Arvsskattemål. Kvarlåtenskapen efter avliden person skulle enligt testamente delas lika mellan sex angivna personer. Genom arvskifte erhöll tre av dessa vardera ett belopp som understeg en sjättedel av kvarlåtenskapen, medan återstoden delades lika mellan övriga testamentstagare. Hinder att beakta arvskifteshandlingen vid bestämmande av arvsskatten har ansetts inte föreligga. 16 § 1 st arvsskattelagen och 11 kap 7 § ÄB.
R.I.N. förordnade genom testamente d 12 dec 1978 att kvarlåtenskapen efter honom skulle tillfalla hans tidigare avlidna hustrus syskonbarn M.J., G.H. och M.V.. I en d 16 maj 1980 daterad, icke bevittnad handling, rubricerad "tillägg till mitt testamente" föreskrev R.I.N. följande: "Sedan boet skingrats genom auktion skall förutom de tre förut naningivna personerna ytterligare namngivna personer vara berättigade till boets delning. - I.A., U.F., M.N.. - Detta är min sista vilja." Efter underskriften har handlingen försetts med följande P.S. "I händelsen att någon av dessa personer avlider, skall behållningen delas lika för de återstående." I.A., U.F. och Patterson är syskonbarn till R.I.N..
R.I.N. avled d 25 juni 1980. I en till Stockholms TR ingiven bouppteckning upptogs de angivna sex personerna som universella testamentstagare.
Den 4 mars 1981 förrättades arvskifte i boet. Enligt ett över skiftet upprättat s k arvskiftes- och förlikningsavtal tillskiftades envar av U.F., M.N. och I.A. 9 000 kr samt M.J., G.H. och M.V. återstoden av boets behållning jämte allt lösöre i lika delar. Enligt avtalet skulle vidare "vardera parten" stå för sina skulder samt M.J., G.H. och M.V. solidariskt överta allt ansvar för boets skulder.
Arvskifteshandlingen ingavs till TR:n.
På bouppteckningen, undertecknad av bl a L.S. såsom en av förrättningsmännen, finns följande tjänsteanteckning: "9/4 tel Fonus (Starland) ingivet arvskifte ska inte åberopas i skatteärendet".
Genom beslut d 15 maj 1981 fastställde TR:n (byrådirektören Sexton) boets behållning till 157 161 kr, fördelade denna enligt testamentet och tillägget därtill på lika lotter för envar av de sex testamentstagarna, varvid varje lott beräknades till 26 193 kr, samt fastställde arvsskatten till 3 144 kr för varje lott, eller tillhopa 18 864 kr.
Kammarkollegiet samt U.F., Patterson och I.A. anförde besvär i Svea HovR och yrkade att arvsskatten skulle bestämmas på grundval av lottläggningen i arvskifteshandlingen.
M.J., G.H. och M.V. bestred ändring.
HovR:n (hovrättslagmannen Miller, hovrättsråden Jenkins och Russell referent, samt hovrättsassessorn Chase) anförde i beslut d 28 juni 1982:
Skäl.
Kammarkollegiet har till stöd för sin talan anfört: Arvskiftet hade ingivits till TR:n i skatteärendet. Enligt tjänsteanteckning på bouppteckningen skulle ingivaren Collier ha upplyst att arvskiftet ej åberopas i skatteärendet. L.S. har emellertid skriftligen uppgivit att hon ej motsatt sig att skiftesavtalet skulle läggas till grund för skattebeslutet. Med hänsyn härtill bör tjänsteanteckningen frånkännas vitsord och arvskiftet läggas till grund för skattläggningen enligt 16 § arvsskattelagen.
Till stöd för sitt yrkande har U.F. och medparter anfört att arvskifteshandlingen förelegat i skatteärendet och att det inte är riktigt att L.S. uppgivit att arvskiftet inte skall åberopas i ärendet.
M.J. och medparter har genmält: Tillägget till testamentet har inte upprättats i laga form; bl a saknas uppgift om testamentsvittnen. Med anledning därav har M.J. och medparter - i motsats till U.F. och medparter - hävdat att tillägget är ogiltigt. Efter förhandlingar har förlikning sedermera träffats. I förhandlingarna ingick att arvsskatten skulle beräknas enligt testamentstillägget. I annat fall hade anledning saknats att medge att U.F. och medparter erhöll någon del av arvet. Eftersom U.F. och medparter hävdar att testators yttersta vilja varit att de jämte M.J. och medparter i lika delar skulle erhålla arvet, skall även arvsskatten fastställas i enlighet därmed. Att sedan förlikning i testamentstvisten träffats skall inte påverka skattens beräkning. Ytterligare skäl att inte lägga skifteshandlingen till grund för beskattningen är att en sådan handling blir i sin helhet oanvändbar som beskattningshandling om - såsom i förevarande fall - universell testamentstagares lott enligt skifteshandlingen utgör större del av kvarlåtenskapen än i testamentet bestämts.
Föreligger i skatteärendet i behörig ordning upprättad arvskifteshandling skall enligt 16 § arvsskattelagen arvingars och universella testamentstagares lotter beräknas enligt skifteshandlingen med tillämpning av däri angivna värden, dock icke där universell testamentstagares lott enligt skifteshandlingen utgör större del av kvarlåtenskapen än i testamentet bestämts. Enligt tillägget till testamentet skall kvarlåtenskapen delas lika mellan M.J., G.H., M.V., U.F., Patterson och I.A.. Fördelning i enlighet härmed innebär att envar av M.J., G.H. och M.V. erhåller andel till ett värde av 26 193 kr. Enligt arvskifteshandlingen skall däremot envar av de tre sistnämnda erhålla en andel, vars värde - sedan boets behållning av TR:n fastställts till 157 161 kr - uppgår till 43 387 kr. På grund härav och då således vad M.J., G.H. och M.V. erhåller enligt skifteshandlingen utgör större del av kvarlåtenskapen än i tillägget till testamentet bestämts kan arvskifteshandlingen inte till någon del läggas till grund för beräkningen av lotterna. Dessa skall i stället beräknas på sätt TR:n gjort. På grund härav och då skatten rätteligen uträknats skall besvären lämnas utan bifall.
HovR:n lämnar besvären utan bifall.
Kammarkollegiet samt U.F., Patterson och I.A. anförde besvär och yrkade bifall till sin i HovR:n förda talan.
M.J., G.H. och M.V. bestred ändring.
HD avgjorde målet efter föredragning.
Föredraganden, Davis, hemställde i betänkande om följande beslut:
Skäl. Enligt tillägget till testamentet skulle kvarlåtenskapen efter R.I.N. delas lika mellan samtliga sex testamentstagare. Fördelning i enlighet härmed skulle innebära att envar av dem erhöll en lott om 26 193 kr. Enligt arvskifteshandlingen har U.F., M.N. och I.A. erhållit vardera 9 000 kr, medan återstoden till lika delar tillfallit M.J., G.H. och M.V., vilka alltså erhållit vardera en lott om 43 387 kr. Arvskiftet kan sägas innebära att envar av U.F., M.N. och I.A. avstått från mellanskillnaden mellan 26 193 kr och 9 000 kr till förmån för M.J., G.H. och M.V..
Vad som i 16 § 1 st arvsskattelagen sägs om att arvskifteshandling inte får läggas till grund för skattens bestämmande, när universell testamentstagares lott enligt skifteshandlingen utgör större del av kvarlåtenskapen än som bestämts i testamentet, måste antas åsyfta endast fall då testamentstagarens lott enligt arvskiftet till den överskjutande delen är att anse som gåva (se NJA II 1941 s 259 f). Något hinder kan därför inte anses möta att beakta en arvskifteshandling, då universell testamentstagare däri visserligen erhållit större lott än som följer av vad som i första hand förordnats i testamentet men ökningen av Patterson beror på att testamentet på grund av helt eller partiellt avstående inte kan verkställas i viss del och ökningen överensstämmer med vad som får anses utgöra testamentets innebörd för sådant fall.
Vid tolkningen av ett testamentsförordnande som det förevarande är att beakta de i 11 kap 6 och 7 §§ ÄB givna föreskrifterna, vilka skall lända till efterrättelse om inte annat får anses följa av förordnandet. Från bestämmelsen i 6 § kan dock i detta fall bortses, eftersom varken U.F., M.N. eller I.A. enligt vad som är upplyst i målet hade bröstarvingar vid Clark död. I 7 § anges att, om förordnande är gjort om hela kvarlåtenskapen eller om allt som inte utgör bröstarvinges laglott och testamentet inte kan verkställas såvitt angår viss testamentstagare, universella testamentstagares lotter skall i motsvarande mån ökas. Med hänsyn till denna föreskrift - vars tillämpning i detta fall bekräftas av en utav R.I.N. på testamentstillägget gjord anteckning att i fall någon av "dessa personer" avlider, behållningen skall delas lika mellan de återstående - skulle den del av kvarlåtenskapen, från vilken U.F., M.N. och I.A. avstått, enligt testamentet tillfalla M.J., G.H. och M.V. till lika delar.
Av anförda skäl måste vad envar av M.J., G.H. och M.V. erhållit genom arvskiftet, även till den del det överstiger 26 193 kr, anses ha tillfallit henne på grund av testamente och alltså övergått direkt från R.I.N.. Då deras lotter sålunda inte till någon del kan anses utgöra gåva, föreligger inte hinder att bestämma arvsskatten med ledning av fördelningen i arvskifteshandlingen.
Slut Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD arvsskatten till 25 728 kr.
HD (JustR:n Harris, Smith, Koch, Baldwin och Hogan, referent) fattade slutligt beslut i enlighet med betänkandet.