Dom den 7 december 2018 i mål 3405-18
Bakgrund
Mervärdesskatt tas som huvudregel ut med en skattesats om 25 procent. För tjänster avseende idrottslig verksamhet gäller dock en reducerad skattesats om 6 procent.
Eterbrus AB driver en paintballanläggning. Genom en ansökan om förhandsbesked ville bolaget få veta med vilken skattesats som mervärdesskatt skulle tas ut på bolagets tillhandahållanden av paketerbjudanden för att spela paintball på anläggningen.
Av ansökan framgår bl.a. följande.
Bolaget arrangerar tävlingar, träningar och evenemang. På anläggningen finns fem banor. Två av banorna är innätade gräsplaner. Den ena är en s.k. Sup Air-bana som har uppblåsbara skydd och uppfyller nationell och internationell standard för tävlingsspel. Den andra gräsplanen är en s.k. Speedball-bana som har permanenta värn av däck, läktare samt elektronik för spelstart och poängräkning. Övriga banor är skogsbanor. En har ett elektroniskt flaggsystem för poängräkning. Resterande två banor används sällan.
Bolaget tillhandahåller olika paketerbjudanden där det i samtliga fall ingår inträde till anläggningen, tillgång till en eller flera banor samt instruktör eller spelledare. I de paketerbjudanden som bolaget säljer mest av ingår även skyddskläder, skyddsutrustning och paintballgevär med ammunition. Ett paket kan uppgraderas genom t.ex. val av en annan typ av gevär och större mängd ammunition.
Skatterättsnämnden fann att bolagets tillhandahållanden inte skulle omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet. Som skäl för beslutet angavs att anläggningen till sin karaktär inte huvudsakligen präglas av att ge spelarna möjlighet att utnyttja anläggningen för att utöva sport och fysisk träning utan att det snarare är fråga om en aktivitet av nöjeskaraktär.
Yrkanden m.m.
Eterbrus AB             yrkar att de aktuella tillhandahållandena ska omfattas av den reducerade skattesatsen. Bolaget anför att paintball innehåller ett betydande fysiskt element.
Skatteverket             anser att förhandsbeskedet ska fastställas.
Frågan i målet är om reducerad skattesats ska tillämpas för omsättning av paketerbjudanden som inkluderar entré till en paintballanläggning och utrustning för att spela paintball.
Rättslig reglering m.m.
Av 7 kap. 1 § tredje stycket 10 och 3 kap. 11 a § första stycketmervärdesskattelagen (1994:200) följer att skatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Detsamma gäller omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten.
Bestämmelserna i mervärdesskattelagen har sin motsvarighet i artikel 98.2 första stycket mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och punkt 14 i bilaga III till direktivet. Mervärdesskattelagens begrepp ”tillfälle att utöva idrottslig verksamhet” motsvaras av direktivets begrepp ”utnyttjande av sportanläggningar”.
Av förarbetena framgår att det som är viktigt vid bedömningen av om det föreligger en idrottstjänst är om aktivitetens syfte i allmänhet är att bedriva sport eller idrott på en härför avsedd anläggning. Den enskilde besökarens syfte med aktiviteten ska således inte tillmätas någon betydelse (prop. 1996/97:10 s. 54, jfr också Aguirre, C-18/12, EU:C:2013:95, p. 35 och 36).
EU-domstolen har uttalat att begreppet ”utnyttjande av sportanläggningar” har samband med sport- eller idrottsutövning, vilken i görligaste mån ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning. Möjligheten att tillämpa en reducerad skattesats syftar i huvudsak till att främja utövandet av sportaktiviteter och göra dessa mer tillgängliga för enskilda. Begreppet ska förstås så att det omfattar rätten att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning och anläggningarnas användning i detta syfte (Bas̆tová, C-432/15, EU:C:2016:855, p. 63–65).
Verksamheter som endast innehåller ett försumbart fysiskt element omfattas inte av begreppet idrott (se English Bridge Union, C-90/16, EU:C:2017:814, p. 29).
Inte heller omfattas verksamheter som är att beteckna som ren rekreation eller nöje av begreppet idrott. Den omständigheten att en verksamhet främjar fysiskt och mentalt välbefinnande är i sig inte tillräcklig för att verksamheten ska omfattas. För att en verksamhet ska anses vara idrott är det dock inte nödvändigt att den utövas på professionell nivå eller att det sker regelbundet och organiserat (se English Bridge Union, p. 24 och 25 samt där anmärkta rättsfall).
I rättsfallet HFD 2017 not. 9 ansågs entréavgift till en trampolinpark i en inomhusanläggning omfattas av den reducerade skattesatsen. Parken bestod av sju stationer där det bedrevs fysisk träning eller andra fysiska aktiviteter. Nästan samtliga stationer var bemannade med en instruktör.
En transaktion som består av flera delar ska i mervärdesskattehänseende ses som ett enda tillhandahållande när en del utgör den huvudsakliga tjänsten, medan de andra delarna i stället ska betraktas som underordnade. De underordnade delarna ska behandlas skattemässigt på samma sätt som den huvudsakliga delen. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst bland annat när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta tillhandahållarens huvudsakliga tjänst (se t.ex. Bas̆tová, p. 71 och där anmärkta rättsfall).
Bolaget tillhandahåller olika paketerbjudanden där det i samtliga fall ingår inträde till bolagets paintballanläggning, tillgång till en eller flera banor samt instruktör eller spelledare. Av bolagets ansökan framgår att paintball är en fysisk aktivitet med ett uttalat prestations- och tävlingsmoment. Paintballanläggningen består av sammanlagt fem banor som är avsedda för paintballspel, både på tävlingsnivå och på nybörjar- eller amatörnivå.
Vid den samlade bedömning som ska göras finner Högsta förvaltningsdomstolen att anläggningen till sin karaktär huvudsakligen präglas av att besökarna ges möjlighet att utöva idrott eller fysisk träning. Den omständigheten att det kan förekomma att anläggningen också besöks i nöjessyfte föranleder således ingen annan bedömning.
Den huvudsakliga delen i de paketerbjudanden som avses med bolagets ansökan utgörs av utnyttjandet av anläggningen. Paketerbjudandena bör därför ses som ett enda tillhandahållande som i sin helhet omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster på idrottsområdet.
Bolagets överklagande ska därmed bifallas och förhandsbeskedet ändras.
Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av paketerbjudanden för att spela paintball på bolagets anläggning.
I avgörandet deltog justitieråden                 Jermsten, White, Ramos             och                 Edwards.             Föredragande var justitiesekreteraren Fleming.
Skatterättsnämnden                 (2018-05-24, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Aguilar, York, Bradley             och                 Tunudd):
Bolagets tillhandahållande av en sammansatt tjänst för paintballspel på bana respektive tillhandahållande av extrautrustning omfattas inte av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Paintball kan kortfattat beskrivas som en sport där deltagande spelare skjuter färgkulor på varandra med hjälp av särskilda gevär (jfr t.ex. Svenska Akademiens ordlista). Av beskrivningen i ansökan framgår att det arrangeras både träningar och tävlingar inom sporten. Vidare framgår att det är fysiskt ansträngande, ger ett adrenalinpåslag samt kräver samarbete och strategi. Vad gäller bolagets anläggning framgår att den är avsedd att användas för denna särskilda aktivitet. Bolaget har alltid en instruktör och domare på plats och vid turnering ges eventuellt spelledning.
Enbart det förhållandet att den verksamhet som bedrivs på anläggningen innefattar fysisk aktivitet och/eller vissa tävlingsmoment eller att det anordnas olika former av tävlingar medför dock enligt Skatterättsnämndens mening inte i sig att den är att hänföra till sådan idrottslig verksamhet som omfattas av bestämmelsen om reducerad skattesats. Det väsentliga är huruvida det huvudsakliga syftet med aktiviteten är att utnyttja den aktuella anläggningen för att utöva sport och fysisk träning.
Även om paintball är en växande sport ingår den inte i något av Riksidrottsförbundets medlemsförbund. Det framstår vidare som att tävlings- och träningsverksamheten bedrivs under mindre organiserade former. För att spela krävs inte heller att anläggningen har en viss bestämd utformning, frånsett vid vissa större arrangemang. Bolagets fem banor ser också olika ut och är i olika grad anpassade för spel. Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att anläggningen till sin karaktär inte huvudsakligen präglas av att ge deltagande spelare möjlighet att utnyttja anläggningen för att utöva sport och fysisk träning utan att fråga snarare är om en aktivitet av nöjeskaraktär. Bolagets tillhandahållanden omfattas därför inte av bestämmelsen om reducerad skattesats för tjänster inom idrottsområdet enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 jämförd med 3 kap. 11 a § första stycket mervärdesskattelagen.
Fored och Wade             var skiljaktiga och anförde:
Såsom framgår av beskrivningen i ansökan är paintball en fysiskt ansträngande sport som har tydliga tävlings- och prestationsmoment. Antalet spelare som utövar paintball mer regelbundet ökar och det arrangeras både träningar och tävlingar inom sporten. Vad gäller bolagets anläggning framgår att den är utrustad för att användas för denna särskilda aktivitet och att det finns tillgång till flera olika banor, varav en är av nationell och internationell standard för tävlingsspel. Vid spel finns dessutom en instruktör och domare på plats och vid turnering ges eventuellt spelledning.
Mot denna bakgrund anser vi att det är fråga om ett idrottsutövande som inte kan kategoriseras som enbart ett nöje. Bolagets tillhandahållande av paintballspel på bana utgör, enligt vår mening, en omsättning av en tjänst som omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 jämförd med 3 kap. 11 a § mervärdesskattelagen. Vi anser att denna bedömning ligger i linje med ovan nämnda avgöranden samt Högsta förvaltningsdomstolens dom den 7 april 2017 i mål nr 5548-16 avseende entré till en trampolinpark.
Bolagets tillhandahållande av extrautrustning kan däremot inte anses nödvändigt för spel och utgör därför ett separat tillhandahållande som enligt vår mening omfattas av normalskattesatsen 25 procent.