Bestämmelsen i 7 § 8 mom. femte stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt avseende undantag från annars gällande skattefrihet för utdelning (den s.k. Lundinregeln) har inte ansetts tillämplig i fall då ett aktiebolag från ett helägt dotterbolag förvärvat aktierna i ett annat bolag med tillgångar enbart i form av likvida medel och aktier. Förhandsbesked angående inkomstskatt.
I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde X AB följande. Den 20 december 1996 överlät det av X AB helägda dotterbolaget Y AB aktierna i Z AB till X AB. - Enligt revisionspromemoria (utan höjningsförslag) upprättad av skattemyndigheten meddelades uppfattningen att Z AB bedömdes vara ett s.k. Lundinbolag dock utan att storleken av de s.k. Lundinmedlen angavs. I det fall Z AB är ett Lundinbolag kommer utdelningar från Z AB till X AB att beskattas i den mån de överstiger tillskjutet belopp. För X AB är det av yttersta vikt att Z AB kan lämna koncernbidrag och utdelning till X AB varför ett klargörande om Z AB utgör ett Lundinbolag är angeläget. - Z AB förvärvades med ett aktiekapital om 50 000 kr av Y AB år 1995. Under december 1995 överförde Y AB sina aktier i tre bolag genom apportemission till Z AB. Gjorda tillskott under 1995 uppgick till 18 785 801 200 kr. Den 21 mars 1996 tillsköt Y AB aktierna i ytterligare ett bolag till Z AB genom apportemission för ett marknadsvärde om 71 829 100 kr. Summa tillskjutet belopp genom dessa transaktioner uppgick till 18 857 630 300 kr, vilket motsvarade marknadsvärdet vid respektive apporttillfälle. Tillskotten gjordes av X AB:s helägda dotterbolag Y AB. - Vid en extra bolagsstämma den 3 juli 1996 beslutades att Z AB:s aktiekapital skulle nedsättas genom reducering av det nominella värdet per aktie från 100 kr till 3 kr. Nedsättningen av aktiekapitalet gjordes med 18 293 889 891 kr vilket belopp överfördes till fritt eget kapital. Under 1996 avyttrades, externt, aktierna i två bolag samt huvuddelen av aktierna i ett tredje börsnoterat bolag. - Den 20 december 1996 (förvärvsdagen) överlät Y AB aktierna i Z AB till X AB. Z AB:s tillgångar vid överlåtelsen till X AB bestod, förutom av likvida medel, till ca 4 procent av aktierna i ett börsnoterat bolag och till ca 5 procent av aktierna i ett annat. - Z AB:s ställning per den 31 december 1996, dvs. 11 dagar efter X AB:s koncerninterna förvärv, var följande:
Summa tillskjutet belopp till Z AB vid tidpunkten för X AB:s förvärv uppgick efter de redovisade apportemissionerna till 18 857 680 300 kr. Skillnaden mellan summa eget kapital och summa tillskjutet belopp per den dag då X AB koncerninternt förvärvade aktierna i Z AB av Y AB uppgick till 1 039 386 453 kr. I detta ligger ett antagande om att resultatet vid förvärvsdagen och bokslutsdagen var detsamma. Mellan tillskottstillfällena och förvärvsdagen har värdet på de tillskjutna aktierna, som vid förvärvsdagen fortfarande ägdes av Z AB, ökat utan att det egna kapitalet i Z AB påverkats. - Resterande aktier i två börsnoterade bolag har avyttrats externt under 1997 respektive 1998. - Den 30 april 1998 förvärvade Z AB samtliga aktier i Å AB med dotterbolag från X AB. Å AB:s verksamhet består i att äga och förvalta X AB:s fastigheter. Z AB:s eget kapital per 31 december 1998 var följande:
Ingen del av de tillgångar som fanns i Z AB på förvärvsdagen har överförts till X AB utöver den utdelning om 364 500 000 kr som Z AB lämnade till X AB 1997. Beloppet upptogs till beskattning av X AB 1997 och avsåg vidareutdelning av medel som Z AB erhöll under 1996 då Z AB var ett förvaltningsföretag.
1. Utgör Z AB ett s.k. Lundinbolag enligt 7 § 8 mom. femte stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) mot bakgrund av ovan lämnad redogörelse? - Om svaret på fråga 1 är jakande önskas besked om storleken på de s.k. Lundinmedlen som vid förvärvet fanns i Z AB och om dessa blir föremål för beskattning hos X AB vid utdelning. - 2a. Utgörs tillskjutet belopp av de tillskott som gjorts till Z AB via ovan nämnda apportemissioner, dvs. 18 857 630 300 kr plus ursprungligt eget kapital 50 000 kr vid förvärvet av Z AB? - 2b. Om inte, vilket belopp skall då anses vara tillskjutet belopp? Nämnden äger utgå ifrån att apporterna skedde till marknadsvärde. - 3. Utgörs medel som kan bli föremål för beskattning enligt 7 § 8 mom. femte stycket SIL ("sådana medel som vid förvärvet fanns hos det utdelande företaget och som inte motsvarar tillskjutet belopp"). - a) av sådana medel som fanns i Z AB per förvärvsdagen, reducerat med totalt tillskjutet belopp och med 1997 års utdelning, dvs. i praktiken (19 897 016 753 - 18 857 680 300 - 364 500 000) = 674 836 453 eller - b) av sådana medel som var "utdelningsbara" per förvärvsdagen, dvs. kvarstående vinstmedel per den 1 januari 1996 efter 1996 års utdelning reducerat på samma sätt som i a).
c) beräknat efter annan grund. Om så skulle vara fallet önskas besked om denna beräkningsgrund. - 4. Om såväl "Lundin-medel" som medel intjänade efter förvärvsdagen finns i Z AB kan då X AB motta en utdelning motsvarande efter förvärvsdagen intjänade medel utan att beskattning enligt 7 § 8 mom. femte stycket SIL sker? - 5. Om nämnden anser att Z AB är ett Lundinbolag i X AB:s hand önskas vidare besked huruvida en avyttring av aktierna i Z AB till ett annat koncernbolag medför att Z AB kommer att utgöra ett Lundinbolag hos förvärvande bolag. Nämnden äger utgå från att det förvärvande bolaget köper aktier (Z AB) som vid förvärvstillfället innehåller tillgång av verkligt och särskilt värde samt att Z AB vid denna tidpunkt är rörelsedrivande. - 6. Om svaret på fråga 5 är nekande önskas besked om lagen (1995:575) mot skatteflykt blir tillämplig. - När Skatterättsnämnden besvarar frågan kan nämnden utgå från att den koncerninterna överlåtelsen sker i syfte att "läka" Z AB:s karaktär av s.k. Lundinbolag, dvs. några uttryckliga organisatoriska skäl för överlåtelsen föreligger inte.
X AB:s bedömning. - Den s.k. Lundinregeln i 7 § 8 mom. femte stycket SIL infördes 1966 och har under åren inte ändrats på annat sätt än genom smärre språkliga justeringar. Syftet med införandet var att hindra skatteflykt varvid möjligheterna att ta ut vinstmedel skattefritt genom vissa tillvägagångssätt stoppades. - Enligt bestämmelsen föreligger inte skattefrihet för utdelning om det inte är uppenbart "att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde". En tillämpning förutsätter således att anskaffning skett av tillgång. I X AB:s fall har Y AB:s medel och de tillgångar som genererat dessa medel ägts och innehafts indirekt (via dotterbolag) redan före förvärvsdagen. Z AB har därmed varit ett dotterföretag till X AB enligt gällande definition av dotterföretag (1 kap. 5 § aktiebolagslagen, 1975:1385). Framhållas måste således att inga nya s.k. finansiella tillgångar har tillförts genom X AB:s förvärv av aktierna i Z AB. Vidare måste det påpekas att Y AB inte kunde motta skattefri utdelning från Z AB innan X AB:s förvärv av aktierna i Z AB på grund av att Z AB vid denna tidpunkt bedömdes vara ett förvaltningsföretag med förbjudna aktier. X AB:s förvärv av Z AB medförde inte att dessa förutsättningar ändrades på så sätt att X AB därefter kunde motta skattefri utdelning från Z AB. - En strikt formell tolkning av lagregeln synes inte utesluta att även en koncernintern överlåtelse kan träffas av regelverket. En sådan tolkning skulle dock bl.a. innebära att Lundinregeln aktualiseras vid varje koncernintern överlåtelse av vilande bolag med balanserade vinstmedel. Att detta ej är avsikten med regeln framstår som uppenbart. - En tillämpning av Lundinregeln på X AB:s förvärv av aktierna i Z AB skulle dessutom strida mot bestämmelsens syfte att stoppa tillvägagångssätt genom vilket "en eljest inträdande beskattning omintetgörs eller mildras" (prop. 1966:85 s. 51). - I förevarande fall blir effekten den motsatta eftersom Y AB vid fortsatt ägande numera kunnat motta utdelning från Z AB med skattefrihet. I förarbetena poängterades vidare att tillämpningen av bestämmelsen skall vara restriktiv och endast tillgripas i sådana fall där syftet med transaktionerna kan förmodas ha varit att uppnå opåkallade skattelättnader (prop. 1966:85 s. 54). - Sammanfattningsvis medförde det koncerninterna förvärvet av Z AB inte ett förvärv av tillgång som inte tidigare innehafts. Samtliga förvärvade tillgångar och beskattade vinstmedel ägdes ju redan tidigare indirekt via Y AB. Regeln är med andra ord inte tillämplig vid en koncernintern överlåtelse som den förevarande. Vidare medförde förvärvet inte att förutsättningar för skattefri utdelning skapades. Enligt X AB:s uppfattning blir således Lundinregeln inte tillämplig på förvärvet av aktierna i Z AB. - Med anledning av att skattemyndigheten framfört att Z AB bedöms utgöra ett Lundinbolag vill X AB utöver ovan anförda klargöra innebörden av lokutionerna "tillskjutet belopp" och "sådana medel som vid förvärvet fanns hos det utdelande företaget" (smittade medel). - Begreppet tillskjutet belopp kopplas enligt förarbetena till den innebörd begreppet hade i den numera upphävda lagen om utskiftningsskatt. Med tillskjutet belopp avsågs därvid vad som ursprungligen inbetalts vid bolagets bildande samt vad delägare därefter tillskjutit, oavsett om tillskotten tillförts aktiekapitalet eller inte. Det är således inte vad en enskild aktieägare har tillskjutit till bolaget som är avgörande, utan vad som totalt sett tillskjutits bolaget under dess existens. - Det har ingen betydelse om tillskott sker i form av kontanta medel eller annat. Det avgörande är i stället att tillskottet ökar det egna kapitalet. Då tillskott sker i form av apportegendom skall den tillskjutna egendomen värderas. Då det i förevarande fall varit fråga om apport av börsnoterade aktier uppkommer inga värderingssvårigheter. Summa tillskjutet belopp utgörs således av värdet på apporterade aktier, dvs. 18 857 630 300 kr plus 50 000 kr. - Under förvärvsåret, dvs. 1996, ökade vinstmedlen i Z AB med 1 020 967 016 kr. Under åren efter förvärvet, dvs. under 1997 och senare, har ytterligare vinstmedel uppkommit i Z AB. Som tidigare nämnts har Z AB lämnat utdelning till X AB med 364 500 000 kr. Lundinregelns tillämplighet begränsas till att omfatta utdelning av sådana medel som fanns vid förvärvet och som inte motsvarar tillskjutet belopp (smittade medel). I förarbetena (prop. 1966:85 s. 55) uttalas att "endast utdelning av vinstmedel som samlats före överlåtelsen" bör omfattas. Den del av förvärvade medel som överstiger tillskjutet belopp kan därvid utgöra smittade medel. Som framgår ovan uppgår tillskjutet belopp till 18 857 680 300 kr, vilket innebär att endast den del av förvärvade medel som har överstigit tillskjutet belopp kan utgöra smittade medel. Helt klart är att de vinstmedel som upparbetats under 1997 och senare inte utgör smittade medel, eftersom dessa upparbetats efter X AB:s förvärv. - När det gäller ökningen av vinstmedel under förvärvsåret, dvs. 1996, bör följande gälla. Ökningen avser förvärvsårets resultat som uppgår till 1 020 967 016 kr. Lundinregeln reglerar endast skattekonsekvenserna för utdelning av sådana medel som fanns vid förvärvet. En löpande vinst under förvärvsåret bör därför enligt X AB:s uppfattning inte ingå i sådana medel som lagen talar om. De medel som avser 1996 års resultat hade ju inte kunnat delas ut vid tidpunkten för X AB:s förvärv. - I fråga om latenta vinster på tillgångar bör det inte föreligga någon skillnad i bedömningen jämfört med förvärvsårets resultat. - Det bör således endast vara balanserade vinstmedel vid förvärvstillfället, som enligt aktiebolagslagen kan bli föremål för utdelning, som kan omfattas av Lundinregeln. Detta innebär att utgångspunkten för att konstatera om s.k. smittade medel finns i förevarande fall måste vara disponibla medel enligt senast fastställda balansräkning, dvs. den 31 december 1995. - X AB anser att ett beslut av Skatterättsnämnden att Lundinregeln äger tillämplighet vid den koncerninterna överlåtelsen till X AB borde innebära att en, likaledes koncernintern, överlåtelse från X AB till annat koncernföretag leder till att några Lundinmedel inte längre finns och att förvärvande företag omedelbart kan ta emot utdelning skattefritt från Z AB. Detta förutsätter givetvis att förvärvande bolag erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dess verksamhet.
Riksskatteverket (RSV) anförde hos Skatterättsnämnden följande. Fråga 1: RSV bedömer att Z AB utgjort ett s.k. Lundinbolag enligt 7 § 8 mom. femte stycket SIL. Såsom lagstiftaren utformat den aktuella bestämmelsen föreligger enligt RSV:s uppfattning ingen tveksamhet om att den även omfattar överlåtelser inom en koncern. - Det primära syftet med lagstiftningen har varit att genom en stopplag förhindra s.k. Lundintransaktioner. Sådana transaktioner har varit inriktade på att omvandla rörelsevinster till skattebilliga realisationsvinster. - Av förutsättningarna för förhandsbeskedet framgår att X AB inte kan anses ha erhållit tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dess verksamhet. Z AB:s tillgångar har utgjorts av likvida medel, kortfristiga fordringar samt börsaktier. Börsaktierna har innehafts med syfte att snarast möjligt avyttras och torde därför kunna jämställas med likvida medel. Med hänsyn härtill anser RSV att utdelning som lämnas från Z AB till X AB omfattas av bestämmelserna i 7 § 8 mom. femte stycket SIL. - Fråga 2 a: Tillskjutet belopp skall i enlighet med bolagets beräkning bestämmas till 18 857 680 300 kr (18 857 630 300 + 50 000). - Fråga 2 b: Frågan är besvarad enligt 2 a. - Fråga 3 a: RSV anser att de medel som vid förvärvet fanns hos Z AB och som inte motsvarar tillskjutet belopp kan bestämmas till 1 039 336 453 kr (19 897 016 753 - 18 857 680 300). Enligt uppgift från bolaget har av dessa medel utdelats 364 500 000 kr under 1997. Kvarvarande medel som kan bli föremål för beskattning enligt 7 § 8 mom. femte stycket SIL är således 674 836 453 kr (1 039 336 453 - 364 500 000) i enlighet med bolagets beräkning. - Av förarbetena till lagen framgår att med "medel som vid förvärvet fanns hos det utdelande företaget" avses såväl beskattade som obeskattade medel. Detta innebär att även sådana vinstmedel som intjänats före överlåtelsen under löpande beskattningsår skall anses omfattas av lagen. - Fråga 3 b och c: Frågorna är besvarade enligt 3 a. - Fråga 4: RSV anser att bolaget inte kan dela ut medel utan skattekonsekvens så länge bolaget innehar s.k. "Lundin-medel". - Fråga 5: Om X AB avyttrar Z AB till ett annat koncernbolag och Z AB vid avyttringstillfället innehåller tillgång av verkligt och särskilt värde kommer Z AB inte att utgöra ett s.k. Lundinbolag hos förvärvande bolag. - Fråga 6: RSV anser att lagen mot skatteflykt är tillämplig på förfarandet. Att en väsentlig skatteförmån skulle uppnås genom förfarandet följer av att s.k. Lundin- medel uppgående till 674 836 453 kr skulle undgå beskattning. Det är också klart att X AB medverkat i rättshandlingen och att skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälen för förfarandet, vilket också ingår bland lämnade förutsättningar. RSV anser därutöver att förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte. Lundinregeln syftar till att beskattning skall ske av sådana medel som - utöver tillskjutna medel - fanns vid förvärvet. Genom en koncernintern transaktion av beskrivet slag kringgås detta syfte. Att lagen mot skatteflykt kan tillämpas på förfarande som syftar till kringgående av stoppregel framgår bl.a. av RÅ 1989 ref. 83.
Skatterättsnämnden (1999-12-20, Walker, ordförande, Hubbard, Tucker, Scott, Perez, Doyle, Carter) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - Utdelning från Z AB till X AB är inte skattepliktig enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom. femte stycket SIL. - Motivering. - Enligt den s.k. Lundinregeln i 7 § 8 mom. femte stycket SIL föreligger inte skattefrihet enligt de andra bestämmelserna i momentet om ett företag förvärvar aktie eller andel i annat företag och det inte är uppenbart att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till ägarföretagets verksamhet. - Vid en tillämpning av Lundinregeln skall man göra en s.k. genomsyn på så sätt att förvärvande företag genom aktieförvärvet skall anses förvärva tillgångarna i det företag (och dess dotterföretag) vari aktie förvärvas. En sådan genomsyn torde dock vara meningslös vid ett koncerninternt aktieförvärv där ett moderbolag från ett helägt dotterbolag förvärvar samtliga aktier i ett annat bolag, eftersom moderbolaget i Lundinregelns mening redan äger det andra bolagets tillgångar. Det nu ifrågavarande aktieförvärvet faller därför utanför Lundinregelns tillämpningsområde. En sådan tolkning stöds också av förarbetena. - Övriga frågor förfaller.
RSV överklagade Skatterättsnämndens beslut och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att Z AB utgjort ett s.k. Lundinbolag enligt 7 § 8 mom. femte stycket  SIL efter försäljningen av Z AB till X AB den 20 december 1996 (fråga 1) samt att Regeringsrätten skulle besvara övriga frågor i enlighet med vad verket anfört hos Skatterättsnämnden. RSV anförde i huvudsak följande. Verket instämmer inte i Skatterättsnämndens analys som synes innebära att Lundinregeln innehåller en genomsynsregel. Att samtliga tillgångar i det förvärvade bolaget skall beaktas är en självklarhet och följer direkt av lagtexten. Vad Skatterättsnämnden anfört om att X AB ägt Z AB redan före förvärvet är snarast uttryck för en allmän uppfattning att indirekt innehav är liktydigt med direkt innehav. Enligt RSV:s uppfattning är detta inget som följer av bestämmelsen i 7 § 8 mom. femte stycket SIL. Skatterättsnämnden har anfört att den tolkning av lagtexten som gjorts stöds av förarbetena, dock utan att lämna någon närmare hänvisning till dessa. I förarbetena till lagen finns inget resonemang om koncernförsäljningar och således ingen diskussion huruvida sådana försäljningar skall betraktas på ett särskilt sätt. Att koncernförsäljningar skulle vara undantagna från Lundinregelns tillämpning kan inte utläsas av förarbetena. RSV finner därför inte att det i lagens förarbeten finns något stöd för den lagtolkning som Skatterättsnämnden gjort. Lundinregeln är en stopplagstiftning som fått en generell utformning. Därmed täcker den även transaktioner som inte särskilt exemplifieras i kommitténs utredning eller i propositionen. Enligt RSV:s mening ger inte lagtextens utformning utrymme för annan bedömning än att även försäljning inom en koncern omfattas av reglerna i 7 § 8 mom. femte stycket SIL.
X AB bestred bifall till RSV:s yrkande och anförde följande. Av Lundinregeln framgår att företag skall förvärva tillgång av verkligt och särskilt värde. Detta innebär rimligtvis att förvärv skall ske av tillgång man inte redan äger. För att kunna bedöma om förvärvande företag erhållit tillgång av verkligt och särskilt värde är det enda riktiga och möjliga sättet att tillämpa Lundinregeln att anlägga ett synsätt innebärande att förvärvande företag genom aktieförvärvet skall anses förvärva tillgångarna i det företag (och dess dotterföretag) vari aktier förvärvas. Ett koncerninternt aktieförvärv av ett dotterbolag som inte utgör ett Lundinbolag i det säljande bolagets hand faller utanför Brown tillämpningsområde, eftersom köpande moderbolag redan äger dotterbolagets tillgångar. En dylik tolkning stöds även av förarbetena.
Regeringsrätten (2001-01-25, Castro, Cordova, Dean, Carroll, Huber) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ansluter sig till Skatterättsnämndens bedömning såvitt avser fråga 1, varvid yrkandena beträffande övriga frågor förfaller.
Efter det att förhandsbeskedet meddelades har SIL upphävts och ersatts av inkomstskattelagen (1999:1229) som, med vissa undantag, skall tillämpas fr.o.m. 2002 års taxering. En reglering som i sak överensstämmer med den i 7 § 8 mom. femte stycket SIL finns i 24 kap. 18 § inkomstskattelagen. Förhandsbeskedet bör därför anses ha giltighet även vid prövning enligt sistnämnda lagrum.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Förhandsbeskedet gäller även vid prövning enligt 24 kap. 18 § inkomstskattelagen.
Föredraget 2001-01-10, föredragande Nolan, målnummer 97-2000.