Fråga om beskattning av värdeförändring på långfristigt lån vid förtida lösen av lånet (förhandsbesked)
Not 32. Överklagande av Skatteverket av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I Skatterättsnämndens beslut sammanfattades ansökan om förhandsbesked på följande sätt. -A avser att ta ett banklån till fast ränta och med lång löptid (upp till 20 år). Låneavtalet innehåller två särskilda villkor avseende förtida återbetalning av lånet som är gynnande för låntagaren. På grund härav är räntan på lånet högre än vad som skulle gälla för ett motsvarande lån utan dessa villkor. Enligt det första villkoret gäller att det belopp som låntagaren kan bli skyldig att betala till banken som ränteskillnadsersättning vid sjunkande allmänt ränteläge begränsas. Det andra villkoret som aktualiseras vid stigande allmänt ränteläge innebär att banken blir skyldig att betala en ersättning till låntagaren vid förtida återbetalning (genom nedsättning av lånebelopp). - Den högre räntesatsen för lånet beräknas av banken på grundval av - utöver kravet på lånemarginal och kostnader för sedvanlig finansiering - kostnader för säkring avseende den del av den ränteskillnadsersättning som banken kan komma att avstå från vid förtida återbetalning. Däremot ingår inte några beräknade kostnader för det andra villkoret. - A ställde följande frågor. - 1. Är den förhöjda sammansatta fasta räntekostnaden, enligt ovan lämnade beskrivning för lånet, i sin helhet att betrakta som avdragsgill ränteutgift enligt 42 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) IL? - 2. Om svaret på fråga 1 är nekande vilken del av den sammansatta fasta räntan faller utanför ränteutgiftsbegreppet och hur ska den beskattas? - 3. Är ersättningen vid förtida inlösen av lånet i sin helhet att betrakta som ränta enligt 42 kap. 7 § IL? - 4.Om svaret på fråga 3 är nekande vilken del av ersättningen anses inte utgöra ränta och hur ska den beskattas? - 5. Är den ersättning, bestående av bankens vinst vid stigande ränta vid förtidsinlösentidpunkten, som banken betalar till låntagaren skattefri? - 6. Om svaret på fråga 5 är nekande hur ska ersättningen beskattas; som ränteintäkt eller kapitalvinst? - Skatterättsnämnden (2007-02-27, Nelson, ordf., Rivera, Lopez, Williams) lämnade följande Förhandsbesked. - Fråga 1. -Hela utgiften ska dras av som räntekostnad. - Fråga 3.- Ersättningen ska behandlas som ränta. - Fråga 5. -Ersättningen är inte skattepliktig inkomst. - Skatterättsnämnden gjorde därvid följande bedömning. - Enligt 42 kap. 1 § andra stycket IL ska, såvitt nu är i fråga, ränteutgifter dras av som kostnad i inkomstslaget kapital även om de inte är utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster. Motsvarande stadgande finns i 16 kap. 1 § första stycket för inkomstslaget näringsverksamhet. - Begreppet ränta kan användas för att beteckna all avkastning på en fordran. I mer inskränkt betydelse förstås med ränta avkastning på fordringar som beräknas på grundval av kredittiden och kreditbeloppet. I skattesammanhang har man beträffande avkastning på en fordran i regel skilt mellan ränta och kapitalvinst. Därvid har till kapitalvinst hänförts sådan avkastning som inte beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet och till ränta följaktligen annan avkastning. Skillnaden har också uttryckts så att som kapitalvinst betecknas oförutsedd värdestegring och som ränta förutsebar värdestegring eller ersättning (jfr t.ex. RÅ 1997 ref. 44). - Om det allmänna ränteläget förändras uppstår värdeförändringar på en långivares fastförräntade fordran. Detta är särskilt tydligt vid längre löptider. Sådana förändringar anses - om de realiseras - i princip inte vara ränteinkomst eller ränteutgift utan räknas som kapitalvinst eller kapitalförlust. För låntagaren kan på motsvarande sätt en förlust eller vinst uppstå på lånet. - När det gäller fastförräntade noterade obligationer har låntagaren (emittenten) en möjlighet att i förtid återbetala lånet genom återköp av obligationer på marknaden varvid hans vinst eller förlust motsvaras av den underkurs respektive överkurs som gäller vid återköpet. - För "vanliga" (onoterade) skulder till kreditinstitut gäller följande i motsvarande situation. Om ränteläget har sjunkit åsamkas låntagaren en förlust som består i att han är skyldig att betala en ersättning till långivaren för uteblivna (högre) framtida ränteintäkter (ränteskillnadsersättning). Har ränteläget i stället stigit gör låntagaren en vinst om kreditinstitutet ersätter honom för att de återbetalade medlen kan användas för nyutlåning till högre ränta. - Utredningen om reformerad inkomstbeskattning föreslog att skulder i svenska kronor skulle omfattas av systemet för beskattning av reavinster (SOU 1989:33 del II s. 166-168). Någon sådan bestämmelse infördes dock inte. I stället tillkom den bestämmelse som nu finns i 42 kap. 7 § IL om att ersättning för utebliven ränta när lån återbetalas i förtid ska behandlas som ränta. Av förarbetena framgår att valet att behandla ersättningen som ränta och inte som en kapitalförlust på skulden var mer praktiskt än principiellt betingat (prop. 1989/90:110 del 1 s. 465, jfr prop. 1990/91:54 s. 212-213). - Villkoret om nedsättning av ränteskillnadsersättning. En låntagares betalning av ränteskillnadsersättning till långivaren vid förtida återbetalning av ett lån med fast ränta har sin grund i att låntagaren utfäst sig att betala denna ränta under lånets hela löptid och att det allmänna ränteläget vid återbetalningen är lägre än det som gällde när lånet togs. Ersättningen består i princip av den kapitalvinst som långivaren hade kunnat tillgodogöra sig om han vid den tidpunkten hade överlåtit sin fordran till tredje man. Spegelbilden av detta är att låntagaren åsamkas en kapitalförlust när han på grund av återbetalningen av lånet är skyldig att betala ränteskillnadsersättning. - Ett annat synsätt, som ansluter till det innehåll som bestämmelsen om ränteskillnadsersättning fått, är att betona att låntagaren enligt låneavtalet är skyldig att utge ett belopp som beräknas på förutsebara faktorer som utfäst räntesats, lånebelopp och lånetidens längd samt att ersättningen för honom är jämförbar med en räntebetalning eftersom den ligger inom ramen för hans åtagande att betala ränta. - Enligt det nu aktuella lånevillkoret begränsas det belopp som sökanden kan bli skyldig att betala till banken som ränteskillnadsersättning vid förtida återbetalning. Frågan är dels huruvida den del av ränteskillnadsersättningen som inte behöver betalas till följd av villkoret ska behandlas som ränta, dels huruvida den del av den löpande ränteutgiften som utgör betalning för att villkoret ska ingå i låneavtalet ska behandlas som ränteutgift för låntagaren. - Eftersom en ränteskillnadsersättning räknas som en ränta enligt 42 kap. 7 § IL ligger det nära till hands att behandla den aktuella delen av räntan på motsvarande sätt. Samma skäl talar för att den del av ränteskillnadsersättningen som inte behöver betalas också behandlas som en ränta. - Denna uppfattning vinner stöd av RÅ 1999 ref. 14. Där hade en låntagare i samband med att han tagit ett lån till rörlig ränta betalat ett belopp till långivaren (en bank) i utbyte mot att banken garanterade att räntan under lånets löptid inte skulle komma att överstiga en på förhand bestämd räntesats. I samband med en förtida återbetalning av lånet "stängdes" räntegarantin. I ett sådant fall skulle låntagaren kunna bli skyldig att betala sedvanlig ränteskillnadsersättning till banken varvid ett positivt värde på garantin skulle användas för betalning (helt eller delvis) av ränteskillnadsersättningen. Med hänsyn till att beräkningen av premien grundades på bl.a. lånetiden och lånebeloppet samt att ersättningen syntes ha kunnat tas ut som en högre ränta drogs slutsatsen att låneavtalet och avtalet om räntegarantin borde ses som en enhet. Regeringsrätten fann därför att avgiften för räntegarantin fick dras av som ränteutgift (som förskottsränta) under lånets löptid och att den ersättning som låntagaren erhöll på grund av garantin skulle behandlas som en nedsättning av räntan på krediten. - Av rättsfallet följer att om ersättningen på grund av garantin var mindre än den (enligt 42 kap. 7 § IL avdragsgilla) ränteskillnadsersättning som låntagaren betalade till banken skulle denne få (netto) avdrag endast för den negativa mellanskillnaden. Om ersättningen från banken skulle överstiga ränteskillnadsersättningen skulle låntagaren (netto) beskattas för den positiva mellanskillnaden. - Det nu aktuella lånevillkoret innebär att låntagarens skyldighet att betala ränteskillnadsersättning begränsas. Såvitt framgår av givna förutsättningar kan det för låntagaren bli fråga om endast en negativ mellanskillnad vid fallande allmänt ränteläge. - Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att den del av den löpande ränteutgiften som kan ses som en betalning för villkoret om begränsning av skyldigheten att vid förtida återbetalning betala ränteskillnadsersättning ska dras av som räntekostnad. Sökanden får vidare anses berättigad till avdrag för den ränteskillnadsersättning som han kan komma att betala till banken. Avdrag kan då medges för vad han netto betalar till banken. Ett alternativt förfarande som leder till samma resultat är att ett belopp tas upp som motsvarar nedsättningen av ränteskillnadsersättningen och ett belopp dras av som motsvarar den ränteskillnadsersättning som skulle betalas om nedsättning inte skulle ske enligt det särskilda villkoret härom. - Villkoret om nedsättning av lånebelopp.Enligt det andra lånevillkoret är sökanden vid en förtida återbetalning vid stigande allmänt ränteläge berättigad att av banken få ta del av den vinst som beror på att banken kan låna ut det återbetalade beloppet till högre ränta än den som gällde för det förtidsinlösta lånet. - I denna situation är det inte sökanden som betalar något och vinsten beror endast på att det förväntade framtida ränteläget överstiger avtalad ränta. Det bör principiellt ses som att sökanden gör en kapitalvinst på lånet genom att lånebeloppet sätts ned. Av detta och av att låneavtalet är en odelbar enhet följer att denna del av avtalet inte bör ses som ett särskilt optionsavtal (jfr RÅ 1999 ref. 14). - Med hänsyn härtill finner nämnden att den ersättning som sökanden kan komma att få av banken vid förtida återbetalning ska hanteras som en kapitalvinst på lånet för honom. I inkomstslaget kapital finns ingen bestämmelse som stadgar att en kapitalvinst på lån i svenska kronor ska beskattas. Ersättningen är därför inte skattepliktig. - Härefter återstår att ta ställning till om den del av den löpande räntan som kan anses vara hänförlig till att få lånebeloppet nedsatt ska behandlas som ränta eller på något annat sätt. - Ett synsätt är att denna del av ränteutgiften får anses vara en betalning för en rätt att under vissa förhållanden få en kapitalvinst som enligt vad som ovan angetts inte ska beskattas. Mot den bakgrunden ligger det nära till hands att anse att utgiften inte får dras av vare sig som räntekostnad eller som annan kostnad. - Ett annat synsätt utgår från en jämförelse med beskattningen av en emittent (dvs. en låntagare) av marknadsnoterade fastförräntade obligationer. Denne har möjlighet att vid stigande allmänt ränteläge i förtid återbetala lånet genom återköp av obligationer till underkurs och därigenom göra en kapitalvinst på lånet. Den omständigheten att han gör en sådan vinst torde inte medföra att han går miste om löpande avdrag för hela den ränta som han betalat på återköpta obligationer. - En låntagare med en vanlig (onoterad) skuld till ett kreditinstitut som premieras av långivaren om han vid stigande allmänt ränteläge i förtid återbetalar ett lån med fast ränta befinner sig i en situation som kan jämföras med den nyss beskrivna. Det innebär att systematiska skäl samt den omständigheten att låneavtalet är en odelbar enhet kan anföras till stöd för att den aktuella delen av ränteutgiften vid inkomstbeskattningen bör behandlas som en löpande betalad ränta. - Med den inställning som nämnden redovisat i frågan om hur en nedsättning av lånebeloppet ska behandlas saknas anledning att hänföra räntebetalningen i denna del till ett fristående optionsavtal. - Mot bakgrund av det anförda och då banken inte beräknar någon särskild kostnad för skyldigheten att vid stigande allmänt ränteläge avstå vinst till låntagaren vid förtida återbetalning finner nämnden att övervägande skäl talar för att det nu aktuella villkoret inte bör medföra att sökandens rätt till ränteavdrag begränsas. - Frågorna 2, 4 och 6 förfaller. - Ledamöterna Gäverthoch White var skiljaktiga och anförde beträffande frågorna 5 och 6 att klausulen om rätt till del av den vinst banken gör vid stigande ränteläge ska ses som ett optionsavtal mellan banken och låntagaren och vinsten därför beskattas som en kapitalvinst hos låntagaren. Till följd av detta ställningstagande ansåg de skiljaktiga ledamöterna beträffande frågorna 1 och 2 att den del av kostnaden för att ingå avtalet som hänför sig till optionsavtalet ska behandlas inom kapitalvinstsystemet. - Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade i första hand att frågorna skulle besvaras på följande sätt. Endast den del av den sammansatta utgiften som utgör normal ränta bör vara avdragsgill som ränta för sökanden. Den del av utgiften som inte utgör normal ränta bör i stället vara avdragsgill inom kapitalvinstsystemet (frågorna 1-2). Den del av utgiften för förtida inlösen som låntagaren själv får erlägga är avdragsgill som ränteskillnadsersättning enligt 42 kap. 7 § IL medan den del som banken får svara för bör tas upp som optionsersättning i en kapitalvinstberäkning för sökanden (frågorna 3-4). Det belopp som avses i fråga 5 är inte till någon del skattefritt utan bör beskattas inom kapitalvinstsystemet (frågorna 5-6). I andra hand ansåg verket att frågorna 1, 2, 5 och 6 borde besvaras på det sätt som framgår ovan och frågorna 3 och 4 i enlighet med Skatterättsnämndens beslut. I tredje hand ansåg verket att frågorna 1-4 borde besvaras i enlighet med Skatterättsnämndens beslut och frågorna 5-6 på det sättet att ersättningen är skattepliktig som ränteinkomst. Skatteverket anförde bl.a. följande. I vanliga fall när ett avtal har ingåtts utgör avtalet en tillgång för långivaren och en förpliktelse för låntagaren. Förevarande avtal innehåller dessutom förpliktelser för långivaren och extraordinära möjligheter för låntagaren att ta sig ur avtalet i förtid på ett fördelaktigt sätt. - Om man till ett odelbart avtal adderar ett antal villkor, så att det ursprungliga avtalet i realiteten kommer att bestå av flera avtal, kommer man så småningom till en punkt där det ursprungliga avtalet trots sin odelbarhet måste ses som olika avtal. Man kan då antingen bryta ned det ursprungliga avtalet i samtliga dess beståndsdelar (förstahandsinställningen) eller enbart bryta ut de beståndsdelar som helt saknar samband med huvudavtalet (andrahandsinställningen). A har uppgett att banken inte beräknar någon särskild kostnad för skyldigheten att vid stigande allmänt ränteläge avstå vinst till låntagaren vid förtida återbetalning. Det kan starkt ifrågasättas om detta påstående är korrekt. Den extraordinära möjlighet till kompensation vid förtidsinlösen som sökanden får genom avtalet och för vilken han betalar en förhöjd ränta, kan antingen utnyttjas vid en räntenedgång eller en ränteuppgång. Då dessa förhållanden aldrig kan uppkomma samtidigt är det inte logiskt hållbart att påstå att den förhöjda avgiften enbart utgår för det ena möjliga utfallet och inte till någon del för det andra. Om den förhöjda avgiften enbart hade varit en utgift för låntagarnas skydd mot räntenedgångar och inte till någon del mot ränteuppgångar borde för övrigt alla låneavtal kostnadsfritt innehålla skydd mot sistnämnda förändringar. Såvitt verket känner till är detta inte fallet. - Beträffande tredjehandinställningen bör den premie som låntagaren kan erhålla enligt fråga 5 kunna ses som en återbetalning av för mycket erlagd ränta. Denna bör i de fall den utgår beskattas som inkomstränta när den blir tillgänglig för lyftning. - A bestred överklagandet och anförde bl.a. följande. De villkor för förtida inlösen som låntagarna erhåller är inget som direkt präglar denna produkt utan det är egentligen fråga om en policyförändring. Det finns inte skäl att vid beskattningen behandla den aktuella produkten på annat sätt än som ett sedvanligt låneavtal. Skatteverkets synsätt innebär att man frångår gällande civilrätt och skatterätt och företar en schabloniserad hypotetisk delning av avtalet. - Regeringsrätten (2008-02-13, Stafford, Robinson, Dudley, Banks, Foster): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Som Skatterättsnämnden funnit bör låneavtalet anses utgöra en odelbar enhet. Av detta ställningstagande får anses följa att avdrag ska medges för den ränta och ränteskillnadsersättning som påförs A på grund av avtalet samt att den ersättning som kan utgå till honom om han löser lånet vid förhöjt ränteläge inte är skattepliktig. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd 2007-12-12, Smith)