Ett företag inom tandteknikerbranschen var enligt tillämpliga författningar berättigat till nedsättning av socialavgifter m.m. under förutsättning att företagets verksamhet utgjorde "tillverkning". Fråga vilken betydelse som vid prövningen av detta villkor skall tilläggas riktlinjerna för Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI). Utgiftsåren 1988-1993.
i Norrbottens län; 2 § första stycket 2 lagen (1990:912) om nedsättning av socialavgifter
Trionord Tandteknik i Luleå AB ansökte i december 1993 om nedsättning av socialavgifter m.m. för utgiftsåren 1988-1993. Bolaget hävdade att dess verksamhet var en sådan "tillverkning" som berättigade till nedsättning.
Sedan Skattemyndigheten i Norrbottens län avslagit framställningen och bolaget överklagat avslagsbeslutet, anförde skattemyndigheten i omprövningsbeslut den 31 maj 1994: Av Riksskatteverkets (RSV) rekommendationer m.m. om nedsättning av sociala avgifter (RSV Du 1992:2) framgår att grunden för om en arbetsgivare eller en försäkrad skall vara berättigad till nedsättning av socialavgifter är hans näringsgrenstillhörighet, bestämd på grundval av de riktlinjer som gäller för Svensk standard för näringsgrensindelning (SNI). Enligt denna standard bestäms arbetsgivarens näringsgrenstillhörighet av hans huvudsakliga näringsverksamhet, dvs. om en arbetsgivare bedriver verksamhet inom flera än en näringsgren är det den verksamhet som har störst omfattning som bestämmer den näringsgrenskod (SNI-kod), som arbetsgivaren tilldelas. - Den verksamhet som Trionord Tandteknik i Luleå AB bedriver består av tillverkning av tandtekniska produkter. Enligt SNI 69 tillhör denna verksamhet hälso- och sjukvård med näringsgrenskod 93310 /proteser (tand-) tillverkning/. Denna näringsgrenskod är ej nedsättningsberättigad. SNI 69 tillämpas t.o.m. utgången av utgiftsåret 1993. Den nya näringsgrensindelningen (SNI 92) tillämpas fr.o.m. 1 januari 1994. Enligt denna är den av bolaget bedrivna verksamheten att hänföra till tillverkning (SNI-kod 33102). Bolaget är således nedsättningsberättigat fr.o.m. detta datum. Någon nedsättning för tidigare år kan däremot inte komma ifråga.
Bolaget överklagade beslutet hos länsrätten och anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. Bolagets verksamhet med tillverkning av tandproteser var fr.o.m. den 1 januari 1994 hänförlig till näringsgrenskoden 33102, vilken berättigade till nedsättning av socialavgifter. Då det var den faktiska verksamheten och inte näringsgrenskoden som var grunden för om rätt till nedsättning av socialavgifter förelåg och då bolagets verksamhet varit densamma under alla år, ansåg bolaget att det även utgiftsåren 1988-1993 bedrivit sådan verksamhet som berättigade till nedsättning av socialavgifter.
Skattemyndigheten vidhöll sitt tidigare ställningstagande.
Länsrätten i Norrbottens län (1998-06-26, ordförande Santiago) yttrade: I lagen (1990:912) om nedsättning av socialavgifter ges föreskrifter om stöd till näringslivet genom nedsättning helt eller delvis av socialavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter. Stödet ges till näringslivet inom bl.a. Luleå kommun. - Lagen gäller enligt 2 § första stycket arbetsgivare och sådana försäkrade som avses i 1 kap. 2 § lagen om socialavgifter och tillämpas på avgifter som huvudsakligen är hänförliga till särskilt angivna verksamheter, s.k. stödberättigade verksamheter. - Lagen om nedsättning av socialavgifter ersatte fr.o.m. utgiftsåret 1991 lagen (1983:1055) om nedsättning av socialavgifter och allmän löneavgift i Norrbottens län. Enligt såväl 1983 som 1990 års lagar hör näringsverksamheten tillverkning till de nedsättningsberättigade verksamheterna. - I förarbetena till lagen om nedsättning av socialavgifter och allmän löneavgift i Norrbottens län (prop. 1983/84:38, s. 8 ff) anförs att grunden för om en arbetsgivare skall vara berättigad till nedsättning av socialavgifter avses vara dennes näringsgrenstillhörighet, bestämd på grundval av de riktlinjer som gäller för den av Statiska centralbyrån fastställda Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI). Det framhålls vidare att någon formell koppling mellan rätten till nedsättning och den för arbetsgivaren angivna näringsgrenen inte finns utan att det är den faktiskt bedrivna verksamheten som avgör detta. I praktiken skall utgångspunkten för en bedömning om en arbetsgivares verksamhet är nedsättningsberättigad vara den kod för näringsgren som finns angiven i det arbetsgivarregister som förs för debitering och uppbörd av arbetsgivaravgifter. - Av utredningen framgår att bolaget bedriver verksamhet med tillverkning av tandproteser. Denna bolagets verksamhet har för utgiftsåren 1988-1993 åsatts näringsgrenskoden 93310, vilken enligt SNI 69 är hänförlig till näringsgrenen hälso- och sjukvård. Då avgifterna för ifrågavarande utgiftsår således inte är hänförliga till verksamhet som omfattas av 1983 och 1990 års lagar föreligger inte förutsättningar för stöd till bolaget genom nedsättning av socialavgifter. Den omständigheten att bolaget fr.o.m. utgiftsåret 1994 har åsatts näringsgrenskod som är hänförlig till stödberättigad verksamhet föranleder inte till annan bedömning. - Länsrätten avslår överklagandet.
Bolaget överklagade till kammarrätten. Härvid anförde bolaget bl.a. att det förhållandet att en omkodning gjorts av den verksamhet som bolaget bedrev inte innebar annat än att den tidigare kodningen varit felaktig och att den ändrade kodningen alltså inte tillkommit för att utvidga kretsen av nedsättningsberättigade verksamheter utan för att korrigera den felaktiga kodningen.
Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet.
Kammarrätten i Sundsvall (1996-04-12, Davis, Östberg, Powell, referent) yttrade: Vad bolaget anfört i kammarrätten och vad som i övrigt förekommit i målet föranleder inte kammarrätten att göra någon annan bedömning än den länsrätten har gjort. - Kammarrätten fastställer länsrättens dom.
Bolaget överklagade kammarrättens dom och vidhöll sitt yrkande om nedsättning av socialavgifter m.m. för utgiftsåren 1988-1993.
Prövningstillstånd meddelades.
RSV avgav yttrande och anförde bl.a. följande. RSV tolkade de uttalanden som gjorts i förarbetena (prop. 1983/84:38 s. 8-9) så att den där gjorda hänvisningen till de s.k. SNI-koderna utgjorde en rekommendation om en praktisk metod, som i de allra flesta fall kunde antas ge ett godtagbart beslutsunderlag, men att det borde vara fullt möjligt för skattemyndigheterna att göra fristående bedömningar av om ett företags faktiskt bedrivna verksamhet var sådan att en annan klassificering än den som SNI-koden gav uttryck för framstod som riktigare. Även om uttalandena skulle anses ha den innebörden att skattemyndigheterna var bundna av SNI-koderna, kunde ett sådant betraktelsesätt i allt fall inte anses förenligt med själva lagtexten. RSV gjorde alltså gällande att skattemyndigheterna vid beslut i ärenden om nedsättning av socialavgifter inte var bundna av de SNI-koder som företagen åsatts. - Bolagets produktion hade en obestridlig anknytning till hälso- och sjukvården men att av den anledningen klassificera verksamheten som hälso- och sjukvård föreföll inte vara helt korrekt. Den omständigheten att de av bolaget tillverkade produkterna användes inom hälso- och sjukvård borde inte leda till annan slutsats än att bolagets verksamhet avsåg "tillverkning" i ordets betydelse enligt normalt språkbruk. RSV ansåg det motiverat att med bortseende från åsatt SNI-kod hänföra bolagets verksamhet till nedsättningsberättigad tillverkning. - Vad gällde utgiftsåren 1988-1990 gjorde RSV i sak inte någon invändning mot begärd nedsättning. Enligt den för dessa utgiftsår gällande lydelsen av 17 § första stycket 3 lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare gällde emellertid att ett yrkande om nedsättning skulle ha kommit in före utgången av andra året efter utgiftsåret. Bolagets yrkande kom in först den 30 december 1993. Skattemyndigheten, länsrätten och kammarrätten hade därför inte bort ta upp bolagets yrkande beträffande utgiftsåren 1988-1990 till saklig prövning. RSV hemställde att bolagets överklagande i den delen inte skulle föranleda någon Regeringsrättens åtgärd. - Vad beträffade utgiftsåren 1991-1993 tillstyrkte RSV att nedsättning medgavs.
Regeringrätten (1998-09-17, Meyers, Bush, Bruce, Hatfield, Wallace) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande.
Skattemyndigheten i Norrbottens län avvisade inte bolagets i december 1993 framställda yrkande om nedsättning av socialavgifter m.m. för bl.a. utgiftsåren 1988-1990 såsom för sent inkommet utan prövade det i sak. Någon invändning om att formellt hinder mot en sådan prövning förelegat gjordes inte i länsrätten, som i likhet med skattemyndigheten prövade nedsättningsyrkandet i sak. Den först hos Regeringsrätten gjorda invändningen om att yrkandet framställts för sent bör vid angivna förhållanden inte komma under bedömande. Regeringsrätten prövar därför bolagets talan i sak beträffande samtliga de i målet aktuella utgiftsåren (åren 1988-1993).
Bolagets rätt till nedsättning skall prövas enligt lagen (1983:1055) om nedsättning av socialavgifter och allmän löneavgift i Norrbottens län såvitt avser utgiftsåren 1988-1990 och enligt lagen (1990:912) om nedsättning av socialavgifter (lagens rubrik erhöll denna lydelse genom SFS 1991:1843) såvitt avser utgiftsåren 1991-1993. En förutsättning för att bolaget skall kunna få nedsättning är enligt båda lagarna att bolagets verksamhet utgör "tillverkning" (1 § andra stycket 2 i 1983 års lag respektive 2 § första stycket 2 i 1990 års lag).
Bolaget, som bedriver tandteknisk verksamhet, har beskrivit verksamheten enligt följande. Med hjälp av tandläkarens avtryck tillverkas en gipsmodell, som används som grund för det fortsatta arbetet. Tillverkningen av tandproteser utförs helt manuellt och kräver ett högt utvecklat färg- och formsinne. Tillverkningen av övriga tandprodukter, t.ex. broar, kronor, tandregleringsapparatur och tandskydd, utförs på samma sätt. Hjälpmedel som används vid tillverkningen är gjutapparater, brännugnar för porslin, slipmotorer och olika typer av handverktyg.
Frågan är alltså om denna verksamhet skall betraktas som tillverkning vid tillämpning av de båda nyssnämnda lagarna om nedsättning av socialavgifter.
Lagtexten innehåller inte någon precisering av begreppet tillverkning. Avgränsningen av nedsättningsberättigad verksamhet berördes i den proposition, som våren 1983 låg till grund för ett principbeslut av riksdagen i bl.a. frågan om nedsättning av socialavgifter. Det anfördes att en sänkning av personalkostnaderna i första hand borde komma "gruv- och tillverkningsindustrin" till del och att sänkningen dessutom borde omfatta vissa andra näringsgrenar och branscher, som t.ex. uppdragsverksamhet som dels hade indirekt betydelse för industrins utveckling, dels till följd av den teknologiska utvecklingen kunde bli av väsentlig betydelse för sysselsättningsutvecklingen i vissa regioner (prop. 1982/83:120 bilaga 6 s. 2). I den efterföljande proposition som innehöll författningsförslag i ämnet gjordes i specialmotiveringen bl.a. följande uttalanden. Grunden för om en arbetsgivare eller en försäkrad skulle vara berättigad till nedsättning avsågs vara dennes näringsgrenstillhörighet, bestämd på grundval av de riktlinjer som gällde för Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI). Enligt denna standard bestämdes arbetsgivarens näringsgrenstillhörighet av dennes huvudsakliga näringsverksamhet. Någon formell koppling mellan rätten till nedsättning och den för arbetsgivaren eller den försäkrade angivna näringsgrenen fanns inte utan det var den faktiskt bedrivna verksamheten som avgjorde detta. I praktiken skulle utgångspunkten för en bedömning av om en arbetsgivares verksamhet var nedsättningsberättigad vara den kod för näringsgren som fanns angiven i det arbetsgivarregister som fördes för debitering och uppbörd av arbetsgivaravgifter. Om en arbetsgivares verksamhet hade förändrats så att den inte längre motsvarade vad som angavs i arbetsgivarregistret, fanns ingen rätt till nedsättning (prop. 1983/84:38 s. 8-9).
Under de i målet aktuella utgiftsåren gällde den standard för näringsgrensindelning som betecknades SNI 69. Enligt Statistiska Centralbyråns (SCB) riktlinjer för tillämpningen av SNI 69 hänfördes till "93310 Hälso- och sjukvård" flera verksamheter, däribland "Dentalarbeten (framställning av tandprotes)", "Proteser (tand-), tillverkning" och "Tandteknik, verksamhet inom" (SCB:s närings- och verksamhetsförteckning, version 3, 1987-04-07).
En ny SNI-standard trädde i kraft den 1 januari 1994 (SNI 92). I inledningen framhålls att SNI kommit att få viktiga administrativa tillämpningar inom såväl offentlig som privat sektor och att man vid sådana tillämpningar bör hålla i minnet att standarden ursprungligen tillkommit för statistiskt bruk, vilket innebär att indelningsstrukturen och de klassificeringsregler som tillämpas är anpassade till detta ändamål (SCB MIS 1992:6 s. 7). Vidare nämns i inledningen att vissa ändringar gjorts beträffande avgränsningen av vad som brukar benämnas industrin, bl.a. den ändringen att "tillverkning av tandproteser" tillkommit (samma publikation s. 11). I den därefter följande detaljindelningen återfinns denna tillverkning i "Avdelning D Tillverkning" som detaljgrupp 33.102, hörande till undergruppen "33.10 Tillverkning av medicinsk, kirurgisk och ortopedisk utrustning". I "Avdelning N Hälso- och sjukvård, sociala tjänster; veterinärverksamhet" anmärks vid detaljgruppen "85.130 Tandvård" att den inte omfattar bl.a. tandteknikerarbeten.
Mot den nu redovisade bakgrunden gör Regeringsrätten följande bedömning.
Som redan berörts görs i lagtexten inte någon precisering av begreppet tillverkning. De allmänna överväganden i avgränsningsfrågan som redovisades i bilaga 6 till prop. 1982/83:120 kan möjligen tyda på att det i första hand var tillverkning i industriella former som åsyftades. Något uttryckligt uttalande av denna innebörd gjordes dock inte. Det som i prop. 1983/84:38 sades om avsaknaden av en formell koppling mellan rätten till nedsättning och den för arbetsgivaren eller den försäkrade angivna näringsgrenen samt om betydelsen av den faktiskt bedrivna verksamheten synes närmast ha gällt frågan om betydelsen av den näringsgrenskod som i det enskilda fallet åsatts ett företags verksamhet i det s.k. arbetsgivarregistret. Innebörden torde vara att den kod som i registret åsatts verksamheten inte skall följas om det framkommer att den faktiskt bedrivna verksamheten har ett sådant innehåll att den enligt SNI:s riktlinjer rätteligen skulle ha åsatts en annan kod.
Målet gäller emellertid en annan situation än den nu beskrivna. Det har inte förelegat någon oklarhet beträffande innehållet i bolagets faktiska verksamhet och det framstår som helt klart att denna verksamhet enligt de generella riktlinjerna för tillämpning av SNI 69 skall - på sätt som skett - hänföras till "93310 Hälso- och sjukvård". Den fråga som aktualiseras i målet är om dessa riktlinjer skall anses bindande vid uttaget av socialavgifter m.m. eller om - och i så fall under vilka förutsättningar - det är möjligt att frångå SNI i ett avgiftsärende.
Vid bedömningen av denna fråga är det naturligtvis av särskild betydelse att lagtexten inte innehåller någon föreskrift som ger riktlinjerna för SNI bindande verkan. Uttalandena i förarbetena innebär visserligen att stor vikt skall fästas vid riktlinjerna men uttalandena kan, såsom RSV hävdat i målet, inte tilläggas vidare innebörd än att de utgör en av praktiska skäl motiverad rekommendation. Rättsläget synes kunna beskrivas så att det föreligger en presumtion för att en klassificering som står i överensstämmelse med de generella riktlinjerna för SNI skall följas vid avgiftsuttaget. Presumtionen bör dock kunna brytas, t.ex. om det står klart att en verksamhet har ett innehåll som enligt vanligt språkbruk bör klassificeras på ett annat sätt än enligt SNI.
Bolagets tandtekniska verksamhet synes i allt väsentligt bestå av sådana moment som enligt vanligt språkbruk är att beteckna som framställning eller tillverkning. För detta talar att verksamheten även i SCB:s förteckning beskrevs med bl.a. dessa termer. Denna bedömning får dessutom ytterligare stöd av det förhållandet att verksamhet inom tandteknikens område numera enligt SNI:s riktlinjer (SNI 92) utgör en detaljgrupp inom just avdelningen Tillverkning. Det förhållandet att tandteknisk verksamhet - trots att den i riktlinjerna för SNI 69 beskrevs som framställning eller tillverkning - där ändå hänfördes till "93310 Hälso- och sjukvård" bör vid angivna förhållanden inte hindra att den behandlas som en nedsättningsberättigad tillverkning.
På grund av det anförda skall bolagets talan bifallas.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten upphäver underinstansernas avgöranden och förklarar att den för bolaget annars gällande procentsatsen för uttag av socialavgifter m.m. skall nedsättas med tio procentenheter såvitt gäller utgiftsåren 1988-1990 och med fem procentenheter såvitt gäller utgiftsåren 1991-1993. Handlingarna överlämnas till Skattemyndigheten i Norrbottens län för erforderliga debiteringsåtgärder.