Fråga om gåvobeskattning av en tillbyggnad som nyttjanderättshavare låtit göra på byggnad som hör till fast egendom.
Genom gåvobrev d. 14 april 1996 överlämnade makarna Velez och M. F.- A. som gåva till sina tre barn Robinson, Howard och Anderson den del av mangårdsbyggnaden på fastigheten Hässleholm Ljungarum 4:17 som föräldrarna i egenskap av hyresgäster själva låtit uppföra under senare år. Gåvan skulle barnen emellan fördelas med en tredjedel var. Vid gåvotillfället var barnen ägare till fastigheten.
Vidare överlät Velez genom gåvobrev d. 30 nov. 1996 till de tre barnen, för lika fördelning dem emellan, tre andra fastigheter mot att varje barn till honom utfärdade en revers på visst belopp jämte ränta.
G. A. ingav deklarationer beträffande sina gåvor till Skattemyndigheten i Göteborg. Han angav där värdet av gåvan d. 30 nov. 1996 till 279 786 kr. Vidare upplyste han att han d. 31 dec. 1992 hade erhållit gåvor från M. F.-A. till ett värde av 134 000 kr och från R. A. till ett värde av 140 667 kr.
Skattemyndigheten bestämde i beslut d. 30 april 1999 värdet på gåvan från M. F.-A. till 1 401 200 kr och gåvoskatten till 327 360 kr samt värdet på gåvorna från R. A. till 1 680 000 kr och gåvoskatten till 411 270 kr. Till grund för värderingen av gåvan d. 14 april 1996 lade skattemyndigheten kostnaden för tillbyggnaden, vilken angavs ha uppgått till 8 407 209 kr.
Robinson överklagade i HovR:n för Västra Sverige och yrkade att gåvoskatten skulle fastställas till ett lägre belopp.
Kammarkollegiet bestred ändring.
G. A. anförde: Medan Velez och M. F.-A. hyrde fastigheten uppförde de en tillbyggnad på fastighetens mangårdsbyggnad. Denna tillbyggnad överläts genom gåva till fastighetsägarna, bl.a. Robinson, och måste anses utgöra en byggnad. Gåvobeskattning av fastighet och byggnad som är lös egendom skall ske på grundval av taxeringsvärdet. Huruvida tillbyggnaden kan utgöra en självständig värderingsenhet vid fastighetstaxeringen eller ej saknar betydelse. Värdet i gåvoskattehänseende bör sålunda utgöra skillnaden mellan den aktuella byggnadens taxeringsvärde före och efter tillbyggnaden. Fastighetens taxeringsvärde uppgick 1997 till 358 000 kr och 1998 till 362 000 kr. Gåvovärdet utgör således 4 000 kr eller 667 kr per gåva. I andra hand görs gällande att gåvovärdet inte kan överstiga 2 000 000 kr, vilket Skånegårdar AB d. 5 maj 1996 värderat tillbyggnaden till. Att lägga kostnaden för tillbyggnaden till grund för gåvoskattens beräkning saknar rättsligt stöd.
Kammarkollegiet anförde: Det har inte visats att tillbyggnaden på något sätt skulle ha särskiljts från den tidigare byggnaden. Den torde ha fogats till den tidigare byggnaden på sådant sätt att byggnaden även efter ombyggnadsarbetena framstår som en enhetlig byggnad. Vid sådant förhållande saknas förutsättningar för att anse att den lösa egendom som förlängningen består av utgör en egen byggnad. Den kan då inte värderas enligt de regler vid gåvobeskattning som avser värdering av fastigheter. Tillbyggnaden får således anses vara sådan lös egendom som inte kan betraktas som byggnad på ofri grund. Gåvans värde skall därför uppskattas till ett försiktigt beräknat marknadsvärde. Kammarkollegiet har inte något att erinra mot skattemyndighetens bedömning av gåvans värde. Värdet bör i vart fall uppskattas till ett högre belopp än 2 000 000 kr.
HovR:n (hovrättslagmannen Snyder, hovrättsrådet Kragh Munck och tf. hovrättsassessorn Keller, referent) anförde i beslut d. 14 aug. 2001: Skäl. De föremål som Velez och M. F.-A., såsom nyttjanderättshavare, tillfört mangårdsbyggnaden genom tillbyggnaden hörde vid gåvotillfället inte till fastigheten. Med hänsyn till detta och då gåvan enligt vad som framkommit utgör en del av den befintliga mangårdsbyggnaden, skall gåvans värde uppskattas till vad egendomen kan antas ha betingat vid en med tillbörlig omsorg skedd försäljning, dvs. ett försiktigt beräknat marknadsvärde.
Någon försäljning av enbart tillbyggnaden torde av naturliga skäl inte låta sig göras. Vid sådant förhållande ligger det enligt HovR:ns mening nära till hands att uppskatta gåvovärdet med utgångspunkt i den förändring av marknadsvärdet som mangårdsbyggnaden undergått till följd av tillbyggnaden, särskilt som gåvan ägt rum kort tid efter byggnationen.
Med hänsyn till att Robinson påstått att utgifterna för tillbyggnaden uppgått till ca 8 400 000 kr framstår det som orimligt att marknadsvärdet endast ökat med 4 000 kr, vilket motsvarar taxeringsvärdets förändring 1997-1998. Det framstår i stället som mera sannolikt att värdeförändringen motsvarar utgifterna för byggnationen. Emellertid är det inte säkert att full ersättning kan erhållas för sådana utgifter vid en eventuell försäljning av byggnaden. Till detta kommer att Skånegårdar AB, enligt ett intyg upprättat i nära anslutning till gåvotillfället, uppskattat värdet på mangårdsbyggnaden före tillbyggnaden till 1 000 000 kr och därefter till 3 000 000 kr. HovR:n finner med hänsyn till det sagda och utredningen i övrigt att gåvans värde - försiktigt beräknat - kan bestämmas till 2 000 000 kr.
G. A. har från M. F.-A erhållit 1/6 av tillbyggnaden. Gåvans värde uppgår således till 333 333 kr. Med beaktande av tidigare erhållen gåva och skattefria belopp uppgår den skattepliktiga gåvan till 447 300 kr och gåvoskatten till 59 460 kr. Efter avdrag för beräknad gåvoskatt vid tidigare gåva skall gåvoskatten bestämmas till 47 060 kr.
G. A. har från Velez erhållit bl.a. 1/6 av tillbyggnaden. Gåvans värde uppgår med hänsyn till detta till 613 119 (333 333 + 279 786) kr. Med beaktande av tidigare erhållen gåva och skattefria belopp uppgår de skattepliktiga gåvorna till sammanlagt 733 700 kr och gåvoskatten till 130 110 kr. Efter avdrag för beräknad gåvoskatt vid tidigare gåva skall gåvoskatten bestämmas till 117 050 kr.
HovR:ns beslut. Med ändring av skattemyndighetens beslut fastställer HovR:n gåvoskatten härrörande från M. F.-A:s gåva till 47 060 kr och gåvoskatten härrörande från Gray gåvor till 117 050 kr.
G. A. överklagade och yrkade att HD skulle med ändring av HovR:ns beslut fastställa gåvoskatten till ett belopp som utgick från ett skattemässigt värde på gåvorna om 4 000 kr.
Riksskatteverket bestred ändring.
Målet avgjordes efter föredragning.
HD (JustR:n Gordon, Davis och Håstad) fattade följande slutliga beslut: Skäl. Av utredningen framgår att Velez och M. F.-A. såsom nyttjanderättshavare låtit göra en tillbyggnad på mangårdsbyggnaden på fastigheten Hässleholm Ljungarum 4:17, vilken ägdes av deras tre barn - bl.a. G. A. - med samäganderätt. De har därefter genom gåvobrev daterat d. 14 april 1996 överlämnat tillbyggnaden som gåva till barnen. I målet uppkommer frågan om beskattningen av gåvan skall ske med ledning av vad som gäller vid gåva av fast eller av lös egendom.
Föremål som nyttjanderättshavare tillfört fastigheten hör ej till denna, om inte föremålet och fastigheten kommit i samma ägares hand (2 kap. 4 § 1 st. JB). Från denna huvudregel måste dock göras undantag när det infogade föremålet inte utan väsentlig värdeförstörelse kan avlägsnas från byggnaden. Föremålet blir då normalt omedelbart fast egendom. Beroende på omständigheterna kan nyttjanderättshavaren ha rätt till ersättning från fastighetsägaren. (Se SOU 1947:38 s. 106 f. och Rodriguez, Jordabalkens tillbehörsreglering, 1985 s. 56 ff.; jfr Garcia, Svensk sakrätt I, 10 uppl. 1976 s. 88 samt NJA 1933 s. 447 och 1986 s. 513).
Av det anförda följer att den tillbyggnad på mangårdsbyggnaden som Velez och M. F.-A. låtit göra, och som de får antas ha från början åsyftat skulle tillfalla barnen, kom att höra till fastigheten redan genom infogandet. Det framgår inte att de förbehållit sig en rätt till ersättning, som de senare efterskänkt. I detta fall bör gåvan anses ha ägt rum när tillbyggnaden fullbordades, även om gåvobrevet upprättats senare. Gåvan får anses ha avsett fast egendom, och dess värde skall fastställas i enlighet med 22 § 2 mom. 2 st. lagen om arvsskatt och gåvoskatt.
Fastigheten har inte åsatts särskilt värde med anledning av tillbyggnaden. Målet skall därför visas åter till beskattningsmyndigheten för fortsatt behandling. Eftersom staten inte överklagat HovR:ns beslut, kan skatten på gåvan till Robinson dock inte bestämmas till ett högre belopp än vad HovR:n beslutat.
HD:s avgörande. Med upphävande av HovR:ns och skattemyndighetens beslut återförvisar HD målet till skattemyndigheten för fortsatt behandling.
Referenten, JustR Chang, med vilken JustR Lee instämde, var skiljaktig och anförde: Av utredningen - - - se HD:s beslut - - - lös egendom.
Föremål som nyttjanderättshavare tillfört fastigheten hör ej till denna, om inte föremålet och fastigheten kommit i samme ägares hand (2 kap. 4 § 1 st. första meningen JB). Det finns inte anledning att med frångående av gåvobrevets lydelse i gåvoskattesammanhang anse att gåvan fullbordades vid annan tidpunkt eller på annat sätt än som anges i gåvobrevet. Vid gåvotillfället utgjorde tillbyggnaden alltså lös egendom och inte tillbehör till fastigheten.
Enligt 20 § 3 st. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) skall vid värdering av egendom vad som föreskrivs om fastighet äga motsvarande tillämpning i fråga om byggnad som är lös egendom (se beträffande gåvoskatt hänvisningen i 43 § AGL). Det framgår emellertid inte att den aktuella tillbyggnaden till mangårdsbyggnaden i sig utgjorde en byggnad. Nämnda bestämmelse är alltså inte tillämplig.
Enligt 23 § F 2 st. AGL skall annan lös egendom än som förut nämnts i 23 § uppskattas till vad den kan antas ha betingat vid en med tillbörlig omsorg skedd försäljning (se beträffande gåvoskatt även här hänvisningen i 43 § AGL). Denna bestämmelse kan inte direkt tillämpas, eftersom det inte är realistiskt att tänka sig en försäljning av enbart tillbyggnaden. I stället bör som HovR:n funnit gåvovärdet av tillbyggnaden uppskattas med utgångspunkt i den förändring av marknadsvärdet som mangårdsbyggnaden undergått till följd av tillbyggnaden. Det finns inte skäl att frångå HovR:ns bedömning att gåvans värde med denna utgångspunkt - försiktigt beräknat - kan bestämmas till 2 000 000 kr.
På grund av det anförda skall HovR:ns beslut i själva saken fastställas.
HD:s beslut meddelades d. 8 nov. 2002 (mål nr Ö 3221-01).