Skattskyldig har jämlikt 5 kap. taxeringslagen (1990:324) påförts skattetillägg. Fråga om han därefter kan ådömas påföljd för skattebedrägeri.
Allmän åklagare väckte vid Växjö TR åtal mot I.N. för bokföringsbrott (åtalspunkt 1) samt för skattebedrägeri (åtalspunkterna 2-15), bestående i underlåtenhet att avge mervärdesskattedeklarationer för 14 redovisningsperioder under tiden januari 1993-april 1995, och för grovt skattebedrägeri (åtalspunkterna 16 och 17), avseende oriktiga självdeklarationer för inkomståren 1993 och 1994.
I.N. erkände vad som lagts honom till last under åtalspunkterna 1-15. Beträffande åtalspunkterna 16 och 17 vitsordade han åklagarens uppgifter om inkomster som han inte hade deklarerat men bestred ansvar under påstående att han inte uppsåtligen hade undanhållit inkomstbeloppen från beskattning.
TR:n (ordf rådmannen Bullock) biföll i dom d 16 okt 1996 åklagarens talan i alla delar och dömde Collins enligt 11 kap 5 § BrB samt 2 § 2 st och 4 §skattebrottslagen för bokföringsbrott, skattebedrägeri och grovt skattebedrägeri till fängelse 1 år.
I.N. överklagade i Göta HovR och yrkade, såsom talan slutligen bestämdes, att HovR:n skulle avvisa eller, i andra hand, ogilla åtalet för skattebedrägeri och grovt skattebedrägeri enligt åtalspunkterna 2-17 samt väsentligt nedsätta fängelsestraffet. För det fall dessa yrkanden inte skulle bifallas yrkade han att HovR:n skulle ogilla åtalet för grovt skattebedrägeri enligt åtalspunkterna 16 och 17, alternativt bedöma gärningarna som brott av normalgraden och väsentligt nedsätta fångelsestraffet. Han yrkade vidare att HovR:n, oberoende av hur gärningarna bedömdes, skulle meddela påföljdseftergift för skattebedrägerierna eller sätta ned fängelsestraffet väsentligt.
Åklagaren bestred ändring.
HovR:n (hovrättsråden Haynes och Castro, hovrättsassessorn Liu, referent, samt nämndemännen Williams och Gordon) anförde i dom d 28 jan 1999: Domskäl. I.N. har intagit samma inställning till gärningarna som vid TR:n samt därutöver i HovR:n anfört följande. För samtliga de av Collins lämnade oriktiga uppgifterna till ledning för taxeringarna har skattetillägg utgått. KammarR:n i Stockholm har i dom d 17 nov 1997 angett att skattetillägg är att anse som straff. KammarR:ns prövning har skett utifrån artikel 6 i Europakonventionen om mänskliga rättigheter. I.N. har således redan ådömts straff för de gärningar, vilka var föremål för prövning i TR:n. Av artikel 4 i protokoll nr 7 till konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna anges att ingen får rannsakas eller straffas på nytt genom brottmålsförfarande i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen eller rättegångsordningen i denna stat. Eftersom I.N. blivit dömd och straffad för de gärningar, vilka var föremål för prövning vid TR:n står det i strid med nämnda tilläggsprotokoll att ånyo ådöma honom straff. RB:s regler om domars rättskraft eller lis pendens tar endast fasta på förfaranden i allmän domstol. En grundläggande princip är dock att ingen skall kunna straffas två gånger för samma brott. Då straff för brott utdöms även i administrativ ordning har någon reglering inte skett i RB. Det får dock anses följa av grunderna för den svenska rättsordningen att dubbelbestraffning inte skall komma i fråga. - Mot bakgrund av det anförda föreligger grund för resning varför HovR:n jämlikt regleringen i 51 kap 23 a § RB äger pröva frågan om ansvar även för åtalspunkterna 2-15 avseende skattebedrägeri trots att I.N. fört talan mot dessa först efter det att överklagandetiden gått ut.
HovR:ns bedömning. I.N. har inte inom överklagandetiden fört talan mot TR:ns dom i skuldfrågan såvitt gäller åtalspunkterna 2-15. Något förhållande som föranleder att HovR:n enligt 51 kap 23 a § RB trots detta skall pröva skuldfrågan beträffande åtalet i denna del föreligger inte. Vad I.N. anfört först i HovR:n föranleder ingen annan bedömning. I enlighet med TR:ns dom skall I.N. sålunda dömas för bokföringsbrott och skattebedrägeri enligt åtalspunkterna 2-15.
Vad som förekommit i HovR:n föranleder inte heller i övrigt annan bedömning än den TR:n gjort. TR:ns dom skall därför fastställas.
Domslut. HovR:n fastställer TR:ns dom.
I.N. (offentlig försvarare advokaten Silva) överklagade och yrkade i första hand att åtalet såvitt avsåg åtalspunkterna 2-17 skulle avvisas eller i vart fall ogillas. Han framställde även andra ändringsyrkanden motsvarande vad han hade yrkat i HovR:n.
Riksåklagaren bestred ändring.
HD meddelade prövningstillstånd beträffande frågan huruvida Collins kunnat ådömas påföljd för skattebedrägeri enligt åtalspunkterna 2-17 sedan han påförts skattetillägg. Frågan om meddelande av prövningstillstånd rörande målet i övrigt förklarades vilande.
HD avgjorde målet efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Meyer föreslog i betänkande följande dom: Domskäl. I.N. har gjort gällande att det påförda skattetillägget är att betrakta som straff i Europakonventionens mening och att det därför, i enlighet med principen om ne bis in idem, såsom den kommer till uttryck i artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europakonventionen, förelegat hinder att pröva de aktuella åtalspunkterna.
Skattetillägg påförs av beskattningsmyndighet genom ett administrativt förfarande. För att tillägg skall utgå krävs inte att den skattskyldige förfarit vårdslöst eller haft uppsåt att undandra skatt, utan det räcker med att den skattskyldige objektivt sett lämnat en oriktig uppgift. Skattetillägg utgår vid inkomsttaxeringen med 40 eller 20 % av den skatt som skulle ha undandragits om den oriktiga uppgiften hade följts.
När det gäller artikel 6 i Europakonventionen kan det inledningsvis konstateras att begreppet "anklagelse för brott" (criminal charge) skall tolkas autonomt innebärande att begreppet skall ges en självständig och allmängiltig tolkning som inte är beroende av om den enskilda konventionsstaten klassificerar gärningen som brottslig. Europadomstolen har i ett antal fall prövat om olika disciplinära eller administrativa sanktionssystem omfattas av artikel 6. Av Europadomstolens praxis härvidlag framgår att gärningens klassificering i den nationella rätten, gärningens art och straffets natur samt svårhetsgrad utgör faktorer som haft avgörande betydelse för bedömningen. När det gäller just skattetilläggsförfaranden, liknande det svenska systemet, har Europadomstolen bl a uttalat att skattetilläggsförfarandena i Frankrike, Nederländerna och Schweiz omfattas av artikel 6 (se t ex Harris mot Frankrike d 24 febr 1994, AP, MP och TP mot Schweiz d 29 aug 1997, EL, RL och JO mot Schweiz d 29 aug 1997 och JJ mot Holland d 27 mars 1998). HD konstaterar att de svenska reglerna om skattetillägg har en generell räckvidd eftersom de omfattar alla medborgare i deras egenskap av skattebetalare. Reglerna har vidare ett klart repressivt syfte på samma sätt som en straffrättslig sanktion. Det förhåller sig dessutom så att de skattetillägg som påförs kan uppgå till mycket betydande belopp. HD finner mot bakgrund härav att den svenska skattetilläggssanktionen, oaktat dess klassificering enligt svensk rätt som administrativ sanktionsavgift, måste anses utgöra ett straff i den mening som avses i artikel 6 Europakonventionen.
Artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet innehåller ett principiellt förbud mot nytt åtal efter slutlig brottmålsdom i samma stat. I artikel 4 första punkten stadgas "Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat". Det förhållandet att I.N. påförts skattetillägg kan inte anses innebära att han "blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen" i Sverige (finally aquitted or convicted in accordance with the law and penal procedure of the state concerned). Detta innebär att det redan av artikelns ordalydelse får anses framgå att den i målet aktuella situationen inte träffas av förbudet mot dubbelbestraffning som uppställs i artikeln. I.N. har således kunnat ådömas påföljd för skattebedrägeri enligt åtalspunkterna 2-17 sedan han påförts skattetillägg.
Det saknas skäl att meddela prövningstillstånd beträffande målet i övrigt. Domslut. HD förklarar --- se HD:s dom --- stå fast.
HD (JustR:n Wallace, Chapman, Ortega, referent, Jordan och Medina) beslöt följande dom: Domskäl. Att en person inte får lagföras eller straffas för samma brott mer än en gång (ne bis in idem) brukar uppfattas inte endast som en grundläggande princip inom straffprocessrätten utan även som en sådan viktig rättsstatlig princip som har sin plats bland grundläggande mänskliga fri- och rättigheter. Principen finns således upptagen i bl a 1966 års FN-konvention om medborgerliga och politiska rättigheter och i Europakonventionen genom artikel 4 i dess sjunde tilläggsprotokoll.
I intern svensk rätt har principen kommit till uttryck i bestämmelsen i 30 kap 9 § RB om brottmålsdomens rättskraft (res judicata). Enligt bestämmelsen får, sedan tiden för talan mot en dom gått ut, en fråga om en tilltalads ansvar för en gärning som prövats genom domen, inte tas upp till ny prövning. Den tidigare domen utgör ett rättegångshinder som domstol skall beakta ex officio. I 45 kap 1 § 3 st RB finns en mot bestämmelsen om brottmålsdomens rättskraft svarande bestämmelse enligt vilken ett nytt åtal inte får väckas mot en tilltalad för gärning för vilken han redan står under åtal (litispendens). I detta fall utgör det tidigare åtalet ett rättegångshinder som domstol skall beakta ex officio. Bedömningen av om åtalen avser samma gärning görs på motsvarande sätt som är fallet vid rättskraftsbedömningen.
Brottmålsdomens rättskraft omfattar i princip alla straffrättsliga påföljder för den bedömda gärningen. Däremot utgör bestämmelsen inte något hinder mot att samma gärning som prövats i ett brottmål läggs till grund för en talan om en annan rättsföljd. Att en viss gärning prövats i ett brottmål utgör således, oavsett hur prövningen utfallit, inte något hinder mot att gärningen senare läggs till grund för exempelvis en skadeståndstalan. På motsvarande sätt utgör en prövning som avsett något annat än straffrättsligt ansvar, såsom en skadeståndstalan, inte något hinder mot ett senare brottmål angående samma gärning.
Brottmålsdomens rättskraft utesluter inte att det finns tämligen långtgående bestämmelser enligt vilka en gång utdömda påföljder kan förändras eller förenas (jfr främst bestämmelserna i 34 kap BrB). En rättskraftig brottmålsdom kan vidare under vissa förutsättningar angripas genom s k särskilda rättsmedel (främst resning, 58 kap RB). Det kan också finnas skäl att nämna att 30 kap 9 § RB endast avser svenska domar och rättegångar. Regler angående internationella förhållanden finns bl a i 2 kap 5 a § BrB, 2 § lagen (1976:19) om internationellt samarbete rörande lagföring för brott och 10 § lagen (1957:668) om utlämning för brott.
I.N. har gjort gällande att det förelegat hinder mot att döma honom enligt åtalet med hänsyn till att han redan innan detta väcktes påförts skattetillägg för de gärningar som han åtalats för. Frågan i målet är alltså om ett beslut om skattetillägg kan tillmätas rättskraftsverkan i förhållande till ett senare åtal.
Bestämmelser om skattetillägg finns i taxeringslagen (1990:324). Skattetillägg kan påföras en skattskyldig för bl a oriktiga uppgifter och underlåtenhet att avge deklaration. Något krav på uppsåt eller oaktsamhet föreligger inte. Den skattskyldige kan emellertid befrias från avgift bl a om felaktigheten framstår som ursäktlig eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut avgiften (5 kap 6 §). Det är skattemyndighet som fattar beslut om att tillägg skall påföras den skattskyldige. Myndigheten är under vissa omständigheter skyldig att ompröva ett beslut om skattetillägg. Den skattskyldige kan också överklaga myndighetens beslut till länsrätten. Överklagande skall som huvudregel ha kommit in före utgången av det femte året efter taxeringsåret (6 kap 3 §). Även om tiden för överklagande gått ut får ett beslut om skattetillägg överklagas så länge som beslutet i den taxeringsfråga som föranlett skattetillägget inte har vunnit laga kraft (6 kap 4 §). Vad gäller frågan om ett besluts rättskraft inom ramen för förvaltningsförfarandet kan här hänvisas till prop 1989/90:74 s 374 ff och 402 f.
Enligt intern svensk lagstiftning är skattetillägg inte att anse som en straffrättslig påföljd. Ett beslut om skattetillägg utgör därför inte något hinder mot ett senare åtal för skattebrott även om åtalet skulle anses avse samma gärning som föranlett beslutet om skattetillägg. I.N. har emellertid inte åberopat 30 kap 9 § och 45 kap 1 § RB utan artikel 4 punkt 1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen. Sedan d 1 nov 1998 gäller den bestämmelsen som lag här i landet enligt lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (se SFS 1998:712).
I sin engelska originalversion har bestämmelsen i Europakonventionen följande lydelse:
No one skall be liable to be tried or punished again in criminal proceedings under the jurisdiction of the same State for an offence for which he has already Contreras finally acquitted or convicted in accordance with the law and penal procedure of that State.
Den svenska översättning som tillsammans med originalversionerna tagits in som bilaga till nyss nämnda lag har följande lydelse:
Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.
Konventionsbestämmelsen tar, i likhet med 30 kap 9 § RB, endast sikte på rättskraftsverkan av en lagakraftvunnen dom (jfr Explanatory report on Protocol No 7 to the Convention for the Protection of Human Rights and Fundamental Freedoms, 1985 s 11 punkt 22). Någon motsvarighet till bestämmelsen om litispendens i 45 kap 1 § RB finns inte i konventionen. Formellt innebär konventionen alltså inte något hinder mot parallella förfaranden. När ett av dessa förfaranden avslutas med ett rättskraftigt avgörande blir emellertid konventionsbestämmelsen i princip tillämplig och avgörandet kan därmed utgöra hinder mot att det andra förfarandet fullföljs. Särskilda problem kan i sådana fall uppstå beroende på bestämmelserna om fullföljd för de olika förfarandena och hur dessa utnyttjas i de enskilda fallen. Tillsvidare bortses här från problem av detta slag.
Bestämmelsen i Europakonventionen är, i likhet med 30 kap 9 § RB, begränsad till det nationella planet. I bestämmelsen talas om "criminal proceedings" och "penal procedure". Om dessa uttryck anses syfta på den kategorisering som gäller enligt den nationella rätten står det klart att skattetillägg inte utgör hinder för ett senare brottmål eftersom skattetillägget inte åläggs inom ramen för ett straffrättsligt förfarande. Bestämmelserna i konventionen ges emellertid i betydande utsträckning en autonom tolkning vilket innebär att ett förfarande kan anses vara täckt av ett uttryck i konventionen även om detta i nationell rätt kategoriserats på ett annat sätt.
I artikel 6 i Europakonventionen ges olika bestämmelser om rätten till domstolsprövning och en rättssäker process. Artikeln gäller bl a anklagelse för brott (any criminal charge). Varje förfarande som enligt nationell lagstiftning kategoriseras som straffrättsligt omfattas av artikeln. Uttrycket "criminal charge" tolkas dessutom autonomt varför ett visst förfarande vid tillämpning av konventionen kan anses utgöra "criminal charge" även om det kategoriseras på annat sätt i den nationella rätten. Vid sidan av kategoriseringen enligt nationell rätt är det främst överträdelsens art och hur ingripande påföljd som överträdelsen kan medföra som anses avgörande för om ett visst nationellt förfarande är att uppfatta som innefattande "criminal charge".
Frågan huruvida det svenska systemet med skattetillägg innefattar "criminal charge" och därmed faller under artikel 6 i Europakonventionen är och har varit föremål för åtskillig uppmärksamhet. Frågan behandlades av skattekontrollutredningen i betänkandet (SOU 1996:116) Artikel 6 i Europakonventionen och skatteutredningen. Utredningen fann för sin del att övervägande skäl talade för att det svenska skattetilläggsförfarandet inte omfattades av artikeln. Ställningstagandet mötte en hel del kritik under remissbehandlingen och regeringen tillsatte en ny utredning med uppgift att göra en förutsättningslös översyn av skattetilläggsinstitutet. Utredningens betänkande förväntas inom kort. Europadomstolen har nyligen beslutat att till prövning i sak ta upp ett mål (Sampson mot Sverige, 34619-97) som bl a angår frågan om artikel 6 är tillämplig på det svenska skattetilläggsförfarandet. I beslutet anför domstolen att frågan om tillämpligheten av artikel 6 aktualiserar frågeställningar som hör så nära samman med de andra klagomål som framställts och som är av en sådan komplex natur att prövningen bör ske i förfarandet efter beslutet om sakprövning. Vidare har RegR lämnat prövningstillstånd i fem mål som angår bl a tillämpligheten av artikel 6 på det svenska skattetilläggsförfarandet.
Om det svenska skattetilläggsförfarandet inte skulle anses falla under konventionens artikel 6 får det därmed också anses uteslutet att med stöd av artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet tillmäta ett beslut om skattetillägg rättskraftsverkan i förhållande till en senare straffprocess. När det gäller andra länders motsvarighet till våra skattetillägg finns emellertid flera avgöranden av Europadomstolen enligt vilka förfarandena omfattas av artikel 6 (Harris mot Frankrike, 1994, Serie A nr 284, AP, MP och TP mot Schweiz, RJD 1997 s 1477, EL, RL och JO mot Schweiz, RJD 1997 s 1509 och JJ mot Nederländerna, RJD 1998 s 603; jfr även Norges Hoyesteretts dom d 23 juni 2000 i sak lnr 30 B/2000, nr 142/1999). Starka skäl talar för att artikel 6 är tillämplig även på det svenska skattetilläggsförfarandet.
Även om det svenska skattetilläggsförfarandet skulle anses innefatta "criminal charge" i den mening som avses i artikel 6 följer emellertid inte härav att ett beslut om skattetillägg också har rättskraft i förhållande till ett senare brottmålsförfarande. Det har visserligen gjorts gällande att uttrycket "criminal" i bestämmelsen om ne bis in idem torde vara att uppfatta på samma sätt som i artikel 6 (jfr Lopez, Law of the European Convention on Human Rights, 1995 s 569 och Glass m fl, Theory and Practice of the European Convention on Human Rights, 1998 s 690). "Criminal" ingår emellertid i den nämnda artikel 4 i uttrycket "criminal proceedings" och avser där ett förfarande varigenom någon lagförs eller straffas på nytt efter det att ett avgörande som enligt konventionen har rättskraft redan meddelats.
För att ett avgörande enligt konventionen skall kunna tillmätas rättskraft krävs att detta meddelats "in accordance with the law and penal procedure of that State". I motsats till vad som är fallet i artikel 6 innehåller alltså konventionen i detta hänseende en uttrycklig hänvisning till den enskilda statens interna lagstiftning. Ordalagen lämnar således inte utrymme för en autonom tolkning (jfr Munck, Skattetilläggen och Europakonventionen, Tidskrift för Sveriges Domareförbund, 1/2000 s 19 f samt nyss nämnda dom från Norges Hoyesterett). För att ändå med hänvisning till konventionen underkänna den ordning som gäller enligt intern svensk reglering bör krävas att det finns klart stöd för detta i Europadomstolens praxis. Något sådant stöd föreligger inte.
Härutöver skall anmärkas att rättskraften enligt konventionen avser brott och inte gärning. Detta innebär att det enligt konventionen inte anses föreligga hinder mot ett nytt åtal för vad som enligt 30 kap 9 § R$ skulle anses vara samma gärning om det nya åtalet avser ett annat brott än det som prövats i det tidigare förfarandet (jfr Bernard mot Schweiz, RJD 1998 s 1990). I beslut om avvisning d 14 sept 1999 i fallen Jordan och Brown mot Frankrike ansåg domstolen att ett åtal för skattebedrägeri inte hindrades av att den tilltalade tidigare påförts skattetillägg för underlåtenhet att avlämna deklarationer. Domstolen konstaterade att rekvisiten för skattebedrägeri skiljde sig från vad som krävdes för skattetillägg genom att det tillkom ett krav på uppsåt. Det var därför inte fråga om samma överträdelse. Det uppkom då, enligt domstolen, inte någon fråga i förhållande till artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet.
Som tidigare berörts förutsätter påförande av skattetillägg varken uppsåt eller oaktsamhet. För att någon skall dömas för skattebedrägeri krävs däremot att han har haft uppsåt. De brott som Collins dömts för är alltså enligt Europakonventionen inte samma överträdelser som de som låg till grund för påförandet av skattetillägg. Också på denna grund har bestämmelsen i konventionen därför inte utgjort något hinder mot att döma I.N. till påföljd för skattebedrägeri sedan han påförts skattetillägg.
Det saknas under sådana förhållanden anledning att gå in på de särskilda problem som kan uppkomma om samma överträdelse föreligger till bedömning inom ramen för olika parallella förfaranden.
Domslut. HD förklarar att Collins kunnat ådömas påföljd för skattebedrägeri enligt åtalspunkterna 2-17 sedan han påförts skattetillägg. HD meddelar inte prövningstillstånd beträffande målet i övrigt. HovR:ns dom skall alltså stå fast.
HD:s dom meddelades d 29 nov 2000 (mål nr B 868-99).