Bestämmelsen i 7 kap. 1 § andra stycket 2 mervärdesskattelagen om transport i skidliftar har ansetts innebära att mervärdesskatt skall tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget avseende de prestationer som normalt kan anses ingå vid tillhandahållande av liftkort.
SälenStjärnan AB (bolaget) drev enligt aktiebolagsregistret fritidsanläggningar med huvudsaklig inriktning mot alpin skidåkning jämte därmed förenlig verksamhet. Bolaget var registrerat för mervärdesskatt och tillämpade under perioden april 2001 mervärdesskattesatsen 6 procent vid försäljning av liftkort. Skattemyndigheten bestämde i omprövningsbeslut den 16 oktober 2001 mervärdesskatt att betala (skillnad mellan utgående och ingående skatt) avseende april 2001 till 3 624 730 kr, mot tidigare beslutade 2 776 190 kr och anförde som skäl att liftkortsförsäljning skulle beskattas med 12 procent i stället för redovisade 6 procent.
Bolaget överklagade skattemyndighetens beslut till länsrätten och yrkade att beskattning skulle ske utifrån en skattesats om 6 procent. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Skattemyndigheten har i sitt beslut inte diskuterat något av de båda alternativ bolaget genom sitt yrkande fört på tal, nämligen om transporten i skidliften utgör ett underordnat led i bolagets tillhandahållande av idrottsanläggning för utövande av idrott eller om transporten i skidliften är en sådan tjänst som avses i 3 kap. 11 a § första stycket andra meningen mervärdesskattelagen (1994:200), ML, det vill säga en tjänst som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten och som därför skall beskattas på samma sätt som idrottstjänsten. - Skattemyndigheten konstaterar endast i beslutet att "Bolagets inkomster består av liftkortsförsäljning. Om skidlift inte hade uppförts på anläggningen hade med all säkerhet anläggningen haft få besökare. Mot den bakgrunden kan transportmomentet inte negligeras." Därefter konstaterar skattemyndigheten att den anser att bolagets huvudsakliga tjänst består av persontransport i skidlift varför tjänsten skall beskattas med 12 procent utgående moms. Vilka skäl skattemyndigheten grundar denna sin uppfattning på anges inte. - Bolaget har aldrig haft uppfattningen att transportmomentet i skidliften skall negligeras. Bolaget har framställt sitt yrkande till skattemyndigheten för att få frågan belyst och bedömd. Skattemyndighetens uppfattning att bolagets anläggning skulle haft få besökare utan skidliften är måhända riktig men å andra sidan skulle skidliftarna aldrig byggts överhuvudtaget om det inte fanns efterfrågan på skidåkning i skidanläggningen. Bolagets verksamhet består inte av transportverksamhet. Bolaget säljer inte transporter uppför backen utan säljer möjligheten att åka skidor och snowboard utför backen. Skidliftarna är meningslösa utan möjligheten att åka utför i skidanläggningen. - Den fråga som ställs är om transporten i skidliften är underordnad idrottstillhandahållandet eller har ett omedelbart samband med den idrottsliga verksamheten eller ej. Att som skattemyndigheten gör i sitt beslut hävda att bolagets huvudsakliga tjänst utgör persontransport i skidlift är närmast absurt. I det resonemanget ligger att upplåtelsen av skidanläggningen för skidåkning är helt och hållet underordnad transporten i skidliften och att upplåtelsen av skidanläggningen är ett nödvändigt kostnadselement i det huvudsakliga tillhandahållandet, nämligen lifttransporten. Skidliftarna är en del av skidanläggningen och utgör en nödvändig beståndsdel i tillhandahållandet av skidanläggningen för skidåkning. Motsatsen att skidbackarna skulle vara nödvändiga beståndsdelar för tillhandahållandet av transporttjänsterna är orimligt. - Bolaget åberopade ett utlåtande av docenten Maddox och universitetslektorn juris doktor Hill. I utlåtandet anfördes bl.a. följande, under rubriken "Sammanfattningsvis". Frågan om mervärdesbeskattning av transport i skidlift för utförsåkning måste besvaras med hänsyn tagen till EG- rätten. Detta betyder enligt vår mening att det ligger närmast till hands att se skidliften såsom en integrerad del i en sportanläggning, vilket medför att 6 procent skatt bör utgå på beskattningsvärdet. Vidare kan ifrågasättas om Sverige får ha en högre skatt på transport i skidlift (12 procent) än på andra persontransporter (6 procent). Slutligen bör, oberoende av om transport i skidlift utgör "transport av passagerare och medfört bagage" eller inte, huvudsaklighetsprincipen innebära att skidlifttransport skall beskattas med 6 procent såsom en underordnad del i tillhandahållande av sportanläggning.
Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Överklagandet gäller om bolagets försäljning av liftkort för transport i skidlift vid bolagets skidanläggning skall mervärdesbeskattas med 6 procent trots att det finns ett särskilt stadgande i 7 kap. 1 § andra stycket 2 ML som stipulerar att mervärdesskatt utgår med 12 procent på transport i skidliftar. - Bolagets huvudargument är att transport i skidliftar skall anses som en tjänst omsatt och tillhandahållen inom idrottsområdet, innebärande att tjänsten skall mervärdesbeskattas med 6 procent. Transport i skidliftar har emellertid av lagstiftaren traditionellt inordnats som en tjänst under begreppet personbefordran, således inte som en tjänst omsatt inom idrottsområdet, som bolaget gör gällande. Det framgår med önskvärd tydlighet i olika propositioner. I propositionen 1991/92:50, s. 15, sägs: Transport i skidliftar torde i det flesta fall kunna inordnas under begreppet personbefordran. Det kan dock finnas fall där tveksamhet kan råda. Det bör därför särskilt anges att sänkningen av mervärdesskatten också omfattar transport i skidliftar. Det förhållandet att skidliftar i vissa fall kan användas för andra ändamål utanför skidsäsongen bör inte föranleda att verksamheten beskattas på annat sätt. - Frågan om transport i skidliftar har även behandlats i propositionen 1996/97:10. På s. 54 sägs: Vad avser transport i skidliftar betraktas sådana tjänster i mervärdesskattehänseende som personbefordran. - I propositionen sägs uttryckligen att transport i skidliftar är en tjänst som skall inordnas under personbefordran, inte som en tjänst omsatt inom idrottsområdet. - Frågan kommenterades även på s. 56 i propositionen 1996/97:10. Lagrådet hade nämligen påpekat att transport i skidliftar torde kunna anses som en tjänst varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Lagrådets påpekande föranledde ingen åtgärd vid efterföljande lagstiftning. Skälet härtill var att det inte ansågs nödvändigt. - Frågan hur man i mervärdesskattehänseende skall se på transport i skidliftar har således berörts vid ett flertal tillfällen i samband med att ML ändrats. Det framgår av uttalanden i propositioner att lagstiftarens avsikt och åsikt är och har varit att transport i skidliftar inte skall anses som en tjänst där någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. - I sakkunnigutlåtandet åberopas även huvudsaklighetsprincipen till stöd för bolagets yrkande. Det hävdas att lifttransporten är underordnad del i tillhandahållandet av sportanläggning. Principen innebär att skatteplikt och skattesats för en omsättning bedöms utifrån dess huvudsakliga karaktär när prestationen utgör en helhet. För att principen ska kunna tillämpas i detta fall krävs att liftkortsförsäljningen skall ses som ett klart underordnat och nödvändigt kostnadsmoment i det huvudsakliga tillhandahållandet. I utlåtandet anses att så är fallet. Skattemyndigheten tillbakavisar den slutsats som dras i utlåtandet angående huvudsaklighetsprincipen. Av 7 kap. 7 § ML framgår att ett tillhandahållande i första hand skall delas upp på från varandra avskiljbara prestationer. Är omsättning av någon eller några av dessa skattepliktiga, medan omsättning av andra är skattefria, skall beskattningsunderlaget för tillhandahållandet delas upp. I de fall gemensam ersättning utgår för avskiljbara prestationer, skall beskattningsunderlaget därför bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Endast när delningsprincipen inte går att tillämpa får en huvudsaklighetsbedömning göras. Skattemyndigheten anser inte att försäljningen av liftkort innebär något annat än ett avtal mellan liftägaren och skidåkaren om en transport i en skidlift. Försäljningen av liftkort är således endast ett enstaka och klart definierat tillhandahållande som skall beskattas enligt det av skattemyndigheten åberopade lagrummet. Eftersom det bara är fråga om en prestation kan huvudsaklighetsprincipen inte komma ifråga. - I sakkunnigutlåtandet åberopas även EG-rätten, dess mervärdesskattedirektiv men också EG- domstolens tillämpning av direktivet, till stöd för bolagets talan att transport i skidlift skall anses som en tjänst omsatt inom idrottsområdet, men också att det är tveksamt att mervärdesbeskatta en och samma typ av tjänst med olika skattesatser, samt att huvudsaklighetsprincipen, såsom den tillämpas av EG-domstolen, är tillämplig. - Det är skattemyndighetens bedömning att här aktuella mervärdesskatterättsliga regler och principer, såsom skattemyndigheten tolkar och tillämpar dessa, inte står i konflikt med EG-rätten i något avseende. - Det är klart enligt direktivet att medlemsländerna får ha en lägre skattesats för utnyttjande av sportanläggningar och också för persontransport. Det är skälet till att Sverige kan ha sänkt mervärdesskatt på skidliftar, oavsett om man vill betrakta dem som en integrerad del i en sportanläggning eller som del i en persontransport. - Det finns inget i EG-rätten som säger att vi måste ha samma reducerade skattesats på alla idrottsanläggningar eller alla slags persontransporter. Det är klart att reglerna inte heller tillämpas så i flertalet EU-länder. Många länder har t.ex. olika reducerade skattesatser på olika slags matvaror. Däremot är det möjligen på det viset att det går att hävda att vi inte får ha olika skattesatser på olika skidliftar, t.ex. beroende på geografiskt läge. - Sammanfattningsvis har skattemyndigheten svårt att se att det överklagade beslutet står i konflikt med EG-rätten. Vid sagda förhållande och då det är klart att beslutet står i överensstämmelse med ett speciellt stadgande i ML, och då beslutet dessutom harmoniserar med relevanta uttalanden i olika propositioner, ser skattemyndigheten inga skäl för att ändra det överklagade beslutet.
Bolaget genmälde bl.a. följande. Innebörden av bolagets argumentation är att man inte tillhandahåller transport i skidlift som en huvudsaklig tjänst utan att denna enbart är en ingående komponent i en annan tjänst - nämligen att bereda tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. - Regeringsrätten har i dom i mål nr 7007-2000 den 11 mars 2002 [RÅ 2002 ref. 9] avseende ett företags, A, upplåtelse av en musikproduktion till en konsertarrangör uttalat sig i frågan om sammansatta tjänster. I domen görs bedömningen att A:s prestation får anses innefatta en tjänst som innehåller olika komponenter. Dessa bestod i bl.a. ett antal personers, i första hand en musikgrupps, arbetsprestationer samt - med hänsyn till att det sceniska verket presenteras för publik - också en upplåtelse av A:s upphovsrätt till verket. Frågan blev då om en eller flera tjänster skulle anses föreligga. Av EG-domstolens praxis (t.ex. dom den 28 februari 1999 i mål C-349/96, Card Protection Plan Ltd, REG 1999 s. I-973) följer att det är fråga om en enda tjänst om en eller flera delar utgör den huvudsakliga tjänsten medan andra delar är av underordnad karaktär. En tjänst skall ses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig utan endast som ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som företaget tillhandahåller. - Om endast en tjänst föreligger skall skattesatsen bestämmas efter vad som gäller för denna tjänst. I annat fall skall en uppdelning ske av de olika tjänsterna så att var och en beskattas efter den skattesats som gäller för respektive tjänst. Uppdelningen får, om den inte kan fastställas på annat sätt, ske efter skälig grund. Regeringsrättens resonemang visar med all tydlighet på de konsekvenser som EG-domstolens resonemang haft för sammansatta tjänster. I ovanstående fall hade, om Regeringsrätten bedömt tillhandahållandet som utövande konstnärs framförande av upphovsrättsligt skyddat verk, tillhandahållandet från A till arrangören varit undantaget från skatteplikt. Hade tillhandahållandet bedömts som överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätt hade tillämplig skattesats varit 6 procent. Eftersom Regeringsrätten bedömde att det inte var fråga om vare sig det ena eller det andra av dessa båda tillhandahållanden skulle tillhandahållandet, som bedömdes som en annan tjänst i vilken ovanstående tillhandahållanden bedömdes vara ingående komponenter, beskattas med 25 procent moms. Det är, som tidigare framhållits, inte en ovanlig situation inom mervärdesskatterätten att sådana situationer uppstår och bedömningar görs. - Skattemyndigheten säger i omprövningsbeslutet att försäljningen av liftkort endast innebär ett avtal mellan liftägaren och skidåkaren om en transport i en skidlift. Detta torde innebära att skattemyndigheten anser att skidanläggningens verksamhet endast består i att tillhandahålla lifttransport. Villkoren för det avtal som ingås mellan skidåkaren och bolaget framgår av de Allmänna bestämmelser för utnyttjande av liftanläggningar som tillämpas vid skidanläggningen och som utarbetats av SLAO (skidliftanläggningarnas branschorganisation) i samarbete med Konsumentverket. 261 av landets skidanläggningar är medlemmar i SLAO och bestämmelserna tillämpas vid samtliga dessa anläggningar. I de allmänna bestämmelserna används begreppet "liftanläggning" och inte "skidanläggning" och "med liftanläggningar avses liftar och markerade nedfarter" (se s. 3). Begreppen är alltså helt synonyma. Av dessa regler framgår också klart att det krävs liftkort inte bara för att åka lift utan även för att åka i anläggningens nedfarter vilket framgår bland annat av att "kontrollavgift på 500 kr uttas av den som försöker åka eller åker i lift och nedfart utan innehav av giltigt liftkort" (se s. 12). Bolaget genomför som tidigare framhållits bland annat ett omfattande säkerhetsarbete vid skidanläggningen och inom ramen för detta vill bolaget framhålla att det sker både kontroll av innehav av liftkort i backarna och indragning av liftkort från åkare som åker vårdslöst i backarna. Även detta visar att liftkortet, trots sitt namn, ger köparen rätt att åka skidor i skidanläggningen. Hade liftkortet endast givit rätt att åka lift och ingenting annat skulle det knappast varit möjligt att vare sig kontrollera innehav av kort eller avstänga åkare som inte följer säkerhetsföreskrifterna vid åkning i backarna. Transporten inom skidanläggningen är en av de komponenter som krävs för att utförsåkning skall vara möjlig. Att skidåkaren efterfrågar skidåkning och inte liftåkning i första hand torde stå utom allt tvivel. - Bolaget menar vidare att Lagrådets påpekande i och för sig stödjer uppfattningen att det faktiskt är fråga om tjänst varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och att en tillämpning av EG-domstolens praxis och Regeringsrättens ovan refererade dom sammantaget visar att skattemyndighetens beslut är felaktigt. Vid bestämmande av vilken tjänst som skall anses som tillhandahållen kommer EG-domstolens praxis avseende hur det skall avgöras om en eller flera tjänster föreligger och på vilket sätt man skall avgöra vad som är underordnat och huvudsakligt i ett tillhandahållande och förarbetenas syn i konflikt med varandra. - I förevarande fall är det antingen fråga om en tjänst som innebär tillhandahållande av transport i skidlift eller en tjänst som innebär beredande av möjlighet att utöva idrottslig verksamhet. EG-domstolen har i sin praxis anvisat en metod som skall användas vid bestämmande av vilken tjänst det är fråga om. Svensk mervärdesskattelag skall tolkas i ljuset av EG-rätten. - Vid avgörandet av vilken typ av tjänst det är fråga om har regeringens uppfattning i förarbetena mycket liten betydelse.
Länsrätten i Dalarnas län (2003-01-29, ordförande Cunningham) yttrade: Genom en lagändring som trädde ikraft den 1 januari 1991 (SFS 1990:576) infördes generell skatteplikt för omsättning av varor och tjänster. Endast särskilt angivna omsättningar undantogs från skatteplikt. - Genom införandet av den generella skatteplikten kom försäljning av liftkort - utan att det särskilt angavs - att bli skattepliktiga omsättningar. Genom en lagändring som trädde ikraft den 1 januari 1992 (SFS 1991:1755) sänktes skattesatsen för bl.a. transport i skidliftar. Vad som närmare inordnades under begreppet angavs inte närmare i lagtexten. I motiven (prop. 1991/92:50) anfördes bl.a. följande. I Europa är det vanligt med differentierade skatter på hotell- och restaurangtjänster. Skidliftverksamhet, som är av vital betydelse för den svenska fjällturismen, mervärdebeskattas överhuvudtaget inte i Norge, Finland, Frankrike m.fl. länder med vilka Sverige konkurrerar om vinterturismen. Personbefordran i övrigt beskattas i flera länder i Europa med en lägre skattesats. (s. 8) Transport i skidlift torde i det flesta fall kunna inordnas under begreppet personbefordran. Det kan dock finnas fall där tveksamhet kan råda. Det bör därför särskilt anges att sänkningen av mervärdeskatten också omfattar transport i skidliftar. Det förhållandet att skidliftar i vissa fall kan användas för andra ändamål utanför skidsäsongen bör inte föranleda att verksamheten beskattas på annat sätt. (s. 13) - Den generella skatteplikten framgår numera av 3 kap. 1 § ML. På sådana omsättningar som inte uttryckligen är undantagna från skatteplikt tas enligt 7 kap. 1 § första stycket skatt ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. Beskattningsunderlaget beräknas normalt med utgångspunkt i det pris som följer av avtalet om varan eller tjänsten (7 kap. 2, 3 och 3 a §§). Med avvikande från normalskattesatsen 25 procent föreskrivs i ML ett antal olika slags omsättningar där en reducerad skattesats skall tillämpas. Enligt 7 kap. 1 § andra stycket 2 skall således skatt tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för transport i skidlift medan enligt tredje stycket 6 (numera tredje stycket 10), jämförd med 3 kap. 11 a § skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av dels tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet, dels tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Enligt tredje stycket 7 (numera tredje stycket 11) tas skatt ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse. Med "befordran där resemomentet är av underordnad betydelse" avses bl.a. rena nöjesattraktioner som t.ex. karusellturer, turer i berg- och dalbanor, ponnyridning och liknande (se prop. 1991/92:50 s. 14). På sådan personbefordran tas skatt ut med 25 procent. - I fall där en skattskyldig mot ett "paketpris" tillhandahåller flera prestationer, och olika skattesatser gäller för de olika prestationerna, skall enligt 7 kap. 7 § andra stycket beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund, om inte beskattningsunderlaget för de olika prestationerna kan fastställas. - När ovanstående delningsprincip inte gått att tillämpa har beskattningsunderlaget i praxis bestämts efter den s.k. huvudsaklighetsprincipen, innebärande att skatteplikt eller skattesats för en prestation som utgör en helhet bedöms utifrån dess huvudsakliga karaktär. Huvudsaklighetsprincipen tillämpas exempelvis när en prestation på vilken viss skattesats är tillämplig ingår som ett klart underordnat och nödvändigt kostnadselement i ett tillhandahållande - på vilket annan skattesats är tillämplig - vilket framstår som det huvudsakliga. Huvudsaklighetsprincipen finns inte uttryckt i lagtext. - Genom inträdet i EU har Sverige förbundit sig att vidta åtgärder för att säkerställa att de skyldigheter fullgörs som följer av fördraget den 25 mars 1957 om upprättandet av Europeiska gemenskapen (Romfördraget) eller av åtgärder som vidtagits av gemenskapens institutioner (se artikel 10 Romfördraget). Av EG-domstolens praxis rörande tolkningen av Romfördraget följer vidare, att oberoende av ett medlemslands inhemska lagstiftning överförs genom gemenskapsrätten rättigheter till enskilda (se t.ex. mål C-26/62, Cooper en Thomas). Dessa rättigheter kan, om de är tillräckligt klara och precisa, åberopas av enskilda inför nationella domstolar som är skyldiga att effektuera rättigheterna. - På mervärdesskatteområdet har antagits ett antal direktiv, däribland rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1997 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund. Enligt artikel 12.3 a) första stycket skall grundskattesatsen för mervärdeskatt fastställas av varje medlemsstat som en viss procentsats av beskattningsunderlaget och skall vara densamma för leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. Enligt tredje stycket får medlemsstaterna dessutom tillämpa en eller två reducerade skattesatser. Dessa skall fastställas som en procentsats av beskattningsunderlaget, vilken inte får vara lägre än 5 procent, och de skall endast tillämpas på tillhandahållande av sådana varor och tjänster som anges i bilaga H till direktivet. I bilaga H upptas "Transport av passagerare och medfört bagage" som kategori 5 och "Utnyttjande av sportanläggningar" som kategori 13. - I artikel 13 i direktivet finns vidare angivet olika verksamheter som skall undantas från skatteplikt. EG-domstolen har vid tolkning av artikel 13 slagit fast att undantagen i artikel 13 är självständiga begrepp i gemenskapsrätten som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt och att dessa undantag skall tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag (se t.ex. mål C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties och mål C-150/99, Lindöpark). Av EG-domstolens praxis följer vidare att vissa bestämmelser i sjätte momsdirektivet har direkt effekt, se t.ex. mål C-8/81, Becker, mål C-10/92, Balocchi och mål C-62/93, BP Soupergaz. En förutsättning härför är att bestämmelserna är tillräckligt klara, precisa och ovillkorliga. I Lindöpark-målet, där svenska staten gjorde gällande att den verksamhet med företagsgolf som Graham bedrev utgjorde uthyrning av fast egendom, uttalade EG-domstolen också följande (p. 26). Domstolen vill vidare anmärka att tjänster som har samband med sport- eller idrottsutövning i görligaste mån skall kvalificeras utifrån en samlad bedömning. Det framgår av domstolens rättspraxis att arten av en skattepliktig transaktion skall avgöras utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionerna i fråga (se dom av den 2 maj 1996 i mål C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, REG 1996, s. 1-2395, punkt 12). Såsom kommissionen med rätta har anmärkt innebär drift av en golfbana i allmänhet inte bara att mark passivt ställs till förfogande utan även att en rad kommersiella aktiviteter genomförs, såsom att den som tillhandahåller tjänsten ständigt övervakar, administrerar och underhåller anläggningen, ställer andra anläggningar till förfogande etc. Endast under mycket speciella omständigheter kan själva uthyrningen av golfbanan anses vara den dominerande aspekten av den tjänst som tillhandahålls. - Länsrättens bedömning. - Frågan i målet är vilken skattesats som skall tillämpas vid bolagets försäljning av liftkort under april 2001. Bolagets inställning är i korthet att man genom försäljningen omsatt en tjänst varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och att den tillämpliga skattesatsen därför är 6 procent. Skattemyndigheten anser å sin sida att fråga är om omsättning av tjänst bestående av transport i skidlift och att skattsatsen därför skall vara 12 procent. - Inledningsvis bör förtydligas att sjätte momsdirektivet inte anger någon nivå på den eller de skattesatser som medlemsstaterna skall tillämpa vid omsättning av varor och tjänster. Bolaget kan således inte ur direktivet härleda någon rätt att vid försäljning av liftkort tillämpa skattesatsen 6 procent. Det bör vidare framhållas att det står den svenska lagstiftaren fritt att föreskriva att reducerad skattsats skall tillämpas i förhållande till såväl tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet som till tjänster bestående av personbefordran. Huruvida det enligt EG-rätten är tillåtet att beträffande samma slags tjänst tillämpa två olika reducerade skattesatser saknas anledning att pröva, eftersom ett ställningstagande i den frågan inte kan ge något svar på frågan om tillämplig skattesats; kommer man fram till att endast en reducerad skattesats får tillämpas kan ju denna vara 12 procent likaväl som 6 procent. - Som framgått ovan har transport i skidlift av tradition inordnats under begreppet "personbefordran", dock utan att det kommit till uttryck i lagtexten. Grunden för bolagets talan är emellertid att den verksamhet man bedriver inte skall anses som "transport i skidlift". Rent språkligt, med beaktande av den faktiska verksamhet som bedrivs vid skidanläggningar, har bolagets inställning visst fog för sig. Det som den som köper liftkort efterfrågar torde nästan uteslutande vara utförsåkning, företrädesvis i preparerade pister eller liknande; själva liftåkningen framstår inte som något i sig eftersträvansvärt. De avgöranden som åberopats av bolaget ger stöd för att i dylika fall - starkt förenklat - bedöma skatteplikten utifrån vad som gäller för den tjänst som efterfrågas eller tillämpa den skattesats som gäller för den tjänsten. Det förtjänar emellertid att framhållas att de av bolaget åberopade målen avsett blandade tjänster av sådant slag som inte rimligen kunnat förutses av någon lagstiftare, och där det - såvitt gäller EG-målen - ingått tjänster som enligt sjätte momsdirektivet är undantagna från skatteplikt. För länsrätten framstår som uppenbart att den svenska lagstiftaren med uttrycket "transport i skidlift" åsyftat hela den verksamhet och de prestationer som tillhandahålls liftkortsköparen av den som driver skidanläggningen. I propositionen 1991/92:50 talas t.ex. om "skidliftverksamhet", vilket kan jämföras med uttrycket "liftanläggningar" i SLAO:s (Svenska Liftanläggningars Organisation) allmänna bestämmelser för utnyttjande av liftanläggningar, varmed avses liftar och markerade nedfarter. - Med ovanstående synsätt är "transport i skidlift" snarast att betrakta som ett samlingsbegrepp, inrymmande såväl transporttjänster som idrottstjänster. Huruvida transporttjänsten därvid skall ses som underordnad idrottstjänsten har ingen betydelse eftersom ingen av tjänsterna är undantagna skatteplikt och reducerade skattesatser får tillämpas i förhållande till båda slags tjänster. Transporttjänsten kan inte heller anses som en sådan tjänst som, i den mening som avses i ML, har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten. Av det anförda följer att bolagets försäljning av liftkort m.m. utgör en omsättning av tjänst bestående av "transport i skidlift". Tillämplig skattesats för sådana tjänster är 12 procent och skattemyndighetens beslut är därför riktigt. Bolagets överklagande skall således avslås. - Länsrätten avslår överklagandet.
Samma dag avgjorde länsrätten ett mål rörande Lindvallen AB, i vilket omständigheterna, skriftväxlingen samt länsrättens bedömning var densamma som i målet rörande SälenStjärnan AB.
SälenStjärnan AB och Lindvallen AB, som genom fusion uppgick i SkiStar AB, överklagade till kammarrätten och yrkade i första hand att skatt skulle tas ut med 6 procent av underlaget och i andra hand att skatt skulle tas ut med såväl 6 procent som 12 procent av underlaget. I det följande avses med bolaget SkiStar AB.
Skatteverket bestred bifall till överklagandet.
Kammarrätten i Sundsvall (2004-08-10, Ballard, Cline, Walters, referent) yttrade: Till stöd för sin talan har bolaget anfört i huvudsak följande. Bolagets uppfattning är att verksamheten utgör sådan verksamhet som omfattas av 3 kap. 11 a § första stycket första meningen ML, dvs. att bolaget bereder människor tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Skidliften utgör enligt bolagets uppfattning en integrerad del i skidanläggningen och bolagets tillhandahållande innebär upplåtelse av skidanläggningen för skidåkning. Om bolagets tillhandahållande anses möjligt att dela upp i flera beståndsdelar anser bolaget att den huvudsakliga tjänsten utgörs av upplåtelse av skidanläggningen och att lifttransporterna är underordnade den huvudsakliga tjänsten. I den mån bolagets tillhandahållande skall anses utgöra två från varandra skilda prestationer skall lifttransporten anses utgöra en sådan tjänst som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten enligt 3 kap. 11 a § första stycket andra meningen ML. Om bolagets tillhandahållanden anses utgöra från varandra avskiljbara prestationer skall uppdelning av beskattningsvärdet ske efter skälig grund och bolagets tillhandahållanden skall anses utgöra såväl tillhandahållanden enligt 3 kap. 11 a § ML, som skall beskattas med 6 procent, som tillhandahållanden enligt 7 kap. 1 § andra stycket 2 som skall beskattas med 12 procent. Länsrätten har uttalat att begreppet "transport i skidlift" får anses vara ett samlingsbegrepp som inrymmer såväl transporttjänster som idrottstjänster. Detta anmärkningsvärda påstående saknar stöd i förarbetena. Länsrätten uttalar vidare att det är uppenbart att den svenska lagstiftaren med uttrycket "transport i skidlift" åsyftat hela den verksamhet och de prestationer som tillhandahålls liftkortsköparen av den som driver skidanläggningen. Om lagstiftaren haft denna uppfattning har detta i vart fall inte kommit till uttryck vare sig i lagtexten, som är helt klar och som endast talar om transport i skidlift, eller i förarbetena, som även de visar att avsikten är att reglera skattesatsen för persontransporter. Det är enligt bolagets uppfattning vanskligt att dra slutsatser av förarbetsuttalanden som har ett annat syfte än den slutsats de nu används som stöd för. När regeringen införde särbestämmelserna om lifttransporter i samband med att skattesatsen beträffande persontransporter sänktes, var avsikten enbart att klargöra att lifttransporterna omfattades av sänkningen. Några bestämmelser om idrottstillhandahållanden fanns vid det tillfället inte. När dessa bestämmelser så småningom infördes och Lagrådet påpekade att transport i skidlift skulle kunna inordnas under idrottstjänsterna, vidhöll regeringen att det var fråga om persontransporttjänster och inte idrottstjänster (prop. 1996/97:10). Oavsett vad regeringen kan ha menat med detta spelar regeringens uttalanden i förarbetena vid tolkning av bestämmelserna ur ett EG-rättsligt perspektiv mycket liten roll. Lagstiftningen på mervärdesskatteområdet är en EG-harmoniserad lagstiftning. De begrepp som används i den svenska lagstiftningen är gemenskapsrättsliga och har alltså samma innebörd som motsvarande begrepp i det sjätte mervärdesskattedirektivet. När den svenska lagstiftaren använder begrepp som "idrottsanläggning" eller "persontransporter" innebär dessa begrepp samma sak inom hela EG. Att bolagets tillhandahållande utgör just upplåtelse av idrottsanläggning för idrottsutövning stöds av EG-domstolens dom i Lindöpark-målet. Att skidåkning utgör idrott eller att skidanläggningen i sig utgör en idrottsanläggning har inte ifrågasatts. De skidliftar som finns vid bolagets skidanläggningar utgör integrerade delar av skidanläggningarna och det är bolagets uppfattning att när dessa utnyttjas som en del i utnyttjandet av skidanläggningen utgör detta inte ett tillhandahållande som är möjligt att skilja från den övriga upplåtelsen av skidanläggningen. Bolagets uppfattning är alltså att bolagets upplåtelse av skidanläggningen för skidåkning utgör tillhandahållandet av en enda tjänst. Med en sådan bedömning kommer huvudsaklighetsprincipen aldrig i fråga. Om lifttransporten kan anses utgöra ett tillhandahållande som går att skilja från nyttjandet av skidanläggningen i övrigt är det dock bolagets uppfattning att lifttransporten vid tillämpning av huvudsaklighetsprincipen utgör en tjänst som är helt och hållet underordnad den tjänst upplåtelsen av idrottsanläggningen utgör. Länsrätten har uttalat att det inte spelar någon roll vilken tjänst som skall anses underordnad den andra eftersom ingen av tjänsterna är undantagen från skatteplikt och reducerad skattesats får tillämpas rörande båda typerna av tjänst. Bolaget vill dock påstå att det är av direkt avgörande betydelse om transporttjänsten skall ses som underordnad/ingående i idrottstjänsten eller ej eftersom det ena synsättet medför att mervärdesskatten blir dubbelt så hög som med det andra synsättet. Vidare finns det en mångfald exempel på mycket vanliga och förutsebara situationer där man med tillämpning av huvudsaklighetsprincipen fastställer en viss skattesats för ett tillhandahållande trots att ingående beståndsdelar i tillhandahållandet skulle ha beskattas med en annan skattesats tillhandahållna var för sig. Länsrättens påstående att det skulle ha betydelse om de underordnade tjänsterna är undantagna från skatteplikt eller ej saknar helt grund. Vid fastställandet av tillämplig skattesats måste det alltid först avgöras vilken typ av tillhandahållande det är fråga om och därefter med vilken skattesats detta tillhandahållande skall beskattas. Vid dessa avgöranden uppkommer inte sällan gränsdragningsproblem, såväl av lagstiftaren förutsedda som oförutsedda. I förevarande fall är det inte transporttjänster utan idrottstjänster som efterfrågas och tillhandahålls, och följaktligen skall skattesatsen för tillhandahållande av idrottstjänster tillämpas. Att lagen särskilt anger transport i skidlift med en viss skattesats blir då ointressant eftersom transporttjänsten inte utgör ett tillhandahållande i sig utan utgör en integrerad del av idrottstjänsten och det är skattesatsen för denna tjänst som skall bestämmas. Länsrätten uttalar i domen att transporttjänsten inte kan ses som en sådan tjänst som, i den meningen som avses i ML, har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten. På vilken grund länsrätten anser detta framgår dock inte. Bolaget anser att i den mån bolaget anses tillhandahålla två från varandra avskiljbara prestationer finns det få tänkbara tjänster i detta sammanhang som kan anses ha ett mer omedelbart samband med utövandet av skidåkning än transporten i skidliften. Inte heller i detta sammanhang spelar det någon roll för skattesatsens bestämmande om den tjänst som anses ha omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten finns omnämnd i lagtexten och skall beskattas med en annan skattesats om den tillhandahålls självständigt. Huruvida länsrätten tagit ställning till om delningsprincipen skall tillämpas eller ej framgår inte av domen. Möjligen kan länsrättens ställningstagande tolkas så att det är fråga om två tjänster och att delningsprincipen skall tillämpas. Vid denna tillämpning kommer länsrätten i så fall fram till att båda tjänsterna faller in under begreppet transport i skidlift i 7 kap. 1 § andra stycket 2 ML och att beskattningen därför skall ske med 12 procent avseende såväl idrottstjänsten som transporttjänsten. Bolaget anser att det är mycket långsökt att sortera in även idrottstjänsten under begreppet transport i skidlift. Idrottstjänsten skall i stället sorteras in under begreppet "omsättning av tjänster inom idrottsområdet" som återfinns i samma lagrum. Om delningsprincipen skall tillämpas och lifttransporten inte skall anses utgöra en sådan tjänst som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten anser bolaget att beskattning skall ske med såväl 6 procent som 12 procent. Länsrätten har vidare uttalat att det saknas anledning att pröva huruvida det enligt EG-rätten är tillåtet att beträffande samma slags tjänst tillämpa två olika reducerade skattesatser eftersom ett ställningstagande i den frågan ändå inte ger svar på frågan om vilken skattesats som skall tillämpas i detta fall. Mot detta kan anföras att EG-kommissionen i förarbetena till artikel 12 i sjätte mervärdesskattedirektivet uttalat att den lista av varor och tjänster som fördelar olika typer av tillhandahållanden på respektive grupp för vilka reducerad skattesats får tillämpas, har skapats för att tillförsäkra att samma typ av vara eller tjänst placeras i samma kategori i de olika EG-länderna för att på så sätt undvika snedvridningar i handeln. Att som man gjort i Sverige låta "transport i skidlift" bli en underkategori till kategorin "transport av passagerare och medfört bagage" och ge denna en annan reducerad skattesats än huvudkategorin saknar enligt bolagets uppfattning stöd i EG-rätten. I förevarande fall skulle en jämförelse mellan transport i skidlift och t.ex. heliskiing, det vill säga en persontransport med helikopter i stället för skidlift för att ta sig upp till toppen, innebära att helikoptertransporten skulle beskattas med 6 procent medan "transport i skidlift" skall beskattas med 12 procent. Samma sak gäller om man t.ex. åker snövessla, buss eller annat tänkbart transportmedel för att uppnå samma sak som med skidlift. Bolaget ifrågasätter därför om det med utgångspunkt från likabehandlingsprincipen är möjligt att på detta sätt tillämpa flera olika skattesatser för tillhandahållanden som antingen skall sorteras in under punkt 5, "transport av passagerare och medfört bagage", eller punkt 13, "utnyttjande av sportanläggningar", i bilaga H till sjätte mervärdesskattedirektivet. Isolerat, ur denna synvinkel, spelar det för bolagets del ingen roll om bolagets tillhandahållande skall anses inrymmas under den ena eller den andra av dessa rubriker eftersom båda skall beskattas med 6 procent i Sverige. Det är dock fortfarande bolagets uppfattning att bolagets tillhandahållanden inte utgörs av persontransporter av någon kategori utan av upplåtelser av idrottsanläggning och att lifttransporterna endast utgör en underordnad, integrerad del i bolagets tillhandahållanden. - Skatteverket har anfört i huvudsak följande. Av 7 kap. 1 § andra stycket 2 ML framgår klart att skatt skall tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för transport i skidlift. Det har också varit lagstiftarens mening att transport i skidlift, dvs. försäljning av liftkort, skall beskattas med 12 procent. Det framstår som uppenbart att den svenska lagstiftaren med uttrycket transport i skidlift menat hela den verksamhet och de prestationer som tillhandahålls liftkortsköparen av den som driver skidanläggningen. Bolaget kan inte anses ha gjort troligt att lagstiftarens, länsrättens och skattemyndighetens tolkning är felaktig. De av bolaget tillhandahållna tjänsterna kan inte anses hänförliga till något annat lagrum än vad som ovan angivits. Vad bolaget anför beträffande idrottslig verksamhet och huvudsaklighetsprincipen saknar därför betydelse i detta fall. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Såsom framgått tillämpar Sverige i mervärdesskattehänseende en högre skattesats på tjänster som utgör transport i skidliftar (7 kap. 1 § andra stycket 2 ML) än på personbefordran och tjänster inom idrottsområdet. Transport i skidliftar måste vara att hänföra endera till kategori 5 (transport av passagerare och medfört bagage) eller till kategori 13 (utnyttjande av sportanläggningar) i bilaga H till EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (direktiv 77/388/EEG). Det kan därför ifrågasättas om det är tillåtet att särbehandla tjänsten transport i skidliftar i förhållande till personbefordran och tjänster inom idrottsområdet, vilka är att hänföra till kategori 5 respektive kategori 13 i bilaga H till direktivet. Mot bakgrund av den frihet som medlemsstaterna har att tillämpa en reducerad mervärdesskattesats för endast vissa av de tjänster som omnämns i bilaga H till direktivet, och då det inte av den i målen förebringade utredningen framgår att principen om skatteneutralitet inte iakttagits, får det dock i förevarande mål anses att den svenska lagstiftningen i detta avseende är förenlig med EG-rätten (jfr t.ex. EG-domstolens domar den 8 maj 2003 i mål C-384/01 och den 23 oktober 2003 i mål C-109/02). - Vidare konstaterar kammarrätten beträffande uttrycket transport i skidliftar i 7 kap. 1 § andra stycket 2 ML att det varken av lagtextens ordalydelse eller av uttalanden i förarbetena framgår att uttrycket avser annat än själva transportmomentet med liften. - En bedömning måste således göras av hur den prestation som bolaget tillhandahåller kunderna genom försäljning av liftkort skall karaktäriseras. - Bolaget har i denna del uppgivit i huvudsak följande. Skidanläggningarna består av pister (preparerade backar) för utförsåkning samt ett skidliftsystem som skidåkarna använder för att komma upp till toppen så att de kan åka nedför fjällsluttningarna. Anläggningarna består av ett femtiotal pister vardera, som pistas med pistmaskin varje dag hela skidsäsongen för att ge åkarna ett bra underlag att åka på. Främst i början av säsongen tillverkas det stora mängder snö i backarna på konstgjord väg. Det finns särskilda pister för snowboardåkarna med hopp och annat som också prepareras under hela säsongen. Dessutom bedrivs ett omfattande säkerhetsarbete för att ge skidåkarna en så säker skidåkning som möjligt. Villkoren för det avtal som ingås mellan skidåkaren och bolaget framgår av de Allmänna bestämmelser för utnyttjande av liftanläggningar som utarbetats av Svenska Liftanläggningars Organisation i samarbete med Konsumentverket. Av dessa bestämmelser framgår att det krävs liftkort inte bara för att åka lift utan även för att åka i anläggningens nedfarter. En kontrollavgift på 500 kr uttas av den som försöker åka i anläggningens lift och nedfart utan innehav av giltigt liftkort. Bolaget bedriver som nämnts ett omfattande säkerhetsarbete vid skidanläggningarna och det sker både kontroll av innehav av liftkort i backarna och indragning av liftkort från åkare som åker vårdslöst. - Kammarrätten finner att bolagets prestation får anses innefatta i vart fall två olika komponenter, dels transporten uppför backen med hjälp av en skidlift, dels möjligheten till utförsåkning på en preparerad nedfart. - För att avgöra om en transaktion som består av flera delar skall anses utgöra en enda tjänst eller två eller flera fristående tjänster skall bl.a. följande beaktas (se t.ex. EG-domstolens dom den 25 februari 1999 i mål C-349/96, Card Protection Plan Ltd). När transaktionen i fråga utgörs av ett knippe delar och handlingar skall det först göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga. Det är i detta avseende av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten, som betraktas som en genomsnittlig konsument, flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst. Det är fråga om en enda tjänst när en eller flera delar utgör den huvudsakliga tjänsten, medan andra delar är av underordnad karaktär. En tjänst skall anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som företaget tillhandahåller. Om endast en tjänst föreligger skall skattesatsen bestämmas efter vad som gäller för denna tjänst. - Vid en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar bolagets prestationer - som skall finansieras av de intäkter liftkorten inbringar - finner kammarrätten att vad den genomsnittlige konsumenten får anses efterfråga under skidsäsongen inte utgörs av lifttransporten i sig utan av möjligheten till utförsåkning. Lifttransporten får anses utgöra ett medel att på bästa sätt kunna utnyttja den egentliga tjänst bestående av möjligheten till utförsåkning som bolaget tillhandahåller. Eftersom det således endast föreligger en tjänst, nämligen utförsåkning, skall skattesatsen bestämmas efter vad som gäller för denna tjänst. Annat har inte framkommit än att utförsåkning skall hänföras till sådana tjänster inom idrottsområdet som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 6 jämfört med 3 kap. 11 a § ML och beträffande vilka skatt skall tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget. Bolagets överklagande skall således bifallas. -Kammarrätten beslutar med ändring av länsrättens domar att skatt skall tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.
Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av kammarrättens dom, skulle fastställa länsrättens domar och förklara att försäljning av liftkort skulle beskattas enligt skattesatsen 12 procent. Till stöd för sin talan anförde verket bl.a. följande. Kammarrätten har genom att ge företräde åt en EG-rättslig allmän princip som har karaktär av hjälpregel, huvudsaklighetsprincipen, gjort en uttrycklig svensk lagregel verkningslös. Ett sådant ingrepp i nationell rätt torde kunna ske endast under förutsättning att direkt effekt kan åberopas. - Den skidåkande allmänheten köper liftkort för att få nyttja en liftägares liftsystem och skidanläggning. Uppfattningen enligt allmänt språkbruk torde vara att den ersättning som erläggs för ett liftkort utgör betalning för transport i skidliftar. Samtidigt torde innehavaren av liftkortet vara väl medveten om att detta även innebär en rätt att utnyttja anläggningen för utförsåkning. Det framstår som uppenbart att lagstiftaren med uttrycket ”transport i skidliftar” avsett alla de prestationer som tillhandahålls liftkortsköparen av den som bedriver skidliftverksamhet. - Bestämmelsen i 7 kap. 1 § andra stycket 2 ML som föreskriver att skattesatsen 12 procent gäller för omsättning av tjänster som avser transport i skidliftar, utgör en specialreglering på så sätt att den pekar ut en avgränsad del av idrottsområdet. Att inte tillämpa specialregleringen med hänvisning till att förutsättningarna även stämmer in på den generella bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML för omsättning av tjänster inom idrottsområdet är en lagtolkningsprincip som inte är vedertagen. - Bolaget har ifrågasatt huruvida bestämmelsen om tillämplig skattesats för transport i skidliftar är förenlig med likabehandlings- och skatteneutralitetsprinciperna. Verket anser att diskriminering kan anses föreligga först om det uppkommer en reell konkurrenssituation till följd av olikheter i beskattningen, dvs. om konsumtionen till följd av olikheter i beskattningen styrs över till andra områden. En sådan situation torde inte uppkomma vare sig vid en jämförelse med andra idrotter eller med transporttjänster i allmänhet. - Verket tillstyrker att bolaget medges ersättning för sina kostnader för processen i Regeringsrätten med skäliga 50 000 kr.
Bolaget bestred bifall till överklagandet och hemställde att Regeringsrätten skulle fastställa kammarrättens dom och förklara att mervärdesskatt skulle utgå med 6 procent vid försäljning av liftkort. För det fall Regeringsrätten avsåg att tillämpa bestämmelsen om ”transport i skidliftar” begärde bolaget att Regeringsrätten skulle inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen beträffande frågan om denna bestämmelses förenlighet med de principer som skulle vara styrande för tillämpningen av det sjätte mervärdesskattedirektivet, 77/388/EEG. Bolaget yrkade ersättning för sina kostnader för processen i Regeringsrätten med 227 800 kr. - Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. I första hand skall hela den tjänst som bolaget tillhandahåller ses som ett utnyttjande av en sport- och idrottsanläggning, vari skidliften ingår som en osjälvständig del. I andra hand skall skidlifttransporten anses utgöra endast ett medel för att uppnå den av konsumenterna egentligen efterfrågade och av bolaget marknadsförda tjänsten, dvs. utförsåkningen. För det fall lifttransporten skall anses utgöra en avskiljbar prestation har denna prestation ett så omedelbart samband med idrottstjänsten att 3 kap. 11 a § första stycket andra meningen ML är tillämplig. I samtliga dessa tre fall skall beskattning ske med 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML. För det fall Regeringsrätten anser att bolagets tillhandahållanden utgör från varandra avskiljbara prestationer och att en uppdelning av beskattningsvärdet skall ske, skall ersättningen för tillhandahållandena delas upp och beskattas med 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 6 respektive med 12 procent enligt 7 kap. 1 § andra stycket 2. - Att skid- och snowboardåkning utgör idrottslig verksamhet har aldrig ifrågasatts och inte heller att en skidanläggning utgör en idrottsanläggning. Bolagets tillhandahållande omfattas således av bestämmelsen i 3 kap. 11 a § ML. Att så är fallet stöds av EG-domstolens dom i Lindöpark-målet (mål nr C-150/99). Att, som Skatteverket hävdar, se hela tillhandahållandet av skidanläggningen som ett tillhandahållande av transport i skidliftar kan inte utläsas av lagtexten. Därtill kommer att regeringen, efter påpekande från Lagrådet, ansett ett förtydligande obehövligt (prop. 1996/97:10 s. 56). I avsaknad av ett förtydligande och med utgångspunkt i lagtextens lydelse kan bolaget inte sluta sig till annat än att bestämmelsen enbart avser själva transporten i skidlift. Om Regeringsrätten anser att skattesatsen för transport i skidliftar är tillämplig, kan vidare bestämmelsens förenlighet med likabehandlings- och skatteneutralitetsprinciperna, som genomsyrar sjätte mervärdesskattedirektivet, ifrågasättas. Detta gäller både vid en jämförelse med skattesatsen för övrig omsättning inom idrottsområdet och vid en jämförelse med skattesatsen för persontransporter. Det kan också ifrågasättas om det är tillåtet för en medlemsstat att införa olika skattesatser inom ramen för samma punkt i bilaga H till det sjätte mervärdesskattedirektivet. För det fall bolagets tillhandahållande anses bestå av flera särskiljbara prestationer är det den tjänst som kunden i första hand efterfrågar, dvs. i detta fall skidåkningen, som är bestämmande för den skattesats som skall tillämpas för hela tillhandahållandet (jfr RÅ 2003 ref. 24).
Regeringsrätten (2006-03-31, Nordborg, Hardy, Smith, Hall, Rodriguez) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Målen gäller tillämplig mervärdesskattesats för redovisningsperioden april 2001. När det i det följande hänvisas till bestämmelser i ML avses bestämmelserna i den lydelse som var aktuell vid denna tidpunkt.
Frågorna i målen gäller bl.a. vilka prestationer som ryms inom tillämpningsområdet för bestämmelsen i 7 kap. 1 § andra stycket 2 ML om skattesatsen för ”transport i skidliftar”. Skatteverket hävdar att bestämmelsen omfattar alla de prestationer som tillhandahålls den som köper ett liftkort. Bolaget anser att bestämmelsen enligt sin ordalydelse omfattar enbart själva transporten i liften och inte möjligheten till utförsåkning i en markerad nedfart. Enligt bolaget skall i stället bolagets samtliga tillhandahållanden, på olika grunder, anses hänförliga till bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 6 som gäller omsättning av tjänster inom idrottsområdet och för vilka en skattesats på 6 procent tillämpas.
Den 1 januari 1991 - i samband med 1990/91 års skattereform (prop. 1989/90:111) - infördes en i princip generell mervärdesskatteplikt för tjänster, däribland personbefordran. Detta fick till följd att även försäljning av liftkort belades med mervärdesskatt. Den 1 januari 1992 sänktes skattesatsen för personbefordran till 18 procent. Samtidigt infördes den särskilda bestämmelse om reducerad skattesats för transport i skidliftar som nu är i fråga. Den skattesats som i dag gäller (12 procent) infördes med verkan fr.o.m. den 1 juli 1993. Den 1 januari 2001 sänktes skattesatsen för persontransporter till 6 procent medan skattesatsen för transport i skidliftar lämnades oförändrad. Tjänster inom idrottsområdet omfattades före den 1 juli 1993 i princip av full mervärdesskatt. Därefter och fram till 1998 var sådana tjänster undantagna från mervärdesskatt. Skattesatsen för idrottstjänster blev då 6 procent.
Av förarbetena till den aktuella bestämmelsen (prop. 1991/92:50 s. 8) framgår att skattesatsen avseende personbefordran sänktes i syfte att stärka den svenska turistnäringens konkurrenskraft. Departementschefen anförde bl.a. att skidliftverksamhet, som är av vital betydelse för den svenska fjällturismen, över huvud taget inte mervärdesbeskattades i Norge, Finland, Frankrike m.fl. länder med vilka Sverige konkurrerade om vinterturismen. Vidare konstaterade han, eftersom det ibland kunde finnas fall där det var tveksamt om skidliftar kunde inordnas under begreppet personbefordran, att det särskilt borde anges att sänkningen även omfattade transport i skidliftar. Det förhållandet att skidliftar i vissa fall kunde användas för andra ändamål utanför skidsäsongen borde inte föranleda att verksamheten beskattades på annat sätt (a. prop. s. 15).
I samband med att bestämmelsen om reducerad skattesats för omsättning av tjänster inom idrottsområdet infördes förordade Lagrådet att bestämmelsen skulle förtydligas eftersom transport i skidliftar även skulle kunna anses som en tjänst varigenom någon bereddes tillfälle att utöva idrottslig verksamhet (prop. 1996/97:10 s. 71). Regeringen ansåg dock att något förtydligande inte var nödvändigt, eftersom transport i skidliftar liksom hittills var att se som personbefordran och inte som en tjänst varigenom någon bereddes möjlighet att utöva idrottslig verksamhet (a. prop. s. 61 och 63).
Regeringsrätten gör följande bedömning.
Den aktuella specialregeln om en särskild skattesats för transport i skidliftar kan, sedd i sitt sammanhang och mot bakgrund av de förarbetsuttalanden som gjordes vid dess tillkomst, rimligtvis inte ha varit avsedd att omfatta enbart själva lifttransporten. Syftet måste ha varit att den lägre skattesats som regeln medförde skulle omfatta skidliftverksamhet i en vidare bemärkelse och innefatta även eventuella andra prestationer som tillhandahålls den som köper ett liftkort. En sådan tolkning kan inte anses oförenlig med ordalydelsen av bestämmelsen. Den terminologi som använts i lagstiftningsärendet ansluter således till den som används inom branschen. Exempelvis har Svenska Liftanläggningars Organisation i sina allmänna bestämmelser för utnyttjande av liftanläggningar beteckningen liftanläggningar som ett samlingsnamn för såväl liftar som markerade nedfarter. Bestämmelsen bör med hänsyn till det anförda tolkas så att skatt skall tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget avseende den eller de prestationer som normalt kan anses ingå vid tillhandahållandet av liftkort.
Den fråga som då uppkommer är om den tolkning av regeln som gjorts i det föregående är förenlig med gemenskapsrätten. Bolaget har invänt att det kan ifrågasättas om inte bestämmelsen om transport i skidliftar strider mot likabehandlings- och skatteneutralitetsprinciperna, såväl vid en jämförelse med skattesatsen för övrig omsättning inom idrottsområdet som vid en jämförelse med skattesatsen för persontransporter. Bolaget har också ifrågasatt om det är tillåtet för en medlemsstat att införa olika skattesatser inom ramen för samma punkt i bilaga H till det sjätte mervärdesskattedirektivet.
Bestämmelserna i ML om reducerade skattesatser för transport i skidliftar, omsättning av tjänster inom idrottsområdet respektive personbefordran har sin grund i artikel 12.3 a och bilaga H till det sjätte mervärdesskattedirektivet. Artikel 12.3 a ger medlemsstaterna möjlighet att tillämpa en eller två reducerade skattesatser, dock endast avseende sådana tillhandahållanden som anges i bilaga H. I bilaga H återfinns bl.a. de nu aktuella punkterna 5 "Transport av passagerare och medfört bagage", 12 "Tillträde till sportevenemang" och 13 "Utnyttjande av sportanläggningar". Direktivet ger således utrymme för att föreskriva reducerad skattesats för den eller de prestationer bolaget kan anses tillhandahålla den som köper ett liftkort, dvs. såväl för lifttransporten som för möjligheten till utförsåkning i preparerade nedfarter.
Bestämmelserna i direktivet ger inte vid handen att det skulle vara otillåtet att ha olika reducerade skattesatser för skilda typer av tjänster som är hänförliga till samma punkt i bilaga H. I sammanhanget kan erinras om att kommissionen i sitt förslag till ändring av direktivet med avseende på reducerade mervärdesskattesatser [KOM (2003) 397 slutlig, avsnitt 4.4, punkt 44] uttalat att medlemsstaterna inte är skyldiga att låta samma mervärdesskattesats gälla för en hel kategori i bilaga H, förutsatt att detta inte leder till snedvridning av konkurrensen.
Frågan om förenligheten med gemenskapsrätten måste i stället bedömas med tillämpning av EG-fördragets regler och de principer som har lagts fast av EG-domstolen, såsom likabehandlingsprincipen och skatteneutralitetsprincipen.
Likabehandlingsprincipen utesluter emellertid inte en differentiering av skattesatserna på likadana eller liknande produkter, så länge differentieringen är objektivt motiverad och grundas på mål som i sig är förenliga med EG-rätten (jfr EG-domstolens avgörande i mål nr C-213/96, Outokumpu Oy). Inte heller skatteneutralitetsprincipen utgör hinder för att liknande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende om det inte finns en gemensam marknad för produkterna och därmed en faktisk konkurrenssituation mellan dessa samt om en skillnad i skattesatser mellan produkterna inte kan antas påverka konsumenternas val (jfr EG- domstolens avgörande i mål nr C-481/98, kommissionen mot Frankrike). Se även EG-domstolens avgöranden i mål nr C-109/02, kommissionen mot Tyskland, och C-384/01, kommissionen mot Frankrike.
I förevarande fall kan bestämmelsen om reducerad skattesats för transport i skidliftar inte anses leda till att konsumenternas val påverkas eller att snedvriden konkurrens uppkommer gentemot andra typer av transporttjänster eller andra typer av idrottsanläggningar på ett sätt som skulle vara oförenligt med de principer som EG-domstolen lagt fast. Regeringsrätten kan inte heller finna att den aktuella regeln på annan grund skulle vara oförenlig med gemenskapsrätten. Regeringsrätten anser med anledning av vad som anförts ovan att det inte finns skäl att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.
Regeringsrätten finner mot bakgrund av vad som anförts i det föregående att mervärdesskatt skall tas ut med 12 procent på beskattningsunderlaget för bolagets omsättning av liftkort.
Bolaget har yrkat ersättning för sina kostnader i målen med 227 800 kr. Med hänsyn till att målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen är bolaget berättigat till ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för kostnader i Regeringsrätten. Av yrkat belopp får 100 000 kr anses skäligt.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår SkiStar AB:s begäran om inhämtande av förhandsavgörande från EG-domstolen.
Regeringsrätten bifaller, med upphävande av kammarrättens dom, Skatteverkets överklagande och förklarar att skatt skall tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning av liftkort.
Regeringsrätten beviljar SkiStar AB ersättning av allmänna medel med 100 000 kr.