I mål om bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll har ett flertal frågor prövats, bl.a. tillämpningen av det s.k. huvudsakskriteriet i 11 kap. 5 § första stycket brottsbalken och brottens svårhetsgrad. Även frågor om val av påföljd, straffmätning och näringsförbud har behandlats.
Åklagaren väckte talan mot A.T. för grovt bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll, grovt brott, enligt följande gärningsbeskrivningar.
Tepes Anläggningar AB, med säte i Västerås, har bedrivit näringsverksamhet. A.T. har såsom styrelseledamot och ställföreträdare för bolaget varit ansvarig för att bolagets bokföringsskyldighet uppfyllts. Bolagets räkenskapsår löper från 1 januari till 31 december. Skatteverket beslutade om revision mot bolaget den 9 december 2002.
A.T. har under tiden oktober 1999 till juli 2002 uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosatt bolagets bokföringsskyldighet genom att undvika att bokföra inträffade affärshändelser bestående av intäkter på tillhopa 1 054 230 kronor varav 412 402 kronor avseende räkenskapsår 2000 (990701-001231), 183 196 kronor avseende räkenskapsår 2001 (010101-011231) och 458 632 kronor avseende räkenskapsår 2002 (020101-021231).
A.T. har därutöver åsidosatt bolagets bokföringsskyldighet genom att han uppsåtligen eller av oaktsamhet underlåtit att inom föreskriven tid upprätta årsredovisning för det räkenskapsår som avslutades den 31 december 2003. Årsredovisningen för räkenskapsåret 2003 har upprättats först den 17 september 2004. Till följd härav har rörelsens förlopp, resultat eller ställning inte i huvudsak kunnat bedömas med ledning av bokföringen.
A.T. har vidare genom att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätta bolagets bokföringsskyldighet under nämnd tid gett upphov till fara för att myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt allvarligt försvårats.
Brotten är grova då de avsett mycket betydande belopp, förfarandet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt och som skett i skatteundandragande syfte.
Åklagaren yrkade vidare att A.T. skulle meddelas näringsförbud eftersom han i egenskap av näringsidkare grovt åsidosatt vad som ålegat honom i näringsverksamhet och därvid gjort sig skyldig till brottslighet som inte var ringa. Näringsförbud var påkallat ur allmän synpunkt eftersom brottet skett systematiskt och syftat till betydande vinning, A.T. tidigare hade dömts för brott i näringsverksamhet samt då A.T. gjort sig skyldig till brott för vilket det lägsta föreskrivna straffet var fängelse i sex månader och då särskilda skäl inte talade mot det.
A.T. medgav ansvar för bokföringsbrott begånget av oaktsamhet under räkenskapsåret 2000. Beträffande räkenskapsåren 2001 och 2002 bestred han ansvar för bokföringsbrott på den grunden att rörelsens förlopp, resultat eller ställning under dessa år i huvudsak hade kunnat bedömas med ledning av bokföringen. A.T. bestred ansvar för bokföringsbrott bestående i att årsredovisning för räkenskapsåret 2003 upprättats för sent på den grunden att han inte orsakat förseningen, vare sig av uppsåt eller av oaktsamhet. Han bestred också ansvar för försvårande av skattekontroll. I första hand på den grunden att han inte genom brister i bokföringen gett upphov till fara för att myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt allvarligt skulle försvåras, och i andra hand på den grunden att han gjort en frivillig rättelse som medförde att ansvar för försvårande av skattekontroll inte skulle inträda.
För det fall tingsrätten skulle finna honom skyldig till brott bestred A.T. att något av dessa skulle bedömas som grovt. Han bestred slutligen åklagarens yrkande om näringsförbud.
Åklagaren anförde till utveckling av åtalet bl.a. följande. Tepes Anläggningar AB startades i mitten av 1990-talet och har bedrivit verksamhet bestående i bl.a. markanläggningsarbeten. A.T. är ensam styrelseledamot. Bolaget gjordes under år 1998 till föremål för en skatterevision som avsåg tidsperioden juni 1996 - december 1998. Revisionen kom att resultera i att A.T. dömdes för bokföringsbrott och skattebrott den 4 oktober 2001; brott bestående i att A.T. låtit betalning för vissa inom Tepes Anläggningars verksamhet företagna arbeten inflyta på ett postgirokonto tillhörigt honom personligen. Betalningarna hade därmed inte bokförts på rätt sätt och inte heller föranlett de skattekonsekvenser de rätteligen skulle ha föranlett. - Skatteverket beslutade på nytt om revision av Tepes Anläggningar AB den 9 december 2002. Inom denna andra skatterevision granskades ett antal betalningar som gjorts till ett postgirokonto tillhörigt C.S., som är dotter till A.T. Skatteverket begärde in verifikationer från dem som betalat in pengar på C.S:s postgirokonto. Därvid fann man att totalt 27 st. fakturor utställda av Tepes Anläggningar AB under tiden den 20 oktober 1999 - den 26 juli 2002 hade betalats till C.S:s postgirokonto. Kort efter det att betalning hade influtit togs motsvarande belopp ut från kontot. Vid granskning av fakturorna visade de sig vara utställda av Tepes Anläggningar AB. Dock hade Tepes Anläggningar AB:s kontonummer strukits över och C.S:s kontonummer angetts för hand i stället. De inbetalningar som fakturorna hade lett till bokfördes inte hos Tepes Anläggningar AB. Sammantaget är det fråga om intäkter uppgående till 1 054 230 kr som inte bokfördes, varav 180 202 kr år 1999, 232 200 kr år 2000, 183 196 kr år 2001 och 458 632 kr år 2002. Samtidigt som skatteverket var i färd med att begära in underlag från dem som betalat de 27 fakturorna kom rättade deklarationer in till Skatteverket från Tepes Anläggningar AB. - Årsredovisning för Tepes Anläggningar AB avseende räkenskapsåret 2003 gavs inte in till Skatteverket förrän den 17 september 2004. Detta skedde till följd av att årsredovisningen inte, i strid med aktuella bestämmelser i aktiebolagslagen, blivit framlagd på bolagsstämma inom sex månader från utgången av räkenskapsåret 2003. - Genom att vissa intäkter hade förblivit oredovisade samt genom att årsredovisningen inte hade upprättats i tid för år 2003 hade Tepes Anläggningar AB:s rörelses förlopp, ställning och resultat inte i huvudsak kunnat bedömas med ledning av bokföringen.
A.T. anförde i huvudsak följande. Han hade arbetat inom olika yrken men hade sedan 1980 drivit den verksamhet som sedan ett antal år bedrivits inom ramen för Tepes Anläggningar AB. Företaget hade kommit att bli ganska stort, omsatte ca 30 miljoner kr årligen och hade ca 40 anställda. A.T. saknar utbildning i bokföring och hade därför anlitat sakkunnig hjälp för dennas skötsel. A.T. led under de aktuella åren av hälsoproblem och fick göra många sjukhusbesök, och arbetade också ofta hemifrån. Vidare genomförde Tepes Anläggningar AB ett byte av datasystem. Under detta byte stod Tepes Anläggningar AB ibland utan ett fungerande datasystem. Av dessa skäl fakturerade A.T. vid några tillfällen hemifrån. Därvid upprättades de i målet aktuella fakturorna. Av glömska kom dessa fakturor inte att bokföras i Tepes Anläggningar AB. Vid en genomgång i sin bostad hittade A.T. under 2003 fakturorna, varvid han genast tog med dem till Tepes Anläggningar AB:s kontor och såg till att de blev bokförda på rätt sätt, samt att den skatt som fakturorna föranledde blev betald. En sådan frivillig rättelse som avses i 12 § andra stycket skattebrottslagen hade därmed skett. - Den avvikelse från de bokförda värdena som orsakats av den bristande bokföringen ifråga om rörelsens förlopp, resultat och ställning hade för räkenskapsåren 2001 och 2002 inte varit så stor att rörelsens förlopp, ställning och resultat inte hade kunnat i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen. Detta kriterium var däremot uppfyllt när det gällde räkenskapsåret 1999/2000. A.T. medgav därför ansvar för bokföringsbrott begånget av oaktsamhet under räkenskapsåret 1999/2000. - Den årsredovisning som gavs in den 17 september 2004 är den enda i Tepes Anläggningar AB som hade getts in för sent. Detta år fanns allt material framtaget som vanligt men det skedde ett byte av revisor. Det fanns ingenting som A.T. kunde ha gjort för att förhindra att årsredovisningen upprättades för sent. Därför förelåg inte vare sig oaktsamhet eller uppsåt hos A.T. i förhållande till det försenade upprättandet av årsredovisning.
Såväl skriftlig som muntlig bevisning åberopades i målet.
Tingsrätten (tingsfiskalen Andrade och nämndemannen Ali) anförde i dom den 11 december 2006 bl.a. följande.
Högsta domstolen har i rättsfallet NJA 1999 s. 647 funnit att samtliga åsidosättanden av bokföringsskyldighet som sker under en bokföringsperiod - ett räkenskapsår - bör betraktas som ett separat brott. Detta får i målet till konsekvens att åtalet mot A.T. är att bedöma som påståenden om fyra olika brott, nämligen underlåtenhet att bokföra vissa affärshändelser under räkenskapsåren 1999/2000, 2001 och 2002, samt underlåtenhet att i rätt tid upprätta den årsredovisning som avsåg räkenskapsåret 2003. Frågan om förutsättningarna att döma A.T. för bokföringsbrott är för handen måste således besvaras separat för var och en av de nämnda bokföringsperioderna.
Enligt 11 kap. 5 § brottsbalken skall den dömas för bokföringsbrott som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen. Brottsbeskrivningen innehåller således ett krav på åsidosättande, dels ett krav på att åsidosättandet skall ha lett till en viss effekt. Det förra kravet har benämnts åsidosättanderekvisitet, det senare kravet effektrekvisitet eller ibland huvudsakskriteriet (se bl.a. Carroll, Bokföringsbrott och legalitet, SvJT 1999 s. 16-47, s. 18).
I fråga om åklagaren i målet har visat att åsidosättanderekvisitet är uppfyllt gör tingsrätten följande överväganden. Av det skriftliga material i form av fakturor som åklagaren lagt fram för tingsrätten, liksom av de uppgifter A.T. själv lämnat framgår klart att A.T. vid totalt 27 tillfällen under den åtalade perioden ställt ut fakturor i Tepes Anläggningar AB:s namn med angivande av sin dotters postgirokonto i stället för bolagets. Vidare framgår av det kontoutdrag som åklagaren åberopat, i förening med Gross egna uppgifter, att A.T. därefter, sedan betalning med anledning av fakturorna influtit, i stort sett omedelbart tagit ut de influtna medlen från sin dotters postgirokonto. Det står också klart att både fakturorna och betalningarna har avsett arbete som utförts inom ramen för Tepes Anläggningar AB:s näringsverksamhet. Genom det beskrivna förfarandet har A.T., som i egenskap av ensam styrelseledamot haft ansvaret för att bolaget fullgjorde sina skyldigheter enligt bokföringslagen, åsidosatt Tepes Anläggningar AB:s bokföringsskyldighet. Åsidosättanderekvisitet i straffstadgandet om bokföringsbrott är således uppfyllt såvitt avser de objektiva förutsättningarna för ansvar nät det gäller den åtalade underlåtenheten att redovisa intäkter under räkenskapsåren 1999/2000, 2001 och 2002.
Genom Gross egna uppgifter och utredningen i övrigt är det också visat att någon årsredovisning för räkenskapsåret 2003 inte upprättades förrän den 17 september 2004. Årsredovisningen skulle som allra senast ha fastställts och upprättats vid en sådan bolagsstämma hållen inom sex månader efter räkenskapsårets utgång som föreskrevs i då gällande 9 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385) - alltså senast den 30 juni 2004 - och skulle enligt bestämmelserna i 6 kap. 2 § bokföringslagen (1999:1078) och 8 kap. 3 § årsredovisningslagen (1995:1554) ha offentliggjorts inom en månad från det att årsredovisningen blev fastställd på bolagsstämman, eller således senast i slutet av juli 2004. Tepes Anläggningar AB:s årsredovisning för räkenskapsåret 2003 har således upprättas ca två och en halv månad för sent och offentliggjorts ca sex veckor för sent. En sådan försening med upprättande av årsredovisning är objektivt sett att betrakta som ett bokföringsbrott, vilket Högsta domstolen slagit fast i rättsfallet NJA 2004 s. 618.
Det mycket tydliga sambandet mellan fakturorna, deras betalning in på Gross dotters postgirokonto och de därpå följande uttagen från postgirokontot, samt den långa tid som därefter gick till dess att bokföring skedde av de aktuella intäkterna, utesluter enligt tingsrättens mening andra förklaringar till det inträffade än att A.T. uppsåtligen underlåtit att bokföra de 27 fakturorna och de betalningar som föranletts av fakturorna. Tingsrätten finner att Gross förklaring till underlåtenheten - glömska - inte förtjänar tilltro, då förklaringen förutsätter att mycket stora belopp i kontanter, upp till 1 300 000 kr, förvarats hemma i A.T:s bostad under lång tid, samt då A.T. tidigare för Skatteverket förklarat att de pengar som influtit från fakturorna använts till bl.a. resor och bilar. P.B:s uppgift att A.T. verkligen uttryckt sig på detta sätt saknar tingsrätten skäl att ifrågasätta. Tingsrätten finner alltså att A.T. har haft uppsåt till det åsidosättande av Tepes Anläggningar AB:s bokföringsskyldighet som skett genom att vissa affärshändelser inte har bokförts under räkenskapsåren 1999/2000, 2001 och 2002.
När det gäller det försenade upprättandet av årsredovisning har det inte kunnat utredas till fullo vad som föranledde förseningen. De uppgifter som A-C.W.O. lämnat pekar dock mot att förseningen i vart fall till en del berodde på att otillräcklig ordning rådde i Tepes Anläggningar AB:s administration under våren 2004. Den som skall lastas för detta är givetvis A.T., som varit ensam styrelseledamot och i den egenskapen har haft ansvaret för att årsredovisning upprättades inom den tid lagen stadgar. Det är emellertid inte visat att A.T. medvetet orsakat att årsredovisningen inte upprättades i tid, inte heller att A.T. insett att det fanns en risk för att så skulle ske och då förhållit sig likgiltig till om årsredovisningen upprättades i tid eller ej. I den nu behandlade delen har A.T. således inte haft uppsåt i förhållande till det åsidosättande av Tepes Anläggningar AB:s bokföringsskyldighet som skett. Däremot måste han i förhållande till det försenade upprättandet av årsredovisningen anses ha varit oaktsam.
Härefter går tingsrätten över till att behandla frågan om det s.k. effektrekvisitet, ibland också kallat huvudsakskriteriet, i straffbestämmelsen om bokföringsbrott är uppfyllt i målet. Detta rekvisit har i lagförarbeten ansetts innebära att de i bokföringen förekommande felen skall vara sådana, för att ansvar för bokföringsbrott skall inträda, att det rätta sammanhanget vid granskning av böckerna lätt undandrar sig uppmärksamheten (NJA II 1942 s. 506). När kravet har behandlats i juridisk litteratur har det betraktats som avgörande för frågan om det är uppfyllt eller inte huruvida bokföringen kan eller inte kan tjäna som en någorlunda tillfredsställande upplysningskälla om rörelsen (Wright, Brotten mot borgenärer, 2 uppl., 1986 s. 321). I litteraturen har det vidare gjorts gällande att en rörelses, förlopp, ställning eller resultat i huvudsak kan bedömas med ledning av bokföringen på det sätt som avses i 11 kap. 5 § brottsbalken, om avvikelsen mellan vad som faktiskt har blivit bokfört och vad som skulle ha blivit bokfört om bokföringen hade skötts på det sätt bokföringslagen stadgar understiger 30 procent (Watson och Moore, Bokföringsbrott och bokföringslagen, 2 uppl., 2005, s. 136 ff). Till stöd för detta ställningstagande har åberopats vad begreppet i huvudsak har ansetts betyda i andra rättsliga sammanhang. Härvid har dock framhållits att 30 procent är ett mycket försiktigt mått och att gränsen mycket väl kan komma att sättas lägre i praxis. Det skall i detta sammanhang nämnas att effektrekvisitet har kritiserats för att vara väl obestämt och vagt för att tillgodose de krav som man bör ställa på ett straffrättsligt rekvisit (se Carroll, ovan a.a.). Den rättspraxis som finns rörande tillämpningen av effektrekvisitet tycks inte närmare ha berört frågan om hur man skall se på rekvisitet i rent kvantitativt hänseende, alltså t.ex. hur stora icke bokförda intäkter kan vara i relativa eller absoluta tal innan ansvar för bokföringsbrott kan inträda, utan tycks snarare ha tagit sikte på frågor om i vilken form bokföring skall bevaras för att rörelsen i huvudsak skall kunna bedömas med hjälp av den (se t.ex. rättsfallet NJA 2005 s. 252).
Det kan invändas att det ter sig främmande att dra en gräns för huruvida effektrekvisitet är uppfyllt eller inte just vid en bestämd procentsats. Situationer är tänkbara där en rörelses förlopp, ställning eller resultat inte i huvudsak kan bedömas med ledning av bokföringen, trots att avvikelsen mellan vad som har bokförts och vad som skulle ha varit utfallet om bokföringen hade skötts helt i enlighet med lag är mindre än 30 procent. Tingsrätten finner likväl att det angivna sättet att avgränsa det straffbara området lämpar sig väl som utgångspunkt för bedömningen av situationer liknande den i målet, dvs. där bokföringen till allra största delen har skötts i enlighet med lag, men där vissa brister föreligger. Om i ett sådant läge avvikelsen mellan vad som faktiskt har blivit bokfört och vad som totalt skulle ha blivit bokfört om bokföringen skötts helt i enlighet med lag understiger 30 procent, och det inte framkommer ytterligare omständigheter som medför att det finns skäl att ur redovisningssynpunkt se allvarligare på de brister bokföringen uppvisar, bör ansvar för bokföringsbrott inte komma ifråga. En sådan ordning låter sig väl förenas med ordalydelsen av det aktuella straffstadgandet samt låter den oklarhet som effektrekvisitet onekligen belastas av komma den tilltalade tillgodo, då en gränsdragning vid 30 procent enligt tingsrättens mening innebär en försiktig tolkning av begreppet ”i huvudsak”. Huruvida avvikelsen mellan ett bokfört värde och det totala värdet över- eller understiger 30 procent bör kunna avgöras med utgångspunkt både i sådana tal som framgår direkt av en rörelses årsredovisning - såsom resultat och balansomslutning - och i olika nyckeltal - såsom avkastning på eget kapital eller nettomarginal.
Som tingsrätten inledningsvis konstaterat skall en separat bedömning för varje bokföringsperiod göras huruvida förutsättningarna för att fälla till ansvar för bokföringsbrott föreligger.
För räkenskapsåret 1999/2000 visar Tepes Anläggningar AB:s årsredovisning ett resultat efter finansiella poster om 637 002 kr. Om de affärshändelser som A.T. underlåtit att bokföra - som innefattar intäkter om 412 402 kr - hade bokförts, skulle resultatet efter finansiella poster ha uppgått till 1 049 404 kr, en avvikelse på ca 39 procent. Avvikelsen mellan det resultat som följer av bokföringen och det resultat som följer av vad som borde ha bokförts är därmed sådan att Tepes Anläggningar AB:s resultat inte i huvudsak har kunnat bedömas med ledning av bokföringen, vilket A.T. måste ha insett. På grund av detta och då förutsättningarna i övrigt är uppfyllda, skall A.T. fällas till ansvar för uppsåtligt bokföringsbrott enligt åtalet, såvitt det avser räkenskapsåret 1999/2000. Av övergångsbestämmelserna till lagen (1999:1081) om ändring i brottsbalken, samt av det faktum att Tepes Anläggningar AB lagt om sitt räkenskapsår så att det kommit att omfatta tiden den 1 juli 1999 - 31 december 2000, följer att A.T. i denna del skall dömas med tillämpning av 11 kap. 5 § brottsbalken i dess lydelse den 1 januari 1996 - 31 december 1999.
För räkenskapsåret 2001 visar Tepes Anläggningar AB:s årsredovisning ett resultat efter finansiella poster om 1 351 856 kr. Om de affärshändelser som A.T. underlåtit att bokföra, dvs. intäkter om 183 196 kr, hade bokförts skulle resultatet efter finansiella poster ha uppgått till 1 535 052 kr. Avvikelsen mellan dessa två resultat är endast ca 12 procent. Ingenting i övrigt har framkommit som medför att det finns skäl att ur redovisningssynpunkt se allvarligare på de aktuella bristerna i bokföringen för det aktuella räkenskapsåret än vad som följer av den beloppsmässiga avvikelsen. På grund av vad som sagts har Gross åsidosättande av Tepes Anläggningar AB:s bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen under räkenskapsåret 2001 inte medfört att rörelsens förlopp, resultat eller ställning inte i huvudsak har kunnat bedömas med ledning av bokföringen. Effektrekvisitet är således inte uppfyllt och åtalet för bokföringsbrott skall därför ogillas i denna del.
För räkenskapsåret 2002 visar Tepes Anläggningar AB:s årsredovisning ett resultat efter finansiella poster om 1 097 080 kr. Om de icke bokförda intäkterna under detta räkenskapsår om 458 632 kr hade beaktats skulle resultatet efter finansiella poster ha uppgått till 1 555 712 kr, en avvikelse på 29 procent. Inte heller beträffande detta räkenskapsår har någonting framkommit som medför att det finns skäl att ur redovisningssynpunkt se allvarligare på bristerna i bokföringen än vad som föranleds av den beloppsmässiga avvikelsen. Det har inte heller gjorts gällande av åklagaren att det i något annat avseende än resultat efter finansiella poster har förelegat en avvikelse mellan de bokförda förhållandena och de faktiska som har överstigit 30 procent. I detta läge kan effektrekvisitet inte anses vara uppfyllt för räkenskapsåret 2002, varför åtalet för bokföringsbrott även såvitt avser denna period måste ogillas.
Högsta domstolen har funnit att en rörelses förlopp, ekonomiska ställning eller resultat inte i huvudsak kan bedömas med ledning av bokföringen om årsredovisning inte upprättats inom lagstadgad tid (NJA 2004 s. 618). Effektrekvisitet är alltså uppfyllt såvitt avser det försenade upprättandet av årsredovisningen för räkenskapsåret 2003. Detta medför att A.T. skall fällas till ansvar för oaktsamt bokföringsbrott i denna del, med stöd av 11 kap. 5 § brottsbalken i dess lydelse den 1 januari 2000 - 30 juni 2005.
När det sedan gäller frågan hur de bokföringsbrott A.T. har begått skall betecknas rättsligt gör tingsrätten följande överväganden.
Underlåtenheten att bokföra intäkter under räkenskapsåret 1999/2000 har återkommit vid nio tillfällen. Andra förklaringar till att A.T. förfarit på det sätt tingsrätten funnit att han gjort än att det skett i syfte att undanhålla skatt från det allmänna och bereda A.T. vinning kan enligt tingsrättens mening uteslutas. Vidare har brottet begåtts inom verksamhet vars omfattning har varit relativt stor, liksom antalet anställda. Dessa omständigheter pekar i försvårande riktning när brottet bedöms. Å andra sidan är det inte, vid den bedömning tingsrätten gjort av åtalet såvitt det avser räkenskapsåren 2001 och 2002, fråga om ett förfarande som upprepats under flera räkenskapsår. Vidare utgör de intäkter som inte bokförts en relativt liten del av den totala omsättningen, och annat har inte framkommit än att bokföringen i Tepes Anläggningar AB i övrigt skötts enligt lag. Vidare har inga falska handlingar kommit till användning vid förfarandet. Vid en samlad bedömning finner tingsrätten att Gross underlåtenhet att bokföra vissa intäkter under räkenskapsåret 1999/2000 skall betecknas rättsligt som bokföringsbrott som inte är vare sig grovt eller ringa.
Vid valet av rättslig beteckning på det bokföringsbrott som bestått i underlåtenhet att i rätt tid upprätta årsredovisning för räkenskapsåret 2003 skall beaktas att årsredovisningen, vilket Högsta domstolen poängterat i det rättsfall som finns refererat i NJA 2004 s. 618, är en viktig del av bokföringen. Vidare har Tepes Anläggningar AB:s verksamhet, som tingsrätten redan konstaterat, inte varit av ringa omfattning. Dock har förseningen inte varit längre än ca två och en halv månad, och har endast fördröjt årsredovisningens offentliggörande med ca sex veckor. Såvitt framkommit har det inte förekommit vare sig före eller efter 2004 att någon årsredovisning för Tepes Anläggningar AB har upprättats för sent. Till skillnad från vad som var fallet i det refererade avgörandet NJA 2004 s. 618 har förseningen inte heller uppkommit i en nystartad rörelse i ekonomiska svårigheter, där behovet av information om rörelsen varit särskilt stort. Brottet är därutöver begånget endast av oaktsamhet. Omständigheterna är sammantaget sådana att brottet skall bedömas som bokföringsbrott som är ringa.
För försvårande av skattekontroll döms enligt 10 § skattebrottslagen (1971:69) den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga och därigenom ger upphov till fara för att myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvåras. Den som frivilligt fullgör sin bokföringsskyldighet skall enligt 12 § andra stycket samma lag inte fällas till ansvar.
Som tingsrätten redan har funnit vid bedömningen huruvida A.T. gjort sig skyldig till bokföringsbrott eller ej, har A.T. uppsåtligen åsidosatt Tepes Anläggningar AB:s bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen. Möjligheter har helt saknats för Skatteverket att kontrollera om skatt har betalats på rätt sätt såvitt avser de av A.T. i Tepes Anläggningar AB:s namn utställda fakturorna. Så långt föreligger de objektiva och subjektiva förutsättningarna att döma A.T. för försvårande av skattekontroll för hans underlåtenhet att bokföra vissa fakturor hänförliga till räkenskapsåren 1999/2000, 2001 och 2002.
Tingsrätten har uppfattat åklagarens talan på så sätt att den innefattar ett påstående om att A.T. genom att inte upprätta Tepes Anläggningar AB:s årsredovisning i tid har gjort sig skyldig till försvårande av skattekontroll. Att årsredovisningen för år 2003 blivit upprättad ca tre månader för sent kan enligt tingsrättens uppfattning inte anses ha gett upphov till någon fara för att myndighets kontrollverksamhet allvarligt skulle försvåras. Därför skall åtalet för försvårande av skattekontroll i denna del ogillas.
A.T. har vidare invänt att han vidtagit en sådan frivillig rättelse som avses i 12 § andra stycket skattebrottslagen genom att under 2003 bokföra de tidigare inte bokförda fakturorna. För att en sådan rättelse skall vara att anse som frivillig får gärningsmannen inte känna sig tvingad av yttre omständigheter - t.ex. en pågående eller förestående myndighetsgranskning - att vidta rättelse. En invändning om frivillig rättelse skall godtas om åklagaren inte förebringar så mycket bevisning att invändningen framstår som obefogad (NJA 2004 s. 692).
A.T. har förnekat att han, när han vidtog rättelse genom att tillse att de tidigare inte bokförda intäkterna blev bokförda kände till att Skatteverket granskade Tepes Anläggningar AB med särskilt avseende på de icke bokförda intäkterna. P.B. har förklarat att den skatterevision som inleddes mot Tepes Anläggningar AB under december 2002 kom att resultera i en revisionspromemoria som skickades till Tepes Anläggningar AB under maj 2003. P.B. har vidare förklarat sig inte veta om man på Tepes Anläggningar AB känt till att skatterevisionen fortsatte efter maj 2003, men att Skatteverket antog att Tepes Anläggningar AB hade sådan kunskap eftersom rättelsen skedde i anslutning till att Skatteverket begärde in underlag från dem som utfört de i målet aktuella betalningarna in på C.S:s postgirokonto.
Annan utredning än P.B:s och Gross uppgifter saknas om den kunskap A.T. kan ha haft om att Skatteverkets granskning av Tepes Anläggningar AB fortsatte efter maj 2003. Vid detta förhållande kan åklagaren inte anses ha framlagt så mycket bevisning att Gross invändning om frivillig rättelse framstår som obefogad. Invändningen skall därför godtas, vilket medför att åtalet för försvårande av skattekontroll såvitt avser den bristande bokföringen av vissa intäkter hänförliga till räkenskapsåren 1999/2000, 2001 och 2002 skall ogillas.
Med den bedömning tingsrätten har gjort i skuldfrågan har A.T. inte gjort sig skyldig till brott i tiden efter det att han förra gången blev dömd av tingsrätten för skattebrott och bokföringsbrott den 4 oktober 2001, om man bortser från det försenade upprättandet av årsredovisning för räkenskapsåret 2003, vilket förfarande tingsrätten bedömt som ringa brott. A.T. kan på grund av det sagda inte vid tingsrättens val av påföljd anses ha återfallit i brott. Bokföringsbrott är emellertid ett brott av sådan art att ett fängelsestraff om särskilda skäl inte föreligger skall väljas som påföljd. När straffvärdet inte är alltför högt kan det emellertid komma ifråga att, som särskilt skäl för att välja villkorlig dom som påföljd istället för fängelse, beakta att den tilltalade samtycker till att den villkorliga domen förenas med en föreskrift om samhällstjänst. A.T. har samtyckt till en sådan föreskrift och har av frivården bedömts lämplig att utföra samhällstjänst. Han har också, såvitt framkommit, utan anmärkning fullgjort den samhällstjänst han ådömdes i domen den 4 oktober 2001. Det har vidare framkommit i målet att A.T. lider av vissa hälsoproblem. Mot bakgrund av vad som nyss angetts finner sig tingsrätten inte nödd att utdöma ett fängelsestraff utan låter påföljden stanna vid en villkorlig dom med föreskrift om samhällstjänst. Straffvärdet i den brottslighet A.T. skall dömas för motiverar att antalet samhällstjänsttimmar bestäms till 75 och alternativstraffet till två månaders fängelse.
Näringsförbud skall meddelas för den som grovt åsidosätter vad som åligger honom i näringsverksamhet och därvid gör sig skyldig till brottslighet som inte är ringa. För att förbud skall meddelas krävs också att det är påkallat ur allmän synpunkt (1 § lagen [1986:436] om näringsförbud). Det står klart att A.T. genom den brottslighet han döms för i målet grovt har åsidosatt sina åligganden som ställföreträdare för Tepes Anläggningar AB och därvid gjort sig skyldig till brottslighet som inte är ringa. Eftersom A.T. inte döms för brott för vilket det lägsta föreskrivna straffet är sex månaders fängelse föreligger emellertid inte någon presumtion för att näringsförbud skall anses påkallat ur allmän synpunkt (jfr 3 § andra stycket lagen om näringsförbud). Tingsrätten har därför att enligt 3 § första stycket lagen om näringsförbud pröva om det är påkallat ur allmän synpunkt att meddela A.T. näringsförbud.
Vid denna prövning skall enligt vad som anges i lagen särskilt beaktas om det aktuella åsidosättandet skett systematiskt och syftat till betydande vinning, om det medfört eller varit ägnat att medföra betydande skada eller om näringsidkaren tidigare dömts för brott i näringsverksamhet. I förarbetena till lagen om näringsförbud har uttalats att förbud främst borde komma i fråga för den som vid återkommande tillfällen åsidosätter de normer som gäller för näringsverksamhet och att det främst var avsett att undanröja en skadehärd och att förhindra att en person kan fortsätta att ägna sig åt näringsverksamhet då detta skulle framstå som stötande med tanke på de oegentligheter som vederbörande har gjort sig skyldig till (se prop. 1985/86:126 s. 59 f. och 154 f.). Ett näringsförbud skall alltså främst vara framåtsyftande.
A.T. skall dömas för ett brottsligt förfarande som har varit systematiskt. Förfarandet har också, som tingsrätten funnit tidigare, syftat till vinning för A.T. Emellertid är det inte fråga om något upprepat åsidosättande från Gross sida, då han inte döms för annat än ringa brott i tiden efter den förra domen. Vidare har en lång tid - 6-7 år - förflutit från det att den aktuella brottsligheten förövades till dess tingsrätten nu går till doms. Det skall också vägas in i bedömningen att de oegentligheter som A.T. är överbevisad om, dels i denna dom, dels i domen den 4 oktober 2001, har föregåtts av en lång tid av seriöst bedriven företagsamhet. Sammantaget finner tingsrätten att det inte är påkallat ur allmän synpunkt att meddela A.T. näringsförbud. Åklagarens yrkande om detta skall därför ogillas.
Tingsrätten dömer A.T. enligt 11 kap. 5 § brottsbalken i dess lydelse den 1 januari 1996 - 31 december 1999 samt i dess lydelse den 1 januari 2000 - 30 juni 2005 för bokföringsbrott till villkorlig dom med samhällstjänst 75 timmar. Om fängelse i stället hade valts som påföljd skulle fängelse 2 månader ha dömts ut.
Nämndemännen Strong och Smith var skiljaktiga ifråga om påföljden och anförde härvid följande. Arten av det bokföringsbrott som A.T. nu döms för talar så starkt för ett fängelsestraff ett en villkorlig dom med föreskrift om samhällstjänst inte kan väljas som påföljd. I enlighet med detta ställningstagande skall påföljden för Gross del bestämmas till fängelse. Strong bestämde strafftiden till två månader och Smith till fyra månader. Överröstade härvidlag var de i övrigt ense med majoriteten.
Åklagaren överklagade tingsrättens dom och yrkade att hovrätten skulle döma A.T. för bokföringsbrott, grovt brott, i enlighet med åtalet beträffande underlåtenheten att bokföra affärshändelser (första och andra stycket i gärningsbeskrivningen). Han yrkade även att A.T. skulle dömas för försvårande av skattekontroll, grovt brott, i enlighet med åtalet. Han yrkade vidare att hovrätten skulle rubricera gärningen att inte inom föreskriven tid upprätta årsredovisning som bokföringsbrott av normalgraden (tredje stycket i gärningsbeskrivningen). I påföljdsfrågan yrkade han att hovrätten under alla förhållanden skulle döma A.T. till fängelse. Han yrkade slutligen att hovrätten skulle ålägga A.T. näringsförbud under fem år.
A.T. bestred ändring.
Hovrätten (hovrättslagmannen Delacruz, f.d. hovrättsrådet Jan- Brown och tf. hovrättsassessorn Hanson, referent, samt nämndemännen Miller och Whitney) anförde i dom den 15 april 2008 bl.a. följande.
Enligt tingsrättens dom, som inte överklagats i skuldfrågan i den delen, har A.T. gjort sig skyldig till bokföringsbrott avseende räkenskapsåret 1999/2000. Hovrätten återkommer till frågan om brottets rubricering.
Hovrätten instämmer i tingsrättens bedömning att A.T. även under räkenskapsåren 2001 och 2002 uppsåtligen har åsidosatt bolagets bokföringsskyldighet på det sätt åklagaren gjort gällande. Frågan är om Gross bristande bokföring har inneburit att rörelsens förlopp, resultat eller ställning inte i huvudsak kunnat bedömas med ledning av bokföringen under dessa år.
Hovrätten konstaterar inledningsvis beträffande det s.k. huvudsakskriteriet att det för straffansvar krävs att avvikelsen mellan det bokförda förhållandet och det verkliga förhållandet är av en viss omfattning. Enstaka brister i bokföringen ska normalt inte bedömas som bokföringsbrott men kan medföra ansvar enligt andra lagrum, främst 10 § skattebrottslagen om försvårande av skattekontroll. Huvudsakskriteriet har ingående behandlats av Hicks och Reed i Bokföringsbrott och bokföringslagen, 2 uppl. 2005, s. 126 ff. De har där redovisat en metod för att bedöma om huvudsakskriteriet är uppfyllt. Enligt deras synsätt skulle avvikelsen mellan det bokförda värdet och det verkliga värdet kunna vara 30 procent utan att huvudsakskriteriet är uppfyllt (s. 137). De har emellertid betonat att den redovisade metoden bara är ett hjälpmedel för att göra huvudsakskriteriet förståeligt och att avgörande för frågan om ett bokföringsbrott föreligger är om åsidosättandet verkligen innebär att man inte i huvudsak kan bedöma rörelsens förlopp, resultat eller ställning med ledning av bokföringen. Bristen måste enligt deras uppfattning alltid bedömas i förhållande till hur bokföringen i övrigt ser ut (s. 139).
När det gäller räkenskapsåret 2001 instämmer hovrätten i tingsrättens slutsats att avvikelsen mellan det bokförda och verkliga förhållandet inte varit så stor att rörelsens förlopp, resultat eller ställning inte i huvudsak kunnat bedömas med ledning av bokföringen. A.T. skall därför inte fällas till ansvar för bokföringsbrott avseende räkenskapsåret 2001.
Avvikelsen mellan det bokförda och det verkliga förhållandet har varit väsentligt större under räkenskapsåret 2002. Vid en jämförelse av det bokförda resultatet och det verkliga resultatet före bokslutsdispositioner och skatt har avvikelsen varit 29,5 procent. Denna stora differens innebär enligt hovrättens bedömning i sig att rörelsens resultat inte i huvudsak har kunnat bedömas med ledning av bokföringen. Det finns dessutom andra omständigheter att beakta vid bedömningen. Det har sammanlagt varit fråga om en differens i absoluta tal på drygt 450 000 kr. A.T. har bl.a. underlåtit att bokföra en faktura på ett belopp om 154 000 kr exklusive moms. Inte bara rörelsens resultat utan även dess förlopp har med hänsyn till beloppens storlek varit svår att bedöma. Vid bedömningen av om huvudsakskriteriet är uppfyllt måste också hänsyn tas till att bokföringen varit bristfällig under flera års tid. Sammantaget finner hovrätten att bristerna i bokföringen under räkenskapsåret 2002 varit så omfattande att rörelsens förlopp, resultat eller ställning inte i huvudsak kunnat bedömas med ledning av den. A.T. ska därför dömas för bokföringsbrott också för detta räkenskapsår.
Nästa fråga är hur gärningarna ska rubriceras. Visserligen är det försvårande att A.T. begått brotten med viss systematik och i skatteundandragande syfte. Med hänsyn till att åsidosättandet av bokföringen inte avsett mycket betydande belopp eller annars kan anses ha varit av särskilt farlig art, anser hovrätten dock att gärningarna inte ska bedömas som grova utan som brott av normalgraden.
I enlighet med tingsrättens dom, som i denna del inte överklagats i skuldfrågan, har A.T. gjort sig skyldig till bokföringsbrott genom att han av oaktsamhet underlåtit att inom föreskriven tid upprätta årsredovisning avseende räkenskapsåret 2003. Tingsrätten har bedömt brottet som ringa. Utrymmet för en sådan bedömning måste dock, mot bakgrund av Högsta domstolens uttalanden i rättsfallet NJA 2004 s. 618, anses vara mycket begränsat. Förseningen av årsredovisningen har visserligen inte varit särskilt långvarig och den har inte upprepats, men särskilt med beaktande av att bolaget haft en omfattande verksamhet med en nettoomsättning på närmare 30 miljoner kronor, anser hovrätten att brottet inte kan bedömas som ringa. A.T. ska därför även i denna del dömas för bokföringsbrott av normalgraden.
Det står klart att förutsättningarna för straffansvar enligt 10 § skattebrottslagen i och för sig är uppfyllda. Frågan är om A.T. har gjort en frivillig rättelse i enlighet med 12 § skattebrottslagen. För att en sådan invändning inte ska godtas krävs att åklagaren förebringar så mycket bevisning att invändningen framstår som obefogad. Detta kan emellertid framgå redan av den allmänna situation i vilken handlingen företogs (se NJA 2004 s. 692).
Hovrätten bedömer att de uppgifter som P.B. lämnat är tillförlitliga. Det är genom hans berättelse utrett att A.T. gjorde rättelsen först efter det att skattemyndigheten i september-oktober 2003 hade förelagt bolagets kunder att ge in fakturaunderlag. A.T. underrättades visserligen inte av skattemyndigheten om den fortsatta granskningen efter juni 2003, men med hänsyn till den situation i vilken han handlade framstår hans förklaring till varför han gjorde rättelsen först hösten 2003 inte som trovärdig. Det kan i stället hållas för visst att han gav in rättelsen på grund av skattemyndighetens fortsatta revision av bolaget. Det har därför inte varit fråga om en frivillig åtgärd i den mening som avses i 12 § skattebrottslagen. Även åtalet för försvårande av skattekontroll ska på grund av det anförda bifallas.
A.T. har med viss systematik och i skatteundandragande syfte underlåtit att redovisa betydande intäkter. De oredovisade intäkterna och den för lågt redovisade utgående mervärdesskatten uppgår dock inte till så höga belopp att gärningen enligt hovrättens mening bör rubriceras som grovt brott. A.T. ska i stället dömas för brott av normalgraden.
A.T. ska dömas för bokföringsbrott avseende dels underlåtenheten att bokföra affärshändelser räkenskapsåren 1999/2000 och 2002, dels underlåtenheten att inom föreskriven tid ge in årsredovisning för räkenskapsåret 2003. Han ska dessutom dömas för försvårande av skattekontroll. Det samlade straffvärdet för brotten överstiger fängelse sex månader och det är fråga om brott av sådan art att påföljden normalt bör bestämmas till fängelse. Till det anförda kommer att A.T. har återfallit i likartad brottslighet kort tid efter tingsrättens dom i oktober 2001. Det är på grund av det anförda uteslutet att välja någon annan påföljd än fängelse. Hovrätten, som vid straffmätningen tar hänsyn till att förhållandevis lång tid förflutit sedan brotten begicks, bestämmer fängelsestraffets längd till sex månader.
A.T. har återfallit i ekonomisk brottslighet med förhållandevis högt straffvärde vilket talar för att näringsförbud bör meddelas. Med hänsyn till att han sedan de aktuella gärningarna under flera års tid har bedrivit seriös och omfattande näringsverksamhet utan att ha begått några brott, anser hovrätten emellertid att ett sådant förbud inte är påkallat ur allmän synpunkt.
Hovrätten ändrar tingsrättens dom på följande sätt.
a) Hovrätten dömer A.T. även för bokföringsbrott avseende räkenskapsåret 2002 enligt 11 kap. 5 § brottsbalken i dess lydelse den 1 januari 2000 - 30 juni 2005 och försvårande av skattekontroll enligt 10 § skattebrottslagen (1971:69).
b) Hovrätten bestämmer påföljden till fängelse 6 månader.
Hovrättens dom meddelad: den 15 april 2008.
Mål nr: B 418-07.
Lagrum: 11 kap. 5 § brottsbalken; 10 § skattebrottslagen (1971:69); 1 § och 3 § lagen (1986:436) om näringsförbud.
Rättsfall: NJA 1999 s. 647; NJA 2004 s. 618; NJA 2004 s. 692; NJA 2005 s. 252.
Litteratur: NJA II 1942 s. 506; Asp, Bokföringsbrott och legalitet, SvJT 1999 s. 16 ff; Hicks och Reed, Bokföringsbrott och bokföringslagen, 2 uppl. 2005, s. 126 ff; Wells m.fl., Brottsbalken - en kommentar, s. 11:51-11:63; Löfmarck, Brotten mot borgenärer, 2 uppl. 1986, s. 321; prop. 1985/86:126 s. 59 f. och 154 f.