Den s.k. undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen innebär en inskränkning av etableringsfriheten som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska. Förhandsbesked om inkomstskatt.
Bakgrund
1. Utgångspunkten är att ränteutgifter är avdragsgilla vid inkomstbeskattningen av en näringsverksamhet. Det finns dock bestämmelser som begränsar rätten till avdrag. För företag som ingår i en intressegemenskap, t.ex. företag i samma koncern, gäller att ränteutgifter som avser en skuld till ett annat företag i intressegemenskapen inte får dras av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (i det följande benämnd undantagsregeln).
2. Skatteregler som innebär att räntebetalningar mellan koncernföretag i olika EU-länder beskattas mindre förmånligt än motsvarande betalningar mellan svenska koncernföretag kan komma i konflikt med EUF-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet.
3. Husqvarna Holding AB ingår i en internationell koncern. Bolaget har en skuld till ett irländskt koncernbolag om drygt 11 miljarder kr. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om räntorna på skulden är avdragsgilla.
4. I ansökan angavs att räntan på skulden är marknadsmässig och att det långivande bolaget beskattas för ränteintäkterna med en skattesats om 12,5 procent. Bolaget lämnade också en beskrivning av bakgrunden till att skuldförhållandet hade uppkommit.
5. Bolaget frågade om avdrag för räntan helt eller delvis ska nekas enligt undantagsregeln. Om så var fallet ville bolaget veta om avdrag ändå ska medges på den grunden att en tillämpning av undantagsregeln utgör en otillåten inskränkning av etablerings-friheten.
6. Skatterättsnämnden fann att skuldförhållandet inte omfattas av undantagsregeln. Frågan om en tillämpning av regeln är förenlig med etableringsfriheten förföll därmed.
Yrkanden m.m.
7. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska ändras på så sätt att avdrag för ränteutgifterna ska vägras enligt undantagsregeln. Skatteverket anser vidare att en tillämpning av den regeln inte utgör en otillåten inskränkning av etableringsfriheten.
8. Husqvarna Holding AB anser att förhandsbeskedet ska fastställas och anför att om undantagsregeln medför att bolagets ränteutgifter till någon del inte får dras av så utgör detta en otillåten inskränkning av etableringsfriheten.
9. Frågan i målet är om ett bolag ska vägras avdrag för ränteutgifter på en skuld till ett koncernbolag i ett annat EU-land med stöd av undantagsregeln.
Rättslig reglering m.m.
10. I 24 kap.16–20 §§inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om begränsning i avdragsrätten för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap.
11. Av 18 § första stycket framgår att ett företag som ingår i en intressegemenskap som huvudregel får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen bl.a. om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom EES.
12. Om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån gäller dock enligt undantagsregeln i 18 § andra stycket att ränteutgifterna inte får dras av.
13. Dessa bestämmelser trädde i kraft den 1 januari 2019 och innebar att avdragsbegränsningen för räntor på skulder mellan företag i intressegemenskap snävades in i jämförelse med den avdragsbegränsning som gällde tidigare (prop. 2017/18:245 s. 176).
14. Motsvarigheten till den nu gällande undantagsregeln fanns tidigare i 24 kap. 10 d §. Enligt den regeln fick ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen inte dras av om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet hade uppkommit var att intressegemenskapen skulle få en väsentlig skatteförmån.
15. Av artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget följer att inskränkningar för ett bolag från en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium, t.ex. genom att upprätta ett dotterbolag där, är förbjudna.
16. Skatterättsnämnden fann alltså att det aktuella skuldförhållandet inte omfattas av undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen. Nämnden hade därmed inte anledning att ta ställning till om en tillämpning av den regeln i den aktuella situationen kommer i konflikt med bestämmelserna om etableringsfrihet i EUF-fördraget, utan den frågan förföll.
17. Denna ordning för att göra prövningen, dvs. att börja med att bedöma om avdrag ska vägras enligt intern rätt och först om så är fallet pröva om detta kommer i konflikt med EUF-fördraget, är den som regelmässigt tillämpas när frågan om en internrättslig regel är förenlig med fördraget aktualiseras.
18. I vissa fall har Högsta förvaltningsdomstolen emellertid ansett det vara motiverat att göra prövningen i omvänd ordning. Domstolen har då alltså först prövat om en tillämpning av den internrättsliga regeln skulle komma i konflikt med fördraget. När domstolen har funnit att så är fallet har den därefter konstaterat att det saknas anledning att ta ställning till om regeln är tillämplig enligt intern rätt (se HFD 2017 ref. 57 och HFD 2021 not. 10).
19. Frågan är om det i detta fall finns anledning för Högsta förvaltningsdomstolen att pröva frågorna i en annan ordning än den som Skatterättsnämnden har gjort.
20. Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får förhandsbesked efter ansökan av en enskild lämnas i frågor som är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. För en sökande som genom ett förhandsbesked vill få klarlagt t.ex. om en viss kostnad är avdragsgill torde det i regel sakna betydelse på vilken av flera alternativa grunder som avdrag ska medges. När det däremot gäller intresset av att genom förhandsbesked få fram vägledande prejudikat i frågor där det finns ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande kan det ha stor betydelse vilken av flera i ansökningen aktualiserade grunder för t.ex. avdragsrätt som Högsta förvaltningsdomstolen uttalar sig om.
21. Föregångaren till undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen har nyligen förklarats oförenlig med EUF-fördraget genom domar av EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen (se Lexel, C-484/19, EU:C:2021:34 och HFD 2021 not. 10). Europeiska kommissionen har därefter i ett pågående överträdelseärende meddelat regeringen att den anser att även den nuvarande undantagsregeln strider mot fördraget. Regeringen har svarat att dess ståndpunkt är att regeln är förenlig med fördraget. Dessa omständigheter innebär enligt Högsta förvaltningsdomstolen att det finns ett allmänt intresse av att snabbt få frågan om den nya undantagsregeln är förenlig med fördraget besvarad i ett vägledande avgörande.
22. Av instansordningsskäl prövar Högsta förvaltningsdomstolen som regel bara frågor som har besvarats av Skatterättsnämnden. I detta fall handlar det emellertid endast om att pröva om avdrag ska medges på en annan rättslig grund än den som har prövats av nämnden. Något hinder mot att Högsta förvaltningsdomstolen prövar frågan finns därmed inte (jfr RÅ 2000 not. 59). Parterna har dessutom argumenterat i frågan både i Skatterättsnämnden och hos Högsta förvaltningsdomstolen.
23. Mot denna bakgrund anser Högsta förvaltningsdomstolen att frågan om en tillämpning av undantagsregeln är förenlig med fördraget av hänsyn till prejudikatintresset bör besvaras först.
24. Högsta förvaltningsdomstolen hämtade i rättsfallet HFD 2021 not. 10 in ett förhandsavgörande från EU-domstolen när det gällde frågan om det var förenligt med etableringsfriheten i artikel 49 i EUF-fördraget att med stöd av den tidigare undantagsregeln vägra ett svenskt bolag avdrag för ränta som hade betalats till ett koncernbolag i en annan medlemsstat. EU-domstolen besvarade frågan på följande sätt i Lexel-målet.
25. Artikel 49 i EUF-fördraget ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den i det nationella målet, enligt vilken ett bolag med hemvist i en medlemsstat inte får göra avdrag för ränta som utbetalats till ett koncernbolag med hemvist i en annan medlemsstat på den grunden att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit anses vara att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, när en sådan skatteförmån inte skulle anses föreligga om båda bolagen hade haft hemvist i den förstnämnda medlemsstaten, eftersom de då hade omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag.
26. Det var i rättsfallet ostridigt att de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska. Högsta förvaltningsdomstolen fann att det genom EU-domstolens dom därmed var klarlagt att det inte var förenligt med artikel 49 i EUF-fördraget att vägra avdrag för de aktuella ränteutgifterna med stöd av undantagsregeln (HFD 2021 not. 10, punkt 22).
27. Den nya undantagsregeln skiljer sig från den tidigare på så sätt att det numera föreskrivs att skuldförhållandet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” ska ha uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. I den tidigare regeln angavs i stället att skatteförmånen skulle vara det ”huvudsakliga skälet” till att skuldförhållandet hade uppkommit. I övrigt är avsikten att bedömningen av om regeln är tillämplig ska göras utifrån i princip samma omständigheter som enligt den tidigare regeln (prop. 2017/18:245 s. 186 ff. och 365 f.).
28. Frågan är om denna ändring innebär att undantagsregeln i sin nuvarande utformning är förenlig med fördraget.
29. Inledningsvis kan konstateras att inte heller den nya undantagsregeln är tillämplig mellan svenska företag som omfattas av koncernbidragsreglerna. Av Lexel-målet följer därmed att även den nya regeln medför en sådan skillnad i behandlingen av jämförbara situationer som är tillåten endast om den kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse (jfr punkterna 35–44 i EU-domstolens dom).
30. När det gäller möjligheten att motivera skillnaden i behandling med intresset av att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt uttalade EU-domstolen följande i Lexel-målet (se punkterna 49, 53 och 55–57).
31. För att en inskränkning av etableringsfriheten ska kunna motiveras av dessa hänsyn måste det specifika ändamålet med en sådan inskränkning vara att hindra beteenden som består i att iscensätta fiktiva upplägg. Det specifika syftet med undantagsregeln är inte att bekämpa rent fiktiva upplägg och tillämpningen av regeln är inte begränsad till sådana upplägg. Enbart den omständigheten att ett bolag önskar göra avdrag för räntor i en gränsöverskridande situation utan att det har skett någon fiktiv överföring kan inte motivera en åtgärd som medför en inskränkning i etableringsfriheten. Det kan konstateras att undantagsregeln kan omfatta transaktioner som genomförs på marknadsmässiga villkor och följaktligen inte utgör rent konstlade eller fiktiva upplägg. Motiveringen som avser bekämpande av skatteundandragande och skatteflykt kan därmed inte godtas.
32. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att EU-domstolens resonemang är lika relevanta med avseende på den nya utformningen av undantagsregeln. Enbart den omständigheten att en transaktion genomförs uteslutande av skatteskäl innebär inte att den är konstlad eller fiktiv i den mening som avses i EU-domstolens praxis. Även om tillämpningsområdet för den nuvarande undantagsregeln har begränsats till fall där skattemotivet är det helt dominerande så är alltså inte heller denna regel begränsad till att träffa rent konstlade eller fiktiva upplägg och den omfattar fortfarande transaktioner som genomförs på marknadsmässiga villkor. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan en tillämpning av den nuvarande undantagsregeln därför inte motiveras av intresset att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt.
33. I Lexel-målet prövade EU-domstolen vidare om den tidigare undantagsregeln kunde motiveras av behovet av att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Domstolen uttalade därvid följande (se punkterna 67–70).
34. Av förarbetena till undantagsregeln framgår att den syftar till att förhindra den urholkning av det svenska beskattningsunderlaget som skulle kunna bli följden av den skatteplanering som är kopplad till avdrag för ränteutgifter i en gränsöverskridande situation. En sådan målsättning får dock inte förväxlas med behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. En minskning av skatteintäkter kan nämligen inte anses utgöra ett sådant tvingande hänsyn till allmänintresset som kan motivera en åtgärd som i princip strider mot en grundläggande frihet. Dessutom skulle den aktuella räntan ha varit avdragsgill om låntagaren och långivaren inte hade ingått i samma intressegemenskap. När villkoren för en koncernintern gränsöverskridande transaktion och villkoren för en extern gränsöverskridande transaktion motsvarar de marknadsmässiga villkoren, föreligger det ingen skillnad mellan dessa transaktioner i fråga om den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Denna motivering kan därför inte godtas.
35. EU-domstolen konstaterade vidare att när den berörda medlemsstaten inte med framgång kan göra gällande behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna som motivering, så kan en sådan åtgärd som den som var i fråga i målet inte heller motiveras av ett gemensamt beaktande av det behovet och behovet av att bekämpa skatteflykt (se punkt 76).
36. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är EU-domstolens resonemang även i dessa delar fullt ut överförbara på den nuvarande undantagsregeln. En tillämpning av den regeln kan således inte heller motiveras utifrån de nu nämnda grunderna.
37. Det kan därmed konstateras att även den nuvarande undantagsregeln innebär en inskränkning av etableringsfriheten som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska.
38. Av lämnade förutsättningar framgår att det låntagande och det långivande bolaget skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det därmed inte är förenligt med artikel 49 i EUF-fördraget att vägra avdrag för de aktuella ränteutgifterna med stöd av undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen. Det saknas därför anledning för Högsta förvaltningsdomstolen att besvara frågan om undantagsregeln är tillämplig på ränteutgifterna enligt svensk intern rätt.
39. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska ändras i enlighet med det anförda.
Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked på så sätt att domstolen förklarar att en tillämpning av undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen på de aktuella ränteutgifterna inte är förenlig med artikel 49 i EUF-fördraget.
I avgörandet deltog justitieråden Gaines, Ståhl, Torres, Gutierrez och Golden. Föredragande var justitie-sekreteraren Lynn.
Skatterättsnämnden (2021-01-13, Eng, ordförande, Jacobs, Roberts [skiljaktig], Dominguez, Murphy [skiljaktig], Gomez [skiljaktig] och White):
Fråga 1: Skuldförhållandet omfattas inte av ränteavdragsbegränsningsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen.
Av ärendet framgår att sådana omständigheter som anges i 24 kap. 18 § första stycket inkomstskattelagen föreligger och att det därmed blir att ta ställning till om undantagsregeln i andra stycket är för handen.
Syftet med bestämmelsen är att den ska träffa sådan aggressiv skatteplanering med ränteavdrag som är särskilt angelägen att förhindra för att skydda skattebasen och där bl.a. den generella regeln inte är tillräcklig (prop. 2017/18:245 s. 185). Frågan är om förfarandet som beskrivs i ansökan kan anses utgöra ett sådant rent missbruksfall som regeln är till för att förhindra.
Av uttalandena i förarbetena följer att det skuldförhållande som prövningen gäller är det som idag finns mellan Husqvarna Holding AB och det irländska bolaget (a. prop. s. 186). Om avdrag för ränteutgifter medges i Sverige och ränteinkomster beskattas med den bolagsskatt som enligt ansökan gäller i Irland innebär detta att en skatteförmån uppkommer som, sett till hela skuldförhållandets storlek, är väsentlig för intressegemenskapen eftersom det inte rör sig om mindre belopp (a. prop. s. 184). Den omständigheten att det irländska bolaget finansierar en mindre del av sin utlåning till Husqvarna Holding AB med lån från AB X föranledning ingen annan bedömning av om en väsentlig skatteförmån uppkommer.
Att det är skuldförhållandet mellan Husqvarna Holding AB och det irländska bolaget som prövningen gäller innebär emellertid inte enligt Skatterättsnämndens mening att man vid bedömning av avdragsrätten för ränteutgifter kan bortse från andra förhållanden och omständigheter. Av förarbetena framgår nämligen att en prövning måste göras utifrån en helhetsbedömning av förutsättningarna (a. prop. s. 185), vilket bl.a. får till följd att man t.ex. måste beakta låntagarens hela situation och att avgörande vikt inte kan läggas vid exempelvis det borgenärsbyte som skedde då det irländska bolaget kom att stå som borgenär.
Av betydelse för prövningen är vidare att till skillnad mot 2013 års regelverk där möjligheten till kapitaltillskott särskilt skulle beaktas är detta vid prövning av 2019 års undantag en av omständigheterna som ska ligga till grund för bedömningen.
Vid en helhetsbedömning i detta fall är det Skatterättsnämndens uppfattning att det finns många omständigheter som klart visar att den väsentliga skatteförmånen för intressegemenskapen har haft stor betydelse för den struktur på skulder som idag finns för Husqvarna Holding AB. Exempelvis härrör merparten av skulderna ursprungligen från lån mellan bolaget och AB X, dvs. en situation då ränteavdragen motsvarade ränteinkomster i Sverige. Fordringarna mot Husqvarna Holding AB har därefter flyttats till bolag i Belgien respektive Irland genom borgenärsbyten där skatteförmånen haft, om inte avgörande, så mycket stor betydelse. Det finns med andra ord flera sådana omständigheter som enligt vad som beskrivs i förarbetena kan, om inte annat tillkommer, innebära att avdrag inte ska medges.
Omständigheter som talar i en annan riktning i detta fall är emellertid att samtliga lån har tagits för att finansiera affärsmässiga behov av förvärv eller investeringar och att lånevillkoren är marknadsmässiga. Att ränteinkomsterna blir föremål för beskattning hos den som mottar räntan och att det inte finns underskott som kan nyttjas för kvittning är också skäl som talar i annan riktning än skatteskäl. Dessa omständigheter sammantaget innebär enligt Skatterättsnämndens mening att skuldförhållandet som ska bedömas inte uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Det utgör därför inte ett sådant rent missbruksfall som får till följd att Husqvarna Holding AB inte ska medges avdrag för ränteutgifter enligt 24 kap. 18 § andra stycket.
Med detta svar förfaller fråga 3.
Roberts, Murphy och Gomez var skiljaktiga och anförde:
Vi är skiljaktiga när det gäller svaret på fråga 1 och anser att frågan skulle ha besvarats med att bestämmelsen i 24 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen innebär att räntan på skulden till det irländska bolaget inte får dras av.
Skälen är följande.
Den övergripande målsättningen med de riktade ränteavdragsbegränsningarna är att motverka sådan internationell skatteplanering ”som undergräver legitimiteten i skattesystemet och påverkar spelplanen mellan internationella koncerner och inhemska företag negativt”. Det konkreta syftet med reglerna är att ”skydda den svenska bolagsskattebasen mot skatteplanering med hjälp av ränteupplägg inom en intressegemenskap” (prop. 2017/18:245 s. 174).
Ska dessa mål uppnås kan reglerna inte tillämpas bara på fordringar som uppstått utan att det överhuvudtaget funnits något reellt behov av att finansiera investeringar i koncernen. Inte heller kan man begränsa tillämpningen till fall då skatteförmånen består i att vinster överförs till bolag som inte faktiskt betalar eller kan förväntas komma att betala skatt. Lagtexten är heller inte utformad så.
Som majoriteten anför är det överföringen av fordringarna från det belgiska bolaget till det irländska bolaget som etablerar det skuldförhållande som är föremål för bedömningen. Men naturligtvis kan även andra omständigheter beaktas i den mån de säger något avgörande om skälen för att transaktionen genomfördes eller fick den form den fick.
Borgenärsbytet innebär att ränteinkomsten inte längre ska tas upp till beskattning i Belgien, utan i Irland. Bytet ger en väsentlig skatteförmån bl.a. av det skälet att de belgiska NID-reglerna inte längre skulle kunna utnyttjas för att få en i jämförelse med svensk beskattning förmånlig skattebehandling i Belgien.
Det är uppenbart att det finns ett mycket starkt samband mellan den förändrade skattesituationen i Belgien och överföringen av fordringarna till det irländska bolaget. Skattekostnaden lär ha varit avgörande för valet att placera fordringarna i det belgiska bolaget och inget talar för att den har haft mindre betydelse för valet att flytta dessa till det irländska. Utan flytten skulle skattesituationen för koncernen blivit betydligt sämre, även om det inte är frågan om någon nollbeskattning som det åtminstone temporärt kan bli vid räntebetalningar till företag som visar underskott.
Bilden att det är skattekostnaden som är avgörande för överföringen av fordringarna förstärks om man ser till andra omständigheter. Utlåningen tycks i stort sett uteslutande komma från kapitaltillskott. Merparten av skulderna har ursprungligen uppkommit mellan AB X och Husqvarna Holding AB. Enligt årsredovisningen utgör för övrigt treasuryfunktionen en del av AB X.
Sökanden har angett att redovisningsvaluta och de fördelar som följer med möjligheten att välja sådan varit ett skäl till att fordringarna placerats i Irland. Den förklaringen har inte utvecklats närmare och även om det kan ha funnits administrativa fördelar med att överföra fordringarna till ett bolag i Irland framstår dessa som helt oväsentliga i jämförelse med skatteskälen. Utredningen kan som vi ser det sammantaget inte förstås på annat sätt än att bytet av jurisdiktionen helt har betingats av skatteskäl. Bestämmelsen i 24 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen innebär då att räntan på skulden till det irländska bolaget inte får dras av.
Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om ränteavdragsbegränsningar i tidigare lydelse strider mot EU-rätten. Domstolen har funnit att de inte gjorde det (HFD 2011 ref. 90). Vi ser inte skäl att nu göra en annan bedömning av denna fråga. Det strider således inte mot EU-rätten att vägra bolaget avdrag för ränta på skulderna.