En person som yrkesmässigt sålt ett läkemedel, trots att tillstånd saknats, har inom ramen för ett brottmål ansetts vara såväl mervärdesskatte- och inkomstskatteskyldig som bokföringsskyldig för verksamheten.
Jönköpings tingsrätt
Allmän åklagare väckte åtal vid Jönköpings tingsrätt mot K.G. med följande gärningspåståenden.
1. Skattebrott
Gärning
K.G., som i Habo bedrivit näringsverksamhet under tiden 1 januari 2014–31 december 2015 och därvid haft att redovisa inkomst av näringsverksamhet och mervärdesskatt har i till skatteverket ingivna inkomstdeklarationer uppsåtligen lämnat oriktig uppgift samt uppsåtligen underlåtit att inge skattedeklarationer. Sålunda har K.G. i inkomstdeklarationerna vilka inkommit till skatteverket den 19 mars 2015 och den 22 mars 2016 underlåtit att redovisa inkomst av näringsverksamhet för inkomståret 2014 med ca 221 000 kronor och för inkomståret 2015 med ca 358 000 kronor exkl. moms och därigenom gett upphov till fara för att skatt undandras det allmänna med 55 917 kronor resp. 122 964 kronor.
K.G. har vidare genom att inte inge skattedeklarationer uppsåtligen underlåtit att redovisa utgående mervärdesskatt enligt nedan och därigenom gett upphov till fara för att skatt undandras det allmänna med 55 200 kronor år 2014 och 89 600 kronor år 2015.
Förfallodatum RedovisningsperiodOredovisad moms
2014-05-12 Jan–Mar 9 160
2014-08-18 Apr–Jun 24 800
2014-11-12 Jul–Sep 12 440
2015-02-12 Okt–Dec 8 800
2015-05-12 Jan–Mar 8 500
2015-08-17 Apr–Jun 26 940
2015-11-12 Jul–Sep 36 160
2016-02-12 Okt–Dec 18 000
S:a kronor 144 800
Lagrum
2 § skattebrottslagen (1971:69)
2. Bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll
Gärning
K.G. som i Habo bedrivit näringsverksamhet och därvid varit bokföringsskyldig har under tiden 1 januari 2014–31 december 2015 uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosatt denna genom att inte alls löpande bokföra i verksamheten uppkomna affärshändelser. Till följd härav har rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning inte i huvudsak kunnat bedömas med ledning av bokföringen.
K.G. har vidare genom att uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätta sin bokföringsskyldighet enligt ovan gett upphov till fara för att myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvårats.
Lagrum
11 kap. 5 § 1 st. BrB och 10 § skattebrottslagen (1971:69)
Åklagaren yrkade vidare, med åberopande av 49 kap. 4, 6 och 11 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), att K.G. skulle påföras skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på ett underlag om 238 785 kr och 20 procent på ett underlag om 18 000 kr.
K.G. förnekade brott och motsatte sig åklagarens begäran om skattetillägg. Han anförde att han hade bedrivit olaglig verksamhet – försäljning av preparatet Melanotan – som inte varit bokförings- eller skattepliktig. Han vitsordade inte de belopp som åklagaren lade till grund för åtalet.
Åklagaren anförde att försäljningen visserligen varit olaglig men trots det både bokföringspliktig och skattepliktig.
Vid huvudförhandlingen hördes som vittne M.B. från Läkemedelsverket. Han berättade bl.a. följande.
Melanotan är en syntetisk variant av ett kroppseget ämne och finns i två varianter; Melanotan 1 och Melanotan 2. Melanotan 2 har blivit populärt då det förhöjer hudens pigmentering, upplevs ge en högre sexlust samt har en avmagrande effekt. Försök har gjorts att med hjälp av Melanotan utveckla läkemedel mot impotens. Dessa försök har dock avbrutits. Melanotan betraktas som ett läkemedel och är inte tillåtet att sälja eftersom det inte är registrerat som ett godkänt läkemedel.
Tingsrätten (ordförande rådmannen Johnson) anförde följande i dom den 20 december 2018.
DOMSKÄL
Den första frågan tingsrätten har att ta ställning till är om det har bedrivits sådan näringsverksamhet som ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet och/eller om den varit bokföringsskyldig.
Enligt 6 § bokföringslagen (1999:1078) är en fysisk person som bedriver näringsverksamhet bokföringsskyldig för denna. I förarbetena till bokföringslagen sägs att det med näringsverksamhet avses all verksamhet som är av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betraktas som yrkesmässig. Vidare att en helhetsbedömning ska göras och att ledning i frågan om en verksamhet är bokföringspliktig ofta kan hämtas från hur verksamheten bedöms skattemässigt, ska verksamheten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är den normalt bokföringspliktig (prop. 1998/99:130 s. 384).
Den försäljning som K.G. ägnat sig åt har pågått under två års tid och syftat till ekonomisk vinst för honom. Den får även anses ha haft sådan karaktär att den måste betraktas som yrkesmässig. Vid en helhetsbedömning anser tingsrätten att K.G. har bedrivit näringsverksamhet i bokföringslagens mening. Utgångspunkten är därmed att bokföringsskyldighet har förelegat.
K.G. har invänt att den verksamhet han bedrivit varit olaglig. Åklagaren har inte invänt mot detta men ansett att även olaglig verksamhet kan vara bokförings- och skattepliktig.
Av vad som framkommit har försäljningen ägt rum via en hemsida utan direkt synlig koppling till K.G. Vid ett ”provköp” som Skatteverket påbörjat framgår att köparen vid beställning anmodades att betala till ett visst bankkonto och att betalningen skulle märkas med ett alias. Vem bankkontot tillhörde framgick inte. K.G. har agerat med vetskapen om att försäljningen varit olaglig och hanterat inköp och försäljning därefter.
Att det i teorin är möjligt att efter kostsamma studier med positiva resultat ansöka om ett godkännande av ett läkemedel innehållandes Melanotan påverkar enligt tingsrätten inte bedömningen att det varken vid tidpunkten för gärningen eller idag finns någon laglig möjlighet att sälja Melanotan i Sverige. Detta får enligt tingsrätten betydelse vid bedömningen av den praxis som finns på området.
HD har i NJA 2004 s. 519 och NJA 2015 s. 811 konstaterat att olaglig spelverksamhet och olaglig förmedling av hyreskontrakt inte var verksamhet av sådant slag att de inte skulle kunna vara föremål för bokföringsskyldighet. I det senare avgörandet noterades att all förmedling av hyreskontrakt mot betalning inte var olaglig. Inte heller är all spelverksamhet olaglig.
Av NJA 2015 s. 811 framgår vidare följande. ”Det finns uttalanden i praxis som ger visst stöd för undantag från skattskyldighet när det är fråga om varor eller tjänster som inte över huvud taget kan vara en del av det ekonomiska kretsloppet eller när verksamheten i objektiv mening inte kan anses leda till vinst eftersom vinning av brott ska förverkas. I EU-domstolens dom Martinez, C-283/95, EU:C:1998:276, och dom Kaupo Salumets m.fl., C-455/98, EU:C:2000:352, jämförs sålunda olagligt hasardspel och olaglig import av etylalkohol med handel med narkotika och förfalskade pengar. Det framhålls att i de senare fallen är konkurrens mellan en laglig och en olaglig sektor utesluten. (Se också RÅ 1991 ref. 6, jfr Taylor, Skattefri brottslighet, Rättsfall att minnas, 1998 s. 367 ff.).”
Enligt Skatteverkets rättsliga vägledning framgår följande. ”Inkomst från brottslig verksamhet som typiskt sett inte kan vara legal, kan däremot inte beskattas eftersom de aldrig kan konstituera någon skatterättslig inkomstkälla. Det är då fråga om sådan verksamhet som aldrig kan påstås vara en legal verksamhet, till exempel inkomster från narkotikaförsäljning.”
Tingsrätten gör följande bedömning. Försäljning av Melanotan kan typiskt sett inte anses vara legal verksamhet. Tvärtom är all försäljning av Melanotan olaglig. Konkurrens mellan en laglig och en olaglig sektor får därför anses utesluten. Den olagliga verksamhet som K.G. ägnat sig åt bör därför inte konstituera någon skatterättslig inkomstkälla.
Vid en samlad bedömning anser tingsrätten härigenom att den olagliga verksamhet som K.G. bedrivit varken varit bokföringspliktig eller skattepliktig. Inte heller kan det bli fråga om att påföra K.G. skattetillägg. Åtalet ska därför ogillas i sin helhet.
DOMSLUT
Tingsrätten frikände K.G. från åtal för bokföringsbrott, skattebrott och försvåramde av skattekontroll samt ogillade yrkandet om skattetillägg.
Göta hovrätt
Åklagaren överklagade i Göta hovrätt och yrkade att hovrätten skulle döma K.G. i enlighet med åtalet för skattebrott, bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll samt bifalla talan om skattetillägg.
K.G. motsatte sig att tingsrättens dom ändrades.
Hovrätten (hovrättslagmannen Avery, tf. hovrättsassessorn Dixon, referent, och nämndemannen Delacruz) anförde följande i dom den 16 september 2019.
HOVRÄTTENS DOMSKÄL
Skuld
Hovrätten har tagit del av samma skriftliga och muntliga bevisning som tingsrätten.
Ska verksamheten beskattas i inkomstslaget näring?
Såsom tingsrätten har anfört är det ostridigt att K.G. har sålt melanotan under åren 2014 och 2015 samt att han inte har bokfört uppkomna affärshändelser för detta. Det är vidare utrett att han inte har redovisat inkomsterna från försäljningen i sina inkomstdeklarationer för åren 2015 och 2016 eller redovisat mervärdesskatt i några skattedeklarationer under tiden maj 2014 till februari 2016.
Av de skäl som tingsrätten har redovisat anser även hovrätten att K.G. objektivt sett har bedrivit näringsverksamhet.
För att kunna sälja ett preparat som omfattas av läkemedelslagen krävs att preparatet har godkänts för försäljning av Läkemedelsverket. M.B. har förklarat att melanotan är ett injektionsmedel. Att sälja melanotan – som enligt hovrätten är ett preparat som omfattas av läkemedelslagen (2015:315) – är inte tillåtet (se 2 kap. 1 §, 5 kap. 1 § och 16 kap. 1 § samt 18 kap. 2 § läkemedelslagen, 9 kap. 2 § läkemedelsförordningen och Läkemedelsverkets föreskrifter [LVFS 2011:15] om tillämpning av läkemedelslagen på vissa varor [HSLF-FS 2016:76 i dess senaste konsolidering]). M.B. har därutöver uppgett att det har påbörjats försök i syfte att använda medlet mot impotens, att dessa har avbrutits men att det efter omfattande studier är möjligt att ansöka om ett godkännande. Såvitt han känner till har inget land i dagsläget godkänt försäljning av melanotan.
Frågan är då om det faktum att melanotan inte kan säljas lagligt innebär att den försäljningsverksamhet av medlet som K.G. bedrivit inte ska beskattas i inkomstslaget näring och följaktligen att någon bokföringsskyldighet inte heller föreligger (se prop. 1998/99:130 s. 381. Jämför rättsfallen HFD 2011 ref. 80 och RÅ 2005 ref. 14 gällande inkomstslaget tjänst, rättsfallet RÅ 1991 ref. 6 gällande dåvarande inkomstslaget rörelse och rättsfallet NJA 1997 C 39).
Inkomst från helt olaglig näringsverksamhet kan medföra bokföringsskyldighet (se rättsfallet NJA 2015 s. 811). Av Skatteverkets rättsliga vägledning från år 2019 angående olaglig verksamhet, framgår dock bland annat att inkomster från brottslig verksamhet som typiskt sett inte kan vara legal inte kan beskattas eftersom de aldrig kan konstituera någon skatterättslig inkomstkälla. Det är då fråga om sådan verksamhet som aldrig kan påstås vara en legal verksamhet, till exempel inkomster från narkotikaförsäljning. Dessa uttalanden är i enlighet med avgöranden från EU-domstolen. Av EU-domstolens avgöranden framgår det sammanfattningsvis att varor som på grund av deras särskilda beskaffenhet och särdrag inte kan bli föremål för laglig handel eller vara en del av det ekonomiska kretsloppet, exempelvis narkotika, inte omfattas av de skatter som normalt gäller i enlighet med gemenskapslagstiftningen. Det framgår även att utom i de fall som det är uteslutet att det kan förekomma konkurrens mellan en olaglig och en laglig sektor av ekonomin, hindrar principen om skatteneutralitet att olagliga och lagliga transaktioner behandlas olika (se EU-domstolens dom 1998-06-11, Martinez, C-293/95, EU:C:1998:276, och dom 2000-06-29, Kaupo Salumets m.fl., C-455/98, EU:C:2000:352). Även HD:s avgörande från år 2015 talar för att det måste finnas annan, i vart fall liknande, laglig verksamhet för att skattskyldighet ska inträda (se rättsfallet NJA 2015 s. 811 p. 9 och 15).
Såvitt hovrätten känner till har inte HD prövat frågan om var gränsen går för att ett preparat klassat som läkemedel inte ska anses kunna vara föremål för laglig handel. Inte heller har det prövats hur jämförelsen med andra lagliga preparat på marknaden ska ske för att konkurrens kan anses föreligga.
M.B. har beskrivit att brukandet av melanotan medför att användaren får bland annat förhöjd pigmentering och därigenom till synes solbränd hud samt förhöjd sexlust. Effekten kan även bli viktminskning. Syftet med preparatet är alltså inte detsamma som för den som brukar narkotika, nämligen att få ett rus. Även om preparatet för närvarande inte kan vara föremål för laglig handel eftersom försöken att utveckla det som läkemedel har avbrutits, anser inte hovrätten att preparatet till sin beskaffenhet är sådant att det inte kan bli föremål för laglig handel.
Hovrätten anser vidare att det finns andra lagliga preparat som kan ge samma effekter som melanotan, låt vara att det såvitt känt för hovrätten inte finns ett sådant preparat som ger samtliga dessa effekter. Exempelvis finns det krämer för att få solbränd hy, läkemedel mot impotens och viktminskningspreparat. Hovrätten anser därför att det finns andra preparat lagligt på marknaden som melanotan kan konkurrera med.
Detta innebär att K.G:s verksamhet ska beskattas i inkomstslaget näring, även med beaktande av att det varit fråga om helt illegal verksamhet.
Vilken omfattning har verksamheten haft?
Följden av hovrättens skäl ovan är att det förelåg bokföringsskyldighet samt skyldighet för K.G. att redovisa mervärdesskatt och redovisa inkomsterna i sina inkomstdeklarationer.
K.G. har ifrågasatt att verksamheten haft den omfattning som åklagaren har påstått. Han har berättat att varje paket melanotan såldes för 300 kr och att han utöver det även begärde ersättning för frakt med 50 kr. Han har vidgått att samtliga de transaktioner på bankkontot som efter avdrag med 50 kr är jämnt delbara med 300, avser försäljning av melanotan. Han har vidare sagt att han utöver frakten hade utgifter om cirka 180 kr per sålt paket (inköpskostnad 120 kr, insulinsprutor 5x10 kr, vatten 5–10 kr). Han har också berättat att kontot använts även för andra transaktioner, exempelvis försäljningar via Blocket. Enligt hovrättens uppfattning återkommer vissa belopp med sådan frekvens att det talar för att omfattningen på verksamheten varit större än vad K.G. har velat medge. Att personerna som gjort dessa insättningar använt ”alias” talar också för detta. Transaktionerna på kontot kan emellertid också förklaras av andra orsaker. K.G. kan till exempel ha haft annan verksamhet som han inte velat berätta om. Någon bevisning som motbevisar K.G:s uppgifter har inte lagts fram. Hovrätten anser därför att K.G:s uppgifter ska ligga till grund för bedömningen i denna del.
Med utgångspunkt i de uppgifter som K.G. har lämnat och med beaktande av de avdrag som Skatteverket har medgett, innebär det för år 2014 att verksamhetens omsättning uppgick till drygt 154 000 kr exklusive moms och inkomsten av näringsverksamhet till drygt 21 000 kr. Fara har förelegat för att skatt, vilket är det som påstås i gärningsbeskrivningen, skulle undandras det allmänna med drygt 7 100 kr.
Vidare skulle mervärdesskatt ha redovisats enligt nedan.
2014
Kvartalsperiod Omsättning, kr Förfallodatum Utgående moms, kr
Januari–mars 22 350 2014-05-12 4 470
April–juni 99 500 2014-08-18 19 900
Juli–september 49 950 2014-11-12 9 980
Oktober–december 21 600 2015-02-12 4 320
Summa 193 400 38 670
För år 2015 innebär det efter motsvarande beräkning att verksamhetens omsättning uppgick till drygt 210 000 kr exklusive moms och inkomsten av näringsverksamhet till knappt 30 000 kr. Fara har förelegat för att skatt, vilket som ovan nämnts är det som påstås i gärningsbeskrivningen, skulle undandras det allmänna med knappt 10 000 kr.
Vidare skulle mervärdesskatt ha redovisats enligt nedan.
2015
Kvartalsperiod  Omsättning, kr Förfallodatum     Utgående moms, kr
Januari–mars 9 650 2015-05-12 1 930
April–juni 68 350 2015-08-07 13 670
Juli–september 138 100 2015-11-12 27 620
Oktober–december 46 650 2016-02-12 9 330
Summa262 750 52 550
Till följd av vad som redovisats ovan, har K.G. begått skattebrott i tio fall. Av dessa avser underlåtenheten att redovisa inkomsterna av näringsverksamheten i sina inkomstdeklarationer två brott och underlåtenheten att inge skattedeklarationer (redovisa moms) åtta brott.
Som hovrätten har konstaterat ovan har K.G. varit skyldig att bokföra. Han har dock inte fört någon bokföring alls. Utöver kontoutdragen finns ingen information om verksamhetens omfattning. Rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning har därmed i huvudsak inte kunnat bedömas med ledning av bokföringen. Han har därför gjort sig skyldig till bokföringsbrott i två fall. Med hänsyn till omsättningen och antalet transaktioner kan gärningarna inte bedömas som ringa.
Genom att underlåta att bokföra har han också gett upphov till fara för att myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt allvarligt försvårats. K.G. har till följd härav även gjort sig skyldig till försvårande av skattekontroll i två fall.
Har K.G. haft uppsåt?
K.G. är utbildad inom industri och svets och saknar ekonomisk utbildning. Han har vidgått att han haft ett vinstsyfte med verksamheten och att han visste att han sysslade med olaglig verksamhet, men att verksamheten gick bättre än väntat och att han inte hade någon tanke på att betala skatt.
Eftersom K.G. visste att han bedrev verksamhet i vinstsyfte måste han ha förstått att det fanns en risk för att bokföringsskyldighet förelåg, även om det var illegal verksamhet (jfr rättsfallet NJA 2015 s. 811). Trots insikten om denna risk underlät han att bokföra. Insikten om riskens förverkligande var alltså inte något relevant skäl för honom att bokföra. Han har därmed haft likgiltighetsuppsåt. Till följd härav ska han i två fall dömas för både bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll.
K.G. har sagt att han inte hade en tanke på att betala skatt. Ett av huvudsyftena med att bedriva en helt illegal verksamhet på detta sätt måste dock vara att undandra skatt från det allmänna. Hovrätten tror därför inte på K.G:s påstående. Han ska istället dömas för att uppsåtligen ha begått skattebrott i tio fall.
Tingsrättens dom ska ändras i enlighet med detta.
Påföljd
K.G. är tidigare ostraffad och lever under ordnade förhållanden. Straffvärdet för brotten, som har nära samband med varandra, uppgår enligt hovrätten till två månaders fängelse. Bokföringsbrott och skattebrott är visserligen brott av sådan art att påföljden normalt ska bestämmas till fängelse. Med hänsyn till straffvärdet föreligger dock inte skäl att bestämma påföljden till fängelse i detta fall. Påföljden ska därför bestämmas till villkorlig dom, vilken som huvudregel ska förenas med dagsböter.
Eftersom det är fråga om svårupptäckt brottslighet anser inte hovrätten att det har gått sådan tid att det påverkar straffmätningsvärdet. Påföljden framstår inte heller som oproportionerligt sträng med beaktande av att K.G. ska påföras skattetillägg, se nedan (se 29 kap. 5 § första stycket 8 BrB och prop. 2014/15:131 s. 139 ff.). Enligt hovrätten finns det inte heller skäl att med hänsyn till skattetillägget avstå från att förena den villkorliga domen med dagsböter. Påföljden ska av dessa anledningar bestämmas till villkorlig dom och 130 dagsböter.
Talan om skattetillägg
Även skattetillägg som tas ut av allmän domstol ska bedömas enligt de materiella reglerna i skatteförfarandelagen (se 3 § första stycket lagen [2015:632] om talan om skattetillägg i vissa fall och prop. 2014/15:131 s. 128). Att skatteförfarandelagen är tillämplig innebär att samma beviskrav ska tillämpas oavsett om skattetillägg prövas i allmän domstol eller förvaltningsdomstol (se prop. 2014/15:131 s. 136 och 137).
Åklagaren har som lagrum angående talan om skattetillägg åberopat 49 kap. 4 och 11 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), som gäller skattetillägg vid oriktig uppgift och hur skattetillägg då beräknas. Åklagaren har emellertid också åberopat 49 kap. 6 §, samma lag, vilken gäller skattetillägg vid skönsbeskattning. Av omprövningsbeslutet framgår att Skatteverket har skönsbeskattat K.G. Därtill är 49 kap. 6 § angivet som lagrum i underlaget för beräkningen. Eftersom K.G. har skönsbeskattats, ska skattetillägg utgå (se nyss nämnda lagrum). Hur skattetillägget då ska beräknas framgår av 49 kap. 15 § skatteförfarandelagen.
Av underlaget framgår att det yrkade skattetillägget gällande slutlig skatt grundas på inkomstskatt under beskattningsåret 2015, vilket enligt omprövningsbeslutet uppgår till 238 785 kr. Gällande annan skatt framgår det av underlaget att det avser moms under perioden oktober–december 2015, vilket enligt omprövningsbeslutet uppgår till 18 000 kr. Hovrätten anser, i fråga om skattetillägg, att det inte har framkommit sådana uppgifter som ger anledning att ifrågasätta dessa belopp. Det är heller inte oskäligt att ta ut skattetillägget (se 3 § första stycket lagen om talan om skattetillägg i vissa fall och 51 kap. 1 § skatteförfarandelagen).
Av dessa anledningar ska K.G. påföras skattetillägg om 40 procent på den skatt som belöper på ett underlag om 238 785 kr och om 20 procent på ett underlag om 18 000 kr. Tingsrättens domslut ska ändras i enlighet med detta.
HOVRÄTTENS DOMSLUT
Hovrätten ändrar tingsrättens domslut på så sätt att hovrätten
•dömer K.G. för
–bokföringsbrott vid två tillfällen, 2014-01-01–2015-12-31, enligt 11 kap. 5 § första stycket BrB,
–skattebrott vid tio tillfällen, 2014-05-12–2016-03-22, enligt 2 § skattebrottslagen (1971:69) och
–försvårande av skattekontroll vid två tillfällen, 2014-01-01–2015-12-31, enligt 10 § skattebrottslagen (1971:69),
•bestämmer påföljden till
–villkorlig dom och
–dagsböter 130 å 280 kr,
•beslutar att K.G. ska påföras skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöper på ett underlag om 238 785 kr och med 20 procent på ett underlag om 18 000 kr – – –.
I övrigt gäller tingsrättens domslut.
Hovrättsrådet Johnson och nämndemannen Cobb var skiljaktiga och anförde följande. Vi instämmer i tingsrättens bedömning att den verksamhet som K.G. bedrivit varken är skattepliktig eller bokföringspliktig. Såsom tingsrätten anfört är melanotan ett preparat som inte är tillåtet att sälja i Sverige, eller såvitt känt, inte någonstans i världen. Enligt M.B. skulle melanotan i teorin kunna godkännas som läkemedel efter en mycket kostsam process. M.B. har också uppgett att det har påbörjats studier för att få preparatet godkänt, men att dessa studier avbrutits. Även om han inte kunde ange varför försöken avbrutits, så har han uppgett att företag normalt inte går vidare med studier om de inte anser att de kan leda till ett godkänt läkemedel. Med tanke på att preparatet varit känt sedan 1980-talet och att ingen, trots de påstådda effekterna, har lyckats göra ett godkänt läkemedel med melanotan som verksam substans, anser vi att man kan bortse från den hypotetiska möjligheten att få melanotan godkänt efter sedvanlig ansökningsprocess. Åklagaren har också, utan att ge några exempel på vilka alternativ han avser, anfört att melanotan konkurrerar med lagliga alternativ. Till skillnad från annan olaglig verksamhet, exempelvis svarttaxiverksamhet som har en naturlig laglig motsvarighet, anser vi inte att det är visat att melanotan konkurrerar med några lagliga preparat med motsvarande effekter. Vi anser därför att försäljning av melanotan inte kan konstituera en skatterättslig inkomstkälla. Vi vill därför fastställa tingsrättens dom i fråga om ansvar och skattetillägg.
Överröstade i dessa delar är vi i övrigt ense med majoriteten.
Högsta domstolen
K.G. överklagade och yrkade att HD skulle frikänna honom från ansvar för bokföringsbrott, skattebrott och försvårande av skattekontroll samt avslå yrkandet om skattetillägg.
Riksåklagaren motsatte sig att hovrättens dom ändrades.
Med utgångspunkt i det som hovrätten funnit utrett meddelade HD prövningstillstånd beträffande frågan om bokförings- och skattskyldighet förelegat avseende den verksamhet som omfattades av åtalet. Frågan om prövningstillstånd rörande målet i övrigt skulle vila.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, justitiesekreteraren Dennes Jenkins, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande dom.
DOMSKÄL
Punkterna 1–4 överensstämmer i huvudsak med punkterna 2–5 i HD:s ¬
domskäl.
Skattskyldighet och bokföringsplikt vid olaglig verksamhet
Mervärdesskatt
5. Mervärdesskatt regleras i mervärdesskattelagen (1994:200) som i sin tur grundas på EU:s mervärdesskattedirektiv. (Fotnot: Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.) Mervärdesskatt ska betalas till staten bl.a. vid sådan omsättning inom landet av varor som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (1 kap. 1 § mervärdesskattelagen). Omsättning av varor är skattepliktig om inte något undantag är tillämpligt (3 kap. 1 §); varken lagen eller direktivet innehåller några undantag för olaglig verksamhet. Med beskattningsbar person avses den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör. (4 kap. 1 §.)
6. När det gäller frågan huruvida olaglig verksamhet omfattas av mervärdesskattesystemet har EU-domstolen uttalat följande. Enligt principen om skatteneutralitet är det inte möjligt att allmänt göra åtskillnad mellan olagliga och lagliga transaktioner. Detta betyder att den omständigheten att en gärning utgör brott inte som sådan medför ett undantag från beskattning. Ett sådant undantag kan endast komma i fråga i speciella situationer då all konkurrens mellan en laglig ekonomisk sektor och en olaglig sektor är utesluten på grund av vissa varors eller tjänsters särdrag. (Se dom av den 29 juni 2000, Kaupo Salumets m.fl., C-455/98, EU:C:2000:352, p. 19, och där gjorda hänvisningar.)
7. En första förutsättning för att olaglig verksamhet ska falla utanför mervärdesskattesystemet är således att all konkurrens med en laglig ekonomisk sektor är utesluten. Avgörande för denna bedömning är om den olagliga verksamheten kunnat påverka efterfrågan på lagligt tillgängliga varor och tjänster. Endast om sådan påverkan kan uteslutas kan verksamheten falla utanför mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde. Om konkurrens inte kan uteslutas kommer verksamheten däremot att omfattas av mervärdesskattesystemet oavsett skälen till att den är förbjuden. I en sådan situation saknar det vidare betydelse om och under vilka förhållanden varan eller tjänsten hade kunnat tillhandahållas lagligt.
Inkomstskatt
8. Skyldigheten att betala inkomstskatt regleras i inkomstskattelagen (1999:1229). Fysiska personer ska betala inkomstskatt på bl.a. inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet (1 kap. 3 §). Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt (13 kap. 1 §). Inkomstskattelagen innehåller inga undantag för inkomster från olaglig verksamhet.
9. Beträffande skattskyldighet vid olaglig verksamhet har Högsta förvaltningsdomstolen uttalat följande. Den omständigheten, att en viss näringsverksamhet är otillåten på grund av att näringsidkaren saknar det tillstånd som krävs för att bedriva den lagenligt och att han eller hon därigenom gör sig skyldig till brott, kan inte i sig få till konsekvens att inkomsten av verksamheten inte är skattepliktig (se RÅ 2005 ref. 14). Domstolen har i ett annat fall, som gällde ersättning för upprättande av osanna fakturor utan anknytning till laglig verksamhet, konstaterat att inkomsten inte var undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen och bedömt att den skulle beskattas (se HFD 2011 ref. 80).
Bokföringsskyldighet
10. Vem som är bokföringsskyldig framgår av bokföringslagen (1999:1078). En fysisk person som bedriver näringsverksamhet är bokföringsskyldig för denna (2 kap. 6 §). Näringsverksamhet ska anses omfatta all verksamhet som är av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betecknas som yrkesmässig. Ledning kan ofta hämtas från hur verksamheten bedöms skattemässigt. Ska verksamheten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är den normalt bokföringspliktig. (Se prop. 1998/99:130 s. 381.)
11. När det gäller bokföringsskyldighet vid olaglig verksamhet har HD uttalat följande. Utgångspunkten är att det föreligger bokföringsplikt för samtliga affärshändelser. Det saknas tillräckliga skäl för att det ska vara en nödvändig förutsättning för bokföringsskyldighet att de olagliga affärshändelserna företas som en integrerad del i en annars laglig näringsverksamhet. Det bör inte heller vara en förutsättning att det bedrivs annan näringsverksamhet. För frågan om bokföringsskyldighet saknar förverkande, återbetalningsplikt och skadeståndsskyldighet betydelse. (Se ”Z Service” NJA 2015 s. 811 p. 14.) I praxis har sålunda bokföringsskyldighet ansetts föreligga vid såväl olaglig förmedling av bostadslägenheter som olaglig spelverksamhet (se a.a. respektive ”Café Draken” NJA 2004 s. 519).
12. Det finns ett samband mellan bokföring och beskattning. Bokföringen utgör ofta en viktig utgångspunkt för den skattemässiga bedömningen (jfr t.ex. 13 kap. 6 § mervärdesskattelagen och 14 kap. 2 § inkomstskattelagen). En olaglig verksamhet som uppfyller samtliga övriga krav enligt bokföringslagen kommer därför som utgångspunkt att vara bokföringspliktig om det föreligger skattskyldighet för mervärdesskatt eller inkomstskatt eller om skattskyldighet är utesluten av andra skäl än att verksamheten är olaglig. Om skatteplikt, som annars hade förelegat, är utesluten endast på grund av verksamhetens olagliga karaktär talar det däremot för att inte heller bokföringsskyldighet föreligger (jfr ”Café Draken” NJA 2004 s. 519 och ”Z Service” NJA 2015 s. 811 p. 8).
Rätten att inte belasta sig själv
Punkterna 13–16 överensstämmer i huvudsak med punkterna 22–24 i HD:s domskäl.
Bedömningen i detta fall
17. Det står klart att K.G:s verksamhet är att betrakta som näringsverksamhet enligt såväl inkomstskattelagen som bokföringslagen. Den uppfyller också kraven för ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskattelagen. Även de övriga rekvisiten för skatte- och bokföringsplikt är uppfyllda.
18. K.G:s verksamhet har inte varit tillåten eftersom melanotan inte får säljas i Sverige. Det finns emellertid andra varor och tjänster på den legala marknaden som kan användas för att åstadkomma samma typ av effekter som melanotan är avsedd att uppnå. Detta är allmänt känt och behöver inte bevisas (jfr 35 kap. 2 § första stycket RB). Det kan mot denna bakgrund inte uteslutas att K.G:s verksamhet kunnat påverka efterfrågan på lagligt tillgängliga varor och tjänster. All konkurrens med en laglig ekonomisk sektor har därmed inte varit utesluten. Det innebär att verksamheten inte ska hållas utanför mervärdesskattesystemet och att den således varit mervärdesskattepliktig. Skälen till att melanotan inte har godkänts för försäljning och K.G:s eventuella möjligheter att få tillstånd till försäljningen saknar betydelse för bedömningen.
19. Den omständigheten att K.G. saknade det tillstånd som krävts för att bedriva verksamheten lagenligt kan inte i sig få till konsekvens att inkomsten av verksamheten inte är skattepliktig. Också skyldighet att betala inkomstskatt har därmed förelegat.
20. Eftersom verksamheten varit skattepliktig har också bokföringsplikt förelegat i verksamheten.
21. Den i prövningstillståndet ställda frågan ska alltså besvaras så att såväl bokföringsskyldighet som skatteplikt för mervärdesskatt och inkomstskatt har förelegat avseende den verksamhet som omfattas av åtalet.
22. Det finns inte skäl att meddela prövningstillstånd i målet i övrigt.
DOMSLUT
HD förklarar att såväl bokföringsskyldighet som skatteplikt för mervärdesskatt och inkomstskatt har förelegat avseende den verksamhet som omfattas av åtalet.
HD meddelar inte prövningstillstånd rörande målet i övrigt. Hovrättens dom står därmed fast.
HD (justitieråden Duncan, Jones, Collins och Ramirez) meddelade den 18 mars 2021 följande dom.
DOMSKÄL
Frågorna i målet
1. En fråga i målet är om olaglig omsättning av varor är mervärdesskattepliktig. En annan fråga är om inkomster som härrör från olaglig verksamhet är inkomstskattepliktiga. En tredje fråga är om bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1999:1078) omfattar också olagliga affärshändelser. I målet uppkommer också frågan om hur skattskyldighet och bokföringsplikt förhåller sig till rätten att inte belasta sig själv.
Bakgrund
Inledning
2. Melanotan är ett ämne som används i syfte att uppnå ökad hudpigmentering, förhöjd sexlust och viktminskning. Det faller i Sverige in under definitionen av läkemedel (2 kap. 1 § läkemedelslagen, 2015:315). Försäljning av ämnet förutsätter därför särskilt godkännande, registrering eller tillstånd (5 kap. 1 §). Ingen av dessa förutsättningar föreligger med avseende på melanotan och det är därför straffbart att sälja (16 kap. 1 §). Ämnet omfattas däremot inte av narkotikastrafflagen (1968:64).
3. K.G. bedrev under åren 2014 och 2015 försäljning av ett preparat som innehöll melanotan. Nettoomsättningen uppgick under 2014 till cirka 154 000 kr och under 2015 till cirka 210 000 kr. I verksamheten förekom ingen bokföring och det lämnades inte några skattedeklarationer avseende mervärdesskatt. K.G. tog inte heller upp några inkomster från verksamheten i sina inkomstskattedeklarationer. Detta ledde till att han åtalades för bokföringsbrott, skattebrott och försvårande av skattekontroll.
4. Tingsrätten ogillade åtalet i dess helhet med hänvisning till att K.G:s verksamhet inte hade varit vare sig bokföringspliktig eller skattepliktig. Hovrätten har däremot ansett att såväl bokföringsskyldighet som skattskyldighet förelegat och har därför dömt K.G. för bokföringsbrott, skattebrott och försvårande av skattekontroll till villkorlig dom och dagsböter samt påfört honom skattetillägg.
5. HD har meddelat prövningstillstånd i frågan om bokförings- eller skattskyldighet förelåg avseende den verksamhet som omfattas av åtalet. Prövningstillståndet har meddelats med utgångspunkt i det som hovrätten funnit utrett. Frågan om prövningstillstånd rörande målet i övrigt har förklarats vilande.
Rättsliga utgångspunkter
Allmänt
6. Den enskildes skyldigheter att redovisa mervärdesskatt, betala inkomstskatt och upprätta bokföring grundar sig på olika regelverk och har olika syften och funktion. Även om det finns ett praktiskt samband mellan skyldigheterna måste omfattningen av respektive skyldighet bedömas var för sig.
Mervärdesskatt
7. Bestämmelser om mervärdesskatt finns i mervärdesskattelagen (1994:200). Mervärdesskatt ska betalas till staten bl.a. vid sådan omsättning som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (1 kap. 1 §). Omsättning av varor är skattepliktig om inte något undantag är tillämpligt (3 kap. 1 §). Lagen innehåller flera undantag från skatteplikt men inget som särskilt tar sikte på omsättning som sker inom ramen för en olaglig verksamhet.
8. Med beskattningsbar person avses enligt 4 kap. 1 § mervärdesskattelagen den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Uttrycket ekonomisk verksamhet tar sikte på varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör. Den som är skattskyldig för mervärdesskatt är skyldig att avge mervärdesskattedeklaration (26 kap. 2 och 5 §§ skatteförfarandelagen, 2011:1244).
9. Mervärdesskattelagen grundas på EU:s mervärdesskattedirektiv  och ska därför tolkas i enlighet med unionsrätten. EU-domstolen har flera gånger tagit ställning till om olaglig verksamhet kan medföra mervärdesskatteplikt.
10. I några mål – som gällt olaglig införsel av narkotika respektive falska sedlar – har EU-domstolen ansett att det inte skulle utgå mervärdesskatt i den olagliga verksamheten. Det har då varit fråga om varor som definitionsmässigt utan undantag ska hållas utanför unionens ekonomi och handel. (Se dom av den 28 februari 1984, Einberger, 294/82, EU:C:1984:81, p. 13–20, och dom av den 6 december 1990, Davis, C-343/89, EU:C:1990:445.)
11. I ett senare avgörande har EU-domstolen uttalat följande. Enligt principen om skatteneutralitet är det inte möjligt att allmänt göra åtskillnad mellan olagliga och lagliga transaktioner. Att en gärning utgör brott innebär inte i sig att undantag ska göras från reglerna om mervärdesbeskattning. Ett sådant undantag kan endast komma i fråga i speciella situationer då all konkurrens mellan en laglig ekonomisk sektor och en olaglig sektor är utesluten på grund av vissa varors eller tjänsters särdrag. Det aktuella målet rörde olovlig införsel av etylalkohol. Domstolen fann att det förelåg skyldighet att betala mervärdesskatt och hänvisade bl.a. till att det inte rörde sig om en vara vars saluföring är förbjuden på grund av dess beskaffenhet eller särdrag samt att det inte är uteslutet att insmugglad alkohol konkurrerar med alkohol som är föremål för laglig handel. (Se dom av den 29 juni 2000, Kaupo Salumets m.fl., C-455/98, EU:C:2000:352, p. 19, och där gjorda hänvisningar.)
12. Det är mot denna bakgrund tydligt att huvudregeln i unionsrätten är att omsättning av varor är mervärdesskattepliktig även när den är olaglig. Undantag kan förekomma men det förutsätter att det är fråga om varor som på grund av sina särdrag inte på något sätt konkurrerar med verksamhet inom en laglig ekonomisk sektor. Det är alltså klart hur de berörda delarna av unionsrätten ska tolkas; det gäller även i förhållande till den i detta mål aktuella verksamheten (se p. 26–28). Därmed finns det inte skäl att hämta in något förhandsavgörande från EU-¬domstolen.
Inkomstskatt
13. Skyldigheten att betala inkomstskatt regleras i inkomstskattelagen (1999:1229). Fysiska personer ska betala inkomstskatt på bl.a. inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet (1 kap. 3 §). Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt (13 kap. 1 §). Av 30 kap. 1 § skatteförfarandelagen följer att inkomst i näringsverksamhet ska redovisas i näringsidkarens inkomstdeklaration. Varken inkomstskattelagen eller skatteförfarandelagen innehåller några undantag för inkomst från olaglig verksamhet.
14. Högsta förvaltningsdomstolen har behandlat frågan om skyldighet att betala inkomstskatt för inkomster från olaglig verksamhet i situationer liknande den som nu ska bedömas.
15. I rättsfallet RÅ 2005 ref. 14 var frågan om den som hade bedrivit s.k. svarttaxiverksamhet skulle beskattas för inkomsterna av denna. Så ansågs vara fallet. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade bl.a. att den omständigheten att en viss näringsverksamhet är otillåten på grund av att näringsidkaren saknar det tillstånd som krävs för att bedriva den lagenligt och att han därigenom gör sig skyldig till brott inte i sig kan få till konsekvens att inkomsten av verksamheten inte är skattepliktig.
16. I ett annat fall, som gällde inkomst som hade intjänats genom upprättande av osanna fakturor utan anknytning till laglig verksamhet, kom domstolen fram till att inkomsten inte var undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen (se HFD 2011 ref. 80).
17. Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden får anses innebära att inkomst från yrkesmässigt bedriven verksamhet kan vara skattepliktig även om verksamheten sker i strid med lag genom att verksamhetsutövaren saknar vederbörligt tillstånd till verksamheten.
Bokföringsskyldighet
18. Bestämmelser om vem som är bokföringsskyldig finns i 2 kap.bokföringslagen. Fysiska personer är, enligt 6 §, bokföringsskyldiga för den näringsverksamhet som de bedriver. Med näringsverksamhet avses enligt lagens förarbeten all verksamhet som är av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betecknas som yrkesmässig. Huruvida en verksamhet utgör näringsverksamhet måste avgöras genom en helhetsbedömning, vid vilken bl.a. omsättningshastigheten på sålda varor och tjänster och förekomsten av omkostnader kan vägas in. Enligt förarbetena kan ledning ofta hämtas från hur verksamheten bedöms skattemässigt. Om verksamheten ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, är den normalt bokföringspliktig. (Se prop. 1998/99:130 s. 381.) Att en verksamhet inte ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet utesluter emellertid inte att den ändå är bokföringspliktig. Det sammanhänger med att skattskyldighet och bokföringsskyldighet har olika syften och funktion (se ”Z Service” NJA 2015 s. 811 p. 8).
19. Om en fysisk person är bokföringsskyldig, ska han eller hon bokföra alla affärshändelser i näringsverksamheten (se 4 kap. 1 § 1 bokföringslagen). Med affärshändelser avses alla förändringar i storleken och sammansättningen av företagets förmögenhet, däribland in- och utbetalningar (jfr 1 kap. 2 § första stycket 7). Begreppet innefattar alltså i princip även olagliga transaktioner. Det görs inte heller något undantag för transaktioner utan skattemässig betydelse (jfr a. prop. s. 230).
20. I rättspraxis har det ansetts uppenbart att lagligheten av en affärs-händelse som ingår i en näringsverksamhet i princip saknar betydelse för frågan om bokföringsskyldighet (se ”Café Draken” NJA 2004 s. 519). Skyldigheten att bokföra olagliga affärshändelser har inte heller ansetts förutsätta att affärshändelserna har företagits som en integrerad del i en annars laglig näringsverksamhet (se ”Z Service” NJA 2015 s. 811 p. 14). I rättsfallen har bokföringsskyldighet ansetts föreligga vid olaglig spelverksamhet respektive olaga förmedling av bostadslägenheter.
21. Det nu sagda innebär att regelverket kring bokföring inte gör skillnad mellan lagliga och olagliga transaktioner. Det avgörande för om en fysisk person måste bokföra olagliga transaktioner blir därför om de ingår i något som utgör näringsverksamhet i bokföringslagens mening, dvs. i yrkesmässig verksamhet av ekonomisk natur (jfr p. 18).
Rätten att inte belasta sig själv
22. Rätten att inte belasta sig själv följer av rätten till en rättvis rättegång enligt artikel 6 i Europakonventionen (jfr artiklarna 47 och 48 i Europeiska unionens rättighetsstadga samt artikel 7 och beaktandesats 27 i det s.k. oskuldspresumtionsdirektivet ). Den innebär att ingen ska tvingas lämna upplysningar till nackdel för sig själv inom ramen för en prövning av en anklagelse om brott. En sådan anklagelse föreligger när en behörig myndighet har underrättat den enskilde om anklagelsen eller när myndigheten har vidtagit en åtgärd som gör att dennes situation väsentligen har påverkats av att det finns en misstanke mot henne eller honom (se Europadomstolens dom i målet Serves v. France, 20 October 1997, § 42, Reports of Judgments and Decisions 1997-VI; se även rättsfallet ”Bouppteckningseden” NJA 2005 s. 407).
23. En kränkning av rätten att inte belasta sig själv kan föreligga om den enskilde tvingas lämna upplysningar sedan en anklagelse om brott har framförts. En kränkning kan också föreligga om upplysningar, som har lämnats under tvång före anklagelsen, sedermera används i ett brottmålsförfarande. Rätten att inte belasta sig själv utgör däremot inget generellt hinder mot att enskilda tvingas att – utom ramen för ett straffrättsligt förfarande – lämna information om sin ekonomiska verksamhet, t.ex. som underlag för beräkning av skatt. Om det finns en skyldighet att lämna sådan information, får den enskilde inte vägra att lämna upplysningarna eller lämna falska uppgifter även om syftet är att dölja brottslighet. Rätten att inte belasta sig själv kan nämligen inte ges den innebörden att den rättfärdigar ett agerande i syfte att undvika myndighetsgranskning. (Jfr Europadomstolens avgöranden i målen Wilson v. the United Kingdom [dec.], no. 76574/01, § 1, ECHR 2002-VIII, och Weh v. Austria, no. 38544/97, § 42–44, 8 April 2004, liksom ”Bouppteckningseden” NJA 2005 s. 407 och ”Smitningen” NJA 2018 s. 394 p. 12.)
24. Rätten att inte belasta sig själv utgör således inte något hinder mot en ordning som ålägger den enskilde att deklarera och bokföra också intäkter och andra affärshändelser som avser en olaglig verksamhet. En annan sak är att ansvar för skattebrott och bokföringsbrott inte alltid kan ådömas om det vid den tidpunkt då skyldigheten skulle ha fullgjorts förelåg en anklagelse om brott eller ett straffrättsligt förfarande var nära förestående.
Bedömningen i detta fall
Mervärdesskatteplikt?
25. Det står klart att den försäljningsverksamhet som K.G. bedrev utgjorde ekonomisk verksamhet i mervärdesskattelagens mening, att den innefattade omsättning av varor och att den därför, som utgångspunkt, var mervärdesskattepliktig.
26. Verksamheten var visserligen olaglig, eftersom melanotan inte fick säljas i Sverige utan tillstånd och något sådant tillstånd inte hade meddelats. Även olaglig omsättning av varor är emellertid mervärdesskattepliktig, såvida det inte är fråga om varor som, på grund av sina särdrag, inte på något sätt konkurrerar med verksamhet inom en laglig ekonomisk sektor (jfr p. 12).
27. Anledningen till att melanotan inte får säljas utan tillstånd är att ämnet faller in under definitionen av läkemedel. Av utredningen framgår att inga tillstånd har lämnats, något som synes bero på att användningen av ämnet hittills har bedömts vara förenat med hälsorisker. Det framstår också som osäkert om tillstånd till försäljning kommer att meddelas under överskådlig framtid.
28. Att melanotan är otillåtet och möjligen kommer att förbli det kan emellertid inte tillmätas någon avgörande betydelse. Det är allmänt veterligt att det på den legala marknaden finns andra varor och tjänster som syftar till att åstadkomma samma slag av effekter som melanotan är avsett att ge. Den verksamhet som K.G. bedrev var följaktligen ägnad att påverka efterfrågan på lagligt tillgängliga varor och tjänster. All konkurrens med en laglig ekonomisk sektor var alltså inte utesluten.
29. Verksamheten var därmed mervärdesskattepliktig.
30. Ingenting tyder på att K.G. vid den aktuella tiden var föremål för något straffrättsligt förfarande eller att ett sådant var nära förestående. Hans skyldighet att deklarera för mervärdesskatt påverkades därför inte av att han genom en sådan deklaration möjligen skulle riskera att avslöja brottslig verksamhet (jfr p. 24).
Inkomstskatteplikt?
31. Den verksamhet som K.G. bedrev skedde yrkesmässigt och självständigt. Den utgjorde därför näringsverksamhet i inkomstskattelagens mening. Det förhållandet att verksamheten var olaglig påverkade i detta fall inte K.G:s skyldighet att betala inkomstskatt för inkomster i verksamheten (jfr p. 17). Det saknar i sammanhanget betydelse att han genom att redovisa sina inkomster till Skatteverket skulle riskera att avslöja att han bedrivit olaglig verksamhet (jfr p. 24).
Bokföringsskyldighet?
32. K.G:s försäljning av melanotan utgjorde yrkesmässigt bedriven ekonomisk verksamhet. Den hade därför karaktär av näringsverksamhet och omfattades till följd av det av bokföringsskyldighet. Det förhållandet att verksamheten var olaglig och att K.G. sannolikt ville dölja den för myndigheterna saknar betydelse. (Jfr p. 21 och 24.)
Slutsatser
33. Den i prövningstillståndet ställda frågan ska alltså besvaras så att K.G. var såväl mervärdesskatteskyldig, inkomstskatteskyldig som bokföringsskyldig för den verksamhet som omfattas av åtalet utan hinder av att verksamheten har varit olaglig.
34. Det finns inte skäl att meddela prövningstillstånd i målet i övrigt.
DOMSLUT
HD förklarar att K.G. har varit såväl skyldig att betala mervärdesskatt och inkomstskatt som bokföringsskyldig för den verksamhet som åtalet omfattar utan hinder av att verksamheten har varit olaglig.
HD meddelar inte prövningstillstånd rörande målet i övrigt. Hovrättens domslut står därmed fast.
Referenten, justitierådet Evans, var skiljaktig och anförde följande.
1. K.G. har på internet utan tillstånd sålt ett preparat – melanotan – som är avsett att injiceras och som används för att få ökad hudpigmentering, förhöjd sexlust och viktminskning.
2. Frågan om K.G. har gjort sig skyldig till skattebrott genom att ha underlåtit att redovisa utgående mervärdesskatt är beroende av om verksamheten omfattas av mervärdesskattesystemet. Mervärdesskattelagen (1994:200) bygger på EU:s mervärdesskattedirektiv. Av EU-domstolens praxis följer att en neutralitetsprincip gäller och att det som utgångspunkt inte ska göras skillnad mellan lagliga och olagliga transaktioner vid tillämpningen av mervärdesskattereglerna. Undantag från beskattning kan dock komma i fråga i speciella situationer då all konkurrens mellan laglig och olaglig sektor är utesluten på grund av vissa varors eller tjänsters särdrag. Domstolen har också uttryckt det så att undantag gäller för verksamhet som ska hållas utanför gemenskapens ekonomi och handel.
3. Ett tydligt exempel på sådana varor som ska hållas utanför mervärdesskattesystemet är narkotika. Eftersom vissa slag av narkotika också kan vara läkemedel har domstolen framhållit att det handlar om narkotika som inte omfattas av handel med sådana preparat för medicinska och vetenskapliga ändamål, vilka är föremål för sträng kontroll (se t.ex. dom av den 28 februari 1984, Einberger, 294/82, EU:C:1984:81, p. 15–16).
4. Melanotan omfattas av definitionen av läkemedel i 2 kap. 1 § läkemedelslagen och är på grund av att det injiceras dessutom en vara som står nära läkemedel och som läkemedelslagen därmed ska tillämpas på (se Läkemedels¬verkets föreskrifter HSLF-FS 2017:73).
5. Av utredningen framgår att melanotan har biverkningar och att det därutöver är förenat med vissa risker att använda preparatet. Även om melanotan inte kan jämställas med narkotika finns det enligt min mening skäl som talar för att en verksamhet där preparatet säljs vid sidan av den strikt reglerade handeln med läkemedel är sådan att den ska hållas utanför gemenskapens ekonomi och handel och alltså inte omfattas av mervärdesskattesystemet. Å andra sidan innebär EU-domstolens praxis att en restriktiv tolkning av undantagen ska göras. Saken kan enligt min mening inte anses klar. Mot den bakgrunden anser jag att ett förhandsavgörande ska inhämtas från EU-domstolen i frågan om en verksamhet som den nu aktuella är mervärdesskattepliktig.
6. Överröstad i den delen gör jag följande bedömning av de frågor som prövningstillståndet avser.
7. Med hänsyn till den tveksamhet som råder när det gäller hur EU-domstolens praxis ska tolkas i fråga om verksamhet som innebär olaglig handel med läkemedel blir min slutsats att det inte ska anses ha förelegat skatteplikt för mervärdesskatt avseende verksamheten.
8. Vid den bedömningen har jag beaktat att det inte framstår som rimligt att bedöma frågan om konkurrens mellan melanotan och andra varor och tjänster i förhållande till varor och tjänster av ett helt annat slag och som endast kan ge något av de olika slag av effekter som melanotan ger. Någon laglig vara eller tjänst som kan anses motsvara preparatet finns, såvitt känt, inte.
9. När det gäller frågan om skatteplikt för näringsverksamheten enligt inkomstskattelagen anser jag att den verksamhet K.G. bedrev inte kan ses på samma sätt som en taxiverksamhet som bedrivs utan tillstånd. Den praxis som Högsta förvaltningsdomstolen har etablerat ger enligt min mening inte svar på hur man från inkomstskattesynpunkt ska se på det nu aktuella fallet.
10. Viktiga faktorer vid den bedömningen är att det rör sig om handel på internet med ett preparat som utgör ett läkemedel och att användandet medför inte obetydliga hälsorisker. Mot bakgrund av att handel med läkemedel är strikt reglerad är det enligt min mening en verksamhet som helt står utanför sedvanlig handel och ekonomi.
11. Ett krav på att den som bedriver en verksamhet som på detta sätt helt står utanför de lagar och regler som gäller ska deklarera inkomsterna för verksamheten framstår som verklighetsfrämmande. Utgångspunkten bör i fråga om sådan brottslighet vara att åtgärder inom det straffrättsliga systemet vidtas, för att få brottsligheten att upphöra och säkerställa eventuella förverkanden av utbyte av brottsligheten.
12. Min slutsats blir alltså att inte heller någon inkomstskatteplikt har förelegat.
13. Det som nu anförts leder också till bedömningen att någon bokföringsskyldighet inte har förelegat. HD har behandlat frågan om bokföringsskyldighet vid olaglig spelverksamhet respektive olaglig förmedling av bostadslägenheter i ”Arnold” NJA 2004 s. 519 och ”Z Service” NJA 2015 s. 811. Rättsfallen ger enligt min mening inte något klart besked om hur man ska se på bokföringsskyldigheten vid en verksamhet som går ut på att, utan tillstånd, sälja läkemedel av det slag som det är fråga om här.
14. Den i prövningstillståndet ställda frågan ska besvaras i enlighet med det ovan anförda.
15. Vid den bedömningen ska prövningstillstånd meddelas för målet i övrigt.