Beslut den 11 mars 2020 i mål 3837-19
Bakgrund
1. Skatterättsnämnden får, efter ansökan av en enskild, lämna förhandsbesked i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.
2. Livförsäkringsföretag beskattas som huvudregel schablonmässigt med s.k. avkastningsskatt. Den beräknas med utgångspunkt i ett kapitalunderlag som består av den skattskyldiges tillgångar med avdrag för finansiella skulder. Vissa undantag finns dock, bl.a. ingår inte tillgångar och skulder som avser vissa sjuk- och olycksfallsförsäkringar i kapitalunderlaget. I stället ska inkomster i form av t.ex. premier från dessa försäkringar inkomstbeskattas.
3. En del av Gamla Livförsäkringsaktiebolaget SEB Trygg Livs verksamhet består av att ingå avtal om återförsäkring med andra försäkringsbolag, s.k. mottagen återförsäkring. Genom avtalen övertar bolaget en del av den risk som de andra försäkringsbolagen tar då de tecknar avtal med försäkringstagarna. Bolaget får ersättning av försäkringsbolagen i form av premier.
4. I en tidigare ansökan om förhandsbesked frågade bolaget om den del av verksamheten som avser mottagen återförsäkring avseende sjuk- och olycksfallsrisker ska beskattas med avkastningsskatt eller med inkomstskatt. I ansökan uppgavs att bolaget dittills i sina deklarationer hade hänfört mottagen återförsäkring till den verksamhet som beskattas med avkastningsskatt men att fråga hade uppkommit om detta var riktigt. Som skäl för att förhandsbesked borde lämnas angav bolaget att det måste få veta vad som gällde för att kunna deklarera på ett korrekt sätt.
5. Skatterättsnämnden fann i förhandsbesked meddelat i april 2018 att verksamheten ska beskattas med avkastningsskatt.
6. Förhandsbeskedet överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen som genom beslut i december 2018 undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen (HFD 2018 not. 38). Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att ansökningen gällde en verksamhet som bolaget redan bedrev och att bolaget inte hade anfört att det stod inför något handlingsalternativ som kunde påverkas av svaret på den ställda frågan. Enligt domstolens mening kunde det därför inte anses vara av vikt för bolaget att förhandsbesked lämnades. Domstolen anförde vidare att det inte heller hade kommit fram att det var av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnades.
7. Bolaget ansökte därefter i januari 2019 på nytt om förhandsbesked i samma fråga. Bolaget vidhöll att det är av vikt för bolaget att förhandsbesked lämnas eftersom det måste veta vad som gäller för att kunna deklarera korrekt. Bolaget anförde vidare att om det slås fast att mottagen återförsäkring avseende sjuk- och olycksfallsrisker ska inkomstbeskattas så kommer bolaget att ompröva ställningstagandet att fortsätta att bedriva återförsäkringsverksamheten. Bolaget menade också att det är av vikt för en enhetlig lagtolkning och rättstillämpning att frågan besvaras genom ett förhandsbesked.
8. Skatterättsnämnden ansåg i det nu överklagade avgörandet att det med hänsyn till vad bolaget hade anfört fanns förutsättningar för att meddela förhandsbesked. Nämnden stod vidare fast vid sitt tidigare ställningstagande att den del av verksamheten som avser mottagen återförsäkring ska beskattas med avkastningsskatt.
Yrkanden m.m.
9.                 Skatteverket             yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att mottagen återförsäkring avseende sjuk- och olycksfallsförsäkringar ska beskattas med inkomstskatt.
10.                 Gamla Livförsäkringsaktiebolaget SEB Trygg Liv (publ)             anser att överklagandet ska avslås.
11. Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.
12. För en enskild syftar förhandsbeskedsinstitutet till att ge en möjlighet att inför förestående affärer och andra rättshandlingar få klarhet i hur förfarandet kommer att bedömas i beskattningshänseende (se t.ex. HFD 2015 ref. 78). Institutet är inte avsett att erbjuda en, vid sidan av det ordinarie skatteförfarandet, alternativ ordning för prövning av redan genomförda transaktioner (se t.ex. HFD 2018 ref. 3).
13. Enligt ansökan om förhandsbesked har bolaget bedrivit den aktuella återförsäkringsverksamheten sedan 1980-talet. Frågan i ansökan gäller således hur en sedan lång tid tillbaka pågående verksamhet ska beskattas. När bolagets tidigare ansökan i samma fråga avvisades konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att bolaget inte hade anfört att det stod inför något handlingsalternativ som kunde påverkas av svaret på den ställda frågan. Bolaget har i den nu aktuella ansökan uppgett att det, i händelse av ett negativt förhandsbesked, eventuellt kommer att avveckla verksamheten.
14. De handlingsalternativ som bolaget har angett att det nu står inför är alltså att antingen fortsätta att bedriva eller att avveckla den aktuella verksamheten. Det är dock inte det alternativ som innebär en framtida förändring i form av avveckling av verksamheten som frågan i ansökan gäller, utan skattekonsekvenserna av att verksamheten ska fortsätta att bedrivas på det sätt som hittills har skett.
15. Allt sedan förhandsbeskedsinstitutet för skattefrågor infördes har utgångspunkten varit att ett förhandsbesked endast ska innefatta en skatterättslig förhandsbedömning av en i framtiden uppkommande situation (RÅ 1990 not. 487). Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan det inte anses förenligt med syftena bakom möjligheten att erhålla förhandsbesked att bolaget genom ett sådant besked får en bedömning av hur dess redan pågående verksamhet ska beskattas endast av det skälet att bolaget angett att det beroende på hur frågan besvaras eventuellt kommer att avveckla verksamheten. Högsta förvaltningsdomstolen anser därför att den valsituation som bolaget säger sig stå inför inte är av det slaget att det kan anses vara av vikt för bolaget att ett förhandsbesked lämnas.
16. Förhandsbesked kan också meddelas om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att frågan besvaras. En förutsättning för att förhandsbesked ska lämnas på den grunden är att det finns ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande (se t.ex. HFD 2015 ref. 78). Högsta förvaltningsdomstolen anser inte att den fråga som ansökningen gäller är av det slaget.
17. Skatterättsnämnden borde således inte ha prövat ansökningen. Förhandsbeskedet ska därför undanröjas och ansökningen avvisas.
Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen.
I avgörandet deltog justitieråden                 Jermsten, Ståhl, Guerrero, Bull             och                 Beck.             Föredragande var justitiesekreteraren Jimenez.
Skatterättsnämnden                 (2019-06-26, Eng, ordförande, Bates             ,                 Grant             ,                 Pärlhem, Hahn             och                 Valdez):
Den del av verksamheten som avser mottagen återförsäkring avseende sjuk- och olycksfallsförsäkringar ska beskattas enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL.
Bolaget har tidigare ansökt om förhandsbesked i samma fråga. Skatterättsnämnden meddelade ett förhandsbesked den 27 april 2018 (dnr 57-17/D) som undanröjdes av Högsta förvaltningsdomstolen i beslut den 20 december 2018 då domstolen också avvisade ansökan (mål nr 2684-18). I beslutet anför domstolen att bolaget inte har påstått att det står inför något handlingsalternativ som kan påverkas av svaret på den ställda frågan och att det därför inte kan anses vara av vikt för bolaget att förhandsbesked lämnas. Vidare anför domstolen att bolaget inte heller har påstått att det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked meddelas.
I den nu aktuella ansökan har bolaget anfört att en framtida inkomstbeskattning av verksamheten i fråga med stor sannolikhet skulle innebära en högre beskattning och göra mottagen återförsäkring mindre lönsam. Om förutsättningarna för beskattning ändras kommer man att ompröva sitt ställningstagande att bedriva verksamheten och ett förhandsbesked avseende den aktuella frågan är därför av väsentlig betydelse för bolaget.
Bolaget har också anfört att avgränsningen mellan avkastningsskatt och inkomstskatt är ett svårbedömt område inom skatterätten som inte är prövad i rättspraxis. Det är en viktig prejudikatfråga av allmänt intresse som har betydelse för den svenska livförsäkringsbranschen. Det finns därför ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande.
Enligt Skatterättsnämndens uppfattning innebär det anförda att det såväl är av vikt för bolaget som för en enhetlig lagtolkning och rättstillämpning att ett förhandsbesked lämnas, jfr 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor.
Avkastningsskatten på pensionsmedel infördes för att skapa neutralitet mellan direkt och indirekt pensionssparande (prop. 1989/90:110, del 1, s. 485). Skatten är avsedd att ersätta inkomstskatt på pensionskapitalets faktiska avkastning (prop. 1992/93:187 s. 3 och 166). Principen är att det pensionskapital som förvaltas för försäkringstagarnas räkning ska träffas av avkastningsskatt medan livförsäkringsföretagets egna rörelse ska inkomstbeskattas enligt inkomstskattelagen (a. prop. s. 170 och 210).
Tidigare omfattade avkastningsskatten även kapital knutet till grupp-liv-, sjuk- och olycksfallsförsäkringar. Vid införandet av den schablonmässigt beräknade avkastningsskatten 1994 kopplades den skattemässiga avgränsningen mellan livförsäkringsföretag och skadeförsäkringsföretag till den nya försäkringsrörelselagstiftningen. Det innebar bl.a. att vissa sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänfördes till skadeförsäkringsrörelse, som inkomstbeskattas. Med den nya definitionen av livförsäkringsföretag skulle dock kapital hänförligt till såväl tjänstegrupplivförsäkringar som andra grupplivförsäkringar och i vissa fall sjuk- och olycksfallsförsäkringar komma att beskattas med avkastningsskatt. Det bedömdes vara mer ändamålsenligt att dessa försäkringskategorier beskattades på ett enhetligt sätt varför ett särskilt undantag infördes (prop. 1993/94:85 s. 56 f.). Undantaget finns numera i 39 kap. 4 § inkomstskattelagen.
Frågan är om den av bolaget bedrivna återförsäkringsrörelsen avseende sjuk- och olycksfallsförsäkringar omfattas av detta undantag. Så är fallet om inkomsterna, premierna och utgifterna från återförsäkringsverksamheten hänför sig till sådana sjuk- och olycksfallsförsäkringar klass 1, 2, I b och IV som avses i 2 kap. 11 § första stycket och 12 §försäkringsrörelselagen (2010:2043). Hur hänvisningen till bestämmelserna i FRL ska tolkas är inte klart. Avser hänvisningen enbart direkta sjuk- och olycksfallsförsäkringar eller även inkomster, premier och utgifter som indirekt kan anses hänförliga till denna typ av försäkringar?
Inkomsterna från den aktuella verksamheten hänför sig inte till sådan direkt skade- eller livförsäkringsrörelse som bestämmelserna i 2 kap. 11 och 12 §§ FRL avser. Rörelse som avser mottagen återförsäkring behandlas i 2 kap. 13 § FRL. Ordalydelsen talar enligt Skatterättsnämndens uppfattning för att hänvisningen i 39 kap. 4 § till bestämmelserna i FRL endast omfattar direkt bedriven försäkringsrörelse. Om avsikten varit att även inkludera återförsäkringsrörelse borde bestämmelsen även ha hänvisat till 2 kap. 13 § FRL.
För en sådan bedömning talar även lagstiftningens syfte och de ovan redovisade skälen till undantaget för vissa försäkringskategorier. Utgångspunkten är att all avkastning på pensionsförsäkringskapital i livförsäkringsföretag, av neutralitetsskäl, ska beskattas med avkastningsskatt. Det undantag som gjorts enligt 39 kap. 4 § inkomstskattelagen bör därför enligt Skatterättsnämndens uppfattning tolkas restriktivt.
Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att den del av bolagets verksamhet som avser mottagen återförsäkring ska beskattas enligt AvPL.
Rubenson             var skiljaktig och anförde:
De försäkringsklasser som anges i 2 kap. 11 och 12 §§ FRL för direkt försäkringsrörelse gäller enligt 13 § även för rörelse avseende mottagen återförsäkring. Hänvisningarna i inkomstskattelagen och AvPL till försäkringsklasserna avser därför enligt min mening båda typerna av försäkringsrörelse. Den aktuella delen av bolagets verksamhet ska alltså beskattas enligt inkomstskattelagen.