Koncerninterna aktieöverlåtelser, tillämpning av den s.k. koncernregeln (förhandsbesked)
Not 113. Överklagande av Ö av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked anfördes bl.a. följande. Ö är ett helägt dotterbolag till H som i sin tur är helägt av I. - Ö äger A-aktier i A. Innehavet motsvarar 16,9 procent av rösterna och 12,5 procent av kapitalet i A. - Ö har förvärvat aktierna i A från H. Överlåtelsen skedde genom en apportemission, där Ö emitterade 500 aktier om nominellt 100 kr per aktie. Eftersom apporten skedde till ett beräknat marknadsmässigt värde (98 kr per aktie) kom 11,5 miljarder kr att tillföras reservfonden. - Avtal om överlåtelse av aktierna, varigenom aktierna omedelbart tillträddes, förelåg före den 6 maj 1997. Detta innebär, att förslaget i prop. 1996/97:151 inte ändrar de skatterättsliga förutsättningarna för apporten. - H ägde vid ingången av 1997 aktier motsvarande 25 procent av rösterna och 18,5 procent av kapitalet i A. Strax före apporten till Ö överläts emellertid 400 000 aktier i A till ett annat helägt bolag inom I-koncernen, varigenom innehavet, då apporten genomfördes, inte längre motsvarade 25 procent av rösterna i A. Denna överlåtelse skedde inte genom apport. - H hade tidigare - i december 1994- förvärvat I:s samtliga aktier i A. Innehavet motsvarade då 32,8 procent av rösterna och 24,3 procent av kapitalet i A. Oaktat något rent faktiskt rörelsesamband inte existerar mellan I-koncernen och A-koncernen ansågs aktierna vara näringsbetingade för H (RÅ 1995 not. 115). - Under 1996 överlät H aktier motsvarande 7,8 procent av rösterna och 5,8 procent av kapitalet till ett annat helägt bolag inom I-koncernen. Överlåtelsen skedde som ett förberedande led i en då planerad s.k. Lex ASEA utdelning. En sådan kom dock inte att genomföras. - Som alternativ till en Lex ASEA-utdelning övervägde ledningen inom I en avyttring av aktier motsvarande 8 procent av rösterna och 5,9 procent av kapitalet i A. En sådan avyttring skulle ske indirekt genom en avyttring av H innehållande som enda tillgång aktier i A. Förhandlingar härom har förts med en potentiell köpare och har den 11 juni 1997 resulterat i ett avslut. - Som ett nödvändigt led i att renodla ägandet i H inför nämnda överlåtelse genomfördes den ovan angivna apporten av aktier till Ö motsvarande 16,9 procent av rösterna och 12,5 procent av kapitalet i A. - Vidare gäller, att avtal om avyttring av den post som H överlät under 1996 till annat bolag inom I-koncernen ingicks med en utomstående part den 11 juni 1997. Överlåtelsen omfattade också den mindre post om 400 000 aktier, som H överlät innan apporten till Ö. - Inom I-koncernen finns det inget beslut taget avseende eventuell försäljning av Ö:s innehav av aktier i A. För övrigt gäller, att det finns ett åtagande gentemot köparen av aktierna i A om att inte sälja någon aktie i A överhuvudtaget förrän tidigast den 1 mars 1998. - Sökanden ställde följande frågor.Fråga 1. Utgörs Ö:s anskaffningsvärde för de förvärvade aktierna i A av aktiernas marknadsvärde vid apporten eller av I-koncernens ursprungliga anskaffningskostnad för dem? Fråga 2. Är skatteflyktslagen tillämplig? - Med hänsyn till Regeringsrättens ställningstagande i beslutet den 17 december 1997, kompletterade sökandebolaget ansökningen om förhandsbesked med följande två frågor: Fråga 3. Är den utdelning som sökandebolaget kommer att erhålla på aktierna i A under 1998 och 1999 vid oförändrat ägande skattefri för sökandebolaget? Fråga 4. Är koncernregeln tillämplig för det fall aktierna i A vid oförändrat ägande av sökandebolaget skulle överlåtas till något annat av I:s helägda dotterbolag? - Skatterättsnämnden (1998-03-19, Craig, Johnson, Stone, Tollerz): Frågorna 1 och 2. Sökandebolagets anskaffningsvärde på ifrågavarande aktier utgörs av I-koncernens ursprungliga anskaffningsvärde. Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är ej tillämplig. Fråga 3. Ifrågavarande utdelning är skattepliktig. Fråga 4. Regeln i 2 § 4 mom. tionde stycket lagen (1947:576) i statlig inkomstskatt, SIL, är ej tillämplig. Fråga 5. Ett beslut av angivet innehåll förändrar ej svaret på frågorna 1-4. - Motivering. - Frågorna 1 och 2. H förvärvade i december 1994 I:s samtliga aktier i A. Innehavet motsvarade då 32,9 procent av röstetalet för samtliga aktier i A. Oaktat något rent rörelsesamband inte förelåg mellan I-koncernen och A-koncernen ansågs aktierna näringsbetingade och vid tillämpningen av koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL innehavda som ett led i koncernens verksamhet (RÅ 1995 not. 115). 1 juni 1996 överlät H aktier motsvarande 7,8 procent av röstetalet i A till ett annat bolag inom I-koncernen. Dessa aktier överläts senare till en engelsk mäklare för vidareförsäljning till svenska och utländska institutionella investerare. Den 5 maj 1997 innehade H aktier motsvarande 25 procent av röstetalet i A. Denna dag överlät H aktier i A motsvarande 0,04 procent av röstetalet till ett annat bolag inom I-koncernen. Senare samma dag företogs den nu omfrågade transaktionen. Denna genomfördes som en apportemission av A-aktier med 16,9 procent av röstetalet i utbyte mot nyemitterade aktier i sökandebolaget, som då var ett helägt dotterbolag till H. Sedermera avyttrades H innehållande som enda tillgång aktier i A motsvarande 8 procent av röstetalet. - H:s avyttring den 5 maj 1997 av aktierna i A till sökandebolaget får anses ha skett som ett led i en pågående avveckling av I-koncernens innehav av aktier i A. H:s innehav av A-aktier uppgick samma dag som den omfrågade transaktionen skedde till 25 procent av röstetalet i A. 1 ett fall som det förevarande när aktierna delas upp på olika koncernföretag som ett led i förberedelserna för kommande externa avyttringar bör enligt nämndens mening de olika koncernföretagens innehav av aktier ses som ett samlat innehav. Med hänsyn härtill och till att bolag inom I-koncernen vid det aktuella tillfället ägde aktier i A med ett röstetal om minst 25 procent följer svaret på fråga 1 av en tillämpning av koncernregeln (jfr RÅ 1995 not. 115, RÅ 1996 not. 295 och Regeringsrättens dom den 17 december 1997 i mål nr 3705-1997). Skatteflyktslagen kan ej anses tillämplig (fråga 2). Fråga 3. Enligt givna förutsättningar kommer det inte att föreligga något sådant samband mellan sökandebolaget och A som avses i 7 § 8 mom. tredje stycket b) SIL. Med hänsyn härtill och till att sökandebolaget under 1998 och 1999 inte kommer att äga aktier i A med ett röstetal om minst 25 procent är sökandebolaget inte frikallat från skattskyldighet för ifrågavarande utdelning. Fråga 4. Efter överlåtelserna den 11 juni 1997 kommer det inte ens på koncernnivå inom I-koncernen att ägas aktier i A med ett röstetal om minst 25 procent. Vid angivna förhållande kan aktierna i A inte anses vara sådana aktier som avses i koncernregeln. Fråga 5. Anledning till annan bedömning av frågorna 1-4 saknas om sådant beslut, som anges i fråga 5, fattas. - Ledamöterna Nordling, Woods, Collins och Turner var skiljaktiga såvitt avser fråga 1 och anförde, med instämmande av nämndens sekreterare Rich, följande. För att en aktieöverlåtelse skall omfattas av koncernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL uppställs bl.a. det kravet att aktien "innehas som ett led i koncernens verksamhet". - När bestämmelsen infördes 1966 (SOU 1965:72, prop. 1966:90, bet. 1966:BvU46, SFS 1966:215) angavs det i förarbetena att den skulle tillämpas på organisationsaktier. Några avgöranden på senare tid (se RÅ 1986 ref. 43 och RÅ 1995 not. 115) visar att man bör knyta an till det i 7 § 8 mom. tredje stycket SIL använda begreppet "näringsbetingade aktier" vid bedömningen av om aktierna innehas som ett led i koncernens verksamhet. - I ansökningen har givits som förutsättning att aktierna i A inte är näringsbetingade i den mening som avses i 7 § 8 mom. tredje stycket b) SIL. Det innebär att aktierna vid avyttringen är näringsbetingade om de utgör minst 25 procent av röstetalet för samtliga aktier i det "avyttrade" företaget. Regeringsrätten har i en dom den 17 december 1997 i mål nr 3705-1997 funnit detsamma gälla vid tillämpning av koncernregeln i ett fall där ett tidigare samlat innehav av aktier med ett röstetal om minst 25 procent som ett led i en senare extern avyttring delats upp på flera bolag inom koncernen. - H:s avyttring av aktier i AB den 5 maj 1997 till sökandebolaget gällde aktier som avsågs behållas inom I-koncernen och som alltså skulle skiljas från de aktier i A, som skulle följa med vid I:s externavyttring av aktierna i H. Vid det tillfället ägde H aktier i A med ett röstetal understigande 25 procent. Apporten till sökandebolaget skedde enligt ansökan inte som ett led i förberedelserna för en extern avyttring av A-aktierna. Sökandebolaget innehar fortfarande aktierna och något beslut om att bolaget skall externt avyttra dem har ännu inte fattats. Förhållandena skiljer sig alltså i väsentliga hänseenden från dem som gällde i det mål som Regeringsrätten avgjorde den 17 december 1997. Sökandebolagets förvärv av A-aktier från H bör därför inte omfattas av koncernregeln. Av allmänna regler följer då att sökandebolagets skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna i A utgörs av marknadsvärdet vid apporten. - I Regeringsrätten yrkade Ö att Regeringsrätten skulle förklara att bolagets anskaffningskostnad för aktierna i A motsvaras av marknadsvärdet vid förvärvet den 5 maj 1997, oavsett om de helt eller delvis skulle avyttras under år 1998 eller år 1999, och förklara att skatteflyktslagen inte heller under sådana förhållanden skall tillämpas. I andra hand yrkade Ö att Regeringsrätten skulle förklara att utdelningar på aktierna under 1998 och 1999 är skattefria och att den s.k. koncernregeln är tillämplig på en koncernintern överlåtelse av aktierna. - Riksskatteverket bestred bifall till ändringsyrkandet. - Regeringsrätten (1998-06-15, Gibbs, Silva, Thompson, Murphy, Green): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Omedelbart före överlåtelserna den 5 maj 1997 innehade H aktier motsvarande 25 procent av röstetalet i A. Aktierna var därför att anse som innehavda som ett led i koncernens verksamhet i den mening som avses i 2 § 4 mom. tionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (RÅ 1995 not. 115). Överlåtelsen nämnda dag av aktier motsvarande 0,04 procent av röstetalet i A till ett annat bolag inom samma koncern kan inte anses ha medfört att de aktier som senare samma dag överläts till Ö genom en apportemission hade förlorat denna karaktär. Anskaffningsvärdet för Ö motsvaras alltså av det anskaffningsvärde som gällde för H. Med hänsyn härtill förfaller frågan om lagen (1995:575) mot skatteflykt är tillämplig. - Vad gäller frågorna 3 och 4 gör Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga om vad som står under rubriken Regeringsrättens avgörande. (fd II 1998-05-26, Ocklind)