Fråga om tillämpning av de s.k. vinstbolagsbestämmelserna / Tillämpning av de s.k. vinstbolagsbestämmelserna (överlåtelse av större delen av tillgångarna genom två transaktioner
Not 90. Överklagande av Mcmillan Reid och Smith N. ang. inkomsttaxering 1989. - Mcmillan och Smith N. försålde under år 1988 samtliga sina aktier i Regale Cain. De redovisade i respektive deklaration en realisationsvinst om 536 452 kr. Taxeringsnämnden frångick deklarationen och bestämde med tillämpning av den s.k. vinstbolagsregeln vinsten till 1 429 000 kr. - Mcmillan och Smith N. överklagade taxeringsnämndens beslut. De yrkade att taxering skulle åsättas i enlighet med avlämnade deklarationer och anförde följande. Vinstbolagsregeln förutsätter bl.a. att det vid aktieavyttringen finns obeskattade vinstmedel i bolaget till följd av att större delen av dess tillgångar överlåtits före aktieavyttringen. Bolaget har den 30 december 1987 överlåtit inventarier och rätten att i firman utnyttja ordet Regale till Motala Tank & Försäljnings AB för ett belopp som överstigit dessa tillgångars bokförda värden. Denna överlåtelse har avsett endast en begränsad, mindre del av bolagets tillgångar. Större delen av tillgångarna har per den 1 januari 1988 överlåtits till en annan köpare, AB Pennington nr 41747, för dessa tillgångars bokförda värden. De obeskattade vinstmedel, som uppkommit till följd av den förstnämnda överlåtelsen, har därför inte uppkommit till följd av en överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar. Genom att rörelsetillgångarna överlåtits till varandra fristående bolag, och även aktieöverlåtelsen skett till ytterligare en utomstående part, bör överlåtelserna betraktas som fristående gentemot varandra. För att vinstbolagsregeln skall bli tillämplig krävs det att vinstmedlen är obeskattade vid tidpunkten för aktieförsäljningen. Av RSV/FB Dt 1985:27 och allmän enighet i doktrinen framgår att vinstmedel upphör att vara obeskattade i och med utgången av det beskattningsår, varunder vinstmedlen uppkommit. För bolag med kalenderår som räkenskapsår upphör bolagets vinstmedel att vara obeskattade i och med utgången av räkenskapsåret. Taxeringsnämnden hävdar att någon tidpunkt före aktieavyttringen, varunder inkråmsförsäljningen skall ha skett, inte anges i lagtexten och att detta innebär att även överlåtelser före räkenskapsårets ingång kan beaktas. Begränsningen ligger ju emellertid däri att vinstmedlen skall vara obeskattade. Efter utgången av räkenskapsåret är vinstmedlen inte längre obeskattade. Av förarbetena till lagstiftningen framgår att jämförelsetidpunkterna skall utgöras av "ingången av räkenskapsåret i fråga och vid tidpunkten av aktieöverlåtelsen" (prop. 1972:93 s. 33). Detta innebär att tillgångarna som kan ge upphov till förbjuden vinst måste ägas av bolaget vid ingången av räkenskapsåret. Vinstbolagsregeln utgör en stopplagstiftning av straffskattekaraktär. Regeln måste därför tolkas restriktivt så att den inte tillämpas utanför det område som lagstiftaren har avsett. Genom departementschefens precisering av den första jämförelsetidpunkten till ingången av beskattningsåret, begränsas tillämpligheten för regeln. Något stöd för att lägga den första jämförelsetidpunkten före den tidpunkt som departementschefen angivit finns ej. Av RSV/FB Dt 1983:46 (RÅ 1983 Aa 175) framgår att förekomsten av investeringsfonder inte medför att vinstbolagsregeln är tillämplig. Förekomsten av en investeringsfond kan inte vara detsamma som att vinsten från tillgångsöverlåtelsen är obeskattad i vinstbolagsregelns mening. - Skattemyndigheten ansåg att taxeringarna inte skulle ändras. Myndigheten anförde följande. Mcmillan och Smith N. innehade samtliga aktier i Regale Davis. Bolaget hade kalenderår som räkenskapsår. Den 30 december 1987 sålde bolaget till Motala Tank & Försäljnings AB inventarierna samt rätten att utnyttja namnet Regale. I bokslutet per den 31 december 1987 redovisade bolaget en vinst om 583 000 kr avseende nämnda försäljning. Genom maximal avsättning till investeringsfond neutraliserades delvis denna vinst. Vid samma bokslut upplöste bolaget hela lagerreserven på 683 013 kr. Även denna vinst hade delvis neutraliserats genom avsättning till investeringsfond. Den 1 januari 1988 överläts varulagret till bokfört bruttovärde till AB Pennington nr 41747 för 1 918 939 kr. Den 14 mars 1988 sålde makarna N. samtliga sina aktier till Vilhelmina Plast AB för en total köpeskilling om 2 858 000 kr. Enligt det ovan anförda hade tillgångarna i bolaget tagits ut i två steg dels den 30 december 1987 dels den 1 januari 1988. Uttaget hade medfört att obeskattade vinstmedel uppkommit. Lagtexten i 35 § 3 mom. sjunde stycket KL anvisar endast en tidpunkt för jämförelse av om större delen av tillgångarna har avyttrats före försäljningen av aktierna, nämligen tidpunkten för avyttring av aktierna. I ifrågavarande fall inleddes skalbolagstransaktionerna och inkråmsöverlåtelsen genom att bolagets inventarier och rätten till namnet "Regale" överläts den 30 december 1987 vilket resulterade i en skattepliktig vinst. Dold reserv i varulagret upplöstes vid bokslutstillfället den 31 december 1987 och den 1 januari 1988 överläts det kvarvarande inkråmet till bokförda värden. Med hänsyn till syftet med vinstbolagsbestämmelserna, praxis och doktrin ansåg myndigheten att det framstod som uppenbart att reglerna måste tolkas så att det var förhållandena vid ingången av räkenskapsåret 1987 som skulle jämföras med förhållandena vid aktieavyttringstidpunkten den 14 mars 1988. Nu ifrågavarande transaktionsförlopp hade för övrigt med hänsyn till omständigheterna sådan karaktär att en genomsyn borde ske; varvid framgick att det här var frågan om en enda transaktion och att obeskattade vinstmedel uppkommit "till följd av" att större delen av tillgångarna avyttrats. Av avgörande betydelse i målet var om det kunde anses att obeskattade vinstmedel fanns kvar vid aktieöverlåtelsen i mars 1988. Att obeskattade vinstmedel skall finnas kvar vid aktieöverlåtelsen framgick av lagtexten. Med obeskattade vinstmedel förstås sådana vinstmedel som inte tagits fram till beskattning. Tillåten avsättning till investeringsfond medför att beskattning av motsvarande vinstmedel skjuts upp. Medel som ingår i en sådan avsättning utgör därför i realiteten obeskattade vinstmedel. -Länsrätten i Göteborgs och Bohus län (1993-11-02, ordförande Miller): Domskäl. Enligt 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen skall, om skattskyldig avyttrar aktie i aktiebolag och det vid avyttringen finns obeskattade vinstmedel i bolaget till följd av att större delen av dess tillgångar före avyttringen av aktien överlåtits på den skattskyldige eller annan, som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. För bestämmelsens tillämpning krävs att samtliga dessa förutsättningar är uppfyllda. - Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. Makarna Mcmillan och Smith N. ägde hälften var av aktierna i Regale Davis (bolaget) och Mcmillan N. var företagsledare. Bolaget, som hade räkenskapsår lika med kalenderår, sålde den 30 december 1987 inventarierna samt rätten att utnyttja namnet Mendoza till Motala Tank & Försäljnings AB. Härigenom uppkom en vinst om 583 000 kr. 1 bokslutet den 31 december 1987 gjordes maximal avsättning till investeringsfond. I samma bokslut upplöste bolaget hela lagerreserven om 683 013 kr. Även denna vinst avsattes delvis till investeringsfond. Den 1 januari 1988 överlät bolaget sin rörelse till bokfört värde för 1 918 939 kr till AB Pennington nr 41747. Avtalet undertecknades för både säljande och köpande bolags räkning av Mcmillan N. Dagen efter överlät AB Pennington nr 41747 rörelsen till Motala Tank & Försäljnings AB. Den 14 mars 1988 såldes därefter aktierna i bolaget för 2 858 000 kr till Vilhelmina Plast AB. - Den första förutsättningen som skall vara uppfylld för att vinstbolagsbestämmelsen skall vara tillämplig är att det bolag vars aktier försålts skall vara ett s.k. skalbolag, dvs. större delen av bolagets tillgångar skall ha överlåtits före aktieförsäljningen. I förarbetena anges att frågan huruvida större delen av tillgångarna i ett bolags rörelse har tagits ut får bestämmas med ledning av bolagets ställning vid ingången av räkenskapsåret i fråga och vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen (prop. 1972:23 s. 33). Regeringsrätten har i ett nyligen avgjort mål fastslagit att uttalandet bör ses mot bakgrund av frågan när bolaget kan anses ha fått karaktären av skalbolag och att det således är förhållandena under detta räkenskapsår och fram till aktieförsäljningen som skall beaktas (mål nr 836-1991). - Tillgångarna i bolaget har tagits ut i två steg, den 30 december 1987 och den 1 januari 1988. Det första uttaget har medfört att obeskattade vinstmedel uppkommit medan det andra uttaget har gjorts till bokfört värde. Den omständigheten att bolaget har tömts på sina tillgångar i två steg, som rent faktiskt har visat sig ha samband med varandra, kan inte leda till annan bedömning än att bolaget har fått karaktär av skalbolag redan den 30 december 1987. Det är därför förhållandena under räkenskapsåret 1987 och fram till aktieförsäljningen som skall beaktas. Således har större delen av bolagets tillgångar överlåtits före avyttringen av aktierna. - Nästa förutsättning för en tillämpning av vinstbolagsbestämmelsen är att det vid aktieförsäljningen funnits obeskattade vinstmedel i skalbolaget till följd av inkråmsöverlåtelsen. Som obeskattade vinstmedel i den mening som avses i bestämmelsen måste, enligt Regeringsrätten i ovannämnda avgörande, förstås även sådana vinstmedel i fråga om vilka beskattning kunnat uppskjutas till senare beskattningsår. Regler om avsättning till investeringsfond har denna innebörd. Med hänsyn härtill har obeskattade vinstmedel till följd av inkråmsförsäljningen funnits i bolaget vid aktieförsäljningen. - På grund av vad sålunda anförts finner länsrätten att bestämmelsen i 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen är tillämplig på aktieförsäljningen. Till beskattning under inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet skall därför, såsom taxeringsnämnden funnit, upptas hela köpeskillingen för aktierna eller 1 429 000 kr för var och en av makarna N. - Länsrätten avslår besvären. - Mcmillan och Smith N. vidhöll i kammarrätten sitt yrkande att bli taxerade i enlighet med sina deklarationer samt anförde i huvudsak följande. Regale White fick inte karaktären av skalbolag under räkenskapsåret 1987. De tillgångar som i december 1987 överläts till Motala Tank & Försäljnings AB omfattade inte större delen av bolagets tillgångar. Kvarvarande tillgångar hade ett sammanlagt bruttovärde av drygt 5 milj. kr. De obeskattade vinstmedel som må ha uppkommit är inte en följd av en överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar. Enligt länsrätten hade bolaget "tömts på sina tillgångar i två steg" och därmed fått karaktären av skalbolag redan när det första steget togs. Att de båda överlåtelserna hade ett tidsmässigt nära samband fick inte leda till att man bortsåg från den mellanliggande bokslutsdagen. Av principen om beskattningsårets slutenhet följde just att det var av avgörande betydelse på vilken sida om en bokslutsdag som en åtgärd vidtogs. En skattskyldig måste ha rätt att välja att vidta en transaktion före respektive efter utgången av ett räkenskapsår och bli taxerad med utgångspunkt därifrån. De båda överlåtelserna hade skett till fristående förvärvare och ägarna av aktierna i Regale White hade inga ägarintressen i Motala Tank & Försäljnings AB. Dessa omständigheter utgjorde ytterligare skäl för att överlåtelserna skulle betraktas som fristående från varandra. - Skattemyndigheten ansåg att överklagandet skulle avslås. - I målet framkom att Riksskatteverket den 28 juni 1994 avslog en av makarna N. gjord ansökan om dispens från bestämmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen. - Kammarrätten i Göteborg (1994-09-29, Rodriguez, Dominguez, Smith): Kammarrätten instämmer i länsrättens bedömning och avslår därför överklagandet. - Hos Regeringsrätten fullföljde Mcmillan Reid och Smith N. sin talan. - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (1998-05-06, Lawrence, Stanton, Singh, Garcia): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt de s.k. vinstbolagsreglerna i 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen (1928:370) i den lydelse som skall tillämpas vid 1989 års taxering skulle där angivna, skärpta beskattningseffekter inträda om skattskyldig avyttrade aktie i aktiebolag och det vid avyttringen fanns obeskattade vinstmedel i bolaget till följd av att större delen av dess tillgångar före avyttringen av aktien överlåtits på den skattskyldige eller annan. - Makarna Mcmillan och Smith N. sålde den 14 mars 1988 aktierna i det av dem helägda Regale White (Regale) för sammanlagt 2 858 000 kr till Vilhelmina Plast Maskin AB. De redovisade var och en i sin självdeklaration en realisationsvinst om 536 452 kr. Taxeringsnämnden, liksom senare länsrätten och kammarrätten, har med tillämpning av vinstbolagsreglerna upptagit hela köpeskillingen såsom realisationsvinst. - De rättshandlingar som i förevarande mål underställts domstolarnas prövning mot vinstbolagsreglerna är dels överlåtelsen från Regale den 30 december 1987 av - förutom rätten till firmanamnet Regale - inventarier i bolaget till Motala Tank Försäljnings AB (Motala), dels överlåtelsen den 1 januari 1988 från Regale av dess återstående tillgångar till AB Pennington nr 41747 (Grundstenen). Makarna N. gör i målet gällande att den omständigheten att räkenskapsåret gått ut den 31 december 1987 medför att vinsten som uppkommit vid den första överlåtelsen inte skall beaktas och att dessa vinstmedel i vart fall härrörde från försäljningen av blott en mindre del av bolagets tillgångar. Från det allmännas sida anförs häremot att vinstmedlen härrörande från den första överlåtelsen skall beaktas och att det i vart fall efter s.k. genomsyn finns anledning att betrakta båda överlåtelserna som en enda transaktion. - Det är i målet ostridigt att genom de aktuella försäljningarna större delen av Cobb tillgångar överlåtits före avyttringen av aktierna den 14 mars 1988. Det är vidare klarlagt att det vid överlåtelsen den 30 december 1987 uppkom en vinst om 583 000 kr och att avsättning till investeringsfond gjordes i bokslutet för år 1987 med högsta möjliga belopp, motsvarande hälften av årsvinsten. Beskattningen av i vart fall en del av vinsten får därigenom anses ha uppskjutits till senare beskattningsår och Regeringsrätten finner - i enlighet med den bedömning rätten gjorde i rättsfallet RÅ 1993 ref. 49 - att obeskattade vinstmedel till följd av överlåtelsen den 30 december 1987 funnits i Regale vid aktieförsäljningen den 14 mars 1988. - Vinstbolagsreglerna kräver emellertid även att de obeskattade vinstmedlen uppkommit "till följd av" att större delen av bolagets tillgångar överlåtits. Detta innebär i första hand ett krav på samband såtillvida att vinstmedlen skall ha uppkommit genom försäljning av tillgångar och inte på annat sätt (RÅ 1996 not. 242). Kravet på samband skall avse också den omständigheten att vinstmedlen härrör från försäljningen av större delen av tillgångarna (RÅ 1995 not. 83). - Vinsten från Regales försäljning den 30 december 1987 avsåg inventarier med ett bokfört värde av 74 800 kr och ett försäljningspris på 659 800 kr, under det att försäljningen den 1 januari 1988 skedde till bokförda värden och bl.a. omfattade ett varulager upptaget till 1 918 939 kr. Inventarieförsäljningen har således inte i sig avsett större delen av tillgångarna. - Av utredningen i målet framgår emellertid att det redan från början var avsikten att Motala skulle överta större delen av Cobb verksamhet medan återstoden skulle avvecklas av makarna N. genom Pennington. Större delen av de tillgångar som Motala skulle förvärva, såldes emellertid först av Regale till Pennington och därefter, redan dagen därpå, vidare till Motala. Grundstenens inträde syftade såvitt framkommit till att Motala - vari en av Cobb anställda hade intressen - skulle kunna förvärva varulagret på förmånliga villkor. Inventarieförsäljningen har således varit ett led i försäljningen av större delen av bolagets tillgångar. - Med hänsyn härtill finner Regeringsrätten att bestämmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen är tillämpliga på aktieförsäljningen. Överklagandena skall således avslås. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandena. (fd II 1998-04-01, Waas)