Beslut den 24 februari 2016 i mål 3668-15
Bakgrund
Bolaget bedriver verksamhet i form av uthyrning av möblerade lägenheter till företag, organisationer och myndigheter. Uthyrningen sker för närvarande på dygns-, vecko- och månadsbasis och är avsedd att vara ett billigare alternativ till längre hotellvistelser. Bolaget överväger att förändra verksamheten till att även avse uthyrning under längre tidsperioder och har för detta tagit fram ramavtal avseende två olika erbjudanden.
Ramavtalen gäller för en period om ett år med ett års automatisk förlängning om de inte sägs upp under avtalsperioden. Erbjudandena omfattar vistelse i möblerade lägenheter som är utrustade för självhushåll, med sänglinne, handdukar och slutstädning. Priserna gäller per lägenhet och natt och betalning sker månadsvis i förskott.
Enligt erbjudande 1 får vistelsetiden för en och samma gäst normalt uppgå till högst sex månader, med rätt till förlängning till maximalt tolv månader.
Enligt erbjudande 2 får lägenheten användas av flera personer samtidigt eller av olika personer som avlöser varandra under hyrestiden. Bokning av en lägenhet kan ske för en period av maximalt 24 månader. Förlängning av hyresperioden är möjlig efter skriftlig överenskommelse. Den totala hyresperioden för en och samma lägenhet får aldrig överstiga 24 månader. Vistelsetiden för en och samma gäst får dock uppgå till högst sex månader.
I en ansökan om förhandsbesked har bolaget ställt frågan om bolagets upplåtelser av lägenheter enligt erbjudande 1 och 2 omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Skatterättsnämnden fann i det nu överklagade avgörandet att varken bolagets upplåtelse enligt erbjudande 1 eller erbjudande 2 omfattas av skatteplikt. Enligt nämnden är det innehållet i och syftet med verksamheten som är avgörande för bedömningen. Upplåtelser för en hyresperiod om ett år med ett års automatisk förlängning kan inte anses vara av tillfällig natur oavsett hur hyresgästen väljer att utnyttja den hyrda lägenheten. Bolagets verksamhet kan därför, enligt nämnden, i de aktuella fallen inte anses väsentligen inriktad på att i en aktiv rörelse tillfälligt tillhandahålla logi.
Yrkanden m.m.
Bolaget             yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen fastställer att bolagets tillhandahållanden enligt erbjudande 1 och 2 omfattas av skatteplikt. Bolaget yrkar vidare att förhandsavgörande ska inhämtas från EU-domstolen. Till stöd för sin talan anför bolaget bl.a. följande.
Innehållet i och syftet med verksamheten ska vara avgörande och tidsaspekten utgör enbart en del i bedömningen. Bolagets verksamhet utgörs av att tillhandahålla tillfällig logi i konkurrens med företag som bedriver rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Även om bolagets uthyrning sker under längre tidsperioder är det inte fråga om att ställa utrymmen i en fastighet till passivt förfogande. Ramavtalets löptid är inte heller avgörande för det faktiska utnyttjandet av en aktuell lägenhet, utan under avtalstiden kan både personer och lägenheter bytas ut. Ersättningen ska vidare fastställas per lägenhet och nyttjandedag, vilket har likheter med prissättning inom hotellrörelse.
Skatteverket             yrkar att Skatterättsnämndens förhandsbesked ska fastställas.
Frågan i målet gäller om bolagets upplåtelse av lägenheter enligt erbjudande 1 och 2 till företagskunder vars anställda ska nyttja lägenheterna utgör skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML.
Rättslig reglering m.m.
Omsättning av varor och tjänster är enligt 3 kap. 1 § ML skattepliktig om inget annat anges i kapitlet. Från skatteplikt undantas enligt 2 § första stycket, med de begränsningar som följer av 3 §, bl.a. upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.
Av artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) framgår att utarrendering och uthyrning av fast egendom ska undantas från skatteplikt.
I 3 kap. 3 § första stycket 4 ML anges att undantaget enligt 2 § inte omfattar rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet. Motsvarande bestämmelser finns i artikel 135.2 a mervärdesskattedirektivet.
Enligt EU-domstolens rättspraxis utgör den tidsrymd under vilken tillhandahållandet av logi sker ett lämpligt kriterium för att skilja mellan tillhandahållande av logi inom hotellbranschen och uthyrning av bostadsrum. I allmänhet är vistelsen på ett hotell ganska kort och vistelsen i en hyreslägenhet tämligen lång (Blasi, C-346/95, EU:C:1998:51, punkt 23). Tillhandahållande av logi under kort tid rör sig definitionsmässigt om kortare tid än sex månader (punkt 24). Den tid som anges i kontraktet ska anses vara ett uttryck för parternas avsikter. I vissa fall, t.ex. vid en automatisk förlängning av avtalet, kan det vara lämpligare att ta hänsyn till den faktiska sammanlagda tidsrymd under vilken tillhandahållandet sker än den hyrestid som finns angiven i hyreskontraktet (punkt 27).
Skatterättsnämnden har funnit att de uthyrningar som omfattas av ansökningen inte kan anses vara av tillfällig natur eftersom upplåtelsen till företag enligt både erbjudande 1 och 2 ska ske för en hyresperiod om ett år med ett års automatisk förlängning om inte avtalet sägs upp. Nämnden har således grundat sin bedömning på att de ingivna ramavtalen utgör hyresavtal som bolaget avser att ingå vid rumsuthyrning för längre tid samt att den giltighetstid som gäller för dessa avtal kommer att utgöra uthyrningsperioder.
Av förutsättningarna för förhandsbeskedet framgår att ramavtalen ska ligga till grund för ett samarbete mellan parterna vad gäller hyra av tillfälligt boende. Giltighetstiden för ramavtalen är ett år med ett års automatisk förlängning om inte avtalen sägs upp (punkt 2). Bokningar ska ske via mejl, fax eller telefon. Vid genomförd bokning mejlas en bekräftelse som ska signeras och returneras till bolaget (punkt 3). Betalningsskyldighet uppkommer vid sena avbokningar (punkt 4). I punkt 5 anges att listpriserna gäller per lägenhet och natt samt att rabatter med 8 och 10 procent medges på bokningar överstigande en månad respektive tre månader.
Det framstår som klart att hyresobjekt, hyresperiod och ersättning kommer att konkretiseras först genom bokningen och den bekräftelse som ska signeras och returneras till bolaget enligt ramavtalen. Ramavtalens giltighetstid i punkt 2 i avtalen kan därför inte ligga till grund för bedömningen.
Högsta förvaltningsdomstolen bör inte som första instans pröva frågan om villkoren i bl.a. punkt 3 innebär att bolagets uthyrningar enligt erbjudande 1 och erbjudande 2 utgör sådan rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet som avses i 3 kap. 3 § första stycket 4 ML. Förhandsbeskedet ska därför undanröjas och målet återförvisas till nämnden för ny prövning.
Mot denna bakgrund saknas skäl att inhämta ett förhandsavgörande från EU-domstolen.
Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.
Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer förhandsbeskedet och visar ansökningen åter till Skatterättsnämnden för ny prövning i enlighet med vad som anges under Skälen för avgörandet.
I avgörandet deltog justitieråden                 King             ,                 Herman             ,                 Askersjö, Baran             och                 Coleman             . Föredragande var justitiesekreteraren Dennis.
Skatterättsnämnden      
           (2015-05-20, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Calderon, Cooper, Fored, Jennings, Odéen och Taylor):
Fråga 1 och 2: Bolagets uthyrning omfattas under de avgivna förutsättningarna inte av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML.
Avgörande för bedömningen av om bolagets verksamhet ska anses utgöra rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet är, enligt Skatterättsnämndens mening, innehållet i och syftet med verksamheten.
Enligt EU-domstolen är den tidsrymd under vilken tillhandahållandet av logi sker ett lämpligt kriterium för att skilja mellan tillhandhållande av logi inom hotellbranschen och uthyrning av bostadsrum. I allmänhet är vistelsen på ett hotell ganska kort och vistelsen i en hyreslägenhet tämligen lång (jfr EU-domstolens dom i mål nr C-346/95, Jones, punkt 23).
Bolaget ska enligt ansökan hyra ut lägenheter till företag som i sin tur låter bl.a. sina anställda och konsulter nyttja lägenheterna. Det framgår, enligt Skatterättsnämndens mening, av lydelsen i såväl 3 kap. 3 § första stycket 4 ML som artikel 135.2 a i mervärdesskattedirektivet att det är upplåtelsen som sådan som ska avse ett tillfälligt tillhandhållande av logi. Detta innebär att upplåtelsen till hyresgästen ska vara av tillfällig natur. Den bedömningen påverkas inte av hur hyresgästen sedan faktiskt nyttjar lägenheten inom ramen för den avtalade kontraktstiden. EU-domstolens uttalande i mål nr C-346/95, Jones, om att det i vissa fall kan vara lämpligare att ta hänsyn till den faktiska sammantagna tidsrymd under vilken tillhandahållandet av logi sker snarare än till den hyrestid som finns angiven i kontraktet åsyftar, enligt nämndens mening, de fall där hyrestiden i praktiken överstiger den hyrestid som framgår av kontraktet. Den situationen är inte jämförbar med den nu aktuella.
Upplåtelsen till företag ska enligt både erbjudande 1 och 2 ske för en hyresperiod om ett år med ett års automatisk förlängning om inte avtalet sägs upp. Enligt Skatterättsnämndens mening kan sådana upplåtelser inte anses vara av tillfällig natur oavsett hur hyresgästen/företaget sedan väljer att utnyttja den hyrda lägenheten. Bolagets verksamhet kan därför i de aktuella fallen inte anses väsentligen inriktad på att i en aktiv rörelse tillfälligt tillhandahålla logi.