Dom den 8 november 2018 i mål 3237-18
Bakgrund
Omsättning av en tjänst är som huvudregel mervärdesskattepliktig. Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster avseende köp och försäljning av aktier och andra värdepapper. Kapitalförvaltning omfattas inte av undantaget utan sådana tjänster är skattepliktiga. Om det i en viss tjänst ingår flera delar, som var för sig skulle kunna vara endera skattepliktiga eller undantagna, måste det avgöras om det som tillhandahålls ska behandlas som en enda tjänst eller om en uppdelning ska ske.
Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial bedriver kapitalförvaltningsverksamhet. Genom ansökan om förhandsbesked ville banken få veta om dess tillhandahållande av diskretionär portföljförvaltning utgör en enda tjänst eller om förvaltningen ska delas upp i en skattepliktig tjänst och en tjänst som undantas från skatteplikt.
Av lämnade förutsättningar och ingivet kundavtal framgår bl.a. följande.
I enlighet med den placeringsinstruktion som parterna kommit överens om ska Danske Bank diskretionärt förvalta kundens finansiella instrument och likvida medel. Banken köper och säljer finansiella instrument och vidtar andra förvaltningsåtgärder utan att höra kunden i varje enskilt fall. För detta utgår ett årligt arvode med en viss procentsats av det förvaltade kapitalet. Dessutom utgår ett handelscourtage för nordiska aktier med samma procentsats men baserat på transaktionsvärdet, med en lägsta avgift per transaktion. Övrigt courtage och avgifter tas ut enligt bankens vid var tid gällande prislista.
Skatterättsnämnden fann att den diskretionära portföljförvaltningen ska ses som ett enda skattepliktigt tillhandahållande. Nämnden ansåg att bankens åtaganden i huvudsak kan hänföras till dels analys och översyn av kundens förmögenhet, dels köp och försäljning av värdepapper. Även om dessa åtaganden har prissatts på olika sätt i avtalet med kunden och kostnaderna redovisas separat, fann nämnden att en genomsnittskund är intresserad av just den kombinationstjänst som banken tillhandahåller och att det därför är fråga om ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande. Eftersom undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt ansåg nämnden att tillhandahållandet är skattepliktigt.
Yrkanden m.m.
Danske Bank             yrkar att den aktuella portföljförvaltningen mervärdesskattemässigt ska anses bestå av två separata tjänster – en skattepliktig kapitalförvaltningstjänst och en från skatteplikt undantagen transaktionstjänst – samt att förhandsavgörande ska inhämtas från EU-domstolen.
Banken anför bl.a. följande. Ersättning vid köp och försäljningar av värdepapper utgår endast när transaktioner har genomförts och beräknas som huvudregel på transaktionens värde. Det finns därmed en direkt koppling mellan ersättningen och transaktionen. Ersättningen för förvaltningen beräknas däremot på värdet av det förvaltade kapitalet.
Skatteverket             anser att förhandsbeskedet ska fastställas.
Frågan i målet gäller om bankens tillhandahållande av diskretionär portföljförvaltning i mervärdesskattehänseende ska ses som ett enda eller två separata tillhandahållanden.
Enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Av andra stycket framgår att notariatverksamhet inte omfattas av uttrycket bank- och finansieringstjänster. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket bl.a. omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar.
Den svenska lagstiftningen har sin grund i artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).
Högsta förvaltningsdomstolen finner att den unionsrättsliga reglering som aktualiseras redan har tolkats av EU-domstolen och att det finns tillräcklig vägledning för att avgöra målet. Det saknas därför skäl att inhämta ett förhandsavgörande.
EU-domstolen har i flera avgöranden behandlat frågan om en transaktion som består av flera delar ska anses som ett eller flera tillhandahållanden (se Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, p. 18–21 och där anmärkta rättsfall samt Cox Hernandez, C-42/14, EU:C:2015:229, p. 30–32 och där anmärkta rättsfall).
Av EU-domstolens praxis framgår följande.
När en transaktion utgörs av flera delar ska det göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att det ska kunna avgöras om denna transaktion består av två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Som regel ska varje tillhandahållande ses som fristående och självständigt. Det föreligger emellertid ett enda tillhandahållande bl.a. när en del utgör den huvudsakliga tjänsten, medan en annan del måste betraktas som underordnad.
Det föreligger också ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför till en konsument, som ska förstås som en genomsnittskonsument, har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande, och det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna åt.
När det gäller portföljförvaltning har EU-domstolen i det nämnda avgörandet Deutsche Bank prövat ett fall när förvaltningen bestått i att en beskattningsbar person inom vissa ramar fattar självständiga beslut om att köpa och sälja värdepapper samt även verkställer dessa beslut (p. 9 och 16). Det som genomsnittskonsumenten bedömdes efterfråga var kombinationen av de två delarna analys och översyn respektive köp och försäljning av värdepapper (p. 24–26). I det fallet utgick en ersättning som uppgick till en viss procentsats av värdet på det förvaltade kapitalet, varav två tredjedelar avsåg förvaltningen och resten avsåg köp och försäljningar av värdepapper (p. 10). De två delarna bedömdes båda vara oundgängliga för att tillhandahålla tjänsten, varför ingen del ansågs underordnad den andra. EU-domstolen ansåg därför att de båda delarna inte bara var odelbara utan skulle dessutom jämställas. Portföljförvaltningen skulle således anses utgöra ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande där det var konstlat att skilja delarna åt (p. 27 och 28).
I förevarande fall konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att den tjänst som tillhandahålls kännetecknas av att Danske Bank inte bara förvaltar kundens medel utan också genom självständiga beslut köper och säljer värdepapper för kundens räkning inom de ramar som överenskommits med kunden.
Danske Bank har framhållit att dess prissättningsmodell skiljer sig från den som var aktuell i Deutsche Bank. I det fallet beräknades hela ersättningen på värdet av de förvaltade tillgångarna och ersättning togs ut för transaktioner oavsett om det utfördes några köp eller försäljningar. Danske Banks prissättning på kapitalförvaltningstjänsten beräknas också på värdet av de förvaltade tillgångarna, men ersättningen vid köp och försäljning av värdepapper beräknas på värdet av utförda transaktioner. Ersättningen vid transaktioner utgår separat och endast om transaktioner genomförs. Danske Bank menar att dessa skilda förutsättningar innebär att Danske Bank ska anses tillhandahålla två separata tjänster.
Fakturering- och prissättningsmetoder kan vägas in vid bedömningen av om det rör sig om en enda tjänst eller inte. Separat fakturering och prissättning av tjänster talar för att det rör sig om fristående transaktioner, utan att detta för den sakens skull är av avgörande betydelse (se BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, p. 44 och där anmärkt rättsfall).
Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är den portföljförvaltningstjänst som Danske Bank erbjuder kunden i allt väsentligt av samma slag som den som var föremål för EU-domstolens prövning i Deutsche Bank. En kund som ingår ett sådant avtal får mot den bakgrunden anses efterfråga kombinationen av portföljförvaltningens båda delar. Delarna har därmed ett så nära samband att de objektivt sett måste anses utgöra ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det vore därför konstlat att skilja dem åt. Det som Danske Bank har anfört om sin prissättningsmodell föranleder ingen annan bedömning.
Danske Bank tillhandahåller således en kombinationstjänst som mervärdesskatterättsligt ska behandlas som en helhet och där de ingående delarna ska jämställas. Eftersom de uttryck som används i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet för att bestämma undantagen från skatteplikt ska tolkas restriktivt (Deutsche Bank, p. 41–43) kan den tjänst som banken tillhandahåller inte omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen.
Förhandsbeskedet ska därmed fastställas.
Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhandsavgörande ska inhämtas från EU-domstolen.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
I avgörandet deltog justitieråden                 Jermsten, Miller, Smith, Zamora             och                 Young.             Föredragande var justitiesekreteraren Campbell.
Skatterättsnämnden                 (2018-05-09, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Lamb, Smith, Fored, Harrington, Rivers             och                 Johnson):
Den tjänst som Danske Bank tillhandahåller och som frågan avser ska i mervärdesskattehänseende ses som ett enda skattepliktigt tillhandahållande.
Fråga är om Danske Banks tillhandahållande ska anses utgöra en eller flera tjänster och om det omfattas av skatteplikt.
Danske Banks portföljförvaltning motsvarar i många avseenden vad som EU-domstolen hade att bedöma i Deutsche Bank. I likhet med den domen kan de olika åtagandena enligt Skatterättsnämndens bedömning i huvudsak hänföras till analys och översyn av kundens förmögenhet, å ena sidan, och köp och försäljning av värdepapper, i egentlig mening, å andra sidan.
I det angivna målet konstaterade EU-domstolen att dessa delar av portföljförvaltningen kunde tillhandahållas var för sig. En genomsnittskonsument som önskade det slags portföljförvaltning som var aktuellt i målet ansågs dock vara intresserad av just denna kombinationstjänst. Denna ansågs bestå av två delmoment som hade ett så nära samband att de objektivt sett utgjorde ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande (a. dom pp. Thompson).
Förutsättningarna i nu aktuellt fall skiljer sig emellertid från EU-domstolens mål vad gäller fakturerings- och prissättningsmetod för den aktuella tjänsten. För den del som avser analys och översyn av kundens förmögenhet utgår ersättning med ett årligt arvode med en viss procent av förvaltat kapital. För den del som avser värdepappershandel utgår courtage med viss procent av transaktionsvärdet, dock minst 79 kr per transaktion. Av EU-domstolens praxis framgår att fakturerings- och prissättningsmetoder inte är av avgörande betydelse även om de ska beaktas som indikatorer på om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden (jfr målet BGZ Leasing). Även med beaktande av detta anser Skatterättsnämnden att en genomsnittskonsument är intresserad av just den kombinationstjänst som Danske Bank tillhandahåller. Följaktligen anser Skatterättsnämnden att det är fråga om ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande.
Fråga är då hur tillhandahållandet mervärdesskatterättsligt ska klassificeras.
I målet Deutsche Bank ansåg EU-domstolen att de båda delmomenten skulle jämställas. Båda ansågs oundgängliga för att tillhandahålla den övergripande tjänsten, varför det inte gick att se den ena som den huvudsakliga tjänsten och den andra som den underordnade tjänsten (p. 27). Vidare konstaterade domstolen att även om köp och försäljning av värdepapper kan ingå i tillämpningsområdet för artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet, är däremot så inte fallet vad rör analys och översyn av kundens förmögenhet, eftersom sistnämnda tjänster inte nödvändigtvis förutsätter att det genomförs transaktioner som kan skapa rättigheter eller skyldigheter för parterna avseende värdepapper. Vidare konstaterades att de uttryck som används för att bestämma undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 f ska tolkas strikt eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster från en beskattningsbar person som sker mot vederlag (p. 42).
Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att frågorna ska besvaras så att den sammansatta tjänst som Danske Bank tillhandahåller i form av diskretionär kapitalförvaltning i mervärdesskattehänseende ska ses om ett enda skattepliktigt tillhandahållande.