Inkomstskatt -omstrukturering ansågs genomfördas på ett sådant sätt att ett sparat utdelningsutrymme kunde föras över från överlåtna andelar i ett fåmansföretag till nya andelar i det förvärvande fåmansföretaget / Omstrukturering ansågs genomfördas på ett sådant sätt att ett sparat utdelningsutrymme kunde föras över från överlåtna andelar i ett fåmansföretag till nya andelar i det förvärvande fåmansföretaget (förhandsbesked)
Not 2. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - Omständigheterna i en ansökan om förhandsbesked redovisades på följande sätt i Skatterättsnämndens beslut i ärendet. A och B samägde X AB och Y AB. A ägde 850 aktier i vart och ett av bolagen medan B ägde resterande 150 aktier. I januari 2009 avyttrade de sina aktier i X AB till Y AB. Avyttringen skedde i form av ett aktiebyte där aktierna i X AB, som värderades till sammanlagt drygt 10 miljoner kr, byttes mot 1 000 nyemitterade aktier i Y AB. Av protokoll från extra bolagsstämma i Y AB framgår att bolagsstämman beslutade om en nyemission av 1 000 aktier samt att A och B tecknade sig för respektive 850 och 150 aktier. Samtidigt beslutade stämman att aktiekapitalet i Y AB skulle minskas genom indragning av de ursprungliga 1 000 aktierna i bolaget med återbetalning till A och B med 585 kr per aktie eller sammanlagt (497 250 + 87 750 =) 585 000 kr. Aktierna i X AB var kvalificerade andelar enligt reglerna i 57 kap.inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Vid 2010 års taxering beräknade A och B gränsbeloppet för de vid andelsbytet mottagna aktierna i Y AB. De fördelade därvid enligt 57 kap. 15 § första stycket IL sparat utdelningsutrymme som gällde för aktierna i X AB på aktierna i Y AB. Utrymmet uppgick sammanlagt för A:s del till 8,4 miljoner kr och för B:s del till 1,4 miljoner kr. Skatteverket bemötte i samband med taxeringen A:s och B:s uppfattning. Verket anförde sammanfattningsvis följande. A och B är berättigade att föra över det sparade utdelningsutrymmet från aktierna i X AB till de mottagna aktierna i Y AB enbart till den del avyttringen genom andelsbytet kan anses ha skett mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet eller med drygt 4,5 miljoner kr för A och drygt 0,7 miljoner kr för B (jfr 48 a kap. 2 § 2 IL). - Y AB avsåg att genomföra en utdelning till A och B under år 2011. Utdelningen skulle överstiga sparat utdelningsutrymme, uppräknat för åren 2010 och 2011, enligt Skatteverkets uppfattning medan den understeg motsvarande belopp enligt de skattskyldigas uppfattning. A och B ville därför få klarlagt om någon del av den tilltänkta utdelningen skulle komma att beskattas hos dem i inkomstslaget tjänst enligt reglerna i 57 kap. IL. -Skatterättsnämnden (2012-02-21, Johnson, ordf., Johnson, Davidson, Carter, Fischer): Förhandsbesked. Vid utdelning enligt den ställda frågan från Y AB till A och B ska någon beskattning av dem i inkomstslaget tjänst enligt reglerna i 57 kap. IL inte ske. - Skatterättsnämndens bedömning. Enligt 57 kap. 15 § första stycket IL ska sparat utdelningsutrymme fördelas på de mottagna andelarna när kvalificerade andelar avyttras genom ett andelsbyte. - Med andelsbyte avses enligt 48 a kap. 2 § IL ett förfarande som uppfyller villkoren i kapitlets 5-8 §§ samt enligt punkten 1 att en fysisk person (säljaren) ska avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget) och enligt punkten 2 att ersättningen är marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Av sistnämnda punkt framgår att ersättningen får till viss del lämnas i pengar. - För att villkoren för andelsbyte ska vara uppfyllda krävs alltså att värdet på de mottagna aktierna i Y AB inte är lägre än marknadsvärdet på de avyttrade aktierna i X AB. Om så skulle anses vara fallet kan de aktier i X AB som beloppsmässigt motsvarar skillnaden inte vara avyttrade andelar enligt 48 a kap. 2 § IL. - Ersättningen för de 1 000 avyttrade aktierna i X AB bestod av motsvarande antal nyemitterade aktier i Y AB. Dessa aktier utgör samtliga bolagets aktier efter att den i samband med nyemissionen beslutade inlösen av aktier i Y AB genomfördes. Värdet av aktierna i Y AB omedelbart efter inlösen uppgick till minst det värde som X AB-aktierna hade vid andelsbytet. - Villkoret i 48 a kap. 2 § 2 IL att ersättningen är marknadsmässig får därmed anses uppfyllt (jfr RÅ 1989 ref. 101 och RÅ 1990 ref. 115). - Det sagda innebär att det sparade utdelningsutrymmet för A:s och B:s aktier i X AB i sin helhet ska fördelas på de mottagna aktierna i Y AB. Enligt lämnade förutsättningar kommer då den tilltänkta utdelningen på aktierna i Y AB att understiga gränsbeloppet. Av 57 kap. 20 § IL följer att inte för vare sig A eller B ska någon del av mottagen utdelning tas upp i inkomstslaget tjänst. - LedamöternaGäverth och Sjökvistvar skiljaktiga och anförde att andelsbytet inte kan anses ha skett mot en marknadsmässig ersättning och att det därför är fråga om ett partiellt andelsbyte och att det därav följer att det sparade utdelningsutrymmet för A:s och B:s aktier i X AB inte i sin helhet ska fördelas på de mottagna aktierna i Y AB. - Skatteverket överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att utdelningen till viss del ska beskattas i inkomstslaget tjänst. - A och B ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas. - Högsta förvaltningsdomstolen (2013-02-04, Jermsten, Ståhl, Miller): Skälen för avgörandet. I 48 a kap. IL finns bestämmelser om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Med andelsbyte avses enligt 2 § ett förfarande där en fysisk person avyttrar en andel i ett företag till ett annat företag mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget. Ersättningen får enligt samma bestämmelse vidare till en del lämnas i pengar. - Om de andelar som avyttras genom andelsbytet är kvalificerade ska enligt 57 kap. 15 § första stycket IL sparat utdelningsutrymme fördelas på de mottagna andelarna. - A och B ägde tidigare samtliga aktier i X AB och Y AB. A:s innehav uppgick till 850 aktier i respektive bolag medan B ägde resterande 150 aktier. Aktierna i X AB var kvalificerade andelar enligt 57 kap. IL. I samband med en extra bolagsstämma i Y AB i januari 2009 överlät de sina aktier i X AB till Y AB. Av det protokoll som fördes vid stämman framgår bl.a. följande. - Bolagsstämman beslutade att öka bolagets aktiekapital med 100 000 kr till 200 000 kr genom nyemission av 1 000 aktier. Aktierna skulle betalas genom överlåtelse av aktierna i X AB, som var värderade till drygt tio miljoner kr. Överlåtelsen skulle anses fullföljd vid aktieteckningen som skedde direkt i stämmoprotokollet, varvid A tecknade 850 aktier och B tecknade 150 aktier. Stämman beslutade vidare att bolagets aktiekapital skulle minskas med 100 000 kr genom indragning (inlösen) av 1 000 aktier med återbetalning till A med 497 250 kr för 850 aktier och till B med 87 750 kr för 150 aktier. - Den fråga som ställs i ansökningen om förhandsbesked är om en planerad utdelning från Y AB till A och B till någon del ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Av lämnade förutsättningar framgår att en sådan beskattning aktualiseras endast för det fall att inte hela det sparade utdelningsutrymmet för aktierna i X AB får föras över och fördelas på aktierna i Y AB. Det målet gäller är således om det sparade utdelningsutrymmet får föras över. För att detta ska vara möjligt krävs att överlåtelsen av aktierna i X AB kan anses ha skett i form av ett andelsbyte. - Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning. - Det beskrivna förfarandet innebar att den ökning av aktiekapitalet i Y AB som skedde genom nyemissionen omedelbart följdes av en lika stor minskning genom indragning av samma antal aktier som nyemitterats. Frågan är om detta förfarande kan anses tillgodose kravet i 48 a kap. 2 § IL på att överlåtelsen åtminstone delvis ska ha skett mot ersättning i form av andelar i det köpande företaget. För att besvara den frågan måste avgöras om nyemissionen och indragningen ska behandlas var för sig vid beskattningen eller om transaktionerna bör bedömas i ett sammanhang. - En förutsättning för förhandsbeskedet får antas vara att de vidtagna åtgärderna har genomförts på ett sätt som är förenligt med den bolagsrättsliga lagstiftningen. Detta utesluter dock i sig inte att de skattemässiga konsekvenserna av transaktionerna bedöms utifrån en helhetssyn (se t.ex. RÅ 1998 ref. 19). Av betydelse för om en sådan bedömning bör göras är följande. - Besluten om nyemission och indragning fattades i ett sammanhang vid samma bolagsstämma och beslutet om nyemission får anses ha varit beroende av att stämman också skulle fatta ett beslut om indragning. Både emissionen och indragningen gjordes i proportion till respektive delägares andel av aktiekapitalet, dvs. delägarna hade samma antal aktier i Y AB såväl före som efter det att transaktionerna genomförts. Annat har vidare inte påståtts än att de aktier som innehades före nyemissionen och indragningen var av samma aktieslag med samma röstvärde och rätt i övrigt i bolaget som de aktier som innehades efter dessa åtgärder. Sammantaget innebar transaktionerna således ingen påvisbar förändring av aktieägandet i Y AB. - Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att de skattemässiga konsekvenserna av transaktionerna bör bedömas i ett sammanhang. Innebörden av de vidtagna åtgärderna kan därvid närmast beskrivas så att aktierna i X AB överläts till Y AB och att Y AB betalade viss kontant ersättning till A och B. Kravet på att överlåtelsen åtminstone delvis ska ha skett mot ersättning i form av andelar i det köpande företaget kan därmed inte anses vara uppfyllt. Överlåtelsen är således inte ett andelsbyte i de aktuella bestämmelsernas mening och det sparade utdelningsutrymmet kan inte föras över och fördelas på aktierna i Y AB. Den planerade utdelningen kommer därför att medföra beskattning av aktieägarna i inkomstslaget tjänst. - Högsta förvaltningsdomstolens avgörande. Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att den planerade utdelningen medför beskattning av aktieägarna i inkomstlaget tjänst. - JustitierådenNord och Rodriguez var av skiljaktig mening och fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked. De ansåg att skälen för Högsta förvaltningsdomstolens avgörande skulle ha följande lydelse från och med sjunde stycket under rubriken Skälen för avgörandet. - Vid bolagsstämman i Y AB beslutades först om att öka aktiekapitalet genom nyemission. De nyemitterade aktierna skulle utgöra ersättning till A och B för de förvärvade aktierna i X AB. Därefter beslutade bolagsstämman om indragning av samma antal aktier som nyemitterats. En första fråga att ta ställning till är om detta förfarande uppfyller kravet i 48 a kap. 2 § 2 IL på att ersättningen ska lämnas i form av andelar i det köpande företaget. - A och B har i ansökan om förhandsbeskedet angett att indragningen av aktier i Y AB avsåg de aktier som de ägde före andelsbytet, s.k. gamla aktier. Av den upplysningen följer att aktierna i bolaget var individualiserade så att de gamla aktierna kunde identifieras. Av ansökningen framgår inte annat än att indragningen av aktierna uppfyllde de krav som anges i 20 kap.aktiebolagslagen (2005:551), ABL, vad gäller minskning av aktiekapitalet genom indragning av aktier. Bedömningen ska alltså utgå ifrån att transaktionerna skett på ett sätt som var förenligt med den bolagsrättsliga lagstiftningen. - I allmänhet bör giltiga rättshandlingar som beslutats vid en bolagsstämma ges samma innebörd skatterättsligt som bolagsrättsligt. Denna princip har dock inte upprätthållits undantagslöst. I mål där situationen ansetts aktiebolagsrättsligt säregen har Högsta förvaltningsdomstolen behandlat beslutad utdelning som annat än utdelning vid beskattningen (se RÅ 1998 ref. 19 och RÅ 2000 ref. 56). - Det bör alltså bedömas om förhållandena i detta mål är sådana att den praxis som kommit till uttryck i nämnda rättsfall är tillämplig. Därvid bör beaktas att det av 20 kap. 23 § ABL framgår att ett bolags beslut om att minska aktiekapitalet genom återbetalning till aktieägarna inte får verkställas utan tillstånd av Bolagsverket eller, i tvistiga fall, allmän domstol. Tillstånd behövs dock inte om bolaget samtidigt vidtar åtgärder som medför att varken bolagets bundna egna kapital eller dess aktiekapital minskar. Som exempel på en åtgärd som innebär att tillstånd inte behövs nämns i förarbetena till aktiebolagslagen att bolaget samtidigt med minskningsbeslutet genom nyemission tillförs ett belopp som motsvarar nedsättningsbeloppet (prop. 2004/05:85 s. 419). Det har alltså förutsatts att det kan finnas behov av att i ett sammanhang fatta beslut om såväl nyemission som indragning av aktier och att reglerna ska lämna utrymme för detta. Ett sådant förfarande kan därför inte anses i sig vara säreget från allmän bolagsrättslig synpunkt. - Därmed uppkommer den anslutande frågan om det finns anledning att göra en annan bedömning av förfarandet på grund av att A och B tillsammans ägde samtliga andelar i Y AB. Enligt det alternativa förfarande som stod till buds för att genomföra andelsbytet hade Y AB behövt emittera ett stort antal aktier som ersättning till dem för förvärvet av aktierna i X AB, trots att de redan var ägare till samtliga aktier i Y AB. Vid en jämförelse med detta alternativ framstår det valda förfarandet inte heller som säreget när hänsyn tas till ägarförhållandena i bolagen. Sammantaget finns det därför inget hinder mot att lägga de genomförda transaktionerna till grund för den skattemässiga bedömningen. - Vid den bedömningen måste också övervägas om den lämnade ersättningen är marknadsmässig. Det bör därvid beaktas att transaktionerna hade ett nära samband och var beroende av varandra. Värderingen av de nyemitterade aktierna i Y AB bör således påverkas av att det var förutbestämt att indragningen av de gamla aktierna skulle ske omedelbart efter att nyemissionen genomförts. Till följd härav får den del av värdet på aktierna i X AB som annars skulle ha tillgodoräknats de gamla aktierna i Y AB anses redan vid tidpunkten för aktiebytet kunna hänföras till de nyemitterade aktierna. Denna bedömning får stöd av att bolagsstämman beslutade att sammanlagt 585 000 kr skulle utbetalas till ägarna vid indragningen av aktierna i Y AB. Såvitt framgår av handlingarna i målet motsvarade detta belopp i stort sett värdet på aktierna omedelbart före andelsbytet. De nyemitterade aktier i Y AB som A och B tecknade får därför anses ha utgjort marknadsmässig ersättning för aktierna i X AB. - Mot denna bakgrund anser Högsta förvaltningsdomstolen, i likhet med Skatterättsnämnden, att det sparade utdelningsutrymmet för A:s och B:s aktier i X AB i sin helhet ska fördelas på de mottagna aktierna i Y AB. Förhandsbeskedet ska därför fastställas. - (mål nr 1233-12, Johnson)