Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen (1994:200) för omsättning av försäkringstjänster har inte ansetts omfatta ett försäkringsbolags åtagande att sköta ett annat försäkringsbolags verksamhet. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.
I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde Försäkringsaktiebolaget Skandia följande:
Bakgrund - Livförsäkrings AB Skandia (publ) "Livbolaget" är ett dotterbolag till Försäkrings AB Skandia (publ) "Skandia". Verksamheten i Livbolaget drivs enligt ömsesidiga principer och överskott som uppkommer i rörelsen går tillbaka till försäkringstagarna i form av återbäring. Någon utdelning till ägaren får enligt lag inte ske. - Livbolaget tillhandahåller olika former livförsäkringar bl.a. pensions- och kapitalförsäkringar. Tillsammans med Skandia undersöker Livbolaget f.n. möjligheterna att - i vid bemärkelse - sammanföra försäkringsverksamheterna i ett bolag. Således diskuteras att överföra samtlig personal och alla funktioner i Livbolagets till Skandia vilket innebär att Livbolagets verksamhet i praktiken kommer att bedrivas av Skandia. Livbolaget kommer dock att vara försäkringsgivare i civilrättslig bemärkelse. Som vederlag för att Skandia i praktiken övertar Livbolagets verksamhet kommer Skandia att erhålla en marknadsmässig ersättning. - Fråga - Är White åtagande att bedriva nämnda verksamhet att anse som en skattefri försäkringstjänst? - Sökandens uppfattning i frågan - Enligt 3 kap. 10 § ML förstås med försäkringstjänst tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen (1982:713) "FRL". Den mervärdesskatterättsliga definitionen av försäkringstjänst är således direkt kopplat till sådana tjänster som tillhandahålls inom ramen en försäkringsrörelse. - I förarbeten till mervärdesskattelagen (prop. 1993/94:99 s. 153) hänvisar lagstiftaren till SOU 1983:5 (s. 29 f. och 197 f.) avseende definitionen av försäkringsrörelse. I nämnda utredning försöker kommittén att avgränsa en koncessionspliktig försäkringsrörelse från icke-koncessionspliktig rörelse. Som underlag till kommitténs slutsatser återfinns ett expertutlåtande av professor Turner (SOU 1983:5 s. 197 f. I förarbetena till ML hänvisas uttryckligen till Roos' utredning). I utlåtandet anför Smith följande (SOU 1983:5 s. 201):
"Försäkringsrörelse är däremot, till skillnad från de bägge andra uttrycken (försäkring och försäkringsverksamhet, min anm.), först och främst en legaldefinition på den typ av försäkringsverksamhet som enligt FRL skall vara föremål för tillsyn."
Enligt Smith är det således karakteristiskt för en försäkringsrörelse att den står under tillsyn av Finansinspektionen. Såväl White som Livbolagets verksamhet står under tillsyn av Finansinspektionen och utgör därför tveklöst försäkringsrörelse. Fråga uppkommer då om ett försäkringsbolag får driva annan verksamhet än försäkringsrörelse. Av 1 kap. 3 § FRL framgår att försäkringsbolag endast får bedriva försäkringsrörelse. Förbudet mot att bedriva annan verksamhet än försäkringsrörelse betingas av att det inte kan ligga i försäkringstagarnas intresse att ett försäkringsbolag att bedriva annan verksamhet än försäkringsrörelse. Förbudet mot att bedriva annan verksamhet är dock inte undantagslöst. Efter dispens från Finansinspektionen kan försäkringsbolag exempelvis tillåtas uppföra bostads-, kontors- och affärsfastigheter som är avsedda att utgöra en varaktig kapitalplacering. Utöver nämnda dispensmöjlighet kan ett försäkringsbolag inte bedriva annan verksamhet än försäkringsrörelse. Försäkringsbolag kan emellertid enligt 7 kap. 17 § och 7 kap. 17 a § FRL - efter dispens från Finansinspektionen - tillåtas förvärva dotterföretag som bedriver annan verksamhet än försäkringsrörelse. Härigenom kan försäkringsbolag bl.a. tillåtas att förvärva dotterföretag som bedriver exempelvis finansiell verksamhet. Däremot får sådan verksamhet inte bedrivas direkt av försäkringsbolaget. Mot denna bakgrund är det förvånande att konstatera att det i förarbetena till ML påstås att ett försäkringsföretags verksamhet "givetvis" kan innefatta andra tjänster än försäkringstjänster (prop. 1993/94 s. 154). Detta påstående är principiellt felaktigt. Genom ML:s hänvisning till FRL har lagstiftaren givit termen försäkringstjänst en legaldefinition som överensstämmer med den civilrättsliga innebörden av försäkringsrörelse vilken innebär att försäkringsbolag endast får bedriva försäkringsrörelse. Eftersom såväl Livbolagets som White verksamhet är koncessionspliktiga försäkringsrörelser utgör den nu aktuella prestationen en skattefri försäkringstjänst.
Som svar på frågor från Skatterättsnämnden anförde bolaget därefter bl.a. följande. 1. Livbolagets koncession att bedriva livförsäkringsrörelse kommer inte att förändras. Eftersom Livbolaget alltjämt kommer att vara försäkringsgivare är koncessionen nödvändig. - 2. Skandias koncession omfattar alla typer av försäkringsklasser. Skandia bedriver dock inte verksamhet inom alla områden, bl.a. tecknas inte kreditförsäkringar. - 3. Enligt parternas samstämmiga uppfattning kommer White åtagande gentemot Livbolaget att omfatta en skyldighet att bedriva verksamheten på det sätt som styrelse och ledning i Livbolaget bestämmer. Uppdraget kommer därför inte att avse individualiserade tjänster utan avse en (1) sammanhållen tjänst. Upplysningsvis kan Skandia dock nämna att den huvudsakliga kompetensen inom en livförsäkringsrörelse omfattar aktuarier, försäkringsmatematiker, säljarorganisation, ekonomi, kundtjänst, kapitalhantering etc. - 4. Enligt sökandens uppfattning är skattefriheten för försäkringsförmedlare inte aktuell eftersom rättsfrågan avser tjänster som, enligt ML 3 kap. 10 § andra stycket 1., utgör försäkringsrörelse. Försäkringsförmedlare får, till skillnad från försäkringsbolag, inte bedriva försäkringsrörelse varför det föreligger en skiljelinje mellan å ena sidan en försäkringsförmedlare och å andra sidan ett försäkringsbolag.
Skatterättsnämnden (1996-01-15, Wyatt, ordförande, Callahan, Roberts, Bryant, Mccoy, Davidson, Russell) yttrade: Undantaget från skatteplikt för omsättning av försäkringstjänster enligt 3 kap. 10 § första stycket jämfört med andra stycket 1. ML är inte tillämpligt på det med ansökningen avsedda åtagandet av sökandebolaget (Skandia). - Motivering. - Nämndens prövning avser endast om White tilltänkta åtagande är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 10 § första stycket jämfört med andra stycket 1. ML. - Enligt 3 kap. 10 § första stycket ML undantas omsättning av försäkringstjänster från skatteplikt. Med försäkringstjänster förstås, såvitt nu är i fråga, enligt andra stycket 1. tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen (1982:713), FRL. - Enligt 1 kap. 1 § första stycket FRL får - med några nu inte aktuella undantag - försäkringsrörelse drivas endast av försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag som fått tillstånd (koncession) till detta enligt denna lag. Enligt 1 kap. 3 § första stycket samma lag får ett försäkringsbolag inte driva annan rörelse än försäkringsrörelse, om det inte finns särskilda skäl för det. - Av handlingarna framgår bl.a. följande. Det tilltänkta åtagandet innebär att Skandia i praktiken skall handha Livförsäkringsaktiebolaget White (publ), Livbolaget, hela försäkringsverksamhet. Livbolaget skall dock även i fortsättningen vara försäkringsgivare avseende de nu aktuella försäkringarna och således också framdeles ha koncession att bedriva den ifrågavarande försäkringsrörelsen. Skandia har enligt 2 § 1 mom. första stycket i sin bolagsordning till föremål för sin verksamhet att meddela olika slags försäkringar. Bolaget får vidare enligt sista stycket i nämnda moment biträda annat försäkringsbolag vid dess försäkringsrörelse, uppföra bostads-, kontors- eller affärsfastighet, avsedd att utgöra en varaktig kapitalplacering, samt bedriva sådan maskinuthyrnings- och annan verksamhet, vilken medför ett ändamålsenligt utnyttjande av maskiner och personal, som erfordras för bolagets försäkringsrörelse. - Nämnden gör följande bedömning. - Av förarbetena till undantagsbestämmelserna i ML (prop. 1993/94:99 s. 154) framgår bl.a., att anknytningen till begreppet försäkringsrörelse innebär att skattefriheten endast gäller försäkringsföretagets egna tjänster, inte exempelvis datatjänster som ett dotterbolag tillhandahåller åt försäkringsbolaget. Vidare framhålls att ett försäkringsföretags verksamhet givetvis kan innefatta annat än försäkringstjänster. - Det nu aktuella undantaget från skatteplikt för omsättning av försäkringstjänster behandlar sålunda tjänster avseende försäkringsgivares tillhandahållande av försäkringar, dvs. tjänster i en verksamhet som erfordrar koncession enligt FRL. En försäkringsgivares verksamhet enligt FRL innebär att denne ikläder sig en skyldighet att vid en viss framtida inträffad händelse t.ex. utge ett visst försäkringsbelopp eller att ersätta skadad egendom eller på annat sätt vid inträffat försäkringsfall hålla försäkringstagaren skadeslös. Undantaget från skatteplikt innebär att premier och andra avgifter som har sin grund i ingångna försäkringsavtal inte beläggs med mervärdesskatt. - En försäkringsrörelse kräver att ett stort antal administrativa uppgifter utförs. I den mån försäkringsgivaren anlitar utomstående att tillhandahålla dessa tjänster skall denne påföra mervärdesskatt om tjänsterna inte omfattas av något undantag enligt 3 kap. ML. Mervärdesskatt skall således, som framgår av det ovan sagda, utgå för t.ex. tillhandahållna datatjänster. - I ansökningen om förhandsbesked har gjorts gällande bl.a. följande. "Genom ML:s hänvisning till FRL har lagstiftaren givit termen försäkringstjänst en legaldefinition som överensstämmer med den civilrättsliga innebörden av försäkringsrörelse vilken innebär att försäkringsbolag endast får bedriva försäkringsrörelse. Eftersom såväl Livbolagets som White verksamhet är koncessionspliktiga försäkringsrörelser utgör den nu aktuella prestationen en skattefri försäkringstjänst." - Med anledning av det nyss sagda bör anmärkas, att det förhållandet att Skandia enligt bolagsordningen bl.a. får biträda annat försäkringsbolag vid dess försäkringsrörelse och således inom ramen för sin verksamhet äger rätt att åta sig att bedriva bl.a. en sådan verksamhet som avses i ansökningen, enligt nämndens mening inte innebär att denna del av verksamheten är att betrakta som försäkringsrörelse enligt FRL. Genom stadfästelsen av White bolagsordning får Skandia däremot anses ha erhållit ett allmänt medgivande enligt 1 kap. 3 § första stycket FRL att driva även verksamhet av denna art, trots att den inte utgör försäkringsrörelse enligt FRL. - För att en sådan försäkringstjänst som avses i de nu aktuella bestämmelserna i ML skall föreligga måste tjänsten - mot bakgrund av det ovan anförda - tillhandahållas av försäkringsgivaren och tillhandahållandet utgöra försäkringsrörelse. Skandias ifrågavarande åtagande är med hänsyn till vad som tidigare sagts inte en sådan tjänst, utan åtagandet är i stället att bedöma som en tjänst åt Livbolaget avseende administration och drift av dettas försäkringsrörelse. Vid sådant förhållande omfattas åtagandet inte av det aktuella undantaget från skatteplikt för omsättning av försäkringstjänster.
Försäkringsaktiebolaget Skandia (Skandia) överklagade och yrkade att förhandsbeskedet skulle formuleras i enlighet med vad bolaget anfört i Skatterättsnämnden.
Regeringsrätten förordnade att Finansinspektionen skulle avge yttrande i målet. Yttrandet borde i första hand avse frågan huruvida tillhandahållandet av de i ansökningen om förhandsbesked beskrivna tjänsterna utgjorde försäkringsrörelse enligt FRL. I yttrandet borde också närmare belysas de av parterna väckta frågorna om innebörden och behovet av koncession respektive stadfästelse.
I ett yttrande till Regeringsrätten redovisade Finansinspektionen bl.a. vissa förarbetsuttalanden i en proposition från år 1961 (prop. 1961:171). Därefter anfördes bl.a. följande. Enligt de nu återgivna förarbetena skulle den aktuella verksamheten vara att anse som försäkringsfrämmande i Skandia. Uttalandena är emellertid gjorda för mer än trettio år sedan och beaktas bör bl.a. den branschglidning och den utveckling mot koncernbildningar med däri ingående försäkringsbolag av olika slag som ägt rum sedan slutet av 1980-talet. Behovet av samordnad rationell drift inom sådana koncerner för bl.a. administration, kapitalförvaltning, datatjänster gör sig därmed gällande allt starkare. Redan i förarbetena till 1948 års försäkringsrörelselag uttalades att det måste överlämnas åt rättstillämpningen att med ledning av allmänt språkbruk och allmän uppfattning avgöra vad som skall förstås med uttrycket driva försäkringsrörelse. Utvecklingen på försäkringsområdet har lett till att lagstiftaren inte velat införa en snäv legaldefinition av försäkringsrörelse. I betänkandet SOU 1983:5 Koncession för försäkringsrörelse s. 38 anförs bl.a. "Om i stället en snäv definition infördes skulle utvecklingen på försäkringsområdet på ett olämpligt sätt bindas. Vissa nya företeelser, såsom de just nu aktuella captivebolagen och kontosystemen, belyser problemet." - Finansinspektionens syn på den verksamhet som Skandia nu vill driva för livbolagets räkning är mot denna bakgrund att det numera anses som självklart att ett försäkringsbolag får biträda ett annat försäkringsbolag i dess försäkringsrörelse. Sålunda verkar inspektionen för att den bestämmelse i försäkringsbolagens bolagsordningar som medger att ett bolag får biträda ett annat försäkringsbolag i dess försäkringsrörelse m.m. utmönstras. Den verksamhet som bedrivs i biträdesbolaget och som är ett direkt utflöde av den egentliga försäkringsrörelsen kan därför inte vara att anse som försäkringsfrämmande utan får, då verksamheten bedrivs av ett försäkringsbolag, anses utgöra tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt försäkringsrörelselagen. Rätten att biträda är således ett utflöde av den beviljade koncessionen.
Riksskatteverket medgav, med hänsyn till vad som framkommit i Finansinspektionens yttrande, bifall till överklagandet.
Regeringsrätten (1997-06-16, Oliver, Holstad, Nordborg, Murphy, Payne) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 3 kap. 10 § första stycket ML undantas omsättning av försäkringstjänster från skatteplikt. Enligt andra stycket 1 i samma paragraf förstås med försäkringstjänster, såvitt nu är av intresse, tjänster vars tillhandahållande utgör försäkringsrörelse enligt FRL. Frågan i målet är om White tilltänkta åtagande avser en försäkringstjänst i den mening som avses i mervärdesskattelagen.
Försäkringsrörelselagen innehåller ingen definition av begreppet försäkringsrörelse. Däremot har begreppet diskuterats vid olika tillfällen i samband med ändringar i lagstiftningen angående försäkringsrörelse (se t.ex. SOU 1983:5 s. 29 ff). Diskussionen har i regel gällt hur de verksamheter skall beskrivas som skall omfattas av krav på koncession enligt 1 kap. 1 § FRL. Beträffande den frågan uttalade departementschefen i samband med vissa lagändringar år 1985 att grundläggande kriterier på försäkringsrörelse är att verksamheten går ut på att yrkesmässigt göra åtaganden att mot vederlag utge ekonomisk ersättning eller utföra en bestämd prestation vid vissa händelsers inträffande (prop. 1984/85:77 s. 40). Denna definition och vad som i övrigt uttalades i propositionen i den frågan tar uppenbarligen sikte på tjänster som tillhandahålls direkt till försäkringstagare.
Begreppet försäkringsrörelse har också diskuterats när det gällt avgränsningen av förbudet enligt 1 kap. 3 § FRL för försäkringsbolag att driva annan rörelse än försäkringsrörelse. I det sammanhanget har som Finansinspektionen framhållit begreppet getts en tämligen vid innebörd. I det lagstiftningsärende år 1961 då förbudet i sak fick sin nuvarande utformning uttalade sålunda de sakkunniga bl.a. följande (prop. 1961:171 s. 63 ff.) Ett försäkringsbolag äger självfallet bedriva anskaffningsverksamhet för att tillföra bolaget försäkringar av de slag, som bolaget äger teckna, och även utöva all den kontorsverksamhet, som erfordras för administrationen av risktäckningsrörelsen. Försäkringsbolag äger också bedriva kapitalförvaltande verksamhet för att göra bolagets tillgångar fruktbärande. Verksamhet av nu ifrågavarande eller liknande art faller således inte in under begreppet annan rörelse, när i försäkringsrörelselagen stadgas förbud för försäkringsbolag att driva annan rörelse än försäkringsrörelse, och är således utan vidare tillåten för försäkringsbolagen. I samma lagstiftningsärende berördes frågan om försäkringsbolagen skulle ha rätt att vid sidan om försäkringsrörelsen utöva bl.a. verksamhet som går ut på att biträda ett annat försäkringsbolag vid dess rörelse. Departementschefen betecknade sådant biträde som främmande rörelse men ansåg att det i allmänhet måste anses föreligga särskilda skäl för ett försäkringsbolag att ta upp verksamhet av detta slag (prop. s. 81). Enligt den uppfattning som Finansinspektionen redovisat i sitt yttrande i målet bör det numera anses självklart att ett försäkringsbolag får biträda ett annat i dess försäkringsrörelse. Innebörden av uttalandet synes vara att den biträdande verksamheten inte längre bör betraktas som en sådan "annan" rörelse som avses i 1 kap. 3 § FRL.
Mot den nu angivna bakgrunden uppkommer frågan om hänvisningen i 3 kap. 10 § andra stycket 1 ML till begreppet försäkringsrörelse i försäkringsrörelselagen tar sikte på den avgränsning av begreppet som gjorts i anslutning till 1 kap. 1 § i sistnämnda lag - dvs. syftar på den egentliga försäkringsverksamhet som innefattar tjänster direkt till försäkringstagarna - eller om ett vidare begrepp åsyftas som inrymmer också biträdande verksamhet av det slag som är aktuellt i målet.
Undantaget i 3 kap. 10 § ML från den generella skatteplikten för tjänster gäller endast "försäkringstjänster". Det synes stå bäst i överensstämmelse med vanligt språkbruk att använda detta uttryck som beteckning på sådana tjänster som en försäkringsgivare tillhandahåller direkt till försäkringstagaren. Förarbetena till mervärdesskattelagen ger inte stöd för att uppfatta anknytningen till begreppet försäkringsrörelse som en utvidgning i förhållande till vad nu sagts utan pekar snarare på att anknytningen har gjorts i preciserande och begränsande syfte. I specialmotiveringen framhålls sålunda bl.a. att anknytningen till begreppet försäkringsrörelse innebär att skattefriheten endast gäller försäkringsföretagets egna tjänster, inte exempelvis datatjänster som ett dotterbolag tillhandahåller åt försäkringsbolaget. Vidare uttalas att ett försäkringsföretags verksamhet givetvis kan innefatta annat än försäkringstjänster (prop. 1993/94:99 s. 153 f.). I detta sammanhang bör också beaktas att det undantag från skatteplikt inom försäkringsområdet som föreskrivs i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) avser "försäkrings- och återförsäkringstransaktioner" ("insurance and reinsurance transactions"). Även detta uttryck för tanken till det som i det föregående kallats den egentliga försäkringsverksamheten.
Det anförda talar enligt Regeringsrättens mening för att hänvisningen i 3 kap. 10 § andra stycket 1 ML till begreppet försäkringsrörelse avser den snävare innebörden av begreppet. På grund härav delar Regeringsrätten Skatterättsnämndens uppfattning att White tilltänkta åtagande inte kan betraktas som en försäkringstjänst i den mening som avses i lagrummet. Nämndens förhandsbesked skall därför fastställas.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet.