Rätt beskattningsår för avdrag för utgifter i näringsverksamhet (subventioner till företag i samband med återvinning av aluminiumburkar)
Not 171. Överklagande av AB Svenska Returpack ang. rätt beskattningsår för avdrag för utgifter i näringsverksamhet. - Skattemyndigheten i Stockholm avvek i beslut den 27 november 1997 från AB Svenska Returpacks (bolaget) deklaration genom att inte medge yrkat direktavdrag om 11 799 532 kr avseende kostnader för införande av EAN-kodläsning i butiker. Skattemyndigheten beslutade i stället att ifrågavarande kostnader skulle periodiseras över fem år. Taxerad inkomst av näringsverksamhet fastställdes därmed ifrågavarande taxeringsår till 12 020 536 kr mot deklarerade 221 004 kr. Som skäl för beslutet angav skattemyndigheten bl.a. följande: "Av särskilda upplysningar i bolagets självdeklaration framgår att bolaget direkt kostnadsfört kostnader för införande av EAN-kodläsning i butik med 27 287 564 kr. Bolaget har även i förvaltningsberättelsen upplyst om att bolaget gjort denna investering. Skattemyndigheten har i förfrågan ombett bolaget motivera varför kostnaden skall vara hänförlig till enbart 1996 och varför den ej skall aktiveras. Som svar har bolaget huvudsakligen uppgivit att reformen med EAN-märkning genomfördes 1996 och att kostnaderna hör till tax. 97. Skattemyndigheten har tidigare övervägt att ej medge yrkat avdrag. Bolaget har i erinringar hävdat att kostnaderna till sin natur är av sådan art att de ej skall aktiveras och lämnat en utförlig förklaring till varje typ av delpost som ingår i kostnaden 27 287 564 kr. Av specifikationen kan utläsas att bolaget lämnat 10 337 400 kr i rabatter till handlare som köpt burkautomater. Returpack uppger att man skulle ha fått betala 1 öre mer per burk till handeln i hanteringskostnader. Det framgår vidare att man till bryggerierna lämnat bidrag med 1 362 132 kr för inköp av balpressar. Även i detta fall uppger Returpack att bryggerierna skulle ha begärt 1 öre mer i ersättning per burk om man själv hade fått betala hela balpressarna. Genom att erlägga 11 699 532 kr (10 337 400 kr + 1 362 132 kr) har bolaget försäkrat sig om att få en kostnad som är 2 öre (1 + 1) lägre per burk. Bolaget har således anskaffat en "rättighet" att i framtiden erhålla en lägre kostnad. Denna utgift bör därför ej medges som direkt kostnad. Ifrågavarande belopp skall därför aktiveras. Det framgår vidare att Returpack erlagt 100 000 kr för att förvärva en idé till burkmaskin. Även denna kostnad har sådan karaktär av anläggningstillgång att avdrag ej kan medges." - Bolaget överklagade beslutet och yrkade att i berört hänseende taxeras i enlighet med deklarationen. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. "Skattemyndigheten i Stockholms län har i ett beslut den 27 november 1997 nekat Svenska Returpack AB avdrag för lämnade subventioner till butiker för inköp av burkautomater med streckkodläsare och för lämnade subventioner till bryggerier för inköp av balpressar. Skattemyndigheten motiverar sitt beslut med att fråga är om förvärv av en "rättighet" att i framtiden erhålla en lägre kostnad. Myndigheten har vidare nekat bolaget avdrag för utbetald ersättning för "idéer" med motiveringen att fråga är om förvärv av en anläggningstillgång. Bolaget överklagar härmed skattemyndighetens beslut och yrkar att bolaget medges direkt avdrag för ifrågavarande kostnader då fråga är om ordinära driftkostnader och inte i något fall om kostnader för förvärv av rättigheter eller andra anläggningstillgångar. - Grunderna för bolagets yrkande - Riksdagen fattade 1982 beslut om återvinning av aluminiumburkar. Återvinningen bedrivs av Returpack enligt särskilt tillstånd från regeringen. Returpack ägs gemensamt av förpackningsindustrin, bryggeriindustrin och handelns organisationer. Bolagets verksamhet är att administrera pantsystemet för aluminiumburkar samt att utveckla och ekonomisera detta system. Pantsystemet bygger på att konsumenterna i samband med burkköpet erlägger en pant som återfås när burken återvinns. Bryggerier och handel är underentreprenörer till Returpack genom att dessa först säljer burkarna inklusive pant och sedan återsamlar tomburkarna och utbetalar pant. För detta arbete erhåller de en hanteringsersättning. - 1. Subvention vid inköp av burkautomater med streckkodläsare - Under 1990-talet ökade privatimporten av drycker i aluminiumburkar markant. Trots att konsumenten inte erlade pant vid förvärvet av dessa burkar erhölls pant när burkarna återvanns. Anledningen härtill var att burkautomaterna inte kunde skilja mellan burkar för vilka pant erlagts och andra burkar. Returpack var således tvungen att betala ut pant som aldrig erlagts vilket fick till följd att hela återvinningssystemet äventyrades. Med anledning härav utvecklades EAN-systemet med streckkoder på burkarna som gör att burkautomaterna kan särskilja de burkar för vilka pant erlagts. Pant behöver därför inte längre betalas ut för burkar som inte pant erlagts för. Det var absolut nödvändigt för Returpacks fortsatta verksamhet, och därigenom för hela det svenska återvinningssystemet för aluminiumburkar, att EAN-systemet infördes så snabbt som möjligt. För att påskynda införandet valde Returpack att delvis subventionera butikernas förvärv av burkautomater med streckkodläsare. Subventionen var ett ensidigt åtagande från Returpacks sida. Det fanns ingen överenskommelse innebärande att butikerna för att erhålla subventionen förband sig att inte kräva ytterligare hanteringsersättning eller dylikt. Det fanns naturligtvis en risk för att ett sådant krav skulle kunna ställas vilket gjorde att Returpack också av denna anledning fann det affärsmässigt motiverat att lämna subventioner. Som framgår ovan innebär subventionen inte några förvärv av "rättigheter" av något slag. Subventionen var ett ensidigt åtagande från bolagets sida som kan jämställas med en marknadsföringsåtgärd på samma sätt som när t.ex. en säljare av en produkt lämnar rabatt eller bekostar en reklamkampanj, vilket blir omedelbart avdragsgillt. Det saknas skäl att föra ett annat resonemang fråga om de "marknadsföringsåtgärder" som Returpack vidtagit. - 2. Subvention vid inköp av balpressar - Returpack har subventionerat bryggeriernas inköp av balpressar. Pressarna används för att bala burkar som Returpack sedermera, tack vare balningen, kan exportera till ett pris överstigande priset på den svenska marknaden. Det kan nämnas att under 1996 exporterades 3 000 ton återvunna burkar till England. Även beträffande denna subvention är fråga om ett ensidigt åtagande från Returpacks sida i syfte att gynna Returpacks egen verksamhet. Bolaget har således inte heller i detta fall förvärvat någon "rättighet" som skall aktiveras utan lämnade subventionerna utgör i stället direkt avdragsgilla kostnader verksamheten. Precis som ifråga om subventionerna till handlarna kan även denna subvention jämställas med en marknadsföringsåtgärd. I fråga om såväl punkt 1 som punkt 2 ovan har myndigheten inte närmare angett på vilka bestämmelser myndigheten grundar sitt beslut och myndigheten har heller inte angett när och på vilket sätt avdrag för de aktuella kostnaderna i stället skall medges. Om det som myndigheten anser är fråga om en rättighet måste rimligen avdragsrätt för värdeminskning föreligga såsom för goodwill, dvs. med 30 procent av kostnaderna vid 1997 års taxering. - 3. Utbetald ersättning avseende "idéer" om utveckling av burkautomater - Returpack hade under året kontakt med en person vid namn Lopez angående utvecklingen av burkautomater. Bolaget bekräftade under 1996 ett ordererkännande från Goodwill Systems AB, företrädd av samme Lopez. Enligt ordererkännandet skulle Goodwill Systems ta fram en prototyp för en burkautomat. Prototypen skulle stå till gemensamt förfogande av Goodwill och Returpack och vid fortsatt utvecklingsarbete skulle prototypen enligt ordererkännandet tillställas Goodwill Systems AB. Under 1996 erlades 100 000 kr till Gray för dittills utfört arbete. Returpack har dock aldrig erhållit någon prototyp eller några ritningar. Bolaget har heller inte erhållit någon form av form av rättighet till idéer eller liknande. I april 1997 träffades en särskild överenskommelse mellan Returpack, Goodwill Systems och Lopez där samtliga parter avsade sig alla krav av något slag på den andra parten med anledning av det ovannämnda ordererkännandet. Bolaget har som framgår ovan inte genom överenskommelsen med Goodwill Systems och Lopez förvärvat någon maskin, patenträttighet eller någon liknande rättighet. Bolaget har under 1996 betalt ut en ersättning för att ta del av vissa idéer som bolaget inte har någon exklusiv rätt till. De aktuella kostnaderna utgör närmast projekteringskostnader hänförliga till ett misslyckat projekt som ju är direkt avdragsgilla. Det saknas med anledning härav grund för att aktivera de aktuella kostnaderna." - Skattemyndigheten beslutade i omprövningsbeslut den 19 maj 1998 att delvis bifalla bolagets yrkande genom att medge direktavdrag med 100 000 kr för utbetald ersättning avseende idéer om utveckling av burkautomater. - Skattemyndigheten vidhöll i övrigt sitt beslut. -Länsrätten i Stockholms län (1999-06-22, ordf. Grivenfeldt): Länsrätten finner i likhet med skattemyndigheten och på av skattemyndigheten ovan i målet angivna skäl att ifrågavarande kostnader för installation av EAN kodläsare i butiker får anses som en investering som kommer att generera intäkter under en längre tid och att kostnaderna därför på sätt skattemyndigheten beslutat skall fördelas över fem år. Skattemyndighetens omprövningsbeslut 1998-05-19 skall därför lämnas utan ändring. - Länsrätten avslår överklagandet i sin helhet. - Hos kammarrätten yrkade bolaget att kammarrätten med ändring av länsrättens dom medger bolaget direktavdrag med sammanlagt 11 699 532 kr avseende kostnader hänförliga till ordinära driftskostnader, varav 10 337 400 kr avseende subventioner för inköp av burkautomater och 1 362 132 kr avseende subventioner för inköp av balpressar. Bolaget anförde bl.a. följande. Kostnaderna för subventionerna är en ensidig åtgärd som främst kan likställas med en marknadsföringsåtgärd. Genom att subventionera inköpen av burkautomater och balpressar ville bolaget minska onödigt höga hanteringskostnader. Bolaget hade dessutom en förhoppning om ökade exportintäkter. Det fanns emellertid inga garantier om minskade kostnader eller ökade intäkter varför utgifterna inte kan anses ha ett väsentligt värde för bolaget. Det skulle därför enligt bolaget strida mot god redovisningssed att tillgångsföra ifrågavarande utgifter. Enligt bolaget saknar utgifterna för subventioneringen direkt samband med en specifik inkomstpost. - Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. I rekommendationer från Bokföringsnämnden framgår att utgifter för vilka ett direkt samband med specifik inkomstpost inte kan klarläggas skall under vissa förutsättningar periodiseras till en framtida tidsperiod. Detsamma gäller utgifter som utifrån rationella och systematiska överväganden kan hänföras till en framtida tidsperiod. Periodiseringen bygger också i dessa fall på bedömningar av samband mellan utgift och framtida ekonomiska fördelar för företaget. Av bolagets tidigare inlämnade inlagor framgår att bolaget genom subventioneringen har haft inbesparing av framtida utgifter samt en ökning av exportintäkterna. Skattemyndigheten anser att sambandet mellan bolagets utgift i form av subventioner och de framtida ekonomiska fördelarna som bolaget gör i form av framtida inbesparingar och ökade exportintäkter är stort. Fördelning skall därför ske över den ekonomiska livslängden för burkautomaterna och balpressarna. Livslängden för dessa borde åtminstone uppgå till fem år - Kammarrätten i Stockholm (2000-06-09, Brock, Todd, Pearson): Frågan huruvida aktuella subventioner skall aktiveras eller kostnadsföras direkt regleras inte särskilt i skattelagstiftningen och får därför bedömas utifrån principen om god redovisningssed. Den bokföringsmässiga redovisningen är intäktsorienterad, vilket innebär att man först måste hänföra verksamhetens intäkter till rätt beskattningsår. Därefter skall man till intäkterna knyta de kostnader som krävts för intjänandet av intäkterna. Kan utgiften knytas till framtida intäkter skall utgiften delas upp och belasta de år under vilka intäkterna kan beräknas uppkomma. Det finns dock en rad utgifter som förbrukas omedelbart eller som av försiktighetsskäl inte kan knytas till en framtida intäkt. Sådana utgifter skall kostnadsföras direkt. - En förutsättning för att en post enligt god redovisningssed skall kunna behandlas som en tillgång i företagets balansräkning är att posten är en identifierbar resurs som kontrolleras av företaget. För att en utgift skall kunna balanseras krävs därför att den ger upphov till en resurs som företaget äger eller kan kontrollera. I vissa fall skall emellertid utgiften ändå periodiseras trots att resursen inte ägs eller kontrolleras av företaget. Detta skall ske om den har ett direkt samband med en framtida intäkt, så att utgiften snarare har karaktären av en intäktsreduktion än en kostnad. Om en sådan utgift erlagts för en intäkt som kommer att redovisas ett senare år kan enligt god redovisningssed det erlagda beloppet tas upp som tillgång trots att den inte ägs eller kontrolleras av bolaget. En förutsättning för att detta skall få ske är att den framtida intäkten är identifierad och säker. - De burkautomater och balpressar som är ifråga ägs av berörda detaljister, varför investeringen inte kan tas upp som materiell anläggningstillgång i bolagets balansräkning. Subventionerna har inte karaktären av immateriell anläggningstillgång, motsvarande patent, varumärke eller liknande. De detaljister som erhållit subventioner är inte på något sätt återbetalningsskyldiga för de erhållna beloppen, varför investeringen inte heller kan ses som en fordringsrätt för bolaget. Bolagets utgift för subventioner har således inte gett upphov till någon materiell, immateriell eller finansiell resurs som ägs eller kontrolleras av bolaget. Fråga återstår huruvida utgiften skall behandlas som en intäktsreduktion. För att detta skall vara möjligt torde krävas att det med stor sannolikhet går att fastställa att en specifik intäkt har ett klart samband med den aktuella utgiften. I detta avseende bör hänsyn tas till om utgiftens syfte och utformning påverkar möjligheten att sätta utgiften i samband med intäkten. Det ligger nära till hands att aktivera en utgift som är mer direkt inriktad på att uppnå ett visst försäljningsresultat. Att en utgift enligt upprättade kalkyler förväntas medföra ekonomiska fördelar under flera år framöver innebär inte att det automatiskt går att fastställa att en intäkt härrör från den aktuella utgiften. Enligt bolaget var det huvudsakliga syftet med subventionen att påskynda införandet av EAN-systemet och därigenom förhindra att pant betalades ut för burkar där någon pant inte hade erlagts. Bolaget har uppgett att alternativet var att betala ett öre mer per burk i hanteringsersättning, vilket skulle kosta bolaget åtta miljoner kronor per år i all framtid vid 800 miljoner burkar per år. Subventionen från bolagets sida när det gäller EAN-systemet är visserligen inte direkt inriktad på att uppnå ett försäljningsresultat men den medför mer än en enbart förväntad ekonomisk fördel. För bolaget innebär subventionen en känd inbesparing av vissa framtida utgifter. Trots att äganderätten och kontrollen av burkautomaterna inte innehas av bolaget finns det följaktligen ett sådant samband mellan kostnaden för subventionen och inbesparade framtida utgifter att det motiverar en aktivering av kostnaden för subventionen. Mot bakgrund härav kan direktavdrag inte medges. När det gäller subventionen av balpressar är den till sin karaktär direkt inriktad på att uppnå ett visst försäljningsresultat. De sålda balpressarna används enligt bolaget för att bala burkar som bolaget sedermera, tack vare balningen, kan exportera till ett pris överstigande priset på den svenska marknaden. Syftet med utgiften för balpressarna är således att möjliggöra en export av burkarna för att kunna tillgodogöra sig ett pris som överstiger priset på den svenska marknaden. Även beträffande balpressarna finns det därmed ett sådant samband mellan kostnaden för subventionen och intäkterna att det motiverar en aktivering av kostnaden tör subventionen. Direktavdrag kan därför inte heller medges för denna kostnad. - Kammarrätten avslår överklagandet. - Hos Regeringsrätten fullföljde bolaget sin talan. - Riksskatteverket tillstyrkte bifall till överklagandet. - Bokföringsnämnden (BFN), som på Regeringsrättens begäran avgivit yttrande i målet, anförde följande som sin bedömning. Frågan i målet gäller om bolagets utgifter för bidrag till handlare respektive bryggerier är en kostnad 1996 eller om utgifterna skulle ha redovisats som en tillgång. Utgifterna har inte givit upphov till någon materiell eller finansiell anläggningstillgång hos företaget. Istället är frågan om utgifterna kan utgöra en tillgång av immateriell karaktär och under vilka förutsättningar en sådan tillgång måste tas upp i redovisningen. - Målet gäller förhållanden under 1996 och det är således den gamla bokföringslagen (1976:125; GBFL) som är tillämplig. - I 15 § GBFL anges att anläggningstillgång får tas upp till högst anskaffningsvärde. Av 17 § andra stycket samma lag framgår att utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande får tas upp som anläggningstillgång, om de är av väsentligt värde under kommande år. - Varken de återgivna bestämmelserna eller andra bestämmelser i GBFL anger att utgifter av den karaktär som målet gäller måste tas upp som anläggningstillgångar. Frågan blir då om god redovisningssed 1996 innebar att utgifterna skulle ha redovisats som en tillgång. - Under de senaste åren har synen på immateriella tillgångar förändrats i Sverige. För de noterade företagen gäller idag Redovisningsrådets rekommendation RR 15 Immateriella tillgångar. Denna rekommendation anger vilka förutsättningar som skall vara uppfyllda för att en utgift skall få redovisas som en immateriell tillgång. Huvudsakligen gäller att ett företag för att redovisa en immateriell tillgång skall ha kontroll över en identifierbar tillgång som sannolikt kommer att ge företaget framtida ekonomiska fördelar. Om dessa förutsättningar är uppfyllda inte bara får utan skall företaget redovisa utgifterna som en tillgång. - Vad som idag gäller för ett noterat företag har emellertid ingen betydelse när det gäller att avgöra vad som 1996 gällde för ett icke-noterat företag. Enligt nämndens mening gjordes det vid denna tid i större utsträckning än idag skillnad mellan utgifter för förvärvade respektive egenupparbetade immateriella tillgångar. - För utgifter hänförliga till egenupparbetade tillgångar fanns inget krav på tillgångsföring vilket bl.a. framgår av normgivning från BFN. Nämnden gav 1988 ut rekommendationen BFN R1 Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader. I rekommendationen behandlas vilka förutsättningar som skall gälla för att det skall vara tillåtet att behandla utgifter för forskning och utveckling som en tillgång. I rekommendationen anges att huvudregeln är att utgifter för FoU-arbeten skall redovisas som kostnader när de uppkommer. Motsvarande gällde sedan tidigare för utgifter för utveckling av dataprogram för försäljning (jfr BFN U88:15). - För utgifter som kan hänföras till förvärvade immateriella tillgångar gällde åtminstone delvis andra principer. Det företag som på marknadsmässiga villkor förvärvat t.ex. ett patent kunde i normala fall inte redovisa utgiften som en kostnad, utan patentet skulle redovisas som en tillgång varvid utgifterna utgjorde anskaffningsvärde. Det var alltså frågan om fall som avsåg förvärv av en klart definierad juridisk rättighet. Även i detta fall måste det emellertid prövas om rättigheten skulle ge företaget ekonomiska fördelar i framtiden. - Möjligen finns det andra fall utöver förvärv av juridiska rättigheter i vilka det kan diskuteras om utgifterna borde redovisas som en tillgång. Det skulle i så fall vara frågan om fall i vilka sambandet mellan en utgift och en framtida ökning i inbetalningar eller minskning av utbetalningar är helt säkerställd. - Enligt BFN:s mening visar omständigheterna i förevarande fall inte på ett sådant samband mellan utgiften och framtida intäkter eller minskade kostnader för bolaget, att utgifterna måste redovisas som en tillgång. Skälen är flera. - Bolaget har startats för att tillgodose miljökrav som företagets ägare ställts inför. Av handlingarna framgår att avsikten är att bolaget genom att förändra ersättningsnivåerna skall ge ett nollresultat. Dessa förhållanden påverkar möjligheten att bedöma om bolaget verkligen utgivit de aktuella bidragen för att minska sina kostnader respektive öka sina intäkter. De visar nämligen att det kan finnas andra skäl till bidragen än sådana som har ett direkt samband med bolagets intäkter eller kostnader. - Parterna har i målet redovisat olika uppfattningar om hur bidragen skulle påverka bolagets intäkter och kostnader. När det gäller handelns inköp av burkautomaterna står det, med den beskrivning av ansvaret för kostnader för utbetalning av pant för icke-svenska burkar som ges i handlingarna, klart att de mer direkta ekonomiska fördelarna av investeringen kommer att tillfalla handeln. Bolaget kan naturligtvis också dra nytta av investeringen. Dels genom att återvinningssystemet fungerar bättre - det är ju skötseln av detta system som är bolagets egentliga verksamhet - och dels genom att handelns krav på hanteringsersättning möjligen kan öka om dess arbete med återvinningen ökar. På motsvarande sätt finns det naturligtvis anledning att tro att investeringen i balpressar kommer att föranleda att systemet fungerar bättre. Det är också möjligt att ett uteblivet bidrag skulle ha inneburit att bryggerierna ställt krav på högre hanteringsersättning. Enligt BFN:s mening har det emellertid inte i något av fallen visats på ett säkerställt samband mellan bolagets bidrag och minskade kostnader respektive ökade intäkter för bolaget. - Sammanfattningsvis anser BFN således att bolagets redovisning, som innebär att utgifter för bidrag till handeln och till bryggerier redovisats som kostnad för 1996, inte står i strid med god redovisningssed. - Regeringsrätten (2002-11-06, Nordborg, Peterson, Phillips, Dunn, Brown): Skälen för Regeringsrättens avgörande. I 24 § kommunalskattelagen (1928:370), som skall tillämpas i målet, anges att inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot övriga bestämmelser i lagen. Enligt punkt 1 första och tredje styckena av anvisningarna till samma paragraf gäller vidare bl.a. följande. För skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna, även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda t.ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna tillämpas också i fråga om utgiftsposterna. - Regeringsrätten finner, mot bakgrund av vad BFN anfört, att bolagets redovisning av bidragen som kostnad för 1996 inte kan anses strida mot god redovisningssed. - På grund av det anförda skall bolagets överklagande bifallas. - Regeringsrättensavgörande. Regeringsrätten förklarar, med ändring av länsrättens och kammarrättens domar, att periodiseringen av bidragen i bolagets räkenskaper skall läggas till grund för bolagets inkomsttaxering. (fd I 2002-10-16, Chambers)