Beslut den 2 mars 2016 i mål 4488-15
Bakgrund
Enligt 24 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avses med näringsbetingad andel bl.a. en andel i ett aktiebolag, givet att vissa villkor är uppfyllda. Även andelar i utländska motsvarigheter till ett aktiebolag kan vara näringsbetingade. För andelar som är näringsbetingade gäller särskilda bestämmelser, exempelvis ska som regel varken utdelning på andelen eller kapitalvinst vid avyttring av andelen tas upp till beskattning.
I ansökan om förhandsbesked frågade aktiebolaget X (bolaget) om dess amerikanska dotterbolag Y (dotterbolaget) kunde anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av 24 kap. 13 § IL, med följd att andelarna i dotterbolaget skulle anses vara näringsbetingade. Enligt ansökan kunde Skatterättsnämnden utgå från att övriga förutsättningar för att andelarna ska vara näringsbetingade var uppfyllda.
Om frågan besvarades nekande önskade bolaget även besked om dotterbolaget skulle anses som en sådan i utlandet delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. 2 a § IL. Slutligen ställde bolaget också frågan om inkomsterna i dotterbolaget skulle beskattas i Sverige enligt de särskilda bestämmelserna i 39 a kap. IL om beskattning av delägare i vissa utländska juridiska personer, s.k. CFC-beskattning.
Av ansökan framgår att dotterbolaget är bildat i delstaten Delaware i USA och att det på egen begäran klassificerats som en s.k. Domestic International Sales Corporation (DISC-bolag). Bolaget uppgav att dotterbolaget är en amerikansk "corporation" som vid en civilrättslig jämförelse motsvarar ett svenskt aktiebolag. Bolaget uppgav även att en "corporation" enligt amerikanska regler är ett inkomstskattesubjekt men att inkomster i bolag som valt att klassificeras som DISC-bolag är undantagna från federal bolagsskatt, Till stöd för uppgiften om att dotterbolaget är ett inkomstskattesubjekt lämnade bolaget in utredning i form av bl.a. utdrag ur amerikansk federal skattelagstiftning.
Skatterättsnämnden ansåg att den civilrättsliga jämförelsen inte gav anledning till någon tvekan om att ett s.k. Delaware-bolag fick anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Beträffande dotterbolagets skatterättsliga status ansåg nämnden dock att varken ordalydelsen eller innebörden av de amerikanska reglerna om skattesituationen för ett DISC-bolag gav stöd för att dotterbolaget efter klassificeringen som ett sådant bolag skulle vara ett eget skattesubjekt. Enligt nämndens mening visade regelverket i stället att beskattningen av ett DISC-bolags inkomster skedde hos delägarna som en följd av den skattefrihet som gällde på bolagsnivå. Ett sådant bolag fick därmed anses som ett delägarbeskattat utländskt företag och motsvarade inte ett svenskt aktiebolag. Bolagets andelar i dotterbolaget kunde därför inte vara näringsbetingade. Nämnden fann vidare att dotterbolaget skulle anses vara en sådan i utlandet delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. 2 a § IL och att det av detta följde att bolaget inte kunde bli föremål för CFC-beskattning.
Yrkanden m.m.
Skatteverket             yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas.
Bolaget             yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av förhandsbeskedet, ska förklara att andelarna i dotterbolaget är näringsbetingade och att detta bolag inte ska anses som en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Bolaget anser vidare att förhandsbeskedet ska fastställas såvitt avser frågan om CFC-beskattning.
Rättslig reglering m.m             .
Enligt 5 § första stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.
Av 7 och 8 §§ samma lag framgår att sökanden i ansökan ska lämna de uppgifter som behövs för att förhandsbesked ska kunna lämnas och att Skatterättsnämnden får anmoda sökanden att komma in med de ytterligare upplysningar som nämnden anser sig behöva för att pröva ansökan. Enligt 12 § ska Skatterättsnämnden avvisa ansökan om nämnden med hänsyn till ansökans innehåll finner att förhandsbesked inte bör lämnas, Avvisningsgrunderna kan exempelvis vara att det finns komplicerade utrednings-, bevis- eller värderingsfrågor eller att den av sökanden presterade utredningen är ofullständig (prop. 1997/98:65 s. 71).
Med näringsbetingad andel avses enligt 24 kap. 13 § IL bl.a. en andel i ett aktiebolag, givet att vissa villkor är uppfyllda. Av 2 kap. 2 § första stycket framgår att de termer och uttryck som används omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses.
Obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är enligt 5 kap. 2 a § IL skattskyldiga för personens inkomster. Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma. I 39 a kap. 1 § andra stycket anges att bestämmelserna i det kapitlet om beskattning av delägare i vissa utländska juridiska personer inte ska tillämpas på inkomster som delägare i den utländska juridiska personen ska beskattas för enligt 5 kap. 2 a §.
Ett förhandsbesked som ska besvara frågan om andelar i en utländsk association motsvarar andelar i ett svenskt aktiebolag måste bygga på ett tillförlitligt material som belyser relevanta aspekter (RÅ 2009 not. 181).
Av rättsfallet RÅ 2009 ref. 100 framgår att ett krav för att ett utländskt företag ska anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i 24 kap. 13 § IL är att det utländska företaget är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet. Frågan om ett utländskt företag är ett inkomstskattesubjekt i den stat där företaget hör hemma är också av betydelse för om det ska anses som en sådan i utlandet delägarbeskattad person som avses i 5 kap. 2 a §, och därmed även för om bestämmelserna om CFC-beskattning är tillämpliga (se 39 a kap. 1 §).
I ansökan om förhandsbesked uppgav bolaget att dotterbolaget är ett inkomstskattesubjekt i USA och lämnade som stöd för detta in utredning i form av bl.a. utdrag ur amerikansk federal skattelagstiftning. Skatterättsnämnden gjorde emellertid en annan bedömning av dotterbolagets skatterättsliga status. Nämnden fann att den av bolaget ingivna utredningen inte gav stöd för att dotterbolaget är ett skattesubjekt utan att det amerikanska regelverket i stället visade att beskattningen av ett DISC-bolags inkomster sker hos delägarna.
Ett förhandsbesked kan lämnas bara om de faktiska sakförhållandena är klarlagda. Om de förutsättningar som sökanden anger inte kan godtas saknas grund för att lämna förhandsbesked. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen måste Skatterättsnämndens bedömning uppfattas på så sätt att nämnden inte godtog den av bolaget angivna förutsättningen att dotterbolaget är ett inkomstskattesubjekt i USA. I den situationen borde Skatterättsnämnden inte ha lämnat något förhandsbesked utan istället avvisat ansökningen (jfr HFD 2011 not, 95 och HFD 2011 not. 99). Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför undanröjas.
Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.
I avgörandet deltog justitieråden                 Jermsten, Chavez, Wilson, Short             och                 Holmes.             Föredragande var justitiesekreteraren Rojas.
Skatterättsnämnden (                 2015-06-30, Wright, ordförande, Sutton, Bennett, Gäverth, Graham, Howard             och                 Guzman):
Fråga 1: Bolagets andelar i dotterbolaget är inte näringsbetingade andelar.
Fråga 2: Dotterbolaget är en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.
Fråga 3: Dotterbolagets inkomster ska inte beskattas enligt de särskilda bestämmelserna i 39 a kap. IL, för delägare i vissa utländska juridiska personer (CFC-beskattning).
Fråga 1                 :             Enligt 24 kap. 13 § IL avses med näringsbetingad andel, om vissa ytterligare villkor är uppfyllda, bl.a. en andel i ett aktiebolag. Frågan är om ett DISC-bolag kan anses motsvara ett aktiebolag. Övriga villkor för att andelarna i dotterbolaget ska kunna anses som näringsbetingade andelar uppges vara uppfyllda.
Av 2 kap. 2 § framgår att termer och uttryck som används i IL också omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses.
I förarbetena uttalas att det inte är möjligt att ange hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna utan detta måste bli beroende av vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519). Vidare anges att det inte krävs en absolut identitet utan att det i de enskilda fallen får avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara den svenska termen (a. prop. del 2 s. 22).
Motsvarande uttalanden finns i förarbetena till 24 kap. 13 § där det också anges att skattefrihet är utesluten för andelar i delägarbeskattade utländska företag (prop. 2002/03:96 s. 105).
I praxis har frågan om en utländsk association kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar prövats i RÅ 2009 ref. 100. Målet gällde ett överklagat förhandsbesked där frågan var om en rysk association som civilrättsligt uppvisade vissa avvikelser jämfört med ett svenskt aktiebolag kunde anses motsvara ett sådant bolag. Beträffande associationens skatterättsliga situation gällde att den var ett skattesubjekt i Ryssland.
I det nu aktuella ärendet ger den civilrättsliga jämförelsen inte anledning till någon tvekan om att ett Delaware-bolag får anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Tveksamheten gäller i stället dotterbolagets skatterättsliga situation som DISC-bolag.
Ett svenskt aktiebolag är ett dubbelbeskattat subjekt. Syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled (jfr RÅ 2009 ref. 100).
Varken ordalydelsen eller innebörden av de inledningsvis berörda amerikanska reglerna om skattesituationen för ett DISC-bolag ger enligt Skatterättsnämndens uppfattning stöd för att dotterbolaget efter klassificeringen som DISC skulle vara ett eget skattesubjekt.
Enligt Skatterättsnämndens mening visar regelverket i stället att beskattningen av ett DISC-bolags inkomster sker hos delägarna som en följd av den skattefrihet som gäller på bolagsnivå. Ett sådant bolag får därmed anses som ett delägarbeskattat utländskt företag och motsvarar därmed inte ett svenskt aktiebolag.
Det anförda innebär att bolagets andelar i dotterbolaget inte kan vara näringsbetingade andelar.
Fråga 2: Sett till svaret på fråga 1 måste enligt frågeställningen i ansökan ställning tas till om dotterbolaget ska anses som en sådan i utlandet delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. 2 a §.
I 5 kap. 2 a § anges att obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldiga för personens inkomster. Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma.
Syftet med bestämmelsen är att slå fast i vilka fall en delägare i Sverige ska beskattas löpande för sin del av associationens vinst och i vilka fall beskattning aktualiseras först vid utdelningstillfället (prop. 1989/90:47 s. 16 f.).
Bolaget menar att dotterbolaget inte kan betraktas som en i utlandet delägarbeskattad juridisk person bl.a. eftersom det måste anses som ett utländskt bolag enligt vad som anges i 2 kap. 5 a § och ett sådant bolag inte samtidigt kan vara delägarbeskattat subjekt. Bolaget åberopar också RÅ 1996 ref. 84 till stöd för sin uppfattning.
I 2 kap. 5 a § första stycket anges att med utländskt bolag avses en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Vidare sägs i andra stycket att som utländskt bolag anses alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.
Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan mot bakgrund av vad som framkommit i ärendet beträffande den särskilda beskattningssituationen för ett DISC-bolag och dess delägare, dotterbolaget efter klassificeringen som DISC inte anses uppfylla den definition av utländskt bolag som finns i 2 kap. 5 a §. Vad bolaget anfört föranleder ingen annan bedömning.
Det anförda leder till att dotterbolaget ska anses som en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.
Fråga 3: Reglerna om CFC-beskattning finns i 39 a kap.
Enligt 1 § andra stycket ska bestämmelserna i kapitlet inte tillämpas på inkomster som delägare i den utländska juridiska personen ska beskattas för enligt 5 kap. 2 a §.
Av svaret på fråga 2 följer att någon CFC-beskattning inte kan bli aktuell för bolaget.