Skatteplikt (undantaget för finansieringstjänster ansågs inte tillämpligt på förvaltning av säljarreverser) / Mervärdesskatt (undantaget för finansieringstjänster ansågs inte tillämpligt på förvaltning av säljarreverser)
Not 243. Överklagande av AB X av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I en ansökan om förhandsbesked frågade AB X om en verksamhet avseende förvaltning av reverser - hänförliga till fastighetsförsäljningar - i likhet med finansieringstjänster var undantagna från skatteplikt till mervärdeskatt. -Skatterättsnämnden (1994-03-23, Galvan, Castaneda, Ritter, Udd, Li; Sellers, ordf. och Howard skiljaktiga): Förhandsbesked. Undantaget från skatteplikt för finansieringstjänster är inte tillämpligt beträffande den med ansökningen avsedda verksamheten. - Motivering. Enligt 7 § första stycket lagen (1968:430) om mervärdeskatt (ML) är varor och tjänster skattepliktiga om inte annat följer av 8 §. Från skatteplikt undantas enligt 8 § 3) bl.a. bank- och finansieringstjänster. Enligt punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till paragrafen omfattar undantaget, såvitt nu är av intresse, inte notariatverksamhet. - De aktuella reglerna fick sin nuvarande lydelse genom reformering av ML som genomfördes under 1990 (SFS 1990:576) och som innebar bl.a. att generell skatteplikt infördes även för tjänster. Vad gäller den närmare innebörden av begreppen bank- och finansieringstjänster anförde föredragande statsrådet i förarbetena till bestämmelserna (prop. 1989/90:111) endast att med finansiella tjänster avses bank- och finansieringsverksamhet, t.ex. in- och utlåningstjänster, betalningsförmedling och värdepappershandel (s. 104) och att med bank- och finansieringstjänster avses finansiella tjänster såsom in- och utlåningstjänster och betalningsförmedling (s. 193). I begreppet notariatverksamhet, som inte är undantagen skatteplikt, innefattas enligt föredragande statsrådet normalt bl.a. förvaltning av värdepapper, förvaltning av lån för annan part, förvaltning av omyndigs medel, juridiska tjänster åt kunder samt andra rådgivningstjänster (s. 105). - Begreppet finansieringsverksamhet återfinns också i bl.a. 1 § lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag. Därmed förstås då bl.a. näringsverksamhet som har till ändamål att "förmedla kredit till konsument". Av förarbetena till bestämmelsens motsvarighet i den upphävda lagen (1988:606) om finansbolag (prop. 1987/88:149 s. 23 f.) framgår att kreditförmedling skall anses föreligga om krediten förmedlas av näringsidkare som ombud för kreditgivaren. Enbart förmedling av en kontakt mellan kreditgivaren och kredittagaren utgör inte kreditförmedling i lagens mening. Endast i fall av aktiv medverkan vid kreditgivningen eller då den medverkande på annat sätt uppträtt så att kredittagaren haft anledning att uppfatta den medverkande som handlande enligt ställningsfullmakt föreligger en kreditförmedlingssituation. Kreditförmedlingar till näringsidkare omfattas inte (a.a. s. 14). - Nämnden gör följande bedömning. - Den faktiska verksamhet som AB X bedriver är i allt väsentligt till sin karaktär av samma slag som de förvaltningstjänster som enligt ovannämnda uttalande i förarbetena till ML utgör notariatverksamhet enligt punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till 8 § ML. Nämnden finner därför - oavsett om den av AB X administrerade krediten skall anses ha tillkommit genom sådan kreditförmedling till konsument som är att anse som finansieringsverksamhet enligt lagen om kreditmarknadsbolag - att AB X:s tjänster inte är från skatteplikt undantagna finansieringstjänster. - AB X överklagade och yrkade att den tjänst som ansökningen avsåg skulle förklaras vara sådan finansieringstjänst som var undantagen från skatteplikt enligt lagen om mervärdesskatt. - Riksskatteverket avstyrkte bifall till överklagandet. - Finansinspektionen anförde i ett den 27 december 1995 avgivet yttrande följande: Finansinspektionen tar i sitt yttrande endast ställning till frågan vad som kan anses utgöra tillståndspliktig finansieringsverksamhet. Definitionen av finansieringsverksamhet framgår av 1 § 1 lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag. Finansieringsverksamhet definieras i nämnda bestämmelse som näringsverksamhet som har till ändamål att lämna kredit, ställa garanti för kredit, förmedla kredit till konsument eller medverka till finansiering genom att förvärva fordringar eller upplåta lös egendom till nyttjande. - I det aktuella ärendet har inspektionen bedömt att den verksamhet som AB X bedrivit från tid till annan innefattat förmedling av kredit till konsument. Av det skälet har bolaget sökt och erhållit auktorisation som finansbolag. Finansinspektionen prövar f.n. bolagets ansökan om auktorisation som kreditmarknadsbolag. Det är följaktligen kreditförmedlingstjänsten som är att hänföra till finansieringstjänst i kreditmarknadsbolagslagens mening. Förvaringstjänsten m.m. utgör en del av den totala tjänst som bolaget erbjuder kunden. Det är naturligtvis möjligt att i en vidare mening beteckna det tjänstepaket som erbjuds kunden som en finansieringstjänst. Det ena momentet skulle i sådant fall kunna sägas förutsätta det andra. I strikt mening är det dock den tillståndspliktiga kreditförmedlingstjänsten som utgör finansieringstjänst. - Regeringsrätten (1996-10-31, Lewis, Hernandez, Barnes, Thomas, Gibson): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Skatterättsnämnden har prövat tillämpligheten av det undantag beträffande bank- och finaniseringstjänster som fanns i 8 § 3) i lagen (1968:430) om mervärdeskatt, ML. Sedan nämnden meddelade sitt beslut har mervärdesskattelagen (1994:200), NML, trätt i kraft. Denna lag innehåller i 3 kap. 9 § en undantagsregel som har i sak samma innehåll som undantaget i den äldre lagen. Regeringsrätten anser att förhandsbeskedet bör utvidgas till att gälla även tillämpligheten av undantagsregeln i NML. - Någon definition av begreppet finansieringstjänst fanns inte i ML och finns inte heller i NML. Av förarbetena till ML framgår endast att därmed avsågs bank- och finansieringsverksamhet. Som ett exempel på sådan verksamhet nämndes betalningsförmedling. Undantaget i ML var bl.a. förestavat av ett önskemål att harmonisera de svenska reglerna med dem som gällde inom EG-området. Undantaget för finansiella tjänster i det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/338/EEC) har en relativt vid omfattning. - I 1 § lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag finns en definition av finansieringsverksamhet. Därmed avses näringsverksamhet som har till ändamål att lämna eller ställa garanti för kredit, förmedla kredit till konsumenter eller medverka till finansiering genom att förvärva fordringar eller upplåta lös egendom till nyttjande. I förarbetena till bestämmelsens motsvarighet i den upphävda lagen (1988:606) om finansbolag (prop. 1987/88:149 s. 4 f.) framgår att till finansieringsverksamhet riktad mot konsumenter bör räknas att ställa garanti för kredit och förmedla kredit till konsumenter. - Utredningen om beskattning av den finansiella sektorn som bl.a. hade till uppgift att överväga frågan om finansiella tjänster och försäkringstjänster skulle inordnas under mervärdesskatten diskuterar i betänkandet (SOU 1990:46) Särskild skatt i den finansiella sektorn frågan om vad som skall inrymmas under den finansiella sektorn. Utredningen anför bl.a. (s. 27 i betänkandet): "De finansiella tjänsterna i traditionell mening kan sägas bestå i att sammanföra sparare och investerare i ekonomin och sörja för att det finns effektiva kreditflöden dem emellan. I ett vidare perspektiv kan emellertid också andra tjänster hänföras till den finansiella sektorn. Exempel på sådana tjänster är försäkringsgivning samt privatekonomisk och juridisk rådgivning." - Som framgår av de redovisade uttalandena är det svårt att entydigt bestämma innebörden av begreppet finansieringstjänst. Den definition av finansiell verksamhet som finns i lagen om kreditmarknadsbolag är begränsad till vad som är tillståndspliktigt enligt den lagen. Annat och mera än vad som avses där kan vara att betrakta som finansiell verksamhet. Även om begreppet finansieringstjänst i ML och NML således inte kan begränsas till vad som omfattas av lagen om kreditmarknadsbolag kan ändå ledning hämtas därifrån vid tolkning av begreppet. - Den verksamhet som AB X bedriver är inte en förmedling i den meningen att bolaget sammanför kreditgivare och kredittagare. Inte heller synes bolaget ha den ställning av ombud eller företrädare för kreditgivaren som enligt det av Skatterättsnämnden citerade förarbetsuttalandet (prop. 1987/88:149 s. 23 f.) var utmärkande för kreditförmedling i den mening som avsågs i lagen om finansbolag. - Det sagda utesluter inte att det i bolagets verksamhet finns inslag som kan falla in under begreppet finansieringsverksamhet och som i mervärdesskattehänseende är att betrakta som finansieringstjänster. Sedda för sig skulle dessa inslag således kunna vara undantagna från skatteplikt. - Emellertid har såväl bolaget som Riksskatteverket ansett att den av bolaget tillhandahållna tjänsten bör ses som en helhet. Regeringsrätten ansluter sig till denna uppfattning. De inslag i tjänsten som inte kan anses som en finansieringstjänst är skattepliktiga. De moment som innefattar finansieringsverksamhet framstår som underordnade led i tillhandahållandet av en totalprodukt som inte omfattas av undantaget för finansieringstjänster i ML resp. NML. Tjänsten i sin helhet bör därför anses skattepliktig. På grund av det anförda finner Regeringsrätten att förhandsbeskedet skall fastställas, dock med det tillägget att beskedet avser inte endast ML:s utan även NML:s undantag för finansieringstjänster. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked med tillägget att beskedet avser inte bara undantaget i lagen (1968:430) om mervärdeskatt utan även motsvarande undantag i mervärdesskattelagen (1994:200). (fd II 1996-09-17, White)