Ett aktiebolag avser att mot var och en av bolagets verksamhetsgrenar emittera en serie preferensaktier. Aktier i respektive serie kommer att förvärvas av de som arbetar i verksamhetsgrenen och utdelningen på aktierna bestämmas utifrån resultatet i den. Utdelningen har ansetts utgöra ersättning för en arbetsprestation som ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Förhandsbesked om inkomstskatt.
Bakgrund
1. Ersättning som någon erhåller på grund av tjänst ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. I inkomstslaget kapital ska utdelningar och andra inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster tas upp.
2. S.L. avser att förvärva preferensaktier i CARNEO Funds AB (bolaget). I ansökan om förhandsbesked ställde han frågor bl.a. om hur en utdelning på aktierna ska beskattas och uppgav följande.
3. Bolagets verksamhet består bl.a. av att förvalta fonder och verksamheten är indelad i olika verksamhetsgrenar, A-D. Inom respektive verksamhetsgren ska ett team bestående av upp till två säljare och en till fem fondförvaltare arbeta med förvaltning av en eller flera fonder. Ett team kommer alltid att bestå av minst två personer. Teammedlemmarna ska antingen vara anställda av bolaget eller arbeta som konsulter. S.L. kommer att ingå i det team som arbetar i verksamhetsgren A.
4. Bolaget ska kunna ge ut dels stamaktier, dels preferensaktier i serie A-D. Preferensaktierna kommer att vara s.k. spåraktier och respektive serie ska emitteras mot en av bolagets verksamhetsgrenar. En teammedlem kommer endast att äga preferensaktier emitterade mot den verksamhetsgren inom vilken denne arbetar. S.L. avser alltså att förvärva preferensaktier i serie A. Antalet preferensaktier som respektive teammedlem får förvärva kommer att variera bl.a. beroende på senioritet och det är inte säkert att alla teammedlemmar kommer att äga några aktier. Preferensaktierna ska förvärvas till marknadsvärde. Teammedlemmarna kommer att erhålla marknadsmässig lön.
5. Ägarna av preferensaktierna i en viss serie ska vara berättigade till minst 60 procent av den del av bolagets samlade resultat som belöper på den verksamhetsgren som serien emitterats mot, vilket kan innebära att utdelningen på de olika preferensaktierna blir olika. Preferensaktierna inom respektive serie kommer dock att ge lika rätt till utdelning. Det utdelningsbara resultatet ska alltså vara kopplat till teammedlemmarnas gemensamma arbete i respektive verksamhetsgren.
6. För att säkerställa teammedlemmarnas engagemang i bolaget kommer aktierna att förses med förfoganderättsinskränkningar. En teammedlem får t.ex., med visst undantag, inte förfoga över aktierna under de första sju åren utan att först inhämta bolagets samtycke.
7. Verksamheten i de olika verksamhetsgrenarna kan komma att brytas ut för att i stället bedrivas i separata bolag. Om den verksamhetsgren där S.L. är verksam skulle brytas ut kommer det att ske genom att bolaget bildar ett nytt aktiebolag (NYAB) varefter verksamhetsgrenen tillskjuts NYAB genom aktieägartillskott. Därefter delas aktierna i NYAB ut till S.L. och övriga innehavare av preferensaktier i serie A.
8. Utomstående ägare kommer att äga aktier i bolaget i en omfattning som gör att inga aktier i det kommer att vara kvalificerade enligt 57 kap.inkomstskattelagen (1999:1229). Vidare kommer det inte att föreligga några korsvisa äganden, avtal om framtida förvärv eller andra särskilda skäl som kan medföra att aktierna, trots det utomstående ägandet, ska anses kvalificerade.
9. S.L. ville genom ansökan om förhandsbesked få veta om löpande utdelning från bolaget och en sakutdelning av aktier i NYAB till någon del ska anses utgöra ersättning för en arbetsprestation och därmed beskattas i inkomstslaget tjänst (frågorna 1 och 2). Han ville också få besked om lagen (1995:575) mot skatteflykt är tillämplig på en framtida vinstutdelning eller utdelning av aktier i NYAB (fråga 3). Med hänsyn till de förfoganderättsinskränkningar preferensaktierna är behäftade med ville han också få veta vid vilken tidpunkt aktierna ska anses vara förvärvade (fråga 4).
10. Skatterättsnämnden fann att löpande utdelning från bolaget och sakutdelning av aktier i NYAB inte utgör ersättning för en arbetsprestation (frågorna 1 och 2). Nämnden ansåg vidare att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet (fråga 3) och att preferensaktierna ska anses förvärvade vid avtalstidpunkten (fråga 4).
Yrkanden m.m.
11. Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet beträffande frågorna 1 och 2 ska ändras på så sätt att hela eller i vart fall en del av utdelningen på preferensaktierna ska beskattas som inkomst av tjänst och att fråga 3 ska förklaras förfallen. För det fall Högsta förvaltningsdomstolen fastställer svaret på fråga 1 och/eller fråga 2 ska fråga 3 antingen besvaras på så sätt att sökanden ska beskattas för utdelningen i inkomstslaget tjänst med stöd av skatteflyktslagen eller avvisas. Vad gäller fråga 4 yrkar Skatteverket att förhandsbeskedet ska fastställas.
12. S.L. anser att förhandsbeskedet ska fastställas.
13. Mot varje verksamhetsgren i ett bolag emitteras en serie preferensaktier. Aktierna i respektive serie förvärvas av de som arbetar i verksamhetsgrenen och utdelningen på aktierna bestäms utifrån resultatet i den. Huvudfrågan i målet är om utdelningen ska anses utgöra ersättning för en arbetsprestation. En annan fråga är vid vilken tidpunkt preferensaktierna ska anses förvärvade.
14. Till inkomstslaget tjänst räknas enligt 10 kap. 1 § inkomstskattelagen inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Med tjänst avses enligt andra stycket anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur.
15. Av 41 kap. 1 § första stycket och 42 kap. 1 § första stycketinkomstskattelagen följer att bl.a. utdelningar och kapitalvinster ska tas upp som intäkt i inkomstslaget kapital.
16. Av 4 kap. 1 § aktiebolagslagen (2005:551) framgår att alla aktier har lika rätt i bolaget, om inte annat följer av 2-5 §§. Enligt 2 § får i bolagsordningen föreskrivas att aktier av olika slag ska finnas eller kunna ges ut. En sådan föreskrift ska innehålla uppgift om olikheterna mellan aktieslagen och antalet eller andelen aktier av varje slag.
17. Utdelningen på preferensaktierna ska beslutas på bolagsstämman. I allmänhet saknas anledning att behandla belopp som enligt beslut på bolagsstämma betalas ut till aktieägarna som annat än utdelning. Av RÅ 2000 ref. 56 följer emellertid att denna princip inte kan upprätthållas i en aktiebolagsrättsligt säregen situation som innebär att aktier av samma slag ska ge olika utdelning beroende på vem som äger dem och där det finns en direkt koppling mellan lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren och utdelningen på dennes aktier. I sådant fall bör utdelningen ses som ersättning för en arbetsprestation.
18. I detta fall ska teammedlemmarna i verksamhetsgrenarna A-D förvärva preferensaktier i serierna A-D. Aktierna emitteras mot respektive verksamhetsgren. Preferensaktierna inom varje serie kommer att ägas av dels utomstående ägare (jfr punkt 8), dels ett fåtal anställda eller konsulter. Utdelningen på preferensaktierna kommer att vara beroende av resultatet av teammedlemmarnas gemensamma arbete i verksamhetsgrenen. Högsta förvaltningsdomstolen anser att det därmed finns en direkt koppling mellan lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren och utdelningen på dennes aktier.
19. Till skillnad från i RÅ 2000 ref. 56 har preferensaktierna inom samma serie inbördes lika rätt till utdelning. I stället ska teammedlemmarna få förvärva olika antal preferensaktier utifrån bl.a. senioritet. Vilka andra kriterier som kan ligga till grund för aktiefördelningen har inte redovisats. Klart är emellertid att beroende på vilka fördelningsprinciper som tillämpas kan i praktiken en betydande grad av differentiering av utdelningen mellan ägare av aktier av samma slag uppnås. Det står också klart att det inte finns något som hindrar att bara en teammedlem äger preferensaktier av ett visst slag och att denne därmed blir ensamt berättigad till den utdelning som utgår till aktieägare som samtidigt är teammedlem. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är därför den nu aktuella situationen jämförbar med den som bedömdes i rättsfallet.
20. Den löpande utdelningen på preferensaktierna bör därmed ses som ersättning för en arbetsprestation och ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Förhandsbeskedet ska således ändras såvitt avser svaret på fråga 1.
21. Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.
22. S.L. har bl.a. uppgett att huvudskälet till att ha olika verksamhetsgrenar i samma bolag är de administrativa och regulatoriska fördelarna. Som exempel har angetts att den löpande administrationen förenklas och att det behövs färre tillstånd. I ansökningen anges vidare att en central del i bolagets affärsmodell är att senare, när verksamhetsgrenarna växt, avyttra dessa antingen koncerninternt eller externt. S.L. har också uppgett att en sakutdelning från bolaget är något som kommer att ske inom en snar framtid efter det att strukturen har satts på plats.
23. Ett förhandsbesked måste bygga på ett tillförlitligt och tillräckligt konkretiserat underlag. När det gäller förutsättningar som avser framtida förhållanden bör förhandsbesked inte meddelas om det mot bakgrund av det ingivna underlaget framstår som osäkert om och när förutsättningarna kommer att realiseras.
24. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening har det inte framkommit att det är av vikt för S.L. att redan nu få svar på frågan om hur en eventuell sakutdelning av aktier i NYAB ska beskattas. Det föreligger inte heller i övrigt skäl för att pröva frågan. Skatterättsnämnden borde därför inte ha besvarat den. Förhandsbeskedet ska därmed undanröjas såvitt avser svaret på fråga 2 och ansökningen i den delen avvisas.
25. Mot bakgrund av Högsta förvaltningsdomstolens bedömning avseende frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3. Ansökningen ska därför även i den delen avvisas.
26. Högsta förvaltningsdomstolen instämmer i Skatterättsnämndens bedömning att preferensaktierna i enlighet med praxis ska anses förvärvade vid avtalstidpunkten (RÅ 2009 ref. 86 och RÅ 2009 not. 206). Skatterättsnämndens förhandsbesked ska således fastställas såvitt avser svaret på fråga 4.
Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser svaret på fråga 1 och förklarar att den löpande utdelningen från CARNEO Funds AB utgör ersättning för en arbetsprestation och ska beskattas i inkomstslaget tjänst.
Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer förhandsbeskedet såvitt avser svaren på frågorna 2 och 3 och avvisar ansökningen i den delen.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förhandsbeskedet såvitt avser svaret på fråga 4.
I avgörandet deltog justitieråden Houston, Diaz, Johnson, Gäverth och Moore. Föredragande var justitiesekreteraren Robinson.
Skatterättsnämnden (2019-01-04, Eng, ordförande, Martin, Miller och Gilbert):
Preferensaktierna ska anses förvärvade vid avtalstidpunkten.
Löpande utdelning från CARNEO Funds AB och sakutdelning av aktier i NYAB utgör inte ersättning för en arbetsprestation.
Skatteflyktslagen är inte tillämplig på förfarandet.
Frågan om vid vilken tidpunkt S.L. ska anses ha förvärvat preferensaktierna bör behandlas först. Det rör sig om förhållandevis långtgående inskränkningar med bl.a. en tid om sju år innan S.L. kan förfoga fritt över aktierna och fyra år innan beslutad utdelning görs tillgänglig. S.L. kommer att föras in i aktieboken och ha rösträtt och rätt till utdelning. Mot bakgrund av praxis innebär inte de aktuella förfoganderättsinskränkningarna att S.L. ska anses ha förvärvat preferensaktierna av serie A vid någon annan tidpunkt än avtalstidpunkten.
Det saknas i allmänhet anledning att behandla belopp som enligt beslut på bolagsstämma betalas ut till aktieägarna som annat än utdelning. Principen att vad som civilrättsligt betecknats som utdelning också ska behandlas som utdelning vid beskattning kan dock inte upprätthållas undantagslöst. I RÅ 2000 ref. 56 konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att principen inte kan upprätthållas om aktier av samma slag ger olika utdelning beroende på vem som äger dem och det finns en direkt koppling mellan lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren och utdelningen på dennes aktier.
För att, i ett fall som det föreliggande, rättsligt omkvalificera vad som rubricerats som utdelning måste enligt Skatterättsnämndens mening båda de krav vara uppfyllda som Högsta förvaltningsdomstolen uttryckt i sin praxis. I det nu aktuella ärendet finns det en koppling mellan lönsamheten i den verksamhetsgren där S.L. är verksam och utdelningen på hans preferensaktier. Aktierna har dock inbördes lika rätt till utdelning. De ger således inte rätt till olika utdelning beroende på vem som äger dem.
Mot denna bakgrund finns det enligt Skatterättsnämnden inte tillräckliga skäl för att behandla löpande utdelning från CARNEO Funds AB eller sakutdelning av aktier i NYAB som annat än utdelning.
Förfarandet kan inte anses strida mot lagstiftningens syfte. Redan av det skälet kan skatteflyktslagen inte anses tillämplig på förfarandet.
Johnson, Fuentes och Barber var skiljaktiga avseende frågorna 1 och 2 och anförde:
I RÅ 2000 ref. 56 bedrev aktieägarna i ett aktiebolag olika delar av verksamheten. Alla aktier var av samma slag men enligt ett aktieägaravtal skulle utdelningen variera beroende på lönsamheten i varje aktieägares verksamhetsgren. Det förelåg därmed en direkt koppling mellan lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren och utdelningen på dennes aktier. Utdelningen bestämdes dock inte individuellt för varje delägare utan efter olika av styrelsen fastställda ”internresultatnivåer”, dvs. ett kollektiv av delägare inom ett visst resultatintervall fick lika stor utdelning på varje aktie.
I detta ärende föreligger en något annorlunda situation. Aktier av samma slag har lika rätt till utdelning oavsett vem som äger dem. Utdelningen är således inte differentierad inom aktieslaget som i 2000 års fall. Den är dock differentierad inom bolaget eftersom stamaktierna och respektive serie av preferensaktierna har olika rätt till utdelning. Till det kommer att tilldelningen av aktier differentieras inom den begränsade kretsen av aktieägare i varje verksamhetsgren. Enligt vår mening blir effekten, förutom att det finns en direkt koppling mellan lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren och utdelningen på dennes aktier, att utdelningen är beroende av vem som äger aktierna. Den högre, differentierade utdelningen på preferensaktierna är beroende av det gemensamma arbete som de anställda, och tillika aktieägarna, utför i respektive verksamhetsgren. Även om det inte är respektive individs arbetsprestation som belönas på detta sätt, är den högre utdelningen en belöning för den gemensamma arbetsprestationen i respektive arbetsgemenskap (team). En teammedlem förvärvar endast preferensaktier emitterade mot den verksamhetsgren där han eller hon arbetar. Antalet preferensaktier som kan förvärvas är enligt sökanden beroende av teammedlemmens, dvs. arbetstagarens, ”senioritet”. Den förmån som härmed också blir beroende av ”senioritet” - dvs. den jämförelsevis högre utdelningen på det antal preferensaktier som kan förvärvas - kan i detta sammanhang enligt vår bedömning inte avse något annat än ersättning för kompetens i form av arbetserfarenhet samt i förekommande fall ersättning för tidigare utfört arbete i respektive team eller verksamhetsgren. Principen att vad bolaget betecknar som utdelning också ska behandlas som utdelning kan därför inte upprätthållas fullt ut i denna situation. En viss del av en löpande utdelning och en utdelning av aktier i NYAB ska således enlig vår uppfattning anses som ersättning för en arbetsprestation och beskattas som inkomst av tjänst hos S.L.
I RÅ 2000 ref. 56 gjordes en jämförelse av utdelningar på aktier från olika verksamhetsgrenar. Utdelning som översteg utdelningen på den aktie som fick lägst utdelning sågs som ersättning för en arbetsprestation. I rättsfallet fanns bara ett aktieslag. I nu aktuellt ärende finns förutom preferensaktier också stamaktier. En jämförelse mellan de olika verksamhetsgrenarna blir därför inte rättvisande. Hänsyn måste även tas till utdelningen på stamaktierna.
Det innebär att en jämförelse måste göras mellan det kapital S.L. investerat och motsvarande kapital som CARNEO AB investerat och som kan anses hänförligt till verksamhetsgrenen. Den del av utdelningen per investerad krona för S.L. som överstiger CARNEO AB:s avkastning per investerad krona hänförlig till den aktuella verksamhetsgrenen bör beskattas i inkomstslaget tjänst.
Med hänsyn till vår inställning förfaller fråga 3.