Företrädare för utländsk juridisk person har vid tillämpning av 48 a § lagen (1968:430) om mervärdeskatt ansetts solidariskt med den juridiska personen betalningsskyldig för mervärdeskatt. Fråga om jämkning av betalningsskyldigheten med hänsyn till att förmånsrätt för regresskrav inte förelåg i den juridiska personens konkurs.
Staten förde genom kronofogdemyndigheten i Malmöhus län efter stämning å E.E. vid Malmö TR den talan som framgår av TR:ns dom.
TR:n (chefsrådmannen Lewis) anförde i dom d 8 april 1994: Yrkanden m m. Staten har yrkat att E.E. i egenskap av styrelseledamot i A/S Ljungmans Verksteder, Kastrup, och tillika representant för nämnda bolag i Sverige enligt lagen om mervärdeskatt, skall förpliktas jämlikt 48 a § mervärdeskattelagen att solidariskt jämte bolaget utge obetald mervärdeskatt för perioden maj juni 1992, inkl restavgift uppgående till 383 816 kr.
E.E. har bestritt statens talan men vitsordat att mervärdeskatt uppgående till det belopp som staten har angett inte blivit inbetald till uppbördsmyndigheten. I andra hand har hon yrkat att beloppet skall jämkas till noll kr.
De momsbelopp, varom är fråga, avser fyra av Ljungmans Verksteder på AB Svenska Shell utställda fakturor (bilagda akten) gällande entreprenader som Collins utfört i Sverige (nybyggnad av bensinstationer):
Staten har utvecklat sin talan sålunda: Det danska bolaget A/S Ljungmans Verksteder försattes i konkurs vid Sö- och Handelsretten i Köpenhamn d 26 nov 1992. Under bl a 1991/92 bedrev det danska bolaget verksamhet i Sverige och hade att här erlägga mervärdeskatt. Bolaget underlät att erlägga mervärdeskatt för tiden maj juni 1992 med förfallodag d 20 aug 1992 uppgående, inkl restavgift, till 383 816 kr. Skatten fastställdes d 25 jan 1993 sedan Humphrey ingett en skrivelse med rättelse till skattemyndigheten. Beloppet hänfördes av skattemyndigheten till angiven uppbördstermin. Tillgångarna i bolagets konkurs täcker inte tillnärmelsevis ifrågavarande skattebelopp. - Vid konkursutbrottet utgjordes bolagets styrelse av Humphrey och i Danmark bosatte P.V., liksom tidigare varit fallet. Aktierna i A/S Ljungmans Verksteder ägdes till fullo av ett tyskt företag: "Bird GmbH" med säte i Düsseldorf vilket i sin tur ägdes till 90 procent av ett svenskt företag, "Bird Sweden AB". I sistnämnda bolag var Humphrey ensam styrelse och ägde 455 aktier av sammanlagt 500 (= 91 %). Återstående 45 aktier ägdes av A/S Ljungmans Verksteder. E.E. har således haft ett avgörande ägarintresse i Ljungmans Verksteder. Enligt 48 a § mervärdeskattelagen är företrädare för juridisk person, särskilt sådan företrädare som har ett betydande ägarintresse, betalningsskyldig för mervärdeskatt som inte betalas in i rätt tid och ordning, om underlåtenheten har skett avsiktligt eller berott på grov oaktsamhet. I egenskap av ledamot i styrelsen för Ljungmans Verksteder - där hon varit en av två ledamöter - och representant i Sverige för företagets inbetalning av mervärdeskatt här och med hänsyn till hennes stora ägarintresse i Ljungmans Verksteder har det ålegat E.E. att se till att mervärdeskatten blev inbetald i rätt tid och ordning och att kontrollera företagets bokföring så att bolaget fullgjorde sina skyldigheter i detta avseende på ett riktigt sätt. Med hänsyn också till det stora belopp varom är fråga är hennes underlåtenhet därvidlag att anse som uppsåtlig eller i vart fall beroende på grov oaktsamhet. Det bestrids att särskilda skäl att jämka betalningsskyldigheten föreligger.
E.E. har till grund för sitt bestridande åberopat, i första hand, att betalningsskyldighet enligt 48 a § mervärdeskattelagen inte omfattar styrelseledamot i utländsk juridisk person. Inte heller en sådan av skattemyndigheten godkänd representant som enligt anvisningarna till 2 § 10 st skall finnas för utländsk juridisk person, när denna inte har fast driftställe i Sverige, kan anses som företrädare i 48 a §:s mening, eftersom den utsedde representanten bara är ombud för bolaget, så som framgår av texten i anvisningarna. För det fall att 48 a § befinnes tillämplig bestrids att Humphrey har gjort sig skyldig till vare sig uppsåt eller grov oaktsamhet. Hon har varit verksam i ljungmans Verksteder i mycket blygsam omfattning. Bolagets drift och verksamhet har omhänderhafts av Brown som varit VD i företaget och för vilken man hyst fullt förtroende. Företagets bokföring har skötts i företagets kontor i Kastrup av, härför anställd personal. E.E. har inte haft något inflytande härpå. Hon har bara från Kastrupkontoret erhållit nödvändigt siffermaterial plus fakturorna för de momsdeklarationer hon ingett i Sverige. - Ljungmans Verksteder hade gett in momsdeklaration för perioden maj-juni 1992. Den skatt, som är aktuell i målet, framkom först sedan bokslut upprättats per d 30 juni 1992 och bokslutet överlämnats till Humphrey, vilket skedde i slutet av oktober 1992. Förklaringen till att ifrågavarande mervärdeskatt inte hade redovisats under räkenskapsåret var att de inbetalningar för av bolaget utförda entreprenadarbeten som det är fråga om hade, på grund av villkoren i en bankgaranti, gjorts direkt till ett separat spärrat konto hos banken.
E.E. har ytterligare anfört: När hon vid genomgången av det färdiga bokslutet uppmärksammade att varuskatt på ca 360 000 kr inte hade betalats in under räkenskapsåret, undersökte hon frågan hos I jungmans Verksteder och tillskrev sedan skattemyndigheten, d 16 nov 1992, med rättelse. Skatten fastställdes först d 25 jan 1993, då bolaget redan hade försatts i konkurs. - Vid den tid då Humphrey upptäckte felet hade hon inte längre något ägarintresse i Ljungmans Verksteder. Bird GmbH Dusseldorf hade nämligen sålts till en ingenjör vid namn J.B. d 7 jan 1992 och aktierna i Ljungmans Verksteder följde med det tyska bolaget till den nye ägaren.
Ranstam (E.E:s ombud advokaten Velez; red:s anm) har ingett kopior av handlingarna avseende överlåtelsen av Bird GmbH. Staten har genmält att ändringen i ägarförhållandet avseende Bird GmbH inte blivit registrerad i Tyskland och att E.E:s uppgifter om överlåtelsen därför inte är trovärdiga, och att överlåtelsen i vart fall inte skett förrän efter juli 1992. Johnson har uppgett att det inte i Tyskland torde föreligga skyldighet att i officiellt register införa ägarbyte beträffande aktier; så är inte heller fallet i Sverige, samt att registreringsfrågan under alla omständigheter saknar betydelse för överlåtelsens giltighet.
Johnson har vidare anfört: När Humphrey gjorde rättelsen till skattemyndigheten fanns pengar i Ljungmans Verksteder till betalningen av det tillkommande beloppet men fastställandet av inbetalningen av, beloppet dröjde, så som framgått, till januari 1993. Bolaget hade då - enligt Ranstams bedömning oriktigt - försatts i konkurs på grund av en ansökan av en utomstående. I Sverige hade förmodligen konkurs inte blivit beviljad under liknande förutsättningar. Konkursen har sedan misskötts av konkursförvaltaren och i nuläget finns inte tillgångar till betalningen, med beaktande också av att momsfordringar i Danmark - till skillnad från vad som är fallet i Sverige - inte har förmånsrätt.
Domskäl. E.E. har hörts under sanningsförsäkran och därvid uppgett bl a: Anledningen till att A/S Ljungmans Verksteder förvärvades - 1988 - var att man ville expandera inom området vattenrening. Hennes uppgift i Ljungmans Verksteder var bara att hon var utsedd till styrelseledamot. I styrelsen skulle finnas tre ledamöter men sedan hennes man i oktober 1991 avgått, utsågs inte någon ny i hans ställe utan Humphrey och P.V. utgjorde styrelsen. E.E. hade inte något ansvar för driften i företaget. P.V. var VD och hade varit verksam i Collins sedan lång tid tillbaka och drev företaget självständigt. Man hade fullt förtroende för denne. All bokföring sköttes på kontoret i Danmark. Därifrån försågs E.E. med "siffrorna" för momsdeklarationerna - sammanställningar och faktaunderlag. Kontakterna med företaget sköttes per telefon, uppskattningsvis en gång varannan vecka, plus att hon då och då besökte företaget i Danmark. - Anledningen till att de fyra fakturor varom är fråga glömdes, kan hon inte ange. De fakturerade beloppen avsåg ersättningar för entreprenader Collins hade i Sverige på två Osborn bensinstationer (återvinning av bensinångor). Det var först när hon fick bokslutet per d 30 juni 1992 - vilket tillställdes henne i oktober eller november samma år - som hon observerade en tidigare för henne okänd post avseende svensk moms, uppgående till ca 360 000 kr. Hon tog genast kontakt med företaget och fick förklarat vad posten avsåg, varefter hon, efter föregående telefonkontakt med skattemyndigheten i Malmö, skrev och inlämnade rättelsen. Hon trodde att skatten skulle bli fastställd och kunna inbetalas inom bara några dagar. Pengar fanns vid denna tid i företaget för beloppets erläggande. Hon anser att Ljungmans Verksteder inte var konkursmässigt och att underskottet i konkursen inte ger en rättvisande bild av läget. - Efter överlåtelsen av Bird GmbH kvarstod hon i styrelsen för Ljungmans Verksteder i avvaktan på att en ny styrelse skulle utses i bolaget. Hon hade åtagit sig detta i samband med överlåtelsen. Hon var styrelseledamot när konkursen inträffade, liksom P.V..
TR:n gör följande överväganden.
TR:n delar Ranstams uppfattning att sådan representant för momsfrågor, som enligt lagen skall finnas för utländskt företag som driver momsskattepliktigverksamhet i Sverige, inte kan anses ingå i den kategori företrädare som avses i 48 a § mervärdeskattelagen.
Däremot bör enligt TR:ns bedömning nyssnämnda bestämmelser kunna tillämpas beträffande här bosatt styrelseledamot i utländskt företag när företaget - så som här är fallet - i Sverige driver mervärdeskattepliktig verksamhet. TR:n har följaktligen att pröva om de i 48 a § mervärdeskattelagen angivna förutsättningarna i övrigt föreligger för att ålägga svaranden personlig betalningsskyldighet för den obetalda skatten.
48 a § mervärdeskattelagen om åläggande av personlig betalningsskyldighet för obetald skatt tar särskilt sikte på ställföreträdare i fåmansbolag. Företrädesvis åsyftar reglerna att göra ställföreträdare betalningsskyldig i fall då vederbörande genom eget eller närståendes aktieinnehav har ett betydande intresse i aktiebolaget. Av utredningen framgår att Humphrey under den tidsperiod, då företagets momsredovisning fallerade, genom indirekt ägarskap var huvudintressent i Ljungmans Verksteder och tillika en av två styrelseledamöter i bolaget.
Att underlåtenheten att redovisa momsbelopp i den storleksordning varom är fråga framkom först i samband med bokslutets färdigställande ca ett halvår senare - momsbeloppen hänfördes då till perioden juni-juli 1992 men skulle rätteligen ha varit redovisade och inbetalda i samband med faktureringen - visar att organisationen i företaget när det gällde redovisningen av mervärdeskatt varit behäftad med brister. Den omständigheten att fakturabeloppen, enligt överenskommelse med en bank som ställt garantier, skulle inbetalas till ett särskilt konto i banken, påverkar enligt TR:ns uppfattning inte bedömningen. Samma gäller vad som har åberopats i fråga om tillgångar m m i den senare inträffade konkursen.
Det övergripande ansvaret för att missförhållanden av det slag, som här har aktualiserats, inte förekommer åvilar styrelsen och praxis visar att ansvaret är strängt.
Med beaktande också av de ifrågavarande momsbeloppens storlek bedömer TR:n att underlåtenheten att redovisa momsbeloppen måste tillräknas E.E.. som grov oaktsamhet.
Särskilda skäl att efterge eller jämka betalningsskyldigheten föreligger enligt TR:ns mening inte.
Domslut. E.E. åläggs jämlikt 48 a § lagen om mervärdeskatt personlig betalningsskyldighet för ej inbetald skatt och förpliktas att, solidariskt med A/S Ljungmans Verksteder, till staten utge mervärdeskatt, inkl restavgift, med 383 816 kr.
E.E. överklagade i HovR:n över Skåne och Blekinge och yrkade att HovR:n skulle ogilla statens talan.
Staten bestred ändring.
HovR:n (hovrättslagmannen Mason, hovrättsrådet Goodwin och tf hovrättsassessorn Wright, referent) fastställde i dom d 18 sept 1995 TR:ns dom.
E.E. (ombud Velez) överklagade och yrkade i själva saken att statens talan skulle ogillas.
Riksskatteverket bestred ändring. Målet avgjordes efter föredragning.
HD (JustR:n Lambe, King och Nguyen) beslöt följande dom: Domskäl. Enligt 48 a § lagen (1968:430) om mervärdeskatt var, under vissa förutsättningar, företrädare för skattskyldig juridisk person betalningsskyldig - solidariskt med den juridiska personen - för mervärdeskatt som inte inbetalats i föreskriven tid och ordning. I förevarande mål uppkommer frågan om denna bestämmelse - som ersatts av 16 kap 17 mervärdesskattelagen (1994:200) och nu har sin motsvarighet i 12 kap 6 § skattebetalningslagen (1997:483) - var tillämplig även mot företrädare för utländsk juridisk person.
I detta hänseende kan till en början konstateras att det i bestämmelsens ordalydelse inte finns något som tyder på att en begränsning av tillämpligheten till svenska juridiska personer varit avsedd. Av bestämmelsens tillkomsthistoria framgår vidare att den tillkommit som en komplettering av en liknande bestämmelse i då gällande 77 a § uppbördsförordningen (senare uppbördslagen), som även den ersatts av 12 kap 6 § skattebetalningslagen. Den nämnda bestämmelsen i uppbördsförordningen ansågs nämligen ha bidragit till en förbättring av uppbörden av källskattemedel men samtidigt ha menligt inverkat på uppbörden av indirekt skatt genom att vissa företag sökt genom underlåtenhet att inbetala sådan skatt skaffa sig otillbörliga skattekrediter. Denna effekt ville man motverka genom att införa en mot 77 a § uppbördsförordningen svarande bestämmelse med avseende på inbetalning av mervärdeskatt. (Prop 1973:163 s 166 f.)
Förebilden, 77 a § uppbördsförordningen, tog sikte på det fallet att någon i egenskap av företrädare för arbetsgivare som var juridisk person gjort skatteavdrag men underlåtit att inbetala det innehållna beloppet till staten. I en sådan situation får den juridiska personens nationalitet anses sakna betydelse, och bestämmelsen måste därför ha varit tillämplig även på företrädare för utländsk juridisk person. I lagen om mervärdeskatt var det inte fråga om medel som undanhållits med skyldighet att i viss ordning inbetala dem till staten utan om en skyldighet att betala skatt vid vissa tidpunkter, och det är därför inte lika tydligt att utsträckningen av betalningsansvaret till företrädare för de juridiska personerna också skulle gälla utländska juridiska personer. Emellertid är det klart att 48 a § lagen om mervärdeskatt utformades efter mönster av 77 a § uppbördsförordningen, och i avsaknad av varje antydan om att den nya bestämmelsen skulle ha ett snävare tillämpningsområde måste den tolkas så, att den, liksom förebilden, är tillämplig även på företrädare för utländska juridiska personer.
Av det anförda följer att Humphrey, som var styrelseledamot i det danska bolaget A/S Ljungmans Verksteder, kunde såsom företrädare för bolaget bli betalningsskyldig enligt 48 a § lagen om mervärdeskatt. En förutsättning härför var emellertid att hon uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att för bolaget inbetala mervärdeskatt i den tid och ordning som angavs i lagen.
I egenskap av bolagets representant i Sverige hade Humphrey enligt anvisningarna till 2 § lagen om mervärdeskatt ett direkt ansvar för redovisningen av mervärdeskatt med avseende på den verksamhet som skattskyldigheten omfattade. Med hänsyn härtill måste underlåtenheten att i tid inbetala skatten tillskrivas henne som grov oaktsamhet. Hon är således i princip betalningsskyldig enligt bestämmelsen i 48 a §.
Särskilda skäl att jämka eller efterge betalningsskyldigheten föreligger inte.
Domslut. HD fastställer HovR:ns domslut.
Referenten, JustR Ellis, med vilken JustR Moore instämde, var skiljaktig i frågan om jämkning av betalningsskyldigheten och anförde: Vid bedömningen av om det föreligger skäl för jämkning av E.E:s betalningsskyldighet kan till en början framhållas att utredningen i målet inte gör det sannolikt att hon genom att betala bolagets mervärdeskatt skulle ha gjort sig skyldig till brott enligt dansk lag.
Hänsyn måste emellertid tas till den speciella situation i vilken en företrädare för utländsk juridisk person ofta befinner sig när det gäller möjligheterna att utöva regressrätt med avseende på skatt som erlagts för den juridiska personens räkning.
Det är tydligt att 48 a § lagen om mervärdeskatt har utformats med sikte främst på svenska juridiska personer. De ekonomiska risker som lagrummet medför för dessas företrädare begränsas i viss mån genom samspelet med andra svenska rättsregler. Enligt lagrummets tredje stycke hade företrädare som betalat skatt för den juridiska personen regressrätt gentemot denna, och möjligheterna att i händelse av den juridiska personens obestånd återfå det betalda beloppet var ofta relativt goda på grund av den förmånsrätt i konkurs som fordran på skatt åtnjuter enligt 11 § förmånsrättslagen och som enligt 3 § samma lag kan göras gällande även av den som övertagit den förmånsberättigade fordringen.
När det gäller utländska juridiska personer kan däremot situationen vara en annan. Den företrädare för en sådan juridisk person som till svenska staten har inbetalat mervärdeskatt för den juridiska personens räkning kan antas ofta ha sämre möjligheter än en företrädare för svensk juridisk person att få betalning i händelse av den juridiska personens konkurs, eftersom skattefordringar i många andra länder inte åtnjuter en lika förmånlig behandling som enligt svensk rätt. Risken för att drabbas av slutlig förlust blir härigenom väsentligt större för den som företräder en utländsk juridisk person, och den balans mellan allmänna och enskilda intressen, som i viss mån åstadkommits genom de samverkande svenska rättsreglerna, kan lätt rubbas när det blir fråga om konkurs i något annat land. Detta är en omständighet som i förekommande fall bör beaktas vid bedömningen av om jämkning av betalningsskyldigheten skall ske.
I förevarande mål är fråga om en dansk juridisk person, A/S Ljungmans Verksteder, som försatts i konkurs i Danmark, och det har i målet upplysts att fordringar på mervärdeskatt inte åtnjuter förmånsrätt, enligt dansk rätt. Riksskatteverket har över huvud taget inte yttrat sig i anledning av E.E:s invändning rörande regressrätten och har alltså inte gjort sannolikt att hon haft möjlighet att helt eller delvis få betalning ur konkursboet för en regressfordran avseende mervärdeskatt. Under sådana omständigheter finns särskilda skäl att jämka hennes betalningsskyldighet till hälften av det fordrade beloppet.
HD:s dom meddelades d 18 febr 1998 (mål nr T 4469/95).