Beskattningsårets omfattning för särskild förvärvskälla (rederirörelse) som påbörjats under löpande räkenskapsår enligt aktiebolagslagen
Not 2. Överklagande av AKF Granit AB ang. inkomsttaxering 1990. Bolaget, vars räkenskapsår enligt bolagsordningen omfattade tiden den 1 september - den 31 augusti, förvärvade under år 1989 en andel (5 procent) av ett fartyg som levererades den 11 juli 1989. I sin deklaration till ledning för 1990 års taxering yrkade bolaget avdrag för värdeminskning av fartyget med 1 011 667 kr. Taxeringsnämnden fann emellertid att beskattningsåret för rederirörelsen hade omfattat endast tiden den 11 juli - den 31 augusti 1989 (52 dagar) samt jämkade på grund härav avdraget för värdeminskning till 52/365 av annars gällande belopp eller till drygt 150 000 kr. - I överklagande yrkade bolaget avdrag enligt deklarationen med 1 011 667 kr. -Länsrätten i Blekinge län (1993-05-04, ordf. Forsberg): Partrederi är en särskild företagsform som regleras i sjölagen. Partrederi utgör tillika en särskild förvärvskälla, som är artskild från den övriga verksamhet som bolaget bedriver. Inkomsten från partrederiet skall därför beräknas utan anknytning till bolagets övriga verksamhet. Partrederirörelsen har påbörjats under beskattningsåret 1 september - 30 augusti 1989. Enligt anvisningarna till 3 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, kan beskattningsåret komma att omfatta kortare tid än tolv månader om skattskyldig börjar viss verksamhet under året. Enligt vad bolaget uppgett i sin självdeklaration har partrederiet drivits under tiden 11 juli - 31 augusti 1989. Taxeringsnämndens åtgärd att bestämma beskattningsåret för partrederiet till 52 dagar är därför riktig. Mot storleken av medgivet värdeminskningsavdrag har någon anmärkning inte riktats. - Länsrätten bifaller inte besvären. - I kammarrätten vidhöll bolaget sitt avdragsyrkande. - Kammarrätten i Jönköping (1993-12-07, Burgess, Mercado, White): Enligt 29 § anvisningarna p. 4 fjärde stycket KL får avdrag för avskrivning för visst beskattningsår göras med högst 30 procent for år räknat av summan av bokfört värde på inventarierna enligt balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår och anskaffningsvärdet på sådana under beskattningsåret anskaffade inventarier vilka vid beskattningsårets utgång fortfarande tillhörde rörelsen. Vad nu sagts gäller oavsett när under beskattningsåret inventarierna har anskaffats. - Bestämmelserna i 46 § 1 mom. tredje stycket kommunalskattelagen innebär att underskott i rederirörelse får räknas av endast från inkomst av sådan rörelse. Om en avskrivning på ett levererat fartyg skett får underskott med belopp som svarar mot en större avskrivning än för år räknat tio procent av anskaffningsvärdet för fartyg räknas av endast från årsinkomst av rederirörelsen. För underskott som av detta skäl inte kunnat utnyttjas får avdrag ske något av de sex följande åren. - Partrederiet utgör i skattehänseende en särskild förvärvskälla hos bolaget. - Partrederiet har, enligt bolagets deklaration, bedrivit verksamhet under ett räkenskapsår som begränsats till tiden mellan den 11 juli och den 31 augusti 1989, dvs. 52 dagar. Omfattar ett beskattningsår kortare (eller längre) tid än tolv månader skall avskrivningsbeloppet jämkas i motsvarande mån. - Av bolagets deklaration framgår att bolaget den 11 juli 1989 förvärvade fem procent i partrederiet till en anskaffningskostnad av 10 511 667 kr. Då rederiets verksamhet ifrågavarande beskattningsår endast omfattat 52 dagar kan värdeminskningen, såvitt avser bolagets andel, högst tagas upp till 30 procent av 52/365 x 10 511 667 = 449 265 kr. Tio procent av samma andel utgör 149 755 kr. Bolaget har angivit nettovinsten i partrederiet, före värdeminskning, till 158 302 kr. Enligt vad som framgår av ovanstående kan avdrag med högst motsvarande belopp göras i den förvärvskällan. Överskjutande del av avdraget kan ej utnyttjas i annan bolagets förvärvskälla. Bolaget är således ej berättigat till ytterligare avdrag så vitt nu är i fråga. - Kammarrätten lämnar överklagandet utan bifall. - Bolaget fullföljde sin talan. Bolaget åberopade bl.a. att någon jämkning av avdragsbeloppet enligt punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 29 § KL inte gjordes i RÅ 1992 ref. 21 I. Riksskatteverket (RSV) bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. att RÅ 1992 ref. 21 I inte besvarade frågan om jämkning skulle ske i ett fall av det aktuella slaget. - Regeringsrätten (1997-01-03, Tottie, Brown, Holstad, Nordborg, Gonzalez): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Omständigheterna i målet kan sammanfattas enligt följande. Bolaget har sedan länge bedrivit tillverkning av blocksten. Enligt bolagsordningen omfattar bolagets räkenskapsår tiden den 1 september - den 31 augusti. Under år 1989 förvärvade bolaget tillsammans med ett systerbolag tankfartyget m/t Primo. Skriftligt köpeavtal ingicks den 29 april 1989 och fartyget levererades den 11 juli samma år. För sin andel om 5 procent av fartyget betalade bolaget 10 511 667 kr. Rederiverksamheten bedrevs i form av partrederi. Bolagets nettointäkt av verksamheten före värdeminskningsavdrag beräknades vid 1990 års taxering till 158 302 kr. Bolaget tillgodoförde sig värdeminskningsavdrag avseende fartygsandelen med 1 011 667 kr - svarande mot knappt 10 procent av anskaffningspriset för andelen - och yrkade avdrag för det därav föranledda underskottet med (1 011 667 - 158 302 =) 853 365 kr. Taxeringsnämnden vägrade emellertid underskottsavdrag med hänvisning till dåvarande begränsningsregler i 46 § 1 mom. tredje stycket KL (jfr 4 § första stycket lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt). Nämnden ansåg att det första beskattningsåret for rederiverksamheten hade omfattat perioden den 11 juli - den 31 augusti 1989, dvs. endast 52 dagar, och att det i begränsningsreglerna föreskrivna gränsbeloppet (10 procent av anskaffningsvärdet) i följd därav skulle jämkas till 52/365 av det annars gällande beloppet eller således till (52/365 x 0,1 x 10 511 667 =) knappt 150 000 kr. Med en sådan uppfattning fanns det inte något utrymme för underskottsavdrag. Både länsrätten och kammarrätten har anslutit sig till denna bedömning. - Målet gäller således bolagets rätt till avdrag vid 1990 års taxering för det underskott av rederiverksamheten som föranleds av avdraget för värdeminskning av fartyget. De bestämmelser som har betydelse för denna fråga har i flera väsentliga hänseenden ändrats med verkan vid senare taxeringar genom den skattereform som påbörjades år 1989 och i huvudsak genomfördes år 1990. Regeringsrätten har inte anledning att i målet ta ställning till vilka konsekvenser det nya regelsystemet skulle få för bolagets avdragsrätt. Det som i det följande sägs om innehållet i vissa bestämmelser i KL avser således genomgående lydelsen före skattereformen. - Avdrag för värdeminskning av inventarier fick enligt huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning i punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 29 § KL göras med högst 30 procent "för år räknat" av det där angivna underlaget. I de i målet aktuella begränsningsreglerna i 46 § 1 mom. tredje stycket KL föreskrevs på motsvarande sätt att begränsningen i rätten till avdrag för underskott av rederiverksamhet inträdde när avdraget for värdeminskning "för år räknat" översteg 10 procent av anskaffningsvärdet. Syftet med de citerade uttrycken var att klargöra att det föreskrivna beloppet (maximi- resp. gränsbeloppet) skulle jämkas om beskattningsåret omfattade mer eller mindre än tolv månader. Däremot saknade det betydelse när under beskattningsåret som anskaffningen skedde (se sista meningen i punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 29 § KL resp. departementschefens uttalande i prop. 1972:147 s. 45). - Avgörande för bolagets avdragsrätt är vilken omfattning det första beskattningsåret för rederiverksamheten skall anses ha haft. Bolaget anser att beskattningsåret helt skall knytas till bolagets räkenskapsår enligt aktiebolagslagen (1975: 1385), ABL, och därmed skall anses ha omfattat tolv månader (tiden den 1 september 1988 - den 31 augusti 1989). Underinstansernas och RSV:s uppfattning är att det första beskattningsåret skall anses ha inletts först när rederiverksamheten påbörjades. Med denna uppfattning har det första beskattningsåret omfattat betydligt mindre än tolv månader (tiden från påbörjandet fram t.o.m. den 31 augusti 1989). - Bolaget och RSV är ense om att den del av bolagets sammantagna verksamhet som bedrivs genom partrederiet vid 1990 års taxering skall anses som en särskild förvärvskälla i inkomstslaget rörelse. Regeringsrätten delar denna uppfattning. - I 17 § KL föreskrevs att inkomsten av varje förvärvskälla skulle uppskattas för sig. Indelningen i förvärvskällor med separat inkomstberäkning motiverades ursprungligen av önskemålen att tillgodose kommunernas beskattningsintresse och att få - som 1921 års kommunalskattekommitté uttryckte det - ordning och reda vid deklarations- och taxeringsförfarandet (SOU 1924:54 s. 403). Från båda dessa synpunkter är det motiverat att se det första beskattningsåret för en viss förvärvskälla som inlett först när verksamheten i den förvärvskällan faktiskt har påbörjats, detta oberoende av om den skattskyldige redan tidigare har eller inte har bedrivit verksamhet i en annan förvärvskälla. Eftersom beskattningsåret ger ramen för inkomstberäkningen i förvärvskällan ter det sig också från teoretisk utgångspunkt naturligt att beskattningsåret inte omfattar tid innan verksamheten påbörjats. - Det som nu sagts om grunderna för fdrvärvskällereglerna talar för den ståndpunkt som underinstanserna och RSV har intagit i målet. Frågan är om bestämmelserna om beskattningsår i 3 § KL med anvisningar kan leda till ett annat resultat. Enligt själva paragrafen avsågs med beskattningsår "det kalenderår, som närmast föregått taxeringsåret, eller, där räkenskapsår icke sammanfaller med kalenderår (brutet räkenskapsår), det räkenskapsår som gått till ända närmast före den 1 mars under taxeringsåret". Enligt anvisningarna räknades brutet räkenskapsår som beskattningsår "för viss förvärvskälla" under förutsättning att inkomsten av förvärvskällan beräknades enligt bokföringsmässiga grunder och, såvitt avser skattskyldig som var bokföringsskyldig enligt 1 § bokföringslagen (1976:125), BFL, under den ytterligare förutsättningen att föreskrifterna i 12 § nämnda lag iakttagits. - Bestämmelserna i 3 § KL om brutet räkenskapsår tog således sikte på förhållandena i den särskilda förvärvskällan och ställde upp villkor som gällde inkomstberäkningen och förhållandet till 12 § BFL. - Villkoret om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder fick till konsekvens att en skattskyldig som hade en förvärvskälla, för vilken kontantprincipen enligt dåvarande regler skulle tillämpas, normalt hade att redovisa inkomsten av denna förvärvskälla per kalenderår även om han samtidigt bedrev t.ex. en rörelse för vilken brutet räkenskapsår tillämpades (att principen inte tillämpades undantagslöst framgår av RÅ 1980 Aa 3). Av det sagda följer att en skattskyldig kunde ha beskattningsår som löpte för olika tid för olika förvärvskällor. Detta gällde även för bl.a. aktiebolag, trots att det i ABL förutsätts att ett aktiebolag har endast ett räkenskapsår. Beskattningsåret för en förvärvskälla tillhörig ett aktiebolag behövde således inte överensstämma med det i bolagsordningen angivna räkenskapsåret. Hänvisningen i 3 § KL till 12 § BFL omfattade bl.a. paragrafens fjärde stycke (numera femte stycket) där det sägs att den som är bokföringsskyldig i fråga om flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa. Denna föreskrift synes ta sikte på egenföretagare och andra för vilka räkenskapsåret inte, såsom för bl.a. aktiebolag, bestäms även av annan lagstiftning än BFL. Föreskriften i 12 § sista stycket BFL har däremot omedelbar relevans för aktiebolag. Enligt den ställs motsvarande krav på enhetlighet vad gäller räkenskapsåren i en koncern. De båda föreskrifterna i 12 § BFL synes närmast ha till funktion att säkerställa att räkenskapsåret för en ny rörelse eller ett nytt koncernföretag avslutas vid samma tidpunkt som räkenskapsåret för en redan pågående rörelse eller ett befintligt koncernföretag. - Av det anförda följer att det som föreskrevs i 3 § KL med anvisningar inte ger stöd för annan ståndpunkt än den underinstanserna och RSV har intagit i målet. Regeringsrätten finner att de berörda bestämmelserna om förvärvskällor och beskattningsår bör förstås så att det första beskattningsåret för den särskilda förvärvskälla som rederirörelsen utgjort skall anses ha inletts först vid den tidpunkt då denna verksamhet påbörjades och anses ha löpt fram till det ordinarie räkenskapsårets utgång den 31 augusti 1989. Det bör tilläggas att denna bedömning inte - såsom bolaget hävdat - motsägs av de uttalanden som Regeringsrätten gjort i rättsfallet RÅ 1992 ref. 21 I. - Även om Regeringsrätten således delar RSV:s uppfattning att beskattningsåret för rederirörelsen inte vid 1990 års taxering sammanfaller med bolagets räkenskapsår enligt bolagsordningen, är därmed inte sagt att rörelsen skall anses påbörjad och beskattningsåret inlett först när fartyget levererades, dvs. den 11 juli 1989. I praxis har en rörelse av likartat slag ansetts kunna betraktas som påbörjad redan när avtal om leverans träffats (RÅ 1990 not. 470). Skriftligt avtal om fartygsleveransen träffades den 29 april 1989. I målet har inte framkommit något som tyder på att rederirörelsen inte skulle ha inletts redan då. Det första beskattningsåret för rörelsen skall därför anses ha omfattat tiden den 29 april - den 31 augusti 1989. - Med denna utgångspunkt uppgår gränsbeloppet enligt 46 § 1 mom. tredje stycket KL till (125/365 x 0,1 x 10 511 667 =) 359 989 kr. Vid taxeringen till statlig inkomstskatt skall därför avdrag för underskott medges med (359 989 - 158 302 =) 201 687 kr och en följdjustering göras av vinstdelningsunderlaget. - Regeringsrättens avgörande. Med ändring av kammarrättens dom nedsätter Regeringsrätten bolagets taxeringar år 1990 till följande belopp (beloppen här uteslutna). (fd II 1996-10-30, Foster)