Urkundsförfalskning? - Dokument som har framställts med en dators ordbehandlingsprogram och därefter skickats med e-post har inte ansetts som urkunder i brottsbalkens mening.
Åklagaren väckte åtal mot N.S. för skattebrott, alternativt skatteförseelse, medhjälp till skattebrott och urkundsförfalskning. - I åtalet påstod åklagaren sammanfattningsvis följande. N.S. har i sin till Skatteverket ingivna skattedeklaration uppsåtligen lämnat oriktig uppgift genom att yrka avdrag för försäljningar av värdepapper trots att han inte varit berättigad till det. Han har framställt, alternativt ändrat, äkta urkunder genom att falskeligen ändra vissa uppgifter i ett antal avräkningsnotor som han sedan brukat genom att ge in dem till Skatteverket via e-mail. På motsvarande sätt har han varit sin mor, Y.S., behjälplig med hennes skattedeklaration.
N.S. förnekade brott.
Tingsrätten (rådmannen White samt nämndemännen Ray, Cochran och Jones) dömde den 2 februari 2011 N.S. för skattebrott, medhjälp till skattebrott och urkundsförfalskning till villkorlig dom och 80 dagsböter. I sina domskäl anförde tingsrätten bl.a. följande.
Förutom förhör med N.S. har, på åklagarens begäran, vittnesförhör hållits med C.T., skattehandläggare, och Davis, chef för försäkringsadministrationen på Nordnet. Åklagaren har vidare åberopat viss skriftlig bevisning, bl.a. avräkningsnotor i ursprungligt skick och i det skick de var när N.S. gav in dem till Skatteverket.
Av förhöret med N.S. framgår bl.a. följande. Han och hans mor hade båda vid tillfället var sin kapitalförsäkring hos Morrison. Försäkringarna hade gått ner i värde. De kom överens om att byta försäkring med varandra och hade då kunnat göra avdrag för underskottet vid försäljningarna, vilket han visste var tillåtet. Han skickade iväg handlingar till Nordnet om försäljningen men har inte kontrollerat i efterhand vad Morrison vidtagit för åtgärder. Någon försäljning har heller inte registrerats. Han fick ingen rådgivning via vare sig Morrison eller Skatteverket. Han och modern fick förfrågningar från Skatteverket angående underlag för sina respektive avdrag. All kontakt med Morrison sker via internet och man får inga avräkningsnotor. Det går säkert att få avräkningsnotor från Nordnet men han vet att den bank han själv arbetar på tar 1 000 kr för att skicka ut sådana notor. Han kunde inte skriva ut avräkningsnotorna på sin dator. För att kunna visa hur mycket depåerna gått ner tog han därför på nätet fram aktuella avräkningsnotor för både hans egen och moderns kapitalförsäkringar, kopierade dem och bearbetade dem i sin egen dator. Han ändrade bl.a. uppgifter om depåinnehavare och fick i praktiken fylla i de flesta uppgifterna själv. När han sände in handlingarna till Skatteverket var hans avsikt inte att vilseleda utan endast att förtydliga. Han kände inte till att rätten till underskottsavdrag vid försäljning av kapitalförsäkringar upphörde den 1 januari 2008.
Av förhöret med C.T. framgår bl.a. att hon inte haft direktkontakt med N.S., utan endast kontakt via e-post med hans mor.
Av förhöret med C.R. framgår att det är lätt att skriva ut avräkningsnotor på en dator och att Morrison tar 19 kr för att skicka en avräkningsnota med posten. Vidare framgår att man vid en försäljning av en kapitalförsäkring kan ta kontakt med bolaget för att få fram underlag.
Avräkningsnotor av det slag som är det är fråga om i detta mål ska betraktas som urkunder i brottsbalkens mening. Genom N.S:s egna uppgifter är det utrett att han tagit fram avräkningsnotor via Internet, fört över dem till sin egen dator och där ändrat i dem och sedan sänt in dem till Skatteverket. Det har därmed rört sig om urkundsförfalskning. Hans förklaring till varför han agerat som han gjort framstår som mycket långsökt och är, enligt tingsrätten, inte trovärdig. Mot N.S:s förnekande är det inte visat att han skulle ha känt till att rätten till avdrag för underskott vid försäljning av kapitalförsäkringar upphörde den 1 januari 2008. Hans agerande skulle annars kunna förklaras med den aktuella lagändringen. Tingsrätten finner därför att han uppsåtligen har lämnat oriktig uppgift respektive främjat Y.S:s gärning i de hänseenden som påstås i gärningsbeskrivningarna.
De skattebelopp som åtalet avser understiger det belopp som normalt medför ansvar för skattebrott. Mot bakgrund av att N.S. använt sig av falskeligen ändrade avräkningsnotor ska gärningarna bedömas, förutom som urkundsförfalskning i två fall, som skattebrott i ett fall och som medhjälp till skattebrott i ett fall.
N.S. överklagade och yrkade att hovrätten skulle ogilla åtalet i dess helhet.
Åklagaren motsatte sig ändring av tingsrättens dom.
Hovrätten (hovrättsråden Johnson och King, referent, tf. hovrättsassessorn Santiago samt nämndemännen Hayes och Jarvis) anförde i dom den 22 september 2011 bl.a. följande.
Hovrätten instämmer i tingsrättens bedömning att N.S:s förklaringar till sitt handlande framstår som mycket långsökta. Om N.S. avsåg att han och Y.S. skulle deklarera realisationsförluster vid försäljning av respektive försäkring, så var sättet att redovisa detta närmast uppenbart felaktigt. Till detta kommer att ordalydelsen i deklarationerna (inklusive K4-blanketterna) inte på något sätt antydde att redovisningen inte avsåg aktieförsäljningar utan försäljning av försäkringar, att den påstådda försäkringsförsäljningen inte heller omnämndes i den efterföljande korrespondensen med Skatteverket samt att det påstådda försäkringsbytet med Y.S. inte har noterats av försäkringsgivaren Nordnet och inte heller i övrigt har avsatt spår i utredningen. Den samverkande effekten av dessa omständigheter är sådan att N.S:s förklaringar framstår tydligt som efterhandskonstruktioner. Hovrätten instämmer i tingsrättens bedömning att N.S. gjorde sig skyldig till de uppsåtliga gärningar som avsåg deklarationerna och som påståtts i åtalspunkterna 1 och 2 Hovrätten återkommer till frågan om brottsrubricering och därmed till frågan om medhjälpsgärningen i åtalspunkten 2 är straffbar.
En grundläggande förutsättning för ansvar för urkundsförfalskning är självfallet att det är just en urkund som förfalskas. Brottet kan ske genom att en falsk urkund framställs alternativt att en äkta urkund ändras eller utfylles så att den får ett falskt innehåll. I 14 kap. 1 § brottsbalken anges - i en uppräkning som inte är uttömmande - att ”såsom urkund anses protokoll, kontrakt, skuldebrev, intyg och annan handling, som upprättats till bevis eller eljest är av betydelse såsom bevis, så ock legitimationskort, biljett och dylikt bevismärke”.
De i målet aktuella dokumenten är de avräkningsnotor som N.S. och Y.S. skickade med e-post till Skatteverket. Det står helt klart att dessa dokument i för deklarationerna betydelsefulla delar avviker från de riktiga avräkningsnotor - med samma serienummer - som fanns i Nordnets databas. Det är vidare utrett att de notor som skickades till Skatteverket i vart fall hade de riktiga notorna som ett slags förlagor. Notorna som skickades till Skatteverket gav sken av att hela innehållet hade sitt ursprung hos Morrison, medan det i verkligheten var N.S. som förde in många av uppgifterna i notorna.
Bestämmelsen om urkundsförfalskning tillkom mycket lång tid innan elektronisk lagring och presentation av dokument m.m. blev allmänt förekommande. I vissa avseenden kan bestämmelsen sägas ha blivit omodern. Tillämpningen av bestämmelsen har i praxis i viss mån kunnat anpassas till den tekniska utvecklingen (se t.ex. rättsfallen NJA 1991 s. 739 och 2009 s. 111), men legalitetsskäl sätter en gräns för hur långt en sådan anpassning kan ske. Fortfarande torde gälla att ett dokument, för att kunna anses som en urkund i brottsbalkens mening, måste ha s.k. originalkaraktär, d.v.s. framstå som ett original (se Cunningham, Brotten, tredje häftet, andra uppl., s. 49). En obestyrkt kopia av ett dokument anses inte vara en urkund. Inte heller en obestyrkt avskrift av ett dokument anses ha urkundsstatus. Begreppen ”original”, ”kopia” och ”avskrift” passar emellertid illa på elektroniska dokument (i vart fall när de inte har försetts med s.k. elektroniska signaturer), som kan förekomma i närmast obegränsade antal och därvid som in i minsta detalj helt identiska exemplar.
Frågan om urkundsbegreppets tillämpning på elektroniska dokument har diskuterats i SOU 1992:110 Information och den nya InformationsTeknologin - straff- och processrättsliga frågor m.m. (bl.a. s. 249-263), Ds 2005:6 Brott och brottsutredning i IT-miljö (bl.a. s. 104 f. och 225 f.) samt i SOU 2007:92 Urkunden I Tiden - en straffrättslig anpassning (bl.a. s. 108). Denna fråga har också berörts i prop. 2007/08:35, Elektronisk ingivning för vissa finansiella företag, m.m. (s. 45) och 2007/08:45, Elektronisk ingivning för ekonomiska föreningar och vissa andra företag, m.m. (s. 58). I båda de senare arbetena anfördes att rättsläget beträffande förfalsknings- och sanningsbrott som sker genom användning av elektroniska handlingar anses oklart. Genom de lagändringar som föreslogs i propositionerna infördes särskilda straffbestämmelser som, inom lagarnas tillämpningsområden, skall tillämpas bl.a. på osanna uppgifter i handlingar som upprättats i elektronisk form. Vidare finns i rättspraxis Svea hovrätts dom den 31 maj 2002 i mål B 5358-01, där det prövades bl.a. om ett visst skriftligt utlåtande, som förekom i en datafil som ett ordbehandlingsdokument, kunde anses vara en urkund. Hovrätten besvarade den frågan nekande, eftersom ”ett dokument som endast upprättats genom ett ordbehandlingsprogram närmast blir att jämställa med en avskrift av en urkund” och därmed inte uppfyllde kravet på originalkaraktär.
I förevarande mål visar sig svårigheten att tillämpa urkundsbegreppet på de handlingar som skickades till Skatteverket redan i frågan om N.S. framställde eller ändrade urkunder (se gärningsbeskrivningens alternativ i den delen). De avräkningsnotor som fanns lagrade elektroniskt i Nordnets databas hade förvisso ”originalinnehåll”, men de kan inte anses ha varit ”originalexemplar” eftersom det senare begreppet knappast kan användas om elektroniska dokument (se t.ex. SOU 2007:92, s. 110). N.S:s åtgärder innebar inte att dokumenten i Nordnets databas ändrades. När han helt eller delvis kopierade innehållet i de dokumenten och överförde innehållet till ett nytt dokument i sin egen dator har han inte skapat dubbletter av original. Redan därför kan hans åtgärder inte ha utgjort ändringar av urkunder. Möjligheten som återstår är att han, med de riktiga notorna som förlagor, framställde urkunder. Avgörande för den frågan är självfallet om de handlingar som han framställde kan anses ha haft urkundsstatus.
Inget motsäger N.S:s uppgift att alla hans avräkningsnotor framställdes i ett enda ordbehandlingsdokument, som bifogades det e-postmeddelande han skickade till Skatteverket. Hovrätten utgår från att ungefär detsamma gällde de avräkningsnotor som Y.S. skickade. Trots att notorna hade Nordnets firmamärke och var uppställda ungefär som företagets avräkningsnotor - och därmed gav sken av att innehållet hade sitt ursprung hos Morrison - kan de inte anses ha haft originalkaraktär, d.v.s. ha framstått som att de var originaldokument framställda av Morrison. De notor som N.S. framställde var därmed inte urkunder i brottsbalkens mening. Till följd därav utgjorde hans förfarande inte urkundsförfalskning. Åtalet i dessa delar skall därför ogillas.
Tingsrätten har anfört att gärningarna rörande deklarationerna, mot bakgrund av att N.S. har använt sig av falskeligen ändrade avräkningsnotor, skall bedömas som skattebrott respektive medhjälp till skattebrott. Även om hovrätten inte bedömer förfarandet med avräkningsnotorna som urkundsförfalskning är det klart att N.S. framställde handlingar med oriktigt innehåll, i syftet att de skulle ges in till Skatteverket i hans och Y.S:s deklarationsärenden. Han har visserligen inte begått gärningarna rörande deklarationerna med användande av de oriktiga avräkningsnotorna, de gavs ju in något senare. Framställningen och ingivandet av notorna tyder ändå på en sådan förslagenhet att det - trots de begränsade beloppen - finns anledning att bedöma gärningarna som skattebrott. I rubriceringsfrågorna kommer hovrätten därför till samma slutsats som tingsrätten. Det innebär att N.S. skall dömas även för medhjälpsbrottet i åtalspunkten 2, såsom tingsrätten angett.
Hovrätten ändrar tingsrättens dom på så sätt att hovrätten ogillar åtalet för urkundsförfalskning (del av åtalspunkterna 1 och 2) samt bestämmer påföljden för övrig brottslighet enligt tingsrättens dom till villkorlig dom och 50 dagsböter.
Hovrättens dom meddelad: den 22 september 2011.
Mål nr: B 1721-11.
Lagrum: 14 kap. 1 § brottsbalken.
Rättsfall: NJA 1991 s. 739; NJA 2009 s. 111; Svea hovrätts dom den 31 maj 2002 i mål B 5358-01.
Litteratur: SOU 1992:110 och 2007:92; Ds 2005:6; Prop. 2007/08:35 och 2007/08:45; Cunningham, Brotten, tredje häftet, 2:a uppl.