Gåvoskattemål. Genom ett gåvobrev överläts aktier noterade på OTC-listan samtidigt som gåvotagaren övertog betalningsansvaret för ett reverslån (sk blandad gåva). Fråga, vid bestämmandet av den beskattningsbara gåvans storlek, om vederlaget skulle avräknas från aktiernas noterade värde eller från det reducerade värde som följer av värderingsreglerna i arvs- och gåvoskattelagen.
Genom gåvobrev d 30 maj i erhöll H-O.Ö. i gåva av R.J. 6 680 aktier i Aranäs AB "med vidhängande skuld i form av reverslån å kr 180 000 i Skånska Banken, där aktierna ligger som säkerhet".
Vid dagen för överlåtelsen var aktierna noterade på Stockholms fondbörs sk OTC-lista till ett värde av 90 kr per aktie, eller sammanlagt 601 200 kr.
Länsskattemyndigheten i Göteborgs och Bohus lön fastställde i beslut d 31 okt 1990 gåvans värde till 126 360 kr och skatten till 38 435 kr. Skatten betalades d 6 dec 1990.
H-O.Ö. anförde besvär i HovR:n för Västra Sverige och yrkade att HovR:n skulle fastställa gåvans värde till 360 kr och följaktligen befria honom från att betala gåvoskatt.
Kammarkollegiet bestred ändring.
HovR:n (hovrättslagmannen Clark samt hovrättsråden Zimmerman, referent, och Schmidt) anförde i slutligt beslut d 27 juni 1991: HovR:ns skäl. H-O.Ö. har anfört: Gåvan skall behandlas som en enda överlåtelse vid tillämpning av den sk delningsprincipen. Sedan det konstaterats att gåva föreligger skall vederlaget i form av övertagande av betalningsansvar för reverslånet om 180 000 kr frånräknas gåvans schablonvärde, vilket är 30 procent av dess verkliga värde, 180 360 kr.
Kammarkollegiet har anfört bl a: Avgörande vid bedömningen av ett avtals gåvoegenskap är inte värderingsreglerna i arvs- och gåvoskattelagen, AGL, utan de verkliga värdena. Differensen mellan värdet av den överlåtna egendomen och det betingade vederlaget är en gåva som skall beskattas. Denna differens, detta övervärde, har gåvotagaren berikats med och det är den som utgör gåvan. Gåvans "skattepliktiga" värde beräknas enligt de värderingsregler som finns i AGL. Det finns enligt kollegiets mening inget som talar för att ifrågavarande förmögenhetsöverföring skulle vara fri från gåvoskatt. Länsskattemyndighetens bedömning är enligt kollegiets mening riktig. Vid gåvobeskattningen tillämpas delningsprincipen. "Delningen" görs efter prestationernas verkliga värden. Den del som utgör gåva skall gåvobeskattas med tillämpning av reglerna i AGL. Härav följer att AGL:s värderingsregler blir tillämpliga först när det konstaterats att gåva föreligger och endast för den del av överlåtelsen som utgör gåva.
Enligt HovR:n talar övervägande skäl för att vid beräkningen av gåvans värde i fall som detta reducera aktiernas verkliga värde till 30 procent innan vederlagsreversen frånräknas. Härav följer att den nu aktuella gåvan från gåvoskattesynpunkt har ett värde av 360 kr. Någon gåvoskatt skall följaktligen inte utgå.
HovR:ns beslut. Med ändring av det överklagade beslutet fastställer HovR:n att gåvoskatt inte skall utgå.
Rodriguez gåvoskatt jämte ränta återbetalas utan särskild ansökan av skattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län.
Kammarkollegiet anförde besvär och yrkade att HD med ändring av HovR:ns beslut skulle fastställa länsskattemyndighetens beslut.
H-O.Ö. bestred ändring.
Kommarkollegiet anförde till utveckling av sin talan bl a: HovR:n anser att övervägande skäl talar för att vid beräkningen av gåvans värde i fall som detta reducera aktiernas verkliga värde till 30 procent innan vederlagsreversen frånräknas samt att den nu aktuella gåvan från gåvoskattesynpunkt därför har ett värde av 360 kr och att gåvoskatt inte skall utgå.
Kollegiet anser att det inte finns något skäl att inte beskatta ifrågavarande gåva. Det skulle enligt kollegiets mening strida mot lagens intentioner att inte beskatta den faktiska kapitalöverföring som skett - skatt skall utgå för egendom som förvärvas genom gåva.
HovR:n synes inte ha beaktat att transaktionen är ett blandat fång, en del köp och en del gåva samt att beräkningen av gåvan skall ske utifrån prestationernas reella värden. Det är väsentligt att de å ömse sidor utfästa villkoren blir föremål  för en noggrann värdesättning och att man bortser från sådan summarisk värdering som exempelvis ett taxeringsvärde (se Murphy, Den svenska arvslotts- och gåvobeskattningen 2 uppl s 176). Det är enligt kollegiets mening uppenbart att ett med 70 procent reducerat marknadsvärde inte kan jämföras med ett oreducerat vederlag. En sådan jämförelse haltar och kan därför inte läggas till grund för bedömningen.
Kollegiet vill framhålla att de värden som aktierna enligt 23 § B 2 st AGL skall uppskattas till inte är avsedda att motsvara aktiernas faktiska värde. Avsikten med dess tillkomst var att få enhetliga värderingsregler vid förmögenhets-, arvs- och gåvobeskattningen (se prop 1986/87:54 s 17-18). Beskattningsvärdet är alltså inte reellt och därför inte användbart som jämförelsevärde. Prestationernas reella värden är 601 200 kr resp 180 000 kr. Den benefika delen, gåvan, uppgår till 421 200 kr och den onerösa delen till 180 000 kr. Gåvan på 421 200 kr skall beskattas. Vid beräkningen av gåvans skattepliktiga värde tillämpas regeln i 23 § B 2 st AGL. Gåvans beskattningsvärde blir alltså 30% av 421 200= 126 360 kr och skatten 38 435 kr.
HovR:ns beslut bygger på antagandet att en gåva - som ett dödsbo - har en skuldsida. Så är ej fallet. En gåva är den positiva överföring som sker mellan två parter, det kapital som gåvotagaren berikas med. Lagen om arvsskatt och gåvoskatt innehåller i konsekvens härmed inte heller några regler om avräkning av skuld vid gåva.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Frostell, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut:
Skäl. Genom ett d 30 maj 1989 dagtecknat gåvobrev överlät R.J. till H-O.Ö. 6 680 aktier i Aranäs AB. Aktier i detta bolag var vid gåvotillfället noterade till 90 kr på OTC-listan. H-O.Ö. övertog samtidigt betalningsansvaret för ett d 25 maj 1989 i Skånska Banken tecknat reverslån om 180 000 kr för vilket aktierna var pantsatta. Lånet löpte på sex månader och med 12,5 procent ränta.
För att det skall kunna fastställas om gåvoskatt skall tas ut måste först den verkliga innebörden av förordnandet i gåvobrevet klargöras. Om det betalningsansvar H-O.Ö. åtog sig skulle motsvara eller överstiga värdet av den bortgivna egendomen kan någon gåva överhuvudtaget inte anses föreligga. Vid jämförelsen mellan prestationerna bör de överlåtna aktierna värderas till det noterade värdet eller till 601 000 kr (jfr NJA 1986 s 478). Förhållandet mellan detta belopp och vederlaget utvisar klart, att avtalet delvis har karaktären av gåva.
Först härefter blir det i ett andra steg aktuellt att räkna ut om H-O.Ö. skall betala någon gåvoskatt. Vid denna uträkning blir värderingsreglerna i arvs- och gåvoskattelagen (AGL) tillämpliga. Den ursprungliga huvudregeln vid arvs- och gåvobeskattningen var att den ärvda eller mottagna egendomens skattemässiga värde skulle motsvara dess marknadsvärde. Numera har dock utvecklingen lett till att AGL innehåller ett antal, från varandra starkt särskiljande, värderingsregler.
Som värdet av fast egendom skall sålunda enligt 22 § AGL taxeringsvärdet gälla. En gåva av icke noterade aktier som inte omfattas av den sk lättnadsregeln skall enligt 23 § B 5 st AGL jämfört med 43 § samma lag värderas till aktiernas marknadsvärde. Börsnoterade aktier skall enligt 23 § B 1 st AGL reduceras till 75 procent av noterade värdet, medan däremot bl a aktier noterade på OTC-listan till följd av bestämmelsen i 23 § B 2 st AGL endast skall tas upp till 30 procent av noterade värdet. Räntebärande fordran skall enligt 23 § C 1 st AGL tas upp till sitt nominella värde.
När som i förevarande fall gåva av aktier har skett mot vederlag och fråga således är om ett blandat fång uppkommer emellertid spörsmålet om, som kammarkollegiet har hävdat i målet, vederlaget skall avräknas från det noterade värdet eller om denna avräkning skall ske från det reducerade värde som följer av de nämnda värderingsreglerna i AGL. Till förmån för den senare lösningen talar att, när ett blandat fång avser en fastighet, gåvoskatt enligt fast rättspraxis tas ut endast på skillnaden mellan taxeringsvärdet och vederlaget. Något stöd i lag för ett annat principiellt betraktelsesätt beträffande lös egendom finns inte. Inte heller finns något stöd för att göra skillnad mellan olika typer av lös egendom för vilka olika värderingsregler kan gälla, t ex börsnoterade aktier och aktier noterade på OTC-listan. Vid bestämmandet av den beskattningsbara gåvans storlek bör avräkningen av vederlaget ske från egendomens skattemässiga värde. (Jfr Whitehead, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, 1992, s 332 ff.)
Vid beräkningen av gåvoskatten i målet skall därför de överlåtna aktierna endast tas upp till 30 procent av det noterade värdet eller till 180 360 kr. Från detta belopp skall sedan dras ifrån värdet av det övertagna reverslånet. Då lånet är räntebärande skall avräkning ske med hela kapitalbeloppet eller med 180 000 kr. Efter avräkning återstår endast 360 kr. Detta belopp understiger grundavdraget enligt 39 § d) AGL i dess då gällande lydelse.
Såsom HovR:n funnit skall således inte utgå någon gåvoskatt för förvärvet. Besvären kan därför inte vinna bifall.
HD:s avgörande. HD lämnar besvären utan bifall.
HD (JustR:n Meyer, Davis och Perez, referent) fattade slutligt beslut i enlighet med betänkandet.
JustR:n Fletcher och Brooks var skiljaktiga och yttrade: Den metod HovR:n använt för att beräkna skatt innebär, att ett fiktivt undervärde på den överförda egendomen minskas med vederlaget i dess helhet, varpå det eventuella restvärdet gåvobeskattas. Man skulle alltså anlägga ett annat synsätt än när man bedömer, om en gåvotransaktion alls föreligger i sådana fall. Detta inkonsekventa beräkningssätt leder i vart fall vid gåva av aktier uppförda på OTC-listan till en beskattning som är anmärkningsvärt mild i jämförelse med annan gåvobeskattning; det öppnar dessutom goda möjligheter att kringgå gåvoskattereglerna. Enligt vår mening bör i stället vid gåva av aktier där visst vederlag utgår vederlaget först dras av från aktiernas verkliga värde och beskattningsvärdet sedan beräknas på den faktiska förmögenhetsöverföring som sålunda förekommit.
Med ändring av HovR:ns beslut fastställer vi därför länsskattemyndighetens beslut.