Fråga om tillämpning av ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. inkomstskattelagen (förhandsbesked)
Not 23. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked frågade X AB om den ränta som bolaget betalar avseende en som lån A betecknad skuld utgör sådana utgifter som avses i 24 kap. 10 b § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL (fråga 1), och om svaret var jakande om ränteutgifterna kan dras av med stöd av ventilen i 24 kap. 10 d § första stycket 2 IL (fråga 2). Vidare frågade bolaget om även ränteutgifterna avseende en som lån B betecknad skuld kan dras av med stöd av ventilen (fråga 3). - Som bakgrund till frågorna antecknades följande i Skatterättsnämndens beslut.                 Uppkomsten av lån A             . Y AB är moderbolag i Y-koncernen, vari X AB ingår. Tidigare ägdes Y AB av Z AB. I februari 2005 beslutade Z AB att skilja av Y-koncernen genom att dela ut aktierna i Y AB till delägarna i Z AB. Inför utdelningen samlades den verksamhet som skulle skiljas av under Y AB genom att i huvudsak X AB koncerninternt köpte bl.a. delägarrätter från Z AB. Förvärven gjordes under senare delen av år 2005 och första delen av år 2006. De finansierades genom lån från Z AB. Z AB sålde därefter sin fordringsrätt på X AB till Y AB mot revers. Efter att ha fått ett kapitaltillskott från Z AB och tagit upp externa lån betalade Y AB sin skuld. I juni 2006 delade Z AB ut andelarna i Y AB till sina ägare. I det läget hade Y AB en fordran på X AB som intill 3,2 miljarder kr avsåg X AB:s förvärv av delägarrätter före utdelningen (lån A). I augusti 2008 bildade Y AB ett belgiskt dotterbolag, Y SA. Tillsammans med två andra belgiska dotterbolag sköter Y SA merparten av koncernens långfristiga interna långivning. De belgiska finansbolagen lånar ut medel i olika funktionella valutor. I samband med att Y SA bildades använde Y AB sin fordringsrätt enligt lån A som betalning vid en apportemission som Y SA genomförde. Vid tidpunkten för ansökan var det alltså Y SA som var borgenär i skuldförhållandet avseende lån A. -                 Uppkomsten av lån B             . Y GmbH är ett dotterbolag till X AB. I mars 2007 köpte Y GmbH andelarna i V GmbH av en extern säljare för 3,8 miljarder kr. Förvärvet finansierades genom ett lån från Y AB och ett ovillkorat kapitaltillskott om ca 1,2 miljarder kr från X AB. Kapitaltillskottet hade X AB i sin tur finansierat genom ett lån från Y AB. Det externa förvärvet föranledde alltså en koncernintern upplåning om totalt 3,8 miljarder kr. I december 2007 köpte X AB i egenskap av koncernens normala förvärvsbolag andelarna i V GmbH för samma pris, dvs. 3,8 miljarder kr. Förvärvet finansierades genom ett lån från Y AB (lån B). I anslutning till överlåtelsen betalade Y GmbH tillbaka sitt lån till Y AB och lämnade utdelning till X AB med 1,2 miljarder kr, dvs. med belopp motsvarande det tidigare erhållna kapitaltillskottet. X AB betalade därefter tillbaka 1,2 miljarder kr till Y AB, dvs. det lån som finansierade kapitaltillskottet. Y AB använde fordringsrätten avseende lån B som betalning vid Y SA:s apportemission. Därmed blev Y SA borgenär också i det skuldförhållandet. -                 Skatterättsnämnden (2011-09-15, Washington, ordf., Ferguson, Massey, Carter)             beslutade följande förhandsbesked.                 Fråga 1             . X AB ska dra av sina ränteutgifter avseende lån A. -                 Fråga 3             . Bolaget ska dra av sina ränteutgifter avseende lån B.                 - Skatterättsnämndens bedömning             .                 Frågorna 1 och 2             . Frågorna gäller om ränteutgifter avseende lån A som X AB betalar till Y SA är avdragsgilla. - Enligt 24 kap. 10 b § första stycket IL får ett företag som ingår i en intressegemenskap inte dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen, till den del skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen. - Bestämmelsen innebär en begränsning av den rätt till avdrag för ränteutgifter som gäller enligt huvudregeln i 16 kap. 1 § IL. - Skulden avseende lån A uppstod då X AB förvärvade delägarrätter från Z AB och andra bolag inom Z-koncernen, förvärv som finansierades genom lån från Z AB. Innan Z AB delade ut aktierna i Y AB till sina ägare övergick Z AB:s fordran på X AB till Y AB. Fordran övergick några år senare till Y AB:s nybildade dotterbolag Y SA. - Den prövning av ränteutgifterna avseende lån A som ska göras mot 24 kap. 10 b § första stycket IL gäller räntor som betalats efter den 31 december 2008. X AB och Z AB ingår då inte i samma intressegemenskap. - Härav följer att delägarrätterna har förvärvats från företag som vid aktuella tidpunkter inte längre ingår i samma intressegemenskap som X AB. Lagtextens krav att skulden ska avse ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen är därmed inte uppfyllt. - Fråga 1 ska därför besvaras utifrån att avdragsförbudet i 24 kap. 10 b § första stycket IL inte är tillämpligt. - Det innebär att fråga 2 förfaller. -                 Fråga 3             . - - - Skatterättsnämnden finner vid en samlad bedömning att villkoren för att dra av de aktuella ränteutgifterna med stöd av 24 kap. 10 d § första stycket 2 IL får anses uppfyllda. - Ledamöterna                 Dunn, Gäverth             och                 Sjökvist             var skiljaktiga såvitt avsåg svaret på frågorna 1 och 2 och fann att X AB inte var berättigat till avdrag för sina ränteutgifter avseende lån A. - Ledamöterna                 Gäverth             och                 Sjökvist             var skiljaktiga såvitt avsåg svaret på fråga 3 och fann att X AB inte var berättigat till avdrag för sina ränteutgifter avseende lån B. - Skatteverket överklagade             och             yrkade att de ställda frågorna skulle besvaras så att ränteutgifterna inte får dras av. - X AB bestred bifall till överklagandet. -                 Högsta förvaltningsdomstolen (2012-05-21, Spencer, Cook, White, Dunn, Gentry)             :                 Skälen för avgörandet             . -                 Fråga 1             . Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. -                 Fråga 3             . Nästa fråga i målet är om den s.k. ventilen i 24 kap. 10 d § första stycket 2 IL är tillämplig på ränteutgifterna avseende lån B. - Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2011 ref. 90 I (se även Högsta förvaltningsdomstolens dom den 27 januari 2012 i mål nr 4687-11) bedömt att avdrag med stöd av ventilen under vissa förutsättningar kan ges när det interna förvärvet har föregåtts av ett externt förvärv. I avgörandet anförde domstolen bl.a. följande. Externa förvärv kan som regel antas ske av affärsmässiga skäl och görs dessutom oftast i konkurrens med andra. Kostnaden för att finansiera ett förvärv är en viktig faktor för affärens lönsamhet och många gånger avgörande för om den över huvud taget kommer till stånd. Att i sådana fall, i stället för att finansiera externt, välja att låna till en lägre kostnad från ett närstående bolag i ett lågskatteland kan enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte strida mot sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden. Den situationen omfattas inte heller av bestämmelserna om ränteavdragsbegränsning. Det gör däremot ett internt förvärv som föregåtts av ett externt förvärv. - Det interna andelsförvärv som lån B avser föregicks av ett externt förvärv. Det efterföljande interna förvärvet framstår tidsmässigt och i övrigt endast som ett led i att foga in det förvärvade bolaget i intressegemenskapen. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening bör ventilen kunna tillämpas på förvärvet. -                 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande             . Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. - (mål nr 6062-11, fd 2012-04-24, Jackson)