Den del av en tågresa som utförs av annan tågoperatör än den som sålt resan ansågs som en resetjänst (förhandsbesked)
Not 80. Överklagande av X AB (X) av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I en ansökan om förhandsbesked frågade tågoperatören X - som också sålde resor på sådana sträckor som inte trafikerades av X - dels om X:s tillhandahållande av personbefordran utförd av X och annan tågoperatör inklusive biljettbokningen är en enda tjänst som X tillhandahåller resenären och som ska beskattas med den reducerade skattesatsen sex procent med stöd av 7 kap. 1 § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, (fråga 1), dels om X:s tillhandahållande av personbefordran utförd av annan tågoperatör inklusive biljettbokningen är en enda tjänst som X tillhandahåller resenären och som ska beskattas med den reducerade skattesatsen sex procent enligt nämnda lagrum (fråga 2). I förhandsbesked den 1 oktober 2008 svarade Skatterättsnämnden att den bokningsavgift som är hänförlig till den del av en tågresa som utförs av en annan tågoperatör ska behandlas som ersättning för en separat tjänst i mervärdesskattehänseende samt att skatt skulle tas ut med 25 procent av beskattningsunderlagen (båda frågorna). Efter överklagande ändrade Högsta förvaltningsdomstolen förhandsbeskedet i dom den 15 juni 2009 och förklarade att X i både fråga 1 och fråga 2 tillhandahöll tjänster avseende personbefordran. Domstolen återförvisade målet till Skatterättsnämnden för förnyad prövning från denna utgångspunkt. -                 Skatterättsnämnden (2010-07-05, Meyer, ordf., Mullen, Harmsen Hogendoorn, Odéen)             lämnade därefter följande förhandsbesked. Fråga 1. Den del av tågresan som utförs av en annan tågoperatör ska hos X behandlas som en sådan resetjänst som avses i 9 b kap. ML - Fråga 2. X:s tillhandahållande enligt frågan utgör en sådan resetjänst som avses i 9 b kap. ML. - Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning. För att de särskilda bestämmelserna om viss resebyråverksamhet ska bli tillämpliga fordras enligt såväl 9 b kap. 1 § ML som enligt artikel 306 i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG att två villkor är uppfyllda. Det ena villkoret är att resebyrån eller researrangören gentemot sina kunder handlar i eget namn. Det andra villkoret är att resebyrån eller researrangören - som det uttrycks i direktivet - använder andra beskattningsbara personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla reseprestationer. Det andra villkoret anses uppfyllt om resebyrån för en viss resas genomförande köper in åtminstone en tjänst från en annan näringsidkare (jfr prop. 1994/95:202 s. 82 f.). Parterna är ense om att dessa två villkor är uppfyllda under de förutsättningar som gäller i ärendet. Skatterättsnämnden delar denna bedömning. - X gör dock gällande att även ett tredje villkor måste vara uppfyllt för att bestämmelserna ska kunna bli tillämpliga, nämligen att bolaget ska anses utgöra en sådan resebyrå som omfattas av bestämmelserna. X har till stöd för sin uppfattning åberopat bl.a. EU-domstolens dom i mål C-200/04 iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH (iSt). Det var i målet ostridigt att iSt inte var en resebyrå eller en turistresearrangör i ordens vanliga bemärkelse. Enligt domstolen skulle det dock undersökas om bolaget utförde likadana (i den tyska språkversionen "gleichartige", likartade) transaktioner som dem som utförs av en resebyrå eller en turistresearrangör (p. 23). En förutsättning för att kunna agera som resebyrå är enligt X:s uppfattning att tillhandahållandet innehåller en resa och/eller något mer, t.ex. logi. X:s försäljning av Resplusbiljetter och andra operatörers resor innehåller inte något mer än en resa. X har således inte den specifika karaktären som en resebyrå har och det av EU-domstolen uppställda kriteriet är följaktligen inte uppfyllt. - Nämnden konstaterar härvid följande. - Av domen i målet C-308/96 m.fl. Madgett och Carson framgår att de skäl som ligger bakom reglerna för resebyråer eller researrangörer också gäller då näringsidkaren inte är en resebyrå eller researrangör i allmän bemärkelse utan genomför motsvarande transaktioner inom ramen för annan verksamhet. En annan tolkning skulle enligt domstolen medföra att tjänster som motsvarar varandra skulle komma att omfattas av olika bestämmelser beroende på näringsidkarens formella klassificering. Att göra tillämpningen beroende på en sådan klassificering skulle enligt domstolen inkräkta på syftet med artikel 26 i sjätte direktivet, snedvrida konkurrensen mellan näringsidkarna och undergräva en enhetlig tillämpning av sjätte direktivet. Domstolen konstaterar att reglerna i artikel 26 i sjätte direktivet således ska tillämpas på näringsidkare som i eget namn arrangerar resor och som, för att utföra de tjänster som vanligen är förbundna med denna typ av verksamhet, anlitar andra skattskyldiga personer, även om de inte formellt kan klassificeras som resebyråer eller researrangörer (pp. 20-23). Ett motsvarande resonemang fördes även i målet angående iSt (p. 22). - Av Samtrafikavtalet framgår att de Samtrafikföretag som deltar i Samtrafiksystemet utgörs av ett stort antal företag som bedriver linjetrafik för personbefordran med tåg, buss eller båt. En resenär kan således på vissa delsträckor av en totalsträcka, som i övrigt trafikeras av X, färdas med såväl tåg, buss som båt med något eller flera av samtrafikerande företag. Enligt vad Regeringsrätten funnit ska X anses tillhandahålla övriga trafikoperatörers resor i eget namn. En till sin karaktär motsvarande resa skulle helt eller delvis ha kunnat bokas hos och tillhandahållas av en resebyrå eller en researrangör. Under dessa förutsättningar medför enligt nämndens uppfattning en tillämpning av de nu aktuella reglerna på det sätt som X förespråkar att tjänster som motsvarar varandra skulle kunna komma att omfattas av olika bestämmelser beroende på näringsidkarens formella klassificering. Den av X förespråkade tillämpningen är således inte i linje med EU-domstolens uttalanden och överväganden som redovisats i det föregående. X:s tillhandahållanden är därmed av en sådan karaktär att de i förekommande fall omfattas av bestämmelserna i 9 b kap. ML. Den närmare tillämpningen av nämnda bestämmelser innebär enligt nämndens bedömning följande. - Enligt förutsättningarna för fråga 1 ska resenären färdas med tåg mellan två orter som saknar direktförbindelse. X trafikerar den ena delsträckan och en annan operatör den andra. Resenären bokar och betalar hela resan hos X som också tar ut en bokningsavgift av resenären. Med utgångspunkt i Regeringsrättens bedömning ska X till resenären anses tillhandahålla hela den med frågan avsedda resan. De tjänster som X ska anses förvärva från den andra tågoperatören utgör till sin karaktär inte bitjänster (jfr Madgett och Balwin pp. 24 - 26). Reglerna i 9 b kap. ML innebär därmed att dessa ska tillämpas på den del av X:s tillhandahållande som avser sträckan som trafikeras av den andra operatören. Den omständigheten att X endast tillhandahåller en enda tjänst som utförs av en annan trafikoperatör utgör inte en omständighet som medför att bestämmelserna inte ska tillämpas (se EU-domstolens dom i målet C-163/91 Haas m.fl. och RÅ 2003 ref. 32). Den del av sträckan som trafikeras av X ska däremot bedömas enligt ML:s allmänna bestämmelser (jfr domen angående Madgett och Carson). - Enligt förutsättningarna för fråga 2 säljer X inte någon egen utan endast en annan operatörs resa. Nettopriset för resan betalas av X till operatören medan X behåller bokningsavgiften. I enlighet med Regeringsrättens dom är det X som ska anses tillhandahålla den aktuella resan och på motsvarande sätt och av samma skäl som redovisats för bedömningen av fråga 1 ska även detta tillhandahållande betraktas som en sådan omsättning av resa som omfattas av bestämmelserna i 9 b kap. ML. - Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i det ovan redovisade synsättet. - Ledamöterna                 Russell             ,                 Rodriguez             och                 Mora             var skiljaktiga och ansåg att de bokningsavgifter som tas ut utgör en del av ersättningen för transporten och att mervärdesskatt därför skulle tas ut med en skattesats om sex procent. - X överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och fastslå att bolagets försäljning av Resplusbiljetter och andra tågoperatörers resor inklusive biljettbokning utgör en enda tjänst som ska beskattas med sex procent. - Skatteverket ansåg att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa förhandsbeskedet. -                 Högsta förvaltningsdomstolen (2011-09-20, Wang, Salazar, Morrow, Perkins, Mcdowell)             :                 Skälen för avgörandet             . Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. -                 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande             . Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. -(mål nr 4487-10, fd 2011-08-24, Rose)