Arvsskattemål. Äkta makar förordade i inbördes testamente att den av makarna som överlevde den andre skulle med äganderätt erhålla all boets egendom samt att, vid den efterlevandes död, vissa legat skulle utgå och återstoden fördelas mellan ett flertal universella testamentstagare. Bland legaten upptogs att välgörenhetsföreningen X skulle erhålla en viss fastighet. Denna ingick i mannens giftorättsgods. Sedan mannen avlidit, förordnade hustrun i nytt testamente att föreningen i stället för fastigheten skulle erhålla ett penningbelopp. Vid arvsskattens bestämmande efter hustruns död uppkommer fråga huruvida, på grund av förordnandet i det inbördes testamentet, fastigheten i sin helhet eller endast hälften därav skall anses ha tillfallit X som legat efter mannen.
Genom testamente d 6 juni 1964 förordnade Patterson och hans hustru M.J. bl a följande: Den av makarna som överlevde den andre skulle med äganderätt erhålla all boets egendom. Vid den efterlevandes död skulle av den då i boet befintliga egendomen först vissa legat utgå. Bl a skulle Johnston församlings skyddsförening, Stockholm, erhålla fastigheten Överby 1:96, Resarö. Sedan legaten utgått, skulle återstoden av behållningen fördelas mellan ett antal angivna personer med för var och en av dem angiven andel. Skulle någon av dessa personer ha avlidit före testamentsgivarna skulle dennes lott i stället lika fördelas mellan skyddsföreningen och en annan legatarie.
Å.J. avled d 18 febr 1968 och efterlämnade som enda dödsbodelägare M.J. I bouppteckningen efter Patterson antecknades fastigheten Överby 1:96 såsom Å.J:s giftorättsgods.
I ett d 5 maj 1975 upprättat testamente förordnade M.J. med ändring av det inbördes testamentet, såvitt nu är i fråga, att skyddsföreningen i stället för fastigheten Överby 1:96 skulle erhålla ett kontant belopp om 10 000 kr.
M.J. avled d 6 nov 1975. I bouppteckningen efter henne upptogs bland tillgångarna fastigheten Överby 1:96 till ett värde av 35 000 kr. Dödsboets behållning angavs till 249 745 kr 83 öre.
Stockholms TR (tingsfiskalen Evans) inregistrerade bouppteckningen efter M.J. d 28 sept 1976 och fastställde därvid arvsskatten till 18 448 kr. Av bouppteckningsprotokollet framgår följande. Legatet till skyddsföreningen upptogs i enlighet med bestämmelserna i M.J:s testamente av 1975 till 10 000 kr, varav 5 000 kr ansågs härröra från vardera makens andel. Av behållningen i boet, 249 745 kr 83 öre, beräknades hälften eller 124 872 kr utgöra vardera makens andel. De sammanlagda legaten efter vardera maken upptogs till 13 891 kr. Härefter återstod av vardera makens andel 110 981 kr att fördelas mellan de universella testamentstagarna. Därvid tillämpades i fråga om andelen efter Å.J. bestämmelserna i 1964 års testamente och beträffande andelen efter M.J. bestämmelserna i M.J:s testamente av 1975.
Dödsboet efter M.J. anförde besvär i Svea HovR. Dödsboet yrkade, att vid skattläggningen skyddsföreningen skulle anses ha erhållit såsom legat efter M.J. hälften av fastigheten Överby 1:96 och såsom legat efter M.J. ett belopp om 10 000 kr och att HovR:n i anledning härav måtte - efter erforderliga jämkningar jämväl av fördelningen i övrigt mellan de universella testamentstagarna - fastställa arvsskatten till 15 880 kr.
Dödsboet anförde till stöd för sina yrkanden att M.J. ej ägt rätt att förordna angående den del av legatet som härrörde från Å.J.
Kammarkollegiet, som delgivits besvären d 4 april 1979, anförde i en d 13 dec 1979 till HovR:n ingiven promemoria bl a följande. Patterson ensam hade d 16 maj 1945 fått lagfart på Överby 1:96 på grund av köpebrev d 30 april 1945. Efter M.J:s död fick dödsboet efter henne lagfart på fastigheten. - Enligt 1964 års testamente skulle Johnston församlings skyddsförening ha fastigheten efter båda makarnas död. Som fastigheten tillhörde Patterson ensam torde M.J. inte ha varit behörig att genom testamente förfoga däröver, utan det måste anses att genom Å.J:s föreskrift i testamentet uppkommit sådant successivt legat som avses i 12 kap 10 § AB. Med detta antagande skulle fastigheten inte ha tagits upp som tillgång i boet efter M.J. men väl upplysning om föreningens adress enligt 50 § arvsskattelagen ha åtföljt handlingen. - På grund av detta fel och ett fel, som förelupit vid skattläggningen av ett annat legat, borde skattebeslutet undanröjas och skatteärendet återförvisas.
HovR:n (hovrättslagmannen Bernard, hovrättsråden Hawkins och Hood, referent, samt adj led Burke) anförde i slutligt beslut d 13 febr 1981 bl a:
Skäl. Enligt HovR:ns mening bör makarna J:s inbördes testamente tolkas så att M.J. erhållit fastigheten Överby 1:96 med sådan rätt som avses i 12 kap 1 § AB.
Till följd härav har M.J. ej ägt testamentariskt förordna om Å.J:s del i fastigheten.
Skyddsföreningen skall alltså anses ha erhållit, såsom legat efter Å.J. hälften av fastigheten och såsom legat efter M.J. 5 000 kr eller hälften av det i hennes testamente angivna beloppet.
HovR:ns skäl upptog därefter en fullständig förteckning över fördelningen av Å.J:s andel med angivande av skattebeloppet för varje lott. Till följd av att det skattefria legatet till skyddsföreningen ur denna andel höjdes från 5 000 kr till hälften av 35 000 kr eller således 17 500 kr sänktes de universella lotterna som härrörde från Å.J. Omfördelningen resulterade för lotterna efter Å.J. i en skatteminskning från 8 296 kr till 6 528 kr eller således med 1 768 kr. För lotterna efter M.J. blev skatten oförändrad, 10 152 kr.
Slut. HovR:n fastställde med ändring av TR:ns beslut arvsskatten till 16 680 kr.
Kammarkollegiet anförde besvär och yrkade att HD måtte undanröja HovR:ns beslut och visa skatteärendet åter till TR:n för ny handläggning.
Dödsboet förklarade sig vidhålla sin ståndpunkt i sakfrågan.
Målet avgjordes efter föredraning.
Föredraganden, RevSekr Östling, hemställde i betänkande att HD måtte meddela slutligt beslut enligt följande: Skäl. Kammarkollegiet har som grund för sitt yrkande om undanröjande och återförvisning anfört att TR:ns skattebeslut uppenbart strider mot lag samt att HovR:ns bedömning att M.J. ägt genom testamente förfoga över någon del av den ifrågavarande fastigheten är oriktig.
Patterson var vid sitt frånfälle ensam ägare till fastigheten Överby 1:96. Förordnandet i det inbördes testamentet till förmån för Johnston församlings skyddsförening måste därför anses ha gjorts av honom ensam.
Vid Å.J:s död inträdde M.J. på grund av sin giftorätt som ägare till hälften av boet med oinskränkt rätt och på grund av det inbördes testamentet - enligt vad som föreskrivs i 12 kap 1 § och 3 kap 1 § ÄB - som ägare till den andra hälften med den inskränkningen att hon inte äger förfoga däröver genom testamente.
Såvitt är upplyst i målet gjordes ej bodelning i anledning av Å.J:s död.
Värdet av M.J:s eget giftorättsgods i makarnas bo uppgick till sådant belopp att hennes giftorätt, därest bodelning skett, hade kunnat tillgodoses utan ianspråktagande av någon egendom som tillhört Å.J. Med beaktande av grunderna för 13 kap 13 § 1 st GB måste därför den ifrågavarande fastigheten anses ha i sin helhet tillhört den del av boet varöver M.J. icke ägt förfoga genom testamente.
Vid sådant förhållande skall i arvsskattehänseende skyddsföreningen anses ha erhållit hela fastigheten i testamente från Å.J. och bör det av M.J. givna förordnandet om penninglegat som ersättning för fastigheten anses helt utan verkan.
I skälen i betänkandet ingick därefter en förteckning över de olika lotterna härrörande från Å.J:s andel och från M.J:s andel med angivande för varje lott av lottens storlek och i förekommande fall skattebeloppet. Till följd av att det skattefria legatet till skyddsföreningen höjdes till 35 000 kr och helt belastades andelen efter Patterson och då legatet efter M.J. om 10 000 kr till föreningen ansågs vara utan verkan, sänktes det totala skattebeloppet till 15 416 kr.
Därefter fortsatte betänkandet: Den av TR:n gjorda skattläggningen kan ej anses innefatta sådant fel att skatteärendet måste återförvisas.
Slut. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD arvsskatten till 15 416 kr.
HD (JustR:n Gonzales, Cunningham och Kline) fattade följande slutliga beslut:
Skäl. Kammarkollegiet har som grund för sitt yrkande om återförvisning av skatteärendet till TR:n åberopat att TR:ns beslut uppenbart strider mot lag och att HovR:ns bedömning, att M.J. ägt att genom testamente förfoga över någon del av Överby 1:96, är oriktig. Därvid har kollegiet anfört bl a följande. Den omständigheten att M.J:s rätt i 1964 års testamente har betecknats som "äganderätt" är alls inte oförenlig med antagandet att hennes rätt till fastigheten reglerats i 12 kap 10 § AB. Även om det vore riktigt att fastigheten tillhörde den egendom till vilken M.J. hade rätt enligt 3 kap 1 § och 12 kap 1 § AB, följer därav ingalunda att fastigheten, då den fanns i behåll vid hennes död, inte skall läggas ut som legat från Å.J. ensam. Med detta antagande har legatet till skyddsföreningen visserligen såtillvida varit villkorligt som det skulle utgå endast om fastigheten fanns i behåll, men då nu det villkoret faktiskt var uppfyllt, finns ingen anledning till att legatet inte skall utgå i sin helhet. Och även med de av TR:n och HovR:n gjorda antagandena måste det avgöras, vilken verkan det har att M.J. misstagit sig i fråga om sin befogenhet att helt upphäva föreningens rätt till fastigheten. Det är nämligen tydligt att M.J. om hon insett att hon inte hade sådan befogenhet, i allt fall inte skulle ha föreskrivit om ett legat å 10 000 kr till föreningen. HovR:n har antagit att hon, om hon förutsett att föreningen skulle få halva fastigheten, skulle ha givit föreningen ett legat å 5 000 kr. Någon motivering för sin åsikt har HovR:n inte lämnat, och HovR:ns beslut i den delen synes inte vara särdeles genomtänkt.
Kollegiet har visserligen inte framställt något yrkande angående själva beräkningen av arvsskatten. Dess talan avser emellertid den behandling fastigheten Överby 1:96 fått i skatteärendet och går ut på att HovR:ns beslut i den delen är oriktigt. HD finner sig kunna på grundval av denna talan pröva även själva skattläggningen i den mån den påverkas av fastighetens behandling i skatteärendet.
Det inbördes testamentet får med hänsyn till det inledande förordnandets ordalydelse och testamentets innehåll i övrigt anses innebära, att efterlevande maken skulle erhålla den först avlidnes kvarlåtenskap - även däri ingående egendom som efter bådas död skulle utgå såsom saklegat - med fri förfoganderätt.
Som framgår av HovR:ns beslut fanns i boet vid M.J:s död den Å.J. tidigare tillhöriga fastigheten Överby 1:96, som enligt det inbördes testamentet skulle vid den efterlevandes död tillfalla skyddsföreningen. M.J. har enligt det förut sagda vid Å.J:s död erhållit Å.J:s andel i boet med fri förfoganderätt. Hon har därmed ej ägt att genom testamente förfoga över egendom som vid hennes död ingick i denna andel. Förordnandet i det inbördes testamentet angående fastigheten utgör ett saklegat, och dess värde är ej högre än att det ryms inom värdet av den på Å.J. belöpande andelen av boet vid M.J:s död. Fastigheten tillhör följaktligen denna andel.
Av det sagda följer att M.J:s förordnande i testamentet d 5 maj 1975 rörande Överby 1:96, i strid med Å.J:s förordnande i det inbördes testamentet, är utan verkan. Vid arvsbeskattningen i anledning av M.J:s död skall således Överby 1:96 anses i sin helhet ha tillfallit skyddsföreningen på grund av förordnandet i det inbördes testamentet och därvid likaledes i sin helhet anses härröra från Å.J:s andel i boet.
Vid angivna förhållande har M.J:s förordnande i testamentet d 5 maj 1975 om penninglegat till skyddsföreningen som ersättning för fastigheten uppenbarligen givits under oriktiga förutsättningar och bör frånkännas verkan.
På grund av det anförda samt med tillämpning av den fördelningsgrund i övrigt som TR:n använt och mot vilken kollegiet ej fört talan skall arvsskatten beräknas enligt följande:
Härefter ingick i skälen en förteckning över de olika lotterna av samma utseende och innehåll som i betänkandet och således utmynnande i ett totalt skattebelopp om 15 416 kr.
Slut. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD arvsskatten till 15 416 kr.
Referenten, JustR Spencer, och JustR Broomé var av skiljaktig mening och anförde: I målet uppkommer i första hand fråga om tolkning av 1964 års testamente. Beträffande innehållet i detta kan utöver redogörelsen i HovR:ns beslut anmärkas följande. Efter det inledande förordnandet att den av makarna som efterlevde den andre skulle med äganderätt erhålla all boets egendom upptogs under tre skilda punkter de legat som vid den efterlevandes död skulle utgå av den då i boet befintliga egendomen. I punkt 1 angavs, att lösören som specifierats i en vid testamentet fogad förteckning skulle tillkomma i förteckningen namngivna personer. Enligt punkt 2 skulle Göteborgs diakonisällskap erhålla fastigheten Röd 1:15; dock skulle Å.J:s syster M.J. äga rätt att nyttja fastigheten under sin livstid. I punkt 3 angavs att skyddsföreningen skulle erhålla fastigheten Överby 1:96 att användas för beredande av sommarvistelse för äldre behövande inom församlingen och tillades därefter: "Skulle fastigheten icke lämpligen kunna användas för ifrågavarande syfte äger föreningen försälja densamma samt använda avkastningen av behållna köpeskillingen, med avdrag av 1/10-del, som lägges till kapitalet, för angivna ändamål. Legatet bör av föreningen förvaltas under benämning 'Å. och M.J:s minnesfond'." - Sedan boets skulder gäldats, skulle enligt punkt 4 den resterande behållningen i den efterlevandes bo skiftas så att hälften lika fördelades mellan Å.J:s syster M.J. och hans systersons dotter M.B. samt hälften fördelades med olika bestämda andelar mellan åtta namngivna personer. Tillika föreskrevs att, om någon av de under punkt 4 angivna testamentstagarna skulla ha avlidit före testatorerna, hans testamentslott skulle lika fördelas mellan diakonisällskapet och skyddsföreningen.
Å.J. avled d 18 febr 1968. Enligt bouppteckningen efter honom var all makarnas egendom giftorättsgods. Bland Å.J:s giftorättsgods upptogs fastigheterna Överby 1:96 och Röd 1:15. 1964 års testamente bevakades efter Å.J. vid Stockholms TR d 6 maj 1968.
Det inledande förordnandet i 1964 års testamente om efterlevande makes rätt måste med hänsyn till förordnandets ordalydelse och testamentets innehåll i övrigt tolkas som innebärande att den efterlevande skulle erhålla all den avlidnes kvarlåtenskap, även de däri ingående fastigheterna, med fri förfoganderätt. Vid Å.J:s död har alltså hela kvarlåtenskapen tillfallit M.J. med rätt att i levande livet fritt disponera däröver men med den inskränkningen att hon inte ägde att genom testemen te förfoga över mer än sin andel i boet.
Beträffande förordnandet om legat till skyddsföreningen talar redan förordnandets utformning för att det här var fråga om ett ändamål för vilket båda makarna hyste intresse. Det skulle ju stå föreningen fritt att sälja fastigheten och i stället bilda en fond, som skulle bära båda makarnas namn. Att det var båda makarnas vilja att genom förordnandet gynna skyddsföreningen bestyrks av det förhållandet att de, på sätt angavs under punkt 4 i testamentet, satte in föreningen som universell testamentstagare.
Med hänsyn till det sagda och omständigheterna i övrigt får 1964 års testamente tolkas så att det däri upptagna legatet av fastigheten Överby 1:96 avsetts skola utgå till hälften ur Å.J:s och till hälften ur M.J:s andel i boet. Om i arvsskatteärendet har förelegat endast detta testamente - och alltså inte de ändringar däri som 1975 års testamente innebär - borde enligt vår mening också skattläggningen ha gjorts med utgångspunkt i en sådan lottläggning, detta oberoende av att fastigheten under äktenskapet tillhörde ej ensam (jfr NJA 1940 s 495, 1964 s 289 och 1968 s 366).
Nästa spörsmål blir, vilka konsekvenser för arvsskattens beräkning i förevarande del som 1975 års testamente skall anses medföra. Det förtjänar då framhållas att M.J:s nya förordnanden i flera hänseenden innebar ändringar i 1964 års testamente. Lösörelegaten under punkt 1 ändrades till att delvis avse andra personer och andra föremål. I punkt 2 angavs att diakonisällskapet, eftersom M.J. sålt fastigheten Röd 1:15, i stället skulle få ett belopp om 10 000 kr, och i punkt 3 föreskrevs att skyddsföreningen i stället för fastigheten Överby 1:96 skulle erhålla likaledes 10 000 kr. Enligt punkt 4 ändrades även förordnandena i fråga om universella testamentstagare.
Innehållet i 1975 års testamente ger tydligt vid handen att M.J. hade ändrat inställning till skyddsföreningen och inte ville tillgodose föreningen i samma mån som enligt 1964 års testamente. Hon synes helt allmänt ha utgått från att hon var oförhindrad att ändra 1964 års testamente även i vad detta uttryckte Å.J:s vilja och avsåg annat än hennes egen andel i boet.
Frågan hur förordnandet om skyddsföreningens fastighetslegat skall tolkas i det förändrade läge som har uppkommit genom M.J:s nya testamente bör lösas från den utgångspunkten att båda makarnas vilja såvitt möjligt skall respekteras. Som förut antytts finns det med hänsyn till förordnandets utformning och andra omständigheter skäl anta att, när förordnandet gjordes, båda makarnas vilja var att skyddsföreningen skulle erhålla fastigheten i fråga att utgå till hälften från vardera makens andel i den sist avlidnes bo. M.J. har emellertid haft rätt att ändra sitt förordnande såvitt avser den henne tillkommande andelen. Att hon har utnyttjat denna rätt skulle visserligen kunna tänkas rubba förutsättningarna för Å.J:s testamentariska förordnande, men tillräckligt stöd för ett antagande härom föreligger inte i skatteärendet. Även i det läge som nu har uppkommit bör därför skattläggningen grundas på antagandet att hälften av fastigheten Överby 1:96 tillfaller skyddsföreningen som legat ur Å.J:s andel i boet efter M.J. HovR:ns bedömning i denna del bör alltså godtas.
Kammarkollegiet har, utan att ange någon egen mening, tagit upp frågan vilken verkan det - vid tolkningen av 1975 års testamente - bör ha att M.J. misstagit sig beträffande sin befogenhet att helt upphäva föreningens rätt till fastigheten. Anledning att i den delen frångå TR:ns av HovR:n godtagna bedömning kan inte anses föreligga.
På dessa skäl finner vi att kammarkollegiets besvär bör lämnas utan bifall.