Den beloppsbegränsning till tre månaders hyra som görs i 5 § första stycket 1 förmånsrättslagen (1970:979) beträffande hyresvärds förmånsrätt skall avse den avtalade hyresfordran inklusive mervärdesskatt.
Stille Medical Aktiebolag är försatt i konkurs vid Stockholms TR. I konkursen bevakade Willis Fastighets Kommanditbolag en fordran på 132 263 kr avseende kvartalshyra samt ränta. Beloppet inkluderade mervärdesskatt om 26 452 kr 75 öre. Fastighetsbolaget yrkade vidare förmånsrätt jämlikt 5 § 1 st. 1 förmånsrättslagen (1970:979) för hela det bevakade beloppet.
Konkursförvaltaren godkände bevakningen men anmärkte att mervärdesskatten inte skulle omfattas av förmånsrätt.
Konkursförvaltaren anmärkte även mot yrkandet om ränta.
Efter förlikningssammanträde som övergick i förhandling meddelade TR:n (rådmannen Woods) d. 16 mars 2000 följande beslut: Förvaltaren har förklarat sig godkänna bevakningen med yrkad förmånsrätt såvitt avser bevakat kapitalbelopp med avdrag för mervärdesskatt men har beträffande yrkandet om förmånsrätt för överskjutande belopp jävat bevakningen med hänvisning till att bestämmelsen i förmånsrättslagen inte medger förmånsrätt för mervärdesskatt på hyra. Han har dock godkänt att mervärdesskattebeloppet bevakas som en oprioriterad fordran.
Bolaget har genmält: Bolaget har som hyresvärd frivilligt underkastat sig skattskyldighet vad gäller mervärdesskatt. Mervärdesskatten utgör inte en särskiljbar del av kvartalshyran eftersom gentemot hyresgästen fråga är om en kompensation för skatt på grund av den frivilliga skattskyldigheten. Bolaget har således ingen skattefordran gentemot hyresgästen utan endast en hyresfordran vilken är förmånsberättigad.
TR:n gör följande bedömning.
Hyresvärds förmånsrätt enligt 5 § 1 st. 1 förmånsrättslagen omfattar enligt lagtexten fordran på hyra intill ett sammanlagt belopp som svarar mot högst tre månaders hyra. Begreppet hyra har i doktrinen, såvitt avser hyreslagens bestämmelser, inte ansetts inkludera eventuell mervärdesskatt (se Ayers, Hyreslagen, 5 uppl., s. 273). Det saknas skäl att ge begreppet en annan innebörd i förmånsrättslagen än i hyreslagen (jfr HovR:ns för Nedre Norrland, avd. 1, beslut d. 13 jan. 1998 i mål Ö 679/97). Vad bolaget anfört föranleder inte att den av bolaget såsom kompensation för skatt betecknade delen av den bevakade fordran här bedöms som annat än mervärdesskatt. ---.
Bolaget har således inte visat fog för sin bevakning vad beträffar åberopad förmånsrätt för mervärdesskatt och vad gäller ränta, ---. Fastighetsbolaget överklagade i Svea HovR och yrkade att HovR:n, med ändring av TR:ns beslut, skulle förordna att mervärdesskatten till fullo inbegrips i hyresfordran som är prioriterad i konkursen med särskild förmånsrätt.
HovR:n (hovrättslagmannen Carter samt hovrättsråden Hunter, referent, och Wheeler) anförde i beslut d. 2 maj 2000: HovR:n, som delar TR:ns bedömning, lämnar överklagandet utan bifall.
Fastighetsbolaget överklagade och yrkade att HD skulle bifalla bevakningen avseende förmånsrätt i fråga om mervärdesskatten om 26 452 kr och 75 öre.
Konkursboet bestred ändring.
Riksskatteverket och Konkursförvaltarkollegiernas förening avgav yttranden i målet.
Riksskatteverket berörde i sitt yttrande utförligt frågan om redovisning av mervärdesskatt i den i målet aktuella situationen och anförde i den materiella frågan, huruvida förmånsrätten för hyra också innefattar den mervärdesskatt som belöper på hyran, att verket menar att det är mest förenligt med tankarna bakom hyresprivilegiet att förmånsrätten också omfattar mervärdesskatten på hyran.
Konkursförvaltarkollegiernas Förening anförde, att föreningen anser att den klagandes talan skall bifallas. Sammanfattningsvis anser föreningen att förmånsrätten enligt 5 § 1. förmånsrättslagen beloppsmässigt motsvarar hyresvärdens to tala fordran avseende tre månaders hyra och att förmånsrättens omfattning ej påverkas av huruvida hyresvärden har att redovisa mervärdesskatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) på den debiterade hyran eller ej.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Widegren, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. Enligt 5 § 1 st. 1 förmånsrättslagen (1970:979) gäller, såvitt nu är i fråga, att förmånsrätt i lös egendom som hör till näringsverksamhet följer med fordran hos hyresgäst på grund av hyresavtal angående lokal i verksamheten, dock inte för större belopp än som svarar mot tre månaders hyra. Momsfordran enligt en momsklausul i ett hyresavtal är i och för sig en fordran hos hyresgäst på grund av avtalet. Frågan i målet är huruvida maximeringen i lagbestämmelsen till tre månaders hyra är inklusive eller exklusive moms.
Hyresvärds förmånsrätt fanns redan i 1734 års lag. I modern tid reglerades förmånsrätten för hyra tidigare i 17 kap. 5 § handelsbalken, enligt vilket stadgande hyresvärd hade förmånsrätt i hyresgästens lösöre för hyresfordran som inte förfallit till betalning tidigare än ett år före utmätning eller konkursansökan. Vid förarbetet på förmånsrättslagen anfördes, SOU 1969:5 s. 108 f. och prop. 1970:142 s. 92 f., att hyresprivilegiet kunde bibehållas bara om starka skäl fanns därför. Det ansågs att sådana starka skäl förelåg endast beträffande affärslägenheter och liknande lokaler. Sålunda kunde en hyresvärd få svårigheter att snabbt hyra ut en stor och dyr lägenhet på nytt om rörelsen som var inrymd där gick över styr. Konkursförvaltningen skulle genom förmånsrätten få värdefull respittid eftersom hyresvärden då ej behövde begära omedelbar avhysning vid betalningsförsummelse. En hyresvärd kunde visserligen kräva borgen eller pant som säkerhet för hyresfordran men för borgenärernas gemensamma bästa var det bättre med en förmånsrätt än med andra typer av säkerhet som band tillgångar i företaget. Detta syfte med förmånsrättsbestämmelsen har även omnämnts senare, SOU 1999:1 s. 88.
Begreppet hyra förekommer i hyreslagstiftningen i vart fall i två former, dels i betydelsen hyresavtal, dels ock det vederlag, som utgår enligt avtalet, eller oftast den penningersättning som är bestämd såsom hyresbelopp. Sålunda har hyreskapitlet i JB rubriken Hyra och hade 3 kap. nyttjanderättslagen enligt 1968 års ändringar rubriken Om hyra. I 12 kap. 1 § JB talas om avtal, genom vilka hus eller delar av hus upplåts till nyttjande mot ersättning. I 19 § talas om att hyran skall vara till beloppet bestämd i hyresavtalet, varvid görs uttryckligt undantag för avtalsbestämmelser om värme-, el- och va-kostnader under vissa i lagtexten angivna premisser. I 20 § föreskrivs att betalning av hyra skall göras senast viss dag. Enligt 42 § 1 st. talas om förverkandepåföljd i punkt 2 när hyra för lokal dröjer mer än två vardagar och i punkt 8 när hyresgästen åsidosätter avtalsenlig skyldighet utanför hyreskapitlet och det är av synnerlig vikt för hyresvärden att skyldigheten fullgörs. Hyresrättsutredningen konstaterade i sitt betänkande SOU 1981:77 s. 349 att möjligheten genom 1979 års ändringar att momsbelägga lokalhyror föranlett en rad spörsmål vid tillämpningen av hyreslagstiftningen. Dessa fick överlämnas till rättstillämpningen. Vad angick förbudet mot rörlig hyra uttalade utredningen, att man måste hålla isär hyra och beskattning och att om momsen ändrades under löpande hyresperiod borde hyresvärden utan hinder av förbudet mot rörlig hyra få ut den höjda momsen, om detta rymdes inom parternas avtal. Något tillägg till undantagen i 12 kap. 19 § 1 st andra punkten för mervärdesskatt ansågs tydligen inte heller erforderligt. Utredningen behandlade också nyttjanderätts behandling vid fastighetsexekution inom ramen för UB, men däremot inte frågan om hyra i förmånsrättslagen. Detta har Ayers, Hyreslagen, 6 uppl., s. 138, 145, 156, 268, uppfattat så att moms inte utgör hyra. I Karnov 2001/2002 har vid kommentaren till 42 § 1 st. angetts att punkt 2 avser hyra och punkt 8 olika tilläggsförpliktelser exempelvis lokalhyresgästs förpliktelse enligt momsklausul att betala moms. Se även Dahlquist- Brown, Kommersiella hyresavtal 1998, s. 123, 191 och Foster i Kommersiell hyresrätt, 1998, s. 132 f.
När det i detta sammanhang gäller mervärdesskattelagstiftningen rör det förhållande mellan näringsidkare, där konkursborgenären är fastighetsägare, som i sin rörelse frivilligt momsregistrerat sig för uthyrning av rörelselokal, och konkursgäldenären hyresgäst, som i sin rörelse bedrivit moms pliktig verksamhet i lokalen. Det frivilliga inträdet innebär bl.a. att fastighetsägaren kan göra avdrag enligt 8 kap.mervärdesskattelagen men måste redovisa debiterad hyresmoms. Detta blir fallet oavsett om hyresgästen betalar hyran och momsbeloppet. Först när det visar sig omöjligt att få ut momsen av hyresgästen, t.ex. vid konkurs, får värden tillbaka den felande momsen genom avdrag för ingående moms. I mervärdesskattelagen talas vidare om att med omsättning av tjänst avses bl.a. att en tjänst utförs mot ersättning, 2 kap. 1 §, och att beskattningsunderlaget är ersättningen, dvs. det pris som vederbörande betalat, 7 kap. 2 § och 3 a §.
Varken i hyres- eller mervärdeslagstiftningen kan man alltså finna stöd för att med begreppet hyra avses hyra inklusive moms. Näringsidkare emellan - till skillnad från förhållandena vid handel med konsument - brukar momsbeloppet normalt anges särskilt i förhållande till priset. Enligt 11 kap. 5 § mervärdesskattelagen är fastighetsägaren också skyldig att vid fakturering särskilja hyresersättningen och mervärdesskatten. Härtill kommer att en hyresfordran uppkommer genom avtal mellan hyresgästen och hyresvärden medan momsfordran tillkommer på grund av lag i följd av omsättning av tjänsten uthyrning av lokal. Visserligen övervältras momsfordran ofta såsom en tilläggsförpliktelse enligt en momsklausul i hyresavtalet mellan näringsidkarna. Skillnaden mellan det exklusivt civilrättsliga begreppet hyra och den offentligrättsliga mervärdesskatten framgår tydligt från borgenärens synvinkel vid kundförlust. Om varken hyra eller hyresmoms betalas, när hyresgästen gått i konkurs, så kvarstår hyran som en kundförlust. Hyresmomsförlusten framstår däremot som en tidsbegränsad likviditetsförsämring i det att den senare medför rätt att reducera beskattningsunderlaget, 7 kap. 6 § 3 st. mervärdesskattelagen, och göra avdrag för ingående moms motsvarande förlusten, 13 kap. 24 § och 25 § samma lag. Utdelas hyresmedel enligt förmånsrättslagstiftningen lär fastighetsägaren emellertid skatterättsligt vara skyldig att till staten betala moms på förmånsrättsbeloppet, se Riksskatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2000, s. 241.
I förarbeten, praxis och doktrin har bestämmelsen i 5 § förmånsrättslagen uppfattats som en maximiregel knutet till begreppet hyra i betydelsen visst belopp i pengar. Sålunda talas i SOU 1969:5 s. 94 om de fall då förmånsrätt begränsats till visst maximibelopp, på s. 110 att förmånsrätten bör begränsas till beloppet och alltså inte gälla större belopp än som motsvarar tre månaders hyra, vilket belopp ej får överskridas därför att även ränta är ogulden, i propositionen 1970:142 s. 92 om att förmånsrätten är begränsad så att den inte avser större belopp än tre månaders hyra och s. 95 om begränsning av de förmånsberättigade fordringarna på grund av hyresavtalet till maximalt tre månaders hyra. På det sättet har också tillämpningen av bestämmelsen i NJA 1989 s. 142 beträffande ränta uppfattats. Även i doktrinen talas om begränsning till visst maximibelopp, se Lejman, Den nya hyresrätten, s. 284 f., Walin o.a., Förmånsrättslag, lönegaranti, kvittning mot lön m.m., 4 uppl. 1995, s. 53 f., och Ayers, a.a. s. 198.
Det ovan nämnda skälet att ge konkursförvaltningen en tre månader lång respittid är det som talar för att hyra inklusive moms skall tillerkännas förmånsrätt. Om så inte blir fallet resulterar det nämligen i att respittiden de facto blir kortare än tre månader. Detta skäl försvagas emellertid av att förmånsrättsbestämmelsen avser alla möjliga fordringar på grund av hyresavtalet, exempelvis även skadestånd eller andra ersättningar. Vidare förenas avtal om affärslokaler numera i många fall med någon form av bankgaranti. Hyresprivilegiets reella betydelse kan ifrågasättas även på den grunden att hyra nästan alltid betalas i förskott, se 12 kap. 20 § JB.
Det är även att märka att när problemen med moms i samband med hyra övervägdes så hänvisade man olika frågeställningar inom hyreslagstiftningen till rättstillämpningen. Nu gäller det tolkningen av förmånsrättslagstiftning där avvägning måste ske mellan olika borgenärers rätt. Eftersom Hyresrättsutredningen fann skäl att gå in och föreslå ändringar i UB men inte i förmånsrättslagen är den mest näraliggande förklaringen att lagstiftaren inte ansåg behov att ändra den här aktuella bestämmelsen förelåg. Med andra ord kunde hyresvärden - på samma sätt som ränta - få ut hyresmoms om detta rymdes inom maximiregeln i 5 § 1 st. 1 förmånsrättslagen. Frågan om att eventuellt omtolka ordet hyra i förmånsrättslagen så att det inkluderar den senare skapade rättsfiguren mervärdesskatt framstår på grund härav, men även typiskt sett, som en fråga för lagstiftaren.
Slutligen föreslår Förmånsrättskommitten i betänkandet SOU 1999:1 Nya förmånsrättsregler bl.a. att förmånsrätten för hyror avskaffas samt att konkursbo som utnyttjar en gäldenärens lokal efter en övergångstid på sju dagar skall ansvara för hyra från konkursbeslutet till dess boet ställer lokalen till hyresvärdens förfogande. Frågan om omreglering av hyresprivilegiet är emellertid omdiskuterad.
Därför kan det vara olämpligt att nu föregripa lagstiftarens överväganden genom att ge en borgenär förmånsrätt för momsbelopp på hyra, när detta endast med svårighet kan förenas med lag och förarbeten samt med den bild av förmånsrättsregeln som finns i praxis och doktrin.
Sammantaget finner HD på grund av det anförda att 5 § förmånsrättslagen, såvitt nu är i fråga, skall tolkas så att begränsningen - dock ej för större belopp än som svarar mot tre månaders hyra - avser hyra exklusive moms.
HD:s avgörande. HD fastställer HovR:ns beslut, såvitt nu är i fråga.
HD (JustR:n Leblanc, Williams, Webb, referent, Velez och Owens) fattade följande slutliga beslut: Skäl. Enligt 5 § 1 st. 1 förmånsrättslagen (1970:979) har en hyresvärd förmånsrätt i lös egendom som hör till näringsverksamhet för fordran hos hyresgäst på grund av hyresavtal angående lägenhet som var avsedd för verksamheten, dock ej för större belopp än som svarar mot tre månaders hyra.
Frågan i målet är om den beloppsbegränsning till tre månaders hyra som görs i bestämmelsen avser hyra med eller utan mervärdesskatt. Möjligheten för en hyresvärd att välja att vara registrerad som mervärdesskatteskyldig vid uthyrning av verksamhetslokaler infördes först efter förmånsrättslagens tillkomst. Något svar på frågan huruvida mervärdesskatt på hyresbelopp skall anses ingå i begreppet hyra kan således inte erhållas i vare sig förmånsrättslagens lydelse eller dess förarbeten. Ur hyreslagens synvinkel innefattar hyran, allmänt uttryckt, all ersättning för lägenhetens nyttjande. Hyran inkluderar således bl.a. ersättning för en rad kostnader som hyresvärden kan ha, t.ex. för vatten, värme, underhåll och fastighetsskatt. Någon klar vägledning avseende vilka ersättningar som är att hänföra till hyra ger hyreslagen dock inte. Den ställda frågan får därför besvaras med beaktande av dels förmånsrättens syfte, dels mervärdesskattens konstruktion.
Det syfte som föranlett hyresvärdens förmånsrätt är att denne vid betalningsförsummelse från hyresgästens sida skall kunna avstå från att omedelbart begära avhysning och i stället kunna under en kortare tid avvakta en frivillig uppgörelse med borgenärerna; försätts hyresgästen i konkurs kan konkursförvaltningen få ett visst anstånd med betalningen. Under respittiden kan förvaltaren närmare undersöka gäldenärens förvärvsverksamhet och besluta om och hur den lämpligen bör rekonstrueras eller avvecklas. Att hyresvärden erhåller viss förmånsrätt ligger således i samtliga borgenärers intresse. Enligt förarbetena bör ett belopp som motsvarar tre månaders hyra vara tillräckligt för att förmånsrätten skall nå sitt syfte. (Se prop. 1970:142 s. 92 ff. och Kane m.fl., Förmånsrättslag, lönegaranti, kvittning mot lön m.m., 4 uppl. 1995, s. 50 ff.)
Reglerna om mervärdesskatt är konstruerade på ett sätt som kan förefalla tämligen invecklat. Av det som sägs i det följande framgår bl.a. att den ersättning avseende mervärdesskatt som hyresvärden betingar sig av hyresgästen inte utgör en "separat del" av hyresfordran, även om skattereglerna leder till att mervärdesskatten regelmässigt anges särskilt, utan att den utgör en kompensation för hyresvärdens egen skattskyldighet.
Enligt mervärdesskattelagen (1994:200) skall den skattskyldige näringsidkaren betala en viss procent i skatt beräknad på det pris han tagit ut vid omsättning av skattepliktiga varor eller tjänster. Skattskyldigheten gäller oavsett om näringsidkaren erhållit någon kompensation för skatten av kunden. Då näringsidkaren för varje redovisningsperiod redovisar den skatt han skall betala in till staten (utgående mervärdesskatt) har han rätt att göra avdrag för den mervärdesskatt som hänför sig till vederlaget för de skattepliktiga varor eller tjänster som han själv förvärvat i verksamheten (ingående mervärdesskatt); endast nettobeloppet behöver erläggas. Om avdragsgill ingående mervärdesskatt överstiger den utgående mervärdesskatten återbetalas det överskjutande beloppet till den skattskyldige (se numera 18 kap.skattebetalningslagen 1997:483). Rätten till ersättning för ingående mervärdesskatt föreligger alltså oberoende av storleken på den utgående skatten. Man kan inte säga att skyldigheten att till staten erlägga ett visst belopp i utgående mervärdesskatt i ett enskilt fall blir neutraliserad genom rätten att göra avdrag för ingående mervärdesskatt med samma belopp, eftersom sistnämnda avdrag hade kunnat göras under alla omständigheter. Kompensation för skyldigheten att betala utgående mervärdesskatt tas i stället ut av kunden.
Av det sagda framgår att hyresvärden måste erlägga mervärdesskatt till staten avseende hyran, även om hyresgästen inte betalar. Mervärdesskattelagen innehåller emellertid vissa regler om kundförlust. Enligt 7 kap. 6 § 3 st. gäller således att den skattskyldige, om en förlust uppkommer på en fordran som avser ersättning för en vara eller en tjänst (kundförlust), får minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten. Vid redovisningen av utgående skatt får den skattskyldige därvid enligt 13 kap. 24 § 1 st. dra av ett belopp motsvarande den del av den tidigare redovisade skatten som är hänförlig till minskningen. Om en kundförlust har föranlett ett sådant avdrag och betalning därefter inflyter, skall det avdragna beloppet i motsvarande mån redovisas på nytt.
Mervärdesskattelagens regler om kundförlust innebär således att en hyresvärd kan bli fullt kompenserad för den utgående skatt han har betalat till staten, om förlusten är total och han alltså inte erhållit någon betalning alls från hyresgästen. Om han emellertid erhållit viss del av betalningen, måste han göra en proportionering av förlusten och kan inte hänföra hela förlusten till mervärdesskatten. Skulle hyresvärden, efter att ha tillgodoräknats kompensation för full förlust, erhålla utdelning i hyresgästens konkurs fastställs ett nytt beskattningsunderlag på 80 % av det erhållna beloppet och på detta måste mervärdesskatt erläggas med 25 %. Om hyresvärden erhåller utdelning med ett belopp motsvarande tre månaders hyra utan kompensation för mervärdesskatt måste han alltså trots det betala mervärdesskatt på det utdelade beloppet. Den förlust han gör genom att han är tvungen att avvara 20 % av det erhållna beloppet till skatteinbetalning blir inte kompenserad genom skattereglerna.
Sammanfattningsvis gäller således, att en hyresvärd som erhåller utdelning i konkurs för tre månaders hyra exklusive mervärdesskatt i realiteten inte erhåller ett belopp som motsvarar tre månaders hyra så som det var tänkt då förmånsrättslagen tillkom, dvs. innan frågan om mervärdesskatt var aktuell.
Det som nu anförts angående förmånsrättens syfte och mervärdesskattens konstruktion leder till slutsatsen att beloppsbegränsningen till tre månaders hyra i 5 § 1 st. 1 förmånsrättslagen skall avse den avtalade hyresfordran, inklusive mervärdesskatt, för tre månader.
HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD att Willis Fastighets Kommanditbolags fordran skall utgå med förmånsrätt även i fråga om mervärdesskatten om 26 452 kr 75 öre.
HD:s beslut meddelades d. 14 juni 2002 (mål nr Ö 1902-00).
Samma dag som det refererade målet och på samma sätt avgjordes ett likartat mål mellan Prosolvia Aktiebolags konkursbo och Livförsäkringsaktiebolaget Skandia (mål nr Ö 182-01).