Fråga om återföring av expansionsmedel vid övergång till aktiebolagsform (förhandsbesked)
Not 110. Överklagande av T.C. om förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked uppgav T.C. följande. Han ägde hälften av fastigheten Bäckby 2:1 i Västerås vilken han också brukade. Fastigheten var av typen lantbruksenhet och hade ett taxeringsvärde om 2 444 000 kr. - I balansräkningen per 1998-12-31 upptogs som tillgång bl.a. Skogskontomedel. - Avdrag för avsättning till periodiseringsfonder hade för taxeringsåren 1995-1999 skett med sammantaget 655 609 kr. - Vid 1999 års taxering redovisades expansionsmedel om 927 819 kr. Takbelopp enligt 7 § lagen (1993:1537) om expansionsmedel, ExpL, uppgick vid 1999 års taxering till 1 173 342 kr. Vid beräkning av takbeloppet hade fastigheten värderats enligt bestämmelserna i 14 § lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning till 239 548 kr. Behållningen på skogskontot hade tagits upp till halva beloppet. Övriga tillgångar hade tagits upp till de skattemässiga värdena enligt balansräkningen. - Han hade nu för avsikt att ombilda verksamheten till aktiebolag. Därvid skall samtliga tillgångar utom fastigheten och medel på skogskonto överlåtas till ett aktiebolag för skattemässiga restvärden. Samtliga aktier i bolaget kommer att ägas av mig. Jag kommer antingen att nybilda ett aktiebolag eller köpa aktier i ett s.k. lagerbolag. Bolaget skall efter överlåtelsen arrendera fastigheten. - I anledning av den planerade ombildningen var det av vikt för honom att han fick svar på följande frågor. - 1. Han hade för avsikt att i samband med överlåtelsen av tillgångarna till aktiebolaget skriftligen förklara att han önskade att expansionsmedel om 927 819 kr skulle ersättas av beskattat kapital i bolaget. Om han sköt till kapital till bolaget motsvarande 72 procent av expansionsmedlen (dvs. 668 030 kr), hade han i så fall rätt att ersätta expansionsmedlen med beskattat kapital i bolaget? - 2. Om svaret på fråga 1 är nej önskades besked om hur svaret på fråga 1 förändrades om - a) även behållningen på skogskontot, men inte fastigheten, överläts till bolaget - b) även fastigheten, men inte behållningen på skogskontot, överläts till bolaget. Var svaret beroende av om bolaget hade möjlighet att få förvärvstillstånd enligt jordförvärvslagen (1979:230) - 3. Kunde en mindre del av expansionsmedlen ersättas av beskattat kapital i bolaget? Under vilka förutsättningar kunde det i så fall ske och efter vilka principer skulle i så fall denna mindre del beräknas? - 4. Vad blir svaret på fråga 1 om andelarna i de ekonomiska föreningarna inte överläts till bolaget? Nämnden kunde utgå från att innehavet av andelarna i de ekonomiska föreningarna (Odal och Mellanskog) betingades av den av honom bedrivna verksamheten. - 5. Vad blev svaren på frågorna 1-4 om överlåtelsen av tillgångarna skedde med retroaktiv verkan per ingången av räkenskapsåret, dvs. per den 1 januari 1999? -Skatterättsnämnden (2000-05-10, Mendez, Krause, Gonzalez, Logan, Moses, Virin): Förhandsbesked. Villkoret att samtliga realtillgångar i näringsverksamheten skall överlåtas till aktiebolaget är inte uppfyllt om T.C. behåller sin andel i fastigheten eller sina andelar i de två ekonomiska föreningarna (frågorna 1, 2 a och 4) men däremot om han enbart behåller medlen på skogskontot (fråga 2 b). Något hinder föreligger inte mot att låta endast en del av expansionsmedlen ersättas med beskattat kapital i bolaget (fråga 3). - Motivering. T.C. bedriver lantbruk. Verksamheten bedrivs på en fastighet som han är hälftenägare till. Fastigheten har ett taxeringsvärde om ca 2,4 mkr. T.C. redovisar expansionsmedel om drygt 900 tkr. Avsikten är att verksamheten skall föras över till ett aktiebolag ägt av T.C. - När en näringsidkare upphör med sin näringsverksamhet följer av 9 § ExpL att befintliga expansionsmedel skall tas upp som intäkt i verksamheten om inte något av de undantagsfall som framgår av 10-14 §§ föreligger. Vid övergång till aktiebolagsform kan enligt 12 § ExpL expansionsmedlen i stället för att återföras till beskattning ombildas till beskattat kapital i bolaget. En förutsättning för detta är att samtliga realtillgångar i verksamheten överlåts till bolaget. - Motsvarande bestämmelser finns i 34 kap. i den fr.o.m. 2002 års taxering tillämpliga inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som ersätter bl.a. ExpL. - De frågor som ställs i ärendet gäller främst i vilken utsträckning tillgångar kan behållas av T.C. utan att komma i konflikt med det nämnda kravet om att samtliga realtillgångar i verksamheten skall överlåtas. - Enligt förutsättningarna för fråga 1 skall T.C. överlåta samtliga tillgångar utom sin andel av fastigheten och medel på skogskonto. - Enligt prop. 1993/94:50 s. 320, avses med realtillgångar andra tillgångar i näringsverksamheten än kontanter, banktillgodohavanden och liknande tillgångar. Denna definition, som finns direkt i lagtexten i IL (34 kap. 23 §), ger i vart fall inte i fråga om fastigheten någon möjlighet att betrakta den på annat sätt än som en realtillgång. - En avyttring av andelen i fastigheten hänförs visserligen inte till näringsverksamheten men löpande inkomster och utgifter som hör till fastigheten räknas dit. Denna omständighet får i detta sammanhang anses avgörande för att tillgången skall anses ingå i verksamheten, jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 167. Nämnden anser således att T.C. genom att behålla sin andel i fastigheten inte överlåter samtliga realtillgångar i verksamheten. Detta medför att expansionsmedlen inte i denna situation kan ersättas med beskattat kapital i aktiebolaget. - Eftersom T.C. även enligt fråga 2 a behåller sin andel av fastigheten besvaras denna fråga på samma sätt som fråga 1. - Enligt förutsättningarna för fråga 2 b behåller T.C. enbart de på skogskonto avsatta medlen. Regler om skogskonto finns i skogskontolagen (1954:142), respektive 21 kap. 21-40 §§ IL, som innebär att uppskov med beskattningen kan medges för intäkt av näringsverksamhet avseende skogsbruk för medel som satts in på ett särskilt bankkonto (skogskonto). En överlåtelse av fastigheten till annan genom t.ex. ett köp utlöser inte någon beskattning av medlen på skogskontot, som högst kan behållas under tio år. Det är således möjligt för en näringsidkare att behålla skogskontot vid en företagsombildning. - Skogskontot är således att betrakta som ett banktillgodohavande, visserligen förenat med en uppskjuten inkomstbeskattning. Med hänsyn till att banktillgodohavanden inte är att anse som realtillgångar utgör enligt nämndens mening det förhållandet att T.C. behåller medlen på skogskontot inte hinder mot att ombilda expansionsmedel till beskattat kapital i bolaget. - Betydelsen av huruvida förvärvstillstånd kan erhållas för bolagets förvärv av fastigheten är inte en fråga som bör besvaras genom förhandsbesked. Nämnden avvisar därför fråga 2 b i denna del. - Fråga 3 gäller huruvida krav föreligger att expansionsmedlen till hela sitt belopp måste ersättas, när förutsättningar härför föreligger, med beskattat kapital i bolaget. Bestämmelserna innehåller inte något sådant krav. Hinder kan således inte föreligga mot att endast en mindre del av expansionsmedlen utnyttjas i enlighet med 12 § EXpL. För återstående del tillämpas de ordinarie reglerna i ExpL. - Innebörden av fråga 4 är om T.C:s andelar i de två ekonomiska föreningarna Odal och Mellanskog skall betraktas som realtillgångar eller inte. Enligt förutsättningarna är detta innehav betingat av den bedrivna verksamheten. Av 13 kap. 7 § IL framgår att sådana andelar skall räknas som tillgångar i näringsverksamhet. Detta får anses gälla även före införandet av IL. Mot denna bakgrund skall andelarna i fråga anses utgöra realtillgångar vid tillämpningen av aktuella bestämmelser. - Fråga 5 gäller om svaren på de föregående frågorna förändras om överlåtelsen av tillgångarna till bolaget sker med retroaktiv verkan. Denna fråga har inte utvecklats närmare. Tillräckligt underlag kan inte anses föreligga för att lämna ett svar i denna del. Nämnden avvisar därför frågan. - T.C. överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende frågorna 1, 2 a och 4 samt yrkade att expansionsmedel fick ersättas av beskattat kapital i bolaget. - Riksskatteverket hemställde att det lämnade förhandsbeskedet lämnades utan ändring. - Regeringsrätten (2001-07-03, Sellers, Ramirez, Jacobson, Torres, Williams) gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden beträffande de frågor som överklagats och fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked i de delar som överklagats. (fd II 2001-06-26, Higgins)