Fråga om vilken betydelse en registrering till mervärdesskatt har vid bedömningen av rätt till avdrag för ingående skatt.
Bakgrund
1. Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt har rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. För att en verksamhet ska medföra skattskyldighet krävs att den uppfyller förutsättningarna för att vara en ekonomisk verksamhet.
2.VicMik AB ansökte i oktober 2014 om att bli registrerat till mervärdesskatt för en verksamhet avseende förädling och försäljning av hästar. Skatteverket ställde frågor till bolaget angående den planerade hästverksamheten för att kunna bedöma om den var mervärdesskattepliktig eller inte. Skatteverket registrerade därefter bolaget till mervärdesskatt i december samma år.
3.I oktober 2017 beslutade Skatteverket att minska bolagets ingående mervärdesskatt med 168 254 kr för redovisningsperioden januari–december 2015 och 16 142 kr för redovisningsperioden januari–juni 2016. Beslutet motiverades med att bolaget inte hade styrkt att hästverksamheten bedrevs i syfte att fortlöpande vinna intäkter och att bolaget därmed inte kunde anses bedriva ekonomisk verksamhet. Bolaget var därför inte skattskyldigt för den aktuella verksamheten och hade således inte heller rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Skatteverket ansåg vidare att de nedlagda kostnaderna i verksamheten var privata levnadskostnader för en av bolagets delägare och att avdrag för ingående skatt därmed kunde vägras även på den grunden.
4.Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm som avslog överklagandet med följande motivering. En skattskyldig som har registrerats till mervärdesskatt kan inte nekas avdrag för ingående skatt på den grunden att denne inte bedriver mervärdes-skattepliktig verksamhet, såvida det inte är fråga om bedrägeri eller skatteundandragande. Det saknas förutsättningar för att neka bolaget avdrag på denna grund. Rätten till avdrag förutsätter dock även att förvärven är hänförliga till den mervärdesskattepliktiga verksamheten. Bolagets förädlings- och försäljningsverksamhet får inkomstskatterättsligt anses vara en privat hobbyverksamhet. Det innebär att de hästar som bolaget har ägt under de aktuella redovisningsperioderna har använts för privat bruk. Bolagets kostnader hänförliga till dessa hästar är därmed privata levnads-kostnader för bolagets delägare och inte kostnader inom ramen för bolagets mervärdesskattepliktiga verksamhet.
5.Kammarrätten i Stockholm instämde i förvaltningsrättens bedömning och avslog bolagets överklagande dit.
Yrkanden m.m.
6.VicMik AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att bolaget har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för redovisningsperioderna januari–december 2015 och januari–juni 2016 med sammanlagt 184 396 kr. Bolaget yrkar vidare ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 58 600 kr.
7.Skatteverket anser att överklagandet ska avslås. Myndigheten anser vidare att den yrkade ersättningen är skälig.
8.Huvudfrågan i målen är vilken betydelse en registrering till mervärdesskatt har vid bedömningen av rätt till avdrag för ingående skatt.
Rättslig reglering m.m.
9.I 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200) anges att mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen.
10. Med beskattningsbar person avses enligt 4 kap. 1 § första stycket den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses enligt andra stycket varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör.
11. Den som bedriver en verksamhet som medför skatt-skyldighet får enligt 8 kap. 3 § första stycket göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten.
12. Enligt 7 kap. 1 § första stycket 3 skatteförfarandelagen (2011:1244) ska Skatteverket registrera den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen.
13. De nämnda bestämmelserna motsvaras av bestämmelser i artiklarna 2, 9, 168 och 214 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).
14. Skatteverket har nekat bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt på två grunder. Myndigheten anser i första hand att den aktuella hästverksamheten inte uppfyller förutsättningarna för att vara en ekonomisk verksamhet och i andra hand att den ingående skatten avser privata levnadskostnader för en av bolagets ägare.
15. När det gäller frågan om avdrag ska vägras på den grunden att verksamheten inte uppfyller förutsättningarna för att vara en ekonomisk verksamhet ska först bedömas vilken betydelse det har att Skatteverket har registrerat bolaget till mervärdesskatt för den aktuella verksamheten.
16. Det kan konstateras att avdragsrätten för ingående skatt i och för sig inte är beroende av att bolaget är mervärdesskatteregistrerat. Om de förutsättningar för avdrag som följer av mervärdesskattelagen är uppfyllda ska avdrag således medges oavsett om registrering har skett eller inte (Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, punkt 38; jfr även RÅ 2002 not. 26).
17. Beslutet om registrering har emellertid betydelse på så sätt att det är en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet har bedömt att bolaget är skattskyldigt och bedriver ekonomisk verksamhet. Av EU-domstolens praxis framgår att när skattskyldigheten väl har fastställts så skulle det strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet att – bortsett från i fall av bedrägeri eller missbruk – med retroaktiv verkan ompröva detta beslut (Inzo, C-110/94, EU:C:1996:67, punkterna 20–22 och Thomas, punkt 38).
18. Skatteverket anser dock att den nämnda praxisen endast tar sikte på situationer då förutsättningarna för skattskyldighet var uppfyllda vid registreringen men den egentliga verksamheten sedan av någon anledning inte kommer igång. Den registrerade kan då inte retroaktivt frånkännas egenskapen av skattskyldig endast av det skälet att verksamheten lades ned innan några utgående transaktioner hann uppkomma. Om Skatteverket däremot vid beslutet om registrering gjorde en felaktig bedömning av om kriterierna för ekonomisk verksamhet var uppfyllda, och beslutet om registrering därmed var oriktigt redan när det fattades, så finns det enligt Skatteverket inget hinder mot att beslutet omprövas med retroaktiv verkan.
19. Som stöd för sin uppfattning hänvisar Skatteverket till målet Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352). Det målet gällde bl.a. om en viss verksamhet utgjorde ekonomisk verksamhet. I rättsfallet förs dock inget resonemang om betydelsen av att en verksamhet är registrerad till mervärdesskatt och målet ger enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening därför ingen vägledning när det gäller vilken verkan en sådan registrering har.
20. Det kan vidare konstateras att EU-domstolens uttalande i målet Thomas om att skattskyldigheten inte kan frånkännas någon retroaktivt utom i fall av bedrägeri eller missbruk är generellt formulerat (se punkt 38 i EU-domstolens dom). EU-domstolen hänvisar därvid till principerna om skydd för berättigade förväntningar och om rättssäkerhet. Enligt Högsta förvaltnings-domstolens mening är dessa principer lika relevanta oavsett de skäl som Skatteverket har för att ompröva den bedömning av skattskyldigheten som myndigheten tidigare har gjort med anledning av en ansökan om registrering till mervärdesskatt. Under förutsättning att ansökan har skett i god tro och den sökande har lämnat de uppgifter som Skatteverket behövt för att kunna fatta beslut om registrering bör den sökande således kunna förlita sig på att skattskyldigheten består till dess att myndigheten meddelar annat (jfr Breitsohl, punkt 39 och Elmeka, C-181/04–C-183/04, EU:C:2006:563, punkt 32 samt där angiven rättspraxis).
21. Det har inte påståtts att bolaget i samband med registreringen har lämnat ofullständiga eller vilseledande uppgifter eller på annat sätt gjort sig skyldigt till bedrägeri eller missbruk. I och med beslutet att registrera bolaget till mervärdesskatt för hästverksamheten har Skatteverket bedömt att denna verksamhet är en ekonomisk verksamhet. Skatteverket har inte under den tidsperiod som den aktuella ingående skatten avser meddelat bolaget att myndigheten inte längre står fast vid den uppfattningen. Avdrag för ingående mervärdesskatt kan därför inte vägras på den grunden att verksamheten inte uppfyller förutsättningarna för att vara en ekonomisk verksamhet.
22. Skatteverket har i andra hand anfört att avdrag för den ingående skatten ska nekas eftersom den avser privata levnadskostnader för en av bolagets ägare. Till stöd för detta har myndigheten angett att delägaren har haft hästar som sin hobby.
23. Det är bolaget som har bevisbördan för att den ingående mervärdesskatten avser förvärv som är hänförliga till bolagets ekonomiska verksamhet och inte varor eller tjänster som bolagets ägare har använt för privat bruk. Det kan noteras att det saknas närmare uppgifter om vad de aktuella förvärven avser. Skatteverket har dock i sitt beslut angett att myndigheten bedömer att den ingående skatten uteslutande hänför sig till verksamheten avseende förädling och försäljning av hästar. Skatteverket har vidare inte ifrågasatt enskilda kostnadsposter utan anser att samtliga förvärv i den verksamheten får anses ha skett för privat bruk. Grunden för detta synes vara att verksamheten är av det slaget att den också utgör ägarens privata hobbyverksamhet.
24. Som framgått har Skatteverket emellertid godtagit att hästverksamheten är en ekonomisk verksamhet och registrerat bolaget till mervärdesskatt för denna verksamhet. Avdrag för ingående skatt avseende förvärv som är hänförliga till verksamheten kan då inte vägras enbart med hänvisning till en allmänt hållen invändning om att all ingående mervärdesskatt i verksamheten har avsett förvärv för privat bruk. Några konkreta omständigheter som talar för att förvärven, eller vissa av dem, har skett för privat bruk har inte presenterats. Mot denna bakgrund kan avdrag för den ingående skatten inte nekas på den grunden att den avser privata levnads-kostnader för bolagets ägare.
25. Bolagets överklagande ska således bifallas.
26. Bolaget har fått bifall till sitt yrkande och målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Det finns därför förutsättningar att bevilja bolaget ersättning för kostnader som det skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt. Yrkat belopp är skäligt.
Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och förklarar att VicMik AB har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt med 184 396 kr avseende redovisningsperioderna januari–december 2015 och januari–juni 2016.
Högsta förvaltningsdomstolen beviljar VicMik AB ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 58 600 kr.
I avgörandet deltog justitieråden Smith, Smith, Jenkins, Cooper och Graham. Föredragande var justitiesekreteraren Patel.
Förvaltningsrätten i Stockholm (2018-09-07, ordförande Clark):
Försäljnings- och förädlingsverksamheten startades under den senare delen av 2014. Bolaget har uppgett att affärsidén är att bedriva hästhandel med inköp och utbildning/förädling av hästar i olika ålderskategorier, utbildningsnivåer och prisklasser för försäljning på den svenska och på sikt den internationella marknaden för elitsatsande ryttare. I samband med bolagets bildande intogs en ponny som sedan 2010 ägts privat av V.A.R. Denna häst har avyttrats under 2015, dvs. bolagets första verksamhets år, då även en tioårig valack har köpts in. Nästföljande år, dvs. 2016, har bolaget köpt in ytterligare två hästar – ett femårigt sto och ett föl. Bolaget har under de nu aktuella perioderna saknat egna anläggningar. Verksamheten har marknadsförts såväl via sociala medier, blogg och annonser, som genom uppvisning av hästarna på tävlingar. V.A.R. har, förutom under 2015 då hennes arbetsförmåga varit nedsatt, arbetat på heltid utan lön och även externa tränare har engagerats i verksamheten. Bolaget har uppgett att verksamheten är under uppstart men drivs med ett långsiktigt ekonomiskt perspektiv och att det överskott som på sikt kommer att genereras kommer att möjliggöra verksamhetens vidare utveckling genom att bl.a. köpa eller hyra egen gård samt utöka antalet hästar som kommer att bjudas ut till försäljning.
Visserligen tyder dessa omständigheter på att bolagets försäljnings- och förädlingsverksamhet skulle kunna anses som näringsverksamhet. Trots detta och med beaktande av att verksamheten är i ett förlustbringande uppstartsskede noterar förvaltningsrätten följande.
V.A.R. har ett stort hästintresse och har regelbundet under flera år deltagit i ett antal hästtävlingar på olika nivåer i olika ponny-klasser. Hon har fortsatt tävla i ponny-klasser även efter att bolaget bildades och fram till november 2015 då den ponny som intogs i bolaget vid dess bildande har sålts. Därefter har hon deltagit i tävlingar med den valack som köpts in under sommaren 2015. Därmed anser förvaltningsrätten, i likhet med Skatteverket, att inköpet av valacken har motiverats av byte till en tävlingshäst som är bättre anpassad efter delägarens ålder och för hennes deltagande i dressyrtävlingar. Till stöd för detta talar även inlägg på delägarens blogg av vilka bl.a. framgår att inköpet av valacken har gjorts i nära anslutning till att ponnyn har erbjudits till försäljning. Att valacken var tio år vid inköpstillfället, dvs. relativt långt gången i sin upplärning inom dressyr, är en vidare omständighet som stöder den bedömningen.
Även om förvaltningsrätten inte ifrågasätter att en framgångsrik tävlingskarriär kan medföra möjligheter till ökade intäkter har det inte kommit fram något om att verksamheten genererat några tävlingsvinster eller sponsor- och reklamintäkter. Utöver försäljningen av ponnyn har bolaget inte heller redovisat några intäkter hänförliga till försäljnings- och förädlingsverksamheten.
Därutöver ger utredning i målet inte stöd för annat än att denna verksamhet marknadsförts i tämligen begränsad omfattning. Förutom att det på bolagets hemsida har angetts att hästarna är till salu till rätt pris har bolaget gjort gällande att marknadsföring har skett genom bl.a. deltagande i tävlingar och delägarens blogg. I sina blogginlägg refererar dock del-ägaren till bolagets hästar som egna hästar och dessa inlägg förefaller främst ge uttryck för hennes privata hästrelaterade aktiviteter. Att bloggens innehåll ska ha anpassats till läsarkretsen medför inte någon annan bedömning eftersom den kundkrets som verksamheten riktar sig till enligt bolaget är elitsatsande ryttare. Inte heller är hästarna i sådan prisklass eller de tävlingar som delägaren deltagit i på sådan nivå som normalt sett medför mer än en tämligen begränsad marknadsföring i verksamhet av aktuellt slag (jfr Kammarrätten i Göteborgs dom den 23 januari 2014 i mål nr 8124-12 m.fl. och Kammarrätten i Jönköpings dom den 22 december 2017 i mål nr 2084-2097-16).
Mot denna bakgrund anser förvaltningsrätten att bolagets försäljnings- och förädlingsverksamhet utgör en privat hobbyverksamhet. Det innebär att de hästar som bolaget ägt under de i målen aktuella redovisningsperioderna, dvs. en ponny och en valack, inte har använts i bolagets näringsverksamhet utan är att anse som egendom som ägs av bolaget för privat bruk. Eftersom delägaren V.A.R. haft full tillgång till och helt förfogat över användningen av dessa hästar utgör de kostnader som bolaget haft för hästarna privata levnadskostnader för henne. Det har därmed uppkommit en skattepliktig löneförmån på vilken arbetsgivar-avgifter ska påföras och avdrag för lönekostnaden medges.
Vad bolaget anfört om att V.A.R. på grund av sin hälsoproblematik inte kunnat arbeta i verksamheten på heltid under 2015 medför inte någon annan bedömning eftersom hon under denna period deltagit i ett flertal tävlingar såsom framgår av de uppgifter som bolaget lämnat under ärendets handläggning hos Skatteverket (jfr Kammarrätten i Göteborgs dom den 17 maj 2016 i mål nr 3892-15 m.fl.). Även om ett genuint hästintresse kan ses som en förutsättning för den som vill få en ekonomisk framgång i branschen (se Kammarrätten i Jönköpings dom den 19 december 2012 i mål nr 532-12) talar detta vidare enligt förvaltningsrättens mening för att det finns ett hästintresse som inte kan sägas vara beroende av att verksamheten avses ge avkastning.
Inte heller vad bolaget gjort gällande om att Skatteverket vid registreringen av bolaget för F-skatt och som arbetsgivare godtagit att bolaget bedriver hästnäring och därmed förenlig verksamhet leder till någon annan slutsats eftersom nu aktuella mål avser frågan om vissa transaktioner kan anses vara hänförliga till den näringsverksamhet som bolaget registrerats för. Det är även ovidkommande att Skatteverket tidigare bedömt att det saknas grund för att bolaget retroaktivt fråntas egenskapen av skattskyldig för mervärdesskatt, vilket bekräftas av Skatteverkets meddelanden den 18 och 19 maj 2016. Detta särskilt med tanke på att en verksamhet, även om den inte utgör näringsverksamhet, kan vara mervärdesskattepliktig om den utgör ekonomisk verksamhet (jfr Kammarrätten i Göteborgs dom den 11 december 2017 i mål nr 3268-17 m.fl.). Överklagandet ska därför avslås i denna del.
Enligt 7 kap. 1 § p. 3 skatteförfarandelagen (2011:1244) ska Skatteverket registrera den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200). Av 1 kap. 1 § och 4 kap. 1 §mervärdesskattelagen följer att skattskyldighet för mervärdesskatt föreligger för bl.a. den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet och som i denna verksamhet gör en skattepliktig omsättning av varor eller tjänster. Även den som avser att bedriva sådan mervärdesskattepliktig verksamhet ska anmäla sig för registrering hos Skatteverket innan näringsverksamheten påbörjas (7 kap. 2 § första stycket skatteförfarandelagen).
Vid registrering har Skatteverket att ta ställning till om den som önskar bli registrerad bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet eller om det föreligger objektiva omständigheter som talar för att det finns en avsikt att driva en sådan verksamhet. Registreringen innebär följaktligen en bekräftelse på att Skatteverket vid tiden för beslutet bedömt att skattskyldighet inträtt eller kommer att inträda för den registrerade eller att särskilt angivna förutsättningar för registrering i övrigt föreligger. Ett beslut om registrering till mervärdesskatt borde därmed rimligen framstå som en bekräftelse på att det sökande bolaget haft för avsikt att bedriva mervärdesskattepliktig verksamhet. I enlighet med rättssäkerhetsprincipen kan ett sådant beslut inte omprövas med retroaktiv verkan på grund av senare inträffade eller uteblivna omständigheter såvida inte den skatt-skyldige förfarit bedrägligt eller undandragande. Om så inte är fallet kan den skattskyldige inte nekas avdrag för ingående mervärdesskatt på den grunden att denne inte bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. Utöver detta är registreringen för mervärdesskatt dock utan betydelse för uppkomsten av skattskyldigheten eftersom denna följer direkt av lagbestämmelser. Det innebär att avdrag för ingående mervärdesskatt ska kunna medges om även övriga förutsättningar för detta är uppfyllda (se EU-domstolens avgörande i mål nr C-110/94, RÅ 1987 ref. 115, RÅ 1997 ref. 16, RÅ 2002 not 26, Kammarrätten i Stockholms dom den 9 september 2008 i mål nr 5085–5086 och Kammarrätten i Göteborgs dom den 23 september 2014 i mål nr 2640–2642-14).
Det är ostridigt att bolaget inte agerat bedrägligt eller undandragande i samband med sin registrering till mervärdesskatt. Därmed kan bolaget inte nekas avdrag för ingående mervärdesskatt för de nu aktuella redovisnings- perioderna på den grunden att bolaget inte bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet. För att bolaget ska vara avdragsberättigat behöver dock avdragen vara hänförliga till förvärv i verksamheten såsom det framgår av 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen. Enligt detta lagrum är det inte tillräckligt att bedriva verksamhet som medför skattskyldighet utan förvärvet måste även avse just den verksamheten. Den som gör ett förvärv som enbart är för privat bruk eller mer generellt för andra ändamål än verksamheten, är därför inte berättigad till avdrag för ingående skatt (jfr RÅ 2004 ref. 112 och Kammarrätten i Stockholms dom den 7 november 2014 i mål nr 147–148-14).
Förvaltningsrätten har ovan bedömt att bolagets försäljnings- och förädlingsverksamhet utgör en privat hobbyverksamhet. Det innebär att de hästar som bolaget ägt under nu aktuella perioder har använts för privat bruk. Bolagets kostnader hänförliga till dessa hästar utgör därmed privata levnadskostnader för delägaren V.A.R. och inte kostnader inom ramen för bolagets mervärdesskattepliktiga verksamhet. Någon avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten som belöper på dessa kostnader och som bolaget i sina mervärdesskattedeklarationer för nu aktuella redovisningsperioder begärt avdrag för föreligger därför inte.
Att Skatteverket i maj 2016 bedömt att bolaget kan medges avdrag för ingående mervärdesskatt för april–september 2015 på grund av att det inte funnits skäl att inte anse att avdragen är hänförliga till förvärv inom den verksamhet som bolagets registrerats till leder inte till någon annan slutsats. Inte heller kan det nu överklagade beslutet anses ha fattats i strid med principen om ett gynnande förvaltningsbesluts rättskraft. Detta mot bakgrund av att den nämnda principen är bara tillämplig när särskilda omprövningsregler saknas, vilket inte är fallet i förevarande mål.
För beskattningsbeslut fattade enligt skatteförfarandelagen, som i målen nu aktuellt beslut, gäller bestämmelserna om omprövning i 66 kap.skatteförfarandelagen. Skatteverket är i princip skyldigt att ompröva sina tidigare beslut, så länge det inte finns något uttryckligt omprövningsförbud. Det gäller även omprövning till nackdel för enskilda när det finns skäl för omprövning (se prop. 2010/11:165 s. 593).
Därmed ska ett beslut som är till nackdel för den som beslutet gäller i enlighet med 66 kap. 21 § skatteförfarandelagen meddelas inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (tvåårsfristen). Inom denna tidsfrist, dvs. den ordinarie omprövningstiden, är Skatteverket oförhindrat att fatta ett omprövningsbeslut till den skattskyldiges nackdel på oförändrat utredningsmaterial (jfr. RÅ 1996 ref. 102, RÅ 2008 ref. 37 och HFD 2017 ref. 68).
Med hänsyn till detta och eftersom det nu överklagade beslutet har fattats inom ramen för den ordinarie omprövningstiden anser förvaltningsrätten att det inte har funnits något hinder för Skatteverket att ändra sitt tidigare ställningstagande som kommunicerats med bolaget i maj 2016. Vad bolaget i övrigt anfört i denna del medför inte någon annan bedömning. Överklagandet ska därför avslås även i denna del.
– Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i målen.
Kammarrätten i Stockholm (2019-04-10, Brege, Jackson och Smith):
Det som bolaget har fört fram och det som i övrigt framgår av utredningen ger inte kammarrätten anledning att göra någon annan bedömning än den som förvaltningsrätten har gjort. Överklagandet ska därför avslås.
Kammarrätten har avslagit bolagets överklagande. Målen avser inte en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det har inte heller kommit fram att det finns synnerliga skäl för ersättning. Ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten ska därför avslås.
– Kammarrätten avslår överklagandet och ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten.