Fråga om rätt beskattningsår för avdrag för reklamavgifter / Fråga om ett omprövningsbeslut utgjort ett omprövningsbeslut om eftertaxering
Not 106. Överklagande av Riksskatteverket ang. avdrag för reklamutgifter vid 1991 års taxering (eftertaxering). - Skattemyndigheten beslutade i omprövningsbeslut den 25 januari 1993, genom prövning med stöd av 4 kap. 14 § taxeringslagen (1990:324), att Dalarnas Byggmästareförening Service AB skulle vägras avdrag med 440 000 kr för kostnadsförda reklamkostnader. Skattemyndigheten beslutade vidare att påföra skattetillägg med 40 procent av den inkomstskatt som belöper på ett underlag om 440 000 kr. - Bolaget yrkade att skattemyndighetens beslut skulle undanröjas varvid bl.a. åberopades att beslutet meddelats efter den tid som angavs i 4 kap. 14 § taxeringslagen. I sak yrkade bolaget att det skulle taxeras i enlighet med avlämnad deklaration. -Länsrätten i Kopparbergs län (1993-05-05, ordf. Dryselius) anförde bl.a.: Länsrätten gör följande bedömning. Avgörande är inte huruvida aktuell faktura om 440 000 kr kommit Dalarnas Byggmästareförening Service AB tillhanda först under år 1991 eller att Byggpaul AB intäktsfört betalningen under 1991. Inte heller är det av betydelse för bedömningen att det erhållna reklamvärdet och sponsringseffekterna tidigast kan ha kommit bolaget tillgodo i samband med öppnandet av mässan och därefter senare under år 1991. Vad som i stället har betydelse är om fråga har varit om kostnader som har belastat Byggpaul AB under år 1990 på ett sådant sätt att förutsättningar för utfärdande av en faktura under år 1990 har förelegat. Vad som har framkommit i målet utvisar inte att sådana förutsättningar skulle ha saknats eller att oriktig uppgift som avses i 4 kap. 16 § taxeringslagen härigenom skulle ha lämnats av bolaget på ett sådant sätt att förutsättningar för eftertaxering föreligger. Därför skall överklagandet bifallas på sätt att förutsättningarna för eftertaxering inte skall anses uppfyllda. Rätt skall därför föreligga för Dalarnas Byggmästarförening Service AB att kostnadsföra ifrågavarande belopp, 440 000 kr, vid 1991 års taxering. Vidare skall inget skattetillägg påföras på den grund skattemyndigheten i sitt beslut har funnit. - Med bifall till överklagandet förklarar länsrätten att förutsättningar för eftertaxering inte föreligger och att Dalarnas Byggmästareförening Service AB härigenom har rätt att i förevarande års taxering, 1991, kostnadsföra ifrågavarande kostnad, 440 000 kr. Länsrätten förklarar vidare att förutsättningar för påförande av skattetillägg i anledning härav och på den grund skattemyndigheten har beslutat inte föreligger. - Skattemyndigheten överklagade och yrkade att myndighetens omprövningsbeslut den 25 januari 1993 skulle fastställas. - Kammarrätten i Sundsvall (1995-08-21, Smith, Howard, Adkins): Formella förutsättningar för skattemyndighetens beslut den 25 januari 1993. I 4 kap. 14 § taxeringslagen (1990:324) anges att ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige inte får meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret. Har inte självdeklaration avlämnats i tid får dock omprövningsbeslut meddelas också efter denna tid. Omprövningsbeslut till nackdel för den skattskyldige får också meddelas efter denna tid om förutsättningar för eftertaxering enligt 4 kap.16 eller 17 §§taxeringslagen föreligger. - Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. Lokala skattekontoret i Borlänge fattade vid sammanträde den 16 december 1992 ett omprövningsbeslut till nackdel för bolaget. Beslutet meddelades emellertid först den 25 januari 1993. Efter det att bolaget överklagat skattemyndighetens beslut med yrkande om att beslutet skulle undanröjas eftersom beslutet meddelats efter den i 4 kap. 14 § taxeringslagen stadgade tiden meddelade skattemyndigheten den 7 april 1993 ett obligatoriskt omprövningsbeslut där skattemyndigheten fastställde det beslut som meddelats den 25 januari 1993 med motiveringen att fråga måste anses ha varit om ett beslut om eftertaxering. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Frågan i målet är om det beslut som skattemyndigheten fattat till nackdel för bolaget den 25 januari 1993 kan anses utgöra ett omprövningsbeslut om eftertaxering. Av beslutet framgår därvid inte annat än att avsikten varit att meddela ett ordinärt omprövningsbeslut i fråga om bolagets taxeringar. Huruvida förutsättningar för eftertaxering varit för handen har alltså inte prövats i beslutet. Detta skulle därför kunna tala för att beslutet såsom stridande mot förbudet att meddela beslut till den skattskyldiges nackdel efter året efter taxeringsårets utgång skulle upphävas. Emellertid framgår av förarbetena till taxeringslagen att begreppet eftertaxering vidgats i förhållande till vad som tidigare gällde och att i begreppet eftertaxering i princip samlats skattemyndighetens möjligheter att ompröva ett taxeringsbeslut till den skattskyldiges nackdel efter ettårsperiodens utgång. Ett beslut om eftertaxering är vidare, till skillnad mot vad som tidigare gällde, inte ett tillägg till det tidigare taxeringsbeslutet utan en ändring av detta. Den omständigheten att skattemyndigheten varken i skälen eller i slutet uttalat sig om eftertaxering torde inte heller innebära att det inte kan vara fråga om sådan taxering. Tilläggas kan att det av beslutet framgår att skattemyndigheten ansett att oriktig uppgift föreligger och därför påfört bolaget skattetillägg. Vid övervägande av samtliga omständigheter i målet finner kammarrätten därför att det beslut som skattemyndigheten fattade den 25 januari 1993 är att anse som ett omprövningsbeslut om eftertaxering. Till följd av denna bedömning har kammarrätten att ta ställning till om förutsättningar för eftertaxering varit för handen. - Eftertaxering. Länsrätten har i sin dom redogjort för aktuella sakförhållanden i underinstanserna. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Som skattemyndigheten anfört i sitt överklagande är den  bokföringsmässiga redovisningen intäktsorienterad. Det innebär att man först hänför näringsverksamhetens intäkter till rätt beskattningsår. Därefter anknyts till intäkterna de kostnader som krävts för intjänandet av intäkterna. Det finns dock en rad utgifter som omedelbart förbrukas eller där man av praktiska skäl och försiktighetsskäl anser att utgifterna inte kan anknytas till någon framtida intäkt. De behandlas då som utgifter utan periodanknytning och skall kostnadsföras omedelbart. Till denna grupp hänför sig bl.a. reklamkostnader. - Kammarrätten finner vid en samlad bedömning av vad som förevarit i målet att skattemyndigheten inte kan anses ha visat att bolaget har lämnat oriktig uppgift på sätt anges i 4 kap. 16 § taxeringslagen. Förutsättningar för eftertaxering och påförande av skattetillägg föreligger således inte. Överklagandet skall därför avslås. - Kammarrätten avslår överklagandet. - Hos Regeringsrätten yrkade Riksskatteverket (RSV) att Dalarnas Byggmästareförenings Service AB (bolaget) skulle vägras avdrag för reklamkostnaden vid 1991 års taxering. Till stöd för sin talan anförde RSV bl.a. följande. Bolaget hade i bokslutet per den 31 december 1990  kostnadsbokfört en skuld på 440 000 kr till ett byggbolag. Skulden avsåg vissa förberedelsearbeten under räkenskapsåret  1990 inför bolagets deltagande i utställningen Bo-91 i Borlänge under räkenskapsåret 1991. Deltagandet i utställningen var enligt bolaget "från början till slut en satsning syftande till PR gentemot omvärlden samt reklam gentemot potentiella kunder". Den redovisade kostnaden hade debiterats bolagets konto för reklam. Rättsfrågan i målet var en periodiseringsfråga och avsåg om rätt beskattningsår för reklamkostnaden är 1990 eller 1991. RSV ansåg att avdrag för kostnaden kunde medges först med avseende på räkenskapsåret 1991 (1992 års taxering). Bokförings- och skattelagstiftningen gav inte något direkt svar på denna periodiseringsfråga. Svaret fick därför sökas i vad som var god redovisningssed, varvid den utveckling som skett inom redovisningspraxis i riktning mot en mer resultatorienterad redovisning borde beaktas.   - Bolaget bestred bifall till RSV:s talan och åberopade därvid vad bolaget anfört hos underinstanserna i såväl formellt som sakligt hänseende. - Regeringsrätten inhämtade efter begäran av RSV yttrande från Bokföringsnämnden. I yttrandet anför nämnden bl.a. följande: Utgifter för deltagande i en mässa utgör någon form av reklamutgifter eller marknadsföringsutgifter. Hur sådana kostnader skall kostnadsföras har inte specifikt reglerats i lag. Inte heller har frågan behandlats på ett principiellt plan i rekommendationer. - Eftersom direkt tillämpliga normer saknas måste ledning för hur reklamutgifter skall kostnadsföras istället sökas i allmänna principer för kostnadsföring. Dessa principer är påverkade av internationell doktrin och rekommendationer. Generellt och något förenklat kan de tre huvudsakliga principer som förekommer beskrivas enligt följande. 1. Utgifter som har ett direkt samband med en specifik inkomstpost skall matchas mot inkomstposten. Det innebär att utgiften skall kostnadsföras under den tidsperiod som inkomsten redovisas i resultaträkningen. Som exempel kan nämnas lämnad försäljningsprovision. 2. Utgifter för vilka ett direkt samband med specifik inkomstpost inte kan klarläggas skall under vissa förutsättningar periodiseras till en framtida tidsperiod (tillgångsföras). Man kan tala om planmässiga kostnader. Utgifter vilka genererar ekonomiska fördelar för företaget under en längre tidsperiod, exempelvis utgift för anskaffning av anläggningstillgång, skall sålunda periodiseras. Detsamma gäller utgifter som utifrån rationella och systematiska överväganden kan hänföras till en framtida tidsperiod. Periodiseringen bygger också i dessa fall på bedömningar av samband mellan utgift och framtida ekonomiska fördelar för företaget. Bedömningen är emellertid schabloniserad. Nyckelbegrepp vid sambandsbedömningen är sannolikhet och rimlighet. 3. De utgifter som inte periodiseras enligt punkten 1 och 2 ovan skall kostnadsföras direkt. Detsamma gäller utgifter som med hänsyn till belopp m.m. bedöms som oväsentliga. - En tillämpning av punkten 1 på reklam- och marknadsföringsutgifter förutsätter en utredning som visar ett direkt samband mellan utgifterna på ena sidan och en specifik inkomstpost på den andra. Det är emellertid ovanligt att sambandet mellan reklam och specifik inkomst går att klarlägga på ett tillfredsställande sätt. Det kan därför bara i rena undantagsfall bli aktuellt att matcha reklam- och marknadsföringsutgifter med de intäkter som reklamen och marknadsföringen genererat. Mer vanligt är att man under vissa omständigheter utifrån rimlighetsbedömningar kan finna att nedlagda utgifter för reklam eller marknadsföring representerar ekonomiska fördelar som företaget kommer att erhålla under en framtida tidsperiod. Det kan då bli aktuellt att tillgångsföra utgiften. Försiktigheten bjuder att utgiften i allmänhet kostnadsförs under den tidsperiod när reklamen eller marknadsföringen tidigast kan ge ekonomiska fördelar, dvs. under den tidsperiod när reklamen eller marknadsföringen exponeras. - Det kan framstå som naturligt att periodisera en reklamutgift då ett resultatorienterat synsätt anläggs på redovisningen. Det är emellertid viktigt att inte bortse från att utgiften för att kunna tillgångsföras måste bedömas vara "balansgill". Utgiften måste med andra ord, med hänsyn till vad den förväntas ge i utbyte i framtiden, uppfylla kriterierna för en tillgång. - Försiktighetsskäl kan således medföra att utgiften istället skall kostnadsföras direkt. Skälen för en direkt kostnadsföring kan vara av olika slag. Framför allt bör reklamutgifter kostnadsföras direkt när den allmänna osäkerhet som gäller för reklaminsatsers värde förstärks av andra faktorer. - Den tillkommande osäkerheten kan avse reklamens eller marknadsföringens utformning eller syfte. Reklam och marknadsföring omfattar ju insatser av vitt skilda slag. Det kan ligga nära till hands att redovisa ett framtida ekonomiskt värde för vissa slag av kampanjer som är mer direkt inriktade på försäljningsresultat. Framför allt gäller detta om erfarenheten visar att sådana insatser ökar omsättningen i företaget. Däremot kan sambandet med fördelar när det gäller mer indirekt reklam vara betydligt svårare att finna. I de fall reklamens syfte och utformning påverkar möjligheten att sätta utgift i samband med inkomst bör hänsyn tas till detta vid kostnadsföringen. - Andra sådana faktorer som kan påverka bedömningen av om utgifter  kan tillgångsföras kan avse företagets verksamhet och organisation. Intresset riktas då främst mot de faktorer som påverkar hur företaget genererar intäkter. - I det remitterade målet finns uppgifter som anger att bolagets intäkter består av mätnings- och serviceavgifter samt övriga intäkter. Det framgår att verksamheten är riktad mot medlemsföretagen. Närmare uppgifter om bolagets intäkter finns inte. Företagets ägarstruktur och verksamhet - dvs.  det förhållandet att fråga är om ett s.k. serviceaktiebolag - gör att sambanden mellan prestation och intäkter kan vara mer indirekta eller rentav obefintliga. Enligt i målet förekommande uppgifter var syftet med bolagets deltagande i mässan "från början till slut en satsning syftande till PR gentemot omvärlden samt reklam gentemot potentiella kunder". För Bokföringsnämnden framstår det som oklart om satsningen främjat bolagets, föreningens eller medlemsföretagens intressen. Den osäkerhet som följer av nu nämnda förhållanden påverkar möjligheterna att bedöma riktigheten i bolagets kostnadsföring. - Sammanfattningsvis gör nämnden följande bedömning. God redovisningssed innebär att de allmänna principer som gäller för kostnadsföring skall tillämpas också på reklam- och marknadsföringsutgifter. Tillämpningen av dessa principer  innebär inte att utgifter för marknadsföring och reklam alltid kostnadsförs under den innevarande perioden. Rationella och systematiska överväganden kan medföra att kostnadsföring bör ske på annat sätt, normalt under den period när exponering av reklamen sker. En sådan tillgångsföring i balansräkningen förutsätter dock att utgiften uppfyller kriterierna för en tillgång. - Regeringsrätten (1998-06-03, Carpenter, Allen, Ramirez, Sanders): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Vad först angår den i målet behandlade frågan hur skattemyndighetens omprövningsbeslut den 25 januari 1993 skall betraktas i formellt hänseende godtar Regeringsrätten kammarrättens bedömning att beslutet får anses som ett omprövningsbeslut om eftertaxering. - För prövning av frågan om förutsättningar föreligger att på åberopad grund eftertaxera bolaget för inkomst vid 1991 års taxering bildar vissa bestämmelser i kommunalskattelagen (1928:370), KL, en utgångspunkt. Enligt 41 § första stycket (lydelsen vid nämnda års taxering) skall inkomst av rörelse beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte står i strid med särskilda bestämmelser i KL. Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till samma paragraf skall vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder iakttas att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna, även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige till handa. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna skall tillämpas på motsvarande sätt i fråga om utgiftsposterna. - För bifall till RSV:s talan förutsätts att det i målet kan fastläggas att bolagets bokföring av skulden på 440 000 kr såsom en reklamkostnad att hänföra till räkenskapsåret 1990 har varit oriktig. RSV pekar på att utvecklingen på redovisningsområdet mot ett mer resultatorienterat synsätt har inneburit att den s.k. matchningsprincipen har tillmätts successivt ökad betydelse och numera skall användas så långt möjligt vid bokföringen. Även om vad sålunda framhållits speglar tendenser inom redovisning i allmänhet är det enligt Regeringsrättens mening inte möjligt att därav dra någon generell slutsats om hur kostnadsposter av sådant slag som målet gäller skall bokföras. Bokföringsnämndens yttrande belyser att reklamutgifter enligt allmänna grunder för kostnadsföring kan behandlas på olika sätt med utgångspunkt främst i en bedömning av utgifternas samband med en inkomstpost eller med beräknade framtida ekonomiska fördelar för företaget. För fall då sambandsbedömningen utfaller så, att samband inte framstår som    sannolikt eller rimligt, återstår alternativet att kostnadsföra utgifterna direkt i stället för att periodisera dem i relation till en särskild inkomstpost eller till en kommande tidsperiod. I nämndens yttrande erinras vidare om att svårigheter kan finnas att klarlägga samband mellan en reklamutgift och viss inkomstpost och att det, vid ett resultatorienterat synsätt på redovisningen, förutsätts att vissa kriterier i fråga om förväntat utbyte i framtiden skall vara uppfyllda om en reklamutgift skall kunna periodiseras med hänsyn till kommande ekonomiska fördelar. Försiktighetsskäl kan således enligt nämnden medföra att reklamutgifter i stället kostnadsförs direkt. Nämnden anlägger också vissa synpunkter på vilka skäl - utöver den allmänna osäkerhet som gäller för reklaminsatsers värde - som kan tala för direkt kostnadsföring. - I fråga om den aktuella reklamskuldposten har Regeringsrätten att utgå från att den utgör en avdragsgill kostnad för bolaget antingen vid 1991 års eller vid 1992 års inkomsttaxering. Till förmån för det senare alternativet talar enligt RSV att reklamutgiften direkt kan bindas vid en specifik och intäktsgenererande händelse under 1991, nämligen mässan, och att det därför inte är fråga om en kostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande under räkenskapsåret 1990. - Enligt Regeringsrättens bedömning ger utredningen inte något närmare underlag för uppfattning om vilket utbyte för bolaget som reklaminsatsen förväntats ge eller har gett i samband med mässan. I vad mån själva mässan bidragit till ökade intäkter för bolaget framstår som ovisst. Enligt bolagets påstående har de viktigaste reklameffekterna varit av indirekt slag och uppnåtts redan under projektarbetet med mässan åren 1987-1990. Med hänsyn härtill kan omständigheterna inte anses ge vid handen att något sådant samband förelegat mellan reklamutgiften och förväntade intäkter eller förväntat ekonomiskt värde därav  att det har stått i strid med god bokföringssed att kostnadsföra reklamskulden räkenskapsåret 1990. - På grund av det anförda är i målet inte visat att bolaget lämnat oriktig uppgift som kan utgöra skäl till eftertaxering. RSV:s överklagande kan därför inte bifallas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer det slut som kammarrättens dom innehåller. (fd II 1998-05-14, Hartzell)