Beslut den 13 februari 2018 i mål 2776-17
Bakgrund
Vid omsättning av varor och tjänster tas som huvudregel ut mervärdesskatt med 25 procent. För tillträde till och förevisning av djurparker tillämpas emellertid en lägre skattesats om 6 procent.
Universeum AB är ett vetenskapscentrum som bedriver verksamhet i syfte att stimulera nyfikenhet för djur och natur samt naturvetenskap och teknik. Anläggningen består av ”Vattnets väg” som innehåller djur och fiskar i naturlig svensk miljö, ”Regnskogen” som är en upplevelse som innehåller bl.a. apor, fåglar, fiskar, grodor, insekter och tropiska växter, ”Akvariehallen” som utgörs av stora akvarier med hajar och rockor samt mindre havsmiljöer med fiskar och djur, ”Dödliga skönheter” som presenterar världens giftigaste ormar samt ”Kalejdo” och ”Explora” där besökarna får en blandning av utställningar med naturvetenskapligt tema och möjligheter att bygga och skapa med teknik. Inträdet ger besökaren tillgång till hela anläggningen.
Tidigare har Universeum ansett sig tillhandahålla två olika tjänster i mervärdesskattehänseende och har påfört 6 procent mervärdesskatt på större delen av inträdet och 25 procent på den övriga delen.
Med hänvisning till ett ställningstagande av Skatteverket ville Universeum genom ansökan om förhandsbesked få besked om dess tillhandahållande huvudsakligen utgör djurpark och därmed omfattas av den lägre skattesatsen enligt mervärdesskattelagen.
Skatterättsnämnden fann att Universeums tillhandahållande av tillträde till djurpark och vetenskapscentrum omfattas av skattesatsen 25 procent. Enligt nämnden ska tillträdet ses som ett enda tillhandahållande bestående av två olika delar. Ingen av delarna är överordnad eller underordnad den andra. Delarna är därför självständiga och likvärdiga, vilket enligt EU-domstolens praxis medför att den reducerade skattesatsen inte kan tillämpas på det sammansatta tillhandahållandet.
Yrkanden m.m.
Universeum             yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och fastställer att bolaget huvudsakligen tillhandahåller tillträde till djurpark som omfattas av skattesatsen 6 procent. Universeum yrkar även att Högsta förvaltningsdomstolen inhämtar förhandsavgörande från EU-domstolen.
Skatteverket             anser att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Frågan i målet gäller vilken skattesats som ska tillämpas på tillträdet till Universeums anläggning.
För att besvara frågan är det nödvändigt att pröva om tillträdet mervärdesskatterättsligt ska bedömas som ett eller flera tillhandahållanden, dvs. som en enda sammansatt tjänst eller som två eller flera separata tjänster. Innan den bedömningen är gjord är det inte möjligt att avgöra vilken skattesats som ska tillämpas för den sammansatta tjänsten eller för var och en av de separata tjänsterna. Det krävs då bl.a. ställningstagande till om en del har huvudsaklig betydelse i förhållande till en eller flera av de andra eller om delarna ska anses som likvärdiga. Prövningen ska göras med hänsyn till genomsnittskonsumentens uppfattning (jfr Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, p. 30 och där anmärkta rättsfall).
Ett krav för att förhandsbesked ska lämnas är att de faktiska omständigheter som beskedet ska grundas på är tillräckligt klarlagda. Det är sökandens sak att se till att beskrivningen av dessa omständigheter är så fullständig att den kan ligga till grund för ett förhandsbesked (RÅ 2005 ref. 80).
I ansökan är de delar som avser förevisning av djur och naturmiljöer utförligare redovisade än de som benämns ”Kalejdo” och ”Explora”. De sistnämnda beskrivs fåordigt med att besökarna får en blandning av utställningar med naturvetenskapligt tema och möjligheter att bygga och skapa med teknik. Utöver en redovisning om marknadsföring och fördelning mellan delarna på ytor, kostnader och personal, finns det inte några ytterligare uppgifter om dessa delar. Det framgår inte heller hur tillträdet till anläggningen, genom inträdesbiljetten eller på annat vis, presenteras för besökaren. Det är därför inte möjligt att göra en bedömning av Universeums erbjudande med hänsyn till genomsnittskonsumentens uppfattning.
Av lämnade förutsättningar går det alltså inom ramen för ett förhandsbesked inte att bedöma om delarna ska betraktas som separata tjänster som är oberoende av varandra eller om delarna i stället är beroende av varandra och därför ska betraktas som delar av en sammansatt tjänst.
Det är av lämnade förutsättningar inte heller möjligt att avgöra om en del är att betrakta som huvudsaklig och andra därmed som underordnade eller om det helt eller delvis är fråga om en kombinationstjänst där delarna ska anses ha likvärdig betydelse.
Lämnat underlag kan därför inte läggas till grund för ett förhandsbesked om skattesats för tjänsten eller tjänsterna. Skatterättsnämnden borde därför inte ha prövat ansökningen. Förhandsbeskedet ska således undanröjas och ansökningen avvisas.
Mot denna bakgrund faller frågan om att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.
Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.
I avgörandet deltog justitieråden                 Brown, Cook, Jennings             och                 Rogers.             Föredragande var justitiesekreteraren Smith.
Skatterättsnämnden                 (2017-04-28, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Patterson, Hale, Fored, Gonzales, Ortiz             och                 Tunudd):
Universeum AB:s (Bolaget) tillhandahållande av tillträde till en djurpark och ett vetenskapscentrum omfattas av skattesatsen 25 procent.
Bolagets tillhandahållande består, enligt Skatterättsnämndens bedömning, av två delar, en del där olika djur förevisas, och en annan del som är ett vetenskapscentrum.
Frågan är inledningsvis om dessa olika delar ska anses utgöra ett enda sammansatt tillhandahållande eller om de ska anses utgöra två separata tillhandahållanden.
De olika delarna i Bolagets tillhandahållande förenas bl.a. av en inträdesbiljett med en gemensam ersättning, utan någon åtskillnad i förhållande till vilken av delarna som faktiskt besöks eller på vilket sätt delarna besöks under den tid inträdesbiljetten är giltig, vilket är en indikation på att fråga är om ett enda tillhandahållande (jfr Zamberk, punkt 32). De olika delarna av anläggningen har en gemensam administration, gemensamma utrymmen såsom foajé, personalutrymmen m.m. samt marknadsförs som ett tillhandahållande mot köparen och det finns inte heller någon möjlighet för köparen att välja att endast köpa inträde till den ena delen. Bolagets tillhandahållande får därmed, enligt Skatterättsnämnden, ses som ett enda sammansatt tillhandahållande bestående av två olika delar.
Nästa fråga blir vilken skattesats som de olika delarna ska omfattas av.
Vetenskapscentrumet, med avdelningar såsom Kalejdo och Explora, utgörs av utställningar med naturvetenskapligt tema, och möjligheter för besökarna att bygga och skapa med teknik m.m. Denna del av bolagets tillhandahållande faller, enligt Skatterättsnämndens mening, under 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) vilket innebär att skatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.
Den andra delen av anläggningen utgörs av avdelningar som Vattnets väg, Regnskogen, Akvariehallen och Dödliga skönheter. Dessa delar av anläggningen består av djur och natur och innehåller djur i deras naturliga boendemiljöer.
Mot denna bakgrund anser Skatterrättsnämnden att anläggningen till denna del uppfyller de krav som uppställs i mervärdesskattelagen och EU-rätten för att anses som djurpark. Denna del i Bolagets tillhandahållande omfattas därför av 7 kap. 1 § tredje stycket punkt 7 mervärdesskattelagen, vilket innebär att mervärdesskatt kan tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.
Frågan blir då om den ena delen i Bolagets tillhandahållande ska anses som överordnad den andra eller om de olika delarna var för sig måste anses ha lika stort värde för köparen.
En tjänst ska anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan den endast är ett medel att på bästa sätt få den huvudsakliga tjänst säljaren tillhandahåller. Om det däremot inte går att fastställa en huvuddel och en eller flera underordnade delar i ett sammansatt tillhandahållande ska de beståndsdelar som ingår i tillhandahållandet anses likvärdiga (Bastova, punkt 72).
När det gäller Bolagets tillhandahållande kan inte, enligt Skatterättsnämndens bedömning, någon av delarna anses överordnad eller underordnad den andra. En genomsnittskonsument får anses efterfråga båda delarna av tillhandahållandet, såsom självständiga och likvärdiga oaktat anläggningens uppdelning.
Vad gäller två delar av likvärdig betydelse i ett sammansatt tillhandahållande, där endast den ena omfattas av en reducerad skattesats, har EU-domstolen slagit fast att denna skattesats inte kan tillämpas på det enda sammansatta tillhandahållandet (Bastova, punkt 75). Bolagets sålunda sammansatta tillhandahållande kan därför endast omfattas av skattesatsen 25 procent enligt 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen.