Vid beräkning av realisationsvinst vid fastighetsförsäljning uppskattades storleken av förbättringskostnader efter vad som framstod som skäligt, då kvitton förkommit och annat underlag för kostnaderna visat sig bristfälligt
Not 180. Överklagande av Lee ang. realisationsvinst vid försäljning av fastighet vid inkomsttaxering 1995. - S.A. yrkade i sin självdeklaration vid redovisning av försäljningen av sin fastighet Stenabo 1:7 i Marks kommun avdrag för förbättringskostnader med 140 000 kr.Skattemyndigheten i Västra Götalands län (1997-04-29) medgav i omprövningsbeslut avdrag med 11 950 kr. Avdrag medgavs inte för kostnader som inte hade kunnat styrkas med kvitto eller faktura. - S.A. överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att han skulle medges avdrag för förbättringskostnader med totalt 140 000 kr i enlighet med avlämnad deklarationsbilaga K5. Han anförde bl.a. följande. Han köpte fastigheten 1979. För att den skulle bli beboelig tvingades han göra en större om- och tillbyggnad. Han vill framhålla att ombyggnaden inte kan jämställas med förbättringsarbete utan snarast bör anses som nybyggnad. Eftersom han var anställd vid AB Sätila Bygg som byggnadssnickare var det naturligt att han utförde byggnadsarbetet själv. Han tog ledigt från sitt arbete under fyra månader för att påbörja byggnadsarbetena i april 1980. Allt material för ombyggnaden samt vissa speciella snickerier, bl.a. trappa köptes från AB Sätila Bygg. Vitvaror, färg, mattor m.m. köptes från olika firmor i Marks kommun. Han anser inte att det avgörande från Regeringsrätten (RÅ 1992 not. 90) som skattemyndigheten anför som stöd för sitt beslut är tillämpligt i hans fall. Han har haft kvitton på de inköp som gjorts. På grund av okunnighet om nu gällande praxis beträffande kvittoförvaring gjorde han sig av med alla kvitton efter tio år eftersom han trodde att de inte längre gällde vilket tidigare varit praxis. Han anser att det är egendomligt att det intyg som hans tidigare arbetsgivare har lämnat inte gäller som verifikation. Denne äger en större byggvarufirma med fullsortering av varor och bör vara den som kan intyga hans inköp. Taxeringsvärdet på fastigheten har höjts vid flera tillfällen efter ombyggnaden. Länsrätten bör sätta tilltro till hans uppgifter då han handlat i god tro. - Länsrätten i Vänersborg (1998-11-11, ordf. Kockum): Enligt 24 § 1 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, skall vid beräkning av realisationsvinst såsom intäkt tas upp det vederlag som överenskommits för den avyttrade egendomen med avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader. Avdrag får - i den mån inte annat anges - ske för alla omkostnader för egendomen (omkostnadsbeloppet), således för erlagd köpeskilling jämte inköpsprovision, stämpelskatt och dylikt (ingångsvärdet) och för vad som nedlagts på förbättring av egendomen (förbättringskostnad) m.m. Enligt 25 § 4 mom. första stycket samma lag räknas som förbättringskostnad även utgift för reparation och underhåll av fastighet i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. - Länsrätten gör följande bedömning. - Av utredningen i målet framgår att S.A. med stöd av verifikationer har kunnat visa förbättringskostnader på 11 950 kr. I målet yrkar S.A. att avdrag skall medges för förbättringskostnader med totalt 140 000 kr. Till stöd för sitt yrkande har han gett in ett intyg som är utfärdat av företrädare för hans tidigare arbetsgivare, AB Sätila Bygg. Av intyget framgår bl.a. att S.A. år 1980 var tjänstledig i fyra månader för om- och tillbyggnad av sin fastighet samt att han samma år köpte material och beställde tillverkning av bl.a. en trappa till fastigheten till ett värde av 100 000 kr. Avdrag för förbättringskostnader förutsätter att själva kostnaderna för förbättringarna kan styrkas. Den skattskyldige måste kunna visa underlag i form av verifikationer på samtliga kostnader eller på annat sätt styrka rätten till avdrag. Endast härigenom kan det otvetydigt slås fast vilket år som förbättringarna gjorts liksom kostnaderna för dessa. Det intyg som S.A. gett in styrker enligt länsrättens mening förbättringskostnader med 100 000 kr utöver de kostnader som skattemyndigheten tidigare medgivit avdrag för. S.A. skall därför medges avdrag för förbättringskostnader med ytterligare 100 000 kr. - Länsrätten ändrar skattemyndighetens beslut på så sätt att S.A. medges avdrag för förbättringskostnader med ytterligare 100 000 kr vid beräkning av ifrågavarande realisationsvinst. - Skattemyndigheten överklagade länsrättens dom och yrkade att länsrättens beslut att medge S.A. avdrag med ytterligare 100 000 kr för förbättringskostnader skulle upphävas och att den skattepliktiga realisationsvinsten skulle beräknas till 71 949 kr i enlighet med skattemyndighetens omprövningsbeslut den 29 april 1997. Skattemyndigheten anförde följande. Fastigheten Stenabo 1:7 såldes 1994 för 218 000 kr. Avdrag för yrkade förbättringskostnader om 140 000 kr medgavs ej eftersom kvitton som styrker kostnaderna saknades. Vid omprövning medgavs dock avdrag med ytterligare 11 950 kr. S.A. saknar kvitton som visar att han haft förbättringskostnader med resterande belopp, 128 050 kr. Det enda han företett för att styrka sina kostnader är ett långt i efterhand upprättat intyg från en tidigare arbetsgivare. Av intyget framgår inte hur eller när materialet betalats. Det framgår inte heller vad han köpt eller vilket underlag som finns för intyget. Det är speciellt viktigt att kvitto på faktiskt erlagd betalning finns när motparten är arbetsgivaren. Intyget styrker inte att S.A. haft förbättringskostnader om 100 000 kr 1980. Vidare torde han ha varit medveten om att han var skyldig att spara verifikationer på nedlagda kostnader. Avsaknaden av kvitton tyder på att han inte haft de kostnader som han yrkar avdrag för. Den skattepliktiga realisationsvinsten skall beräknas till 71 949 kr i enlighet med skattemyndighetens beslut. - S.A. förelades att svara på överklagandet men hördes inte av. - Kammarrätten i Göteborg (2002-02-08, Thompson, Chandler, Ross): Frågan i målet gäller vilket krav som skall ställas på bevisningen om att förbättring skett av en privatbostadsfastighet, närmare bestämt om S.A. genom intyget från den tidigare arbetsgivaren styrkt att han är berättigad till avdrag utöver de 11 950 kr som medgivits av skattemyndigheten. - Länsrätten har redogjort för vilka regler som är tillämpliga. Härutöver gäller dessutom (25 § 4 mom. första stycket SIL) att om förbättringskostnaderna avser värdehöjande reparationer och underhåll av småhuset får de inte vara äldre än fem år vid avyttringstillfället för att vara avdragsgilla. - Av förarbetena till tillämpliga bestämmelser, som trädde i kraft den 1 januari 1968, framgår att beviskravet bör ställas tämligen högt såvitt gäller arbeten som utförts efter ikraftträdandet. Avdrag för kostnader bör i sådana fall kunna styrkas genom faktura eller räkning (se bl.a. prop. 1967:153 s. 143 och prop. 1975/76:180 s. 132-133). - S.A. fick fastigheten Stenabo 1:7 i Marks kommun i samband med arvskifte 1979 varvid fastigheten värderades till 50 000 kr. Han sålde fastigheten 1994 för 218 000 kr. Vid 1990 års fastighetstaxering åsattes taxeringsvärdet till samma belopp. Nybyggnadsåret angavs till 1909 och värdeåret till 1953. I sin självdeklaration för inkomsttaxering 1995 redovisade S.A. vid realisationsvinstberäkning utgifter för ny-, till- eller ombyggnad med 140 000 kr. Av dessa utgifter har han styrkt 11 950 kr med kvitton. För att styrka en del av övriga utgifter har han gett in ett intyg den 7 maj 1996 från sin tidigare arbetsgivare. Enligt intyget var S.A. tjänstledig under 1980 för om- och tillbyggnad av sin fastighet. Allt byggmaterial jämte en furutrappa inköptes från arbetsgivaren för 100 000 kr, "i ett för allt". På förfrågan av skattemyndigheten har S.A. uppgivit att fastigheten genomgick en fullständig renovering och att boytan utökades från 41 kvm till 81 kvm med två sovrum, nytt kök och badrum. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Det är i och för sig visat i målet att fastigheten Stenabo 1:7 förbättrats under S.A:s innehavstid. I målet saknas emellertid utredning om i vad mån de uppgivna kostnaderna medfört en avdragsgill förbättring eller om de avser värdehöjande reparationer och underhåll som är avdragsgilla vid avyttringstillfället. Det åberopade intyget från den tidigare arbetsgivaren är upprättat 16 år efter de påstådda köpen. Intyget saknar underlag i form av fakturor liksom uppgifter om när och hur ersättning för byggmaterialet erlagts. På grund härav och med hänsyn till de beviskrav som måste ställas för rätt till avdrag för förbättringskostnader och värdehöjande reparationer och underhåll anser kammarrätten att S.A., genom intyget från den tidigare arbetsgivaren, inte har styrkt att han är berättigad till avdrag utöver de 11 950 kr som medgivits av skattemyndigheten. - Kammarrätten upphäver länsrättens dom och fastställer skattemyndighetens omprövningsbeslut den 29 april 1997. - S.A. överklagade och fullföljde sin talan. - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Avdrag för kostnader kan, oavsett om det är styrkt att förbättring har skett på fastigheten, inte medges om den skattskyldige inte kan visa vilken kostnad han har haft. Det finns inga principiella skäl som talar för att beviskraven bör vara lägre för kostnad avseende ny-, till- eller ombyggnad jämfört med värdehöjande reparationer. Det finns inte skäl att medge avdrag efter en uppskattning av vad en dylik förbättring normalt kostar eller vilken kostnad den skattskyldige eventuellt kan ha haft. - Regeringsrätten (2002-11-15, Ford, Lane, Stewart, Heath, Garcia): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 24 § 1 mom. första stycket SIL, som är tillämplig i målet, får vid beräkning av realisationsvinst avdrag göras för bl.a. förbättringskostnader. - S.A. förvärvade fastigheten Stenabo 1:7 i Marks kommun genom arv år 1979. Fastigheten såldes för 218 000 kr i september 1994. S.A. yrkade vid redovisningen av försäljningen i sin självdeklaration avdrag för förbättringskostnader med 140 000 kr, avseende en tillbyggnad och renovering av den på fastigheten befintliga byggnaden som han företagit under år 1980. Till styrkande av kostnaderna ingav S.A. en faktura avseende kostnader för brunnsborrning uppgående till 11 950 kr och ett den 17 maj 1996 utfärdat intyg från sin tidigare arbetsgivare i vilket angavs att S.A. under år 1980 varit tjänstledig under fyra månader för att utföra om- och tillbyggnaden. I intyget angavs vidare att allt byggnadsmaterial inköpts hos arbetsgivaren, som också tillverkat vissa snickerier, samt att kostnaderna för materialinköpen och tillverkningen av snickerier tillsammans uppgått till 100 000 kr inklusive mervärdesskatt. Därutöver ingav S.A. bygglovshandlingar utvisande om- och tillbyggnadens omfattning samt uppgav att han slängt övriga kvitton och fakturor i tron att de saknade betydelse efter preskriptionstidens utgång. Skattemyndigheten medgav avdrag med 11 950 kr. Avdrag medgavs inte för kostnader som inte hade kunnat styrkas med kvitto eller faktura. Länsrätten fann att det ingivna intyget styrkte att S.A. haft förbättringskostnader med 100 000 kr utöver de kostnader han medgetts avdrag för och medgav avdrag också med detta belopp. Kammarrätten, som fann att S.A. inte genom intyget styrkt att han var berättigad till avdrag utöver de 11 950 kr som medgetts av skattemyndigheten, upphävde länsrättens dom och fastställde skattemyndighetens beslut. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - I princip ankommer det på den skattskyldige att visa vilka kostnader han har haft när han yrkar avdrag för förbättringskostnader vid beräkning av realisationsvinst vid försäljning av fastighet. Vanligen sker detta genom att den skattskyldige företer fakturor eller kvitton som avser kostnader för utfört arbete, byggnadsmaterial m.m. - Vilka krav som skall ställas på bevisningen berördes endast kortfattat i samband med att den till tiden obegränsade realisationsvinstbeskattningen på fastigheter infördes år 1968. Departementschefen uttalade att det ifråga om kostnader nedlagda före år 1968 borde vara tillräckligt att den skattskyldige gjorde sannolikt att förbättringen skett och att han haft kostnader uppgående till ett visst belopp medan däremot kraven på bevisning borde kunna sättas tämligen högt när det gällde kostnader som belöpte på tiden efter det att den nya realisationsvinstbeskattningen införts (prop. 1967:153 s. 143). Liknande uppfattning kom till uttryck i prop. 1975/76:180 s. 132, där departementschefen uttalade att han inte kunde ansluta sig till kommitténs (Realisationsvinstkommittén, SOU 1975:53) uppfattning att förbättringskostnader alltid måste kunna styrkas genom faktura eller kvitto för att bli avdragsgilla vid vinstberäkningen. Han fann ett sådant krav alltför strängt beträffande arbeten som utförts långt innan den till tiden obegränsade realisationsvinstbeskattningen infördes. Däremot borde kravet på bevisning ställas betydligt högre i fråga om arbeten som utförts efter det att de nya reglerna trätt i kraft. Vidare menade departementschefen att några författningsbestämmelser angående beviskravet inte behövdes. Kravet på bevisningen belyses också i rättsfallen RÅ 1992 not. 90 och 91. Regeringsrätten konstaterade i det förstnämnda fallet, som gällde kostnader avseende åren 1969-1979, att klaganden inte hade kunnat förete verifikationer på samtliga kostnader eller på annat sätt kunnat styrka att han var berättigad till avdrag utöver vad som medgetts. I det sistnämnda fallet belyses beviskravet för kostnader nedlagda före år 1968. - I detta fall får utredningen anses visa i huvudsak vilka förbättringar som S.A. utfört på fastigheten. Därmed får det också anses klarlagt att han haft betydande förbättringskostnader, väsentligen för byggnadsmaterial. Däremot kan det inte genom det mer än 15 år efter inköpen utfärdade, summariska intyget av den dåvarande arbetsgivaren eller genom annan utredning anses visat hur stora dessa kostnader varit. - Situationen påminner därmed om den då skatten eller underlaget för att ta ut skatt, på grund av bristfälligt underlag för deklarationen, uppskattas till det belopp som framstår som skäligt med hänsyn till vad som framkommit i ärendet - jfr skönstaxering enligt 4 kap. 3 § taxeringslagen (1990:324). I detta fall finns en godtagbar utredning om förbättringsarbetenas omfattning. Däremot saknas en sådan utredning om kostnadernas storlek. Kostnaderna bör därför, med utgångspunkt i utredningen om förbättringsarbetena, uppskattas till ett belopp som framstår som skäligt. Av nu anförda skäl finner Regeringsrätten att S.A. bör medges avdrag för förbättringskostnader med 60 000 kr utöver kostnaderna för brunnsborrning. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att S.A. skall medges avdrag för förbättringskostnader vid realisationsvinstberäkningen med anledning av försäljningen av fastigheten Stenabo 1:7 i Marks kommun med 60 000 kr utöver vad som medgetts enligt skattemyndighetens beslut. (fd II 2002-09-25, Jones)