Ersättning som köpare av en fastighet betalat till säljaren som kompensation för att denne med anledning av fastighetsförsäljningen återfört avdragen ingående mervärdesskatt till staten har inte ansetts skola beaktas vid bestämmande av stämpelskatt. 13 § lag (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter och 22 kap. 5 § mervärdesskattelagen (1994:200).
Kommanditbolaget Myran nr 27, Reed (KB Myran) förvärvade genom köpekontrakt och köpebrev våren 1997 fastigheten Göteborg Lorensberg 55:14, varvid köpeskillingen bestämdes till 8 000 000 kr. Därjämte förband sig Cowan att till säljaren erlägga ett belopp motsvarande mervärdesskatt som denne på grund av försäljningen skulle återföra till staten. Enligt momsintyg återförde säljaren mervärdesskatt uppgående till ett belopp om 27 172 kr.
Inskrivningsmyndigheten i Göteborgs domsaga beviljade KB Myran lagfart på förvärvet och fastställde genom beslut d 11 aug 1997 stämpelskatten till 80 270 kr, motsvarande en procent av 8 027 172 kr, summan av köpeskillingen 8 000 000 och den ersättning KB Myran utgivit för säljarens mervärdesskatteskuld.
KB Myran överklagade i HovR:n för Västra Sverige och yrkade att HovR:n skulle bestämma stämpelskatten grundat på den i köpekontraktet angivna köpeskillingen om 8 000 000 kr. Bolaget anförde som grund för överklagandet att kompensationen för mervärdesskatt med tillämpning av 22 kap 5 § mervärdesskattelagen (1994:200) inte skall inbegripas i köpeskillingen när stämpelskatten bestäms.
Kammarkollegiet bestred ändring och anförde att hela ersättningen, oavsett rubricering, bör ligga till grund för stämpelskattens bestämmande.
HovR:n (hovrättslagmannen Gomez, hovrättsrådet Martin och hovrättsassessorn Roberts, referent) anförde i beslut d 14 april 1998: Fråga i målet är huruvida stämpelskatt skall utgå på den ersättning som Cowan lämnat säljaren för ingående mervärdesskatt som denne enligt bestämmelserna i mervärdesskattelagen återfört vid fastighetsförsäljningen.
Enligt 9 kap 3 § mervärdesskattelagen får en fastighetsägare, som är frivilligt skattskyldig till mervärdesskatt för fastighetsuthyrning, göra avdrag för ingående mervärdesskatt som avser bl a ny-, till- och ombyggnad samt driftskostnader som belastar fastigheten. Sådan ingående mervärdesskatt skall under förutsättningar som anges i 9 kap5 och 6 §§mervärdesskattelagen återföras till staten, bl a vid försäljning av fastigheten inom viss tid. En köpare som är skattskyldig för mervärdesskatt har enligt 9 kap 3 § mervärdesskattelagen rätt att inom viss tid göra avdrag för ingående skatt motsvarande vad säljaren återfört till staten. För detta krävs intyg om att säljaren fullgjort sin skyldighet att återföra skatten.
Enligt 22 kap 5 § mervärdesskattelagen skall värdet inte inbegripa kompensation för skatt enligt mervärdesskattelagen när en statlig skatt eller liknande avgift skall beräknas som enligt en särskild bestämmelse skall tas ut efter försäljningspriset eller något annat liknande värde.
Av 1 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter framgår att stämpelskatt skall erläggas till staten vid bl a fastighetsförsäljning. Skattens storlek bestäms av egendomens värde, varvid enligt 9 § 1 st det högsta värdet av köpeskillingen och taxeringsvärdet skall ligga till grund för beräkningen. Bestämmelsen har i rättspraxis tolkats så att hela vederlaget som avser fastighetsköpet skall ligga till grund för stämpelskattens bestämmande, oavsett hur vederlaget rubriceras. Detta innebär att om säljaren betingar sig ersättning för sådan kostnad som denne normalt skall bära själv, t ex kostnad för flyttning, ersättningen skall anses utgöra en del av köpeskillingen för fastigheten (NJA 1971 s 351). Även ersättning för sådan mervärdesskatt som säljaren återfört till staten har i praxis lagts ovanpå den avtalade köpeskillingen vid fastställande av stämpelskatt (RH 1993:15).
Stämpelskatten är en statlig skatt som fastställs på ett sådant underlag att 22 kap 5 § mervärdesskattelagen synes tillämplig. Av bestämmelsens ordalydelse följer otvetydigt att kompensationen för återbetald mervärdesskatt skall undantas från försäljningspriset vid bestämmandet av den stämpelskatt som Cowan skall erlägga. Frågan är dock om bestämmelsen skall tillämpas när kompensationen inte avser mervärdesskatt som beräknats på samma omsättning som den statliga skatten.
I förarbetena till mervärdesskattelagen (och till dess föregångare) har en sådan tillämpning inte närmare kommenterats. Vad som sagts i doktrin är att mervärdesskatt utgår på eventuell punktskatt som ingår i vederlaget för varan, medan å andra sidan hänsyn givetvis inte skall tas till mervärdesskatten vid beräknande av punktskatten (jfr Wilson, Chen: Mervärdeskatten s 245). Motsvarande uttalande framgår av förarbetena till förordningen (1959:507) om allmän varuskatt, vilket är en föregångare till mervärdesskatten (prop 1959:162 s 332). Av det sagda synes följa att bestämmelsen i första hand skall tillämpas när mervärdesskatten och den andra skatten beräknas på samma omsättning. Bestämmelsen har också kommenterats på det sättet att mervärdesskatten skall komma sist (se Cole, George, Blake: Mervärdesskatt 1 s 22:6).
Det sagda utesluter inte en tillämpning av bestämmelsen i fall där det pris en köpare betalat inbegriper kompensation för mervärdesskatt som inte utgår på samma omsättning som den statliga skatten eller avgiften. I förevarande fall har försäljningen av fastigheten utlöst en skyldighet för säljaren att återföra mervärdesskatt. Det finns alltså ett klart samband mellan fastighetsförsäljningen och den mervärdesskatt som säljaren har att utge. Eftersom säljaren måste förete intyg på att mervärdesskatten är betald till staten för att en köpare som är skattskyldig skall kunna göra avdrag motsvarande kompensationen, är risken liten för att stämpelskatt undandras genom att vederlag för fastigheten betecknas som kompensation för mervärdesskatt. Mot denna bakgrund finner HovR:n att skäl saknas att i förevarande fall inte tillämpa 22 kap 5 § mervärdesskattelagen efter dess ordalydelse. Den mervärdesskatt som KB Myran kompenserat säljaren för skall därmed inte ingå i beskattningsunderlaget vid bestämmandet av stämpelskatten som därför skall beräknas på köpeskillingen om 8 000 000 kr.
Med ändring av inskrivningsmyndighetens beslut fastställer HovR:n stämpelskatten till 80 000 kr.
För mycket erlagd skatt jämte ränta därå återbetalas utan särskild ansökan.
Kammarkollegiet överklagade och yrkade att HD med ändring av HovR:ns beslut skulle fastställa inskrivningsmyndighetens beslut.
KB Myran bestred ändring.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Carlehäll, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. Kammarkollegiet har till stöd för sitt överklagande anfört i huvudsak följande. När stämpelskatt skall beräknas utifrån köpeskillingen gäller att hela ersättningen skall ligga till grund för stämpelskattens bestämmande, oavsett hur ersättningen rubricerats (jfr NJA 1971 s 351). Ett undantag från denna princip följer av 13 § lagen om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter, vilken bestämmelse emellertid inte är tillämplig i förevarande mål. Eftersom det inte utgår någon mervärdesskatt på en försäljning av fast egendom medför inte en omsättning av fast egendom att mervärdesskatt skall beräknas på en sådan omsättning. För beräknande av stämpelskatt för en fastighetsöverlåtelse synes därför inte bestämmelsen i 22 kap 5 § mervärdesskattelagen vara tillämplig. Däremot torde det i och för sig vara så att skyldigheten att återföra den ingående mervärdesskatten inträder på grund av försäljningen. Denna omständighet medför dock inte med nödvändighet att den kompensation för återföringsmomsen som köparen betalar till säljaren inte skall räknas in i underlaget för stämpelskattens bestämmande.
Enligt 3 kap 2 § mervärdesskattelagen (1994:200) undantas från skatteplikt bl a omsättning av fastigheter samt upplåtelse av hyresrätter till fastigheter. Av 9 kap 3 § framgår att en fastighetsägare genom att bli frivilligt skattskyldig får rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt som avser bl a ny-, till- och ombyggnad av fastigheten. Av 5 § 1 st följer att skattskyldig fastighetsägare skall återföra sådan ingående mervärdesskatt som han har gjort avdrag för, om han inom tre år exempelvis överlåter fastigheten. Enligt 6 § skall fastighetsägaren återföra hälften av beloppet om tre år men inte sex år har förflutit. Av 3 och 4 §§ framgår att köparen, förutsatt att han beviljas frivilligt inträde, inom viss tid kan göra avdrag som för ingående mervärdesskatt för den skatt som säljaren enligt intyg återfört.
Den fråga som aktualiseras i målet är huruvida den kompensation säljaren av en fastighet erhåller av köparen för s k återföringsmoms skall inräknas i det värde på vilket stämpelskatt skall utgå. Frågan aktualiseras i fall som det förevarande när stämpelskatten skall beräknas på grundval av köpeskillingen.
Enligt 1 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter skall stämpelskatt erläggas till staten för förvärv av bl a fast egendom. Egendomens värde bestäms enligt 9 § genom att köpeskillingen jämförs med taxeringsvärdet för året närmast före det år då ansökan om lagfart beviljas. Det högsta av dessa värden anses som egendomens värde.
En köpare kan, under förutsättning att han blir skattskyldig i samma omfattning och för samma lokaler som säljaren, erhålla avdrag för mervärdesskatt motsvarande det belopp han utgett till säljaren. Det kan därför ifrågasättas om kompensation för återförd mervärdesskatt kan anses utgöra ersättning för fastighetens värde. Den omständigheten att köparen erlägger kompensation får emellertid i det övervägande antal fall antas bero på att någon försäljning annars inte skulle blivit av. Det totala vederlaget avspeglar då fastighetens aktuella värde för köparen i fråga. (Jfr NJA 1971 s 351 och 1973 s 523.) Med hänsyn härtill skall i stämpelskattehänseende kompensation för återförd mervärdesskatt anses utgöra en del av köpeskillingen. Frågan blir därvid om 22 kap 5 § mervärdesskattelagen medför att stämpelskatt endast skall uttas på den del av köpeskillingen som avser den fasta egendomen.
Enligt 22 kap 5 § mervärdesskattelagen skall värdet inte inbegripa kompensation för skatt enligt mervärdesskattelagen när en statlig skatt eller liknande avgift skall beräknas som enligt en särskild bestämmelse skall tas ut efter försäljningspriset eller något annat liknande värde. Av förarbetena till 1959 års förordning om allmän varuskatt (1959:507), där motsvarande bestämmelse återfanns i 15 § 3 mom, framgår att annan indirekt skatt skulle inräknas i beskattningsvärdet för den allmänna varuskatten och att allmän varuskatt således även skulle utgå på eventuell punktskatt. Vid beräknande av punktskatten skulle å andra sidan hänsyn inte tas till den allmänna varuskatten (se prop 1959:162 s 196 och 332).
Av den nu gällande bestämmelsen i 22 kap 5 § mervärdesskattelagen har i doktrinen ansetts följa att mervärdesskatten alltid skall komma sist och att skatter och avgifter, om inte annat anges, skall beräknas på ett underlag exklusive mervärdesskatt (se Kleerup m fl, Moms och punktskatter, upplaga 2.1, 1997 s 338 och Cole m fl, Mervärdesskatt 1, s 22.6).
I förarbetena till 1959 års förordning har endast kommenterats en tillämpning av bestämmelsen när mervärdesskatten och den andra skatten beräknas på samma omsättning. Detta har emellertid inte kommit till uttryck i bestämmelsens avfattning och avsaknande av förarbetsuttalanden kan inte utesluta även annan tillämpning. Återföring av skatteavdrag utgör inte sådan mervärdesskatt som enligt huvudregeln i 1 kap 1 § mervärdesskattelagen skall utgå vid skattepliktig omsättning. Skyldigheten att återföra gjorda avdrag utgör emellertid en skattskyldighet som utlöses till följd av mervärdesskattelagens bestämmelser. Med hänsyn härtill och då av lagrummets ordalydelse inte kan utläsas att dess tillämpning är begränsad till en viss typ av skatt enligt mervärdesskattelagen bör bestämmelsen anses tillämpligjämväl i förevarande situation.
På grund av det anförda skall kompensationen för mervärdesskatt inte inräknas i det värde på vilket stämpelskatten för bolagets förvärv skall beräknas.
HD:s avgörande. HD lämnar överklagandet utan bifall.
HD (JustR:n Miller, Lopez, referent, Morris, Brooks och Rodriguez) fattade följande slutliga beslut: Skäl. Enligt det köpekontrakt varigenom kommanditbolaget förvärvade fastigheten Göteborg Lorensberg 55:14 utgjorde köpeskillingen för fastigheten 8 000 000 kr. I kontraktet angavs därutöver att fastigheten var föremål för frivillig skattskyldighet för mervärdesskatt, att säljaren på grund av försäljningen var skyldig att till skattemyndigheten återföra avdragen ingående mervärdesskatt samt att köparen förband sig att till säljaren erlägga ett belopp motsvarande den skatt som säljaren sålunda skulle återföra mot det att säljaren utfärdade ett s k momsintyg om storleken på den skatt som säljaren återfört. I ett företett intyg angavs att säljaren till beskattning hade återfört och till skattemyndigheten erlagt ett belopp om 27 172 kr. Fråga i målet är om detta belopp skall anses ingå i köpeskillingen för fastigheten vid tillämpningen av lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter.
När som i förevarande fall stämpelskatt skall beräknas med köpeskillingen som utgångspunkt får huvudprincipen anses vara att hela ersättningen för fastigheten skall ligga till grund för stämpelskattens bestämmande, oavsett hur ersättningen har rubricerats (jfr NJA 1971 s 351). Bestämmelserna i stämpelskattelagen bygger å andra sidan samtidigt på principen att, när ett förvärv avsett annat än fast egendom eller tomträtt, endast den del av ersättningen som belöper på fastigheten skall läggas till grund för stämpelskatten (jfr 13 §).
Som framgår av vad HovR:n angett följer av bestämmelserna i 9 kap3-6 §§mervärdesskattelagen (1994:200) att en fastighetsägare som frivilligt utverkat ett beslut av skattemyndigheten om mervärdesskatteskyldighet skall återföra avdragen ingående mervärdesskatt till staten bl a i det fallet att fastigheten säljs inom viss tid från skattemyndighetens beslut. Under förutsättning att säljaren i tid betalar in den skatt som i enlighet härmed skall återföras och köparen kan styrka detta genom ett intyg från säljaren, har köparen rätt att dra av det inbetalade beloppet såsom ingående mervärdesskatt, vare sig köparen är mervärdesskatteskyldig på egen begäran eller på annan grund. Köparen återfår således det belopp som säljaren har betalat in. Det är därför mycket vanligt att parterna i denna situation överenskommer att köparen skall kompensera säljaren för inbetalningen av det återförda skattebeloppet (se t ex Kleerup-Melz, Handbok i mervärdesskatt, 1992 s 226, och Mckinney i Skattenytt 1996 s 197).
Eftersom således det av säljaren återförda beloppet motsvarar en direkt ekonomisk förmån för köparen som inte kan anses vara hänförlig till fastigheten som sådan, ligger det närmast till hands att betrakta kompensationen för återföringen som ett särskilt vederlag för säljarens skatteinbetalning, som syftar till att reglera överföringen av skatteförmånen och inte skall anses ingå i köpeskillingen för fastigheten. Det synes sålunda uteslutet att en överenskommelse mellan säljare och köpare vid sidan av köpehandlingen om kompensation för den återförda mervärdesskatten skulle träffas av den ogiltighetspåföljd som har föreskrivits i 4 kap 1 § 2 st JB. En följd av detta är att, i enlighet med den förut nämnda principen i stämpelskattelagen, stämpelskatt inte skall beräknas på sådan kompensation.
Det anförda är inte tillämpligt i det fallet att köparen ej har för avsikt att utnyttja den eventuella skatteförmånen, t ex därför att han redan vid köpet vet att han skall använda fastigheten i en icke mervärdesskattepliktig verksamhet. Om köparen i denna situation kompenserar säljaren för den återförda mervärdesskatten, motsvarar kompensationen inte någon ekonomisk förmån för honom vid sidan av förvärvet av själva fastigheten, och den måste då vara att betrakta som en del av köpeskillingen för fastigheten (jfr Kleerup-Melz, a a s 227). Det är emellertid önskvärt att stämpelbeskattningen blir likformig i de angivna fallen särskilt med hänsyn till de utredningssvårigheter som annars skulle uppkomma för inskrivningsmyndigheten. Den av HovR:n tillämpade bestämmelsen i 22 kap 5 § mervärdesskattelagen kommer då in i bilden.
I den nämnda paragrafen föreskrivs att, vid beräkning av en statlig skatt eller avgift som enligt en särskild bestämmelse skall tas ut efter försäljningspriset eller något annat liknande värde, värdet inte skall inbegripa kompensation för skatt enligt mervärdesskattelagen. Denna paragraf, som hade motsvarighet redan i 1959 års förordning om allmän varuskatt (15 § 3 mom), kan visserligen inte antas ha varit avsedd att reglera andra fall än sådana där mervärdesskatt skall beräknas på själva försäljningspriset, vilket inte är fallet vid fastighetsförsäljningar (se prop 1959:162 s 196 och 332; se också 72 § i 1968 års förordning om mervärdeskatt och prop 1968:100 s 30 samt prop 1993/94:99 s 258). Den avfattning bestämmelsen fått i mervärdesskattelagen medför emellertid att den kan tillämpas på fall av nu diskuterat slag (jfr Allen, a a s 201). En sådan tillämpning framstår med hänsyn till det som sagts förut om inskrivningsmyndigheternas hantering av stämpelbeskattningen också som ändamålsenlig.
Av det anförda följer att överklagandet skall avslås.
HD:s avgörande. HD lämnar överklagandet utan bifall.
HD:s beslut meddelades d 4 mars 1999 (mål nr Ö 2085-98).