Vid tillämpning av lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ansågs pensionsstiftelses värdepapper utgöra anläggningstillgångar
Not 104. Överklagande av Riksskatteverket ang. avkastningsskatt på pensionsmedel vid taxering 1993. - Data Card Sweden AB:s pensionsstiftelse redovisade i deklaration avseende taxeringsåret 1993 inget underlag för avkastningsskatt. - Skattemyndigheten avvek från stiftelsens deklaration genom att uppta ett underlag om 5 654 kr. Skattemyndigheten betraktade därvid stiftelsens innehav av värdepapper som anläggningstillgångar. - Stiftelsen överklagade. -Länsrätten i Stockholms län (1995-02-01, ordf. Potter): Av lag om avkastningsskatt i dess lydelse vid 1992 och 1993 års taxeringar följer att skatteunderlaget för pensionsstiftelser enligt 3 § tredje stycket lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (TrL) utgörs av nettointäkten av stiftelsens kapital- och fastighetsförvaltning. Enligt 4 § samma lag skall reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet vid taxering enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt tillämpas vid beräkningen av nettointäkten av kapitalförvaltning. - I målen är fråga om pensionsstiftelsens innehav av värdepapper skall betraktas som anläggnings- eller omsättningstillgångar i skatterättslig mening. - Först bör klarläggas huruvida en pensionsstiftelse kan bedriva näringsverksamhet. Enligt 9 § TrL avses med en pensionsstiftelse i förevarande hänseende en stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelser om pension. I prop. 1989/90:110 s. 706 anför departementschefen att "för det fall en stiftelse är t.ex. rörelsedrivande och dessutom tryggar pensionsutfästelse är den inte att betrakta som en pensionsstiftelse." Med utgångspunkt av hur en pensionsstiftelse definieras i TrL:s mening kan den således inte bedriva näringsverksamhet i civilrättslig mening. Frågan om stiftelsen kan bedriva närings- eller rörelseverksamhet kommer emellertid i ett annat ljus vid fastställandet av underlag för avkastningsskatt. Genom den uttryckliga hänvisningen i 4 § avkastningsskattelagen till inkomstbeskattningsregelverket kan stiftelsens tillgångar komma att betraktas som omsättningstillgångar, förutsatt att kapitalförvaltningen vid en skatterättslig prövning av dess karaktär ger vid handen att verksamheten är yrkesmässigt bedriven i inkomstskatterättslig mening. - Avgörande för huruvida värdepapperstillgångarna skall betraktas som anläggnings- eller omsättningstillgångar är sålunda om pensionsstiftelsens omsättning av värdepapper kan anses yrkesmässig i inkomstskatterättslig mening. Av fast skatterättslig praxis följer att verksamheten skall ha viss varaktighet och omfattning, att den är självständig och som regel att den har ett vinstsyfte för att anses yrkesmässig. - Länsrätten gör i denna del följande bedömning. - För att en omsättning av värdepapper skall anses yrkesmässigt bedriven torde krävas att omsättningen som sådan är inriktad på att generera vinstmedel. Den skall vidare ha en viss omfattning m.m. Den av stiftelsen bedrivna värdepappersomsättningen har inte haft sådan omfattning att den uppfyller förutsättningarna för att betraktas som yrkesmässig i skatterättslig mening. Omsättningen bör i stället betraktas som ett naturligt led i stiftelsens kapitalförvaltning. Skattemyndigheten har därför rätteligen betraktat stiftelsens värdepapperstillgångar som anläggningstillgångar i förevarande hänseende. Överklagandet skall därför avslås. - Länsrätten avslår överklagandet. - Pensionsstiftelsen fullföljde sin talan. - Kammarrätten i Stockholm (1995-09-04, Mcintosh, Brown, Flores): Med pensionsstiftelse avses enligt 9 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) en av arbetsgivare grundad stiftelse, vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares närstående. Således kan en pensionsstiftelse inte bedriva näringsverksamhet enligt tryggandelagen. - Enligt 4 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningslagen) skall nettointäkten av en pensionsstiftelses kapital- och fastighetsförvaltning, vilken enligt 3 § samma lag utgör skatteunderlaget, beräknas enligt reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet i lagen om statlig inkomstskatt. - Således skall, fastän sådan pensionsstiftelse som nu avses inte kan bedriva näringsverksamhet, enligt lagtexten dess nettointäkt och därmed skatteunderlaget beräknas enligt reglerna för näringsverksamhet. - Inkomst av näringsverksamhet beräknas i princip enligt bokföringsmässiga grunder. - Enligt 13 § första stycket bokföringslagen (1976:125) förstås med anläggningstillgång tillgång, som är avsedd att stadigvarande innehas i rörelsen. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång. - Från förarbetena kan följande antecknas. Avkastningslagen infördes i samband med 1990 års skattereform med det uttalade syftet att öka skatteneutraliteten mellan olika slag av kapitalinkomster (se SOU 1989:33 Del II s. 199 och prop. 1989/90:110 s. 484). I förarbetena till lagen behandlas beskattningen av livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser i ett sammanhang utan angivande av att lagstiftaren haft för avsikt att den skatt som utgår skall skilja sig åt. Tvärtom synes avsikten ha varit att utfallet vid beskattningen skall vara detsamma (se prop:en 1989/90:110 s. 484-491 och s. 756-758). - För att den åsyftade skatteneutraliteten skall kunna uppnås krävs uppenbarligen att pensionsstiftelser och livförsäkringsföretag, som beskattas enligt samma skattesats, har likartad rätt till av- eller nedskrivningar vid bestämmande av skatteunderlaget. Den del av livförsäkringsföretagens värdepappersinnehav som är hänförlig till livförsäkringsrörelsen betraktas som omsättningstillgång, även i de fall det är fråga om långsiktiga placeringar där endast en mindre del av innehavet omsätts årligen. För att den av lagstiftaren åsyftade likformigheten vid beskattningen skall kunna uppnås måste således även pensionsstiftelsers värdepappersinnhav i normalfallet betraktas som omsättningstillgång. - Kammarrätten finner att en sådan pensionsstiftelse som nu avses sysslar med förvaltning av, såvitt nu är i fråga, värdepapper - allt i syfte att med så hög säkerhet som möjligt generera så hög avkastning som möjligt. Dessa värdepapper kan därför inte anta vara avsedda att stadigvarande innehas av stiftelsen, om inte i visst fall - t.ex. beträffande visst slag av värdepapper - särskilda skäl talar härför. Beträffande möjligheten för att ett sådant undantagsfall skulle kunna föreligga må erinras om att en sådan pensionsstiftelse som nu avses inte får ha annat ändamål än att trygga utfästelse om pension. Ett särskilt stöd för att en pensionsstiftelses värdepapper skall likställas med omsättningstillgångar utgör de ovan refererade uttalandena i förarbetena om skattelikformighet med livförsäkringsföretagen. - I förevarande fall finner kammarrätten att skäl saknas att göra avsteg från vad som enligt den föregående får anses utgöra huvudregeln. Pensionsstiftelsens värdepapper skall därför bedömas enligt reglerna för omsättningstillgångar och överklagandet således bifallas. - Kammarrätten förklarar, med ändring av länsrättens dom, att pensionsstiftelsens värdepapper skall bedömas enligt reglerna för omsättningstillgångar vid beräkning av underlaget för avkastningsskatt. - Riksskatteverket (RSV) överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att Data Card Sweden AB:s pensionsstiftelses värdepapper skulle bedömas enligt reglerna för anläggningstillgångar vid beräkning av underlag för avkastningsskatt. - Stiftelsen bestred RSV:s yrkande. - Regeringsrätten (1997-05-22, Hughes, Nunez, Henderson, Keller, Martin): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel infördes i samband med 1990 års skattereform i syfte att vid beskattningen skapa neutralitet mellan privatpersoners direkta sparande och deras pensionssparande (se SOU 1989:33 del II s. 213 och 217 samt prop. 1989/90:110 del 1 s. 483 f.). Skattskyldiga till avkastningsskatt är bl.a. livförsäkringsföretag samt pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Med pensionsstiftelse avses en av en arbetsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande (9 § sistnämnda lag). - Enligt 3 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel i lydelsen vid 1993 års taxering är skatteunderlaget för pensionsstiftelser nettointäkten av stiftelsens kapital- och fastighetsförvaltning. Enligt 4 § skall vid beräkning av denna nettointäkt reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet vid taxering enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, tillämpas. - Frågan i målet är om den aktuella pensionsstiftelsens värdepapper i skattehänseende skall anses utgöra omsättningstillgångar (lager) eller anläggningstillgångar. Stiftelsen har behandlat värdepappren som lager och vid beräkning av nettointäkten tillgodofört sig avdrag för nedskrivning av värdepappren. RSV:s talan går ut på att värdepappren skall behandlas som anläggningstillgångar och att avdrag följaktligen inte skall medges. - I SIL dras ingen gräns mellan lager och anläggningstillgångar. I punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL, som enligt 2 § 1 mom. SIL är tillämplig också vid taxeringen enligt SIL, finns dock en definition av lager. Den innebär att som lager anses tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning. Sådana tillgångar får vid inkomstbeskattningen inte tas upp till lägre värde än det lägsta av å ena sidan anskaffningsvärdet och å andra sidan det verkliga värdet såsom detta bestäms i 14 § andra stycket BFL. Klassificeras tillgångarna som lager - och inte som anläggningstillgångar - slår således även en orealiserad värdenedgång igenom på det skattemässiga resultatet. - Med hänsyn till den begränsade omfattningen av stiftelsens köp och försäljningar av värdepapper och den praxis som finns står det klart att stiftelsens värdepapper vid en prövning mot definitionen i KL inte kan anses utgöra lager. Det finns emellertid anledning att undersöka om en särbehandling kan vara motiverad med hänsyn till de speciella förutsättningar och regler som gäller för pensionsstiftelsers verksamhet. - Under den i målet aktuella tiden gällde för andra juridiska personer än aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag att de omfattades av reglerna om bokföringsskyldighet i BFL endast om de utövade näringsverksamhet. BFL var därför inte tillämplig på stiftelsen. Liksom andra stiftelser som stod under tillsyn enligt lagen (1929:116) om tillsyn över stiftelser var stiftelsen däremot skyldig att föra räkenskaper som underlag för tillsynsmyndighetens granskning (14 och 15 §§). Några bestämmelser rörande värderingen av stiftelsernas tillgångar fanns inte i den lagen. Inte heller tryggandelagen innehöll några sådana bestämmelser. Däremot fanns motivuttalanden i anslutning till bestämmelserna i 15 § tryggandelagen om arbetsgivares rätt till gottgörelse ur överskott på kapitalet. Innebörden av dessa är att man vid bestämmandet av överskottet skall värdera tillgångarna till ett försiktigt beräknat marknadsvärde. I fråga om aktier borde som alternativ till börsvärdet få användas det lägsta värde som förekommit under de senaste två åren (jfr SOU 1965:41 s. 166 f. och prop. 1967:83 s. 142; jfr beträffande värderingen enligt den nya stiftelselagenprop. 1993/94:9 s. 147). - Uttalandena i förarbetena till tryggandelagen om värderingen av pensionsstiftelsers tillgångar gjordes utifrån försäkringsmässiga utgångspunkter. Det var alltså inte fråga om att ge normer för redovisningen eller beskattningen. Av regleringen i tryggandelagen kan därför inte dras några slutsatser rörande den skattemässiga klassificeringen. - Värderingen av en pensionsstiftelses tillgångar har också betydelse när det gäller att beräkna om avdragsgill avsättning kan göras (punkt 20 b av anvisningarna till 23 § KL) och om avtappning av konto avsatt till pensioner skall ske (punkt 15 av anvisningarna till 22 § KL). I samband med införandet av tryggandelagen påpekade departementschefen vid redogörelsen för skatteförslagen att man även vid beskattningen kunde behöva ta ställning till hur värdet av stiftelsetillgångarna skall bestämmas. Departementschefen anförde bl.a. att den skattemässiga värderingen måste göras enligt samma principer som enligt den civilrättsliga lagstiftningen (prop. 1967:84 s. 55). Även vid tillämping av de berörda reglerna i KL var avsikten således att värderingen i princip skall ske till ett försiktigt beräknat marknadsvärde. Med hänsyn till syftet med dessa regler framstår en sådan värdering som rimlig. Regleringen på detta område ger emellertid enligt Regeringsrätten inte någon ledning för den i målet aktuella klassificeringsfrågan. - Det är - bl.a. mot bakgrund av kammarrättens ställningstagande - också av intresse att göra en jämförelse med vad som gäller för livförsäkringsföretagen. Sådana företag bedriver en verksamhet av samma slag som pensionsstiftelserna och de omfattas också av avkastningsskatten. För försäkringsföretagen gäller särskilda och från BFL avvikande bestämmelser om klassificering och värdering av tillgångar. - Begreppet omsättningstillgångar var enligt 11 kap.4 och 7 §§försäkringsrörelselagen (1982:713) betydligt vidare för försäkringsföretag än för företag i allmänhet. Av bestämmelserna framgick att värdepappersportföljen och "placeringsfastigheterna" - oavsett omsättning o.d. - utgjorde omsättningstillgångar. Klassificeringen fick genomslag vid beskattningen. Redovisningsreglerna har numera ändrats. I 4 kap. lagen (1995:1560) om årsredovisning för försäkringsföretag görs således inte någon indelning i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar. Huvuddelen av tillgångarna betecknas i stället som placeringstillgångar. Värderingen sker i vissa fall till anskaffningsvärde och i andra fall - obligatoriskt eller frivilligt - till marknadsvärde. I skattehänseende gäller enligt 2 § 6 a mom. SIL att placeringstillgångar, oavsett hur värderingen sker i redovisningshänseende, skall behandlas som omsättningstillgångar. - Kammarrätten har till stöd för sin ståndpunkt att värdepappren utgör omsättningsstillgångar åberopat bl.a. att man i förarbetena till lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel behandlat livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser i ett sammanhang. Enligt kammarrätten synes avsikten ha varit att utfallet vid beskattningen skall vara detsamma (prop. 1989/90:110 del 1 s. 483-491 och 756-758). Enligt stiftelsen ger en utvärdering av ordalydelsen av bl.a. lagens övergångsbestämmelser vid handen att lagstiftarens uppfattning varit att värdepappren för båda kategorierna av skattskyldiga skall behandlas som omsättningstillgångar. Denna tolkning vinner enligt stiftelsen stöd i motivuttalanden till övergångsbestämmelserna (a. prop. s. 760 f.). Stiftelsen har till stöd för ståndpunkten att värdepappren utgör omsättningstillgångar också åberopat ett uttalande i den proposition som låg till grund för de ändringar av avkastningsskatten som genomfördes år 1993 (prop. 1992/93:187 s. 172). - Regeringsrätten finner att varken lagtext eller förarbeten ger något klart besked om lagstiftarens syn på pensionsstiftelsernas värdepappersinnehav. Regeringsrätten konstaterar sammanfattningsvis att det inte finns några speciella regler om redovisningen eller beskattningen av tillgångarna i pensionsstiftelser. I enlighet med vad RSV yrkat skall därför ifrågavarande värdepapper vid tillämpning av lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel behandlas som anläggningstillgångar. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bifaller besvären och fastställer, med ändring av kammarrättens dom, länsrättens domslut. (fd II 1997-03-04, Waas)