Fråga om beskattningsreglerna avseende näringsverksamhet (rörelse) eller realisationsvinst skall tillämpas i fråga om (I) transaktioner med s.k. ränteterminer och (II) värdeförändring eller löpande avkastning av vissa slag av kapitalplaceringar. Förhandsbesked angående inkomstskatt.
I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde Bostadsaktiebolaget X (bostadsbolaget) bl.a. följande: I. Bakgrund - Y:s kommun ägde samtliga aktier i Förvaltnings AB Z. Via de helägda dotterbolagen bostadsbolaget, aktiebolagen Å, Ä och Ö ägde och förvaltade Z-koncernen ca xx lägenheter, varav omkring xx hänförde sig till bostadsbolagets fastighetsinnehav. Koncernens omsättning uppgick till i det närmaste xx miljarder kr. Det bokförda värdet på fastigheterna var drygt xx miljarder kr. - Koncernens upplåning uppgick till i runda tal xx miljarder kr och räntekostnaderna till, grovt räknat, xx miljarder kr. Det rörde sig om lån till fast ränta, med en löptid på två till fem år. När lånen skulle "skrivas om", dvs. räntesats för en ny löptid bestämmas, förelåg en betydande ränterisk. Koncernen strävade efter att minska riskexponeringen och att samtidigt öka förutsebarheten när det gällde räntebelastningen. Detta skulle bolagen i koncernen åstadkomma genom att teckna terminskontrakt, i första hand FRA (Forward Rate Agreement) och ränteterminer. - II. De aktuella derivatinstrumenten - Ett s.k. FRA-kontrakt var ett instrument för att under viss framtida tidsperiod placera pengar (FRA sälj) alternativt låna pengar (FRA köp) till en i förväg bestämd ränta. Likvid erlades den dag den tänkta placeringen eller upplåningen skulle äga rum. Någon verklig placering eller upplåning skedde emellertid inte, i stället avräknades den i kontraktet överenskomna räntan mot marknadsräntan (avräkning fastställdes normalt två dagar före förfallodagen). - Hur ett FRA-kontrakt fungerade beskrevs bäst med hjälp av ett praktiskt exempel (eftersom bostadsbolaget säkrade sig mot höjda räntor avsåg exemplet FRA köp). - Den 9 februari 1995 (affärsdagen) tecknades FRA-kontraktet. Enligt kontraktet lånade bostadsbolaget den 20 december 1995 (likviddagen) 200 miljoner kr under 91 dagar (löptiden), dvs. till den 20 mars 1996, till en avtalad ränta med 9,5 procent. Den avtalade stängningsräntan var STIBOR (= marknadsräntan beräknad på visst sätt) den 18 december 1995, två dagar före likviddagen. - Var STIBOR den 18 december 1995 högre än 9,5 procent, gjorde bostadsbolaget en vinst på FRA-kontraktet. Var STIBOR lägre gjorde bostadsbolaget en förlust. - En räntetermin var ett kontrakt om att i framtiden få köpa eller sälja ett räntebärande finansiellt instrument (oftast en obligation eller en statsskuldväxel) till ett i förväg bestämt pris. Terminsaffären avslutades antingen genom att det underliggande instrumentet levererades på förfallodagen/likviddagen eller med enbart en avräkning, som avsåg skillnaden mellan priset på instrumentet enligt kontraktet och marknadsvärdet på instrumentet på förfallodagen (avräkningen fastställdes normalt två dagar före förfallodagen). - De flesta ränteterminer och standardiserade FRA-kontrakt handlades via Optionsmäklarna i Stockholm AB (OM). Enligt OM:s rutiner skedde månadsvis (och således i vissa fall före förfallodagen) avräkning och likvidutväxling av utestående positioner. Avräkning gjordes dock på likviddagen. - III. Redovisning i bostadsbolaget - I Z-koncernen skulle FRA och ränteterminer användas för att säkra koncernens ränteexponering avseende lån och placeringar (hedge). Syftet med åtgärderna var uteslutande att skydda bostadsbolaget mot ränteförändringar på företagets lån (räntesäkring/"hedging"). Det var denna koppling mellan bostadsbolagets upplåning och de avsedda terminsaffärerna som var orsaken till att företaget i sin redovisning avsåg att periodisera terminsaffärernas resultat. Terminsaffärerna var ett sätt att bestämma nivån på räntebetalningarna på fastighetslånen och affärerna var på intet sätt spekulativa. - IV. De aktuella transaktionerna - Bostadsbolaget avsåg att inom kort träffa avtal om terminsaffärer på det sätt som just beskrivits. Åtgärderna syftade till att reducera ränterisken i samband med att bolagets lån skrevs om i slutet av år 1995. - VI. Argumentering - De kommunägda bostadsföretagen beskattades numera enligt s.k. konventionell metod, dvs. som fastighetsförvaltande företag i allmänhet. Inkomstberäkningen skulle ske enligt bokföringsmässiga grunder varvid inkomst- och utgiftsposter skulle periodiseras enligt god redovisningssed. Detta gällde dock inte om de bokföringsmässiga grunderna stred mot bestämmelserna i kommunalskattelagen (1928:370) (KL) eller lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). - Enligt 24 § 4 mom. fjärde stycket SIL inträdde skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust på grund av en termin det beskattningsår då fullgörandet enligt terminsavtalet skulle ske. Denna bestämmelse gällde också för aktiebolag, 2 § 1 mom. första, tredje och åttonde styckena SIL samt tionde stycket i punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL. Av 29 § 1 mom. SIL framgick att en räntetermin beskattades enligt samma principer som gällde för fordringar, dvs. i reasystemet. Regeln i 29 § 2 mom. SIL att realisationsvinst och realisationsförlust på marknadsnoterade ränteterminer skulle behandlas som ränteintäkt respektive räntekostnad gällde dock inte för aktiebolag, jfr 2 § 1 mom. SIL och tionde stycket i punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL. För aktiebolag gällde att vinster och förluster på ränteterminer alltid beskattades inom reasystemet, oavsett om terminerna var marknadsnoterade eller ej - såvida inte terminerna skattemässigt ansågs utgöra omsättningstillgångar.
Förhandsbesked önskades i följande fråga. - Är regeln i 24 § 4 mom. fjärde stycket SIL tillämplig även om terminskontrakten ingås under de förutsättningar och med de syften (räntesäkring/"hedging") som redovisats i skrivelser till Skatterättsnämnden?
I en komplettering till ansökningen om förhandsbesked anförde bostadsbolaget följande exempel på ett FRA-kontrakts funktion.
Bostadsbolaget hade den 20 december 1994 tagit upp ett lån med 200 miljoner kr. Lånet löpte med fast tolvmånadersränta. Räntan på lånet var för närvarande 9,5 procent. Företaget stod således inför risken att den 20 december 1995 få höjda räntekostnader under den därpå följande tolvmånadersperioden. - I syfte att skydda sig mot ränterisken tecknade företaget den 9 februari 1995 (affärsdagen) ett FRA-kontrakt. Enligt kontraktet fick bostadsbolaget den 20 december 1995 (likviddagen) låna 200 miljoner kr under tolv månader (löptiden), dvs. till den 20 december 1996, till en avtalad ränta på 9,5 procent. Den avtalade stängningsräntan var - i vårt exempel - gällande dagsränta på ettåriga bostadslån. Det var inte avsikten att affären skulle fullföljas enligt avtalet utan kontant slutreglering skulle ske på likviddagen den 20 december 1995. - Var stängningsräntan på likviddagen den 20 december 1995 (här bortses för enkelhetens skull från att avräkning normalt sker två dagar före likviddagen) 9,75 procent, gjorde bostadsbolaget således en vinst på FRA-kontraktet med 0,25 procent x 200 miljoner kr = 500 000 kr. - Den höjda räntan på det ettåriga bostadslånet från 9,5 procent till 9,75 procent medförde, å andra sidan, en ökad räntekostnad för företaget under tiden den 20 december 1995 - den 19 december 1996 med 500 000 kr. Denna kostnadsökning hade emellertid, som avsett var, eliminerats genom en lika stor vinst på FRA-kontraktet. Eftersom FRA- kontraktet använts för räntesäkring kom vinsten på kontraktet att periodiseras över löptiden (för den underliggande kredit som FRA- kontraktet avsåg). Således kom 15 068 kr (= 500 000 x 11/ 365) att redovisas mot 1995 års räntekostnader och återstoden 484 932 kr (= 500 000 x 354/365) att redovisas mot 1996 års räntekostnader.
Skatterättsnämnden (1996-06-12, Owens, ordförande, Flynn, Johnson, Turner) yttrade: Förhandsbesked. - Bestämmelsen i 24 § 4 mom. fjärde stycket första meningen SIL är tillämplig. - Motivering. - Bostadsbolaget äger och förvaltar fastigheter. Bostadsbolaget har en omfattande upplåning med lån till fast ränta och en löptid om två till fem år. Vid löptidens slut fastställs en ny räntesats för nästa låneperiod. I syfte att minska ränterisken när lånen skrivs om tecknar bostadsbolaget kontrakt avseende FRA och ränteterminer. - I 24 § 4 mom. fjärde stycket andra meningen SIL definieras en termin som "ett finansiellt instrument i form av ett avtal om köp av aktier, obligationer eller annan egendom vid en viss framtida tidpunkt och till ett bestämt pris eller en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egendomen, aktieindex eller liknande". Enligt bostadsbolaget avser de kontrakt som bostadsbolaget tecknar terminer. Bostadsbolagets ansökan gäller om beskattning av terminerna skall ske enligt reavinstregler eller rörelseregler. - Nämnden gör följande bedömning. Bostadsbolagets syfte med att teckna terminskontrakten är att neutralisera de ränterisker som är förenade med den av fastighetsinnehavet betingade upplåningen. Fråga är således inte om en vid sidan av fastighetsförvaltningen bedriven handel med värdepapper e.d. Eftersom terminerna förvärvas som ett led i fastighetsförvaltningen skall de behandlas på motsvarande sätt som andra i den verksamheten förvärvade finansiella instrument. Beskattning skall alltså ske enligt reavinstreglerna. Det innebär bl.a. att skattskyldighet för vinst resp. avdragsrätt för förlust inträder för det beskattningsår då fullgörandet enligt terminsavtalet skall ske (24 § 4 mom. fjärde stycket första meningen SIL).
Ledamöterna Sellers, Green och Miller var skiljaktiga och anförde följande: Till intäkt av kapital hänförs enligt 3 § 1 mom. SIL bl.a. löpande avkastning och vinst (realisationsvinst) av egendom i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet. Med realisationsvinst avses enligt samma lagrum vinst vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och åtaganden enligt avtal om optioner och terminer. Distinktionen har sin största betydelse för att reglera beskattningen av fysiska personer. Såvitt gäller juridiska personer hänförs inkomster av alla slag till intäkt av näringsverksamhet, men inkomstberäkningen sker - till den del den avser vad som skall hänföras till realisationsvinst - enligt i stort sett samma ordning som för fysiska personer. - Begreppet realisationsvinst har därför viss betydelse även för juridiska personer. Att begreppet förtydligas såsom "vinst vid icke yrkesmässig avyttring osv." måste dock kunna tillåta att avtal som "yrkesmässigt" träffas beträffande finansiella tillgångar kan behandlas som inkomst av reguljär näringsverksamhet även i andra fall än där verksamheten avser handel med sådana tillgångar. - Såvitt gäller ingående av options- och terminsavtal gör sig denna synpunkt gällande med särskild styrka. Optioner och terminer (derivatinstrument) kan visserligen vara strikt formaliserade instrument avsedda för finansiella eller spekulativa placeringar på en organiserad marknad på samma sätt som aktier, obligationer och andra instrument för förmedling av risk- och lånekapital från sparare till investerare, och har för övrigt ofta sådana som underliggande instrument. Till sin ekonomiska natur är de dock av en annan art. Det i derivatinstrument nedlagda kapitalet ställs inte till förfogande för finansiering av någons investeringsbehov (emittenter av aktier och obligationer m.m.). Det på derivatmarknaden nedlagda kapitalet står inte heller i någon systematisk relation till det kapital som nedlagts i de underliggande instrumenten (vanligen - men inte uteslutande - aktier och obligationer) utan kan - räknat brutto - vara mångdubbelt större. Rowland är värdet lika med 0. Det på derivatmarknaden nedlagda kapitalet representerar endast en vadslagning om värdeutvecklingen för underliggande instrument eller tillgångar. Särskilt tydligt blir detta när derivaten inte avses gå till inlösen utan vinstavräkning sker. - För att denna vadslagning skall kunna fungera på en stor och anonym marknad krävs att instrumenten är utomordentligt standardiserat konstruerade så att en effektiv prissättning kan skapas. De lämpar sig därmed för utställande och för handel på en marknad av samma slag som aktie- och obligationsmarknaderna. De behöver dock inte vara så ytterst standardiserade. Det finns sålunda också en s.k. OTC (over the counter) marknad för icke standardiserade derivatinstrument, där parter (utställare och köpare) förhandlar om instrumentets detaljutformning. Ett normalsyfte med att träffa sådana avtal är att begränsa risker i olika finansiella engagemang - helt enkelt en mer eller mindre formaliserad försäkringsliknande överenskommelse, som i avsaknad av derivatinstrument skulle ha framförhandlats på annat sätt mellan två parter eller mellan endera (eller båda) parter och ett försäkringsföretag. Om precisionskraven inte är så höga eller om det finns ett lämpligt instrument tillgängligt kan även standardiserade derivatinstrument användas för detta syfte. Genom att kombinera olika standardiserade instrument kan försäkringslösningar skräddarsys. Motparten till den som på detta sätt begränsar sina risker kan ses som försäkringsgivare och återförsäkrar ofta sina åtaganden genom derivatavtal med andra marknadsaktörer. - Den som ingår derivatavtal kan därför sägas ingå försäkringsavtal, som, beroende på de mer eller mindre standardiserade formerna och tack vare utvecklade värderingsmetoder ger ett skydd på exakt önskat sätt och omfattning. När ett sådant avtal träffas inom ramen för normal affärsverksamhet, saknas skäl att reglera beskattning på annat sätt än vid reguljär näringsverksamhet enbart av det skälet att man använder ett instrument som också kan användas för spekulativ eller icke yrkesmässig placering. Använt på ovan beskrivna sätt innebär avyttring av och åtaganden genom derivatinstrument yrkesmässighet i lika hög grad som handel med värdepapper och finansiella instrument. - I vissa fall skall derivattransaktioner t.o.m. periodiseras under instrumentens löptid, s.k. säkringsredovisning. En rätt/skyldighet till sådan säkringsredovisning är oförenlig med föreställningen att transaktionen skulle anses företagen inom ramen för icke yrkesmässig verksamhet. Sådan redovisning får dock inom den reglerade finansiella marknaden ske endast om särskilda förutsättningar föreligger (FFFS 1995:54 och 1995:55) men i övrigt om den står i överenstämmelse med vad som kan anses vara god redovisningssed. - På grund av det anförda anser vi att 24 § 4 mom. fjärde stycket SIL inte är tillämpligt.
Riksskatteverket och bostadsbolaget överklagade hos Regeringsrätten och yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras på så sätt att den av bostadsbolaget ställda frågan skulle besvaras nekande.
Regeringsrätten (1997-01-28, Alexander, Miller, Hoffman, Holstad, Nordborg) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde N.J. följande: Bakgrunden till frågeställningen var likviditetsflödena för företagen i en bransch typ lantbruk, som utgjorde ca 1/5-del av antalet företag i Sverige. Till 95 procent bedrevs lantbruksverksamhet som enskild näringsverksamhet, dvs. via företagsformerna enskild firma respektive enkelt bolag. - Grovt förenklat kunde sägas att vid spannmålsproduktion etc. hamnade kostnaderna först i en normal växtodlingssäsong. Först när skörden var bärgad och levererad kom större delen av intäkterna. Genom Sveriges EU-medlemskap kom vidare Sveriges lantbrukare att vara en del av EU:s stödprogram. Mot bakgrund av utbetalningstidpunkterna av EU-stöden kom likviditetsflödenas variation att bli än mer accentuerade. - Av detta framgick att bl.a. lantbrukare kommer att ha ett än större placeringsbehov av erhållna likvider, EU- bidrag etc. etc. än tidigare. För att inte äventyra tillämpningen av räntefördelning och expansionsmedel var det av stor vikt att placeringen av tillfälliga likviditetsöverskott gjordes på rätt sätt, dvs. utan att näringsidkaren riskerade ett fingerat skattemässigt uttag som påverkade både räntefördelningsunderlag och takbelopp (expansionsmedel) negativt. - N.J. kunde vidare konstatera att marknaderna för finansiella instrument hade varit föremål för utveckling innebärande bl.a. att räntebärande placeringar på ett helt annat sätt än tidigare nu riktades mot privatpersoner typ enskilda näringsidkare. Räntan på bankmedel var relativt sett låg och andra placeringar av samma principiella typ gav högre avkastning. - Bestämmelserna om vad som beskattades som inkomst av näringsverksamhet för fysiska personer fanns i 22 § KL. Där framgick att till intäkt av näringsverksamhet hänfördes samtliga intäkter i pengar eller varor, som hade influtit i verksamheten. Detta innebar att enligt lagrummet att intäkterna skulle vara av sådan beskaffenhet att de normalt var att räkna med och ingick som ett led i verksamheten. - Tidigare var det normala att överskottsmedel i en näringsverksamhet placerades på bankkonto. Mot bakgrund av det ovan anförda, inte minst avkastningsmöjligheterna, hade därför enskilda näringsidkare börjat placera sin överskottslikviditet i annat än rena bankkonton. Såvitt N.J. kunde förstå innebar detta at vad som ansågs normalt i en näringsverksamhet måste anses ha förändrats på senare år. Några klargörande rättsfall syntes dock saknas. - Det kunde vidare upplysas att vissa banker gav företagare möjlighet att låta avkastningen på inlåningskonton för företag, alternativt till att följa bankränta följa penningmarknadsräntan (STIBOR). I regel kopplades denna förmodade högre avkastning till speciella uttags- och "saldovillkor". - N.J. bedrev lantbruk på fastigheten X i Y kommun. Mot bakgrund av det ovan anförda var det av synnerlig vikt för honom att erhålla ett klargörande besked i frågan. Skulle han inte kunna göra nedanstående placeringar utan negativa skattekonsekvenser i form av minskad räntefördelning (ev. t.o.m. negativ) respektive minskad möjlighet för avsättning till expansionsmedel innebar detta en enligt hans uppfattning, omotiverad diskriminering av egenföretagen som därmed gick miste om möjligheter att förbättra avkastningen på företagets likvida medel. Jämfört med en näringsverksamhet som bedrevs via ett aktiebolag var reglerna i sådant fall inte neutrala. - Nämnden kunde i sitt svar utgå ifrån att fråga var om kapital som hörde till näringsverksamhet, detta innebar att om det placerades på bankkonto skulle avkastningen beskattas som inkomst av näringsverksamhet. - Frågor - Fråga 1: Skall en placering av överskottsmedel i någon av de nedan angivna placeringsformerna redovisas i räntefördelningsunderlag respektive takbelopp för expansionsmedel? - Fråga 2: Skall avkastningen (både löpande och ev. värdeförändring) redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet? - a) Specialinlåning till bank, dvs. en inlåning utan kontoinsättning. Är en överenskommelse mellan kunden och banken att betala en viss ränta och riktar sig primärt mot privatpersoner som disponerar ett större kapital. Överenskommelsen innehåller för det mesta även en ömsesidig uppsägningstid av kapitalet. - b) Riksgäldskonto. Är ett sparande på ett konto hos Riksgäldskontoret där avkastningen i princip bestäms utifrån räntenivåerna på obligationsmarknaden. Ett mellanting mellan (bank)kontosparande och sparande i obligationer. - c) Realränteobligation. En ny sparform som hanteras av Riksgäldskontoret och där placeraren garanteras en real avkastning. - d) Svensk marknadsnoterad fordran i form av kortfristigt papper typ certifikat och växlar (svenska valuta). Påverkas svaret om certifikatet etc. givits ut av bank? På marknaden ger t.ex. Skandiabanken ut s.k. sparcertifikat med löptid från 90 dagar och uppåt. - e) Svensk marknadsnoterad fordran i form av privatobligation som ger s.k. kupongränta (svenska valuta). Påverkas svaret om privatobligationen givits ut av bank? - f) Svensk marknadsnoterad fordran i form av privatobligation typ diskonteringspapper, t.ex. nollkupongsobligation (svenska valuta). Påverkas svaret om privatobligationen givits ut av bank? - g) Räntefond, dvs. sådan fond som avses i 27 § 6 mom. SIL. Påverkas svaret om fonden "initieras" och administreras via bank. - h) Påverkas svaret enligt punkt a-g om placeringen görs i respektive placeringstyps utländska motsvarigheter, dvs. verkställs i annan valuta än svenska kronor. - i) Inlåning till "producentförening" (ekonomisk förening i lantbrukskooperationen). Notera att innehavet av andelen normalt utgör näringsbetingat innehav och att inlåningen i regel sker genom att återbäring/efterlikvid kvarhålles.
Skatterättsnämnden (1996-06-12, Owens, ordförande, Flynn, Johnson, Sellers, Turner) yttrade: Förhandsbesked - För placeringsalternativen b) - g) och i) gäller att medlen inte ingår i räntefördelningsunderlaget eller i takbeloppet för expansionsmedel (fråga 1) och att ränta och värdeförändringar på medlen inte påverkar inkomsten av näringsverksamheten (fråga 2). Detsamma gäller i fråga om motsvarande placeringar i utländsk valuta enligt placeringsalternativ b) - f). För placeringsalternativ a) gäller däremot att medlen i de aktuella hänseendena hänförs till näringsverksamheten och detta oavsett om inlåningen sker till svensk eller utländsk bank. - Motivering. - N.J. bedriver lantbruk. N.J. kan som alternativ till en placering på vanligt bankkonto placera överskottsmedel på ett antal andra sätt. N.J:s frågor gäller om och i vilken utsträckning beskattningen av dessa placeringar skall ske i inkomstslaget näringsverksamhet. Som förutsättning gäller att avkastning skulle ha hänförts till näringsverksamheten om medlen i stället placerats på vanligt bankkonto. I sammanhanget aktualiseras ett antal lagregler. - Till intäkt av näringsverksamhet hänförs enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 22 § KL samtliga intäkter i pengar eller varor som har influtit i verksamheten. Intäkten skall vara av sådan beskaffenhet att den normalt är att räkna med och ingår som ett led i verksamheten. I fråga om avkastning av tillgångar aktualiseras detta "normalitetskrav" först om tillgången i någon mening kan sägas tillhöra förvärvskällan (näringsverksamheten). - I anvisningspunktens andra och tredje stycken görs vissa preciseringar. Utan hinder av normalitetskravet skall således ersättning för avyttrade inventarier hänföras till näringsverksamheten. Detsamma gäller reavinst vid avyttring av andel i kooperativ förening förutsatt att andelsinnehavet betingats av näringsverksamheten. För en enskild näringsidkare beskattas andra reavinster inte i näringsverksamheten utan i inkomstslaget kapital. - I punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL finns bestämmelser om ränta och utdelning. Ränta på banktillgodohavanden som hör till näringsverksamheten hänförs dit liksom ränta på kundfordringar och ränta på omsättningstillgångar. Motsvarande gäller för utdelning på omsättningstillgångar och på inbetalda insatser i kooperativa föreningar om andelsinnehavet är näringsbetingat. - Enligt 2 § lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning, RFL, utgörs fördelningsunderlaget vid räntefördelning av skillnaden mellan tillgångar och skulder i verksamheten vid utgången av närmast föregående beskattningsår. Enligt 9 § RFL skall egendom som avses i 27 § 1 mom., 29 § 1 mom., 30 § 1 mom. och 31 § SIL anses som tillgång vid beräkning av fördelningsunderlag endast om vederlag eller reavinst vid avyttring av egendomen utgör intäkt av näringsverksamhet. - Vid tillämpning av lagen (1993:1537) om expansionsmedel, ExpL, bestäms enligt 7 § ett takbelopp. Takbeloppet beräknas enligt de grunder som anges i bl.a. 2 och 9 §§ RFL. - Nämnden gör följande bedömning. - De här relaterade reglerna ger inget säkert besked om hur gränsdragningen mellan inkomstslagen näringsverksamhet och kapital skall göras. I den mån annat inte följer av särskilda regler är den rimliga utgångspunkten att en viss placering bör - på motsvarande sätt som "betingade" andelar i kooperativa föreningar - behandlas enhetligt, oavsett om det är fråga om ränta, tillämpning av RFL/ExpL eller värdeförändring. Lagstiftarens utgångspunkt, som den kommit till uttryck i olika förarbeten (jfr t.ex. prop. 1993/94:50 s. 224 och senast prop. 1995/96:168 s. 18 och 31), synes ha varit att beskattning endast undantagsvis skall ske i inkomstslaget näringsverksamhet. - Regleringen i punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL är den som är mest tydlig. Såvitt framgår (jfr prop. 1989/90:110 Del 1 s. 661) är uppräkningen av fall där ränta och utdelning skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet avsedd att vara uttömmande (här bortses från punkt 3 av anvisningarna som handlar om penning- och försäkringsrörelse). - I punkt 2 första stycket av anvisningarna till 22 § KL används uttrycket "ränta...på omsättningstillgångar". Ordet "omsättningstillgång" används också på andra ställen i skattelagstiftningen där man velat markera att en tillgång skall - även om tillgången inte kan anses utgöra lager enligt definitionen i punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL - behandlas enligt rörelsereglerna och inte enligt vad som gäller för reavinstbeskattad egendom (jfr t.ex. punkterna 4 och 5 av anvisningarna till 21 § KL och 7 § 8 mom. tredje stycket SIL). I princip torde omsättningstillgångar i denna mening förekomma i endast vissa typer av verksamhet (fastighetsrörelser av olika slag, handel med värdepapper m.m.). - Nämndens uppfattning är att ordet "omsättningstillgång" har en speciell skattemässig betydelse som avviker från den som används i bokföringssammanhang - att någon konsekvent terminologi inte upprätthålls och att orden omsättningstillgång(ar) och lager ibland används omväxlande framgår av exempelvis 13 § 1 och 2 RFL. Hade avsikten varit att helt knyta an till det bokföringsmässiga begreppet omsättningstillgång borde för övrigt uppräkningen i punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL inte ha omfattat "kundfordringar", som ju är en form av bokföringsmässiga omsättningstillgångar (alternativt skulle i andra meningen ordet "andra" ha föregått ordet "omsättningstillgångar"). Till bilden hör att gränsen mellan vad som i bokföringshänseende är anläggningstillgång resp. omsättningstillgång inte är entydig och att en eventuell bokföringsmässig omrubricering från det ena till det andra tillgångsslaget inte kan tillåtas förändra tillgångens skattestatus (en fordran behåller sin karaktär av reavinstbeskattad egendom även om den i räkenskaperna - t.ex. inför en inlösen - skulle rubriceras om till omsättningstillgång). - N.J:s ifrågavarande placeringar görs inte inom ramen för en verksamhet avseende handel med värdepapper e.d. och utgör därför inte "omsättningstillgångar". Mot bakgrund av detta och det som sagts tidigare bör hans frågor besvaras på följande sätt. - Enligt placeringsalternativ a) placeras medlen hos bank som specialinlåning. Förutsatt att placeringen inte ger upphov till ett finansiellt instrument enligt 1 § lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument får placeringen ses som ett "banktillgodohavande" enligt punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL. Konsekvens i tillämpningen uppnås om fordringen inte anses utgöra sådan tillgång som skall beskattas enligt 29 § SIL. Därmed får medlen räknas som tillgång enligt 9 § RFL. - N.J:s fordringar enligt placeringsalternativen b) - f) och i) utgör inte kundfordringar och inte heller tillgångar som i skattehänseende kan betecknas som omsättningstillgångar. I de hänseenden som här är aktuella skall tillgångarna därför inte hänföras till näringsverksamheten. Inte heller andelarna i värdepappersfonder - placeringsalternativ g) - kan hänföras till näringsverksamheten. - Utländska bankillgodohavanden - jfr placeringsalternativ h) - bör bedömas som svenska banktillgodohavanden. Eventuellt förekommande utländska motsvarigheter till placeringsalternativen b) - f) skall i de aktuella hänseendena inte anses hänförliga till näringsverksamheten.
Ledamoten Virin var skiljaktig och anförde följande: Avyttring av fastigheter och finansiella tillgångar m.m. kan beskattas som inkomst av näringsverksamhet i stället för som realisationsvinst när vissa förutsättningar är uppfyllda. I praxis har detta kommit att gälla framför allt när köp och försäljningar av sådan egendom har en så hög frekvens att det blir berättigat att tala om handel med tillgångarna. Något legalt hinder för att även andra omständigheter kan påverka bedömningen finns inte. Den moderna tekniken för transaktioner med framför allt finansiella tillgångar är sådan, att det många gånger är svårt att skilja placeringarna från bankkontotillgodohavanden av traditionell typ. Marknadens behov gör också att dessa placeringar numera utgör självklara och nödvändigt alternativ i företagens uppsättning av instrument för en likviditetshantering (cash management) som kan vara avgörande för företagets framgång eller t.o.m. överlevnad. Enligt min mening innebär dessa förändrade förutsättningar att resultatet av transaktioner med finansiella tillgångar måste kunna vara att bedöma som intäkt av näringsverksamhet, även om frekvensen av transaktionerna inte är betydande, om placeringarna är motiverade av verksamhetens art. - Vederlag vid avyttring av tillgångar som placerats i olika likvida former bör därför, såvida de i redovisningshänseende utgör omsättningstillgångar och inte utgör långsiktiga placeringsformer, kunna utgöra intäkt av näringsverksamhet. Sådana tillgångar utgör i så fall tillgångar som enligt 9 § RFL inräknas i underlaget för räntefördelning enligt RFL och takbeloppet enligt ExpL. Vad gäller utdelning på insatser i kooperativ förening räknas denna till intäkt av näringsverksamhet. - Med hänsyn härtill och till att placeringarna beskrivs som ett sätt att hantera likviditetsflödenas variationer under växtodlingssäsongen, anser jag till skillnad mot majoriteten att också frågorna 1 d) och i) samt 2 d) och i) skall besvaras jakande; såvitt avser frågorna 1 d) och 2 d) även om placeringen görs i utländsk valuta.
Ledamoten Melz var skiljaktig och anförde följande: Ärendet gäller avgränsningen av för vilka finansiella tillgångar avkastning skall deklareras som intäkt av näringsverksamhet respektive värdet skall medräknas i underlaget för räntefördelning och takbeloppet för expansionsmedel. Dessa regler har ett sådant samband att avgränsningen rimligtvis bör vara densamma. Avgränsningsbestämmelserna är dock inte utformade på samma sätt, men bör ändå kunde tillämpas så att avgränsningen blir densamma. En sådan möjlig samordning gör skillnaderna mellan olika avgränsningsalternativ mindre beaktansvärda vid tillämpningen av de två först angivna reglerna. Olika avgränsningssätt får däremot skilda effekter vid tillämpningen av bestämmelserna om expansionsmedel. Praktiska aspekter kan därför inte få ett sådant beaktande som annars hade varit möjligt. - Då det inte i lagstiftningen manifesterats att avgränsningen av praktiska skäl har schablonmässig karaktär, bör en utgångspunkt för tolkningen vara att kapital som behövs för näringsverksamheten inom en rimlig planeringshorisont även skattemässigt hänförs till näringsverksamheten. Det är vidare rimligt att anta att neutralitet mellan likartade placeringsalternativ eftersträvas. Exempelvis bör inte expansionsmedel bli upplösta på grund av att formen för kapitalplaceringen ändras. Med dessa utgångspunkter anser jag att reglerna bör tolkas på följande sätt. - Avgränsningen enligt punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL utgår, utom för bankmedel och kundfordringar, från om de finansiella tillgångarna utgör "omsättningstillgångar" eller inte. Innebörden av detta begrepp är inte definierat i bestämmelsen. Två tolkningsalternativ föreligger. Enligt det ena, vilket är majoritetens, avses med omsättningstillgångar lagertillgångar. Det andra alternativet, som jag finner riktigt, är att omsättningstillgångar är ett vidare begrepp i överensstämmelse med eller i riktning mot det bokföringsmässiga begreppet. - I KL och SIL används begreppet omsättningstillgångar i ett flertal sammanhang. Även begreppet lager används i punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL. Begreppet omsättningstillgångar torde först ha kommit till användning i de bestämmelser som nu finns i punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL. Det framgår av dessa regler genom särskilda avgränsningsregler vad som avses och några tolkningsproblem uppstår därför inte i detta fall. I det förevarande sammanhanget, och möjligen i ytterligare något såsom i 7 § 8 mom. SIL, är det dock av väsentlig betydelse om det vidare begreppet omsättningstillgångar eller det snävare begreppet lagertillgångar avses. - Vid lagtolkning bör man, åtminstone i avsaknad av starka skäl däremot, utgå ifrån att lagstiftaren har en konsekvent begreppsanvändning. Det vore inkonsekvent om man i punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL valt begreppet omsättningstlllgångar om man därmed avsåg det snävare begreppet lagertillgångar, eftersom det bör vara uppenbart att begreppet omsättningstillgångar kan tolkas så att det har en vidare innebörd än att enbart omfatta lagertillgångar. I anvisningspunkten bör begreppet omsättningstillgångar vid sådant förhållande anses ha en vidare innebörd än enbart lagertillgångar. - Med omsättningstillgångar bör avses tillgångar av sådant slag som definieras som omsättningstillgångar vid tillämpning av bokföringslagen. Vid beskattningen kan begreppet dock behöva preciseras och tillämpas med beaktande av de aktuella reglerna. I detta ärende räcker att konstatera att sådana kortfristiga innehav som beskrivits i ansökan bör omfattas av begreppet. - Ränta och utdelning på de i ansökan angivna tillgångarna skall därför under i ansökan angivna förutsättning om placeringens syfte utgöra intäkt av näringsverksamhet. - I 9 § RFL anges att i fördelningsunderlaget inräknas inte egendom som avses i 27-31 §§ SIL "... såvida inte vederlag eller realisationsvinst...utgör intäkt av näringsverksamhet." 7 § ExpL hänvisar till bl.a. detta lagrum. - Gränsdragningsrekvisitet är primärt vad som anses vara realisationsvinst. I 3 § 1 mom. SIL definieras realisationsvinst som "vinst vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar". Denna gränsdragning behöver nödvändigtvis inte bli densamma som ovan angivits för punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL. - Avgränsningen av realisationsvinstbegreppet är inte precist angivet i lagtexten och har utvecklats i praxis. Praxis har i huvudsak rört frågan om en verksamhet varit yrkesmässig eller inte, medan frågan om avgränsning inom en existerande näringsverksamhet berörts sparsamt. Att försäljningar av anläggningstillgångar i princip är icke yrkesmässiga är stadgad praxis och en realisationsvinst/kapitalinkomst-/beskattning har när så befunnits lämplig inskränkts genom lagstiftning (se exempelvis punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 22 § KL). Vad gäller finansiella tillgångar och skulder är rättsläget mer oklart. - I RÅ 1986 ref. 53 har Regeringsrätten ansett att kortsiktiga aktieaffärer som skett för att få in kapital till en trävarurörelse skulle beskattas enligt reglerna för rörelse. Fallet torde innebära att kraven för att försäljningarna skall anses som yrkesmässiga är lägre i dylika situationer än när man bedömer om värdepappersförsäljningar konstituerar själva näringsverksamheten (värdepappersrörelse). - I sådana situationer torde krav - som annars uppställs för att försäljningar skall anses yrkesmässiga - såsom att verksamheten skall vända sig till allmänheten, att de realiserade försäljningsvärdena i någon mån skall vara ett resultat av näringsidkarens aktivitet etc. inte ställas på de enskilda försäljningarna utan anses vara uppfyllda genom den sammantagna näringsverksamheten. Omsättningar av finansiella placeringar som är kortsiktiga innehav, normalt förekommande och där det är tillräckligt klart att kapitalet kommer att användas i näringsverksamhetens kärnaktiviteter bör betraktas som annat än "icke yrkesmässiga avyttringar". - Realisationsvinstbegreppets avgränsning kan inte vare sig genom lagtextens avfattning eller praxis anses så stadgad att en sådan tillämpning inte är möjlig. Tillämpningen kan innebära en viss inskränkning jämfört med vad som anses vara gällande avgränsning av realisationsvinstbegreppet. Mot bakgrund av att rättsläget är så pass oklart manifesterat anser jag inte att några hinder mot en sådan utveckling finns. Starka ändamålsskäl talar för att återkommande transaktioner som klart sker i en näringsverksamhet och där avkastningen, enligt den uppfattning jag angett ovan om tillämpningen av punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL, redovisas som intäkt av näringsverksamhet, även vad gäller realisationsvinstbegreppet och därmed räntefördelningsunderlag, expansionsmedel och försäljningsbeskattning skall hänföras till näringsverksamheten. - Under i ansökan angiven förutsättning om placeringens syfte skall därför intäkt vid avyttring av de i ansökan angivna tillgångarna redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet och tillgångarna inräknas i räntefördelningsunderlaget och takbeloppet för expansionsmedel. - Jag anser att förhandsbesked borde ha meddelats med utgångspunkt i ovanstående.
Nämndens sekreterare Alvarado anförde följande: Enligt min mening bör begreppet "banktillgodohavanden" i punkt 2 av anvisningarna till 22 § KL tolkas så att det avser sådana tillgodohavanden som kan finnas endast hos en bank, dvs. sådana konton som avses i 1 kap. 2 § bankrörelselagen (1987:617). Därav följer att frågorna avseende placeringsalternativ a), som gäller inlåning utan kontoinsättning, bör besvaras nekande. I övrigt har jag samma uppfattning som nämndens majoritet.
N.J. överklagade hos Regeringsrätten och yrkade att förhandsbeskedet vad avsåg frågorna b-i skulle ändras så att det utformas i enlighet med Sanchez skiljaktiga mening i Skatterättsnämnden.
Riksskatteverket bestred bifall till ändringsyrkandet.
Regeringsrätten (1997-01-28, Alexander, Miller, Hoffman, Holstad, Nordborg) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden beträffande de frågor som överklagats.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked beträffande frågorna b-i.