Omkostnadsersättning som en kommun betalat till en anställd för dagbarnvård i familjehem har ansetts omfatta kostnader för el och vatten. Avdrag för sådana kostnader, utöver belopp motsvarande omkostnadsersättningen, har inte medgetts. Inkomsttaxering 1993-1997.
M.S. var anställd som dagbarnvårdare av Hedemora kommun. Hon erhöll lön samt omkostnadsersättning från kommunen. Vid inkomsttaxeringarna åren 1993-1997 togs omkostnadsersättningen upp till beskattning. Avdrag medgavs med motsvarande belopp. M.S. yrkade avdrag för merkostnader utöver omkostnadsersättningen för taxeringsåren 1993-1997 med 2 405 kr, 1 684 kr, 1 684 kr, 1 684 kr respektive 1 924 kr. Skattemyndigheten omprövade inkomsttaxeringarna i fråga men medgav inte avdragen.
M.S. överklagade och anförde i huvudsak följande. Kammarrätten i Sundsvall har i dom, målnummer 1701-95, medgett avdrag för energi och vatten med 481 kr per heltidsbarn som vistas hos dagbarnvårdare. Även M.S. bör därför vara berättigad till motsvarande avdrag. Regeringsrätten har inte meddelat prövningstillstånd i målet och kammarrättens avgörande är därför prejudicerande.
Länsrätten i Dalarnas län (1998-06-18, ordförande Bjurman) yttrade för varje taxeringsår: Av 32 § 1 mom. a kommunalskattelagen (1928:370), KL, framgår att kostnadsersättning  är skattepliktig intäkt av tjänst. Enligt 32 § anvisningspunkt 4 andra stycket skall särskild ersättning som är anvisad för vissa med tjänsten förenade omkostnader tas upp som intäkt och de omkostnader som skall betalas med ersättningen dras av som kostnader för tjänsten eller uppdraget. Om därvid ersättningen inte räcker till för att betala omkostnaderna får bristen dras av mot intäkten av tjänsten i övrigt. Härvid gäller dock om det kan antas att ersättningen har beräknats med hänsyn till vad som skäligen kan anses normalt gå åt för att täcka de omkostnader som skall betalas med ersättningen att större avdrag än som svarar mot den anvisade ersättningen bör medges endast om det visas att ersättningen på grund av särskilda förhållanden inte räckt till för sådana skäliga omkostnader. Å andra sidan bör det i sådana fall ofta kunna antas att ersättningen i sin helhet gått åt till de omkostnader för vilka de avsetts utan att särskild utredning behöver lämnas i detta avseende. - Länsrätten gör följande bedömning. - M.S. har inte förebringat någon närmare utredning om de faktiska merkostnaderna för el och vatten i dagbarnsverksamheten under de i målen aktuella taxeringsåren. Mot bakgrund härav samt då hon inte heller visat att hon i verksamheten på grund av särskilda förhållanden haft kostnader utöver den erhållna omkostnadsersättningen, finner länsrätten att yrkade avdrag inte kan medges. Överklagandena skall därför avslås. - Länsrätten avslår M.S:s överklaganden.
M.S. fullföljde sin talan hos kammarrätten.
Kammarrätten i Sundsvall (1999-05-29, Hughes, Valencia, referent) yttrade: I Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om avdrag för kostnader för dagbarnvård i familjehem när kostnadsersättning har utgått (RSV Dt 1991:28, 1992:21, 1993:26, RSV S 1994:16 och S 1995:23) anges att omkostnadsersättningen för dagbarnvårdare i familjedaghem grundar sig på familjedaghemsutredningens förslag i betänkandet "Samhällets barntillsyn - barnstugor och familjedaghem" (SOU 1967:39). I nämnda betänkande uttalade utredningen bl.a. att dagbarnvårdarna utöver lönen borde erhålla en särskild omkostnadsersättning med visst belopp per barn och dag samt att ersättningen var avsedd att täcka familjedaghemmets kostnader för mat och slitage av möbler och övrig inredning. Vidare uttalade utredningen att den fann det angeläget att arbetsgivarpartens huvudorganisation, kommunförbundet, tills vidare utarbetade förslag till lämpliga avtal mellan kommunerna och dagbarnvårdarna, vari utredningens förslag angående bl.a. omkostnadsersättningar beaktades (s. 50-51). - Svenska kommunförbundet har härefter träffat kollektivavtal med Svenska kommunalarbetareförbundet som reglerar dagbarnvårdarnas rätt till omkostnadsersättning. I detta avtal anges att "för familjedaghemmets kostnader för mathållning, slitage av möbler och av övrig inredning samt smärre förbrukningsartiklar erhåller arbetstagaren omkostnadsersättning, som fastställes av arbetsgivaren sedan överläggningar ägt rum med företrädare för den fackliga organisationen". Svenska kommunförbundet ger ut rekommendationer och anvisningar bl.a. om hur stor omkostnadsersättning som bör utgå till dagbarnvårdare i familjedaghem. Ersättningens storlek grundar sig på familjedaghemsutredningens förslag från 1967 och beloppet har för tiden därefter räknats upp med index. - Riksskatteverket har i ovannämnda rekommendationer, med hänvisning till Svenska kommunförbundets rekommendationer/anvisningar, angett att omkostnadsersättningen till dagbarnvårdare avser att täcka kostnader för mathållning, slitage av möbler och övrig inredning samt smärre förbrukningsartiklar som disk-, tvätt- och skurmedel, toalett- och hushållspapper, tvål. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Mot bakgrund av vad ovan upptagits finner kammarrätten att det mot M.S. bestridande inte kan anses utrett i målen att kommunens omkostnadsersättning varit avsedd att även täcka merkostnader för Hernandez och vatten. Kammarrätten finner vidare att utredningen i målen ger stöd för att M.S. i sitt arbete som dagbarnvårdare har fått vidkännas merkostnader för såväl elström som vatten. Då skattemyndigheten inte bestritt att M.S. kostnader för Hernandez och vatten till följd av den bedrivna verksamheten ökat med uppgivna belopp och då yrkade avdrag framstår som skäliga finner kammarrätten att M.S. för respektive taxeringsår skall medges avdrag för omkostnader i sin tjänst som dagbarnvårdare för Hernandez och vatten med yrkade belopp. - Kammarrätten förordnar med ändring av länsrättens domar att M.S. är berättigad till ytterligare avdrag för kostnader för Hernandez och vatten i sitt arbete som dagbarnvårdare med 2 405 kr för taxeringsåret 1993, 1 684 kr för vart och ett av taxeringsåren 1994-1996 och 1 924 kr för taxeringsåret 1997.
Kammarrättsrådet Merritt var av skiljaktig mening och anförde: Jag anser att överklagandet skall avslås. Sista stycket i domskälen vill jag utforma enligt följande. Jag anser att när det gäller uppdrag av nu ifrågavarande slag, nämligen som av kommunen anställd dagbarnvårdare, måste antas att den kostnadsersättning som utgår, och som torde utgå enligt vissa av kommunen antagna normer eller schabloner vilka godtagits av M.S., är avsedd att täcka alla de normala extrakostnader som följer av anställningen. Alla som tar emot dagbarn i sitt hem på grund av anställning som kommunal dagbarnvårdare måste nämligen antas få viss ökad förbrukning av el och vatten i hemmet för t.ex. extra matlagning och belysning och viss ökad förbrukning av vatten för t.ex. barnens hygien m.m. - I det kollektivavtal, som Svenska kommunförbundet träffat med Svenska kommunalarbetareförbundet och i vilket regleras dagbarnvårdarnas rätt till omkostnadsersättning anges att omkostnadsersättning skall erhållas för familjedaghemmets kostnader för mathållning, slitage av möbler och övrig inredning samt smärre förbrukningsartiklar. Riksskatteverket har i sina rekommendationer för respektive år, med hänvisning till Svenska kommunförbundets rekommendationer, angett att omkostnadsersättningen till dagbarnvårdare avser att täcka kostnader för mathållning, slitage av möbler och övrig inredning samt smärre förbrukningsartiklar som disk-, tvätt- och skurmedel, toalett- och hushållspapper, tvål. Varken i Svenska kommunförbundets rekommendationer/anvisningar eller i Riksskatteverkets rekommendationer nämns alltså extra kostnader för el och vatten men detta anser jag inte har någon avgörande betydelse. Det bör enligt min mening ha framstått som självklart då avtalet träffades respektive då rekommendationerna skrevs att omkostnadsersättningen avsåg att täcka också så elementära merkostnader som dem för el och vatten, kostnader som följer av att barnen måste få vistas i upplysta och uppvärmda rum, att den mat de får måste tillagas och att en del vatten går åt till bl.a. tvättning, tvätt och toalettbesök. Jag anser alltså att i brist på närmare utredning om avsikten i det ifrågavarande hänseendet med den i detta fall utgivna ersättningen, att man måste falla tillbaka på en sannolikhetsbedömning av vad ersättningen kan antas ha varit avsedd att täcka. Jag anser vid en sådan bedömning att det är högst sannolikt att ersättningen varit avsedd att täcka den ökning av kostnaderna för el och vatten som M.S. fått i sitt hushåll på grund av anställningen som dagbarnvårdare (jämför även Regeringsrättens avgörande 1981 Aa 144, enligt vilket kostnadsersättning ansetts täcka kostnader för bl.a. leksaker till dagbarn och för tvätt av nattbarns sängkläder). - Av det anförda följer jämlikt 32 § KL, anvisningspunkt 4, att M.S. kan få avdrag för sådana kostnader utöver den utgivna kostnadsersättningen endast om hon visar att ersättningen på grund av särskilda förhållanden inte räckt till för kostnaderna. Någon utredning i det hänseendet har M.S. inte förebragt. M.S. kan därför enligt min mening på sätt länsrätten funnit inte få bifall till sitt överklagande.
Riksskatteverket (RSV) överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle undanröja kammarrättens dom och fastställa länsrättens domar att inte medge avdrag för kostnader i dagbarnsverksamheten utöver den erhållna omkostnadsersättningen. RSV anförde till stöd för sin talan i huvudsak följande. För varje år rekommenderar Svenska Kommunförbundet hur stor omkostnadsersättning som bör utgå till dagbarnvårdare i familjehem. Rekommendationen utges via cirkulär av Svenska Kommunförbundet. Rätten till omkostnadsersättning för familjehemmens kostnader regleras i kollektivavtal mellan Svenska Kommunförbundet och Svenska Kommunalarbetarförbundet. Mot bakgrund av Svenska Kommunförbundets rekommendationer har RSV i sina rekommendationer angett hur omkostnadsersättningen skall beskattas. - Enligt RSV:s uppfattning har det vid tidpunkten för kollektivavtalets ingående och när RSV skrev sina rekommendationer stått klart att omkostnadsersättningen avsåg också att täcka så elementära merkostnader som dem för el och vatten. RSV anser att ifrågavarande omkostnadsersättning varit avsedd att täcka merkostnaderna för basbehoven till vilka mat och hygien, uppvärmning m.m. hör. Rätt till avdrag utöver kostnadsersättningen föreligger endast om M.S. visar att ersättningen på grund av särskilda förhållanden inte räckt till för att bestrida kostnaderna. - Någon utredning härom har M.S. inte företett i målen.
Prövningstillstånd meddelades.
M.S. bestred bifall till överklagandet och anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. RSV har inte bemött den framräknade kostnaden för ökad förbrukning av hushållsel och vatten per barn och år som hon ingett till skattemyndigheten. Hon har beräknat avdragets storlek till 481 kr per dagbarn och år.
Regeringsrätten (2001-12-19, Williams, Nordborg, Choi, Dexe, Nord) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. M.S. var anställd som dagbarnvårdare av Hedemora kommun. Hon erhöll lön och omkostnadsersättning från kommunen. Vid inkomsttaxeringarna åren 1993-1997 togs omkostnadsersättningen upp till beskattning, men samtidigt medgavs avdrag med motsvarande belopp.
Frågan i målen är om merkostnader för el och vatten med anledning av dagbarnvården, vilka M.S. för dessa år har beräknat till 2 405 kr, 1 684 kr, 1 684 kr, 1 684 kr respektive 1 924 kr skall anses ingå i de kostnader som ligger till grund för beräkningen av omkostnadsersättningen.
I punkt 4 av anvisningarna till 32 § KL finns föreskrifter om omkostnader för vilka en anställd erhåller särskild ersättning. Av andra stycket i punkten framgår följande. Om det kan antas att ersättningen har beräknats med hänsyn till vad som skäligen kan anses normalt gå åt för att täcka de omkostnader som skall betalas med ersättningen, bör större avdrag än vad som svarar mot ersättningen medges endast om det visas, att ersättningen på grund av särskilda förhållanden inte räckt till för sådana skäliga omkostnader.
Enligt RSV:s rekommendationer m.m. om avdrag för kostnader för dagbarnvård i familjedaghem när kostnadsersättning har utgått (RSV Dt 1991:28, RSV Dt 1992:21, RSV Dt 1993:26, RSV S 1994:16 och RSV S 1995:23) avser omkostnadsersättningen till dagbarnvårdare att täcka kostnader för mathållning, slitage av möbler och övrig inredning samt smärre förbrukningsartiklar som disk-, tvätt- och skurmedel, toalett- och hushållspapper samt tvål.
Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1981 Aa 144 prövat en fråga snarlik den i förevarande mål. I det fallet, som gällde ett av en dagbarnvårdare yrkat avdrag för kostnader för bl.a. tvätt av nattbarns sängkläder, uttalade Regeringsrätten att den omkostnadsersättning som dagbarnvårdaren enligt kollektivavtal uppburit från kommunen fick anses avsedd att täcka också sådana kostnader. Avdrag medgavs därför inte.
Kostnader för el och vatten anges inte uttryckligen i uppräkningen i RSV:s nämnda rekommendationer m.m. av omkostnader som avses bli täckta av omkostnadsersättningen. Det ligger emellertid i sakens natur att mathållning, städning, tvättning och andra nödvändiga sysslor i samband med omsorg om dagbarn förutsätter förbrukning av el och vatten. Till detta kommer att merkostnaderna för el och vatten normalt torde vara små i förhållande till de sammanlagda omkostnaderna för dagbarnvård i familjedaghem. Omkostnadsersättningen får därför enligt Regeringsrättens mening antas ha beräknats med hänsyn också till  sådana omkostnader.
Av vad som nu sagts följer att M.S. kan medges de omtvistade avdragen endast om hon visar att omkostnadsersättningen på grund av särskilda förhållanden varit otillräcklig för att täcka hennes skäliga omkostnader för dagbarnvården. Hon har inte visat att så är fallet. RSV:s talan skall således bifallas.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten upphäver kammarrättens dom och fastställer de slut länsrättens domar innehåller.