Ett departementschefsuttalande i propositionen till lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt angående innebörden av uttrycket "annan liknande reserv" har vid tolkningen av 3 § första stycket 6. i lagen inte ansetts vinna stöd av vad som framkommit vid en objektiv granskning, gjord utifrån syftet med bestämmelserna om återläggning av vissa slag av obeskattade reserver vid beräkning av vinstdelningsskatt, och har därför inte ansetts tillmätas betydelse. Inkomsttaxering 1987 och 1988.
Enligt 3 § första stycket 6. lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt är såvitt här är av intresse ett företags nominella resultat företagets beskattningsbara inkomst ökat med belopp varmed lagreserv, resultatutjämningsfond eller annan liknande reserv ökat. internvinstkonto ökats.
Taxeringsnämnden återförde vid beräkningen av underlaget för vinstdelningsskatt för AB Astra (bolaget) 42 623 000 kr vid 1987 års taxering och 32 423 000 kr vid 1988 års taxering, i båda fallen belopp varmed bolagets avsättning till internvinstkonto ökats.
I besvär till länsrätten yrkade bolaget att taxeringen till vinstdelningsskatt skulle ske enligt avlämnad deklaration vid 1987 och 1988 års taxering. I målet avseende 1988 års taxering åberopades därvid vad som anförts i målet avseende 1987 års taxering.
Bolaget åberopade utlåtanden dels av professor S-E.J. vid Handelshögskolan i Stockholm dels auktoriserade revisorn tillika ledamoten av FAR:s redovisningskommitte J.E. och anförde bl.a. följande. I lagen om vinstdelningsskatt sades att det nominella resultatet var företagets beskattningsbara inkomst sedan detta belopp bl.a. ökats med belopp varmed lagerreserv, resultatutjämningsfond eller annan liknande reserv ökat. Bolaget skrev ner fordringar hos utländska dotterbolag med 157 334 000 kr, vilket belopp utgjorde ej realiserad internvinst i dotterbolagens lager. Föregående års nedskrivning var 114 711 000 kr. Det var bolagets bestämda uppfattning att nedskrivningen för internvinst inte skulle falla inom begreppet "lagerreserv, resultatutjämningsfond eller annan liknande reserv" och alltså inte skulle återläggas. Det huvudsakliga syftet med avsättning till internvinstkonto var att beskattning inte skulle ske av orealiserade internvinster inom koncerner. En beskattning i vinstdelningsskattesystemet skulle stå i strid med realisationsprincipen och därför vara inkonsekvent. Avsättningen kunde således inte klassificeras som en resultatreglerande åtgärd. Det vaga uttalande som hade gjorts av departementschefen om att avsättning till internvinstkonto borde omfattas av 3 § motsades av andra uttalanden i förarbetena och utgjorde inte grund för att till beskattning i vinstdelningsskattesystemet återlägga avsättningen till internvinstkonto.
I sitt uttalande anförde professor S-E.J. bl.a. följande.
I koncernredovisningen får inte - enligt allmänna bokföringsgrunder och god affärssed - orealiserade internvinster inräknas i koncernresultat och i koncernens utdelningsbara medel. Internvinster beskattas och redovisas i koncernen det år då vinsterna realiserats genom försäljningen till koncernexterna kunder. Enligt 3 § i lagen om vinstdelningsskatt skall vid beräkning av underlaget för vinstdelningsskatt det nominella resultatet justeras genom bl.a. återföring av förändringar av "lagerreserv, resultatutjämningsfond eller annan liknande reserv". Departementschefen anser att avsättning till internvinstkonto bör betraktas som "annan liknande reserv" (prop. 1983/84:50). Ifrågavarande internvinster tillfaller i verkligheten Shah ägare först när de realiserats genom försäljning till utomstående kunder. Vinsterna får ej redovisas i koncernresultaträkningen och är ej utdelningsbara till moderbolagets aktieägare förrän de av koncernen realiserats. Om lagstiftarens syfte varit att betrakta avsättningar till internvinstkonto som "annan liknande reserv" borde också explicit angivits i 6 § att avsatt belopp ej skall ingå bland de skulder på vilka inflationstillägg utgår eller ej skall reducera de koncerninterna fordringar för vilka inflationsavdrag får göras. När det gäller varulager anges explicit i 5 § att inflationsavdrag beräknas på lagervärde före avsättning till lagerreserv. Avsättningar till internvinstkonto är inte att betrakta som vinstutjämnande åtgärd, vilket också kommer till uttryck genom Shah sätt att redovisa avsättningen, dvs. som rörelsekostnad och ej som bokslutsdispositioner. Avsättningar till lagerreserv och resultatutjämningsfond är däremot typiska vinstregleringsåtgärder och som i konsekvens härmed redovisas såsom bokslutsdisposition. Det är därför högst anmärkningsvärt att departementschefen hävdar åsikten att den förstnämnda avsättningen till internvinstkonto bör likställas med avsättningar till lagerreserv och resultatutjämningsfond.
Länsrätten i Stockholms län (1990-06-29, ordförande Flores) yttrade i målet avseende 1987 års taxering såvitt avsåg frågan om avsättningen till internvinstkonto: Enligt lagen om vinstdelningsskatt skall bl.a. svenska aktiebolag erlägga vinstdelningsskatt. Underlaget härför är den reala vinsten. Med real vinst avses det nominella resultatet efter vissa justeringar. Det nominella resultatet är företagets beskattningsbara inkomst sedan detta belopp bl.a. ökats med belopp varmed lagerreserv, resultatutjämningsfond eller annan liknande reserv ökat. - Av avgörande betydelse för bedömningen av behandlingen av ökning av avsättning till internvinstkonto är formuleringen "eller annan liknande reserv". Departementschefen gjorde i den proposition som föregick lagen om vinstdelningsskatt bl.a. följande uttalande (prop. 1983/84:50 s. 90). "Till de fria reserverna hör också, som tidigare nämnts, avsättning till resultatutjämningsfond enligt 41 d § kommunalskattelagen (1928:370), KL. I motsats till vinstdelningsgruppen anser jag att som en sådan reserv också bör anses avsättning till internvinstkonto enligt punkt 15 av anvisningarna till 29 § KL." - Reglerna om internvinstkonto infördes 1964. Innebörden av bestämmelserna är i huvudsak följande. Har ett svenskt bolag sålt lagertillgångar till ett utländskt dotterbolag och kvarligger dessa tillgångar osålda hos dotterbolaget vid utgången av det svenska bolagets beskattningsår så medges det svenska bolaget avdrag för avsättning till internvinstkonto. Avsättningen skall i princip motsvara den vinst det säljande bolaget gör vid försäljningen till dotterbolaget. Lagstiftningen infördes efter en framställan från Sveriges Allmänna exportförening och Sveriges Industriförbund. Framställan gjordes sedan Regeringsrätten i ett avgörande dömt på ett sådant sätt att ditintills rådande praxis i underrätterna, vilken medgav reservering vid försäljning inom koncerner, skulle komma att ändras. Framställarna påpekade särskilt att bl.a. organisationsfördelar förelåg om verksamhet i utlandet kunde drivas i bolagsform. Vidare påtalades att det borde råda neutralitet om ett bolag valde mellan att använda konsignationslager med bibehållen reserveringsrätt - och att överlåta lagret till det utländska dotterbolaget. Departementschefen anförde att "Lösningen av det problem, som aktualiserats genom Regeringsrättens förenämnda utslag, bör emellertid icke uppskjutas i avvaktan på de förslag de båda utredningarna kan komma att framlägga" (prop. 1964:40 s. 23). Den införda lagstiftningen fick emellertid, fortsatte departementschefen, ses som ett provisorium. Genom lagstiftning 1983 utvidgades möjligheten till att göra avsättning till internvinstkonto. - Bakgrunden till lagstiftningen om internvinstkonto - dvs. att neutralisera det skattemässiga resultatet vid försäljning inom en koncern jämfört med att koncernbolaget alltjämt lagerhöll varor - sammantaget med det av departementschefen gjorda uttalandet om internvinstkonto i samband med införandet av vinstdelningsskatten ger vid handen att internvinstkonto är att betrakta som en sådan liknande reserv som om den ökat under året skall öka det nominella resultatet. - Även om det bolaget anfört talar för en annan utgång så finner länsrätten att besvären, mot bakgrund av det ovan anförda, ändock skall lämnas utan bifall.
Länsrätten lämnade besvären i denna del utan bifall även vid 1988 års taxering.
I besvär till kammarrätten vidhöll bolaget att ökningar i avsättning till internvinstkonto med 42 623 000 kr vid 1987 års taxering resp. 32 423 000 kr vid 1988 års taxering inte skulle öka bolagets nominella resultat vid beräkningen av underlag för vinstdelningsskatt och anförde bl.a. följande. - Internvinstkonto kunde inte jämställas med en med lagerreserv och resultatutjämningsfond liknande reserv enligt lagen om vinstdelningsskatt. Avsättningar till internvinstkonto betingades av företagsekonomiska skäl och hade en helt annan karaktär än avsättningar till lagerreserv och resultatutjämningsfond som betingades av konsolideringsskäl. En avsättning till internvinstkonto var avsedd att tillgodose kravet på god redovisningssed. Avsättningen gjordes för att det ur redovisningssynpunkt inte var önskvärt att inkomstbeskatta en vinst som uppkom vid intern försäljning av varor från ett svenskt bolag till dess utländska koncernbolag så länge varorna inte hade sålts av det utländska bolaget till en utomstående kund. Härigenom kom försäljningsvinsten inte att realiseras så länge varan var osåld. - Avsättningen begränsades vidare till skillnaden mellan försäljningspris och samtliga utgifter för de sålda varorna. Om bolaget i stället för att sälja varorna till ett utländskt koncernbolag skulle haft dessa i eget lager eller konsignationslager i utlandet skulle lagret tagits upp till högst faktiska tillverkningskostnader med tillägg för vissa indirekta kostnader. På detta lagervärde skulle nedskrivning ha kunnat göras med 50 procent. Någon försäljningsvinst skulle självklart inte ha redovisats förrän varorna sålts. En annan väsentlig anledning att inte boka någon försäljningsvinst i moderbolaget, förrän varan sålts vidare till dotterbolagets kund, utgjordes av risken för att varan måste dras in eller av annan orsak visade sig osäljbar. - Utgångspunkten för beräkning av underlaget för vinstdelningsskatt var företagets verkliga vinst. Vid beräkningen skulle olika stimulansavdrag, som t.ex. ökning av reserver som motiverades av konsolideringsskäl, återläggas. Någon återläggning av företagsekonomiskt motiverade reserveringar skulle däremot inte ske. Departementschefens kortfattade uttalande i förarbetena, att avsättning till internvinstkonto borde anses höra till de fria reserverna, stod således i ett klart motsatsförhållande till vinstdelningsskattelagens syfte, de centrala bestämmelserna och den teknik som skulle användas vid beräkningen av underlaget för skatten. - Bolaget åberopade vidare utlåtande den 29 april 1991 av professorn i finansrätt N.M. i vilket denne anförde bl.a. följande.
Lagerreserv och resultatutjämningsfond är två typiska exempel på dispositioner vilka gav företagen möjligheter att med obeskattade medel konsolidera näringsverksamheten. Det är helt enkelt fråga om skattekrediter. Reglerna om nedskrivning av lagertillgångar, huvudregel jfrd med supplementärregler, hade klart detta syfte och resultatutjämningsfonden tillkom inte minst för att ge även de företagare, som inte höll lager, en möjlighet till en liknande konsolidering. Sambandet mellan de två reserverna är särskilt tydligt, eftersom rätten att nyttja dem var sammankopplad. Om ett företag hade gjort en avsättning till resultatutjämningsfond, försvann till en del rätten att skriva ned på lagertillgångar. De kunde alltså inte utnyttjas parallellt i full utsträckning. - Den uppfattningen att med "liknande reserv" avses annan avsättning som gjorts i konsolideringssyfte överensstämmer tydligt med uppfattningar, som framförts i förarbetena. Det sägs här (prop. 1983/84:50 s. 87) att "syftet med justeringen i 3 § är att förvandla den beskattningsbara inkomsten vid taxeringen till statlig inkomstskatt så att den bättre överensstämmer med det inkomstbelopp som i verkligheten tillfaller företagets ägare". Bokslutsdispositioner skall återföras. - De nu citerade förarbetsuttalandena anvisar en metod för bedömningen. I propositionen finns därefter också en relativt utförlig diskussion om den skatterättsliga behandlingen av reserver, som visserligen har ett konsolideringssyfte men till delar är en företagsekonomiskt nödvändig reservering. - Det finns inga sakargument uttalade som skulle kunna stödja påståendet i propositionen, att avsättning till internvinstkonto är en med lagerreserv och resultatutjämningsfond "liknande reserv". Uttalandet måste vägas mot vad jag tidigare nämnt som tolkningsdata. Kan det accepteras, när utgångspunkten är lagtexten, uttalandena om det allmänna syftet med 3 § lagen om vinstdelningsskatt och de olika exempel, som lämnats på reserver, som är företagsekonomiskt nödvändiga? - Enligt min mening är slutsatsen i propositionen inte riktig. Avsättning till internvinstkonto är inte en med lagerreserv och resultatutjämningsfond jämförbar reserv. Den är en företagsekonomiskt nödvändig reserv och kan inte likställas med lagerreserv och resultatutjämningsfond. Slutsatsen i propositionen kan inte tas för god, bara därför att den uttalats. Finner man att den inte står i överensstämmelse med lagtexten och med syfte bakom 3 § lagen om vinstdelningsskatt måste man bortse från den. Så är fallet här.
Kammarrätten i Stockholm 1992-05-05, Higgins, Nolan, referent, Bradshaw) yttrade: Även om ett aktiebolag men inte en koncern utgör ett självständigt skatteobjekt är dock skattereglerna så uppbyggda att de ofta medger att skattebelastningen för en koncern och dess delägare inte blir större än om bolagen varit sammanslagna till ett bolag (jfr t.ex. prop. 1953:28 s. 40). I överensstämmelse härmed får bolag som ingår i koncern med svenskt moderbolag och som sålt lagertillgångar till utländskt koncernbolag för vidare försäljning enligt punkt 15 anvisningarna till 29 § KL göra avdrag för avsättning till internvinstkonto, om tillgångarna ligger kvar osålda hos koncernbolaget vid utgången av det säljande bolagets beskattningsår. Avdragsrätten för avsättning till internvinstkonto av vinst, som uppkommit vid sådan försäljning till utländskt koncernbolag, torde enligt företagsskatteberedningen ha sin grund i att den risk, som det säljande bolaget i sista hand löper för att den eljest redovisade vinsten inte kan realiseras vid försäljning till köpare utanför koncernen, inte alltid kan kompenseras med lagernedskrivning hos det köpande bolaget. Skulle nedskrivningsrätt finnas och avdrag ha skett i det utländska koncernbolaget reduceras följaktligen rätten till avsättning till internvinstkonto i motsvarande mån. Av det anförda framgår att reglerna om avsättning till internvinstkonto utgör ett avsteg från den inledningsvis angivna principen att beskattning skall ske utan beaktande av koncernsituationen (jfr SOU 1977:86 Beskattning av företag, s. 300). - I lagrådsremissen om löntagarfonder konstaterade föredragande statsrådet att ett realt vinstbegrepp bör ligga till grund för vinstdelningen och anförde bl.a. följande "Med hänsyn till vinstdelningens inriktning på vinster över en viss nivå är det givetvis angeläget att använda ett vinstmått som så långt det är möjligt speglar det faktiska ekonomiska resultatet av företagets verksamhet. Detta innebär till en början att sådana avdrag som i stimulanssyfte medges vid sidan av egentliga kostnadsavdrag inte bör få minska beskattningsunderlaget. Sådana avdrag är t.ex. investeringsavdrag och avdrag för utdelning på aktier. Inte heller bör skatteunderlaget få påverkas av resultatreglerande åtgärder såsom lagernedskrivning". Han ansåg vidare att man vid den närmare utformningen av det reala vinstbegreppet måste göra en avvägning mellan principiella och praktiska överväganden (prop. 1983/84:50, s. 59-60). Därefter fastslog statsrådet i specialmotiveringen till förslaget till lag om vinstdelningsskatt att han i motsats till vinstdelningsgruppen ansåg att avsättning till internvinstkonto borde vara att hänföra till sådana fria reserveringar som skall återföras vid beräkning av underlaget för vinstdelning (prop. 1983/84:50 s. 90). - Föredragande statsrådet har således gjort en lämplighetsbedömning. Vid riksdagsbehandlingen gjordes inte någon anmärkning mot statsrådets bedömning. Under dessa förhållanden finner kammarrätten att länsrätten haft fog att tolka 3 § lagen om vinstdelningsskatt med ledning av det återgivna uttalandet. - Kammarrätten avslår besvären.
Bolaget överklagade och fullföljde sin i kammarrätten förda talan. Till överklagandet fogades ett utlåtande av docent S.B.
Prövningstillstånd meddelades.
Regeringsrätten (1994-04-21, Montes, Voss, Smith, Thomas) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Den omedelbara frågan i målet är om det belopp varmed bolagets avsättningar till internvinstkonto ökats - 42 623 000 kr vid 1987 års taxering och 32 423 000 kr vid 1988 års taxering - skall återföras vid beräkningen av underlaget för bolagets vinstdelningsskatt. Avgörande vid bedömningen härav är tolkningen av uttrycket "annan liknande reserv" i 3 § första stycket 6. i den numera upphävda lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt. Enligt nämnda föreskrift skall nämligen i underlaget för beräkning av vinstdelningsskatt ingå belopp varmed lagerreserv, resultatutjämningsfond eller annan liknande reserv ökat. Huvudspörsmålet blir därmed om bolagets avsättning till internvinstkonto utgör sådan "annan liknande reserv" som avses i bestämmelsen.
Vid inkomsttaxeringen taxeringsåren 1987 och 1988, varom i målet är fråga, gällde enligt numera upphävda bestämmelser i punkt 15 av anvisningarna till 29 § KL följande. Ett svenskt moderföretag som sålt lagertillgångar till ett utländskt dotterbolag för vidareförsäljning i obearbetat eller bearbetat skick på utländsk marknad medgavs avdrag för avsättning till internvinstkonto för sådana lagertillgångar som kvarlåg osålda hos dotterföretaget vid utgången av moderföretagets beskattningsår. Avdraget fick inte överstiga skillnaden mellan å ena sidan det vid försäljningen tillämpade priset för kvarliggande lagertillgångar samt å andra sidan säljarföretagets utgifter för samma tillgångar. Avdrag för avsättning till internvinstkonto skulle återföras till beskattning nästföljande beskattningsår. Avdraget skulle således motsvara en för koncernen orealiserad vinst (se härom t.ex. prop. 1982/83:94 s. 64).
I ett förslag till lag om vinstdelningsskatt (DsFi 1983:13 s. 63-64) framfördes att utgångspunkten för beräkning av vinstdelningsskatt borde vara företagets verkliga vinst. Skattens storlek borde därför enligt utredningsförslaget i princip inte påverkas av bokslutsdispositioner. Till de obeskattade reserverna, vars förändringar således borde återföras vid bestämmande av verklig vinst, räknades i förslaget förutom lagerreserv och avsättning till resultatutjämningsfond även belopp varmed pågående arbete skrivits ned. Däremot ansågs en avsättning till internvinstkonto enligt den nyss nämnda punkten 15 av anvisningarna till 29 § KL inte som en sådan reserv.
I prop. 1983/84:50 om löntagarfonder, som innehåller förslaget till lagen om vinstdelningsskatt, anförde departementschefen (s. 59-61) att ett realt vinstbegrepp borde ligga till grund för vinstdelningen. I specialmotiveringen (a. prop. s. 87-88) anförde departementschefen vidare att syftet med justeringen i 3 § var att förvandla den beskattningsbara inkomsten så att den bättre överensstämde med det inkomstbelopp som i verkligheten tillföll företagets ägare. Departementschefen anförde i samband med vad som skulle behandlas som obeskattad reserv att han i motsats till vad som framförts i ovannämnda förslag ansåg att som en sådan reserv också borde anses avsättning till internvinstkonto enligt punkt 15 av anvisningarna till 29 § KL.
Den härovan återgivna, tämligen sparsamma diskussion som under förarbetena till lagen om vinstdelningsskatt förekommit i fråga om karaktären på avsättningar till internvinstkonto ger vid handen att oklarhet råder i frågan huruvida sådana avsättningar är att inrymma under uttrycket "annan liknande reserv". Eftersom av lagtexten således inte direkt kan utläsas vad som avses med detta uttryck krävs en lagtolkning. Innebörden av uttrycket får avgöras med hänsyn till vad som står bäst i överensstämmelse med lagstiftningen och intentionerna bakom denna (jfr RÅ 1980 2:43). Departementschefens utan närmare motivering gjorda uttalande att avsättning till internvinstkonto bör anses som en reserv av liknande slag som lagerreserv och resultatutjämningsreserv kan då tillmätas betydelse endast om det i objektivt hänseende finns fog för en sådan tolkning (jfr RÅ 1993 ref. 57).
Som framgår av vad som ovan redovisats ur förarbetena till lagen om vinstdelningsskatt råder det inga delade meningar om att ett realt vinstbegrepp skall ligga till grund för vinstdelningen. Detta har också uttryckts så att ett vinstmått skall användas som så långt det är möjligt speglar det faktiska ekonomiska resultatet av företagets verksamhet. Det är då naturligt att sådana avdrag som i stimulans- eller konsolideringssyfte medges vid sidan av egentliga kostnadsavdrag inte får minska beskattningsunderlaget. Att företagsekonomiskt motiverade reserveringar, som inte har karaktären av konsolidering, inte skall föranleda återföring vid beräkning av beskattningsunderlaget framstår som rimligt och har också stöd i förarbetena (a. prop. s. 59-61 och 87-88).
Frågan blir då om avsättning till internvinstkonto är en konsolideringsåtgärd eller skall ses som en företagsekonomiskt betingad reservering. Syftet med rätten till avdrag för sådan avsättning är att koncernen inte skall beskattas för en vinst som visserligen föreligger för ett av dess företag men är orealiserad för koncernen. Avsättning till internvinstkonto skiljer sig därmed till karaktären från avsättning till lagerreserv eller resultatutjämningsfond vilka utgör renodlade bokslutsdispositioner. Enligt Regeringsrättens mening bör en avsättning till internvinstkonto i normalfallet anses betingad av företagsekonomiska motiv och inte ses som en konsolideringsåtgärd av liknande slag som avsättning till lagerreserv eller resultatutjämningsfond.
På grund av vad sålunda upptagits finner Regeringsrätten att departementschefens principiella uppfattning att en avsättning till internvinstkonto bör anses som en obeskattad reserv av liknande slag som lagerreserv och resultatutjämningsfond inte har stöd i vad som framkommit vid en objektiv granskning, gjord utifrån syftet med bestämmelserna om återläggning av vissa slag av obeskattade reserver vid beräkning av underlaget för vinstdelningsskatt.
I förevarande mål har bolaget, som svar på en förfrågan från Länsskattemyndigheten i Stockholms län, upplyst att avsättningen, som görs i ett centralt bidragsberäkningssystem, utgör en vid bokslutstillfället framtagen skillnad mellan tillverkningens självkostnad och det till dotterbolagen fakturerade priset för de produkter som ligger kvar i dotterbolagens varulager. Denna uppgift har i sak inte närmare kommenterats från det allmännas sida. Anledning att anta att internvinstkontoavsättningen skett på ett mot bestämmelserna i punkt 15 av anvisningarna till 29 § KL stridande sätt finns inte.
Med hänsyn till det anförda finner Regeringsrätten att de av bolaget vid ifrågavarande beskattningsår gjorda ökningarna av internvinstkontoavsättningarna inte är att jämställa med ökning av lagerreserv, resultatutjämningsfond eller annan liknande reserv. De belopp varmed dessa kontoavsättningar gjorts skall följaktligen inte föranleda någon justering som avses i 3 § första stycket 6. lagen om vinstdelningsskatt. Bolagets talan skall således bifallas.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten upphäver kammarrättens och Länsrättens i Stockholms län domar samt taxeringsnämndens beslut såvitt här är i fråga och bestämmer att bolagets ökningar i avsättning till internvinstkonto med 42 623 000 kr vid 1987 års taxering samt 32 423 000 kr vid 1988 års taxering inte skall öka bolagets nominella resultat vid beräkning av underlag för vinstdelningsskatt.