Utelämnande av en inkomst på 90 000 kr i en år 1990 angiven självdeklaration, vilket förfarande om det fullbordats skulle ha medfört att omkring 60 000 kr undandragits beskattning, har - trots att kontrolluppgift varit tillgänglig för skattemyndigheten - bedömts som försök till skattebedrägeri och ansetts böra föranleda fängelse. Tillika frågor om gärningsidentitet och om gränsen mellan skattebedrägeri och skatteförseelse samt om fullbordanspunkt vid åtal med avseende på att en inkomst utlämnats i en avgiven mervärdeskattedeklaration.
Åklagarmyndigheten i Skellefteå yrkade vid Skellefteå tingsrätt ansvar å verkstadsarbetaren L.L. för försök till skattebedrägeri enligt följande: L.L. har under år 1989 sålt skog på rot från sina jordbruksfastigheter i Skellefteå kommun för 142 226 kr. I beloppet ingick mervärdeskatt med 27 026 kr. I sin år 1990 avgivna självdeklaration avseende beskattningsåret 1989 har L.L. för att undgå inkomstbeskattning av beloppet, redovisat nettoinkomsten från skogsförsäljningen med 90200 kr för lågt belopp. – L.L., som vid tiden för skogsförsäljningen var registrerad som redovisningsskyldig för mervärdeskatt och således hade att deklarera och inbetala uppburen mervärdeskatt, har i avsikt att sådan skatt icke skulle påföras honom för det i självdeklarationen utelämnade inkomstbeloppet avgivit mervärdeskattedeklaration där den skattepliktiga omsättningen angivits med 90 200 kr för lågt belopp. – L.L:s angivna förfarande har, oaktat det upptäckts av taxeringsmyndigheterna innan taxering hunnit ske i första instans, inneburit fara för brottets fullbordan och skulle, om det icke hade upptäckts, ha föranlett att L.L. påförts 59 909 kr för låg inkomstskatt och 21 161 kr för låg mervärdeskatt. - Genom att på detta sätt försöka vilseleda beskattningsmyndigheten har L.L. gjort sig skyldig till försök till skattebedrägeri.
L.L. bestred åtalet med påstående att han saknat uppsåt.
Skellefteå tingsrätt (1992-04-28, lagmannen Rodriguez samt nämndemännen Molina, Love och Wilcox) dömde Valdez för vårdslös skatteuppgift till dagsböter sextio (60) å nittio (90) kr. I sina domskäl uttalade tingsrätten bl.a. följande.
I målet är ostridigt att L.L:s mervärdeskattedeklaration och självdeklaration varit behäftade med de av åklagaren påstådda felen och att detta medfört att fara förelegat att L.L. kunde ha påförts för låg skatt med de av åklagaren angivna beloppen.
Av utredningen framgår att L.L:s inkomst det aktuella inkomståret förutom det i målet aktuella beloppet uppgick till 107 954 kr som utgjorde inkomst av tjänst. Det ter sig därför anmärkningsvärt att han inte erinrat sig inkomsten från skogsförsäljningen vid besöket hos den person som hjälpte honom upprätta deklarationen. Då det synes ostridigt att betalningen erlagts på sätt L.L. uppgivit och på grund av vad i övrigt uppgivits om L.L:s bristande ordning och allmänna okunnighet i hithörande frågor anser tingsrätten dock inte att det med tillräcklig grad av säkerhet kan anses utrett att L.L. haft uppsåt att undandra skatt. Han kan därför inte fällas till ansvar för försök till skattebedrägeri. Då det emellertid genom L.L:s egna uppgifter är utrett att han visat grov oaktsamhet vid tillkomsten av deklarationshandlingarna kan han inte undgå ansvar för vårdslös skatteuppgift.
Åklagaren vädjade mot domen och yrkade att hovrätten skulle döma L.L. för försök till skattebedrägeri och skärpa straffet.
Åklagaren justerade i hovrätten åtalet på sätt att hon i andra hand yrkade ansvar för vårdslös skatteuppgift under påstående att L.L. i allt fall av grov oaktsamhet utelämnat inkomstbeloppet om tillhopa 90 200 kr i de ifrågavarande deklarationshandlingarna.
L.L. bestred ändring.
Hovrätten för Övre Norrland (1993-03-02, hovrättsråden Carter och Burns, referent, t.f. hovrättsassessorn Fisher samt nämndemännen Morgan och Vasquez) ändrade på det sätt tingsrättens domslut i ansvarsdelen att hovrätten ogillade åtalet vad gällde deklarationen avseende mervärdeskatt samt dömde Valdez för försök till skattebedrägeri avseende självdeklarationen till fängelse en månad.
I domskälen anförde hovrätten:
Hovrätten anmärker först att stämmningsansökningen avsåg försök till skattebedrägeri, d.v.s. ett uppsåtligt brott, och att i åklagarens gärningsbeskrivning inte kan utläsas något påstående om att L.L. handlat oaktsamt. Inte heller framgår av handlingarna att någon justering skulle ha skett vid tingsrätten. Förutsättningar har därför saknats för att, såsom tingsrätten ändå har gjort, döma L.L. för oaktsamhetsbrottet vårdslös skatteuppgift (jfr NJA 1987 s. 194). Sedan åklagaren, såsom ovan redovisats, justerat gärningsbeskrivningen i hovrätten är emellertid hovrätten, om försök till uppsåtligt brott inte skulle anses styrkt, oförhindrad att pröva om Valdez gjort sig skyldig till vårdslös skatteuppgift. Vid sådant förhållande föranleder det rättegångsfel som förekommit vid tingsrätten inte något hovrättens vidare yttrande.
Vad gäller åklagarens gärningsbeskrivning konstaterar hovrätten vidare att denna, trots att såväl åklagare som tingsrätt synes ha utgått från att fråga är om ett brott, innefattar påstående om två brott; dels avgivandet av en oriktig självdeklaration, dels avgivandet av en oriktig deklaration avseende mervärdeskatt. Även i sistnämnda fall har åklagaren, oaktat skattebedrägeri avseende mervärdeskatt normalt fullbordas då deklarationen inkommit till behörig myndighet, begränsat sitt ansvarspåstående till att avse försöksbrott. Gärningsbeskrivnigen medger inte att hovrätten prövar om fullbordat brott föreligger. Det nu anförda får betydelse för den fortsatta bedömningen på det sätt som kommer att redovisas i det följande.
I likhet med tingsrätten finner hovrätten utrett att L.L. avgivit oriktiga deklarationshandlingar i enlighet med vad åklagaren påstått.
Hovrätten prövar först om L.L. gjort sig skyldig till försök till skattebedrägeri vad avser sin år 1990 avgivna självdeklaration. Beträffande frågan om L.L. uppsåtligen i sin deklaration utelämnat ifrågavarande inkomst från försäljning av en avverkningsrätt, ter sig hans påstående om att det hela berott på slarv som högst osannolikt redan i betraktande av att den utelämnade nettoinkomsten (90000 kr) är avsevärd i förhållande till hans övriga inkomster under året (154127 kr). L.L. har som en förklaring till att det rört sig om slarv bl.a. sagt att han räknat med att hans deklarationsmedhjälpare - trots att denne haft att utgå från de uppgifter som L.L. lämnat - skulle upptäcka eventuella felaktigheter och ställa allt till rätta. Han har vidare sagt att han själv inte funnit anledning att granska deklarationshandlingarna innan de ingavs. Då det i målet inte framkommit några speciella omständigheter med avseende på l.L:s personliga förhållanden måste de förklaringar som L.L. sålunda lämnat till att inkomsten från nämnda försäljning inte upptagits i deklarationen betraktas som helt orimliga. Förhållandena är sådana att det i stället kan hållas för visst att L.L. uppsåtligen utelämnat inkomsten i syfte att undgå skatt. Oavsett att köparen av avverkningsrätten tillställt skattemyndigheten en kontrolluppgift avseende det belopp som utbetalats till L.L. anser hovrätten att fara förelegat för att Valdez skulle ha påförts för låg inkomstskatt med 59 909 kr. L.L. har på grund av det anförda gjort sig skyldig till försök till skattebedrägeri.
Beträffande åtalet i den del som avser avgivande av den oriktiga mervärdeskattedeklarationen skulle gärningen, om fråga hade varit om ett fullbordat brott, ha lett till att ett belopp om 21161 kr hade undandragits beskattning. Detta belopp är något mindre än 3/4 av det för taxeringsåret 1990 gällande basbeloppet om 29700 kr. När det gäller bedömningen av brottets svårhetsgrad kan först konstateras att omständigheterna, utöver det belopp som undandragits beskattning, inte är sådana att det finns anledning att rubricera gärningen, om den fullbordats, som svårare än skatteförseelse. Det föreligger alltså inte några försvårande omständigheter. Vid sådant förhållande blir storleken av det undandragna skattebeloppet av avgörande betydelse.
I Högsta domstolens avgörande NJA 1984 s. 384 ansågs ett uppsåtligt undanhållande av en inkomst, som uppgick till drygt hälften av då gällande basbelopp, inte vara att bedöma som svårare än skatteförseelse om brottet skulle ha fullbordats. Högsta domstolen uttalade bl.a. att vid gränsdragningen mellan skattebedrägeri och skatteförseelse samtliga objektiva omständigheter i det enskilda fallet skulle beaktas och att någon bestämd beloppsgräns med avseende på det skattebelopp som undandragits därför inte kunde anges. I referatet, men inte i Högsta domstolens dom, har intagits en vad som väl får betecknas vara en överenskommelse mellan riksåklagaren och företrädare för riksskatteverket om att brottsanmälan normalt bör begränsas till fall där den undandragna skatten uppgår till minst 3/4 av det vid taxeringsårets ingång gällande basbeloppet, höjt till närmaste tusental kronor. Mot bakgrund härav och med beaktande av vad riksåklagaren i övrigt uttalat i detta sammanhang torde den slutsatsen kunna dras att riksåklagaren anser att gränsen mellan skattebedrägeri och skatteförseelse normalt bör gå vid det belopp som sålunda ansetts böra föranleda anmälan om skattebrott.
Med beaktande av vad riksåklagaren uttalat synes L.L:s gärning med avseende på mervärdeskattedeklarationen - om det varit fråga om ett fullbordat brott - ha ansetts tillräckligt bestraffad genom utgående skattetillägg. Detta gäller åtminstone om brottet betraktas isolerat, och i rubriceringshänseende saknar det betydelse att hovrätten också funnit L.L. skyldig till annat skattebrott. Vidare må framhållas att många underrätter - om inte övriga omständigheter föranleder till annat - torde dra gränsen mellan skattebedrägeri och skatteförseelse vid 3/4 av det ifrågavarande basbeloppet, trots att Högsta domstolen alltså avstått från att närmare uttala sig om någon beloppsgräns. Av dessa skäl anser hovrätten att inte heller storleken av det mervärdeskattebelopp, som genom L.L:s oriktiga deklaration kunnat undandras beskattning, bör medföra att brottet betraktas som annat än ringa.
Som förut sagts tillåter åklagarens gärningsbeskrivning inte att L.L. döms för fullbordat brott. Med hänsyn härtill och då försök till skatteförseelse inte är straffbelagt kan åklagarens förstahandspåstående om ansvar för försök till uppsåtligt brott med avseende på mervärdeskattedeklarationen inte vinna bifall. Om åklagarens gärningspåstående haft en annan utformning torde emellertid utgången i denna del ha blivit en annan.
Med hänsyn till att beloppet 21161 kr även understiger vad som avses med ett betydande belopp vid tillämpningen av bestämmelserna om vårdslös skatteuppgift i 5 § skattebrottslagen kan åklagarens andrahandsyrkande om vårdslös skatteuppgift inte heller vinna bifall (se NJA 1984 s. 520).
När det gäller att bestämma påföljden för det försök till skattebedrägeri avseende självdeklarationen 1990, som hovrätten funnit L.L. skyldig till, är följande att beakta. Påföljden för ett uppsåtligt brott av ifrågavarande art bör normalt bestämmas till fängelse. Visserligen är det här inte fråga om någon påtaglig förslagenhet, och upptäcktsrisken måste anses ha varit betydande. Å andra sidan rör det sig om att en avsevärd inkomst utelämnats, och det kan även sättas i fråga om en upptäcktsrisk, som gärningsmannen av allt att döma inte räknat med, i nämnvärd grad bör inverka mildrande vid valet av påföljd. Enligt hovrättens mening saknas i detta fall skäl att frångå normalpåföljden för fullbordat skattebedrägeri. L.L. bör därför dömas till fängelse. Vid bestämmandet av straffets längd bör utöver nu nämnda omständigheter även hänsyn tas till att L.L. ålagts att betala skattetillägg.