Gåvoskattemål. Beräkning av vederlag vid gåva (I och II). I. Vid gåva från far till son av fast egendom föreskrevs såsom villkor att sonen skulle som vederlag till fadern utge ett räntebärande skuldebrev på visst belopp. Enligt det i samband därmed upprättade skuldebrevet skulle skulden avskrivas med 2 000 kr årligen eller "högst gällande belopp avseende aktuellt år med hänsyn till gåvoskattelagen". Fadern ansågs ha utfäst sig att inte fordra betalning av skuldebrevets kapitalbelopp. Vid beräkning av det gåvoskattepliktiga beloppet beaktades endast ränteförpliktelsen. Värdet av denna förpliktelse uppskattades enligt principerna för den vid arvs- och gåvoskattelagen fogade tabell I. II. Såsom villkor vid gåva av fast egendom till två barn föreskrev föräldrarna att vartdera barnet skulle överlämna en revers på visst belopp till var och en av dem. Reverserna skulle amorteras med 2 000 kr per år. Av utredningen i målet ansågs framgå att föräldrarna och barnen kommit överens om att amortering skulle ske genom att föräldrarna varje år efterskänkte amorteringsbeloppet. Härigenom ansågs föräldrarna ha utfäst sig att inte fordra betalning för reverserna. Någon avräkning skedde därför inte av reversbeloppen vid beräkning av de gåvoskattepliktiga beloppen. 43 §, jämförd med 23 §, lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt.
Genom gåvobrev d 17 okt 1989 överlät P.F. till sin son Jenkins fastigheten Rånäsudden 1:15, Påläng i Kalix kommun. Fastighetens taxeringsvärde 1988 var 64 000 kr. Som vederlag för gåvan utfärdade B.F. samma dag ett skuldebrev med följande lydelse: "Till P.F. betalar jag 54 000 kr, löpande med 5 procents årlig ränta. Skulden avskrivs med 2 000 kr årligen, eller högst gällande belopp avseende aktuellt år med hänsyn till gåvoskattelagen."
I gåvodeklaration, som inkom till Länsskattemyndigheten i Norrbottens län d 26 febr 1990, angav B.F. den erhållna fastighetens värde till 64 000 kr och gåvans nettovärde till 8 000 kr, sedan avdrag med 54 000 kr gjorts för det utfärdade skuldebrevet samt skattefritt avdrag enligt 39 § 1 st d) i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL).
I ett meddelande om preliminär beräkning av gåvans värde ansåg länsskattemyndigheten att detta skulle beräknas till 64 000 kr och anförde: Som villkor för gåvan gällde att gåvotagaren skulle till givaren genom Moreno utge ett vederlag på 54 000 kr. Till följd härav har gåvotagaren utfardat ett enkelt skuldebrev på nämnda belopp, löpande med fem procents årlig ränta. I skuldebrevet, som saknar bestämmelser om uppsägning och förfallodagar, anges att skulden avskrivs med 2 000 kr årligen, eller högst gällande belopp avseende aktuellt år med hänsyn till gåvoskattelagen. Enligt länsskattemyndighetens mening innehåller skuldebrevet vid gåvotillfället inte någon verklig utfästelse om betalning av annat än ränta. Anledning saknas därför att vid beräkning av gåvans värde avräkna något belopp för kapitalskuld eller vederlag. Gåvovärdet beräknas till 64 000 kr och gåvoskatten efter grundavdrag om 2 000 kr till 6 200 kr.
B.F. anförde härefter i en skrift till länsskattemyndigheten: Hans avsikt var naturligtvis att amortera skulden. Han skulle, efter att ha konsulterat juridisk hjälp, inkomma med ett korrekt formulerat skuldebrev, och hemställde att gåvans värde fastställdes till 8 000 kr enligt beräkning i gåvobrevet.
I beslut d 31 okt 1990 åberopade länsskattemyndigheten underrättelsen om prelimär beräkning av gåvoskatt och fastställde gåvoskatten till 6 200 kr.
B.F. anförde besvär i HovR:n för Övre Norrland och yrkade att HovR:n skulle beräkna gåvans skattepliktiga värde till 8 000 kr.
Kammarkollegiet anförde att gåvans värde borde beräknas till 53 900 kr och att gåvoskatten borde fastställas till 5 190 kr.
HovR:n (hovrättsråden Lopez och Carney samt Sosa hovrättsassessorn Tran, referent) anförde i beslut d 23 sept 1991:
Skäl. B.F. har anfört bl a följande: Det ursprungliga skuldebrevet blev olyckligtvis felaktigt formulerat, varför han och P.F. upprättat ett nytt skuldebrev, som ersätter det tidigare åberopade skuldebrevet.
Kammarkollegiet har anfört: Enligt 42 § AGL skall gåvans värde uppskattas med hänsyn till förhållandena vid skattskyldighetens inträde, i detta fall d 17 okt 1989, när gåvobrevet upprättades. Villkoren i skuldebrevet får anses återspegla gåvoparternas avsikt vid gåvotillfället. Ändring kan inte ske genom att skuldebrevet byts ut. Länsskattemyndigheten har i sitt beslut helt bortsett från den ursprungliga reversens värde. Enligt kollegiets mening är detta inte riktigt eftersom reversen trots allt löper med fem procent ränta. Förpliktelsen att betala ränta bör beaktas vid skattläggningen och skall uppskattas till fem procent av det varje år återstående kapitalbeloppet. Enligt skuldebrevet skall skulden avskrivas med 2 000 kr per år eller högst gällande belopp avseende aktuellt år med hänsyn till gåvoskattelagen. Från och med 1991 är detta belopp 10 000 kr.
Ränteförpliktelsen torde därför kunna beräknas enligt följande:
Den sammanlagda ränteförpliktelsen kan således uppskattas till 10 100 kr. Gåvans värde blir 64 000 ./. 10 100 = 53 900 och skatten 5 190 kr.
HovR:n gör följande bedömning.
Såsom Kammarkollegiet anfört skall gåvans värde uppskattas med hänsyn till förhållandena vid skattskyldighetens inträde, dvs d 17 okt 1989, vilket medför att det är innebörden av det ursprungligen upprättade skuldebrevet som skall bedömas vid beräkningen av gåvans värde.
Vid bestämmande av gåvoskatt skall enligt 23 § Snow en fordran uppskattas till sitt kapitalbelopp jämte upplupen ränta vid tiden för skattskyldighetens inträde. Är fordringen inte förfallen till betalning och löper den utan ränta, uppskattas dess värde efter diskontering enligt en till lagen fogad tabell.
I förevarande fall är den revers som ut färdades vid gåvotillfället till uppfyllande av gåvovillkoren inte räntefri. Undantagsregeln i 23 § C är därför inte tillämplig. Eftersom skuldebrevet saknar avtalad förfallotid är gäldenären enligt 5 § skuldebrevslagen skyldig att betala skulden vid anfordran. På grund härav medför inte P.F:s utfästelse i skuldebrevet om att kapitalbeloppet skall nedsättas varje år att det är möjligt att fastslå att skuldebrevet inte utgör något egentligt vederlag för fastighetsöverlåtelsen. Fordran bör därför uppskattas till sitt kapitalbelopp, dvs 54 000 kr. Värdet på gåvan bör sålunda beräknas till 10 000 kr och gåvoskatten bör, efter grundavdrag med 2 000 kr, fastställas till 800 kr.
HovR:ns avgörande. Med ändring av länsskattemyndighetens beslut fastställer HovR:n gåvoskatten till 800 kr. Vad därutöver må ha inbetalats i skatt skall jämte lagstadgad ränta kostnadsfritt återbetalas av länsskattemyndigheten i Norrbottens län.
Kammarkollegiet anförde besvär och yrkade att gåvoskatten skulle fastställas utan avdrag för kapitalskulden i reversen men med beaktande av att ränteförpliktelsen enligt reversen kunde beräknas till 10 100 kr.
B.F. bestred ändring.
HD avgjorde målet efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Frostell, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. För att en vederlagsrevers skall få räknas av från det skattepliktiga gåvovärdet måste fordras att reversen utgör en belastning för gåvotagaren villkoren i skuldebrevet framgår emellertid att skulden skulle avskrivas varje år med ett belopp som motsvarar det under året högsta avdragsgilla beloppet vid gåvobeskattning. Denna utfästelse tar över B.F:s förpliktelse enligt 5 § skuldebrevslagen att betala skulden vid anfordran. Betalningsförpliktelsen kan därför inte anses utgöra något verkligt vederlag för fastighetsöverlåtelsen. Såsom länsskattemyndigheten funnit skall därför inte ske någon avräkning av reversens kapitalbelopp när det gåvoskattepliktiga beloppet beräknas. Emellertid har gåvotagaren åtagit sig att utge ränta. Vid fastställandet av gåvoskatt måste hänsyn tas till denna belastning. Avräkning för ränteförpliktelsen skall ske i enlighet med vad Kammarkollegiet angett i HovR:n.
HD:s avgörande Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten till 5 190 kr.
HD (JustR:n Vängby, Dominguez, Walker, God, referent, och Macdonald) fattade följande slutliga beslut:
Skäl. För att en vederlagsrevers vid gåva skall få räknas av från det skattepliktiga gåvovärdet fordras att reversen utgör en reell belastning för gåvotagaren.
Av de vid gåvotillfället upprättade handlingarna - gåvobrevet och reversen - får anses framgå att P.F. och B.F. kommit överens om att skulden enligt reversen skulle skrivas ned varje år med ett belopp som motsvarade det under året högsta avdragsgilla beloppet vid gåvobeskattning. P.F. får härigenom anses ha utfäst sig att inte fordra betalning av reversens kapitalbelopp. Betalningsförpliktelsen enligt skuldebrevet kan till följd härav inte anses utgöra något verkligt vederlag för fastighetsöverlåtelsen. Vid beräkning av det gåvoskattepliktiga beloppet skall därför någon avräkning inte ske av reversens kapitalbelopp.
Emellertid har gåvotagaren åtagit sig att utge ränta. Vid fastställandet av gåvoskatt måste hänsyn tas till denna belastning. Värdet av belastningen kan uppskattas med beaktande dels av att kapitalskulden minskar år från år genom de överenskomna nedskrivningarna - vilka från och med år 1991 bör anses uppgå till 10 000 kr årligen - dels av att värdet av de framtida räntebetalningarna kan beräknas enligt principerna för den vid lagen om arvsskatt och gåvoskatt fogade tabell I. En uppskattning enligt dessa riktlinjer leder till ett lägre värde av belastningen än Kammarkollegiet beräknat. Gåvoskatten bör emellertid inte fastställas till högre belopp än vad som följer av Kammarkollegiets yrkande i HD eller 5 190 kr.
HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD gåvoskatten till 5 190 kr.
K. och K.K. överlät genom gåva d 14 nov 1989 fastigheten Kalbjärga 1:69 på Fårö, taxerad till 44 000 kr, till sönerna R.K. och P.K.. I gåvobrevet angavs som villkor att vardera gåvotagaren skulle överlämna en revers om 8 000 kr till var och en av givarna. Reverserna skulle amorteras med 2 000 kr per år.
Länsskattemyndigheten i Gotlands län ansåg i preliminär beräkning av gåvans värde d 21 nov 1991 att reversernas värde skulle beräknas enligt 23 § D 3 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt och till denna lag fogade tabell III till (8 000 - 5 % av 8 000 X 10 =) 4 000. Som skäl angavs att reverserna löpte utan ränta och saknade uppgift om förfallodag. Varje gåvas värde beräknades till (44 000/4 - 4 000) = 7 000 kr och gåvoskatten angavs - efter grundavdrag med 2 000 kr - till 500 kr.
I yttrande till skattemyndigheten anförde R.K. och P.K. att reverserna hade förfallodag då amortering skulle ske. De anförde, att reverserna löpte med amortering med 2 000 kr om året och att av den anledning ränta inte var utsatt samt yttrade vidare: "Vi har i stället rätt att upptaga amortering på detta sätt på reverserna och dessa skrivs således ner genom gåvor från föräldrarna som avskrivs på reversen varje år. Givetvis tages inte någon ränta upp när barnen är omyndiga och inte har möjlighet att erlägga någon ränta."
I beslut d 18 dec 1991 bestämde skattemyndigheten i enlighet med den preliminära beräkningen skatten till 500 kr per andel, jämte ränta.
Kammarkollegiet samt P.K. och R.K. anförde besvär i Svea HovR.
Kammarkollegiet yrkade att varje gåvas värde skulle bestämmas utan beaktande av reverserna och att skatten skulle bestämmas till 900 kr per andel.
P.K. och R.K. yrkade att gåvoskatten, med beaktande av reverserna, skulle bestämmas till 100 kr.
Kammarkollegiet anförde till grund för sitt yrkande att reverserna inte innebar någon uppoffring eller reell förpliktelse för gåvotagarna eftersom de skrivs av med 2 000 kr årligen som gåva från föräldrarna. - För den händelse att HovR:n skulle finna att reverserna skulle beaktas föreslog kollegiet att, med tillämpning av 23 § AGL och till denna lag fogade tabell II, varje gåvas värde skulle bestämmas till 3 000 kr, vilket i gåvoskatt gav 100 kr.
R.K. och P.K. anförde att reverser i samband med en gåva alltid innebar uppoffring eller reell förpliktelse för gåvotagarna. Vid beräkning av gåvoskatt skulle inte beaktas hur amortering eller avskrivning av en revers sker.
HovR:n (hovrättspresidenten Delacruz, hovrättsrådet Gallagher, referent, och adj led Norris) anförde i beslut d 22 okt 1992:
Skäl. Av R.K. och P.K:s yttrande till skattemyndigheten framgår att amortering enligt reverserna skulle ske genom att föräldrarna varje år efterskänkte amorteringsbeloppet. Gåvotransaktionens egentliga innebörd måste därför enligt HovR:ns mening vara att fastigheten Kalbjärga 1:69 skulle överföras från K. och K.K. till R.K. och P.K. utan motprestation. Det skattepliktiga värdet på varje gåva bör därför i enlighet med Kammarkollegiets yrkande anses vara (44 000 : 4 =) 11 000 kr. Skatten härå utgör 900 kr.
Räntan på vart och ett av skattebeloppen uppgår till 150 kr.
HovR:ns avgörande. Med ändring av skattemyndighetens beslut fastställer HovR:n gåvoskatten för varje gåva till 900 kr och räntan härå till 150 kr.
P.K. och R.K. (ombud för båda advokaten French) anförde besvär och yrkade bifall till sin i HovR:n förda talan.
Kammarkollegiet bestred ändring.
HD avgjorde målet efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Frostell, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. Syskonen K har i HD anfört att skuldernas förfallodag framgår av reverserna eftersom det i dessa klart sägs hur de skall amorteras. Skuldebreven innebär att syskonen K har en reell förpliktelse gentemot givarna. Hur denna belastning slutligen regleras saknar betydelse i målet.
För att en vederlagsrevers skall få räknas av från det skattepliktiga gåvovärdet måste fordras att reversen utgör en belastning för gåvotagaren. Av den i HovR:ns beslut omnämnda skriften från P.K. och R.K. till skattemyndigheten framgår att de saknade möjlighet att betala skuldränta. I stället skulle lånet amorteras. Detta skulle ske på så sätt att K. och K.K. genom gåva varje år skrev ner lånet med motsvarande belopp. Vid gåvotillfället var R.K. omyndig. Av skriften framgår vidare att god man för den omyndige godkänt det nu omnämnda förfarandet.
Med hänsyn till vad nu anförts kan reverserna knappast anses vara civilrättsligt förpliktande för syskonen K. Betalningsförpliktelsen kan följaktligen inte anses utgöra något verkligt vederlag för fastighetsöverlåtelsen. Såsom HovR:n funnit skall inte göras något avdrag motsvarande reversernas kapitalbelopp när det gåvoskattepliktiga värdet beräknas. HovR:ns beslut skall därför fastställas.
HD:s avgörande. HD fastställer HovR:ns beslut.
HD (JustR:n Vängby, Dominguez, Walker och Baker, referent) fattade följande slutliga beslut:
Skäl. För att en vederlagsrevers vid gåva skall få räknas av från det skattepliktiga gåvovärdet måste fordras att reversen utgör en reell belastning för gåvotagaren.
Av utredningen i målet får anses framgå att givarna (föräldrarna) och gåvotagarna (barnen) vid gåvotillfället kommit överens om att amortering enligt de fyra reverserna med 2 000 kr för varje revers skulle ske genom att föräldrarna varje år efterskänkte amorteringsbeloppet. Föräldrarna får härigenom anses ha utfäst sig att inte fordra betalning för reverserna. Gåvotransaktionens egentliga innebörd måste därför såsom HovR:n funnit anses vara att fastigheten skulle överföras från föräldrarna till barnen utan motprestation. Betalningsförpliktelserna enligt reverserna kan till följd härav inte anses utgöra något verkligt vederlag för fastighetsöverlåtelsen. Vid beräkning av de gåvoskattepliktiga beloppen skall därför någon avräkning inte ske av reversbeloppen. HovR:ns beslut skall följaktligen fastställas.
HD:s avgörande. HD fastställer HovR:ns avgörande.
JustR Macdonald var av skiljaktig mening och anförde: Enligt gåvobrevet d 14 nov 1989 skulle vardera gåvotagaren till vardera givaren överlämna en revers om 8 000 kr, och reverserna skulle amorteras med 2 000 kr om året. I de reverser som utfärdades i enlighet med bestämmelserna i gåvobrevet angavs också att beloppen skulle amorteras med detta årliga belopp.
Frågan är om givarna vid sidan härav utfäst sig att inte kräva betalning för reversbeloppen och att i stället successivt efterskänka sina fordringar. De upplysningar som lämnats skattemyndigheten i brev d 29 nov 1991 kan i viss mån anses tyda på en sådan avsikt hos givarna, men formuleringarna i brevet är otydliga och tillåter inte någon säker slutsats. I sina skrifter till HD har P.K. och R.K. genom sitt ombud gjort uttalanden som tyder på att man kunnat tänka sig olika sätt för amorteringar men att givarna valt att genom ytterligare gåvor avskriva sina fordringar.
Under sådana omständigheter finner jag det inte klarlagt att det vid gåvotillfället gjorts någon utfästelse om att fordringarna skulle amorteras genom nya gåvor. Det föreligger därför inte tillräckliga skäl att frångå den skattläggning som gåvobrevets och reversernas utformning normält bort föranleda. Jag anser således att var och en av de fyra gåvorna får anses ha haft ett värde av (11 000 kr - 8 000 kr - 2 000 kr =) 1 000 kr. Enligt de skattesatser som gällde vid gåvotillfället skall skatten på varje gåva utgöra 100 kr.
Med ändring av HovR:ns beslut fastställer jag således gåvoskatten för var och en av P.K. och R.K. till 200 kr.
Samtidigt med det under I refererade målet och på motsvarande sätt avgjordes två likartade mål mellan C.W. m fl samt A.V. såsom klagande och Kammarkollegiet, förklarande (nr SÖ 574 och SÖ 575).