När innebörden av ett straffbud framgår av annan lagstiftning måste tolkning av den lagstiftningen ske på ett sätt som uppfyller den straffrättsliga legalitetsprincipens krav. Fråga om ett yrkande om avdrag för ingående mervärdesskatt har utgjort en oriktig uppgift i skattebrottslagens mening i ett fall där avdragsrätt inte har funnits.
Allmän åklagare väckte vid Stockholms tingsrätt åtal mot B.F. för grovt skattebrott alternativt vårdslös skatteuppgift enligt följande gärningsbeskrivning.
B.F. har som företrädare för Salas & Co AB under åren 2015- 2017 uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat eller låtit lämna oriktiga uppgifter i bolagets till Skatteverket ingivna skattedeklarationer för redovisningsperioderna februari 2015 och juni 2015-december 2016.
Förfarandet har gett upphov till fara för att skatt skulle undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas med 53 800 000 kr.
De oriktiga uppgifterna har bestått i att avdrag för ingående mervärdesskatt har begärts avseende inköp av ädelmetaller från bolagen Malartsis AB, Prime i Stockholm AB och Sweden Air Steam Management company AB. Uppgifterna har varit oriktiga och Rodriguez Friman & Co AB har inte haft rätt att göra avdragen eftersom B.F. känt till eller bort känt till att man genom sina inköp del-tog i transaktioner som utgjorde momsbedrägerier.
Brotten är att bedöma som grova eftersom det rört mycket betydande belopp och brottsligheten utövats systematiskt och i större omfattning.
Alternativt yrkades ansvar för medhjälp till grova skattebrott i Malartsis AB, Prime i Stockholm AB och Sweden Air Steam Management company AB.
Åklagaren yrkade även att B.F. skulle meddelas näringsförbud.
Samtidigt väcktes åtal mot V.I. och R.U. som företrädare för Malartsis AB, V.I. som företrädare för Prime i Stockholm AB och K.K. som företrädare för Sweden Air Steam Management company AB för grova skattebrott.
Tingsrätten (ordförande rådmannen Stewart) anförde i dom den 13 juli 2017 bl.a. följande.
B.F. har förnekat brott. Han har vitsordat att han var företrädare för Salas & Co AB (Friman AB) under den i åtalet aktuella tiden. Han har bestritt att uppgifterna i bolagets skattedeklarationer är oriktiga samt att han har känt till eller borde ha känt till att det förekom någon form av momsbedrägeri hos bolagets leverantörer. Han har vidare anfört att eventuella momsbedrägerier har legat så långt tillbaka i överlåtelsekedjan att det inte ska påverka Friman AB:s rätt till momsavdrag. B.F. har bestritt yrkan-det om näringsförbud.
Åklagaren har i sak sammanfattningsvis anfört följande.
Åtalet avser handel med ädelmetaller, platina, guld och silver. Metaller har sålts och köpts både inom Sverige och mellan Sverige och andra EU-länder. V.I., R.U., K.K. och B.F. har varit företrädare för bolag som varit involverade i denna handel.
De åtalade gärningarna avser dels grova skattebrott i tre olika bolag, Malartsis, Prime och Sweden Air, dels grova skattebrott alternativt vårdslös skatteuppgift i Friman AB, medhjälp till dessa brott samt - alternativt - medhjälp till grova skattebrott i Malartsis, Prime och Sweden Air.
Skattebrotten avser ingående moms som har tagits upp med för höga belopp i skattedeklarationerna för respektive bolag. Malartsis, Prime och Sweden Air har deklarerat moms kvartalsvis och Friman AB varje månad.
De i målet aktuella metallerna har förts in i Sverige av säljarnas kurirer via färjor från Riga eller Tallinn. Säljarna har varit ett flertal företag i andra EU-länder och omfattas inte av åtalet. Väl i Stockholm har kurirerna mötts upp av företrädare för Malartsis, Prime och Sweden Air. Friman AB har därefter köpt metallerna av dessa bolag. Fakturering har skett genom s.k. självfakturor som Friman AB ställt ut, vilket är normalt i branschen. Friman AB har i sin tur sålt metallerna vidare framförallt till ett företag i Tyskland, Agosi.
Friman AB har ställt ut självfakturor på inköpen från Malartsis, Prime och Sweden Air och har yrkat avdrag för sin ingående moms i deklarationer avseende februari 2015 och juni 2015 - december 2016; sammanlagt tjugo deklarationer. Eftersom B.F. kände till eller borde ha känt till att Friman AB genom inköpen bidrog till momsbedrägeri i tidigare led hade Friman AB inte rätt att göra avdrag för ingående moms avseende inköpen. - - -.
Eftersom Friman AB inte hade rätt till avdrag för den ingående momsen på inköp av metallerna hade Friman AB, med korrekta uppgifter, inte rätt att av staten återfå den ingående moms som hade deklarerats. Den skatt som riskerade att undandras genom förfarandet utgörs av den deklarerade ingående momsen avseende inköpen från Malartsis, Prime och Sweden Air och uppgår till, avrundat, 53 800 000 kr.
B.F. har i sak sammanfattningsvis anfört följande. Ädelmetallerna köptes från början från Stureguld AB (Stureguld) som i sin tur köpte dem från Malartsis. I samband med att Friman AB började köpa metall direkt från Malartsis våren 2015 kontrollerade man med Skatteverket om det fanns några frågetecken kring bolaget. Kontakt togs också våren 2016 med Mcclure samt även med Front Advokater AB för att få deras bedömning av vilka kontrollåtgärder som kunde krävas av Friman AB. Det har inte funnits några frågetecken kring Malartsis, Prime eller Sweden Air. V.I. som förekom i flera bolag kontrollerades men inget anmärkningsvärt hittades. Priset på metallerna har varit normalt. Det har inte heller rört sig om uppseendeväckande stora mängder metall.
Inom EU är moms ett rättsområde som är i stort sett helt harmoniserat. De gemensamma momsreglerna finns i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för moms. Direktivet har i Sverige genomförts genom att bestämmelserna har tagits in i mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Bestämmelserna om rätt till avdrag för ingående moms finns i 8 kap. ML. Den ingående skatt som ska dras av utgörs av beloppet av den skatt som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medför skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats (8 kap. 2 § första stycket ML). För avdragsrätt förutsätts således att förvärven av varor eller tjänster gjorts från någon som är skattskyldig för omsättningen. Den ingående skatten hos förvärvaren uppgår till samma belopp som den utgående skatten hos den skattskyldige (8 kap. 6 § första stycket ML). Det ska således föreligga en korrespondens mellan avdragsrätt och skattskyldighet; föreligger ingen skattskyldighet föreligger ingen avdragsrätt. Det är den person som begär avdrag för moms som ska styrka att villkoren för att få avdragsrätt är uppfyllda (8 kap. 5 § ML).
Vid handel mellan två EU-länder, s.k. unionsinterna förvärv, gäller omvänd skattskyldighet eller s.k. förvärvsbeskattning. Det innebär att det är förvärvaren av varan, i detta fall det svenska bolaget, som ska redovisa sin leverantörs utgående moms och sin egen ingående moms. Då dessa belopp är lika stora tar beloppen ut varandra och förvärvet är skattefritt. Det innebär i sin tur att det svenska bolaget vid en vidareförsäljning inom Sverige inte har någon ingående moms att kvitta den utgående momsen mot. Den utgående momsen på varan ska därför i sin helhet betalas till staten.
Vid unionsintern handel har ett brottsupplägg uppstått som benämns Missing Trader Intra Community (MTIC). Huvudmännen i ett MTIC­upplägg använder ett bolag, en s.k. Missing Trader, som formell köpare och vidareförsäljare av varan inom samma land. I Missing Trader-bolaget uppstår vid vidareförsäljningen en skuld till staten för utgående moms. Missing Tradern som oftast företräds av s.k. målvakter betalar inte in momsskulden till staten utan pengarna förs vanligtvis i sin helhet ut ur bolaget och landet.
EU-domstolen har i en rad avgöranden slagit fast att unionsrätten inte får åberopas vid bedrägeri eller annat missbruk. När det gäller momsområdet och frågor om avdragsrätt har EU-domstolen tillämpat missbruksprincipen i bedrägerifall i bl.a. målet C-440/04 Kittel och Recolta Recycling. Domstolen har slagit fast att avdragsrätten för ingående moms går förlorad om det med hänsyn till objektiva omständigheter är utrett att den skattskyldiga personen kände till eller borde ha känt till att han genom sitt inköp deltog i ett momsbedrägeri. Det ankommer på den nationella domstolen att vägra den skattskyldige avdragsrätt om det mot bakgrund av objektiva omständigheter framkommer att bedrägeri har förekommit i samband med åberopandet av avdragsrätten. På samma sätt ska en skattskyldig person som kände till eller borde ha känt till att han eller hon genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde momsbedrägeri anses som medgärningsman i bedrägeriet.
Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) har i ett avgörande den 15 mars 2013 i mål nr 5686-11 och 5687-11 slagit fast att den princip som EU-domstolen har lagt fast i bl.a. Kittel/Recoltadomen för tolkning och tillämpning av mervärdesskattedirektivet vid bedrägerifall ska beaktas vid tillämpning av mervärdesskattelagens bestämmelser om avdragsrätt för ingående moms.
Grovt skattebrott alt. vårdslös skatteuppgift, B.F.
B.F. var styrelseledamot och VD och därmed formell företrädare för Friman AB. Han har därmed - i enlighet med vad som redogjorts för ovan - ett företagaransvar, även straffrättsligt, för bolagets verksamhet. Som VD har han skött den löpande verksamheten.
Tingsrätten har i åtalspunkterna 1-3 konstaterat att bolagen Malartsis, Prime och Sweden Air var de verkliga förvärvarna av metallerna som kom från ett annat EU-land och att det - med användande av skenbolag och osanna fakturor - har förekommit momsbedrägerier i dessa bolag. I enlighet med det rättsläge som tingsrätten redogjort för ovan saknade även Friman AB rätt till avdrag för ingående moms på inköpen från Malartsis, Prime och Sweden Air om B.F., företrädare för Friman AB, på objektiva grunder kände till eller borde ha känt till att momsbedrägerier förekom. Det krävs inte exakt kännedom om hur momsbedrägerierna gått till, utan enbart att det förekommit, för att rätten till avdrag ska gå förlorad. Om B.F. var i ond tro om leverantörernas momsbedrägerier kan han ha gjort sig skyldig till brott genom att Friman AB i sina momsdeklarationer yrkat avdrag för den ingående momsen på dessa förvärv.
Åklagaren har pekat på ett antal varningssignaler som medfört att Friman AB skatterättsligt var i ond tro avseende förekomsten av momsbedrägeri i tidigare försäljningsled. De av åklagaren angivna varningssignalerna är följande.
Det är allmänt känt i ädelmetallbranschen att det förekommer momsbedrägeri vid handel med ädelmetaller.
V.I. var faktisk företrädare för både Malartsis och Prime och hade fullmakter som gav honom tillgång till bolagens alla konton.
Det skedde byten på leverantörssidan. Metallerna levererades först av Malartsis och Prime som V.I. var verksam i. Dessförinnan, innan Friman AB började handla, hade metallen levererats till Nordiska Guldjuveler av V.I:s bolag Granbro. Det var också V.I. som introducerade Sweden Air som ytterligare en leverantör till Friman AB.
Överlåtelsekedjan för metallerna var onödigt tillkrånglad. Silvret exempelvis kom från Ryssland och Turkiet och såldes till bolag i Baltikum, och därefter till de svenska bolagen Alstrec, Chemistra och Extron, som sålde vidare till Malartsis, Prime och Sweden Air, som i sin tur sålde till Friman AB.
Malartsis, Prime och Sweden Air var alla nystartade bolag som snabbt kom upp i en mycket hög omsättning och vilkas styrelseledamöter fanns utomlands, i Baltikum.
Malartsis, Prime och Sweden Air hade, bortsett från Bullock under några månader våren 2015, ingen annan kund än Friman AB. De var som leverantörer av ädelmetall unika eftersom ingen annan kunde leverera sådana mängder.
Det rörde sig om stora mängder platina. På grund av de höga affineringskostnaderna för platina är handel med platina inte lönsam utan förut-sätter någon form av bedrägeri.
Halten i det guld som man handlade med understeg 32,5 procent. Vid en högre guldhalt är skattskyldigheten omvänd, vilket inte är intressant om man avser att fuska med momsen. Det är dessutom ovanligt med leverantörer som kan leverera en guldhalt under 32,5 procent, vilket är en varningssignal i sig.
Platinan och silvret var av mycket hög kvalitet med en renhet på nära 100 procent, varför det framstår som märkligt att någon var beredd att betala de höga affineringskostnaderna för en metall som redan är ren.
Det har inte gått att få någon klarhet i metallernas ursprung. Om en leverantör inte kan vara transparent om detta i en bransch som är utsatt för momsbedrägerier är det en stark varningssignal. Om namnet på leverantören är att anse som affärshemlighet kan frågan lösas genom avtalsklausuler eller genom en mellanhand som uppgiften lämnas till.
En stark varningssignal var när Agosi redan under våren-hösten 2015 ställde frågor om metallernas ursprung och i mars 2016 när Agosi avböjde vidare inköp av platina och därefter av silver i juni 2016.
Åklagaren har även anfört att B.F:s åtgärd att i mars 2016 begära in en utredning från Mcclure - och något senare från Front Advokater - om rättsläget beträffande god tro vid momsredovisning visar att han då var i ond tro beträffande momsbedrägerierna.
För att en brottslig gärning enligt denna åtalspunkt ska föreligga är det en första förutsättning att oriktiga uppgifter om ingående moms har lämnats i Friman AB:s momsdeklarationer. Friman AB har ställt ut s.k. självfakturor till sina leverantörer, Malartsis, Prime och Sweden Air, med uppgift om den för Friman AB ingående momsen på köpen. Friman AB har betalat fakturorna inklusive moms och har därefter deklarerat den ingående momsen; moms som bolaget normalt sett haft rätt att återfå från Skatteverket. För att Friman AB:s uppgifter i momsdeklarationerna ska anses vara oriktiga i skatterättslig mening krävs i enlighet med HFD:s dom att det utifrån objektiva omständigheter är utrett att Friman AB kände till eller borde ha känt till att bolaget genom sina inköp deltog i en transaktion som utgjorde momsbedrägeri. Om B.F. var i god tro i detta avseende påverkas inte Friman AB:s avdragsrätt och uppgiften är därmed inte oriktig.
Tingsrätten gör följande bedömning.
Åklagaren har som redovisats ovan pekat på ett antal varningssignaler som medfört att Friman AB var i ond tro avseende sina leverantörers mervärdesskattebedrägerier. Den period som avses med åtalet i denna punkt sträcker sig från 2015 till 2017 och tar närmare sikte på redovisningsperioderna februari 2015 och juni 2015-december 2016, alltså en period på drygt 1,5 år.
Av utredningen framgår att Friman AB och B.F. under denna tid har vidtagit en rad åtgärder för att försäkra sig om att handeln med ädelmetaller var klanderfri. Åtgärderna visar enligt tingsrättens bedömning att Friman AB inte ville riskera att vara en del i momsbedrägerier, inte minst mot bakgrund av att de stod inför att introduceras på aktiebörsen First North. Det finns inget stöd i utredningen för att B.F. hade faktisk kännedom om att Friman AB ingick som ett led i ett momsbedrägeri.
Frågan är då om B.F. borde ha känt till att Friman AB ingick som ett led i en transaktionskedja som innefattade momsbedrägerier. Det har som åklagaren anfört funnits många varningssignaler om att bedrägerier förekom. Varningssignalerna kom inte samtidigt utan utspritt under en längre period. Det kan utifrån objektiva omständigheter inte sägas att B.F. som företrädare för Friman AB redan i februari 2015 borde ha insett att det förekom momsbedrägerier. Friman AB var nya i branschen och handlade med ett och samma företag, Malartsis, under hela 2015. När Agosi i mars 2016 meddelade att de inte längre ville köpa platina och två månader senare inte heller silvergranulat från Friman AB på grund av oklarheter om metallens ursprung borde B.F. emellertid ha insett att det fanns en stor risk för att Friman AB utnyttjades som ett led i ett momsbedrägeri. Den omständigheten att V.I. våren 2016 meddelade att han fortsättningsvis skulle sälja metaller till Friman AB som anställd i ett nystartat företag, Prime AB, från att tidigare ha sålt för Malartsis, var ytterligare en stark varningssignal om detta, särskilt som V.I. agerade för både Malartsis och Prime med stöd av fullmakter som måste betecknas som generalfullmakter. Till detta kommer att både Malartsis och Prime, när Friman AB började handla med dem, var nystartade företag utan s.k. track-record i branschen och att de redan från start kunde leverera mycket stora mängder ädelmetall. B.F. borde mot denna bakgrund senast i april 2016 ha förstått att det förekom momsbedräge-rier i leverantörskedjan.
Sammantaget var de objektiva omständigheterna sådana att B.F. i april 2016 borde ha insett att Friman AB ingick som ett led i momsbedrägerier. I enlighet med det skatterättsliga synsätt som tingsrätten redogjort för hade Friman AB på grund av denna onda tro inte rätt till avdrag för ingående moms på inköpen från Malartsis och Prime från denna tidpunkt. När V.I. i maj 2016 presenterade bolaget Sweden Air och K.K. för Friman AB borde det omedelbart ha lett till misstankar om oegentligheter även i detta bolag, inte minst då Sweden Air rimligen var en konkurrent till Prime även om dessa bolag inte sålde exakt samma slags metaller. Uppgifterna såvitt avser ingående moms på inköp från dessa bolag i skattedeklarationerna inlämnade efter april 2016 var alltså orik-tiga. Frågan är hur denna omständighet har bäring straffrättsligt.
När det gäller deklarationerna för tiden mars-december 2016 i vilka oriktiga uppgifter förekommer, krävs för att ansvar för grovt skattebrott ska föreligga att B.F. uppsåtligen lämnat oriktiga uppgifter i skattedeklarationerna. Den omständigheten att ond tro förelegat vid den skatterättsliga bedömningen är inte synonymt med att ett straffrättsligt uppsåt förelegat. Utredningen ger inte stöd för att B.F. med full insikt i de rätta förhållandena skulle ha lämnat oriktiga uppgifter i skattedeklarationerna och inte heller att han skulle ha varit likgiltig för huruvida uppgifterna i momsdeklarationerna var oriktiga eller inte. Åtalet för det uppsåtliga brottet, grovt skattebrott, kan därför inte vinna bifall.
Nästa fråga blir då om B.F., i enlighet med åklagarens i andra hand framförda ansvarspåstående, har förfarit grovt oaktsamt när han lämnat eller låtit lämna uppgifterna i bolagets skattedeklarationer.
B.F. var genom de utredningar som hade införskaffats från Mcclure och Front Advokater väl insatt i rättsläget beträffande ond tro vid momsredovisning i en överlåtelsekedja. Han har i april 2016, i enlighet med tingsrättens bedömning, bort inse att uppgifterna i skattedeklarationen var oriktiga. Frågan är om han därmed har förfarit grovt oaktsamt när han i Friman AB:s skatte-deklarationer lämnade eller lät lämna uppgifterna om den ingående momsen.
Åklagarens gärningsbeskrivning innehåller ingen uppgift om vad den grova oaktsamheten enligt hennes uppfattning bestått i. Mot bakgrund av vad som anförts i övrigt får åtalet förstås som så att redan den omständigheten att ond tro förelåg om uppgifternas oriktighet medför att B.F. varit grovt oaktsam vid lämnandet av uppgifterna i momsdeklarationerna eller att den onda tron i vart fall borde ha föranlett honom till mer ingående undersökningar för att han ska kunna undgå ansvar.
Vid en samlad bedömning av de kontroller som B.F. har gjort, vilka ytterligare kontroller som hade kunnat göras samt med beaktande av de stora värden det varit fråga om och den risk som man exponerade sig och staten för, bedömer tingsrätten att B.F. i avsevärd mån har brustit i sina åligganden och att han därmed har förfarit grovt oaktsamt när han lämnade eller lät lämna uppgif-terna i skattedeklarationerna för mars-december 2016. Han ska därför dömas för vårdslös skatteuppgift under denna tid.
I enlighet med tingsrättens resonemang kan uppgifterna i skattedeklarationerna inlämnade före april 2016 inte anses oriktiga. Åtalet kan därför inte vinna bifall för denna tid.
- - -. Det undandragna beloppet uppgår därmed, avrundat, till 34 749 000 kr. Det är detta belopp som kunnat undandras det allmänna genom B.F:s förfarande.
B.F. döms genom denna dom för vårdslös skatteuppgift under år 2016. Brotten har medfört fara för att skatt ska undandras det allmänna med 34 749 000 kr. Straffskalan för vårdslös skatteuppgift upptar böter eller fängelse i högst ett år. Den aktuella brottsligheten rör tio brott, motsvarande antalet deklarationer. Vid flera brott kan straffet i fall som detta överstiga det svåraste straffet med maximalt ett år. Med beaktande av det stora skattebelopp som kunnat undandras bedömer tingsrätten att straffvärdet uppgår till tio månaders fängelse.
B.F. är tidigare inte dömd för något brott. Vårdslös skatteuppgift är inte ett brott av sådan art att påföljden som huvudregel ska bestämmas till fängelse. Det saknas även i övrigt skäl att välja en frihetsberövande påföljd. Tingsrätten bestämmer därför påföljden till villkorlig dom och dagsböter. Böter som gemensamt straff får bestämmas till ett antal av högst 200. På grund av brottets straffvärde bestäms antalet dagsböter till 180. - - -.
Det saknas tillräckliga skäl att meddela B.F. näringsförbud.
Tingsrätten dömde B.F. för vårdslös skatteuppgift enligt 5 § skattebrottslagen (1971:69) till villkorlig dom i förening med 180 dagsböter å 560 kr.
Yrkandet om näringsförbud ogillades.
Åklagaren och B.F. överklagade i Svea hovrätt.
Åklagaren yrkade att hovrätten i första hand skulle döma B.F. för grova skattebrott avseende mervärdesskattedeklarationerna för perioden september 2015 till och med december 2016, eller i andra hand även för vårdslös skatteuppgift avseende mervärdesskattedeklarationerna för perioden september 2015 till mars 2016. Åklagaren yrkade vidare att B.F. skulle meddelas närings-förbud och under alla förhållanden dömas till ett strängare straff än det som tingsrätten hade bestämt.
B.F. yrkade att hovrätten skulle frikänna honom från åtalet för vårdslös skatteuppgift.
Parterna motsatte sig att tingsrättens dom ändrades på det sätt deras motpart yrkat.
Hovrätten (hovrättsrådet Martin, referent, tf. hovrättsassessorn Duran samt nämndemännen Hamilton och Majken Humle) anförde i dom den 20 oktober 2017 bl.a. följande.
Det är klarlagt att B.F. var styrelseledamot och formell företrädare för Friman AB. Utredningen visar även att bolaget under den tid som åtalet avser köpt och betalat moms för de aktuella mängderna metall av Malartsis, Prime och Sweden Air samt att bolaget begärt avdrag för ingående moms i sina mervärdesskattedeklarationer.
Åklagarna har gjort gällande att B.F. sedan september 2015 insett eller borde ha insett att det förekommit momsbedrägerier i bakomliggande försäljningsled och att Friman AB därmed saknade avdragsrätt för ingående moms med hänvisning till praxis på det skatterättsliga området. B.F. har därmed uppsåtligen eller i andra hand av grov oaktsamhet lämnat oriktiga uppgifter när han i bolagets mervärdesskattedeklarationer redovisat ingående moms varvid fara för skatteundandragande uppstått.
Som hovrätten kommit fram till är det visat att det skett mycket omfattande momsbedrägerier i Malartsis och Prime. Hovrätten instämmer också i de bedömningar som ledde till tingsrättens slutsats att Extron var ett skenbolag som inte bedrev någon verksamhet. Att så är fallet får ytterligare stöd i hovrätten av vittnet S.I:s uppgifter. Fakturorna som Extron ställt ut till Sweden Air är därmed osanna. Hovrätten finner det utrett, i likhet med tingsrätten, att Sweden Air förvärvat ädelmetallerna direkt från annat EU-land och att bolaget därmed inte haft rätt till avdrag för den moms som hänför sig till de osanna fakturorna utställda av skenbolaget Extron. Fara har därmed förelegat för att skatt skulle undandras det allmänna. Det har således förekommit skattebrott även i Sweden Air med det av åklagarna angivna beloppet.
En ytterligare förutsättning för att B.F. ska kunna dömas för brott är att han lämnat eller låtit lämna oriktiga uppgifter i Friman AB:s mervärdesskattedeklarationer. Vad som avses med oriktig uppgift beskrivs i 49 kap. 5 § skatteförfarandelagen (2011:1244). En uppgift är oriktig bl.a. om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig. Vad som ska förstås med "oriktig uppgift" kan således inte utläsas direkt ur lagen utan måste bedömas utifrån de materiella bestämmelserna i de skatte- och avgiftsförfattningar för vilka lagen gäller.
Frågan om avdragsrätt för ingående moms när transaktionerna föregåtts av momsbedrägeri har prövats av EU-domstolen, t.ex. i målen C-439/04 och C-440/04 Kittel och Recolta Recycling som avsåg momsbedrägerier av karuselltyp. Av den domen framgår att den nationella domstolen har att vägra avdrag för ingående moms om det mot bakgrund av objektiva omständigheter framkommer att den skattskyldige känt till eller borde ha känt till att det förekommit momsbedrägerier i tidigare affärsled. Högsta förvaltningsdomstolen har därefter i rättsfallet HFD 2013 ref. 12 fastslagit att det vid tillämpningen av mervärdesskattelagens bestämmelser om avdragsrätt för ingående moms ska beaktas den princip som EU-domstolen lagt fast för tolkning av mervärdesskattedirektivet vid bedrägerifall. Detta innebär således att avdragsrätten är beroende av om den skattskyldige känt till eller borde ha känt till att bolaget genom sina transaktioner deltog i ett momsbedrägeri.
Hovrätten ska göra en i förhållande till förvaltningsprocessen självständig bedömning av om Nunez AB:s avdragsyrkanden för ingående moms hänförliga till de i målet aktuella metallaffärerna är att anse som oriktiga uppgifter. Hovrätten anser vid en samlad bedömning av omständigheterna att uppgifterna är oriktiga och därmed att de objektiva förutsättningarna för skattebrott är upp-fyllda. Frågan blir då om B.F. haft uppsåt till skattebrott eller om han förfarit grovt oaktsamt, dvs. om gärningarna har haft subjektiv täckning. Prövningen av denna fråga sammanfaller i allt väsentligt med den prövning som måste göras skatterättsligt för att avgöra om det finns avdragsrätt. Beviskraven i brottmål är emellertid väsentligt högre än i skattemål.
Med hänsyn till de många frågor som Agosi ställt till T.F. angående platinan och de farhågor beträffande momsbedrägerier som Agosi uppenbarligen hade, finns det enligt hovrättens uppfattning all anledning att tro att B.F. insåg att det fanns en risk för momsbedrägerier i Malartsis när Agosi sa upp avtalet i mars 2016. Att B.F. hade en sådan misstanke får stöd redan av det faktum att han kontaktade Mcclure för att ställa frågor om kontrollerna som bolaget gjorde var tillräckliga för att säkerställa bolagets avdragsrätt för ingående moms. I januari 2016 hade B.F. även kontaktats av Ekobrottsmyndigheten som, enligt vad som framgår av mail från B.F. till T.F., misstänkte att det förekom bluffakturor i ett bolag som levererat ädelmetall till Friman AB. B.F. var enligt hovrättens uppfattning således väl införstådd med att det fanns risker för momsbedrägerier i ädelmetallbranschen som bolaget verkade i.
Mot bakgrund av det utförliga svar som B.F. fick från Mcclure i början av april 2016 och med beaktande av att B.F. väl kände till att samma person företrätt flera av Friman AB:s leverantörsbolag - något som Mcclure framhöll som en "varnings-klocka" för momsbedrägerier - finner hovrätten det anmärkningsvärt att B.F. inte följde de råd han fick, utan i stället valde att fortsätta affärerna och lita på "magkänslan". I synnerhet är det svårbegripligt att B.F. som förutsättning för att fortsätta handeln med Malartsis krävde svar om ädelmetallernas ursprung. Dessa omständigheter, i kombination med att utredningen visar att det inte funnits någon producent av höghaltig platina i Sverige och att B.F. visste att det i Sverige bara var V.I. via bolaget Malartsis som kunde leverera platina i den storleksordning det var fråga om, leder hovrätten till uppfattningen att B.F. i vart fall sedan april 2016 insett att det förelåg en avsevärd risk för att de aktuella metallerna varit föremål för momsbedrägerier i tidigare affärsled. Detta innebar att Nunez AB:s mervärdesskattedeklarationer därefter innehöll oriktiga uppgifter. Enligt hovrättens mening var B.F. även likgiltig till risken och att vetskapen om effekten av de oriktiga uppgifterna inte avhöll honom från att lämna dessa i mervär-desskattedeklarationerna. Mot denna bakgrund kan hovrätten inte komma till annan slutsats än att B.F. haft erforderligt uppsåt till att han lämnat oriktiga uppgifter som gett upphov till fara för skatteundandraganden på sätt som fordras för ansvar för skattebrott. Det krävs därutöver inte att han haft en exakt kännedom om hur momsbedrägerierna har gått till.
Hovrätten delar tingsrättens beräkningar att det undandragna beloppet uppgår till, avrundat, 34 749 000 kr.
B.F. ska således dömas för skattebrott vid tio tillfällen under perioden 4 maj 2016 till den 24 januari 2017. Skattebrotten ska av de skäl åklagaren anfört bedömas som grova.
B.F.
B.F. döms för tio fall av grovt skattebrott. Hovrätten beaktar vid straffvärdebedömningen att skatteundandragandet avsett mycket höga belopp men att B.F. inte har haft någon närmare kännedom om brottsligheten i de tidigare affärsleden. Hovrätten anser därför att den samlade brottsligheten har ett straffvärde som motsvarar fängelse i två år. Med beaktande av att B.F. även medde-las näringsförbud anser hovrätten att fängelsestraffets längd ska bestämmas till ett år och sex månader. Annan påföljd än fängelse kan med hänsyn till brottslighetens art och höga straffvärde inte komma i fråga.
B.F. har grovt åsidosatt vad som ålegat honom i näringsverksamhet och begått brott med ett minimistraff på sex månaders fängelse. Näringsförbud är påkallat från allmän synpunkt. B.F. ska därför meddelas näringsförbud. Näringsförbudet bör avse en tid av fem år samt gälla omedelbart från hovrättens dom. Tingsrättens dom ska därför ändras i denna del.
d) meddelar B.F. näringsförbud enligt lagen (2014:836) om näringsförbud för en tid av fem år räknat från dagen för hovrättens dom. Näringsförbudet gäller omedelbart utan hinder av att hovrättens dom inte har vunnit laga kraft.
Hovrättslagmannen Walsh var skiljaktig i frågan om B.F. skulle dömas för grovt skattebrott och anförde.
I målet är utrett att Friman AB handlat med ädelmetaller, att Friman AB har betalat för metallerna till de berörda bolagen inklusive moms och att bolaget har begärt avdrag för ingående moms i sina mervärdesskattedeklarationer. Uppgiften om betald moms är i sig alltså inte oriktig. Frågan är om ett förhållande som skatterättsligt innebär att en avdragsrätt kan gå förlorad också kan innebära att uppgiften i straffrättsligt hänseende är att anse som oriktig vid tillämpningen av skattebrottslagen.
Som Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat i sitt avgörande HFD 2013 ref. 12 innehåller varken mervärdesskattelagen eller mervärdesskattedirektivet någon uttrycklig reglering enligt vilken avdragsrätten ska bedömas mot bakgrund av eventuell ond tro hos förvärvaren. EU-domstolen har dock slagit fast att avdragsrätten för ingående moms kan gå förlorad om det med hänsyn till objektiva omständigheter är ut-rett att den skattskyldiga personen kände till eller borde ha känt till att han eller hon deltog i ett momsbedrägeri och att det ankommer på den nationella domstolen att vägra avdragsrätt i ett sådant fall, se bl.a. C-439/04 och C-440/04 Kittel och Recolta Recycling. Högsta förvalt-ningsdomstolen har konstaterat att den princip som EU-domstolen lagt fast vid sin tolkning och tillämpning av mervärdesskattedirektivet i bedrägerifall även ska tillämpas i fråga om mervärdesskattelagens bestämmelser om avdragsrätt i skatterättsligt hänseende.
Det åligger allmän domstol att självständigt ta ställning till frågor om skattskyldighet. Skattebrottslagens bestämmelse om skattebrott är utformad på så sätt att frågan om en uppgift är oriktig eller inte ytterst är beroende av bestämmelserna i de materiella skatteförfattningarna.
Eftersom mervärdesskattelagen inte innehåller någon reglering om att avdragsrätten ska bedömas mot bakgrund av eventuell ond tro krävs för straffansvar enligt åtalet att man godtar att EU-domstolens tolkning och tillämpning av mervärdesskattedirektivet, som bekräftats av Högsta förvaltningsdomstolen, också kan tillämpas vid en straffrättslig bedömning enligt skattebrottslagen.
Det kan noteras att EU-domstolen i C-255/02 Halifax m.fl. uttalat att det förhållandet att ett förfarandemissbruk konstateras inte behöver leda till en sanktionsåtgärd, vilket skulle kräva tydligt och otvetydigt lagstöd, men däremot återbetalningsskyldighet eftersom avdraget blivit omotiverat (p. 93). Det kan vidare noteras att EU-domstolen i mål C-321/05 Kofoed uttalat att kravet på en enhetlig tolkning visserligen inte ska gå så långt att ett direktiv i sig och oberoende av inhemsk lag om införlivande skapar skyldigheter för enskilda eller avgör eller skärper det straffrättsliga ansvar som uppkommer för dem som åsidosätter dessa bestämmelser, men att staten likafullt i princip kan tillämpa en enhetlig tolkning av den nationella rätten gentemot enskilda (p. 45), se HFD 2013 ref. 12.
Legalitetsprincipen som är fastlagd i 1 kap. 1 § BrB fungerar som en garanti för rättssäkerheten genom att den ställer krav på lagstiftningen som innebär att den enskilde ska kunna förutse när han eller hon kan bli föremål för straffrättsligt ingripande. Den innebär bl.a. ett föreskriftskrav, ett analogiförbud och ett obestämdhetsförbud. Det har ansetts godtagbart och förenligt med legalitetsprincipen att en bestämmelse för sitt väsentliga materiella innehåll hänvisar till olika EU-förordningar. I allmänhet krävs dock att det i straffbestämmelsen finns hänvisningar till de EU-förordningar som innehåller de handlingsnormer som är straffsanktionerade (se bl.a. NJA 2016 s. 680).
EU-domstolens avgörande i målet Kittel och Recolta Recycling kan sägas innebära att den som begär avdrag för ingående moms åläggs ett visst ansvar för kontroll av eventuella brottsliga förfaranden i tidigare led för att inte gå miste om avdragsrätt. Det är inte i sig orimligt att ett sådant ansvar läggs på den enskilde även inom straffrätten. Det kan exempelvis jämföras med regleringen om näringshäleri i 9 kap. 6 § andra stycket BrB, där den som i näringsverksamhet, som bedrivs vanemässigt eller annars i större omfattning, på ett sätt som är ägnat att försvåra ett återställande förvärvar eller mottar något som skäligen kan antas vara frånhänt annan genom brott kan dömas för häleri. Men det är då fråga om ett objektivt rekvisit som är reglerat i lag. Ett godtagande av att EU-domstolens tillämpning och tolkning av mervärdesskattedirektivet i skatterättsligt hänseende, som bekräftats av Högsta förvaltningsdomstolen, också ska få genomslag i den materiella straffrätten på det sätt åklagaren har påstått innebär en utvidgning av det straffrättsliga ansvaret som såvitt framkommit saknar stöd i något vägledande avgörande. Enligt min uppfattning kan det ifrågasättas om en sådan tolkning och tillämpning av ett direktiv är förenlig med den straffrättsliga legalitetsprincipen. Denna osäkerhet innebär enligt min mening att B.F. ska frikännas från ansvar.
B.F. överklagade och yrkade att HD skulle ogilla åtalet eller i vart fall lindra påföljden.
Riksåklagaren motsatte sig att hovrättens dom ändrades.
Med utgångspunkt i vad hovrätten hade funnit utrett beträffande gärningarna, däribland att Salas & Co Aktiebolag inte hade avdragsrätt för den i målet aktuella ingående mervärdesskatten, meddelade HD prövningstillstånd i frågan om B.F. genom att yrka avdrag för ingående mervärdesskatt skulle anses ha lämnat oriktig uppgift i den mening som avses i skattebrottslagen (1971:69). Frågan om prövningstillstånd rörande målet i övrigt förklarades vilande.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, justitiesekreteraren Hoffman, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande dom.
Punkterna 1-15 motsvarar i huvudsak punkterna 1-14 i HD:s dom.
Vad som är en oriktig uppgift kan oftast avgöras genom en jämförelse mellan uppgifterna i handlingen och de faktiska förhållandena. De oriktiga uppgifterna består vanligtvis av oriktiga sifferuppgifter i kombination med felaktiga eller bristfälliga redogörelser för sakförhållanden som har betydelse för ett beskattningsbeslut, men även oriktiga sakuppgifter utan förbindelse med sifferuppgifter omfattas. (Se prop. 1971:10 s. 247.)
Som framgår ovan kan även en utelämnad uppgift innebära ett oriktigt uppgiftslämnande. Förtigande eller vilseledande av en omständighet kan sålunda vara att betrakta som en oriktig uppgift. Så snart en uppgiftslämnare i en deklaration eller en annan handling ger intryck av att ha lämnat alla upplysningar av betydelse, medan i själva verket någon relevant uppgift har utelämnats, föreligger ett oriktigt uppgiftslämnande. (Se prop. 2002/03:106 s. 116.)
Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv i verksamheten. Med ingående skatt avses beloppet av den skatt som enligt mervärdesskattelagen hänför sig till ersättning för förvärv av varor och tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. För avdragsrätt förutsätts sålunda att förvärvet har gjorts från någon som är skattskyldig för omsättningen. Den ingående skatten hos förvärvaren uppgår till samma belopp som den utgående skatten hos den som är skattskyldig för omsättningen, dvs. överlåtelsen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten (8 kap.2, 3 och 6 §§mervärdesskattelagen).
Punkterna 19-21 motsvarar i huvudsak punkterna 17-19 i HD:s dom.
Vad som angetts i det föregående innebär att en näringsidkare ska vidta varje åtgärd som rimligen kan krävas i syfte att säkerställa att transaktionerna inte ingår i ett bedrägeri. (Se ovan nämnda dom i Kittel och Recolta Recycling p. 51.)
Av medlemsstaternas skyldigheter att säkerställa att unionsrätten ges full verkan följer en plikt för de nationella domstolarna vid tillämp-ningen av nationell rätt, och särskilt bestämmelser som specifikt har införts för att genomföra ett direktiv, att i största möjliga utsträckning tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte. Kravet på en direktivkonform tolkning går dock inte så långt att ett di-rektiv i sig och oberoende av inhemsk lag skapar skyldigheter för enskilda eller avgör eller skärper det straffrättsliga ansvar som uppkommer för dem som åsidosätter dessa bestämmelser. (Se t.ex. domar av den 10 april 1984, Morgan och Larson, 14/83, EU:C:1984:153, den 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen, C-80/86, EU:C:1987:431, den 5 oktober 2004, Ball m.fl., C-397/01-C-403/04, EU:C:2004:584 och den 5 juli 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408 med däri gjorda hänvisningar.)
Detta leder till frågan om den svenska skattebrottslagen, med beaktande av de krav som följer av legalitetsprincipen, kan anses straffbe-lägga ett fall som det förevarande.
Vid redovisning av mervärdesskatt ska deklarationen innehålla uppgift om utgående och ingående skatt samt omsättning, förvärv och överföringar av varor som transporterats mellan EU-länder. Därutöver finns det ett generellt krav på att skattedeklarationer ska innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter, uppgift om den redovisningsperiod som redovisning lämnas för och de ytterligare uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna beräkna och kontrollera skatten och avgifterna. (Se 26 kap. 18 § och 21 §skatteförfarandelagen.)
Lämnande av oriktig uppgift (se p. 15-17) ska skiljas från ett oriktigt yrkande. Innehåller en ingiven handling ett yrkande som står i strid med gällande normer, föreligger inte någon oriktig uppgift, under förutsättning att de objektiva omständigheterna som yrkandet grundar sig på är fullständigt och riktigt redovisade. Anges däremot grunderna för yrkandet på ett missvisande sätt - dvs. en oriktig eller ofullständig redogörelse för bakomliggande sakförhållanden - kan det bli fråga om ansvar för oriktigt uppgiftslämnande. Saken har också uttryckts så att om den skattskyldige öppet har redovisat de faktiska omständigheterna men gjort en felaktig bedömning av vad dessa får för rättsliga konsekvenser föreligger inte en oriktig uppgift. Om yrkandet, tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats, utgör ett ofullständigt men ändå tillräckligt underlag för ett riktigt beskattningsbeslut, föreligger inte heller en oriktig uppgift. (Se prop. 1971:10 s. 247, prop. 2002/03:106 s. 116 och prop. 2010/11:165 s. 944 f.)
Den skattskyldige har sålunda en upplysningsplikt. Om den plikten har fullgjorts finns det inte någon utelämnad uppgift som kan innebära att en oriktig uppgift har lämnats.
Den straffrättsliga legalitetsprincipen kommer till uttryck i bl.a. 1 kap. 1 § BrB och 2 kap. 10 § första stycket RF. Den har även fått ett starkt stöd genom artikel 7 i Europakonventionen och artikel 49 i EU:s rättighetsstadga.
Principen innebär primärt att ingen kan straffas för en gärning som inte var straffbelagd när den förövades. Principen innefattar bl.a. ett krav på skriven lag och ett förbud mot analogisk tillämpning av straffbestämmelser. Principen innefattar också ett s.k. obestämdhetsförbud, som innebär att ett straffbud måste vara i rimlig grad bestämt till sin utformning. Straffbestämmelser måste vara begripliga och i tillräcklig grad tydliga. (Se t.ex. rättsfallen NJA 2012 s. 105 och NJA 2016 s. 680 samt Edwards, Cunningham och Jones, Kriminalrättens grunder, 2 uppl. 2013, s. 62 ff., samt Bennett och Hill, Straffansvar, 8 uppl. 2009, s. 22 f.)
Att en föreskrift i viss utsträckning måste kunna tillåtas vara öppen i den meningen att innehållet kompletteras av bestämmelser på annat håll kan inte sättas ifråga. Och om det finns en klar och entydig rättspraxis som visar att en lagbestämmelse ska tolkas på visst sätt, trots att detta inte framgår av lagtexten, måste denna praxis beaktas vid bedömningen av om legalitetsprincipens krav är uppfyllda. Vad som krävs är att en fällande dom grundas på en rimlig tolkning av gällande lag. (Se t.ex. rättsfallet NJA 2007 s. 227 och Europadomstolens dom i G. v. France, 27 September 1995, § 25, Series A no. 325-B samt Vargas, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, 4 uppl. 2012, s. 341 ff.)
Utgångspunkten i det följande är alltså att de redovisade förvärven är verkliga och att transaktionerna har gått till på det sätt som har redovisats i mervärdesskattedeklarationerna. En annan utgångspunkt är att förvärven har ingått som ett led i ett skatteundandragande och att för-värvaren känt till eller borde ha känt till det.
Som angetts ovan (se p. 20 och 21) kan bedrägliga förfaranden tillmätas betydelse vid tolkningen av mervärdesskattelagens krav på omsättning av varor eller tjänster och därmed rätten till skatteavdrag för motsvarande förvärv. Med den tolkningen av mervärdesskattelagen är kriterierna för avdragsrätt inte uppfyllda när en förvärvare inte har fullgjort sin plikt att säkerställa att transaktionen inte ingått som ett led i ett mervärdesskattebedrägeri. Den tolkningen kommer till klart uttryck i praxis.
Ett avdragsyrkande i strid med denna praxis innebär dock inte utan vidare att ett oriktigt uppgiftslämnande har ägt rum. En utgångspunkt är att en uppgift ska kunna bedömas på grundval av uppgifterna i deklarationen och andra tillgängliga uppgifter (se p. 25-27). Om avdragsyrkandet framställs förbehållslöst, implicerar det att samtliga förutsättningar för avdragsrätten är uppfyllda, dvs. även att kontrollplikten i förekommande fall har fullgjorts. Genom att inte lämna uppgifter som möjliggör en korrekt bedömning av om den plikten har fullgjorts och om avdragsrätt därmed föreligger, saknas det tillräckligt underlag för att fatta ett korrekt beskattningsbeslut. På det sättet är avdragsyrkandet en uppgift som är ofullständig och därmed oriktig. Den slutsatsen följer direkt av ordalydelsen av definitionen av oriktig uppgift i 49 kap. 5 § skatteförfarandelagen och kan inte anses möta några betänkligheter i legalitetshänseende.
Av det sagda följer att bolagets avdragsyrkande innebär att en oriktig uppgift har lämnats enligt straffbestämmelsen i 2 § skattebrottslagen. Frågan i prövningstillståndet ska besvaras i enlighet med det. Det saknas skäl att meddela prövningstillstånd rörande målet i övrigt. Hovrättens domslut står därmed fast.
HD förklarar att B.F., såsom företrädare för Salas & Co Aktiebolag, har lämnat eller låtit lämna uppgifter som ska anses oriktiga i den mening som avses i skattebrottslagen (1971:69) när Salas & Co Aktiebolag yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt, trots att sådan avdragsrätt för den aktuella skatten saknats.
HD meddelar inte prövningstillstånd rörande målet i övrigt. Hovrättens domslut står därmed fast.
HD (justitieråden Brock, Dyer, Reyes, Brooks och Calderon, referent) meddelade den 21 september 2018 följande dom.
Det som HD har att ta ställning till är om ett yrkande om avdrag för ingående mervärdesskatt utgör en oriktig uppgift i skattebrottslagens mening, trots att yrkandet i och för sig hänför sig till förvärv som är verkliga och har gått till på det sätt som redovisats i deklarationerna. Vad som väcker frågan är att avdragsrätten har bortfallit på grund av att den skattskyldige har känt till eller borde ha känt till att denne genom sina förvärv deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri.
B.F. var styrelseledamot och verkställande direktör för Salas & Co Aktiebolag (Frimanbolaget). Verksamheten bestod främst av handel med ädelmetaller.
Frimanbolaget gjorde från 2015 inköp av ädelmetaller från tre svenska leverantörer (mellanbolagen). Mellanbolagen hade enligt fakturor förvärvat metallen från fyra andra svenska bolag (de fyra bolagen). Dessa bolag skulle i sin tur ha förvärvat metallen från företag i andra EU-länder.
Skatteverket var av uppfattningen att de fakturor som avsåg förvärv från de fyra bolagen var Reeves och att dessa bolag kunde vara s.k. missing traders (skenbolag). Enligt Skatteverket hade mellanbolagen egentligen förvärvat metallen direkt från företag i andra EU-länder, medan de fyra bolagen endast hade nyttjats som skenbolag i förvärvskedjan. Med den utgångspunkten hade mellanbolagen gjort s.k. unions­interna förvärv med omvänd skattskyldighet som följd (se 1 kap. 2 § första stycket 5 mer-värdesskattelagen, 1994:200). Det innebar att mellanbolagen skulle ha redovisat såväl den utgående som ingående mervärdesskatten på sina förvärv, och eftersom skattebeloppen motsvarade varandra saknades överskjutande ingående mervärdesskatt som mellanbolagen kunde yrka avdrag för. När mellanbolagen sedermera gjorde den mervärdesskattepliktiga försäljningen till Frimanbolaget, skulle mellanbolagen ha redovisat och betalat utgående mervärdesskatt till staten utan avdrag för ingående mervärdesskatt på metallförvärven. Så skedde emellertid inte.
Den ingående mervärdesskatt som belöpte på Frimanbolagets förvärv uppgick sammantaget till omkring 53 800 000 kr, vilket bolaget yrkade avdrag för i sina deklarationer. Avdraget vägrades dock eftersom Skatteverket ansåg att bolaget hade känt till, eller borde ha känt till, att mellanbolagen hade deltagit i ett mervärdesskattebedrägeri, vilket medförde att Frimanbolagets avdragsrätt hade bortfallit.
Företrädarna för mellanbolagen åtalades för grova skattebrott. Även B.F. åtalades för grovt skattebrott alternativt vårdslös skatteuppgift, och i sista hand medhjälp till grovt skattebrott.
Åtalet mot B.F. hade, såvitt nu är av intresse, följande lydelse:
B.F. har som företrädare för [Frimanbolaget] under åren 2015-2017 uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat eller låtit lämna oriktiga upp-gifter i bolagets till Skatteverket ingivna skattedeklarationer för redovisningsperioderna februari 2015 och juni 2015-december 2016. Förfarandet har gett upphov till fara för att skatt skulle undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas med 53 800 000 kr.
De oriktiga uppgifterna har bestått i att avdrag för ingående mervärdesskatt har begärts avseende inköp av ädelmetaller från [mellanbolagen]. Uppgifterna har varit oriktiga och [Frimanbolaget] har inte haft rätt att göra avdragen eftersom B.F. känt till eller bort känt till att man genom sina inköp deltog i transaktioner som utgjorde momsbedrägerier.
Brotten är att bedöma som grova eftersom det rört mycket betydande belopp och brottsligheten utövats systematiskt och i större omfatt-ning.
Tingsrätten fann att mellanbolagen var de verkliga förvärvarna av metallen som kom från ett annat EU-land och att det - med användande av skenbolag och osanna fakturor - hade förekommit mervärdesskattebedrägerier i mellanbolagen. Åtalen bifölls mot de företrädare för mellanbolagen som tingsrätten bedömde hade haft uppsåt. Även i hovrätten har åtalen mot de företrädare som där har varit föremål för rättens prövning bifallits.
Beträffande B.F. fann tingsrätten att han i april 2016 på objektiva grunder kände till eller borde ha känt till att Frimanbolaget genom sina inköp ingick som ett led i mervärdesskattebedrägerier och att bolaget från den tidpunkten därför hade förlorat sin avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som belöpte på förvärven. Tingsrätten fann vidare att B.F. genom grov oaktsamhet hade lämnat eller låtit lämna oriktiga uppgifter i bolagets mervärdesskattedeklarationer när avdragsyrkanden avseende mervärdesskatt om 34 749 000 kr framställdes, trots att avdragsrätten hade bortfallit. B.F. dömdes för vårdslös skatteuppgift till villkorlig dom med dagsböter.
Hovrätten har delat tingsrättens bedömning i fråga om de objektiva gärningsomständigheterna men har funnit att B.F. agerat uppsåtligen och dömt honom för grovt skattebrott till fängelse i ett år och sex månader.
Den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms, enligt 2 § skattebrottslagen, för skattebrott till fängelse i högst två år. Om brottet är grovt döms enligt 4 § för grovt skattebrott till fängelse i lägst sex månader och högst sex år.
För straffansvar krävs alltså att det har lämnats en oriktig uppgift. Det finns inte någon definition i skattebrottslagen av detta uttryck. Innebörden bestäms i stället med ledning av bestämmelserna i den skatteförfattning som i det enskilda fallet reglerar skattskyldigheten (se prop. 1995/96:170 s. 61).
Uttrycket oriktig uppgift förekommer även i skattelagstiftningen (se framför allt bestämmelserna om skattetillägg och efterbeskattning i 49 kap. 4 § och 66 kap. 27 §skatteförfarandelagen, 2011:1244). Det är avsett att ha samma innebörd i de olika regelsystemen (se t.ex. prop. 2010/11:165 s. 1110 med där gjorda hänvisningar).
I 49 kap. 5 § skatteförfarandelagen finns en definition av uttrycket. En uppgift ska anses oriktig om det klart framgår att den är felaktig, eller om en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats. Dock ska en uppgift inte anses oriktig om den tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut eller om uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut. Såväl lämnade felaktiga sakuppgifter som utelämnade uppgifter kan således innebära ett oriktigt uppgiftslämnande.
Som utgångspunkt anses det inte som en oriktig uppgift att den skattskyldige i en ingiven handling framställer ett yrkande som enligt gällande normer inte leder till den skattemässiga följd som den skattskyldige föreställer sig. En förutsättning för att ett sådant oriktigt yrkande inte ska ses som en oriktig uppgift är att de objektiva omständigheter som yrkandet grundar sig på är fullständigt och riktigt redovisade. Även oriktiga yrkanden kan vara att bedöma som oriktiga uppgifter om grunderna för yrkandet anges på ett missvisande sätt, genom en oriktig eller ofullständig redogörelse för bakomliggande sakförhållanden. Om ett oriktigt yrkande framställs utan någon närmare redogörelse för de förhållandena, är det fråga om en oriktig uppgift i de fall då yrkandet, typiskt sett, medför ett påstående i sak och det påståendet saknar verklighetsunderlag. (Se prop. 1971:10 s. 247, prop. 2002/03:106 s. 116, prop. 2010/11:165 s. 944 f. och RÅ 1981 1:25.)
Vid redovisning av mervärdesskatt ska deklarationen innehålla uppgift om utgående och ingående skatt och omsättning, förvärv och överföringar av varor som transporteras mellan EU-länder. Därutöver finns det ett generellt krav på att skattedeklarationer ska innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter, uppgift om den redovisningsperiod som redovisning lämnas för och de ytterligare uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna beräkna och kontrollera skatten och avgifterna. (Se 13 kap. 1 § mervärdesskattelagen och 26 kap.18 och 21 §§skatteförfarandelagen.)
Mervärdesskatt är ett rättsområde som är i princip helt harmoniserat inom EU. De unionsrättsliga reglerna finns väsentligen i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt. Mervärdesskattelagen bygger på direktivet.
Enligt praxis från EU-domstolen får unionsrätten inte missbrukas eller åberopas i bedrägligt syfte. I enlighet med denna övergripande unionsrättsliga princip har det fastslagits att det ankommer på de nationella domstolarna att vägra avdragsrätt för ingående mervärdesskatt om det mot bakgrund av objektiva omständigheter framkommer att bedrägeri eller missbruk har förekommit i samband med åberopandet av rätten till avdrag. Därutöver har det fastslagits att avdragsrätt ska vägras om det mot bakgrund av objektiva omständigheter framkommer att den skattskyldige kände till eller borde ha känt till att han eller hon genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde mervärdesskattebedrägeri. (Se Kittel och Recolta Recycling, C-439/04 och C-440/04, EU:C:2006:446, med vidare hänvisningar.)
Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2013 ref. 12 kommit fram till att bedrägliga förfaranden kan tillmätas betydelse vid bedömningen av om i ett visst fall omsättning av varor eller tjänster ska anses föreligga och därmed om rätt till avdrag för motsvarande förvärv ska medges. Vid tillämpningen av mervärdesskattelagens bestämmelser om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska alltså beaktas den princip som EU-domstolen lagt fast för tolkning och tillämpning av mervärdesskattedirekti-vet vid bedrägerifall. I rättsfallet prövades dock inte om det utgör en oriktig uppgift att under angivna förutsättningar yrka avdrag för mervärdesskatt.
Ett yrkande om avdrag för mervärdesskatt - som inte åtföljs av kompletterande upplysningar om de bakomliggande sakförhållandena - medför typiskt sett ett påstående om att avdraget hänför sig till vad som i skatterättslig mening utgör omsättning. I detta ligger ett påstående om att den transaktion avdraget avser inte ingår som ett led i annans mervärdesskattebedrägeri som den skattskyldige känner till eller borde känna till. Den som yrkar avdrag för ingående mervärdesskatt trots att han eller hon är i ond tro om bedrägeriet måste därför som utgångspunkt anses lämna en oriktig uppgift.
Det krav på god tro för rätt till avdrag i den aktuella situationen som Högsta förvaltningsdomstolen ställt upp i rättsfallet HFD 2013 ref. 12 framgår dock inte direkt av lagtexten i mervärdesskattelagen. Detta aktualiserar frågan om det är förenligt med den straffrättsliga legalitetsprincipen att fälla till ansvar för skattebrott i dessa situationer.
Den straffrättsliga legalitetsprincipen kommer till uttryck i bl.a. 2 kap. 10 § första stycket RF och 1 kap. 1 § BrB. Principen innebär primärt att ingen kan straffas för en gärning som inte var straffbelagd när den förövades. Den innefattar bl.a. ett krav på skriven lag och tillräcklig begriplighet och precision, liksom ett förbud mot analogisk tillämpning av straffbestämmelser. Att det kan fordras efterforskningar och överväganden om vad som gäller innebär inte att kravet på tydlighet och precision i straffbestämmelsen ska anses eftersatt. (Se t.ex. NJA 2012 s. 105 p. 5 och 8 och NJA 2016 s. 680 p. 13.)
Legalitetsprincipen utgör inget hinder mot att ett straffbud tolkas enligt vedertagna grundsatser så att dess rätta mening utröns, dock måste en sådan tolkning ske med försiktighet (se bl.a. NJA 2012 s. 105 p. 5). När innebörden av straffbudet framgår av annan lagstiftning bör motsvarande gälla i fråga om sådan tolkning som görs av den lagstiftningen.
Den bedömning som Högsta förvaltningsdomstolen med stöd av den övergripande unionsrättsliga principen om missbruk gör i rättsfallet HFD 2013 ref. 12 är att bedrägliga beteenden kan tillmätas betydelse vid bedömningen av om omsättning av varor eller tjänster ska anses föreligga enligt mervärdesskattelagen. En sådan tolkning av vad som ska ses som en omsättning enligt mervärdesskattelagen måste anses ligga inom ramen för vad den straffrättsliga legalitetsprincipen tillåter i fråga om tolkning i syfte att utröna lagens rätta mening. Analogiförbudet innebär därmed inte något hinder mot att ett yrkande om avdrag för mervär-desskatt i nu aktuella situationer bedöms som en oriktig uppgift i skattebrottslagens mening. Inte heller i övrigt hindrar den straffrättsliga legalitetsprincipen en sådan bedömning.
En annan sak är att det för ansvar enligt skattebrottslagen krävs ett straffrättsligt uppsåt, där det inte är tillräckligt med sådan ond tro utifrån objektiva omständigheter som räcker för att avdragsrätt ska falla bort. Den frågan omfattas emellertid inte av HD:s prövning inom ramen för det meddelade prövningstillståndet.
Frågan i prövningstillståndet ska därmed besvaras på så sätt att B.F., som företrädare för Frimanbolaget, ska anses ha lämnat eller låtit lämna oriktig uppgift i den mening som avses i skattebrottslagen genom att avdrag för ingående mervärdesskatt yrkats, trots att bolaget inte hade avdragsrätt för den i målet aktuella ingående mervärdesskatten.
Det saknas skäl att meddela prövningstillstånd i målet i övrigt.
HD förklarar att B.F., som företrädare för Salas & Co Aktiebolag, ska anses ha lämnat eller låtit lämna oriktig uppgift i den mening som avses i skattebrottslagen (1971:69) genom att avdrag för ingående mervärdesskatt yrkats, trots att bolaget inte hade avdragsrätt för den i målet aktuella ingående mervärdesskatten.
HD meddelar inte prövningstillstånd i målet i övrigt. Hovrättens domslut står därmed fast.