Dom den 21 maj 2018 i mål 6665-17
Bakgrund
Uthyrning av fastigheter ska som huvudregel inte beläggas med mervärdesskatt, vilket innebär att fastighetsägaren inte heller får göra avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till uthyrningen. En fastighetsägare kan emellertid frivilligt bli skattskyldig för uthyrningen, och därmed också få rätt att dra av den ingående skatten. Detta förutsätter bl.a. att uthyrningen inte avser stadigvarande bostad.
Botrygg Förvaltningsfastigheter AB hyr ut lokaler till Linköpings kommun som i dessa driver ett äldreboende och tillhandahåller vård och omsorg. Vårdbostäderna i äldreboendet är enskilda bostäder för permanent boende. I lokalerna finns också gemensamma utrymmen, personalutrymmen och övriga funktioner för boendet.
Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om uthyrningen av lokalerna ska ses som en enda odelbar tjänst som i sin helhet kan omfattas av frivillig skattskyldighet eller om tjänsten ska delas upp och de äldres lägenheter anses utgöra en separat del som inte kan omfattas av sådan skattskyldighet.
Skatterättsnämnden fann att uthyrningen, till den del den avsåg de äldres vårdbostäder, utgjorde sådan uthyrning av stadigvarande bostad som inte kan omfattas av frivillig skattskyldighet.
Yrkanden m.m.
Botrygg Förvaltningsfastigheter AB             överklagar Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen förklarar att bolaget kan vara frivilligt skattskyldigt för uthyrningen i dess helhet, dvs. även för den del av uthyrningen som avser de enskilda bostäderna. Bolaget anför bl.a. följande.
Enligt nationell praxis har enskilda boendeytor i vårdboenden betraktats som utbrytbara i förhållande till övriga ytor. Uthyrningen av boendeytorna har ansetts utgöra uthyrning av stadigvarande bostäder. Rättsläget har emellertid ändrats i och med att EU-domstolen har slagit fast att tillhandahållande av lägenheter jämte andra tjänster i ett servicehem utgör tillhandahållande av social omsorg. Kommunens tillhandahållande ska därför i sin helhet anses utgöra social omsorg. Det är lika konstlat att dela upp bolagets tillhandahållande av lokalerna till kommunens omsorgsverksamhet, som det är att dela upp kommunens omsorgsverksamhet i olika element.
Skatteverket             anser att förhandsbeskedet ska fastställas.
Frågan i målet är om uthyrning av fastighet till den del den avser enskilda bostäder i ett äldreboende är en sådan uthyrning av stadigvarande bostad som inte kan omfattas av frivillig skattskyldighet till mervärdesskatt.
Rättslig reglering m.m.
Enligt 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas upplåtelse av hyresrätter från skatteplikt.
Av 3 kap. 3 § andra stycket ML framgår att undantaget inte gäller när en fastighet hyrs ut för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet. Av bestämmelsen framgår vidare att uthyrning till bl.a. en kommun är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför skattskyldighet, exempelvis social omsorg. I bestämmelsen föreskrivs dock också att skatteplikt inte gäller om uthyrningen avser stadigvarande bostad.
Av 9 kap. 1 § första stycket ML följer att skyldigheten att betala skatt för sådan skattepliktig fastighetsuthyrning som anges i 3 kap. 3 § andra stycket endast gäller för fastighetsägare som väljer att ta ut skatt på uthyrningen (frivillig skattskyldighet).
Regleringen om frivillig skattskyldighet för fastighetsuthyrning har stöd i artikel 137.1 d i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG), som föreskriver att medlemsstaterna får medge beskattningsbara personer rätt till valfrihet för beskattning av uthyrning av fast egendom. Medlemsstaterna ska enligt artikel 137.2 fastställa de närmare villkoren för utövande av rätten till valfrihet och får då inskränka räckvidden av den rätten.
Av fast praxis framgår att det förhållandet att en omfattande omvårdnad sker i t.ex. servicelägenheter och gruppbostäder inte medför att dessa inte ska betraktas som stadigvarande bostäder. En fastighetsägare kan därför inte bli frivilligt skattskyldig för uthyrning av sådana bostäder. Om bostäderna är inrymda i ett vårdboende som förutom de enskilda lägenheterna också innefattar ytor som kan omfattas av frivillig skattskyldighet ska en uppdelning göras och skattskyldighet medges endast för den del av ytan som inte avser stadigvarande bostad (se t.ex. RÅ 1993 ref. 30, HFD 2013 ref. 79 I och II samt HFD 2016 ref. 51).
En del av bolagets fastighetsuthyrning för äldreboendet omfattar enskilda bostäder för permanent boende. Uthyrningen i den delen utgör sådan uthyrning av stadigvarande bostad som fastighetsägaren enligt praxis inte kan bli frivilligt skattskyldig för.
Bolaget har emellertid gjort gällande att EU-domstolens dom i Les Jardins de Jouvence (C-335/14, EU:C:2016:36) påverkar rättsläget rörande en fastighetsägares möjlighet att bli frivilligt skattskyldig vid uthyrning av vårdbostäder. Målet gällde bestämmelsen om undantag från skatteplikt för tillhandahållande av socialt bistånd i artikel 13 A.1 g i det tidigare sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), vilken motsvaras av artikel 132.1 g i det nuvarande mervärdesskattedirektivet. I domen prövade EU-domstolen om vissa tjänster som tillhandahölls av ett servicehem kunde omfattas av undantaget. Domstolen fann att servicehemmets tillhandahållande av bostäder särskilt anpassade för äldre personer var en sådan tjänst som kunde omfattas.
Den direktivbestämmelse som prövades i målet motsvaras i mervärdesskattelagen av undantaget för social omsorg. Bolaget menar att det av EU-domstolens dom följer att kommunens tillhandahållande av äldreboendet i sin helhet utgör social omsorg, och att bolagets uthyrning till kommunen därför också måste betraktas som en enda odelbar tjänst som kan bli föremål för frivillig skattskyldighet.
Som framgått rörde EU-domstolens dom frågan om vilka tjänster som kan omfattas av ett i direktivet särskilt föreskrivet undantag från beskattning. Den bestämmelsen saknar helt samband med de bestämmelser i direktivet som gäller möjligheten för medlemsstaterna att medge frivillig skattskyldighet för uthyrning av fast egendom. I artikel 137.2 i direktivet anges vidare uttryckligen att medlemsstaterna får inskränka räckvidden av den frivilliga skattskyldigheten. Den inskränkning i rätten till frivillig skattskyldighet för uthyrning som avser stadigvarande bostad som följer av svensk lagstiftning och praxis har således stöd i direktivet. Något stöd för synsättet att en medlemsstat vid tillämpningen av en sådan inskränkning är skyldig att beakta hur den uthyrda egendomen behandlas mervärdesskatterättsligt hos hyrestagaren finns däremot inte i direktivet.
Vid bedömningen av om bolaget kan bli frivilligt skattskyldigt saknar det alltså betydelse om de bostäder som hyrs ut används inom ramen för kommunens sociala omsorgsverksamhet. I enlighet med tidigare praxis ska bolagets tillhandahållande således delas upp och skattskyldighet inte medges för den del av uthyrningen som avser vårdbostäderna. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför fastställas.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
I avgörandet deltog justitieråden                 Jermsten, Ståhl, Askersjö, Baran             och                 Grant.             Föredragande var justitiesekreteraren Smith.
Skatterättsnämnden                 (2017-10-30 Harmsen Hogendoorn, ordförande, Miller, Ross, Roberts             och                 Tunudd):
Den med ansökan avsedda uthyrningen av lokaler för vårdboende utgör till den del den avser de äldres vårdbostäder sådan uthyrning av stadigvarande bostad som inte kan omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML.
Den fråga som bolaget ställt är om uthyrning av lokaler till kommunen ska anses ske för omsorgsverksamhet som utgör ett enda odelbart tillhandahållande och därför omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML, eller om tillhandahållandet ska delas upp och de delar som avser de äldres lägenheter ska anses utgöra separat från skatteplikt undantagen uthyrning av bostäder till kommunen.
Uthyrning till en kommun kan vara skattepliktig om kommunen i fastigheten bedriver från skatteplikt undantagen omsorgsverksamhet och fastighetsägaren väljer att bli frivilligt skattskyldig i enlighet med bestämmelserna i ML. Den frivilliga skattskyldigheten gäller dock inte till den del lokalerna avser stadigvarande bostad, jfr 3 kap. 3 § andra stycket ML.
Vårdbostäderna omfattar, enligt bolaget, enskilda bostäder för permanent boende med tillhörande gemensamma utrymmen, personalutrymmen och övriga funktioner för boendet. Bostäderna innefattar bl. a. hall, hygienrum, bostadsrum, köksenhet eller pentry, förvaring, balkong eller uteplats alternativt fransk balkong samt förråd och är handikappanpassade och anpassade för verksamheten.
Enligt Skatterättsnämndens bedömning motsvarar de nu aktuella lägenheterna i allt väsentligt sådana boenden som i svensk rättspraxis bedömts utgöra stadigvarande bostad. Ett omfattande vårdbehov hos dem som beviljats plats i gruppbostad eller servicelägenhet har enligt svensk rättspraxis inte påverkat boendeutrymmenas karaktär av stadigvarande bostad.
Det förhållandet att kommunens tillhandahållande av aktuella lägenheter sker inom ramen för social omsorg, förändrar enligt Skatterättsnämndens mening inte att bolagets tillhandahållande av lokaler avser dels stadigvarande bostäder som inte kan omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML, dels andra utrymmen som kan omfattas av skatteplikt enligt samma bestämmelse.
I den mån ansökan inte besvarats avvisas den.
Fored             och                 Thompson             var skiljaktiga och anförde:
Till skillnad från majoriteten anser vi att den i ansökan bedrivna uthyrningen av lokaler till kommunen för omsorgsverksamhet för äldre utgör ett enda tillhandahållande av en tjänst som omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML.
EU-domstolen har den 21 januari 2016 i mål nr C-335/14 Hernandez de Jouvence slagit fast att tillhandahållande av social omsorg även innefattar tillhandahållande av bostad. EU-domstolens syn på undantaget för social omsorg innebär att rättsläget vad avser den frivilliga skattskyldighetens omfattning därför har ändrats.
Hyresgästen bedriver i de förhyrda lokalerna en verksamhet – en enda odelbar verksamhet – som i sin helhet utgör social omsorg. Vi anser därför att fastighetsägarens uthyrning – i strid med EU-domstolens dom – inte kan anses utgöra en uthyrning som både avser en kommunal skattefri omsorgsverksamhet och en separat uthyrning av stadigvarande bostad.
Kommunen hyr lokalerna i syfte att tillhandahålla en efterfrågad odelbar skattefri social omsorgsverksamhet till omsorgstagare. Uthyrningen sker därmed för en kommunal verksamhet som inte medför skattskyldighet. Fastighetsägarens tjänst är en enda tjänst som består av uthyrning av lokaler för kommunal social omsorg. Det följer således av ordalydelsen i 3 kap. 3 § andra stycket ML att fastighetsägarens uthyrning i sin helhet omfattas av skatteplikt.