Tillämpligheten av Mahoney och reglerna om partiell fission när aktier i ett bolag delas ut till bl.a. det utdelande bolagets utländska moderbolag (förhandsbesked)
Not 22. Överklagande av A av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked anförde A bl.a. följande. A äger aktier i X AB. X AB är dotterbolag till det nederländska bolaget W BV som äger aktier med 66,2 procent av rösterna och 40,5 procent av kapitalet i bolaget. X AB överväger att dela ut samtliga aktier i sitt helägda dotterbolag Y AB. Som ett alternativ härtill överväger X AB att överlåta aktierna i Y AB till ett helägt nybildat svenskt dotterbolag (Nyab) och därefter dela ut aktierna i Nyab. -Skatterättsnämnden (2007-05-21, Jones, ordf., Mendez, Walker, Mendoza, Roman, Kim, Acevedo): Förhandsbesked. Utdelningen är skattepliktig. - Motivering. Fråga är om utdelningen av aktierna i Y AB är skattefri för sökanden enligt reglerna i 42 kap. 16 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, (Lex Asea), eller om utdelningen av aktierna i Nyab är skattefri på grund av bestämmelsen i 16 b § i samma kapitel om utdelning av aktier vid partiell fission. Närmare bestämt gäller ansökan om villkoret i punkten 4 i Lex Asea - att andelar i dotterbolaget efter utdelningen inte får innehas av något företag som tillhör samma koncern som moderbolaget - eller villkoret för en partiell fission i 38 a kap. 2 § 1 IL - att överlåtelsen skall avse en verksamhetsgren - är uppfyllt. Enligt ansökan kommer samtliga övriga villkor för skattefri utdelning att vara uppfyllda. - Lex Asea. Enligt 2 kap. 2 § IL skall de termer och uttryck som används i den lagen också omfatta motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. Uttrycket "svensk koncern" definieras i 2 kap. 5 § IL som en sådan grupp av företag eller andra näringsidkare som enligt någon svensk lag bildar en koncern. I förarbetena anges att om det i en bestämmelse i IL står "koncern" avses också utländska koncerner (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 25). Som ett exempel härpå nämns den nu aktuella bestämmelsen i Lex Asea. - Mot bakgrund av det anförda och med hänsyn till att Mahoney omfattar utdelning inte bara från svenska aktiebolag utan även från vissa utländska bolag (jfr 42 kap. 16 a § IL) ligger det enligt nämndens mening närmast till hands att anse att med företag som tillhör samma koncern som moderföretaget i bestämmelsen i 42 kap. 16 § första stycket punkten 4 IL avses i förekommande fall även utländska företag. Eftersom aktier i Y AB efter utdelningen kommer att ägas av moderföretaget W BV är bestämmelserna i Lex Asea inte tillämpliga på X AB:s utdelning av aktier i Y AB. - Partiell fission. Med en partiell fission avses, såvitt nu är i fråga, en sådan ombildning som enligt 38 a kap. 2 § 1 och 2 IL innebär att ett överlåtande företag överlåter en verksamhetsgren till ett annat företag (övertagande företag) men behåller minst en verksamhetsgren. Enligt punkten 3 i samma lagrum skall ersättningen (för den överlåtna verksamhetsgrenen) vara marknadsmässig och lämnas till aktieägarna i det överlåtande företaget. Vidare framgår av punkten 4 att ersättningen skall lämnas i form av andelar i det övertagande företaget eller pengar. Enligt 24 kap. 3 a § och 42 kap. 16 b § IL skall ersättning i form av andelar i övertagande företag inte tas upp hos andelsägarna i överlåtande företag (men föranleda justering av omkostnadsbelopp enligt 48 kap. 18 a § IL). - I förevarande ärende är det fråga om aktierna i Y AB kan anses utgöra en verksamhetsgren (jfr prop. 2006/07:2 s. 62 och 115). Med verksamhetsgren avses enligt 2 kap. 25 § IL en sådan del av en rörelse som lämpar sig att avskiljas till en självständig rörelse. Enligt 2 kap. 24 § första meningen IL definieras rörelse som annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas dock innehavet, enligt paragrafens andra mening, till rörelsen. - Regeringsrätten har i RÅ 2001 not. 24, RÅ 2003 not. 132 och RÅ 2004 ref. 1 funnit att ett innehav av värdepapper (andelar i ett utländskt bolag respektive svenska handelsbolag) i sig inte är en sådan verksamhetsgren som avses i 2 kap. 25 § IL. Vid tillämpningen av reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL anses däremot enligt kapitlets 7 § innehav av andelar i aktiebolag och därmed jämställda juridiska personer i vissa fall utgöra en näringsverksamhet eller en verksamhetsgren. - De aktuella svenska reglerna är ett led i genomförandet av direktiv 2005/19/EG om ändring av direktiv 90/434/EEG (fusionsdirektivet) i svensk rätt. Direktivet berör i och för sig partiella fissioner mellan bolag i olika medlemsstater. Emellertid bör den svenska lagstiftningen även vid fission mellan svenska bolag så långt det är möjligt tolkas som om uppdelningen omfattades av direktivet (jfr RÅ 2000 ref. 23). - Enligt artikel 2 b a) i fusionsdirektivet avses med partiell fission, såvitt nu är i fråga, ett förfarande varigenom ett bolag utan att upplösas överför en verksamhetsgren till ett befintligt bolag, varvid åtminstone en verksamhetsgren förblir i det överlåtande bolaget, i utbyte mot att ägarna får aktier i övertagande bolag i proportion till ägandet i överlåtande bolag. Med verksamhetsgren avses enligt artikel 2 i) "samtliga tillgångar och skulder i en del av ett bolag som från organisatorisk synpunkt utgör en oberoende verksamhet, dvs. en enhet som kan fungera på egen hand". Med hänsyn till hur begreppet verksamhetsgren definierats kan det inte uteslutas att aktier i ett dotterbolag kan anses utgöra en verksamhetsgren i direktivets mening (jfr Carter, Fusionsdirektivet, Svensk beskattning i EG-rättslig belysning, 2005, s. 177). - Ordalydelsen av de aktuella svenska reglerna kan emellertid enligt nämndens mening inte ges en så vidsträckt tolkning att en verksamhetsgren kan utgöras av enbart aktier i dotterbolag. Förutsättningar för att tillämpa bestämmelserna om partiell fission föreligger därför inte. - A överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att utdelning från X AB i form av aktier i ett dotterbolag var skattefri enligt såväl Lex Asea-reglerna som enligt reglerna om partiell fission. A anförde bl.a. följande. Lex Asea-regeln i 42 kap. 16 § IL reglerar utdelning från ett svenskt aktiebolag. Det är då naturligt att villkoret enligt punkten 4 i paragrafen bestäms med utgångspunkt från den koncern som bildas av det svenska utdelande bolaget, dvs. den koncern där X AB är moderbolag. I den koncernen ingår inte Morgan och förutsättningarna för skattefrihet är därmed uppfyllda. Ett villkor för partiell fission är att överlåtelsen omfattar en verksamhetsgren. Av de år 1999 införda omstruktureringsreglerna framgår att avsikten var att en aktiepost som innehas som ett led i rörelsen skall kunna utgöra en verksamhetsgren och alltså kunna avyttras separat. I förevarande fall kan det inte råda tvekan om att aktierna i Y AB innehas som ett led i X AB:s rörelse och förutsättningarna för att kunna genomföra en partiell fission föreligger därmed. Fisher Ståhl har i sin analys av fusionsdirektivet konstaterat att undantaget för kapitalförvaltande verksamhet i 2 kap. 24 och 25 §§ IL saknar uttryckligt stöd i direktivet. Hon anser att även en förvaltande verksamhet mycket väl kan fungera på egen hand och att det därför måste strida mot direktivet att generellt undanta sådan verksamhet från reglernas område. Begreppet verksamhetsgren måste tolkas EG-konformt och om en sådan tolkning inte är möjlig måste direktivets bestämmelser ges direkt effekt. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (2008-01-31, Nordborg, Stävberg, Carey, Vaughn, Gallagher): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd I 2007-12-12, Campbell)