Påföljd för vårdslös skatteuppgift.
Allmän åklagare väckte vid Stockholms tingsrätt åtal mot Roberts, född 1962, för grovt skattebrott, alternativt vårdslös skatteuppgift enligt följande gärningsbeskrivning: E.R. har uppsåtligen eller av grov oaktsamhet i sin under år 1999 till skattemyndigheten i Stockholms län avgivna förenklade självdeklaration för inkomståret 1998 lämnat oriktig uppgift och därigenom givit upphov till fara för att skatt skulle undandras det allmänna. Den oriktiga uppgiften har bestått däri att Roberts underlåtit att redovisa realisationsvinsten, 2 121 000 kr, från inlösen av syntetiska optioner utfärdade av OM Gruppen AB. Förfarandet har inneburit att skatt påförts med ett 636 300 kr för lågt belopp. Gärningen bör bedömas som grov då den avsett mycket betydande belopp.
E.R. vitsordade att han hade deklarerat på sätt som åklagaren påstått men bestred ansvar för brott under påstående att han hade saknat uppsåt och inte heller hade varit grovt oaktsam i förhållande till sin underlåtenhet.
Tingsrätten (ordförande rådmannen Walker) anförde i dom den 19 maj 2003:
Utredningen ger följande bakgrund till åtalet. E.R. har varit anställd på OM AB sedan 1991. Under 1995 erbjöds han, liksom vissa andra befattningshavare, att delta i ett incitamentsprogram, ett s.k. syntetiskt optionsprogram. Befattningshavarna förvärvade härigenom ett antal syntetiska optioner, som genom senare inlösen berättigade till en kontant ersättning. Storleken på denna var beroende av kursutvecklingen på OM-aktien.
Under år 1995 förvärvade E.R. 10 000 syntetiska optioner för en premie på 60 000 kr. Han löste in de syntetiska optionerna under januari respektive mars 1998 och erhöll då sammanlagt 2 181 000 kr för dessa. Realisationsvinsten uppgick således till 2 121 000 kr, vilken är skattepliktig inkomst av kapital. Den skatt som löper på realisationsvinsten uppgick till 636 300 kr. OM AB har inte lämnat någon kontrolluppgift avseende realisationsvinsten till skattemyndigheten eller till Roberts och har heller inte varit skyldigt att göra detta.
Vid avlämnandet av självdeklarationen i maj 1999 har Roberts inte deklarerat realisationsvinsten. Skattemyndigheten har genom omprövningsbeslut den 21 mars 2002 påfört E.R. ett skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöper på realisationsvinsten, dvs. 254 520 kr, samt påfört honom kostnadsränta. E.R. har härefter betalat in skatten, skattetillägget och kostnadsräntan.
E.R. har uppgivit i huvudsak följande.
Under 1998 påbörjade han en ny anställning inom OM AB som ”risk manager”. I tjänsten ingick att bygga upp en ny avdelning. Han företog även ett stort antal tjänsteresor. Under första delen av 1998 hade han även fortsättningsvis ansvar för sina tidigare arbetsuppgifter då en efterträdare inte omedelbart kunde hittas till hans tidigare arbetsuppgifter. Sammanfattningsvis har han från 1998 och framåt haft en mycket ansträngd arbetssituation då han arbetade långa dagar oftast sju dagar i veckan. Under 1998 tog han endast ut elva dagars semester. Han prioriterade alltid arbetet och låg efter i tillsynen av sin privata ekonomi då han aldrig fick tid till denna. Han har fortfarande reseräkningar, uppgående till uppskattningsvis 100 000 kr, som han ännu inte hunnit lämna in till OM AB avseende åren från och med 1998.
Hans far var mycket svårt sjuk i lungemfysem under perioden, vilket utöver arbetsbelastningen, utgjorde en ytterligare anspänning för honom. Faderns tillstånd var ofta direkt livshotande. Fadern har under år 2001 genomgått en lungtransplantation.
Han var mycket väl medveten om att den ifrågavarande realisationsvinsten var skattepliktig och skulle ha upptagits i självdeklarationen. Orsakerna till att han inte kom att deklarera realisationsvinsten är att han upprättade deklarationen under stor stress utanför skattehuset sent på kvällen sista dagen för deklarationens inlämnande med hjälp av de kontrolluppgifter han hade fått. Eftersom han inte fått någon kontrolluppgift avseende realisationsvinsten och det var lång tid sedan han erhöll ersättningen glömde han att ta upp den till beskattning. Ersättningen hade inte heller varit synlig för honom då han i samband med erhållandet använt den till att lösa ett bostadslån och köpt OM- aktier. Under den ifrågavarande perioden hade han gott om pengar. Han hade inte satt av pengar i samband med inlösen av de syntetiska optionerna till att betala skatten utan hade tänkt att sälja aktier eller ta ett lån på sin bostad för att göra det. Han har alltid haft förmåga och vilja att betala skatt. Om han hade fått en kontrolluppgift hade han deklarerat realisationsvinsten. Han blev först uppmärksammad på att han inte deklarerat realisationsvinsten då han fick förfrågan från skattemyndigheten under år 2002. Det skulle vara mycket oklokt av honom att ta en risk och medvetet underlåta att ta upp realisationsvinsten till beskattning.
Han har deklarerat en annan realisationsvinst från aktieförsäljningar för samma inkomstår. I detta fall hade han erhållit en kontrolluppgift avseende försäljningsintäkten. Han hade dock inte avräkningsnotan tillgänglig och uppgav därför avsiktligen ett för lågt anskaffningsvärde i självdeklarationen eftersom han ville vara på den säkra sidan och göra rätt för sig. Han har rättat denna uppgift till sin fördel först i samband med skattemyndighetens förfrågan avseende inlösen av de syntetiska optionerna.
På E.R:s begäran har vittnesförhör ägt rum med hans far.
Tingsrätten gör följande bedömning. I målet är inte utrett att Roberts uppsåtligen underlåtit att uppta realisationsvinsten. Hans underlåtenhet måste dock anses vara oaktsam. För att oaktsamheten skall medföra ansvar för vårdslös skatteuppgift krävs att den är att beteckna som grov. I NJA 1983 s. 374 uttalas att oaktsamheten i regel får bedömas som grov när gärningsmannen medvetet har tagit en risk i fråga om deklarationens riktighet. Som exempel nämns att man systematiskt under året försummat att säkra material om sina inkomster till ledning för taxeringen eller att man underlåtit att ta reda på rättsregler som uppenbarligen har betydelse i sammanhanget. Det anförs vidare att glömska, förbiseende, missförstånd och andra former av omedveten oaktsamhet endast i speciella fall omfattas av straffbestämmelsen. Högre krav skall ställas på deklaranter med en mera utvecklad ekonomi än på dem som har enkla inkomst- och förmögenhetsförhållanden.
Vad Roberts anfört som förklaring till sin underlåtenhet att redovisa realisationsvinsten i sin självdeklaration får godtas. Han har enligt tingsrättens bedömning således inte medvetet tagit en risk då han underlåtit att redovisa realisationsvinsten. Fråga uppkommer då om Ross glömska i den ifrågavarande situationen kan anses utgöra en sådan grov oaktsamhet som avses i 5 § skattebrottslagen. Höga krav bör ställas på en person i E.R:s ställning i fråga om att upprätta sin självdeklaration på ett korrekt sätt. Storleken på realisationsvinsten talar även för att höga krav skall ställas på aktsamhet. E.R. måste mot bakgrund härav anses ha förfarit grovt oaktsamt i 5 § skattebrottslagens mening då han, om än omedvetet, underlåtit att deklarera den ifrågavarande realisationsvinsten och härigenom givit upphov till fara för att skatt undandragits det allmänna. E.R. skall således dömas för vårdslös skatteuppgift.
E.R:s vårdslöshet förskyller böter. E.R. förekommer inte tidigare i belastningsregistret. Med hänsyn till att han påförts skattetillägg, vilket får anses utgöra en kännbar ekonomisk sanktion, finner tingsrätten skäl att bestämma ett lindrigare bötesstraff än vad som annars hade kommit i fråga.
Tingsrätten dömde Roberts enligt 5 § första stycket skattebrottslagen (1971:69) för vårdslös skatteuppgift till 60 dagsböter å 200 kr.
Nämndemannen Chavez var skiljaktig och ansåg att Roberts var övertygad om ansvar för grovt skattebrott samt dömde honom till fängelse 6 månader.
Åklagaren överklagade i Svea hovrätt och yrkade i första hand att Roberts skulle dömas för grovt skattebrott och att påföljden skulle bestämmas till fängelse, i andra hand att påföljden för vårdslös skatteuppgift skulle bestämmas till fängelse samt under alla omständigheter att straffet skulle skärpas.
E.R. bestred ändring.
Hovrätten (hovrättsråden Gordon, referent, och Williams samt adjungerade ledamoten Tucker) anförde i dom den 22 december 2003:
I hovrätten har Roberts hörts på nytt. Han har berättat i allt väsentligt i enlighet med vad som antecknats i tingsrättens dom. Samma skriftliga bevisning som åberopades vid tingsrätten har förebringats här.
Av utredningen i målet framgår att Roberts i sin förenklade självdeklaration för år 1999 underlåtit att redovisa en inkomståret 1998 uppkommen realisationsvinst på 2 121 000 kr, som uppkommit vid realisation av syntetiska optioner som utfärdats av OM Gruppen AB. Underlåtenheten har medfört att skatt påförts honom med ett 636 300 kr för lågt belopp.
Åklagaren har gjort gällande i första hand att Roberts uppsåtligt underlåtit att redovisa vinsten. E.R. har förklarat att han accepterar tingsrättens bedömning att hans underlåtenhet är att bedöma som grovt vårdslös.
E.R. har uppgett att realisationsvinsten på de syntetiska optionerna uppkom tidigt under år 1998 och att han använde vinsten så att han investerade en del av summan, cirka en miljon kronor, till att köpa OM- aktier, att han löste ett bostadslån på cirka 700 000 kr samt att han möjligen också köpte en bil. Han fick inte någon kontrolluppgift som upptog den aktuella realisationsvinsten. Med anledning av i huvudsak nyss nämnda omständigheter glömde han att redovisa realisationsvinsten.
Påståendet att Roberts glömt den aktuella realisationsvinsten, som uppgick till ett belopp som med mellan tre och fyra gånger översteg hans inkomst av tjänst, kan inte utan vidare godtas.
Enligt vad som framkommit vidtog E.R. inte några mera ingående förberedelseåtgärder inför upprättandet av sin inkomstdeklaration. Att så inte var fallet framgår inte minst av att han angav ett alldeles för lågt anskaffningsvärde när han i blankett K 4 redovisade en aktieförsäljning.
Om Roberts hade varit mera omsorgsfull inför upprättandet av sin deklaration borde han genom studier av kontrolluppgifter eller bankbesked rimligen ha insett att hans förmögenhetssituation hade förändrats. Eftersom han under år 1998 hade löst ett bostadslån torde hans utgiftsräntor ha minskat i förhållande till föregående år. Detta borde i sig ha medfört att han erinrade sig att han erhållit en realisationsvinst på ett förhållandevis högt belopp. Så skedde emellertid inte.
Det kan inte uteslutas att Ross underlåtenhet att redovisa realisationsvinsten har sin grund i de i stort sett obefintliga förberedelserna inför avlämnandet av inkomstdeklarationen och den tidspress han försatt sig i genom att upprätta sin deklaration vid 22-tiden på gatan utanför skattehuset. Det kan emellertid i sammanhanget inte bortses ifrån det faktum att Roberts hade en mycket pressad arbetssituation samt att han hade bekymmer med anledning av hans fars svåra sjukdom.
Vid övervägande av vad som upptagits i det föregående anser hovrätten att det på grundval av den föreliggande utredningen inte kan sägas vara ställt utom rimligt tvivel att Roberts skulle ha underlåtit att ta upp realisationsvinsten om han varit säker på den brottsliga effekten. Vid detta förhållande kan E.R. inte dömas för ett uppsåtligt brott.
Som tingsrätten funnit är Ross underlåtenhet i stället att bedöma som grovt vårdslös. Han skall därför som tingsrätten angett dömas för vårdslös skatteuppgift.
Med hänsyn till det undandragna beloppets storlek har det brott som Roberts gjort sig skyldig till ett så högt straffvärde att påföljden skall bestämmas till fängelse. Det finns inte någon utredning i frågan om Roberts kommer att drabbas av avskedande eller uppsägning till följd av det inträffade. På grund härav finns det inte anledning att särbehandla E.R. vid straffmätningen. Hovrätten bestämmer därför fängelsestraffets längd till tre månader.
Hovrätten ändrar tingsrättens domslut endast på så sätt att påföljden bestäms till fängelse 3 månader.
Nämndemännen Willis och Morgan var skiljaktiga och anförde: E.R. har invänt att han glömt den aktuella inkomsten. Med hänsyn till beloppets storlek i förhållande till hans övriga inkomster förtjänar hans invändning om glömska inte tilltro. Det får därför hållas för visst att E.R. medvetet undandragit beloppet beskattning. Han skall därför dömas för grovt skattebrott till fängelse sex månader.
E.R. överklagade och yrkade att HD skulle i första hand fastställa tingsrättens dom och i andra hand bestämma påföljden till villkorlig dom. Efter överklagandetidens utgång framställde Roberts, med åberopande av att tiden för att överklaga beslutet om skattetillägg numera hade gått ut, yrkande om att åtalet skulle i första hand avvisas och i andra hand ogillas.
Riksåklagaren, som gjorde gällande att den omständigheten att tiden för att överklaga beslutet om skattetillägg gått ut inte utgjorde något hinder för prövning av åtalet, bestred ändring.
Målet avgjordes efter huvudförhandling.
HD (justitieråden Thompson, Barker, referent, Håstad, Young och Hale) meddelade den 5 december 2005 följande dom:
Av utredningen i målet framgår att Roberts för den underlåtenhet att redovisa realisationsvinst som åtalet avser har påförts skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöper på realisationsvinsten eller 254 520 kr. Tiden för att överklaga beslutet om skattetillägg har numera gått ut. Enligt Roberts föreligger därmed hinder mot lagföring för vårdslös skatteuppgift till följd av artikel 4 punkt 1 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen som numera gäller som lag här i landet. I den bestämmelsen föreskrivs att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. Europadomstolens praxis ger emellertid inte något sådant stöd för att beslutet om skattetillägg skulle innebära ett förbud mot prövning av frågan om straffrättsligt ansvar som bör krävas för att på den grunden avvisa den mot E.R. förda talan (jfr NJA 2004 s. 840 I och II). Det i tilläggsprotokollet upptagna förbudet mot dubbel lagföring och bestraffning kan inte heller läggas till grund för en frikännande dom.
Till grund för HD:s bedömning skall läggas att Roberts, i enlighet med hovrättens i den delen inte överklagade dom, i sin självdeklaration för inkomståret 1998 av grov oaktsamhet underlåtit att redovisa en realisationsvinst om 2 121 000 kr vilket ledde till att skatt påfördes honom med ett 636 300 kr för lågt belopp. Gärningen uppfyller de i 5 § första stycket skattebrottslagen (1971:69) upptagna rekvisiten för vårdslös skatteuppgift. Då den inte är att bedöma som en sådan gärning av mindre allvarlig art som enligt andra stycket är undantagen från straffansvar (jfr NJA 2004 s. 840 I) skall Roberts dömas för vårdslös skatteuppgift.
Av 29 kap. 1 § första stycket BrB framgår att straff, med beaktande av intresset av en enhetlig rättstillämpning, skall bestämmas inom ramen för den tillämpliga straffskalan efter brottets eller den samlade brottslighetens straffvärde. Vid bedömningen av straffvärdet skall enligt andra stycket särskilt beaktas bl.a. den fara som gärningen inneburit och vad den tilltalade insett eller borde ha insett om detta.
Skattebrottslagens centrala straffbestämmelser är numera utformade som s.k. farerekvisit vilket innebär att en förutsättning för straffansvar är att den tilltalade genom sitt handlande, i huvudfallet, framkallat fara för att skatt undandras det allmänna. När det gäller gärningar som framkallat sådan fara är vad gärningsmannen insett eller bort inse om faran av avgörande betydelse för bedömningen av det straffrättsliga ansvaret. För att straffansvar skall kunna följa krävs minst att gärningsmannen framkallat faran av grov oaktsamhet. Enkel oaktsamhet är alltså aldrig tillräcklig för ansvar, helt oberoende av graden av fara och den skada för det allmänna som ett förverkligande av faran skulle innebära. Straffskalan för det grovt oaktsamma brottet vårdslös skatteuppgift är böter eller fängelse i högst ett år medan motsvarande brott i dess uppsåtliga form kan medföra fängelse upp till sex år.
Vid sidan av de subjektiva faktorerna, vars betydelse återspeglas redan i straffansvarets avgränsning och straffskalornas utformning, är det normalt det undandragna skattebelopp som faran avser som är av störst betydelse för straffvärdebedömningen. Detta återspeglas bl.a. i den i andra stycket av 5 § skattebrottslagen om vårdslös skatteuppgift intagna ansvarsfrihetsregeln för gärningar av mindre allvarlig art i vilken just skattebeloppet särskilt markerats som betydelsefullt för bedömningen. I praktiken innebär bestämmelsen när det gäller inkomstbeskattning att fall där det undandragna skattebeloppet inte överstiger ett prisbasbelopp (för närvarande 39 400 kr) är undantagna från straffansvar (jfr prop. 1995/96:170 s. 116 f.).
Redan mot den bakgrunden får det anses stå klart att det skattebelopp som faran avser i allmänhet måste vara mycket betydande för att ett oaktsamhetsbrott skall kunna anses ha ett straffvärde som ligger på fängelsenivå. Att ansvar för vårdslös skatteuppgift föranleder annan påföljd än böter är också förhållandevis ovanligt.
I förevarande fall motsvarade det skattebelopp som faran avsåg drygt 17 prisbasbelopp. Detta måste utan tvekan betecknas som ett mycket betydande belopp vilket i sig talar för att straffvärdet får anses ligga på fängelsenivå. Härtill kommer att Ross oaktsamhet måste anses gå klart utöver vad som krävs för att betecknas som grov. E.R. har själv vidgått att han var medveten om att han var skyldig att deklarera den aktuella realisationsvinsten och att denna var skattepliktig. Detta innebär att han skulle ha gjort sig skyldig till ett uppsåtligt skattebrott, om han medvetet skulle ha utelämnat uppgifterna om realisationsvinsten i sin deklaration. Enligt Roberts har han emellertid, som åklagaren har godtagit, glömt att ta upp uppgifterna i deklarationen, något som framstår som anmärkningsvärt mot bakgrund av att realisationsvinsten var den helt dominerande händelsen såvitt avser E.R:s ekonomi under inkomståret. Att E.R. upprättat sin självdeklaration i brådska, strax innan tiden för inlämnande gick ut, förändrar inte den bedömningen även om detta, som Roberts uppgivit, berott på tung arbetsbörda och personliga problem.
Sammanfattningsvis finner HD, i likhet med hovrätten, att straffvärdet för E.R:s brott i och för sig ligger på fängelsenivå. Därmed är dock inte sagt att påföljden också skall bestämmas till fängelse.
För den underlåtenhet som Roberts nu döms för har han påförts skattetillägg med över en kvarts miljon kronor. Att någon påförts skattetillägg för ett brott som han därefter fälls till ansvar för skall i enlighet med 29 kap. 5 § BrB i princip beaktas utöver straffvärdet vid straffmätningen (jfr t.ex. prop. 1971:10 s. 351 och 364 samt prop. 2002/03:106 s. 244). Den omständigheten att gärningar som uppfyller rekvisiten för vårdslös skatteuppgift regelmässigt leder till skattetillägg är ett viktigt skäl för den generella ansvarsfrihetsregeln för gärningar av mindre allvarlig art. Det finns därför ett visst utrymme för att med hänsyn till påförda skattetilllägg bestämma påföljden till böter även om brottet rent straffvärdemässigt skulle anses ligga på fängelsenivå. Även med beaktande härav får emellertid det brott som Roberts gjort sig skyldig till straffmätningsmässigt anses förskylla fängelse.
E.R. har inte tidigare gjort sig skyldig till brott. Vidare står det klart att straffvärdet för det brott som han nu gjort sig skyldig till inte är så högt att detta i sig motiverar ett fängelsestraff. Vad som skulle kunna tala för fängelse är under sådana förhållanden om brottet skulle anses vara av sådan art att detta talade för fängelse (jfr 30 kap. 4 § andra stycket BrB). Av uttalanden i förarbeten och rättspraxis framgår att vissa skattebrott är att anses som brott av sådan art. Det står emellertid klart att detta i vart fall inte annat än rent undantagsvis gäller för vårdslös skatteuppgift. Det är också uppenbart att E.R:s brott inte utgör något sådant undantag. E.R. skall därför dömas till villkorlig dom.
Enligt 30 kap. 8 § BrB skall villkorlig dom som huvudregel förenas med dagsböter. Undantag gäller dock enligt paragrafen om ett bötesstraff med hänsyn till andra följder av brottet skulle drabba den tilltalade alltför hårt eller om det finns andra särskilda skäl mot att döma till böter. Att E.R. påförts skattetillägg kan i enlighet härmed synas utgöra ett skäl för att inte förena den villkorliga domen med ett bötesstraff. Som framgått av vad som sagts ovan är emellertid skattetillägg en konsekvens av gärningen som regelmässigt inträder helt oberoende av om påföljden bestäms till böter eller villkorlig dom. Det skulle därför stå i strid med huvudregelns syfte, som är att motverka att den villkorliga domen uppfattas som mera förmånlig för den tilltalade än ett rent bötesstraff, om förekomsten av skattetillägg beaktas som skäl för att inte förena villkorlig dom med böter. Den villkorliga domen skall därför i enlighet med huvudregeln kombineras med ett bötesstraff.
HD ändrar hovrättens domslut endast på så sätt att påföljden bestäms till villkorlig dom och 40 dagsböter om 200 kr.
HD:s dom meddelad: den 5 december 2005.
Mål nr: B 397-04.
Lagrum: 5 § skattebrottslagen, 29 kap. 1 och 5 §§ och 30 kap. 4 och 8 §§ BrB samt art. 4 p. 1 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen.
Rättsfall: NJA 2004 s. 840 I och II.