Anskaffningsvärdet på aktier i dotterbolag skulle ökas med aktieägartillskott och minskas med utdelning från dotterbolaget (förhandsbesked)
Not 18. Överklagande av Riksskatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - AB X, som ägde mer än 90 procent av aktierna i AB Y och samtliga aktier i AB Z, avsåg att överlåta sina aktier i AB Y till AB Z för 15,8 miljarder kr. Innan försäljningen lämnade AB X ett ovillkorligt aktieägartillskott till AB Z på 13 miljarder kr. AB Z kunde komma att dela ut drygt 0,5 miljarder kr till AB X. Utdelningen skulle finansieras genom ett banklån. - I en ansökan om förhandsbesked frågade AB X bl.a. om AB Jackson skattemässiga anskaffningsvärde för aktierna i AB Z genom aktieägartillskottet ökat med 13 miljarder kr (fråga 2) och om detta värde påverkades av utdelningen om drygt 0,5 miljarder kr i annan omfattning än att en eventuell framtida reaförlust på aktierna i AB Z skulle reduceras med utdelningar, som mottagits skattefritt av AB X (fråga 3). -Skatterättsnämnden (1998-04-28, Thomas, ordf., Gomez, Pham, Mcintosh, Herrera, Bishop, Simon, Greene): Fråga 2. Ett belopp motsvarande det ovillkorade aktieägartillskottet skall ingå vid beräkning av omkostnadsbelopp enligt 24 § 1 mom. första stycket SIL. - Fråga 3. Omkostnadsbeloppet skall ej minskas med belopp motsvarande utdelningen i fråga på annat sätt än att avdrag för realisationsförlust på aktierna i AB Z kan komma att reduceras med belopp som svarar mot skattefri utdelning från AB Z. - Motivering. - - - Fråga 2. Svaret följer av allmänna rättsgrundsatser (jfr även 3 § 12 c mom. andra stycket andra meningen SIL). - Fråga 3. Enligt praxis kan avdrag för realisationsförlust på aktier i vissa fall reduceras om det bolag i vilket aktier avyttras lämnat säljaren skattefri utdelning. Någon motsvarande praxis för det fall att aktierna säljs utan realisationsförlust finns ej (jfr RÅ 1992 ref. 94). - I överklagandet yrkade Riksskatteverket (RSV) att frågorna 2 och 3 skulle besvaras så att det ovillkorliga aktieägartillskottet betraktades som en förbättringskostnad och att den del av förbättringen som tagits tillbaka i form av skattefri utdelning räknades av när förbättringskostnadens storlek bestämdes. - Till grund för yrkandet hänvisade RSV till vad verket anfört i sitt yttrande till Skatterättsnämnden samt tillade följande. I föreliggande fall fanns inga vinstmedel att finansiera utdelningen med, utan utdelningen utgjorde en återbetalning av mottaget aktieägartillskott. Återbetalningen finansierades genom lånade medel eftersom tillskottet bundits i egendom som AB Z inte vill realisera. AB Jackson lämnande av aktieägartillskott och mottagande av utdelning ingick i ett såväl tidsmässigt som innehållsmässigt samlat förfarande. Anledningen till att utdelningen kunde komma att ges var att värderingen av viss egendom drog ut på tiden. Det var enligt RSV:s uppfattning tydligt att utdelningen endast var en justering/återbetalning av tidigare lämnat aktieägartillskott. Om hela tillskottet sågs som en förbättring i sådana fall kunde effektiviteten i realisationsvinstbeskattningen inte upprätthållas. Inför en förestående försäljning av ett dotteraktiebolag kunde aktieägartillskott ges med belopp motsvarande hela den förmodade realisationsvinsten och sedan kunde samma belopp tas tillbaks i form av skattefri utdelning. Ett sådant förfarande torde visserligen gå att komma åt med stöd av lagen mot skatteflykt men det var principiellt riktigare att se till transaktionernas verkliga innebörd och lägga denna verkliga innebörd till grund för den skatterättsliga bedömningen. Den verkliga innebörden av det i föreliggande fall aktuella förfarandet var att en del av en förbättring tagits tillbaka. Därmed borde endast den del av förbättringen som bestod tas med vid omkostnadsbeloppets beräkning. - AB X yrkade att Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle fastställas. - Regeringsrätten (1999-02-12, Travis, Edwards, Guzman, Moon): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan i målet är om det aktieägartillskott som AB X lämnat till AB Z och den utdelning som AB Z kan komma att lämna till AB X skall behandlas var för sig vid inkomstbeskattningen eller om transaktionerna skall behandlas som en enhet och anskaffningsvärdet på aktierna anses öka endast med nettobeloppet. - Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts. Detta gäller inte bara när det är fråga om en enstaka rättshandling utan kan också innebära en gemensam bedömning av flera rättshandlingar. Exempel på att beskattning skett med avvikelse från den yttre formen finns bl.a. i fråga om förvärv av fastigheter efter dödsfall (se härom t.ex. RÅ 1989 ref. 32), värdeförändringar på s.k. nollkupongare (se t.ex. RÅ 1997 ref. 44), ersättningar från fastighetsmäklares ansvarsförsäkring (RÅ 1992 ref. 102) och vederlag vid gåva (RÅ 1991 ref. 98). Vad gäller frågan om en gemensam bedömning av skilda rättshandlingar uttalade Regeringsrätten i RÅ 1990 ref. 115 att de skattemässiga konsekvenserna av det i målet aktuella avtalet skulle bedömas utifrån en helhetssyn mot bakgrund av att de olika transaktionerna som rymdes inom avtalet var nära knutna till varandra och avhängiga varandra. I RÅ 1985 Aa 192 ansågs värdet av rätt att teckna aktier i ett bolag som utdelning i ett annat bolag med hänsyn bl.a. till viss värdeöverföring mellan bolagen. Ett fall där det liksom i förevarande fall rört sig om att uppnå en ändrad ägarstruktur utgör RÅ 1990 not. 329, där upplösning av ett antal syskons gemensamma ägande skulle åstadkommas genom skilda försäljningar. Här ansågs omfördelningen vid beskattningen skola behandlas som byte. En liknande bedömning gjordes i RÅ 1998 ref. 19 där en utdelning och en indragning av aktier i samband med en omstrukturering ansågs som ett byte. - I förevarande fall utgör hela den transaktionskedja, vari aktieägartillskottet och utdelningen ingår, en sammanhängande plan för ett samgående mellan olika bolag. Det grundläggande syftet har varit att placera en viss verksamhet i ett bolag med ett visst värde och utdelningen betingas av att aktieägartillskottet behövde göras innan värderingen slutförts. Utdelningen framstår som en justering av aktieägartillskottet. Anskaffningsvärdet skall därför på grund av aktieägartillskottet och den med ansökningen avsedda utdelningen ökas endast med mellanskillnaden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked beträffande frågorna 2 och 3, att anskaffningsvärdet på aktierna skall anses öka med aktieägartillskottet minskat med den i ansökningen avsedda utdelningen. - Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga om vad som står under rubriken Regeringsrättens avgörande. - (Regeringsrådet Craig hade skiljaktig mening och anförde: Vid beräkning av realisationsvinst får enligt 24 § 1 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt som huvudregel avdrag ske för alla omkostnader för egendomen. Som exempel på sådana omkostnader nämns ingångsvärdet och förbättringskostnader, men också andra kostnader är avdragsgilla. Ett ovillkorligt aktieägartillskott höjer ägarens kostnader för aktierna i bolaget. I avsaknad av regler av annan innebörd utgör tillskottet därmed en sådan omkostnad som får dras av. - RSV menar att omkostnadsbeloppet inte bör kunna öka beträffande ovillkorliga aktieägartillskott som inte är att hänföra till en förbättring och att någon förbättring inte skall anses ha skett om en del av förbättringen tas tillbaka i form av skattefri utdelning. Mot bakgrund av att även andra kostnader än förbättringskostnader ingår bland de avdragsgilla omkostnaderna saknas emellertid lagstöd för att begränsa omkostnadsbeloppet på det sätt RSV hävdar. Jag anser därför att Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det överklagats skall fastställas.) (fd II 1999-01-14, Eke)