Fråga, vid beräkning av ett moderbolags omkostnadsbelopp för aktier i ett dotterbolag, om värdet av aktier som tillförts dotterbolaget vid apportemission och om betydelsen av värdeöverföringar från dotterbolaget till moderbolaget
Not 251. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked anförde AB X bl.a. följande. Bolaget avsåg att avyttra aktierna i det helägda dotterbolaget AB Y och önskade genom förhandsbesked få klarlagt om omkostnadsbeloppet för aktierna i dotterbolaget skulle anses innefatta följande poster: 1) ursprungligt anskaffningsvärde 2) AB X:s skattemässiga anskaffningsvärde på aktier i aktiebolagen A, B, C och D, 3) marknadsvärdet på aktierna i aktiebolaget E, F, G och H och 4) lämnade kapitaltillskott. AB X uppgav att aktierna i A, B, C, D, E, F, G och H hade tillförts AB Y som apportegendom vid två nyemissioner i december 1994 samt att post 3) i frågan avsåg marknadsvärdet vid apporttidpunkten. Vidare uppgavs bl.a. att värdeöverföringar från AB Y till övriga bolag i X-koncernen översteg värdeöverföringar i motsatt riktning med betydande belopp. -Skatterättsnämnden (1999-04-07, Haynes, Jones, Guerrero, Mercado, Parker, Phillips, Garcia): Förhandsbesked. Vid tillämpning av 24 § 1 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, får AB X som omkostnadsbelopp för aktierna i AB Y tillgodoräkna sig ett belopp motsvarande summan av (i) ursprungligt anskaffningsvärde (kostnad för bildande), (ii) AB X:s skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna i aktiebolagen A, B, C och D (iii) marknadsvärdet vid apporttidpunkten på aktierna i aktiebolagen E, F, G och H. Beskedet omfattar ej frågan om AB X har rätt till avdrag för en eventuell realisationsförlust på aktierna i AB Vazquez (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) föranleder ej annat svar. - Motivering. - Av handlingarna i ärendet framgår bl.a. följande. Det av AB X beräknade omkostnadsbeloppet på aktierna i AB Y har uppkommit genom nybildningskostnader och kapitaltillskott under 1994 och 1995 samt genom två nyemissioner i AB Y i december 1994, som av AB X betalades genom apporter av aktier i flera bolag. De apporterade aktierna har i allt väsentligt avyttrats under 1996 och 1997. Under 1996 förvärvade AB Y till underpris aktierna i AB K av AB X, medan AB X, likaså till underpris, förvärvade AB Barnes aktier i ett annat bolag, AB L. Koncernbidrag har lämnats mellan AB Y och AB X. AB Y har under 1997, 1998 och 1999 lämnat utdelning till AB X. I övrigt kan noteras att AB Y i december 1995 beslutade om en nedsättning av aktiekapitalet. - Vid apportemissionerna i december 1994 ökade AB Y sitt aktiekapital och nyemitterade ett antal aktier med en emissionskurs om 100 kr per aktie. De av AB X apporterade aktierna bedömdes av parterna ha ett marknadsvärde vid apporttillfället som minst motsvarade den nominella ökningen av aktiekapitalet. Emissionsvillkoren får anses vara sådana att det skattemässiga anskaffningsvärdet på de nyemitterade aktier, som av AB Y utfärdades i utbyte mot AB X:s aktier i aktiebolagen E, F, G och H, med de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet, enligt punkt 4 av övergångsbestämmelserna till SFS 1996:1227 skall beräknas motsvara marknadsvärdet på de inapporterade aktierna i nämnda bolag. Vad gäller de av AB Y nyemitterade aktier, som utfärdades i utbyte mot AB X:s aktier i aktiebolagen A, B, C och D skall AB Wang skattemässiga anskaffningsvärde, med de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet, enligt 27 § 4 mom. första stycket sista meningen SIL i dess tidigare gällande lydelse (se punkt 8 av övergångsbestämmelserna till SFS 1998:1606) anses motsvara AB X:s skattemässiga anskaffningsvärde på de inapporterade aktierna i nyss nämnda bolag. - Parterna har olika uppfattningar i frågan om omkostnadsbeloppet enligt 24 § 1 mom. första stycket SIL på AB X:s aktier i AB Y, beräknat på nyss angivna sätt (med tillägg för ursprungligt anskaffningsvärde och vissa övriga tillskott), skall minskas med värdeöverföringar från AB Y till AB X. Ansökningen omfattar inte frågan om AB X har rätt till avdrag för realisationsförlust om aktierna i AB Y skulle avyttras för belopp understigande det angivna omkostnadsbeloppet. - RSV, som åberopar nedan nämnda avgörande av Regeringsrätten ("februarifallet"), hävdar att de utdelningar, som AB Y lämnat till AB X, nästan uteslutande har genererats av de aktier som överlämnades som apportegendom till AB Y, vilket innebär att de återtagits genom skattefri utdelning, och att detta har ingått som led i en sammanhängande plan som möjliggjort skapandet av ett fiktivt anskaffningsvärde på aktierna i AB Y. AB X:s ursprungliga anskaffningsvärde på aktierna i AB Y bör enligt RSV:s mening ökas med tillskjutna belopp i samband med apportemissionerna och kapitaltillskotten men minskas med de skattefria utdelningarna och koncernbidragen till den del utdelningarna och koncernbidragen kan anses som återbetalning av tillskjutna belopp, varvid bör beaktas även att AB X genom underprisförvärvet av aktierna i AB L (till vilket bolag en del av de 1994 inapporterade aktierna överförts genom apport från AB Y) kan anses ha fått en skattefri utdelning från AB Y till betydande belopp. - AB X bestrider att det skulle ha funnits någon sådan planering som RSV gör gällande och anför bl.a. att AB L av Skatteförvaltningen bedömts kunna vara ett s.k. Lundinbolag (till följd varav utdelning från AB L till AB X kan komma att beskattas i den mån den överstiger tillskjutet belopp enligt 7 § 8 mom. femte stycket SIL). - Beträffande frågan om AB Wang anskaffningsvärde på aktierna i AB Y, beräknat enligt ovan angivna grunder, bör minskas med värdeöverföringar från AB Y AB X gör nämnden följande bedömning. - Enligt 24 § 1 mom. första stycket SIL skall en realisationsvinst beräknas som skillnaden mellan vederlaget vid avyttringen och omkostnadsbeloppet. Realisationsvinst resp. realisationsförlust skall enligt 24 § 4 mom. första stycket andra meningen SIL beräknas på grundval av alla intäkter och kostnader som är hänförliga till avyttringen. I 24 § 3 mom. och 4 mom. första stycket tredje meningen SIL uppställs vissa ytterligare villkor avseende avdrag för realisationsförlust. - I den remiss till Lagrådet som föregick 1990 års skattereform föreslogs att det i 24 § 1 mom. SIL skulle tas in en regel om att värdeöverföringar från den avyttrade egendomen skulle beaktas vid bestämmande av omkostnadsbeloppet. På grund av invändningar från Lagrådet (jfr prop. 1989/90:110 Del 2 s. 130 f.) återkom förslaget till reglering av värdeöverföringar inte i propositionen till riksdagen (jfr prop. 1989/90:110 Del 1 s. 394). Av de i propositionen gjorda uttalandena framgår att syftet var att avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för en enligt realisationsvinstreglerna i 24 § 1 mom. SIL beräknad förlust - på motsvarande sätt som tidigare gällt i inkomstslaget rörelse - skulle kräva att förlusten var "verklig". Vederbörande statsråd sade sig ta fasta på "lagrådets uttalande om möjligheten att i rättstillämpningen beakta de aktuella värdeöverföringarna." - Av praxis efter genomförandet av 1990 års skattereform framgår också att avdragsrätten för realisationsförlust på s.k. näringsbetingade aktier kan reduceras om det förekommit värdeöverföringar från det bolag i vilket aktier sålts. Någon motsvarande praxis finns ej i de fall sådana aktier avyttrats med realisationsvinst eller utan förlust. - Regeringsrätten har dock i dom den 12 februari 1999, mål nr 3260-1998 ("februarifallet") (Anm.: se RÅ 1999 not. 18), ansett att en (skattefri) utdelning från ett aktiebolag skulle beaktas vid bestämmande av aktieägarens anskaffningsvärde på aktierna i utdelande bolag. I det målet var det fråga om ett samgående mellan två från varandra fristående bolag vari det grundläggande syftet var att placera en viss verksamhet i ett bolag (som skulle ägas gemensamt) med ett visst värde och utdelningen betingades av att aktieägartillskott behövde göras innan värderingen slutförts. Den ifrågavarande utdelningen framstod därför som en justering av aktieägartillskottet. Anskaffningsvärdet på aktierna i det utdelande bolaget förklarades därför öka med endast ett belopp motsvarande aktieägartillskottet minskat med utdelningen. - Såvitt framgår av de uppgifter som lämnats i ärendet har de (skattefria) utdelningar som AB Y givit till AB X i betydande omfattning faktiskt möjliggjorts av de tillskott som AB X lämnat till AB Y, särskilt vid apporterna under december 1994. I den meningen kan AB X sägas i väsentlig mån ha tagit tillbaka vad som överförts till AB Y och kunde det vara motiverat att minska AB Wang skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna i AB Y i motsvarande mån. - I februarifallet ingick utdelningen redan från början i en plan att - om en senare värdering av överlåten egendom skulle föranleda detta - reducera värdetillskottet. Tillskottet kan alltså sägas ha varit villkorat till sin exakta storlek, varför det framstår som naturligt att låta endast nettotillskottet (tillskottet minskat med utdelningen) öka anskaffningsvärdet på aktierna i tillskottsmottagande bolag. I det nu förevarande fallet finns det inga sådana villkor förknippade med de aktuella tillskotten (de i december 1994 företagna apporterna). Tillskotten bestod ej heller av pengar (som i februari-fallet) utan av realegendom (aktier). Anskaffningsvärdet på de nyemitterade aktierna i AB Y utgörs inte heller med "automatik" av det belopp som kan anses tillskjutet utan beror på de särskilda regler som gäller för sådana apportemissioner. Syftet med överlåtelsen av aktierna i AB K under 1996 uppges ha varit - förutom att möjliggöra koncernbidrag och skattefria utdelningar från AB Y - att inom Y-koncernen utveckla verksamheten i AB K med en stärkt kapitalbas. AB X uppger också att bolaget först under 1998 fattade beslut om att söka finna externa förvärvare till AB K:s rörelse. AB Y har vidare lämnat utdelning till AB X först från och med 1997. Med hänsyn till det nu anförda och omständigheterna i övrigt finner nämnden att det inte finns ett sådant samband mellan apportemissionerna 1994 och värdeöverföringarna till AB X att AB X kan anses ha tagit tillbaka eller reducerat ägartillskott med den verkan att anskaffningsvärdet på aktierna i AB Y i den delen bör bli lägre än vad som följer av de ovan nämnda regler som gäller för beräkning av anskaffningsvärdet för de av AB Y nyemitterade aktierna (jfr också vad som uttalats om värdeöverföringar i prop. 1998/99:15 s. 265 och 397-399 samt i kommittédirektiv Dir. 1998:55 och - beträffande den s.k. JIK-metoden - prop. 1993/94:234 s. 62). En prövning mot skatteflyktslagen föranleder ej annan bedömning. - Avvisning. - För 1994 och 1995 har betydande koncernbidrag lämnats från bolag i Y-koncernen till bolag inom övrig del av X-koncernen. Omständigheterna vad gäller betalningarna av dessa koncernbidrag är inte så klarlagda att nämnden anser sig kunna lämna förhandsbesked på frågan om i vilken mån de aktieägartillskott som avses under 4) i den av AB X ställda frågan skall öka AB Wang anskaffningsvärde på aktierna i AB Y. Ansökningen avvisas därför i den delen. - I överklagande yrkade RSV att Regeringsrätten skulle förklara att anskaffningsvärdet på aktierna i AB Y skulle ökas med vid apportemission tillskjutna belopp minskade med skattefri utdelning till den del utdelningen kunde anses som återbetalning av tillskjutna belopp. Vad gällde frågan om tillämpning av skatteflyktslagen yrkade RSV i första hand att Regeringsrätten skulle avvisa denna fråga. Om Regeringsrätten ansåg att frågan borde prövas yrkade RSV i andra hand att lagen skulle förklaras vara tillämplig. Om Regeringsrätten fann att skatteflyktslagen inte var tillämplig på hela förfarandet borde enligt RSV:s uppfattning en korrigering av omkostnadsbeloppet åtminstone ske med avseende på den skattefria utdelningen som lämnats i samband med avyttringen. - RSV anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. Samtliga medel som överförts från AB X till AB Y hade återförts genom utdelning. Att större belopp återförts än vad som tillskjutits berodde på de betydande obeskattade vinster som framkommit i AB Y och AB L vid försäljning av de inapporterade aktierna. En identitet förelåg således mellan tillskjutna och återtagna medel. Med den genomförda transaktionskedjan hade syftet uppnåtts att avyttra apportaktierna skattefritt utan att AB X avhänt sig medlen från avyttringarna. Transaktionskedjan, som AB X i sin ansökan underlåtit att redovisa i sin helhet, hade utförts med planering och systematik. Det torde redan från början ha varit klart att tillskotten skulle återföras till AB X. Det fanns ett såväl tidsmässigt som innehållsmässigt samlat förfarande. Med hänsyn till de genomförda transaktionernas omfattning och komplexitet och det förhållandet att bästa skatteutfall skulle uppnås var tidsutdräkten inte lång. Enligt RSV:s uppfattning var det det organiserade sambandet mellan transaktionerna som var avgörande för bedömningen av om en justering av omkostnadsbeloppet skulle ske. - Regeringsrätten (1999-11-25, Lee, Holstad, Woods, Hunt, Taylor): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden i de delar som har överklagats. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i de delar som har överklagats. (fd I 1999-11-03, Sharp)