Ett moderbolag (AB Volvo) har till sina aktieägare delat ut aktierna i ett dotter- bolag (Swedish Match AB). Härvid har - med hänsyn till omfattningen av bolagens verksamhet och omständigheterna i övrigt - det s.k. verksamhetsvillkoret i 3 § 7 mom. fjärde stycket lagen om statlig inkomstskatt ansetts uppfyllt trots att relationstalet avseende marknadsvärdena på aktierna i bolagen (ca 14 procent) klart understigit vad som i lagmotiven angivits som lägsta nivå (minst ca 20 procent). Förhandsbesked rörande inkomstskatt.
I 3 § 7 mom. fjärde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, stadgas att utdelning från ett svenskt aktiebolag i form av aktier i annat svenskt aktiebolag är skattefri under vissa förutsättningar, bl.a. att den verksamhet som skall bedrivas i vartdera bolaget efter utdelningen är av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs i det utdelande bolaget.
I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde AB Volvo och B.O. bl.a. följande. - Sedan 1994 och fram till 1996 års bolagsstämma i AB Volvo hade Swedish Match AB, som var ett helägt dotterbolag till AB Volvo, verkat som ett självständigt bolag inom Volvokoncernen. - En följd av beslutet att dra tillbaka förslaget om en fusion mellan AB Volvos fordonsrörelse och Renault S.A. blev att en ny styrelse för AB Volvo valdes i januari 1994. Tillsammans med AB Volvos företagsledning utarbetade denna styrelse en ny strategisk inriktning för AB Volvo. Hörnstenen i denna strategi var att koncentrera verksamheten till fordons- och transportmedelsrörelsen. I enlighet med denna nya strategiska plan lämnade AB Volvos styrelse förslag till detta bolags bolagsstämma den 24 april 1996 om utdelning av samtliga aktier i Swedish Match AB till AB Volvos aktieägare. Bolagsstämman biföll styrelsens förslag om att aktieägarna för varje aktie i AB Volvo skulle erhålla en aktie i Swedish Match AB. Aktierna i Swedish Match AB noterades på Stockholms Fondbörs O-lista fr.o.m. den 15 maj 1996. - Första noteringsdagen för Swedish Match AB låg betalkurserna i intervallet 19,50 kr - 22,30 kr. Samma dags betalkurs för AB Volvos A-respektive B-aktie låg i intervallen 137,50 kr - 138,50 kr respektive 137 kr - 139 kr. Det totala marknadsvärdet vid utdelningstillfället kunde därmed beräknas till ca 10 mdr kr för Swedish Match AB och ca 64 mdr kr för AB Volvo (exkl. Swedish Match AB). Swedish Match AB:s andel av totalvärdet av AB Volvo och Swedish Match AB uppgick därmed till ca 13,5 procent. Som högst hade relationen under maj månad (24 maj) uppgått till 14,25 procent räknat på lägsta betalkurs för respektive aktie. - Den ekonomiska dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster medförde i normalfallet beskattningskonsekvenser såväl på bolagsnivå (uttagsbeskattning) som på aktieägarnivå (utdelningsbeskattning) om ett aktiebolag till sina aktieägare utdelade sakvärden, t.ex. i form av aktier i ett dotterbolag. Uttagsbeskattningsregeln återfanns i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Den föreskrev att uttagsbeskattning vid en vederlagsfri värdeöverföring av ett företags tillgångar till aktieägarna skulle ske "som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet". Värdeöverföringen föranledde vidare enligt 3 § 1 mom. SIL utdelningsbeskattning av aktieägaren för ett belopp motsvarande tillgångens marknadsvärde. - Ett viktigt undantag från bestämmelsen om utdelningsbeskattning vid utdelning av sakvärden var regeln i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL om att utdelning i form av aktier i ett annat bolag under vissa förutsättningar var skattefri för aktieägaren. Bestämmelsen om skattefri utdelning var kombinerad med undantag från uttagsbeskattning hos det utdelande bolaget, den s.k. lex ASEA. - AB Volvo kunde - om lex ASEA inte ansågs tillämplig - antas komma att uttagsbeskattas till ett belopp om ca 300 mkr. - AB Volvos utdelning av aktierna i Swedish Match AB medförde vidare betydande beskattningskonsekvenser för aktieägarna i det fall lex ASEA inte var tillämplig. - Ett klarläggande av skattefrågan var därför av synnerlig vikt såväl för AB Volvo som för bolagets aktieägare. - Sökandena önskade således svar på frågan huruvida det s.k. verksamhetsvillkoret var uppfyllt.
Skatterättsnämnden (1996-10-01, Juarez, ordförande, Pearson, Sheppard, Norman, Sanchez, Tollertz, Nelson, Brown) yttrade: Förhandsbesked. - Utdelningen av aktierna i Swedish Match AB är en sådan utdelning som avses i punkt 1 fjärde stycket sista meningen av anvisningarna till 22 § KL och 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL. - Motivering. - Ett villkor för att utdelning av aktier i dotterbolag skall vara skattefri enligt bestämmelserna i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL - och uttagsbeskattning underlåtas enligt punkt 1 fjärde stycket sista meningen av anvisningarna till 22 § KL - är att den verksamhet som, efter det att aktierna delats ut, bedrivs eller skall bedrivas i vart och ett av det utdelande bolaget och dotterbolaget skall vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs i det utdelande bolaget. - Det har vid utformningen av lagstiftningen, bl.a. med hänsyn till svårigheten att närmare precisera ett krav som utgår från att en omstrukturering genom utdelning av aktier skall anses önskvärd från allmän synpunkt, ansetts lämpligast att i bestämmelsen ange enligt vilka förutsättningar delningen skall genomföras för att utdelningen skall vara skattefri. Det krav som uppställts på att verksamheten i såväl moderbolaget som dotterbolaget efter delningen skall vara av betydande omfattning har därvid föranletts av att delningsförfarandet skall vara motiverat av marknadsmässiga skäl och inte utgöra ett alternativ till kontantutdelning (prop. 1990/91:167 s. 19). - Av lämnade uppgifter, bl.a. om de stora värden som verksamheterna i AB Volvo och Swedish Match AB representerar, framgår att AB Volvos och Swedish Match AB:s respektive verksamheter efter utdelningen är av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som före utdelningen bedrevs av AB Volvo. Med hänsyn härtill och till att enligt givna förutsättningar även övriga i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL nämnda villkor är uppfyllda skall förhandsbeskedet ges det angivna innehållet.
Riksskatteverket, RSV, överklagade och yrkade att utdelningen av aktierna i Swedish Match AB inte skulle anses vara en sådan utdelning som är skattefri enligt 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL och att därmed inte heller punkt 1 i fjärde stycket sista meningen av anvisningarna till 22 § KL skulle vara tillämplig på utdelningen.
Regeringsrätten (1996-11-25, Massey, Sullivan, Kirk, Holstad, Nordborg) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan i målet gäller tillämpning av det s.k. verksamhetsvillkoret i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL när ett aktiebolag (moderbolag) delar ut aktier i dotterbolag. Enligt detta lagrum gäller som förutsättning för att utdelningen skall kunna ske utan beskattning bl.a. att den verksamhet som efter utdelningen bedrivs eller skall bedrivas i vartdera bolaget skall vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs i det utdelande bolaget. Är detta villkor uppfyllt, skall enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL inte heller uttagsbeskattning ske.
Avgränsningen av de fall där den s.k. lättnadsregeln i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL är tillämplig skall ske enligt de i lagtexten angivna villkoren. Det förutsätts sålunda att en jämförelse görs mellan de båda bolagens verksamheter och att det utdelade bolagets verksamhet därvid skall vara av betydande omfattning. Någon ytterligare precisering i form av ett minsta relationstal el. dyl. görs inte. Vid detta förhållande får vid bestämmande av lagrummets närmare innebörd ledning hämtas från motiven. Uttalanden i motiven får dock inte leda till att undantagsregeln ges en mer restriktiv eller generös tillämpning än lagtexten ger utrymme för (jfr RÅ 1994 ref. 31 och 1996 ref. 5). Någon rättspraxis av direkt betydelse i målet synes inte finnas.
Av allmänmotiveringen i prop. 1990/91:167 kan utläsas att syftet med lättnadsregeln är att den skall möjliggöra uppdelning av aktiebolag på mindre enheter utan omedelbara skattekonsekvenser i de fall då en omstrukturering kan anses önskvärd från allmän synpunkt. Uppdelningen skall sålunda vara motiverad av marknadsmässiga skäl och inte utgöra ett alternativ till kontantutdelning. Regeln skall tillämpas restriktivt med hänsyn till att den är ett avsteg från vad som eljest gäller (prop. s. 17-19). I specialmotiveringen framhålls därutöver att det av naturliga skäl är omöjligt att närmare precisera kravet på en viss omfattning av det utdelade bolagets verksamhet efter uppdelningen. Mot bakgrund härav utvecklas i specialmotiveringen hur jämförelsen mellan bolagens verksamheter kan göras med avseende på olika faktorer såsom marknadsvärdena, storleken av det egna kapitalet, löneunderlaget etc. Avslutningsvis uttalas dels ett allmänt krav att verksamheten i det utdelade bolaget minst skall utgöra ca 20 procent av den verksamhet som bedrivs av det utdelande bolaget före uppdelningen, dels ett besked att avgörandet i detta hänseende får ske efter en sammanvägning av de olika faktorer som nu nämnts (prop. s. 25-27).
I fråga om AB Volvos utdelning av aktierna i Swedish Match AB har RSV inte påstått att åtgärden skulle sakna marknadsmässig motivering eller kunna ses som en ersättning för kontantutdelning. När det gäller den i lagtexten föreskrivna jämförelsen mellan omfattningen av de aktuella bolagens verksamheter konstaterar Regeringsrätten att relationen mellan marknadsvärdena för aktierna i Swedish Match AB efter utdelningen och i AB Volvo före utdelningen var ca 14 procent. Detta tal är klart lägre än det tal, "minst ca 20 procent", som anges i specialmotiveringen. Frågan är vilken betydelse som bör tillmätas detta förhållande. Önskemålen om likformighet och förutsebarhet vid taxeringen talar för att man i en situation då lagtexten är obestämd fäster särskilt avseende vid uttalanden i motiven. Vad nu sagts innebär i fråga om den nu aktuella bestämmelsen att ett klart lägre relationstal än 20 procent bör kunna godtas endast i undantagsfall. Undantag bör främst kunna komma i fråga om det med hänsyn till de berörda verksamheternas omfattning i absoluta tal och omständigheterna i övrigt finns starka skäl för bedömningen att omedelbara skatteeffekter i form av uttags- och utdelningsbeskattning skulle leda till ett resultat som inte är förenligt med den aktuella lagstiftningens övergripande syfte, nämligen att möjliggöra eller underlätta strukturrationaliseringar av allmänt intresse. Marknadsvärdet på aktierna i Swedish Match AB efter utdelningen och i AB Volvo före utdelningen var ca 10 miljarder respektive 64 miljarder kr. Med hänsyn härtill och till vad som i övrigt är upplyst om de berörda företagen finner Regeringsrätten att verksamheten i Swedish Match AB - trots avvikelsen från det i förarbetena angivna minimitalet - får anses uppfylla lagtextens krav på att vara av betydande omfattning i förhållande till den verksamhet som bedrevs i AB Volvo före utdelningen.
Mot bakgrund av det anförda finner Regeringsrätten att verksamhetsvillkoret i 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL är uppfyllt beträffande AB Volvos utdelning av aktierna i Swedish Match AB. Utdelningsbeskattning skall därför inte ske. Inte heller skall uttagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL äga rum.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.