En skattskyldig har, sedan länsrätten påfört honom skattetillägg, dömts för skattebedrägeri avseende samma oriktiga uppgift som föranlett tillägget. Det har ansetts inte stå i strid med förbudet mot dubbelbestraffning, sådant det kommer till uttryck i artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen, att låta skattetillägget bestå då det i konventionens mening inte varit fråga om samma brott.
I ansökan hos Länsrätten i Västerbottens län yrkade skattemyndigheten att S.L. skulle eftertaxeras och påföras skattetillägg. Som grund för yrkandet anfördes att S.L. år 1986 tagit ut varor ur ett aktiebolag, i vilket han var huvudaktieägare och företagsledare, men underlåtit att i sin självdeklaration år 1987 ta upp värdet av de uttagna varorna som inkomst. S.L. bestred att han gjort något uttag. Genom dom den 20 december 1993 biföll länsrätten skattemyndighetens yrkanden med viss beloppsmässig justering. S.L. överklagade domen hos Kammarrätten i Sundsvall, som genom dom den 19 november 1998 avslog överklagandet.
S.L. åtalades också vid Skellefteå tingsrätt för skattebedrägeri bestående i att han underlåtit att i sin självdeklaration ta upp värdet av de uttagna varorna som inkomst. Tingsrätten fällde honom i dom den 20 april 1994 till ansvar för detta brott och bestämde påföljden till villkorlig dom och dagsböter. S.L. överklagade domen hos Hovrätten för Övre Norrland, som i dom den 22 mars 1995 ändrade tingsrättens dom endast såvitt avsåg storleken av varje dagsbot. Hovrättens dom överklagades inte och vann laga kraft.
S.L. överklagade kammarrättens ovan nämnda dom och yrkade att eftertaxeringen och skattetillägget skulle undanröjas. Han anförde bl.a. att han förvärvat varorna privat och att utredningen inte visat att de kostnadsförts i bolaget och inte heller att de tagits ut från detta.
Regeringsrätten beslutade enligt protokoll den 21 februari 2001 att meddela prövningstillstånd i målet för prövning av frågan om det förhållandet att S.L. genom lagakraftvunnen dom fällts till ansvar för skattebedrägeri, med hänsyn till innehållet i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (sjunde tilläggsprotokollet), utgjorde hinder mot att låta det S.L. påförda skattetillägget bestå.
Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet i det avseende det skulle prövas.
Regeringsrätten (2002-09-13, Gomez, Smith, Moran, Stephens, Wilson) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Ett viktigt rättssäkerhetskrav är att den som slutligt har dömts för ett brott eller har frikänts från anklagelse för brott skall vara trygg i den meningen att han är skyddad mot att åtalas och straffas på nytt för samma brott. Ett förbud mot dubbelbestraffning (ne bis in idem) återfinns därför i internationella instrument till skydd för mänskliga fri- och rättigheter, såsom 1966 års FN-konvention om medborgerliga och politiska rättigheter och sjunde tilläggsprotokollet, liksom i flera länders nationella lagstiftning.
I svensk rätt kommer principen till uttryck i dels vissa bestämmelser i rättegångsbalken, dels artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet.
Enligt 30 kap. 9 § RB får, sedan tiden för talan mot en dom gått ut, en fråga om tilltalads ansvar för en gärning som prövats genom domen inte tas upp till ny prövning. I 45 kap. 1 § tredje stycket RB finns en motsvarande bestämmelse om hinder mot att väcka nytt åtal mot en tilltalad för gärning för vilken han redan står under åtal (lis pendens).
Enligt artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. Någon särskild bestämmelse om hinder mot att väcka ny talan under pågående förfarande finns inte.
Den nu aktuella frågan är om det förhållandet att S.L., efter det att länsrätten påfört honom skattetillägg, genom lagakraftvunnen dom dömts till ansvar för skattebedrägeri avseende samma oriktiga uppgift, medför att det skulle strida mot bestämmelsen i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet att låta skattetillägget bestå.
Regeringsrätten gör följande bedömning.
Det står inte helt klart vilken räckvidd som skall ges åt artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet och den princip som uttrycks där. Ordalagen ger inte någon säker vägledning i frågan om hur det nu aktuella fallet skall bedömas. Europadomstolens praxis på området är inte heller entydig.
Det kan först erinras om att Regeringsrätten i rättsfallet RÅ 2000 ref. 66 I gjort den bedömningen att systemet med skattetillägg innefattar en anklagelse för brott i den mening som avses i artikel 6 i Europakonventionen. Europadomstolen har gjort samma bedömning i två avgöranden den 23 juli 2002 (Williams respektive Västberga Taxi Aktiebolag och Skinner mot Sverige, ännu ej publicerade i rättsfallssamlingen). Samtliga dessa mål gällde skattetillägg som påförts av en skattemyndighet enligt den fr.o.m. 1991 års taxering gällande taxeringslagen (1990:324). Skäl saknas att i detta mål, som avser skattetillägg enligt den äldre taxeringslagen (1956:623), göra en annan bedömning.
Vidare kan konstateras att den inbördes ordningen mellan två rättsliga förfaranden saknar betydelse för tillämpningen av förbudet mot dubbelbestraffning (se Europadomstolens avgörande den 29 maj 2001 i målet Robinson mot Österrike, ännu ej publicerad i rättsfallssamlingen). Det avgörande för den enskildes trygghet är att han, sedan han väl en gång lagförts och dömts - eller, minst lika viktigt, frikänts - för ett brott, inte skall behöva riskera att åter lagföras för samma brott. Högsta domstolen har i ett avgörande (NJA 2000 s. 622) rörande förbudet mot dubbelbestraffning funnit att det förhållandet att en skattskyldig påförts skattetillägg inte hindrade att han därefter ådömdes påföljd för skattebedrägeri. Den omständigheten att förhållandet i förevarande mål är det omvända - det förelåg redan vid tiden för kammarrättens prövning en lagakraftvunnen dom enligt vilken den skattskyldige ådömts påföljd för skattebedrägeri - kan, mot bakgrund av Europadomstolens nyssnämnda avgörande, inte i sig påverka bedömningen.
De faktiska omständigheter som föranlett att S.L. både påförts skattetillägg och ådömts påföljd för skattebedrägeri är desamma, nämligen att han underlåtit att ta upp vissa inkomster i sin självdeklaration. Den avgörande fråga som måste besvaras är därför om detta hans handlande är att bedöma som ett eller flera brott.
Europadomstolen har konstaterat att ett och samma handlande, eller en och samma gärning, kan innefatta flera brott. Artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet avser endast den situationen att någon lagförs två gånger för samma brott men innebär inte ett förbud mot att någon vid olika tillfällen lagförs inför skilda domstolar med anledning av en gärning som innefattar två olika brott (se Europadomstolens avgörande den 30 juli 1998 i målet Cox mot Schweiz, Reports of Judgments and Decisions 1998-V).
Detta synsätt bestämde utgången i bl.a. Europadomstolens beslut den 14 september 1999 i målen Boyd och Oneill mot Frankrike (ECHR 1999-VI). Målen gällde två skattskyldiga som underlåtit att avge mervärdesskattedeklaration. De påfördes skattetillägg och straffades även för skattebrott. Europadomstolen konstaterade att det för att ansvar för skattebrott skulle komma i fråga fordrades att underlåtenheten att deklarera var avsiktlig medan det för påförande av skattetillägg var tillräckligt att deklaration inte avgavs. Domstolen fann att det således inte var fråga om samma brott. Klagomålen ansågs därför vara uppenbart ogrundade och kunde inte tas upp till prövning.
I det tidigare nämnda avgörandet i målet Robinson mot Österrike (se även domar den 30 maj 2002 i målet W.F. mot Österrike och den 6 juni 2002 i målet Hampton mot Österrike, ännu ej publicerade i rättsfallssamlingen) har Europadomstolen närmare behandlat frågan om när en gärning kan anses innefatta mer än ett brott. Domstolen uttalar sammanfattningsvis följande (punkt 25). Det finns fall där en handling vid första påseende förefaller innefatta mer än ett brott, medan det vid en närmare granskning framkommer att endast ett brott skall beivras eftersom detta innefattar alla brottsliga förfaranden som ingår i de andra. Ett uppenbart exempel på det är när det ena brottet innehåller precis samma rekvisit som det andra samt ett ytterligare rekvisit. Det kan finnas andra fall där brotten bara i ringa mån överlappar varandra. Det ankommer därför på domstolen att utröna om brotten har samma väsentliga rekvisit.
För att någon skulle kunna dömas för skattebedrägeri fordrades, enligt 2 § skattebrottslagen (1971:69) i dess lydelse före den 1 juli 1996, att han till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt uppsåtligen hade avgett handling med oriktig uppgift och därigenom föranlett att skatt inte påfördes, påfördes med för lågt belopp eller tillgodoräknades med för högt belopp. Brottet kunde också begås genom underlåtenhet att avge deklaration med avsikt att skatt inte skulle påföras eller påföras med för lågt belopp. Motsvarande bestämmelse föreskriver nu straff för skattebrott för den som uppsåtligen lämnar oriktig uppgift eller underlåter att lämna deklaration och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna.
Skattetillägg påförs däremot i administrativ ordning utan något krav på uppsåt eller oaktsamhet. Regeringsrätten framhöll i sitt ovan berörda avgörande (RÅ 2000 ref. 66 I) bl.a. följande rörande skattetilläggets funktion. Den svenska taxeringen bygger till stor del på uppgifter från den enskilde och på vitsordande från dennes sida av uppgifter som inhämtats från annat håll. Skattetillägget avser att ge uttryck åt bl.a. kravet på noggrannhet vid fullgörandet av deklarationsplikten och därmed sammanhängande uppgiftsskyldighet. Slarv kan därför i princip inte godtas. Vidare måste den skattskyldige i regel ha en uppfattning om vilka uppgifter som är väsentliga för bedömningen av ett yrkande om han inte vill riskera att oriktigt uppgiftslämnande anses föreligga och skattetillägg påförs.
I samma avgörande, som gällde skattetilläggsförfarandets förenlighet med artikel 6 i Europakonventionen, berörde Regeringsrätten även möjligheterna till eftergift av skattetillägg. Det skedde i samband med en bedömning av huruvida förfarandet för påförande av skattetillägg var förenligt med konventionens s.k. oskuldspresumtion. Regeringsrätten utgick därvid bl.a. från att presumtionen kräver att ansvar inte automatiskt utkrävs när objektiva rekvisit är uppfyllda utan att den enskilde ges möjlighet till någon form av försvar som grundas på subjektiva förhållanden. Regeringsrätten fann att de föreskrivna grunderna för att efterge skattetillägg, i förening med de bestämmelser som innebär att tillägg ibland på objektiva grunder inte tas ut eller skall undanröjas, i vissa fall kan ge utrymme för hänsynstaganden som innebär befrielse från skattetillägg i större omfattning än vad som skulle ha varit fallet om påförandet av skattetillägg varit beroende av att den skattskyldige förfarit uppsåtligt eller oaktsamt.
Skattetilläggsförfarandet ger således utrymme för att, sedan det väl konstaterats att det finns grund för att påföra skattetillägg, medge eftergift i det enskilda fallet. Det innebär emellertid inte på något sätt att påförande av skattetillägg förutsätter att den skattskyldige handlat uppsåtligen eller oaktsamt.
Regeringsrätten konstaterar sammanfattningsvis att skattetillägg är en generell och schabloniserad sanktion för att motverka bl.a. bristande noggrannhet vid fullgörandet av deklarationsplikten och som alltid, när grund för eftergift saknas, tas ut enligt en av två bestämda procentsatser. Det påförs utan hänsyn till uppsåt eller oaktsamhet. För de fall då någon uppsåtligen lämnar oriktig uppgift eller underlåter att deklarera kan därutöver utmätas straff för brottet skattebedrägeri (numera skattebrott). Uppsåtet utgör ett av detta brotts konstitutiva element vars existens det åligger åklagaren att bevisa. Brottet föranleder fängelse eller någon av de andra påföljder som med hänsyn till främst den tilltalades förhållanden i stället kan komma i fråga.
För att någon skall kunna dömas för skattebedrägeri fordras således, vid en jämförelse med grunderna för påförande av skattetillägg, att ett ytterligare, väsentligt rekvisit är uppfyllt. Det är alltså i Europakonventionens mening fråga om olika brott. Om det skattetillägg som S.L. påförts nu får kvarstå, har han därför inte i strid med artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet lagförts och ådömts en ytterligare påföljd för samma brott som han tidigare dömts för.
Mot bakgrund av det anförda finner Regeringsrätten att hinder inte föreligger mot att låta det S.L. påförda skattetillägget kvarstå.
Regeringsrätten finner inte skäl att meddela prövningstillstånd i målet i övrigt.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar att det förhållandet att S.L. genom lagakraftvunnen dom dömts till ansvar för skattebedrägeri inte utgör hinder mot att låta det påförda skattetillägget bestå.
Regeringsrätten meddelar inte prövningstillstånd beträffande målet i övrigt. Kammarrättens dom står därför fast.