Avtalet med Grekland (ersättning för arbete i Grekland) / Tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet med Grekland (ersättning för arbete i Grekland) / RSV:s besvärsrätt när kammarrätten på tillstyrkan av skattemyndigheten bifallit extraordinära besvär / Skattskyldighet för ersättning för arbete i Grekland (tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet med Grekland)
Not 68. Överklagande av Riksskatteverket ang. Castillo L:s inkomsttaxering 1990. - I sin självdeklaration 1990 redovisade Castillo Lowe lön med 15 393 kr och traktamente med 13 353 kr, avseende arbete utfört i Grekland. Hon yrkade avdrag för ökade levnadskostnader med samma belopp som traktamentet. Taxeringsnämnden vägrade avdrag. I besvär vidhöll Castillo Lowe sitt avdragsyrkande. -Länsrätten i Stockholms län (1992-11-12, ordf. Underwood): Av handlingarna i målet framgår att Curtis, som är ensamstående, under år 1989 arbetade för Vingresor som reseledare under sju månader på Kreta. - Av 33 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, framgår att avdrag för ökade levnadskostnader kan medges om anställningen avser endast en kortare tid. Ensamstående medges dock normalt inte avdrag för matkostnader, utan endast för ökade levnadskostnader i form av faktisk hyreskostnad på arbetsorten, ifall den skattskyldige åsamkats kostnader för dubbla bostäder, dvs. bostadshyra såväl på hemorten som arbetsorten. Av vad som framgår av i målet föreliggande uppgifter har Castillo Lowe inte haft några utgifter för hyra på arbetsorten. Vid sådant förhållande är Castillo Lowe inte berättigad till avdrag för ökade levnadskostnader. - Länsrätten bifaller inte besvären. - I överklagande hos kammarrätten yrkade Castillo Lowe i första hand att inte bli beskattad för lön och traktamente, sammanlagt (15 393 + 13 353 =) 28 746 kr. I andra hand vidhöll hon yrkandet om avdrag. Till stöd för sin talan anförde hon bl.a. följande. Hon hade arbetat och vistats i Grekland mer än 183 dagar under beskattningsåret och var därför enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Grekland inte skattskyldig i Sverige för de aktuella inkomsterna. Hennes merkostnader för kosthållning i Grekland uppgick till minst ett belopp motsvarande uppburen ersättning. - Skattemyndigheten tillstyrkte bifall till Castillo L:s förstahandsyrkande. - Kammarrätten i Stockholm (1993-10-25, Taylor, Pernold, Avellan- Gregory): Castillo Lowe yrkade i länsrätten att bli taxerad i enlighet med deklarationen dvs. att taxeringarna skulle sättas ned med 13 353 kr. Hos kammarrätten yrkar Castillo Lowe att taxering skall sättas ned med 28 746 kr och går därmed utöver den s.k. beloppsramen som fastställdes i länsrätten. Fråga uppkommer då om besvärsrätt i särskild ordning föreligger. Den frågan skall i förevarande fall prövas av kammarrätten (jmf. 103 § andra stycket taxeringslagen, 1956:623). - I målet är ostridigt att Castillo Lowe uppburit ersättning med 28 746 kr i samband med arbete utfört i Grekland och att hon arbetat där mer än 183 dagar. Inkomsten skall därför enligt dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1963:497) mellan Sverige och Grekland, artikel XIII § 2 inte beskattas i Sverige. På grund härav äger Castillo Lowe rätt att anföra besvär i särskild ordning enligt 100 § första stycket 2) taxeringslagen (1956:623), Heath. Hennes inkomst av tjänst skall sättas ned med yrkade 28 746 kr till 46 726 kr. - Kammarrätten bestämmer, med bifall till besvären och med ändring av länsrättens dom, taxeringarna till följande belopp (beloppen här uteslutna). - I överklagande yrkade Riksskatteverket (RSV) att Regeringsrätten skulle påföra Castillo Lowe inkomst av tjänst med 28 746 kr samt medge henne avdrag för ökade levnadskostnader med 13 353 kr. Till stöd för sin talan anförde RSV att ersättningarna inte torde ha sin källa i Grekland och att de därför inte var undantagna från svensk skatt enligt artikel XXIII § 2 i dubbelbeskattningsavtalet med Grekland. - Castillo Lowe, som i första hand invände att kammarrättens dom inte hade gått RSV emot och att verket därför inte hade besvärsrätt, bestred i sak bifall till besvären. - Regeringsrätten (1995-03-01, Torres, Woods, Robbins, Soto, Baker): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Från handlingarna i målet antecknas följande. Castillo Lowe, som under år 1989 var anställd hos Vingresor AB, tjänstgjorde under perioden april-oktober nämnda år som reseledare i Grekland (Kreta). Under utlandstjänstgöringen uppbar hon lön med 15 393 kr och traktamente med 13 353 kr. Ersättningarna betalades ut från bolagets kontor i Stockholm. I sin självdeklaration till ledning för 1990 års taxering redovisade hon ersättningarna som intäkt och yrkade avdrag för ökade levnadskostnader med belopp motsvarande traktamentet. Sedan taxeringsnämnden och därefter länsrätten avslagit hennes avdragsyrkande, yrkade hon i kammarrätten att både lön och traktamente skulle undantas från beskattning i Sverige på grund av bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Grekland samt att taxeringarna följaktligen skulle sättas ned med (15 393 + 13 353 = ) 28 746 kr. Skattemyndigheten tillstyrkte bifall till yrkandet. Kammarrätten, som fann att ersättningarna på grund av dubbelbeskattningsavtalet inte skulle beskattas i Sverige, prövade besvären med stöd av 100 § första stycket 2) i den numera upphävda Heath och biföll Castillo L:s yrkande. RSV:s talan i Regeringsrätten innebär att ersättningarna i sin helhet skall tas till beskattning men att avdrag skall medges för ökade levnadskostnader med 13 353 kr. - Vad först beträffar Castillo L:s invändning angående RSV:s besvärsrätt gör Regeringsrätten följande bedömning. Det förhållandet att det allmännas företrädare tillstyrkt bifall till en skattskyldigs yrkande om nedsättning av taxeringarna påverkar inte ramen för den prövning som domstolen skall göra. I linje med detta ligger att ett beslut av domstolen att bifalla den skattskyldiges nedsättningsyrkande skall anses ha gått det allmänna emot även om dess företrädare har tillstyrkt nedsättningen. Vad nu sagts får anses gälla inte endast när tillstyrkandet avser ett yrkande som framställts i den ordinarie processen (se RÅ 1987 ref. 108) utan även när den skattskyldige framställt yrkandet i besvär i särskild ordning enligt 100 § GTL. På grund av det anförda skall RSV anses ha besvärsrätt i nu förevarande mål. - Vad gäller målet i sak kan till en början konstateras att omständigheterna enligt vad som framgår av handlingarna varit sådana att Castillo Lowe skall anses ha varit bosatt och därmed enligt 53 § 1 mom. KL oinskränkt skattskyldig i Sverige under hela beskattningsåret 1989. Undantagsbestämmelserna i 54 § första stycket f) och punkt 3 av anvisningarna till 54 § samma lag är inte tillämpliga i hennes fall. Huvudfrågan i målet är om hennes ersättning för arbetet i Grekland på grund av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Grekland skall undantas från beskattning i Sverige. - Vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet skall Castillo Lowe, enligt vad handlingarna utvisar, anses ha haft hemvist i Sverige. Enligt artikel XIII § 1 i avtalet skall löner och liknande ersättningar som en person med hemvist i en av de avtalsslutande staterna uppbär på grund av anställning i enskild tjänst beskattas endast i hemviststaten, om inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättningen beskattas där. De undantagsbestämmelser om beskattning av inkomst av tjänst som finns i § 2 i samma artikel och i andra artiklar i avtalet är inte av intresse i målet. - Av det sagda följer att Grekland enligt dubbelbeskattningsavtalet får beskatta den inkomst som Castillo Lowe uppburit för sitt arbete där. Med ledning av bestämmelserna i artikel XXIII i avtalet skall avgöras vilken betydelse detta förhållande har för beskattningen i Sverige. Enligt § 2 första stycket i denna artikel skall sådan inkomst från inkomstkällor i Grekland som enligt avtalet får beskattas i Grekland undantas från beskattning i Sverige. På svensk sida tillämpas alltså den s.k. exemptmetoden (särskilda regler gäller dock i fråga om utdelning, ränta och royalty). - Avtalet innehåller inte någon uttrycklig definition av begreppet inkomstkälla såsom detta är avsett att användas i artikel XXIII. Enligt gängse principer för tolkning av dubbelbeskattningsavtal skall begreppet i första hand tilläggas den innebörd som kan antas svara mot vad de avtalsslutande parterna har avsett (se RÅ 1987 ref. 162). När det gäller att i förevarande fall fastställa parternas avsikter är de upplysningar som i prop. 1962:7 lämnats om avtalets tillkomst av särskilt intresse. Av propositionen framgår att avtalet upprättats i nära anslutning till det samarbete som hade ägt rum inom förutvarande OEEC och med iakttagande i allt väsentligt av de rekommendationer som i fyra olika rapporter hade lämnats av en särskild skattekommitte inom OEEC (a. prop. s. 27-28). De av kommitten rekommenderade avtalsbestämmelserna - innefattande bl.a. de artiklar som reglerade rätten att beskatta inkomst av enskild tjänst och metoden för undvikande av dubbelbeskattning - togs år 1963 in i OECD:s modell för dubbelbeskattningsavtal (se rapporten Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, 1963). - Enligt de av OEEC rekommenderade och till OECD:s modellavtal överförda bestämmelserna gäller bl.a. att lön o.d., som en person med hemvist i den ena staten uppbär för arbete i enskild tjänst, får beskattas i den andra staten om arbetet utförts där. Vidare gäller att hemviststaten, om den tillämpar exemptmetoden, är skyldig att i ett sådant fall undanta inkomsten från beskattning. Denna skyldighet är således direkt och uteslutande beroende av att arbetet utförts i den andra staten. - Modellavtalets lösning och den betydelse som enligt denna tilläggs platsen för arbetets utförande återspeglar vad som är och - redan när avtalet mellan Sverige och Grekland ingicks - var internationellt vedertaget. Mot denna bakgrund och med hänsyn till den vikt som avtalsparterna enligt uttalandena i prop. 1962:7 tillmätt rekommendationerna från OEEC och sedermera OECD finns det stark grund för antagande att man inte avsett att ge begreppet inkomstkälla, såvitt avser inkomst av enskild tjänst, en annan eller vidare innebörd än att det syftar på den plats där arbetet utförs. - Castillo L:s inkomst av det arbete som hon under 1989 utfört i Grekland skall följaktligen, på grund av bestämmelserna i artikel XIII § 1 och artikel XXIII § 2 i dubbelbeskattningsavtalet, inte beskattas i Sverige. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer det domslut som kammarrättens dom innehåller. (fd I 1995-02-08, Falkenborn)