Arvsskattemål. I ett testamente förordnades att huvuddelen av testators kvarlåtenskap skulle tillfalla ett kusinbarn eller, om kusinbarnet avlidit, dess arvingar. Fråga om uttrycket "arvingar" innefattat kusinbarnets make. 11 kap 1 § ÄB.
M.Å. avled d 19 dec 1989 och efterlämnade som dödsbodelägare allmänna arvsfonden och I.E. i egenskap av universiell testamentstagare.
M.Å. hade i testamente daterat d 22 mars 1989 förordnat, att - sedan vissa legat utgått - resterande del av hennes kvarlåtenskap skulle till falla hennes kusinbarn I.E. och om hon skulle vara avliden vid M.Å:s frånfälle att hennes del i stället skulle till falla hennes arvingar.
I ett vid bouppteckningen företett arvsavstående avstod I.E. 219 400 kr av sin testamentslott. Vidare företeddes ett arvsavstående från I.E:s make, U.E., varigenom han avstod 169 350 kr av de honom tillkommande 219 400 kr av kvarlåtenskapen efter M.Å..
Vid bouppteckningen företeddes också ett gåvobrev av vilket det framgick att M.Å. d 26 juni 1989 skänkt I.E., U.E. och deras barn M.E. och P.E. 17 000 kr vardera.
Stockholms TR, bouppteckningsenheten (tingsfiskalen Garrett) meddelade beslut d 9 mars 1990. Däri angavs att det av U.E. ingivna arvsavståendet inte hade beaktats i arvsskatteärendet, då U.E. enligt TR:ns tolkning av testamentet inte kunde anses vara testamentstagare. TR:n lade därför, sedan från dödsboets behållning om 270 137 kr avräknats legat om 700 kr, ut en lott om 50 037 kr å I.E. och en lott till hennes dotter M.E. å 109 700 kr samt slutligen en lott till hennes son Warren å 109 700 kr och beräknade arvsskatten å dessa lotter med beaktande av att dessa även erhållit en gåva av M.Å.. Den sammanlagda skatten att betalas av dödsboet bestämdes till 66 980 kr.
Dödsboet samt U.E., M.E. och Warren anförde besvär i Svea HovR och yrkade att arvsskatten skulle beräknas med hänsynstagande till gjorda arvsavståenden och i enlighet med gåvobrevet d 26 juni 1989, varigenom kvarlåtenskapen efter avdrag för legat skulle fördelas på I.E. med 50 037 kr, U.E. med 50 050 kr samt M.E. och Warren med 84 675 kr vardera, och att återbetalning till dödsboet av för mycket erlagd arvsskatt skulle ske med 11 760 kr.
Kammarkollegiet bestred ändring.
HovR:n (hovrättslagmannen Garrison och hovrättsrådet Wood) anförde i slutligt beslut d 25 april 1991 bl a:
HovR:ns skäl. Klagandena har till stöd för sin talan anfört att enligt nu gällande lagstiftning U.E. är sin maka I.E:s närmaste arvinge samt att innehållet i gåvobrevet avd 26 juni 1989 antyder att M.Å. haft hela familjen E:s bästa för ögonen och även önskat att hennes egendom skulle fördelas på ett för testamentstagarna - även ur arvs- och gåvoskattesynpunkt - lämpligt sätt.
Kammarkollegiet har bl a anfört att när man i dagligt tal använder begreppet arvingar är det arvingar på grund av skyldskap man avser och att presumtionen därför torde vara att med uttrycket arvinge i testamentet avses arvinge enligt 2 kap ÄB.
HovR:n gör följande bedömning.
Om en testamentstagare avstår från sin rätt enligt testamentet till förmån för annan krävs - för att skattepliktig gåva inte skall anses föreligga - att avståendet sker antingen till testamentstagarens avkomlingar om dessa varit arvsberättigade efter testator eller till den som i testamentet uttryckligen föreskrivs skall träda i testamentstagarens ställe för den händelse denne dör innan hans rätt inträtt.
Avgörande i målet blir således att mot bakgrund av testamentets ordalydelse pröva vem eller vilka som enligt M.Å:s vilja skulle erhålla I.E:s testamentslott för det fall att I.E. skulle ha avlidit vid M.Å:s frånfälle.
I testamentet föreskrivs att I.E:s lott i den beskrivna situationen skall "tillfalla hennes arvingar". Frågan är därför om M.Å. kan antas ha betraktat även U.E. som en I.E:s arvinge.
Om testator förordnat att kvarlåtenskap i visst fall skall till falla den avlidnes arvingar bör testamentet, i avsaknad av uttalanden av testator i annan riktning, ges den innebörd som enligt lagstiftning och i praxis ansetts i motsvarande fall bäst överensstämma med testators vilja, då denna inte kan utrönas på annat sätt.
Det har i doktrinen antagits (se Kennedy, Svensk Familjerättspraxis, 4 uppl 1968, C IV 4, och även följande upplagor) att det efter införandet av 1928 års arvslag ingått i det allmänna rättsmedvetandet att make har arvsrätt och därför, i den mån särskilda skäl inte föranleder annat, sådana testamentsuttryck som "lagliga arvingar" bör anses syfta på inte enbart släktingar utan även efterlevande make, när denne enligt lag är arvsberättigad.
I rättspraxis förefaller emellertid hittills ha ansetts att med uttrycket arvingar avses endast släktingar. Det finns också flera skäl för att anse makes arvsrätt vara av särskilt slag och att därför reservera beteckningen arvingar för en arvlåtares släktingar. Så erhåller efterlevande make den först avlidnes egendom med fri förfoganderätt och icke med den fulla äganderätt som tillkommer arvingar på grund av släktskap. Vidare anger regeln i 18 kap 1 § ÄB tre kategorier dödsbodelägare - "efterlevande make eller sambo, arvingar och universella testamentstagare". Slutligen ges i 11 kap 6 § AB en tolkningsregel om att i en avliden testamentstagares ställe skall träda dennes avkomlingar.
De ändringar i 3 kap ÄB som trätt i kraft d 1 jan 1988 har inte inneburit några andra förändringar vad gäller makes arvsrätt än att den arvsrätt som redan tidigare tillkommit make nu utvidgats till att omfatta även det fall att gemensamma bröstarvingar finns.
Syftet med 1988 års ändringar har varit att stärka den efterlevande makens arvsrättsliga position efter den andra makens dödsfall. Den nya lagstiftningen och förarbetena till denna ger inget stöd för att den utvidgade arvsrätt som make erhållit skulle ha ändrat det förhållandet att vid avstående från arv, den eller de till arvslotten närmast berättigade släktingarna inträder i den avståendes ställe.
I målet har inte framkommit något som tyder på att M.Å. velat tillgodose U.E. framför I.E:s bröstarvingar.
Med beaktande härav och vad som ovan anförts om gällande lag och rättspraxis finner HovR:n att M.Å:s testamente skall tolkas så att M.Å. med uttrycket "I.E:s arvingar" avsett hennes bröstarvingar och deras avkomlingar. Besvären skall därför lämnas utan bifall.
HovR:ns beslut. Besvären lämnas utan bifall.
Referenten, hovrättsassessorn Contreras, var skiljaktig och anförde: De ändringar i 3 kap ÄB som trätt i kraft d 1 jan 1988 har visserligen, som majoriteten anfört, endast syftat till att förstärka den efterlevande makens position. Lagändringarna innebär emellertid rent faktiskt att make numera - före alla släktingar utom särkullbarn - är makes närmaste arvinge. Redan en testamentstolkning med den legala arvsordningen som utgångspunkt bör därför numera kunna ge till resultat att med uttrycket arvingar eller motsvarande avses även en efterlevande make. Som majoriteten konstaterat har dock rättspraxis hittills ansett att uttrycket skall anses avse endast släktingar. Denna praxis härstammar emellertid från tiden före de nämnda lagändringarna.
När det gäller att bedöma vad M.Å. kan ha avsett med det valda uttrycket är vidare att märka att det förhållande som gör makes arvsrätt i viss mån särpräglad - nämligen att han erhåller egendomen med endast fri förfoganderätt - inte alltid framhållits särskilt i debatten kring de senaste lagändringarna. Det har tvärtom inte sällan framstått som om make i vart fall numera reservationslöst är makes arvinge. Det uttalande i doktrinen som majoriteten nämner - om det allmänna rättsmedvetandet på denna punkt - har därför fått än mera fog för sig. Enligt min mening finns det således, i allt fall numera, skäl att anta att en testator med uttryck som "lagliga arvingar" eller liknande avsett att inbegripa även en testamentstagares make när denne är arvsberättigad, vilket - som tidigare sagts - nu så gott som undantagslöst är fallet. Särskilda skäl för ett sådant antagande föreligger naturligtvis då testamentet, som i förevarande fall, upprättats i tiden efter ändringarna i 3 kap AB.
Det kan ytterligare sägas att det gåvobrev som M.Å. ställt ut efter det att hon upprättat sitt testamente visar att hon velat tillgodose även U.E. ekonomiskt. Gåvobrevet kan därför sägas utgöra en omständighet som i förevarande fall i någon mån ytterligare stöder den testamentstolkning som redovisats ovan.
Enligt min mening bör således M.Å:s testamente tolkas så att med uttrycket arvingar avses även U.E.. I.E:s avstående till förmån för U.E. skall därför beaktas när arvsskatten fastställs. Jag bestämmer, mfd bifall till besvären, den sammanlagda skatten för förvärv genom M.Å:s testamente till 55 220 kr.
Dödsboet samt U.E., M.E. och Warren (ombud för samtliga jur kand G.B.) anförde besvär och yrkade bifall till sin i HovR:n förda talan.
Kammarkollegiet bestred ändring.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Frostell, föreslog i betänkande att HD skulle fastställa HovR:ns beslut.
HD (JustR:n Sparks, Moyer, Sullivan, Torres och Stark, referent) fattade följande slutliga beslut:
Skäl.
U.E., som inte har påförts någon skatt enligt domstolarnas beslut, har ej varit berättigad att överklaga vare sig TR:ns eller HovR:ns avgörande.
M.Å. har i sitt år 1989 upprättade testamente förordnat att, sedan vissa legat utgått, resterande del av kvarlåtenskapen skall till falla hennes kusinbarn I.E. eller, om I.E. skulle vara avliden, hennes arvingar. Enligt de numera gällande reglerna i 3 kap 1 § ÄB - vilka trätt i kraft d 1jan 1988 och således innan testamentet upprattades - skulle i händelse av I.E:s död all hennes kvarlåtenskap ha tillfallit hennes make U.E.. Eftersom I.E. avstått från ett visst belopp av sin testamentslott, uppkommer vid arvskattens bestämmande frågan om detta belopp skall anses tillfalla U.E. eller om det i stället skall utläggas i lotter för makarnas barn.
När det i ett testamente har förordnats att, om testamentstagaren skulle vara avliden, dennes arvingar skall träda i hans ställe, kan omständigheterna ibland tala för att testator med uttrycket arvingar inte har åsyftat testamentstagarens make utan tänkt på testamentstagarens barn eller andra som har arvsrätt efter denne på grund av släktskap. En sådan tolkning kan ligga nära till hands i fall då någon har upprättat testamente till förmån för egna barn eller barnbarn liksom i situationer då testamentstagarens äktenskap ingåtts efter testamentets upprättande. Detsamma torde ofta gälla då testamentet har upprättats innan reglerna om makes arvsrätt år 1988 utvidgades genom de nyssnämnda reglerna i 3 kap 1 § ÄB.
När ett testamentsförordnande med den nu aktuella lydelsen har gjorts efter tillkomsten av dessa regler, bör emellertid huvudprincipen vara att, om det inte finns sådana omständigheter som nyss angetts eller någon särskild utredning om vad testator åsyftat, testamentet skall tolkas med utgångspunkt i nu gällande arvsregler. Det innebär att testamentstagarens make träder i dennes ställe i den mån reglerna i 3 kap 1 § ÄB inte leder till annat resultat.
Vad som har sagts nu bör tillämpas inte bara då testamentstagaren avlidit utan också när denne har avstått från sin testamentslott eller del därav.
I nu förevarande fall saknas stöd i omständigheterna eller i särskild utredning för att M.Å. avsett att tillägga uttrycket arvingar en mera inskränkt betydelse än den som följer av nu gällande arvsregler. Snarare kan det av henne kort efter testamentet upprättade gåvobrev varigenom I.E., U.E. och deras barn erhållit lika stora penninggåvor anföras till stöd för den tolkning som dödsboet har hävdat i målet.
På grund av det anförda skall vid arvsskattens bestämmande det belopp av testamentslotten som I.E. har avstått från anses till falla U.E., till följd varav även dennes avstående till förmån för barnen skall beaktas i skatteärendet. Lotternas storlek blir då följande: I.E. 50 037 kr, U.E. 50 050 kr, M.E. 84 675 kr och Walker 675 kr. Skatten blir, med hänsynstagande även till de gåvor som tidigare erhållits, för I.E. och U.E. 7 750 kr vardera och för M.E. och P.E. 19 860 kr vardera. Den sammanlagda skatten blir 55 220 kr.
HD:s avgörande.
U.E:s besvärstalan avvisas.
Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD den sammanlagda skatten för förvärv genom M.Å:s testamente till 55 220 kr.