Förhandsbesked har inte ansetts böra lämnas angående beskattningen vid en uppgiven sale and lease back-affär när de närmare villkoren är ofullständigt redovisade och en tillförlitlig bedömning av avtalets verkliga innebörd därför inte kan göras.
Av en ansökan om förhandsbesked från X AB (bolaget) framgick följande. Bolaget avser att genom ett lösöreköpsavtal förvärva egendom från Y AB (härefter egendom eller leaseobjekt). I leasetagarens egendom finns företagsinteckning beviljad. Bolagets förvärv kommer att ske enligt lagen (1845:50 s. 1) om handel med lösören, som köparen låter i säljarens vård kvarbliva, fortsättningsvis kallad lösöreköpslagen. Sedan bolaget förvärvat leasingobjektet kommer egendomen att leasas tillbaka till leasetagaren enligt ett till ansökan bifogat kontrakt. Leasetagaren kommer tills vidare att använda leaseobjekten. Leasingtiden är sju år. - Vidare avser bolaget att av ett brittiskt bolag, Z Ltd, som ingår i samma koncern som den svenske leasetagaren enligt ett obligationsrättsligt bindande avtal, som även ger bolaget ett sakrättsligt skydd, förvärva egendom som är och tills vidare skall förbli i Storbritannien. Sedan bolaget förvärvat de brittiska leasingobjekten kommer egendomen att leasas tillbaka till den brittiske leasetagaren. Kontraktet överensstämmer med det till ansökan bifogade med den ändringen att det inte kommer att finnas någon motsvarighet till det svenska leasingkontraktets rätt för leasetagaren att anvisa köpare av leasingobjekten. Den brittiske leasetagaren kommer att tills vidare använda de brittiska leasingobjekten. - Bolaget vill veta om det har rätt att göra skattemässiga avdrag för värdeminskning för dels de svenska, dels de brittiska leasingobjekten.
Skatterättsnämnden (2006-02-07, Miller, ordförande, Wilson, Melbi, Sjökvist, Roberts, Kelly) yttrade: Förhandsbesked. - Bolaget har rätt till avdrag för värdeminskning på egendomen från Y AB och Z Ltd. - Motivering. - Bolaget är ett kreditmarknadsbolag helägt av en bank. Bolaget avser att med det svenska företaget Y AB och det brittiska företaget Z Ltd genomföra sale och lease backtransaktioner avseende viss egendom. Bolaget skall alltså förvärva egendom från respektive företag för att därefter hyra tillbaka den till överlåtaren. - Avtalet om överlåtelse av egendomen mellan bolaget och det svenska företaget kommer att ske enligt lösöreköpslagen. Av ett utkast till lösöreköpsavtal framgår bl.a. följande. Köparen förbinder sig att leasa egendomen till säljaren enligt ett tecknat leasingkontrakt och medger att den tillsvidare får kvarbli i säljarens besittning. Säljaren anger å sin sida att han är medveten om att äganderätten övergår på köparen och att han inte äger förfoga över egendomen på annat sätt än som skriftligen överenskommits med köparen. - Av utkastet till leasingkontrakt, som i huvudsak innehåller vad som rubriceras som allmänna villkor, vilka framstår som standardiserade avtalsvillkor, anges bl.a. följande. Leasingbolaget, köparen av egendomen, är ägare till leasingobjekten och upplåter nyttjanderätten avseende leasingobjekten till leasingkunden, säljaren av egendomen. I fråga om hur leasingkunden kan förfoga över leasingobjekten anges bl.a. att leasingkunden inte utan leasingbolagets skriftliga medgivande kan överlåta leasingkontraktet eller hyra ut leasingobjekten till annan, att leasingobjekten inte utan leasingbolagets skriftliga medgivande får förflyttas från i kontraktet angivet användningsområde, att ändringar i leasingobjekten inte får vidtas utan leasingbolagets medgivande och att leasingobjekten skall märkas tillhörande leasingbolaget. Leasingkunden skall svara för underhåll och skador och förlust av leasingobjekten. Vidare regleras leasingbolagets rätt att säga upp kontraktet och att återta leasingobjekten bl.a. om leasingkunden dröjer att betala leasingavgift, inställer betalningarna eller väsentligt ändrar ägarstruktur eller inriktning avseende rörelsen. - I kontraktet anges också att leasingkunden har rätt att per den förfallodag för leasingavgift, som infaller tolv månader före leasingtidens utgång (köpetillfället) anvisa köpare av leasingobjekten, varvid leasingkunden är oförhindrad att anvisa sig själv som köpare (köpoption). Om leasingkunden önskar utnyttja sin rätt skall leasingbolaget skriftligen underrättas tidigast 180 dagar före och senast 90 dagar före köpetillfället. Enligt en motsvarande bestämmelse är leasingkunden skyldig att på leasingbolagets begäran senast 90 dagar före leasingtidens utgång anvisa leasingbolaget köpare - annan än leasingkunden - av leasingobjekten (säljoption). - Köpeskillingen fastställs i båda fallen i samband med leasingkontraktets undertecknande. Enligt ansökan bestäms köpeskillingen till ett belopp som, såvitt avser köpoptionen, inte beräknas understiga leasingobjektens förväntade marknadsvärde vid köpetillfället och, såvitt avser säljoptionen, inte beräknas överstiga leasingobjektets förväntade marknadsvärde vid leasingtidens utgång. Leasingtiden är sju år. Enligt kompletterande uppgifter består leasingobjekten av både nästan ny och äldre egendom. Uppgifter om hur leasingavgifternas storlek kommer att beräknas förekommer inte. - Mellan bolaget och det brittiska företaget skall överlåtelsen av egendomen ske i form av ett köpeavtal som enligt uppgift kommer att ge både sakrättsligt och obligationsrättsligt skydd för köparen. Det leasingavtal som skall kopplas till köpeavtalet uppges överensstämma med avtalet med det svenska företaget med den skillnaden att avtalet med det brittiska företaget inte innehåller någon köpoption, eftersom förekomsten av en sådan klausul i ett leasingavtal vid en skattemässig bedömning enligt brittisk rätt innebär att ett leasingavtal anses som ett köp (jfr Ds 2002:16 s. 56). - Både den svenske och den brittiske leasetagaren skall bedriva verksamhet som, såvitt nu är ifråga, går ut på att utföra uppdrag hos kunder med användning av egendomen. Egendomen, märkta som tillhörande bolaget, kan därvid under kortare tid komma att placeras hos kunderna. Om den förvärvade egendomen vid förvärvstidpunkten inte skulle befinna sig i respektive överlåtares besittning utan hos kunder till överlåtaren, dvs. hos tredje man, kommer bolaget att denuntiera kunderna om äganderättsövergången. - Bolaget vill ha besked om det har rätt till värdeminskningsavdrag på egendomen ifråga. - Nämnden gör följande bedömning. - De aktuella avtalen i de planerade förfarandet skall ingås mellan icke närstående parter. Närmare uppgifter om den egendom som avses omfattas av avtalen saknas. Nämnden utgår därvid ifrån att det med hänsyn till egendomens utformning är realistiskt att anta att bolaget kan ta hand om den efter hyresperiodens utgång eller att sälja den externt. - Genom köpeavtalen och leasingavtalen skall bolaget förvärva egendom från det svenska respektive det brittiska företaget och samtidigt hyra tillbaka egendomen till överlåtande företag. Syftet med transaktionerna får anses vara att få till stånd en fördelaktig finansiering av den aktuella egendomen bl.a. genom att rätten till värdeminskningsavdrag vid beskattningen skall utnyttjas av kreditmarknadsbolaget. - Frågan är om de ingångna avtalen kan karaktäriseras som förvärv och uthyrning av egendomen eller om fråga egentligen är om lån från bolaget till de berörda företagen, vilket är Skatteverkets uppfattning. I fråga om avtalens innehåll är det främst förekomsten av köp- och/eller säljoptioner i leasingavtalen som kan inge tveksamhet om transaktionernas karaktär. - Av praxis framgår att den omständigheten att en leasegivare i en sale och leaseback- transaktion skyddar sig mot risken att göra en restvärdesförlust, exempelvis genom att leasingavtalet innehåller en skyldighet för leasetagaren att anvisa en köpare till den uthyrda egendomen som är beredd att betala ett pris motsvarande det beräknade restvärdet, innebär i sig inte att leasegivaren går miste om rätten till värdeminskningsavdrag (RÅ 2001 ref. 7). - Beträffande leasingavtalet med det svenska företaget är frågan då om avtalets karaktär av hyresavtal ändras om det även innehåller en köpoption. Ett leasingavtal som innehåller både en köp- och en säljoption kan utformas så att leasegivaren sammantaget inte står någon ekonomisk risk avseende den uthyrda egendomen, dvs. så att det redan vid avtalets ingående står klart att leasegivaren inte kommer att behålla egendomen. - Redan förekomsten av köp- och säljoptioner i ett leasingavtal är alltså ett tecken på att leasegivaren i huvudsak tar endast en kreditrisk. I förevarande fall är villkoren beträffande köp- och säljoptionerna emellertid utformade så att bolagets risk visserligen begränsas genom förekomsten av optionerna men att den ändå får anses så påtaglig att den inte kan jämställas med den risk (kreditrisk) en långivare i allmänhet löper. - Med hänsyn härtill och då inte heller omständigheterna i övrigt föranleder någon annan bedömning finner nämnden att skäl inte föreligger att anse att avtalen har annan karaktär än förvärvs- och hyresavtal. Det innebär att bolaget skall anses ha rätt till avdrag för värdeminskning på den aktuella egendomen i båda de omfrågade fallen.
Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att bolaget inte har rätt till avdrag för värdeminskning på egendomen. Verket anförde följande. Mot bakgrund av vad som framkommit om användningen av egendomen är det inte realistiskt att anta att bolaget kan ta hand om den efter hyresperiodens utgång eller sälja den externt. De planerade affärerna får anses innebära att bolaget finansierar de investeringar i egendomen som Y AB och Z Ltd redan gjort och kommer att göra.
Bolaget bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Det är fullt realistiskt att bolaget efter leasingtidens utgång återtar utrustningen för att därefter hyra/leasa ut den eller sälja den till någon annan än leasetagarna. Varken utrustningens karaktär, avtalsvillkoren för leasingen eller förhållandet till leasetagarna föranleder någon annan bedömning. Nu ifrågavarande leasing ingår som en naturlig del i bolagets leasingverksamhet.
Regeringsrätten (2007-05-09, Collins, Schroeder, Miller, Waller, Ramirez) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Bolaget har frågat om det har rätt att göra värdeminskningsavdrag för viss egendom sedan åtgärder vidtagits i enlighet med ingivna utkast till lösöreköpsavtal och leasingkontrakt. Svaret på frågan är beroende av om bolaget kan anses ha gjort ett verkligt förvärv av äganderätten till egendomen, eller om innebörden av transaktionerna i stället är att bolaget beviljat sina avtalsparter lån mot säkerhet i denna. Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (RÅ 1998 ref. 19 och RÅ 2004 ref. 27). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar.
Handlingarna i målet innehåller inga uppgifter om den aktuella egendomens marknadsvärde och ekonomiska livslängd. Inte heller köpeskillingar eller leasingavgifternas storlek framgår. Vid utgången av den i utkastet till leasingkontrakt angivna avtalstiden har leasetagarna rätt att förvärva egendomen men också, om bolaget så påfordrar, skyldighet att anvisa köpare till denna. De köpeskillingar som i sådana fall skall utgå har inte angetts. Det kan vidare nämnas att leasetagarna enligt utkastet till leasingkontrakt skall stå risken för att leasingobjekten förslits, skadas eller blir obrukbara under leasingtiden, vilket inte påverkar betalningsskyldigheten gentemot bolaget.
Det åvilar den som ansöker om förhandsbesked att lämna de uppgifter som behövs för att förhandsbesked skall kunna lämnas. Förhandsbesked bör inte lämnas angående beskattningen enligt generellt utformade avtal där uppgifter som kan inverka på bedömningen av avtalens verkliga innebörd har utelämnats. De faktauppgifter som lämnats i förevarande ärende är otillräckliga för att en tillförlitlig bedömning skall kunna göras av om bolaget vid beskattningen bör godtas som ägare till den aktuella egendomen. Förhandsbesked borde därför inte ha lämnats.
På grund av det anförda skall Skatterättsnämndens förhandsbesked undanröjas.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.