Fråga om tillhandahållande av en färdig publikation utgjorde omsättning av vara eller tjänst
Not 392. Överklagande av Hyresgästernas Förlags AB ang. mervärdesskatt. - I en ansökan om förhandsbesked frågade bolaget om det var att anse som framställare av tidskriften Vår bostad i den mening som avsågs i 8 § 12) lagen (1968:430) om mervärdeskatt, ML. Bolaget uppgav bl.a. följande. Bolaget hade överlåtit utgivningsbeviset för tidningen till Vår Bostad AB men hade enligt avtal åtagit sig att utföra i princip alla framställningstjänster, således förutom det journalistiska arbetet också layout, sättning av texten, korrekturläsning, ombrytning av texter, bildreproduktion inklusive beskärning, montering av textsidor och framställning av reprofilm. Själva tryckningen och distributionen upphandlades av bolaget som ett led i framställningen av tidningen. -Skatterättsnämnden (1994-06-09, Castaneda, Jacobson, Potter, Walker, Morgan, Udd, Kelly): Förhandsbesked. Hyresgästernas Förlags AB (bolaget) är i mervärdesskattehänseende inte att anse som framställare av publikationen Vår bostad. - Motivering. Nämnden anmärker att en ny mervärdesskattelag (1994:200) NML, träder i kraft den 1 juli 1994, då ML upphör att gälla. - Enligt 8 § 12) ML undantas från skatteplikt framställning av publikation av sådant slag som anges i 10 samt tjänst som framställaren tillhandahåller i samband därmed såsom distribution av upplagan. Under 8 § 10) ML upptas bl.a. periodiskt medlemsblad. - Enligt 3 kap. 19 § första stycket NML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som avser framställning av bl.a. periodiska medlemsblad eller tjänster som tillhandahålls av framställaren i samband med denna framställning såsom distribution av upplagan. - Den fråga bolaget vill ha besvarad är om det är att anse som "framställare" enligt ovannämnda lagrum. Bolaget gör härvid gällande bl.a. att ordet "framställning" är ett betydligt vidare begrepp än "tryckning" och att med "framställning" i normalt språkbruk avses att tillverka eller producera någonting. Lagtextens ordalydelse ger således stöd för en vid tolkning av begreppet. - Nämnden gör följande bedömning. - I bestämmelserna om undantag från skatteplikt i ML resp. NML förekommer flera till sin innebörd inte närmare preciserade begrepp som t.ex. "utbildning", "bank- och finansieringstjänster" samt de i ärendet aktuella begreppen "framställning" och "framställare". Dessa begrepp, som inte är definierade i lagtexten, är så allmänna att det inte är möjligt att med hänvisning till t.ex. normalt språkbruk fastställa deras innebörd enbart med utgångspunkt i själva lagtexten. För att fastställa den närmare innebörden och omfattningen av sådana allmänna begrepp måste således ledning sökas i förarbetena till bestämmelserna. - 8 § 12) ML fick sin nuvarande utformning genom lagen (1990:576) om ändring i ML. I den proposition som låg till grund för nämnda lag (prop. 1989/90:111) uttalas i specialmotiveringen till bestämmelsen, s. 199 f., bl.a. följande: "8 § 12) innebär ett s.k. kvalificerat undantag från skatteplikt för framställning av sådan publikation som anges i punkten 10) och för tjänst som framställaren tillhandahåller i samband därmed. Den här behandlade punkten ersätter de nuvarande bestämmelserna i 11 § 1) och 17 § första stycket andra meningen. Det är alltså samma slag av tjänster som omfattas av den här föreslagna kvalificerade skattefriheten. Bestämmelsen blir emellertid tillämplig på envar som framställer publikationen. I praxis torde nuvarande 11 § 1) tillämpas enbart på tryckerier i egentlig bemärkelse och inte på bokbinderier som utför samma slag av tjänster. Det finns inte skäl att upprätthålla denna skillnad." - I den proposition som ligger till grund för NML hänvisas bl.a. till ovan nämnda uttalande (prop. 1993/94:99 s. 155). Av detta framgår klart att någon utvidgning av tillämpningsområdet inte varit avsedd utöver att skapa möjlighet för andra framställare av den tryckta upplagan än tryckerier att utföra ifrågavarande tjänster. Såväl av ordalydelsen i tidigare gällande 11 § 1) och 17 § första stycket ML som av tidigare förarbeten (prop. 1983/84:189 s. 12 f.) och praxis framgår, att vad som avses är uppdraget att framställa den tryckta upplagan av publikationen och de tjänster som framställaren tillhandahåller i samband därmed, t.ex. kuvertering, sortering och transport av den tryckta upplagan. - Vad som upplysts om bolagets verksamhet gör att det, trots att utgivningsbeviset för Vår bostad numera ägs av Vår bostad AB, enligt nämndens mening kan råda tveksamhet om vem som i mervärdesskattehänseende är att anse som utgivare av publikationen och om bolagets omsättning inte snarare avser den färdiga tidningen, dvs. vara, än enskilda tjänster. Oavsett hur därmed förhåller sig kan emellertid med hänsyn till vad som ovan redovisats om bl.a. bakgrunden till den aktuella undantagsbestämmelsen, bolagets med ansökningen avsedda verksamhet i vart fall inte vara att betrakta som sådan framställning som avses i 8 § 12) ML respektive 3 kap. 19 § NML. Verksamheten omfattas därför inte av det aktuella undantaget från skatteplikt i ML resp. NML. - I överklagande yrkade bolaget att Regeringsrätten skulle förklara att bolaget skulle anses utföra en sådan framställning av periodisk publikation som avsågs i 8 § 12) ML resp. 3 kap. 19 § NML. - Riksskatteverket (RSV) bestred bifall till ändringsyrkandet och gjorde gällande att bestämmelserna i 8 § 10) ML resp. 3 kap. 13 § NML var tillämpliga. - Regeringsrätten (1995-12-18, Lambert, Sanchez, York, Swartling): Skälen för Regeringsrättens avgörande. I både ML och NML finns två särskilda undantagsregler som berör det i målet aktuella slaget av publikationer (periodiska medlemsblad). Enligt 8 § 10) ML resp. 3 kap. 13 § NML är en sådan publikation resp. omsättningen av en sådan publikation undantagen från skatteplikt bl.a. när "varan" (publikationen) mot vederlag tillhandahålls utgivaren. Bestämmelserna tar uppenbarligen sikte på de fall då omsättningen avser en vara i form av en färdigställd publikation. De av bolaget åberopade bestämmelserna i 8 § 12) ML resp. 3 kap. 19 § NML innebär att bl.a. framställning av publikationen resp. omsättningen av en tjänst som avser sådan framställning undantas från skatteplikt. I sådant fall är det fråga om ett undantag för tillhandahållna tjänster. Till de senare bestämmelserna men ej till de förra anknyter regler som ger rätt till avdrag för resp. återbetalning av ingående skatt (2 § första stycket 2) och 17 § ML resp. 10 kap. 11 § NML). - En första fråga är om det som bolaget tillhandahåller är att betrakta som vara eller tjänst. RSV:s ståndpunkt i målet innebär att bolaget tillhandahåller en vara. Skatterättsnämnden har i sin motivering till förhandsbeskedet inte tagit definitiv ställning i frågan. - Av handlingarna i målet framgår att bolaget i avtal med innehavaren av utgivningsbeviset för den aktuella publikationen har åtagit sig att - med egna anställda eller efter upphandling - svara för "hela framställningen", varmed enligt avtalet avses produktion av artiklar, bilder, layout och tryckfilmer samt tryckning och distribution. Vidare har bolaget åtagit sig att svara för adressregister, eventuella leveransavtal och fakturering till medlemsorganisationer och enskilda. I avtalet föreskrivs att priset för dessa prestationer skall fastställas gemensamt av parterna. Hos Skatterättsnämnden uppgavs att bolaget på uppdrag av utgivaren vid varje utgivningstillfälle fakturerade ett stort antal regionala föreningar med visst angivet belopp per exemplar och att någon annan ersättning än de fakturerade beloppen inte erhölls för tidningen. - Av den beskrivning som lämnats av bolagets verksamhet får anses framgå att bolaget tillhandahåller utgivaren en färdig publikation och dessutom vissa tjänster i form av distribution, fakturering m.m. Regeringsrätten delar RSV:s uppfattning att tillhandahållandet av publikationen utgör en omsättning av vara och således inte en omsättning av tjänst. Redan av detta skäl är de av bolaget åberopade bestämmelserna i 8 § 12) ML resp. 3 kap. 19 § NML inte tillämpliga. Skatterättsnämndens förhandsbesked, innebärande att bolaget i mervärdesskattehänseende inte är att anse som "framställare" av publikationen, skall därför fastställas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet. (fd III 1995-11-14, Mcgee)