Ne bis in idem. En skattskyldig har underlåtit att lämna deklarationer och därmed inte redovisat inkomster av näringsverksamhet eller mervärdesskatt. Beslut om skattetillägg beträffande inkomstskatt har ansetts inte hindra en prövning av åtal för grovt skattebrott avseende mervärdesskatt.
Allmän åklagare väckte vid Linköpings tingsrätt åtal mot K.K. för grovt skattebrott enligt följande gärningsbeskrivning.
K.K. har uppsåtligen för åren 2005-2008 underlåtit att till Skatteverket i Linköping i deklaration redovisa inkomst av näringsverksamhet och mervärdesskatt.
Genom att underlåta att till Skatteverket redovisa inkomst av näringsverksamhet och mervärdesskatt har fara förelegat för att skatt skulle undandras det allmänna enligt nedan:
Brottet är att bedöma som grovt då det skett systematiskt och avsett mycket betydande belopp.
K.K. åtalades även för grovt bokföringsbrott under åren 2005-2008.
Åklagaren yrkade att K.K. skulle meddelas näringsförbud.
Tingsrätten (ordförande tingsfiskalen Morris) anförde i dom den 27 september 2012 bl.a. följande.
Från januari 2005 till augusti 2008 har skrot till ett sammanlagt värde om drygt 5 000 000 kr sålts till Stena Gotthard AB/Stena Recycling AB i Linköping (Stena) i K.K:s namn. Samtliga inköpsnotor har varit utställda på K.K. År 2005 såldes skrot för 837 587 kr, år 2006 för 1 420 979 kr, år 2007 för 1 887 735 kr och år 2008 för 937 430 kr. En stor del av skroten har transporterats till Stena av K.-E.E. som enligt inköpsnotorna utfört sammanlagt omkring 400 leveranser. Flera andra, däribland K.K. själv, har också transporterat och sålt skrot hos Stena i K.K:s namn. Betalning har skett genom att checkar ställts ut till K.K. som löst in checkarna på olika bankkontor. De belopp som omfattats av checkarna har antingen tagits ut i kontanter på bankkontoren eller överförts till olika bankkonton tillhöriga K.K. Större delen av de belopp som överförts till bankkontona har tagits ut i uttagsautomater eller i olika typer av butiker strax efter att överföringarna skett. Delar av de överförda beloppen har dock använts som betalning av K.K. för bland annat kläder och resor.
K.K., som tidigare bedrivit enskild näringsverksamhet i skrothanteringsbranschen, har inte upprättat någon bokföring eller lämnat in några deklarationer för de aktuella åren. - - -. K.K. har vidare påförts skattetillägg med sammanlagt drygt 350 000 kr.
- - -.
- - -.
Tingsrätten fann på anförda skäl att åtalet för grovt bokföringsbrott var styrkt.
I målet är det utrett att K.K. inte lämnat in några deklarationer för taxeringsåren 2006, 2007, 2008 och 2009 trots att skrot sålts till ett sammanlagt värde om drygt 5 000 000 kr. Betalningarna för det sålda skrotet har uteslutande skett till K.K. som, i enlighet med vad tingsrätten funnit ovan, bedrivit näringsverksamhet. K.K., som varit införstådd med att det inte fanns någon annan som deklarerade för verksamheten, har därmed varit skyldig att upprätta och ge in deklarationer till Skatteverket. I och med att hon underlåtit att lämna in deklarationer har fara förelegat för att skatt skulle undandras det allmänna.
Enligt Skatteverkets beslut ska K.K. betala skatt (för inkomst av näringsverksamhet och utgående mervärdesskatt) med sammanlagt 2 754 607 kr de aktuella taxeringsåren. Vid beräkningen av skatten för inkomst av näringsverksamhet har Skatteverket gjort skönsmässiga avdrag för kostnader med härledning från bruttovinststatistik för skrotbranschen. Motsvarande avdrag för ingående mervärdesskatt har inte gjorts vid beräkningen av den utgående mervärdesskatten. Även vid beräkningen av den utgående mervärdesskatten bör K.K. få tillgodoräkna sig sådana kostnader som hon uppenbarligen inte kunnat undgå i verksamheten (jfr NJA 1988 s. 292). Det ska därför beaktas att det måste ha funnits bland annat inköpskostnader för skrot och transportkostnader i näringsverksamheten. Dessa kostnader berättigar i detta sammanhang till avdrag för ingående mervärdesskatt även om K.K. uppgett att någon annan stått för kostnaderna (jfr Göta hovrätts dom den 29 september 2011 i mål nr B 1150-11).
Det finns inte någon uppgift i målet om vad de faktiska kostnaderna för inköp och transport med mera har uppgått till. Samma metod som Skatteverket använt vid beräkningen av skönsmässiga avdrag för inkomst av näringsverksamhet bör därför tillämpas vid beräkningen av de kostnader som berättigar till avdrag för ingående mervärdesskatt. Bruttovinstmarginalerna ska alltså uppskattas till 74,5 procent för taxeringsåren 2006 och 2007, till 52,4 procent för taxeringsåret 2008 samt till 74,4 procent för taxeringsåret 2009. Den utgående mervärdesskatt som riskerat att undandras det allmänna är därmed något lägre än Skatteverket beräknat. Den lägre utgående mervärdesskatten påverkar också beräkningen av skatten för inkomst av näringsverksamhet som blir något högre. Enligt tingsrättens mening står det klart att den sammanlagda skatt som riskerat att undandras det allmänna avser mycket betydande belopp.
Varje utebliven deklaration är att bedöma som ett enskilt skattebrott. Skatteundandragandet, som pågått under flera år, får anses ha skett systematiskt. Med hänsyn till att skatteundandragandet skett systematiskt och avsett mycket betydande belopp är brotten att bedöma som grova.
- - -.
Vid en sammantagen bedömning finner tingsrätten att den samlade brottslighetens art- och straffvärde är så högt att annan påföljd än fängelse inte kan komma i fråga. Fängelsestraffets längd kan, med beaktande av den långa tidsutdräkten samt besluten om skattetillägg och näringsförbud, stanna vid tio månader.
Tingsrätten dömde K.K. för grovt bokföringsbrott och grovt skattebrott till fängelse 10 månader. K.K. meddelades näringsförbud under en tid av 5 år.
K.K. överklagade i Göta hovrätt. Hon yrkade att hovrätten skulle ogilla åtalet eller i andra hand döma henne för medhjälp till grovt bokföringsbrott och grovt skattebrott. För det fall hon dömdes yrkade hon en icke frihetsberövande påföljd i förening med samhällstjänst eller i andra hand straffnedsättning.
Åklagaren motsatte sig att tingsrättens dom ändrades.
Hovrätten (hovrättslagmannen Klein, f.d. hovrättsrådet Carter, referent, tf. hovrättsassessorn Thomas och nämndemannen Downs) anförde i dom den 4 februari 2013 följande.
Hovrätten fastställer tingsrättens dom.
Nämndemannen Miller var skiljaktig och ansåg att påföljden borde bestämmas till skyddstillsyn.
K.K. överklagade.
Hon yrkade att åtalet mot henne för grovt skattebrott skulle avvisas i dess helhet och att påföljden skulle lindras.
Riksåklagaren anförde att hovrättens dom borde undanröjas och åtalet för grovt skattebrott avvisas i den del som gäller oriktig uppgift om inkomst av näringsverksamhet. Beträffande grovt skattebrott i övrigt motsatte sig riksåklagaren att åtalet avvisades. Riksåklagaren anförde vidare att målet i ej avvisade delar borde återförvisas till hovrätten för ny prövning i fråga om påföljd.
HD meddelade prövningstillstånd i fråga om avvisning av åtalet för grovt skattebrott samt om påföljd och näringsförbud.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, justitiesekreteraren Woods, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande dom.
Se HD:s dom under rubriken BAKGRUND.
Punkterna 1-3 motsvarar punkterna 1-3 i HD:s dom.
Skatteverkets beslut om skattetillägg grundar sig däremot inte på oriktig uppgift eller skönstaxering i vad gäller mervärdesskatt. Fråga har uppkommit i HD om besluten ändå är ägnade att utgöra hinder för en prövning av åtalet beträffande grovt skattebrott i dess helhet. Ett annat sätt att uttrycka frågan är att den avser huruvida sådana gärningsmoment som inte lagts till grund för ett beslut om skattetillägg ska anses prekluderade genom att de omfattas av beslutets negativa rättskraft. Vid bedömningen bör samma synsätt anläggas som vid prövningen av i vilken utsträckning som en tidigare brottmålsdom utgör hinder för nytt åtal. Denna fråga regleras i 30 kap. 9 § första stycket RB, enligt vilket lagrum frågan om den tilltalades ansvar för en gärning som prövats i dom inte får upptas på nytt sedan tiden för talan mot domen löpt ut.
Vad som straffbeläggs i skattebrottslagen (1971:69) är bl.a. att en skattskyldig på annat sätt än muntligen lämnar oriktig uppgift. Lämnandet av en uppgift sker företrädesvis genom ingivande av en deklaration. I ett ansvarspåstående om deklarationsbrott anger åklagaren bl.a. vad den oriktiga uppgiften består i. Att en sådan precisering sker medför emellertid inte nödvändigtvis att gärningen avgränsas i motsvarande mån. För att kunna avgöra om det föreligger hinder enligt 30 kap. 9 § RB mot ett senare åtal är det därför nödvändigt att ta ställning till vad som utgör gärningens identitet.
Enligt den förhärskande uppfattningen i den juridiska litteraturen, som även upprätthållits av HD i praxis, bör för gärningsidentitet i princip krävas att det föreligger överensstämmelse med avseende antingen på handlingen eller på angreppsobjektet (se t.ex. Griffin m.fl.; Rättegång III, 6 u. s. 253 f. och NJA 1987 s. 61). Med detta betraktelsesätt föreligger gärningsidentitet bl.a. när det efter det första avgörandet tillkommer ett påstående om ett ytterligare handlande riktat mot samma intresse vid samma tillfälle.
Frågan om gärningsidentitet vid skattebrott har prövats av HD tidigare. I NJA 1970 s. 367 befanns det förhållandet att en person, som i sin deklaration underlåtit att uppge viss lön från ett bolag, dömts för detta, inte hindra att åtal väcktes mot honom för det att han i bolagets deklaration inte upptagit beloppet som vinst. I resningsärendet NJA 1974 s. 11 konstaterades att det förelåg hinder mot nytt åtal för falskdeklaration sedan en person hade dömts till ansvar för vårdslös skattedeklaration, på grund av att han i deklaration hade redovisat för låg inkomst av anställning som läkare, och det sedermera framkommit att han i samma deklaration även hade redovisat för låg inkomst av öppen vård.
Som riksåklagaren anfört har även frågan om gärningskonkurrens vid flera oriktiga uppgifter i en och samma deklaration besvarats i NJA 1981 s. 277. Av det rättsfallet följer att den tilltalade endast ska anses ha begått ett brott även om han har lämnat flera oriktiga uppgifter.
I det aktuella fallet har domstolarna funnit det bevisat att K.K. underlåtit att i deklaration redovisa inkomst av näringsverksamhet och mervärdesskatt. Det råder sålunda överensstämmelse såväl i handling som i angreppsobjekt, i form av det allmännas fiskala intresse. Uppgifterna har även i övrigt ett nära samband med varandra i det att uppgiften om mervärdesskatt bygger på uppgiften om inkomst av näringsverksamhet.
Enligt tankarna bakom 30 kap. 9 § RB och i linje med bl.a. NJA 1974 s. 11 utgör ett beslut om skattetillägg på grund av en oriktig uppgift hinder mot att väcka åtal för skattebrott avseende en annan oriktig uppgift som lämnats eller skulle ha lämnats i samma deklaration. Detta innebär att det förelegat hinder mot att pröva åtalet mot K.K. för grovt skattebrott, även i den del som det avsåg mervärdesskatt.
Denna bedömning av gärningens identitet enligt svensk rätt får emellertid inte ha till följd att det rättighetsskydd som följer av artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen och artikel 50 i EU:s rättighetsstadga inskränks.
Som framgår av HD:s avgörande den 11 juni 2013 innebär Europadomstolens synsätt att tolkningen och tillämpningen av rätten att inte bli straffad eller lagförd två gånger för samma brott (gärning) inte ska vara restriktiv; konventionens rättigheter ska vara effektiva och möjliga att utöva i praktiken. Mot bakgrund av Europadomstolens avgörande i målet mellan Williams och Ryssland (Grand Chamber, no. 14939/03, den 10 februari 2009) måste artikel 4.1 i tilläggsprotokollet så förstås att den förhindrar lagföring och dom för ett andra brott i den mån som detta härrör från identiska fakta eller från fakta som i allt väsentligt är desamma som beträffande det första brottet. Prövningen ska utgå från vad som bildar en uppsättning konkreta fakta som berör samma svarande och är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum. (Se §§ 80-84 i domen i Zolotuchin-målet.)
Domen i målet mellan Williams och Ryssland har blivit vägledande för andra avgöranden i Europadomstolen och har i ett senare avgörande sammanfattats på så sätt att en jämförelse ska göras med utgångspunkt enbart i de faktiska omständigheter som åberopas och med bortseende från den rättsliga beteckning som brotten har i nationell rätt (Tsonev mot Bulgarien, no. 2376/03, den 14 januari 2010, § 51). Som HD konstaterade i rättsfallen NJA 2010 s. 168 I och II har bedömningen enligt artikel 4 i tillläggsprotokollet sålunda kommit att ta sikte på gärningen snarare än på brottet.
En motsvarande bestämmelse finns som nämnts i artikel 50 i EU:s rättighetsstadga. Enligt denna artikel får ingen lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen. Stadgan har ett tydligt och avsiktligt samband med konventionen, vilket bl.a. kommer till uttryck i artikel 52.3. I denna artikel anges att i den mån som stadgan omfattar rättigheter som motsvarar sådana som garanteras av Europakonventionen ska de ha samma innebörd och räckvidd som i konventionen.
EU-domstolen har i sin dom den 26 februari 2013 i målet C-617/10, Rose, slagit fast att uttag av skattetillägg och åtal för skattebrott vid oriktiga uppgifter om mervärdesskatt utgör en tillämpning av unionsrätten i den mening som avses i artikel 51.1 i rättighetsstadgan och att artikel 50 i stadgan därmed gäller för detta förfarande.
När det gäller unionsrätten följer emellertid vidare av artikel 4.3 i fördraget om Europeiska unionen och av rådets direktiv 2006/112/EG att varje medlemsstat är skyldig att ha den lagstiftning och att vidta de administrativa åtgärder som krävs för att mervärdesskatt inom statens territorium ska kunna uppbäras i sin helhet. Medlemsstaterna är också skyldiga att bekämpa skatteundandragande. Även av artikel 325 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt följer att medlemsstaterna ska bekämpa olaglig verksamhet som riktar sig mot unionens ekonomiska intressen. Av domen i Rios Fransson-målet framgår också att det ställs krav på att de sanktioner som medlemsstaterna tillämpar ska vara effektiva, proportionella och avskräckande (se punkt 36 i domen).
Mot bakgrund av det anförda står det klart att den bedömning av gärningens identitet som ska göras enligt 30 kap. 9 § första stycket RB är förenlig med vad som följer av artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen, såsom den har uttolkats av Europadomstolen, och med artikel 50 i EU:s rättighetsstadga. Därmed står den inte heller i strid med kravet på effektiva, proportionella och avskräckande sanktioner som gäller vid överträdelser av unionsrätten.
Mot bakgrund av det anförda ska åtalet mot K.K. för grovt skattebrott avvisas i sin helhet.
Frågan om påföljd för K.K:s kvarstående brottslighet ska prövas av hovrätten. Det finns också skäl att möjliggöra en prövning av det beslut om näringsförbud som har meddelats henne.
HD undanröjer hovrättens dom mot K.K. i den del som hovrätten har prövat åtalet för grovt skattebrott och avvisar åtalet i den delen.
HD undanröjer hovrättens dom mot K.K. i fråga om påföljd och näringsförbud samt visar målet i de delarna åter till hovrätten för fortsatt handläggning.
HD (justitieråden Hernandez, Jackson, Williams, referent, Erickson och Thornton) meddelade den 11 december 2013 följande dom.
Hovrätten har dömt K.K. för grovt bokföringsbrott och grovt skattebrott till fängelse i tio månader. Hon har även meddelats näringsförbud i fem år. Såvitt gäller grovt skattebrott har hovrätten funnit det bevisat att K.K. uppsåtligen för åren 2005-2008 hade underlåtit att i deklarationer redovisa inkomst av näringsverksamhet och mervärdesskatt och därigenom gett upphov till fara för att skatt skulle undandras det allmänna. Underlåtenheten avsåg, i fråga om både inkomst och mervärdesskatt, näringsverksamhet inom skrotbranschen.
Åtalet mot K.K. väcktes den 12 oktober 2011. Dessförinnan hade Skatteverket i omprövningsbeslut den 20 december 2007 och i beslut den 20 november 2008 tagit ut skattetillägg av henne på grund av att hon inte hade lämnat några inkomstuppgifter och därigenom lämnat oriktig uppgift för taxeringsåren 2006-2008. Den oriktiga uppgiften bestod i att hon inte hade redovisat inkomst av näringsverksamhet i form av skrotförsäljning. Vidare hade Skatteverket i grundläggande beslut den 15 oktober 2009 tagit ut skattetillägg av K.K. på grund av skönstaxering för taxeringsåret 2009. Även i det beslutet bedömde Skatteverket att hon hade haft inkomster av näringsverksamhet i form av skrotförsäljning.
Enligt artikel 4.1 i Europakonventionens sjunde tilläggsprotokoll och artikel 50 i EU:s stadga om de grundläggande rättigheterna gäller att en och samma person har rätt att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (ne bis in idem). HD har i rättsfallet NJA 2013 s. 502 kommit fram till att det svenska systemet med två förfaranden och dubbla sanktioner (skattetillägg och brottspåföljd) vid oriktiga uppgifter i skatteförfarandet inte är förenligt med den rätten. Beslutet innebar en förändring av HD:s tidigare praxis.
Rättsfallet innebär i korthet bl.a. följande. Rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott (gärning) omfattar systemet med skattetillägg och påföljd för brott mot skattebrottslagen. Det är fråga om samma brott (gärning) när skattetillägget och ansvaret för skattebrott grundar sig på samma faktiska omständigheter, nämligen de konkreta handlingar som innebär att en oriktig uppgift lämnas (jfr även p. 20 i det avgörandet). Rätten gäller med avseende på såväl mervärdesskatt som andra skatter och avgifter. Rätten ska iakttas när skattetillägg och påföljd för skattebrott aktualiseras för en och samma fysiska person, också när en juridisk person är primärt ansvarig för skattetillägget. Det föreligger hinder mot åtal för skattebrott så snart Skatteverket har fattat ett beslut om att ta ut skattetillägg, oavsett om beslutet har vunnit laga kraft eller inte. Däremot ska rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott normalt inte hindra åtal och dom för bokföringsbrott av det skälet att skattetillägg har tagits ut.
Åtalet och den fällande domen för skattebrott avseende inkomstskatt bygger på att K.K. har underlåtit att redovisa inkomster av näringsverksamhet och därmed har lämnat oriktiga uppgifter av betydelse för inkomstbeskattningen taxeringsåren 2006-2009. Dessa oriktiga uppgifter har lagts till grund också för Skatteverkets beslut om att ta ut skattetillägg av henne. Eftersom besluten om skattetillägg fattades innan åtalet väcktes, föreligger det hinder mot att pröva åklagarens talan om skattebrott i denna del.
Skatteverkets beslut om skattetillägg avser enbart inkomstskatt. Frågan är då om dessa beslut utgör hinder för en prövning av åtalet för grovt skattebrott i den del det avser mervärdesskatt. Det avgörande vid den prövningen är om skattetillägget och ansvaret för skattebrott grundar sig på samma faktiska omständigheter (se p. 2). När både skattetillägget och ansvaret för skattebrott grundar sig på underlåtenhet att lämna uppgifter får det betydelse vad uppgiftsskyldigheten avser.
Deklarationen av inkomster ger ett beräkningsunderlag för beslut om inkomstbeskattning. Redovisningen av mervärdesskatt bestämmer i princip automatiskt mervärdesskatten, grundat på den skattskyldiges uppgifter om utgående och ingående skatt. Under de aktuella åren skulle uppgifter för inkomstbeskattningen lämnas i en självdeklaration, medan redovisning av mervärdesskatt skulle ske antingen i självdeklarationen eller i skattedeklarationer. Vid ett beskattningsunderlag överstigande 1 miljon kr per år skulle skattedeklarationer alltid lämnas, i regel varje månad.
Redovisning av mervärdesskatt är alltså av annan karaktär än deklaration för inkomstskatt. De föreskrivna uppgifterna avser andra förhållanden än uppgifterna till ledning för inkomstbeskattningen och följderna av att de inte lämnas skiljer sig åt. Skattetilläggen kan därför inte anses ha avsett samma underlåtna uppgiftslämnande som det som åtalet för skattebrott avseende mervärdesskatt har baserats på. Det gäller oavsett om uppgifterna om mervärdesskatt rätteligen skulle ha lämnats i självdeklarationer eller i skattedeklarationer.
Det sagda innebär att åtalet för skattebrott avseende mervärdesskatt grundar sig på andra faktiska omständigheter än skattetilläggen. Besluten om skattetillägg för K.K. utgör därför inte hinder för en prövning av åtalet mot henne för grovt skattebrott i den del det avser mervärdesskatt. Åtalet ska alltså inte avvisas i den delen.
Frågan om påföljd för K.K:s kvarstående brottslighet ska prövas av hovrätten. Det finns också skäl att möjliggöra en prövning av beslutet om näringsförbud.
HD undanröjer hovrättens dom mot K.K. i den del som hovrätten har prövat åtalet för grovt skattebrott avseende inkomstskatt och avvisar åtalet i den delen.
HD undanröjer hovrättens dom mot K.K. i fråga om påföljd och näringsförbud samt visar målet i de delarna åter till hovrätten för fortsatt handläggning.
HD:s dom meddelad: den 11 december 2013.
Mål nr: B 1174-13.
Lagrum: Artikel 13 i Europeiska konventionen d. 4 nov. 1950 om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, artikel 4 i protokoll nr 7 d. 22 nov. 1984 till konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.
Rättsfall: NJA 2013 s. 502.