Tvåårsperioden avseende avdrag enligt punkt 3 a av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen (1928:370) för ökade levnadskostnader på grund av tillfällig anställning har ansetts börja löpa först från den tidpunkt då den skattskyldige börjar övernatta på arbetsorten. Inkomsttaxering 1994.
Skattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län beslutade den 6 juni 1994 att medge M.E. avdrag för resekostnader under år 1993 med 3 758 kr mot yrkade 3 870 kr och avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfällig anställning under samma år med 11 523 kr mot yrkade 33 204 kr. Tvåårsperioden avseende avdrag enligt punkt 3 a femte stycket av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, skulle enligt skattemyndigheten börja löpa den dag anställningen påbörjades och inte den dag dubbelt boende uppstod.
M.E. överklagade beslutet och yrkade att avdrag skulle medges med yrkat belopp. Hon anförde bl.a. följande. Hon och hennes man hade för avsikt att flytta till Uddevalla när hon fått en fast tjänst. Det var nu inte rimligt att hennes make slutade en fast anställning innan likvärdigt arbete kunde erbjudas, att deras 10-åriga dotter bytte skola och kamrater och att de sålde sitt hus. De kunde inte bortse från att hennes nu aktuella arbete var ett vikariat. Skattemyndigheten ville tidsbegränsa det dubbla boendet till två år räknat från den 1 april 1991 vilket hon ansåg var fel. Hennes utbildning var inte avslutad förrän i juni 1993 och hon fick inte delegation förrän efter ytterligare några månader. Hennes första vikariat löpte från den 1 april 1991 till den 31 augusti 1991. Hon fick sedan ett nytt vikariat den 1 september 1991 som sträckte sig till den 31 december 1992. Det var under detta vikariat som behovet av dubbelt boende uppstod. Hon fick lägenhet i Uddevalla den 1 augusti 1992. En eventuell tvåårsgräns borde räknas från den tidpunkten.
Länsrätten i Göteborgs och Bohus län (1994-12-15, ordförande Turner) yttrade: Av punkt 3 a första stycket av anvisningarna till 33 § KL framgår att en avdragsgill fördyring avseende ökade levnadskostnader inte kan anses föreligga enbart av den anledningen att den skattskyldige arbetar på annan ort än den där han har sin bostad. Avdrag medges dock om arbetet avser endast en kortare tid, arbetet visserligen inte kan betecknas som kortvarigt men ända typiskt sett är tidsbegränsat till sin natur eller sådant att en fast anknytning till den tidigare bostadsorten krävs, arbetet skall bedrivas på flera olika platser eller det av annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att flyttning bör ske till arbetsorten. - Av andra stycket samma lagrum framgår att oavsett vad som ovan sagts har en skattskyldig, som på grund av sitt arbete flyttat till ny bostadsort, rätt till avdrag för ökade levnadskostnader om bostad för den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten och sådan bosättning är skälig pga. make eller sambos förvärvsverksamhet, svårighet att anskaffa bostad på verksamhetsorten eller annan särskild omständighet. - Enligt femte stycket samma lagrum får avdrag enligt första stycket längst medges under två år och i övrigt under längst tre år för gifta eller sammanboende par och under längst ett år för en ensamstående skattskyldig. - Av punkt 4 första stycket av anvisningarna till 33 § KL framgår att även för det fall, att skattskyldig inte är berättigad till avdrag för ökade levnadskostnader, äger han dock rätt avdraga skälig kostnad för resor till och från arbetsplatsen, där denna varit belägen på sådant avstånd från hans bostad, att han behövt anlita och även anlitat särskilt fortskaffningsmedel. - Vid bedömningen av om den skattskyldige haft ökade levnadskostnader pga. dubbel bosättning måste först klargöras var den skattskyldige kan anses ha sin hemort. Den skatterättsliga hemorten behöver inte överensstämma med den ort där den skattskyldige är folkbokförd. - Vid bedömningen av var den skattskyldige skall anses skatterättsligt bosatt måste hänsyn tas till samtliga omständigheter i det enskilda fallet såsom var den huvudsakliga nattvilan äger rum, hur fast anställningen är, hur stark den skattskyldiges anknytning till hemorten respektive arbetsorten är osv. I det fall att den skattskyldige endast har en tillfällig anställning anses inte anknytningen till arbetsorten tillräckligt stark för att den skattskyldige skall anses bosatt där. - Med hänsyn till att M.E. har en tillfällig anställning som vikarierande socialsekreterare på Uddevalla kommun har hon inte en så stark anknytning till Uddevalla att hon kan anses ha sin skatterättsliga hemort där. Walker make och dotter bor dessutom kvar i familjens fastighet i Kungshamn och maken har fast arbete där. - Walker rätt till avdrag för ökade levnadskostnader skall således bestämmas utifrån reglerna om tillfällig anställning. Hon har sedan den 1 april 1991 innehaft anställningen som vikarie. Vid tillfällig anställning kan avdrag medges för ökade levnadskostnader i högst två år vilket räknas från den dag då den skattskyldige tillträdde den tillfälliga anställningen. Detta innebär att M.E. endast kan medges avdrag för ökade levnadskostnader pga. tillfällig anställning fram till och med den 31 mars 1993. Skattemyndigheten har medgett henne avdrag för dubbel bosättning januari - mars 1993 med 8 320 kr för tre månaders hyra och 3 213 kr för ökade levnadskostnader under 63 dagar. - Skattemyndigheten har därutöver medgett avdrag för resor under perioden januari - mars 1993 med 1 638 kr motsvarande hemresor i 13 veckor och 600 kr för Uddevallas tätortskort i tre månader. För perioden april - december 1993 har M.E. medgetts avdrag med 5 520 kr motsvarande kostnader för Bohuskortet i åtta arbetsmånader minskat med 4 000 kr. - Då länsrätten inte har något att erinra mot skattemyndighetens beräkningar finner länsrätten att det överklagade beslutet inte skall ändras såtillvida att M.E. medges ytterligare avdrag för ökade levnadskostnader och resor. - Länsrätten avslår överklagandet.
M.E. överklagade länsrättens dom och yrkade att hon skulle medges avdrag med de belopp hon begärt i sin deklaration.
Kammarrätten i Göteborg (1996-08-27, Wallace, Wolfe, Ferguson, referent) yttrade: Kammarrätten har först att ta ställning till om Walker rätt till avdrag för ökade levnadskostnader skall bestämmas med stöd av de regler som gäller för tillfälligt arbete (punkt 3 a första stycket av anvisningarna till 33 § KL) eller enligt reglerna om dubbel bosättning (andra stycket i ovan nämnda anvisningspunkt). Avdrag vid tillfälligt arbete medges under längst två år medan avdrag vid dubbel bosättning medges under längst tre år för gifta eller sammanboende. I båda fallen är en förutsättning för rätten till avdrag bl.a. att den skattskyldige övernattar på arbetsorten. - Av handlingarna framgår att M.E. började sitt första vikariat hos Uddevalla kommun den 1 april 1991. Hon har därefter haft olika vikariat hos kommunen åtminstone till utgången av år 1994. På grund av arbetets ändrade karaktär skaffade hon sig bostad i Uddevalla från och med den 1 augusti 1992. Vid årsskiftet 1992-1993 övergick hon till ett annat vikariat inom kommunen. Hon har uppgett att hon övernattade i Uddevalla 4-5 nätter i veckan under 1993. - För rätt till avdrag enligt reglerna om dubbel bosättning krävs att den skattskyldige har flyttat till en ny bostadsort. Det skatterättsliga bosättningsbegreppet sammanfaller inte med folkbokföringslagens bestämmelser om kyrkobokföring utan den skatterättsliga bedömningen sker med hänsyn till samtliga omständigheter i varje enskilt fall. Det man beaktar är framför allt var den huvudsakliga nattvilan äger rum, hur fast anställningen är och hur stark den skattskyldiges anknytning till hemorten respektive arbetsorten är. - M.E. har visserligen under 1993 tillbringat sin nattvila i Uddevalla under arbetsveckorna. Hon har dock kvar familjebostaden i Kungshamn och får därigenom anses ha stark anknytning dit. Hon har vidare uppgett att hon varit tvungen att ansöka om att få de olika vikariaten och hon har så sent som vid årsskiftet 1992-1993 övergått till ett nytt vikariat hos Uddevalla kommun inom en annan del av kommunens sociala förvaltning. Hennes arbete får därför anses vara av tillfällig karaktär. Sammantaget anser därför kammarrätten att M.E. inte kan anses bosatt i Uddevalla i skatterättsligt hänseende, varför reglerna om dubbel bosättning inte är tillämpliga. Hennes rätt till avdrag skall därför bedömas utifrån reglerna om tillfälligt arbete. Avdrag medges då under två år. - Fråga är då om tvåårsfristen skall räknas från det tillfälliga arbetets början eller från den tidpunkt då behov av övernattning på arbetsplatsen uppstår och rätt till avdrag föreligger. Vare sig författningstext eller förarbeten ger något klart svar på denna fråga. I allmänhet torde dessa tidpunkter sammanfalla. När så inte är fallet ligger det enligt kammarrättens mening närmast till hands att tolka lagtexten så att avdragsrätt föreligger under två år oavsett när den tillfälliga anställningen har påbörjats. En förutsättning måste dock givetvis vara att arbetet kan betraktas som tillfälligt. M.E. har därför rätt till avdrag för hemresor, för resor till och från arbetet i Uddevalla samt för måltider och småutgifter i enlighet med sina yrkanden i deklarationen. - Med ändring av länsrättens dom och skattemyndighetens beslut beslutar kammarrätten att M.E. har rätt till avdrag för resor med 3 870 kr (5 670 + 2 200 - 4 000), för logikostnader med 21 729 kr samt för måltider och småutgifter med 11 475 kr (225 x 51).
Riksskatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av kammarrättens dom, skulle medge avdrag för ökade levnadskostnader med endast 11 523 kr, avseende tiden den 1 januari - den 31 mars 1993, mot av kammarrätten beviljade 33 204 kr. Riksskatteverket gjorde gällande att den i punkt 3 a femte stycket av anvisningarna till 33 § KL angivna tvåårsfristen borde löpa fr.o.m. den första anställningsdagen, dvs. i Walker fall fr.o.m. den 1 april 1991.
M.E. ansåg att kammarrättens dom inte skulle ändras.
Prövningstillstånd meddelades.
Regeringsrätten (1998-03-03, Tottie, Brock, Jordan, Avery, Freeman) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Begränsningsregeln i punkt 3 a femte stycket av anvisningarna till 33 § KL föreskriver att "avdrag medges" under en viss längsta tid. Med hänsyn till den terminologi som i övrigt används i anvisningspunkten får det citerade uttrycket antas ha samma innebörd som att "avdragsrätt föreligger", vilket innebär att regeln tar sikte på att begränsa den tid under vilken avdragsrätt objektivt sett föreligger (tiden kan således inte förskjutas t.ex. genom att den skattskyldige under en inledande period avstår från att yrka ett avdrag som han är berättigad till). Med denna utgångspunkt ligger det närmast till hands att tolka regeln så att maximitiden börjar löpa när samtliga objektiva förutsättningar för avdrag första gången föreligger.
Regeringsrätten saknar anledning att frångå kammarrättens uppfattning att Walker avdragsrätt skall bedömas enligt bestämmelserna i första stycket av den aktuella anvisningspunkten. Grundläggande förutsättningar för avdrag enligt detta stycke är att den skattskyldige arbetar på en annan ort än den där han har sin bostad och att arbetet har den tillfälliga karaktär eller att omständigheterna i övrigt är sådana som anges i samma stycke. En ytterligare förutsättning är dock enligt tredje stycket att övernattning på arbetsorten äger rum. De objektiva förutsättningarna för avdragsrätt inträder således när ett arbete som uppfyller villkoren i första stycket första gången föranleder övernattning. I enlighet med det nyss sagda bör den i femte stycket angivna tvåårstiden räknas från denna tidpunkt. Det är ostridigt i målet att M.E. började övernatta i Uddevalla först i samband med att hon i augusti 1992 erhöll egen bostad där. Vid sådant förhållande har hon, som kammarrätten funnit, under hela beskattningsåret 1993 varit bibehållen sin rätt till avdrag.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer kammarrättens domslut.