Undantaget i 9 c kap. 1 § mervärdesskattelagen för omsättning av varor i skatteupplag (förhandsbesked) / Mervärdesskatt (undantaget i 9 c kap. 1 § mervärdesskattelagen för omsättning av varor i skatteupplag)
Not 77. Överklagande av X AB och Y AB av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I en ansökan om förhandsbesked uppgavs bl.a. följande. X AB köpte bunkerolja från bl.a. Y AB:s godkända skatteupplag. För transporten av den köpta oljan använde X AB ett förhyrt fartyg. I normalfallet transporterades hela lasten till ett skatteupplag som ägdes av X AB och lagrades där för att senare säljas till X AB:s kunder. Det förekom emellertid att X AB sålde en del av den från Y AB köpta oljan redan under transporten mellan bolagens skatteupplag. Avtal om sådana försäljningar träffades i regel mellan 24 och 12 timmar före leverans, och leveransen tillgick på så sätt att det av X AB förhyrda fartyget mötte kunden (ett handelsfartyg) under sin resa mellan skatteupplagen och då pumpade över den sålda oljan i kundens (handelfartygets) tank. Efter denna leverans fortsatte det förhyrda fartyget till X AB:s skatteupplag där resterande olja togs om hand för lagring och försäljning på sedvanligt sätt. - Bolaget anhöll om förhandsbesked av innebörd att mervärdesskatt inte skulle debiteras vid försäljningen från Y AB till X AB trots att X AB levererade en del av oljan till kund redan under transporten till det egna skatteupplaget. -Skatterättsnämnden (1998-12-21, Lopez, Pruitt, Smith, Case, Fernandez, Lopez, Hall): Förhandsbesked. Omsättning av den med ansökningen avsedda oljan är inte undantagen från skatteplikt enligt 9 c kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. - Motivering. I 9 c kap. ML finns vissa bestämmelser om undantag från skatteplikt för omsättning och import av varor i vissa lager. I ärendet aktualiseras frågor om sådant undantag för omsättning av mineraloljor i skatteupplag, dvs. mineraloljor som avses i 9 c kap. 9 § 18 och sådant skatteupplag som avses i 3 § 1 samma kapitel. - De bestämmelser i nämnda kapitel som är av intresse i ärendet, utöver de ovan nämnda, är 1, 4 och 5 §§ som, såvitt gäller mineraloljor i skatteupplag, innehåller i huvudsak följande. Undantag frän skatteplikt föreligger dels vid omsättning eller import av sådana varor, om de är avsedda att placeras i skatteupplag, dels vid omsättning av varorna som görs i sådant skatteupplag inom landet under den tid varorna är placerade i skatteupplaget, i samtliga fall endast under förutsättning att omsättningen eller importen inte syftar till slutlig användning eller förbrukning (1 § första stycket 1 och 4 och andra stycket). När en vara upphör att vara placerad på sådant sätt som avses i 1 § skall skatt tas ut (4 § första stycket) och skyldig att betala skatten är den som föranleder att varan upphör att vara placerad på sådant sätt (5 §). - Bestämmelserna i 9 c kap. ML har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser i rådets direktiv 95/7/EG av den 10 april 1995, det s.k. andra förenklingsdirektivet. Dessa bestämmelser är intagna i artikel 1.9 i direktivet och ersätter bestämmelserna i artikel 16 punkt 1 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Syftet med de nya bestämmelserna i förenklingsdirektivet är framför allt att medge skattebefrielse för köp och försäljning av vissa typer av råvaror så länge varorna är placerade i s.k. skatteupplag i något av medlemsländerna (prop. 1995/96:58 s. 25). Skatt skall enligt artikel 16 1 första stycket tas ut när varan lämnar aktuellt lager och något annat lagringsförfarande än tullagring får enligt artikel 16 B.e inte föreskrivas när de ifrågavarande varorna är avsedda att levereras till detaljhandelsledet. - En av frågorna som uppkommer i ärendet gäller huruvida de fartyg som X AB hyr och som transporterar den olja som bolaget förvärvar från Y AB vid sistnämnda bolags skatteupplag skall anses utgöra en del av X AB:s skatteupplag. Fråga är alltså huruvida oljan redan vid ombordtagningen på tankfartyg skall anses placerad i X AB:s skatteupplag. - Med skatteupplag för varor av nu ifrågavarande slag avses enligt 9 c kap. 3 § 1 ML sådana godkända skatteupplag som bedrivs av upplagshavare som godkänts enligt 4 kap. 3 § lagen (1994:1776) om skatt på energi (energiskattelagen). I sistnämnda paragraf anges under vilka förutsättningar någon får godkännas som upplagshavare samt att dennes i paragrafen angivna verksamhet (bearbetning, tillverkning och lagring av bränslen) skall äga rum i godkänt skatteupplag. Vidare stadgas att godkännande av upplagshavare och av skatteupplag prövas av beskattningsmyndigheten på särskild ansökan. Varken den nu nämnda paragrafen eller annan bestämmelse i lagen innehåller emellertid någon föreskrift om vad som kan godkännas som skatteupplag eller under vilka förutsättningar ett sådant upplag kan godkännas. - I specialmotiveringen till bestämmelsen i 4 kap. 3 § energiskattelagen anförs bl.a. följande (prop. 1994/95:54 s. 108). Ett skatteupplag kan vara en depå eller annat lagringsutrymme, fabriksområde eller dylik anläggning där bränslen hanteras, men en upplagshavare bör kunna ombesörja även leverans av bränslen utan att skatten förfaller till betalning förrän bränslena levererats till köparen. Detta innebär att en upplagshavares tankfordon får anses utgöra en del av det skatteupplag varifrån leveransen sker. Samma synsätt bör anläggas om upplagshavaren anlitar en fristående transportör för leveranser av bränsle från skatteupplaget. I propositionen uttalas också att annat upplagshavarens försäljningsställe för detaljistförsäljning än depå inte bör kunna godkännas som skatteupplag (a. prop. s. 116). - Riksskatteverket har den 20 september 1996 (RSFS 1996:18) beslutat vissa föreskrifter om godkännande av skatteupplag enligt vissa punktskatteförfattningar, bl.a. energiskattelagen. I 2 § i föreskrifterna anges att godkännande av skatteupplag skall meddelas för visst utrymme där upplagshavaren hanterar obeskattade varor, såsom tillverkningslokal, lagerlokal, byggnad, depå, lagringscistern eller anläggning. Enligt samma paragraf får godkännande även meddelas för del av tillverkningslokal, lagerlokal, byggnad, depå, anläggning eller liknande. - Bestämmelserna i 4 kap. 3 § energiskattelagen motsvaras av artiklarna 4 b och 11.2 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (det s.k. cirkulationsdirektivet). Enligt artikel 4 b är betydelsen av beteckningen skatteupplag: en plats där varor som är belagda med punktskatt tillverkas, bearbetas, förvaras, mottas eller avsänds enligt uppskovsreglerna av en godkänd lagerhavare inom ramen för hans affärsverksamhet, under de särskilda villkor som fastställts av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där upplaget är beläget. Av artikel 11.2 framgår att tillverkning, bearbetning och innehav av punktskattebelagda varor för vilka punktskatt inte erlagts skall äga rum i ett skatteupplag. Vidare kan noteras artikel 15.1 i det nämnda direktivet som föreskriver att flyttning av punktskattepliktiga produkter med punktskatteuppskov skall ske från ett skatteupplag till ett annat samt artiklarna 16 och 17 som innehåller bestämmelser om att skatt för punktskattepliktiga varor, när de mottas av vissa näringsidkare och skatterepresentanter som inte är upplagshavare, skall betalas när varorna har mottagits. - Nämnden gör följande bedömning. - Någon definition av begreppet skatteupplag finns inte. Som framgått ovan är enligt artikel 4 b i cirkulationsdirektivet betydelsen av beteckningen skatteupplag en plats där varor som är belagda med punktskatt tillverkas m.m. under de särskilda villkor som fastställts i den medlemsstat där upplaget är beläget. Enligt normalt språkbruk kan ett fartyg som används för transporter inte anses utgöra en plats belägen i en medlemsstat. Vidare har i cirkulationsdirektivet som nämnts ovan införts särskilda föreskrifter om i vilka fall punktskattepliktiga varor vid förflyttning omfattas av punktskatteuppskovet. Utgångspunkten för dessa föreskrifter får antas vara att varorna vid förflyttningen inte anses befinna sig i något skatteupplag. Riksskatteverkets ovan redovisade föreskrifter synes heller inte tillåta att andra utrymmen än sådana som kan hänföras till fasta anläggningar, såsom byggnader, oljecisterner och liknande anläggningar, godkänns som skatteupplag. Det kan därför ifrågasättas om beskattningsmyndigheten kan godkänna ett transportfartyg som en del av ett skatteupplag. - Som emellertid framgår av ovan redovisade förarbetsuttalanden i samband med energiskattelagens tillkomst har tankfordon vilka en upplagshavare använder för transport av bränsle från sitt skatteupplag till en köpare ansetts kunna ses som en del av skatteupplaget. Det kan anmärkas att uttalandet endast avser det fallet att bränslet fortfarande vid leveransen befinner sig i den upplagshavares besittning från vars skatteupplag det har försålts. Att ett transportmedel skulle kunna ses som en del av ett skatteupplag vid energibeskattningen har inte kommit till uttryck direkt i lagtext utan på så sätt att i 5 kap. 1 § 1 energiskattelagen föreskrivs, såvitt nu är aktuellt, att skattskyldighet inträder för upplagshavare när han levererar bränsle till en köpare i Sverige som inte är upplagshavare. - Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att ett fartyg, som transporterar bränsle till ett skatteupplag, inte kan anses vara en del av skatteupplaget, i vart fall inte om fartyget inte uttryckligen omfattas av skattemyndighetens godkännande av upplaget. Detta har inte uppgetts vara fallet i förevarande ärende. - Av 5 kap. 1 § 1 energiskattelagen följer att skattskyldighet till energiskatt inte inträder när en upplagshavare säljer och levererar bränsle till annan upplagshavare. Han är enligt 4 kap. 4 § första stycket i ett sådant fall, med vissa undantag som beskattningsmyndigheten kan medge enligt 8 a § första stycket samma kapitel, skyldig att innan leverans påbörjas ställa särskild säkerhet för betalning av den skatt som kan påföras honom, vilket t.ex. torde kunna bli fallet vid stöld av bränslet under transporten. Skattskyldighet inträder emellertid inte i normala fall. Efter leveransen till köparen är denne i egenskap av upplagshavare skattskyldig för bränslet och det är sedan efter dennes förhållanden som det skall bedömas om och när skattskyldighet inträder. - I förarbetena till de aktuella bestämmelserna i 9 c kap. ML (jfr prop. 1995/96:58 s. 31) finns ett uttalande som skulle kunna förstås så att avsikten varit att tidpunkterna för uttag av punktskatt och mervärdesskatt i nu aktuellt hänseende skulle sammanfalla. - Bortsett från att uttalandet inte är alldeles entydigt, det gäller kedjetransaktioner "så länge varorna befinner sig i skatteupplaget", kan det konstateras att bestämmelserna om när skatten skall tas ut vid mervärdesbeskattningen inte är utformade på samma sätt som motsvarande bestämmelser i punktskattelagstiftningen. Enligt 9 c kap. 4 ML föreskrivs som ovan nämnts att mervärdesskatt tas ut när en vara upphör att vara placerad på sådant sätt som avses i 1 §, dvs., såvitt nu är aktuellt, i skatteupplag. En vara kan anses vara placerad i sådant upplag endast då den faktiskt befinner sig i detta. Grunden för att inte ta ut mervärdesskatt i en situation där vara tagits ut ur upplaget är därför att den omsättning som föranlett uttaget är undantagen från skatteplikt enligt 1 § första stycket 1, dvs. varan är avsedd att placeras i sådant. Denna förutsättning ar inte uppfylld om köparen träffat avtal om försäljning och leverans av varan helt eller delvis för slutlig användning eller förbrukning eller avser att göra så om tillfälle erbjuds innan den placerats i hans skatteupplag. - Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att mervärdesskatt skall tas ut när Y AB levererar mineralolja till av X AB förhyrda fartyg och oljan kan komma att delvis försäljas och levereras för slutlig förbrukning innan den förts in i X AB:s godkända skatteupplag. - Bolagen överklagade och yrkade att förhandsbeskedet skulle ges det innehåll som bolagen hade begärt hos Skatterättsnämnden. - Regeringsrätten (2000-05-03, Fitzpatrick, Lewis, Cooper, Williams) gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde nämndens förhandsbesked. (fd II 2000-04-05, White)