Kostnader för tryggande av pensionsutfästelser för anställda som väljer att växla en bonus mot pension har inte ansetts vara avdragsgilla enligt den s.k. kompletteringsregeln. Förhandsbesked om inkomstskatt.
Bakgrund
1. Utgifter som ett företag har för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad vid beskattningen. Sådana utgifter är t.ex. löner och pensioner till företagets anställda. Utgifter för pensioner får dras av när pensionen betalas ut. Under vissa förutsättningar har en arbetsgivare dock rätt till avdrag redan när pensionen utfästs.
2. En pensionsutfästelse kan vara förmånsbestämd eller avgiftsbestämd. En förmånsbestämd utfästelse innebär att arbetsgivaren åtar sig att se till att arbetstagaren får pension av en viss storlek, t.ex. motsvarande en viss andel av slutlönen. Om utfästelsen är avgiftsbestämd så åtar sig arbetsgivaren i stället att avsätta ett belopp av en viss storlek, ofta en viss procent av lönen, till den anställdes pension. Hur stor pensionen sedan blir beror på hur förvaltningen av dessa medel faller ut.
3. För att arbetsgivaren ska ha rätt till avdrag redan när pensionen utfästs krävs att utfästelsen tryggas t.ex. genom betalning av premie för en pensionsförsäkring. Avdrag kan då, inom vissa beloppsmässiga ramar, beviljas för kostnader för tryggandet.
4. Som huvudregel får avdraget för tryggandekostnader inte överstiga 35 procent av arbetstagarens lön och inte heller 10 prisbasbelopp. Enligt en kompletteringsregel får dock ett större belopp dras av bl.a. om tryggandet föranleds av att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade. Även då finns vissa beloppsgränser för hur stort avdraget får vara. Dessa är utformade så att avdrag medges för kostnader för att uppnå pensionsförmåner inom vissa angivna ramar.
5. Be My Compensation Management AB betalar vissa år ut bonus till sina anställda. Bolaget vill nu erbjuda de anställda en möjlighet att byta ut bonusen mot pension, s.k. bonusväxling. En anställd som väljer att utnyttja erbjudandet kommer då att avstå från sin bonusutbetalning i utbyte mot att bolaget betalar en engångspremie för en tjänstepensionsförsäkring. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om det kan få avdrag för premien med stöd av kompletteringsregeln. Av ansökan framgår följande.
6. Vid årsbokslutet fastställer bolagets ledning om bonus kommer att betalas ut. Beslutet baseras på bolagets ersättningspolicy och är i huvudsak beroende av bolagets resultat och den anställdes prestationer under det gångna året. De anställda som får rätt till bonus ska därefter kunna anmäla intresse för bonusväxling.
7. En förutsättning för att bolaget ska acceptera att en anställd växlar sin bonus till pension är att den pensionsförsäkringspremie som bolaget då ska betala är avdragsgill enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln. I annat fall kommer bonusen alltså liksom tidigare att betalas ut som lön. Om premien är avdragsgill enligt huvudregeln så kommer den att betalas så snart som möjligt. Om premien inte ryms inom huvudregeln men är avdragsgill enligt komplet-teringsregeln så kommer ett särskilt pensionsavtal att upprättas mellan bolaget och den anställde. Enligt avtalet ska bolaget åta sig att, utöver den ordinarie tjänstepensionen, betala en engångspremie för en tjänstepensionsförsäkring till förmån för den anställde. Premien kommer att hålla sig inom de beloppsmässiga ramar som anges i kompletteringsregeln.
8. Bolaget frågade om den pensionsförsäkringspremie som ska betalas med anledning av det särskilda pensionsavtalet är avdragsgill enligt kompletteringsregeln om premien betalas antingen i direkt anslutning till att pensionsavtalet ingås eller vid ett senare tillfälle.
9. Skatterättsnämnden ansåg att premien för pensions-försäkringen inte får dras av som kostnad enligt kompletteringsregeln oavsett när den betalas. Enligt nämnden framgår det av förarbetena att kompletteringsregeln är tänkt för fall där den anställdes pensionsskydd tidigare har varit bristfälligt och där tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet. Detta tillsammans med systematiken i lagstiftningen, med en huvudregel och en kompletterande bestämmelse, talade enligt nämnden för att kompletteringsregeln inte är tillämplig.
Yrkanden m.m.
10. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.
11. Be My Compensation Management AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att bolaget har rätt till avdrag för premiebetalningen enligt kompletteringsregeln.
12. Frågan i målet är om kostnader för tryggande av pensionsutfästelser för anställda som väljer att växla en bonus mot pension är avdragsgilla enligt kompletteringsregeln.
Rättslig reglering m.m.
13. Regler om avdrag för arbetsgivares pensionskostnader finns i 28 kap.inkomstskattelagen (1999:1229).
14. Enligt 3 § ska arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5–18 §§ om utfästelsen tryggas genom bl.a. betalning av premie för pensionsförsäkring. Avdraget är beloppsmässigt begränsat enligt en huvudregel i 5 och 6 §§ samt en kompletteringsregel i 7–12 §§.
15. Av 5 § framgår att avdraget enligt huvudregeln inte för någon arbetstagare får överstiga 35 procent av lönen och inte heller 10 prisbasbelopp. Som lön räknas enligt 6 § sådan pensions-grundande ersättning enligt pensionsavtal som hänför sig till beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret.
16. I 7 § första stycket anges att tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 § ska, trots vad som sägs i 5 §, dras av som kostnad med ett belopp som motsvarar kostnaden för avtalad pension, om tryggandet föranleds av att ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från anställning eller att ett nytt pensionsavtal ingås i ett sådant fall, eller att pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade.
17. Enligt 7 § andra stycket ska bestämmelserna i första stycket tillämpas bara till den del något annat inte följer av 8–12 §§. Genom de sistnämnda paragraferna begränsas avdragsrätten beloppsmässigt till att avse kostnader för pension som uppgår till vissa angivna nivåer. Taket för avdrag enligt kompletteringsregeln är alltså förmånsbestämt men regeln är tillämplig även med avseende på avgiftsbestämda pensionsutfästelser. Hur avdragstaket då ska beräknas framgår av 10 §.
18. Avdragsrätten för kostnader för pensionsutfästelser är alltså beloppsmässigt begränsad genom dels en huvudregel, dels en kompletteringsregel. I huvudregeln kopplas begränsningen till storleken på arbetstagarens lön och i kompletteringsregeln till storleken på den framtida pensionen. Kompletteringsregeln är tillämplig vid förtida avgång från anställningen och när pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade.
19. Av förarbetena framgår att kompletteringsregeln är avsedd att användas endast i de fall då ett tidigare otillräckligt pensionsskydd behöver förbättras (s.k. köpa i kappfall) och vid avtalspensioneringar. Det uttalas att det i dessa situationer ofta krävs höga engångsinsatser under en begränsad tid för att ett tillräckligt tjänstepensionsskydd ska kunna tryggas. Huvudregeln har därför ansetts inte kunna fungera utan kompletterande bestämmelser för de fall då större insatser krävs för att ta igen ett bristfälligt tryggande, som när en anställd först sent under den yrkesverksamma perioden ges ett tillfredsställande pensionsskydd eller vid förtida avgångar på grund av omstruktureringar i näringslivet (prop. 1997/98:146 s. 62, 65 f. och 75).
20. Bolaget har anfört att pensionsavtalet innebär att det föreligger en utfästelse om pension samt att utfästelsen är otillräckligt tryggad till dess att en premie betalas för en tjänstepensionsförsäkring. Bolaget har vidare gjort gällande att de pensionsnivåer som sätter taket för avdragsrätten enligt kompletteringsregeln också bör anses utgöra normen för när ett pensionsskydd är bristfälligt. Kostnader för tryggande av en utfästelse som innebär att den anställdes pension kommer att utökas upp till dessa nivåer bör enligt bolaget därför alltid vara avdragsgilla.
21. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att enbart det förhållandet att tryggandet sker efter det att en pensionsutfästelse har lämnats inte innebär att utfästelsen är otillräckligt tryggad i den mening som avses i kompletteringsregeln (HFD 2011 not. 58). Om avdrag alltid skulle medges för kostnader för att utöka en anställds pensionsskydd upp till de nivåer som följer av 28 kap.8–12 §§inkomstskattelagen så skulle bestämmelserna i 7 § första stycket, där förutsättningarna för att tillämpa kompletteringsregeln anges, vidare bli överflödiga. Av förarbetena framgår dessutom klart att tillämpningsområdet för kompletteringsregeln är avsett att vara begränsat till de situationer som anges där.
22. Högsta förvaltningsdomstolen bedömer vidare att den situation som beskrivs i ansökan om förhandsbesked inte är en sådan som bestämmelserna i kompletteringsregeln tar sikte på. Bolaget har därmed inte rätt att tillämpa den regeln.
23. Förhandsbeskedet ska således fastställas.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
I avgörandet deltog justitieråden Santiago, Vance, Pennington och Joseph. Föredragande var justitiesekreteraren Lewis.
Skatterättsnämnden (2020-11-04, Eng, ordförande, Vang, Gordon, Pitts, Mccoy och Heath):
Premien för pensionsförsäkringen får inte dras av som kostnad enligt kompletteringsregeln.
Frågan i ärendet är om pensionsförsäkringspremien kan anses avse en utfästelse om pension som är otillräckligt tryggad enligt 28 kap. 7 § inkomstskattelagen.
Kompletteringsregeln gör det möjligt att med avdragsrätt trygga en pensionsutfästelse utöver de beloppsbegränsningar som gäller enligt huvudregeln. Av förarbetena framgår att den är tänkt för fall där den anställdes pensionsskydd tidigare varit bristfälligt och i fall där tryggandet är otillräckligt i förhållande till pensionsavtalet. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar systematiken i lagstiftningen, med en huvudregel och en kompletterande bestämmelse, samt de uttalanden som gjorts i förarbetena för att bestämmelsen inte är tillämplig i ett fall som detta. Bolaget har därmed inte rätt att tillämpa kompletteringsregeln i 28 kap. 7 §.