Pensionsförsäkringspremier ska ingå i beskattningsunderlaget för det beskattningsår då premien ska dras av vid inkomsttaxeringen (förhandsbesked) / Avdrag för pensionsförsäkringspremier avseende pensioner intjänade under ett visst år medges om de betalats senast då självdeklarationen för det året skulle ha lämnats / Särskild löneskatt på pensionskostnader (pensionsförsäkringspremier ska ingå i beskattningsunderlaget för det beskattningsår då premien ska dras av vid inkomsttaxeringen / Avdrag för pensionsförsäkringspremier avseende pensioner intjänade under ett visst år medges om de betalats senast då självdeklarationen för det året skulle ha lämnats (förhandsbesked)
Not 42 . Överklagande av Lopez Sverige AB (bolaget) av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt och särskild löneskatt på pensionskostnader. - I en ansökan om förhandsbesked anförde Lopez Sverige AB bl.a. följande. Bolaget omfattas av kollektivavtal enligt vilket arbetsgivares utfästelse om tjänstepension till sina anställda tryggas genom betalning av premier för pensionsförsäkringar. Premier betalas till tre olika bolag, Fora AB (Fora), Collectum AB (Collectum) och AMF Pensionsförsäkring AB (AMF). Scott och Collectum administrerar kollektivavtalsbunden tjänstepension för företag, försäkrade och försäkringsbolag och ser bl.a. till att inbetalda premier når rätt mottagare. AMF är ett försäkringsbolag. En utgångspunkt för ansökan är att inbetalningen av premier till Scott och Collectum utgör premiebetalning i den mening som avses i 28 kap.inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Betalningarna för premierna ligger beloppsmässigt inom de ramar som anges i nämnda kapitel. Den redovisningsmässiga hanteringen av pensionskostnaderna sker i enlighet med god redovisningssed och premierna är i samtliga fall betalda innan inkomstdeklaration lämnas för beskattningsåret. - Bolaget ställde följande frågor. Fråga 1. Fora. a) Ska bolaget vid 2010 års taxering göra avdrag för den beräknade slutliga premien till Scott som baseras på faktiskt utbetalda löner under 2009 eller ska bolaget dra av de preliminära premier som betalats under 2009? b) Påverkas svaret av om de preliminära premierna är högre eller lägre än den slutliga premien? - Fråga 2. Collectum. Ska bolaget vid 2010 års taxering göra avdrag för premie till Collectum som avser pensionskostnader hänförliga till pension som intjänats under 2009 om fakturan betalas i januari 2010? - Fråga 3. AMF. Ska bolaget vid 2010 års taxering göra avdrag för premie till AMF som avser pensionskostnader hänförliga till pension som kommer att intjänas under 2010 om fakturan betalas i december 2009? - Fråga 4. När ska pensionsförsäkringspremierna till Scott, Collectum och AMF enligt fråga 1-3 ingå i underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader? - Fråga 5. När föreligger avdragsrätt för kostnaden för särskild löneskatt på pensionskostnader avseende pensionsförsäkringspremierna till Scott, Collectum och AMF enligt fråga 1-3? -                 Skatterättsnämnden (2010-10-18, Mcguire, ordf., Holland, Taylor, Gäverth, Miller, Stone, Sjökvist)             :                 Förhandsbesked             . Frågorna 1 a, 1 b, 2 och 3. EON ES Sverige AB ska dra av betalning av premier för pensionsförsäkringar som baseras på löner som betalats ut under år 2009, under förutsättning att betalningarna avser pensioner som är intjänade under år 2009 och att premierna har betalats senast när bolaget ska ha lämnat sin självdeklaration för inkomsttaxeringen 2010. - Frågorna 4 och 5. Pensionsförsäkringspremierna ska ingå i beskattningsunderlaget enligt 2 § första stycket lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, för det beskattningsår under vilket premiebetalningen ska dras av. Skatten ska dras av vid inkomsttaxeringen för samma beskattningsår. - Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning.                 Inkomstbeskattningen             . Av 28 kap. 3 § IL följer att en arbetsgivares utfästelse om pension till en arbetstagare ska dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5-18 §§ om utfästelsen tryggas genom bl.a. betalning av premie för pensionsförsäkring. I 15 § föreskrivs att arbetsgivarens utgifter för att trygga pensionsutfästelse enligt 3 § genom köp av pensionsförsäkring inte får dras av med högre belopp än premien. - I praxis har godtagits att om arbetsgivaren för ett visst år iklätt sig en förpliktelse mot den anställde att trygga en intjänad pensionsrätt genom att betala premie på en pensionsförsäkring föreligger avdragsrätt för beskattningsåret under förutsättning att en pensionsförsäkring tecknats och premien betalats senast den dag då arbetsgivaren haft att lämna självdeklaration för beskattningsåret (RÅ 1977 ref. 41, RÅ 1974 A 117, RÅ 1980 1:4; jfr RÅ 1977 ref. 61 med prop. 1967:83 s. 140 och 142 och prop. 1967:84 s. 56). - Sedan dessa mål avgjordes har regleringen av avdragsrätten i samband med en lagändring år 1998 justerats. Beträffande tryggande genom pensionsförsäkring kom ordet "kostnader" för pensionsförsäkring att ersättas av "betalning av premie". Förarbetena till lagändringen och de ändringar som gjordes när bestämmelserna flyttades till IL tyder inte på att någon saklig ändring av gällande rätt var avsedd (jfr prop. 1997/98: 146 s. 66 och prop. 1999/2000: 2 del 2 s. 356 och 359). - Med hänsyn härtill och då inte heller senare praxis kan anses ha inneburit någon förändring av rättsläget finner Skatterättsnämnden att bolaget för under år 2009 intjänad pensionsrätt ska dra av premier som betalas senast den dag bolaget ska lämna självdeklaration avseende 2010 års inkomsttaxering. Någon anledning att behandla s.k. förnyelsepremier på annat sätt föreligger inte. Högre belopp än vad som motsvarar den slutliga premien ska dock inte dras av. - För överskjutande belopp får inbetalningen, i den mån pensionen då är intjänad och övriga förutsättningar i 28 kap. IL är uppfyllda, ses som ett förtida tryggande avseende beskattningsåret 2010 (jfr RÅ 2007 ref. 47). Frågorna 1-3 besvaras i enlighet härmed. -                 Särskild löneskatt på pensionskostnader, m.m             . - Enligt 1 § SLPL ska den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt till staten med 24,26 procent av kostnaden för pensionsutfästelsen beräknad enligt 2 §. Beskattningsunderlaget beräknas med beaktande av ett antal i 2 § första stycket angivna plus- och minusposter. I femte stycket i paragrafen anges att beskattningsunderlaget ska beräknas med tillämpning av bokföringsmässiga grunder. I beskattningsunderlaget ingår som en pluspost "avgift för tjänstepensionsförsäkring". Uttrycket får anses ha samma innebörd som det i IL använda "betalning av premie för pensionsförsäkring". - I rättsfallet RÅ 2007 ref. 47, som gällde beskattningskonsekvenser vid förtida överföring av medel till pensionsstiftelse, uttalade Regeringsrätten att vid beräkning av beskattningsunderlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader ska endast den del av den på beskattningsåret belöpande avsättningen som motsvarar kostnaden för pensionsutfästelserna för detta år omfattas. - Det får anses innebära att bolaget ska betala särskild löneskatt för beskattningsåret 2009 avseende de betalda premier som enligt svaren på frågorna 1-3 anses tryggade under beskattningsåret. För överskjutande belopp ska, i den mån del av premierna motsvarar kostnad för pensionsutfästelser för beskattningsåret 2010, dessa ingå i beskattningsunderlaget för detta beskattningsår. - I 16 kap. 17 § IL stadgas att den särskilda löneskatten ska dras av. Den särskilda löneskatten dras av samma beskattningsår som skatten är hänförlig till (RÅ 2007 not. 98). - Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att frågorna 1 a och 1 b skulle besvaras med att vid inkomsttaxeringen 2010 avdrag skulle medges endast för under 2009 betalda pensionsförsäkringspremier, dock inte med högre belopp än vad som motsvarade den slutliga premien, att fråga 2 skulle besvaras med att avdragsrätt inte förelåg vid inkomsttaxeringen 2010 med hänsyn till att premien inte hade erlagts under beskattningsåret 2009, att fråga 3 skulle besvaras med att avdragsrätt förelåg vid inkomsttaxeringen 2010 förutsatt att premien avsåg tryggande av gjord utfästelse för 2009 enligt 28 kap. 3 § IL samt att förhandsbeskedet gällande frågorna 4 och 5 skulle fastställas. - Bolaget bestred bifall till överklagandet såvitt avsåg frågorna 1-3. -                 Högsta förvaltningsdomstolen (2011-04-07, Baker, Li, Myers, Ståhl, Miller)             :                 Skälen för avgörandet             . Bolaget har när det gäller fråga 1 som förutsättning angett att de premier som betalas till Scott baseras på faktiskt utbetalda löner under 2009. När det gäller fråga 2, som avser premier som betalas till Collectum, har bolaget däremot önskat få svar på om avdrag ska medges för premier som är hänförliga till pensioner som intjänats under 2009. Denna fråga har således inte begränsats till att avse endast premier som baseras på löner som betalats ut under det året. Skatterättsnämnden har dock utformat förhandsbeskedet även avseende fråga 2 i enlighet med den för fråga 1 angivna förutsättningen. - Ett villkor för att avdrag ska medges vid inkomsttaxeringen 2010 är att premierna avser tryggande av pensioner som är intjänade genom arbete som utförts under 2009. Något krav på att lönen för arbetet ska ha betalats ut under det året bör dock inte anses föreligga. Förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 bör ändras i enlighet med detta. - Högsta förvaltningsdomstolen gör i övrigt samma bedömning som Skatterättsnämnden.                 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande             . - Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 2 på så sätt att Lopez Sverige AB ska dra av premier för pensionsförsäkringar som avser pensioner som är intjänade under 2009 - oavsett om lönen har betalats ut under det året - under förutsättning att premierna har betalats senast när bolaget ska ha lämnat sin självdeklaration för inkomsttaxeringen 2010. - Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förhandsbeskedet i övrigt. (mål nr 6571-10, fd 2011-03-23, Bruce)