Dom den 2 februari 2017 i mål 3299-16
Bakgrund
Svenska Skärmflygförbundet är ett s.k. grenförbund till Flygsportförbundet som i sin tur är anslutet till Sveriges riksidrottsförbund. Svenska Skärmflygförbundet verkar för att främja och sprida skärmflygning i Sverige, stödjer och samordnar tävlingsverksamhet samt arbetar för att sprida kunskap om flygning och säkerhet bland förbundets licensierade piloter.
Publikationen Hypoxia är en medlemstidning för bl.a. Svenska Skärmflygförbundets medlemmar. Den utkommer med fyra nummer per år. Innehållet i tidningen speglar skärm- och hängflygning både i Sverige och utomlands. Sedan våren 2015 anlitar förbundet Falkenström Vision Aire AB för att producera Hypoxia. I uppdraget ingår bl.a. redaktörskap, ansvar för layout, annonsförsäljning och tryckning av tidningen.
Inom massmedieområdet undantas från mervärdesskatteplikt omsättning av bl.a. periodiska organisationstidskrifter samt omsättning av vissa tjänster som avser framställning av sådana publikationer. Med organisationstidskrift förstås en publikation som väsentligen framstår som ett organ för en eller flera sammanslutningar med det huvudsakliga syftet att verka för t.ex. ett idrottsligt ändamål. Som sådan sammanslutning räknas bl.a. sammanslutningar som är anslutna till Sveriges riksidrottsförbund.
Svenska Skärmflygförbundet och Falkenström Vision Aire AB ansökte om förhandsbesked och ställde frågan om Hypoxia utgör en sådan periodisk organisationstidskrift som är undantagen från mervärdesskatteplikt (fråga 1). Bolaget ville även få klarlagt om dess tillhandahållande till förbundet var undantaget från skatteplikt (fråga 2).
Skatterättsnämnden fann beträffande fråga 1 att Hypoxia utgör en sådan periodisk organisationstidskrift som är undantagen från mervärdesskatteplikt och anförde bl.a. följande. Svenska Skärmflygförbundet är en ideell organisation som indirekt är ansluten till Sveriges riksidrottsförbund och som verkar för att främja och sprida skärmflygning i Sverige. Publikationen Hypoxia ges ut till förbundets medlemmar med fyra nummer per år. Publikationen är således periodisk och framstår väsentligen som ett organ för förbundet.
Vad beträffar fråga 2 fann Skatterättsnämnden att bolagets tillhandahållande till förbundet utgör omsättning av en vara i form av en sådan periodisk organisationstidskrift som är undantagen från skatteplikt och anförde bl.a. följande. Bolaget svarar för hela framställningen av publikationen även om förbundet har insyn i bolagets arbete. Med hänsyn härtill och särskilt till att publikationen överlämnas till förbundet i tryckt form ska bolagets tillhandahållande anses utgöra omsättning av en vara i form av en färdig publikation.
Yrkanden m.m.
Skatteverket             yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet såvitt avser fråga 1 och, med ändring av svaret på fråga 2, förklara att bolagets tillhandahållande utgör skattepliktig omsättning av tjänster. Skatteverket anför beträffande sistnämnda fråga bl.a. följande.
För att det ska vara fråga om omsättning av en vara krävs att säljaren förfogar över varan som ägare till den. Bolaget innehar emellertid aldrig den ekonomiska rätten till olika delar av det som framställs utan denna rätt tillfaller förbundet successivt. Eftersom bolaget inte förfogar över varan som ägare kan det inte vara fråga om en vara som överlåts. Det framgår inte heller att det är en egen framtagen vara som överlåts mot ersättning. Framställningsuppdraget utgör därmed en tjänst.
Det som kunden efterfrågar är ett uppdrag i vilket ingår redaktörskap, tryck, layout och annonsförsäljning. Objektivt sett är det fråga om ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Bolagets tillhandahållande ska därför anses utgöra ett enda tillhandahållande.
Svenska Skärmflygförbundet             anser att förhandsbeskedet ska fastställas.
Falkenström Vision Aire AB             har förelagts att svara på överklagandet men har inte hörts av.
Rättslig reglering m.m.
Enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200) är omsättning av varor och tjänster skattepliktig om inget annat anges i kapitlet.
Från skatteplikt undantas enligt 14 § omsättning av periodiska organisationstidskrifter. Med en organisationstidskrift förstås bl.a. en publikation som väsentligen framstår som ett organ för en eller flera sammanslutningar med det huvudsakliga syftet att verka för, såvitt nu är av intresse, ett idrottsligt ändamål. Som sådan sammanslutning räknas bl.a. sammanslutningar som är anslutna till Sveriges riksidrottsförbund. Av 16 § följer att en publikation anses som periodisk endast om den enligt utgivningsplanen utkommer med normalt minst fyra nummer om året.
Bestämmelserna i 14 § avser omsättning av vara, dvs. den färdigställda publikationen (jfr RÅ 1995 not. 392 och 393).
Från skatteplikt undantas enligt 19 § första stycket 2 omsättning av tjänster som tillhandahålls en utgivare av sådana publikationer som avses i bl.a. 14 § på uppdrag av honom, om tjänsterna avser framställning av publikationen, varmed förstås mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen, eller avser distributionen av upplagan eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen.
Publikationen Hypoxia framstår enligt Högsta förvaltningsdomstolens bedömning väsentligen som ett organ för Svenska Skärmflygförbundet, vilket genom Flygsportförbundet är anslutet till Sveriges riksidrottsförbund. Tidskriften utkommer med fyra nummer per år och Högsta förvaltningsdomstolen instämmer därför i Skatterättsnämndens bedömning att Hypoxia utgör en sådan periodisk organisationstidskrift som avses i 3 kap. 14 § mervärdesskattelagen. Förhandsbeskedet såvitt avser fråga 1 ska således fastställas.
Sökandena har till Skatterättsnämnden lämnat följande beskrivning av Hypoxia och bolagets arbete med publikationen. Bolaget ska svara för redaktörskap, tryck, layout och annonsförsäljning. Artiklar och bilder i Hypoxia består i huvudsak av inskickat material från medlemmar och från förbundets kansli. Bolaget ska bistå med egenproducerat material med upp till 30 procent av det totala innehållet. Förbundet innehar äganderätten till allt material och alla resultat som framkommer vid uppdragets utförande. All upphovsrätt liksom andra immateriella rättigheter utgör förbundets egendom, förutom i de fall förbundets medlemmar själva bidragit med text eller bild. Förbundet tar dock inte över upphovsrätten till bolagets fotografier men äger rätt att fritt och utan ersättning använda de bilder som publicerats i Hypoxia. Bolaget erhåller ersättning från förbundet efter varje utgivet och distribuerat nummer. Vidare tillfaller samtliga annonsintäkter bolaget.
Bolagets åtagande innebär, enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening, att bolaget mot ersättning ska leverera en tidskrift i tryckt form, dvs. en vara, till kunden (jfr RÅ 1995 not. 392). Vad parterna avtalat beträffande äganderätten påverkar inte denna bedömning. Av svaret på fråga 1 framgår att varan i fråga är en periodisk organisationstidskrift och Högsta förvaltningsdomstolen finner därför, i likhet med Skatterättsnämnden, att bolagets omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 14 § mervärdesskattelagen. Förhandsbeskedet ska därför fastställas även såvitt avser fråga 2.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
I avgörandet deltog justitieråden                 Gentry, Griffith, Carson, Young             och                 Baran.             Föredragande var justitiesekreteraren Wilson.
Skatterättsnämnden      
           (2016-06-01, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Dean, Russo, Fored, Sanchez och Tunudd):
Fråga 1:             Publikationen Hypoxia utgör en sådan periodisk organisationstidskrift som avses i 3 kap. 14 § mervärdesskattelagen.
Fråga 2:             Det med frågan avsedda tillhandahållandet utgör omsättning av vara i form av en periodisk organisationstidskrift och omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 14 § mervärdesskattelagen.
Fråga 1: Fråga är om publikationen Hypoxia utgör en sådan publikation som avses i 3 kap. 14 §, alternativt 13 § mervärdesskattelagen.
Av uppgifterna i ärendet framgår att Svenska Skärmflygförbundet är en ideell organisation som indirekt är ansluten till Svenska Riksidrottsförbundet och som verkar för att främja och sprida skärmflygning i Sverige. Publikationen Hypoxia ges ut till förbundets medlemmar och externa prenumeranter med fyra nummer per år. Publikationen är således periodisk och framstår väsentligen som ett organ för förbundet. Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att publikationen Hypoxia utgör en sådan organisationstidskrift som avses i 3 kap. 14 § mervärdesskattelagen.
Fråga 2: Fråga är om Falkenström Vision Aire AB:s tillhandahållande till förbundet ska anses utgöra omsättning av vara i form av en färdig publikation eller omsättning av framställnings- och redaktionella tjänster.
Av uppgifterna i ärendet framgår att bolaget ansvarar för alla led i produktionen av publikationen Hypoxia, dvs. för såväl allt redaktionellt arbete som tryckning m.m. Bolaget svarar således för hela framställningen av publikationen även om förbundet har insyn i bolagets arbete. Med hänsyn härtill och särskilt till att publikationen överlämnas till förbundet i tryckt form ska bolagets tillhandahållande, enligt Skatterättsnämndens mening, anses utgöra omsättning av en vara i form av en färdig publikation (jfr RÅ 1995 not. 392 och 393). Det förhållandet att bolaget inte har upphovsrätt eller annan immateriell rätt till alla delar i publikationen medför inte någon annan bedömning.
Enligt Skatterättsnämndens mening utgör således bolagets tillhandahållande omsättning av en vara i form av en sådan organisationstidskrift som omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 14 § mervärdesskattelagen.
Det bör emellertid tilläggas att bestämmelsen i 3 kap. 14 § mervärdesskattelagen saknar direkt motsvarighet i mervärdesskattedirektivet och inte heller omfattas av det kvalificerade undantag från skatteplikt som Sverige med stöd av artikel 111 b i mervärdesskattedirektivet getts rätt att fortsatt tillämpa för bl.a. framställning av tidskrifter för ideella organisationer eller tjänster som har samband med sådan framställning. Undantaget från skatteplikt ryms inte inom det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 132.1 l i mervärdesskattedirektivet och det synes inte finnas möjlighet att, med hjälp av unionskonform tolkning, tolka in tillhandahållandet under andra bestämmelser om undantag från skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivet. Till följd härav kan bolagets tillhandahållande omfattas av skatteplikt enligt den allmänna bestämmelsen i artikel 2.1 a i direktivet – under förutsättning att bolaget åberopar direkt effekt av nämnda direktiv.
I den mån sökandenas frågor inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att sådant besked inte bör lämnas och avvisar ansökan i den delen.
Nguyen             var skiljaktig och anförde:
Jag delar majoritetens bedömning att publikationen Hypoxia är en sådan periodisk organisationstidskrift som avses i 3 kap. 14 § mervärdesskattelagen.
Däremot delar jag inte bedömningen att bolagets tillhandahållande ska bedömas som omsättning av en vara.
Omsättning av en vara innebär att det ska ske en leverans (överlåtelse) av varan mot ersättning.  Med leverans av varor avses enligt artikel 14 i mervärdesskattedirektivet överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Av Hernandez, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, följer att begreppet ”leverans av varor” inte hänför sig till en äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som uppställts i nationell rätt, utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om vederbörande var ägare till densamma. För att det ska vara fråga om leverans av en vara krävs därför att säljaren har en rätt att förfoga över varan som ägare och överför den rätten till köparen. Det är övergången av den ekonomiska rätten till en vara som är avgörande och inte den juridiska äganderättsövergången.
Publikationen Hypoxia är förbundets officiella tryckta nyhetsorgan som distribueras till alla betalande medlemmar. Artiklar och bilder ska i huvudsak bestå av inskickat material från medlemmar och förbundets kansli men bolaget ska bistå med egenproducerat material med upp till 30 % av det totala innehållet. Annonsutrymmet är begränsat till två sidor per nummer och annonsörer som anmälts till ARN eller bedömts som olämpliga av förbundets styrelse har inte rätt att köpa annonsplats. Förbundets styrelse ska ha full insyn i bolagets löpande arbete liksom i ekonomin samt ska i möjligaste mån få ta del av samtligt material i god tid före varje nummer går i tryck. Det är därmed förbundet som bestämmer innehållet i publikationen och till vem publikationen ska distribueras. Även upphovsrätt eller annan immateriell rätt tillhör med vissa undantag förbundet.
Enligt min bedömning är det förbundet som innehar den faktiska rätten att förfoga över publikationen såsom ägare. Bolagets rätt att förfoga över de producerade tidskrifterna är i huvudsak inskränkt till att avse det medium på vilket tidskriften levereras, dvs. papperskopiorna, och de immateriella rättigheter som är knutna till egenproducerat material. Det är endast denna begränsade rätt som överförs från bolaget till förbundet. Vid en samlad bedömning, och med utgångspunkt i det resonemang som förs i bland annat C-88/09, Wilcox, anser jag att de tjänster som bolaget tillhandahåller förbundet i form av redaktionellt arbete, teknisk framställning och annonsförsäljning får anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet i förhållande till leveransen av varor. Det är dessa tjänster som förbundet får anses efterfråga i sig. Ingen av dessa tjänster kan enligt min bedömning anses som underordnade en huvudsaklig tjänst utan ska bedömas för sig. Det innebär att det tillhandahållande som avser tryckning och annan teknisk framställning omfattas av undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 2 mervärdesskattelagen. Det tillhandahållande som avser redaktionellt arbete är en skattepliktig omsättning.