Guidade turer i nedlagd gruva ansågs inte utgöra museiverksamhet (förhandsbesked)
Not 16. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I en ansökan om förhandsbesked anförde Sala Silvergruva AB bl.a. följande. Bolaget ägs till 80 procent av Sala kommun. Bolagets verksamhet innefattar visningar av gruvan (gruvturer) och ett gruvmuseum som är avgiftsfritt. I samlingarna finns arkeologiska fynd från 1500-talets gruvby och andra historiska föremål förknippade med gruvverksamheten. På grund av den krävande miljön i gruvan förvaras merparten av föremålen ovan jord i gruvmuseet och andra byggnader. Alla de åtta gruvturerna utgår från museet och går igenom gruvområdet fram till den hiss som tar besökaren ner till gruvan; en av turerna går i sin helhet ovan jord. - Bolaget frågade om någon/några av bolagets guidade gruvturer omfattades av begreppet museiverksamhet i 3 kap. 11 § 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, (fråga 1) om, vid nekande svar på fråga 1, museiverksamhet skulle anses föreligga om inträdet till gruvmuseet var avgiftspliktigt och inkluderade en guidad gruvtur (fråga 2) samt om ett villkorat aktieägartillskott från Sala kommun för att täcka bolagets årliga underskott skulle anses som stöd från det allmänna enligt den nämnda bestämmelsen (fråga 3). -Skatterättsnämnden (2012-09-05, Oliver, ordf., Solis, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Thompson, Garner): Förhandsbesked. Fråga 1. Samtliga de åtta gruvturer som ansökan avser omfattas av begreppet museiverksamhet i 3 kap. 11 § 4 ML. - Fråga 3. De villkorade aktieägartillskott som Sala kommun kan komma betala till bolaget ska inte anses som sådant stöd från det allmänna som avses i 3 kap. 11 § 4 ML. - - - Efter att ha redogjort för innehållet i 3 kap. 11 § 4 och 7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML samt artiklarna 132.1 n och 98.2 jämförd med kategori 7 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) anförde Skatterättsnämnden. Vad som avses med museiverksamhet har inte närmare definierats i ML eller i förarbetena till lagen. Inte heller i mervärdesskattedirektivet finns någon definition av begreppet tillträde till museer enligt kategori 7 i bilaga III. Av EU-domstolens praxis framgår att begrepp som ingår i beskrivningen av de varor och tjänster för vilka en reducerad skattesats kan tillämpas ska tolkas restriktivt eftersom denna möjlighet är en avvikelse från principen om att normalskattesatsen ska tillämpas. Av detta följer att begreppen ska tolkas i enlighet med den normala lydelsen av aktuella ord (se t.ex. domen i mål C-83/99 Europeiska gemenskapernas kommission mot Konungariket Spanien, pp. 18-20 och mål C-3/09 Erotic Center, pp. 14-16). - Även i nationell praxis har frågan huruvida en viss verksamhet har varit att hänföra till museiverksamhet i första hand avgjorts med ledning av vad som enligt vedertaget språkbruk förstås med sådan verksamhet (se t.ex. RÅ 1993 ref. 45, RÅ 2001 ref. 64 och RÅ 2001 not. 154). - I rättsfallet RÅ 1992 ref. 66, som gällde frågan om verksamhet avseende vaxkabinett kunde anses utgöra museiverksamhet, ansåg Skatterättsnämnden med hänvisning till vedertaget språkbruk, att det gemensamma för museiverksamheter är att de gäller systematiskt hopbragda och ordnade samlingar av föremål som förevisas för allmänheten. Nämnden hänvisade vidare till den definition av begreppet museum som fanns intagen i artikel 3 i stadgarna för ICOM (The International Council of Museums) i deras lydelse från 1989; en definition som kunde anses väl stämma överens med vad som enligt vedertaget språkbruk förstås med museum och därför kunde vara till ledning när det gällde att bedöma räckvidden av det aktuella undantaget från skatteplikt. Högsta förvaltningsdomstolen fann vid en samlad bedömning av omständigheterna (det utgick inte något ekonomiskt stöd till verksamheten, vaxfigurerna tillverkades kontinuerligt och några särskilda kriterier för urvalet av dem hade inte angetts) att den aktuella verksamheten inte kunde anses utgöra museiverksamhet. - Skatterättsnämndens bedömning. Frågorna 1 och 2. På det gruvområde som hör till Sala silvergruva finns en väl bevarad gruvmiljö med bland annat gruvmuseet. Syftet med museet uppges vara att beskriva den verksamhet som bedrivits i och kring gruvan. Det finns tusentals föremål som är katalogförda och systematiskt ordnade; vissa av dem finns i museets fasta utställning, andra ingår i den sommarutställning som anordnas under högsäsong. Utställningen på museet är uppdelad i olika teman som har anknytning till verksamheten i gruvan som t.ex. gruvbyn, faror och olyckor, gruvarbete, transporter i gruvan m.m. - Bolaget har uppgett att Sala silvergruva är klassad som fornlämning och att gruvan, vid sidan om dess kulturhistoriska värde, även är tekniskt intressant utifrån den ingenjörskonst som låg bakom det systematiskt ordnade sjö- och kanalsystemet, de energisystem som byggdes och de innovativa system som pumpade upp allt vatten ur gruvan. Allt detta presenteras på gruvmuseet och under de guidade visningarna. Bolaget har påpekat att ett museum, för att locka besökare idag, i sin marknadsföring i allt större utsträckning måste betona det som attraherar moderna museibesökare. - I ärendet framstår som ostridigt att den verksamhet som bedrivs vid själva gruvmuseet utgör anordnande i museiverksamhet i den mening begreppet har i 3 kap. 11 § 4 ML. Frågan i ärendet är därför om de gruvturer som ansökan avser ska bedömas åtskilda från verksamheten vid gruvmuseet eller om det föreligger ett sådant samband mellan respektive gruvtur och museet att även de ska bedömas utgöra museiverksamhet i mervärdesskatterättslig mening. - I den s.k. Tykarpsgrottan, som bedömdes i RÅ 2001 not. 154, hade brutits kalk under flera hundra år; grottan låg på mark som tillhört sökandens släkt under lång tid. Några bidrag från det allmänna utgick inte för verksamheten. Enligt Skatterättsnämnden fick grottan, som underhölls i det specifika syftet att bevara kulturvärden, i och för sig anses vara av Davis karaktär men den innehöll inga samlingar av betydelse för bedömningen. - Sala silvergruva och den verksamhet som bedrivs under och ovan gjord är enligt nämndens bedömning även den av museal karaktär men har dessutom en helt annan omfattning än vad som var fallet för Tykarpsgrottan. På gruvområdet finns gruvmiljöer och flera unika byggnader från 1600- och 1700-talet samlade. På området finns också ett gruvmuseum med samlingar som har anknytning till gruvverksamheten. Om besökaren vill skaffa sig en helhetsbild av verksamheten vid och i Sala silvergruva torde enligt Skatterättsnämndens uppfattning krävas dels att vederbörande besöker museet, dels deltar i en gruvtur. Vidare utgår bidrag från det allmänna för verksamheten till skillnad från vad som var fallet för Tykarpsgrottan. - ICOM:s nu gällande lydelse av definitionen av begreppet museum fastställdes år 2007 och är i huvudsak oförändrad från den definition som gällde vid tidpunkten för rättsfallet RÅ 1992 ref. 66. Enligt definitionen är ett museum en icke-vinstgivande, permanent institution som tjänar samhället och dess utveckling, som är öppen för allmänheten och som insamlar, bevarar, forskar kring, förmedlar och ställer ut mänsklighetens och dess omvärlds materiella och immateriella arv för utbildning, studier och förnöjelse. Såväl den verksamhet som bedrivs i själva museet som innehållet i gruvturerna sedda i sitt sammanhang ryms enligt Skatterättsnämndens uppfattning i denna definition. Vid bedömningen av om en verksamhet är att hänföra till museiverksamhet i mervärdesskattehänseende bör också beaktas att sådan verksamhet genomgår förändring över tiden. - Vid en samlad bedömning av omständigheterna finner Skatterättsnämnden att gruvturerna får anses ha Davis karaktär även i mervärdesskattehänseende. Skäl att inte bedöma var och en av de åtta gruvturerna på samma sätt kan inte anses föreligga. - Mot bakgrund av de ovan gjorda övervägandena omfattas enligt Skatterättsnämndens bedömning samtliga bolagets gruvturer av begreppet museiverksamhet enligt 3 kap. 11 § 4 ML (fråga 1). - Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 2 (motiveringen till svaret på fråga 3 här utesluten). - Skatteverket överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att gruvturerna inte omfattades av begreppet museiverksamhet i 3 kap. 11 § 4 ML. Skatteverket anförde bl.a. följande. Bolagets beskrivning av turerna tar nästan helt sikte på upplevelsen i form av stora salar, hisnande utsikt, sotiga trånga gruvorter, underjordiska sjöar, fladdermöss, ljud- och ljusfenomen, skattjakt etc. Sättet att ta betalt ger inget annat intryck än att de intäkter bolaget har av gruvturerna inte avser ersättning för visning av de samlingar som finns i gruvmuseet. - Bolaget bestred Skatteverkets yrkande och anförde bl.a. att besökarna under de guidade visningarna hade möjlighet att se vissa av de verktyg, stegar och andra föremål som bevarats i de vattenfyllda schakten. - Högsta förvaltningsdomstolen (2013-03-27, Hernandez, Guerrero, Aguilar, Rynning): Skälen för avgörandet. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § ML bl.a. att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. Omsättning av tjänster är enligt huvudregeln i 3 kap. 1 § skattepliktig. - Enligt 3 kap. 11 § 4 ML undantas från skatteplikt anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Om verksamheten inte är på detta sätt knuten till det allmänna tas enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 6 skatt ut med sex procent av beskattningsunderlaget för tjänsterna. - Bestämmelserna i 7 kap. 7 § ML innebär bl.a. att beskattningsunderlaget när det finns anledning till det ska delas upp. Av betydelse i sammanhanget är EU-domstolens praxis. Av den följer bl.a. att vikt läggs vid vad den genomsnittlige konsumenten efterfrågar (se C-349/96 CPP och från senare tid C-18/12 Žamberk). - En av de åtta gruvturer som är aktuella i målet består i att grupper i buss eller till fots guidas runt i gruvområdet. Under övriga turer tar en guide ner besökarna i gruvan. För en sådan tur, som tar någon eller några timmar, betalar vuxna som mest 450 kr. Det finns också tre turer som riktar sig till barn och ungdomar. - På gruvområdet finns vid sidan av varphögar, unika byggnader m.m. också ett mindre museum. Någon avgift tas inte ut för besök på museet. De flesta originalföremålen från gruvan finns i byggnader ovan jord och i museet eftersom de inte skulle klara den miljö som råder nere i gruvan. Under turerna knyter guiderna an till museet och föremål som finns där. Merparten av de originalföremål som förvaras i gruvan kan ses i de vattenfyllda täkterna. - Den fråga i målet som Högsta förvaltningsdomstolen nu har att ta ställning till är om gruvturerna ska anses avse anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten. - I gruvmuseet bedrivs sedvanlig museiverksamhet med utställningar för allmänheten. Det kostar inget att besöka museet. De i målet aktuella tjänsterna avser emellertid inte museet utan gruvturerna och enbart gruvturerna. - Tjänsterna ska bedömas utifrån sitt innehåll. Vad guiden förmedlar om föremål som förvaras ovan jord - och som turdeltagarna vid det tillfället inte kan se - kan inte göra att gruvturen anses innefatta utställning i museiverksamhet. - Som en del i gruvturerna under jord ges turdeltagarna möjlighet att se vissa originalföremål från den tid då gruvan var i drift. Det har inte framkommit att föremålen skulle kunna betecknas som föremål i en utställning. Oavsett detta står det klart att den genomsnittlige turdeltagaren efterfrågar den upplevelse i stort som gruvturen ger och inte möjligheten att se de ifrågavarande föremålen. - Av vad nu sagts följer att bolagets verksamhet med gruvturerna inte kan hänföras till 3 kap. 11 § 4 ML och att Skatteverkets överklagande ska bifallas. - Med det ändrade svaret på fråga 1 aktualiseras fråga 2 i ansökningen. Enligt den frågan är inträdet till museet avgiftspliktigt och inkluderar en guidad gruvtur. Hur ett sådant system skulle utformas har emellertid inte beskrivits. Mot denna bakgrund bör fråga 2 avvisas. Den av bolaget ställda och av Skatterättsnämnden besvarade frågan om beaktande av villkorliga aktieägartillskott (fråga 3) saknar numera betydelse eftersom den grundades på antagandet att verksamheten med gruvturer kunde hänföras till 3 kap. 11 § 4 ML. - Högsta förvaltningsdomstolens avgörande. Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked vad gäller fråga 1 och förklarar att gruvturerna inte utgör sådana tjänster som avses i 3 kap. 11 § 4 mervärdesskattelagen (1994:200) samt avvisar fråga 2. - (mål nr 5369-12, Palmer)