Beskattningskonsekvenser vid överföring av pensionsåtagande, säkerställt genom en kapitalförsäkring, från en arbetsgivare till en annan genom återköp av försäkringen och utgivande av kontant ersättning eller genom överlåtelse av försäkringen (förhandsbesked) / Särskild löneskatt på pensionskostnader (beskattningskonsekvenser vid överföring av pensionsåtagande, säkerställt genom kapitalförsäkring, från en arbetsgivare till en annan genom återköp av försäkringen och utgivande av kontant ersättning eller genom överlåtelse av försäkringen)
Not 1. Överklagande av X AB (X) och Y AB (Y) samt Riksskatteverket av förhandsbesked ang. inkomstskatt m.m. - I ansökan om förhandsbesked anförde X och Y följande. A.P.C. är verksam i ett av honom helägt bolag, X. Utöver sin tjänst i detta bolag är A.P.C. också anställd och verksam i Y. - I juli 1998 utfäste X en direktpensison till A.P.C. Utfästelsen har sammanfattningsvis följande innehåll. X ska från och med det att A.P.C. uppnår 60 års ålder och under fem år betala ut en ålderspension till honom. Om A.P.C. före 60 års ålder eller under utbetalningstiden skulle avlida betalas i stället en efterlevandepension med motsvarande belopp och utbetalningstid ut till A.P.C:s maka/sambo eller barn. - Utfästelsen har säkerställts genom att X löpande betalt premier till en kapitalförsäkring (unit-linked), som ägs av X, men som pantförskrivits till förmån för A.P.C:s pensionsanspråk. Vidare är pensionens storlek kopplad till försäkringens värde. Utbetald direktpension kommer således at motsvara det belopp som X är berättigat till att erhålla på grund av försäkringen. X har fr.o.m. juli 1998 t.o.m. juni 2000 betalt 100 000 kr per månad till försäkringen. Den sammanlagda premien uppgår således till 2 400 000 kr. Andelsvärdet på försäkringen vid tidpunkten för upprättandet av denna skrivelse är ca 2 760 000 kr. - Sökandebolagen överväger nu att avtala om att Y, från X, ska överta åtagandet enligt pensionsutfästelsen. X kommer då att återköpa kapitalförsäkringen och betala kontant ersättning till Y motsvarande värdet av utfästelsen. Y skulle därefter teckna en företagsägd kapitalförsäkring för dessa medel och pantsätta den till förmån för den övertagna utfästelsen om direktpension till A.P.C. Han kommer i sådant fall att lämna sitt samtycke till såväl överflyttningen av pensionsskulden som till återköpet av kapitalförsäkringen mot att Y kommer att ställa ut en motsvarande säkerhet när överflyttningen är genomförd. - Mot bakgrund av dessa omständigheter ansöker härmed X och Y om Skatterättsnämndens besked i följandeFrågor: 1. a) Vilka är de inkomstskattemässiga konsekvenserna för X, med avseende på avdragsrätt vid inkomsttaxeringen för den erlagda ersättningen till Y? - b) Vilka är de inkomstskattemässiga konsekvenserna för Y, med avseende på redovisning av skattemässig intäkt vid mottagande av ersättning från X? - c) Hur påverkas underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader hos X med anledning av den utgivna ersättningen) - d) Hur påverkas underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader hos Y med anledning av den mottagna ersättningen) - 2. a): Skulle frågorna ovan besvaras annorlunda om X, i stället för att återköpa försäkringen och erlägga kontant ersättning, överlåter kapitalförsäkringen till Y som ersättning för övertagandet av utfästelsen. Förutsättningarna i övrigt är desamma som beskrivits ovan. - b) Föranleder en överlåtelse av kapitalförsäkringen i sig några skattemässiga konsekvenser med avseende på den vinst eller förlust som uppkommer i form av skillnaden mellan tidigare erlagda försäkringspremier och försäkringens värde vid överlåtelsetillfället. (Som påpekats ovan uppgår alltså hela tiden värdet av försäkringen och åtagandet enligt utfästelsen till samma summa.) - Skatterättsnämnden (2002-04-18, Davies, Keller, Ortiz, Allen, Sanchez, Gutierrez, Virin): Förhandsbesked. Fråga 1 a. X får göra avdrag för utgiven ersättning till Y för övertagandet av pensionsutfästelsen. - Fråga 1 b. Y skall ta upp den erhållna ersättningen från X. - Fråga 1 Shaffer beskattningsunderlag enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, skall öka med den utgivna ersättningen. - Fråga 1 d. Y:s beskattningsunderlag enligt SLPL skall minska med den erhållna ersättningen. - Fråga 2 a. Svaret på frågorna ändras inte om ersättningen utgår i form av en kapitalförsäkring. - Fråga 2 b. En överlåtelse av kapitalförsäkringen skall tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust. Vinsten eller förlusten beräknas som skillnaden mellan ersättningen minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet. I omkostnadsbeloppet ingår utgifter för premier. - Motivering. A.P.C. är anställd i det av honom ägda X. Han är också anställd i Y. X har utfäst en direktpension till A.P.C. som är säkrad med en företagsägd kapitalförsäkring (unit linked) pantsatt till A.P.C. Utfästelsen motsvarar försäkringens värde. De inbetalda premierna understiger dock försäkringens värde. Y skall överta pensionsutfästelsen. Försäkringen skall antingen återköpas av X och en kontantersättning överföras till Y motsvarande försäkringens värde eller överföras i sin helhet. - Frågorna 1 a-d. Enligt 28 kap. 26 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skall ersättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensionsutfästelser dras av och ersättning som en skattskyldig får för att ta över sådant ansvar tas upp. - Enligt 2 § första stycket SLPL skall beskattningsunderlaget till särskild löneskatt beräknas som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan ett antal plusposter, a-e, och minusposter, f-j. Beskattningsunderlaget skall ökas med utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse (e) och minskas med erhållen ersättning för övertagen pensionsutfästelse (i). - En överföring av pensionsutfästelsen jämte ett kontantbelopp motsvarande pensionsutfästelsen värde innebär således att X får göra avdrag för den överförda ersättningen samtidigt som Y skall beskattas härför. Överföringen innebär också att beskattningsunderlaget till särskild löneskatt för pensionskostnader för X ökar med överfört belopp. För Y minskar beskattningsunderlaget med motsvarande belopp. - Fråga 2. Att ersättningen utgår i form av en kapitalförsäkring ändrar inte svaret på frågorna ovan. - Fråga 2 b. Frågan gäller om reglerna i inkomstskattelagen om kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet är tillämpliga vid en överlåtelse av kapitalförsäkringen. - Särskilda regler om inkomstbeskattningen av kapitalförsäkringar finns dels i IL, dels i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Utgångspunktgen är att rätt till avdrag för inbetalning av premier inte föreligger. I 8 kap. 14 § IL anges att ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkringar är skattefria, en skattefrihet som även omfattar belopp som utbetalas vid återköp av försäkring. Beskattningen av avkastningen på försäkringskapitalet görs enligt schablon. Livsförsäkringsföretagen är skattskyldiga för avkastningsskatten i stället för försäkringstagaren utom i de fall då försäkringen är meddelad i en försäkringsrörelse som bedrivs i utlandet (2 § första stycket avkastningsskattelagen). Skatteunderlaget är ett beräknat kapitalunderlag multiplicerat med en genomsnittlig statslåneränta (3 §) och skattesatsen är 30 procent av nio tiondelar av skatteunderlaget (9 § andra stycket). - Enligt 25 kap. 3 § första stycket IL avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Att en kapitalförsäkring som ägs av X är en kapitaltillgång följer av andra stycket samma lagrum. För kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet skall motsvarande bestämmelser i inkomstslaget kapital äga tillämpning (25 kap. 2 § IL). Något uttryckligt undantag för skatteplikt för vinster (eller förluster) vid avyttring av kapitalförsäkringar i de kompletterande bestämmelserna saknas. Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelser av tillgångar (44 kap. 3 § IL). - Principen för inkomstbeskattning av kapitalförsäkringar att premiebetalningar ej medför avdragsrätt, att ersättningar på grund av försäkringen är skattefria samt att avkastningen på försäkringskapitalet beskattas löpande under innehavstiden var genomförd vid kommunalskattelagens (1928:370) tillkomst. Beskattningen av avkastningen har under årens lopp haft schablonmässiga inslag som varierat. Genom de nuvarande reglerna som gäller fr.o.m. år 1994 är schablonmetoden konsekvent genomförd och innebär bl.a. att skatt tas ut på försäkringskapitalet utan hänsyn till det verkliga utfallet. - Enligt kommunalskattelagens ursprungliga lydelse fanns även motsvarigheten till de redovisade kapitalvinstreglerna. - Frågan om en överlåtelse av en kapitalförsäkring skall inkomstbeskattas har inte behandlats i några förarbeten. Den synes inte heller ha diskuterats i litteraturen eller tidigare ha ställts på sin spets i praxis. - Syftet med att löpande beskatta avkastningen av försäkringskapitalet är att åstadkomma neutralitet i förhållande till direkta sparformer (se t.ex. prop. 1928:102 s. 229, jfr s. 208 f. och SOU 1989:33, del II, s. 215). Skatten är visserligen schabloniserad men avsedd att ersätta skatt på faktisk utgående ränta, utdelning och kapitalvinst (se prop. 1992/93:187 s. 166). Förekomsten av en sådan beskattning är i sig ett argument för att en kompletterande beskattning enligt kapitalvinstreglerna vid överlåtelse av kapitalförsäkring inte borde komma i fråga. För denna ståndpunkt kan även anföras systematiska skäl. Som framgått är ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkringar skattefria, inklusive utbetalningar vid återköp av kapitalförsäkring. Skattefrihet vid återköp skulle, i ett system där överlåtelser av kapitalförsäkringar beskattas, i varje fall vid längre innehav leda till en valfrihet för den skattskyldige att i vinstsituationer välja återköp och i förlustfall tillämpa kapitalvinstreglerna. En sådan valfrihet torde inte vara åsyftad. - Vid en bedömning måste emellertid det anförda ställas mot att reglerna om kapitalvinstbeskattning till ordalagen omfattar även överlåtelser av kapitalförsäkringar. I avsaknad av såväl särskilda regler, som undantar kapitalförsäkringar från sådan vinstbeskattning, som förarbetsuttalanden med den innebörden anser nämnden att kapitalvinstbeskattning inte kan underlåtas. - Enligt 44 kap. 13 § IL skall kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången eller den utfärdade förpliktelsen minskad med utgifterna för avyttringen eller utfärdandet och omkostnadsbeloppet. Av 44 kap. 2 § IL framgår att motsvarande gäller för kapitalförluster. - Med omkostnadsbelopp avses, om annat inte föreskrivs, utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring (44 kap. 14 §). - Betalda premier för en kapitalförsäkring ingår i omkostnadsbeloppet. - Nämndens sekreterare Carrillo och föredraganden Acevedo anmälde avvikande mening så vitt avsåg svaret på fråga 2 b och anförde följande. Den beskattningsmodell som gäller för kapitalförsäkringar, som för övrigt fanns redan tidigare, lades fast i 19 § första stycket i den numera upphävda kommunalskattelagen. De grundläggande principerna för behandlingen av kapitalförsäkringar har därefter inte ändrats. Av motiven till bestämmelserna framgår bl.a. att premier för kapitalförsäkringar skulle ses som inte avdragsgilla personliga levnadskostnader och att utfallande belopp på försäkringarna i konsekvens härav och av att avkastningen på kapitalet beskattas hos försäkringsbolaget inte skulle behandlas som en skattepliktig intäkt (se K.G.A. Vaughn, Om beskattning av inkomst av tjänst m.m., Stockholm 1945 s. 498 f., /K.G.A./. De närmare motiven för skattefriheten för kapitalförsäkringar framgår av vad inkomstskattesakkunniga anförde i betänkande den 7 juli 1923 och vad kommunalskattekommittén anförde i betänkande 15 oktober 1924, se K.G.A. s. 503-505, jfr även prop. 1950:93 s. 195-196 ang. undantaget för ledareförsäkring). - Någon närmare vägledning ger inte detta för vad som skall gälla i beskattningshänseende vid en överlåtelse av en kapitalförsäkring. - Enligt vår mening följer emellertid av de allmänna beskattningsprinciperna för kapitalförsäkringar, som bestämmelserna i 8 kap. 14 § IL ger uttryck för, att överlåtelser inte skall leda till några beskattningskonsekvenser för överlåtaren. Ett annat synsätt skulle för övrigt innebära att i sak samma transaktion beroende på om den företas via ett återköp eller genom en överlåtelse skulle leda till olika beskattningsresultat, ett förhållande som knappast torde ha varit avsett. - X och Y överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avsåg fråga 2 b och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att överlåtelsen av kapitalförsäkringen inte skulle leda till några beskattningskonsekvenser för X. - Riksskatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa det. - Till stöd för sin talan åberopade X och Y vad som tidigare anförts från deras sida samt tillade i huvudsak följande. Det har normalt ingen större betydelse för försäkringstagaren om denne åtnjuter försäkringskapitalet genom en försäljning eller exempelvis genom ett återköp av försäkringen. Det är svårt att över huvud taget se några egentliga skäl som skulle motivera en skattemässig skillnad i behandlingen mellan dessa transaktioner och det torde inte heller ha varit lagstiftarens mening. Det följer av de allmänna beskattningsprinciperna för kapitalförsäkringar, som 8 kap. 14 § IL ger uttryck för, att överlåtelser inte skall leda till några beskattningskonsekvenser för överlåtaren. - Regeringsrätten (2003-01-02, Patterson, Richmond, Lambert, Gardner, Maynard): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Svaret på fråga 2 b rör inte Y:s beskattning. Bolaget har därför inte rätt att överklaga förhandsbeskedet i denna del. Bolagets överklagande, som avser endast denna del av förhandsbeskedet, skall därför avvisas. - Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avvisar överklagandet från den under 2 upptagna klaganden. - Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd I 2002-12-11, Washington)