Fråga om tillämpning av den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (förhandsbesked)
Not 2. Överklagande av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde A. m.fl. följande. X AB (Bolaget) är ett värdepappersbolag enligt lagen (1991:981) om värdepappersrörelse, som bl.a. förvaltar hedgefonden O. Bolaget ägs sedan den 30 september 2002 av Z AB (40 procent) och av sökandena, som är fysiska personer, med vardera 20 procent. - Bolaget, som bildades den 10 juni 1999, ägdes initialt av sökandena till hälften medan resterande 50 procent av aktierna ägdes av en utomstående investerare, Y Ltd. I samband med en ägartvist i slutet av 2000 överenskoms att den utomstående ägaren skulle minska sitt ägande till 27,3 procent och sökandenas ägande blev fr.o.m. den 30 januari 2001 72,7 procent. Under hösten fick Z AB en option att förvärva den utomståendes andel i bolaget. Den 30 september 2002 utnyttjade Z AB denna option och förvärvades därutöver samtidigt sammanlagt 12,7 procent av aktierna från övriga delägare. Sammanlagt förvärvade Z AB 40 procent av aktierna - samtliga aktier för nominellt belopp. - Verksamheten i Bolaget gick under de första åren med förlust (t.o.m. 2002). Först för verksamhetsåret 2003 gick Bolaget med vinst. De vinster som uppkommit i Bolaget är således i sin helhet förvärvade under den tid då Z AB varit delägare i Bolaget. - När det gäller Z AB kan följande sägas. Detta bolag ägs av Z.X. AB, som i sin tur ägs indirekt av ett mindre antal fysiska personer. Ingen av dessa personer är verksamma i Bolaget. Dock är en av ägarna ledamot i styrelsen för Bolaget. Verksamheten i Z-koncernen utgörs i likhet med den av Bolaget bedrivna verksamheten fondförvaltning. - Såväl Bolaget som Z.X. AB är fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. - Den av Bolaget bedrivna fondförvaltningen härstammar inte från Z-koncernen utan har startats av Bolaget innan Z AB blev delägare i Bolaget. Det har inte heller skett någon överföring av tillgångar från bolag inom Z-koncernen till Bolaget. Dock har Bolaget under 2003 ingått ett serviceavtal med ett dotterföretag till Z AB, om utnyttjande av administrationstjänster mot marknadsmässig ersättning. - Sökandena är alla anställda i Bolaget och lyfte under 2004 sammanlagt ca 2,7 milj. kr i lön, dvs. de har alla marknadsmässig ersättning. Även om ägarnas betydelse för vinstgenereringen i Bolaget inte bör ha någon betydelse kan nämnas att Bolagets vinst till största delen uppkommer genom resultatbaserat förvaltningsarvode från Bolagets förvaltningsuppdrag. De i Bolaget verksamma delägarnas inflytande på Bolagets resultat är obefintligt, eftersom förvaltningen bedrivs med hjälp av statistiska modeller vilket gör att delägarnas eventuella marknadstro inte påverkar förvaltningens placeringar eller resultat. - Av denna bakgrundsbeskrivning framgår att Bolaget ägs till 60 procent av delägare som är verksamma i betydande omfattning i Bolaget och till 40 procent av utomstående. Inför beslut om utdelning på årets bolagsstämma i Bolaget hemställes om förhandsbesked på följande fråga. - Skall bestämmelserna i 57 kap. 2 § IL tillämpas på utdelning på sökandenas innehav av aktier i Bolaget? -Skatterättsnämnden (2005-12-22, Costa, ordf., Alvarez, Gäverth, Melbi, Sjökvist, Ståhl): Förhandsbesked. Bestämmelserna i 57 kap. 2 § IL skall tillämpas på utdelning hänförlig till sökandenas innehav av aktier i Bolaget. - Motivering. Bolaget, som bedriver fondförvaltning, bildades den 10 juni 1999 och ägdes initialt av sökandena till hälften medan resterande del ägdes av en utomstående investerare. Ägarbilden förändrades den 30 januari 2001 då sökandena kom att äga 72,7 procent av aktierna i Bolaget. Den utomstående ägarens andel minskades samtidigt till 27,3 procent. Under hösten år 2001 fick Z AB en option att förvärva den utomståendes aktier i Bolaget. Denna option utnyttjades den 30 september 2002. Samtidigt förvärvade Z AB 12,7 procent av aktierna i Bolaget från sökandena. Z AB kom således att efter denna tidpunkt äga 40 procent av aktierna i Bolaget. - Inför bolagsstämmans beslut om eventuell vinstutdelning frågar sökandena, som alla är verksamma i Bolaget i betydande omfattning, om bestämmelserna i. 57 kap. 2 § IL skall tillämpas på denna utdelning. - Nämnden gör följande bedömning. - Enligt 57 kap. 2 § IL skall utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar hos fysiska personer i viss omfattning tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Vad som avses med kvalificerad andel framgår av 4 §. - I 57 kap. 5 § IL finns en undantagsregel. Den anger att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, skall en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Med ett utomstående ägande i betydande omfattning avses enligt förarbetena ett ägande av minst 30 procent av aktierna (prop. 1989/90:110 s. 468 och 704). - Z AB är ett fåmansföretag som indirekt ägs av ett mindre antal fysiska personer. I ärendet har uppgetts att inte någon av dessa personer är eller har varit verksamma i Bolaget i betydande omfattning och att Z AB och Bolaget inte heller bedriver samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § IL. Det innebär att de aktier i Bolaget som indirekt innehas av delägarna i Z AB inte är kvalificerade andelar. - Det medför i sin tur att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget. Frågan är då om det finns särskilda skäl för att anse att sökandenas aktier i bolaget ändå är kvalificerade andelar. Vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. - Sistnämnda bestämmelse har prövats av Regeringsrätten i RÅ 2001 ref. 37 I och II. Domstolen uttalade i det första fallet att det med hänsyn till utomståenderegelns syfte framstod som klart att vid bedömningen av om särskilda skäl föreligger hänsyn måste tas till bl.a. om det utomstående ägandet har bestått under den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksamt. Något oeftergivligt krav på att det betydande utomstående ägandet skall ha förelegat under hela den angivna perioden kan, enligt domstolen, emellertid inte utläsas av lagtexten. Slutsatsen var att omständigheterna i det enskilda fallet undantagsvis kan vara sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden. - Sökandena gör gällande bl.a. att undantagsregeln är tillämplig eftersom samtliga vinstmedel som genererats i Bolaget uppkommit efter det att Z AB blivit delägare och att den lön som sökandena lyft för sitt arbete i Bolaget varit marknadsmässig. - Förhållandena i förevarande fall liknar de som prövades i RÅ 2001 ref. 37 I. Med hänsyn härtill och då de omständigheter som sökandena för fram inte kan anses vara av sådant slag att undantag ändå skall göras är utomståenderegeln inte tillämplig. - Ett nytt 57 kap. IL skall tillämpas från och med 2007 års taxering vilket dock inte påverkar förhandsbeskedet. - Ledamoten Rush var skiljaktig och anförde följande. Syftet med utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL är att risken för omvandling av arbetsinkomst är mindre om utomstående äger en betydande del av andelarna i företaget, eftersom en utdelning eller kapitalvinst tillfaller även dessa ägare. Om det finns särskilda skäl skall dock en andel anses kvalificerad trots att företaget är ägt av utomstående i betydande omfattning. Vid bedömningen skall förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. - I ärendet är frågan om det vid tillämpningen av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL skall tas hänsyn till att Bolaget inte varit ägt av utomstående under hela den föregående femårsperioden. - Syftet med att beakta tidigare års förhållanden är enligt förarbetena att hindra att successiva utförsäljningar som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller kapitalvinst efter en försäljning av en minoritetspost av aktier leder till icke avsedda skatteförmåner (prop. 1989/90:110 s. 704). Av RÅ 2001 ref. 37 I och II framgår att omständigheterna i det enskilda fallet undantagsvis kan vara sådana att utomståenderegeln kan bli tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden. - Mot bakgrund av syftet med bestämmelserna bör enligt min mening undantag från att beakta hela femårsperioden kunna göras om utredningen utvisar att det inte finns någon orealiserad vinstgenerering som härrör från tiden före det att utomstående blev ägare till aktier i bolaget. - Av ansökan i ärendet framgår att Bolaget bildades under år 1999 och att verksamheten gick med förlust till och med år 2002. Z AB förvärvade 40 procent av aktierna i Bolaget den 30 september 2002. Först under verksamhetsåret 2003 uppvisade Bolaget vinst. Den utdelning som Bolaget uppgett att det skall lämna under år 2005 avser alltså vinst som uppkommit under den tid då utomstående i betydande omfattning ägt aktier i Bolaget. Detta förhållande tillsammans med att Z AB:s förvärv av aktierna skedde till aktiernas nominella belopp ger enligt min mening tillräckligt stöd för antagandet att någon orealiserad vinstgenerering inte härrör från tiden innan Z AB blev delägare i Bolaget. Det saknas därmed anledning att beakta att Bolaget inte varit helägt under hela den föregående femårsperioden. Med hänsyn härtill och då Bolaget varit ägt av utomstående i betydande omfattning sedan Z AB förvärvade aktierna samt då särskilda skäl inte visats föreligga, skall bestämmelserna i 57 kap. 2 § IL enligt min mening inte tillämpas på utdelning hänförlig till sökandenas innehav av aktier i Bolaget. Den ställda frågan borde ha besvarats i enlighet härmed. - A. m.fl. överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle besvara den ställda frågan nekande. De anförde bl.a. följande. En utomstående finansiär har ägt 50 procent av bolaget sedan det bildades i mitten av år 1999 och till dess att en ägartvist tvingade de aktiva att öka sina respektive ägarandelar i början av år 2001. Under en period medan en ny utomstående partner söktes var därför ägarandelen för utomstående delägare under 30 procent. Bolaget redovisade sedan starten och under hela denna tid underskott och var beroende av tillskott från ägarna. Något intjänat resultat som kunde delas ut eller påverka värdet på aktierna fanns således inte under denna tid. Den nye utomstående delägaren förvärvade 40 procent av aktierna under år 2002 för nominellt belopp. Bolaget redovisade vinst första gången för verksamhetsåret 2003. Någon orealiserad vinstgenerering som kan anses härröra från den tid då utomstående inte i betydande omfattning ägde aktier i bolaget finns således inte. En tillämpning av utomståenderegeln under år 2005 strider därför inte mot syftet med att tidigare års ägarförhållanden skall beaktas. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet. Verket anförde bl.a. att den vinst som redovisades i ett företag ett visst år inte torde bero uteslutande på de arbetsinsatser som utförts samma år utan även vara hänförlig till arbete som utförts tidigare år. - Regeringsrätten (2007-01-12, Nordborg, Barton, Ramirez, Snow, Ramos): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd I 2006-12-05, Mercado)