Fråga om viss ersättning avsåg skattepliktiga kapitalförvaltningstjänster (förhandsbesked)
Not 27. Överklagande av X AB mervärdesskattegrupp av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - X AB (X), som ingick i en mervärdesskattegrupp, hade avtalat med Y om att tillhandahålla tjänster avseende förvaltning av diskretionära mandat och investeringsfonder. Mervärdesskattegruppens ansökan om förhandsbesked avsåg de diskretionära mandaten. Ersättning för X:s åtaganden utgick i form av dels en fixed fee som baserades på de förvaltade tillgångarnas värde vid vissa specificerade tidpunkter, dels en performance fee som baserades på tillväxten av det förvaltade kapitalet. Y förband sig att köpa tjänster av X för ett visst minimivärde per år för vilket bolaget fick ersättning i form av minimum fee. Om fixed fee understeg minimum fee hade X rätt att fakturera mellanskillnaden genom en gap fee. - Mervärdeskattegruppen frågade om gap fee utgjorde ersättning för omsättning av tjänster (fråga 1) och, om så ansågs vara fallet, hur beskattningsunderlaget skulle bestämmas (fråga 2).- Skatterättsnämnden (2012-09-24, Graves, ordf., Dean, Fored, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Stevens, Mitchell): Förhandsbesked. Den s.k. gap fee som X erhåller utgör ersättning för ett tillhandahållande av tjänster som i sin helhet är skattepliktigt. - Motivering. - - - För att en omsättning av tjänst ska anses föreligga krävs enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, att en tjänst utförs mot ersättning. Bestämmelsen motsvaras av artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). - Enligt EU-domstolens praxis kan en tjänst anses utförd mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten (se t.ex. p. 14 i mål C-16/93 R.J. Tolsma). Av EU-domstolens praxis följer vidare att det måste finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls för att skattskyldighet ska uppstå (se p. 12 i mål 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA). Dessutom ska ersättningen fastställas vid tidpunkten för tillhandahållandet (se p. 16 i mål C-281/91 Muy’s). Bestämmelserna i ML ska tolkas i enlighet med denna praxis. - Målet C-174/00 ang. Kennemer Golf & Country Club (Kennemer) gällde såvitt nu är av intresse om årsavgifter som betalades av medlemmarna i en idrottsförening (golfklubb) kunde anses utgöra vederlag för tillhandahållna tjänster även om de medlemmar som aldrig eller endast vid enstaka tillfällen använde föreningens anläggningar ändå var skyldiga att erlägga årsavgifter. Domstolen fann att den omständigheten att årsavgifterna inte ändrades beroende på i vilken mån varje medlem använde golfbanan inte hade någon inverkan på den omständigheten att det var fråga om ömsesidiga prestationer som utväxlades mellan å ena sidan medlemmarna i en idrottsförening och andra sidan idrottsföreningen. Den tjänst som föreningen tillhandahöll utgjordes nämligen av att medlemmarna på permanent basis fick tillgång till idrottsanläggningar och därmed sammanhängande faciliteter, inte av att de på egen begäran fick ta enstaka tjänster i anspråk. Det förelåg följaktligen ett direkt samband mellan de årsavgifter som erlades av medlemmarna i en idrottsförening som den i målet aktuella och de tjänster som föreningen tillhandahöll. I målet hade den nederländska regeringen gjort gällande att det inte förelåg något direkt samband mellan medlemmarnas avgifter och tillhandahållna tjänster. Enligt domstolens tolkning av artikel 2.1 i sjätte direktivet var det enligt nyssnämnda regering ett krav att det är fråga om en konkret tjänst som tillhandahålls mot direkt vederlag. Domstolen anförde att en sådan tolkning skulle medföra att det blev möjligt för nästan alla som tillhandahåller tjänster att undgå mervärdesskatt genom att tillämpa paketpriser och därmed undgå de beskattningsprinciper som utgör grunden för det gemensamma systemet för mervärdesskatt i sjätte direktivet. De aktuella årsavgifterna kunde enligt domstolen utgöra vederlag för idrottsföreningens tillhandahållande av tjänster även om de medlemmar som aldrig eller endast vid enstaka tillfällen använde föreningens anläggningar ändå var skyldiga att erlägga årsavgifter (se pp. 38-42). - Målet C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG gällde om en ersättning som en jordbrukare erhållit för att minska sin potatisproduktion skulle anses utgöra ersättning för tillhandahållande av tjänster. Eftersom jordbrukarens åtagande att minska sin produktion inte kunde anses ge upphov till någon konsumtion ansåg domstolen att fråga inte var om tillhandahållande av tjänster i den mening som avsågs i sjätte direktivet och ersättningen skulle därför inte beläggas med skatt. - Skatterättsnämndens bedömning.Frågorna 1 och 2. Av det ingivna Avtalet framgår att ersättning för X:s åtaganden utgår i form av såväl en fixed fee som en performance fee. Av Avtalet framgår vidare att Y förbinder sig att köpa tjänster av X för ett visst minimivärde per år för vilket X får ersättning i form av en minimum fee. Om fixed fee understiger minimum fee har X rätt att fakturera mellanskillnaden, som utgör den gap fee som fråga 1 avser. - Genom att Y å ena sidan förbinder sig att köpa tjänster av X i en viss omfattning fordras å andra sidan att X organiserar sig på ett sådant sätt att det har resurser att uppfylla sitt åtagande att tillhandahålla tjänster i motsvarande omfattning. Genom förfarandet garanteras således Y att X kan tillhandahålla tjänster i en omfattning som motsvarar den minimum fee som Y åtar sig att erlägga och denna garanti får antas ha ett värde i sig för Y. Om Y inte till fullo utnyttjar den möjlighet som Avtalet ger och en gap fee följaktligen ska utgå, får denna enligt Skatterättsnämndens bedömning anses utgöra ersättning för den garanti som X ger Y att ha resurser för att kunna tillhandahålla tjänster i viss omfattning. På motsvarande sätt som var fallet i den i det föregående berörda domen rörande Kennemer innebär redan en möjlighet att få tillgång till vissa tjänster att vad som erläggs för denna möjlighet kan utgöra ersättning för tillhandahållande av tjänster. Denna möjlighet får anses innefatta en form av konsumtion i mervärdesskattehänseende. - I enlighet med det föregående ska den gap fee som i förekommande fall kan komma att utgå ses som ersättning för ett i dess helhet mervärdesskattepliktigt förhållande i form av ett åtagande från X:s sida att ha resurser som gör det möjligt att erbjuda Y tjänster i den omfattning som Y har rätt att kräva genom att ha förbundit sig att erlägga minimum fee. - Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att sådant besked inte bör meddelas och avvisar därför ansökan i den delen. - Mervärdesskattegruppen överklagade och yrkade i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara att gap fee inte utgjorde ersättning för tillhandahållna mervärdesskattepliktiga tjänster. I andra hand yrkades att gap fee skulle anses avse såväl skattepliktiga kapitalförvaltningstjänster som skattefria fondförvaltningstjänster och att beskattningsunderlaget därför skulle bestämmas genom uppdelning efter skälig grund enligt 7 kap. 7 § ML. Mervärdesskattegruppen anförde bl.a. följande. Något garantiåtagande från X av det slag som Skatterättsnämnden baserar det överklagade förhandsbeskedet på, dvs. att bolaget ska ha resurser för att kunna tillhandahålla kapitalförvaltningstjänster i viss omfattning, finns inte reglerat i avtalet. I själva verket är det bolaget som garanteras att intäkterna från avtalet ska uppgå till ett visst minsta belopp. För det fall gap fee anses utgöra ersättning för tjänster som bolaget tillhandahåller omfattar ersättningen endast de tjänster som regleras i avtalet, dvs. kapitalförvaltning och fondförvaltning. En uppdelning ska då göras baserat på mervärdesskatteplikten för tjänsterna. - Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas. - Högsta förvaltningsdomstolen (2013-05-16, Dean, Gonzalez, Ståhl, Harris, Bull): Skälen för avgörandet. - - - Ersättning för tillhandahållande av tjänster. Enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML anses en tjänst omsatt om den mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). För att det ska vara fråga om tillhandahållande mot ersättning i dessa bestämmelsers mening krävs att det finns en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls (se mål 154/80, Myers, punkt 12). - Det som ska avgöras är således om det finns en sådan direkt koppling mellan den gap fee som under vissa förutsättningar ska utgå och de kapitalförvaltningstjänster som tillhandahålls att vederlaget i form av gap fee kan anses vara en del av ersättningen för dessa tjänster. Högsta förvaltningsdomstolen gör när det gäller den frågan följande bedömning. - Innebörden av avtalet får anses vara att X ska tillhandahålla vissa tjänster och för detta få ersättning beräknad enligt vissa principer. Oavsett vilka av de ovan nämnda beräkningsgrunderna som används för att fastställa ersättningens storlek får denna därför i sin helhet anses utgöra vederlag för de tjänster som tillhandahålls. Detta gäller således även när ersättningen beräknas med tillämpning av avtalets bestämmelser om minimum fee och gap fee. Dessa bestämmelser får nämligen närmast uppfattas så att Y åtagit sig att betala en viss minimiersättning för de köpta kapitalförvaltningstjänsterna oberoende av vilken omfattning de kommer att få. - Av det sagda följer att Skatterättsnämndens förhandsbesked ska fastställas i denna del. - Bestämmande av beskattningsunderlaget. X vill med denna fråga få klarlagt om ersättning i form av gap fee är skattepliktig i sin helhet eller om en del av ersättningen ska anses avse omsättning som är undantagen från skatteplikt. - Avtalet med Y omfattar både diskretionär kapitalförvaltning, som i princip är skattepliktig, och förvaltning av investeringsfonder, som enligt 3 kap. 9 § tredje stycket 2 ML är skattefri. Bolaget har begränsat ansökan om förhandsbesked till att avse endast den diskretionära förvaltningen men har samtidigt angett att Skatterättsnämnden ska besvara de ställda frågorna utifrån den omständigheten att både skattepliktiga och skattefria tjänster tillhandahålls. Bolaget har dock inte på ett tydligt sätt konkretiserat vilka skattefria tjänster som tillhandahålls inom ramen för den diskretionära förvaltningen. - De lämnade förutsättningarna utgör i denna del inte ett så klart och entydigt underlag att de kan läggas till grund för ett förhandsbesked. Beskedet bör därför undanröjas i den del det avser frågan hur beskattningsunderlaget ska bestämmas. - Högsta förvaltningsdomstolens avgörande. Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser frågan om den s.k. gap fee som erhålls utgör ersättning för tillhandahållande av tjänster. - Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer förhandsbeskedet såvitt avser frågan hur beskattningsunderlaget ska bestämmas och avvisar ansökningen i den delen. - (mål nr 5833-12, fd Day)