Förvärvaren av en utmätt pensionsförsäkring har medgetts avdrag för anskaffningskostnaden i takt med att utbetalningarna från försäkringen tas upp till beskattning. Inkomsttaxering 2007.
Skatteverket beslutade vid omprövning den 4 mars 2008 att inte medge L-E.K. skattefrihet vid 2007 års taxering för utbetalning från pensionsförsäkring hos Stuart om 100 578 kr. Skatteverket medgav inte heller avdrag med del av anskaffningskostnaden för införskaffade pensionsförsäkringar. Som skäl för beslutet anfördes bl.a. följande.
L-E.K. har på sin inkomstdeklaration gjort avdrag med 100 578 kr. Beloppet motsvarar vad som enligt kontrolluppgift utbetalats av Stuart. Enligt av honom bifogad bilaga kommer beloppet från en av Kronofogdemyndigheten utmätt och sedan av honom förvärvad pensionsförsäkring hos Stuart. - I 58 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att den försäkrade skall i fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring vara försäkringstagare. - Belopp som faller ut på grundval av pensionsförsäkring skall enligt 10 kap. 2 och 5 §§ samt 11 kap. 1 § IL beskattas i inkomstslaget tjänst. L-E.K. som förvärvare blir försäkringstagare men överlåtaren kvarstår som försäkrad. - Härav är inte längre kravet på identitet mellan försäkrad och försäkringstagare i 58 kap. 9 § IL som ställs på en privat pensionsförsäkring uppfyllt. Lagstiftarens mening har inte varit att en överlåten pensionsförsäkring skall upphöra att vara just en pensionsförsäkring. Syftet med reglerna är att ur försäkringen utfallande belopp även efter överlåtelse skall behandlas som pension (Skatteverkets styrsignal den 4 april 2006, dnr 131 152501-06/111). Av 58 kap. 16 § IL framgår att ett försäkringsavtal inte får ändras så det blir oförenligt med de kvalitativa kraven eller inte längre uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring. I samma lagrum anges dock att en pensionsförsäkring får överlåtas. Konsekvensen blir då att identitetskravet inte längre kan upprätthållas. Det får således anses som att bristande identitet mellan försäkringstagare och försäkrad inte är en sådan ändring som medför att försäkringens status förändras. - I det andra fallet att L-E.K. yrkar avdrag för den proportionerliga anskaffningskostnaden är Skatteverkets uppfattning att L-E.K. som köpare har förvärvat rättigheten till utfallande pensionsbelopp då försäkringen behåller sin identitet som pensionsförsäkring. Från pensioner medges normalt inget avdrag. Vad L-E.K. har förvärvat är överlåtarens insatta kapital och förvärvet har närmast karaktär av förvärv av en förvärvskälla och utgifter för sådana förvärv får inte dras av som kostnad.
L-E.K. överklagade Skatteverkets omprövningsbeslut hos länsrätten och yrkade i första hand att beloppet 100 578 kr avseende förvärv av utmätt pensionsförsäkring inte skulle utgöra skattepliktig inkomst. För det fall att länsrätten ansåg att beloppet 100 578 kr utgjorde skattepliktig inkomst av tjänst yrkade han avdrag med motsvarande belopp såsom anskaffningskostnad. Han yrkade även ersättning för kostnader i målet med 35 000 kr inkl. mervärdesskatt. Till stöd för överklagandet anförde han bl.a. följande.
L-E.K. har förvärvat en utmätt pensionsförsäkring. Enligt det försäkringsbrev som gäller efter överlåtelsen är han försäkringstagare och överlåtaren den som är försäkrad. Enligt förarbetena till lagen (2005:104) om försäkringsavtal (FAL), anges att ställningen som försäkringstagare går över på den som förvärvar försäkringstagarens rätt enligt försäkringsavtalet (prop. 2003/04:15 s. 370). En transaktion varigenom en pensionsförsäkring överlåtits genom utmätning har inte reglerats i skattelagstiftningen. Av 58 kap. 9 § framgår emellertid att det skall föreligga identitet mellan försäkrad och försäkringstagare för att fråga skall vara om en pensionsförsäkring. Genom överlåtelsen är detta krav inte längre uppfyllt. Med utgångspunkt från att det i lagtexten föreligger ett entydigt krav på vad som skatterättsligt utgör en pensionsförsäkring upphör pensionsförsäkringen efter överlåtelsen att i skatterättslig mening vara pensionsförsäkring. Därmed är på försäkringen utfallande belopp skattefritt. Den tolkning som Skatteverket gjort av bestämmelsen då identitet inte föreligger mellan försäkrad och försäkringstagare strider mot tillämpningen av skattelag. Är lagtexten klar skall den följas. En otydlig lagstiftning får inte gå ut över den skattskyldige. - Om länsrätten anser att försäkringen skall anses vara pensionsförsäkring inställer sig frågan om avdragsrätten för anskaffningskostnaderna. Avdragsrätten vid förvärv av utmätt pensionsförsäkring är inte reglerad i IL. Inom andra områden, t.ex. 42 kap. 13 § IL, framgår, att t.ex. vid förvärv genom köp av rätt till utdelning eller ränta skall utdelningen/räntan, minskad med vad som betalats för rätten tas upp till beskattning. Det förhållandet att utfallande belopp är skattepliktiga innebär att den skattskyldige måste få avdrag för anskaffningskostnaden. För det fall försäkringen skall behålla sin karaktär av pensionsförsäkring även efter utmätningen måste anskaffningskostnaden vara avdragsgill. Eftersom inkomst av tjänst endast innehåller en förvärvskälla förefaller Skatteverkets uppfattning att anskaffningskostnaden utgör förvärv av förvärvskälla vara en ren konstruktion för att vägra avdrag för anskaffningskostnaden.
Skatteverket fattade obligatoriskt omprövningsbeslut den 12 juni 2008 och ändrade då inte det överklagade beslutet.
Länsrätten i Södermanlands län (2008-12-17, ordförande Frederick) yttrade: Skatteplikt för utbetalningar - En försäkring är enligt 58 kap. 2 § första stycket IL en pensionsförsäkring om den uppfyller de villkor som anges i 4-16 §§. - I fråga om annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring ska enligt 58 kap. 9 § IL den försäkrade vara försäkringstagare. - Enligt 58 kap. 16 § IL gäller följande. Pensionsförsäkringsavtalet ska innehålla villkor att försäkring inte får
3. överlåtas eller återköpas i andra fall än som avses i 17 eller 18 §. Försäkringsavtalet ska också innehålla de villkor i övrigt som avgör om försäkringen är en pensionsförsäkring. Avtalet får inte innehålla villkor som är oförenliga med bestämmelserna om pensionsförsäkring. - Under den försäkrades livstid får enligt 58 kap. 17 § IL en pensionsförsäkring överlåtas bara
1. till följd av ändring av anställningsförhållanden, förutsatt att försäkringen före eller efter överlåtelsen är en tjänstepensionsförsäkring,
3. genom bodelning.
Länsrätten gör följande bedömning. - Efter att pensionsförsäkringen utmätts hos den ursprunglige försäkringstagaren och överlåtits till L-E.K. skall enligt 1 kap. 4 § FAL det som sägs om försäkringstagaren tillämpas också på honom. L-E.K. har övertagit den tidigare försäkringstagarens rätt enligt pensionsförsäkringsavtalet medan den ursprunglige försäkringstagaren fortfarande är den försäkrade. Kravet i 58 kap. 9 § första stycket IL är inte längre uppfyllt. - I 58 kap. 16 § IL anges att ett försäkringsavtal inte får innehålla villkor som är oförenliga med bestämmelserna om pensionsförsäkring och att avtalet inte får ändras så att det inte längre uppfyller villkoren för pensionsförsäkring. Överlåtelse av pensionsförsäkring har trots detta dock tillåtits i vissa former enligt 58 kap. 17 § IL även om en överlåtelse innebär att identitetskravet inte kan upprätthållas. Det framgår samtidigt klart att lagstiftarens avsikt är att utbetalningar från försäkringen skall vara skattepliktiga även efter överlåtelsen (prop. 1975/76:31 s. 126). Även regeln i 3 kap. 22 § IL gällande överlåtelser vid bodelning, som stadgar att det under vissa förhållanden skall vara överlåtaren i stället för förvärvaren som är skattskyldig för utfallande belopp, medför att det framstår som om att det normala förhållandet efter en överlåtelse av en pensionsförsäkring skulle vara att förvärvaren skall vara skattskyldig. - Regeringsrätten har i RÅ 2007 ref. 49 bedömt att en försäkring som vid tecknandet förutsatts vara en pensionsförsäkring och som skattemässigt behandlats som sådan, när utbetalningar från försäkringen sker skall anses behålla sin karaktär av pensionsförsäkring. Målet gällde en försäkring där vissa utbetalningar från försäkringen sänkts under de första fem åren. Den enskilde hävdade att försäkringen inte skulle anses utgöra en pensionsförsäkring eftersom sänkningen utgjorde ett brott mot regeln i 58 kap. 11 § IL att pensionen under de första fem åren skall utgå med samma belopp eller stigande belopp vid varje utbetalningstillfälle. Regeringsrätten bedömde dock att utbetalningarna gjordes på grund av pensionsförsäkring enligt 58 kap. IL. Med hänsyn till det anförda får L-E.K:s försäkring fortfarande anses utgöra en pensionsförsäkring och utbetalningarna från denna anses vara skattepliktiga enligt 10 kap. 5 § första stycket 5, 10 kap. 2 § och 11 kap. 1 § IL. - Avdrag för anskaffningskostnaden - När det gäller pensionsförsäkringar medges normalt allmänt avdrag enligt 59 kap. 2 § IL då premier för pensionsförsäkringen betalas in. I detta fall kan dock sådant avdrag inte medges eftersom L-E.K:s inköpskostnad för pensionsförsäkringen inte utgör en premie för pensionsförsäkringen. - Det är dock en grundläggande skatterättslig princip att om en intäkt beskattas skall det normalt medges avdrag för kostnaderna för att förvärva denna intäkt. Den grundläggande regeln om avdrag i inkomstslaget tjänst finns i 12 kap. 1 § första stycket IL där det anges att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad om inte något annat anges i detta kapitel eller i 9 eller 60 kap. Någon sådan regel som begränsar avdragsrätten finns dock inte i detta fall. - Enligt 10 kap. 13 § första stycket IL ska utgifter dras av som kostnad det beskattningsår då den skattskyldige betalar dem eller på något annat sätt har kostnaderna. I detta fall skulle det innebära att avdrag skulle ha medgetts redan i samband med att L-E.K. förvärvade pensionsförsäkringen. Det är dock först då pensionen börjar utbetalas som avdragsrätten kan bedömas fullt ut. Det är inte uteslutet att pensionsförsäkringen skulle kunna överlåtas igen genom någon av de i 58 kap. 17 § IL reglerade formerna varvid annan form av beskattning i stället möjligen aktualiseras. Det framstår därvid som naturligt att medge avdrag för anskaffningskostnaden proportionellt i takt med att utbetalningar från pensionsförsäkringen tas upp till beskattning. Enligt L-E.K. är utbetalningstiden från pensionsförsäkringen fem år. En uppdelning av anskaffningskostnaden på 262 000 kr medför därvid att avdrag taxeringsåret 2007 kan medges med 52 400 kr. Överklagandet skall bifallas delvis. - Ersättning för kostnader - L-E.K. har vunnit delvis bifall till sin talan. Målet får dessutom anses avse en fråga som är av viss betydelse för rättstillämpningen. Skäl att medge L-E.K. ersättning för skäliga kostnader för att ta till vara hans rätt föreligger därmed. - Länsrätten bifaller överklagandet endast på så sätt att L-E.K. medges avdrag för anskaffningskostnaden för pensionsförsäkringen vid 2007 års taxering med 52 400 kr. Det ankommer på Skatteverket att vidta de taxeringsåtgärder som föranleds av denna dom. - Länsrätten medger L-E.K. ersättning för kostnader i målet med 18 242 kr. Av ersättningen utgör 3 648 kr mervärdesskatt. Det ankommer på Skatteverket att betala ut ersättningen när domen har vunnit laga kraft mot det allmänna i denna del.
Skatteverket överklagade länsrättens dom och yrkade att L-E.K. inte skulle medges avdrag för anskaffningskostnad för en utmätt och överlåten pensionsförsäkring vid 2007 års inkomsttaxering. Skatteverket tillstyrkte att L-E.K. medgavs ersättning för skäliga kostnader som han åsamkats i denna process.
L-E.K. bestred Skatteverkets yrkande och hemställde att kammarrätten skulle fastställa länsrättens dom. L-E.K. yrkade vidare ersättning för sina kostnader om 6 000 kr inklusive mervärdesskatt. Till stöd för sin talan anförde han bl.a. följande. Skatteverkets överklagande innehåller inte något nytt i sak. Synpunkten att avdrag för premien skulle kunna ske vid två olika tillfällen saknar relevans eftersom köpeskillingen är skattepliktig hos försäkringstagaren liksom utfallande belopp är skattepliktiga hos förvärvaren. Såsom länsrätten har fastslagit finns det en grundläggande princip att om en intäkt beskattas föreligger normalt avdragsrätt för de kostnader som åsamkats för att förvärva intäkten. I förhållande till de argument som Skatteverket anför väger denna princip betydligt tyngre. Lagstiftaren har i ett omfattande lagstiftningsarbete (prop. 1975/76:31) inte reglerat frågan om avdragsrätt vid förvärv av pensionsförsäkring i samband med utmätning. Härmed gäller principen att en otydlig lagstiftning inte under några omständigheter får gå utöver den skattskyldige.
Kammarrätten i Stockholm (2010-03-09, Wallace, Gonzalez, referent, Harrington) yttrade: Frågan om avdragsrätt för anskaffningskostnaden för pensionsförsäkring - Kammarrätten instämmer i länsrättens bedömning att försäkringen även efter överlåtelsen till L-E.K. utgör en pensionsförsäkring. Frågan i kammarrätten gäller endast om L-E.K. kan medges avdrag för den utgift han haft för att köpa försäkringen. - Utgifter för pensionsförsäkringar är skattemässigt gynnade på så sätt att utgifterna får dras av inom vissa ramar mot att utfallande belopp alltid är skattepliktiga som inkomst av tjänst. För att en försäkring ska anses utgöra en pensionsförsäkring ska vissa villkor vara uppfyllda. Dessa kvalitativa regler återfinns i 58 kap. IL. Avdragsrätten regleras i 59 kap. IL och omfattar avdrag för premier för pensionsförsäkringar samt inbetalningar på pensionssparkonto, med en sammanfattande benämning kallad pensionssparavdrag. - Kammarrätten instämmer i länsrättens bedömning att L-E.K:s anskaffningskostnad för pensionsförsäkringen inte utgör en premiebetalning och att han därför inte kan medges pensionssparavdrag enligt 59 kap. 2 § IL. - Frågan är då om han kan medges avdrag på någon annan grund, närmast om avdrag ska medges såsom för kostnad för intäkternas förvärvande enligt 12 kap. 1 § IL. - Kammarrätten gör därvid följande överväganden. De förmånliga reglerna för beskattningen av pensionsförsäkringar har sin utgångspunkt i att försäkringarna har ett pensioneringssyfte (prop. 1975/76:31 s. 57 ff.). Mot bakgrund av detta får pensionsförsäkringar enbart undantagsvis överlåtas på någon annan. Av 58 kap. 17 § IL framgår att en sådan tillåten överlåtelse är utmätning. Några särskilda regler om beskattning i samband med en sådan överlåtelse eller om avdragsrätt för förvärvaren saknas. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2003 ref. 1 funnit att en överlåtelse av en kapitalförsäkring ska medföra kapitalvinstbeskattning. L-E.K. har emellertid inte överlåtit sin pensionsförsäkring och någon sådan beskattning är inte aktuell i detta fall. Fråga är i stället om avdrag kan medges vid förvärv av en utmätt pensionsförsäkring, något som inte berörts i rättspraxis eller förarbeten. Beskattningen av pensionsförsäkringar är i övrigt noggrant reglerad i IL. Utöver de ovan nämnda reglerna i 58 kap. IL om vad som utgör en pensionsförsäkring enligt IL finns i 59 kap. IL detaljerade regler om bl.a. villkoren för avdragsrätt, om hur avdraget beräknas och om begränsningar i avdragsrätten. - Mot bakgrund av de detaljerade regler om avdragsrätt som införts i IL finner kammarrätten att avsikten inte kan ha varit att om förutsättningarna för avdrag enligt dessa bestämmelser inte är uppfyllda, avdrag ändå ska kunna medges enligt den allmänna bestämmelsen i 12 kap. 1 § IL. Kammarrätten finner således att 59 kap. IL uttömmande reglerar avdragsrätten i den aktuella situationen. L-E.K. är därmed inte berättigad till något avdrag för anskaffningskostnaden för försäkringen och Skatteverkets överklagande ska således bifallas. - Frågan om ersättning för kostnader - Målet får anses avse en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. L-E.K. är därmed berättigad till ersättning för sina kostnader i kammarrätten enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. Ersättning bör beviljas med yrkat belopp. - Kammarrättens avgörande -
1. Kammarrätten bifaller Skatteverkets överklagande och förklarar att L-E.K. inte medges avdrag för den anskaffningskostnad han haft för pensionsförsäkringen.
2. Kammarrätten beviljar L-E.K. ersättning för kostnader i målet med 6 000 kr.
L-E.K. överklagade kammarrättens dom och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle medge avdrag för anskaffningskostnaden för pensionsförsäkringarna under inkomst av tjänst i enlighet med länsrättens dom. Han yrkade också ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 15 000 kr inklusive mervärdesskatt. Han anförde bl.a. följande. I 12 kap. 1 § IL har fastslagits den grundläggande regeln att utgifter för att förvärva eller bibehålla tjänsteinkomster ska dras av. De detaljerade reglerna i 59 kap. IL, som kammarrätten hänvisar till, klarlägger inte avdragsrätten i detta fall.
Skatteverket bestred bifall till överklagandet. Verket tillstyrkte att ersättning för biträdeskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen medgavs med 15 000 kr. Verket anförde bl.a. följande. Som kammarrätten konstaterar har beskattningen av pensionsförsäkringar reglerats uttömmande i 58 och 59 kap. IL. L-E.K:s anskaffningskostnad kan inte hänföras till sådan premie som är avdragsgill enligt 59 kap. 2 § IL. Den utbetalning av pension som skett under beskattningsåret och som beskattats i inkomstslaget tjänst baseras på premier som erlagts av den ursprunglige försäkringstagaren. Om det skulle vara möjligt att göra avdrag för anskaffningskostnaden såsom för pensionsförsäkringspremie skulle detta innebära att avdrag kan göras vid två tillfällen, både av den ursprunglige försäkringstagaren och av förvärvaren av de utmätta pensionsförsäkringarna. Den av L-E.K. erlagda anskaffningskostnaden bör i stället anses utgöra en utgift för förvärv av en rättighet till utfallande pensionsbelopp. En sådan utgift bör betraktas som en kostnad för förvärv av förvärvskälla som inte omfattas av bestämmelsen i 12 kap. 1 § IL.
Högsta förvaltningsdomstolen (2011-06-28, Wilson, Vargas, Johnson, Allen, Swanson) yttrade: Skälen för avgörandet.
Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. L-E.K. har under 2003 förvärvat två av Kronofogden utmätta pensionsförsäkringar för sammanlagt 262 000 kr. Enligt försäkringsbreven är han försäkringstagare och överlåtaren är den som är försäkrad. Utbetalningstiden från försäkringarna är fem år. Under 2006 har L-E.K. fått utbetalningar om 100 578 kr från försäkringarna. Han har beskattats för detta belopp som inkomst av tjänst vid 2007 års taxering.
Frågan i målet är om L-E.K. har rätt till avdrag för anskaffningskostnaden för pensionsförsäkringarna.
I 59 kap. IL finns bestämmelser om avdrag för premier för pensionsförsäkringar. Enligt 59 kap. 13 § ska avdrag som inte grundar sig på överskott av en näringsverksamhet eller inkomst i inkomstslaget kapital göras som allmänt avdrag.
Vad som ska dras av i inkomstslaget tjänst regleras i 12 kap. IL. Enligt 12 kap. 1 § ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad om inte något annat anges i kapitlet eller i 9 eller 60 kap.
När det gäller avdragstidpunkten i inkomstslaget tjänst anges i 10 kap. 13 § första stycket IL att utgifter ska dras av som kostnad det beskattningsår då den skattskyldige betalar dem eller på något annat sätt har kostnaderna.
Högsta förvaltningsdomstolen instämmer i underinstansernas bedömning att försäkringarna även efter L-E.K:s förvärv får anses utgöra pensionsförsäkringar och att utbetalningar från försäkringarna därmed är skattepliktiga som inkomst av tjänst.
Som underinstanserna har funnit kan L-E.K:s anskaffningskostnad för pensionsförsäkringarna inte anses utgöra en premiebetalning. Den kan därmed inte dras av som allmänt avdrag enligt bestämmelserna i 59 kap. IL. Avdragsrätten får i stället bedömas genom tillämpning av den allmänna avdragsbestämmelsen för inkomstslaget tjänst som finns i 12 kap. 1 § IL.
Utgiften för förvärvet av pensionsförsäkringarna är en nödvändig förutsättning för att L-E.K. ska få inkomster i form av utbetalningar från försäkringarna. Den får därmed anses vara en sådan utgift för att förvärva inkomster som enligt 12 kap. 1 § IL är avdragsgill om inte annat är särskilt föreskrivet. Någon bestämmelse som förhindrar att avdrag medges för utgifter av detta slag finns inte. L-E.K. har därmed rätt till avdrag för anskaffningskostnaden för försäkringarna.
I inkomstslaget tjänst bestäms avdragstidpunkten genom tillämpning av den s.k. kontantprincipen, se 10 kap. 13 § första stycket IL. I praxis har dock avsteg gjorts från denna princip bl.a. på så sätt att avdrag för utgifter för anskaffande av inventarier har medgetts i form av årliga värdeminskningsavdrag (RÅ 1989 ref. 23 och RÅ 1991 ref. 55). Avdragsrätten har vidare förskjutits till ett senare taxeringsår när det vid taxeringen för det beskattningsår då betalningen har ägt rum inte med tillräcklig grad av säkerhet har kunnat bedömas att utgiften avsett ett, för den skattskyldige, avdragsgillt ändamål (RÅ 1988 ref. 17, jfr även RÅ 1959 ref. 23).
Som länsrätten har funnit är det först då pensionen börjar betalas ut som avdragsrätten för anskaffningskostnaden för försäkringarna kan bedömas. Avdrag kan därmed medges tidigast det året. En förutsättning för att avdrag ska medges för hela anskaffningskostnaden i inkomstslaget tjänst bör vidare vara att L-E.K. fortsätter att uppbära utbetalningar från försäkringarna under hela utbetalningstiden. Högsta förvaltningsdomstolen instämmer därför i länsrättens bedömning att avdrag för anskaffningskostnaden bör medges i takt med att utbetalningarna tas upp till beskattning. L-E.K. har därmed vid 2007 års taxering rätt till ett avdrag med en femtedel av anskaffningskostnaden, dvs. med 52 400 kr.
L-E.K. har vunnit bifall till sitt yrkande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Han ska därför beviljas ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Den yrkade ersättningen får anses skälig.
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande. Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med bifall till överklagandet och ändring av kammarrättens dom, att L-E.K. har rätt till avdrag för anskaffningskostnaden för pensionsförsäkringarna med 52 400 kr vid 2007 års taxering.
Högsta förvaltningsdomstolen beviljar L-E.K. ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 15 000 kr.