Beskattningskonsekvenserna av att ett aktiebolag, som har förvärvat en lånefordran på ett kommanditbolag för ett pris understigande det nominella beloppet, får full betalning för fordringen eller lämnar denna som kapitaltillskott till kommanditbolaget (förhandsbesked)
Not 186. Överklagande av X AB och Riksskatteverket (RSV) av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked uppgav X AB bl.a. följande. Aktiebolaget var tillsammans med två fysiska personer delägare i kommanditbolaget Y KB. X AB hade förvärvat en lånefordran på Y KB för ett pris om 250 000 kr, vilket väsentligt understeg fordringens nominella belopp. Avsikten var nu att fordringsförhållandet skulle avvecklas, antingen genom att Y KB erlade full betalning för fordringen eller genom att X AB lämnade fordringen som kapitaltillskott till Y KB eller eftergav den. X AB ville genom förhandsbesked få klarlagt vilka beskattningskonsekvenserna blev vid full betalning (fråga 1), kapitaltillskott (fråga 2) och eftergift (fråga 4). Vidare frågade X AB om svaret på fråga 2 eller 4 ändrades om bolagets ägande i Y KB ökade till följd av kapitaltillskottet eller eftergiften (fråga 6). (Frågorna 3, 5 och 7 kom sedermera att förfalla eller avvisas.) -Skatterättsnämnden (1999-05-21, Johnson, Fletcher, Thomas, Horton, Craig, Huffman, Virin): Förhandsbesked. Fråga 1. X AB skall beskattas för mellanskillnaden mellan erhållet belopp och angivna 250 000 kr. - Frågorna 2 och 4. X AB blir uttagsbeskattat. - Fråga 6. X AB blir beskattat för den resultatökning som uppkommer hos Y KB när Y KB:s skuldförhållande till X AB elimineras. - Motivering. X AB har en fordran på Y KB på mer än 8 milj. kr. Fordringen förvärvades 1991 för 250 000 kr från ett konkursbo. - Av ett kommanditbolagsavtal från 1997 framgår att Y KB ägs av Taylor Z. (47,5 procent), Taylor Z. (47,5 procent) och X AB (5 procent) och att X AB och Taylor Z. är komplementärer och Taylor Z. kommanditdelägare. Av kommanditbolagsavtalet framgår vidare bl.a. att resultatet av verksamheten i sin helhet skall tillföras X AB. - Planer finns nu att eliminera fordringsförhållandet mellan X AB och Y KB enligt tre alternativ. Det första alternativet är att Y KB betalar fordringen, det andra är att X AB lämnar fordringen som kapitaltillskott till Y KB och det tredje är att X AB efterger fordringen. Frågor ställs om vilka skattekonsekvenser dessa alternativ leder till för X AB och Taylor Johnson och Lam - Alternativ 1 (fråga 1). Om Y KB betalar fordringen till X AB innebär transaktionen beskattning hos X AB som ett reavinstgrundande fång (jfr RÅ R 77 1:20). - Alternativ 2 (frågorna 2 och 6). Om X AB lämnar fordringen som ett kapitaltillskott till Y KB får det anses vara ett uttag av en tillgång i X AB:s verksamhet enligt bestämmelserna i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), jfr RÅ 1998 ref. 13. - Nämnden förutsätter att Taylor Z:s aktier i X AB är kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Vid sådant förhållande är villkoren i 27 § lagen (1998:1600) om beskattning vid överlåtelse till underpris, UPL, inte uppfyllda. Därmed är undantagsreglerna i UPL inte tillämpliga och uttagsbeskattning skall ske. - Vidare innebär elimineringen av fordringsförhållandet att en vinst motsvarande skulden uppkommer hos Y KB som därmed påverkar det resultat hos Y KB som X AB skall ta upp till beskattning. - Alternativ 3 (frågorna 4 och 6). Skattekonsekvenserna vid en eftergift av skulden blir de samma som i alternativ 2. - X AB överklagade förhandsbeskedet med yrkande att frågorna 1, 2 och 4 skulle besvaras så att beskattning inte skulle ske samt att fråga 6 skulle besvaras med nej. - RSV yrkadett frågorna 2 och 4 skulle besvaras så att beskattning skulle ske som om fordringen hade avyttrats för sitt marknadspris vid tillskottstillfället. Vidare hävdade RSV att fråga 6 skulle avvisas. - Regeringsrätten (2000-11-29, Franklin, Scott, Mendez, Obrien, Kim): Skälen för Regeringsrättens avgörande. De grundläggande omständigheterna i målet är att X AB förvärvat en lånefordran mot vederlag som väsentligt understiger fordringens nominella belopp och att fordringsförhållandet skall elimineras. Ansökningen avser beskattningseffekterna för X AB vid tre alternativa förfaranden. Det ena är att gäldenären återbetalar hela lånet. De andra och tredje alternativen är att X AB skjuter till fordringen som ett kapitaltillskott till gäldenären respektive efterger fordringen. - Av handlingarna i målet framgår beträffande omständigheterna i övrigt bl.a. följande. - Samtliga aktier i X AB ägs av Taylor Z. Både Taylor Z. och X AB är delägare i Y KB (komplementärer). X AB har rätt till hela vinsten av Y KB:s verksamhet. Den ursprungliga borgenären från vilken X AB förvärvade fordringen var ett aktiebolag som helt ägdes av Taylor Z. och som sedermera försattes i konkurs. Gross hustru Taylor Z är också delägare i Y KB (kommanditdelägare) och ägde tidigare samtliga aktier i X AB. Enligt avtal mellan Taylor Z., Taylor Z. och X AB är deras andelar i Y KB 47,5 procent, 47,5 procent resp. 5 procent. Y KB:s enda kund uppges vara X AB. Vidare är upplyst i målet att - oavsett om fordringen lämnas som ett tillskott till Y KB eller efterges - X AB:s kapitalkonto i Y KB skall ökas med fordringens nominella belopp och att de övriga delägarna, Taylor Johnson och Taylor Z., inte skall "berikas på något sätt". - Fråga 1. Regeringsrätten har i rättsfallet R77 1:20 funnit att kapitalavbetalningar på ett skuldebrev som förvärvats för en köpeskilling som understeg skuldebrevets nominella belopp innebar avyttring av fordringsrätter och därför föranledde skattskyldighet för realisationsvinst. En bedömning i enlighet med detta avgörande leder till att X AB som Skatterättsnämnden funnit skall beskattas för skillnaden mellan fordringens nominella belopp och förvärvspriset, om gäldenären återbetalar hela lånebeloppet. - X AB anför till stöd för sitt yrkande att beskattning inte skall ske hos X AB om lånet återbetalas att hela resultatet av Y KB:s verksamhet beskattas hos X AB och att X AB och Y KB i beskattningshänseende utgör en och samma person. - Varken den omständigheten att X AB enligt den som kommanditbolagsavtal betecknade överenskommelsen har rätt till hela vinsten av Y KB:s verksamhet eller någon annan omständighet ger anledning till annat ställningstagande än det som gjordes i det angivna rättsfallet. Svaret på fråga 1 skall därför inte ändras. - Frågorna 2 och 4. X AB:s yrkande innebär att beskattning inte skall ske hos X AB om bolaget lämnar fordringen som ett kapitaltillskott till Y KB eller efterger den. Till stöd för yrkandet anförs att hela resultatet av Y KB:s verksamhet beskattas hos X AB. X AB:s uppfattning baseras på allmänna överväganden om hur beskattningssystemet är uppbyggt i här aktuellt avseende och att det inte kan antas syfta till att åstadkomma vare sig dubbel eller trippelbeskattning. X AB anser också att uttagsbeskattning inte skall äga rum därför att ett tillskott av fordringen till Y KB är motiverat av kommersiella skäl. - RSV anför till stöd för sin talan i huvudsak följande. Verkets inställning är att beskattning skall ske utifrån att fordringen avyttras för sitt marknadspris. Genom att fordringen omvandlas från att ha varit en vanlig lånefordran till ett belopp på X AB:s kapitalkonto hos Y KB och att det senare bolaget inte är på obestånd får X AB fullt vederlag för sin fordran. Ingångsvärdet på X AB:s andel i Y KB ökar med lånefordringens belopp och X AB kan göra ett uttag med samma belopp. Det är därför inte fråga om någon underpristransaktion. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Som en förutsättning har i målet angetts att såväl tillskott som eftergift av fordringen skall leda till att X AB:s kapitalkonto tillförs fordringens nominella belopp. Denna förutsättning innebär emellertid i själva verket att fordringen inte efterges. Anledning saknas därför att besvara fråga 4. Frågan skall alltså avvisas. - Genom tillskott av fordringen avhänder sig X AB en förmögenhetstillgång i form av en lånefordran, vars marknadsvärde enligt vad som upplysts motsvarar fordringens nominella belopp. Ett motsvarande belopp tillförs X AB:s kapitalkonto i Y KB. I målet finns ingen uppgift om huruvida X AB är skyldigt att betala in någon avtalad insats och, om sådan skyldighet föreligger, med vilket belopp insats skall göras och har gjorts. Med hänsyn till att X AB:s ägarandel i Y KB angetts till 5 procent får det anses berättigat att anta att ett tillskott av fordringen inte till någon del behöver tas i anspråk för att täcka en brist i X AB:s avtalade insats. Tillskott av fordringen får därför anses leda till att X AB får ett tillgodohavande hos Y KB som motsvarar beloppet av den tillskjutna fordringen. X AB har alltså bytt en fordran på Y KB mot ett annat slags fordran, vilket får anses innebära att en avyttring har skett. - Fråga 6. Det har under skriftväxlingen i Skatterättsnämnden och i Regeringsrätten rått oklarhet om vad som avses med fråga 6. I Regeringsrätten har X AB angett dels att frågan avsåg en situation där bolagsmännen genom en ändring av bolagsavtalet skulle öka X AB:s ägarandel i Y KB, dels att det enligt X AB:s mening inte finns anledning att göra en sådan ändring eftersom X AB:s kapitalkonto i Y KB ökar med fordringens nominella belopp. Med hänsyn till denna inställning finner Regeringsrätten att fråga 6 inte skall besvaras. - Inkomstskattelagen (1999:1229) skall tillämpas fr.o.m. 2002 års taxering i stället för bestämmelserna i kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Denna författningsändring påverkar dock inte de lämnade svaren. Det saknas därför anledning att på grund av författningsändringen begränsa giltighetstiden för förhandsbeskedet. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet såvitt avser fråga 1. - Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 och förklarar att fordringen om den lämnas som kapitaltillskott skall anses avyttrad för sitt marknadsvärde. Vidare undanröjer Regeringsrätten förhandsbeskedet såvitt avser frågorna 4 och 6 och avvisar dessa frågor. (fd II 2000-09-19, Johnson)