Fråga om rätt redovisningsperiod för avdrag för ingående skatt som hänför sig till förskotts- eller a conto- likvid för byggnadsentreprenad
Not 50. Överklagande av Cloetta AB i mål om mervärdesskatt för redovisningsperioden januari-februari 1992 samt skattetillägg. - Skattemyndigheten avvek från AB Cloettas momsdeklaration för redovisningsperioden januari-februari 1992 genom att vägra avdrag för ingående mervärdeskatt med 603 294 kr, avseende huvudsakligen kostnad för om- och tillbyggnad av lagerlokaler. Fakturorna var daterade den andra, fjärde samt sjätte mars 1992. Skattemyndigheten ansåg att bolaget hade gjort avdrag under fel redovisningsperiod och lämnat oriktig uppgift. Bolaget påfördes därför skattetillägg med 60 329 kr och restavgift, efter särskilt beslut om nedsättning, med 5 568 kr. - Bolaget överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att avdrag för ingående mervärdeskatt skulle medges för perioden januari-februari 1992 samt att skattetillägget och restavgiften skulle undanröjas. Bolaget anförde i huvudsak följande. Samtliga fakturor med fakturadatum de första dagarna i mars 1992 avsåg kostnader för om- och tillbyggnad av produktions- och lagerlokaler. För projektredovisningen var det angeläget att kostnaderna hamnade på rätt period. Mervärdeskatten på dessa fakturor avsåg kostnader hänförliga till perioden januari-februari 1992. Eftersom de inte hade lämnat någon oriktig uppgift, saknades förutsättningar för att påföra skattetillägg. I andra hand yrkade bolaget att tillägget skulle efterges. - Skattemyndigheten avstyrkte bifall till överklagandet. -Länsrätten i Östergötlands län (1993-12-13, ordförande Edsgården): Enligt 17 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt (MVL) föreligger rätt till avdrag för den redovisningsperiod då förvärvet enligt god redovisningssed borde ha bokförts. - Såvitt framgår av handlingarna i målet tillämpar AB Cloetta momsredovisning enligt faktureringsmetoden. Bolagets bokföring av ingående fakturor skall därmed ske löpande eller periodiskt. Aktuella fakturor är daterade i mars 1992 och kan därmed som först ha anlänt till Cloetta AB i denna månad. Fakturorna skall därmed, enligt god redovisningssed, belasta, eller borde ha belastat, bolagets bokföring under redovisningsperioden mars-april 1992. Avdragsrätt för den ingående mervärdeskatten för fakturorna inträder därmed tidigast för sistnämnda redovisningsperiod. Bolagets överklagande i denna del kan därmed inte bifallas. - AB Cloetta har genom att redovisa ingående mervärdeskatt med för högt belopp lämnat oriktig uppgift i deklarationen. Grund för att, i enlighet med 64 a § MVL, påföra bolaget skattetillägg föreligger därmed. Skattetillägg påförs vanligtvis med 20 procent av det skattebelopp, som ej skulle ha påförts eller som felaktigt skulle ha tillgodoräknats, om den oriktiga uppgiften godtagits. Eftersom fråga är om fel i periodisering, skall tillägget utgå med tio procent. - Enligt 64 f § MVL får särskild avgift efterges, om felaktigheten eller underlåtenheten kan antagas ha sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller därmed jämförligt förhållande att den kan anses ursäktlig. Detsamma gäller om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften. - Cloetta AB är moderbolag i en koncern. I bolaget finns en särskild avdelning för ekonomiska frågor, "Koncernstab Ekonomi och Finans". Den oriktiga uppgiften är icke att hänföra till en komplicerad mervärdeskatterättslig fråga. Cloetta AB:s felaktighet i detta avseende kan med beaktande av det anförda inte anses ursäktlig. Ej heller föreligger andra skäl för eftergift av påfört skattetillägg. - Skäl att, utöver vad skattemyndigheten beslutat, nedsätta restavgiften föreligger inte. Ej heller föreligger skäl för befrielse från avgiften. - Bolaget överklagade länsrättens dom och yrkade att avdrag för ingående mervärdeskatt skulle medges i enlighet med bolagets redovisning för perioden januari-februari 1992. Bolaget yrkade vidare att påfört skattetillägg skulle efterges samt att befrielse skulle erhållas för påförd restavgift. Bolaget anförde till stöd för sin talan i huvudsak följande. Bolaget upprättar bokslut för varje månad av räkenskapsåret. Av Bokföringsnämndens uttalande BFN U 90:2, framgår att delårsbokslut jämställs med årsbokslut i så måtto att vid årsbokslut godtas att leverantörsskulder som hör till det gamla räkenskapsåret - och där faktura föreligger på brytdagen - tillförs huvudbokföringen för detta räkenskapsår. Enligt sagda uttalande kan denna brytdag förläggas 2-3 veckor in på den nya perioden. De nu aktuella fakturorna mottogs av bolaget senast den 6 mars 1992. Bolagets åtgärd att hänföra dessa till redovisningsperioden januari-februari 1992 står därför i överensstämmelse med god redovisningssed. Även om bolagets redovisning är felaktig, bör skattetillägget efterges eftersom fråga är om ett periodiseringsfel. Bolaget har inte försökt att vinna några skattefördelar genom att redovisa på det sätt som skett. - Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. De bokslut som bolaget under löpande år upprättat utgör inte delårsbokslut utan är närmast att se som periodrapporter. Sådana rapporter medger inte tillämpning av de avdragsprinciper som gäller vid bokslutstillfällen. För eftergift av skattetillägget bör krävas att ytterst extraordinära omständigheter föreligger. Så är inte fallet. Skäl för befrielse från restavgift kan inte heller anses föreligga. - Kammarrätten i Jönköping (1996-02-19, Richards, West, Chapman): Frågan i målet är om bolaget vid redovisning av mervärdeskatt har rätt att tillämpa de principer som gäller för avdragsrättens inträde vid bokslut, trots att fråga är om redovisning under löpande räkenskapsår. - Av Bokföringsnämndens uttalande, BFN U 90:2, "Tidpunkt för bokföring av kundfordringar och leverantörsskulder under räkenskapsåret samt i samband med bokslut", framgår att leverantörsskulder som huvudregel skall bokföras först när faktura mottas. Undantag härifrån är möjligt vid upprättande av bokslut där det tillåts att faktura som mottas först efter räkenskapsårets utgång men före en s.k. brytdag, tillförs huvudbokföringen för det gamla räkenskapsåret. Det anges att sådan brytdag för fakturaregistrering brukar förläggas 2-3 veckor in på det nya räkenskapsåret. Enligt Bokföringsnämnden bör motsvarande regler gälla för delårsbokslut. - Vad ett delårsbokslut skall innehålla redovisas bl.a. i Bokföringsnämndens uttalande BFN U 91:2 Årsredovisningens utformning. I förevarande fall finner kammarrätten lika med skattemyndigheten att bolagets månadsvisa sammanställningar av verksamhetens resultat inte fyller kraven på ett delårsbokslut. Vid angivna förhållanden har förutsättningar för tillämpning av ovan återgivna uttalanden om undantag från huvudregeln saknats. Redovisning av de aktuella fakturorna har därför bort ske av bolaget först i redovisningsperioden mars-april 1992. Bolagets förtida redovisning har inneburit att oriktig uppgift lämnats. Fog för påförande av skattetillägg har därför funnits. Även förutsättningar för påförande av restavgift har förelegat. - Vad bolaget åberopat innebär inte att felet kan anses ursäktligt. Omständigheterna i målet är inte heller sådana att det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Skäl att befria från eller nedsätta restavgiften finns inte heller. - Kammarrätten avslår överklagandet. - Bolaget fullföljde sin talan och yrkade att avdrag skulle medges för ingående mervärdesskatt enligt inlämnad deklaration samt att påfört skattetillägg skulle undanröjas alternativet efterges. - Riksskatteverket (RSV) ansåg att yrkandet skulle avslås. Till stöd härför åberopade RSV att avdrag för den ifrågavarande ingående skatten fick göras först under den redovisningsperiod då fakturorna tagits emot av bolaget, dvs. redovisningsperioden mars-april 1992, eftersom skatten hänförde sig till förskotts- eller a conto-likvid avseende byggnads- eller anläggningsentreprenad. Alternativt hävdade RSV att den ingående skatten inte alls var avdragsgill eftersom den hänförde sig till tillbyggnad av uthyrda lokaler som inte omfattades av bolagets frivilliga skattskyldighet. Slutligen ansåg RSV att avdragsrätt enligt huvudregeln för avdragsrätt i 17 § tredje stycket lagen (1968:430) om mervärdeskatt (ML) förelåg under löpande räkenskapsår först vid tidpunkten då faktura hade tagits emot. - Bolaget invände att RSV:s yttrande innehöll två nya grunder som inte tidigare varit föremål för prövning i målet. Enligt bolagets mening borde med beaktande av instansordningsprincipen RSV:s talan varken kvantitativt eller kvalitativt utvidgas på det sätt som verkets yttrande i Regeringsrätten gav uttryck för. Det förhållandet att klaganden i princip inte fick åberopa nya omständigheter till stöd för sin talan i Regeringsrätten gav bolaget begränsade möjligheter att argumentera gentemot RSV:s först i Regeringsrätten åberopade nya grunder för sin talan. - Bokföringsnämnden avgav yttrande i målet. - Regeringsrätten (1998-03-26, Bowman, Turner, Bass, Brown, Brewer): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av 17 § tredje stycket ML framgår att avdrag för ingående skatt som hänför sig till förskotts- eller a conto-likvid som avser byggnads- eller anläggningsentreprenad får göras under den redovisningsperiod då faktura med uppgift om skattens belopp har mottagits. - Det är i målet ostridigt fråga om förskotts- eller a conto-betalningar för en byggnadsentreprenad. Fakturorna är daterade i början av mars månad 1992 och får därför antas ha mottagits av bolaget tidigast under denna månad. Bolaget har därför inte rätt till avdrag för den ifrågavarande ingående skatten för redovisningsperioden januari-februari 1992. Huruvida bolaget alls har rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten för någon efterföljande redovisningsperiod kan inte prövas av Regeringsrätten i förevarande ordning. - Genom att bolaget i deklarationen för perioden januari-februari 1992 redovisat ingående mervärdesskatt med för högt belopp har en sådan oriktig uppgift lämnats som enligt 64 a § ML medför att skattetillägg skall påföras. - Enligt 64 f § första stycket ML får särskild avgift helt efterges, bl.a. om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften. - Omständigheterna i detta mål är inte sådana att bolagets felaktiga redovisning av den ingående mervärdesskatten kan anses som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Det framstår inte heller som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Inte heller på någon annan grund föreligger skäl att efterge det. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer det slut som kammarrättens dom innehåller.  (fd II 1998-03-03, Branch)