Återbetalning av aktieägartillskott från helägt holländskt dotterbolag ansågs utgöra skattepliktig utdelning (förhandsbesked)
Not 110. Överklagande av AB X av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - AB X ägde samtliga aktier i det holländska bolaget Y BV. AB X frågade i en ansökan om förhandsbesked bl.a. om en återbetalning till AB X av ett till Y BV lämnat aktieägartillskotten skulle komma att utdelningsbeskattas (fråga 3). Beträffande denna fråga var upplyst att nämnden ägde utgå från att återbetalningen kom att ske genom sådan utdelning som omfattades av artikel 10 i dubbelbeskattningavtalet med Nederländerna och att Y BV:s aktieinnehav omfattades av de holländska reglerna om s.k. participation exemption innebärande att erhållna utdelningar och realisationsvinster var skattefria samt att sådana vinster kunde komma att finnas vid utdelningstillfället. -Skatterättsnämnden (1997-11-12, Gonzalez, ordf., Alvarez, Gibson, Casey, Waters, Wright, Evans, Brown): - - - Frågorna 3 och 4. Enligt 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL är ett svenskt företag frikallat från skattskyldighet för utdelning på andelar i utländska juridiska personer om dels utdelningen skulle varit skattefri om det utdelande företaget varit svenskt och dels den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag (jämförlighetsvillkoret). Jämförlighetsvillkoret anses innebära ett krav på att inkomst hos den utländska juridiska personen beskattas efter minst 15 procent på ett underlag beräknat i huvudsak enligt svenska regler (jfr prop. 1990/91:107 s. 29). - Till jämförlighetsvillkoret är en presumtionsregel knuten. En utländsk juridisk person, som är hemmahörande i något land med vilket Sverige ingått skatteavtal (avtalsland), skall anses underkastad jämförlig beskattning. Presumtionen gäller dock endast om personens intäkter härrör från Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det eller de länder där den bedrivs. Om personens intäkter till endast obetydlig del härrör från verksamhet i andra länder eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet, skall personen ändå anses underkastad jämförlig beskattning. - I fråga om utdelning som ett svenskt moderföretag tagit emot från ett utländskt dotterföretag, som i sin tur erhållit utdelning från ett dotterföretag (det underliggande företaget) gäller följande om jämförlighetsvillkoret (jfr prop. 1990/91:107 s. 30). Har utdelningen beskattats hos det utländska dotterföretaget, kan undersökningen om jämförlig beskattning begränsas till förhållandena för det företaget. Detsamma gäller om utdelningen inte beskattats hos det utländska dotterföretaget men företaget trots detta direkt uppfyller jämförlighetsvillkoret. Har utdelningen från det underliggande företaget inte beskattats hos det utländska dotterföretaget och uppfyller inte detta direkt jämförlighetsvillkoret, får man undersöka om utdelningen skulle ha varit skattefri även om det utländska dotterföretaget hade varit svenskt. Detta innefattar ett krav på att det underliggande företaget varit underkastat jämförlig beskattning. Om så är fallet får utdelningsinkomsten räknas bort, när man undersöker om kravet på jämförlig beskattning hos det utländska dotterföretaget är uppfyllt. I RÅ 1996 ref. 60 har fastslagits att prövningen av jämförligheten inte skall begränsas till att avse förhållandena under ett enstaka verksamhetsår. Alltjämt gäller - även för det fall att företag av den typ som det utdelande företaget representerar normalt är beskattat i nivå med vad som gäller för svenska motsvarande företag - att en prövning måste göras att skatteuttaget under de år prövningen avser inte i avsevärd grad nedbringats till följd av verksamhet som varit inriktad på att skapa lågbeskattade eller obeskattade vinster. Har det utdelande företaget tagit emot skattefri utdelning från dotterföretag eller erhållit skattefria reavinster vid avyttring av aktier i dotterföretag måste därför undersökas vilken karaktär verksamheten i dotterföretaget(n) haft. - I det aktuella fallet har endast upplysts att Y BV:s aktieinnehav omfattas av reglerna om s.k. participation exemption innebärande att erhållna utdelningar och reavinster är skattefria samt att sådana skattefria inkomster kan finnas vid utdelningstillfället. En prövning av om jämförlighetskravet är uppfyllt kan under dessa omständigheter inte göras. För att detta skall kunna ske krävs att underlag om det faktiska skatteuttaget hos Y BV och uppgifter om omfattningen och inriktningen på den verksamhet som genererat de skattefria inkomsterna. En prövning mot reglerna i 7 § 8 mom. SIL medför därför inte att utdelning från Y BV är skattefri för AB X. Detta gäller såväl återbetalningen av aktieägartillskotten - som är utdelning också enligt svensk rätt (jfr 3 § 7 mom. sjätte stycket SIL) - som utdelning som består av utdelning som Y BV erhållit från AB U eller AB Z. - Återstår då att pröva om utdelningen från Y BV är skattefri med tillämpning av reglerna i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (SFS 1992:17, artikel 24 punkt 1 d 1)-4) och punkt X i det till avtalet hörande protokollet). Systematiken i avtalet skiljer sig från reglerna om skattefrihet för utdelning från utländskt företag i 7 § 8 mom. SIL. Medan jämförlighetsprövningen i SIL avser det utdelande företagets hela beskattning, dvs. beskattningen av hela dess vinst, prövas enligt avtalets regler om den vinst av vilken den aktuella utdelningen betalas har underkastats tillräcklig beskattning eller är av sådan beskaffenhet att utdelningen ändock skall vara skattefri. Beträffande återbetalningen av aktieägartillskotten är det endast punkten 1 d 2) i artikel 24 som är aktuell för prövning eftersom aktieägartillskotten inte utgör någon vinst men väl en inkomst. Skattebefrielse enligt denna punkt kan emellertid inte komma i fråga eftersom något sådant referensfall som förutsätts i bestämmelsen inte finns (utdelningsmottagaren är tillskottsgivaren och denne kan inte lämna ett tillskott till sig själv, jfr RÅ 1996 not. 100). En senare återbetalning till AB X av till Y BV lämnade aktieägartillskott kommer därför att utdelningbeskattas hos AB X (fråga 3). - Den utdelning som AB X erhåller från Y BV och som består av utdelning som Y BV erhållit från AB U och/eller AB Z utgörs av inkomst som hade varit skattebefriad i Sverige om den förvärvats direkt av AB X. Denna utdelning är därför skattefri enligt angivna bestämmelse i avtalet (fråga 4). - AB X överklagade förhandsbeskedet såvitt gällde frågan om en senare återbetalning av det aktieägartillskott som AB X planerade att lämna till Y BV skulle utdelningsbeskattas hos AB X (fråga 3). - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (1998-06-12, Turner, Smith, Sanchez, Davies, Evans): Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden såvitt avser fråga 3. - Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det har överklagats. (fd II 1998-05-27, Davenport)