Beskattning av tyskt bolag som förvaltar tysk fond för fastighetsinvesteringar (förhandsbesked)
Not 160. Överklagande av Riksskatteverket av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - Det tyska bolaget X ansökte om förhandsbesked och anförde bl.a. följande. - X, som är ett utländskt bolag enligt den definition som ges i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, förvaltar för investerares räkning ett antal tyska investeringsfonder, däribland Y-fonden. Fonden är avsedd för investeringar i fast egendom och har många delägare. Delägarnas andelar i fondförmögenheten representeras av andelsbevis. Andelsbevisen är överlåtbara och kan även begäras återlösta. Fondens förmögenhet förvaltas av X. Fonden är öppen och lyder, liksom X, under offentlig reglering och tillsyn i Tyskland. Fonden är inte en juridisk person och har ingen rättskapacitet. Däremot är den skattesubjekt. X, som legalt sett är ägare till fondens tillgångar, beskattas inte i Tyskland för den avkastning som belöper på dessa tillgångar. - X planerade att för fondens räkning köpa en andel i ett svenskt kommanditbolag, som äger och förvaltar fastigheter i Sverige. X skulle inte ha någon annan anknytning till Sverige än den för Y-fondens räkning förvärvade andelen i kommanditbolaget. - X frågade om Y-fonden eller X var skattskyldigt i Sverige för andel av kommanditbolagets inkomst och för avyttring av andel i kommanditbolaget. -Skatterättsnämnden (2003-02-25, Vasquez, Pratt, Copeland, Porter, Ståhl, Tollerz, Virin): Förhandsbesked. X är skattskyldigt i Sverige för sin del av kommanditbolagets inkomst. X är inte skattskyldigt i Sverige för avyttring av andel i kommanditbolaget. - Motivering. Som utländskt bolag enligt 6 kap. 9 och 10 §§ IL är X begränsat skattskyldigt i Sverige. Enligt 11 § första stycket 1 omfattar skattskyldigheten inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige och därmed även andel i ett svenskt kommanditbolags inkomst av sådant slag (5 kap. IL). - Med hänsyn till Cross förhållande till Y-fonden måste en bedömning av bolagets skattskyldighet först göras mot bakgrund av fondens skattestatus. - Y-fonden är inte en juridisk person. Y-fonden är därför inte skattesubjekt enligt IL enligt de regler som gäller för sådana personer. Fråga blir då om Y-fonden kan vara skattskyldig såsom en utländsk värdepappersfond. - Regler om beskattning av utländska värdepappersfonder infördes år 2000. Enligt 6 kap. 10 a § IL är utländska värdepappersfonder begränsat skattskyldiga i Sverige. De är enligt 16 a § skattskyldiga för inkomst av fastighet i Sverige och tillgångar som är hänförliga till fast driftställe i Sverige och som ingår i fonden. - Lagstiftningen tillkom på initiativ av skatteutskottet (bet. 2000/01:SkU9). Syftet med lagstiftningen var att klargöra hur andelsägare i utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder skall beskattas. De införda reglerna om utländska värdepappersfonder avses enligt utskottsbetänkandet omfatta sådana utländska fonder som motsvarar svenska värdepappersfonder vad avser öppenhet, reglering samt kontroll. - De svenska värdepappersfonderna regleras i lagen (1990:1114) om värdepappersfonder, VPFL. Ifrågavarande fond liknar i många hänseenden en svensk värdepappersfond. En väsentlig skillnad är dock att fonden i första hand är inriktad på förvärv av fastigheter (direkt och indirekt). En svensk värdepappersfond kan nämligen enligt 1 § VPFL investera i endast fondpapper och andra finansiella instrument. Detsamma gäller för svenska nationella fonder, dvs. sådana fonder som medgivits undantag från placeringsbestämmelserna i lagen i visst avseende (jfr 3 § VPFL). - Genom VPFL har Sverige genomfört det EG-direktiv som brukar kallas ucitsdirektivet (rådets direktiv 85/611/EEG, med ändringar genom direktiven 88/220/EEG, 2001/107/EG och 2001/108/EG) . Direktivet syftar till att samordna nationell lagstiftning som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper. Dessa företag benämns i direktivet fondföretag (artikel 1). Ett fondföretag får företa kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (artikel 1 punkt 2). Sådana företag kan enligt artikel 3 bildas med stöd av lag, antingen på kontraktsrättslig grund (som värdepappersfonder förvaltade av förvaltningsföretag) eller enligt trustlagstiftning (som "unit trusts") eller på bolagsrättslig grund (som investeringsbolag). En värdepappersfond får endast investera i överlåtbara värdepapper och andra likvida finansiella tillgångar (artiklarna 19-26). Detsamma gäller för investeringsbolag, som dock även får förvärva lös och fast egendom som det behöver för sin verksamhet (artikel 19 punkt 2 c). - Den svenska fondlagstiftningen omfattar endast kontraktsrättsliga fonder. Det innebär bl.a. att ett investeringsbolag enligt ucitsdirektivet inte kan utgöra en värdepappersfond enligt definitionen i 1 § första stycket 1 VPFL (jfr SOU 2002:56 s. 501-522). - De svenska värdepappersfonderna (inklusive svenska nationella fonder) kan som framgått endast investera i fondpapper och andra finansiella instrument. Den ifrågavarande fonden torde på grund av främst sin placeringsinriktning inte vara ett fondföretag i ucitsdirektivets mening (jfr artikel 2 punkt 1 fjärde strecksatsen). Den synes inte heller i övrigt ha någon svensk motsvarighet (jfr SOU 2002:56 s. 437-447). - Med hänsyn härtill och med beaktande av utskottets uttalande att avsikten med reglerna om utländska värdepappersfonder är att dessa skall omfatta sådana utländska fonder som motsvarar svenska värdepappersfonder finner nämnden att Y-fonden inte kan anses utgöra en sådana utländsk värdepappersfond som avses i 6 kap. 10 a och 16 a §§ IL. Nämnden finner vidare att den inte med stöd av 2 kap. 2 § kan hänföras till en sådan värdepappersfond som avses i ett antal andra bestämmelser i IL och att det inte heller bör komma i fråga att direkt beskatta fondens andelsägare för deras respektive andelar av kommanditbolagets inkomst. - Mot bakgrund av det anförda anser nämnden att X såsom delägare i kommanditbolaget skall beskattas för sin andel av dess inkomst. - Kommanditbolaget äger och förvaltar fast egendom i Sverige. Som delägare i kommanditbolaget är X skattskyldigt för sin andel av kommanditbolagets inkomst. Detta innebär emellertid inte att X skall anses ha något fast driftställe i Sverige (nämnden utgår från att X:s andel i kommanditbolaget inte på någon annan grund skall anses hänförlig till något X:s fasta driftställe i Sverige). X:s andel i kommanditbolaget är enligt nämndens uppfattning inte hänförlig till och ingår inte som tillgång i den verksamhet som kommanditbolaget bedriver. X är därför inte skattskyldigt till inkomstskatt i Sverige för en avyttring av andel i kommanditbolaget. - Riksskatteverket (RSV) överklagade förhandsbeskedet såvitt avsåg frågan om X skulle beskattas för kommanditbolagets inkomst. RSV yrkade att frågan skulle besvaras nekande. Enligt RSV borde i stället beskattning ske hos Y-fonden enligt bestämmelserna om utländska värdepappersfonder. - X motsatte sig inte att förhandsbeskedet ändrades i enlighet med RSV:s yrkande. - Regeringsrätten (2003-10-09, Kelly, Perkins, Davis, Flowers, Nord): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten, som anmärker att hänvisningen i Skatterättsnämndens beslut till artikel 3 i det s.k. UCITS-direktivet rätteligen skall avse artikel 1.3 och att de senaste ändringarna i direktivet ännu inte genomförts i Sverige (prop. 2002/03:150), gör samma bedömning som nämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det överklagats. (fd I 2003-09-17, Wetterfors)