Beslut den 1 december 2017 i mål 2435-17
Bakgrund
Kapitalvinst och utdelning på aktier är för fysiska personer skattepliktig som inkomst av kapital. För s.k. kvalificerade andelar i fåmansföretag kan dock en viss del av vinst och utdelning komma att beskattas som inkomst av tjänst.
Sökanden i ärendet hos Skatterättsnämnden äger, tillsammans med ett hundratal juridiska eller fysiska personer, aktier i ett moderbolag i en koncern. Merparten av delägarna är aktiva inom transportbranschen. Moderbolaget har ett dotterbolag som förmedlar transportuppdrag åt delägarna i moderbolaget.
Det är dotterbolaget som ingår avtal med och fakturerar de externa kunderna för utförda transportuppdrag. Dotterbolaget tar ut en viss provision på ersättningarna när det vidareförmedlar dessa till utförarna.
Enligt ett aktieägaravtal från 2010, som omfattar samtliga aktieägare i moderbolaget, ska överskottet i förmedlingsverksamheten fördelas delvis i förhållande till de provisioner som delägarna har erlagt under året och delvis beroende på deras aktieinnehav i moderbolaget. Fördelningen ska ske genom vinstutdelning.
Genom sin enskilda firma utför sökanden uppdrag som förmedlas av dotterbolaget. Han är även styrelseledamot i båda bolagen.
I en ansökan om förhandsbesked ville han veta om hans aktier i moderbolaget inför en kommande omstrukturering av koncernen och en intern aktieförsäljning skulle behandlas som kvalificerade andelar i fåmansföretag.
Skatterättsnämnden ansåg att moderbolaget var ett fåmansföretag och att sökandens aktier var kvalificerade andelar.
Yrkanden m.m.
Skatteverket             yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Sökanden             anser att förhandsbeskedet inte ska fastställas.
Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.
För enskilda syftar förhandsbeskedsinstitutet till att ge en möjlighet att inför förestående affärer och andra rättshandlingar få klarhet i hur förfarandet kommer att bedömas i beskattningshänseende (se t.ex. HFD 2015 ref. 78).
Ansökningen avser den befintliga företagsstrukturen och det sätt på vilket verksamheten under flera år har bedrivits. Sökanden har inte förklarat varför det är av vikt för honom att nu få frågan om andelarna är kvalificerade prövad genom ett förhandsbesked. Mot denna bakgrund anser Högsta förvaltningsdomstolen att det inte kan anses vara av vikt för sökanden att förhandsbesked lämnas.
De förutsättningar som anges i ansökningen är inte heller sådana att det på annan grund finns skäl att lämna förhandsbesked.
Skatterättsnämnden borde därmed inte ha prövat ansökningen. Förhandsbeskedet ska därför undanröjas och ansökningen avvisas.
Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.
I avgörandet deltog justitieråden                 Giles, Lee, Ortega, Gäverth             och                 Gardner.             Föredragande var justitiesekreteraren Burgess.
Skatterättsnämnden      
           (2017-04-26, Eng, ordförande, Mccall, Anderson, Mahoney och Wilcox):
Fråga 1: Moderbolaget är ett fåmansföretag enligt 57 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Fråga 2: Sökandens aktier i moderbolaget är kvalificerade andelar.
Fråga 1: En förutsättning för att sökandens aktier i moderbolaget ska vara kvalificerade andelar är att bolaget är ett fåmansföretag. Eftersom aktierna i moderbolaget har lika röstvärde innebär den ägarbild som finns i bolaget att fyra delägare inte uppnår den röstmajoritet som krävs för att det ska anses som ett fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § IL.
Frågan är då om moderbolaget ändå utgör ett fåmansföretag på grund av att alla eller vissa delägare ska räknas samman och anses som en enda delägare med tillämpning av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § andra stycket IL.
Utgångspunkten för bedömningen av om flera delägare eller deras närstående ska anses som en enda delägare vid tillämpningen av 57 kap. IL är enligt bestämmelsen det företag delägarna äger andelar i. Med delägare avses här inte bara de fysiska personer som direkt äger andelar i det företag som ska bedömas. Även fysiska personer som genom egna aktiebolag indirekt är delägare i företaget kan ingå i kretsen (jfr Högsta förvaltningsdomstolens dom den 6 februari 2017, mål nr 4163-16). Detta innebär att även delägare i de fåmansföretag som är delägare i moderbolaget kan ingå i den krets av ägare som kan räknas som en ägare.
Den fortsatta prövningen avser om delägarna är eller under viss tid varit verksamma i betydande omfattning i företaget. Med detta likställs att de varit verksamma på det sättet i ett av detta företag helt eller delvis, direkt eller indirekt ägt fåmansföretag. I praxis har lagtexten i 57 kap. 3 § andra stycket ansetts omfatta den situationen att förutsättningarna för moder- och dotterföretag prövas i ett sammanhang (jfr RÅ 2005 ref. 25).
Den aktuella bestämmelsen är främst inriktad på delägare som utför arbete i det direkt eller indirekt ägda företaget. Något krav på anställning i det företag där arbetet utförs ställs emellertid inte upp. Lagrummets ordalydelse kan inte heller sägas utesluta att en delägares arbete i ett företag, vars omfattning ska bedömas, utförs av delägaren i egenskap av anställd i ett annat företag. Denna slutsats överensstämmer med Skatterättsnämndens tidigare avgörande (jfr dnr 15-13/D) och vinner också stöd i praxis där hänsyn togs till en närståendes arbetsinsatser som anställd i ett annat företag än det där arbetet utfördes (jfr HFD 2013 ref. 11 I). Dessa avgöranden gällde visserligen en prövning av rekvisitet verksam i betydande omfattning i 57 kap. 4 § första stycket. Det saknas dock enligt Skatterättsnämndens mening skäl att vid en prövning av det identiska rekvisitet i 3 § andra stycket komma till något annat slut.
Det ovan anförda innebär utifrån förutsättningarna i ärendet gällande de fåmansföretag som är delägare i moderbolaget, med ett röstetal om sammanlagt ca 60 procent, att bolaget redan utifrån denna ägarkrets är att anses som ett fåmansföretag enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen.
Fråga 2: För att sökandens aktier i fåmansföretaget ska anses som kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 IL krävs vidare att han är att anses som verksam i betydande omfattning i dotterbolaget.
Av förarbetsuttalanden framgår att en person alltid ska anses som verksam i betydande omfattning i ett företag om dennes arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget (prop. 1989/90:110 del 1 s. 703). Syftet med bestämmelserna är att hindra att vad som i realiteten utgör arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster.
Skatterättsnämnden har, som angetts ovan, i tidigare avgörande funnit att en person som inte var anställd i det bolag som han ägde andelar i ändå var verksam i betydande omfattning (jfr dnr 15-13/D). För en delägare i sökandens situation måste hans arbetsinsatser, under de förutsättningar som gäller i förevarande fall med en gemensamt bedriven verksamhet, vara av lika stor betydelse för vinstgenereringen i bolaget som för de som utför arbeten genom egna fåmansföretag (jfr HFD 2013 ref. 11 I). Mot den bakgrunden och med beaktande av syftet med bestämmelserna i 57 kap. är sökanden att anse som verksam i betydande omfattning i dotterbolaget. Hans aktier i moderbolaget är därmed kvalificerade andelar.
Wheeler             och                 Duncan             var skiljaktiga och anförde                 :
Motivet bakom de särskilda reglerna för beskattning av delägare i fåmansföretag är att förhindra att arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster (prop. 1989/90:110 del 1 s. 467). Utan särskilda regler kan en person som äger och arbetar i ett fåmansföretag undvika den progressiva skatten för förvärvsinkomster genom att ta ut arbetsinkomster i form av utdelning eller kapitalvinster i stället för i form av lön (prop. 1990/91:54 s. 218).
I föreliggande fall har den huvudsakliga verksamheten i dotterbolaget utförts inom ramen för andra fåmansföretag i vilka ägaren varit verksam i betydande omfattning eller enskilt bedrivna näringsverksamheter. Även om lagtextens ordalydelse synes kunna innefatta sådana fall bör, mot bakgrund av syftet med bestämmelserna, endast arbetsinsatser som utförs av personer i egenskap av arbetstagare i dotterbolaget beaktas. Endast i undantagsfall bör en annan bedömning göras (jfr HFD 2013 ref 11 I).
Ett sådant synsätt överensstämmer också med motiven bakom lagstiftningen. Under förutsättning att prissättningen för de tjänster som utförs åt dotterbolaget är marknadsmässig kommer den vinstgenerering som de enskilda personernas arbetsinsatser ger upphov till att beskattas enligt 57 kap. vid utdelning eller kapitalvinst i deras respektive fåmansföretag. I en enskild näringsverksamhet finns det överhuvudtaget inte någon möjlighet att ta ut arbetsinkomster i form av lägre beskattade kapitalinkomster även om viss del av näringsverksamhetens resultat kan beskattas som inkomst av kapital inom ramen för reglerna om räntefördelning. Det vore vidare märkligt om en och samma arbetsinsats skulle påverka bedömningen av om en person är verksam i betydande omfattning i två olika företag.
Vid bedömningen av om moderbolaget är ett fåmansföretag och vilka personer som är verksamma i betydande omfattning i dotterbolaget bör därför arbetsinsatser som utförts för ett annat fåmansföretags eller enskild firmas räkning inte beaktas.
Frågorna borde enligt vår mening ha besvarats med denna utgångspunkt.