Turordningen mellan avdrag för beslutad utdelning (investmentföretag) och förlustavdrag, taxering 1992
Not 189. Överklagande av Riksskatteverket ang. Investor AB:s inkomsttaxering 1992. - Skattemyndigheten frångick Investor AB:s deklaration genom att vägra yrkat avdrag för lämnad aktieutdelning. - Bolaget överklagade. -Länsrätten i Stockholms län (1994-02-24, ordf. Grivenfeldt): Bolaget har yrkat avdrag för lämnad aktieutdelning med 73 386 256 kr. Enligt 2 § 10 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt får ifrågavarande avdrag inte göras med så stort belopp att det föranleder underskott. Vid årets taxering har bolaget redovisat underskott av näringsverksamhet uppgående till 412 755 870 kr (+ 73 386 256 kr - 486 142 126 kr). - Enligt lag (1990:682) om upphävande av lagen om förlustavdrag, får förlust för vilken rätt till avdrag, enligt den upphävda lagen om förlustavdrag, skulle ha förelegat vid 1992 års taxering, dras av vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet vid 1992 års taxering. Då avdrag för beslutad utdelning inte får föranleda underskott av näringsverksamhet anser länsrätten i likhet med skattemyndigheten att bolaget i förevarande fall inte får dra av yrkat avdrag 73 386 256 kr. Överklagandet skall därför avslås. - Bolaget fullföljde sin talan. - Kammarrätten i Stockholm (1995-10-05, Taylor, Lindbäck, Wetterling): Enligt 2 § 10 mom. 3 p. lagen om statlig inkomstskatt får investmentföretag vid inkomstberäkningen göra avdrag för sådan utdelning som företaget har beslutat för beskattningsåret, dock inte med så stort belopp att det föranleder underskott. - I specialmotiveringen till nämnda stadgande anges att begränsningen innebär att utdelningsavdraget inte får föranleda att skattemässigt underskott uppkommer eller ökar (prop. 1989/90:110 s. 696). - Av utredningen framgår att bolaget vid ingången av beskattningsåret hade outnyttjade förluster hänförliga till tidigare taxeringsår om sammanlagt 486 142 126 kr. Sedan bolaget yrkat avdrag för beslutad aktieutdelning och avräknat nämnda förluster har bolaget jämväl vid nu aktuellt beskattningsår redovisat underskott av näringsverksamhet med 486 142 126 kr. - Av lagtexten och förarbetena kan inte direkt utläsas om kvarstående förluster enligt äldre lagstiftning skall avräknas innan utrymmet för avdrag för beslutad aktieutdelning beräknas. Uttalandet i förarbetena om att utdelningsavdraget inte får föranleda att skattemässigt underskott ökar tyder emellertid närmast på att sådan avräkning inte skall göras. Detta synes också bäst stämma med vad som får antas vara det bakomliggande syftet med den nya regleringen. Den omständigheten att ett investmentbolag har outnyttjade förluster vilka överstiger den för beskattningsåret framkomna nettointäkten kan alltså enligt kammarrättens mening inte föranleda att rätten till utdelningsavdrag går förlorad. På grund av det sagda skall bolagets yrkande bifallas. - Kammarrätten bifaller med ändring av länsrättens dom bolagets talan. - Riksskatteverket yrkade att Regeringsrätten med ändring av kammarrättens dom skulle vägra Investor AB avdrag för beslutad aktieutdelning med 73 386 256 kr. Verket anförde bl.a. följande. Enligt de regler som gällde t.o.m. 1991 års taxering var ett investmentföretag frikallat från skattskyldighet för utdelningsinkomster i den mån de motsvarades av beslutad utdelning ökad med en fjärdedel. Det innebar att mottagen utdelning var skattepliktig endast till den del den översteg 125 procent av egen beslutad utdelning. Genom att besluta om att lämna utdelning minskade investmentföretags skattepliktiga intäkter, varvid underskott skulle kunna uppkomma eller öka samtidigt som det inte gällde någon begränsning för avdrag för sådana underskott. Genom 1990 års skattereform ändrades reglerna på så sätt att investmentföretag fick rätt till avdrag för utdelning som företaget beslutat för beskattningsåret, "dock inte med så stort belopp att det föranleder underskott" (2 § 10 mom. första stycket 3 lagen, 1947:576, om statlig inkomstskatt, SIL). Lagtexten gav ingen uppgift om i vilken utsträckning kvarstående förluster enligt äldre lagstiftning skulle räknas av innan man beräknade utrymmet för avdrag för beslutad aktieutdelning för ett investmentföretag. Inte heller förarbetena till lagstiftningen gav någon klar vägledning om vad som skulle gälla i denna fråga. I lagstiftningsarbetet anfördes inget skäl för regeln att ett investmentföretags avdrag för utdelning inte fick medföra underskott. Investmentföretag utgjorde liksom aktiefonder s. k. mellanhandsägare (prop. 1989/90:110 s. 562 ff) där ett av syftena var att företaget genom ett välfördelat innehav av värdepapper skulle erbjuda ägarna riskspridning. Skattereglerna hade konstruerats utifrån en önskan om att det skulle föreligga neutralitet mellan direkt ägande och indirekt ägande så att det för den enskilde aktieägaren inte blev fördelaktigare med indirekt än med direkt ägande (prop. 1989/90:110 s. 564). Frågan i målet hade därför en stark koppling till aktieägarnas intressen. Den i målet aktuella frågan rörde vidare högst betydande belopp. Eftersom även aktiefonder omfattades av bestämmelserna i 2 § 10 mom. SIL hade frågan i målet betydelse även för dem. Avsaknaden av reglering i lagtexten i förening med att förarbetena inte ger någon klar vägledning gjorde att det var angeläget att Regeringsrätten klarlade vad som gäller. - Verket pekade dessutom på att den omständigheten att utdelningen för ett visst beskattningsår kunde beslutas av bolagsstämman först en bra bit in på påföljande räkenskapsår gjorde att avdraget för beslutad utdelning blev ett "deklarationsavdrag" som inte byggde på det aktuella beskattningsårets räkenskaper eller i övrigt var känt till sitt belopp vid utgången av räkenskapsåret, vilket däremot det inrullade underskottet var. Det framstod därför även av detta skäl som naturligt att utdelningsavdraget gjordes sist, dvs. efter det att alla andra avdrag avräknats. - Investor AB bestred bifall till ändringsyrkandet. - Regeringsrätten (1996-06-27, Johnston, Davila, Ruiz, Savage): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt lagen (1990:682) om upphävande av lagen (1960:63) om förlustavdrag får i fråga om skattskyldig som avses i 10 a § SIL, dvs. bl.a. aktiebolag, förlust för vilken rätt till avdrag enligt den upphävda lagen om förlustavdrag skulle ha förelegat vid 1992 års taxering, dras av vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet vid taxering till statlig inkomstskatt det året. - Enligt regeln i 2 § 10 mom. första stycket 3 SIL, som också gäller vid 1992 års taxering, får ett investmentföretag göra avdrag för utdelning som företaget har beslutat för beskattningsåret, dock inte med så stort belopp att det föranleder underskott. - Regeringsrätten har genom dom denna dag i mål nr 4621-1995 (RÅ 1996 ref. 42) prövat ett överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Frågan i det målet är i princip av samma slag som frågan i förevarande mål. Regeringsrätten fann i det målet att avdrag för utdelning skall vägras eller medges med endast reducerat belopp om det efter avdrag enligt 1 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet inte föreligger något överskott i förvärvskällan eller ett överskott som understiger utdelningsbeloppet. Skäl saknas att enbart av det skälet att det i förevarande mål handlar om underskott som skall behandlas enligt ovannämnda lag om upphävande av lagen om förlustavdrag göra annan bedömning. Riksskatteverkets talan skall på grund härav och vad i övrigt förekommit i målet bifallas. - Regeringsrättens avgörande. Med ändring av kammarrättens dom fastställer Regeringsrätten Skattemyndighetens i Stockholms län beslut den 3 november 1992. (fd I 1996-06-13, Brewer)