Fråga om betalningsskyldighet för mervärdesskatt efter överlåtelse av nedskriven kundfordran.
PI Finans AB väckte vid Skellefteå tingsrätt talan mot A.W. och yrkade förpliktande för denne att betala 17 164 kr jämte ränta till bolaget.
A.W. medgav att betala 13 731 kr. Han medgav ränteyrkandet till viss del. I övrigt bestred han PI Finans talan.
Käromålet avsåg en fordran mot Wetter Elektronik i Skellefteå Aktiebolag (i tingsrättens dom betecknat Elektronik) som PI Finans hade övertagit från Gallac AB enligt avtal i oktober 2011. Fordringen avsåg leverans av varor och uppgick enligt en av Elliott den 17 november 2003 upprättad faktura till 17 164 kr. I detta belopp ingick mervärdesskatt med 3 432,75 kr. Fakturan hade inte betalats av Elektronik, som hade försatts i konkurs i mars 2004. Elliott hade därefter bokfört sin fordran som en kundförlust och gjort avdrag för den därpå belöpande utgående mervärdesskatten.
Som grund för sin talan mot A.W. åberopade PI Finans att denne, som sedan 1996 hade varit styrelseledamot i Elektronik, genom underlåtenhet att upprätta kontrollbalansräkning i bolaget hade blivit personligen betalningsansvarig för Maynard fordran.
A.W. vitsordade att han var betalningsansvarig för Elektroniks förpliktelse mot Elliott och medgav att utge kapitalbeloppet exklusive mervärdesskatt. Som grund för sitt bestridande att utge fakturerad mervärdesskatt anförde han följande. Elliott har inte kunnat överlåta fordringen inklusive mervärdesskatt eftersom Elliott har återfått mervärdesskatten och inte ska redovisa den på nytt. Inte heller PI Finans kommer att redovisa någon mervärdesskatt. Mervärdesskatt kan under inga förhållanden ingå i fordringen, som utgör skadestånd. Mervärdesskatten utgör inte en kostnad för vare sig Elliott eller käranden. PI Finans skulle göra en obehörig vinst om Wright skulle betala mervärdesskattebeloppet till PI Finans utan att PI Finans skulle redovisa detta till staten.
PI Finans genmälde följande. Fordringen utgör inte skadestånd. Det förhållandet att Elliott redovisat sin fordran mot Elektronik som en kundförlust och återtagit mervärdesskatten enligt 7 kap. 6 § mervärdesskattelagen påverkar inte fordringen på Elektronik. Om Elliott efter avskrivningen hade fått betalt för fordringen så hade den varit mervärdesskattepliktig på samma sätt som tidigare enligt 13 kap. 24 § mervärdesskattelagen. Att fordringen i stället överlåtits påverkar inte fordringens nominella belopp. Fordringen har överlåtits i sin helhet. Vilken köpeskilling som erlagts för fordringen eller om mervärdesskatt skall utgå på köpet eller ej saknar betydelse. När en fordran som i detta fall överlåtits till en icke mervärdesskattepliktig juridisk person så redovisas inte, efter inkassering, den delen av fordran som motsvaras av mervärdesskatt som mervärdesskatt utan som skattepliktig intäkt för förvärvaren.
Tingsrätten (f.d. lagmannen Nichols) anförde i dom den 11 mars 2013 bl.a. följande.
Tingsrätten gör följande bedömning.
A.W. ska på grund av sitt medgivande av det yrkade kapitalbeloppet betala 13 731 kr till PI Finans AB.
Återstoden av det yrkade kapitalbeloppet motsvarar på det medgivna beloppet beräknad mervärdesskatt som Elektronik ursprungligen hade att utge till Rodriguez och som Rodriguez i sin tur hade att redovisa till staten. Rodriguez har den 29 mars 2004 på grund av Elektroniks konkurs avskrivit sin fordran på Elektronik som kundförlust och enligt 7 kap. 6 § mervärdesskattelagen minskat skatteunderlaget med motsvarande belopp och dragit av den på fordringen belöpande mervärdesskatten från den utgående skatten enligt 13 kap. 24 § samma lag. Någon fordran på mervärdesskatt har därefter inte förelegat med anledning av den ursprungliga transaktionen mellan Rodriguez och Elektronik. Visserligen hade den fordringen kunnat uppkomma på nytt för den händelse Elektronik vid någon senare tidpunkt betalat sin skuld till Rodriguez, vilket framgår av 13 kap. 24 § första stycket sista meningen mervärdesskattelagen, men så har inte skett. Rodriguez har i stället överlåtit sin fordran på Elektronik till PI Finans AB. Av rättsfallet RÅ 2002 ref. 41 framgår att nyss nämnda lagrum inte anses tillämpligt på denna transaktion. Staten har alltså inte någon fordran på mervärdesskatt med anledning av den ursprungliga transaktionen mellan Rodriguez och Elektronik. Någon grund för att kräva Elektronik på motsvarande belopp finns därför inte längre. Eftersom Rodriguez inte kunnat överlåta en större fordran än bolaget hade mot Elektronik, så har överlåtelsen inte avsett större belopp än vad Wright medgivit att utge. Yrkandet om förpliktande för A.W. att utge ett kapitalbelopp motsvarande den på fordringen ursprungligen belöpande mervärdesskatten ska följaktligen lämnas utan bifall.
I domskälen behandlades härefter frågor om ränta och rättegångskostnader. Ränta skulle enligt tingsrätten beräknas på det sätt PI Finans hade yrkat.
Tingsrätten förpliktade A.W. att utge 13 731 kr jämte ränta till PI Finans AB.
A.W. ålades att ersätta PI Finans för rättegångskostnader med ett jämkat belopp.
PI Finans AB överklagade i Hovrätten för Övre Norrland och yrkade att hovrätten skulle bifalla käromålet i dess helhet och således förplikta A.W. att till PI Finans betala även den del av fordringsbeloppet som avsåg mervärdesskatt.
A.W. yrkade i anslutningsöverklagande att hovrätten skulle lämna PI Finans vid tingsrätten framställda yrkanden, utöver medgivet kapitalbelopp och medgiven ränta, utan bifall.
Parterna framställde även ändringsyrkanden avseende rättegångskostnaderna i tingsrätten.
Parterna motsatte sig varandras ändringsyrkanden.
Hovrätten beslutade att inte meddela prövningstillstånd. PI Finans överklagade detta beslut till HD, som beviljade tillstånd till målets prövning i hovrätten avseende bolagets överklagande. Härefter meddelade hovrätten prövningstillstånd avseende A.W:s överklagande.
Hovrätten (hovrättsråden Lam och Lawrence, referent, samt tf. hovrättsassessorn Phillips) anförde i dom den 27 oktober 2015 bl.a. följande.
PI Finans AB har gjort gällande sammanfattningsvis följande. Den ursprungliga borgenärens åtgärder att bokföra den aktuella fordran som en kundförlust och återta redovisad mervärdesskatt enligt 7 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200) påverkar inte fordringsförhållandet till gäldenären. Inte heller påverkas gäldenärens skyldighet att erlägga betalning för den del av fordran som avser mervärdesskatt av det förhållandet att den ursprungliga borgenären därefter överlåtit fordran till någon annan, oavsett om förvärvaren av fordran är mervärdesskattepliktig eller inte.
A.W. har vitsordat att han i egenskap av ställföreträdare ådragit sig personligt betalningsansvar för den nu aktuella fordran. Han har invänt sammanfattningsvis följande. I och med att den ursprungliga borgenären bokfört den aktuella fordran som en kundförlust och återtagit den på fordran löpande mervärdesskatten, och därefter överlåtit fordran till PI Finans AB, har mervärdesskattebeloppet utsläckts. PI Finans AB har därför inte kunnat förvärva fordran inklusive mervärdesskatt. PI Finans AB skulle dessutom göra en obehörig vinst om fordran anses överlåten inklusive mervärdesskatt, eftersom varken den ursprungliga borgenären eller PI Finans AB är mervärdesskattepliktiga mot staten för den aktuella fordran. Oavsett om A.W:s betalningsansvar bedöms avse skadestånd uppgår den ursprungliga borgenärens skada endast till fordringsbeloppet exklusive mervärdesskatt, och det skulle därför strida mot skadeståndsrättsliga principer och mot allmänna rättsgrundsatser att förplikta A.W. att utge ersättning även för mervärdesskatt. A.W:s betalningsansvar bör därför jämkas med ett belopp motsvarande mervärdesskatten.
Inledningsvis konstateras att PI Finans AB:s talan grundas på A.W:s skyldighet att, i enlighet med aktiebolagslagens regler om ställföreträdaransvar, svara för bolaget Wetter Elektronik i Skellefteå Aktiebolags (Elek­tronik) förpliktelser och inte på en skyldighet att betala skadestånd.
Vad hovrätten har att ta ställning till är alltså om detta innefattar en skyldighet för A.W. att betala även den del av fordringen som avser mervärdesskatt. Den huvudsakliga frågan i målet är därvid om PI Finans AB från den ursprungliga borgenären Rodriguez förvärvat den aktuella fordran inklusive eller exklusive mervärdesskatt.
Rodriguez har den 17 november 2003 fakturerat Elektronik för inköp av varor med 13 731 kr, exklusive mervärdesskatt om 3 432 kr 75 öre, eller sammanlagt och efter avrundning 17 164 kr.
Rodriguez har den 29 mars 2004 på grund av Elektroniks konkurs avskrivit sin fordran på Elektronik som en kundförlust, och enligt 7 kap. 6 § mervärdesskattelagen minskat beskattningsunderlaget med motsvarande belopp samt dragit av den på fordringen belöpande mervärdesskatten från den utgående mervärdesskatten enligt 13 kap. 24 § samma lag.
I 13 kap. 24 § mervärdesskattelagen anges att om en kundförlust har föranlett ett sådant avdrag och betalning därefter inflyter, ska det avdragna beloppet i motsvarande mån redovisas på nytt.
Av rättsfallet RÅ 2002 ref. 41 framgår emellertid att bestämmelsen i 13 kap. 24 § mervärdesskattelagen inte är tillämplig på sådan ersättning som den skattskyldige kan komma att erhålla på grund av en försäljning av fordran. En sådan försäljning av fordran bedömdes sakna erforderligt samband med den omsättning som fordringsförhållandet grundar sig på och ansågs därför avse en från den transaktionen åtskild försäljning av fordringsbeviset som sådant.
Av det sagda följer att Rodriguez inte varit mervärdesskattepliktigt för den ursprungliga transaktionen mellan Rodriguez och Elektronik och inte heller för den ersättning som erhållits från PI Finans AB vid överlåtelsen av fordran. Som tingsrätten konstaterat har staten alltså inte någon fordran på Rodriguez avseende mervärdesskatt med anledning av det nu aktuella fordringsförhållandet mellan Rodriguez och Elektronik.
Enligt hovrättens mening bör den ersättning avseende mervärdesskatt som Rodriguez fakturerat Elektronik i det ursprungliga fordringsförhållandet, mot bakgrund av mervärdesskattesystemets utformning, anses utgöra en kompensation för Elliott AB:s egen skattskyldighet mot staten (jfr bl.a. rättsfallen HD Ö 1902/00 och HD Ö 182/01). Eftersom någon sådan skattskyldighet för Rodriguez inte förelegat under de i målet aktuella förutsättningarna, bör den förpliktelse som A.W. nu svarar för inte heller anses omfatta en skyldighet att betala någon kompensation för sådan skattskyldighet. Den fordran som PI Finans AB förvärvat sedan Gallac AB bokfört densamma som en kundförlust, bör därför inte anses omfatta sådan ersättning för mervärdesskatt som ursprungligen belöpt på fordran.
Hovrätten instämmer alltså i tingsrättens bedömning i den delen.
I fråga om ränta och om rättegångskostnader vid tingsrätten, gör hovrätten inte någon annan bedömning än den tingsrätten har gjort. A.W:s yrkanden i de delarna ska därför, på av tingsrätten anförda skäl, lämnas utan bifall.
Tingsrättens domslut ska därmed fastställas.
Hovrätten fastställer tingsrättens domslut i överklagade delar.
PI Finans AB överklagade hovrättens dom och yrkade att HD skulle bifalla käromålet i dess helhet.
PI Finans framställde även yrkanden om ändring beträffande rättegångskostnaderna i hovrätten.
A.W. motsatte sig att hovrättens dom ändrades.
HD avgjorde målet efter föredragning.
Föredraganden, justitiesekreteraren Walker, föreslog i betänkande följande dom.
1-4. Motsvarar i huvudsak punkterna 1-4 i HD:s dom.
Det är ostridigt mellan parterna att A.W., enligt vid tidpunkten gällande aktiebolagsrättsliga regler, ådragit sig personligt betalningsansvar för den förpliktelse som uppstått till följd av Wetter Elektroniks inköp från Elliott. Frågan i målet är om betalningsansvaret innefattar det i fakturan angivna mervärdesskattebeloppet.
Mervärdesskatt är en flerledsskatt som bygger på principen att skattskyldiga producenter och återförsäljare fungerar som uppbördsmän åt staten. Skatten ska betalas in till staten, men säljaren förutsätts erhålla samma skattebelopp från kunden. Syftet med det mottagna beloppet för mervärdesskatt är att detta ska kompensera säljaren för en motsvarande utgift. (Jfr t.ex. NJA 2015 s. 1072.)
Motsvarar punkten 8 i HD:s dom.
Bestämmelsen om återföring av avdraget om betalning trots allt inflyter är inte tillämplig på belopp som erhålls vid överlåtelse av kundfordran som ansetts definitivt förlorad (se RÅ 2002 ref. 41). Det finns inte heller något krav enligt mervärdesskattelagen att förvärvaren av fordran ska ta över säljarens skyldighet att på nytt redovisa utgående mervärdesskatt om betalning inflyter.
Det finns ingen för alla situationer gällande princip om vilket synsätt som ska anläggas på mervärdesskattedelen av en fordran i ett förmögenhetsrättsligt perspektiv. I rättsfallet NJA 2014 s. 1006 fann HD att fordran på återbetalning är en sådan penningfordran som avses i räntelagen även i den del av fordran som avser mervärdesskatt. HD konstaterade att mervärdesskattebeloppet, i rättsförhållandet mellan parterna, inte är någon separat skattefordran samt att vad som gäller mellan staten och respektive part i fråga om mervärdesskatt saknar betydelse. När en leverantör fakturerat för hög mervärdesskatt ansågs betalningen i den delen ha skett utan rättsgrund (se NJA 2015 s. 1072).
Genom att skriva av en fordran som kundförlust och göra avdrag mervärdesskattemässigt blir en säljare fullt ut kompenserad för den utgående skatt som det ålegat denne att betala till staten med anledning av omsättningen (jfr NJA 2002 s. 351). Eftersom säljaren efter en därpå följande försäljning av fordran inte längre omfattas av regeln i 13 kap. 24 § första stycket mervärdesskattelagen om återföring av avdraget kan det inte komma att uppstå någon förpliktelse för säljaren att på nytt redovisa och betala mervärdesskatt med anledning av omsättningen. Inte heller finns det någon skyldighet för förvärvaren av fordran, oavsett huruvida denne i sig är mervärdesskattskyldig eller ej, att betala mervärdesskatt för det fall betalning inflyter.
Innebörden av det sagda måste vara att staten, till följd av avskrivningen och överlåtelsen, aldrig kommer att erhålla mervärdesskatt med anledning av omsättningen. Det således varken finns, eller kan komma att uppstå, någon skatteutgift att kompensera för i det nya rättsförhållandet mellan gäldenären och förvärvaren av fordran. På grund av det anförda måste förpliktelsen till den del den svarar mot mervärdesskatt i det ursprungliga rättsförhållandet anses ha upphört i och med överlåtelsen.
Förpliktelsen har upphört i den omtvistade delen. A.W:s betalningsansvar gentemot PI Finans omfattar således inte den på fakturan belöpande mervärdesskatten. Hovrättens domslut ska fastställas i denna del.
HD fastställer hovrättens domslut.
HD (justitieråden Bates, Macias, referent, Benitez, Bennett och Hill) meddelade den 22 december 2016 följande dom.
Jones fakturerade Wetter Elektronik i Skellefteå Aktiebolag för försäljning av varor med 17 164 kr inklusive mervärdesskatt (13 731 kr exklusive mervärdesskatt). Wetter Elektronik betalade inte fakturan. Sedan Wetter Elektronik försatts i konkurs bokförde Elliott fordringen som en kundförlust och gjorde avdrag för den därpå belöpande utgående mervärdesskatten. Sju år senare överlät Elliott fordringen till PI Finans.
PI Finans väckte talan mot styrelseledamoten i Wetter Elektronik, A.W., med stöd av aktiebolagsrättsliga regler om personligt betalningsansvar på grund av underlåtenhet att upprätta kontrollbalansräkning (se 13 kap. 17 § i 1975 års aktiebolagslag, 1975:1385; jfr numera 25 kap. 18 § aktiebolagslagen, 2005:551). PI Finans yrkade att Wright skulle förpliktas betala 17 164 kr med ränta. A.W. medgav betalningsskyldighet med 13 731 kr (det fakturerade beloppet exklusive mervärdesskatt) och viss del av den begärda räntan, men bestred yrkandet i övrigt. Som grund för bestridandet åberopade han bl.a. att Elliott inte kunde ha överlåtit fordran till den del den svarade mot mervärdesskatt, eftersom det inte längre förelegat någon redovisningsskyldighet för skatten.
Tingsrätten förpliktade A.W. att utge det medgivna beloppet, dvs. 13 731 kr, med ränta, men ogillade yrkandet avseende betalningsskyldighet för mervärdesskattebeloppet. Tingsrätten förpliktade även A.W. att utge jämkad ersättning för PI Finans rättegångskostnader.
Hovrätten har fastställt tingsrättens domslut och förpliktat PI Finans att ersätta A.W. för hans rättegångskostnader i hovrätten.
Det är mellan parterna ostridigt att A.W. ådragit sig personligt betalningsansvar för den förpliktelse som uppstått till följd av Wetter Elektroniks inköp från Elliott. Båda parter har i målet inställningen att Elliott har varit skyldigt att betala mervärdesskatt för sin försäljning till Wetter Elektronik och att den efterföljande överlåtelsen av fordringen från Elliott till PI Finans inte har utgjort en mervärdesskattepliktig omsättning.
Frågan i målet är om PI Finans vid sitt förvärv av fakturafordringen även har övertagit en rätt att kräva betalning av det i fakturan angivna mervärdesskattebeloppet.
Mervärdesskatt är en flerledsskatt som bygger på principen att skattskyldiga producenter och återförsäljare fungerar som uppbördsmän åt staten. Skatten övervältras i varje omsättningsled framåt och stannar slutligen på den förvärvare som inte har avdragsrätt för ingående skatt. Skatten ska betalas in till staten, men leverantören förutsätts erhålla samma skattebelopp från kunden, som i sin tur drar av beloppet i sin egen mervärdesskatteredovisning. Syftet med det mottagna beloppet för mervärdesskatt är att detta ska kompensera den mervärdesskattskyldige för en motsvarande utgift och alltså vara neutralt i fråga om skattebördan. Mervärdesskatten ska slutligen stanna på den som inte har avdragsrätt för ingående skatt. (Se bl.a. HFD 2014 ref. 14 och NJA 2015 s. 1072 p. 15.)
Om en förlust uppkommer på en mervärdesskattskyldigs fordran som avser ersättning för en såld vara eller en tjänst (kundförlust), får beskattningsunderlaget minskas med ett belopp som motsvarar förlusten. Om utgående mervärdesskatt har redovisats och beskattningsunderlaget för den skatten därefter minskar på grund av sådan kundförlust, får den skattskyldige i den ordning som gäller för redovisning av utgående skatt dra av ett belopp motsvarande den del av den tidigare redovisade skatten som är hänförlig till minskningen. Om en kundförlust har föranlett ett sådant avdrag och betalning därefter inflyter, ska det avdragna beloppet i motsvarande mån redovisas på nytt. (Se 7 kap. 6 § och 13 kap. 24 § mervärdesskattelagen, 1994:200.)
Bestämmelsen om återföring av avdraget i det fall betalning inflyter tar sikte på betalning som avser ersättning för den omsättning som fordringsförhållandet grundar sig på. Om en fakturautställare får betalning genom att överlåta en kundfordran som har ansetts vara definitivt förlorad, anses sådan ersättning avse en från den ursprungliga omsättningen åtskild försäljning av fordringsbeviset som sådant (se RÅ 2002 ref. 41).
Som en allmän utgångspunkt i ett fordringsrättsligt förhållande gäller att borgenären ska ha en rättsgrund för sin fordran och att denne i regel har bevisbördan för att en sådan rättsgrund finns. Om en leverantör har fakturerat för hög mervärdesskatt anses en betalning från kunden i den delen ha skett utan rättsgrund. I rättsfallet NJA 2015 s. 1072 ansågs leverantören i ett sådant fall vara återbetalningsskyldig.
I normalfallet är det mellan parterna i en transaktion ostridigt huruvida denna medför en skyldighet för borgenären att redovisa mervärdesskatt till staten och för gäldenären att ersätta borgenären för denna mervärdesskatt. För det fall frågan är tvistig ankommer det på borgenären att bevisa att transaktionen är att betrakta som en omsättning som utlöser mervärdesskatteskyldighet. På motsvarande sätt har en ny borgenär, vid invändning från gäldenären, bevisbördan för att fordringen grundar en skyldighet för gäldenären att betala beloppet inklusive mervärdesskatt.
Båda parter har inställningen att överlåtelsen av fordringen från Elliott till PI Finans inte har utgjort en mervärdesskattepliktig omsättning hos Elliott (jfr p. 9). En följd av den inställningen är att fordringen också vid överlåtelsetidpunkten ska betraktas som definitivt förlorad samt att Elliott enligt parterna inte hade någon skyldighet att redovisa det avdragna mervärdesskattebeloppet på nytt (jfr p. 8). Statens villkorade anspråk mot Elliott avseende mervärdesskatt upphörde, med denna inställning, således i och med överlåtelsen. Någon mervärdesskattefordran kan därför inte anses ha ingått i överlåtelsen. PI Finans har inte visat att det, trots nämnda förhållande, skulle finnas en skyldighet för A.W. att betala också det fakturabelopp som motsvarade mervärdesskatt på 13 731 kr.
Med hänsyn till det anförda omfattar A.W:s betalningsansvar gentemot PI Finans således inte den på fakturan angivna mervärdesskatten. Hovrättens domslut ska fastställas i denna del.
PI Finans har gjort gällande att rättegångskostnaderna i hovrätten ska kvittas eller jämkas, eftersom A.W:s talan i hovrätten har ogillats.
Hovrätten har funnit att processen där närmast uteslutande avsett föremålet för PI Finans överklagande. HD gör ingen annan bedömning än hovrätten, vilket innebär att hovrättens domslut ska fastställas även i denna del.
HD fastställer hovrättens domslut.
Justitierådet Johnny Herre tillade för egen del.
Betalningsansvar vid personligt ansvar enligt aktiebolagsrättsliga regler m.m.
Enligt 13 kap. 17 § i 1975 års aktiebolagslag (jfr 25 kap. 18 § i 2005 års aktiebolagslag) gäller att styrelsens ledamöter som exempelvis underlåtit att upprätta och låta bolagets revisor granska en kontrollbalansräkning svarar solidariskt för de förpliktelser som uppkommer för bolaget under den tid som underlåtenheten består. En styrelseledamot ansvarar således för förpliktelser som uppkommer för bolaget såsom för egen skuld. Om bolaget exempelvis inte erlägger betalning för en faktura i vilken ett mervärdesskattebelopp ingår, svarar därför styrelseledamoten för bolagsförpliktelsen inklusive mervärdesskatt.
Motsvarande bedömning ska göras också i andra fall av solidariskt ansvar, t.ex. vid proprieborgen eller när någon genom en bankgaranti eller liknande har garanterat betalning av en faktura. Betalning ska alltså ske av en kundfordran inklusive mervärdesskatt. Genom betalningen erhåller borgenären det mervärdesskattebelopp som kompenserar denne för den mervärdesskatt som ska redovisas och betalas till Skatteverket som en följd av försäljningen.
En överlåtelse av fakturan från den ursprunglige borgenären till ny borgenär påverkar i sig inte gäldenärens betalningsansvar och därmed inte heller betalningsansvaret för den solidariskt medansvarige gäldenären. Även efter en fakturaöverlåtelse ska alltså den medansvarige betala kundfordran inklusive mervärdesskatt. Efter dessa transaktioner har den ursprunglige borgenären i samband med faktureringen redovisat och erlagt den utgående mervärdesskatten till Skatteverket och genom fakturaöverlåtelsen fått betalning till täckande av också det inbetalade mervärdesskattebeloppet. Någon mervärdesskatt redovisas och betalas därför typiskt sett inte av fakturaköparen. Trots det ska alltså en betalande huvudgäldenär eller medansvarig betala fakturan inklusive mervärdesskatt.
Av 7 kap. 6 § och 13 kap. 24 § mervärdesskattelagen, 1994:200, (jfr artikel 90 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt) följer, som anges i domens punkt 8, att beskattningsunderlaget vid kundförlust får minskas med ett belopp som motsvarar förlusten. Om en kundförlust har föranlett ett sådant avdrag och betalning därefter inflyter, ska det avdragna beloppet i motsvarande mån redovisas på nytt. En minskning av beskattningsunderlaget till följd av kundförlust får ske och redovisas endast om ”en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller en tjänst”. För att beskattningsunderlaget ska få reduceras krävs normalt att det ska vara fråga om en i mervärdesskatterättsligt hänseende konstaterad förlust.
Vid mervärdesbeskattningen anses en förlust konstaterad om det är osannolikt att betalning kommer att erhållas. En kundförlust anses typiskt sett konstaterad när kunden saknar ekonomiska möjligheter att betala, t.ex. vid konkurs, ackord eller resultatlöst utmätningsförsök. Sådan förlust föreligger också om fordringen är äldre än vad som motsvarar normal kredittid eller annars osäker och indrivningsåtgärder varit resultatlösa eller om det på annat sätt gjorts sannolikt att gäldenären saknar tillgångar. (Jfr Black m.fl. Mervärdesskatt, Zeteo 10 november 2016, kommentaren till 7 kap. 6 § och Hopkins, Mervärdesskattelag (1994:200), Owens 28 september 2015, kommentaren till 7 kap. 6 §; jfr även Skatteverkets ställningstagande Mervärdesskatt - nedskrivning av kundfordringar, Dnr 131 194828-08/111).
Om det för en kundfordran finns annan solvent betalningsskyldig än huvudgäldenären, exempelvis till följd av en proprieborgen, en garanti eller ett solidariskt ansvar till följd av medansvarsreglerna i aktiebolagslagen, innebär huvudgäldenärens underlåtenhet att betala fakturan på grund av exempelvis konkurs inte att det är osannolikt att betalning kommer att erhållas för kundfordran. Därför innebär gäldenärens underlåtenhet att betala inte en kundförlust i redovisningsrättslig mening och än mindre en konstaterad kundförlust i mervärdesskatterättslig mening. Någon rätt för den skattskyldige att minska beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 6 § mervärdesskattelagen finns därför normalt sett inte.
Om borgenären vid huvudgäldenärens konkurs inte känner till och inte heller har anledning att känna till att det till följd av de aktiebolagsrättsliga reglerna kan finnas annan som är solidariskt ansvarig för de förpliktelser som uppkommer för huvudgäldenären, uppkommer ett annat läge. Kravet för att rätt till nedskrivning ska anses föreligga är fortfarande att det är osannolikt att betalning kommer att erhållas. Den uteblivna betalningen från huvudgäldenären kan därför vara att betrakta som en kundförlust i redovisningsrättslig mening och en konstaterad kundförlust i mervärdesskatterättslig mening eftersom det i avsaknad av kunskap om existensen av en solvent medansvarig saknas skäl för annan bedömning än att det är osannolikt att betalning kommer att erhållas. Under sådana omständigheter skulle alltså beskattningsunderlaget kunna minskas enligt 7 kap. 6 § mervärdesskattelagen.
Om ett företag förvärvar fakturor från ett annat företag för indrivning kan eventuell betalning för tjänsten att driva in fakturafordringarna utgöra en mervärdesskattepliktig inkassotjänst. Vid förvärvet av en säker kundfordran, dvs. där det finns en solvent part som är betalningsansvarig, får mellanskillnaden mellan fakturans nominella värde och det belopp som betalas av det köpande företaget normalt betraktas som mervärdesskattepliktig ersättning för det förvärvande företagets indrivningstjänst. Detta gäller också i fall där huvudgäldenären inte kan betala men där det finns annan solvent betalningsskyldig än huvudgäldenären.
Om däremot förvärvet avser en avskriven eller osäker kundfordran och förvärvaren erlägger marknadsvärdet för fordringen och inte heller får någon ersättning för en indrivningstjänst anses det inte vara fråga om ekonomisk verksamhet, varför någon mervärdesskatteplikt inte uppkommer för förvärvaren. (Jfr exempelvis Skatteverkets ställningstagande daterat den 20 maj 2016 om Skatteplikt vid olika former av fakturaköp och lån med kundfordringar som säkerhet, mervärdesskatt, Dnr 131 228447-16/111.)
Av rättsfallet RÅ 2002 ref. 41 följer att överlåtaren av en kundfordran som bedöms vara definitivt förlorad, och alltså utgör en konstaterad förlust i mervärdesskatterättslig mening, inte blir mervärdesskattepliktig för eventuell betalning eftersom sådan ersättning anses avse en från den ursprungliga omsättningen åtskild försäljning av fordringsbeviset som sådant. Möjligen är det också så, att förvärvaren av en sådan nedskriven kundfordran på samma sätt som vid förvärv av en säker kundfordran inte har att för egen räkning redovisa och betala mervärdesskatt på den betalning som inflyter.
Den som till följd av garanti, borgen eller aktiebolagsrättsligt medansvar får betala huvudgäldenärens faktura ska betala också det mervärdesskattebelopp som belöper på fakturan. Detta gäller även om den ursprunglige borgenären överlåter fordran till annan. Den ursprunglige borgenären får då genom priset vid överlåtelsen betalt med medel som behövs för att denne ska helt eller delvis få täckning för sin inbetalning av utgående mervärdesskatt. Den eventuella mellanskillnaden mellan fakturans nominella belopp och det som betalas för fakturan blir normalt att betrakta som intäkt vid mervärdesskattepliktig inkassoverksamhet hos förvärvaren.
Om ursprunglig borgenär inte får betalt och det är osannolikt att betalning kommer att flyta in får nedskrivning av fordran ske. Därmed uppkommer en rätt för borgenären att få tillbaka erlagd mervärdesskatt. En sådan nedskrivning får inte ske om eller i den mån det finns annan som är solvent och betalningsskyldig för det ursprungliga fakturabeloppet inklusive mervärdesskatt. Om det vid en viss tidpunkt har förelegat en rätt att skriva ned kundfordran men det senare visar sig att annan är villig att köpa fordran eftersom det finns en person som är betalningsansvarig för beloppet, exempelvis en medansvarig, ska återföring ske och mervärdesskatt åter redovisas av den säljande borgenären.
I alla de situationer där det finns en skyldighet för ursprunglig borgenär att erlägga ett mervärdesskattebelopp enligt det nu anförda är utgångspunkten att medgäldenären ska betala det ursprungliga fakturabeloppet inklusive mervärdesskatt, förutsatt att den som kräver betalning kan bevisa att fordringen grundar en sådan skyldighet (jfr p. 11 i domen).
HD:s dom meddelad: den 22 december 2016.
Mål nr: T 5757-15.
Lagrum: 7 kap. 6 § och 13 kap. 24 § mervärdesskattelagen (1994:200), 13 kap. 17 § aktiebolagslagen (1975:1385) och 25 kap. 18 § aktiebolagslagen (2005:551).
Rättsfall: NJA 2015 s. 1072, RÅ 2002 ref. 41 och HFD 2014 ref. 14.