Dom den 29 oktober 2018 i mål 1208-18
Bakgrund
Mervärdesskatt tas som huvudregel ut med en skattesats om 25 procent. För livsmedel gäller dock en reducerad skattesats om 12 procent.
Plantagen Sverige AB bedriver detaljhandelsverksamhet och säljer bl.a. plantor, blommor samt kryddor och örter i kruka. Bolaget har ansökt om förhandsbesked för att få veta om försäljningen av ätbara kryddor och örter i kruka omfattas av den reducerade skattesatsen för livsmedel.
Skatterättsnämnden fann att bolagets tillhandahållande av kryddor och örter i kruka omfattas av en skattesats om 25 procent. Nämnden konstaterade att tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen har begränsats genom en hänvisning till den definition av livsmedel som finns i livsmedelsregleringen och att denna definition inte omfattar växter före skörd. Nämnden ansåg att kryddor och örter som säljs i kruka, dvs. före lösgörande från rotsystemet, får anses säljas före skörd.
Yrkanden m.m.
Plantagen             överklagar förhandsbeskedet och yrkar att Högsta förvalt-ningsdomstolen ska förklara att bolagets försäljning av ätbara kryddor och örter i kruka omfattas av den reducerade skattesatsen för livsmedel. Bolaget yrkar även ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdom-stolen.
Skatteverket             anser att förhandsbeskedet ska fastställas.
Frågan i målet är om ätbara kryddor och örter i kruka omfattas av den reducerade mervärdesskattesatsen för livsmedel.
Enligt 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) ska skatt som huvudregel tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. Av andra stycket 4 framgår dock att skattesatsen är reducerad till 12 procent vid omsättning av sådana livsmedel som avses i artikel 2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 178/2002 av den 28 januari 2002 om allmänna principer och krav för livsmedelslag-stiftning, om inrättande av Europeiska myndigheten för livsmedelssäker-het och om förfaranden i frågor som gäller livsmedelssäkerhet (förord-ningen om livsmedel), med undantag för vissa här inte aktuella varor.
Enligt första stycket i artikel 2 i förordningen om livsmedel avses med livsmedel alla ämnen eller produkter, oberoende av om de är bearbetade, delvis bearbetade eller obearbetade, som är avsedda att eller rimligen kan förväntas att förtäras av människor. I artikelns tredje stycke utesluts ett antal produkter och ämnen från definitionen, bl.a. växter före skörd.
Bestämmelsen om reducerad skattesats för livsmedel i mervärdes-skattelagen grundas på artikel 98.2 första stycket i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och punkt 1 i bilaga III till direktivet. Av direktivbestämmelserna framgår att medlemsstaterna får använda reducerad skattesats för bl.a. livsmedel och komplement till livsmedel.
Ätbara kryddor och örter i kruka får anses vara sådana produkter som enligt mervärdesskattedirektivet får omfattas av reducerad skattesats. I mervärdesskattelagen har tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen dock avgränsats genom en hänvisning till förordningen om livsmedel. Avgörande för om produkterna omfattas av den reducerade skattesatsen är därför om de utgör livsmedel enligt förordningen.
Högsta förvaltningsdomstolen har inhämtat ett yttrande från Livsmedelsverket när det gäller denna fråga. Verket anför följande. Det avgörande för om en produkt ska anses vara ett livsmedel är om pro-dukten är avsedd, eller rimligen kan förväntas, att förtäras av människor. Kryddväxter som säljs uppdrivna till ätfärdigt stadium i kruka bör anses vara livsmedel om merparten av växten är avsedd att eller rimligen kan förväntas att förtäras av människor. Detta bör gälla oavsett om växten säljs i en livsmedelsbutik eller i t.ex. en blomsterhandel, och oavsett om växten skulle kunna planteras och växa vidare. Produkten kan anses vara skördad om merparten av växten är avsedd att eller rimligen kan förväntas att förtäras, eftersom växten då egentligen inte längre behöver mer näring från jorden. Krukan följer då med som ett emballage som förlänger växtens hållbarhet något, jämfört med om man skulle ha skurit av växten från rotsystemet.
Högsta förvaltningsdomstolen gör ingen annan bedömning än Livs-medelsverket när det gäller tolkningen av förordningen om livsmedel och konstaterar att det av den tolkningen följer att de ätbara kryddor och örter i kruka som Plantagen säljer är livsmedel i förordningens mening. De omfattas därmed av den reducerade mervärdesskattesatsen för livsmedel. Bolagets överklagande ska således bifallas.
Av 20 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor framgår att möjligheten till ersättning enligt skatteförfarandelagen (2011:1244) gäller endast mål och ärenden om förhandsbesked där det allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbeskedet. Bolagets ersättningsyrkande ska därför avslås.
Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhands-besked och förklarar att bolagets tillhandahållande av ätbara kryddor och örter i kruka omfattas av en reducerad mervärdesskattesats om 12 procent.
Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om ersättning för kost-nader i målet.
I avgörandet deltog justitieråden                 Jermsten, Ståhl, Askersjö, Baran             och                 Lopez.             Föredragande var justitiesekreterarna Chavez och Thomas.
Skatterättsnämnden                 (2018-02-02, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Thompson, Montoya, Fored, Mays, Greene             och                 Hanson):
Tillhandahållande av kryddor och örter på kruka omfattas av en skatte-sats om 25 procent.
Frågan i ärendet är om försäljning av kryddor och örter på kruka omfattas av den reducerade skattesatsen enligt 7 kap. 1 § andra stycket 4 i mervärdesskattelagen.
Bestämmelserna i mervärdesskattelagen tolkas i ljuset av mervärdes-skattedirektivet så som dess bestämmelser tolkats av EU-domstolen. Av EU-domstolens praxis följer bl.a. att det ankommer på medlemsstaterna att, med iakttagande av den princip om skatteneutralitet som ligger till grund för det gemensamma mervärdesskattesystemet, bland de lever-anser av varor och tillhandahållanden av tjänster som ingår i kategorierna i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, närmare bestämma på vilka den reducerade skattesatsen ska tillämpas. Principen om skatteneutralitet utgör hinder för att jämförbara, och således konkurrerande, varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Det ankommer vidare på den nationella domstolen att kontrollera att principen om skatteneutralitet inte åsidosätts. Möjligheten att tillämpa den reducerade skattesatsen selektivt motiveras särskilt av att den reducerade skatte-satsen är ett undantag. Att den endast tillämpas på konkreta och specifika aspekter avseende den aktuella varu- eller tjänstekategorin överens-stämmer således med principen om att undantag och avvikelser ska tolkas restriktivt (AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, pp. 23–24, 30, 36 och där angiven rättspraxis).
Den svenska lagstiftaren har mot denna bakgrund valt att – i förhållande till punkt 1 i bilaga III – begränsa tillämpningsområdet för en reducerad skattesats på livsmedelsområdet genom en hänvisning till definitionen av livsmedel i artikel 2 i förordningen om livsmedel. Även om växter kan vara avsedda att eller rimligen kan förväntas förtäras av människor och därmed omfattas av sagda definition av livsmedel, följer av samma definition att detta inte avser växter före skörd.
Vid en restriktiv tolkning av undantagsbestämmelsen finner Skatte-rättsnämnden att kryddor och örter som säljs i kruka, dvs. före lösgörande från rotsystemet, får anses säljas före skörd. Detta innebär att bolagets tillhandahållande av kryddor och örter på kruka inte ska anses utgöra tillhandahållande av livsmedel enligt 7 kap. 1 § andra stycket 4 mervärdesskattelagen och omfattas därför av normalskattesatsen 25 procent. En sådan tolkning är enligt Skatterättsnämndens mening förenlig med principen om skatteneutralitet.