Stämpelskatt. För befrielse från stämpelskatt vid transport av fastighetsköp krävs bl.a. att överlåtaren och förvärvaren intygar att överlåtelsen inte sker inom en koncern. Fråga om innebörden av detta krav när ett aktiebolag överlåter köpet till en fysisk person (I) eller en bostadsrättsförening (II).
Jörnemans Ingenjörsbyrå AB (Ingenjörsbyrån) förvärvade genom köpebrev undertecknat den 4 oktober 2006 fastigheten Göteborg Hult 126:7 för en köpeskilling om 1 760 000 kr. Stämpelskatten fastställdes till 52 800 kr, vilket Ingenjörsbyrån betalade. Köpet överläts den 21 december 2006 till U.A. och M.A. I överlåtelseavtalet anges att köpet överlåts på oförändrade villkor. Vidare försäkras på heder och samvete att vederlag för överlåten egendom inte i någon form lämnats eller skall lämnas utöver vad som framgår av den ingivna överlåtelsehandlingen (köpebrevet av den 4 oktober 2006), och att ej heller eljest träffats avtal om annat tillägg till eller annan ändring i villkoren för tidigare förvärv än som anges i överlåtelseavtalet. Någon annan ändring än beträffande tillträdesdagen anges inte.
Sedan U.A. och M.A. beviljats lagfart på fastigheten, beslutade inskrivningsmyndigheten (handläggare Wilson) på ansökan av Ingenjörsbyrån den 23 januari 2007 om återvinning av 26 400 kr av den stämpelskatt som Ingenjörsbyrån erlagt.
Kammarkollegiet överklagade i Hovrätten för Västra Sverige och yrkade att hovrätten skulle upphäva beslutet om återvinning, och som grund härför anfördes att transporthandlingen inte uppfyllde kraven i 7 § fjärde stycket lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter (stämpelskattelagen).
Ingenjörsbyrån bestred ändring av det överklagade beslutet och anförde att ett transportköp genomförts enligt de regler som varit kända för Ingenjörsbyrån.
Hovrätten (hovrättslagmannen Becker, hovrättsrådet Randolph och tf. hovrättsassessorn Johnson Heijman) anförde i beslut den 1 juni 2007: I överlåtelsehandlingen den 21 december 2006 saknas en försäkran om att sådana förhållanden som anges i 7 § andra stycket stämpelskattelagen inte föreligger. Intygandet avseende transportköpet uppfyller därmed inte kraven i fjärde stycket samma paragraf. Hovrätten upphäver därför inskrivningsmyndighetens beslut om återvinning av stämpelskatt.
Ingenjörsbyrån överklagade och yrkade att hovrättens beslut skulle upphävas och att inskrivningsmyndighetens beslut om återvinning av erlagd stämpelskatt skulle stå fast.
Kammarkollegiet bestred ändring.
HD hämtade in yttrande från Lantmäteriet.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, rev.sekr. Oneill, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut:
Ingenjörsbyrån köpte fastigheten Göteborg Hult 126:7 av två fysiska personer och överlät en tid senare köpet till två andra fysiska personer. I samband med att de nya köparna sökte lagfart på sitt förvärv, åberopades ett skriftligt intyg där de och bolaget lämnade vissa uppgifter om de villkor som gällde för överlåtelsen. Frågan är nu om intyget uppfyller de krav som ställs upp för befrielse från stämpelskatt vid transportköp.
Regler om detta finns i 7 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter (jfr 36 § andra stycket angående rätten att få återvinning av skatten, om erlagd skatt inte har kunnat avräknas helt i fall som avses i 7 §). Innebörden är huvudsakligen att stämpelskatt skall utgå endast för det senaste köpet, när ett köp av fast egendom överlåts utan någon annan ändring i köpevillkoren än tiden för tillträdet och betalningen samt, i vissa fall, sättet för betalningen. Har skatten för tidigare köp redan betalats avräknas beloppet från skatten på det sista köpet. Till dessa förutsättningar anknyter reglerna om intyg i skatteärendet. Reglerna innebär att parterna i det senaste köpeavtalet skriftligen på heder och samvete skall intyga vissa uppgifter som bl.a. rör ersättningen för den överlåtna egendomen och andra villkor för förvärvet (fjärde stycket 1 och 2). Det nu aktuella intyget uppfyller kraven i dessa hänseenden.
Intyget skall även omfatta vissa uppgifter av betydelse för stämpelskattelagens särskilda koncernregler. Reglerna har sin bakgrund i ett lagstiftningsärende som gällde beskattning vid omstrukturering av företag. Det skulle sålunda vara möjligt att genomföra omstruktureringar utan att det uppkom några omedelbara skattekonsekvenser. I stämpelskattelagen har därför införts en bestämmelse om att det kan medges uppskov med betalning av skatten vid överlåtelse mellan juridiska personer inom en koncern (32 a §). Ett uppskov förutsätter att moderföretaget i koncernen är ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening, en svensk sparbank eller ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag och att överlåtaren inte ingår i en annan koncern än den i vilken förvärvaren ingår. Uppskovet skall inte längre gälla, när fastigheten överlåts till någon annan eller koncernförhållandet mellan överlåtare och förvärvare upphör.
Samtidigt med uppskovsreglerna infördes en bestämmelse som innebär att befrielse från stämpelskatt inte skall medges vid vissa fastighetsöverlåtelser inom en koncern. Skälet till detta torde ha varit att det ansågs att de samlade verkningarna av en skattebefrielse vid transportköp och ett uppskov annars skulle göra det möjligt att i praktiken sälja en fastighet externt utan beskattning (prop. 1998/99:15 s. 261-263 och SOU 1998:1 s. 276 f.). Skattebefrielse medges sålunda inte, om den som har överlåtit egendomen är en juridisk person som har köpt egendomen från en annan juridisk person, som ingår i samma koncern, och den som förvärvat egendomen är en juridisk person som är moderföretag eller dotterföretag till den som överlåtit egendomen till förvärvaren (7 § andra stycket stämpelskattelagen).
Vidare utsträcktes reglerna om ett skriftligt intyg så, att överlåtaren och förvärvaren i det senaste avtalet skall intyga också att det inte föreligger förhållanden som avses i 7 § andra stycket. Det intyg som har lämnats i det nu aktuella fallet innehåller inte någon sådan uppgift. Frågan är om skattebefrielse ändå kan medges med beaktande främst av att förvärvarna är fysiska personer.
Befrielse från stämpelskatt vid transportköp av fast egendom har sedan länge förutsatt att parterna i det senaste avtalet intygar vissa förhållanden som gör det möjligt för den beskattande myndigheten att bedöma om befrielse skall medges eller inte. Kravet på intyg har fått en utformning som gör det klart att parterna ansvarar för de uppgifter som lämnas. Beslut om skatt fattas vid handläggning av ärendet om lagfart på förvärvet. Det är fråga om ett mycket stort antal ärenden, och granskningen måste huvudsakligen vara av formell karaktär. Bestämmelserna om intyg skall tolkas mot den bakgrunden.
Den del av intyget som nu är aktuell tar alltså sikte på de särskilda bestämmelserna om stämpelskatt i koncernförhållanden. Av 32 a § stämpelskattelagen framgår att inte bara moderföretag utan också dotterföretag skall vara juridiska personer, om uppskovsreglerna skall kunna tillämpas. Bestämmelserna i 7 § andra stycket bygger på denna reglering.
När endera av - eller båda - parterna i det senaste avtalet om fastighetsköp är fysisk person, kan det således inte föreligga någon sådan överlåtelse inom en koncern som avses i 7 § andra stycket stämpelskattelagen. Detta kan utan vidare konstateras också vid en mer formell granskning i skatteärendet. Reglerna om intyg i 7 § fjärde stycket 3 - att förhållanden som avses i andra stycket inte föreligger - kan därför inte anses tillämpliga på sådana fall där någondera av eller båda de partssidor som har att lämna ett intyg enbart består av fysiska personer.
I förevarande fall framgår det av handlingarna i skatteärendet att båda förvärvarna i det senaste köpet är fysiska personer. Det finns därmed förutsättningar för återvinning av stämpelskatt, trots att intyget inte har det innehåll som anges i 7 § fjärde stycket 3 stämpelskattelagen. Överklagandet skall därför bifallas och den återvunna stämpelskatten betalas tillbaka.
Med ändring av hovrättens beslut fastställer HD inskrivningsmyndighetens beslut om återvinning av stämpelskatt.
Återvunnen stämpelskatt jämte ränta enligt 40 § andra stycket lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter skall betalas tillbaka genom Lantmäteriets försorg.
HD (justitieråden Morrison, Shaw, Ramirez, Miller Toijer, referent, och Stanton) meddelade den 25 maj 2009 beslut i enlighet med betänkandet.
Samtidigt med det refererade målet och på motsvarande sätt som detta avgjordes tre likartade mål mellan dels A.J. m.fl. och Kammarkollegiet (mål nr Ö 690-08), dels B.S. och Kammarkollegiet (mål nr Ö 1369-08) samt dels Bopartner i Mälardalen AB och Kammarkollegiet (mål nr Ö 1370-08).
Sicoat AB förvärvade den 1 juli 2007 fastigheterna Helsingborg Sjöhästen 9 och 10. I lagfartsärendet för detta förvärv bestämdes stämpelskatten för Sicoat AB till 89 250 kr, motsvarande 3 procent av köpeskillingen. Därefter såldes fastigheterna vidare till Bostadsrättsföreningen Matrosgården. Vid lagfartsärendet avseende bostadsrättsföreningens förvärv tillämpades 7 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter, varvid bostadsrättsföreningen beviljades befrielse från att erlägga stämpelskatt. Efter ansökan från Sicoat AB beviljade Inskrivningsmyndigheten i Hässleholm i beslut den 10 augusti 2007 bolaget återvinning av den av bolaget erlagda stämpelskatt som gick utöver den procentsats av köpeskillingen - 1,5 procent - som gäller för bostadsrättsföreningar.
Kammarkollegiet överklagade återvinningsbeslutet i Hovrätten över Skåne och Blekinge och yrkade att hovrätten skulle upphäva beslutet om återvinning av 44 625 kr jämte ränta.
Sicoat AB bestred yrkandet och åberopade såväl muntlig som skriftlig bevisning.
Hovrätten (hovrättslagmannen Payne, hovrättsrådet Walsh och tf. hovrättsassessorn Craig, referent) anförde i beslut den 11 april 2008 efter en inledande redogörelse för bakgrunden och handläggningen hos inskrivningsmyndigheten:
Sicoat AB har i samband med sitt bestridande anfört bl.a. följande. Eftersom det ligger i sakens natur att något koncernförhållande inte föreligger mellan Sicoat AB och bostadsrättsföreningen har något intygande därom inte uttryckligen tagits upp vid ansökan om återvinning. Att intygandet saknas skall inte ensamt ligga till grund för att Sicoat AB inte skall ha rätt till den återvunna stämpelskatten. - Som stöd för sin talan har bolaget ingett ett kompletteringsföreläggande från inskrivningsmyndigheten samt begärt att förhör skall hållas med ställföreträdaren R.S. och rådmannen L.G.S.
Kammarkollegiet har anfört. För att skattebefrielse skall kunna erhållas vid s.k. transportköp krävs bl.a. att formkraven enligt 7 § stämpelskattelagen är uppfyllda. Enligt lagrummets fjärde stycke krävs att överlåtare och förvärvare skriftligen på heder och samvete skall intyga 1) att ersättning för den överlåtna egendomen inte lämnats och inte heller skall lämnas utöver vad som framgår av den ingivna överlåtelsehandlingen, 2) att inte heller i övrigt träffats avtal om tillägg till eller annan ändring i villkoren för tidigare förvärv än vad som angetts i överlåtelsehandlingen samt 3) att förhållanden som anges i lagrummets andra stycke inte föreligger. I paragrafens andra stycke föreskrivs att skattebefrielse inte kan erhållas i fall som avser vissa koncerninterna överlåtelser. - I den transportköpshandling som gavs in till inskrivningsmyndigheten saknades en försäkran om sådana förhållanden som avses i 7 § fjärde stycket 3 stämpelskattelagen. Förutsättningar för befrielse från stämpelskatt har därmed inte förelegat, och följaktligen inte heller för återvinning av stämpelskatt.
Hovrätten gör följande bedömning.
Inskrivningsärenden är ärenden av masskaraktär och för intyg för skattebefrielse vid transportköp enligt 7 § tredje stycket lagen om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter gäller bestämda formkrav. Brister i formkraven leder därmed i allmänhet till att köpet ska skattebeläggas (jfr t.ex. NJA 1979 s. 167). HD har också i avgörandet NJA 1994 s. 150 slagit fast att inskrivningsmyndigheten inte har någon skyldighet att bereda sökanden tillfälle att inkomma med intyg för skattebefrielse.
I förevarande fall bör dock följande beaktas.
Som HD framhöll i det sistnämnda avgörandet är det vanligt att inskrivningsmyndigheten bereder en sökande tillfälle att komplettera ansökan om den är bristfällig i något avseende. I förevarande fall har så inte skett, vilket i och för sig är naturligt eftersom inskrivningsmyndigheten medgav skattebefrielse. Det kan här noteras att den av bolaget erbjudna skriftliga bevisningen i form av kompletteringsföreläggande synes avse ett tidigare inskrivningsärende avseende transportköp där bolaget varit sökande.
När det sedan gäller själva bristen i intyget enligt 7 § tredje stycket nämnda lag infördes kravet, att intyget ska avse även att koncernförhållande inte föreligger, samtidigt med en ny bestämmelse i paragrafens andra stycke. Enligt den sistnämnda medges skattebefrielse inte vid vissa koncerninterna transaktioner. Avsikten är emellertid inte att en bostadsrättsförening, som moder- eller dotterbolag, ska kunna ingå i ett koncernförhållande med ett aktiebolag (se Hernandez m.fl., Aktiebolagslagen, En kommentar på Internet under 1 kap. 11 §, Wilson m.fl., Bostadsrättslagen, ombildningslagen, omregistreringslagen, 2005, 3 uppl., s. 377 samt prop. 2002/03:12 s. 108 f. och 1990/91:92 s. 227 och 430). Det har alltså hela tiden stått klart att inskrivningsmyndighetens beslut från materiell synpunkt har varit korrekt i förevarande hänseende.
Nu anförda omständigheter medför att någon ändring av inskrivningsmyndighetens beslut inte bör göras. Det framstår sålunda som orimligt att den, som förvärvar en fastighet under sådana omständigheter att skatteplikt inte föreligger, av högre rätt ska förpliktas att betala skatt enbart för att man underlåtit att intyga frånvaron av ett förhållande som inte ska kunna föreligga. Överklagandet ska således avslås.
Hovrätten avslår överklagandet.
Kammarkollegiet överklagade och yrkade att HD skulle ändra hovrättens beslut och upphäva inskrivningsmyndighetens beslut om återvinning av stämpelskatt med 44 625 kr.
Sicoat AB bestred ändring.
HD hämtade in yttrande från Lantmäteriet.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, rev.sekr. Oneill, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut:
Sicoat AB köpte fastigheterna Helsingborg Sjöhästen 9 och 10 av en fysisk person och överlät en tid senare köpet till Bostadsrättsföreningen Matrosgården. I samband med att föreningen sökte lagfart på sitt förvärv åberopades ett skriftligt intyg där föreningen och bolaget lämnade vissa uppgifter om de villkor som gällde för överlåtelsen. Frågan är nu om intyget uppfyller de krav som ställs upp för befrielse från stämpelskatt vid transportköp.
Regler om detta - - - se under I - - - (7 § andra stycket stämpelskattelagen).
Vidare utsträcktes reglerna om ett skriftligt intyg så, att överlåtaren och förvärvaren i det senaste avtalet skall intyga också att det inte föreligger förhållanden som avses i 7 § andra stycket. Ett sådant intyg har inte lämnats i det nu aktuella fallet. Frågan är om skattebefrielse ändå kan medges med beaktande bl.a. av bolagets påstående att en bostadsrättsförening och ett aktiebolag inte skall ingå i samma koncern.
Befrielse från - - - se under I - - - den bakgrunden.
Den del av intyget som nu är aktuell tar alltså sikte på de särskilda bestämmelserna om stämpelskatt i koncernförhållanden. I 32 a § anges att reglerna om uppskov gäller koncerner där vissa angivna juridiska personer är moderföretag. Det får därför antas att paragrafen knyter an till definitionerna av koncerner i 1 kap. 9 § försäkringsrörelselagen (1982:713), 1 kap. 2 § sparbankslagen (1987:619), 1 kap. 4 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och (numera) 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551). Bestämmelserna i 7 § andra stycket bygger på denna reglering.
När endera av - eller båda - parterna i det senaste avtalet om fastighetsköp är fysisk person, kan det inte föreligga någon sådan överlåtelse inom en koncern som avses i 7 § andra stycket stämpelskattelagen. Detta kan utan vidare konstateras också vid en mer formell granskning i skatteärendet.
Om däremot båda avtalsparterna är juridiska personer, ställer sig saken annorlunda. Medan det i vissa situationer kan omedelbart konstateras att ett koncernförhållande är rättsligt möjligt, kan frågan i andra fall vara betydligt svårare att avgöra. En koncern kan mycket översiktligt sägas vara kännetecknad av att moderföretaget har ett bestämmande inflytande över ett dotterföretag (se t.ex. Hernandez m.fl., Aktiebolagslagen - En kommentar, suppl. 3 april 2008, s. 1:25). Inflytandet kan dock grundas på olika förhållanden, och det kan vara såväl direkt som indirekt och utövas av moderföretaget ensamt eller tillsammans med andra dotterföretag. Att skilja ut vissa juridiska personer som ej rättsligt möjliga dotterföretag låter sig knappast göras på så sätt att kravet på intyg generellt skulle kunna efterges, när en sådan juridisk person är avtalspart (jfr bl.a. Hernandez m.fl., a.a. s. 1:29, Sanchez, Nials Svensk associationsrätt, 9 uppl. 2007, s. 318 ff. och Garcia, Lagen om ekonomiska föreningar - En kommentar, 3 uppl. 2002, s. 75). Det skulle också innebära att granskningen i skatteärendet tillfördes ett ytterligare moment, snarast av materiell karaktär. Så skulle även bli förhållandet om intyg krävdes bara i de situationer då någon av avtalsparterna var en sådan juridisk person som kan vara moderföretag enligt 32 a § stämpelskattelagen. Att på detta sätt skilja mellan olika juridiska personer eller konstellationer av juridiska personer vid tillämpning av kravet på intyg skulle leda till stora praktiska svårigheter. När båda parter i det senaste överlåtelseavtalet är juridiska personer, bör därför 7 § fjärde stycket 3 stämpelskattelagen tillämpas enligt sin bokstav, vilket innebär att intyget måste ha ett sådant innehåll som avses i nämnda lagrum.
Bolaget har visserligen framhållit att fastigheterna enligt det tidigare avtalet förvärvades från en fysisk person och att det redan därav framgår att förhållandena inte kan ha varit sådana som avses i 7 § andra stycket. Kravet på ett intyg av parterna i det senaste avtalet bör emellertid inte anpassas efter vad som i skatteärendet kan vara känt om parterna i det tidigare avtalet.
Det finns inte någon skyldighet för inskrivningsmyndigheten att ge sökanden tillfälle att, innan beslut fattas, komma in med ett sådant intyg som fordras för skattebefrielse vid transportköp, även om det kan vara naturligt att myndigheten hjälper enskilda med upplysningar och råd om vad en ansökan bör innehålla (NJA 1994 s. 150). Bedömningen kan inte heller påverkas av det förhållandet att inskrivningsmyndigheten i detta fall har godtagit intyget och tillämpat reglerna om skattebefrielse och återvinning.
Kammarkollegiets överklagande skall därför bifallas.
Bolaget har yrkat ersättning för sina kostnader i HD. Enligt 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., kan en skattskyldig få ersättning av allmänna medel - även om den skattskyldige inte till någon del får bifall till sina yrkanden - för ombudskostnader bl.a. om ärendet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Så får i allmänhet anses vara fallet i mål eller ärenden där prövningstillstånd har meddelats i HD (NJA 2000 s. 124). Bolaget bör därför tillerkännas ersättning för sina kostnader. Den yrkade ersättningen får anses skälig.
Med ändring av hovrättens beslut avslår HD Sicoat AB:s ansökan om återvinning av stämpelskatt.
HD erinrar om att tidigare återbetalt skattebelopp skall betalas inom en månad från dagen för detta beslut. Beloppet skall betalas till Lantmäteriet.
Sicoat AB tillerkänns ersättning av allmänna medel för sina ombudskostnader med 10 080 kr avseende arbete.
HD (justitieråden Morrison, Shaw, Ramirez, Miller Toijer, referent, och Stanton) meddelade den 25 maj 2009 beslut i enlighet med betänkandet.
Samtidigt med det refererade målet och på motsvarande sätt som detta avgjordes tre likartade mål mellan dels Kammarkollegiet och Bostadsrättsföreningen Matrosgården (mål nr Ö 2023-08), dels Kammarkollegiet och Bostadsrättsföreningen Paul (mål nr Ö 2027-08) samt dels Kammarkollegiet och Sicoat AB (mål nr Ö 2028-08).
HD:s beslut meddelade: den 25 maj 2009.
Mål nr: Ö 2681-07 (I) och Ö 2024-08 (II).
Lagrum: 7, 32 a och 36 §§ lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter och 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.
Rättsfall: NJA 1994 s. 150 och NJA 2000 s. 124.