Fråga om tillämpning av koncernregeln i 2 § 4 mom. lagen om statlig inkomstskatt och strukturregeln i 27 § 4 mom. tionde stycket samma lag vid ett dotterbolags förvärv från moderbolaget av organisationsaktier i utbyte mot nyemitterade aktier i dotterbolaget
Not 295. Överklagande av Riksskatteverket och H AB av förhandsbesked ang. inkomstskatt. I ansökan om förhandsbesked anförde H AB och I AB bl.a. följande. H AB är ett helägt dotterbolag till I AB. H AB bildades under 1994 och dess verksamhet inom I-koncernen utgörs bl.a. av att äga betydelsefulla aktieposter i bolag, som inte är dotterbolag. - H AB överväger att sälja delar av sina innehav av aktier i A och E till utomstående. Efter försäljningen kommer H AB:s innehav att alltjämt motsvara mer än 25 procent av röstetalet för samtliga aktier i de bägge bolagen. Utdelningar på aktierna kommer således även i fortsättningen att vara skattebefriade enligt 7 § 8 mom. tredje stycket a) lagen om statlig inkomstskatt. - De aktier som avses bli avyttrade förvärvades i december 1994 genom att I AB inapporterade aktierna till H AB uteslutande mot erhållande av nya aktier i H AB. Avräkningspriset motsvarade aktiernas marknadsvärde (börsvärdet) vid tidpunkten för inapporteringen. Marknadsvärdet bokfördes hos H AB som anskaffningskostnad för aktierna. - H AB önskade Skatterättsnämndens svar på följande fråga: Vilket är det skattemässiga anskaffningsvärdet på de genom apportemissionen förvärvade aktierna i A respektive E som kan komma att avyttras? - I AB önskar Skatterättsnämndens svar på följande fråga: Vilket är det skattemässiga anskaffningsvärdet på de aktier i H AB som erhölls vid apportemissionen? - I AB avyttrade aktierna i A och E till H AB med vinst. -Skatterättsnämnden (1996-06-14, David, Jones, Johnson, Melz, Adkins, Nelson): Vid tillämpning av 24 § 1 mom. och 27 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, skall 1. H AB anses ha anskaffat aktierna i A och E för belopp motsvarande ett för I AB beräknat omkostnadsbelopp för resp. aktier vid tidpunkten för H AB:s anskaffning och 2. I AB anses ha anskaffat de nyemitterade aktierna i H AB för belopp motsvarande summan av de i punkt 1 angivna omkostnadsbeloppen. - Motivering. - I AB äger samtliga aktier i H AB. H AB har vid en apportemission i december 1994 från I AB förvärvat aktier i A och E med ett röstetal överstigande 25 procent av röstetalet för samtliga aktier i resp. bolag. Frågorna i ärendet gäller vad anskaffningsvärdena blir för aktierna i A och E resp. de nyemitterade aktierna i H AB. - Nämnden gör följande bedömning. Aktierna i A och E får anses innehavda som ett led i I-koncernens verksamhet (jfr RÅ 1995 not. 115). Aktieöverlåtelserna är därför sådana koncerninterna överlåtelser som omfattas av koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL. Eftersom aktierna överlåtits i utbyte mot aktier är också strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL tillämplig. Något hinder mot att tillämpa de båda reglerna parallellt föreligger inte. Anskaffningsvärdena för de av H AB förvärvade aktierna i A och E och för de av I AB förvärvade aktierna i H AB skall därför bestämmas på det sätt som framgår av beskedet. - Ledamoten Virin var skiljaktig och anförde: Enligt min mening leder en samtidig tillämpning av strukturregeln i 27 § 4 mom. och koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL till en icke acceptabel regelkollision. Vidare leder den av majoriteten valda lösningen till att en extra beskattningsnivå tillskapas, vilket ger en omotiverad kedjebeskattningseffekt med reavinst på reavinst. Om aktierna i A sjunkit i värde skulle metoden föranlett dubbla avdrag. - För tydlighets skull exemplifierar jag här transaktionerna i ärendet med överlåtelsen av A-aktierna, varvid I AB:s anskaffningskostnad antas vara 3 mdr kr och marknadsvärdet 12 mdr kr. - I AB:s direktinnehav av A-aktier anskaffade för 3 mdr kr byts antingen a. (strukturregeln) mot nyemitterade H-aktier för 3 mdr kr (överföring av inapporterade aktiers anskaffningsvärde på de nyemitterade) medan H AB anskaffar A-aktier för 12 mdr kr eller b. (koncernregeln) mot H-aktier för 12 mdr kr medan H AB anskaffar A-aktier för 3 mdr kr (övertagande av säljarens anskaffningsvärde). - Båda lagbestämmelsernas syfte är att undvika beskattningseffekter på grund av omstrukturering av koncern men också att genom en kontinuitetsprincip se till att beskattningseffekterna beaktas i sinom tid när aktierna lämnar koncernen. Lagtexten har därför utformats främst för att ange att omedelbar beskattningseffekt inte skall uppkomma hos överlåtaren. - Medan strukturregeln uttryckligen anger att I AB:s anskaffningskostnad för de nyemitterade H-aktierna skall vara 3 mdr kr, följer det som en nödvändig konsekvens av koncernregeln att anskaffningskostnaden blir 12 mdr kr; medan det av strukturregeln med nödvändighet (jfr t.ex. Skatterättsnämndens tidigare förhandsbesked avseende sökandebolagen, Dnr 58-95/D) följer att H AB:s anskaffningskostnad för A-aktierna blir 12 mdr kr, anger koncernregeln uttryckligen att värdet skall vara 3 mdr kr. Endast genom att ur resp. värdepar välja endast det värde som uttryckligen anges i resp. lagrum och bortse från de underförstådda motstående värdena kan det hävdas att regelkollision inte föreligger. - Eftersom nämndens tillämpning också leder till materiellt oriktigt resultat (dubbelbeskattning/dubbelavdrag) anser jag att en tillfredsställande lösning nås endast om endera av reglerna tillämpas. Ingen av reglerna kan dock sägas vara överordnad den andra eller mera speciell än den andra. För att uppnå resultatet enligt koncernregeln att I AB:s skattemässiga anskaffningskostnad för H-aktierna skall vara 12 mdr kr, krävs dock att den fiktionen görs att H AB får anses ha haft de övertagna H-aktierna i sin egen balansräkning. Det synes därför rimligast att hantera överlåtelsen som den apporttransaktion den faktiskt utgör och göra den skattemässiga bedömningen enligt 27 § 4 mom. och med bortseende från 2 § 4 mom. tionde stycket. - Hos Regeringsrätten yrkade Riksskatteverket och H AB att punkt 1 i förhandsbeskedet skulle ändras på så sätt att H AB skulle anses ha förvärvat aktierna i A och E för belopp som motsvarade aktiernas marknadsvärde vid tidpunkten för förvärvet. - Regeringsrätten (1996-12-17, Sexton, Matthews, Lee, Holstad, Nordborg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten delar Skatterättsnämndens uppfattning att hinder inte föreligger att tillämpa strukturregeln och koncernregeln parallellt. H AB:s anskaffningsvärden för aktierna i A och E skall därför bestämmas på sätt anges i punkt 1 av förhandsbeskedet. - På grund av det anförda finns inte skäl att ändra förhandsbeskedet i nämnda del. Det bör dock beaktas att riksdagen numera har beslutat om ändring av de i målet berörda regelsystemen (prop. 1996/97:18, bet.1996/97:SkU 9, rskr 1996/97:72). Av föreskriften i 11 § andra stycket lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor kan visserligen direkt utläsas att en författningsändring gäller framför det som har sagts i ett förhandsbesked. Regeringsrätten finner det emellertid ändå lämpligt att med hänsyn till den nya lagstiftningen begränsa förhandsbeskedet, i den del det har överklagats, till att gälla endast vid 1996 och 1997 års taxeringar. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet i den del det har överklagats (punkt 1 i beskedet), dock med den begränsningen att beskedet i denna del gäller endast vid 1996 och 1997 års taxeringar. - Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga om det som står under rubriken Regeringsrättens avgörande. (fd I 1996-11-26, Chan)