Allmän förmånsrätt enligt 10 a § förmånsrättslagen har ansetts omfatta bolagsrevisors arvode för granskning av kontrollbalansräkning enligt aktiebolagslagen.
E.B. Lundahls Transport AB försattes i konkurs vid Kalmar tingsrätt. I konkursen bevakade Villarreal Revision Syd AB bl.a. en fordran om 8 800 kr jämte mervärdesskatt, avseende revisors granskning av kontrollbalansräkning, och gjorde gällande förmånsrätt enligt 10 a § förmånsrättslagen (1970:979) för beloppet.
Konkursförvaltaren anmärkte att fordran inte var förenad med förmånsrätt.
Tingsrätten (rådmannen Stout) anförde i beslut den 3 december 2008:
Tvisten mellan parterna gäller huruvida det bevakade beloppet 8 800 kr jämte mervärdesskatt, sammanlagt 12 234 kr, är förenat med förmånsrätt i konkursen eller inte. Tingsrätten konstaterar härvid att beloppet avser granskning och genomgång av kontrollbalansräkning. Dessa åtgärder ska revisorn utföra enligt 25 kap.aktiebolagslagen och en sådan granskning ska jämlikt 15 § nämnda kapitel utmynna i ett yttrande inför bolagsstämman. Åtgärderna kan därmed inte anses falla under begreppet revision som är föreskriven i lag eller författning. Tingsrätten finner därmed inte att det nu tvistiga beloppet är förenat med förmånsrätt i konkursen.
Tönnerviks Horwath Revision Syd AB överklagade i Göta hovrätt och yrkade att bolaget skulle erhålla förmånsrätt för det tvistiga beloppet 8 800 kr jämte mervärdesskatt och ränta.
Konkursförvaltaren bestred ändring.
Hovrätten (hovrättsråden Gonzalez, Brennan, referent, och Alvarez) anförde i beslut den 29 maj 2009:
Tvisten i hovrätten gäller om ett i konkursen bevakat belopp om 8 800 kr jämte mervärdesskatt, avseende revisors granskning av kontrollbalansräkning enligt 25 kap. 13 § aktiebolagslagen (ABL), är förenat med förmånsrätt i konkursen.
Jones har som grund för sitt överklagande anfört att revisors ersättning för granskning av kontrollbalansräkning jämlikt 25 kap. 13 § ABL är av sådan karaktär att den omfattas av bestämmelserna i 10 a § förmånsrättslagen och därför ska tillerkännas förmånsrätt.
Konkursförvaltaren har anfört att förmånsrätten enligt 10 a § förmånsrättslagen endast omfattar åtgärder som föreskrivs i 9 kap. ABL och inte revisorers granskning och yttranden som behandlas i andra kapitel i aktiebolagslagen.
Lagstiftningen m.m.
I 10 a § förmånsrättslagen (1970:979) anges att allmän förmånsrätt följer med fordran på ersättning för uppdrag att fullgöra sådan revision som är föreskriven i lag eller annan författning och för uppdrag som avser upprättande av räkenskapsmaterial till fullgörande av bokföringsskyldighet som är föreskriven i sådan ordning, i den mån ersättningen avser arbete som har utförts de senaste sex månaderna innan konkursansökningen kom in till tingsrätten.
Förmånsrätt för revisorer infördes 1987. I förarbetena till den bestämmelsen (prop. 1986/87:90 s. 174 f.) uttalas bl.a. följande. Nya regler har inneburit att revisorernas arbetsfält avsevärt utökas och revisorer måste anlitas även av mindre företag som kanske inte är solida eller som inte drivs seriöst, med risk för att revisorn inte får betalt för sina arvodesfordringar. Ofta är revisorn den förste som får klarhet över företagets ekonomiska svårigheter. Både för företaget och det allmänna är det angeläget att revisorn i just den uppkomna situationen är aktiv och försöker rädda företaget från konkurs och eventuellt åstadkomma någon form av rekonstruktion. - Lagstiftarens slutsats är att revisorerna bör tillerkännas förmånsrätt för ”fordringar på grund av revisionsuppdrag”, och att det endast ska avse ”arbete som föreskrivs i lag eller förordning”. I specialmotiveringen (prop. 1986/87:90 s. 433) anges att om revisorn har anlitats av gäldenären för att upprätta prognoser eller kalkyler eller för annan rådgivning omfattas däremot inte ersättningen för det arbetet av förmånsrätten.
I 9 kap. ABL finns bestämmelser om revision i ett aktiebolag. Revisorn ska enligt bestämmelserna i det kapitlet bl.a. granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Granskningen ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Det framgår också att revisorn efter varje räkenskapsår ska lämna en revisionsberättelse till bolagsstämman.
1992 infördes regler om att en revisor ska granska en kontrollbalansräkning. Reglerna innebar att revisorns granskning av kontrollbalansräkningen gjordes obligatorisk. I förarbetena (prop. 1990/91:198 s. 16) uttalas följande. Det förhållandet att revisorerna måste granska kontrollbalansräkningen innebär inte att revisorerna också åläggs ansvar för att upprätta den. Den skyldigheten åvilar enbart styrelsen. Revisorernas uppgift blir att granska den kontrollbalansräkning som styrelsen lägger fram samt att avge yttrande över den i lämplig form. Om styrelsen har upprättat en kontrollbalansräkning när detta varit erforderligt men inte låtit revisorerna granska den blir frågan om styrelseledamöternas personliga ansvar för bolagets uppkommande förbindelser i sådant fall att bedöma på samma sätt som om någon kontrollbalansräkning över huvud taget inte har upprättats.
I FAR SRS:s Samlingsvolym 2009 Revision, ges rekommendationer och uttalanden i revisionsfrågor, varvid Avsnittet RevR 1 behandlar granskning av kontrollbalansräkning. Syftet med rekommendationen anges vara att ge vägledning om god revisionssed vid granskning av en kontrollbalansräkning i enlighet med aktiebolagslagen. I rekommendationen nämns bl.a. att det ibland kan bli nödvändigt för revisorn att utvidga granskningsinsatsen till att omfatta fullständiga revisionsåtgärder.
I sammanhanget är ett avgörande från Revisorsnämnden, D 11/97, av visst intresse även om det inte rör granskning av en kontrollbalansräkning. Frågan gällde en revisor som för ett bolag uppgett att han inte skulle fortsätta sitt revisionsarbete i avvaktan på betalning av en faktura. Revisorsnämnden uttalade följande. En revisor som åtagit sig ett revisionsuppdrag får inte förhålla sig passiv, eller hota med passivitet, utan har ett ansvar för att uppdraget fullföljs. Det kan givetvis uppkomma situationer då revisorn av olika skäl anser att han inte kan eller bör slutföra sitt revisionsuppdrag. Han måste då ta konsekvenserna av detta och avsäga sig revisionsuppdraget. För att avgå vid sådan tidpunkt att slutförandet av revisionsarbetet försvåras eller försenas krävs dock tungt vägande skäl. Utebliven eller bristande betalning av arvode kan inte i sig anses utgöra ett sådant skäl (jfr även D 15/98).
I förarbetena till förmånsrättslagen talas allmänt om revisionsuppdrag som följer av lag. Dåvarande 10 kap. ABL (nuvarande 9 kap.) nämns som ett av flera exempel på lagstiftning om revision. Förarbetsuttalandena kan däremot inte anses ge vid handen att det funnits ett klart syfte från lagstiftarens sida att begränsa tillämpningen till revisors åligganden enligt detta kapitel. Ser man till förmånsrättslagstiftningens syften och skyddsändamål, såsom de framgår av bl.a. de ovan citerade avsnitten i förarbetena, och jämför det med de syften som motiverat kraven på granskning enligt 25 kap. 13 § ABL, framstår det i stället som klart att det skulle vara förenligt med lagstiftarens ändamål med 10 a § förmånsrättslagen att anse den omfatta även en revisors granskningsskyldighet enligt 25 kap. 13 § ABL.
Vid en sådan bedömning återstår att pröva om en sådan ändamålstolkning går att förena med lagtextens utformning.
Lagtexten förutsätter att det ska vara frågan om ”revision som är föreskriven i lag eller annan författning”. Det kan således konstateras att förmånsrättslagens ordalydelse inte innehåller någon uttrycklig koppling till just 9 kap. ABL. Däremot framstår det som klart att sådant revisionsarbete som anges i 9 kap. ABL omfattas, således även s.k. förvaltningsrevision. Redan härav framgår att revision är ett relativt allmänt begrepp och inte begränsat till granskning av ett företags årsredovisning jämte bokföringen i anslutning härtill (jfr NJA 1996 s. 224, se även Collier, Bolagsrevisorn, s. 21 f.). Även en revisors uppgift enligt 25 kap. 13 § ABL utgör en granskning av uppgifter från ett företags räkenskaper, vilket rent språkligt inte förefaller vara oförenligt med begreppet revision. Uppgiften företer också klara likheter med en granskning enligt 9 kap. 3 § ABL (jfr Rosales o.a., Aktiebolagslagen, en lagkommentar, del 3, s. 159).
Nära kopplat till begreppet revision är vidare begreppet ”god revisionssed”. Vad detta begrepp mera i detalj omfattar framgår inte av aktiebolagslagens relativt allmänt hållna bestämmelser utan anses i väsentlig mån få sitt innehåll genom bl.a. de rekommendationer som FAR SRS utarbetar. Av de tidigare återgivna avsnitten i dessa rekommendationer torde framgå att åtgärden att granska en kontrollbalansräkning är en revisionsfråga som omfattas av begreppet god revisionssed.
Sammantaget finner hovrätten att det inte är en alltför vid tolkning att låta begreppet revision i förmånsrättslagen omfatta även en revisors lagstadgade skyldighet att granska en upprättad kontrollbalansräkning enligt 25 kap. 13 § ABL.
Konkursboet har invänt bl.a. att en så vid tolkning skulle innebära att förmånsrätten skulle komma att omfatta även ett stort antal andra uppgifter som en revisor har enligt ABL, liksom att det skulle vara att på ett felaktigt sätt föregripa kommande lagstiftningsarbeten (jfr SOU 2008:32). Hovrätten delar inte den bedömningen utan finner att 10 a § förmånsrättslagen ska tolkas på angivet sätt. Överklagandet ska därmed bifallas. Hovrätten anmärker att rätten till ränta torde följa av 5 kap. 11 § konkurslagen och behöver då inte bestämmas av hovrätten.
Med ändring av tingsrättens beslut fastställer hovrätten att Villarreal Revision Syd AB:s bevakade fordran om 8 800 kr jämte mervärdesskatt ska utgå med förmånsrätt enligt 10 a § förmånsrättslagen.
E.B. Lundahls Transport AB:s konkursbo överklagade och yrkade att HD skulle fastställa att Villarreal Revision Syd AB:s bevakade fordran om 8 800 kr jämte ränta inte hade förmånsrätt enligt 10 a § förmånsrättslagen.
Tönnerviks Horwath Revision Syd AB bestred ändring.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, justitiesekreteraren Walker, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut:
HD fastställer hovrättens beslut.
HD (justitieråden Smith, Hines, Miller, Snyder och Hill, referent) meddelade den 13 oktober 2011 följande beslut.
Den omtvistade förmånsrätten avser arvode för granskning av en kontrollbalansräkning. Frågan i målet är om en sådan arvodesfordran är förenad med förmånsrätt enligt 10 a § förmånsrättslagen. I den bestämmelsen föreskrivs att allmän förmånsrätt följer med en fordran på ersättning för uppdrag att fullgöra sådan revision som är föreskriven i lag eller annan författning och för uppdrag som avser upprättande av räkenskapsmaterial till fullgörande av bokföringsskyldighet som är föreskriven i sådan ordning, i den mån ersättningen avser arbete som har utförts de senaste sex månaderna innan konkursansökningen kom in till tingsrätten.
En förutsättning för att den yrkade förmånsrätten ska föreligga är alltså att arvodesfordringen avser sådan revision som är föreskriven i lag eller annan författning.
Bestämmelser om författningsföreskriven revision i aktiebolag finns i 9 kap.aktiebolagslagen (2005:551). Däri behandlas såväl skyldigheten att ha en revisor som de uppgifter som åvilar denne. Till bestämmelserna i kapitlet ansluter ett antal andra regler. Dessa innehåller bl.a. anvisningar om revisorns medverkan med yttranden vid förändringar av bolagets aktiekapital (12-15 kap.) samt vid vinstutdelning och andra förfoganden över bolagets medel (18-20 kap.). Vidare finns gransknings- och yttrandeuppgifter för revisorn i samband med fusion, delning och upplösning (23-25 kap.).
Den revisorsuppgift som här är aktuell regleras i 25 kap. 13 § aktiebolagslagen. I den bestämmelsen anges att styrelsen under vissa närmare angivna förutsättningar ska upprätta och låta bolagets revisor granska en kontrollbalansräkning. Denna balansräkning ska, tillsammans med ett yttrande av revisorn, läggas fram på en första kontrollstämma efter vad som föreskrivs i 25 kap. 15 §.
De författningsföreskrivna revisionstjänster som omfattas av 10 a § förmånsrättslagen har enligt bestämmelsens ordalag inte begränsats till att avse åtgärder enligt 9 kap.aktiebolagslagen. Lagtexten ger således närmast uttryck för att alla åtgärder som enligt lag eller annan författning följer med ett revisorsuppdrag omfattas. Det ligger väl i linje med att det vid bestämmelsens tillkomst framhölls att en revisors tvingande arbetsfält med tiden har utvidgats och att han löper en risk att inte få betalt för det arbete som han har att utföra (prop. 1986/87:90 s. 174 f.).
Mot bakgrund av det anförda får bestämmelsen i 10 a § förmånsrättslagen i fråga om aktiebolag anses omfatta sådana författningsreglerade åtgärder som kan utföras av endast bolagets revisor och som denne på grund av sin ställning är skyldig att utföra. En viktig begränsning är emellertid att förmånsrätten endast gäller för arbete som har utförts de senaste sex månaderna innan konkursansökningen kom in till tingsrätten.
En granskning enligt 25 kap. 13 § aktiebolagslagen av en kontrollbalansräkning kan - i den mån granskning numera krävs (jfr 1 kap. 12 b §) - göras endast av bolagets revisor. Vidare är revisorn skyldig att utföra en sådan granskning om bolagets styrelse begär det. Av detta följer att fråga är om en sådan åtgärd som avses i 10 a § förmånsrättslagen. Att det begärda arvodet avser arbete som utförts inom den tidsfrist som föreskrivs i bestämmelsen är ostridigt.
Revisionsbolaget har alltså förmånsrätt enligt 10 a § förmånsrättslagen för sin ifrågavarande arvodesfordran. Konkursboets överklagande ska därför avslås.
HD avslår överklagandet.
HD:s beslut meddelat: den 13 oktober 2011.
Mål nr: Ö 2710-09.
Lagrum: 10 a § förmånsrättslagen (1970:979) och 25 kap. 13 § aktiebolagslagen (2005:551).