Dom den 19 maj 2017 i mål 1702-16
Bakgrund
Omsättning av varor och tjänster är som huvudregel belagd med en mervärdesskattesats om 25 procent. Omsättning av böcker liksom kassetter eller något annat tekniskt medium som återger en uppläsning av innehållet i en bok är dock föremål för reducerad skattesats om 6 procent. Likaså är tillhandahållande i icke allmännyttig biblioteksverksamhet av bl.a. böcker och ljudupptagningar föremål för reducerad skattesats om 6 procent.
Storytel Sweden AB tillhandahåller en digital abonnemangstjänst som gör det möjligt för kunden att lyssna på ljudböcker i bl.a. en mobiltelefon via internet. Mot ett fast månadspris tecknar kunden ett abonnemang som kopplas till en applikation i telefonen. Kunden kan lyssna antingen genom att strömma ljudböckerna direkt (online) eller genom att ladda ner och lagra ljudböckerna i telefonen (Bell). Det finns två typer av abonnemang. Det ena ger tillgång till obegränsat antal ljudböcker så länge abonnemanget är aktivt. Det andra ger tillgång till valda eller köpta ljudböcker i sex månader efter aktivering eller genomfört köp.
Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta med vilken skattesats mervärdesskatt skulle tas ut på tillhandahållandena av ljudböckerna, online respektive Bell.
Skatterättsnämnden ansåg att beskattning med reducerad skattesats inte skulle ske vare sig med stöd av bestämmelserna avseende omsättning av ett tekniskt medium eller med stöd av bestämmelserna om tillhandahållande i icke allmännyttig biblioteksverksamhet. Bolagets tillhandahållanden av elektroniska ljudböcker online respektive Bell omfattades därför av skattesatsen 25 procent.
Yrkanden m.m.
Bolaget             yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att bolagets tillhandahållande av ljudböcker Bell och online omfattas av skattesatsen 6 procent och anför bl.a. följande. Det strider mot den unionsrättsliga likabehandlingsprincipen att belägga tillhandahållanden av ljudböcker på tekniskt medium respektive online med olika skattesatser. Avgränsningen av begreppet biblioteksverksamhet ska ske med beaktande av kravet på skatteneutralitet. Bestämmelsen om tillhandahållande i biblioteksverksamhet av bl.a. böcker och ljudupptagningar innehåller inte någon begränsning till leveranser i visst format. Vid sådant förhållande kan en avgränsning i strid med skatteneutralitetsprincipen inte tillämpas. Det innebär vidare en tolkning contra legem om direktivbestämmelsers krav på fysisk bärare skulle läsas in i bestämmelsen.
Skatteverket             motsätter sig bifall till överklagandet och anför bl.a. följande. Likabehandlingsprincipen åsidosätts inte i detta fall. Tjänster som består i tillhandahållande av ljudböcker offline respektive online kan inte anses vara liknande och således konkurrera med ljudböcker som finns på fysiska bärare. Ljudböcker offline kännetecknas av att de endast kan nyttjas om kunden laddar ner boken på en fysisk bärare som t.ex. en mobiltelefon. Ljudböcker online kännetecknas av att de kräver såväl fysisk bärare som tillgång till uppkoppling mot internet. Böcker som tillhandahålls på en fysisk bärare kan däremot nyttjas av kunden utan vare sig tillgång till mobiltelefon eller uppkoppling mot internet.
Frågan i målet är om bolagets tillhandahållande av ljudböcker via internet omfattas av reducerad skattesats om 6 procent. Så är fallet om tillhandahållandet kan anses utgöra en omsättning av ett tekniskt medium som återger innehållet i en bok eller utgör ett tillhandahållande av ljudupptagningar i icke allmännyttig biblioteksverksamhet.
Rättslig reglering m.m.
Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200) ska skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning av bl.a. böcker. Av punkt 3 i samma stycke följer att samma skattesats gäller vid omsättning av kassetter eller något annat tekniskt medium som återger en uppläsning av innehållet i en bok.
I förarbetena till dessa bestämmelser gjordes bl.a. följande uttalanden. Med vara förstås enligt mervärdesskattelagen materiellt ting. Allt som inte är varor anses utgöra tjänster. Det som traditionellt sett är en vara, men som med den nya tekniken kan levereras elektroniskt, och därmed mervärdesskatterättsligt anses som tjänster, brukar normalt benämnas digitaliserade produkter. Dessa tjänster kan inte anses omfattas av den möjlighet som ges i direktivet att tillämpa låg skattesats på vissa i direktivet angivna varor och tjänster. Den föreslagna skattesänkningen omfattade därför enbart omsättningen av själva varan, varför skattesatsen vid försäljning av digitaliserade böcker eller tidskrifter, dvs. där texten levereras över internet, fortfarande skulle vara 25 procent (prop. 2001/02:45 s. 30).
Vidare följer av 7 kap. 1 § tredje stycket 6 och 3 kap. 11 § 2mervärdesskattelagen att skatt ska tas ut med 6 procent vid tillhandahållande i biblioteksverksamhet av bl.a. böcker och ljudupptagningar om verksamheten inte bedrivs av och inte heller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna.
Bestämmelserna i mervärdesskattelagen har sin motsvarighet i artikel 98.2 mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och punkt 6 i bilaga III till detta direktiv. Reducerade skattesatser får enligt första stycket i artikeln endast tillämpas på tillhandahållanden av varor och tjänster som anges i bilagan, bl.a. tillhandahållande, inklusive lån från bibliotek, av böcker på alla typer av fysiska bärare. Av andra stycket i artikeln följer att de reducerade skattesatserna inte får tillämpas på ”tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg”.
EU-domstolen har uttalat att det framgår av ordalydelsen i punkt 6 i bilaga III till direktivet att ett tillhandahållande av elektroniska böcker inte omfattas av denna bestämmelse oavsett om det sker genom strömmande eller genom nedladdning. Sådana tillhandahållanden utgör tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg i den mening som avses i direktivets artikel 98.2 andra stycket och som därför inte kan beskattas med en reducerad skattesats (C-502/13, Kommissionen mot Luxemburg, EU:C:2015:143, p. 28–29, 35–37 och 41).
Regleringen har ifrågasatts med hänvisning till att den skulle kunna anses strida mot principen om likabehandling såsom denna uttrycks i artikel 20 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna. EU-domstolen har emellertid uttalat att även om tillhandahållande av digitala böcker på fysiska bärare respektive på elektronisk väg utgör jämförbara situationer, så är skillnaden i behandling mellan dessa tillhandahållanden vederbörligen motiverad (C-390/15, RPO, EU:C:2017:174, p. 55 och 70).
När det gäller försäljning av böcker i annat än tryckt form kan konstateras att det enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 och 3 mervärdesskattelagen enbart är omsättning av kassetter eller andra tekniska medier som återger en uppläsning av innehållet som ska beskattas med reducerad skattesats. Det framgår således direkt av ordalydelsen att tillhandahållande av elektroniska böcker genom strömmande eller nedladdning inte omfattas av dessa bestämmelsers tillämpningsområde. Det som bolaget tillhandahåller kan således inte omfattas av reducerad skattesats på grund av denna reglering.
Nästa fråga är då om beskattning med reducerad skattesats kan komma i fråga på grund av bestämmelserna i 7 kap. 1 § tredje stycket 6 jämförd med 3 kap. 11 § 2 mervärdesskattelagen, dvs. om det är fråga om tillhandahållanden i icke allmännyttig biblioteksverksamhet av bl.a. böcker och ljudupptagningar.
I förarbetena till bestämmelsen om undantag från skatteplikt för tillhandahållanden i allmännyttig biblioteksverksamhet – till vilken bestämmelsen om reducerad skattesats för tillhandahållanden i icke allmännyttig biblioteksverksamhet hänvisar – uttalades att skattefriheten skulle omfatta utlåning eller annat tillhandahållande av bl.a. böcker, tidskrifter, tidningar, grammofon- eller andra ljudinspelningar samt konstverk och motsvarande. Skattefriheten innefattade inte bara direkta avgifter för själva tillhandahållandet av böckerna etc. utan även därtill förknippade avgifter såsom beställnings- och köavgifter (prop. 1989/90:111 s. 103 och 195).
Mot den angivna bakgrunden finner Högsta förvaltningsdomstolen att uttrycket ljudupptagning i 3 kap. 11 § 2 mervärdesskattelagen knappast kan ges den innebörden att sådana upptagningar som strömmas eller laddas ner inkluderas. En sådan tolkning är också helt i enlighet med direktivets reglering.
Eftersom bolagets tillhandahållanden inte avser böcker eller ljudupptagningar i den mening som avses i 3 kap. 11 § 2 mervärdesskattelagen saknar frågan i vilken mån tillhandahållandet alls kan anses ske inom ramen för icke allmännyttig biblioteksverksamhet betydelse.
Det som bolaget tillhandahåller ska således inte beläggas med reducerad skattesats. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
I avgörandet deltog justitieråden                 Jermsten, Walker, Martinez, Askersjö             och                 Baran.             Föredragande var justitiesekreteraren Bryant.
Skatterättsnämnden      
           (2016-03-03, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Christensen, Freeman, Gonzalez, Harris och Tunudd):
Storytel Sweden AB:s tillhandahållanden av elektroniska ljudböcker online respektive Bell omfattas av skattesatsen 25 procent.
Av EU-domstolens dom i mål nr C-479/13, Kommissionen mot Frankrike, följer att tillhandahållande av elektroniska böcker genom nedladdning eller strömmande utgör tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. Det saknas enligt Skatterättsnämnden skäl för annan bedömning med avseende på elektroniska ljudböcker (e-ljudböcker). Till följd av detta faller bolagets tillhandahållanden utanför ordalydelsen i såväl 7 kap. 1 § tredje stycket 1 och 3 mervärdesskattelagen som artikel 98.2 jämförd med punkt 6 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet och kan någon reducerad skattesats inte bli tillämplig. Denna bedömning påverkas inte av den mervärdesskatterättsliga principen om skatteneutralitet (C-479/13, p. 42‑43).
Frågan om bestämmelser i mervärdesskattedirektivet kan frånkännas giltighet bl.a. med anledning av likabehandlingsprincipen i artikel 20 i stadgan om de grundläggande rättigheterna torde främst vara en fråga för EU-domstolen t.ex. i enlighet med den procedur som föreskrivs i artikel 263 och 264 i Fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt.
Bestämmelsen om reducerad skattesats för omsättning av böcker i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 och 3 mervärdesskattelagen är således inte tillämplig på bolagets tillhandahållanden.
Fråga är då om de aktuella tjänsterna i stället kan anses utgöra tillhandahållanden inom ramen för en biblioteksverksamhet och därmed bli föremål för en reducerad skattesats enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 6 mervärdesskattelagen.
I bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 6 jämförd med den i 3 kap. 11 § 2 mervärdesskattelagen uppställs inte något krav på att det ska vara fråga om varor som tillhandahålls eller att tillhandahållandet måste ske via ett tekniskt medium eller en fysisk bärare, vilket däremot är en förutsättning för att en reducerad skattesats ska kunna tillämpas även när det gäller lån från bibliotek enligt artikel 98.2 jämförd med punkt 6 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet.
Vad som avses med begreppet biblioteksverksamhet i detta sammanhang har inte närmare definierats i mervärdesskattelagen eller i förarbetena till lagen. Inte heller i mervärdesskattedirektivet finns någon definition av begreppet lån från bibliotek enligt punkt 6 i bilaga III. Av EU-domstolens praxis framgår att begrepp som ingår i beskrivningen av de varor och tjänster för vilka en reducerad skattesats kan tillämpas ska tolkas strikt eftersom denna möjlighet är en avvikelse från principen om att normalskattesatsen ska tillämpas. Av detta följer att begreppen ska tolkas i enlighet med den normala lydelsen av aktuella ord (se t.ex. EU-domstolens dom i mål nr C‑83/99, Kommissionen mot Spanien, p. 18–20 och mål nr C-3/09 Erotic Center, p. 14‑16).
En studie av olika uppslagsverk visar att bibliotek enligt allmänt språkbruk är en lokal för en samling böcker (jfr Svensk ordbok utgiven av Svenska Akademien och Nationalencyklopedin). Bolagets samlade e-ljudböcker som kunden får tillgång till via internet faller enligt Skatterättsnämndens mening inte in under denna definition. Inte heller kan dess abonnemangstjänster, som innebär att kunden betalar ett fast månadspris och antingen får fri tillgång till obegränsat antal e-ljudböcker så länge abonnemanget är aktivt eller till valda/köpta e-ljudböcker i sex månader efter aktivering/ köp, betraktas som utlåning under en begränsad tid.
Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden dels att det kan ifrågasättas om bolagets tillhandahållanden ryms inom begreppet biblioteksverksamhet, dels att avsaknaden av krav på att det ska vara fråga om varor som tillhandahålls eller att tillhandahållandet måste ske via ett tekniskt medium eller en fysisk bärare i mervärdesskattelagens bestämmelser om omsättning i biblioteksverksamhet inte hindrar en direktivkonform tolkning av bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 6 jämförd med 3 kap. 11 § 2 mervärdesskattelagen som innefattar detta krav (jfr HFD 2013 ref. 12).
Bestämmelsen om reducerad skattesats för tillhandahållande i biblioteksverksamhet i 7 kap. 1 § tredje stycket 6 mervärdesskattelagen är således inte tillämplig på bolagets tillhandahållanden.
Bolagets tillhandahållanden av e-ljudböcker omfattas därför av skattesatsen 25 procent.
Fored             var skiljaktig och anförde:
Jag delar majoritetens bedömning att bestämmelsen om reducerad skattesats för omsättning av böcker i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 och 3 mervärdesskattelagen inte är tillämplig.
Till skillnad från majoriteten anser jag att bolagets tillhandahållande av elektroniska ljudböcker utgör tillhandahållanden inom ramen för en biblioteksverksamhet och att den reducerade skattesatsen enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 6 mervärdesskattelagen är tillämplig.
Vid uttag av skatt är legalitetsprincipen av central betydelse. Bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 6 jämförd med 3 kap. 11 § 2 mervärdesskattelagen kan inte i strid med ordalydelsen, genom en direktivkonform tolkning, begränsas till att endast omfatta utlåning av fysiska bärare av information.