Enbart det förhållandet att ett likartat förfarande upprepas medför
Allmän åklagare förde talan vid Göteborgs tingsrätt mot D.N. på det sätt som framgår av tingsrättens dom.
Tingsrätten (ordförande rådmannen Brown) anförde följande i dom den 16 mars 2017.
YRKANDEN M.M.
Åklagaren har yrkat att D.N. ska dömas för grovt skattebrott, enligt 4 § skattebrottslagen (1971:69), enligt följande gärningsbeskrivning.
D.N. har varit företrädare för Luqon IT Solutions AB (bolaget). Bolaget har haft säte i Göteborg.
D.N. har som företrädare för bolaget varit ansvarig för de skattedeklarationer avseende mervärdesskatt som bolaget har avlämnat eller skulle ha lämnat till Skatteverket. D.N. har för redovisningsperioder under tiden april 2013 till och med december 2015 uppsåtligen lämnat oriktiga uppgifter om utgående och ingående mervärdesskatt i bolagets skattedeklarationer till Skatteverket eller underlåtit att lämna skattedeklaration. Detta har gett upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till bolaget med ett sammanlagt belopp om 1 177 270 kr.
Brotten är att bedöma som grova eftersom det sammanlagt rört sig om ett mycket betydande belopp och gärningarna utövats systematiskt.
Åklagaren har även framställt följande yrkande om näringsförbud.
Det yrkas att D.N. meddelas näringsförbud då han som företrädare för Luqon IT Solutions AB grovt har åsidosatt vad som ålegat honom i näringsverksamhet och därvid gjort sig skyldig till brottslighet som inte är ringa. Näringsförbud är påkallat från allmän synpunkt. Näringsförbud yrkas jämväl interimistiskt från dagen för tingsrättens dom.
D.N. har vitsordat de faktiska omständigheterna men förnekat att han hade uppsåt att begå skattebrott, eftersom han hela tiden hade för avsikt att se till att mervärdesskatten skulle betalas men inte kunde göra det i rätt tid på grund av bolagets likviditetsbrist. Han har bestritt yrkandet om näringsförbud.
Åklagaren har som skriftlig bevisning åberopat anmälan från Skatteverket och Skatteverkets omprövningsbeslut, elektroniska skattedeklarationer, momsrapporter samt e-post från bokföraren Alvarado till D.N. angående momsdeklarationerna.
D.N. har åberopat Skatteverkets återkallelse av konkursansökan samt tingsrättens beslut att avskriva konkursärendet mot bolaget Luqon IT Solutions AB.
D.N. har hörts över åtalet och uppgett i huvudsak följande. Han hade tidigare drivit samma typ av verksamhet först som enskild firma och därefter tillsammans med fyra andra personer i bolaget Westbahr AB, vilket försattes i konkurs i juni 2013. I samband med konkursen fortsatte han och en annan person verksamheten i Luqon IT Solutions AB (bolaget) från mars 2013. Ett tiotal anställda följde med till den nya verksamheten. Bolaget hade från början likviditetsbrist, dels på grund av att vissa kunder inte betalade eller betalade för sent, dels på grund av att bolaget inledningsvis hade för mycket och inte tillräckligt lönsam personal. När han skulle momsdeklarera för de i åtalet angivna perioderna, såg han att bolaget inte skulle kunna betala moms med de belopp som framgick av bolagets momsrapporter. Han lämnade därför för de åtalade perioderna (utom den sista) in momsdeklarationer upptagna till noll kronor. För den sista av de åtalade perioderna lämnade han in en korrekt momsdeklaration, men för sent och först efter det att han hade underrättats om Skatteverkets revisionsbeslut och även haft kontakt med Skatteverket med anledning av revisionen. Han visste att han lämnade oriktiga uppgifter men tänkte att han senare, när bolaget hade möjlighet att betala de riktiga momsbeloppen, skulle rätta till deklarationerna och betala momsen. Han tänkte inte att han begick ett brott, utan räknade bara med att bolaget riskerade att påföras skattetillägg. Anledningen till att han inte ville lämna in riktiga deklarationer när bolaget inte kunde betala momsen var att han var rädd att drabbas av en ny konkurs. Bolaget har nu betalat in all skatt enligt omprövningsbesluten och även skattetilläggen. Han upprättar inte längre momsdeklarationerna själv, utan det sköts helt av en person som har hand om bolagets bokföring. Sedan han 2014 fick diagnosen ADD har han insett att han inte bör sköta sådana saker själv. Han driver även annan verksamhet och har i dag sju bolag registrerade på sig. De är små och bara ett av bolagen har anställda, fem personer. Bolagen omsätter totalt kanske fem miljoner kronor. Han skulle påverkas mycket negativt av ett näringsförbud.
Genom D.N:s egna uppgifter och den utredning i övrigt som åklagaren har lagt fram, är det utrett att D.N. lämnat oriktiga uppgifter i skattedeklarationer och även underlåtit att lämna skattedeklaration i enlighet med vad åklagaren har påstått. Det är också utrett att detta gett upphov till fara för undandragande av skatt med de belopp som åklagaren har angett. Av Morrison egna uppgifter framgår att han var medveten om att de uppgifter han lämnade var felaktiga för de första åtta av redovisningsperioderna och att han medvetet underlät att lämna skattedeklaration för den sista perioden, samt att bolaget vid riktiga deklarationer skulle ha betalat in moms med de belopp som åklagaren har angett. Han hade således uppsåt till gärningarna. Att han kan ha haft en avsikt att de rätta momsbeloppen så småningom skulle betalas in, när bolaget hade fått in pengar, ändrar inte den bedömningen. D.N. har därmed gjort sig skyldig till uppsåtliga skattebrott i enlighet med åtalet.
Brotten har sammanlagt avsett ett mycket betydande belopp. Oriktiga uppgifter har lämnats för samtliga redovisningsperioder utom två från det att bolaget startades till dess att Skatteverket fattade beslut om revision, vilket får anses vara ett systematiskt agerande. Brotten kan inte anses förslagna och tingsrätten godtar D.N:s uppgift om att hans avsikt var att momsen skulle betalas in längre fram. Tingsrätten anser trots det att brotten, på grund av det systematiska agerandet och det sammanlagt höga beloppet, måste bedömas som grova.
D.N. förekommer inte tidigare i belastningsregistret i något avseende som påverkar påföljden. Av yttrande från frivården framgår att han lever under ordnade förhållanden och att han har samtyckt till och bedömts lämplig för samhällstjänst.
Minimistraffet för grovt skattebrott är fängelse sex månader. Brotten har sammantaget avsett mycket betydande belopp. D.N:s förfarande kan dock inte anses vara förslaget och tingsrätten godtar hans uppgift om att han genom sitt agerande enbart ville skaffa bolaget en skattekredit för att längre fram betala in de rätta beloppen. Skatten och skattetilläggen har också betalats efter Skatteverkets omprövningsbeslut. D.N. meddelas näringsförbud (se nedan), vilket bör påverka påföljden i sänkande riktning. Hans förordnande som ordningsvakt har också dragits in på grund av brottsmisstankarna. Tingsrätten anser mot bakgrund av det som nu har anförts att det samlade straffvärdet för brotten motsvarar fängelse tio månader. Med hänsyn till brottens art och straffvärde kan en villkorlig dom med samhällstjänst inte komma ifråga. Påföljden ska därför bestämmas till fängelse.
D.N. döms nu för grovt skattebrott med lägsta föreskrivna straffet fängelse sex månader. Ett näringsförbud anses därmed påkallat från allmän synpunkt om inte särskilda skäl talar emot det.
D.N:s brottslighet framstår som en engångsföreteelse och han låter numera någon annan sköta skattedeklarationerna i de verksamheter han bedriver. De uppkomna skatteskulderna och skattetilläggen har också betalats, vilket lett till att Skatteverkets konkursansökan mot bolaget återkallats. Dessa omständigheter talar emot ett näringsförbud. Skattebrotten har dock begåtts i ett nystartat bolag direkt efter en konkurs i ett annat bolag. HD har i rättsfallet NJA 2006 s. 346 också uttalat att enbart det förhållandet, att en näringsidkare självmant upphör med systematiska oegentligheter och gör rätt för sig, som regel inte kan utgöra tillräckligt underlag för bedömningen att ett näringsförbud inte ska anses påkallat ur allmän synpunkt. Tingsrätten anser att det i D.N:s fall inte har framkommit tillräckliga skäl för att underlåta att meddela honom näringsförbud. Näringsförbudets längd bör bestämmas till tre år.
Det finns dock enligt tingsrättens mening inte skäl att besluta om tillfälligt näringsförbud. Åklagarens yrkande om att näringsförbudet ska gälla från dagen för tingsrättens dom ska därför inte bifallas.
Tingsrätten dömde D.N. för grovt skattebrott enligt 4 § skattebrottslagen (1971:69) till fängelse tio månader. D.N. meddelades näringsförbud enligt lagen (2014:836) om näringsförbud under en tid av 3 år räknat från det att beslutet vunnit laga kraft.
D.N. överklagade i Hovrätten för Västra Sverige. Han yrkade att hovrätten skulle bedöma gärningarna som skattebrott av normalgraden, lindra påföljden och ogilla yrkandet om näringsförbud.
Åklagaren bestred ändringsyrkandena.
Hovrätten (hovrättsråden Waters och Hoover, tf. hovrättsassessorn Cooper, referent, och två nämndemän) anförde följande i dom den 13 september 2017.
Genom tingsrättens dom har fastställts att D.N. gjort sig skyldig till de åtalade gärningarna. Hovrätten ansluter sig till tingsrättens bedömning att gärningarna är att bedöma som grova skattebrott.
Vad gäller påföljdsfrågan gör hovrätten följande överväganden. Brottslighetens straffvärde motsvarar ett års fängelse. Vid straffmätningen ska beaktas att D.N. inte längre kommer att kunna arbeta som ordningsvakt samt att han kommer lida men till följd av näringsförbudet (se nedan). Det straff som mäts ut bör därför motsvara tio månaders fängelse. Med hänsyn till brottslighetens art och förhållandevis höga straffmätningsvärde kan annan påföljd än fängelse inte komma ifråga. Därmed ansluter sig hovrätten till tingsrättens slutsats att påföljden ska bestämmas till tio månaders fängelse.
Hovrätten instämmer i tingsrättens bedömning att D.N. ska erhålla näringsförbud under en period om tre år.
Hovrätten fastställer tingsrättens domslut.
D.N. överklagade och yrkade att HD skulle bedöma de åtalade gärningarna som skattebrott av normalgraden, sätta ned påföljden och ogilla talan om näringsförbud.
Riksåklagaren motsatte sig att hovrättens dom ändrades.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, justitiesekreteraren Rodriguez, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande dom.
Punkterna 1-11 överensstämmer i huvudsak med punkterna 1-12 i HD:s domskäl.
Frågan om skattebedrägerier skulle bedömas som grova (enligt skattebrottslagen i dess tidigare lydelse) prövades i rättsfallet NJA 1974 s. 194. Den tilltalade hade under fem år lämnat felaktiga självdeklarationer. Det var endast de sista två självdeklarationerna som var aktuella för prövning enligt skattebrottslagen. HD fann att vid varje gärning hade avsevärda, om än inte mycket betydande belopp, undandragits. Av särskild betydelse var att skattebedrägerierna utgjort ett led i ett av den tilltalade systematiskt utövat förfarande. Den tilltalade hade också, trots att han inte var bokföringsskyldig, haft en vilseledande bokföring, vilket i någon mån betraktades som försvårande. Omständigheterna i förening ledde enligt HD till att brotten skulle bedömas som grova. I NJA 1987 s. 802 bedömde HD också skattebedrägerier som grova på grund av ett systematiskt förfarande med oriktiga fakturor och förhållandevis stora belopp.
Frågan om flerfaldig brottslighet skulle bedömas som skattebedrägerier eller skatteförseelser (ringa brott) prövades i NJA 1986 s. 105. HD lade vid sin bedömning vikt vid att även om beloppen för varje skatteperiod var ringa hade den tilltalade i sin lastbil olovligen bytt en kilometerräknare och systematiskt satt den ur funktion. Förfarandet upphörde först vid en poliskontroll och det skattebelopp som sammanlagt hade undandragits var inte ringa. Brotten skulle därför bedömas som skattebedrägerier.
HD har i andra fall kommit till motsatt slutsats i rubriceringsfrågan. I NJA 1987 s. 201 konstaterade HD att även om två av beloppen närmade sig mycket betydande belopp så vittnade inte brotten om någon egentlig förslagenhet och kunde inte sägas ha varit av synnerligen farlig art. Brotten skulle därför inte bedömas som grova. I NJA 2003 s. 499 var det fråga om felaktiga uppgifter om skatt och avgifter, som sammantaget uppgick till ca tre miljoner kr, skulle bedömas som grova skattebrott. Även om brottsligheten hade varit systematisk tog HD bl.a. hänsyn till att statens fordran aldrig hade uppgått till det sammanlagda beloppet, att hälften av beloppet avsåg innehållen källskatt och att vart och ett av de berörda beloppen per månad avsevärt understeg vad som i sammanhanget bör bedömas som mycket betydande belopp.
Enligt 29 kap. 2 § 6 BrB ska som försvårande omständighet vid bedömningen av straffvärdet beaktas om brottet har utgjort ett led i en brottslighet som utövats i organiserad form eller systematiskt eller om brottet föregåtts av särskild planering. Enligt motiven avses med brottslighet som utövats systematiskt sådan brottslighet där ett visst tillvägagångssätt upprepats ett flertal gånger av antingen en ensam gärningsman eller av flera personer i samförstånd (prop. 2009/10:147 s. 43 f.). Eftersom varje grad i ett i svårhetshänseende indelat brott är att anse som en egen brottstyp ska straffmätningen föregås av en bedömning av gradindelningsfrågan (se "Bagagestölderna" NJA 2016 s. 1143 p. 13).
När det gäller att i allmänhet bedöma gradindelade brott som grova med hänvisning till att de har skett systematiskt eller föregåtts av särskild planering och dessa omständigheter inte angetts i straffbestämmelsen, framträder i praxis, särskilt under senare år, en tydlig återhållsamhet. För att sådana förhållanden ska föranleda en gradhöjning bör det i dessa fall normalt krävas att brotten har en frekvens och präglas av en förslagenhet som klart går utöver vad som gäller för annan, i och för sig upprepad och likartad brottslighet. (Se "Bagagestölderna" och "De upprepade förfalskningarna", jfr NJA 1985 s. 444 och "Socialbidragen".)
Vid bedömningen av hur skattebrott ska rubriceras ska hänsyn tas till samtliga omständigheter vid brottet. Särskild vikt ska emellertid fästas vid de omständigheter som angetts i straffbestämmelsen. För att rubricera skattebrott som grova på grund av att förfarandet ingått som ett led i brottslighet som utövats systematiskt bör inte samma höga krav ställas som vid brottslighet avseende andra gradindelade brott, där omständigheten inte angetts i brottsbeskrivningen. Mindre skatteundandraganden ska dock inte betraktas som grova brott enbart av den anledningen att det rör sig om ett upprepat förfarande.
Om det sammanlagda belopp som undandragits genom systematisk brottslighet överstiger gränsen för vad som kan anses vara ett mycket betydande belopp, talar det för att brottsligheten ska bedömas som grov. Även när det är fråga om systematiska skatteundandraganden som inte sammanlagt motsvarar mycket betydande belopp, men där brottsligheten präglas av förslagenhet, talar det för att brottsligheten ska bedömas som grov. Vid bedömningen av rubriceringsfrågan i sådana fall bör särskild hänsyn tas till graden av förslagenhet och till det sammanlagda undandragna beloppet.
Som underinstanserna funnit ska varje felaktig eller underlåten skattedeklaration anses utgöra ett brott. Det finns inte något stöd för att D.N. redan från början handlade enligt en brottsplan. Han har uppgett att han hade för avsikt att betala in skatten i efterhand och gärningarna kan inte sägas ha präglats av förslagenhet. Under de två och ett halvt år som åtalet avser har han dock inte vidtagit någon åtgärd för att betala in skatten eller rätta de felaktiga deklarationer som getts in. Först efter revision och konkursansökan har skatten betalats in. Hans uppgivna avsikt att rätta deklarationerna och betala in skatten kan därför endast i liten mån betraktas som förmildrande vid bedömningen av rubriceringsfrågan.
Vart och ett av de berörda beloppen per redovisningsperiod understiger klart vad som bör bedömas som mycket betydande belopp. De upprepade felaktiga redovisningarna har dock begåtts systematiskt och under förhållandevis lång tid. Vidare har det sammanlagda beloppet, motsvarande ca 26 prisbasbelopp, med marginal överstigit vad som bör bedömas som mycket betydande belopp. Den samlade brottsligheten ska därför vid en sammantagen bedömning betecknas som grov. D.N. ska därmed dömas för nio grova skattebrott.
Vid bedömningen av om ett näringsförbud är påkallat från allmän synpunkt ska rätten bl.a. särskilt ta hänsyn till om åsidosättandet har varit systematiskt, 8 § första stycket 1 a lagen (2014:836) om näringsförbud. I och med att brotten har ett minimistraff om sex månaders fängelse finns en presumtion för att D.N. ska meddelas näringsförbud, se andra stycket samma bestämmelse. HD har i rättsfallet NJA 2006 s. 346 uttalat att vid prövningen av näringsförbud ska - även då det finns en presumtion för näringsförbud - en samlad avvägning av skälen för och emot förbud göras vari ingår en bedömning av huruvida den tilltalade i fortsättningen kan antas följa de regler som gäller för drivande av näringsverksamhet.
D.N. låter numera annan sköta skattedeklarationerna i de verksamheter han bedriver och uppkomna skatteskulder och skattetillägg har betalats. Det har inte kommit fram anledning att tro att D.N. kommer att återfalla i brottslighet. Hans agerande har dock varit systematiskt och det finns därför vid en samlad avvägning inte anledning att frångå presumtionen för näringsförbud. Åklagarens talan om näringsförbud ska därför bifallas.
HD bedömer att straffvärdet för den samlade brottsligheten motsvarar tio månaders fängelse. Vid straffmätningen beaktar HD att D.N. inte längre kommer att kunna arbeta som ordningsvakt och att han meddelas näringsförbud. Påföljden ska därför motsvara åtta månaders fängelse. Vad gäller påföljdsvalet är skattebrott ett brott av sådan art att det finns en presumtion för att påföljden ska bestämmas till fängelse. För att frångå fängelsepresumtionen vid ett straffmätningsvärde på över sex månader krävs alldeles särskilda skäl (jfr NJA 2015 s. 1024 p. 27). Några sådana skäl kan inte anses finnas i detta fall. Påföljden ska därför bestämmas till åtta månaders fängelse.
HD ändrar hovrättens domslut endast på det sättet att fängelsestraffets längd bestäms till åtta månader.
HD (justitieråden Baldwin, Franklin och Murphy) meddelade den 13 juli 2018 följande dom.
Målet gäller främst frågan hur ett större antal skattebrott ska rubriceras samt frågan om brottslighetens straffvärde. Därutöver aktualiseras frågan när det är påkallat att meddela näringsförbud.
D.N. har i egenskap av företrädare för ett bolag varit ansvarig för de skattedeklarationer avseende mervärdesskatt som bolaget var tredje månad lämnade eller skulle ha lämnat till Skatteverket. Med början i augusti 2013 lämnade Hayes vid åtta tillfällen oriktiga uppgifter om utgående och ingående mervärdesskatt i skattedeklarationerna. Vid det sista och nionde tillfället, i februari 2016, underlät han att lämna skattedeklaration i tid.
Sedan Skatteverket hade beslutat om revision lämnade Hayes en riktig deklaration (den nionde), men för sent. Bolaget betalade sedermera, efter det att Skatteverket hade ansökt om att bolaget skulle försättas i konkurs, in skatt och skattetillägg.
De undandragna beloppen uppgick som lägst till ett belopp om 63 650 kr och som högst till 192 493 kr. Det sammanlagda undandragna beloppet uppgår till 1 177 270 kr. Under den tid som åtalet avser fullgjorde D.N. sin deklarationsskyldighet på ett korrekt sätt i fråga om två av elva redovisningsperioder.
Tingsrätten och hovrätten har dömt Hayes för nio fall av grovt skattebrott. D.N. har vidare meddelats näringsförbud i tre år.
Enligt hovrätten har de grova skattebrotten ett straffvärde som motsvarar fängelse i ett år. Vid straffmätningen har hovrätten beaktat att D.N. inte längre kommer att kunna arbeta som ordningsvakt samt att han kommer att lida men till följd av näringsförbudet. Påföljden har bestämts till fängelse i tio månader.
Den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms, enligt 2 § skattebrottslagen (1971:69), för skattebrott till fängelse i högst två år.
Enligt 4 § första stycket ska, om brott som avses i 2 § är att anse som grovt, dömas för grovt skattebrott till fängelse, lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömande om brottet är grovt ska, enligt andra stycket, särskilt beaktas om det har rört mycket betydande belopp, om gärningsmannen har använt falska handlingar eller vilseledande bokföring eller om förfarandet har ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning eller i annat fall varit av synnerligen farlig art.
När ett brott är indelat i olika grader, t.ex. ringa stöld, stöld och grov stöld, ska gradindelningen – bestämmandet av brottets svårhetsgrad - göras med beaktande av samtliga omständigheter vid brottet. Omständigheter som anknyter till de rekvisit som anges i straffbestämmelsen bildar här utgångspunkten (se bl.a. "Skärpet" NJA 2017 s. 1129 p. 6 och "De upprepade förfalskningarna" HD:s dom den 11 juni 2018 i mål nr B 3924-17 p. 151).
Ibland anges det i lagtexten ett antal omständigheter som särskilt ska beaktas vid gradindelningen. Sådana omständigheter ska ses enbart som vägledande exempel. Det är alltså inte nödvändigt att bedöma brottet som grovt när dessa omständigheter föreligger. Det är inte heller uteslutet att bedöma brottet som grovt när omständigheterna inte är för handen. För att ett brott ska bedömas som grovt bör det emellertid i princip krävas att omständigheterna i det enskilda fallet framstår som försvårande i motsvarande grad som normalt gäller i de fall som anges i lagens exemplifiering. (Se "Det omhändertagna körkortet" NJA 1999 s. 380, "Socialbidragen" NJA 2007 s. 973 och "De upprepade förfalskningarna" p. 17.)
Brottsrubriceringen grovt skattebrott är förbehållen den mest allvarliga skattebrottsligheten. Vid bedömningen av om ett skattebrott är grovt ska särskild vikt fästas vid sådana omständigheter som anges i straffbestämmelsen. (Jfr prop. 1995/96:170 s. 110.)
Undandragen skatt som understiger tio prisbasbelopp bör sällan ensamt medföra att brottet bedöms som grovt på grund av att beloppet är mycket betydande. Mindre skatteundandraganden ska inte bedömas som grova brott enbart av den anledningen att det rör sig om ett upprepat förfarande. Liksom i övriga fall blir en helhetsbedömning avgörande för brottets rubricering. (Jfr a. prop. s. 110 och 112.)
Att viss brottslighet har utövats systematiskt anges i fråga om gradindelade brott inte sällan som ett kvalificerande rekvisit för en gradhöjning. Brottslighetens systematiska karaktär kan också beaktas inom sådana kvalifikationsgrunder som går ut på att gärningen har varit av särskilt farlig art (se NJA 1985 s. 444). Ett systematiskt tillvägagångssätt förekommer därutöver som en allmän straffskärpningsgrund i 29 kap. 2 § 6 BrB.
Systematisk brottslighet är inte något enhetligt begrepp. Som regel avses emellertid att det är fråga om brott som upprepas på ett likartat sätt. Det krävs också i allmänhet att brottsligheten har föregåtts av planering eller att gärningsmannen använder en särskild metod för att begå brotten. De vanligaste sätten att beskriva systematisk brottslighet tar sikte på mängden brott, att samma beteende upprepas och att brotten följer en uppgjord plan eller föregås av noggranna förberedelser. (Jfr uttalanden i SOU 2013:85 s. 116 och 126.)
Enligt 29 kap. 2 § 6 BrB ska som försvårande omständighet vid bedömningen av straffvärdet beaktas om brottet har utgjort ett led i en brottslighet som utövats i organiserad form eller systematiskt eller om brottet föregåtts av särskild planering. Enligt motiven avses med brottslighet som har utövats systematiskt sådan brottslighet där ett visst till- vägagångssätt upprepats ett flertal gånger antingen av en ensam gärningsman eller av flera personer i samförstånd (prop. 2009/10:147 s. 43 f.).
När det gäller att bedöma gradindelade brott som grova med hänvisning till att de har skett systematiskt eller föregåtts av särskild planering utan att dessa omständigheter anges i straffbestämmelsen, framträder i praxis, särskilt under senare år, en tydlig återhållsamhet. För att sådana förhållanden ska föranleda en gradhöjning bör det i dessa fall normalt krävas att brotten har en frekvens och präglas av en förslagenhet som klart går utöver vad som gäller för annan, i och för sig upprepad och likartad brottslighet. (Se "Bagagestölderna" NJA 2016 s. 1143 p. 25 och "De upprepade förfalskningarna" p. 19.)
I rättsfallet "Socialbidragen" uttalade HD att det, trots att gärningarna utgjorde en serie likartade brott, inte fanns något stöd för slutsatsen att gärningsmannen redan från början handlade enligt en brottsplan eller för att de inledande gärningarna skulle ha kunnat ses som delar av ett systematiskt brottsligt förfarande. Bedrägeribrottsligheten bedömdes därför inte som grova brott.
I rättspraxis finns det exempel på avgöranden där HD har uttalat att ett visst tillvägagångssätt varit sådant att det fick anses ha utövats systematiskt i den mening som avses i skattebrottslagen. I rättsfallet NJA 2003 s. 499 uttalade domstolen att felaktiga månatliga skattedeklarationer under tre års tid fick bedömas ha utövats systematiskt (jfr NJA 1988 s. 248). Som framgår av det föregående finns det emellertid numera en uttalad återhållsamhet med att bedöma gradindelade brott som grova med hänvisning till att de har skett systematiskt eller föregåtts av särskild planering när dessa omständigheter inte har angetts i straffbestämmelsen. Frågan är om denna restriktivitet gör sig gällande även när det systematiska tillvägagångssättet anges som en kvalifikationsgrund för grovt brott, såsom i 4 § skattebrottslagen.
När en omständighet uttryckligen har angetts som en kvalifikationsgrund för grovt brott bör den tillmätas större betydelse för rubriceringsfrågan än när omständigheten aktualiseras enbart som en straffskärpningsgrund enligt 29 kap. 2 § 6 BrB. I det förra fallet handlar det inte sällan om omständigheter som ofta är för handen vid den specifika brottstypen och som i sig medför att brottsligheten är av allvarligare beskaffenhet, t.ex. genom att den - om den är välplanerad - kan vara svårare att upptäcka.
Det finns ändå skäl till viss restriktivitet vid bedömningen av vad som utgör ett systematiskt tillvägagångssätt även när den omständigheten utgör en särskild kvalifikationsgrund. En uppflyttning i svårhetsgrad innebär regelmässigt en repressionsökning och bör begränsas till de fall där omständigheterna är sådana att en ändrad rubricering framstår som motiverad. En inte önskad konsekvens av att upprepade och likartade brott bedöms som grova enbart på grund av det repetitiva tillvägagångssättet är att straffvärdet av varje enskilt brott av rimlighetsskäl ofta måste sättas lägre än vad som borde följa på ett grovt brott av den aktuella brottstypen. Det samlade straffvärdet av brottsligheten i dess helhet kan annars framstå som alldeles för högt.
Enbart det förhållandet att ett förfarande upprepas på likartat sätt bör alltså inte medföra att brottsligheten bedöms vara systematisk på det sätt som krävs för att det ska vara fråga om grova skattebrott. Som regel bör det krävas någon form av brottsplan eller i allt fall att upprepningarna framstår som en påräknelig fortsättning på tidigare gärning eller gärningar. Att brotten har upprepats kan dock, även om brottsligheten inte är att anse som systematisk i gradindelningshänseende, sammantaget med andra omständigheter föranleda att brotten ska bedömas som grova.
Vid seriebrottslighet, där det föreligger ett tydligt samband mellan brotten, kan särskilda överväganden göra sig gällande i fråga om asperationsprincipens tillämpning. Särskilt systematik och planering kan, trots att det alltså inte varit fråga om sådant systematiskt tillvägagångssätt som medför att brotten rubriceras som grova, ges betydelse på så sätt att den reduktion av den samlade brottslighetens straffvärde som följer av en tillämpning av asperationsprincipen blir något mindre än annars. (Se "De upprepade förfalskningarna" p. 33.) Näringsförbud
Lagen (2014:836) om näringsförbud syftar till att förhindra oseriös näringsverksamhet. Det sker genom att en näringsidkare meddelas förbud att bedriva näringsverksamhet under viss tid. Näringsförbud kan meddelas bl.a. om näringsidkaren har begått brott, om han eller hon har agerat grovt otillbörligt mot borgenärer i samband med konkurs eller om han eller hon har underlåtit att betala skatt i avsevärd omfattning. En gemensam förutsättning för att ageranden av dessa slag ska kunna föranleda näringsförbud är att agerandet har inneburit ett grovt åsidosättande av näringsidkarens skyldigheter. En ytterligare förutsättning är att ett näringsförbud är påkallat från allmän synpunkt. (Se 4-7 §§.)
Enligt 8 § första stycket näringsförbudslagen ska rätten vid bedömningen av om ett näringsförbud är påkallat från allmän synpunkt särskilt ta hänsyn till bl.a. om åsidosättandet varit systematiskt, syftat till betydande vinning eller orsakat eller varit ägnat att orsaka betydande skada. Det är här fråga om en exemplifiering som inte utesluter att även omständigheter av annat slag beaktas. I paragrafens andra stycke finns en presumtionsregel som tar sikte på det fallet då näringsidkaren har gjort sig skyldig till brott och det för brottet inte är föreskrivet lindrigare straff än fängelse i sex månader. I så fall ska näringsförbud anses påkallat från allmän synpunkt, om inte särskilda skäl talar mot det.
Vid bedömningen av om näringsförbud ska meddelas ska det göras en samlad avvägning av skälen för och emot förbud. Vid den avvägningen får både näringsidkarens lämplighet att bedriva näringsverksamhet och de aktuella åsidosättandena betydelse (jfr prop. 2013/14:215 s. 90 f.). Det kan bl.a. behöva göras en bedömning av huruvida näringsidkaren i fortsättningen kan antas följa de regler som gäller för drivande av näringsverksamhet (se NJA 2006 s. 346). I förarbetena anges att även om prognosen är god kan det finnas allmänpreventiva skäl för ett förbud. Ett förbud kan också motiveras av att det skulle framstå som stötande att låta en person, som har gjort sig skyldig till allvarliga oegentligheter i näringsverksamhet, fortsätta att ägna sig åt sådan. (Jfr prop. 1985/86:126 s. 59 f. och 154.)
Vad som nu har sagts innebär att ställningstagandet till om näringsförbud ska meddelas blir av ett något annorlunda slag än den straffrättsliga bedömningen av de åsidosättanden som aktualiserar frågan om näringsförbud.
Varje oriktig eller underlåten skattedeklaration utgör ett särskilt brott. De belopp som är hänförliga till de enskilda brotten understiger klart vad som bör utgöra mycket betydande belopp. Brotten bör därför inte av den anledningen anses som grova. Att det belopp som sammantaget har gett upphov till fara för att skatt undandras har varit betydande påverkar inte detta ställningstagande. Förhållandet ska i stället beaktas vid den straffvärdebedömning som ska göras sedan de enskilda brottens svårhetsgrad har bestämts.
D.N:s agerande har inte präglats av någon förslagenhet och det har inte förekommit några falska handlingar eller vilseledande bokföring. Det som ändå skulle kunna medföra att brotten bedöms vara grova är att D.N:s tillvägagångssätt har varit i viss mån systematiskt i det att han under en längre tid lämnade in oriktiga skattedeklarationer.
Även om de upprepade felaktiga redovisningarna har pågått under förhållandevis lång tid kan de inte anses präglade av sådan systematik som bör krävas för att kvalifikationsgrunden för grovt brott ska vara uppfylld. Det systematiska inslag som ändå är för handen bör i stället beaktas inom ramen för straffmätningen av de skattebrott av normalgraden som D.N. har gjort sig skyldig till.
De skattebrott som D.N. har gjort sig skyldig till ska alltså rubriceras som brott av normalgraden.
Straffskalan vid skattebrott av normalgraden är fängelse mellan fjorton dagar och två år (se 2 § skattebrottslagen). Straffvärdet av ett enda brott av detta slag ska alltså bestämmas inom det spannet.
Vid flerfaldig brottslighet får enligt 26 kap. 2 § BrB högre straff än två års fängelse utdömas, dock högst tre år. Straffvärdet av den samlade brottsligheten ska då bestämmas inom ett spann som motsvarar fängelse i mellan fjorton dagar och tre år. Bestämmandet av straffvärdet brukar vid flerfaldig brottslighet ske med tillämpning av asperationsprincipen.
De enskilda skattebrotten har avsett skilda belopp och har ett straffvärde motsvarande två eller tre månaders fängelse. Det inslag av systematik som i viss mån kännetecknar brottsligheten bör beaktas främst inom ramen för tillämpningen av asperationsprincipen (se p. 22). Mot den bakgrunden får straffvärdet för den samlade brottsligheten anses motsvara fängelse i tio månader.
Vid straffmätningen ska beaktas att D.N. inte längre kommer att kunna arbeta som ordningsvakt liksom att han meddelas näringsförbud (se det följande). Fängelsestraffet ska därför bestämmas till åtta månader.
Genom den brottslighet som D.N. nu döms för har han grovt åsidosatt sina skyldigheter i näringsverksamheten. Han ska därför meddelas näringsförbud, under förutsättning att det är påkallat från allmän synpunkt. Bedömningen av om så är fallet ska göras genom en avvägning av samtliga omständigheter. De omständigheter som anges i 8 § första stycket näringsförbudslagen, däribland inslaget av systematiskt tillvägagångssätt och graden av skada, ska då tillmätas särskild betydelse.
Visserligen har de vid varje redovisningstillfälle undandragna beloppen inte varit påtagligt stora och förfarandet har inte kommit att upprepas mer än vid nio tillfällen. Vid en samlad bedömning utgör emellertid det som ligger D.N. till last likväl en betydande avvikelse från det som åligger en näringsidkare. Det är tydligt att han genom sitt agerande velat ge det nystartade bolaget den skattekredit som detta behövde; det har alltså inte varit fråga om att hjälpa en befintlig verksamhet ur tillfälliga ekonomiska svårigheter. Åsidosättandena - som har avbrutits först sedan Skatteverket genomfört en skatterevision hos bolaget - har sammantaget avsett en period av ungefär två och ett halvt år och det sammanlagda undandragna beloppet har varit betydande.
I straffrättsligt hänseende utgör D.N:s handlande flera brott och bl.a. som en följd av att det vid varje brottstillfälle undandragna beloppet inte har varit särskilt betydande har vart och ett av brotten rubricerats som skattebrott av normalgraden. Därmed blir presumtionsregeln i 8 § andra stycket näringsförbudslagen inte tillämplig. Utifrån de intressen som har föranlett lagstiftningen om näringsförbud framstår emellertid de åsidosättanden som ligger D.N. till last inte som mindre allvarliga än om det samlade beloppet hade undandragits vid ett enda tillfälle och brottsligheten därmed kommit att rubriceras som ett grovt skattebrott (jfr p. 12).
Omständigheterna är därför sådana att det från allmän synpunkt är påkallat med näringsförbud. Tiden för näringsförbudet bör, såsom underrätterna funnit, bestämmas till tre år.
Med ändring av hovrättens domslut i ansvarsdelen dömer HD D.N. för skattebrott enligt 2 § skattebrottslagen (1971:69) och bestämmer påföljden till fängelse i åtta månader.
Justitieråden Dixon och Murphy, referent, var skiljaktiga beträffande domslutet på så sätt att yrkandet om näringsförbud ogillades och beträffande punkterna 23-26 och 33-38 i domskälen på det sätt som framgår av det följande.
Enligt 4 § lagen (2014:836) om näringsförbud ska den, som har grovt åsidosatt sina skyldigheter i näringsverksamheten och därvid gjort sig skyldig till brottslighet som inte är ringa, meddelas näringsförbud om ett sådant förbud är påkallat från allmän synpunkt.
Enligt 8 § första stycket näringsförbudslagen ska rätten vid bedömningen om ett näringsförbud är påkallat från allmän synpunkt särskilt ta hänsyn till bl.a. om åsidosättandet varit systematiskt. I andra stycket finns en presumtionsregel som innebär att om det för brottet inte är föreskrivet lindrigare straff än fängelse i sex månader ska näringsförbud anses påkallat från allmän synpunkt, om inte särskilda skäl talar mot det.
Med att åsidosättandet varit systematiskt avses enligt motiven att det har varit fråga om upprepade förfaranden som genomförts efter viss beräkning. Ett förbud kan vara mer påkallat för den näringsidkare som till exempel under en längre tid inte betalar in några skatter eller avgifter med beräkningen att själv få vinning, än för den som oförskyllt hamnat i ett svårt ekonomiskt läge. (Se prop. 1985/86:126 s. 157.)
Näringsförbudet skulle enligt förarbetena i första hand rikta sig mot sådana personer som genom allvarliga åsidosättanden åstadkommer betydande skador för samhället. Det skulle främst vara framåtsyftande men det angavs att även om prognosen var god kunde det finnas skäl för ett förbud av allmänpreventiva skäl eller om det skulle framstå som stötande att låta en person som gjort sig skyldig till allvarliga oegentligheter i näringsverksamhet få fortsätta att ägna sig åt sådan. (Se a. prop. s. 59 f. och 154.) I förarbetena uttalas det också att allmänpreventiva skäl skulle tillmätas betydelse, men de bedömningar som en domstol skulle kunna göra i det hänseendet blir med nödvändighet så osäkra och kommer att vila på så svag grund att de inte svarar mot kraven på normstyrd rättstillämpning (se "Veolia" NJA 2014 s. 499). Den betydelse som allmänpreventionen kan ha får därför anses ligga i lagstiftningen som sådan.
Vid bedömningen av om näringsförbud ska meddelas ska en samlad avvägning av skälen för och emot förbud göras, vari ingår en bedömning av huruvida den tilltalade i fortsättningen kan antas följa de regler som gäller för drivande av näringsverksamhet (se NJA 2006 s. 346).
De skattebrott som D.N. har befunnits skyldig till har bedömts vara av normalgraden. Presumtionsregeln i 8 § andra stycket näringsförbudslagen om när näringsförbud är påkallat från allmän synpunkt är följaktligen inte tillämplig. Det som ändå kan motivera att näringsförbud anses påkallat från allmän synpunkt är att D.N:s tillvägagångssätt i viss mån har varit systematiskt (se 8 § första stycket 1 a).
Den systematik som har präglat Morrison handlande har i det föregående bedömts inte ha varit av beskaffenhet att kvalificera brotten som grova. I linje med den bedömningen bör åsidosättandet av vad som har ålegat honom som näringsidkare inte anses ha varit ett upprepat förfarande som genomförts efter viss beräkning. Han har inte heller, såvitt är utrett, agerat i avsikt att uppnå egen vinning utan i syfte att - visserligen förkastligt - skaffa bolaget en skattekredit.
D.N. låter numera annan sköta skattedeklarationerna i de verksamheter han bedriver och uppkomna skatteskulder och skattetillägg har betalats. Det finns inte anledning att anta att D.N. kommer att återfalla i brottslighet. Även om hans agerande har varit i viss mån systematiskt finns det vid en samlad avvägning inte skäl att meddela honom näringsförbud. Yrkandet om näringsförbud ska därför ogillas.
De enskilda skattebrotten har avsett skilda belopp och har straffvärden motsvarande två eller tre månaders fängelse. Det inslag av systematik som i viss mån kännetecknar brottsligheten bör beaktas främst inom ramen för tillämpningen av asperationsprincipen. Mot den bakgrunden får straffvärdet för Morrison samlade brottslighet anses motsvara fängelse i nio månader.
Vid straffmätningen ska beaktas att D.N. inte längre kommer att kunna arbeta som ordningsvakt. Fängelsestraffet ska därför bestämmas till åtta månader.