Beslut den 10 december 2019 i mål 1733-19
Bakgrund
1. För fysiska personer gäller som huvudregel vid inkomstbeskattningen att ränteinkomster och kapitalvinster ska tas upp som intäkt och ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av som kostnad i inkomstslaget kapital. Personliga levnadskostnader får emellertid inte dras av.
2. D.M. har för avsikt att låna ut pengar till C.S. mot säkerhet i en bostadsrätt. Lånet är amorteringsfritt och löper inte med vanlig ränta. I stället kommer ersättningen för lånet att bestämmas utifrån värdeutvecklingen på bostadsrätten.
3. Lånet förfaller till betalning när bostadsrätten säljs eller senast vid utgången av lånets löptid. När lånet förfaller till betalning ska C.S., utöver lånebeloppet, betala ett belopp benämnt ränta som utgörs av samma procentuella andel av bostadsrättens värdeökning som lånebeloppet utgör av bostadsrättens förvärvspris.
4. Om bostadsrätten minskar i värde är C.S. inte skyldig att betala ränta. Hon är då inte heller skyldig att betala tillbaka hela lånebeloppet utan endast en andel av försäljningspriset eller värdet på bostadsrätten som procentuellt motsvarar lånebeloppets andel av förvärvspriset.
5. D.M. och C.S. ansökte om förhandsbesked för att få veta dels om den del av det återbetalade beloppet som överstiger lånets nominella belopp ska utgöra en skattepliktig ränteintäkt för D.M. respektive en avdragsgill räntekostnad för C.S., dels om den del av det återbetalade beloppet som understiger lånets nominella belopp utgör en avdragsgill kapital-förlust för D.M. respektive en skattefri kapitalvinst för C.S.
6. Skatterättsnämnden ansåg att den del av det återbetalade lånet som överstiger lånets nominella belopp är en skattepliktig kapitalvinst på fordran för D.M. och en kapitalförlust på skuld som inte är avdragsgill för C.S. Om ett lägre belopp än lånets nominella belopp återbetalas utgör skillnaden enligt Skatterättsnämnden en kapitalförlust som är avdragsgill till 70 procent för D.M. samt en kapitalvinst på skuld som inte är skattepliktig för C.S.
Yrkanden m.m.
7.                 D.M.             och                 C.S.             yrkar i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att den del av återbetalningen som överstiger lånets nominella belopp ska beskattas såsom ränta. D.M. yrkar i andra hand att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att den del av beloppet som överstiger lånets nominella belopp ska beskattas såsom kapitalvinst vid avyttring av bostadsrätt. C.S. yrkar i andra hand att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att om återbetalningen överstiger det nominella beloppet ska ett belopp motsvarande det ursprungligen erhållna lånet inte ses som en del av anskaffningsutgiften för bostadsrätten och att det återbetalade beloppet inte ska ingå i försäljningsintäkten vid kapitalvinstberäkningen.
8.                 Skatteverket             yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet.
9. Ett krav för att förhandsbesked ska lämnas är att de faktiska omständigheter som beskedet ska grundas på är tillräckligt klarlagda. Det är sökandens sak att se till att beskrivningen av dessa omständigheter är så fullständig att den kan läggas till grund för ett förhandsbesked (RÅ 2005 ref. 80).
10. När det gäller den skattemässiga behandlingen av lånetransaktioner har det i många fall betydelse vilken relation långivaren och låntagaren har till varandra. Av rättspraxis framgår nämligen att utlåning till närstående i allmänhet kan antas ha sådant samband med den personliga relationen att en förlust på grund därav har karaktär av personlig levnadskostnad, om inte den skattskyldige visar annat. En sådan kapitalförlust är således inte avdragsgill (se RÅ 1985 Aa 204 och RÅ 2003 ref. 12).
11. Under ärendets handläggning i Skatterättsnämnden tillfrågade nämnden D.M. och C.S. om de var närstående. I skrivelse den 24 augusti 2017 uppgav de att Skatterättsnämnden ägde utgå ifrån att det inte finns någon närståenderelation mellan långivare och låntagare.
12. Av inhämtade uppgifter från folkbokföringen framgår att D.M. och C.S. har varit registrerade som bosatta på samma adress under perioden den 16 januari 2017 till den 24 maj 2019. Vidare framgår att de har en gemensam dotter född den 12 september 2017.
13. Uppgifterna i folkbokföringsdatabasen visar att D.M. och C.S. i vart fall vid tidpunkten för Skatterättsnämndens prövning hade en sådan personlig relation som kan ha betydelse för prövningen av frågan om hur återbetalningen av lånet ska behandlas skattemässigt. De har emellertid inte lämnat någon närmare redogörelse om sin relation till varandra eller några andra uppgifter som gör det möjligt att bedöma om utlåningen har ett samband med deras personliga relation eller inte.
14. Mot bakgrund av det ovan anförda anser Högsta förvaltningsdomstolen att de lämnade förutsättningarna inte är så fullständiga att de kan läggas till grund för ett förhandsbesked. Förhandsbeskedet ska därför undanröjas och ansökningen avvisas.
Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.
I avgörandet deltog justitieråden                 Gonzalez, Rios, Hunt             och                 Pearson.             Föredragande var justitiesekreteraren Sellers.
Skatterättsnämnden                 (2019-03-05, Eng, ordförande, Velasquez             ,                 Wallace             ,                 Lopez, Nichols, Rodriguez             och                 Thomas):
Frågorna 1-2: Den del av det återbetalade lånet som överstiger lånets nominella belopp är en skattepliktig kapitalvinst på fordran för D.M.
Frågorna 3-4: Om ett lägre belopp än lånets nominella belopp återbetalas utgör skillnaden en kapitalförlust som är avdragsgill till 70 procent för D.M.
Frågorna 5-6: Den del av det återbetalade lånet som överstiger lånets nominella belopp är en kapitalförlust på skuld som inte är avdragsgill för C.S.
Frågorna 7-8: Om ett lägre belopp än lånets nominella belopp återbetalas utgör skillnaden en kapitalvinst på skuld som inte är skattepliktig för C.S.
Sökandena avser att låna ut respektive låna ett belopp som ska användas som finansiering vid låntagarens bostadsköp. I stället för sedvanlig ränta har långivaren rätt till del i en värdeuppgång på bostadsrätten, men riskerar också att inte få full återbetalning vid en eventuell värdenedgång.
Om låntagaren vid en värdeuppgång är skyldig att återbetala ett högre belopp än lånets nominella belopp utgör skillnaden i vanlig mening en ersättning för en kredit. Ersättningen kan dock inte beräknas med utgångspunkt i kreditbelopp och kredittid utan är helt beroende av utvecklingen på bostadsrättsmarknaden. Räntan saknar därmed den förutsägbarhet som krävs för att den skatterättsligt ska anses utgöra en ränteinkomst respektive en ränteutgift i inkomstslaget kapital.
Det är i stället fråga om en värdeförändring på en fordran respektive skuld i svenska kronor.
För Campbell del innebär det att hans fordran på C.S. anses avyttrad när lånet återbetalas (44 kap. 4 §). Om bostadsrätten har ökat i värde, och han därmed erhåller ett större belopp än det han lånat ut, utgör skillnaden en skattepliktig kapitalvinst på en fordringsrätt (42 kap. 1 §). Om det belopp som återbetalas är lägre än det utlånade beloppet utgör skillnaden en kapitalförlust som är avdragsgill till 70 procent i inkomstslaget kapital (48 kap. 24 §).
Om bostadsrätten har ökat i värde, och C.S. därför återbetalar ett större belopp än lånebeloppet till långivaren, utgör skillnaden en kapitalförlust på skuld för henne. En återbetalning som är lägre än det ursprungliga lånebeloppet på grund av att bostadsrätten har gått ned i värde är en kapitalvinst på skuld för låntagaren. Kapitalvinster och kapitalförluster på skulder är inte skattepliktiga och inte heller avdragsgilla i inkomstslaget kapital (jfr 41 kap. 2 § och 54 kap. 1 §).