Beslut den 19 oktober 2017 i mål 1845-17
Bakgrund
Utländska juridiska personer som lyfter utdelning på aktier i svenska aktiebolag ska som huvudregel betala kupongskatt för utdelningen. Undantag gäller för utdelningar som omfattas av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (moder- och dotterbolagsdirektivet). Detta undantag gäller dock inte om den utdelningsberättigade innehar aktier under sådana förhållanden att annan därigenom obehörigen bereds förmån vid t.ex. inkomstbeskattningen (den s.k. bulvanregeln). Vad nu sagts framgår av 4 § första, tredje och femte styckena samt 4 a §kupongskattelagen (1970:624).
Bulvanregeln har funnits länge men genom lagstiftning 2015 gjordes den uttryckligen tillämplig även på utdelningar som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet. Syftet var att i svensk rätt säkerställa att skatteflyktsbestämmelsen i direktivets artikel 1.2 blev genomförd. Av den artikeln följer att medlemsstaterna inte får bevilja skattefrihet för utdelningar mellan bolag om bolagsstrukturen framstår som ett arrangemang som tillkommit i syfte att uppnå skattefördelar på ett sätt som motverkar syftet med direktivet och som inte återspeglar den ekonomiska verkligheten.
H.U. överlät i april 2016 samtliga aktier i två svenska bolag till sitt i Malta registrerade bolag Strix Limited till underpris. Strix Limited är ett holdingbolag vars verksamhet består i att äga och förvalta aktierna i de svenska bolagen och som avser att bedriva värdepappersförvaltning med den överskottslikviditet som kommer att genereras genom framtida utdelningar från dem. En del av utdelningarna kommer att vidareutdelas till H.U. Värdepappersförvaltningen ska utföras diskretionärt av en bank i Luxemburg.
Sedan den 1 januari 2017 är H.U. bosatt i Portugal men han är alltjämt obegränsat skattskyldig i Sverige. Till följd av skatteavtalet med Portugal och portugisiska skatteregler kommer han dock inte att beskattas för utdelningar från Strix Limited i vare sig Sverige eller Portugal.
I april 2016 ansökte Strix Limited om förhandsbesked för att få klarhet i frågan om bulvanregeln var tillämplig på kommande utdelningar från de svenska dotterbolagen.
Skatterättsnämnden ansåg att Strix Limiteds aktieinnehav i de svenska dotterbolagen var av långsiktig karaktär. Även om utdelningarna från bolagen kunde komma att vidareutdelas till H.U. ansåg nämnden att situationen avvek från vad som normalt avses med ett bulvanförhållande och att bulvanregeln därmed inte var tillämplig.
Yrkanden m.m.
Skatteverket             yrkar i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen ska undanröja förhandsbeskedet och avvisa ansökningen. I andra hand yrkar verket att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att bulvanregeln är tillämplig på utdelningar från de svenska dotterbolagen till Strix Limited.
Strix Limited             anser att förhandsbeskedet ska fastställas.
Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.
För enskilda syftar förhandsbeskedsinstitutet till att ge en möjlighet att inför förestående affärer och andra rättshandlingar få klarhet i hur förfarandet kommer att bedömas i beskattningshänseende (se t.ex. HFD 2015 ref. 78).
Av ansökan om förhandsbesked framgår att Strix Limited redan hade förvärvat aktierna i de svenska bolagen från H.U. Strix Limited har inte förklarat varför eller på vilket sätt det trots detta var av vikt för bolaget att förhandsbesked lämnades. Mot denna bakgrund anser Högsta förvaltningsdomstolen att det inte fanns skäl att pröva ansökan med hänvisning till att en prövning var av vikt för bolaget.
Bulvanregeln i kupongskattelagen är av gammalt datum. Genom lagstiftning som trädde i kraft den 1 januari 2016 gjordes den dock uttryckligen tillämplig på utdelningar som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet. Ny lagstiftning kan vara ett skäl för att pröva en ansökan om förhandsbesked med hänvisning till intresset av en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.
Innebörden av bulvanregeln är att kupongskatt ska betalas om den utdelningsberättigade innehar aktierna under sådana förhållanden att någon annan därigenom obehörigen bereds förmån vid t.ex. inkomstbeskattningen. Den som i detta fall bereds förmån är H.U. eftersom han före försäljningen av aktierna i de svenska bolagen till Strix Limited beskattades i Sverige för utdelningar från dem medan han efter försäljningen inte beskattas för utdelningar från Strix Limited i vare sig Sverige eller Portugal.
Enligt förarbetena till lagändringen 2016 ska bulvanregeln genomföra skatteflyktsbestämmelsen i artikel 1.2 i moder- och dotterbolagsdirektivet. Bulvanregeln bör därför tolkas mot bakgrund av den artikeln. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är omständigheterna i målet sådana att det inte kan uteslutas att fråga är om en sådan situation som artikel 1.2 i direktivet är avsedd att träffa och att utdelningarna till Strix Limited därmed i och för sig kan omfattas av bulvanregeln.
Ett krav för att förhandsbesked ska lämnas är att de faktiska omständigheter som beskedet ska grundas på är tillräckligt klarlagda. Det är sökandens sak att se till att beskrivningen av dessa omständigheter är så fullständig att den kan ligga till grund för ett förhandsbesked (RÅ 2005 ref. 80).
För att bedöma om den förmån som H.U. bereds vid inkomst-beskattningen kan anses utgå obehörigen krävs att de närmare omständigheterna kring Strix Limiteds verksamhet samt H.U:s och de inblandade bolagens inbördes förhållanden är klarlagda. De uppgifter som lämnats i ansökan om förhandsbesked är dock ytterst knapphändiga.
Strix Limited har uppgett att bolaget äger och förvaltar aktierna i de svenska bolagen och avser att bedriva värdepappersförvaltning men det sägs t.ex. ingenting om vilken inriktning denna förvaltning ska ha eller om omfattningen av den; bara att den ska utföras diskretionärt av en bank i Luxemburg. Vidare framgår att en del av utdelningarna från dotterbolagen kommer att vidareutdelas till H.U. men det finns inga konkreta och preciserade uppgifter om t.ex. det tidsmässiga sambandet mellan dotterbolagens beslut om utdelning och Strix Limiteds vidareutdelning och inte heller framgår det om det finns något beloppsmässigt samband mellan utdelningarna.
Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att underlaget är alltför bristfälligt för att kunna ligga till grund för ett förhandsbesked. Ansökningen borde därför ha avvisats.
Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.
I avgörandet deltog justitieråden                 Medina, Good, White, Bull             och                 Gäverth.             Föredragande var justitiesekreteraren Howard.
Skatterättsnämnden      
           (2017-03-16, Eng, ordförande, Burnett, Wood, Morrison och Ball):
Frågorna 1 och 2: Svensk kupongskatt ska inte betalas på utdelningar från Jackson och Merx Team Holding AB till Strix Limited som beslutas på bolagsstämmor under kalenderåren 2016–2019.
Av lämnade förutsättningar följer att H.U:s överlåtelse av aktier i svenska företag till ett holdingbolag med säte i ett annat EU-land har skett i enlighet med underprisreglerna i 53 kap.inkomstskattelagen (1999:1229). Överlåtelsen innebär att H.U. har omvandlat sitt direkta aktieägande i Castor X Capital AB och Merx Team Holding AB till ett indirekt ägande. Av vad som upplysts i ansökan framgår att Strix Limited:s aktieinnehav i Jackson och Merx Team Holding AB är av långsiktig karaktär och att överskottslikviditet från de svenska bolagen ska förvaltas av Strix Limited och av ett helägt maltesiskt dotterbolag.
Även med beaktande av att utdelningar från de svenska dotterbolagen kan komma att vidareutdelas av Strix Limited till H.U. under räkenskapsåret efter att de mottagits, avviker situationen från vad som normalt avses med ett bulvanförhållande. Att H.U. på grund av bestämmelser i intern portugisisk rätt inte är skattskyldig för utdelningar från Strix Limited medför ingen annan bedömning.
Med dessa förutsättningar föreligger inte heller ett sådant arrangemang eller uppsättning arrangemang som anti-missbruksklausulen i moder- och dotterbolagsdirektivet är avsedd att träffa.
Strix Limited ska därmed inte anses inneha aktierna i Castor X Capital AB och Merx Team Holding AB under sådana förhållanden att annan obehörigen beredes förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt.
Svaret förändras inte om endast Strix Limited bedriver kapitalförvaltning och inte dess dotterbolag.
Lohela             och                 Collins             var skiljaktiga och anförde:
Moderbolaget Strix Limited är ett holdingbolag av brevlådekaraktär, som enligt ansökan ska ha till uppgift att ta emot och efter endast en kortare tid vidareutdela medel från verksamhetsbolaget i Sverige. Det framgår inte av ansökan vilka belopp som kan komma i fråga eller hur länge dessa ska disponeras av Strix Limited. Som ansökan får förstås kan detta om så önskas bli en fråga om mycket kort tid.
Det kan inte säkert sägas om någon egentlig verksamhet eller förvaltning kommer att ske i Strix Limited. Enligt vår mening kan därför inte de förutsättningar som i detta hänseende anges i ansökan godtas. Vid sådant förhållande borde ansökan ha avvisats.