Dom den 13 oktober 2017 i mål 273-17
Bakgrund
Periodiskt understöd och liknande periodiska inkomster är i regel skattepliktiga till den del givaren får dra av det utbetalade beloppet. Hos fysiska personer sker beskattningen av periodiskt understöd i inkomstslaget tjänst. Om någon överlåter sin rätt till periodiskt understöd är överlåtaren – i stället för förvärvaren – skattskyldig för utfallande belopp. Som periodiskt understöd behandlas varje utbetalning eller förmån från stiftelser som enligt sina stadgar gynnar en viss familj, vissa familjer eller bestämda personer (s.k. familjestiftelser).
Av ansökan om förhandsbesked och kompletteringar till den framgår följande.
G.H. var sambo med Lawson som avled i april 2011. Han hade fört över medel till en liechtensteinsk stiftelse, Fondation Velour. Vid tidpunkten för ansökan förvaltade Velour aktier, fonder, obligationer och andra typer av värdepapper.
Av Serrano stadgar framgår att ändamålet är att investera och förvalta tillgångar i syfte att ge ekonomiskt stöd till vissa angivna personer och institutioner. Lawson har angetts som förste förmånstagare med rätt att utan begränsningar förfoga över Serrano alla inkomster och tillgångar. Vidare framgår att styrelsen, vid hans död, ska utse G.H. till andra förmånstagare med samma rätt att utan begränsningar disponera över tillgångarna. Efter G.H:s död ska förmögenheten fördelas i lika delar till Läkare utan gränser och medicinsk forskning i allmänhet.
Enligt ett ingivet rättsutlåtande kan Velour, enligt lagstiftningen i Stevenson, förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter samt föra talan inför domstol och andra myndigheter. Av utlåtandet framgår vidare att det inte krävdes någon särskild åtgärd från G.H:s sida för att hon skulle bli förmånstagare vid P.G:s död.
G.H. avser att avstå från samtliga sina rättigheter som förmånstagare. Därefter ska tillgångarna i Velour fördelas i lika delar till Läkare utan gränser och två organisationer som bedriver medicinsk forskning.
G.H. ansökte om förhandsbesked för att få klarlagt om hon ska beskattas med anledning av utbetalningarna från Velour till Läkare utan gränser och organisationerna för medicinsk forskning (fråga 1). Hon ville också veta om hon ska beskattas för den löpande avkastningen på tillgångarna (fråga 2).
Skatterättsnämnden fann att G.H. inte ska beskattas för utbetalningarna till Läkare utan gränser eller organisationerna för medicinsk forskning. Hon ska i stället behandlas som ägare till tillgångarna i Velour och därför beskattas för avkastningen så länge hon har kvar sina rättigheter som förmånstagare. Som motivering anförde nämnden att Velour inte kan anses motsvara en svensk familjestiftelse. I stället ska Velour anses ha haft ett förvaltaruppdrag för P.G:s räkning som har fortsatt efter hans död med G.H. som uppdragsgivare.
Yrkanden m.m.
Skatteverket             yrkar att förhandsbeskedet fastställs.
G.H.             har inga invändningar mot att förhandsbeskedet fastställs.
Rättslig reglering m.m.
Av 10 kap. 2 § 2 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att som tjänst behandlas rätt till livränta, periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster som inte är ersättning för avyttrade tillgångar. Som periodiskt understöd behandlas, enligt 6 §, varje utbetalning eller förmån från stiftelser vars stadgar föreskriver att stiftelsens inkomster för all framtid eller viss tid ska betalas ut till en viss familj, vissa familjer eller till bestämda personer.
Enligt 11 kap. 47 § första stycket IL ska periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster inte tas upp till den del givaren enligt vissa angivna paragrafer inte får dra av det utbetalade beloppet.
Av 3 kap. 23 § första stycket IL framgår att om någon överlåter sin rätt till periodiskt understöd är, med vissa undantag som inte är av intresse i detta mål, överlåtaren – i stället för förvärvaren – skattskyldig för utfallande belopp.
Enligt 2 kap. 2 § första stycket IL omfattar de termer och uttryck som används i lagen också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. I förarbetena uttalas att vad som ska bedömas är om något enligt den utländska rätten är sådant att den aktuella företeelsen skulle kunna anses falla in under den svenska termen, såsom den används i inkomstskattelagen. Som exempel anges att med stiftelse avses utländska juridiska personer som enligt det aktuella landets lagstiftning motsvarar vad som enligt svensk lagstiftning är en stiftelse. Det får i det enskilda fallet avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara det som avses med den svenska termen (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 22).
Av praxis framgår att det vid bedömningen av om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk har lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga (se RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2016 ref. 22).
En stiftelse bildas, enligt 1 kap. 2 § första stycket stiftelselagen (1994:1220), genom att egendom enligt förordnande av en eller flera stiftare avskiljs för att varaktigt förvaltas som en självständig förmögenhet för ett bestämt ändamål.
I det förhållandet att stiftelsen är en självägande förmögenhet ligger att den som vill gynna sig själv i ekonomiskt avseende är hänvisad till andra juridiska former än stiftelsen. Ett ”stiftelseförordnande” som innebär att ”stiftaren” ska gynnas ekonomiskt blir rättsligt sett att betrakta som ett uppdragsförhållande mellan "stiftaren" och den som förvaltar egendomen (prop. 1993/94:9 s. 44 f. och 106).
I samband med överföringen av egendomen till Velour förbehöll sig Lawson rätten att under sin återstående livstid fritt förfoga över såväl kapitalet som dess avkastning. I och med P.G:s död blev G.H. förmånstagare på samma villkor. Förmånstagarnas rätt att disponera över egendomen har således varit kontinuerlig och oinskränkt.
Mot bakgrund av det anförda kan det varken vid överföringen av egendomen eller därefter anses ha uppkommit en sådan självständig förmögenhetsbildning som motsvarar en svensk stiftelse. I stället får Lawson, som Skatterättsnämnden har funnit, anses ha lämnat ett uppdrag till Velour att för hans räkning förvalta tillgångarna. Efter hans död fortsatte Velour att utföra uppdraget för G.H:s räkning.
Det anförda innebär att G.H. inte ska beskattas med anledning av utbetalningarna från Velour till Läkare utan gränser och organisationerna för medicinsk forskning. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas såvitt avser fråga 1.
Av svaret på fråga 1 följer att G.H. vid beskattningen ska anses som ägare till tillgångarna i Velour så länge hon har kvar sina rättigheter som förmånstagare. Förhandsbeskedet ska således fastställas även såvitt avser fråga 2.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
I avgörandet deltog justitieråden                 Jermsten, Nord, Ståhl, Askersjö,             och                 Baran.             Föredragande var justitiesekreteraren Hernandez.
Skatterättsnämnden      
           (2016-12-21, Eng, ordförande, Michael, Kent, Gomez, Cox, Johns och Ärlebrant):
Frågorna 1 a och 1 b: G.H. ska inte beskattas för utbetalningarna från Velour.
Fråga 2: G.H. ska beskattas för löpande avkastning på tillgångarna i Velour så länge hon har kvar sina rättigheter som förmånstagare i Velour.
Lawson donerade medel till Velour där han under sin livstid själv var förmånstagare med rätt att förfoga över Serrano inkomster och tillgångar utan begränsningar. Han kan därmed inte anses ha definitivt avskilt sig från de till Velour överförda medlen (jfr 1 kap. 2 § stiftelselagen och RÅ 2000 ref. 28). Vid P.G:s död blev G.H. förmånstagare i Velour med rätt att disponera över Serrano kapital utan begränsningar.
Vid sådana förhållanden är Skatterättsnämndens uppfattning att Velour inte kan anses motsvara en svensk familjestiftelse. Velour får i stället anses ha haft ett förvaltaruppdrag för P.G:s räkning och uppdraget får anses fortsätta efter hans död med G.H. som uppdragsgivare.
Av det ovan anförda följer att G.H. inte ska beskattas för utbetalningarna från Velour till Läkare utan gränser eller organisationerna för svensk diabetesforskning respektive svensk ögonforskning (jfr RÅ 2008 not. 94).
G.H. ska behandlas som ägare till tillgångarna i Velour och således beskattas för löpande avkastning på dem. Det sagda gäller oavsett om Velour uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person. I egenskap av ägare till tillgångarna ska G.H. beskattas för den löpande avkastningen så länge hon har kvar sina rättigheter som förmånstagare. Skatterättsnämnden utgår härvid från den lämnade förutsättningen att hon avstår från sina rättigheter som förmånstagare innan medlen i Velour betalas ut.