Lönebaserat utrymme för aktier i ett bolag som var moderbolag till och komplementär i ett kommanditbolag ansågs inte kunna beräknas med utgångspunkt i insatserna i kommanditbolaget (förhandsbesked)
Not 37. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I X KB fanns som komplementär X AB och som kommanditdelägare a aktiebolag, vart och ett ägt av en i kommanditbolaget anställd och verksam advokat. Komplementären hade det bestämmande inflytandet i kommanditbolaget enligt 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551), ABL, och ägdes, via egna aktiebolag eller direkt, av advokater som var anställda i kommanditbolaget. A avsåg att omvandla sitt indirekta ägande i komplementären till ett direkt ägande. A frågade om löneunderlaget på hans direktägda aktier i komplementären skulle beräknas utifrån komplementärens andel i insatskapitalet i kommanditbolaget (fråga 1) eller, om så inte var fallet, om löneunderlaget i stället skulle beräknas efter antalet bolagsmän i kommanditbolaget, resultatandelen i kommanditbolaget eller på annat sätt (fråga 2). -                 Skatterättsnämnden (2011-11-29, Rodriguez, ordf., Ramirez, Harris, Baker, Lin, Watts)             :                 Förhandsbesked             . Beräkningen av löneunderlaget enligt 57 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avseende A:s aktier i X AB ska ske med utgångspunkt i X AB:s insats i förhållande till samtliga avtalade insatser, dvs. andel i insatskapitalet, i X KB. -                 Motivering             . Fråga 1. En utgångspunkt för ansökan är att X AB är ett fåmansföretag. För att bestämma årets gränsbelopp på de aktier som är kvalificerade andelar hos respektive aktieägare ska bl.a. ett löneunderlag beräknas. - Enligt 57 kap. 17 § första stycket IL ska därvid hänsyn tas till löner som utbetalas till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. I paragrafens andra stycke regleras vad som gäller i ett fall som det aktuella om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt. Då ska en så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget. - Det lönebaserade utrymmet, som är ett på sätt anges i 57 kap. 16 § IL beräknad del av löneunderlaget enligt 17 och 18 §§, fördelas enligt 16 § andra stycket med lika belopp på andelarna i företaget. För tillgångar som enligt 2 § andra stycket likställs med andelar vid tillämpningen av kapitlet i övrigt gäller enligt 11 § andra stycket inte bl.a. 16 och 17 §§. Det innebär att ett fåmansaktiebolags andel i ett dotterföretag kan avse endast aktier eller andelar i juridiska personer (se 1 kap. 11 § ABL). - Frågan är hur uttrycket ”moderföretagets andel i dotterföretaget” ska förstås när dotterföretaget är ett handels- eller kommanditbolag. Ordalydelsen i 57 kap. 17 § andra stycket IL ger inte något klart svar härpå. - När bestämmelsen infördes år 1994 i 3 § 12 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt hade den följande lydelse. ”Av ersättning till arbetstagare i dotterföretag som inte är helägt får medräknas så stor del av beloppet som svarar mot moderföretagets andel av antalet aktier eller andelar i dotterföretaget.” - I samband med att reglerna om löneunderlag ändrades år 2005 fick den aktuella bestämmelsen i allt väsentligt den lydelse den har idag. Enligt förarbetena ska löner i dotterföretag räknas med på samma sätt som tidigare, dvs. i förhållande till moderföretagets ägarandel i dotterföretaget (jfr prop. 2005/06:40 s. 46 och prop. 1993/94:234 s. 93). - En jämförbar reglering finns i koncernbidragsreglernas definition av moderföretag och dotterföretag. I 35 kap. 2 § första stycket IL sägs att med moderföretag, som kan vara ett svenskt aktiebolag, avses i kapitlet ett företag som äger mer än 90 procent av andelarna i ett svenskt aktiebolag eller i en svensk ekonomisk förening. Av förarbetena framgår att med ordet andel avses i denna bestämmelse andel i kapitalet (se prop. 1965:126 s. 22 och 52). - Ursprungligen kunde endast svenska aktiebolag vara dotterföretag enligt koncernbidragsreglerna. Genom skattereformen år 1990 kom även svenska ekonomiska föreningar att ingå i denna krets (prop. 1989/90:110 s. 552-553). - I ett aktiebolag är ägandet typiskt sett uppdelat på ett visst antal aktier, där varje aktie representerar lika stor del av aktiekapitalet (jfr 1 kap. 6 § ABL). Någon begränsning till ett visst antal andelar förekommer däremot inte i ekonomiska föreningar där även det insatta kapital som är hänförligt till en andel kan variera för olika medlemmar (jfr 2 kap. 2 § första stycket 4 lagen /1987:667/ om ekonomiska föreningar). Trots dessa skillnader mellan en aktie i ett aktiebolag och en andel i en ekonomisk förening har inte begreppet andel i den diskuterade koncernbidragsbestämmelsen justerats med anledning av att även ekonomiska föreningar kom att ingå bland företag som kan vara dotterföretag. - Inte heller i handelsbolag och kommanditbolag är ägandet begränsat till ett visst bestämt antal andelar. I litteraturen sägs att ordet ”andel” i 2 kap. 21 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, HBL, och ”andel” i ekonomisk förening i lagen om ekonomiska föreningar används på motsvarande sätt som ett uttryck för de ekonomiska rättigheter som en delägare har (se Nial-Hemström, Om handelsbolag och enkla bolag, fjärde uppl. 2008 s. 96). - Skatterättsnämnden finner mot bakgrund av det anförda att ”andel” i 57 kap. 17 § andra stycket IL ska anses vara andel i dotterföretagets kapital. Det leder för handels- och kommanditbolagens del till att som andel ska anses bolagsmannens insats i förhållande till samtliga avtalade insatser, dvs. andel i insatskapitalet. - Vid beräkning av löneunderlaget avseende A:s aktier i X AB ska därför så stor del av ersättningen till arbetstagare i X KB räknas med som motsvarar X AB:s del i insatskapitalet i X KB. - Fråga 2 förfaller. -                 Gäverth             var skiljaktig och anförde bl.a. följande. Regleringen i 57 kap. 17 § andra stycket IL fick sin nuvarande form år 2006 (prop. 2005/06:40). Enligt min mening ger inte ordalydelsen i sig - ”moderföretagets andel i dotterföretaget” - klart svar på den ställda frågan. - Tidigare fanns bestämmelsen i 43 kap. 12 § andra stycket IL och hade följande lydelse. ”Om ersättning avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt, skall så stor del av ersättningen räknas med som motsvarar moderföretagets andel av det sammanlagda antalet andelar i dotterföretaget.” När bestämmelsen flyttades, och genomgick viss omformulering, angavs i förarbetena att avsikten var att löner i dotterföretag skulle räknas med på samma sätt som tidigare (a. prop. s. 46). - Jag delar den av Skatteverket i ärendet framförda uppfattningen att en delägare i ett handelbolag endast kan inneha en andel. Stöd för detta finns i hur bestämmelserna i 2 kap. 21 § HBL utformats. Zavala har vidare i ”Beskattning av handelsbolag”, nionde uppl. s. 104 f. uttalat som sin uppfattning att i ett handelsbolag äger en delägare i princip endast en andel, även om delar av denna förvärvats vid skilda tillfällen. Vidare framhåller han att det skatterättsligt endast finns en andel och att senare förvärvade andelar smälter samman med den ursprungligt förvärvade andelen. Denna uppfattning torde vara den allmänt gällande. - Då ett företag endast kan inneha en andel i ett handelsbolag och syftet med bestämmelsen i 57 kap. 17 § andra stycket IL enligt min mening är att fördela löneunderlaget på antalet andelar är min bedömning att det är antalet andelar och inte andelen av insatskapitalet som bör vara avgörande. Denna slutsats överensstämmer enligt min mening också bäst med hur den nuvarande regeln är utformad. Om lagstiftaren varit av uppfattningen att löneunderlaget skulle beräknas på annat sätt, t.ex. utifrån andel av insatskapitalet, resultatfördelningen eller på annan grund, borde detta ha kommit till uttryck i bestämmelsen. Så har enligt min mening inte skett. Min slutsats är således att löneunderlaget bör fördelas på antalet andelar i kommanditbolaget. I förevarande fall innebär det att fråga 1 och 2 ska besvaras på så sätt att sökanden endast får tillgodoräkna sig 1/(a+1) av löneunderlaget i kommanditbolaget. - Skatteverket överklagade och yrkade att frågorna skulle besvaras med att beräkningen av löneunderlaget skulle ske med utgångspunkt utifrån antalet bolagsmän. Skatteverket anförde bl.a. att en bolagsman kan ta ut ett satsat belopp utan att hans andelskapital påverkas. Vidare var den jämförelse som gjorts med vad som gäller för ett dotterföretag som är ekonomisk förening inte relevant. - A ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas och anförde bl.a. att det av förarbetena klart framgår att storleken av löneunderlag i delägda dotterföretag ska tillgodoräknas efter ägandet i betydelsen andel i kapitalet. -                 Högsta förvaltningsdomstolen (2012-06-15, Smith, Clements, Alvarez, Whitaker, Santos)             :                 Skälen för avgörandet             . I X KB finns som komplementär X AB och som kommanditdelägare a aktiebolag, vart och ett ägt av en i kommanditbolaget anställd och verksam advokat. X AB ägs, antingen via egna aktiebolag eller direkt, av advokater som är anställda i kommanditbolaget. A, som äger aktier i X AB via sitt aktiebolag, avser att i fortsättningen äga aktier i X AB direkt. - X AB har genom avtal det bestämmande inflytandet i kommanditbolaget. Detta bolag är därför enligt 1 kap. 11 § ABL dotterföretag till X AB. - Av 57 kap. 17 § IL framgår att kontant ersättning till arbetstagare i ett dotterföretag räknas med vid beräkning av moderföretagets löneunderlag. Om dotterföretaget inte är helägt gäller detta dock bara den del av ersättningen som motsvarar moderföretagets andel i dotterföretaget. Löneunderlaget bestämmer sedan det lönebaserade utrymmet för andelarna i moderföretaget (16 §). - Målet gäller om det lönebaserade utrymmet för A:s andelar i X AB ska bestämmas med utgångspunkt i storleken av insatserna i kommanditbolaget (fråga 1) eller på annat sätt (fråga 2). - Bolagsmännen i ett vanligt handelsbolag svarar enligt 2 kap. 20 § HBL solidariskt för bolagets förpliktelser. Det krävs därför inte att kapital tillförs bolaget i form av insatser. Flera av bestämmelserna om bolagsmännens inbördes rättigheter och skyldigheter utgår emellertid från att de kommit överens om vilka insatser som ska gälla. - I ett kommanditbolag är komplementären obegränsat ansvarig medan ansvaret för övriga bolagsmän (kommanditdelägarna) är begränsat till den avtalade insatsen (1 kap. 2 § och 3 kap. 8 § HBL). - Enligt vad som uppgetts i målet är kommanditdelägarnas utfästa insatser i kommanditbolaget sammanlagt 232 kr. X AB:s avtalade insats är 100 000 kr, vilket motsvarar nära nog 100 procent av hela insatskapitalet. Av kommanditbolagets resultat (efter bl.a. lön till de anställda advokaterna) har för två av de senaste räkenskapsåren ca 25 procent tillförts X AB och 75 procent de advokataktiebolag som är kommanditdelägare. - Allmänt sett får med ett moderföretags andel i ett dotterföretag avses ägarandelen, dvs. en viss del av ett samlat förmögenhetsvärde. När dotterföretaget är ett kommanditbolag - eller annat handelsbolag - kan ägarandelen inte utan vidare härledas ur storleken av förekommande insatser. I det nu aktuella fallet indikerar uppgifterna om fördelningen av det årliga resultatet något helt annat än vad som följer av insatsernas storlek. - I målet har inte getts in bolagsavtal eller andra överenskommelser som kan belysa vad som avtalats mellan bolagsmännen. Så mycket står ändå klart att det inte finns grund för att knyta ägarandelen till storleken av insatserna. - Fråga 1 ska därför besvaras nekande. Därmed aktualiseras fråga 2, dvs. på vilket annat sätt andelen ska bestämmas. Det saknas underlag för att nu ta ställning till den frågan. Det finns inte heller anledning att återförvisa frågan till Skatterättsnämnden. Ansökningen ska därför avvisas i den delen. -                 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande             . Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att fråga 1 ska besvaras med att det lönebaserade utrymmet för aktierna i komplementären inte ska beräknas med utgångspunkt i insatserna i kommanditbolaget. - Högsta förvaltningsdomstolen avvisar ansökningen såvitt avser fråga 2. (mål 7748-11, fd 2012-05-02, Grant)