Sammanfattning
Justitiekanslern har granskat tillämpningen av lagen (1995:575) mot skatteflykt med utgångspunkt från ett regeringsuppdrag den 4 juni 1998. Granskningen har huvudsakligen avsett frågan om tillämpningen - mot bakgrund av att lagens bestämmelser är allmänt hållna - kan anses ha tillgodosett grundläggande krav på rättssäkerhet.
Under den tid som denna redogörelse avser har det till Justitiekanslern kommit in 26 domar och 35 förhandsbesked där lagen mot skatteflykt har tillämpats eller där en tillämpning av lagen har varit ifrågasatt. Lagen har tillämpats i sjutton domar, varav tre från Regeringsrätten, och i ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden. De tre regeringsrättsavgörandena avser överklagade förhandsbesked.
Det föreliggande materialet visar enligt Justitiekanslerns mening inte på ojämnheter i tillämpningen av lagen mot skattflykt.
Inkomna domar och förhandsbesked visar att tillämpningen av lagen mot skatteflykt präglas av stor försiktighet. Materialet ger inte stöd för bedömningen att lagen eller tillämpningen av denna resulterat i att kraven på rättssäkerhet och förutsebarhet för de skattskyldiga har blivit åsidosatta. 1997 års lagändringar har inte i något avgörande hittills ställts på sin spets och det går därför inte att säga något bestämt i frågan om ändringarna skulle ha förorsakat några tillämpningsproblem eller några effekter av betydelse.
1. Uppdraget
1. Uppdraget
Lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, trädde i kraft den 1 juli 1995 och tillämpas på rättshandlingar som har företagits efter ikraftträdandet. Lagen innebar ett återinförande av den år 1992 upphävda lagen (1980:865) mot skatteflykt, som alltjämt skulle tillämpas på rättshandlingar som företagits under tiden den 1 januari 1981 - 31 december 1992. Genom lagen (1997:777) om ändring i skatteflyktslagen skärptes lagen i ett par avseenden men lindrades på en punkt. Ändringarna trädde i kraft den 1 januari 1998 och tillämpas på rättshandlingar som har företagits efter ikraftträdandet.
Genom beslut den 4 juni 1998 har regeringen uppdragit åt Justitiekanslern att följa tillämpningen av skatteflyktslagen och före den 1 juli 2002 till regeringen komma in med ett yttrande däröver. Justitiekanslerns granskning har sträckt sig fram till mars 2002 då den handläggare som ansvarat för beredningen av ärendet lämnade sin anställning. (I tiden därefter har endast en länsrättsdom ytterligare redovisats; i det fallet har skatteflyktslagen tillämpats.)
2. Genomförandet av uppdraget
2. Genomförandet av uppdraget
I förordningen (1998:342) om skyldighet att lämna vissa uppgifter om tillämpningen av skatteflyktslagen har regeringen föreskrivit att de allmänna förvaltningsdomstolarna och Skatterättsnämnden skall i den omfattning och ordning som Justitiekanslern bestämmer tillställa honom domar och andra avgöranden om tillämpningen av lagen.
Med anledning av vad regeringen föreskrivit meddelade Justitiekanslern i ett beslut den 18 juni 1998, vilket tillställdes Regeringsrätten, kammarrätterna och samtliga länsrätter samt Skatterättsnämnden, att avskrifter av domar och andra avgöranden, meddelade den 1 juli 1998 eller senare, i mål där tillämpning av skatteflyktslagen hade ägt rum eller varit ifrågasatt, skulle tillställas Justitiekanslern. De allmänna förvaltningsdomstolarna skulle göra det i samband med att avgörandet expedierades, Skatterättsnämnden halvårsvis i efterskott med början i januari 1999.
3. Antalet inkomna avgöranden
3. Antalet inkomna avgöranden
Till Justitiekanslern har fram till denna dag inkommit elva domar meddelade av länsrätt i vilka frågan om tillämpning av skatteflyktslagen prövats. Sju av länsrättsdomarna har efter överklagande fastställts av kammarrätt. Vidare har inkommit 35 beslut meddelade av Skatterättsnämnden i ärenden om förhandsbesked om tillämpning av lagen. Slutligen har hit inkommit eller infordrats åtta domar av Regeringsrätten med anledning av överklaganden av meddelade förhandsbesked av Skatterättsnämnden i vilka tillämpningen av lagen prövats.
I de hit inkomna länsrättsdomarna, som avser 1996 eller 1997 års inkomsttaxeringar, har skatteflyktslagen tillämpats i sju fall.
Prövningen av de 35 ärenden om förhandsbesked som redovisats hit av Skatterättsnämnden har i fråga om tillämpningen av skatteflyktslagen utfallit på det sätt som framgår av nedanstående uppställning.
Lagen mot skatteflykt tillämpad: 1998 - 0 gånger. 1999 - 1 gång. 2000 - 0 gånger. 2001 - 0 gånger. Summa: 1 gång
Lagen mot skatteflykt ej tillämpad: 1998 - 8 gånger. 1999 - 12 gånger. 2000 - 8 gånger.2001 - 6 gånger. Summa: 34 gånger
De åtta domar som meddelats av Regeringsrätten är från 1998, 1999, 2000 och 2001. I en av domarna förklarade Regeringsrätten med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked att skatteflyktslagen skulle tillämpas. I två av domarna, varav en avsåg ett överklagande av ett meddelat förhandsbesked av Skatterättsnämnden den 10 mars 1998, fastställde Regeringsrätten nämndens beslut att lagen skulle tillämpas. I resterande fem domar fastställde Regeringsrätten nämndens beslut att lagen inte skulle tillämpas.
4. Närmare om innehållet i de inkomna avgörandena
4. Närmare om innehållet i de inkomna avgörandena
Av de elva länsrättsdomarna rörde tio frågan om skatteflyktslagen, i dess lydelse före den 1 januari 1998, skulle tillämpas på ett förfarande som innebar ett kringgående av de s.k. 3:12-reglerna (dåvarande 3 § 12 mom. lagen [1947:576] om statlig inkomstskatt, SIL; numera 57 kap. 2 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL). Förfarandet bestod i att fysiska personer som skulle sälja sina aktier i ett fåmansföretag först överlät dem utan skattekonsekvenser till ett handelsbolag i vilka de var delägare för att därefter sälja andelarna i handelsbolaget. Därigenom undvek de att en del av realisationsvinsten togs upp i inkomstslaget tjänst och därmed högre skatt. Lagen tillämpades på förfarandet i sju av länsrättsdomarna. Dessa domar ingick i en skatteserie och överprövades av kammarrätt utan ändring. I de tre andra länsrättsdomarna - vilka också ingick i en skatteserie men avgjordes av en annan länsrätt - tillämpades däremot inte lagen. Samtliga domar har avsett 1996 års inkomsttaxering. Fr.o.m. 1997 års taxering har bestämmelser införts som förhindrar liknande kringgåenden (se den tidigare bestämmelsen i 24 § 7 mom. SIL; numera 50 kap. 7 § IL).
Det sista länsrättsavgörandet, som avsåg ett aktiebolags inkomsttaxering 1997, rörde storleken av en realisationsförlust vid avyttring av näringsbetingade aktier. Skatteflyktslagen, i dess lydelse före den 1 januari 1998, ansågs - med hänsyn till att endast en rättshandling företagits efter lagens ikraftträdande den 1 juli 1995 - över huvud taget inte kunna tillämpas på avyttringen.
I de av Skatterättsnämnden avgjorda ärendena har skatteflyktslagen tillämpats i endast ett fall. I det fallet tillämpades lagen på ett kommissionärsavtal där kommittenten var ett förlustföretag och begränsningar förelåg i fråga om kvittning av underskott mot koncernbidrag från kommissionären. Fallet rörde ett kringgående av koncernbidragsspärren genom kommissionärsavtalet. Sökanden överklagade beslutet i den del det rörde skatteflyktslagen till Regeringsrätten som i dom den 28 april 2000 fastställde nämndens beslut (RÅ 2000 ref. 21 I).
De övriga fallen, där Skatterättsnämnden alltså inte tillämpat skatteflyktslagen, rör många olika frågeställningar och kan inte inordnas i ett fåtal grupper. Några grupper finns dock. Den största, som innehåller femton fall, rörde underprisöverlåtelser vid omstruktureringssituationer med i några fall efterföljande extern avyttring av dotterföretag. Dessa underprisöverlåtelser bedömdes inte föranleda uttagsbeskattning. Ett annat förfarande som lagen inte tillämpades på rörde utdelning av samtliga aktier i ett dotterbolag till ägarna av moderbolaget. Denna grupp innehöll två ärenden. I två andra fall tillämpades lagen inte på en inskränkt skattskyldig stiftelses avyttring av aktier respektive fastighet till marknadsvärdet till ett bolag som stiftelsen ägde tillsammans med en annan stiftelse. Förvärvet skulle finansieras bl.a. genom att stiftelsen lämnade lån och aktieägartillskott. Vinsten vid avyttringen och erhållna räntor på det lämnade lånet skulle inte föranleda någon beskattning hos stiftelsen. För det förvärvande bolaget bedömdes räntan vara avdragsgill och det mottagna aktieägartillskottet inte vara skattepliktigt.
I tre av de åtta fall som prövats av Regeringsrätten och som avser överklagande av förhandsbesked har skatteflyktslagen tillämpats. I ett fall fastställde Regeringsrätten Skatterättsnämndens förhandsbesked att lagen skulle tillämpas på ett aktiebolags emittering av ett konvertibelt vinstandelslån, vilket skulle medföra avdragsrätt för låneräntan, när innehavarna av vinstandelsbevisen kontrollerade bolaget genom en stiftelse. Förfarandet ansågs strida mot syftet med bestämmelserna om vinstandelslån rörande avdragsrätten (RÅ 1998 not 195). Det andra fallet, vilket redovisats ovan, rörde ett kommissionärsavtal där kommittenten var ett förlustföretag och begränsningar förelåg i fråga om kvittning av underskott mot koncernbidrag från kommissionären. Även i detta fall fastställde Regeringsrätten Skatterättsnämndens förhandsbesked att lagen skulle tillämpas. Förfarandet ansågs utgöra ett kringgående av koncernbidragsspärren för att kunna utnyttja underskott (RÅ 2000 ref. 21 I). I det tredje fallet fann Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att lagen skulle tillämpas på koncernbidrag som inför ett förestående avyttrande skulle ges med ett så stort belopp att underskott uppkom och som skulle möjliggöras genom aktieägartillskott. Förfarandet ansågs strida mot syftet med koncernbidragsreglerna och bedömdes även efter tillkomsten av lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet motsvara det tidigare rättsfallet RÅ 1989 ref. 31 (RÅ 2000 ref. 21 II).
De fem fall i vilka Regeringsrätten fann att skatteflyktslagen inte skulle tillämpas avsåg också överklagade förhandsbesked. I ett fall fastställde Regeringsrätten Skatterättsnämndens beslut att lagen inte skulle tillämpas på ränta och realisationsvinst som en VD tillika aktieägare i ett fåmansbolag kunde komma att erhålla på sina konvertibla vinstandelsbevis, vilka hade emitterats av bolaget i utländsk valuta. Fråga var om beskattningen skulle ske i inkomstslaget kapital eller som inkomst av tjänst. Denna fråga besvarades med det förra alternativet (RÅ 2001 ref. 12). I ett annat fall fastställde Regeringsrätten Skatterättsnämndens beslut att lagen inte skulle tillämpas på en beräkning av omkostnadsbeloppet vid avyttring av aktierna i ett helägt dotterbolag (RÅ 1999 not 251). Det tredje fallet avsåg ett förfarande som innebar att två fysiska personer till underpris skulle avyttra andelar i ett svenskt aktiebolag - via ett av dem ägt aktiebolag där inga utländska ägarintressen skulle finnas - till ett annat svenskt aktiebolag som ägdes av samma personer genom två holländska bolag. Regeringsrätten gjorde vid sin prövning samma bedömning som Skatterättsnämnden, att lagen inte skulle tillämpas på förfarandet, och fastställde därmed nämndens beslut (RÅ 2001 ref. 66). Det fjärde fallet rörde ett i princip identiskt fall som det föregående och lagen tillämpades inte heller här (mål nr 4203-2001). I det femte fallet fastställde Regeringsrätten Skatterättsnämndens beslut att lagen inte skulle tillämpas på vissa förfaranden avseende kommunala bolag. Förfarandena innebar att en kommun till marknadspris skulle överlåta aktierna i flera helägda bolag till ett nybildat helägt aktiebolag mot vederlag i form av en räntebärande revers. Det nybildade bolaget (moderbolaget) avsåg att finansiera räntekostnaderna med koncernbidrag från de olika bolagen (dotterbolagen). Kommunen avsåg att därefter löpande lämna aktieägartillskott till moderbolaget. Moderbolaget skulle sedan i sin tur lämna aktieägartillskott till dotterbolagen. Avsikten med förfarandet var att bolagsvinst till ett belopp motsvarande ränta på moderbolagets skuld till kommunen skulle undgå statlig inkomstskatt och att ett belopp motsvarandet den inkomstskatten skulle tillfalla kommunen, som inte var skattskyldig (RÅ 2001 ref. 79).
5. 1997 års lagändring
5. 1997 års lagändring
Genom lagändringen skärptes som tidigare angetts skatteflyktslagen i två avseenden men lindrades på en annan punkt. Den s.k. generalklausulen i lagen fick härigenom en delvis ny utformning.
En av skärpningarna innebar att det är tillräckligt att den skattskyldige indirekt har medverkat i rättshandlingen. Den andra skärpningen innebar att det numera räcker att skatteförmånen utgjort det övervägande (och inte som tidigare det huvudsakliga) skälet för att ett visst förfarande valts. Några avgöranden där tillämpningen av dessa rekvisit har ställts på sin spets har inte kommit in till Justitiekanslern under den tid som granskningen har avsett. Det är därför inte möjligt att nu göra något närmare uttalande om effekten av de vidtagna lagändringarna.
Detsamma gäller den lindring som genomförts i lagen genom att förutsättningarna för dess tillämpning skärpts. Numera krävs att ett visst förfarande innebär en väsentlig skatteförmån för den enskilde och inte som tidigare endast en "icke oväsentlig förmån". Det finns å andra sidan inte något som tyder på att lindringen inte skulle få den avsedda effekten.
Såvitt kan utläsas av inkomna avgöranden tycks förändringarna i skatteflyktslagen inte ha medfört några särskilda tillämpningsproblem.
6. Justitiekanslerns bedömning
6. Justitiekanslerns bedömning
I de elva fall som prövats av länsrätt har skatteflyktslagen i dess lydelse före den 1 januari 1998 tillämpats i sju fall. Dessa sju fall har också överprövats av kammarrätt utan ändring. I fyra av de elva fallen har lagen däremot inte tillämpats. Länsrättsfallen ger emellertid ett dåligt underlag för en bedömning av lagens tillämpning då de endast har rört två skattefrågor. Alla utom en av domarna har rört frågan om lagen skulle tillämpas på ett förfarande som innebar ett kringgående av de s.k. 3:12-reglerna. Beträffande denna fråga har de två länsrätterna kommit till olika slutsatser vilket i och för sig innebär en ojämnhet vid tillämpningen av lagen. Denna ojämnhet får dock mot bakgrund av att något avgörande i frågan från högre instans inte tycks ha funnits vid tidpunkten för länsrättsdomarna, och då det endast rört sig om två mindre skatteserier, anses relativt obetydlig i sammanhanget. Till det nu anförda kommer också att bestämmelser därefter har införts som i fortsättningen förhindrar liknande kringgåenden. Skatteflyktslagen kommer därmed inte att aktualiseras på förfarandet.
Den slutsats som ligger närmast till hands efter ett studium av de beslut i de ärenden om förhandsbesked som Skatterättsnämnden meddelat är att tillämpningen präglas av stor försiktighet. Det är endast i ett fall som skatteflyktslagen har tillämpats. Skiljaktig mening har sällan förekommit. Nämndens beslut har dock i ett fall ändrats av Regeringsrätten. Härav synes inte någon annan slutsats kunna dras än att tillkomsten av lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet inte skulle föranleda någon annan bedömning av tidigare praxis, jfr vad som anförts om fallet i avsnitt 4. Det bör dock framhållas att det är osäkert om de till Justitiekanslern inkomna förhandsbeskeden till sitt antal är att anse som många eller få, varför det är svårt att dra någon bestämd slutsats om eventuella nackdelar som är förenade med den allmänna utformning som lagen fått.
Skatteflyktslagens tillämpning efter lagändringen från och med den 1 januari 1998 har prövats endast i ärenden om förhandsbesked. Av dessa ärenden kan inte utläsas att lagändringen skulle ha medfört att det blivit svårare att tillämpa lagen för de skattskyldiga. Inte heller har det framkommit något som tyder på att lagen efter ändringen tillämpats i andra fall än sådana där det funnits anledning för de skattskyldiga att räkna med att en sådan tillämpning kunde komma att aktualiseras. Någon skillnad jämfört med tidigare tycks således inte ha inträffat.
Genom införandet av lagregler rörande s.k. underprisöverlåtelser fr.o.m. den 1 januari 1999 torde dessutom tillämpningen av skatteflyktslagen i dessa fall ha minskat i aktualitet (jfr prop. 1998/99:15 s. 140, 146 f. och 160).
Möjligheten för enskilda att få ett tilltänkt skatteförfarande prövat i Skatterättsnämnden, liksom det förhållandet att en skattemyndighet inte själv kan besluta om skatteflyktslagens tillämpning, får enligt Justitiekanslerns uppfattning anses vara av stor vikt när det gäller att upprätthålla kravet på en rättssäker tillämpning av lagen.
En översiktlig genomgång av de skatterättsliga tidskrifterna från senare år ger inte vid handen att tillämpningen av skatteflyktslagen vållat debatt eller satts i fråga med avseende på brister i rättssäkerheten.
Skatteflyktslagen får, såvitt inkomna länsrättsdomar utvisar, anses ha spelat en obetydlig roll vid de årliga taxeringarna, i varje fall hittills. De skattskyldiga har i viss utsträckning utnyttjat möjligheten att genom förhandsbesked få fastställt om lagen träffar ett tilltänkt handlande. Tidigare praxis på området tycks i någon mån även efter 1997 års lagändring vara gällande (jfr RÅ  2000 ref. 21 II och Skatterättsnämndens förhandsbesked med dnr 13-01/D).
Mitt sammanfattande intryck är alltså - med den reservation som ligger i att antalet fall som varit aktuella att granska är få och att långtgående slutsatser inte är möjliga att dra - att det granskade materialet inte visar på några ojämnheter i tillämpningen av lagen. Tillämpningen av lagen kan inte heller i övrigt sägas ha lett till att kraven på rättssäkerhet och förutsebarhet för de skattskyldiga har blivit åsidosatta.
Min granskning är därmed slutförd och jag överlämnar den till Regeringen i enlighet med det uppdrag som jag fått.