Den bestämmelse i 3 § fjärde stycket lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt som medger nedsättning av fastighetsskatt när en för uthyrning avsedd lägenhet inte har kunnat hyras ut har inte ansetts begränsad till vissa slags uthyrningshinder (eldsvåda o.d.). Nedsättning har följaktligen medgetts när en fastighetsägare på grund av bristande efterfrågan på hyresmarknaden inte har lyckats hyra ut vissa lägenheter. Även fråga om beräkning av nedsättningen och om bestämmande av tillämplig skattesats. 1992 och 1993 års taxeringar.
I 3 § fjärde stycket lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, FSL, föreskrivs följande. "Har byggnad, som är avsedd för användning under hela året, på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse inte kunnat utnyttjas under viss tid eller har i sådan byggnad för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras, får fastighetsskatten nedsättas med hänsyn till den omfattning, vari byggnaden inte kunnat användas eller uthyras. Har så varit fallet under endast kortare tid av beskattningsåret, skall någon nedsättning dock inte ske."
I N.A:s självdeklarationer till ledning för 1992 och 1993 års taxeringar upptogs som underlag för fastighetsskatt för hyreshusenheten Djäknen 3 i Växjö fastighetens taxeringsvärde 4 015 000 kr.
Skattemyndigheten följde båda åren deklarationerna.
I överklagande yrkade N.A. att underlaget för fastighetsskatt vid båda taxeringarna skulle sättas ned från 4 015 000 kr till i första hand 3 672 075 kr och i andra hand 3 748 954 kr. Vidare yrkade han att skatten skulle beräknas efter 2,5 procent i stället för 3,5 procent. Till stöd för sin talan anförde han bl.a. följande. Av taxeringsvärdet 4 015 000 kr avsåg 825 000 kr bostäder och 3 190 000 kr lokaler. Bostadsdelens yta uppgick till 780 kvm och lokaldelens till 1 995 kvm. Samtliga bostäder var uthyrda under åren 1991 och 1992. Av lokalerna var 214,5 kvm outhyrda båda åren. De outhyrda lokalerna var dels en samlingslokal/kontor om 90 kvm, dels en lokal om 58 kvm som tidigare användes som frisörsalong, dels förråd/arkiv med branddörrar om 66,5 kvm. Utebliven hyra uppgick båda åren till 129 300 kr. Att lokalerna stått tomma berodde på bristande efterfrågan på lokaler i Växjö. Han hade vid flera tillfällen annonserat i dagstidningar utan att få någon intresserad av lokalerna. Han hade varit beredd att acceptera avsevärda hyressänkningar men det hade inte funnits någon presumtiv hyresgäst att förhandla med. Med hänsyn till innehållet i 3 § fjärde stycket FSL och bakgrunden till lagrummet förelåg rätt till nedsättning av fastighetsskatten i de fall där en lägenhet inte hade kunnat hyras ut. Hans förstahandsyrkande grundades på att de outhyrda lokalernas yta motsvarade 10,75 procent av den totala lokalytan medan andrahandsyrkandet utgick från att jämförelsehyran för de outhyrda lokalerna motsvarade 8,34 procent av total lokalhyra. Nedsättning skulle enligt förstahandsyrkandet ske med 10,75 procent av 3 190 000 kr (den del av taxeringsvärdet som belöpte på lokaldelen) eller med 342 925 kr och enligt andrahandsyrkandet med 8,34 procent av 3 190 000 kr eller med 266 046 kr. - Det högre skatteuttag - 3,5 procent i stället för 2,5 procent - som hade föreskrivits beträffande 1992 och 1993 års taxeringar avsåg hyreshusenheter som huvudsakligen bestod av lokaler. "Huvudsakligen" motsvarade 75 procent eller mer. Han ansåg att bedömningen borde ta sikte på lokalernas yta i förhållande till den totala ytan. I hans fall avsåg endast 72 procent av den totala ytan lokaler. Den lägre procentsatsen skulle följaktligen tillämpas.
I omprövningsbeslut den 5 mars 1996 vidhöll skattemyndigheten att underlaget skulle bestämmas enligt deklarationerna. Vidare ansåg myndigheten att skatten skulle beräknas efter 3,5 procent.
Länsrätten i Kronobergs län (1996-04-09, ordförande Heath) yttrade - efter att ha återgivit den inledningsvis citerade föreskriften i 3 § fjärde stycket FSL - följande: I målet är fråga om vilken innebörd uttrycket "eller har i sådan byggnad för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras" skall ges. Lösryckt ur sitt sammanhang kan uttrycket ges den innebörd som N.A. förespråkar. Enligt länsrättens mening måste dock lagrummet rimligen ses som en enhet. Stöd för en sådan uppfattning står att finna i förarbetena till lagrummet (prop. 1989/90:110 s. 732). Där anges att i 3 § tas även in en bestämmelse om jämkning vid eldsvåda eller liknande händelse. Länsrätten anser således att som en förutsättning för nedsättning av fastighetsskatten skall gälla att uthyrningen inte kommit till stånd på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse. Så är inte fallet i detta mål. Överklagandet i denna del skall därför inte bifallas. - Enligt lagen (1990:1460) om tillfällig höjning av statlig fastighetsskatt utgår vid 1992 och 1993 års taxeringar förhöjd skatt (3,5 procent i stället för 2,5 procent) för alla hyreshusenheter som huvudsakligen består av lokaler. Frågan i denna del av målet är hur begreppet "huvudsakligen består av lokaler" skall bestämmas. N.A. menar att bestämningen skall ske med utgångspunkt i lokalernas yta i förhållande till hyreshusenhetens totala yta, medan skattemyndigheten anser att Riksskatteverkets rekommendationer (RSV Dt 1991:12) skall följas. Däri anges att med hyreshusenhet bestående av huvudsakligen lokaler bör avses sådan enhet där minst 75 procent av taxeringsenhetens totala taxeringsvärde avser de värderingsenheter som utgörs av lokaler. Av förarbetena till lagstiftningen (prop. 1990/91:56 s. 11) framgår att avgränsningen för den förhöjda fastighetsskatten bör följa den indelning som tillämpas vid fastighetstaxeringen. De vid 1988 års allmänna fastighetstaxering av hyreshusenheter använda typkoderna 322-326 kan därför tjäna som ledning. Eftersom typkoderna kan komma att få en avgörande betydelse i detta sammanhang bör enligt departementschefen vid inkomsttaxeringen en oriktig kodning kunna frångås. Den aktuella hyreshusenheten har vid 1988 års allmänna fastighetstaxering fått typkoden 321, medan fastighetsskatten beräknats efter 3,5 procent. Det är otvistigt att mer än 75 procent av taxeringsenhetens totala taxeringsvärde avser den värderingsenhet som utgörs av lokaler. N.A. har vidare påstått att lokalytan utgör 72 procent av den totala ytan. Lagstiftningens anknytning till indelningen i olika typkoder vid fastighetstaxeringen och dess syfte att tillfälligt höja fastighetsskatten på kommersiella lokaler talar för att Riksskatteverkets rekommendationer skall följas vid bestämningen av begreppet "huvudsakligen består av lokaler". I skatterätten avses med ordet "huvudsakligen" normalt 70-80 procent. Oavsett vilken av tolkningarna av begreppet "huvudsakligen består av lokaler" som ges företräde i detta fall blir därför enligt länsrättens mening slutsatsen den att fastighetsskatten skall beräknas efter 3,5 procent. Inte heller i denna del skall överklagandet sålunda bifallas. - Länsrätten avslår överklagandet.
N.A. överklagade och uttalade utöver vad som anförts i länsrätten bl.a. följande. Ifrågavarande regel fanns tidigare i dåvarande 24 § 2 mom. tredje stycket kommunalskattelagen (1928:370), KL. Både lagtext och förarbetsuttalanden visade klart att den omständigheten att en byggnad inte kunnat hyras ut var en självständig grund för nedsättning av den tidigare schablonintäkten utan något samband med eldsvåda o.d.
Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet.
Kammarrätten i Jönköping (1996-10-29, Hughes, Reid, referent, Ritseson) yttrade: Kammarrätten delar länsrättens uppfattning rörande tolkningen av bestämmelsen i 3 § fjärde stycket lagen FSL; nämligen att som en förutsättning för nedsättning av fastighetsskatten skall gälla att uthyrningen inte har kommit till stånd på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse. Vad N.A. har anfört i kammarrätten beträffande innebörden av äldre bestämmelse i 24 § 2 mom. tredje stycket KL föranleder inte annat ställningstagande. - Kammarrätten instämmer vidare i länsrättens bedömning såvitt gäller fastighetsskattens beräkning. - Kammarrätten avslår överklagandet.
N.A. överklagade och vidhöll sina yrkanden att underlaget för fastighetsskatt vid 1992 och 1993 års taxeringar skulle sättas ned med i första hand 342 925 kr och i andra hand 266 046 kr samt att fastighetsskatten vid båda taxeringarna skulle beräknas efter 2,5 procent i stället för 3,5 procent.
Prövningstillstånd meddelades.
Riksskatteverket bestred bifall till ändringsyrkandena. För det fall att Regeringsrätten skulle finna att bristande efterfrågan på hyreslokaler utgjorde grund för nedsättning av fastighetsskatten yrkades att målet skulle återförvisas till underrätt för prövning av frågan om N.A. gjort vad som kunnat fordras av honom för att få lokalerna uthyrda. För den händelse att Regeringsrätten skulle anse att omständigheterna var sådana att nedsättning av skatten kunde medges utan sådan ytterligare prövning i underrätt yrkades att målet ändå skulle återförvisas för den utredning om fastighetens värde som enligt verket skulle behövas för att beräkna nedsättningens storlek.
Regeringsrätten (1998-06-16, Richards, Hart, Casey, Jones) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av handlingarna framgår bl.a. följande. N.A. äger hyresfastigheten Djäknen 3 i Växjö. Det totala taxeringsvärdet var under den i målet aktuella tiden 4 015 000 kr, varav 2 940 000 kr byggnadsvärde och 1 075 000 kr markvärde. Den totala lägenhetsytan var 2 775 kvm, av vilken 1 995 kvm hänförde sig till lokaler och återstoden till bostäder. Bostadslägenheterna var i sin helhet uthyrda under åren 1991 och 1992. Av lokalerna var däremot 214,5 kvm (samlingslokal/kontor 90 kvm, tidigare frisörsalong 58 kvm och förråd/arkiv 66,5 kvm) outhyrda båda åren. Orsaken till detta var enligt N.A. att det i Växjö rådde bristande efterfrågan på lokaler.
Huvudfrågan i målet är om N.A. på grund av bristande möjligheter att hyra ut nämnda lokaler (omfattande 214,5 kvm) är berättigad till nedsättning av fastighetsskatten vid 1992 och 1993 års taxeringar enligt 3 § fjärde stycket FSL. Där föreskrivs följande: "Har byggnad, som är avsedd för användning under hela året, på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse inte kunnat utnyttjas under viss tid eller har i sådan byggnad för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras, får fastighetsskatten nedsättas med hänsyn till den omfattning, vari byggnaden inte kunnat användas eller uthyras. Har så varit fallet under endast kortare tid av beskattningsåret, skall någon nedsättning dock inte ske."
Det första ledet i 3 § fjärde stycket FSL ("Har byggnad ... viss tid") omfattar endast det fallet att en byggnad har blivit obrukbar på grund av eldsvåda e.d. Det ledet är således inte tillämpligt i målet. Avgörande för bedömningen av N.A:s rätt till nedsättning är hur det andra ledet ("eller har i sådan byggnad för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras") skall tolkas. Därvid är innebörden av uttrycket "sådan byggnad" av särskild betydelse. Uttrycket hänvisar bakåt till beskrivningen i det första ledet. Såsom detta led är uppbyggt syftar uttrycket enligt Regeringsrättens mening på relativbisatsen "som är avsedd för användning under hela året". Det andra ledet utsäger således att grund för nedsättning av fastighetsskatten föreligger om en uthyrningslägenhet i en byggnad som är avsedd för användning under hela året inte har kunnat hyras ut. Någon begränsning till vissa slags hinder görs inte. Lagtexten omfattar således enligt sin lydelse varje form av hinder mot uthyrning.
Denna tolkning bekräftas vid en jämförelse med den äldre bestämmelse i 24 § 2 mom. tredje stycket KL, som utgjorde den omedelbara förebilden till 3 § fjärde stycket FSL. Av den bestämmelsen framgick nämligen än tydligare att det där använda uttrycket "sådan fastighet" i det andra ledet kunde syfta endast på relativbisatsen i det första ledet och att följaktligen hinder mot uthyrning utgjorde en självständig grund för nedsättning av fastighetsskatten (jfr BeU 1953:50 s. 9). I samband med att bestämmelsen fördes över till FSL gjordes visserligen ett uttalande som pekar på att föredragande statsrådet i första hand haft eldsvådefallen i tankarna (prop. 1989/90:110 del 1 s. 732, jfr samma skrivning i SOU 1989:33 del II s. 68). Lagtexten ger emellertid, i enlighet med det nyss sagda, inte något stöd för en sådan begränsning.
Regeringsrättens slutsats är att nedsättning av fastighetsskatten skall ske när ett hinder förelegat mot att hyra ut en för uthyrning avsedd lägenhet i en byggnad som är avsedd för användning under hela året, förutsatt att hindret inte har varit begränsat till endast en kortare tid av beskattningsåret. Ett fall där nedsättning kan komma i fråga är att en fastighetsägare på grund av bristande efterfrågan inte har lyckats hyra ut en uthyrningslägenhet.
N.A. har uppgett att han under åren 1991 och 1992 annonserade i dagstidningar vid ett flertal tillfällen utan att få någon att bli intresserad av de aktuella lokalerna samt att han var beredd att medge avsevärda hyressänkningar, rabatter m.m. men ändå inte lyckades få någon uthyrning till stånd eftersom det inte fanns en enda presumtiv hyresgäst att förhandla med. Med hänsyn till vad som förekommit i målet får dessa uppgifter tas för goda. Förutsättningar för nedsättning av fastighetsskatten föreligger därmed.
Frågan är då hur nedsättningen skall beräknas. Av handlingarna framgår att ytan av de outhyrda lokalerna motsvarar 10,75 procent av den totala lägenhetsytan för lokaler samt att av det totala byggnadsvärdet 2 390 000 kr avser lokaler. Vid sådant förhållande bör underlaget för fastighetsskatt sättas ned med (0,1075 x 2 390 000 =) 256 925 kr.
En ytterligare fråga i målet är huruvida lagen (1990:1460) om tillfällig höjning av statlig fastighetsskatt är tillämplig på fastigheten Djäknen 3. Enligt den lagen skall procentsatsen för beräkning av fastighetsskatt vid 1992 och 1993 års taxeringar uppgå till 3,5 procent - i stället för annars gällande 2,5 procent - för hyreshusenheter som huvudsakligen består av lokaler. Av de uppgifter som föreligger i målet framgår att den del av byggnadsvärdet som avser lokaler och lokalernas andel i tomtmarksvärdet tillsammans utgör cirka 79 procent av det totala taxeringsvärdet för fastigheten. Med hänsyn härtill delar Regeringsrätten underinstansernas uppfattning att hyreshusenheten skall anses huvudsakligen bestå av lokaler (jfr RSV Dt 1991:12). Fastighetsskatten skall således beräknas efter 3,5 procent.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bifaller överklagandet såvitt gäller underlaget för fastighetsskatt och förordnar att detta vid såväl 1992 som 1993 års taxering skall sättas ned med 256 925 kr.
Regeringsrätten avslår överklagandet i övrigt.
Regeringsrådet Swartling var skiljaktig såvitt avsåg frågan om nedsättning av underlaget för fastighetsskatt och anförde i denna del följande:
Det första ledet i 3 § fjärde stycket FSL ("Har byggnad ... viss tid") omfattar endast det fallet att en byggnad har blivit obrukbar på grund av eldsvåda e.d. Det ledet är således inte tillämpligt i målet. Avgörande för bedömningen av N.A:s rätt till nedsättning är hur det andra ledet ("eller har i sådan byggnad för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras") skall tolkas.
Därvid uppkommer till en början frågan om vad som åsyftas med uttrycket "sådan byggnad". Rent språkligt synes den tolkningen ligga närmast till hands att uttrycket syftar på relativbisatsen "som är avsedd för användning under hela året" i bestämmelsens första led. Helt klart är emellertid inte detta. Uttrycket torde också kunna uppfattas så att det syftar på hela det första ledet och således omfattar också kravet på att byggnaden skall ha varit utsatt för eldsvåda e.d. Om man emellertid skulle stanna för den förstnämnda tolkningen av uttrycket "sådan byggnad" är innebörden av det andra ledet inte därmed klarlagd. Det återstår att ta ställning till vad som ligger i kravet på att lägenheten "inte kunnat uthyras". Här synes flera tolkningar tänkbara. Ett alternativ kan vara att varje faktiskt hinder mot uthyrning skall godtas. Ett annat alternativ är att en fastighetsägare skall anses förhindrad att hyra ut en lägenhet endast när hindret har sin grund i omständigheter som han inte kunnat råda över. Ett tredje alternativ är att "inte kunnat uthyras" syftar på det fallet att lägenheten - t.ex. på grund av sitt skick - inte har kunnat bjudas ut på hyresmarknaden.
Av det sagda framgår enligt min mening att bestämmelsen i 3 § fjärde stycket FSL inte är entydig utan har fått en utformning som ger anledning till tvekan om vad som är den rätta innebörden. I det läget finns det skäl att vid tolkningen söka ledning i förarbetena och att beakta hur bestämmelsen förhåller sig till fastighetsskattesystemet i övrigt.
I den lagstiftning som reglerade hyreshusavgiften (en föregångare till fastighetsskatten) fanns inte någon bestämmelse om nedsättning vid eldsvåda e.d. Inte heller FSL innehöll ursprungligen någon sådan bestämmelse. Först i samband med 1990 års skattereform togs den aktuella bestämmelsen in i 3 § FSL. Den omedelbara förebilden var den då ännu gällande men genom reformen upphävda bestämmelsen i 24 § 2 mom. tredje stycket KL. Inte heller den bestämmelsen var entydig (olika tolkningsalternativ diskuterades i litteraturen) men på grund av innehållet i det första ledet framstod det ändå som ganska klart att uttrycket "sådan fastighet" i det andra ledet inte syftade på hela det första ledet utan endast på relativbisatsen och att hinder mot uthyrning således var en självständig nedsättningsgrund. Vid en jämförelse mellan 24 § 2 mom. tredje stycket KL och 3 § fjärde stycket FSL bör man emellertid hålla i minnet att den äldre bestämmelsen ingick i inkomstskattesystemet och att den var tillämplig endast på schablonbeskattade en- och tvåfamiljsfastigheter, vilket bl.a. innebar att uthyrningsfallen hade ringa praktisk betydelse. När bestämmelsen - i förkortat skick - fördes över till FSL kom den att ingå i ett helt annorlunda system. Fastighetsskatten är en ren objektskatt och skall som sådan i princip inte påverkas av t.ex. ett inkomstbortfall. En bestämmelse som medgav skattenedsättning vid ombyggnad, bristande efterfrågan och liknande uthyrningshinder skulle vara ett främmande inslag i systemet och skulle samtidigt kunna få stor ekonomisk betydelse på grund av det betydande antalet hyresfastigheter. Om avsikten hade varit att införa en bestämmelse med denna innebörd i fastighetsskattesystemet hade det varit naturligt att kommentera ändringen. I prop. 1989/90:110 (del 1 s. 732) sades emellertid inte mer än att det var fråga om "en bestämmelse om jämkning vid eldsvåda eller liknande händelse" och att bestämmelsen "delvis" motsvarade dåvarande 24 § 2 mom. KL.
Redan mot den nu beskrivna bakgrunden framstår det enligt min mening som ganska klart att avsikten inte har varit att låta varje faktiskt hinder mot uthyrning utgöra grund för skattenedsättning. Syftet med 3 § fjärde stycket FSL får i stället anses ha varit att åstadkomma ett begränsat undantag för de fall då hinder mot egen användning av en byggnad (första ledet) eller mot uthyrning av byggnaden (andra ledet) har förelegat på grund av eldsvåda, jordras eller liknande händelse som har legat utanför fastighetsägarens kontroll. Till detta kan fogas att en tillämpning av undantagsbestämmelsen på andra fall av uthyrningshinder än de nu nämnda skulle kunna medföra betydande ojämnheter vid beskattningen. Som exempel kan nämnas att byggnader under uppförande i princip träffas av fastighetsskatt; det är då inkonsekvent att medge skattebefrielse för en byggnad under tid då den på grund av ombyggnad inte kan hyras ut. Vidare kan erinras om att en hög s.k. vakansgrad för en hyresfastighet (hyresbortfall på grund av att lägenheter står tomma) kan medföra att byggnadens taxeringsvärde och därmed underlaget för fastighetsskatt justeras nedåt vid fastighetstaxeringen; när så skett är det inte motiverat att låta hyresbortfallet utgöra grund för skattenedsättning enligt 3 § fjärde stycket FSL. Slutligen bör framhållas att en tillämpning av lagrummet på de fall där uthyrningshinder förelegat i form av ombyggnad, bristande efterfrågan e.d. kan medföra betydande gränsdragningsproblem och andra tillämpningssvårigheter (skall det t.ex. vid bristande efterfrågan krävas av fastighetsägaren att han varit beredd att hyra ut till nedsatt hyra och vilken nedsättning kan i så fall krävas?).
Sammanfattningsvis anser jag att det som kan konstateras om syftet med den aktuella bestämmelsen och om bestämmelsens förhållande till fastighetsskattesystemet i övrigt starkt talar för att den skall tolkas restriktivt och inte anses omfatta andra hinder för uthyrning än sådana som har sin grund i eldsvåda eller därmed jämförlig händelse. En sådan tolkning är enligt min mening förenlig med lagtexten och bör ligga till grund för tillämpningen.
På grund av det anförda anser jag att N.A:s yrkande om nedsättning av underlaget för fastighetsskatt inte skall bifallas.
Samma dag avgjordes fem mål (mål nr 1768--1772-1997) i vilka Riksskatteverket hade överklagat kammarrättsavgöranden, som innebar att nedsättning av fastighetsskatt hade medgetts när uthyrning inte kunnat ske på grund av ombyggnads- eller rivningsarbeten. I samtliga mål avslog Regeringsrätten (samma majoritet som i mål 323--324-1997) Riksskatteverkets överklagande.