Dom den 26 september 2018 i mål 6457-17
Bakgrund
För s.k. kvalificerade andelar i fåmansföretag gäller att utdelning och kapitalvinst i vissa fall och i viss omfattning ska tas upp i inkomstslaget tjänst vid inkomstbeskattningen. En andel är kvalificerad bl.a. om delägaren är verksam i betydande omfattning i företaget. Bestämmelser om detta finns i 57 kap.inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Med fåmansföretag avses enligt huvuddefinitionen bl.a. aktiebolag där fyra eller färre delägare har ett aktieinnehav som motsvarar mer än 50 procent av rösterna. Enligt den kompletterande s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen ska flera delägare under vissa förutsättningar anses som en enda delägare.
O.K. är delägare och verksam i betydande omfattning i fåmans-företaget Deloitte AB. Hans aktier i bolaget är kvalificerade med tillämpning av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen. Med anledning av en planerad förändring i ägarstrukturen i Deloittesfären ansökte O.K. om förhandsbesked. Av lämnade förutsättningar framgår följande.
Som ett led i att öka samarbetet samt förbättra kontrollen och den ekonomiska integrationen för Deloitteföretag i nio länder i nordvästra Europa har ett förslag till ny ägarstruktur tagits fram. Strukturen kommer att omfatta ca 25 000 medarbetare. Ett brittiskt delägarbeskattat LLP bildas där bolagsmännen kommer att uppgå till ca 1 500. Samtliga bolagsmän kommer att vara verksamma i något av de västeuropeiska bolag där verksamheten bedrivs. LLP ska äga andelar i verksamhetsbolagen som motsvarar mer än hälften av röstetalet. Resterande andelar kommer att innehas av de lokala delägarna i respektive land.
För Sverige planeras att LLP förvärvar eller bildar ett aktiebolag, NYAB. Delägarna i Deloitte AB erbjuds att förvärva aktier i NYAB motsvarande ca 20 procent av rösterna genom en riktad nyemission. Samtliga aktier i Deloitte AB överlåts därefter till NYAB av delägarna. Alla i NYAB verksamma delägare kommer även att vara bolagsmän i LLP. Den svenska delägarkretsens röstandel i NYAB kommer, även medräknat den indirekta ägarandelen genom LLP, att understiga 50 procent.
O.K. ville veta om reglerna i 57 kap. IL skulle tillämpas på utdelning och kapitalvinst på hans aktier i NYAB (fråga 1). Om frågan besvarades nekande ville han ha svar på om lagen (1995:575) mot skatteflykt kunde tillämpas på förfarandet (fråga 2).
Skatterättsnämnden fann att NYAB inte är ett fåmansföretag enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen och att bestämmelserna i 57 kap. IL inte är tillämpliga på aktierna i bolaget. Nämnden ansåg inte att lagen mot skatteflykt är tillämplig eftersom förfarandet inte kan anses strida mot de aktuella bestämmelsernas syfte då lagstiftaren har valt att definiera begreppet fåmansföretag med utgångspunkt i det inflytande som andelarnas röstetal ger och inte utifrån ägarandel, rätt till utdelning eller någon annan grund.
Yrkanden m.m.
Skatteverket             yrkar att förhandsbeskedet ska ändras beträffande fråga 2 och att aktierna i NYAB med stöd av lagen mot skatteflykt ska betraktas som kvalificerade efter det att NYAB förvärvat aktierna i Deloitte AB, eller i vart fall under fem år efter nämnda tidpunkt. Skatteverket anför bl.a. följande. Genom att låta LLP formellt äga röstmajoriteten i NYAB, samtidigt som i princip hela det upparbetade resultatet kommer de verksamma ägarna till del, kringgås regelsystemet i 57 kap. IL. Den utdelning som kommer att tillföras de verksamma ägarna har sitt ursprung i de arbetsinsatser som de kommer att utföra i Deloitte AB även efter det att NYAB blivit ägare till detta bolag.
O.K.             anser att överklagandet ska avslås.
Frågan i målet är om lagen mot skatteflykt är tillämplig i det fall då aktier – som på grund av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen ansetts kvalificerade – i samband med en omstrukturering ersätts av aktier som inte omfattas av denna definition.
Enligt huvuddefinitionen i 56 kap. 2 § 1 IL avses med fåmansföretag bl.a. aktiebolag där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. Med delägare i fåmansföretag avses enligt 6 § en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget.
I 57 kap. IL finns bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag. Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag gäller enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 3 § andra stycket att flera delägare under vissa förutsättningar ska anses som en enda delägare. Med anledning av HFD 2017 ref. 1, där definitionen prövades, ändrades bestämmelsen den 1 januari 2018.
Av 2 § lagen mot skatteflykt följer att hänsyn inte ska tas till en rättshandling vid beskattningen om den ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige (1), den skattskyldige medverkat i rättshandlingen (2), skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet (3), och en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte i vissa angivna avseenden (4).
Som Skatterättsnämnden har funnit utgör NYAB under de givna förutsättningarna inte ett fåmansföretag enligt 57 kap. 3 § IL i den lydelse som är relevant för förhandsbeskedet (HFD 2017 ref. 1).
Den överklagade delen av förhandsbeskedet avser den efterföljande frågan om lagen mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet och om O.K:s andelar i NYAB ändå ska anses kvalificerade med tillämpning av den lagen. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan förfarandet inte anses strida mot lagstiftningens syfte i den mening som avses i 2 § 4 lagen mot skatteflykt. Redan härav följer att lagen inte är tillämplig. Förhandsbeskedet ska därför fastställas i den del det överklagats.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förhandsbeskedet i den del det överklagats.
I avgörandet deltog justitieråden                 Mcguire, Reid, Kent             och                 Lawrence.             Föredragande var justitiesekreteraren Murphy.
Skatterättsnämnden                 (2017-10-19, Castillo, Webb, Martin             och                 Boyd):
Fråga 1: Bestämmelserna i 57 kap. IL är inte tillämpliga på aktierna i NYAB.
Fråga 2: Lagen mot skatteflykt är inte tillämplig på förfarandet.
Efter den planerade omstruktureringen kommer samtliga aktier i Deloitte AB att innehas av NYAB. För att O.K:s aktier i NYAB ska kunna vara kvalificerade andelar krävs att bolaget är ett fåmansföretag enligt den s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § IL. De delägare eller närstående som är eller har varit verksamma i betydande omfattning i NYAB eller i ett av NYAB helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag ska vid den bedömningen ses som en enda delägare. De personer som är verksamma i och som, direkt eller indirekt, äger andelar i NYAB äger tillsammans inte en röstandel i bolaget som överstiger 50 procent. Av förutsättningarna framgår att även med beaktande av de tre största delägarna i LLP, som inte är verksamma i betydande omfattning i NYAB, så understiger fyra delägares andelar 50 procent av rösterna. NYAB är därför inte ett fåmansföretag enligt 57 kap. 3 § (jfr HFD 2017 ref. 1).
Nästa fråga är om lagen mot skatteflykt är tillämplig på den omstrukturering som innebär att O.K:s aktier i fåmansföretaget Deloitte AB ersätts av aktier i NYAB.
O.K. har enligt Skatterättsnämndens uppfattning medverkat i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för honom varför rekvisiten i 2 § 1 och 2 lagen mot skatteflykt är uppfyllda. Även om de övergripande motiven bakom den aktuella omstruktureringen är organisatoriska har den svenska verksamheten strukturerats på ett sätt som medför att 57 kap. IL inte längre är tillämpligt på andelarna samtidigt som de verksamma delägarna fortfarande får den huvudsakliga delen av vinsten. Skatteförmånen kan därför antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Även paragrafens tredje rekvisit är därmed uppfyllt.
Det fjärde rekvisitet innebär att förfarandet ska anses strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. När det gäller att bestämma innebörden av lagstiftningens syfte bör detta enligt förarbetena ske med utgångspunkt i bestämmelsernas allmänna utformning och i de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Genom dessa uttryck framhävs att det i första hand är lagbestämmelsernas utformning och inte lagmotiven som ska tjäna som underlag vid prövningen om förfarandet är oförenligt med lagstiftningens syfte (prop. 1996/97:170 s. 39).
Efter omorganisationen kommer Deloitte AB indirekt att ägas av ca 1 500 fysiska personer. Bolaget utgör då inte längre ett fåmansföretag eftersom aktier som motsvarar mer än hälften av rösterna, indirekt via NYAB, kommer att ägas av ett stort antal fysiska personer. Utdelning och kapitalvinst på andelarna i NYAB kommer att beskattas enligt bestämmelserna för onoterade andelar i 42 kap. 15 a § IL.
Det förfarande som förändrar ägarstrukturen och som innebär att Deloitte AB inte längre uppfyller definitionen av ett fåmansföretag kan enligt nämndens mening inte anses strida mot de aktuella bestämmel-sernas syfte. Lagstiftaren har valt att definiera begreppet fåmansföretag med utgångspunkt i det inflytande som andelarnas röstetal ger och inte utifrån ägarandel, rätt till utdelning eller någon annan grund.
Att de delägare som är verksamma i betydande omfattning i Deloitte AB även fortsättningsvis kommer att erhålla den största delen av bolagets vinstmedel medför ingen annan bedömning.
Rekvisitet i 2 § 4 lagen mot skatteflykt är inte uppfyllt och lagen mot skatteflykt kan inte tillämpas på förfarandet.
Eng, ordförande, Mason             och                 Bryant             var skiljaktiga i fråga om motiveringen av svaret på fråga 2 och anförde:
För att lagen mot skatteflykt ska vara tillämplig krävs enligt 2 § 3 att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Skatteförmånen ska vid en objektiv betraktelse väga tyngre än samtliga andra skäl tillsammans som den skattskyldige har haft för sitt handlande (prop. 1996/97:170 s. 44).
I ansökan har redogjorts för de överväganden som ligger bakom den globala omstruktureringen av Black verksamhet. Det framgår bl.a. av ansökan att LLP ska äga andelar som motsvarar mer än hälften av röstetalet i de lokala verksamhetsbolag som ingår i den gemensamma strukturen. Även om skattemässiga hänsyn har tagits vid utformningen av den svenska bolagsstrukturen, som för övrigt endast berör ca 5 procent av det totala antalet delägare, måste de affärsmässiga och organisatoriska skälen bakom förfarandet, enligt vår mening, anses väga tyngre.
Vi delar majoritetens uppfattning om att förfarandet inte kan anses strida mot lagstiftningens syfte.