Dom den 6 december 2018 i mål 669-18
Bakgrund
En person som är bosatt i Sverige är obegränsat skattskyldig, dvs. skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Skattskyldigheten omfattar även förmåner i form av t.ex. personaloptioner som har tjänats in genom arbete utomlands innan personen flyttade till Sverige, under förutsättning att beskattningstidpunkten för förmånerna infaller efter inflyttningen.
Enligt de s.k. sexmånaders- och ettårsreglerna gäller dock att inkomster från arbete utomlands under vissa förutsättningar ska undantas från beskattning. En sådan förutsättning är att personen i fråga är obegränsat skattskyldig i Sverige under den tid då arbetet utomlands äger rum. En person som är bosatt utomlands och begränsat skattskyldig i Sverige när inkomsten tjänas in, men bosatt i Sverige och obegränsat skattskyldig här när inkomsten ska beskattas, omfattas alltså inte av dessa regler.
Högsta förvaltningsdomstolen har i två rättsfall slagit fast att denna skillnad i behandlingen av personer som är obegränsat respektive begränsat skattskyldiga i Sverige när inkomsten tjänas in inte är förenlig med EU-rättens bestämmelser om fri rörlighet för arbetstagare.
S.E. är brittisk och amerikansk medborgare. Han har bott och arbetat i USA men är sedan 2015 bosatt i Sverige och obegränsat skattskyldig här. S.E. fick under 2015 ersättning från ett optionsprogram som han hade tjänat in under den tid han bodde och arbetade i USA. Han upplyste om ersättningen i sin inkomstdeklaration och begärde med hänvisning till Högsta förvaltningsdomstolens praxis att ersättningen skulle undantas från beskattning.
Skatteverket konstaterade att det inte framgick att S.E. under någon period hade arbetat inom EU och att inkomsten därför inte kunde undantas från beskattning med stöd av EU-rätten. S.E. begärde omprövning av Skatteverkets beslut och tillstyrkte samtidigt att frågan prövades genom att Allmänna ombudet hos Skatteverket ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.
I ansökan om förhandsbesked frågade allmänna ombudet om reglerna om fri rörlighet för arbetstagare innebär att ersättningen från det amerikanska optionsprogrammet inte ska tas upp till beskattning i Sverige trots att S.E. inte var obegränsat skattskyldig i något unionsland under den tid då han tjänade in ersättningen. Allmänna ombudet ansåg att det i Högsta förvaltningsdomstolens tidigare avgöranden bara prövades om det var förenligt med EU-rätten att underlåta att tillämpa sexmånaders- och ettårsreglerna på grund av den anställdes bristande koppling till just Sverige. Vad som skulle ha gällt om den anställde inte hade varit obegränsat skattskyldig i något unionsland kom enligt allmänna ombudet därför inte under domstolens prövning.
Skatterättsnämnden fann att ersättningen från optionsprogrammet inte ska tas upp till beskattning. Nämnden anförde att S.E. har utnyttjat den fria rörligheten för arbetstagare eftersom han är brittisk medborgare och bor och arbetar i Sverige. Att han före flytten till Sverige bodde och arbetade i USA, och att han utöver sitt medborgarskap inte synes ha haft någon anknytning till något annat EU-land, medförde enligt nämnden inte någon annan bedömning. Nämnden ansåg vidare att det av Högsta förvaltningsdomstolens praxis inte gick att utläsa att den enskildes skattskyldighet före inflyttningen till Sverige hade haft någon betydelse för bedömningen av om en beskattning av tidigare intjänade förmåner var förenlig med EU-rätten. Enligt nämnden följde därför av praxis att en beskattning av ersättningen skulle strida mot EU-rätten.
Yrkanden m.m.
Allmänna ombudet             yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att S.E. ska ta upp den aktuella ersättningen till beskattning och anför följande. Högsta förvaltningsdomstolens tidigare praxis måste förstås på så sätt att en uttrycklig eller underförstådd förutsättning för att sexmånaders- och ettårsreglerna med stöd av EU-rätten ska vara tillämpliga på inkomster som har tjänats in i tredje land är att den anställde var obegränsat skattskyldig i något unionsland under intjänandetiden. Eftersom S.E. inte uppfyller den förutsättningen kan han inte anses befinna sig i en situation som är jämförbar med situationen för en svensk skattskyldig vars inkomst undantas från beskattning med stöd av dessa regler.
S.E.             anser att överklagandet ska avslås och yrkar ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 60 461 kr.
Frågan i målet är om EU-rätten hindrar en svensk beskattning av ersättning från ett optionsprogram som en brittisk medborgare har tjänat in genom arbete utanför EU, när personen i fråga inte har varit bosatt och arbetat i något EU-land före inflyttningen till Sverige.
Rättslig reglering m.m.
Den som är obegränsat skattskyldig är enligt 3 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Enligt sexmånaders- och ettårsreglerna i 9 § gäller dock att en obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han eller hon vistas utomlands, under vissa förutsättningar inte är skattskyldig för inkomst av sådan anställning.
I 10 kap. 11 § IL finns bestämmelser om beskattningstidpunkten för förmåner avseende förvärv av bl.a. personaloptioner. Enligt andra stycket gäller att en förmån som består av en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor ska tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts.
Enligt artikel 45 i EUF-fördraget ska fri rörlighet för arbetstagare säkerställas inom unionen. Denna fria rörlighet ska innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor.
Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallen HFD 2015 ref. 60 och HFD 2015 not. 59 funnit att för att sexmånaders- och ettårsreglerna ska vara tillämpliga krävs att arbetet utomlands äger rum under tid då personen i fråga är obegränsat skattskyldig i Sverige. Reglerna omfattar således inte inkomst i form av t.ex. personaloptioner som har tjänats in genom arbete utomlands av någon som då var begränsat skattskyldig, men som vid den tidpunkt då inkomsten ska tas upp till beskattning är bosatt i Sverige och obegränsat skattskyldig här.
I samma avgöranden slog Högsta förvaltningsdomstolen dock också fast att denna skillnad i behandlingen av personer som är obegränsat respektive begränsat skattskyldiga i Sverige när inkomsten tjänas in typiskt sett kan antas vara till nackdel för utländska medborgare. Dessa kan nämligen regelmässigt antas ha varit begränsat skattskyldiga här innan de flyttade hit, medan det motsatta ofta är fallet för svenska medborgare som under en period arbetar utomlands och sedan återvänder till Sverige. Kravet på obegränsad skattskyldighet i Sverige under intjänandetiden ansågs därför inte vara förenligt med artikel 45 i EUF-fördraget.
Den fria rörligheten för arbetstagare enligt artikel 45 i EUF-fördraget gäller endast inom EU. En första fråga är därför om S.E., som har flyttat till Sverige från USA för att arbeta här och som – till skillnad från den person som var aktuell i HFD 2015 not. 59 – inte tidigare har bott eller arbetat i något EU-land, på grund av sitt brittiska medborgarskap ändå omfattas av denna fördragsfrihet.
En helt central del av den fria rörligheten för arbetstagare är förbudet mot diskriminering på grund av nationalitet. Av EU-domstolens praxis framgår att en medborgare i en medlemsstat kan åberopa fördragets bestämmelser om fri rörlighet även om han eller hon tidigare endast har varit bosatt i tredje land (se Boukhalfa, C-214/94, EU:C:1996:174 och Yang m.fl., C-369/90, EU:C:1992:295). S.E:s brittiska medborgarskap ger alltså i sig en tillräcklig anknytning till unionsrätten för att artikel 45 i EUF-fördraget ska vara tillämplig.
S.E. anser att Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden HFD 2015 ref. 60 och HFD 2015 not. 59 innebär att ersättningen från optionsprogrammet ska undantas från beskattning. Mot detta har allmänna ombudet invänt att en förutsättning för att sexmånaders- och ettårsreglerna med stöd av EU-rätten ska vara tillämpliga på inkomster som har tjänats in i tredje land är att den anställde var obegränsat skattskyldig i något unionsland under intjänandetiden.
Högsta förvaltningsdomstolen kan inte finna att rätten för en begränsat skattskyldig att behandlas på samma sätt som obegränsat skattskyldiga i de nämnda rättsfallen har gjorts beroende av att personen i fråga var obegränsat skattskyldig i något annat EU-land när optionerna tjänades in. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening finns inte heller något stöd i EU-domstolens praxis för att rätten till likabehandling kan göras beroende av ett sådant villkor.
Av de skäl som har redovisats i HFD 2015 ref. 60 och HFD 2015 not. 59 följer därmed av artikel 45 i EUF-fördraget att S.E:s ersättning från optionsprogrammet inte ska tas upp till beskattning i Sverige. Förhandsbeskedet ska därför fastställas.
Eftersom det är allmänna ombudet som har ansökt om förhandsbesked har S.E. rätt till ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Den yrkade ersättningen är skälig.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Högsta förvaltningsdomstolen beviljar S.E. ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 60 461 kr.
I avgörandet deltog justitieråden                 Alvarado, Ståhl, Askersjö, Baran             och                 Gonzalez.             Föredragande var justitiesekreteraren Roman.
Skatterättsnämnden                 (2018-01-18, Eng, ordförande, Thornton, Rodriguez, Schmidt, Ramsey, Meyer             och                 Hester):
En tillämpning av artikel 45 i EUF-fördraget innebär att ersättningen från optionsprogrammet inte ska tas upp till beskattning.
Beslut             S.E. beviljas ersättning av allmänna medel med 63 250 kr för sina kostnader i Skatterättsnämnden.
Parterna är ense om att förutsättningarna är sådana att en beskattning av den aktuella ersättningen enligt IL ska ske. Frågan i ärendet är om en sådan beskattning skulle strida mot vad som följer av artikel 45 i EUF-fördraget.
S.E. är medborgare i Storbritannien och han är sedan 2015 bosatt i Sverige och arbetar här. Han har därmed utnyttjat den fria rörligheten för arbetstagare som omfattas av artikel 45 i EUF-fördraget. Den omständigheten att han före flytten till Sverige bodde och arbetade i USA och att han utöver medborgarskap inte synes ha haft någon anknytning till något annat EU-land medför enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte någon annan bedömning.
Vid en prövning av om en skatteregel gör skillnad mellan olika kategorier på sätt som innebär att det är fråga om en ej tillåten diskriminering måste en diskrimineringsanalys göras. För att en skillnad i behandlingen ska komma i konflikt med artikel 45 i EUF-fördraget krävs att det är två jämförbara situationer som behandlas olika (se t.ex. Schumacker, C279/93, EU:C:1995:31, punkt 30).
Högsta förvaltningsdomstolen har vid denna analys i HFD 2015 not. 59 ansett att det legat närmast till hands att jämföra situationen för den i målet franske medborgaren med situationen för en person som är bosatt i Sverige och som under en period tar anställning utomlands och sedan återvänder hit. Avgörandet innebär bl.a. att en beskattning i Sverige av en unionsmedborgares ersättning till följd av ett optionsprogram där intjänandetiden i sin helhet är hänförlig till arbete och bosättning utanför EU anses strida mot artikel 45 i EUF-fördraget.
Allmänna ombudet anser att omständigheterna i förvarande fall är sådana att den relevanta jämförelsesituationen är den som gäller för svenska medborgare som inte varit obegränsat skattskyldiga i Sverige under en vistelse utomlands. Av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande går dock inte att utläsa att den enskildes skattskyldighet innan inflyttningen till Sverige haft någon betydelse för jämförelsesituationen. Enligt Skatterättsnämndens mening måste därför situationen för S.E. anses vara jämförbar med den situation som prövades i HFD 2015 not. 59. En beskattning i Sverige av S.E:s ersättning med anledning av optionsprogrammet måste därmed enligt nämndens uppfattning på samma sätt anses strida mot artikel 45.
S.E. har yrkat ersättning för sina biträdeskostnader enligt reglerna i 43 kap.skatteförfarandelagen (2011:1244) med sammanlagt 63 250 kr, inklusive mervärdesskatt. Allmänna ombudet har inte haft något att erinra mot detta.
Skatterättsnämnden finner att S.E. bör medges ersättning med yrkat belopp.