Avdragsgill realisationsförlust vid avyttring av aktier i dotterbolag beräknades utan beaktande av att dotterbolaget återbetalat kapitaldelar av koncernbidrag (förhandsbesked)
Not 25. Överklagande av Riksskatteverket och X AB av förhandsbesked angående inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde X AB bl.a. följande. X äger samtliga aktier i det svenska dotterföretaget Y. Y har sedan bildandet 1983 ingått i X-koncernen. - Sedan 1992 har verksamheten bestått i att hantera delar av X-koncernens valutahantering, främst har Y hanterat valutalån samt ingått olika valutakontrakt (terminer, foreign currency swap agreements m.m.). Samtliga valutatransaktioner i Y har varit av koncernintern karaktär. Y:s motpart har i huvudsak varit koncernens internbank X Finans. Aven swap-avtal avseende valuta med andra bolag inom X-koncernen har förekommit. Y har därvid säkrat den valutarisk som andra (uteslutande svenska) koncernbolag haft på upplåning av utländsk valuta. Y:s intäkter har bestått i kursvinster på utländsk valuta samt ränteintäkter. På kostnadssidan förekommer kursförluster på utländsk valuta samt räntekostnader. Antalet transaktioner och avtalade belopp har varit betydande. Ingångna valutakontrakt har i Y:s bokslut omvärderats och redovisats till balansdagskurs efter individuell värdering post för post. Verksamheten har ur Suarez synvinkel varit av spekulativ karaktär. På grund av den svenska kronans svaga utveckling har Y med undantag från inkomståret 1996 åsamkats betydande förluster. Resultatutvecklingen har under 1999 fram till dags dato varit mycket positiv. Efter EMU:s ikraftträdande har samma verksamhet påbörjats även i ett utländskt dotterföretag vars redovisning sker i en valuta som ingår i unionen. Förändringen innebär att verksamheten i Y kommer att avvecklas och Y likvideras. - Y har deltagit i det inom X-koncernen tillämpade systemet för skatteutjämning. Den fråga som önskas besvarad genom förhandsbesked är om och i så fall i vilken omfattning som skatteutjämningssystemet skall påverka beräkningen av den avdragsgilla reaförlustens storlek. Reaförlusten kommer i princip att motsvara dels anskaffningskostnaden för aktierna dels det (ovillkorliga) aktieägartillskott som lämnades under 1997 samt dels det ytterligare belopp som uppkommer i samband med att moderbolaget vid likvidationen tar över Y:s skulder. Y har deltagit i skatteutjämningssystemet sedan 1994 och varit nettomottagare med undantag från inkomståret 1996. Systemet har inneburit att koncernbidrag med avdragsrätt har lämnats från moderbolaget X till Y under inkomståren 1992, 1994-1995, 1997-1998. Med undantag för 1992 har Y återbetalat 75 procent av det mottagna koncernbidraget, den s.k. kapitaldelen utan att yrka avdrag för återbetalningen. X har inte heller beskattats för återbetalningen. För inkomståret 1996 har förhållandena varit de omvända. Återbetalningen har således varit något högre än vad som varit fallet om nominell bolagsskattesats tillämpats. X begärde svar på följande frågor: 1. Skall det lämnade ovillkorliga aktieägartillskottet resp. det ytterligare skuldbelopp som tas över av X i samband med likvidationen i sin helhet läggas till anskaffningsvärdet för aktierna vid beräkning av den avdragsgilla reaförlusten? 2. Skall beräkningen av den avdragsgilla reaförlusten helt eller delvis reduceras med de till X återförda kapitaldelarna? 3. Om fråga 2 besvaras jakande, i vilken omfattning skall förlusten reduceras? 4. Skall den från X till Y återförda kapitaldelen för inkomståret 1996 påverka reaförlustberäkningen dvs. skall den öka anskaffningsvärdet för aktierna? -Skatterättsnämnden (2000-02-25, Andersen, Jensen, Reed, Rodriguez, Coleman, Mathis, Virin): Lämnade ovillkorliga aktieägartillskott får läggas till vid beräkningen av omkostnadsbeloppet för aktierna i Y, fråga 1. Realisationsförlusten skall inte reduceras med de från Y till X återförda s.k. kapitaldelarna av mottagna koncernbidrag, fråga 2. Kapitaldel av mottaget koncernbidrag som X återför till Y skall inte betraktas som ett lämnat tillskott som ökar anskaffningsvärdet på aktierna i Y, fråga 4. - Motivering -X äger samtliga aktier i Rice verksamhet består i att inom X-koncernen hantera olika former av valutatransaktioner Dessa transaktioner har företagits på marknadsmässiga villkor. Verksamheten har varit förlustbringande och Y har redovisat ett negativt eget kapital. X uppges dock ha garanterat att hålla Y:s egna kapital på sådan nivå att skyldighet att upprätta kontrollbalansräkning inte skulle inträda. Avsikten är att Y skall likvideras. Likvidationen, som jämställs med en avyttring av aktierna, beräknas resultera i en realisationsförlust. Frågeställningen i ärendet är om och på vilket sätt beräkningen av förlusten påverkas av att Y deltagit i det inom X-koncernen tillämpade systemet för skatteutjämning. Innebörden av detta system är att mot ett med avdragsrätt lämnat koncernbidrag svarar en återbetalning till givaren om ca 75 procent, den s.k. kapitaldelen, av det mottagna koncernbidraget. Något avdrag yrkas inte för den återbetalade kapitaldelen. Fråga 1. Frågan gäller om Mathews anskaffningsvärde för aktierna i Y får beräknas med tillägg för lämnade ovillkorliga aktieägartillskott. Såvitt framgår har de aktuella tillskotten inte något direkt samband med skatteutjämningssystemet. Inte heller kan tillskotten på annat sätt anses förknippade med villkor som får det att framstå som att senare justeringar av beloppen varit avsedda. Enligt nämndens mening föreligger inte skäl att inte behandla de här avsedda aktieägartillskott för sig. De bör därför beaktas till hela sina belopp och öka anskaffningsvärdet för aktierna i motsvarande mån. Bedömningen påverkas inte av att Y har redovisat ett negativt eget kapital. Fråga 2. Av praxis följer att en realisationsförlust på dotterbolagsaktier kan komma att reduceras på grund av att värdeöverföringar i form av t.ex. utdelningar och koncernbidrag har skett från dotterbolaget till moderbolaget, jfr RÅ 1997 ref. 11. Som framgår av det nämnda rättsfallet skall emellertid inte någon reducering ske om värdeöverföringarna har tagits från vinstmedel som uppkommit i dotterbolaget under innehavstiden. Detsamma får med stöd av RÅ 1998 ref. 53 anses gälla om värdeöverföringarna kunnat tas från koncernbidrag som erhållits från moderbolaget. Enligt principerna för skatteutjämningssystemet har av de av Y mottagna koncernbidragen ca 75 procent återbetalats till X.. Dessa återbetalningar, som inkomstskattemässigt utgör (skattefria) utdelningar till X, understiger således de värden som tillgodoförts Y genom koncernbidragen. Det saknas därmed enligt de principer som följer av praxis anledning att reducera realisationsförlusten på grund av de återbetalningar/utdelningar som skett till X motsvarande kapitaldelarna av mottagna koncernbidrag. Även för detta svar saknar det enligt nämndens mening betydelse att Y redovisat ett negativt eget kapital. Fråga 3. Med hänsyn till svaret på fråga 2 förfaller denna fråga. Fråga 4. Frågan omfattar den situationen att X enligt skatteutjämningssystemet har erhållit ett koncernbidrag från dotterbolaget Y men återfört kapitaldelen tillbaka till Y. Den ställda frågan gäller om den således återförda kapitaldelen kan betraktas som ett kapitaltillskott till Y som ökar anskaffningsvärdet på aktierna i detta bolag. Som framgår är återföringen av kapitaldelen kopplad till mottagandet av koncernbidraget. Det synsätt som enligt nämndens mening får anläggas på transaktionerna är att de ingår i ett samlat förfarande som syftar till att endast mellanskillnaden skall varaktigt tillföras koncernbidragsmottagaren (X). Resultatet av förfarandet enligt frågan blir vid ett sådant synsätt, eftersom återföringsdelen understiger det mottagna koncernbidraget, att en värdeöverföring i stället har skett till X motsvarande mellanskillnaden och kan, på sätt sägs under fråga 1, komma att reducera realisationsförlusten. Konsekvensen är således att något anskaffningsvärdehöjande kapitaltillskott inte kan anses ha lämnats i den situation som avses med frågan, jfr RÅ 1999 not. 18. - Hos Regeringsrätten överklagade Riksskatteverket (RSV) Skatterättsnämndens förhandsbesked i dess helhet. RSV yrkade i första hand att beräkningen av avdragsgill realisationsförlust vid likvidationen av dotterbolaget Y skulle ske med utgångspunkt i att koncernbidragen inte skall särbehandlas utan beaktas vid bestämmande av "upparbetade vinstmedel" i enlighet med vad som följer av den modell som RSV anvisat i en informationsskrivelse den 14 september 1998 (dnr 7928-98/900). I andra hand yrkade RSV att man, på motsvarande sätt som i RÅ 1999 not. 18, skulle bortse från de aktieägartillskott som lämnats år 1997 och 1999. RSV anförde bl.a. följande. I detta fall finns det särskilt starka skäl för att den modell som avses med förstahandsyrkandet skall användas. Det egna kapitalet i Y har alltsedan år 1992 varit negativt och utdelningarna utgör därför olovlig vinstutdelning. Utdelningarna har finansierats genom de tillskott som i huvudsak getts först flera år efter det att de avdragsgilla förlusterna uppstått i Y. Med det lämnade förhandsbeskedet leder principerna för systemet till dubbla avdrag när förlustbolaget avvecklas. Den skattemässiga bedömningen bör vidare göras med utgångspunkt i förhållandena under hela innehavstiden och den bör således inte - som Skatterättsnämnden gjort i sitt svar på fråga 4 - begränsas till enstaka år. - X överklagade Skatterättsnämndens svar på fråga 4. Genom överklagandet ville X, med kännedom om RSV:s överklagande, få till stånd en fullständig överprövning i Regeringsrätten. X delade Skatterättsnämndens slutsats att den till Y återförda kapitaldelen inte borde öka den avdragsgilla realisationsförlusten. - X bestred bifall till RSV:s överklagande och anförde bl.a. följande. Syftet med det tillämpade systemet är att eliminera koncernbidragsreglernas effekter på de enskilda bolagens finansiella ställning. Värdet av det löpande avdraget och avdraget för realisationsförlust kommer olika subjekt till del. Den av RSV anvisade modellen är inte den enda tänkbara, den leder ibland fel och den tillämpades inte av Regeringsrätten i RÅ 1998 ref. 53. Någon olovlig vinstutdelning har inte förekommit. - Regeringsrätten (2001-02-13, Harris, Thompson, Miller): Skälen för Regeringsrättens avgörande. X:s överklagande gäller endast svaret på fråga 4. Eftersom X inte yrkar någon ändring av svaret skall överklagandet avvisas. - Målet gäller de skattemässiga effekter som, vid en likvidation av Y, uppkommer på grund av det inom X-koncernen tillämpade systemet för skatteutjämning. Systemet har inneburit att kapitaldelen av ett koncernbidrag (koncernbidraget med avdrag för skatt, beräknad enligt bolagsskattesatsen eller en något lägre procentsats) återförts till bidragsgivaren. X har tidigare fått förhandsbesked, senast såvitt avser taxeringsåren 1999-2001, av innebörd att koncernbidragen är avdragsgilla i sin helhet förutsatt att en förmögenhetsöverföring sker och detta även om koncernbidrag och återförd kapitaldel inte tas upp som separata poster i redovisningen utan endast i form av en nettopost (RÅ 1999 ref. 74). Y har ingått i X-koncernen sedan år 1983. I detta mål har uppgifter lämnats för räkenskapsåren 1992-1998. Som förutsättning för Skatterättsnämndens förhandsbesked får anses gälla att det - Gordon - inte förekommit överföringar av värden från Y under tiden före år 1992 eller efter år 1998. Vad gäller värdeöverföringar m.m. för räkenskapsåren 1992-1998 har följande uppgifter lämnats. För år 1992 har X lämnat 820 000 tkr i koncernbidrag till Y. För åren 1994, 1995, 1997 och 1998 har X gett Y koncernbidrag om sammanlagt 4 718 654 tkr medan koncernbidrag getts i motsatt riktning med 541 100 tkr för år 1996; de återförda kapitaldelarna har uppgått till 3 538 992 tkr respektive 405 800 tkr. X har år 1997 och 1999, vid sidan av koncernutjämningssystemet, gett Y aktieägartillskott med 1 100 000 tkr respektive 2 082 023 tkr. Y har redovisat ett negativt eget kapital vid utgången av åren 1992-1998; vid utgången av år 1998 var det negativa kapitalet 2 022 024 tkr. X har garanterat att hålla Y:s egna kapital på sådan nivå att skyldighet att upprätta kontrollbalansräkning inte inträder. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1998 ref. 53 funnit att utdelning från dotterbolag som understeg erhållna koncernbidrag inte skulle föranleda någon reducering av realisationsförlusten vid avyttring av aktierna i dotterbolaget. I det nu aktuella målet har på motsvarande sätt koncernbidragen från moderbolaget uppgått till större belopp än vad moderbolaget i sin tur erhållit från dotterbolaget genom att den s.k. kapitaldelen av koncernbidraget återförts. Varken den omständigheten att dotterbolaget under flera år haft ett negativt eget kapital eller vad som i övrigt förekommit i målet ger anledning att skatterättsligt göra en annan principiell bedömning än i det sistnämnda rättsfallet. Realisationsförlusten skall därför inte reduceras med de återförda kapitaldelarna. Även i övrigt saknas anledning att ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avvisar sökandebolagets överklagande. - Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämnden förhandsbesked. - Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga om vad som står under rubriken Regeringsrättens avgörande. (Regeringsrådet Zimmerman var skiljaktig och anförde: Förhandsbesked avseende beskattningen vid en likvidation av ett dotterbolag bör inte lämnas när, som här, inte bara helhetsbilden saknas utan också full klarhet om förutsättningarna för och innebörden av de transaktioner som avses med frågorna. Jag anser därför att det av Skatterättsnämnden meddelade beskedet borde ha undanröjts.) (fd I 2001-11-01, Simon)