Fråga om tillämpningen av takregeln i 43 kap. 16 § inkomstskattelagen. Förhandsbesked angående inkomstskatt.
I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde A i huvudsak följande. Jag äger 85 procent av aktierna i bolaget X - som är moderbolag till Y - och 15 procent av aktierna i Y. Via Y är X även moderbolag till Z. Under år 2001 var jag verksam i betydande omfattning i Z och fick ersättning från detta bolag om ca tre miljoner kr. Under år 2002 avser jag att ta emot utdelning från X. Inför beslutet om utdelning önskar jag få klarhet i hur den s.k. takregeln i 43 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skall tolkas och vill därför ha svar på följande frågor. - 1. Äger jag vid beräkning av lättnadsbelopp enligt 43 kap. IL och gränsbelopp enligt 57 kap. IL använda ett löneunderlag om 50 gånger den ersättning jag fått från Z, dvs. i förevarande fall ca 150 miljoner kr? - 2. Hur skall löneunderlaget bestämmas för det fall att svaret på fråga 1 innebär att underlaget måste delas upp med hänsyn till att jag även äger aktier i Y?
Skatterättsnämnden (2002-11-19, Payne, ordförande, Martin, Miller, Sweeney, Ståhl, Virin) yttrade: Förhandsbesked. - A äger vid beräkningen av lättnadsbelopp enligt 43 kap. 8 § (rätteligen 4 §, red:s anmärkning) IL, och gränsbelopp enligt 57 kap. 8 § IL avseende utdelning från X använda ett löneunderlag om 50 gånger erhållen ersättning från Z. - Motivering. - A äger 85 procent av aktierna i X. Han avser att under år 2002 ta utdelning från X. X är moderföretag till Y, som i sin tur äger samtliga aktier i Z. A:s ersättningar från Z, där han varit verksam i betydande omfattning, uppgick under år 2001 till ca tre miljoner kr. A vill nu ha besked om han vid tillämpningen av begränsningsregeln i 43 kap. 16 § IL, den s.k. takregeln, får använda ett tak bestående av ett löneunderlag om 50 gånger erhållen ersättning från Z eller om vid beräkningen taket skall minskas med hänsyn till A:s 15-procentiga aktieinnehav i Y. - För utdelning på kvalificerade andelar i fåmansföretag gäller särskilda regler. Utdelningen skall tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för inkomstslaget kapital till den del den överstiger ett gränsbelopp som beräknas enligt 57 kap. 7 och 8 §§ IL. Utdelning som enligt dessa regler skall tas upp är emellertid skattefri om den inte överstiger ett lättnadsbelopp som beräknas enligt 43 kap. 3 och 4 §§. Vid beräkningen av underlag för såväl gränsbelopp som lättnadsbelopp ingår ett löneunderlag som beräknas enligt 43 kap. 12-16 §§. - Enligt 43 kap. 12 § första stycket skall löneunderlaget beräknas på grundval av ersättning som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap.socialavgiftslagen (2000:980) eller skatt enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och i dess dotterföretag. Av andra stycket framgår att om ersättningen avser arbetstagare i ett dotterföretag som inte är helägt skall en proportionering av ersättningen göras utifrån moderföretagets andel av andelarna i dotterföretaget. - I 43 kap. 13 § anges att vissa typer av ersättningar inte skall räknas med. I 14 § finns utöver ett krav på att den sammanlagda ersättningen måste vara av viss storlek en bestämmelse om att löneunderlaget skall fördelas med lika belopp på andelar i företaget. Av 15 § framgår att det även är ett villkor för att få beräkna löneunderlag att andelsägaren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller dess dotterföretag året före beskattningsåret och att han därvid fått ersättning från företagen som uppgår till visst minsta belopp. - Slutligen gäller enligt takregeln i 43 kap. 16 § för andelsägare som varit verksam i betydande omfattning i företaget året före beskattningsåret att löneunderlaget inte får överstiga 50 gånger den ersättning som andelsägaren för året före beskattningsåret fått från företaget eller dess dotterföretag och som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap.socialavgiftslagen eller skatt enligt 1 § lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Begränsningen gäller för andelsägarens sammanlagda innehav av andelar i företaget. - Nämnden gör följande bedömning. - Både 43 kap. och 57 kap. IL tar sikte på att reglera frågor om utdelning (och kapitalvinst) på andelar i ett visst företag (jfr 43 kap. 2 § och 57 kap. 4 §). Denna anknytning till andelarna i ett visst företag kommer också till klart uttryck i takregeln både genom kopplingen mellan "andelsägaren" och "företaget eller dess dotterföretag" i första meningen och genom hänvisningen i andra meningen att begränsningen gäller för "andelsägarens sammanlagda innehav av andelar i företaget". Enligt takregelns ordalydelse skulle löneunderlaget vid beräkning av lättnads- och gränsbelopp för A:s andelar i X kunna uppgå till ett belopp som motsvarar 50 gånger den ersättning som sökanden fått från X eller dess dotterföretag. - En sådan slutsats skulle i sin tur leda till att de ersättningar som legat till grund för beräkning av takbeloppet i X även kommer att ingå i underlaget för det takbelopp som skall beräknas för de andelar som sökanden äger direkt i Y. Möjligheten att kunna tillgodoräkna sig "dubbla takbelopp" på grundval av samma lön framstår som materiellt felaktig och i strid mot lagstiftningens syfte (jfr prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25 och prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13). - Emellertid synes varken utformningen av övriga bestämmelser om löneunderlaget eller den systematiska uppbyggnaden av dessa regler kunna åberopas till stöd för att begränsa takbeloppet utöver vad ordalydelsen i takregeln medger. Exempelvis är den proportioneringsregel i 43 kap. 12 § andra stycket, som Riksskatteverket anser tala för att ett gemensamt takbelopp skall beräknas för sökandens andelsinnehav i både X och Y, på motsvarande sätt som takregeln uttryckligen begränsad till andelsägarens innehav av andelar i ett visst företag ("moderföretaget"). Andelar som andelsägaren innehar i andra företag för vilka löneunderlag skall beräknas på grundval av samma ersättning omfattas inte av denna bestämmelse. - Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att grund för att frångå ordalydelsen i 43 kap. 16 § inte föreligger. Takbeloppet för A:s andelar i X kan därför beräknas till ett belopp som motsvarar 50 gånger den ersättning som sökanden fått från X eller dess dotterbolag. - Fråga 2 förfaller.
Riksskatteverket (RSV) överklagade och yrkade att fråga 1 skulle besvaras med nej och att fråga 2 skulle besvaras med att löneunderlaget skulle fördelas enligt det faktiska innehavet. Verket anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. Bestämmelserna om löneunderlag får anses tillkomna till förmån för delägare med kvalificerade andelar eftersom de innebär lättnader i beskattningen, t.o.m. skattefrihet. I en sådan situation är det rimligt att låta bestämmelsernas syfte och lagstiftningens allmänna systematik påverka tolkningen. En sådan, något "friare", tolkning till delägarens nackdel torde vara möjlig så länge den är rimlig, inte direkt strider mot ordalydelsen i de regler som berörs och inte heller mot kravet på en rättssäker beskattning. - Även om innebörden av sista meningen i 43 kap. 16 § IL framstår som något oklar kan en tolkning som innebär att det finns ett bestämt takbelopp för varje år som fördelas på ägarbolagen beroende på den fysiska personens andelsinnehav i respektive bolag inte anses strida mot lagrummets ordalydelse. Denna tolkning leder även till en materiellt korrekt tillämpning av bestämmelserna och kan inte anses medföra att avkall görs på kravet på rättssäkerhet vid beskattningen. Skatterättsnämndens uppfattning av rättsläget leder däremot till en ganska orimlig materiell utgång.
A bestred bifall till överklagandet och anförde i huvudsak följande. Några förarbetsuttalanden som berör syftet med regleringen i 43 kap. 16 § IL eller den i målet aktuella situationen förefaller inte finnas. Lagtexten är emellertid klar till sin ordalydelse. Det bör då inte kunna komma i fråga att till nackdel för den skattskyldige bortse från ordalydelsen med hänvisning till vad som, enligt RSV:s uppfattning, är syftet med bestämmelserna. Det förhållandet att reglerna har tillskapats till förmån för delägare med kvalificerade andelar bör inte, som RSV synes anse, innebära att möjligheterna att bortse från ordalydelsen blir större än om bestämmelserna hade varit av tyngande karaktär. Rättssäkerhetsintresset gör sig ju gällande även när det är fråga om en för den skattskyldige förmånlig lagstiftning. Denne måste rimligen kunna utgå från att även en för honom förmånlig reglering gäller enligt sin ordalydelse. En sådan inskränkning som den av RSV förfäktade tolkningen innebär bör - om den anses angelägen - åstadkommas lagstiftningsvägen.
Regeringsrätten (2003-07-10, Barry, Burke, Dexe, Nord) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Regeringsrådet Barry tillade för egen del: I 43 kap. 16 § första meningen IL föreskrivs att löneunderlaget inte får överstiga ett på visst sätt beräknat belopp. I paragrafens andra mening anges att begränsningen gäller för andelsägarens sammanlagda innehav av andelar i företaget. Meningarna motsvarar tillsammans regleringen i 3 § 12 d mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, där detta uttrycktes så att det sammanlagda (kursiverat här) löneunderlaget inte fick överstiga detta belopp. Bestämmelsen om att begränsningen avsåg det sammanlagda löneunderlaget tillkom i samband med ändrad momentindelning av de s.k. 3:12-reglerna. Uttryckssättet ändrades då från att avse aktier i ett fåmansföretag till att avse en enskild (kvalificerad) aktie, varför det behövdes en markering av att denna bestämmelse avsåg samtliga aktier. Bestämmelsen i 43 kap. 16 § andra meningen IL tar således inte sikte på att reglera den situation som är aktuell i förevarande mål.