Koncerninterna aktieöverlåtelser, tillämpning av den s.k. koncernregeln och strukturregeln (förhandsbesked)
Not 249. Överklagande av dels M AB, dels Riksskatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked beskrev M AB ett antal interna överlåtelser mellan i M-koncernen ingående bolag. Överlåtelserna omfattade koncernens innehav av aktier i X, Y och Z. Aktierna innehades i utgångsskedet av M som överlät dessa till ett antal dotterbolag. M överlät aktierna i X till A, aktierna i Y med hälften vardera till B och C samt aktierna i Z med hälften vardera till D och E. B och C överlät i sin tur aktierna i Y till var sitt dotterbolag F respektive G. På samma sätt överlät D och E aktierna i Z till var sitt dotterbolag H och K. Samtliga uppräknade överlåtelser skedde genom apporter i utbyte mot nyemitterade aktier. Sökandena ville i första hand (fråga A) få klarlagt att reavinstberäkningen för respektive sökandebolag vid en försäljning av aktierna skulle göras med utgångspunkt i ett anskaffningsvärde som motsvarade aktiernas marknadsvärde vid den tidpunkt då de inapporterades till respektive A, F, G, H och K. Om svaret på fråga A var nekande önskades besked om vilket värde som skulle utgöra anskaffningsvärde (fråga B). Vidare önskades besked om svaret på fråga A förändrades om aktierna i Y överläts till M:s moderbolag i stället för till moderbolagets aktieägare eller till extern part (fråga D). Sökandena frågade också om M:s moderbolag som anskaffningsvärde för aktierna i Y fick tillgodoräkna sig det värde som gällde för F och G enligt fråga A eller B även om köpeskillingen skulle avvika från detta belopp (fråga E) samt om lagen (1995:575) mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet (fråga C). Slutligen frågades om M:s överlåtelse av aktierna i X till A föranledde någon beskattning av M (fråga F). -Skatterättsnämnden (1997-05-26, Dunn, Nordling; Silva, Walsh, Jackson, Durham, Nelson, Virin skiljaktiga): Förhandsbesked. Fråga A. Vid en realisationsvinstberäkning med anledning av att A försäljer aktierna i X, skall anskaffningsvärdet anses motsvara aktiernas marknadsvärde då de inapporterades till A. Beträffande övriga försäljningar besvaras frågan nekande. - Fråga B. Vid reavinstberäkningar med anledning av att F, G, H och K försäljer aktierna i Y respektive Z skall vid bedömandet av frågan om reavinst eller reaförlust uppkommit överlåtande och övertagande bolag vid de närmast föregående överlåtelserna anses ha utgjort en skattskyldig. - Fråga C. Lagen (1995:575) mot skatteflykt är inte tillämplig. - Fråga D. Svaret på fråga A ändras inte om aktierna i Y överlåts till M:s moderbolag i stället för till M:s moderbolags aktieägare eller till extern part. - Fråga E. M:s moderbolag får som anskaffningsvärde tillgodoräkna sig det värde som gäller för F och G enligt fråga B även om köpeskillingen skulle avvika från detta belopp. - Fråga F. Överlåtelsen av aktierna i X till A föranleder inte någon beskattning av M. - Nämnden gör följande bedömning. - Avsikten med de i ansökningen beskrivna förfarandena synes vara att undgå skatt vid en extern avyttring av aktierna i X, Y och Z. För att uppnå detta överlåts aktierna inom koncernen genom apporter i utbyte mot nyemitterade aktier. Genom tillämpning av strukturregeln (27 ∍ 4 mom. lagen /1947:576/ om statlig inkomstskatt, SIL) vid överlåtelsen av aktierna i X och koncernregeln (2 ∍ 4 mom. tionde stycket SIL) resp. strukturregeln vid på varandra följande överlåtelser av aktierna i Y och Z avses aktiernas anskaffningsvärden vid vinstberäkningen vid en extern avyttring bli lika med aktiernas marknadsvärden. Den latenta skatteskulden på aktiernas värdestegring skulle härigenom komma att överföras på nyemitterade aktier som tillsvidare blir kvar inom koncernen. - Är koncernregeln tillämplig på en avyttring gäller inte strukturregeln. Först måste därför konstateras om koncernregeln är tillämplig på de angivna överlåtelserna. Av RÅ 1986 ref. 43 framgår att bedömningen av om aktier skall anses innehavda som ett led i en koncerns verksamhet skall göras med beaktande av bestämmelserna om frikallelse från skattskyldighet för utdelning i 7 ∍ 8 mom. tredje stycket b SIL. Även bestämmelsen i punkt a om att aktier skall anses näringsbetingade om det sammanlagda innehavet motsvarar en fjärdedel eller mer än röstetalet för samtliga aktier i det utdelande bolaget har ansetts kunna ligga till grund för bedömningen (RÅ 1995 not. 115). Det föreligger enligt förutsättningarna i ärendet inget integrationssamband mellan verksamheterna i M:s moderbolag och X. Koncernens innehav av aktier i X är inte heller så stort att aktierna kan anses innehavda som ett led i koncernens verksamhet. Koncernregeln är sålunda inte tillämplig på M:s överlåtelse av aktier i X till A. M:s innehav av aktier i Y motsvarar före överlåtelserna till B och C mer än en fjärdedel av röstetalet för samtliga aktier i Y. Mellan verksamheterna i M:s moderbolag och Z föreligger integrationssamband. På M:s överlåtelser av aktier i Y till B och C och M:s överlåtelser av Z-aktier till D och E är sålunda koncernregeln tillämplig. Integrationssambandet mellan verksamheterna i M:s moderbolag och Z påverkas inte av de tidigare överlåtelserna eller av den uppsplittring av aktierna på flera ägare som överlåtelserna medför. Även på överlåtelserna av aktierna i Z från D och E till H respektive K är därför koncernregeln och inte strukturregeln tillämplig. - Återstår då att konstatera huruvida koncernregeln eller strukturregeln är tillämplig på överlåtelserna av aktierna i Y från B och C till F respektive G. Frågan är med andra ord hur 25-procentsregeln i 7 ∍ 8 mom. tredje stycket a SIL skall beaktas vid fastställandet av om innehavet av aktierna i Y skall anses innehavda som ett led i koncernens verksamhet. En svårighet här är att 25-procentsregeln är en test på bolagsnivå medan bestämmelsen i 2 ∍ 4 mom. tionde stycket SIL föreskriver att bedömningen skall göras på koncernnivå. I utgångsskedet är i detta fall innehavet samlat hos M. Därefter överlåts aktierna med hälften vardera till B och C. I ett fall som det förevarande då aktierna delas upp på olika förvaltningsbolag som ett led i förberedelserna för en extern avyttring bör enligt nämndens mening bedömningen, som det tillämpliga lagrummet anger, ske på koncernnivå. De olika förvaltningsbolagens innehav av aktier i Y skall därför ses som ett samlat innehav. Detta innebär att koncernregeln, och inte i något fall strukturregeln, är tillämplig på de i ansökningen angivna överlåtelserna av aktierna i Y. - Återkommande till M:s överlåtelse av aktierna i X till A har ovan konstaterats att koncernregeln inte är tillämplig beträffande denna. Såsom påpekats av Riksskatteverket föreligger viss disproportion mellan X-aktierna och de av A nyemitterade aktierna. Frågan är då vad detta betyder i ett fall som det förevarande när överlåtande bolag äger samtliga aktier i det bolag som erlägger vederlag i form av nyemitterade aktier. Den ifrågavarande transaktionen innebär enligt nämndens mening att M tillskjuter aktierna i X till A samtidigt som detta emitterar nya aktier till M. Detta är en avyttring där vederlaget måste anses bestå i den av tillskottet föranledda ökningen av värdet på M:s innehav av aktier i A. Denna värdeökning kan antas motsvara värdet på aktierna i X. Om denna värdeökning enbart hänför sig till de nyemitterade aktierna eller därjämte även beror på en ökning av värdet på de ursprungliga aktierna kan inte ha någon betydelse. Överlåtelsen får därför i sin helhet anses omfattas av strukturregeln. Härav följer att M inte skall beskattas med anledning av överlåtelsen (fråga F) och att reavinstberäkningen vid A:s försäljning av aktierna i X skall göras med utgångspunkt i ett anskaffningsvärde som motsvarar aktiernas marknadsvärde vid den tidpunkt då de inapporterades till A. - Sammanfattningsvis kan konstateras att svaret på fråga A är nekande utom såvitt avser aktierna i X. Eftersom nämnden funnit att koncernregeln är tillämplig på överlåtelserna av aktierna i Y och Z skall vid avyttringen från F, G, H och K bedömandet av frågan om skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust uppkommit anses som om överlåtande och övertagande företag vid de tidigare överlåtelserna utgjort en skattskyldig (fråga B). Bedömningen av fråga A ändras inte om aktierna i Y överlåts till M:s moderbolag i stället för till M:s moderbolags aktieägare eller till extern part (fråga D). M:s moderbolag får tillgodoräkna sig de anskaffningsvärden som gäller för F respektive G (fråga E). Någon skatteförmån för sökandebolagen uppkommer inte vid denna utgång på grund av överlåtelserna av aktierna i Y och Z. Däremot uppkommer en skatteförmån genom att aktierna i X kan avyttras till marknadsvärde utan att detta utlöser beskattning. Den omständigheten att 27 ∍ 4 mom. SIL ger möjlighet för ett moderbolag att till ett dotterbolag överlåta aktier som inte är näringsbetingade mot vederlag av nyemitterade aktier och att dotterbolaget därefter kan sälja aktierna utan reavinstbeskattning medför inte enligt nämndens mening att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder (jfr. prop. 1996/97:18 s. 20). Lagen mot skatteflykt kan därför inte anses tillämplig (fråga C). - Hos Regeringsrätten yrkade F och G att Regeringsrätten skulle förklara att realisationsvinstberäkningen för respektive bolag vid försäljning av aktierna i Y skulle göras med utgångspunkt i ett anskaffningsvärde som motsvarar aktiernas marknadsvärde vid den tidpunkt då de inapporterades till respektive bolag. Bolagen i fråga hemställde vidare att Regeringsrätten vid bedömningen av denna frågeställning även beaktade bestämmelserna i lagen (1995:575) mot skatteflykt. - Riksskatteverket bestred bifall till F:s och G:s ändringsyrkanden. - Riksskatteverket yrkade att M:s överlåtelse av aktierna i X till A skulle delas upp i en del avyttring mot vederlag i form av nyemitterade aktier och en del avyttring genom ett ovillkorligt tillskott. Till stöd för detta yrkande anförde Riksskatteverket att det förelåg disproportion mellan värdena på de nyemitterade aktierna och de inapporterade aktierna. Riksskatteverket yrkade vidare att lagen mot skatteflykt skulle tillämpas på ifrågavarande förfarande till den del strukturregeln i 27 ∍ 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, var tillämplig och att M därmed skulle beskattas för en realisationsvinst som beräknades utifrån skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna i X, vid tillfället för överlåtelsen från A till utomstående, och M:s omkostnadsbelopp för aktierna i X. - M bestred bifall till Riksskatteverkets ändringsyrkanden. - Regeringsrätten (1997-12-17, Dodson, Hill, Stone, Mcbride, Brewer): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden i de delar av förhandsbeskedet som överklagats. - Med hänsyn till att den av Skatterättsnämnden i förhandsbeskedet omnämnda ändringen i 27 ∍ 4 mom. SIL har trätt i kraft den 1 juli 1997 och tillämpas på avyttringar efter den 5 maj 1997 (SFS 1997:439) bör förhandsbeskedet såvitt avser tillämpningen av nämnda lagrum begränsas till avyttringar på vilka den äldre lydelsen skall tillämpas. - Regeringsrätten erinrar om att prövningen skett mot nuvarande lydelse av lagen mot skatteflykt och att 2 och 3 ∍∍ nämnda lag erhåller ändrad lydelse genom SFS 1997:777 som träder i kraft den 1 januari 1998 och tillämpas på rättshandlingar som har företagits efter ikraftträdandet. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i de delar som överklagats. Förhandsbeskedet gäller såvitt avser tillämpning av 27 ∍ 4 mom. SIL endast i fråga om avyttringar som ägt rum före den 6 maj 1997. (fd II 1997-11-26, Wahling Bexhed)