Grov oaktsamhet i skattebrottslagens mening? Även fråga om tillämpning av dubbelbestraffningsförbudet i artikel 4 i protokoll nr 7 till den europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. (I = B 3811-03 och II B 4661-03).
Allmän åklagare väckte vid Sollentuna tingsrätt åtal mot L.S. för vårdslös skatteuppgift enligt 5 § skattebrottslagen (1971:69) enligt följande gärningsbeskrivning.
L.S. har av grov oaktsamhet i sin 1999 till skattemyndigheten i Stockholms län avgivna förenklade självdeklaration för inkomståret 1998 lämnat oriktig uppgift och därigenom givit upphov till fara för att skatt skulle undandras det allmänna.
Den oriktiga uppgiften har bestått däri att Williamson till beskattning underlåtit att uppta realisationsvinst från försäljningar av aktier i MCI Worldcom Inc. till ett belopp om 161 959 kr. Förfarandet har inneburit att skatt påförts med ett 48 587 kr för lågt belopp.
Tingsrätten (ordförande tingsfiskalen Thomas) anförde i dom den 6 september 2002:
L.S. har förnekat brott.
Åklagaren har som skriftlig bevisning åberopat L.S:s förenklade självdeklaration 1999.
L.S. har uppgett i huvudsak följande. Det är riktigt att han skrev under ett optionsavtal för anställda i MCI Worldcom Inc. (nedan kallat Worldcom) i samband med att han anställdes i företaget. Avtalet diskuterades aldrig utan var något som han som nyanställd ”fick på köpet” och han funderade aldrig över innehållet i avtalet. Han har aldrig sysslat med aktier eller optioner tidigare. När han anställdes var det ett enormt informationsflöde i bolaget. Han kunde få runt 100 e-postmeddelanden per dag och det var svårt att hinna tillgodogöra sig all information. Det är möjligt att information om optionsavtalen skickades till honom via e-post, men i så fall har den försvunnit i mängden av meddelanden. Han anställdes som tekniker och var teamledare för två personer. Han har inte varit med i någon ledningsgrupp eller varit fackligt aktiv. På de lönebesked han fick från Worldcom stod det vissa månader att skatt drogs på den förmån som optionsavtalet innebar. Detta innebar att han inte fick ut någon lön dessa månader. Han fick information om att han kunde utnyttja optionsavtalet för att få pengar under dessa månader och ringde därför till den amerikanska mäklaren och sade att han behövde utnyttja sin option. Han förstod att det var någon form av värdepapper som han fick betalt för, men han insåg aldrig att han köpte och sålde aktier. Betalningen erhöll han i form av checkar. Pengarna har huvudsakligen gått till dagliga utgifter. Att han skulle deklarera för dessa försäljningar har inte slagit honom. Såvitt han förstod var skatten för dessa transaktioner redan betald genom de avdrag som hade gjorts från hans lön. Det rörde sig om stora belopp som han redan hade betalat i skatt. Han brukar dessutom få kontrolluppgifter för allt som skall tas upp i deklarationen och någon sådan uppgift rörande dessa försäljningar har han inte fått. Han har nu betalat skatten och ett skattetillägg.
Tingsrätten gör följande bedömning.
Av utredningen har framkommit att L.S. har underlåtit att i sin år 1999 avlämnade förenklade självdeklaration redovisa en realisationsvinst om 161 959 kr som har uppkommit vid försäljningar av aktier i Worldcom. Han har därigenom föranlett att skatt har påförts honom med ett 48 587 kr för lågt belopp. Efter omprövning har rättelse skett genom eftertaxering och skattetillägg har då påförts honom med 40 procent av den inkomstskatt som belöper på ett underlag om 161 959 kr i inkomstslaget kapital.
I förarbetena till skattebrottslagen har angetts att det bör finnas utrymme för att reservera begreppet grov oaktsamhet för mer klandervärda utslag av försummelse eller nonchalans än vad som var fallet enligt dåvarande rättstillämpning. Begreppet skall tolkas restriktivt och grov oaktsamhet bör anses föreligga först om gärningsmannen har slarvat i högre grad vid upprättandet av en deklaration eller visat uppenbar likgiltighet för att sätta sig in i de beskattningsregler som han har haft att tillämpa. Glömska, förbiseende, missförstånd och andra former av omedveten oaktsamhet skall endast i speciella fall föranleda att gärningsmannen skall anses ha förfarit grovt oaktsamt. Gärningsmannens individuella egenskaper och hans situation i övrigt skall också påverka bedömningen (jfr NJA 1983 s. 374).
Det saknas enligt tingsrättens mening anledning att ifrågasätta L.S:s uppgift om att han inte har förstått att han köpte och sålde aktier och att dessa försäljningar därmed skulle tas upp i hans deklaration. Det saknas också anledning ifrågasätta att han trodde att skatt på försäljningarna redan var betald genom de skatteavdrag som hade gjorts från hans lön. L.S. har dock enligt vad han själv har uppgett insett att han sålde någon form av värdepapper. Eftersom han inte hade varit med om någon sådan försäljning tidigare och då försäljningarna rörde ganska stora belopp borde han ha kontrollerat vad transaktionerna fick för konsekvenser i skattehänseende. Genom att inte göra detta har han förfarit oaktsamt vid upprättande av sin deklaration. Fråga är då om denna oaktsamhet är att anse som grov. L.S. har aldrig tidigare handlat med aktier eller optioner. Han har inte heller haft en position i företaget som har gjort att han borde ha haft en närmare kännedom om optionsavtalen och dessas verkningar i skattehänseende. Vidare så har L.S. betalat skatt på den förmån som optionsavtalet innebar och trott att någon ytterligare beskattning inte skulle ske. Avdrag från L.S:s lön har skett med för honom betydande belopp och han har därmed inte heller på grund av beloppens storlek bort ana att ytterligare skatt skulle tillkomma. Sammantaget finner tingsrätten att omständigheterna inte är sådana att L.S. kan anses ha gjort sig skyldig till grov oaktsamhet i skattebrottslagens mening. Åtalet skall därför ogillas.
Åtalet ogillades.
Åklagaren överklagade i Svea hovrätt och yrkade att hovrätten skulle döma L.S. för vårdslös skatteuppgift.
L.S. bestred ändring.
Hovrätten (hovrättslagmannen Martinez, hovrättsrådet Clarke, referent, tf. hovrättsassessorn Warren och två nämndemän) anförde i dom den 11 september 2003:
Utredningen är i hovrätten i allt väsentligt densamma som vid tingsrätten.
Vad som förekommit i hovrätten föranleder inte hovrätten att göra någon annan bedömning än den tingsrätten gjort i skuldfrågan. Tingsrättens dom skall därför fastställas.
Hovrätten fastställde tingsrättens dom.
Riksåklagaren överklagade och yrkade att HD skulle döma L.S. för vårdslös skatteuppgift.
L.S. bestred ändring.
Målet avgjordes efter huvudförhandling.
HD (justitieråden Barron, Barker, Potts, referent, Coleman och Rios) meddelade den 30 augusti 2004 följande dom:
För den gärning som åtalet avser har skattetillägg påförts L.S. Därmed aktualiseras till att börja med frågan huruvida principen ne bis in idem, så som den har kommit till uttryck i artikel 4 i protokoll nr 7 till den europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, hindrar att åtalet prövas.
I artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet föreskrivs att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. Av Europadomstolens senare praxis framgår att mål avseende skattetillägg gäller anklagelser för brott i europakonventionens mening och att artikel 6.1 i konventionen alltså är tillämplig på sådana mål (se Europadomstolens domar den 23 juli 2002 i målen Barnes mot Sverige, ECHR 2002-VII, samt Västberga Taxi Aktiebolag och Ruiz mot Sverige, ej publicerad i rättsfallssamlingen). Vidare har Europadomstolen fastslagit att vad som innefattas i begreppet ”straff” inte kan skifta från en bestämmelse till en annan i konventionen (se Europadomstolens dom den 2 juli 2002 i målet Göktan mot Frankrike, ECHR 2002-V). Artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet är således i och för sig tillämplig på beslut om skattetillägg. Detta torde gälla oavsett om beslutet om skattetillägg har fattats före eller efter brottmålsdomen (se Europadomstolens dom den 29 maj 2001 i målet Warren mot Österrike, ej publicerad i rättsfallssamlingen).
En av förutsättningarna för att en brottmålsdom skall hindra ett nytt åtal är dock enligt artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet att domen är slutlig. Visserligen har L.S. betalat det påförda skattetillägget och han har förklarat att han inte avser att överklaga beslutet. Emellertid har tiden för överklagande inte gått ut. Beslutet om skattetillägg kan därmed inte anses vara slutligt. Vad som föreskrivs i artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet hindrar alltså inte att åtalet prövas.
I målet uppkommer inte den omvända frågan, nämligen vilken betydelse en lagakraftägande dom i brottmålet har om därefter artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet tillämpas på beslutet om skattetillägg (jfr RÅ 2002 ref. 79).
I målet är utrett att L.S. underlät att i sin självdeklaration år 1999 redovisa realisationsvinster om 161 959 kr och därigenom föranledde att skatt påfördes honom med ett 48 587 kr för lågt belopp. Realisationsvinsterna hade uppkommit när Williamson hade utnyttjat personaloptioner och därvid köpt och sålt aktier. Frågan i målet är om L.S:s underlåtenhet - som Riksåklagaren har påstått - berodde på grov oaktsamhet.
Brottet vårdslös skatteuppgift infördes år 1971 när skattebrottslagen (1971:69) ersatte den tidigare skattestrafflagen. Samtidigt infördes ett administrativt sanktionssystem med skattetillägg, som ansågs vara en mer adekvat reaktion på det stora flertalet försummelser som dittills hade bestraffats som vårdslös deklaration. Begreppet grov oaktsamhet kunde därmed reserveras för mer klandervärda utslag av försummelse eller nonchalans än vad som varit fallet enligt den tidigare rättstillämpningen. (Se prop. 1971:10 s. 232 f.) Grov oaktsamhet avsågs föreligga endast om gärningsmannen genom sitt beteende gjort sig skyldig till oaktsamhet i mer avsevärd mån. Först om gärningsmannen slarvat i högre grad vid upprättandet av en deklaration eller annan handling eller visat uppenbar likgiltighet för att sätta sig in i de beskattningsregler som han haft att tillämpa, borde grov oaktsamhet anses föreligga. (Se a. prop. s. 256.)
När skattebrottslagen reviderades år 1996 bekräftades i lagstiftningsärendet att grov oaktsamhet innebär att uppgiftslämnaren skall i någon mer avsevärd mån ha brustit i sina åligganden (se prop. 1995/96:170 s. 164).
I rättsfallet NJA 1983 s. 374 prövade HD om bestämmelsen om vårdslös skatteuppgift var tillämplig på en underlåtenhet att i självdeklaration uppge en realisationsvinst som hade uppkommit vid försäljning av en andel i en bostadsrättsförening. HD fann att den tilltalade visserligen hade brustit i erforderlig omsorg vid deklarationen. Omständigheterna var emellertid inte sådana att den tilltalade, som saknade större erfarenhet av skattefrågor och vars ekonomiska förhållanden i övrigt var enkla, härigenom kunde anses ha gjort sig skyldig till grov oaktsamhet i skattebrottslagens mening.
L.S. har vid huvudförhandling i HD berättat i huvudsaklig överensstämmelse med vad han enligt tingsrättens dom uppgivit vid tingsrätten. Hans uppgifter har inte vederlagts och skall läggas till grund för bedömningen.
Enligt dessa uppgifter tillgodogjorde sig L.S. inte någon information om innebörden i de avtal om personaloptioner som han undertecknade. Han förstod inte heller att, när han utnyttjade optionerna, detta innebar att han köpte och sålde aktier, varigenom han fick realisationsvinster som han skulle ta upp i sin deklaration. L.S:s förklaring - att han trodde att de belopp avseende förmånsbeskattning som arbetsgivaren drog av från hans lön utgjorde hela den skatt han skulle betala - får godtas.
Som tingsrätten har funnit var L.S. oaktsam vid deklarationstillfället när han underlät att sätta sig in i skattekonsekvenserna av transaktionerna med optionerna, trots att han inte hade någon tidigare erfarenhet av sådana transaktioner. Som har framgått i det föregående är emellertid brottet vårdslös skatteuppgift avsett för de mer flagranta överträdelserna och begreppet grov oaktsamhet skall tolkas restriktivt. Med hänsyn till den förklaring som L.S. har lämnat och till hans bristande erfarenhet i ekonomiska ting skall hans oaktsamhet inte betecknas som grov i skattebrottslagens mening.
Åtalet skall således ogillas.
HD fastställer hovrättens domslut.
Allmän åklagare väckte vid Huddinge tingsrätt åtal mot L.V. för vårdslös skatteuppgift enligt 5 § skattebrottslagen (1971:69) enligt följande gärningsbeskrivning.
L.V. har i sin till skattemyndigheten i Stockholms län ingivna förenklade självdeklaration för inkomståret 2000 av grov oaktsamhet lämnat oriktig uppgift och därigenom givit upphov till fara för att skatt skulle undandras det allmänna med 43 230 kr.
Den oriktiga uppgiften har bestått i att L.V. i sin deklaration underlåtit att redovisa realisationsvinst om 144 101 kr uppkommen vid avyttring av andelar i utlandsregistrerad värdepappersfond.
L.V. förnekade brott men vitsordade de faktiska omständigheterna.
Tingsrätten (ordförande tingsfiskalen Henderson) anförde i dom den 9 april 2003:
L.V. har berättat i huvudsak följande. Han studerar vid KTH och har tidigare haft som hobby att köpa och sälja aktier och optioner, men inte fonder. Som mest uppgick hans förmögenhet under det aktuella inkomståret till ca 1,6 miljoner kr. Den nu aktuella värdepappersfonden hade han ärvt av sin farfar några år tidigare och är den enda fond han någonsin ägt; han var inte medveten om att den var utlandsregistrerad. Han sålde fonden den 10 januari 2000 för 224 000 kr och placerade omedelbart om pengarna i OM-aktier. Vid upprättande av självdeklarationen för inkomståret 2000 (taxeringsåret 2001) utnyttjade han årsvärdepapperförteckningen och årskontoutdraget för depå som han erhållit från SEB. Han redovisade alla aktieförsäljningar han gjort under året, även sådana som inte var förtryckta på deklarationsblanketten. Fondförsäljningen framgår - till skillnad från samtliga övriga transaktioner - endast som en sifferkombination på avräkningsnotan/årskontoutdraget som han inte kunde tyda. Han utgick ifrån att han deklarerat försäljningen av fonden året innan eftersom den inte framgick av uppgifterna han fått från SEB. Han kollade i och för sig inte upp detta närmare men stämde alltså av mot uppgifterna från SEB och skattemyndigheten. Han har inte haft för avsikt att undandra staten skatt. Mot slutet av varje år brukar han försöka kvitta förluster mot vinster och om han hade kommit ihåg försäljningen av fonden hade han sålt flera förlustaktier för att minska realisationsvinsten. När han fick besked om att skattemyndigheten övervägde att ompröva taxeringsbeslutet, ringde han upp handläggaren och betalade nästan omgående in skattetillägget.
Åklagaren har som skriftlig bevisning åberopat L.V:s deklaration för taxeringsåret 2001.
För att ansvar för vårdslös skatteuppgift skall kunna komma ifråga krävs - såvitt nu är av intresse - att en oriktig uppgift på annat sätt än muntligen av grov oaktsamhet lämnats till myndighet.
Att L.V. lämnat en oriktig uppgift till skattemyndigheten är ostridigt. L.V. har under det ifrågavarande inkomståret deklarerat en reavinst uppgående till 58 303 kr, härrörande från ett tämligen stort antal aktietransaktioner. Han har grundat sina deklarationsuppgifter på de handlingar SEB tillställt honom i form av årsvärdepapperförteckning och kontoutdrag för depå. Det är också ostridigt att den aktuella fondförsäljningen fanns redovisad på årskontoutdraget för depå, dock endast som en sifferkombination till skillnad från samtliga övriga transaktioner som redovisats i detalj. Det rör sig vidare om ett tämligen stort belopp som resulterat i en realisationsvinst om 144 101 kr, att jämföra med den deklarerade realisationsvinsten 58 303 kr. Tingsrätten finner, med hänsyn till omständigheterna kring upprättandet av deklarationen och med beaktande av att L.V. haft ett uttalat ekonomiskt intresse och därmed sammanhängande kunskaper, som borde ha fått honom att ta reda på vad den för honom mystiska sifferkombinationen avsåg, att L.V. varit klart oaktsam vid upprättandet av deklarationen. Frågan är emellertid om oaktsamheten är att bedöma som grov.
I förarbetena till skattebrottslagen har det - under hänvisning till det samtidigt föreslagna systemet med skattetillägg - framhållits att det bör finnas utrymme för att reservera begreppet grov oaktsamhet för mer klandervärda utslag av försummelse eller nonchalans än som var fallet enligt dåvarande rättstillämpning. Departementschefen uttalade också i specialmotiveringen till bestämmelsen om vårdslös skatteuppgift (prop. 1971:10 s. 256), att grov oaktsamhet i lagrummets mening bör anses föreligga först om gärningsmannen slarvat i högre grad vid upprättandet av en deklaration eller annan handling eller visat uppenbar likgiltighet för att sätta sig in i de beskattningsregler som han haft att tilllämpa.
Av rättsfallet NJA 1983 s. 374 framgår att med hänsyn till straffbestämmelsens funktion vid sidan av reglerna om skattetillägg framstår det som naturligt att tolka begreppet grov oaktsamhet restriktivt. Oaktsamheten får i regel bedömas som grov, när gärningsmannen medvetet har tagit en risk i fråga om deklarationens riktighet: han har t.ex. underlåtit att ta reda på sådana faktiska förhållanden eller rättsregler som uppenbarligen har betydelse i sammanhanget, eller han har under beskattningsåret systematiskt försummat att säkra material om sina inkomster till ledning för deklarationen. Däremot bör glömska, förbiseende, missförstånd och andra former av omedveten oaktsamhet endast i speciella fall omfattas av straffbestämmelsen. Självfallet påverkas bedömningen i det enskilda fallet också av gärningsmannens individuella egenskaper och hans situation i övrigt. Högre krav får ställas på deklaranter med en mera utvecklad ekonomi än på dem som har enkla inkomst- och förmögenhetsförhållanden.
Tingsrätten finner, oaktat tämligen höga krav bör ställas på L.V., att den oaktsamhet han gjort sig skyldig till inte är sådan att den bör bedömas som grov. Tingsrätten har vid denna bedömning särskilt fäst avseende vid L.V:s uppgifter, som inte finns skäl att ifrågasätta, om att han inte har någon tidigare erfarenhet av värdepappersfonder, att han inte varit medveten om att den var utlandsregistrerad samt att han ärvt fonden. Viss betydelse bör även tillmätas L.V:s uppgift om att för det fall han varit medveten om försäljningen hade han vinnlagt sig om att avyttra flera förlustaktier för att minska realisationsvinsten. Vid denna bedömning skall åtalet ogillas.
Åtalet ogillades.
Åklagaren överklagade i Svea hovrätt och yrkade att hovrätten skulle döma L.V. för vårdslös skatteuppgift och bestämma påföljden till dagsböter.
L.V. bestred ändring.
Hovrätten (hovrättslagmannen Bush, hovrättsrådet Brown, tf. hovrättsassessorn Williams, referent, och två nämndemän) anförde i dom den 3 november 2003:
L.V. har hörts på nytt i hovrätten. Åklagaren har åberopat viss skriftlig bevisning.
Hovrätten instämmer i tingsrättens bedömning. Tingsrättens dom skall därför fastställas.
Hovrätten fastställde tingsrättens dom.
Riksåklagaren överklagade och yrkade att HD skulle döma L.V. för vårdslös skatteuppgift.
L.V. bestred ändring.
Målet avgjordes efter huvudförhandling.
HD (justitieråden Barron, Barker, Potts, referent, Coleman och Rios) meddelade den 30 augusti 2004 följande dom:
För den gärning som åtalet avser har skattetillägg påförts L.V. Därmed aktualiseras till att börja med frågan huruvida principen ne bis in idem, så som den har kommit till uttryck i artikel 4 i protokoll nr 7 till den europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, hindrar att åtalet prövas.
I artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet - - - se under I - - - ej publicerad i rättsfallssamlingen).
En av förutsättningarna för att en brottmålsdom skall hindra ett nytt åtal är dock enligt artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet att domen är slutlig. Visserligen har L.V. betalat det påförda skattetillägget och han har förklarat att han inte avser att överklaga beslutet. Emellertid har tiden för överklagande inte gått ut. Beslutet om skattetillägg kan därmed inte anses vara slutligt. Vad som föreskrivs i artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet hindrar alltså inte att åtalet prövas.
I målet uppkommer inte - - - se under I - - - (jfr RÅ 2002 ref. 79).
I målet är utrett att L.V. underlät att i sin självdeklaration år 2001 redovisa en realisationsvinst om 144 101 kr och därigenom föranledde att skatt påfördes honom med ett 43 230 kr för lågt belopp. Realisationsvinsten hade uppkommit när L.V. sålde andelar i en utlandsregistrerad värdepappersfond. Frågan i målet är om L.V:s underlåtenhet - som Riksåklagaren har påstått - berodde på grov oaktsamhet.
Brottet vårdslös skatteuppgift - - - se under I - - - grov oaktsamhet i skattebrottslagens mening.
L.V. har vid huvudförhandling i HD berättat i huvudsaklig överensstämmelse med vad han enligt tingsrättens dom uppgivit vid tingsrätten. Som förklaring till sin underlåtenhet att ta upp realisationsvinsten i deklarationen har han anfört dels att han saknade erfarenhet av fonder och ”missade” noteringen i årskontoutdraget om försäljningen av värdepappersfonden, dels att han trodde att han hade tagit upp försäljningen i föregående års deklaration.
Genom att inte närmare undersöka uppgiften i årskontoutdraget och inte heller kontrollera om försäljningen hade tagits upp i föregående års deklaration har L.V. förfarit oaktsamt. Hans underlåtenhet framstår som anmärkningsvärd mot bakgrund av att L.V. hade avsevärd erfarenhet av handel med värdepapper. Av hans egna uppgifter kan också slutsatsen dras att han vid deklarationstillfället var medveten om att försäljningen hade ägt rum. Som har framgått i det föregående är emellertid brottet vårdslös skatteuppgift avsett för de mer flagranta överträdelserna och begreppet grov oaktsamhet skall tolkas restriktivt. Den oaktsamhet som L.V. har visat kan med hänsyn härtill inte anses vara så allvarlig att den skall betecknas som grov i skattebrottslagens mening.
Åtalet skall således ogillas.
HD fastställer hovrättens domslut.
HD:s domar meddelade: den 30 augusti 2004.
Mål nr: B 3811-03 (I) och B 4661-03 (II).
Lagrum: 5 § skattebrottslagen, artikel 4 i protokoll nr 7 till den europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.
Rättsfall: NJA 1983 s. 374, NJA 2000 s. 622, RÅ 2002 ref. 79 samt Europadomstolens domar den 23 juli 2002 i målen Barnes mot Sverige, ECHR 2002-VII, och Västberga Taxi Aktiebolag och Ruiz mot Sverige, ej publicerad i rättsfallssamlingen, den 2 juli 2002 i målet Göktan mot Frankrike, ECHR 2002-V, och den 29 maj 2001 i målet Franz Gray mot Österrike, ej publicerad i rättsfallssamlingen.