Swapavtal avseende räntebetalningar som ingåtts av enskild näringsidkare skulle beskattas i inkomstslaget kapital (förhandsbesked)
Not 66. Överklagande av A av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - Av en ansökan om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden framgick bl.a. följande. A äger ett mindre antal hyresfastigheter tillsammans med sina systrar. Fastigheterna är belånade hos X-banken. Sedan 2005 har A fastighetslån i X-banken i svensk valuta som löper med en rörlig ränta beräknad på visst sätt. I syfte att få en garanterad räntenivå motsvarande en fast ränta tecknade han i juni 2008 ett swapavtal avseende räntebetalningar med banken. Avtalet är inte avsett eller lämpat för allmän omsättning. Av villkoren följer bl.a. att A inte har rätt att överlåta sina rättigheter och skyldigheter enligt aktuellt avtal utan att först ha fått bankens medgivande till det. Swapavtalet har under 2011 utfallit till A:s nackdel vilket medfört att betalning har gått från honom till banken. Mot den bakgrunden ville A veta i vilket inkomstslag inkomster och utgifter hänförliga till swapavtalet skulle redovisas. -                 Skatterättsnämnden (2014-03-03, David, ordf., Harper, Walsh, Gäverth, Ortega, Lara, Stark)             lämnade följande                 förhandsbesked             . Inkomster och utgifter på grund av swapavtalet ska hänföras till inkomstslaget kapital. -                 Motivering             . - - - I RÅ 2010 not. 107, ett överklagat förhandsbesked, prövade Högsta förvaltningsdomstolen hur vissa terminsavtal skulle beskattas för en enskild näringsidkare. Omständigheterna i målet var i korthet följande. En enskild näringsidkare bedrev jordbruk i form av växtodling. För att säkra sig mot finansiella risker i näringsverksamheten övervägde han att ingå på marknaden förekommande terminsavtal avseende råvaror, räntor och valutor. Sökanden önskade besked om i vilket inkomstslag resultatet av terminsavtalen skulle tas upp alternativt dras av. Skatterättsnämnden konstaterade att de omfrågade terminerna skulle behandlas som sådana tillgångar som undantas från inkomstslaget näringsverksamhet enligt 13 kap. 7 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet. - I RÅ 2006 ref. 70, som gällde hur vissa onoterade swap- och terminsavtal, bl.a. swapavtal avseende räntebetalningar, skulle värderas vid bestämmande av kapitalunderlag enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, hade domstolen anledning att pröva om sådana instrument kunde falla in under reglerna om svenska fordringsrätter i 48 kap. 3 § eller utländska fordringsrätter i kapitlets 4 §. - Domstolen fann att swap- och terminsavtalen omfattades av 3 § andra stycket och 4 § andra stycket. Där sägs att bestämmelserna om svenska och utländska fordringsrätter, som definieras i paragrafernas första stycke, ska tillämpas också på bl.a. termin, option och liknande avtal vars underliggande tillgångar kan hänföras till fordran i svenska kronor respektive till utländsk valuta eller fordran i utländsk valuta. - Av praxis följer alltså att ett swapavtal avseende räntebetalning vars underliggande tillgångar kan hänföras till fordran i svenska kronor, dvs. ett avtal som det aktuella, omfattas av 48 kap. 3 § andra stycket. Att A:s möjligheter att överlåta avtalet begränsas av vissa till swapavtalet anknutna villkor föranleder ingen annan bedömning. - I fråga om själva gränsdragningen mellan inkomstslaget näringsverksamhet och inkomstslaget kapital avseende inkomster och utgifter hänförliga till swapavtalet ger, som framgått, praxis stöd för att den skiljelinje som gällde enligt tidigare lagstiftning fortfarande ska tillämpas (jfr RÅ 2010 not. 107 och RÅ 1997 not 5.) - Med hänsyn till det nu sagda finner Skatterättsnämnden att det omfrågade swapavtalet ska behandlas som sådan tillgång som undantas från inkomstslaget näringsverksamhet enligt 13 kap. 7 § första stycket. - Denna bedömning ändras inte vid tillämpning av paragrafens andra stycke eftersom avtalet enligt Skatterättsnämndens mening inte kan anses utgöra lager eller liknande. - Inkomster och utgifter på grund av swapavtalet ska därför hänföras till inkomstslaget kapital. - A överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklara att inkomster och utgifter på grund av det med banken ingångna swapavtalet skulle hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet. Han anförde bl.a. följande. Under avtalets löptid har det växlat mellan att representera ett positivt och ett negativt värde. Avtalet har använts för att byta en rörlig ränta mot en fast. Enligt villkoren förutsätter en överlåtelse av avtalet från hans sida att banken lämnar sitt medgivande. Avtalet utgör inte någon tillgång utan är en försäkringsliknande överenskommelse, individuellt utformat och inte lämpat för allmän omsättning. Om en termin inte uppfyller kravet i 44 kap. 11 § IL att vara lämpat för allmän omsättning omfattas den inte av 48 kap. 3 § andra stycket. På samma sätt borde den bestämmelsen inte heller omfatta swapavtal eller andra derivatavtal som inte är lämpade för allmän omsättning. Med det resonemang som Högsta förvaltningsdomstolen fört i RÅ 2006 ref. 70 kan tillämpningsområdet för begreppet fordringsrätter i 13 kap. 7 § första stycket knappast vara vidare än vad som följer av 48 kap. 3 § första stycket. Det är därför fel att påstå att det av praxis följer att swapavtal kan hänföras till fordran i svenska kronor. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet. -                 Högsta förvaltningsdomstolen (2014-10-31, Tran, Rodriguez, Thornton, Pineda, Patterson)             :                 Skälen för avgörandet             .                 Bakgrund             . A är enskild näringsidkare och har med en bank ingått ett avtal, betecknat som ränteswapavtal, om byte av betalningsflöden. Avtalet är fristående från hans lån i näringsverksamheten men villkoren i avtalet har anpassats till räntevillkoren för de befintliga lånen. - Avtalet innebär att betalning ska utväxlas mellan parterna kvartalsvis vid sammanlagt tjugo tillfällen. A ska vid varje tillfälle till banken erlägga ett belopp om 0,047 x 3/12 x 50 000 000 = 587 500 kr. Banken å sin sida ska till A erlägga ett belopp motsvarande ”en rörlig räntesats” (SEK-STIBOR-SIDE) x 3/12 x 50 000 000 (den första betalningen från banken uppgår till 624 375 kr, dvs. en nettobetalning till A om 36 875 kr). Beloppet 50 000 000 kr är enbart en i avtalet fastställd bas för beräkning av betalningarna. -                 Rättslig reglering             . Enligt 13 kap. 7 § första stycket IL räknas inte delägarrätter, fordringsrätter, andelar i svenska handelsbolag och sådana tillgångar som avses i 52 kap. som tillgångar i näringsverksamheten för enskilda näringsidkare. I 13 kap. 7 § andra stycket görs undantag för bl.a. lagertillgångar och kundfordringar. - En skuld räknas enligt 13 kap. 8 § IL inte till näringsverksamheten om skulden hänför sig till tillgångar som enligt 7 § inte ska räknas som tillgångar i näringsverksamheten. - Med svensk fordringsrätt avses enligt 48 kap. 3 § första stycket IL ”fordran i svenska kronor”. I andra stycket anges att bestämmelserna om svenska fordringsrätter ska ”tillämpas också på termin, option och liknande avtal vars underliggande tillgångar kan hänföras till fordran i svenska kronor eller termin, option och liknande avtal som avser ränteindex”. Likartade bestämmelser finns i 48 kap. 4 § för utländska fordringsrätter. -                 Högsta förvaltningsdomstolens bedömning             . Målet gäller i vilket inkomstslag som inkomster och utgifter på grund av det ifrågavarande avtalet ska redovisas. - Avtalet har ett sådant innehåll att det vid varje tillfälle representerar en tillgång eller skuld för A. Bestämmelserna i 13 kap. 7 § andra stycket IL om bl.a. lagertillgångar och kundfordringar är inte tillämpliga på avtalet. - I ett avgörande rörande avkastningsskatt (RÅ 2006 ref. 70) fann Högsta förvaltningsdomstolen att de i det målet aktuella swapavtalen fick anses i inkomstskattehänseende omfattade av andra stycket i 48 kap. 3 resp. 4 § IL. - Det ekonomiska utfallet av det avtal A ingått är beroende av den STIBOR-ränta som knutits till avtalet. Avtalet får ses som ett ”liknande avtal” enligt 48 kap. 3 § andra stycket IL. Det innebär att bestämmelserna om svenska fordringsrätter ska tillämpas på avtalet, att avtalet är en fordringsrätt vid tillämpning av 13 kap. 7 § första stycket och att inkomster och utgifter på grund av avtalet ska hänföras till inkomstslaget kapital. - Av det anförda följer att förhandsbeskedet ska fastställas. -                 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande             . Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. - (mål nr 1974-14, Evans)