Ett före år 1988 mellan makar upprättat inbördes testamente med förbehåll för bröstarvinges laglott har vid bestämmande av arvsskatt tolkats så att bröstarvingarna inte erhållit rätt att vid den först avlidne makens frånfälle utfå laglott.
Makarna E. W. och Walker förordnade följande i testamente dagteck nät d. 4 aug. 1983:
Den av oss, som överlever den andre skall - utöver sin giftorättsandel i boet - erhålla all den avlidnes kvarlåtenskap med fri förfoganderätt, dock med undantag för bröstarvinges rätt till laglott.
På den efterlevandes lott i boet skall, om denne så påfordrar, läggas dels den bostadsfastighet, som kan ingå i boet, samt dels även hela lösöreboet. Bröstarvinge får således nöja sig med att utfå sin laglott i annan egendom.
Efter bådas frånfälle skall hela den då befintliga kvarlåtenskapen fördelas enligt lag.
Den egendom någon erhåller efter oss genom arv eller detta testamente skall, tillika med avkastningen därav, utgöra enskild egendom i äktenskap vari make således ej skall äga giftorätt. Arvinge eller testamentstagare äger dock att genom äktenskapsförord helt eller delvis göra egendomen till giftorättsgods.
A. W. avled d. 10 febr. 1999. Hon efterlämnade maken Jensen samt barnen B. och C.
I bouppteckning, som förrättades d. 9 april 1999, upptogs maken Jensen som dödsbodelägare och nämnda två barn som efterarvingar. Vid förrättningen företeddes testamentet d. 4 aug. 1983 och en d. 9 april 1999 dagtecknad handling i vilken Jensen förklarade att han avstod 140 000 kr av sin arvslott till sina enda barn B. och C. I bouppteckningen antecknades "att testamentet tolkas så att endast punkt 3 beaktas i bouppteckningen".
Testamentet fogades till bouppteckningen med två likalydande, av B. och Evans 14 april 1999 dagtecknade förklaringar med följande lydelse: "Omstående testamente godkänns med den tolkningen att efterlevande make ärver all kvarlåtenskap med fri förfoganderätt. Bröstarvinges rätt till arv inträder därmed först efter båda föräldrarnas bortgång."
I bouppteckningen upptogs som Bruce giftorättsgods tillgångar - huvudsakligen banktillgodohavanden - till ett värde av 451 624 kr 27 öre, medan henne åvilande skulder upptogs till sammanlagt 42 991 kr. Som E. W:s giftorättsgods upptogs tillgångar - också i hans fall huvudsakligen banktillgodohavanden - till ett värde av 455 082 kr 03 öre, medan honom åvilande skulder upptogs till sammanlagt 6 637 kr. Boets behållning beräknades följaktligen uppgå till 857 078 kr 30 öre.
Sedan bouppteckningen genom förrättarnas försorg hade getts in till Skellefteå TR för registrering utfärdade TR:n d. 26 maj 1999 ett till ingivaren ställt föreläggande. I detta anmärkte TR:n att den i bouppteckningen angivna tolkningen av testamentet innebar att undantaget avseende laglotten inte skulle beaktas samt att den efterlevande maken Jensen i stället hade gjort ett arvsavstående på 140 000 kr till förmån för de gemensamma barnen. Ingivaren förelades att yttra sig över vilket skäl dödsboet haft för att testamentets första och andra punkter inte skulle beaktas.
I ett d. 11 maj 1999 daterat svar på föreläggandet anfördes huvudsakligen följande: Syftet med förordnandet i testamentet var att den efterlevande, mot bakgrund av den tidens regler i ÄB, skulle få så mycket egendom som möjligt. På grund av ändringarna i familjerättslagstiftningen 1988 får en tillämpning av testamentet i stället motsatt verkan; maken får behålla mindre av sin egendom än om inget testamente hade funnits. Det är således i överensstämmelse med testators vilja att bortse från testamentets två första punkter. Delägarna är överens om denna tolkning. Varken den avlidna eller den efterlevande hade kännedom om lagändringen. Om de hade haft sådan kännedom skulle de ha låtit ändra testamentet. Den avlidna var för övrigt demenssjuk de sex senaste åren. Ett arvsavstående kan inte inverka på ett testamentes tolkning. Det saknas således skäl att inte godkänna den tolkning av testamentet som delägarna gjort.
Vid skattläggning i samband med inregistrering av bouppteckningen fördelade TR:n (tingsnotarien Sundl f boets behållning om 857 078 kr enligt följande:
bodelningsandel 428 539 kr, E. W., lott 74 269 kr, skatt 0 kr, B., lott 177 134 kr, skatt 10 710 kr, C., lott 177 134 kr, skatt 10 710 kr. Arvsskatten fastställdes således till totalt 21 420 kr.
Som skäl anförde TR:n: Då efterlevande maken har gjort ett arvsavstående till förmån för de gemensamma barnen kan inte dödsboets egentliga skäl till tolkningen av testamentet vara att tillförsäkra den efterlevande maken så stor rätt till kvarlåtenskapen som möjligt. TR:n har därför i arvsskattehänseendet inte beaktat den tolkning av testamentet som angetts i bouppteckningen.
Dödsboet överklagade i HovR:n för Övre Norrland och yrkade att HovR:n skulle förordna att någon arvsskatt inte skulle utgå. Kammarkollegiet bestred ändring.
Dödsboet hänvisade till skrivelsen av den il maj 1999 till TR:n och tillade följande. Delägarnas tolkning av testamentet är i överensstämmelse med testators yttersta vilja, nämligen att efterlevande maken skulle få så mycket egendom som möjligt. Vad den efterlevande maken väljer att sedan göra med denna egendom har ingen relevans för tolkningen av testamentet, eftersom tolkningen avser testators vilja vid den tidpunkt då testamentet upprättades.
Kammarkollegiet anförde följande. Allmänt gäller att ett testamente skall tolkas på det sätt som kan antas överensstämma med testators vilja även om en sådan tolkning inte följer av själva ordalagen i testamentet. Av testamentets formbundenhet följer emellertid att tolkningen måste vara anknuten till testamentet; en tolkning helt oberoende av eller i strid med vad testator uttryckligen förordnat i testamentet godtas inte. Vid tolkning av testamenten tillkomna före d. 1 jan. 1988 som innehåller förbehåll om bröstarvinges rätt till laglott har, om inte utredningen klart visar någon annat, i praxis intagits den ståndpunkten att lotter skall läggas ut för både bröstarvinge och efterlevande make. - På fråga från TR:n i detta ärende har dödsboet uppgett att syftet med testamentsförordnandet var att den efterlevande, mot bakgrund av den tidens regler i ÄB, skulle få så mycket egendom som möjligt. Detta motsägs av att maken gjort ett arvsavstående till de två barnen vilket ger bästa möjliga skatteeffekt. Testamentet skrevs 1983. Makarna har haft drygt elva år till förfogande efter 1988 års familjerättsreform att antingen riva det gamla testamentet eller skriva ett nytt. Eftersom de inte begagnat sig av någon av dessa möjligheter samt med hänsyn till de uppgifter som lämnats till rätten om att makarna inte kände till lagändringen och att Walker de sista sex åren var demenssjuk får testamentet i dess utformning från år 1983 anses som ett uttryck för deras sista vilja. - Enligt testamentets ordalydelse skall laglott utgå. Om HovR:n skulle bifalla överklagandet och inte lägga ut laglotter innebär detta att tolkningen av liknande testamenten blir helt dispositiv för dödsbona. Ett dödsbo som endast ger in ett testamente utan närmare förklaring blir beskattat i enlighet med ordalydelsen i testamentet. Ett dödsbo som däremot gör gällande att makarnas vilja i själva verket varit att laglott inte skall utgå blir beskattat i strid med ordalydelsen i testamentet. Det kan antas att dödsboets val blir beroende av skatteeffekten i det enskilda fallet, en rättsutveckling som inte är önskvärd.
Kammarkollegiet hänvisade till stöd för sin uppgift om praxis till fyra beslut meddelade av Montgomery HovR under åren 1989-1994. Dödsboet å sin sida hänvisade till ett beslut som HovR:n för Övre Norrland meddelat år 1997.
HovR:n (hovrättsråden Perry, referent, och Phillips samt tf. hovrättsassessorn Lutz) anförde i slutligt beslut d. 29 febr. 2000: HovR:ns skäl. Enligt 11 kap. 1 § 1 st. ÄB skall åt testamente ges den tolkning som kan antas överensstämma med testators vilja. Syftet med ett inbördes testamente mellan makar får i allmänhet antas vara att till förmån för efterlevande make skydda egendom i boet mot anspråk från andra arvingar.
Vid den tid då Walker och Jensen upprättade sitt testamente hade makars gemensamma bröstarvingar rätt till arv redan vid den först avlidna förälderns bortgång och en ovillkorlig rätt att då - oberoende av testamente - få ut laglott. Sedan år 1988 gäller i stället enligt lag att den först avlidne makens kvarlåtenskap skall tillfalla den efterlevande maken och att makarnas gemensamma bröstarvingar, om inte annat föreskrivs i testamente, har rätt att få ut arv efter den först avlidna föräldern först vid den andra förälderns frånfälle.
Frågan är då om förbehållet för bröstarvinges rätt till laglott i makarna W:s testamente skall tolkas som en eftergift för de lagregler som makarna haft att utgå från eller tolkas som ett uttryck för en önskan att bröstarvingarna i alla händelser skulle vara tillförsäkrade laglott. Föreskrifterna om lottläggning i andra stycket under punkt 1 i testamentet får sägas tala för att förbehållet skall tolkas på det förstnämnda sättet och att makarna avsett att genom testamentet så långt det var möjligt tillgodose den efterlevande.
Den efterlevande maken, Jensen, och de båda bröstarvingarna har förklarat att testamentet skall ges tolkningen att barnen inte har rätt att få ut någon laglott efter A. W. Det förhållandet att Jensen har gjort arvsavstående inverkar i och för sig inte på tolkningen av testamentet, men det kan finnas anledning att med hänsyn till de skatteöverväganden som uppenbarligen gjorts tillmäta E. W:s och barnens inställning i tolkningsfrågan mindre betydelse än vad som annars skulle ha varit fallet.
Den senast berörda omständigheten hindrar emellertid inte att det föreligger övervägande skäl att i arvsskatteärendet tolka testamentet på det sätt som dödsboet hävdat. Vid skatteberäkningen skall därför någon laglott inte läggas ut för B. och AndersonBoets behållning om 857 078 kr skall följaktligen fördelas på så sätt att Jensen - utöver sin giftorättsandel om 428 539 kr - erhåller en lott om (428 539 - 140 000 =) 288 539 kr, medan B. och C. erhåller var sin lott om 70 000 kr. Med hänsyn till gällande regler om grundavdrag - 280 000 kr för efterlevande make och 70 000 kr för bröstarvinge - uppgår skatten för E. W:s lott till 850 kr, under det att barnens lotter är skattefria.
Den av TR:n fastställda arvsskatten om sammanlagt 21 420 kr skall således sättas ned till 850 kr.
HovR:ns avgörande. Med ändring av TR:ns beslut fastställer HovR:n arvsskatten i dödsboet efter Walker till 850 kr.
Skattemyndigheten i Luleå återbetalar för mycket erlagd arvsskatt jämte lagstadgad ränta utan särskild ansökan därom. Kammarkollegiet, som före d. 1 juli 2001 i stället för sedermera Riksskatteverket förde det allmännas talan i målet, överklagade och yrkade att HD med ändring av HovR:ns beslut skulle fastställa TR:ns beslut. Dödsboet bestred ändring.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Ek, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: HD:s avgörande. HD lämnar överklagandet utan bifall.
HD (JustR:n Moreno, Scott, Moore, Pripp, referent, och Henry) fattade följande slutliga beslut: Skäl. Frågan i målet är om tolkningen av det testamente som makarna Walker och Jensen upprättade år 1983.
Vid tiden för upprättandet av testamentet gällde enligt lag att makars gemensamma bröstarvingar hade rätt till arv efter avliden förälder redan vid den först avlidnes frånfälle, liksom att de hade rätt att då också omedelbart få ut sin laglott (2 kap. 1 §, 3 kap. 1 § och 7 kap. 1 och 3 §§ ÄB i då gällande lydelse). Den 1 jan. 1988 ändrades emellertid arvsreglerna så att gemensamma bröstarvingars legala anspråk på arv numera får stå tillbaka till förmån för den efterlevande maken. Bröstarvingar får inte ut sitt arv efter den först avlidne förrän vid den sist avlidne makens död, såvida inte annat följer av testamente.
Före 1988 års familjerättsreform var det vanligt att makar skrev inbördes testamente med innehåll att den som överlevde den andre skulle erhålla all den avlidnes kvarlåtenskap, dock med undantag för bröstarvinges rätt till laglott. Med ett sådant testamente fick den efterlevande en arvsrätt som annars inte tillkom denne. Ett testamente som i dag skrivs med detta innehåll leder däremot till att den efterlevande maken måste finna sig i att bröstarvingarna redan vid den först avlidnes död får rätt att ta ut sin laglott.
Allmänt gäller att ett testamente skall tolkas på det sätt som kan antas stämma överens med testators vilja (11 kap. 1 § ÄB). Av testamentets formbundenhet följer emellertid att tolkningen måste vara anknuten till testamentet; en tolkning helt oberoende av eller i strid med vad testator uttryckligen förordnat i testamentet godtas inte (NJA 1991 s. 152).
För tolkningen av ett testamente vid bestämmande av arvsskatt bör avseende fastas vid de efterlevandes uppfattning, om denna har redovisats i skatteärendet. Särskilt gäller detta givetvis en efterlevande makes uppfattning i fråga om tolkningen av ett inbördes testamente.
E. W. har inte själv uttryckligen lämnat några uppgifter om vad makarna avsåg med sitt inbördes testamente. Han har dock undertecknat bouppteckningen och får anses stå bakom vad som antecknats i denna om tolkningen av testamentet och vad ingivaren uppgett i svaret d. 11 maj 1999 till TR:n. Utifrån detta får E. W. förstås så att makarnas avsikt när testamentet skrevs var att den efterlevande skulle få så mycket egendom som möjligt. Att E. W. nu - när han kan överblicka sin ekonomiska situation efter Bruce död - begagnar sig av sin rätt att avstå från en del av arvet bör inte påverka bedömningen. Barnen har godtagit den tolkningen av testamentet som innebär att de inte nu får ut någon laglott.
På grund av det anförda och då vad som i övrigt förekommit inte föranleder någon annan bedömning skall överklagandet lämnas utan bifall.
HD:s avgörande. HD lämnar överklagandet utan bifall.
HD:s beslut meddelades d. 14 dec. 2001 (mål nr Ö 1084-00).