En arbetsgivare har ansetts berättigad att vid sin inkomsttaxering göra avdrag för medel som överförs till en på Guernsey bildad s.k. trust, vilken åtagit sig att för de överförda medlen liksom avkastningen av dem förvärva en försäkring (skattemässigt en kapitalförsäkring) åt en av arbetsgivarens anställda den dag denne lämnar sin anställning. Den anställde har ansetts skyldig att vid nämnda tidpunkt som intäkt av tjänst ta upp ett belopp motsvarande den av trusten erlagda försäkringspremien. Han har inte ansetts skattskyldig till förmögenhetsskatt för vare sig den förmögenhet som förvaltas av trusten eller för värdet av försäkringen. Han har inte heller ansetts som innehavare av försäkringen vid tillämpning av lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Förhandsbesked angående inkomstskatt, m.m.
I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde X. i huvudsak följande.
Vissa av X.-koncernens chefstjänstemän omfattas i sina anställningar av individuella pensionsutfästelser, som ger dem rätt till förmåner såvitt avser ålders-, sjuk- och efterlevandepension. - Värdet av dessa pensionsutfästelser redovisas för närvarande, såvitt avser sökandebolaget (i det följande kallat Bolaget), i Bolagets balansräkning under huvudrubriken Andra långfristiga skulder/Avsatt till pensioner, underrubrik Övriga pensioner. I bokslutet för 1996 beräknas det sammanlagda värdet av dessa utfästelser uppgå till omkring 85 milj. kr. Pensionsskulden beräknas av SPP Konsult i enlighet med bestämmelserna i 3 § tryggandelagen (1967:531). Avsättningarna sker utan avdragsrätt vid taxeringen och utfästelserna kreditförsäkras inte.
Bolaget avser att fastställa en ny koncernövergripande pensionsordning vars konstruktion föranleder vissa skattefrågor vilka Bolaget önskar få besvarade genom denna ansökan om förhandsbesked. - Bakgrunden till den nya pensionsordningen är följande. - X.-koncernen har genomgått en snabb förändring vad avser verksamhetens mål och inriktning. Från att mot slutet av 1950-talet ha varit ett utpräglat svenskt företag, har koncernen främst under slutet av 1980-talet och början av 1990-talet förvandlats till ett europeiskt företag med huvudsaklig inriktning mot vidareförädlade produkter och integration framåt i produktionen så att den numera på många områden sträcker sig ända till konsumentledet. Utvecklingen har för X.-koncernens del till helt övervägande del skett genom en rad förvärv. - Koncernens verksamhet har därmed i snabb takt och med koncentration till senare tid blivit alltmer internationell. - Den nu beskrivna utvecklingen ställer större krav och en ny typ av krav på personalresurser, bl.a. när det gäller befattningshavare i chefspositioner och olika specialister. För koncernen krävs samordning och koncernövergripande lösningar inom olika områden för rekrytering och hantering av humanresurser. Under 1994 inrättades således en koncernstab för övergripande personalfrågor (Human Resources) för bättre samordning av vad som tidigare skötts av de olika dotterbolagen helt på egen hand. På viktiga områden såsom t.ex. chefsförsörjning och när det gäller att tillgodose koncernens behov av internationellt verksamma tekniker och andra specialister, måste X.-koncernen kunna erbjuda anställningsvillkor och förmåner som inte bara är samordnade utan också är både gångbara och konkurrenskraftiga i ett globalt perspektiv. - Redan i dag tjänstgör i ledningen för koncernen ett antal tjänstemän som hämtats från koncernbolag i andra delar av världen eller som har rekryterats externt från utländska bolag. Vissa av koncernens chefstjänstemän som har sin bakgrund i svenska bolag eller andra delar av koncernen återfinns numera i helt andra utländska enheter. - Exempelvis utgörs ledningen för en av X:s verksamheter, vilken är baserad i Belgien, till övervägande del av engelsmän. Ledande befattningshavare inom det tyska bolaget som förvärvades 1995, har hämtats från olika svenska bolag och det österrikiska bolag som förvärvades 1989 osv. Det är emellertid utanför kretsen av chefstjänstemän som ökningen av antalet anställda som arbetar i annat land än hemlandet är mest påtaglig. Koncernen räknar med att antalet inom ett par år kommer att uppgå till flera hundra personer, av vilka vissa kommer att vara "expatrierade" under olika kortare eller längre perioder och andra närmast vara att beteckna som "permanent mobiles". - Mot bakgrund av den ökande internationaliseringen har behovet accentuerats att lösa pensionsfrågorna på ett sätt som är effektivt och ändamålsenligt i nuvarande konkurrenssituation och under nuvarande och framtida marknadsförutsättningar. Berörda personalkategorier har under loppet av sina karriärer så skiftande anställnings- och inkomstförhållanden att säkerställande av pensionsrätt på sedvanligt sätt är mindre ändamålsenligt, från både företagsekonomisk och administrativ synpunkt. Multinationella koncerner har numera ofta en övergripande pensionspolicy. I samband härmed eftersträvas som regel en gemensam och från enskilda bolag fristående fondering av samtliga åtaganden. Detta leder till trygghet för de anställda. För koncernen ger en samordnad förvaltning av ett stort pensionskapital bättre möjligheter att optimera avkastningen, med iakttagande av den försiktighet och de begränsningar som följer av syftet att säkerställa pensionsåtaganden. Pensionsordningen kan dessutom göras enhetlig för hela koncernen och erbjuda lösningar av pensionsfrågorna för anställda som arbetar i skilda länder med olika skatteregler och pensionssystem. - Mot denna bakgrund avser koncernen att införa en ny pensionsordning som bedöms bättre motsvara de krav som ställs i den internationella miljö i vilken koncernen nu är verksam. - De huvudsakliga målen med den nya pensionsordningen är
- att de anställdas pensionslöften skall säkerställas genom att pensionskapitalet avskiljs från bolaget och fonderas för de pensionsberättigades räkning,
- att uppnå en flexibel lösning som möjliggör samordning av pensionsförmåner enligt den nya planen med andra pensionsförmåner som den anställde kan vara berättigad till
- att samla alla tjänster rörande pensionsadministrationen hos en leverantör, innefattande erforderliga beräkningar av pensionsrätt och samordning med andra pensionsförmåner och försäkring av ålderspensionslöftena vid pensionsavgång.
Den i anglosaxiska länder vanliga modellen att bilda en "pension trust" är känd från vissa av de enheter som kommit att införlivas med X.-koncernen under senare år och framstår därtill, vid en jämförelse med andra alternativ, som mest ändamålsenlig. I den nya pensionsordningen skall således de anställdas rätt till ålderspension säkerställas genom att medel avskiljs och överförs still en sådan trust. - En närmare beskrivning av den konkreta lösning som Bolagets ansökan om förhandsbesked avser finns under rubriken "Den av Martin offererade lösningen" nedan. Införandet av den nya pensionsordningen och dess funktion kan sammanfattas på sätt framgår i det följande.
Den nya pensionsplanens bestämmelser framgår av bilaga 1 (här utesluten). I samband med övergången till den nya pensionsordningen bildas en Pension Trust av anglosaxisk modell, i det följande kallad Trusten, till vilken överförs medel motsvarande kapitalvärdet av den då intjänade ålderspensionsrätten. Trustbildningen grundas på en stiftelseurkund (Trust Deed) som bl.a. innehåller föreskrifter om Trustens
ändamål. I Trust Deed utses en förvaltare (Trustee) att i enlighet med föreskrifterna i Trust Deed handha den egendom som överförs till Trusten (Trustegendomen). Trust Deed innefattar ett åtagande av Trustee att ur Trustegendomen tillhandahålla berörda anställda de förmåner som följer av Planen. Trustee är från Bolaget och koncernen helt fristående och dess förvaltning sköts med de pensionsberättigades bästa som
mål. - Planen innehåller vid sidan av ålderspension också rätt till familje- och sjukpension. Dessa förmåner säkerställs på annat sätt och omfattas inte av frågorna i denna ansökan. - De anställda avstår vid övergången till det nya systemet från sin (såvitt nu är i fråga) hos Bolaget intjänade pensionsrätt. Detta innebär att Bolagets pensionsreserv minskar i motsvarande mån. Bolaget löser härefter upp avsättningen på konto Avsatt till pensioner i denna del.
Trustegendomen förvaltas av Trustee i enlighet med föreskrifterna i Trust Deed. Vid sidan av de instruktioner som kan ha lämnats i Trust Deed har varken Bolaget, annat koncernbolag eller koncernledningen något inflytande över förvaltningen av Trustegendomen. Förvaltningen förväntas resultera i såväl löpande avkastning, såsom räntor och utdelningar, som reavinster. All avkastning fonderas i Trusten i
avvaktan på att medel tas i anspråk för betalning av premier på försäkringar i den ordning som beskrivs nedan. - Kapitalvärdet av intjänad ålderspensionsrätt skall vid var tid täckas av Trustegendomen. Bolaget - tillsammans med andra koncernbolag som utfäster förmåner av nu ifrågavarande slag - överför för detta ändamål medel till Trusten, dels i samband med övergången till den nya pensionsordningen till ett värde
motsvarande kapitalvärdet av den då beräknade pensionsskulden avseende de anställdas ålderspensionsrätt, dels i framtiden, i den mån så visar sig erforderligt, till täckande av den årliga ökningen av pensionsskulden. Beräkning av pensionsskuld sker enligt vedertagen redovisningspraxis avseende pensionsutfästelser i de olika länder där de personer som omfattas av Planen är anställda. Såvitt avser anställda hos
Bolaget sker således beräkningen i enlighet med 3 § tryggandelagen.
Då en anställd uppnår pensionsåldern, eller om han dessförinnan med fribrevsrätt lämnar sin anställning hos (såvitt nu är i fråga) Bolaget, tecknas en försäkring på den anställdes liv och där denne sätts in som oåterkallelig förmånstagare. - Premiebeloppet motsvarar nuvärdet av ålderspensionslöftet beräknat netto efter samordning med andra ålderspensionsförmåner. Den anställde blir i egenskap av förmånstagare berättigad till utbetalningar i enlighet med forsäkringsvillkoren.
Beträffande utbetalningsvillkoren är två alternativ tänkbara. Det första alternativet innebär att försäkringen direkt motsvarar värdet av nettolöftet enligt Planen och att den anställde tillförsäkras en livsvarig ålderspension baserat på detta nettolöfte. Det andra alternativet innebär att den anställde, i samband med pensionsavgången och tecknandet av försäkringen, inom ramen för oförändrat kapitalvärde får en rätt till
omdisposition som medför att han, i samband med pensionsavgången, kan välja att i stället för den livsvariga ålderspensionen ta ut en temporär ålderspension och/eller att ålderspensionsrätt till viss del kan bytas ut mot familjepension. Någon sådan rätt till omdisposition föreligger inte vid tecknande av försäkring om den anställde lämnar sin anställning hos Bolaget innan han uppnått pensionsåldern, utan först i samband med att uttag av pension skall påbörjas. - Trustee svarar direkt gentemot den anställde för fullgörande av åtagandet och äger för detta ändamål ta Trustegendomen i anspråk. Bolaget och andra koncernbolag som
utfäster förmåner, garanterar gentemot Trustee att det finns tillräckliga medel för fullgörande av åtagandena enligt Planen. Den anställde kan således rikta anspråk på pension mot Trustee. Däremot kan han inte rikta några sådana anspråk gentemot Bolaget eller annat koncernbolag. - Då försäkringen tecknats och premien erlagts upphör Trustee att svara för
pensionsåtagandet gentemot den anställde.
Utfallande försäkringsbelopp utbetalas i enlighet med försäkringsvillkoren direkt från forsäkringsbolaget till den före detta anställde.
Om pensionsplanen skulle komma att avvecklas och Trusten i samband därmed likvideras skall värdet av samtliga pensionsutfästelser säkerställas genom tecknande av försäkringar. För det, som Bolaget bedömer det, hypotetiska fall att ett överskott härefter skulle finnas, avses att i Trust Deed förordna att överskottet skall tillfalla en allmännyttig organisation som t.ex. Internationella Röda Korset att fritt användas inom ramen för denna organisations verksamhet. Några utbetalningar från Trusten till Bolaget eller annat bolag inom koncernen, vare sig under den löpande förvaltningen eller vid likvidation av Trusten, kan ej ske enligt bestämmelserna i Trust Deed.
Nordben Life and Pension Insurance Co. Limited (Martin) har offererat den lösning som beskrivs nedan för den nya ordningen. - Skatterättsnämnden äger vid besvarandet av de frågor som ställs i denna ansökan utgå från den allmänna beskrivning av Planen och dess säkerställande genom Trusten som lämnats ovan och därjämte lägga följande ytterligare förutsättningar till grund för bedömningen. - I samband med övergången till den nya pensionsordningen bildas en Pension Trust i enlighet med lagstiftningen på Guernsey. Trust Deed upprättas på Guernsey och ges den utformning som framgår av bilaga 2 (här utesluten). Till Trustee utses Singh Trustees Limited. Detta bolag är helägt av Martin. Båda dessa bolag är bildade enligt lagstiftningen på Guernsey och har sitt säte där. Nordben ägs i sin tur till
hälften av Försäkringsbolaget SPP, ömsesidigt, och grundades 1985 i syfte att - vid sidan av SPP:s Utlandsplan - säkerställa pensionsåtaganden för expatriater, s.k. Third Country Nationals och lokalt anställda nyckelpersoner. - Ifråga om Trustens och Trustees legala status enligt lagstiftningen på Guernsey äger Skatterättsnämnden vid sin bedömning utgå ifrån följande. - En Trust upprättad i enlighet med den Trust Deed som biläggs ansökan blir oåterkallelig (irrevocable) vilket innebär att varken Bolaget eller det bolag som eljest bildar Trusten (Settlor) kan återkalla trustförordnandet. Trust Deed upprättas på Guernsey i enlighet med lagstiftningen där (The Trust's [Guernsey] Law, 1989 och The Trust's [Amendment] [Guernsey] Law, 1990). Trustee är enligt lagstiftningen på Guernsey skyldig att följa föreskrifterna i Trust Deed. Denna skyldighet gäller såväl gentemot Settlor som i förhållande till Trustens destinatärer. Detta innebär att Settlor inte genom nya instruktioner kan bringa trustförordnandet att upphöra eller
trustegendomen att återgå till sig. I fråga om trustförordnandets verkan mot utomstående fordringsägare gäller följande. Settlors fordringsägare har inte någon möjlighet att göra anspråk på Trusten eller dess egendom i vidare mån än som kan följa av Trust Deed och där angivet ändamål. De anställdas (destinatärerna) fordringsägare har inte någon möjlighet att göra anspråk på trustegendomen eller det värde som destinatärens rätt enligt trustförordnandet kan ha. Trustegendomen är slutligen också skyddad mot anspråk från Trustees fordringsägare. Domstol på
Guernsey utövar, i enlighet med lagstiftningen där, tillsyn över Trustees förvaltning av trustegendomen. Om Trustee företar rättshandlingar i strid mot bestämmelserna i Trust Deed kan denne stämmas inför domstol på Guernsey. - Då en anställd uppnår pensionsåldern tecknar Trustee med medel ur Trusten en försäkring hos Martin på den anställdes liv. Trustee är försäkringstagare (Grantee) och den anställde förmånstagare (Designated Beneficiary) genom ett oåterkalleligt förordnande. Den anställde har inte någon rätt att förfoga över försäkringen eller dess
värde eller över ännu inte förfallna utbetalningar enligt denna. General Conditions för The Nordben Leve1 Plan biläggs som information, bilaga 3 (här utesluten). - Erforderliga beräkningar, samordning med annan pensionsrätt och annat underlag administreras av Nordben.
Enligt Bolagets bedömning får den nya pensionsordningen följande effekter. - Trustegendomen kommer att utgöra en självständig förmögenhet som förvaltas av Trustee i enlighet med bestämmelserna i Trust Deed för att varaktigt tjäna ändamålet att säkerställa pensionsrätt för de anställda. Trustee lämnar ett löfte om pension till berörda anställda. Bolagets överföring av medel till Trusten är en direkt funktion av de pensionsutfästelser som lämnas av Trustee till förmån för de av Bolagets anställda som omfattas av planen. I den nuvarande ordningen sker kontoavsättningarna, som nämnts, utan att avdrag yrkas. Avdrag yrkas i stället i takt med utbetalningarna till de pensionsberättigade. - Båda systemen har som enda syfte att bereda pensioner i enlighet med planen. Med hänsyn till hur pensionsutbetalningarna kommer att ske i den nya planen kan dock Bolaget inte utesluta att avdragsrätten för de nu aktuella pensionerna kan komma att gå förlorad. - Genom överföringen av medel till Trusten avhänder sig Bolaget definitivt egendomen, vilket innebär att Bolaget inte längre är ägare till egendomen, vare sig civilrättsligt eller skatterättsligt. Beskattning av Bolaget med stöd av 53 § anv.p. 10 andra stycket kommunalskattelagen (1928:370), KL, är utesluten redan på den grunden att Trusten inte är någon utländsk juridisk person enligt definitionen i 16 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, eftersom den inte är någon association. - Enligt 2 § första st. 7. lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel är innehavare av sådan utländsk kapitalförsäkring som avses i 31 § anv.p. 1 KL skattskyldig till avkastningsskatt. Då Trustee är Grantee och därmed såväl innehavare som ägare till försäkringarna bör någon avkastningsbeskattning för Bolaget inte aktualiseras. - De förmåner som omfattas av Planen har inte utfästs av Bolaget. De garanteras däremot löpande av Bolaget och har sin grund i tjänst för Bolagets räkning. Det kan därför ifrågasättas om inte skattskyldighet till särskild löneskatt på pensionskostnader föreligger för Bolaget. Rättsläget på denna punkt uppfattas dock av Bolaget som mycket svårbedömt.
Fråga la): Är de överföringar av medel som Bolaget gör till Trusten avdragsgilla vid taxeringen? - Fråga lb): Ingår värdet av till Trusten överförda medel i Bolagets underlag for särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP)? - Fråga 1c). Kan Bolaget lösa upp den avsättning som gjorts på konto Avsatt till pensioner, avseende den pensionsskuld som skall säkerställas genom den nya pensionsordningen, med verkan att en mot upplösningen svarande minskning av Bolagets underlag för SLP uppkommer? - Som framgår av Bolagets ansökan avstår den anställde vid övergången till den nya pensionsordningen från sin hos Bolaget intjänade pensionsrätt. Mot bakgrund av Regeringsrättens dom den 28 maj 1997 i förhandsbeskedsärende rörande Västerviks Kraft AB (RÅ 1997 ref. 30 II) aktualiseras möjligheten att bedömningen skulle kunna bli annan om bolaget i stället - med den anställdes godkännande - överlåter ansvaret för pensionsutfästelsen och att de medel som överförs till Trusten således blir ett vederlag för övertagandet av ansvaret för utfästelsen. Detta föranleder Bolaget att ställa en kompletterande fråga 1d enligt följande. - Fråga 1d): Blir bedömningen av frågorna 1a-1c annorlunda om ansvaret för pensionsutfästelserna med de anställdas medgivande överlåts av Bolaget varvid vederlaget kommer att utgöras av (1.), dels en fast del motsvarande kapitalvärdet av då intjänad pensionsrätt vilken erläggs med de medel som överförs till Trusten i samband med trustbildningen och (2.), dels en uppskjuten del motsvarande vad som är erforderligt för att täcka ev. ökning av pensionsskulden vilken erläggs löpande.
Fråga 2a): Innebär överföringen av medel till Trusten på de villkor som beskrivits ovan att Bolaget inte därefter är skattskyldigt för löpande avkastning och reavinster som uppkommer inom ramen för förvaltningen och som fonderas hos Trusten? - Fråga 2b): Kan Bolaget med stöd av 53 § anv.p. 10 andra st. KL beskattas för sådana inkomster och reavinster av Trustegendomen som fonderas i Trusten?
Fråga 3a): Har Bolaget rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen för premier som i samband med att den anställde uppnår pensionsåldern, eller om anställningen hos bolaget dessförinnan skulle upphöra, betalas på en livförsäkring som tecknas på hans liv genom Trustees försorg och genom ianspråktagande av medel ur Trusten? - Fråga 3b): Ingår vad som av Trustee inbetalas på livförsäkringen i Bolagets underlag för SLP? - Fråga 3c): Föreligger skattskyldighet för Bolaget enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel med avseende på försäkring avseende ålderspension?
Fråga 4a): Har Bolaget rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen för till den anställde i enlighet med försäkringsvillkoren utfallande belopp? - Fråga 4b): Ingår vad som utbetalas på livförsäkringen i Bolagets underlag för SLP? Sökanden anhåller om att såväl ansökan som Skatterättsnämndens beslut skall vara hemliga. Sökanden anhåller vidare att ansökan behandlas med förtur då Bolaget avser att inom kort fatta beslut om införande av den nya pensionsordningen och då svaren är av avgörande betydelse för detta beslut.
I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde A. i huvudsak följande.
Sökanden är anställd av X. AB, nedan kallat Bolaget, och omfattas i sin befattning som forsknings- och utvecklingschef av en individuell pensionsutfästelse som ger rätt till ålderspension, sjukpension och efterlevandeförmåner. - Sökandens arbetsgivare avser att fastställa en ny pensionsordning som sökanden kommer att omfattas av. Den nya pensionsplanen (Planen) beskrivs i Bolagets denna dag ingivna ansökan om förhandsbesked med bilagor, vartill hänvisas. - I samband med övergången till den nya pensionsplanen kommer sökanden att avstå från den fram till övergången intjänade pensionsrätten hos Bolaget såvitt avser ålderspension. Sökanden kommer i stället att erhålla en utfästelse avseende ålderspension från en koncerngemensam Pension Trust. - Den ordinarie pensionsåldern enligt planen är 65 år. Sökanden kan emellertid efter särskild överenskommelse komma att erbjudas pension redan från 60 års ålder, varvid under rubrik 3 nedan angivna åtgärder aktualiseras. - Sökanden kommer att vara skattemässigt bosatt i Sverige under hela den aktuella perioden och pensionsrätten baseras på arbete som utförs i sökandens anställning hos Bolaget i Sverige.
Fråga la): Innebär bildandet av Trusten och Bolagets överföring av medel till denna att sökanden kommer i åtnjutande av en skattepliktig förmån av tjänst? - Fråga 1 b): Uppkommer någon skattepliktig förmån av tjänst för sökanden på grund av de överföringar av medel som Bolaget gör i framtiden till täckande av framtida intjänande av pensionsrätt under planen enligt det pensionslöfte som givits direkt av Trusten?
Fråga 2a): Blir sökanden beskattad för sådana inkomster och reavinster av Trustegendomen som fonderas i Trusten? - Fråga 2b): Om svaret är ja. Sker beskattning som inkomst av tjänst eller inkomst av kapital? - Fråga 2c): Om svaret på fråga 2a) är nej önskas, mot bakgrund av reglerna i 53 § anv.p. 10 andra stycket KL, besked om svaret blir annorlunda om 50 procent eller mer av Trustens egendom "belöper" på sådana anställda som omfattas av Bolagets pensionsplan och som är skattemässigt bosatta i Sverige och dessutom den på sökanden "belöpande" delen av Trustens egendom motsvarar 10 procent eller mer av Trustens hela egendom? - Fråga 2d): Aktualiseras förmögenhetsbeskattning för sökandens del med avseende på värdet av Trustens tillgångar?
Fråga 3a): Under antagande att sökanden inte får någon rätt att i samband med att sökanden går i pension omdisponera värdet av den livsvariga ålderspensionen till temporär ålderspension och/eller familjepension, innebär tecknandet av försäkringen och inbetalning av premie på denna att sökanden kommer i åtnjutande av en skattepliktig förmån av tjänst? - Fråga 3b): Om svaret på fråga 3a) är nej: blir svaret annorlunda om sökanden får en sådan rätt till omdisposition? - Fråga 3c): Föreligger skattskyldighet för sökanden enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel för livförsäkringen avseende ålderspension? - Fråga 3d): Om svaret på fråga 3c) är nej: blir svaret annorlunda om sökanden har en sådan rätt till omdisposition som beskrivits ovan? - Fråga 3e): Aktualiseras förmögenhetsbeskattning för sökandens del med avseende på värdet av livförsäkringen?
Skatterättsnämnden (1998-05-20, Scott, ordförande, Black, Young, Bryant, Pacheco, Tollerz, Virin) yttrade: - Förhandsbesked - X. har omedelbar avdragsrätt för de till trusten överförda beloppen såsom för lönekostnader. De för A:s räkning överförda beloppen utgör intäkt av tjänst för honom. Beloppen skall tas upp till beskattning hos A. omedelbart vid överförandet. Med sitt samtycke till X:s överförande har A. genom att avstå från sin rätt till direktpension från X. blivit innehavare av en kapitalförsäkring. A. skall som innehavare av och ägare till försäkringen erlägga avkastningsskatt enligt 2 § punkt 7 a lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel och förmögenhetsskatt enligt 3 § första stycket punkt 8 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt, SFL. - Motivering - Vissa chefstjänstemän inom X.-koncernen har av X. erhållit individuella pensionsutfästelser. Avsättningar har skett utan avdragsrätt vid taxeringen och värdet av utfästelserna har redovisats i sökandebolagets balansräkning. Utfästelserna har inte kreditförsäkrats. - I syfte att åstadkomma en gemensam och från enskilda bolag i koncernen fristående förvaltning av den del av pensionskapitalet som motsvarar de berörda anställdas rätt till ålderspension överväger X. efter det att en ny pensionsordning införts att bilda en "pension trust" enligt lagstiftningen på Guernsey. Efter medgivande av de anställda skall kapitalet föras över till trusten för att förvaltas av denna. Medgivandet innebär att de anställda avstår från sin hos sökandebolaget intjänade pensionsrätt. - Anderson Insurance Co. Limited (Nordben) har erbjudit en lösning som innebär att Nordbens helägda dotterbolag Nordben Pension Trustees Limited, båda bolagen är upprättade enligt lagstiftningen på Guernsey, skall ta över pensionsåtagandet och självständigt förvalta den avskilda egendomen, dvs. utgöra "Trustee". Bildare av trusten (Settlor) skall vara X. och trustförordnandet skall vara oåterkalleligt (irrevocable). Därmed avses att det avskilda kapitalet inte får användas för annat än det bestämda ändamålet. X. har däremot i egenskap av bildare rätt att byta förvaltare och att besluta att trustförvaltningen skall upphöra. - Ändamålet med förvaltningen är att förvaltaren när en anställd slutar sin anställning eller uppnår pensionsåldern med medel från trusten skall teckna (köpa) en försäkring hos Martin på den anställdes liv. Premiebeloppet skall motsvara nuvärdet av ålderspensionslöftet beräknat netto efter samordning med andra ålderspensionsförmåner. Förvaltaren skall vara försäkringstagare (Grantee) och den anställde skall vara förmånstagare. - Då försäkringen tecknats och premien erlagts upphör Trustee att svara för pensionsåtagandet gentemot den anställde. Utfallande försäkringsbelopp utbetalas direkt från Nordben till den före detta anställde. Förmånen skall inte kunna överlåtas. För att tillse att de förvaltade medlen förslår för att tillgodose ändamålet skall X. utse en aktuarie (Actuary). X. skall varje år tillföra trusten det ytterligare kapital som aktuarien finner nödvändigt för att ändamålet skall kunna tillgodoses. - Med anledning av den planerade nya pensionsordningen ställer sökandebolaget och A., anställd i sökandebolaget och innehavare av en individuell pensionsrätt, frågor om de skattemässiga konsekvenserna av den planerade ordningen. - Skatterättsnämnden - som förutsätter att den ifrågavarande pensionslösningen inte omfattas av något medgivande enligt punkt 1 sjuttonde stycket av anvisningarna till 31 § KL - gör följande bedömning. - Sverige har inte anslutit sig till den multilaterala konventionen (Convention on the Law applicable to Trusts and their Recognition, Haag 1985) om tillämplig lag beträffande truster samt deras erkännande. Inte heller finns något skatteavtal som är tillämpligt mellan Sverige och Guernsey. Några folkrättsliga åtaganden som tillförsäkrar en trust upprättad på Guernsey, dess bildare, förvaltare eller förmånstagare någon speciell behandling i skattehänseende i Sverige finns med andra ord inte. Några regler i intern svensk lagstiftning som direkt reglerar skattefrågor beträffande utländska rättsbildningar av detta slag finns inte heller. Reglerna i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL om direktbeskattning av delägare i utländska juridiska personer är inte tillämpliga (jfr 6 § 2 mom. och 16 § 2 mom. SIL). - Utan att ta ställning specifikt till trustens rättsliga ställning enligt svensk rätt anser nämnden att utgångspunkten för nämndens ställningstagande bör vara följande. Föreliggande frågeställningar skall bedömas enligt svensk lagstiftning. Härvid kan emellertid inte helt bortses från de rättsverkningar som följer av lagstiftningen på Guernsey. Enligt nämndens mening bör därför i ett fall som det förevarande - innehållande komplicerade avtalsförhållanden vilkas rättsverkningar är beroende av utländsk rätt - metodiken vara att försöka finna närmaste svenska motsvarighet och undersöka om de svenska reglerna för denna kan tillämpas. - Ett problem är att avgöra om X. kan anses ha skilt sig från kapitalet på ett sådant sätt att inte trustavtalet närmast är att se som ett återkalleligt förvaltaruppdrag för X:s räkning. Tveksamheten rör X:s möjligheter att förfoga över trustkapitalet. I egenskap av bildare bibehåller X. ett visst mått av inflytande över trustförvaltningen. X:s inflytande innebär dock enligt de givna förutsättningarna inte att kapitalet kan återvinnas av X. eller användas för andra syften än de i trusturkunden angivna. Kravet på avskiljande får därför anses uppfyllt. - Ett annat problem är att avgöra om X. kan anses löst från pensionsutfästelserna genom att bilda trusten, inhämta godkännande från de anställda och överföra kapitalet till trusten. X. har även därefter enligt de givna förutsättningarna ett ansvar att se till att de förvaltade medlen förslår till betalning av premierna för försäkringarna. Förvaltningen är på förhand bestämd att resultera i försäkringar med de anställda som förmånstagare. Eftersom samtycke inhämtas från de anställda gör nämnden bedömningen att Rodgers ansvar för pensionsutfästelserna upphör. - De anställdas samtycke till upphörandet måste anses innebära att den rätt till direktpension från bolaget som pensionsutfästelserna inneburit för de anställda genom de anställdas och X:s gemensamma dispositioner ersätts av rätten till förmånerna från försäkringarna. För X. medför detta rätt till avdrag för till trusten överförda belopp såsom för lönekostnader och för de anställda beskattning såsom för lön med motsvarande belopp. - Såsom ovan sagts bör enligt nämndens mening i ett fall som det förevarande metodiken vara att försöka finna närmaste svenska motsvarighet och undersöka om reglerna för denna kan tillämpas. Närmast motsvarande situation torde vara att en svensk arbetsgivare som utfäst en direktpension köper en utländsk pensionsförsäkring som han överlåter till den anställde mot att den anställde samtycker till att arbetsgivaren befrias från pensionsåtagandet. - För detta synsätt talar det förhållandet att förvaltningen av kapitalet handhas av ett dotterbolag till det försäkringsbolag som utställer försäkringarna samt att denna förvaltning så fort anställningsförhållandet upphör alltid resulterar i en försäkring. Den förvaltning av försäkringskapitalet som i Sverige sker hos försäkringsbolaget sker här m.a.o. hos ett dotterföretag till försäkringsbolaget. De av förvaltaren förvaltade medlen kan enligt förutsättningarna inte tas i anspråk av dennes borgenärer. Det av förvaltaren övertagna pensionsansvaret innebär inte heller att denne har något ansvar utöver att förvalta medlen och att teckna och betala försäkringarna. Räcker inte medlen till detta skall X. tillskjuta ytterligare medel. Genom köpet av försäkringen har förvaltaren helt löst sig från allt ansvar gentemot den tidigare anställde. Förvaltaren tecknar försäkringen men har ingen rätt till utfallande belopp och försäkringen ingår inte bland de tillgångar som kan tas i anspråk av förvaltarens borgenärer vid dennes obestånd etc. - För synsättet att fråga närmast är om en avlösning av pensionsansvar genom tillhandahållande av en utländsk pensionsförsäkring talar också det förhållandet att trustförvaltningen i sig kan ses som en del av försäkringsförvaltningen. Uppdraget att teckna försäkringen är oåterkalleligt. Kostnaden för tecknandet av försäkringarna tas också ur det av trusten för alla berättigade anställda gemensamt förvaltade kapitalet. - En för beskattningen väsentlig fråga är när försäkringen skall anses tecknad. En annan lika väsentlig fråga är vem som skall anses som innehavare av denna. Synsättet att fråga närmast är om en avlösning av pensionsansvar genom tillhandahållande av en utländsk pensionsförsäkring och att trustförvaltningen vid en jämförelse med svenska förhållanden närmast är att uppfatta som en del av försäkringsförvaltningen leder till slutsatsen att den utländska pensionsförsäkringen - oaktat den formellt tecknas mellan de bägge bolagen på Guernsey vid ett senare tillfälle - får anses förvärvad i det ögonblick då en anställd ger sitt samtycke till att X. för dennes räkning överför belopp motsvarande hans upplupna pensionskapital till trusten. Trustförvaltaren förvaltar kapitalet och tecknar den slutliga försäkringen men har ingen som helst självständig rätt till någondera. Den anställde är den som är berättigad att erhålla alla förmåner från försäkringen. Han saknar visserligen möjlighet att i övrigt råda över denna. Detta överensstämmer dock väl med förhållandet när någon tecknat en svensk pensionsförsäkring. Endast undantagsvis medför en sådan försäkring någon rätt att tillgodogöra sig upplupet kapital innan den börjar att falla ut. Den anställde måste med detta synsätt därför själv från den ovan angivna förvärvstidpunkten anses som innehavare och ägare av försäkringen.
Avvisning - I den mån ansökningen inte besvarats avvisas den.
Ledamoten Hanson var skiljaktig såvitt avsåg A:s skyldighet att erlägga avkastningsskatt på pensionsmedel och förmögenhetsskatt och anförde följande. Enligt 2 § punkt 7 a lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel är i Sverige bosatt fysisk person, som innehar kapitalförsäkring som avses i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL och är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, skattskyldig till avkastningsskatt. Frågan är om A. innehar sådan försäkring som avses i detta lagrum. - Till skillnad mot majoriteten anser jag att någon försäkring inte kan anses förvärvad redan då en anställd inom X.-koncernen ger sitt samtycke till att X. överför ett belopp motsvarande hans upplupna pensionskapital till den nybildade trusten. Enligt ansökan skall en försäkring tecknas först när den anställde slutar sin anställning eller når pensionsåldern. Intill dess skall det genom trustbildningen avskilda och sakrättsligt skyddade pensionskapitalet självständigt förvaltas av Trustee. Enligt min mening föreligger inte tillräckliga skäl att anse att den verkliga innebörden av pensionsarrangemanget är någon annan än vad som uppgivits i ansökan. - Av det sagda följer att någon skattskyldighet enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel inte kan aktualiseras för A. förrän en försäkring tecknats. Med hänsyn till att han kommer att insättas som förmånstagare genom ett oåterkalleligt förordnande och inte kan förfoga över försäkringen eller över rätten till framtida utbetalningar från denna, kan han inte heller då försäkringen tecknats anses inneha försäkringen i den mening som avses i 2 § punkt 7 a lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Förhållandena ändras inte av att A. får sådan rätt att omdisponera värdet av ålderspensionen som beskrivs i ansökningen. - Enligt 8 § första stycket punkt 5 SFL skall som ägare anses den, som i annan ordning än som beskrivits i punkterna 1-4 i samma lagrum, har rätt till avkastning av annans tillgång och som skäligen bör betraktas som tillgångens ägare. A. får anses rättsligt tillförsäkrad avkastningen av det kapital som för hans räkning placeras i trusten, även om avkastningen inte kommer honom till godo förrän han uppbär utbetalning från den i ett senare skede tecknade försäkringen. Omständigheterna kring pensionsarrangemanget är också sådana att han, enligt den skälighetsbedömning som påbjuds i bestämmelsen, bör betraktas som kapitalets ägare. Han är därför skattskyldig till förmögenhetsskatt.
X. AB överklagade och yrkade, såvitt här är av intresse, att förhandsbeskedet skulle ändras på så sätt att avdrag för vad bolaget skulle utge (fråga 1 a) skulle medges endast om bolagets ansvar för pensionsutfästelserna med den anställdes samtycke skulle överflyttas till trusten men inte om den anställde skulle avstå från sin pensionsrätt hos bolaget.
A. överklagade och yrkade, såvitt här är av intresse, att inte bli beskattad för vad X. skulle överföra till trustförvaltningen (frågorna 1 a och 1 b) oavsett om han skulle avstå från sin pensionsrätt eller samtycka till överflyttning av pensionsansvaret.
Riksskatteverket, RSV, bestred bifall till ändringsyrkandena och yrkade för egen del att förhandsbeskedet beträffande X. AB skulle utformas med utgångspunkt i att X. AB skulle anses som ägare till de medel som skulle förvaltas i trusten.
X. AB bestred bifall till RSV:s ändringsyrkande.
Till närmare utveckling av sin talan anförde X. AB och A. bl.a. följande. Vid tidpunkten för den anställdes avstående från sin pensionsrätt/ansvarsöverflyttningen och överföringen av medel till trusten har den anställde ett anspråk på ålderspension. Vilket värde denna rätt kommer att få kan emellertid inte förutses vid denna tidpunkt. Om den anställde skulle avlida under sin aktiva tid bortfaller rätten till ålderspension helt. En s.k. arvsvinst uppstår därvid i trusten. Om den tidpunkt passeras då en försäkring faktiskt skall tecknas kommer den anställde att sättas in som förmånstagare genom ett oåterkalleligt förordnande. Den anställde får dock inte någon förfoganderätt till försäkringen. Även om den anställde har rätt till en sådan omdisposition som avses i frågorna 3 a och 3 b i den anställdes ansökan kommer framtida utbetalningar ur försäkringen att vara beroende av en eller flera personers liv. Den anställde har således en rätt till pension men har ingen absolut rätt till det kapitalvärde som livförsäkringen representerar. Att, som nämnden gör, ändå betrakta den anställde som innehavare av försäkringen måste därför vara felaktigt. - Enligt punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL skall som intäkt av tjänst tas upp värdet av försäkringar o.d. som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning eller som den anställde annars åtnjutit på grund av anställningen. Beträffande beskattningstidpunkten medför sannolikt denna bestämmelse att en förmån anses åtnjuten av den anställde i och med arbetsgivarens inbetalning av premier på den anställdes försäkring, oavsett om något belopp därmed blir kontant tillgängligt för lyftning eller ej. Denna beskattning förutsätter dock att den anställde äger försäkringen, dvs. antingen att han tecknat den själv eller att den överlåtits på honom. Undantagsregeln för tjänstepensionsförsäkringar i fjärde stycket nämnda anvisningspunkt blir därmed nödvändig eftersom sådana försäkringar kan ägas av den anställde själv. Det går inte att förmånsbeskatta den anställde med stöd av bestämmelsen i tredje stycket avseende en försäkring som betalas av arbetsgivaren. Inte heller på annan grund kan den anställde anses ha kommit i åtnjutande av någon förmån genom överföringen till trustförvaltningen. - Nämnden har också bortsett från att det trustförvaltande bolaget och försäkringsbolaget är två separata legala enheter som i sina respektive verksamheter har att följa de skilda regelsystem som lagstiftningen på Guernsey uppställer för trustförvaltare resp. försäkringsbolag. Den kapitalförvaltning som sker i trusten avser vidare att optimera avkastningen av det förvaltade kapitalet. Denna målsättning är dock inte primärt i de anställdas intresse, utan i X. AB:s intresse. Ju bättre avkastning det förvaltade kapitalet ger, desto mindre av trustens medel behöver tas i anspråk för tecknande av försäkringar och desto lägre blir bolagets framtida avgifter.
RSV anförde till närmare utveckling av sin talan bl.a. följande. Av trusturkunden framgår att X. AB förbehåller sig långtgående befogenheter och ett påtagligt inflytande över trustens förvaltning. Sålunda kan X. AB i egenskap av bildare avsätta och tillsätta förvaltare samt ändra och tillföra nya villkor i urkunden. Med hänsyn till att trusten fortlöpande är i behov av nytt kapital ligger det i sakens natur att förvaltarna är lyhörda för bildarens önskemål och att självständigheten i förvaltningsuppdraget reduceras i motsvarande mån. Den helt avgörande makten över förvaltningen kvarblir således i praktiken i bildarens händer.
Regeringsrätten (2000-03-30, Dickerson, Holstad, Roberts, Castillo, Gomez) yttrade, såvitt här är av intresse: Skälen för Regeringsrättens avgörande.
Den av X. AB övervägda nya pensionsordningen innebär, som Regeringsrätten uppfattat saken, bl.a. följande. X. AB:s ansvar gentemot A. upphör att gälla såvitt gäller sådan A. tillkommande pensionsrätt som X. AB tidigare - utan avdragsrätt vid inkomsttaxeringen - redovisat under kontot Avsatt till pensioner. X. AB överför i stället medel motsvarande den av A. intjänade pensionsrätten att förvaltas av en på Guernsey bildad s.k. pension trust (trusten). Trusten svarar gentemot A. för att de överförda medlen liksom avkastningen på dessa tas i anspråk för förvärv av en pensionsförsäkring hos försäkringsbolaget Fields. Limited med A. som oåterkallelig förmånstagare. Premien för försäkringen skall motsvara nuvärdet av den ålderspensionsutfästelse som X. AB tidigare lämnat A. beräknat netto efter samordning med andra ålderspensionsförmåner. X. AB garanterar gentemot trusten att det fortlöpande finns tillräckliga medel för fullgörandet av åtagandena enligt pensionsordningen. A. - som samtyckt till överflyttningen av ansvaret för pensionsutfästelsen - kan rikta anspråk gentemot trusten på att en pensionsförsäkring med utlovat kapitalvärde tecknas. Han kan däremot inte rikta något sådant anspråk mot X. AB.
Enligt punkt 20 f första stycket av anvisningarna till 23 § KL får avdrag göras för ersättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensionsutfästelser. Det kan påpekas att denna bestämmelse trätt i kraft efter det att Skatterättsnämnden meddelade sitt förhandsbesked. Bestämmelsen får - med vissa begränsningar som dock torde sakna betydelse i målet - tillämpas redan från och med 1998 års taxering (se SFS 1998:328 och 1666).
I likhet med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten att X. AB definitivt avskilt sig från de till trusten överförda medlen och att ansvaret för den aktuella pensionsutfästelsen därvid flyttats över från X. AB till trusten. Förutsättningar för tillämpning av nyssnämnda lagrum får därmed anses föreligga. Som Skatterättsnämnden funnit har X. AB således omedelbar rätt till avdrag med belopp motsvarande de till trusten överförda medlen.
För A:s vidkommande måste ställning tas till i vad mån den nya pensionsordningen utlöser inkomstbeskattning och vid vilken tidpunkt eventuell beskattning skall ske. Vid denna prövning är bl.a. följande bestämmelser i KL av intresse.
Till intäkt av tjänst hänförs enligt 32 § 1 mom. första stycket a avlöning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån som utgått för tjänsten. Denna allmänna bestämmelse preciseras i bl.a. punkt 3 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 32 §. I nämnda tredje stycke föreskrivs att som intäkt av tjänst skall tas upp bl.a. värdet av försäkringar o.d. som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning eller som den anställde annars åtnjutit på grund av anställningen. Arbetsgivarens kostnader för tryggande av arbetstagarens pension genom avsättning eller pensionsförsäkring utgör enligt fjärde stycket dock inte skattepliktig intäkt för den anställde.
Till skattepliktig inkomst räknas inte belopp som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkring utgår på grund av kapitalförsäkring (19 § första stycket). Med kapitalförsäkring avses annan livförsäkring än pensionsförsäkring (punkt 1 artonde stycket av anvisningarna till 31 §). Ett villkor för att en försäkring skall anses som pensionsförsäkring är i princip att den meddelats i en här i landet bedriven försäkringsrörelse.
I fråga om inkomst av tjänst gäller enligt punkt 4 första stycket av anvisningarna till 41 § KL som allmän regel att inkomsten skall anses ha åtnjutits under det år då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse som verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt fallet då "inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura, då den på annat sätt kommit den skattskyldige till godo, detta oberoende av huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare".
Den förmån som tillkommer A. till följd av den nya pensionsordningen är enligt Regeringsrättens uppfattning i princip att hänföra till intäkt av tjänst. Därvid är emellertid - som Skatterättsnämnden konstaterat - att märka att den försäkring som trusten avser att förvärva skattemässigt sett är en kapitalförsäkring. De belopp som betalas ut på grund av försäkringen utgör därför inte skattepliktig inkomst för A..
Därmed återstår att beskatta A. antingen i anledning av X. AB:s överföring av medel till trusten eller när trusten förvärvar den ifrågavarande kapitalförsäkringen. Vid denna bedömning bör beaktas att A. saknar möjlighet att förfoga över de medel som förts över till och förvaltas av trusten. En beskattning redan vid överföringstidpunkten skulle därför enligt Regeringsrättens mening strida mot bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL. Slutsatsen är att A. inte skall inkomstbeskattas på grund av själva överföringen.
Något hinder mot att beskatta A. i anslutning till trustens förvärv av kapitalförsäkringen kan inte anses föreligga. Regeringsrätten finner att A. vid denna tidpunkt som intäkt av tjänst skall ta upp ett belopp motsvarande den premie som trusten erlägger för försäkringen.
A. äger inte de tillgångar som förvaltas av trusten. Enligt huvudregeln i 2 § SFL skall dessa tillgångar därför inte räknas in i A:s skattepliktiga förmögenhet. I fråga om skyldighet att betala förmögenhetsskatt skall emellertid enligt 8 § första stycket 5 SFL som ägare anses "den som i övrigt har rätt till avkastning av annans egendom och som skäligen bör betraktas som tillgångens ägare".
Vid prövningen av om sistnämnda lagrum är tillämpligt bör beaktas bl.a. att A:s förmåner enligt den nya pensionsordningen bortfaller om han skulle avlida under sin aktiva tid i X. AB samt att värdet av den försäkring som trusten kan komma att teckna med A. som förmånstagare är oberoende av storleken av avkastningen på de av trusten förvaltade medlen. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att A. vid förmögenhetstaxeringen inte skall anses som ägare till dessa medel.
Vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten skall - med i detta sammanhang betydelselösa undantag - enligt 3 § första stycket 8 SFL som tillgång tas upp livförsäkring. A. är emellertid inte ägare till försäkringen och har enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet inte heller någon förfoganderätt till denna (jfr 8 § första stycket 6 SFL). Han skall därför inte ta upp försäkringen som tillgång vid förmögenhetstaxeringen.
I enlighet med vad Regeringsrätten anfört beträffande förmögenhetstaxeringen kan A. inte anses som innehavare av den av trusten förvärvade kapitalförsäkringen. A. är därför inte skattskyldig till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 7 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.
Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet såvitt gäller arbetsgivarens rätt till avdrag för medel som överförs till trusten.
att han som intäkt av tjänst skall ta upp ett belopp motsvarande den av trusten erlagda premien för förvärvet av den ifrågavarande försäkringen,
att han vid förmögenhetstaxeringen inte är skattskyldig för de tillgångar som förvaltas av trusten och inte heller för värdet av försäkringen, samt
att han inte skall anses som innehavare av försäkringen vid tillämpning av lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.
Rättsutredning: