Dom den 24 januari 2020 i mål 1422-19
Bakgrund
1. Vid inkomstbeskattningen gäller särskilda regler för livförsäkringar. För sådana livförsäkringar som utgör kapitalförsäkringar gäller att inbetalda premier inte är avdragsgilla och att utfallande belopp och vinster inte inkomstbeskattas. I stället är dessa försäkringar föremål för en schablonmässigt bestämd avkastningsskatt. En kapitalförsäkring är en livförsäkring som inte uppfyller villkoren för att kvalificera den som en pensionsförsäkring.
2. Någon definition av begreppet försäkring finns inte i skattelag. I rättspraxis har vägledning för den skatterättsliga bedömningen sökts i försäkringsrörelselagstiftningen.
3. P.H. överväger att påbörja ett långsiktigt sparande och för detta ändamål teckna en fondförsäkringsprodukt hos ett försäkringsbolag i Luxemburg. Han ansökte om förhandsbesked för att få veta om produkten ska behandlas som en kapitalförsäkring vid beskattningen.
4. I ansökan anges följande. Produkten tecknas på en eller flera personers liv. Den uppfyller inte kraven för att kvalificera som en pensionsförsäkring. P.H. har möjlighet att göra återköp av produkten och har då rätt att få ut 100 procent av dess värde efter avdrag för vissa administrativa avgifter. Vid dödsfall utbetalas 99 procent av värdet, minskat med administrativa avgifter, till insatta förmånstagare eller dödsboet. Risken för att kapitalet reduceras vid dödsfall bärs alltså av P.H. Han får ingen kompensation från försäkringsbolaget för att han står denna risk.
5. P.H. ansåg att det är fråga om en kapitalförsäkring och anförde att en produkt kan utgöra en livförsäkring även om någon riskkompensation inte lämnas och någon riskutjämning inom ett försäkringstagarkollektiv inte sker.
6. Skatterättsnämnden inhämtade ett yttrande från Finansinspektionen som uttalade följande. Försäkringsrörelserättsligt bygger en livförsäkring på utjämning av risk i ett försäkringstagarkollektiv. Förekomsten av riskkompensation i någon form är därför en förutsättning för att en produkt av aktuellt slag ska anses motsvara en sådan livförsäkring som avses i försäkringsrörelselagstiftningen. Det aktuella avtalets utformning innebär att avtalet saknar betydelse från försäkringsmässiga utgångspunkter. Produkten utgör därmed ett rent sparande.
7. Skatterättsnämnden fann att produkten inte utgör en kapitalförsäkring. Nämnden anslöt sig till vad Finansinspektionen hade yttrat och anförde att den skatterättsliga bedömningen av vad som är en försäkring ska grunda sig på vad som gäller enligt försäkringsrörelselagstiftningen.
Yrkanden m.m.
8.                 Skatteverket             yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet.
9.                 P.H.             anser att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att produkten ska behandlas som en kapitalförsäkring.
10. Frågan i målet är om en viss sparprodukt ska behandlas som en kapitalförsäkring vid beskattningen.
Rättslig reglering m.m.
11. Av 8 kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att ersättningar som betalas ut på grund av kapitalförsäkring är skattefria och att en kapitalvinst vid avyttring av en sådan försäkring inte ska tas upp. Av 9 kap. 2 § följer att premier för kapitalförsäkringar inte får dras av. Kapitalförsäkringar är i stället föremål för avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.
12. Enligt 58 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen avses med kapitalförsäkring en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring.
13. Av 12 § första stycket lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel framgår att termer och uttryck i den lagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen.
14. Med livförsäkring avses enligt 1 kap. 5 § försäkringsrörelselagen (2010:2043) sådan försäkring som anges i 2 kap. 12 § samma lag. I den bestämmelsen finns en katalog som omfattar sex olika försäkringsklasser. Bestämmelsen definierar dock inte vad som utgör livförsäkring.
15. En förutsättning för att ett avtal ska kunna karaktäriseras som en kapitalförsäkring är alltså att avtalet utgör en livförsäkring. Detta begrepp definieras inte i den skatterättsliga lagstiftningen. Det är inte heller definierat i lagstiftningen om försäkringsavtal. Vägledning för den skatterättsliga bedömningen kan dock hämtas från försäkringsrörelselagstiftningen (se bl.a. RÅ 1994 not. 19 och HFD 2015 not. 54).
16. Indelningen i försäkringsklasser fanns tidigare i 1982 års försäkringsrörelselag och infördes efter förslag i prop. 1992/93:257. Där konstateras att någon definition av begreppet försäkring inte finns i svensk rätt. Begreppet har i stället avgränsats i rättstillämpningen. Den rådande uppfattningen har varit att det måste finnas en försäkringsrisk som täcks genom försäkringsavtalet (a. prop. s. 106).
17. I prop. 2006/07:26 uttalas apropå livförsäkringar följande (s. 11 f.). En försäkrings värde är förknippat med osäkerhetsfaktorer kring bl.a. den försäkrades hälsotillstånd och livslängd. Denna s.k. försäkringsrisk är i sin tur kopplad till sannolikheten för att utbetalningar måste göras och under hur lång tid så ska ske. Själva kärnan i försäkringsinstitutet är den ansamling och delning av risker som sker i ett kollektiv av försäkringstagare (riskpoolning), någonting som särskiljer försäkring från andra sparformer. Försäkringsrisken påverkar försäkringsavtalets reella värde för både försäkringstagaren och försäkringsbolaget under avtalets löptid.
18. Av handlingarna i målet framgår att det avtal som P.H. överväger att ingå med försäkringsbolaget i Luxemburg helt saknar sådana moment av ansamling och delning av risker inom ett kollektiv av försäkringstagare som nyss har nämnts. Vid en försäkringsrörelserättslig bedömning kan därför avtalet inte anses utgöra ett försäkringsavtal. Med hänsyn härtill kan avtalet inte bedömas som en kapitalförsäkring vid beskattningen. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
I avgörandet deltog justitieråden                 Jermsten, Olson, Carr, Burgess             och                 Adams.             Föredragande var justitiesekreteraren Bryant.
Skatterättsnämnden                 (2019-02-20, Eng, ordförande, Russell             ,                 Lowery             ,                 Ferrell, Lewis, Edwards             och                 Davis):
Fondförsäkringen utgör inte en kapitalförsäkring vid tillämpning av inkomstskattelagen eller lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.
Rättsligt m.m.
Skatterättsnämnden har inhämtat ett yttrande från Finansinspektionen för att få inspektionens syn på frågan om den aktuella produkten kan anses motsvara en sådan livförsäkring som avses i 1 kap. 5 § och 2 kap. 12 §försäkringsrörelselagen (FRL).
Finansinspektionen har i sitt yttrande under rubriken ”Den aktuella försäkringsprodukten” anfört bl.a. följande.
”För att bedöma om aktuell produkt kan anses motsvara en livförsäkring enligt svensk rätt måste en prövning ske enligt reglerna i FRL och förarbetena till denna lag. Som redogjorts för ovan bygger livförsäkring på utjämning av risk i ett försäkringskollektiv. Såvitt avser livförsäkring innebär en sådan utjämning en omfördelning i ett kollektiv mellan de som lever längre och de som lever kortare. Eftersom livförsäkring bygger på att utjämning av risk sker är förekomsten av riskkompensation i någon form en förutsättning för att en sådan produkt som är aktuell i ärendet ska anses motsvara en sådan livförsäkring som avses i 2 kap. 12 § III försäkringsrörelselagen (2010:2043).
Enligt uppgifter som sökanden har lämnat erhålls inte någon riskkompensation. Det framgår inte heller av villkoren att försäkringstagaren erhåller någon riskkompensation. Om riskkompensation inte ges i en produkt där 99 procent av försäkringskapitalet betalas ut vid den försäkrades död sker inte någon riskutjämning över kollektivet av försäkrade. I produkten finns därmed inte någon koppling till försäkringsrisker i ett kollektiv. Vidare innebär avsaknaden av riskkompensation i en fondförsäkring med negativ risk att den utfallande förmånens storlek vid dödsfall endast baseras på finansiell avkastning (värde på de underliggande fondandelarna) samt avgifter. Utöver placeringsrisken och avgifterna finns således inga faktorer som påverkar den utfallande förmånens storlek. Avsaknaden av riskkompensation får till följd att förmånstagarna varken får hela det sparande som gjorts fram till den försäkrades dödsfall utbetalt eller någon ersättning för den risk som den försäkrade stått till följd av risken att förlora en del av försäkringskapitalet vid dödsfall. Avtalets utformning innebär att avtalet saknar betydelse från försäkringsmässiga ståndpunkter. Produkten utgör därmed ett rent sparande.
Mot den bakgrunden gör Finansinspektionen bedömningen att den i ärendet aktuella produkten inte kan anses motsvara sådan försäkring som avses i 2 kap. 12 § III försäkringsrörelselagen (2010: 2043).”
P.H. har med anledning av Finansinspektionens yttrande bl.a. anfört att han motsätter sig inspektionens bedömning och vidhåller att en produkt kan utgöra en livförsäkring även om någon riskutjämning i ett försäkringskollektiv inte sker.
Frågan i ärendet är om den produkt som P.H. överväger att teckna kan anses utgöra en livförsäkring och därmed motsvara en kapitalförsäkring enligt inkomstskattelagen och lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.
I HFD 2015 not. 54 prövades om en till stora delar liknande produkt som den nu aktuella kunde anses utgöra en kapitalförsäkring. Bakgrunden till målet var bl.a. att i tidigare praxis (RÅ 1994 not. 19 och 20) hade en risk för försäkringsgivaren uppgående till en procent inte hindrat att avtalen som skulle bedömas var att betrakta som avtal om livförsäkring vid inkomstbeskattningen och frågan var om det fanns någon anledning att komma till en annan slutsats då riskmomentet var lika stort men med risk för försäkringstagaren. Så bedömdes inte vara fallet.
Till skillnad mot förhållandena i den nu aktuella produkten skulle försäkringstagaren i notismålet, eftersom kapitalet reducerades vid försäkringsfall, löpande erhålla en riskkompensation som bidrog till försäkringskapitalet. Varken i förhandsbeskedet eller i Högsta förvaltningsdomstolens dom anges något särskilt om detta. I det yttrande som Skatterättsnämnden då inhämtade från Finansinspektionen framhölls emellertid bl.a. förekomsten av riskkompensationen och vikten av att det finns en utjämning av risken i ett försäkringskollektiv.
I det nu aktuella yttrandet anger Finansinspektionen att livförsäkring bygger på utjämning av risk i ett försäkringskollektiv och att förekomsten av riskkompensation i någon form är en förutsättning för att en sådan produkt som är föremål för bedömning ska anses motsvara en sådan livförsäkring som avses i 2 kap. 12 § FRL. Det har inte framkommit något skäl för Skatterättsnämnden att göra någon annan bedömning.
Nämnden anser vidare att bedömningen av en försäkrings karaktär vid inkomstbeskattningen ska grundas på vad som gäller enligt försäkringsrörelselagstiftningen. Mot den bakgrunden kan den aktuella produkten inte anses utgöra en kapitalförsäkring enligt inkomstskattelagen eller lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.