Avyttring av aktier i ett fastighetsförvaltande fåmansbolag beskattades utan fördelning av inkomsten enligt bestämmelserna i 3 § 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt
Not 37. Överklagande av J.R. i mål ang. inkomsttaxering 2000. - Skattemyndigheten i Linköping beslutade vid 2000 års taxering att beskatta J.R. för realisationsvinst vid försäljning av aktier i Vansito Fastigheter AB enligt reglerna i 3 § 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Beskattningen skedde så att 2 084 174 kr togs upp som inkomst av tjänst och 2 828 097 kr togs upp som inkomst av kapital. - J.R. överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att beskattning av realisationsvinsten skulle ske utan tillämpning av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Han anförde bl.a. följande. Reglerna om fördelning av utdelning och realisationsvinst för delägare i fåmansbolag skall endast tillämpas när den skattskyldige varit verksam i företaget i betydande omfattning. Intäkter som genereras i fastighetsförvaltning kan inte annat än i indirekt avseende anses härröra från ägarens arbetsinsatser. I vart fall kan inte dessa arbetsinsatser normalt sett anses vara av sådan betydande omfattning som förutsätts i lagen. Vid en försäljning av aktierna i ett fastighetsförvaltande bolag sammanhänger köpeskillingen för aktierna med rådande och förväntad prissituation på fastighetsmarknaden och på de allmänna hyresnivåerna och ränteläget. Dessa faktorer påverkas över huvud taget inte av den enskilda ägarens arbetssituation. Mot bakgrund av att tydliga regler saknas framstår det som naturligt att söka stöd vid tolkning av begrepp rörande arbetsinsatsens omfattning i förarbeten och praxis för inkomstslaget näringsverksamhet. Den mycket begränsade arbetsinsats som utförts av hans bror för bolagets räkning kan inte anses ha haft betydelse för vinstgenereringen i företaget på ett sådant sätt som en tillämpning av reglerna förutsätter. Fastigheten har alltsedan den förvärvades av bolaget år 1987 Osborn ut till Vansito AB och i viss mindre omfattning till NCC. All fastighetsskötsel och inre underhåll har bekostats av hyresgästerna. Fastigheten har inte heller varit registrerad till mervärdesskatt. De administrativa sysslorna har avsett bokföring av ett fåtal fakturor årligen. Det finns inget stöd för skattemyndighetens uppfattning att åtskillnad skall göras mellan rörelsedrivande och fastighetsförvaltande verksamhet. Det har inte förekommit någon verksamhet som motsvarar minst en tredjedels heltidsanställning. Avtal som innebär att fastighet upplåts på det sätt som skett i det aktuella fallet är frekventa på marknaden. Upplåtelserna avser då kallhyra, medan alla driftkostnader tas av hyresgästen. Skattemyndigheten saknar helt fog för sin uppfattning att värdeöverföringar ägt rum mellan bolagen. Hyresprissättningen har varit marknadsmässig. - Skattemyndigheten anförde bl.a. följande. Även om bolagets verksamhet varit av begränsad omfattning och endast bestått av fastighetsförvaltning måste brodern Sweeney, som ensam ansvarig för bolagets skötsel och tillika företagsledare, anses ha varit verksam i den omfattning som krävs för att reglerna i 3 kap. 12 § SIL skall bli tillämpliga. Dessutom måste deklarationsuppgifter tillmätas betydelse i bedömningen av verksamhetsgraden. Det är den ekonomiska betydelsen av arbetsinsatsen som är avgörande och inte antalet nedlagda arbetstimmar. Reglerna är schablonmässigt utformade och kan ses som en fiktiv kapitalavkastningsberäkning. Samma beräkningsgrund används oavsett verksamhet och bransch. Endast den del som motsvarar en uppskattad normal kapitalavkastning inklusive riskersättning skall hänföras till inkomstslaget kapital. Företagsledare och andra högre befattningshavare bör regelmässigt uppfylla verksamhetsrekvisitet. Av lagförarbetena framgår att det i första hand är kvaliteten av arbetsinsatsen och inte kvantiteten som är avgörande. -Länsrätten i Östergötlands län (2002-02-04, ordf. Ramos) avslog överklagandet med följande motivering. Av 3 § 12 mom. SIL framgår att fysisk person och dödsbo som äger kvalificerad aktie i ett fåmansföretag skall i den omfattning som anges i 12 a - 12 e mom. ta upp utdelning på sådan aktie som intäkt av tjänst i stället för intäkt av kapital. Detsamma gäller realisationsvinst vid avyttring av sådan aktie. Närmare bestämmelser finns bl.a. i 12 a mom. om tillämpningsområdet och 12 b mom. om behandlingen av utdelning och realisationsvinst och 12 e mom. om visst undantag från tillämpningen. - Av 3 § 12 a mom. SIL framgår följande. En aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad om 1. aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller under någon del av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller 2. företaget - direkt eller genom förmedling av juridisk person - under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret har ägt aktier i ett annat fåmansföretag i vilket aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. - Vad som förstås med fåmansföretag, ägare och närstående framgår av punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. - Av 3 § 12 b-e mom. SIL framgår de närmare bestämmelserna om beräkning av realisationsvinst. Där stadgas bl.a. att uppkommer realisationsvinst vid avyttring av en kvalificerad aktie skall hälften av den del av vinsten som överstiger sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst, dock högst 100 gånger basbeloppet för avyttringsåret. - Avgörande för frågan om beskattning skall ske enbart i inkomstslaget kapital eller också delvis i inkomstslaget tjänst är om den skattskyldige kan anses vara eller ha varit verksam i bolaget i betydande omfattning. I förarbetena till bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL (prop. 1989/90:110 Del 1 s. 703) anförs bl.a. följande. En person skall alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Fråga behöver inte vara om heltidsanställning utan arbetsinsatsen skall ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter. - J.R. har under beskattningsåret 1999 avyttrat sin andel (50 procent) av aktierna i Vansito Fastigheter AB till Vansito AB, som ägs av J.R. och brodern C.R. I självdeklarationen redovisade J.R. avyttringen av aktierna i fråga som realisationsvinst om 4 950 000 kr i inkomstslaget kapital. Av blankett K10 i deklarationer för beskattningsåret 1995 framgår att J.R. och C.R. ansett sig vara företagsledare i Vansito Fastigheter AB. Motsvarande notering har inte gjorts i senare deklarationer. - Vad i målet framkommit visar att fråga är om fåmansföretag i den mening som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Reglerna om fördelning av realisationsvinst mellan inkomstslagen kapital och tjänst grundar sig på en bedömning av vad som rätteligen kan hänföras till kapitalavkastning respektive arbetsinkomst. Vansito Fastigheter AB har varit ett rent fastighetsförvaltande bolag och har förvaltat fastighet som Osborn ut till Vansito AB, som drivs av bröderna R. Fastigheten har även i viss mån Osborn ut till NCC. Fastighetsskötsel och inre underhåll har bekostats av hyresgästerna. Av utredningen får anses framgå att Sweeney varit företagsledare i Vansito Fastigheter AB och att det är han som har ombesörjt nödvändiga arbetsinsatser för att sköta bolaget. C.R:s ställning och arbetsinsats i fåmansföretaget måste därför anses ha haft stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Utredningen visar därmed att C.R. har varit verksam i Vansito Fastigheter AB i betydande omfattning. Som närstående till C.R. skall därför J.R. träffas av beskattningsreglerna i 3 § 12 mom. SIL. Vad J.R. anfört kan ej föranleda annan bedömning. - J.R. överklagade länsrättens dom och vidhöll sitt yrkande att han skulle beskattas enbart i inkomstslaget kapital för den realisationsvinst som uppkom vid avyttringen av aktierna i Vansito Fastigheter AB. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet. - Kammarrätten i Jönköping (2004-04-05, Mckay, Long, Gårdmark): Domskäl. Enligt 3 § 12 mom. första stycket SIL skall fysisk person som avyttrar kvalificerad aktie i fåmansföretag under vissa förutsättningar och i den omfattning som anges i 12 a - 12 e mom. ta upp realisationsvinst vid avyttring av sådan aktie som intäkt av tjänst i stället för kapital. Om aktien skall anses vara av det slaget följer av 3 § 12 b mom. femte stycket samma lag att hälften av den realisationsvinst som överstiger sparad utdelning tas upp i inkomstslaget tjänst medan återstående del av vinsten upptas i inkomstslaget kapital. Syftet med reglerna är att motverka att vad som i grunden är arbetsinkomster tas ut i form av lägre beskattad realisationsvinst m.m. i stället för lön. En aktie i ett fåmansföretag anses, enligt 12 a mom. första stycket, kvalificerad om aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller under någon del av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. I lagmotiven (prop. 1989/90:110 s. 703) har departementschefen beträffande rekvisitet "verksam i betydande omfattning" uttalat bl.a. följande: "En person skall alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Det behöver inte vara fråga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter. En styrelsemedlem som inte utför kontinuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse, t.ex. för att skaffa en viktig order till företaget." Riksskatteverket uttalar i sina rekommendationer (RSV S 1998:29 avsnitt 11.2.2) att avgörande för bedömningen om delägaren eller honom närstående är eller har varit verksam i företaget i betydande omfattning är den ekonomiska betydelsen av dennes arbetsinsatser för företaget. Vid bedömningen av arbetsinsatsernas betydelse bör hänsyn tas till företagets storlek, verksamhet, organisation och övriga omständigheter. - Regeringsrätten har i två fall prövat frågan om en aktieägare varit verksam i företaget i betydande omfattning. I RÅ 2002 ref. 21 ansågs detta inte vara fallet för en skattskyldig, vars verksamhet i ett företag varit begränsad i tiden; han bildade företaget den 1 februari 1990 och sålde i januari påföljande år samtliga aktier i detsamma. Det förhållandet att den skattskyldige varit företagsledare, ende anställd, ende aktieägare och ende ordinarie styrelseledamot i företaget föranledde inte annan bedömning. Det andra regeringsrättsfallet - RÅ 2000 not. 164 - gällde en skattskyldig som i ett företag, närmare bestämt en butikskedja, innehade ställning som aktieägare, styrelseledamot, firmatecknare och finansiär och som dessutom undertecknat vissa kontrakt för företagets räkning. Den skattskyldige i målet ansågs inte kvalificerat verksam i företaget. Regeringsrätten tog i sin bedömning till synes fasta på att han inte varit delaktig i det långsiktiga arbetet med att bygga upp butikskedjan och att han inte heller deltagit i den dagliga verksamheten i företaget. Den slutsats som kan dras av de båda regeringsrättsfallen är att enbart aktieägarens ställning i företaget inte utgör en presumtion för att han är verksam i betydande omfattning, utan det krävs dessutom att arbetsinsatserna i det enskilda fallet har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Regeringsrätten förefaller att i 2002 års fall särskilt ha accentuerat syftet bakom särreglerna, nämligen att motverka att vad som i grunden är arbetsinkomster tas ut i form av lägre beskattad realisationsvinst m.m. i stället för lön. - Kammarrätten har i dom denna dag i mål 557-02 funnit att C.R., broder till J.R., varit kvalificerat verksam i Vansito Fastigheter AB under något av de fem år som föregått beskattningsåret 2000. Till stöd för bedömningen anförs i domskälen att C.R. utfört huvuddelen av det administrativa arbetet i Vansito Fastigheter AB. Kammarrätten fann därvid att de avyttrade aktierna, mot bakgrund av vad C.R. uppgivit om företagets storlek, dess hyresgäster, organisation samt om kravet på arbetsinsatser i relation till dessa förhållanden samt med hänsyn till att han även ansett sig verksam i betydande omfattning i det fastighetsförvaltande bolaget under beskattningsåret 1995, bör betraktas som kvalificerade i den mening som avses i 3 § 12 a mom. första stycket SIL. Den omständigheten att bolaget är ett fastighetsförvaltande företag föranledde, enligt kammarrätten, inte annan bedömning. - Eftersom J.R. är närstående till C.R. är även hans aktier i fastighetsbolaget att betrakta som kvalificerade. Realisationsvinsten som uppkom vid den aktuella aktieavyttringen skall då fördelas mellan tjänst och kapital på sätt som anges i 3 § 12 b mom. femte stycket SIL. - På grund av vad sålunda anförts skall J.R:s överklagande lämnas utan bifall. - Domslut. Kammarrätten avslår överklagandet. - J.R. överklagade kammarrättens dom och yrkade att realisationsvinsten vid avyttring av aktierna i Vansito Fastigheter AB inte skulle beskattas enligt bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Vidare yrkade han ersättning för biträdeskostnader i Regeringsrätten med 13 750 kr. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2007-03-15, Miller, Dexe, Jackson, Bryant, Gomez): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Kammarrättens dom innebär att den realisationsvinst som uppkom när J.R. avyttrade aktierna i fåmansföretaget Vansito Fastigheter AB till hälften skall tas upp i inkomstslaget tjänst. Enligt kammarrättens domskäl har bedömningen sin grund i att en J.R. närstående person, C.R., ansetts verksam i betydande omfattning i företaget och att realisationsvinsten därför skulle beskattas enligt de s.k. 3:12-reglerna i SIL. Regeringsrätten har emellertid i en dom denna dag (mål nr 3533-04, RÅ 2007 ref. 15) funnit att C.R. inte varit verksam i företaget i den omfattning som förutsätts för en sådan beskattning och förklarat att den motsvarande realisationsvinst denne gjorde skall tas upp enbart i inkomstslaget kapital. Av detta följer att också J.R:s realisationsvinst skall tas upp enbart i inkomstslaget kapital. - J.R. bör beviljas ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med yrkat belopp. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens och länsrättens domar samt Skatteverkets beslut, att realisationsvinsten vid avyttringen av aktierna i Vansito Fastigheter AB skall beskattas enbart i inkomstslaget kapital. - Regeringsrätten beviljar J.R. ersättning av allmänna medel för kostnader i Regeringsrätten med 13 750 kr. (fd I 2007-02-21, Mason)