Dom den 8 april 2016 i mål 6744-15
Bakgrund
E.ON Biofor Sverige AB framställer, förädlar och distribuerar skattepliktiga bränslen i form av gasformig och flytande naturgas, gasformig och flytande biogas samt gasol.
I sina produktionsanläggningar tar bolaget emot gas från rötningsanläggningar och renar den. Distribution sker sedan via ett naturgasnät, som används för distribution av gas från flera producenter. När den lågkomprimerade gasen tillförs naturgasnätet tillsätts gasol för att ge den ett energivärde motsvarande den naturgas som distribueras i naturgasnätet.
Bolaget säljer fordonsgas vid tankstationer som är anslutna till naturgasnätet. Den gas som bolaget säljer består av gas som bolaget producerat och tillfört nätet och av gas som andra producenter tillfört. För att gasen ska kunna användas i fordon trycksätts den till 200 bars tryck. Detta sker i s.k. CNG-anläggningar som är samlokaliserade med lokala anläggningar för lagring och leverans av trycksatt gas på tankstationerna.
En CNG-anläggning består av en eller flera kompressorer som, såvitt nu är aktuellt, suger gas från naturgasnätet och trycksätter gasen samt för över den till ett färdigvarulager. Därefter förs gasen över till tankstatio-nen och kan tankas till fordon. Bolaget driver ett trettiotal CNG-anläggningar i landet.
Bolaget vill i ansökan om förhandsbesked veta om dess förbrukning av elektrisk kraft i kompressorer och övrig i ansökan angiven förbrukning i CNG-anläggningarna är att anse som förbrukning vid framställning av energiprodukter eller andra produkter för vilka skatteplikt har inträtt för tillverkaren i enlighet med 11 kap. 9 § 3 lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE (fråga 1). För det fall svaret på fråga 1 är nekande, vill bolaget veta om förbrukningen av elektrisk kraft är att anse som förbrukning i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen enligt 11 kap. 3 § första stycket 1 LSE (fråga 2).
Skatterättsnämnden fann att gasen var framställd redan vid leverans till CNG-anläggningen. Trycksättningen där kunde därför inte utgöra ett led i framställningsprocessen. Hanteringen på CNG-anläggningarna kunde i stället ses som ett led i distributionen eller försäljningen av gas såsom drivmedel till fordon. Den elektriska kraften kunde därför inte heller anses förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen.
Yrkanden m.m.
Bolaget             yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar förhandsbeskedet och i första hand förklarar att bolagets förbrukning av elektrisk kraft i CNG-anläggningarna är att anse som förbrukning vid framställning av energiprodukt enligt 11 kap. 9 § 3 LSE. Bolaget yrkar i andra hand att Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att förbrukningen är att anse som förbrukning i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen enligt 11 kap. 3 § första stycket 1. Bolaget anför i huvudsak följande.
Beskattning bör principiellt sett äga rum vid den tidpunkt då fordonsgasen är färdig för slutkonsumtion och har de egenskaper som konsumenten efterfrågar, dvs. först när gasen trycksatts i CNG-anläggningarna.
Bolaget får anses bedriva tillverkningsprocess i industriell verksamhet eftersom bolaget framställer en energiprodukt i sin anläggning. Rättsfallet RÅ 2002 ref. 16 ger stöd för slutsatsen att förädlingen får anses pågå till dess att en produkt är färdig för försäljning, dvs. har de egenskaper som kunden efterfrågar. Detta sker först när gasen trycksatts och förts över till CNG-anläggningens högtryckslager. Reglerna om avgränsning av tillverkningsprocessen har inte någon geografisk begränsning.
Skatteverket             yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förhandsbeskedet.
Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
I avgörandet deltog justitieråden                 Thompson, Brown, Davis, Bull             och                 Gaines.             Föredragande var justitiesekreteraren Thompson.
Skatterättsnämnden                 (2015-11-04 Harmsen Hogendoorn, ordförande, French, Reed, Fored, Tunudd             och                 Nicholson):
E.ON Biofor Sverige Aktiebolags (Bolaget) förbrukning av elektrisk kraft i dess CNG-anläggningar är varken att anse som förbrukning vid framställning av energiprodukter i den mening som avses i 11 kap. 9 § 3 lagen (1994:1776) LSE eller som förbrukning i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen enligt 11 kap. 3 § första stycket 1 samma lag.
Den gas som levereras till Bolagets CNG-anläggningar för trycksättning matas in från naturgasnätet, där av Bolaget producerad biogas blandats med den gas som redan finns i naturgasnätet, alternativt från mobila gaslager. Enligt Skatterättsnämndens bedömning är den gasen, såsom energiprodukt, framställd redan vid leverans till anläggningen. Den trycksättning som sedan sker vid CNG-anläggningen kan därför inte utgöra ett led i framställningsprocessen. Inte heller kan trycksättningen ses som en efterföljande framställningsprocess av en ny energiprodukt eftersom den varken medför att gasen ändrar form, sammansättning eller KN-nummer. Inte ens en övergång från gas till vätskeform, eller vice versa, är normalt att ses som en framställning av en ny energiprodukt även om en sådan omvandling jämställs med framställning enligt lagtext och förarbeten. Hanteringen på CNG-anläggningarna får istället ses som ett led i distributionen eller försäljningen av gas såsom drivmedel till fordon.
Med hänsyn härtill kan elen inte heller anses förbrukad i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen.