Plenimål. Fråga om ramen för Regeringsrättens prövning då Riksskatteverket i överklagande av förhandsbesked endast yrkat fastställelse av detta.
Sedan Indigo Aviation AB ansökt om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden i en fråga angående inkomstskatt hade nämnden meddelat förhandsbesked med visst innehåll. Riksskatteverket (RSV) överklagade förhandsbeskedet och yrkade därvid med stöd av 22 § tredje stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor (förhandsbeskedslagen) att det lämnade förhandsbeskedet skulle fastställas.
Då RSV inte yrkat någon ändring av förhandsbeskedet och då detta ej heller överklagats av sökanden, Indigo Aviation AB, uppkom frågan om räckvidden av Regeringsrättens prövning i fall när endast fastställelse av nämndens besked yrkats i mål om förhandsbesked.
Regeringsrätten, avd. 1, förordnade i protokoll den 29 november 2000 att denna fråga skulle hänskjutas till avgörande av Regeringsrätten i dess helhet.
Regeringsrätten (Ragnemalm, Johnson, Porter, Johnson, Powell, Lowe, Mcfarland, Underwood, Lindsey) fattade i protokoll den 7 februari 2001 följande beslut: Enligt 22 § tredje stycket förhandsbeskedslagen får RSV överklaga ett förhandsbesked oavsett utgången i Skatterättsnämnden och även om någon ändring inte yrkas. Enligt förarbetena är syftet med bestämmelsen dels att kodifiera tidigare praxis enligt vilken RSV har rätt att föra talan till den skattskyldiges förmån, dels att ge RSV möjlighet att överklaga ett förhandsbesked för att få ett prejudicerande avgörande av Regeringsrätten (prop. 1997/98:65 s. 56, 75 och 128 f.).
Mot bakgrund av bestämmelsen i 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) uppkommer i målet frågan om ramen för Regeringsrättens prövning när RSV överklagar ett förhandsbesked och yrkar fastställelse av detta. Frågan är närmare bestämt om domstolen endast kan bifalla eller avslå yrkandet om fastställelse av förhandsbeskedet eller om domstolen också kan ändra förhandsbeskedet.
Regeringsrätten gör följande bedömning.
Ärenden om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden företer vissa särdrag jämfört med andra förvaltningsärenden genom att yrkandet i ett sådant ärende i princip innebär att nämnden skall lämna ett besked, inte att besked skall lämnas av en viss innebörd. Detta påverkar även processen vid ett överklagande hos Regeringsrätten. Den nyssnämnda bestämmelsen om rätt för RSV att överklaga ett beslut även om någon ändring inte yrkas innebär ett betydande avsteg från allmänna processrättsliga principer.
Utmärkande för ett överklagande är att det syftar till att få det klandrade beslutet ändrat eller upphävt. Detta grundläggande element i förvaltningsbesvärsinstitutet framgår också vad gäller överklagande av en förvaltningsmyndighets beslut hos en högre förvaltningsmyndighet eller - som i det aktuella fallet - hos en förvaltningsdomstol av 23 § förvaltningslagen (1986:223), enligt vilket stadgande klaganden skall ange vilket beslut som överklagas och "den ändring i beslutet som han begär". Den som är nöjd med ett beslut och inte påfordrar någon ändring kan inte "överklaga" detta. Bestämmelsen om "överklagande" utan ändringsyrkande i 22 § tredje stycket förhandsbeskedslagen innefattar således en anomali.
Ett yrkande om att ett högre organ skall fastställa ett beslut kan däremot framställas inom ramen för andra rättsliga institut. Mest närliggande är institutet underställning av beslut, som i normalfallet innebär att ett beslut inte får verkställas förrän det överprövats och fastställts; inom den statliga sektorn kan fastställelsemyndigheten, oberoende av yrkandet, även företa sakliga ändringar i det underställda beslutet. Den aktuella bestämmelsen i förhandsbeskedslagen avser emellertid inte heller underställning i klassisk mening, då enligt lagens regler Skatterättsnämndens lagakraftvunna beslut ju på den skattskyldiges begäran skall ligga till grund för hans taxering utan krav på fastställelse av Regeringsrätten; de är alltså därförutan verkställbara i den meningen att de vinner positiv rättskraft.
Enligt Regeringsrättens mening har genom införandet av en möjlighet för RSV att överklaga ett förhandsbesked utan att någon ändring yrkas tillskapats en i förhållande till besvärsinstitutet artskild rättslig figur. Härigenom har även processen i Regeringsrätten, i enlighet med vad som inledningsvis antytts, i högre grad än hittills kommit att inriktas på att besked i sakfrågan skall lämnas, inte att besked skall lämnas av en viss innebörd. Syftet är att öppna en möjlighet att skapa prejudikat även i situationer då den statliga parten i förfarandet vid Skatterättsnämnden, RSV, instämmer i nämndens bedömning och därför - enligt besvärsinstitutets grundläggande karakteristika - inte kan överklaga förhandsbeskedet.
För att Regeringsrätten skall kunna fullgöra uppgiften att skapa prejudikat bör domstolen, om den kommer till ett annat resultat än Skatterättsnämnden, inte bara kunna avslå yrkandet om fastställelse utan även kunna upphäva det meddelade förhandsbeskedet och ersätta det med ett nytt, dvs. ändra beskedet. Att Regeringsrätten till följd av det sätt varpå RSV valt att formulera sitt yrkande skulle vara tvingad att utforma sitt prejudikat inom ramen för ett avslagsbeslut framstår som stridande mot själva idén med rätten att föra upp en fråga till Regeringsrätten utan att yrka någon ändring.
Mot bakgrund av det anförda får ett överklagande av RSV - även om verket i överklagandet såsom i förevarande fall ger uttryck för sin inställning i rättsfrågan i form av ett yrkande om fastställelse - uppfattas som en begäran att Regeringsrätten överprövar nämndens beslut och lämnar förhandsbesked i enlighet med utfallet av denna prövning. Konsekvensen härav är att Regeringsrätten, utan hinder av bestämmelsen i 29 § förvaltningsprocesslagen, kan ändra förhandsbeskedet trots att något uttryckligt yrkande om detta inte har framställts.
Målet överlämnas till avdelning av Regeringsrätten för fortsatt handläggning.
Regeringsråden Lindstam, Nordborg, Myers och Coleman var av skiljaktig mening och anförde: I överensstämmelse med allmänna processrättsliga principer föreskrivs i 22 § förvaltningslagen att ett förvaltningsbeslut får överklagas av den som det angår, om det har gått honom emot, och i 23 § samma lag att den som överklagar ett förvaltningsbeslut skall ange den ändring i beslutet som han begär.
Bestämmelsen i 22 § tredje stycket förhandsbeskedslagen om att RSV kan överklaga Skatterättsnämndens beslut utan att yrka någon ändring är en markant avvikelse från de principer som kommer till uttryck i de nämnda bestämmelserna i förvaltningslagen. I 3 § förvaltningslagen anges att en sådan avvikande bestämmelse skall gälla.
Specialregleringen i förhandsbeskedslagen kan dock enligt vår mening inte anses innefatta en avvikelse också från bestämmelserna i 29 § förvaltningsprocesslagen om ramen för domstolsprövningen. De grundläggande rättssäkerhetsprinciper som kommit till uttryck i nämnda bestämmelse kan därför inte åsidosättas med hänvisning till intresset av att skapa prejudikat på skatteområdet.
När RSV hos Regeringsrätten inte yrkar någon ändring av ett förhandsbesked utan endast att det skall fastställas kan Regeringsrätten därför inte anses ha frihet att ompröva beslutet på så sätt att detta ändras. Regeringsrätten kan endast bifalla yrkandet helt eller delvis eller avslå det.
Till den del förhandsbeskedet inte fastställs av Regeringsrätten gäller enligt vår uppfattning det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet.
Regeringsrådet Moore var av skiljaktig mening och anförde: Enligt 22 § tredje stycket förhandsbeskedslagen får RSV överklaga ett förhandsbesked oavsett utgången i Skatterättsnämnden och även om någon ändring inte yrkas. Bestämmelsen innehåller en specialreglering vad gäller RSV:s rätt att överklaga nämndens beslut och verkets möjlighet att formulera annat yrkande än ett ändringsyrkande. Däremot kan bestämmelsen inte anses innefatta några avvikelser från förvaltningsprocesslagens bestämmelser om ramen för domstolsprövningen (29 § och 30 § första stycket nämnda lag).
RSV yrkar i målet att det lämnade förhandsbeskedet skall fastställas. Regeringsrätten kan besvara yrkandet genom att bifalla detsamma och således fastställa förhandsbeskedet eller delvis bifalla yrkandet varvid vissa delar av förhandsbeskedet fastställs eller avslå yrkandet helt och således vägra fastställelse. Effekten av det sistnämnda alternativet blir att förhandsbeskedet inte kommer att kunna tillämpas, eftersom det inte godtagits av Regeringsrätten. På motsvarande sätt kommer ett partiellt bifall till yrkandet att medföra att förhandsbeskedet endast kan tillämpas i de delar Regeringsrätten beslutat om fastställelse.
Vad ovan anförts innebär att varje domslut, varigenom Regeringsrätten inte fastställer förhandsbeskedet fullt ut, i princip får negativa verkningar för den skattskyldige. Detta är dock inte något som kan anses stå i strid med förbudet mot reformatio in pejus. RSV är nämligen klagande i målet och för inte talan till den enskildes förmån.
Regeringsrätten får i domskälen uttala sig i alla de frågor som besvarats i förhandsbeskedet och förklara anledningen till att domstolen instämmer eller inte instämmer i Skatterättsnämndens bedömningar. Vad domen dock skall utmynna i är ett ställningstagande till RSV:s yrkande om fastställelse. Yrkandet, som alltså knutits till denna åtgärd, kan inte anses omfatta sakliga ändringar i förhandsbeskedet eller meddelandet av ett nytt förhandsbesked (jfr 29 § förvaltningsprocesslagen).
Det ovan anförda innebär att RSV har begränsat sin talan på ett sådant sätt att Regeringsrätten i sitt domslut endast kan fastställa, helt eller delvis, förhandsbeskedet eller vägra fastställelse.