Fråga om skattetillägg på grund av oriktig uppgift i självdeklaration som inte är behörigen undertecknad.
Skatteverket beslutade den 9 juni 2004 att inte medge Erika Insurance Management AB (bolaget) avdrag för förlust vid försäljning av aktier i dotterbolag med 65 999 998 kr samt att påföra skattetillägg med 40 procent av en fjärdedel av minskningen av underskott om 65 999 998 kr. Som grund för beslutet anfördes bl.a. följande. Efter det att Skatteverket skickat en förfrågan till bolaget inkom en rättad deklaration där bolaget justerade deklarationen och drog tillbaka det oriktiga avdraget för förlust vid avyttring av aktier i dotterbolag. Som skäl för rättelsen angav bolaget att inkomstdeklarationen inte var behörigen undertecknad. Av 7 kap. 3 § taxeringslagen (1990:324), TL, framgår att Skatteverket inte har anledning att ifrågasätta uppgift från juridiska personer om det inte är uppenbart att den lämnats av någon som saknade behörighet. Verket har därför utgått från att bolagets ekonomichef, som undertecknat deklarationen, varit behörig. Den senast inkomna deklarationen kan inte ses som självrättelse i enlighet med 5 kap. 4 § TL, eftersom den inkom först sedan Skatteverket skickat sin förfrågan. Eftersom bolaget felaktigt yrkat avdrag för förlust vid avyttring av aktier i dotterbolaget och i självdeklarationen inte lämnat alla relevanta uppgifter för avdragsrätten, har bolaget lämnat en oriktig uppgift. Några skäl för befrielse från skattetillägg har inte framkommit.
Bolaget överklagade Skatteverkets beslut hos länsrätten och yrkade att skattetillägget skulle undanröjas, alternativt sättas ned. Till stöd för sin talan anförde bolaget, såvitt här är ifråga, bl.a. följande. Personen som undertecknat deklarationen har inte varit ställföreträdare för bolaget enligt 19 kap. 1 § och 4 kap. 3 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK. I förarbeten till LSK anges, att om en självdeklaration undertecknats av annan än den skattskyldige själv eller legal företrädare för denne, anses deklarationsskyldigheten inte fullgjord (prop. 2001/02:25). Frågan om deklarationsskyldigheten är fullgjord regleras uttömmande i LSK. Den av Skatteverket åberopade bestämmelsen i 7 kap. 3 § TL är därför inte tillämplig i bolagets fall. Även om 7 kap. 3 § TL vore tillämplig, äger Skatteverket inte utgå ifrån att de som skriver under självdeklarationer har behörighet därtill. I sådana fall är bestämmelser om vem som skall underteckna en deklaration överflödiga.
Skatteverket vidhöll i samband med omprövning det överklagade beslutet.
Länsrätten i Stockholms län (2005-02-28, ordförande Palmer) yttrade: - - - Länsrätten gör följande bedömning. - Den person som undertecknat bolagets först inlämnade deklaration var bolagets ekonomichef. Denne har även undertecknat bolagets svar på Skatteverkets förfrågan. Vid ett sådant förhållande är det enligt länsrättens bedömning ej uppenbart att uppgiftslämnaren saknade behörighet att företräda bolaget. Oavsett vad som utsägs i LSK och förarbetena till denna lag, kan en skattskyldig inte genom att lämna en oriktig uppgift i en deklaration som inte är behörigen undertecknad undantas från risken att bli påförd ett skattetillägg. Ett skattetillägg skall däremot efterges om den skattskyldige frivilligt rättat en oriktig uppgift. Någon självrättelse kan dock inte ske efter det att Skatteverket utsänt en förfrågan i fråga om de efterfrågade uppgifterna. Bolaget har i Skatteverkets förfrågan ombetts att inkomma med handlingar som styrker försäljningen av aktieinnehavet i dotterbolaget samt redogöra för hur förlusten har beräknats. Bolaget har efterkommit detta och inlämnat avtal, beräkning och ny deklaration. I det av bolaget åberopade rättsfallet hade den skattskyldige, förutom de efterfrågade uppgifterna, inkommit med redovisning angående andra inkomstposter som inte upptagits i deklarationen. Enligt Regeringsrätten skulle skattetillägg inte uttas på dessa övriga upplysningar, eftersom de ursprungligen oriktiga uppgifterna frivilligt rättats av den skattskyldige. Skatteverkets förfrågan hade saknat samband med dessa uppgifter. Enligt länsrättens bedömning skiljer sig rättsfallet från det nu förevarande målet på så sätt att Skatteverket nu i sin förfrågan efterfrågat uppgifter om just den oriktiga uppgiften. Någon eftergift av skattetillägget på grund av självrättelse kan därför enligt länsrättens bedömning inte komma ifråga. De efterfrågade uppgifterna, redovisning av en förlust vid avyttring av dotterbolagsaktier på 65 999 998 kr, kan inte anses vara av rutinmässig karaktär. Bolaget har vidare hävdat att den oriktiga uppgiften avser en periodiseringsfråga. Länsrätten delar inte denna uppfattning. Enligt 25 kap. 30 § inkomstskattelagen (1999:1229) får en kapitalförlust dras av först när det avyttrade bolaget inte längre innehas av en juridisk person som är moderbolag, dotterbolag eller står under i huvudsak gemensam ledning. Denna regel stadgar vilka förutsättningar som skall vara uppfyllda för att det säljande bolaget skall kunna göra avdrag. Någon hänvisning till ett visst bestämt beskattningsår eller period då avdrag skall göras, finns inte. Beräkning av skattetillägget enligt 5 kap. 1 § fjärde stycket TL, kan därför inte ske. Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna gäller som lag i Sverige. Proportionalitetsprincipen innebär att skattetilläggets storlek måste stå i rimlig proportion till den försummelse den skattskyldige gjort sig skyldig till. I förevarande fall har bolaget yrkat avdrag för en kapitalförlust på 65 999 998 kr, ett avdrag man inte haft rätt till. Mot bakgrund av detta kan det påförda skattetillägget inte anses vara oproportionerligt. Risken för skatteundandragande får också anses ha varit stor. Det påförda skattetillägget kan enligt länsrättens bedömning inte heller anses som oskäligt. Överklagandet kan därför inte bifallas. - Länsrätten avslår överklagandet.
Bolaget överklagade länsrättens dom och yrkade att skattetillägget skulle undanröjas, alternativt reduceras eller beräknas efter 20 procent.
Skatteverket bestred bifall till överklagandet.
Kammarrätten i Stockholm (2006-04-07, Simmons, Moore, Tunudd, referent) yttrade: Fråga i målet är dels om bolagets först ingivna deklaration skall anses behörigen undertecknad, dels om oriktig uppgift i så fall lämnats i denna och om förutsättningar för att ta ut skattetillägg föreligger samt efter vilken procentsats ett sådant i så fall skall beräknas. - Undertecknad deklaration - Kammarrätten finner i likhet med länsrätten att det inte kan anses ha varit uppenbart för Skatteverket att den person som undertecknat bolagets först ingivna deklaration saknade behörighet härtill. Deklarationen skall således i enlighet med 7 kap. 3 § TL anses ha lämnats av den skattskyldige. - Oriktig uppgift - Av handlingarna i målet framgår att bolaget i deklarationen har yrkat avdrag för en kapitalförlust om 65 999 998 kr och i en bilaga lämnat upplysningar om att avdraget avsåg avyttring av aktier i ett dotterbolag. Med anledning av yrkandet har Skatteverket tillställt bolaget en förfrågan vari efterfrågades handlingar till styrkande av att avyttring skett samt uppgifter om hur förlusten beräknats med stöd av underliggande handlingar. Som svar på förfrågan inkom bolaget med en skrivelse och en ny deklaration. I skrivelsen förklarades att bolaget frånföll det tidigare yrkandet om avdrag för förlusten. Som skäl angavs att de aktuella aktierna avyttrats till ett bolag inom samma koncern och att förlusten därför inte var avdragsgill vid aktuell taxering. - I fråga om det föreligger en oriktig uppgift gör kammarrätten följande bedömning. Av de uppgifter som lämnats i deklarationen och bilagan framgår inte att överlåtelsen av aktier gjordes till ett bolag i samma koncern. Enligt kammarrättens uppfattning föreligger inte heller i övrigt något som aktualiserade en utredningsskyldighet för Skatteverket. Bolaget frånföll sitt yrkande om avdrag för kapitalförlust först efter det att Skatteverket ställt frågor om förutsättningarna för det aktuella avdraget. Någon frivillig rättelse kan därför inte anses föreligga. Kammarrätten finner därför att bolaget har lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för påförande av skattetillägg. - Procentsats - Kammarrätten delar länsrättens bedömning att den oriktiga uppgiften inte avser en felaktig periodisering. - Skatteverkets terminalåtkomst till Bolagsverkets register medför enligt kammarrättens bedömning inte att dessa uppgifter utgör normalt tillgänglig kontrollmaterial. Skatteverkets beräkning av påfört skattetillägg skall därför inte ändras. - Befrielse -Vad bolaget anfört och åberopat i kammarrätten samt vad som i övrigt har framkommit i målet utgör inte skäl för befrielse från det påförda skattetillägget. - Bolagets överklagande skall avslås i sin helhet. - Kammarrätten avslår överklagandet.
Bolaget fullföljde sin talan hos Regeringsrätten. Till stöd för sin talan hänvisade bolaget till vad som tidigare anförts och tillade i fråga om behörig undertecknare av deklarationen bl.a. följande. Skatteverket synes mena att i det här sammanhanget är uppgifter i allmänhet till ledning för taxeringen att jämställa med avlämnandet av deklarationen. Det finns emellertid inget uttryckligt stöd för att så skulle vara fallet. Av förarbetena till LSK (prop. 2001/02:25 s. 86) kan konstateras att deklarationsskyldigheten inte har fullgjorts då deklarationen inte har undertecknats av behörig firmatecknare, varav följer att skattetillägg inte kan påföras. Taxeringslagen behandlar frågan om lämnande av andra uppgifter än självdeklaration vid utredning i taxeringsärenden. Det är i det sammanhanget presumtionsregeln i 7 kap. 3 § andra stycket TL gäller. I fråga om deklarationslämnande, som behandlas i LSK, finns ingen sådan regel. I motivuttalanden i samband med presumtionsregelns införande sägs att skattetillägg kan komma ifråga även vid skriftliga meddelanden från annan person än den som är formellt behörig (prop. 1971:10 s. 205). Det är högst sannolikt att med skriftliga meddelanden då inte åsyftades deklarationen som sådan. Syftet torde ha varit att beakta praktiska konsekvenser i samband med förfrågningar m.m. och att det då kan finnas anledning att se formkravet vad gäller uppgiftslämnandet ur en delvis annan synvinkel. Lagstiftaren har följaktligen föreskrivit att sanktionsavgifter kan komma ifråga vid oriktiga uppgifter till ledning för taxeringen, såvida det inte är uppenbart att uppgiftslämnaren inte har behörighet att företräda den skattskyldige. Härav följer dock inte att deklarationsskyldigheten kan fullgöras av en inte behörig person. För sanktionen förseningsavgift finns en uttrycklig bestämmelse om att avgiften förutsätter en behörigen undertecknad deklaration. Det saknas anledning att anta att det skulle gälla någon annan ordning för skattetillägg.
Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Bolagets självdeklaration har skrivits under av ekonomichefen, trots att denne saknat sådan behörighet. Den oriktiga uppgiften har således inte lämnats av en sådan ställföreträdare som avses i 19 kap. 1 § 4 LSK. I 7 kap. 3 § andra stycket TL finns dock en bestämmelse enligt vilken uppgifter som lämnats för en skattskyldig som är juridisk person anses ha lämnats av den skattskyldige, om det inte var uppenbart att uppgiftslämnaren saknar behörighet att företräda den skattskyldige. I författningskommentaren till bestämmelsen i dess ursprungliga avfattning (116 a § i 1956 års taxeringslag) uttalades att en juridisk person inte ska kunna gå fri från skattetillägg för oriktig uppgift som medvetet lämnats av formellt obehörig person. Vidare uttalades att presumtionen ska vara att den som lämnar en uppgift för en juridisk persons räkning också ska anses ha haft behörighet att göra detta, men att undantag gjorts för sådana fall där det är uppenbart att den som lämnat meddelandet har saknat behörighet därtill (prop. 1971:10 s. 268). Frågan om deklarationsskyldigheten kan anses ha fullgjorts har ingen betydelse i det nu aktuella målet. Deklarationsskyldigheten regleras i LSK och i den lagen finns ingen motsvarighet till 7 kap. 3 § andra stycket TL. Att deklarationsskyldigheten inte anses fullgjord enligt LSK utgör inget hinder mot att skattetillägg tas ut i ett fall som detta.
Regeringsrätten (2009-06-23, Griffith, Day, Barnes, Woods) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 4 kap. 3 § LSK ska en självdeklaration vara egenhändigt underskriven av den som är skyldig att lämna deklarationen eller av den som är behörig ställföreträdare enligt 19 kap. 1 §. Enligt 19 kap. 1 § 4 LSK ska, beträffande juridiska personer, skyldigheten att lämna uppgifter enligt lagen fullgöras av en ställföreträdare.
Av 4 kap. 2 § TL framgår att Skatteverket vid viss tid varje taxeringsår ska fatta taxeringsbeslut på grundval av de uppgifter som lämnats enligt LSK samt vad som i övrigt framkommit vid utredning enligt 3 kap. TL.
Enligt 5 kap. 1 § första och andra styckena TL, i den vid 2003 års taxering tillämpliga lydelsen, ska skattskyldig som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en uppgift till ledning för taxeringen och uppgiften befinns oriktig, påföras skattetillägg. Enligt 5 kap. 2 § TL ska skattetillägg också tas ut om skönstaxering har beslutats på grund av utebliven självdeklaration och en självdeklaration inte har kommit in trots att ett föreläggande sänts ut till den skattskyldige.
I 7 kap. 3 § första stycket TL stadgas att vid bedömningen av vem som är behörig ställföreträdare för skattskyldig enligt TL ska 19 kap. 1 § LSK tillämpas. Enligt den förstnämnda paragrafens andra stycke ska uppgifter som lämnats för en skattskyldig som är juridisk person anses ha lämnats av den skattskyldige, om det inte var uppenbart att uppgiftslämnaren saknade behörighet att företräda den skattskyldige.
Skyldigheten att lämna självdeklaration kan inte fullgöras genom ombud, jfr lagen (2005:1117) om deklarationsombud och 10 kap. 25 § tredje stycket skattebetalningslagen (1997:483). Deklarationen ska vara underskriven av den skattskyldige själv. Har en självdeklaration undertecknats av annan än den skattskyldige eller legal ställföreträdare för denne anses deklarationsskyldigheten inte fullgjord. Den som inte har undertecknat sin självdeklaration och därför inte fullgjort sin deklarationsskyldighet föreläggs att underteckna deklarationen. Kommer deklarationen inte in medför det att den skattskyldige ska skönstaxeras samt påföras skattetillägg och förseningsavgift (prop. 2001/02:25 s. 86, jfr RRK R75 1:28 och RÅ 1976 Aa 77).
Av handlingarna i målet framgår att bolagets ursprungligen ingivna självdeklaration innehöll ett yrkande om avdrag för förlust vid försäljning av aktier som föranledde en förfrågan från Skatteverket. Som ett resultat av förfrågan gavs en ny deklaration in av bolaget. Samtidigt upplyste bolaget om att det omfrågade avdragsyrkandet frånfölls och att den tidigare ingivna deklarationen inte var undertecknad av en behörig ställföreträdare. Skatteverket lade emellertid uppgifterna i den ursprungligen ingivna deklarationen till grund för grundläggande beslut om årlig taxering. Genom det nu överklagade omprövningsbeslutet vägrade Skatteverket det yrkade avdraget samt påförde skattetillägg. Den senare ingivna deklarationen ansågs inte som självrättelse enligt 5 kap. 4 § TL eftersom den inkom först efter Skatteverkets förfrågan.
Regeringsrätten gör följande bedömning.
I målet är ostridigt att ekonomichefen som undertecknade den först ingivna deklarationshandlingen inte var behörig ställföreträdare för bolaget. Kravet på egenhändigt undertecknande är ett formkrav som endera är uppfyllt eller inte. Vad som kan presumeras med stöd av regeln i 7 kap. 3 § andra stycket TL är att uppgifter lämnats för en viss skattskyldigs räkning, inte att en deklaration är avgiven av rätt person. Vidare är presumtionsregeln i TL inte tillämplig vid bedömningen av frågan huruvida en självdeklaration är behörigen ingiven enligt LSK.
Bolagets deklarationsskyldighet kan således inte anses ha fullgjorts genom den först ingivna deklarationen. Däremot hade Skatteverket med stöd av den angivna presumtionsregeln anledning att anta att en deklaration lämnats av bolaget och taxeringsförfarandet kunde därför inledas med den som grund. Innan Skatteverket fattade något beslut om bolagets taxering har emellertid bolaget gett in den nya deklarationen och upplyst Skatteverket om hur det förhöll sig med ställföreträdarskapet. Vid tidpunkten för Skatteverkets taxeringsbeslut måste det därför ha varit uppenbart för verket att den som undertecknat den första deklarationen saknade behörighet att företräda bolaget. Mot den angivna bakgrunden kan de uppgifter som lämnades av bolagets ekonomichef i den första deklarationen inte anses utgöra oriktiga uppgifter enligt bestämmelserna i TL. Grund för påförande av skattetillägg saknas därmed varför skattetillägget ska undanröjas.
Regeringsrättens avgörande. Med bifall till överklagandet undanröjer Regeringsrätten det påförda skattetillägget.
Regeringsrådet Matthews var av skiljaktig mening och anförde:
Ett aktiebolag ska enligt 2 kap. 1 § LSK lämna särskild självdeklaration. Deklarationen ska enligt 4 kap. 3 § och 19 kap. 1 § 4 vara egenhändigt undertecknad av behörig ställföreträdare för bolaget. Av 17 kap. 1 § framgår att Skatteverket får förelägga den som inte har lämnat föreskriven självdeklaration att lämna sådan.
Av 7 kap. 3 § första stycket TL framgår att vid bedömningen av vem som är behörig ställföreträdare för en skattskyldig enligt TL ska bestämmelserna i 19 kap. 1 § LSK tillämpas. Av paragrafens andra stycke framgår att uppgifter som lämnas för en skattskyldig som är juridisk person anses ha lämnats av den skattskyldige om det inte var uppenbart att uppgiftslämnaren saknade behörighet att företräda den skattskyldige. Bestämmelsen i andra stycket infördes ursprungligen i 116 a § (senare 116 e §) i 1956 års taxeringslag och gällde då bara vid tillämpningen av bestämmelserna om särskilda avgifter. Numera gäller den inom TL:s hela tillämpningsområde. Syftet med bestämmelsen var när den infördes att ett bolag inte skulle kunna undgå skattetillägg på grund av oriktig uppgift genom att i efterhand hävda att uppgiftslämnaren saknade behörighet.
Målet handlar om huruvida bolaget kan påföras skattetillägg med anledning av uppgifter som lämnats i den först avgivna självdeklarationen. Den första fråga som inställer sig är om bolaget i och med denna deklaration kan anses ha fullgjort sin deklarationsskyldighet. I sådant fall finns det inget formellt hinder mot att lägga deklarationen till grund för ett beslut om skattetillägg.
Jag gör följande bedömning.
Den första granskningsåtgärd som Skatteverket vidtar när verket får in en självdeklaration är att kontrollera att deklarationen har undertecknats av den skattskyldige eller en behörig ställföreträdare för den skattskyldige vilket är en förutsättning för att denne ska anses ha fullgjort sin deklarationsskyldighet. Det finns ingenting i ordalydelsen av 7 kap. 3 § andra stycket TL, dess placering i lagen eller i förarbetena till bestämmelsen som talar för att den inte skulle vara tillämplig vid denna inledande granskning. Tvärtom talar både praktiska skäl och intresset av ett effektivt taxeringsförfarande för att bestämmelsen även gäller i denna situation. Skatteverket måste helt enkelt kunna förlita sig på att en deklaration för en juridisk person har undertecknats av rätt person om det inte finns något som talar emot detta (jfr för övrigt 8 kap. 42 § aktiebolagslagen /2005:551/ varav framgår att en rättshandling som en företrädare för ett bolag företar med överskridande av sin befogenhet binder bolaget gentemot en motpart som är i god tro). Genom att skriva sitt namn i rutan för underskrift på deklarationen utger sig ju personen i fråga för att vara behörig firmatecknare. Denna uppgift ska inte opåkallat ifrågasättas eller behöva kontrolleras av Skatteverket.
Att bestämmelsen i 7 kap. 3 § TL saknar motsvarighet i LSK:s föreskrifter om deklarationsskyldighet är ointressant i sammanhanget eftersom dessa riktar sig till de skattskyldiga och inte till Skatteverket. En regel av nu aktuellt slag fyller av naturliga skäl inte någon som helst funktion för den som ska avge deklarationen utan bara för den som ska granska den. Det kan för övrigt noteras att bestämmelsen om att Skatteverket får förelägga den som inte har fullgjort sin deklarationsskyldighet att göra så finns i LSK och inte i TL. För att i en situation som den nu aktuella kunna ta ställning till om det är motiverat med ett föreläggande måste Skatteverket, som nyss anförts, först utreda om deklarationen har undertecknats i behörig ordning. På så sätt kompletterar bestämmelserna i LSK och TL varandra.
Inte heller det förhållandet att deklarationsskyldigheten inte kan fullgöras genom ombud, vilket majoriteten synes fästa avseende vid, och det av bolaget åberopade uttalandet i propositionen till LSK (2001/02:25 s. 86) motsäger vad nyss sagts. Eftersom det enligt LSK inte är tillåtet att deklarera genom ombud kan deklarationsskyldigheten av naturliga skäl inte anses fullgjord i en sådan situation. En ställföreträdare för en juridisk person lämnar emellertid deklarationen på grund av sin ställning i företaget vilket är en avgörande skillnad. Som sådan har han, till skillnad från ett ombud, behörighet enligt LSK att avge deklaration för den skattskyldige. Att en deklaration som undertecknats av ett ombud aldrig kan godtas eftersom det inte är tillåtet att deklarera genom ombud säger inget om huruvida en deklaration som undertecknats av någon som utger sig för att vara behörig ställföreträdare för en skattskyldig kan godtas.
Mot denna bakgrund anser jag att bestämmelsen i 7 kap. 3 § andra stycket TL även gäller vid Skatteverkets granskning av inkomna självdeklarationer och vid dess bedömning av om en skattskyldig har fullgjort sin deklarationsskyldighet.
Såsom kammarrätten funnit kan det inte anses ha varit uppenbart för Skatteverket att den person som undertecknat den först avgivna självdeklarationen saknade behörighet till detta. Enligt min mening leder en tillämpning av 7 kap. 3 § andra stycket TL därmed till att bolaget genom denna deklaration ska anses ha fullgjort sin deklarationsskyldighet. Att det vid tidpunkten för Skatteverkets taxeringsbeslut stod klart att personen i fråga saknade behörighet föranleder ingen annan bedömning. Det finns således inget formellt hinder mot att lägga deklarationen till grund för ett beslut om skattetillägg.