När avgiven allmän självdeklaration innehåller flera oriktiga uppgifter, har hela det oriktiga förfarandet enligt deklarationen ansetts skola i skattebrottsligt hänseende bedömas som ett t brott, oavsett om samtliga oriktiga uppgifter avgivits uppsåtligen eller det beträffande vissa av dem endast kunnat styrkas grov oaktsamhet. - Brottspåföljden har bestämts, på grundval av en samlad bedömning av hela den ådagalagda brottsligheten, inom den strängaste av de strafflatituder som är stadgade i de tillämpliga straffbuden. - Vid prövningen, om de oriktiga uppgifter beträffande vilka grov oaktsamhet befunnits föreligga skall föranleda ansvar för vårdslös skatteuppgift, har hänsyn tagits till att dessa uppgifter tillsammans med övriga oriktiga uppgifter i deklarationen sammanlagt rört betydande belopp. 5 § skattebrottslagen.
(Jfr 1963 s 652 och 1974 s 11)
Allmän åklagare yrkade vid Södra Roslags TR ansvar å direktören E.S. för grovt skattebedrägeri och å revisorn S.T.M. för medhjälp till grovt skattebedrägeri enligt följande:
Grovt skattebedrägeri.
E.S. har till ledning för myndighets beslut i fråga om skatt till taxeringsnämnd inom Täby kommun uppsåtligen avgivit självdeklaration för taxeringsåret 1974 med oriktiga uppgifter genom att under inkomst av tjänst upptaga under inkomståret 1973 uppburen förmån av fri bostad med 7 500 kr för lågt belopp, genom att inte upptaga förmån av fri bil med 16 280 kr och förmån av telefon med 1 000 kr, genom att till underpris upp taga från E.S. AB inköpta fastigheten (Fastighetsadress, uteslutet här) utgörande förtäckt lön med 220 000 kr samt genom att inte upptaga privata flyttningskostnader med 4 069 kr eller sammanlagt med 248 849 kr samt genom att inte under skattepliktig förmögenhet upptaga fordring eller fordringar med 439 762 kr.
E.S. har därigenom föranlett att skatt påförts honom med cirka 180 000 kr för lågt belopp. - Stommar till debiteringslängder har underskrivits av lokal skattemyndighet d 25 nov 1974. - Med hänsyn till det mycket betydande belopp som undandragits är brottet att anse som grovt.
Medhjälp till grovt skattebedrägeri.
S.T.M. har i egenskap av revisor i E.S. AB upprättat dels bolagets och dels E.S:s allmänna självdeklarationer för taxeringsåret 1974 och därvidlag varit E.S. behjälplig att till taxeringsnämnd inom Täby kommun uppsåtligen avgiva E.S:s allmänna självdeklaration med oriktiga uppgifter genom att inte under inkomst av tjänst upptaga under inkomståret 1973 av E.S. uppburen lön, ersättning och förmåner samt genom att inte under skattepliktig förmögenhet upptaga fordring eller fordringar på sätt påstås mot E.S. under punkt 1. Stommar till debiteringslängder har underskrivits av lokal skattemyndighet d 25 nov 1974. - Med hänsyn till det mycket betydande belopp som undandragits är brottet att anse som grovt.
TR:n (ordf rådmannen Fowler) anförde i dom d 28 juni 1978:
Domskäl. E.S. har bestritt ansvar på den grund att han varken uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat oriktiga uppgifter.
S.T.M. har medgett att han biträtt E.S. vid deklarationens upprättande men har bestritt ansvar på den grund att han varken uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat felaktiga uppgifter och att det överhuvud inte lämnats oriktiga uppgifter i deklarationen.
E.S. AB drev den i målet aktuella tiden tomtrörelse omfattande exploatering av fastigheter huvudsakligen i Storstockholmsregionen samt till viss del i Sälen i Dalarna och i Hammarstrand i Jämtland. Sedan d 27 mars 1973 drevs verksamheten från bolagets kontor i fastigheten (Fastighetsadress, uteslutet här)i Djursholm, Danderyds kommun, dit bolaget flyttat från en fastighet vid (Fastighetsadress, uteslutet här). Bolagets aktiekapital ökades 1973 från 5 000 till 100 kr. Aktierna ägs till 60 procent av E.S. och till 40 procent av hans son Bell Förutom aktieägarna är E.S:s hustru enda anställd i bolaget. Större delen av fastigheten Skärvik 3 är bostad för E.S. och hans familj.
Taxeringsrevision ägde rum hos bolaget rörande bl a taxeringsåret 1974. Härvid gjordes vissa iakttagelser av betydelse för E.S:s taxering under samma tid. Genom beslut av länsskatterätten i Stockholms län d 6 juli 1976 och kammarrätten i Stockholm d 29 juni 1977 höjdes till följd härav E.S:s taxering för taxeringsåret 1974 med de av åklagaren i stämningspåståendet angivna beloppen. Genom beslut av RegR:n d 30 dec 1977 meddelades inte prövningstillstånd, varför kammarrättens dom står fast.
Med anledning av skatteprocessen har E.S. påförts skattetillägg om 97 387 kr, vilket han även erlagt.
Följande är upplyst rörande bolagets och E.S:s privata bokföring och deklarationer. Revisorn J.W. i Sollentuna förde bolagets dagbok. Underlaget härför överlämnades till honom av E.S., i regel varannan månad. Dagboken upprättades med fast stam och ett lösblad. Detta lös blad jämte verifikationer överlämnades till S.T.M. som upprättade huvudbok och i egenskap av bolagets revisor granskade bokföringen. Huvudboken fördes via data och S.T.M. svarade för att underlaget härför var riktigt. M stod för bolagets bokslut och deklarationer och var även E.S. behjälplig med dennes självdeklarationer. Om Spencer var tveksam om hur en transaktion skulle bokföras, vände han sig till E.S. som gav besked om hur transaktionen skulle bokföras. När tvivel uppstod om hur en kostnad skulle föras sade E.S. till Spencer att kostnaden tills vidare skulle föras på E.S:s privata konto tills frågan utretts. W. skötte sålunda den rutinmässiga bokföringen.
E.S. har förklarat att han inte funnit det vara stora problem med upprättandet av deklarationerna. Han kunde inte själv någonting om bokföring eller deklarationer. I stort sett gick det till så att han skrev under en färdig deklaration som förelagts honom av S.T.M.. Det förekom därvid inte mycket diskussioner dem emellan.
S.T.M. har uppgivit: Han har känt E.S. sedan mitten av 1950-talet då denne köpte ett bolag som hette Diamond Film, där S.T.M. var revisor. E.S. AB hade en årsomsättning på 6,5 miljoner. S.T.M. fann revisorns viktigaste uppgift vara att kontrollera intäktssidan. Han gick igenom alla försäljningskontrakten beträffande småhustomterna och kontrollerade köpeskilling etc. I den omfattande bokföringen kunde han däremot inte granska alla utgifter utan nöjde sig med att stickprovsvis göra kontroller av dessa. Särskilt de stora utgifterna kontrollerades dock mot verifikationer. Överföringen från dagbok till huvudbok skedde för tre-fyra månader i taget. Därvid fördes post för post in i huvudboken. Boksluten gjorde S.T.M. och E.S. tillsammans en gång om året. Därvid lämnade E.S. ofta kompletterande uppgifter. De träffades ofta och talade om affärerna. Det förekom dock ytterst sällan att E.S. frågade S.T.M. till råds. Deklarationerna upprättade de tillsammans på grundval av tidigare deklarationer. De brukade inte diskutera de olika posterna. Det var inte S.T.M. som upprättade bolagets kontrolluppgifter eller arbetsgivaruppgifter.
TR:n övergår härefter till att behandla de olika posterna angivna i stämningspåståendet.
TR:n fann att åtalet mot E.S. och S.T.M. i denna del skulle ogillas.
E.S. upptog inte värdet av bilförmån i sin självdeklaration år 1974.
Vid taxeringsrevisionen i bolaget framkom att E.S. under 1973 disponerat två av bolaget innehavda bilar, en av märket Reed 280 SE under tiden d 1 jan-d 13 april 1973 och en av märket Reed 350 SE under resterande del av året. Skattedomstolarna fann att bilarna var betydligt dyrare än vad som kunde anses erforderligt i den verksamhet bolaget bedrev. Med utgångspunkt från att en bil i prisklassen 40 000 kr kunde anses räcka för bolagets transportbehov beräknade skattedomstolarna värdet av E.S:s bilförmån till 16 280 kr. Detta värde uträknades sålunda. Bolaget hade ursprungligen medgetts avdrag för värdeminskning av Reed 350 SE med 21 180 kr (eller 30 procent av 70 600 kr). Med hänsyn till att en dyrare bil anskaffats än vad som ansågs nödvändigt medgavs bolaget efter revisionen avdrag med 12 000 km (eller 30 procent av 40 000 kr). Skillnaden, eller 9 180 kr, ansågs skola påföras E.S. som förmån av fri bil. E.S. ansågs vidare skola påföras värdet av bilförmån enligt riksskatteverkets anvisningar motsvarande en körsträcka av 1 000 mil med en bil i prisklassen 40 000 kr, eller 7 100 kr. Skattedomstolarna fastställde att Smith taxering skulle höjas i denna del med 16 280 kr (9 180 kr + 7 100 kr).
E.S. har Uppgivit: Anledningen till att någon bilförmån inte togs Upp i deklarationen var att han uteslutande körde för bolaget i de stora bilarna, vilka hade karaktären av representationsbilar. E.S. hade en egen bil av märket Volkswagen 1200, 1969 års modell, vilken han använde för privat bruk.
S.T.M. har i denna del anfört: Förmånen av fri bil deklarerades inte eftersom E.S. hade en privat bil för egen del. Förhållandet hade godkänts av taxeringsmyndigheterna i alla år. S.T.M. fortsatte därför att deklarera på samma sätt. Under 1973 tillkom nya anvisningar om att förmånen av bil till förfogande skulle beskattas. Denna princip började S.T.M. tillämpa troligen 1975 eller 1976 efter anmärkning av taxeringsmyndigheterna.
Av handlingarna i målet framgår av bolaget under 1973 innehaft sammanlagt fem bilar av exklusiv karaktär, av vilka de två tidigare nämnda disponerats av E.S..
Mot bakgrund härav och vad övrigt framkommit i målet rörande E.S:s levnadsstandard finner TR:n E.S:s påstående att han enbart kört Volkswagenbilen för privat bruk kunna lämnas utan avseende.
Åklagarens påstående att de ifrågavarande Mercedesbilarna delvis använts för E.S:s privata bruk måste därför godtas.
Visserligen hade tidigare den uppfattningen rått att bilförmån ej behövde redovisas i självdeklarationen om en privat bil fanns vid sidan av tjänstebilen.
Enligt riksskatteverkets anvisningar RSV Dt 1973:31 vilka skulle tillämpas vid 1974 års taxering skulle dock värdet av förmån av fri bil som användes i tjänsten vid inkomsttaxeringen Upptas till i anvisningarna närmare angivna schablonbelopp.
Vid detta förhållande har E.S. haft att i självdeklarationen som inkomst av tjänst redovisa värdet av förmånen av fri bil.
Mot bakgrund av att E.S. och S.T.M. vid deklarationens upprättande inte närmare diskuterat frågan om E.S:s förmåner och E.S. uppenbarligen utan vidare godtagit den deklaration S.T.M. förelagt honom måste E.S. anses ha visat grov oaktsamhet när han underlåtit att uppta bilförmånen eller ens undersöka om så hade bort ske. Förmånen har till följd av E.S:s underlåtenhet inte upptagits till beskattning.
I det sammanhang varom nu är fråga bör förmånen inte åsättas högre värde än 7 100 kr, motsvarande värdet beräknat enligt riksskatteverkets anvisningar.
Vad härefter angår S.T.M. får denne anses vara den i deklarationssammanhang mera sakkunnige. Även han får anses ha visat grov oaktsamhet genom att inte närmare vid deklarationens upprättande ägna större intresse åt E.S:s förmåner från bolaget och undersöka huruvida dessa enligt gällande bestämmelser skulle upptas till beskattning.
S.T.M. har därför gjort sig skyldig till medhjälp till E.S:s gärning.
Värdet av bilförmånen är i sig inte så betydande att E.S. och S.T.M. bort fällas till ansvar för vårdslös skatteuppgift och medhjälp därtill enbart rörande denna post. Sammanlagt är dock det belopp som genom brottsligt förfarande undandragits från beskattning hos E.S. så stort att E.S. och S.T.M. inte kan undgå att dömas för varje däri ingående del.
Vid taxeringsrevisionen hos bolaget iakttogs att bolaget betalat E.S:s privata telefonkostnader. Bolagets rörelse hade under 1973 belastats med telefonkostnader på sammanlagt 5 239 kr (inklusive radio- och TV- avgifter 320 kr). Skattedomstolarna fann att S skulle beskattas för 1 000 kr som förmån av fri telefon.
E.S. har uppgivit: Det är riktigt att telefonkostnaderna inte deklarerades som inkomst. Bolaget hade två telefoner med anknytning till E.S:s bostad. Den ena telefonen var skriven på bolaget, den andra stod på E.S. personligen. Bolaget betalade räkningarna för båda telefonerna. Telefonerna användes helt i bolaget. E.S. utgick ifrån att W. vid bokföringen förde kostnaderna för radio och TV på Smith personliga konto. Han tänkte aldrig närmare på telefonkostnaderna. Han diskuterade varken dessa eller bostadseller bilkostnaderna med W.. Han anser sig för övrigt ha haft motfordringar på bolaget med belopp motsvarande telefonkostnaderna eftersom han aldrig krävt bolaget på ersättning för matkostnader och parkeringsavgifter under tjänsteresor för bolaget.
S.T.M. har anfört: Han gjorde aldrig någon överföring för privat bruk av telefoner. Telefonkostnaderna kom aldrig under hans ögon vid de stickprovskontroller han gjorde beträffande bolagets utgifter. Han brukade inte fråga E.S. om denne hade några privata förmåner från bolaget. Vid en tidigare taxeringsrevision rörande bolaget hade det skett en anmärkning om att E.S. inte upptagit förmånen av fri telefon. Vid detta tillfälle hade emellertid telefonförmånen ansetts kunna kvittas mot vissa kostnader som E.S. haft under sina resor för bolagets räkning.
Med hänsyn till den uppgift S.T.M. nu lämnat om tidigare taxeringsrevision måste både E.S. och S.T.M. ha varit medvetna om att telefonförmåner skulle redovisas i S:s självdeklarationer. Då värdet av förmånen utelämnats i deklarationen 1974 måste detta därför ha skett med uppsåt från såväl E.S:s som S.T.M:s sida. Båda har visserligen gjort invändning om motfordran från E.S. gentemot bolaget, vilken skulle motsvara förmånen. TR:n finner dock att denna invändning som inte närmare preciserad kan lämnas utan avseende.
Förmånen bör uppskattas till det värde som skattedomstolarna åsatt den.
Utelämnandet av värdet av förmånen i deklarationen har medfört att skatt påförts S med för lågt belopp.
E.S. och S.T.M. skall fällas till ansvar för skattebedrägeri och medhjälp till detta brott i förevarande del av målet.
TR:n fann att åtalet mot E.S. och S.T.M. i denna del skulle ogillas.
E.S. AB hade 1973 påförts flyttningskostnader om 4 069 kr för familjen S:s privata bohag vid flyttningen från Åvägen i Täby till Skärviksvägen. Förhållandet uppmärksammades vid taxeringsrevisionen hos bolaget. Skattedomstolarna fann att beloppet var en sådan löneförmån för E.S., att han skulle beskattas därför.
E.S. har anfört: Flyttningen från Åvägen till Skärviksvägen förorsakades av att bolaget behövde större kontor. I den gamla fastigheten omfattade kontorsutrymmena 12-15 kvadratmeter. Flyttningen omfattade huvudsakligen familjen S:s privata tillhörigheter. Visst kontorsmaterial övertogs med Skärviksfastigheten. Något material flyttades även för bolagets räkning. Det hade kunnat fraktas på lastbil. Hela flyttningen ombesörjdes av en expressfirma med flyttbuss. E.S. anser sig vara berättigad att få flyttningen betald av bolaget då han var anställd där. Han menar att bestämmelsen i 32 § 4 mom 2 st kommunalskattelagen om ersättning för flyttningskostnader borde ha varit tillämplig på honom. I varje fall borde han ha fått göra avdrag med kostnad för transport av bolagets inventarier. Skattedomstolarna har inte gjort någon fördelning av kostnaderna.
S.T.M. har förklarat att han inte vid sin kontroll av räkenskaperna observerat att flyttkostnaderna belastat bolaget.
Det av E.S. åberopade lagrummet kan inte anses tillämpligt på flyttningen, varför flyttningskostnaden inte kan bedömas som ett flyttningsbidrag som inte utgör skattepliktig inkomst.
Som skattedomstolarna funnit är värdet av flyttningskostnaden en förmån som skall upptas till beskattning hos E.S..
Det får bedömas som grovt oaktsamt av E.S. att han inte upptagit förmånen i sin deklaration. Den del av flyttningskostnaden som kan anses belöpa på transporten av bolagets inventarier måste bedömas som så obetydlig att den inte kan påverka bedömningen av Smith ansvar.
Flyttningskostnaden 4 069 kr är i sig själv inte så betydande att den isolerad bort medföra ansvar för E.S. för vårdslös skatteuppgift. Sammantaget är dock det belopp E.S. undandragit från beskattning så stort att han inte kan undgå att dömas för varje del som ingår däri.
Genom sin underlåtenhet att närmare undersöka dels bolagets utgifter dels de förmåner som E.S. tillgodogjort sig från bolaget har S.T.M. visat sådan grov oaktsamhet att han inte kan undgå ansvar för medhjälp till E.S:s brott jämväl i denna del.
I självdeklarationen hade E.S. beträffande sin förmögenhetsställning per d 31 dec 1973 uppgivit fordringar på bolaget om 651 184 kr. Vid taxeringsrevisionen framkom att E.S:s fordringar på bolaget rätteligen uppgick till 1 090 946 kr (lånefordran 850 000 kr samt a contofordran 240 946 kr). Skattedomstolarna höjde den skattepliktiga förmögenheten med 473 762 kr (439 762 kr jämte en i detta mål ej aktuell räntefordran å 34 000 kr).
E.S. har uppgivit: Fordringarna på bolaget avser tillskott av pengar som E.S. personligen gjort till bolaget under tidigare år. Han hade tidigare drivit biografrörelse. När han 1964 gick över till den nya verksamheten att exploatera tomtområden var detta förenat med stora risker. Bolaget hade små möjligheter att låna kapital i bank. Han satte därför själv in kapital i rörelsen i olika omgångar. Vissa äldre fordringar, som inte var förenade med reverser, bedömde han som osäkra på grund av osäkerheten med bolagets ekonomiska ställning. Senare tillkomna fordringar som var grundade på reverser bedömde han som säkrare. När den aktuella deklarationen skulle upprättas diskuterade han med S.T.M. hur fordringarna skulle tas upp. Han tog slutligen upp fordringar å drygt 651 000 kr vilka alla var reversfordringar tillkomna under senare år. Han kan nu inte närmare förklara varför vissa fordringar utelämnades och hur fördelningen skedde. Säkerhetsmässigt var de olika grupperna av fordringar likställda emedan de alla saknade särskild säkerhet. Om bolaget skulle gå omkull skulle E.S:s egna fordringar först bli nödlidande.
S.T.M. har uppgivit: Bolaget hade tidigare haft räkenskapsår per d 31 maj. 1973 övergick man till räkenskapsår per kalenderår varför redovisningen för år 1973 även omfattade månaderna juni-dec 1972. Inför deklarationen i febr-mars 1974 fick S.T.M. bokslutsuppgifter per d 31 dec 1973 från E.S.. Vid granskningen av dessa fann S.T.M. en stor diskrepans mellan siffrorna för E.S:s förmögenhet vid årsskiftet 1973-1974 och tidigare deklarationer. Den fordran som visades per d 31 dec 1973 var orimligt stor för att ha uppkommit under året. Det framkom att E.S:s äldsta fordringar på bolaget inte redovisats tidigare då de ansetts osäkra. S.T.M. diskuterade saken med E.S., som förklarade att de äldre fordringarna inte var mycket värda eftersom han inte kunde få ut pengarna. S.T.M. var skeptisk mot detta resonemang. Han ansåg sig emellertid inte kunna bedöma bolagets ställning själv utan tänkte att det kanske var så som E.S. sagt. S.T.M. kontrollerade bestämmelserna om osäkra fordringar i 4 § förmögenhetsskattelagen. Han ansåg sig inte själv kunna värdera fordringarna. Han gick därför på E.S:s uppskattning. Efter diskussioner gjorde de en "bedömning mitt av" och tog upp det värde som de beräknade kunde flyta in vid den aktuella tidpunkten. E.S. sade aldrig att fordringarna skulle redovisas öppet och sedan nedskrivas. Bolagets aktier hade i regel av LSt:n värderats till noll utom under 1973 då de efter nyemissionen värderats till 170 kr per styck.
Vad som förekommit i målet rörande bolaget föranleder inte till antagande att vissa men ej andra av E.S:s fordringar på bolaget vid årsskiftet 1973-1974 måste bedömas som värdelösa. S.T.M. har tvärtom uppgett sig ha varit skeptisk mot E.S:s påstående att så vore fallet. I bolagets bokföring synes även motsvarande skulder till E.S. ha upptagits till sitt fulla värde.
Med hänsyn till vad nu sagts och till vad övrigt förekommit i målet finner TR:n att såväl E.S. som S.T.M. måste ha insett att fordringarna rätteligen borde upptagas till fulla belopp i förmögenhetsredovisningen. De har sålunda uppsåtligen i deklarationen lämnat oriktiga uppgifter rörande E.S:s förmögenhetsställning, vilket lett till för låg skatt för E.S..
E.S. skall sålunda dömas för skattebedrägeri i denna del och S.T.M. för medhjälp till brottet.
Varken i detta fall eller i fråga om telefonkostnaderna kan skattebedrägeriet anses som grovt.
Påföljden för brotten kan inte stanna vid enbart böter. Med hänsyn till E.S:s och S.T.M:s personliga och sociala förhållanden synes mera ingripande påföljd än villkorlig dom inte behöva komma i fråga för någon av dem. Emellertid kräver hänsynen till allmän laglydnad att en villkorlig dom förenas med ett bötesstraff. Vid bestämmandet av bötesstraffets storlek beaktar TR:n det skattetillägg som E.S. erlagt.
Domslut. TR:n dömde E.S. jämlikt 2 § 1 st och 5 §skattebrottslagen (1971:69) för skattebedrägeri och vårdslös skatteuppgift till villkorlig dom jämte 100 dagsböter å 75 kr samt S.T.M. jämlikt samma lagrum och 23 kap 4 § BrB för medhjälp till skattebedrägeri och medhjälp till vårdslös skatteuppgift till villkorlig dom jämte 75 dagsböter å 50 kr.
Åtalet för grovt skattebedrägeri och medhjälp till grovt skattebedrägeri i vad åtalen avsåg två belopp om 7 500 kr resp 220 000 kr ogillades.
E.S. och S.T.M. fullföljde talan i Svea HovR. E.S. yrkade frikännande. S.T.M. yrkade i första hand att åtalet mot honom måtte ogillas och i andra hand att gärningarna måtte bedömas som medhjälp till vårdslös skatteuppgift. Han yrkade vidare, för det fall han skulle fällas till ansvar, att påföljden bestämdes till böter.
Åklagaren bestred ändring.
HovR:n (t f hovrättslagmannen Gomez, hovrättsrådet Wilson, referent, adj led Woods samt nämndemännen King och Burke) anförde i dom d 30 jan 1979:
Domskäl. HovR:n finner ej anledning frångå TR:ns bedömning, att E.S. och S.T.M. handlat grovt oaktsamt genom att ej i deklarationen upptaga förmånen av fri bil och flyttningskostnader.
Vidare finner HovR:n lika med TR:n att E.S. genom sin underlåtenhet att i deklarationen upptaga förmånen av fri telefon gjort sig skyldig till skattebedrägeri. S.T.M. har beträffande denna åtalspunkt härstädes uppgivit, att han först efter upprättandet av deklarationen erfarit att anmärkning tidigare framställts mot att E.S. ej deklarerat förmån av fri telefon. Med hänsyn till denna uppgift, som får godtagas, kan ej anses styrkt, att S.T.M. uppsåtligen utelämnat värdet av förmånen i deklarationen. Emellertid har S.T.M. - som känt till att E.S. hade sin privatbostad i samma villafastighet vari bolagets kontor var inrymt och även i övrigt haft ingående kännedom om det ekonomiska sambandet mellan bolaget och E.S. - gjort sig skyldig till grov oaktsamhet och därmed medhjälp till vårdslös skatteuppgift genom att ej taga reda på huruvida E.S. tillgodogjorde sig förmåner från bolaget i det hänseende varom här är fråga.
Vad gäller E.S:s fordringar på bolaget har E.S:s och S.T.M:s överväganden rörande tillgångarna i bolaget och rörelsens framtidsutsikter enligt HovR:ns mening ej berättigat till slutsatsen att bolaget vid beskattningsårets utgång inte skulle kunna fullgöra sin betalningsskyldighet mot E.S. och att fordringarna därför skulle vara osäkra i den bemärkelse varom här är fråga. Anmärkningsvärt är också, att E.S:s självdeklaration saknar uppgift om nedskrivningen av fordringsbeloppet och om anledningen till åtgärden samt att nedskrivningen avsett endast de fordringar som ej grundats på reverser. E.S:s och S.T.M:s handlingssätt visar att de förfarit uppsåtligen. De har således gjort sig skyldiga till, E.S. skattebedrägeri och S.T.M. medhjälp därtill.
Sammanlagda beloppet av den genom brottsligt förfarande undandragna skatten uppgår enligt parternas samstämmiga uppgifter till 14 700 kr.
HovR:n godtar TR:ns bedömning i påföljdsfrågan.
Domslut. HovR:n fastställde TR:ns domslut såvitt gällde E.S.. I fråga om S.T.M. ändrades TR:ns domslut endast på det sätt att S.T.M:s befattning med deklarationen i vad avsåg fri telefon bedömdes som medhjälp till vårdslös skatteuppgift.
E.S. och S.T.M. sökte revision. De yrkade i första hand befrielse från ansvar och i andra hand att påföljden måtte bestämmas till enbart böter.
Riksåklagaren bestred ändring. I revisionsgenmäle anförde riksåklagaren bl a:
I målet aktuella oriktiga uppgifter hänför sig till samma deklarationshandling vars avgivande föranlett ett och samma felaktiga beslut. För det fall gärningen i dess helhet täckts av uppsåt, föreligger allenast ett skattebedrägeri. När, som i detta fall, avgivandet av handling med oriktiga uppgifter täcks delvis av uppsåt och delvis av grov oaktsamhet blir bedömningen av om ett eller flera brott föreligger mer komplicerad. Lagens ordalydelse ger ingen omedelbar ledning men synes ej hindra att även i detta fall avgivandet av handlingen med de oriktiga uppgifterna ses som ett brott. Den vårdslösa skatteuppgiften skulle då konsumeras av det svårare brottet skattebedrägeri. En dylik lösning skulle vara välmotiverad i fall där oaktsamhetshandlingen avser allenast en mindre del av det sammanlagt undandragna beloppet. Är förhållandet omvänt, eller är, som i nu föreliggande fall, de undandragna skattebeloppen i stort sett lika stora synes konsumtion ej böra komma i fråga. I sådana fall torde en tillfredsställande kriminalisering ej kunna åstadkommas med mindre såväl 2 som 5 §§ skattebrottslagen tillämpas.
Målet avgjordes efter huvudförhandling i HD (JustR:n Davis, Maxwell, referent, Hernandez och Sherman) som beslöt följande dom:
Domskäl. Anledning saknas att frångå domstolarnas bedömning att E.S. och S.T.M. uppsåtligen lämnat oriktig uppgift i E.S:s deklaration om E.S:s fordringar hos bolaget och därigenom oriktigt redovisat E.S:s förmögenhetsställning, vilket lett till för låg skatt.
Om förmånen av fri telefon har E.S. och S.T.M.
inför HD - till förtydligande av vad som antecknats i TR:ns dom - uppgivit att vid taxeringsrevision några år före 1974 uttryckligen godtagits att E.S:s privata telefonkostnader fick kvittas mot hans utlägg för telefonkostnader m m under resor vilka normalt ingick som en väsentlig del av verksamheten i rörelsen. Denna uppgift har ej vederlagts av utredningen i målet. Med hänsyn härtill och då omständigheterna i övrigt ej ger stöd för annat kan E.S. och S.T.M. ej anses ha handlat med sådant uppsåt eller visat sådan grov oaktsamhet som kan föranleda ansvar för skattebrott.
Åtalet mot E.S. och S.T.M. i denna del skall följaktligen ogillas.
I fråga om flyttningskostnaderna har vid skattedomstolarnas prövning stadgandet i 32 § 4 mom 2 st kommunalskattelagen ansetts inte kunna, som E.S. och S.T.M. hävdat, åberopas till befrielse från skattskyldighet för sådan förmån som enligt åtalet kommit E.S. till godo genom att bolaget betalt i målet angiven flyttningskostnad. Anledning saknas att frångå denna bedömning. E.S. har vid en sådan bedömning gjort gällande att flyttningen orsakades av bolagets behov av större lokaler, varför bolaget rätteligen borde bära hela kostnaden eller åtminstone den del därav, av E.S. uppskattad till en tredjedel, som motsvarade kostnaden för flyttningen av inventarierna i rörelsen.
E.S:s uppskattning att en tredjedel av flyttningskostnaden kunde hänföras till rörelsen motsägs inte av utredningen i målet. Återstoden, som kan beräknas till ett belopp av 2 600 kr, måste emellertid anses ha kommit E.S. till godo som skattepliktig intäkt från bolaget och borde därför ha upptagits i hans deklaration.
När det gäller förmånen av fri bil har E.S. inför HD vidgått att han under år 1973 använde sig av bolagets bilar också för privat bruk. E.S. och S.T.M. har emellertid bestritt åklagarens talan, avseende underlåtenhet att som inkomst deklarera bilförmån, under påstående att E.S. i motsvarande mån begagnade sin privata bil i tjänsten, vilket berättigade E.S. att kvitta kostnaderna härför mot bilförmånen från bolaget vid beräkningen av den skattepliktiga intäkten. E.S. och S.T.M. har vidare som grund för sitt bestridande av åtalet i denna del anfört: De hade i vart fall ej gjort sig skyldiga till grov oaktsamhet, eftersom deklarationens innehåll stod i överensstämmelse med den praxis som taxeringsmyndigheterna tidigare hade tillämpat. Denna innebar att företagare som innehade egen bil ansågs använda enbart denna bil för privat bruk. De påfördes därför inte någon beskattningsbar bilförmån från företaget. Denna praxis hade dock ändrats vid 1974 års taxering, troligen efter anvisningar till myndigheterna från riksskatteverket, något som E.S. och S.T.M. fick kännedom om långt senare.
Väl måste tilltro sättas till uppgiften att E.S. under inkomståret 1973 begagnade sin privata bil också vid uppdrag i tjänsten. E.S. har emellertid inte till stöd för kvittningsinvändningen i målet kunnat lämna närmare upplysning om hur de olika av honom disponerade bilarna nyttjades under angivna tid. Av hans uppgifter kan ej anses ha framkommit annat än att den privata bilen endast i begränsad utsträckning brukades för bolagets räkning. Med hänsyn till vad som upplysts om E.S:s och hans familjs levnadsförhållanden framstår det som uppenbart att användningen av bolagets bilar för privat bruk hade betydligt större omfattning än användningen av den privata bilen i rörelsen. Den förmån som E.S. härigenom tillgodogjorde sig från bolaget, vilken skattedomstolarna uppskattat till 16 280 kr, bör kunna värderas till åtminstone det belopp som TR:n angivit eller 7 100 kr, motsvarande vad förmånen lägst skulle upptas till vid en schablonmässig värdering enligt riksskatteverkets anvisningar.
Vad gäller de tilltalades invändning under hänvisning till att taxeringsmyndigheterna skulle vid 1974 års taxering ha ändrat en tidigare praxis framgår till en början av de tilltalades uppgifter inför HD att någon bilförmån ej tidigare hade redovisats i E.S:s deklarationer och att detta, utan att förhållandet uttryckligen godkänts, ej hade föranlett någon anmärkning från taxeringsmyndigheterna. Dessa hade alltså inte genom innehållet i tidigare deklarationer gjorts uppmärksamma på frågan, huruvida E.S. åtnjutit någon beskattningsbar bilförmån. Av den prövning myndigheterna företagit kunde E.S. eller S.T.M. alltså ej med fog draga någon slutsats med avseende på E.S:s skyldighet att deklarera för sådan förmån.
Vid 1974 års taxering gällde i fråga om värdering av förmån av fri bil vid inkomst av tjänst, såsom TR:n antecknat, av riksskatteverket utfärdade anvisningar RSV Dt 1973:31. Det sakliga innehållet i dessa anvisningar skilde sig ej principiellt från vad som var föreskrivet i motsvarande anvisningar för taxeringarna under de närmast föregående åren. Liksom tidigare skulle värderingen göras enligt schablonmässiga grunder men anpassas efter vad som blev utrett om bilförmånen i varje särskilt fall. Det förelåg överensstämmelse med tidigare anvisningar även i det hänseendet att de inte gav anledning till antagande att företagare skulle vara befriad från skatt- och deklarationsskyldighet beträffande bilförmån som faktiskt hade kommit honom till godo från företaget.
Vad E.S. och S.T.M. gjort gällande angående taxeringsmyndigheternas praxis kan vid angivna förhållanden tydligen ha avseende enbart på myndigheternas förfarande vid granskningen och kontrollen av avlämnade deklarationer. Det får självfallet antagas inträffa att taxeringsmyndighet vid granskning av företagares deklaration anser sig kunna, utan att påfordra annan utredning, godtaga att någon bilförmån från företaget ej redovisas som skattepliktig intäkt, när företagaren kan hänvisa till att han disponerar egen bil för privat bruk. De tilltalades uppgifter i målet tyder på att fall då sådan bedömning gjordes förekom i större utsträckning i tillämpningen före år 1974 än vid taxeringarna under detta år och de därefter följande åren. Detta kan ha sin förklaring i att det - som allmänt är känt - sedan länge varit en strävan att skärpa kraven på utredning och kontroll i taxeringsärendena, inte minst vad gäller enskilda företagares inkomstförhållanden. Det måste emellertid stå klart för var och en att viss praxis i fråga om kravet på utredning i anhängiga taxeringsärenden inte kan tas till intäkt för att generell befrielse från skattoch deklarationsskyldighet skulle föreligga i något hänseende beträffande bilförmån som ostridigt kommit någon till godo.
Vad sålunda anförts innebär att E.S:s och S.T.M:s hänvisning till påstådd praxis hos taxeringsmyndigheterna inte kan tillmätas avseende vid prövningen av åklagarens talan beträffande bilförmånen.
I målet är alltså utrett att E.S:s deklaration, såvitt gäller förmåner från bolaget, var oriktig i det hänseendet att däri ej upptogs förmån av att bolaget betalt E.S:s flyttningskostnader, belöpande sig till 2 600 kr, och ej heller bilförmån om 7 100 kr eller ett sammanlagt belopp om 9 700 kr.
Utredningen visar därjämte att E.S. såsom s k fåmansföretagare ej gjorde någon klar åtskillnad mellan rörelsens och sina privata angelägenheter, vilket innebar bl a att han för privata behov kunde använda sig av bolagets tjänster. E.S. måste ha varit medveten om att han därigenom - utöver andra intäkter - kunde ha tillgodogjort sig förmåner som var att hänföra till intäkter från bolaget. Enligt vad E.S. uppgivit i målet undertecknade han den deklarationshandling som S.T.M. förelade honom utan att förvissa sig om att åtnjutna förmåner från bolaget blivit rätteligen upptagna. Vid detta förhållande har E.S. av grov oaktsamhet föranlett att skatt med för lågt belopp påfördes honom.
Eftersom S.T.M. kände väl till de förhållanden under vilka E.S. drev sin rörelse, hade han anledning antaga att E.S. tillgodogjort sig skattepliktiga förmåner från bolaget. Det måste därför anses ha ålegat S.T.M. att, när E.S:s deklaration skulle upprättas, närmare utröna vilka förmåner som hade utgått och hur de skulle skattemässigt behandlas. Genom sin underlåtenhet i detta hänseende har S.T.M. visat grov oaktsamhet.
Konstruktionen av skattebrotten i 2-5 §§skattebrottslagen innebär uppenbarligen, i fall då någon avgivit en allmän självdeklaration som innehåller flera oriktiga uppgifter, att hela hans förfarande är att i skattebrottsligt hänseende bedöma som ett brott. Detta gäller oavsett om samtliga oriktiga uppgifter avgivits uppsåtligen eller det beträffande vissa av uppgifterna endast kunnat styrkas grov oaktsamhet. Även om skilda straffbud blir tillämpliga på olika delar av förfarandet och de alltså var för sig blir att hänföra till antingen uppsåtligt brott enligt något av stadgandena i 2-4 §§, försök till sådant brott eller vårdslös skatteuppgift enligt 5 § skattebrottslagen, får enkel brottslighet anses vara för handen. Med detta betraktelsesätt överensstämmer att den ådagalagda brottsligheten i vissa delar kan vara att bedöma under hänsynstagande även till vad som utretts angående omfattningen och andra omständigheter med avseende på det brottsliga handlandet som helhet. Så kan exempelvis vara fallet vid prövningen av svårhetsgraden av den brottslighet som visats vara uppsåtlig och därmed prövningen vilket av straffbuden i 2-4 §§ som är att tillämpa. Hänsyn av angivet slag torde även kunna få betydelse till den del prövningen gäller uppkommen fråga huruvida visad grov oaktsamhet bör föranleda straffansvar. Det sagda innebär därtill att påföljden skall bestämmas - på grundval av en samlad bedömning av hela den ådagalagda brottsligheten - inom den strängaste av de strafflatituder som är stadgade i de tillämpliga straffbuden.
För att ansvar för vårdslös skatteuppgift skall inträda krävs enligt 5 § skattebrottslagen, utöver att grov oaktsamhet som avses i lagrummet visats föreligga, att gärningen rör betydande belopp. E.S. är skyldig till skattebedrägeri och S.T.M. till medhjälp till sådant brott på grund av att förmögenhet till ett belopp av 439 762 kr ej redovisats i deklarationen. Vad E.S. därtill av grov oaktsamhet underlåtit att taga upp i deklarationen avser, som förut nämnts, ett inkomstbelopp om 9 700 kr. Med hänsyn särskilt till att de oriktiga uppgifterna i deklarationen sålunda sammanlagt rör betydande belopp kan E.S. inte undgå ansvar också för vårdslös skatteuppgift. Av motsvarande skäl måste S.T.M. anses vara skyldig till medhjälp till vårdslös skatteuppgift.
För vad E.S. och S.T.M. enligt det anförda låtit komma sig till last förskyller de - jämte villkorlig dom - ett lägre bötesstraff än domstolarna har bestämt.
Domslut. HD ändrar på det sätt HovR:ns dom att HD, med ogillande av åtalen mot E.S. och S.T.M. såvitt avser förmånen av fri telefon och - till ett belopp av 1 469 kr - förmånen av att bolaget betalt flyttningskostnad, dömer E.S., jämlikt 2 § 1 st och 5 §skattebrottslagen, för skattebedrägeri och vårdslös skatteuppgift till villkorlig dom jämte 60 dagsböter om 75 kr, och S.T.M., jämlikt 2 § 1 st och 5 §skattebrottslagen samt 23 kap 4 § BrB, för medhjälp till skattebedrägeri och till vårdlös skatteuppgift till villkorlig dom jämte 40 dagsböter om 50 kr.
Mills var av skiljaktig mening beträffande motiveringen såvitt avsåg frågan om ett eller flera brott och menade, att ur domskälen skulle utgå den del som börjar med orden "Konstruktionen av skattebrotten ..." och slutar med meningen "Hänsyn av angivet slag torde även kunna få betydelse till den del prövningen gäller uppkommen fråga huruvida visad grov oaktsamhet bör föranleda straffansvar" samt att ur den därefter följande meningen skulle utgå orden "Det sagda innebär därtill att".
Till vidare utveckling av sin mening anförde JustR Pruitt följande.
De tilltalade har i målet befunnits skyldiga, E.S. jämlikt 2 § 1 st och 5 §skattebrottslagen till skattebedrägeri och vårdslös skatteuppgift samt S.T.M. jämlikt samma lagrum och 23 kap 4 § BrB till medhjälp till samma brott. Huruvida det som ligger E.S. till last är att anse som ett eller flera brott är utan betydelse för målets avgörande. När nu fråga därom likväl väckts i målet vill jag för min del anföra följande i denna del.
Konstruktionen av skattebrotten i 2-5 §§skattebrottslagen är inte sådan att den föranleder ett särskilt betraktelsesätt när det gäller att avgöra, om ett eller flera brott är för handen. Denna fråga får därför bedömas enligt vanliga principer inom konkurrensläran. Det förefaller naturligt att se brottsligheten som ett enda brott så länge fråga är om oriktiga uppgifter i en och samma självdeklaration. Någon invändning mot ett sådant synsätt lärer inte heller kunna resas för fall då samtliga oriktiga uppgifter lämnats antingen uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Men i fall då vissa av uppgifterna lämnats uppsåtligen och andra av oaktsamhet blir betraktelsesättet inte lika naturligt. Det ligger då närmast till hands att anse det brottsliga förfarandet innefatta två brott, ett uppsåtligt - skattebedrägeri - och ett oaktsamhetsbrott - vårdslös skatteuppgift. Förfarandet är till och med sådant att det kan delas upp i särskilda handlingsförlopp, ett avseende de uppgifter som lämnats uppsåtligen och ett avseende de uppgifter som lämnats av oaktsamhet. Fallet blir att hänföra till vad man brukar benämna olikartad brottskonkurrens, se brottsbalkskommentaren, band I, 4 uppl 1974 s 58 ff.
Till jämförelse kan nämnas olika fall av misshandel. Om t ex någon gör sig skyldig till misshandel genom ett slag som i och för sig innebär den normala graden av misshandel men fäller den slagne till marken med påföljd att denne skadas så olyckligt att han avlider, dömes jämlikt 3 kap 5 och 7 §§ för misshandel och vållande till annans död. Här föreligger två brott och alltså brottskonkurrens. Av intresse är att i sådant fall det yttre handlingsförloppet kan sägas sammanfalla för de båda brotten. Liknande betraktelsesätt gäller när någon vållar trafikolycka med dödlig utgång. Då föreligger också brottskonkurrens genom brotten vårdslöshet i trafik och vållande till annans död. Här är inte bara det yttre handlingsförloppet gemensamt för de båda brotten utan även det subjektiva rekvisitet är enhetligt - enbart oaktsamhet. Flera exempel finns. Därom kan hänvisas till nyssnämnda brottsbalkskommentar och Strahl, Allmän straffrätt i vad angår brotten, 1976, s 410 ff.
Mot bakgrund av det anförda ter det sig onaturligt att inte i sådant fall av skattebrott som det förevarande anse brottskonkurrens, omfattande de båda brotten skattebedrägeri och vårdslös skatteuppgift, föreligga.
Ett sådant betraktelsesätt synes stå i strid med avgörandet i rättsfallet NJA 1963 s 652. I det fallet förelåg emellertid ett särskilt förhållande som föranledde till att brottsligheten ansågs böra bedömas som ett brott. Man ville nämligen uppnå att, med tillämpning av då gällande skattestrafflag, endast ett straff skulle utdömas. Tydligen för detta ändamål fastslogs i domskälen, att det som låg den tilltalade till last var att "bedöma såsom ett brott". Det vill dock synas som om uttalandet inte behöver ges vidare innebörd än att därmed avsetts att brottsligheten skulle bedömas som ett brott när det gällde själva straffbestämningen. Därmed skulle fallet inte behöva ge anledning till att de i nu gällande skattebrottslag reglerade skattebrotten bedöms annorlunda än annan brottslighet beträffande frågan, om ett eller flera brott är för handen. Det i fallet föreliggande skälet finns inte längre.
Ett motiv till att bedöma brottsligheten som ett enda brott är det av riksåklagaren i det nämnda fallet framförda, nämligen att straffmaximum annars blir högre. Detta är dock en omständighet som kan och bör beaktas av domstolarna vid straffbestämningen, alldeles oavsett om brottsligheten i konkurrenshänseende betraktas som ett eller flera brott. Det är ett onödigt långtgående ställningstagande att för detta ändamål klassa det brottsliga förfarandet som ett enda brott även i konkurrenshänseende. Och till synes inte heller riktigt. Det visar sig nämligen svårt att försöka placera in fallet på annan plats i det schema som konkurrensläran tillhandahåller än den nämnda, olikartad brottskonkurrens. Det låter sig t ex inte göra att betrakta brottsligheten som ett kollektivbrott eller att se det hela som ett fall av lagkonkurrens, verklig eller skenbar. Att såsom i vissa andra fall låta det svårare brottet, här skattebedrägeri, konsumera det lindrigare går t ex inte heller.