Ett partiellt arvsavstående av efterlevande make till förmån för makarnas gemensamma barn har ansetts inte i sig föranleda avsteg från hälftendelningsprincipen i 15 § 2 mom lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt.
E.P. avled d 23 nov 1988. Hon efterlämnade maken J.P. och, som efterarvingar, de gemensamma barnen W.O. och I.S.. Bobehållningen uppgick till 197 972 kr. J.P. erhöll hälften härav eller 98 986 kr som arv, varav han avstod 96 000 kr till förmån för de båda döttrarna.
J.P. avled d 25 sept 1990. Vid hans bortgång uppgick bobehållningen till 90 602 kr. De två döttrarna var de enda arvingarna.
Bouppteckningen efter J.P. inregistrerades vid Sunne TR.
TR:n (tingsnotarien Harris) fastställde i beslut d 6 dec 1990 arvsskatten till 4 120 kr. Vid skattläggningen beräknade TR:n att hälften, 45 300 kr, av kvarlåtenskapen efter J.P. härrörde från E.P. och lade för vardera dottern samman hälften av detta belopp, eller 22 650 kr, med vad som förvärvats genom J.P:s arvsavstående 1988, 48 000 kr.
W.O. och Ortiz anförde besvär i HovR:nfor Västra Sverige och yrkade att någon arvsskatt ej skulle utgå. Till stöd för sin talan anförde de: När E.P. avled var bobehållningen 197 972 kr. Genom arvsavstående avstod J.P. 96 000 kr till döttrarna. Eftersom 97% av arvet efter E.P. redan utgått genom arvsavstående, bör undantag göras från den vanliga schablonmässiga hälftendelningsregeln.
Kammarkollegiet bestred ändring och anförde: Enligt 15 § 2 mom lagen om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) skall i de fall kvarlåtenskap tillkommit efterlevande make som arvinge och vid dennes död den först avlidnes arvingar har rätt till andel i den efterlevandes bo denna andel beräknas till hälften. - Behållningen efter E.P. som avled 1988, var 197 972 kr. Arvinge var efterlevande maken Walters och efterarvingar döttrarna. Enligt 3 kap 1 § 2 st ÄB hade efterlevande maken rätt till egendom till ett sammanlagt värde av fyra basbelopp som giftorättsandel och arv. Giftorättsandelen var rätteligen hälften av bobehållningen eller 98 986 kr. Resterande 98 986 kr erhöll J.P. som arv. Härifrån avstod han 96 000 kr till döttrarna. Eftersom han, vilket vitsordas i dödsboets besvärsinlaga, erhållit 2 986 kr som arv är emellertid huvudregeln om hälftendelning i 15 § 2 mom AGL tillämplig. De undantag som finns i andra - fjärde styckena samma lagrum är ej tillämpliga i avståendesituationer.
HovR:n (hovrättslagmannen Coleman, f d hovrättslagmannen Wilson och tf hovrättsassessorn Burton, referent) anförde i beslut d 10 april 1991: På de av kammarkollegiet anförda skälen lämnar HovR:n besvären utan bifall.
W.O. och Ortiz anförde besvär och yrkade bifall till sin i HovR:n förda talan.
Kammarkollegiet bestred ändring.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Frostell, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. I målet är fråga om efterarv sedan båda makarna avlidit och där de enda efterarvingarna är makarnas gemensamma bröstarvingar.
I förarbetena till nu gällande arvsskatteregler sägs uttryckligen att arvsavstående av den efterlevande maken normalt skall beaktas vid skattläggningen efter den först avlidne maken om det är vederbörligen dokumenterat i skatteärendet, se i prop 1987/88:61 tex s 107.
Frågan om hur ett partiellt arvsavstående av den efterlevande maken vid den först avlidne makens bortgång därefter skall beaktas vid skattläggningen av den efterlevande makens dödsbo berördes emellertid inte i förarbetena till nuvarande lydelse av 15 § 2 mom lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt.
I propositionen sägs endast att för det fall det endast finns gemensamma bröstarvingar är situationen enligt den nya lagen analog med den då efterlevande make enligt då gällande rätt ärvde den först avlidne maken. Skillnaden är endast att kretsen av efterarvingar är en annan. I dessa fall bör även vid skattläggningen i framtiden en utbrytning av efterarvingarnas andel ske enligt samma principer som då gällde (prop 1987/88:61 s 54). Avsteg från hälftendelning vid det schematiska arvskiftet skulle endast ske i de fall som har upptagits i 2 mom 2 st i och 2. Frågan berördes inte av lagrådet eller vid riksdagsbehandlingen. Punkt 4 i samma stycke som lades till under lagrådsbehandlingen berör äktenskaps- och arvsregler som tillkom i samband med införandet av ÄktB.
Vid det schematiska arvskiftet av J.P:s dödsbo skall hänsyn därför inte tas till den civilrättsliga bestämmelsen i 3 kap 2 § 2 st ÄB om avräkning för vad bröstarvinge erhållit efter den först avlidne maken trots att avståendet beaktats vid skattläggningen av E.P:s dödsbo.
På grund härav och vad HovR:n i övrigt anfört skall HovR:ns beslut fastställas.
HD:s avgörande. HD fastställer HovR:ns beslut.
HD (JustR:n Vängby, Nguyen, Alexander, Reed, referent, och Smith) fattade följande slutliga beslut:
Skäl. I målet är fråga om beskattning av efterarv som till fallit makars gemensamma barn i fall då den efterlevande maken avstått från viss del av sitt arv efter den först avlidne maken.
I 15 § 2 mom lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) finns bestämmelser om beräkning av andelar vid efterarv. Som huvudregel tillämpas därvid hälftendelningsprincipen, dvs vid beräkning av efterarvingarnas andel delas den sist avlidne makens bo i två lika stora delar, varvid en del anses härröra från den först avlidne och en från den sist avlidne maken.
Från den angivna huvudregeln görs vissa avvikelser. Något särskilt undantag för det fall att den efterlevande maken avstått från arv finns inte. Vissa i momentet upptagna bestämmelser kan emellertid, då ett partiellt arvsavstående föreligger, leda till avsteg från hälftendelningsprincipen. Har vid den först avlidne makens död mellan den efterlevande maken och efterarvingarna träffats ett skriftligt avtal, varigenom dennes andel efter den först avlidne maken enligt lag blivit bestämd till annat än hälften av boet, skall efterarvingarnas andel i den efterlevande makens bo - med avvikelse från hälftendelningsprincipen - bestämmas med tillämpning av 3 kap 2 § 3 st ÄB, dvs i proportion till förhållandet mellan den egendom som den efterlevande maken enligt avtalet erhöll med full äganderätt och den egendom maken erhöll med fri förfoganderätt (15 § 2 mom 2 st 4 AGL).
En annan avvikelse från hälftendelningsprincipen följer av 15 § 2 mom 3 st AGL. Den andel i den sist avlidne makens bo som tillkommer efterarvingarna kan vid en delningsförrättning bestämmas enligt lag till annat än hälften av boet. För en sådan förrättning får anses tillräckligt att bebehållningen delas med tillämpning av de andelstal som kommit till användning vid delningen av arvet efter den först avlidne maken. Det förhållandet att vid förrättningen vardera kretsen av rättsägare numera kan bestå av identiskt samma personer med samma andelstal i respektive huvudlott - t ex makarnas barn - kan inte anses utgöra något hinder mot upprättandet av en sådan handling (jfr prop 1987/88:61 s 88 ff, 98 och 107 f). En förutsättning för att en sådan förrättning skall kunna beaktas vid skattläggningen är dock att handlingen åberopas hos beskattningsmyndigheten.
Av det anförda framgår att möjlighet således finns att genom åberopande av skriftligt avtal eller handling från en delningsförrättning undvika en tillämpning av hälftendelningsprincipen vid skattläggningen i de fall då de skattskyldiga anser det vara förenligt med sina intressen; ett arvsavstående kan - allt efter omständigheterna i det enskilda fallet - leda till sänkt eller till höjd skatt. Något dokument av nyss angivet slag har emellertid inte åberopats i förevarande skatteärende. Skatten i dödsboet efter J.P. skall därför beräknas på det sätt TR:n gjort. Besvären kan på grund härav inte bifallas.
HD:s avgörande. HD lämnar besvären utan bifall.