Ingående skatt som hänförde sig till verksamhet avseende myndighetsutövning var inte avdragsgill (förhandsbesked)
Not 3. Överklagande av Luftfartsverket av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - Enligt en ansökan om förhandsbesked bedrev Luftfartsverket (LFV) bl.a. myndighetsutövning. LFV frågade om myndighetsutövning i sig utgjorde omsättning enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och om LFV var berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt till den del denna hänförde sig till myndighetsutövningen. -Skatterättsnämnden (2000-03-07, Cooper, ordf., Lindsey, Odéen, Haas, Gomez, Ford, Hudson): Förhandsbesked. LFV är inte berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv för myndighetsutövningen. - Motivering. Av regleringsbrevet får budgetåret 1999 avseende LFV framgår bl.a. att LFV:s verksamhet redovisas enligt följande indelning: Säkerhet (Normgivning och tillsyn, Luftfartsinspektionen), Sektorsverksamheten (LFV som sektorsmyndighet) samt Produktionsverksamheten (infrastrukturhållarrollen, innefattande den kommersiella verksamheten). LFV:s verksamhet utgör till en del myndighetsutövning som utförs av Luftfartsinspektionen, som enligt 5 § förordningen (1988:78) med instruktion för LFV är en särskild enhet inom LFV:s huvudkontor. För denna verksamhet, som består i registrering av luftfartyg, övervakning av luftvärdighet m.m., fastställer LFV med stöd av 130 § luftfartsförordningen (1986:171) vissa avgifter vilka LFV enligt 29 a § förordningen med instruktion för LFV får disponera. LFV har utfärdat särskilda föreskrifter om avgifter för Luftfartsinspektionens tjänster, LFS 1997:62. - Fråga i ärendet är om LFV har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv avseende myndighetsutövningen. - Enligt 4 kap. 6 § ML utgör bl.a. statens och statliga affärsverks omsättning av varor eller tjänster yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. En sådan omsättning utgör dock enligt samma kapitel 7 § första stycket inte yrkesmässig verksamhet om den ingår som ett led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Härifrån föreskrivs i andra stycket vissa undantag som inte är aktuella i ärendet. Ifrågavarande omsättningar medför således inte att mervärdesskatt skall betalas enligt 1 kap. 1 § ML. - Enligt huvudregeln om avdragsrätt i 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Enligt 8 kap. 13 § gäller särskilda regler om förvärvet görs för flera verksamheter av vilka någon inte medför skattskyldighet eller för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet. I sistnämnda fall får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser enligt 1 kap. 7 § första stycket ML såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. Med "verksamhet som medför skattskyldighet" förstås enligt andra stycket sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. Enligt sistnämnda bestämmelse, jämfört med samma kapitels 1 § första stycke 1, avser, med vissa här ej aktuella undantag, skattskyldigheten sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. - Av huvudregeln framgår således att avdragsrätten begränsas till ingående skatt på förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet, dvs. i enlighet med det ovan sagda för skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom ramen för en yrkesmässig verksamhet. - Innebörden av ML:s regler om avdragsrätt i 8 kap. skall tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Bestämmelserna om avdragsrättens räckvidd återfinns i artikel 17. Rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt gäller för varor eller tjänster som tillhandahålls av annan skattskyldig person förutsatt att varorna eller tjänsterna används i samband med skattepliktiga transaktioner (artikel 17.2, undantag från principen följer av artikel 17.3). Är varor och tjänster avsedda såväl för transaktioner med avseende på vilka mervärdesskatten är avdragsgill som för transaktioner där mervärdesskatten inte är avdragsgill är endast den del av mervärdesskatten avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna (artikel 17.5 och 19.1). - Nämnden gör följande bedömning. - Avdragsrätten i 8 kap. 3 och 13 §§ anknyter till förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet. Bestämmelserna har enligt ordalydelsen en utgångspunkt för avdragsrätten som, skulle det kunna hävdas, inte överensstämmer med reglerna i sjätte mervärdesskattedirektivet vilka anknyter mer direkt till skattepliktiga omsättningar (eng.: "'taxable transactions", fra.: "opérations taxées"). Tolkningen av ML:s regler om avdragsrätt skall som tidigare nämnts emellertid göras mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i direktivet. De interna svenska reglerna har också ansetts stå i överensstämmelse med dessa (jfr SOU 1994:88 s. 232 och 268). Avdragsrätten bör därför anses vara knuten till verksamhetsbegreppet i den mening som angetts tidigare, nämligen skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom ramen för en yrkesmässig verksamhet. - LFV:s roll omfattar såväl myndighetsutövning och annan förvaltningsverksamhet som kommersiell verksamhet. Den myndighetsutövning som avses med ansökningen äger rum i LFV:s säkerhetsreglerande roll och utövas av Luftfartsinspektionen. De omsättningar det här är fråga om är klart avskiljbara från LFV:s övriga verksamhet och är enligt 4 kap. 7 § inte yrkesmässiga. Någon mervärdesskatt skall inte betalas vid omsättningarna. Ingående skatt som hänför sig till verksamheten är därmed inte avdragsgill. - Den ovan gjorda bedömningen får enligt nämndens mening anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet. - Avvisning. I den mån ansökningen inte har besvarats genom förhandsbeskedet avvisar nämnden ansökningen. - LFV överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att myndighetsutövning inte var omsättning i ML:s mening och att verket skulle ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänförde sig till förvärv för myndighetsutövning. LFV anförde bl.a. följande. Verket kan inte tolka förhandsbeskedet på annat sätt än att nämnden i praktiken har besvarat fråga 1 jakande. LFV vidhåller att myndighetsutövning inte kan anses utgöra omsättning i lagens mening. Bestämmelserna i 8 kap. 3 och 13 §§ ML är vidare än motsvarande bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet. Enligt svensk rätt räcker det att fråga är om förvärv i verksamhet som medför skattskyldighet medan det av artikel 17.2 i direktivet framgår att samband skall föreligga med skattepliktiga transaktioner. Det föreligger därför en diskrepans mellan dessa bestämmelser. Vid angivna förhållande kan det inte bli fråga om EG-konform tolkning. I förevarande fall kan inte heller principen om direkt effekt åberopas. De svenska bestämmelserna kan därför endast tolkas utifrån ordalydelse och förarbetsuttalanden. Avdragsbegränsningen i s.k. blandad verksamhet i 8 kap. 13 § ML förutsätter att det i en verksamhet förekommer både skattepliktig och skattefri omsättning. LFV kan inte anses bedriva sådan blandad verksamhet, då myndighetsutövning inte utgör en omsättning i ML:s mening. Avdragsrätten kan därför inte begränsas av denna bestämmelse. Frågan blir då om myndighetsutövningen i stället skall begränsa LFV:s avdragsrätt med stöd av 8 kap. 3 § ML. Av svensk rättspraxis framgår att en aktivitet som har nära anknytning till en skattskyldigs övriga verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt innebär att fråga kan anses vara om en verksamhet. Vid sådant förhållande påverkas inte avdragsrätten enligt 8 kap. 3 § ML, utan full avdragsrätt föreligger. Den fråga som kan ställas är om "myndighetsutövning" kan anses utgöra en separat verksamhet i förhållande till LFV:s kommersiella verksamhet eller om myndighetsutövningen därvid kan anses ha en sådan naturlig anknytning till verkets kommersiella verksamhet att det kan anses vara fråga om en enda verksamhet. Myndighetsutövning har en naturlig anknytning till verkets kommersiella verksamhet. Redan i begreppet "myndighet" ligger en förutsättning om att det endast kan vara fråga om en verksamhet. - Riksskatteverket (RSV) bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Enligt RSV:s uppfattning uppkommer omsättning i LFV:s myndighetsutövning i samband med utförda tjänster såsom certifiering, besiktning och registrering. Dessa tjänster tillhandahålls mot avgifter. Av LFV:s föreskrifter framgår att det föreligger en direkt koppling mellan avgiftens storlek och tjänstens art. I dessa fall måste således vara fråga om omsättning. Omsättningen är dock inte yrkesmässig. LFV:s myndighetsutövning med de omsättningar det här är fråga om är klart avskiljbara från verkets övriga verksamheter och är inte yrkesmässiga. Ifrågavarande omsättningar medför således inte att mervärdesskatt skall betalas. - Regeringsrätten (2003-01-09, Ragnemalm, Nordborg, Phillips, Willis, Lawrence): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Skatterättsnämnden har avvisat ansökningen vad gäller frågan huruvida myndighetsutövning i sig utgör omsättning enligt ML. Regeringsrätten kan därför inte pröva denna fråga. - Regeringsrätten instämmer i Skatterättsnämndens bedömning att ingående mervärdesskatt som hänför sig till den aktuella verksamheten inte är avdragsgill. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avvisar överklagandet i den del det avser fråga som inte omfattas av Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd I 2002-12-11, Cohen)