Avdrag för ingående skatt för förvärv av tjänster avseende dotterbolag
Not 224. Överklagande av Riksskatteverket av ett förhandsbesked ang. mervärdeskatt. - I en ansökan om förhandsbesked frågade X AB om avdragsrätt förelåg för ingående mervärdeskatt avseende förvärv hänförliga till vad som kunde sägas utgöra ägarrollen i X AB:s funktion såsom ägare till dotterbolag. -Skatterättsnämnden (1993-12-16, Gonzalez, ordf., Benjamin, Cook, Drake, Udd, Knight; Lewis skiljaktig): X AB har rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt som belöper på förvärv hänförliga till tjänster som bolaget utför i egenskap av ägare av dotterbolag. - Motivering. - Inledningsvis anmärks att nämnden endast tar upp den principiella frågan om bolagets avdragsrätt avseende förvärv för tjänster som är hänförliga till bolagets s.k. aktieägarfunktion. Nämnden tar således inte ställning till vilka av de i ansökningen omnämnda tjänsterna som är att hänföra till aktieägarfunktionen resp. till den koncerngemensamma funktionen, i vad mån erhållna koncernbidrag skall ses som vederlag för utförda tjänster, i vilken omfattning och på vilket sätt debitering för tjänster skall ske o.s.v. - Enligt 17 § första stycket lagen (1968:430) om mervärdeskatt (ML) får skattskyldig, med i detta ärende inte aktuella begränsningar, vid redovisning av skatt göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import för verksamhet som medför skattskyldighet. Enligt 75 § ML skall beteckning i denna lag som förekommer i bl.a. kommunalskattelagen, KL, och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt ha samma innebörd som i dessa författningar, om annat inte anges. - Avgörande för om avdragsrätt föreligger för ingående mervärdeskatt som hänför sig till förvärv avseende bolagets ägarfunktion är i första hand om denna verksamhet utgör en separat verksamhet eller verksamhetsgren i förhållande till bolagets koncerngemensamma funktion. Bolaget synes därvid mena att med verksamhet enligt ML avses det inkomstskatterättsliga begreppet förvärvskälla. Då ett aktiebolag numera endast kan ha en förvärvskälla skulle därav följa att ett sådant bolag kan bedriva endast en verksamhet enligt ML. - Nämnden gör följande bedömning. - Av förarbetena till de ändringar av mervärdeskattelagen som genomfördes under 1990 (prop. 1989/90:111 s. 214) framgår att verksamhetsbegreppet i ML inte längre motsvarar förvärvskällebegreppet i KL utan i stället får anses ha samma innebörd som begreppet verksamhet i 18 § KL i dess nu gällande lydelse. Detta innebär att den omständigheten att ett aktiebolag endast har en förvärskälla vid inkomstbeskattningen inte utesluter att bolaget kan bedriva flera verksamheter enligt ML. - Enligt 18 § fjärde stycket KL skall verksamheter som har naturlig anknytning till varandra betraktas som en enda verksamhet. Av förarbetena till bestämmelserna (prop. 1989/90:110 s. 646) framgår vidare att med verksamhet förstås summan av aktiviteter av en enhetlig beskaffenhet. Som exempel på verksamheter som har en naturlig anknytning till varandra nämns aktivt bedrivet jordbruk kombinerat med upplåtelse av avverkningsrätt till skog, utarrendering av en grustäkt och uthyrning av fritidsbostäder. - Bolaget utför dels koncerngemensamma tjänster, dels de med ansökningen avsedda tjänsterna, vilka bolaget utför "åt sig självt" i egenskap av ägare till ett antal dotterbolag. Bolagets personal är i allt väsentligt sysselsatt i den koncerngemensamma funktionen. Som framgår av ansökningen är bolagets funktioner till stor del avhängiga av att en uppdelning har skett av olika rörelser på ett antal dotterbolag. Med hänsyn härtill och till att bolagets ägarfunktion i hög grad är integrerad med den koncerngemensamma funktionen bör dessa funktioner anses ha en sådan naturlig anknytning till varandra att de utgör en verksamhet enligt 18 § KL och därmed även enligt ML. - Härefter uppkommer frågan om bolagets verksamhet skall uppdelas på två verksamhetsgrenar dvs. om s.k. blandad verksamhet föreligger. För att en sådan uppdelning skall komma i fråga fordras enligt bolagets uppfattning att det sker en omsättning av såväl skattepliktiga som inte skattepliktiga tjänster i en yrkesmässig verksamhet, vilket inte är fallet i detta ärende. RSV gör däremot gällande att det inte föreligger något hinder mot att använda beteckningen verksamhetsgren även på en sådan del av en verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger, när anledningen härtill är den att omsättningskriteriet inte är uppfyllt. Enligt RSV är det emellertid - för bedömningen av frågan om avdragsrätt föreligger för förvärv hänförliga till bolagets ägarfunktion - inte av avgörande betydelse om denna del av verksamheten betraktas som en verksamhetsgren eller inte. Avgörande är i stället det förhållandet att omsättningskriteriet inte är uppfyllt för den delen av verksamheten. Enligt nämndens mening talar övervägande skäl för bolagets uppfattning. För att en blandad verksamhet skall anses föreligga bör verksamheten således omfatta såväl en skattepliktig som en inte skattepliktig del. Den situationen är inte för handen i ärendet. - Vad slutligen gäller frågan om det föreligger något annat hinder mot avdrag för ingående skatt avseende de aktuella förvärven är enligt 17 § första stycket ML en grundläggande förutsättning för avdragsrätt att det finns ett samband mellan ett förvärv och den verksamhet som medför skattskyldighet. Såsom tidigare har angetts måste bolagets aktieägarfunktion anses så integrerad med den övriga verksamheten att det nyttnämnda kravet på samband är uppfyllt. Bolaget är därför berättigat till avdrag för skatt på förvärv som hänför sig till bolagets ägarfunktion. - I överklagandet yrkade Riksskatteverket att Regeringsrätten med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle förklara i första hand att X AB inte hade rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till tjänster som bolaget utför i egenskap av ägare till dotterbolag och i andra hand att X AB i vart fall inte hade rätt att göra avdrag för ingående skatt som var hänförlig till förvärv i dotterbolagens verksamheter. - X AB bestred överklagandet. - Regeringsrätten (1995-06-14, Perez, Villarreal, Hickman): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten delar Skatterättsnämndens uppfattning. - Sedan Skatterättsnämnden prövade ansökningen har ny lagstiftning som är av beskaffenhet att påverka bedömningen av den ställda frågan trätt i kraft den 1 juli 1994. Förhandsbeskedet bör därför begränsas till att gälla vid tillämpningen av äldre bestämmelser. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked med den begränsningen att beskedet gäller endast vid tillämpning av lagen (1968:430) om mervärdeskatt i dess lydelse intill den 1 juli 1994. - (Regeringsråden Berger och Parrish var skiljaktiga och anförde: Enligt de givna förutsättningarna för förhandsbeskedet utför bolaget tjänster åt dotterbolagen mot ersättning och är skattskyldigt härför enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt, ML. Därutöver utövar bolaget sin "ägarroll" bl.a. genom att upprätta koncernredovisning, köpa och sälja dotterbolag, lämna information till aktiemarknaden samt bevaka börs och kapitalmarknad. - I ansökningen om förhandsbesked tas upp frågan huruvida bolagets "ägarroll" skall anses som en särskild verksamhetsgren hos bolaget för vilken skattskyldighet inte föreligger till följd varav ingående mervärdeskatt inte är avdragsgill till den del skatten hänför sig till förvärv för utövandet av "ägarrollen". - Vi konstaterar först att bolagets utövande av "ägarrollen" enligt vad som framgår i målet inte ger upphov till några intäkter (utöver utdelning och  koncernbidrag från dotterbolag) utan endast till kostnader för bolaget. För att den mervärdeskatt som belöper på dessa kostnader skall vara avdragsgill ingående skatt för bolaget krävs att skatten kan anses hänförlig till förvärv för verksamhet som medför skattskyldighet för bolaget. Så är fallet om utövandet av "ägarrollen" ingår i den verksamhet som medför skattskyldighet och inte utgör en särskild gren av denna verksamhet. - Moderbolaget i en koncern har att på det sätt och i den utsträckning det finner lämpligt förvalta tillgångarna i koncernen. Koncernbildningen innebär dock inte att moderbolaget självt är skyldigt att utföra olika tjänster åt dotterbolagen mot ersättning; koncernens behov av t.ex. konsulttjänster kan tillgodoses av andra bolag i koncernen eller av utomstående. Även om moderbolaget i en koncern väljer att utföra sådana tjänster åt dotterbolagen kan därför de aktiviteter bolaget utför i sin "ägarroll" inte anses ha ett sådant samband med konsulttjänsterna att den ingående mervärdeskatt som belöper på dessa aktiviteter kan hänföras till verksamhet som medför skattskyldighet. Vid sådant förhållande föreligger inte rätt för bolaget till avdrag för denna ingående mervärdeskatt. - Vi lämnar förhandsbesked i enlighet med det anförda.) (fd II 1995-04-04, Cook)