Avdrag för marknadsföringsbidrag till utländskt systerbolag
Not 388. Överklagande av Dobel AB ang. eftertaxering för 1987 för inkomst samt skattetillägg. - Hos länsrätten yrkade länsskattemyndigheten att Dobel AB (Dobel) skulle eftertaxeras till statlig inkomstskatt och vinstdelningsskatt för sammanlagt 2 552 970 kr samt att skattetillägg skulle påföras med 40 procent av den skatt som belöpte på eftertaxerat belopp. Detta belopp avsåg följande poster, nämligen marknadsföringsbidrag om 122 050 kr till Dobel Noer A/S (DN), Norge, marknadsföringsbidrag om 1 250 565 kr till systerbolaget Svenskt Stål A/S (SSAS), Norge, bidrag om 1 004 287 kr till systerbolaget Svenskt Stål OY (SSOY), Finland, samt utgifter om 146 074 kr för avgångsvederlag och pensionsförsäkringspremier för en förutvarande verkställande direktör i Dobel Coated A/S (DCS), Danmark. -Länsrätten i Kopparbergs län (1990-12-12, ordf. Lewis) biföll framställningen med följande motivering: Dobel har hävdat att bidragen till de norska bolagen har lämnats enligt avtal. Avtalen innebar att de norska fösäljningsbolagen skulle få full täckning för sina kostnader för försäljningen av Dobelprodukter. Under 1986 hade de norska bolagens försäljningskostnader inte täckts av provision/rabatt på försäljningen, varför bidrag utbetalts. - Länsrätten gör följande bedömning. Rätt till avdrag för bidrag till ett utländskt dotter/systerbolag kan föreligga när avdragsrätten grundar sig på det vanliga omkostnadsbegreppet i 20 § kommunalskattelagen (1928:370) KL. Avdragsrätt kan således föreligga för bidrag till försäljningskostnader under förutsättning att fråga är om en kostnad som har direkt samband med de affärstransaktioner som förekommer mellan moder- och dotterbolag. Moderbolagets utlägg bör således komma tillbaka i form av högre försäljningsvinst. - Det förhållandet att det är fråga om bidrag till bolag vars främsta uppgift är att sälja ett företags produkter utgör inte ensamt tillräcklig grund för att medge avdrag för alla stöd och bidrag. De utländska bolagen är självständiga juridiska personer. Det är således inte skattemässigt tillåtet att kompensera underskott i försäljningsbolagen med kapitaltillskott. - Länsrätten konstaterar att underlag i form av fakturor från de norska bolagen saknas. Även om det verkligen förhåller sig på det sättet att det finns avtal mellan Dobel och de norska försäljningsbolagen, vilket tidigare förnekats, om full täckning av de norska bolagens försäljningskostnader, måste krävas av Dobel, att bolaget förebringar utredning som visar att krediteringarna till Norge verkligen utgjort driftskostnader i Dobels rörelse. Länsrätten finner att den utredning som Dobel presterat ej utgör tillräckligt bevis att bidragen till DN och SSAS haft samband med bolagets rörelse. Bidragen får istället antas utgöra ej avdragsgilla förlusttäckningsbidrag. Avdragen på sammanlagt 1 372 615 kr skall därför återföras till beskattning. - Vad gäller bidraget till det finska bolaget på 1 004 287 Skr framgår det av handlingarna att beloppet avsett att täcka en hos SSOY uppkommen kundförlust med anledning av konkurs. Oaktat förlusten avser utebliven betalning för Dobelprodukter, har beloppet karaktär av rent kapitaltillskott. Beloppet 1 004 287 Skr skall därför återföras till beskattning. - Vad gäller kostnaderna för avgångsvederlag och pensionsförsäkring till den tidigare VD Shields i det danska bolaget har utgiften uppkommit genom överenskommelse som träffats mellan det danska bolaget och direktör Johnson. Det är alltså det danska bolaget som fattat beslutet som tillerkänt Johnson vissa förmåner. Fråga är alltså om en kostnad i det danska bolaget och således inte en avdragsgill kostnad i Dobels rörelse. Till följd härav skall 146 074 Skr återföras till beskattning. - Länsrätten finner att Brooks lämnat oriktigt meddelande som medfört att taxering påförts bolaget med för lågt belopp. Rättelse skall ske genom eftertaxering. - Dobel har inte kunnat visa att kreditnotorna ifråga avser avdragsgilla kostnader hos bolaget. Avdragen för utbetalningarna till det finska och danska bolagen har visats oriktiga. Därmed har Dobel lämnat sådan oriktig uppgift som utgör grund för påförande av skattetillägg. Skäl för eftergift har inte vistats. - Underlaget för vinstdelningsskatt bör fastställas i enlighet med länsskattemyndighetens beräkning. - I överklagande yrkade bolaget att eftertaxering och skattetillägg skulle undanröjas. - Kammarrätten i Sundsvall (1992-11-19, Garza och Neal; Mitchell var skiljaktig): Genom reglerna om öppna koncernbidrag har lagstiftaren tillgodosett en strävan att uppnå resultatreglering på koncernnivå. Det har därvid ansetts att den skattemässiga behandlingen bör vara neutral i förhållande till företagens val att organisera sin verksamhet på en eller flera enheter. Möjligheten att med skattemässig verkan kunna lämna och mottaga öppna koncernbidrag är dock begränsad till vissa svenska rättssubjekt. - Frågan om rätten till avdrag för bidrag mellan svenska och utländska rättssubjekt i koncernförhållande i andra fall än vid öppna koncernbidrag följer bestämmelserna i KL. Detta innebär bl.a. att ett svenskt bolag kan vara berättigat till avdrag för utgiven ersättning till ett utländskt företag när ersättningen utgör en omkostnad/driftkostnad i det svenska bolagets egen rörelse. - I skatteutredningens betänkande Koncernbidrag m.m. (SOU 1964:29 s. 100 f) redovisades rättsläget angående koncernbidrag som utgör omkostnad enligt följande: "Även mellan ett svenskt och ett utländskt bolag, mellan vilka intressegemenskap råder, kan givetvis avdragsrätt föreligga för koncernbidrag, som utgör kostnad i det givande bolagets rörelse. Det måste emellertid även här bli en bedömning i det enskilda fallet med vilket belopp avdrag skall kunna godtas. - Ett koncernbidrag kan ges i den formen att moderbolaget bestrider kostnader för det utländska dotterbolagets räkning, t.ex. kostnader för marknadsundersökning etc. i det land, där dotterbolaget bedriver sin verksamhet. Moderbolaget kan också lämna dotterbolaget ett bidrag för att täcka sådana kostnader. En förutsättning för avdragsrätt i dylika fall är givetvis, att kostnaderna i fråga har direkt samband med de affärstransaktioner, som förekommer mellan moderbolag och dotterbolag, d.v.s. att kostnaderna avser åtgärder, som ökar moderbolagets försäljning till dotterbolaget. Moderbolaget har med andra ord för sin egen verksamhet ett direkt intresse av att de åtgärder vidtages, som kostnaderna avser. - Genom att moderbolaget bestritt kostnaderna kan moderbolaget vid försäljning till dotterbolaget antingen omedelbart eller i framtiden taga ut högre pris på sina varor än om dotterbolaget haft att stå för kostnaderna i fråga. Moderbolagets utlägg kommer med andra ord tillbaka i form av högre försäljningsvinst. - För att hindra vissa vinstöverföringar från Sverige till utlandet finns särskilda bestämmelser i 43 § KL om onormal prissättning som också skall beaktas vid bedömningen av avdragsrätten. I enlighet med den så kallade armlängdsprincipen i 43 § kan sålunda korrigering ske om givarbolagets inkomst blivit lägre till följd av att villkor som avtalats avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, såvida inte villkoren tillkommit av affärsmässiga skäl. - För avdragsrätt torde samtidigt förutsättas att inkomstöverföringen inte utgör ett aktieägartillskott till mottagarbolaget eller på annat sätt är avsedd att bidra till kapitaluppbyggnad i utlandet. Vidare torde den omständigheten att bidrag är relaterade till uppkomna förluster hos mottagande bolag kunna föranleda att avdragsrätten ifrågasätts. - Om ett svenskt företag tar på sig kostnader för t.ex. försäljning och marknadsföring i utlandet av varor, som det utländska bolaget säljer där för det svenska företagets räkning, kan dessa kostnader således utgöra en avdragsgill omkostnad/driftkostnad i det svenska företagets egen rörelse. En förutsättning härför är dock, såsom framhållits i det ovannämnda betänkandet, att förfarandet leder till att det svenska företaget vid sin försäljning av varor till det utländska bolaget omedelbart eller i framtiden kan ta ut högre priser för sina varor än om de utländska bolaget haft att själv stå för dessa kostnader. Avdragsrätt torde däremot inte föreligga om givarbolaget genom prissättningen redan täckt ifrågavarande kostnader för mottagarbolaget. - Det föreligger alltså inte någon generell rätt för ett svenskt företag att ur avdragssynpunkt svara för kostnader hos ett utländskt dotterbolag. I stället måste, utöver gemensamma affärsaktiviteter, i regel krävas att de kostnader hos de utländska bolaget som ett svenskt företag bidrar till skall avse vissa specifika åtgärder som vidtas i det utländska bolaget. - Vad först gäller marknadsföringsbidraget till DN har från Dobels sida inte gjorts gällande att man gentemot detta bolag tillämpat annan prissättning än vad som gällt för helt oberoende köpare av dobelprodukter. Dobel har vidare hävdat att fråga här är om ett marknadsföringsbidrag som utbetalats efter förhandlingar mellan i stort sett fristående parter. - När det gäller prissättning av de varor Dobel sålt till DN har från skattemyndighetens sida inte gjorts gällande att denna prissättning i och för sig avvikit från vad som skulle ha kunnat avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Skattemyndighetens ställningstagande är istället grundat på att man inte ansetts sig ha kunnat godtaga att givet marknadsföringsbidrag avsett specifika åtgärder av intresse för Dobel. - Av i målet redovisade uppgifter från Dobel och DN framgår dock att från DN:s sida vidtagits ett flertal marknadsföringsåtgärder som angetts avse dobelprodukter och att kostnaden för åtgärderna uppgått till samma belopp som Dobels marknadsföringsbidrag. Dobels uppgifter om att marknadsföringsbidraget avsett dessa åtgärder får godtagas. Med hänsyn till de affärsförhållanden som gällt mellan Dobel och DN och till de förhållanden som ostridigt rått på den norska byggmarknaden får det också anses ha varit affärsmässigt betingat av Dobel att i den omfattning som skett ge marknadsstöd till DN för att genom detta bolags försäljning av dobelprodukter behålla sin ställning på en del av byggmarknaden i Norge. Marknadsföringsbidragen till DN bör därför - oavsett den bedömning som kan göras av DN:s ställning i förhållande till Dobel och SSAB-koncernen - godtas som en driftkostnad i Dobels rörelse. - Vad sedan gäller bidragen till SSAS framgår av utredningen i målet att fråga inte varit om bidrag till vissa specifika åtgärder som SSAS vidtagit för Dobels räkning. Utredningen ger även vid handen att bidragen inte är att hänföra till sådana prisjusteringar i form av marknadsföringsbidrag, rabatter, bonus eller liknande som skulle ha kunnat avtalas mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Fastmer får, inte minst mot bakgrund av vad som från Dobels sida anförts om bolagets prissättningspolitik, antagas att de villkor som gällt mellan Dobel och SSAS inte skulle ha accepterats av ett oberoende företag. Mot bakgrund härav och med beaktande av att nu aktuella belopp krediterats av Dobel i efterhand för att till synes täcka förluster i SSAS kan bidragen, oavsett deras rubricering, inte bedömas ha utgjort annat än allmänna driftbidrag från Dobel. - I och för sig torde även sådana bidrag i vissa fall kunna godtagas som driftkostnad i ett givande bolags rörelse. En förutsättning härför torde dock vara att det mottagande företagets verksamhet varit så integrerad i det givande bolagets verksamhet att samtliga åtgärder i mottagarbolaget kan sägas ha företagits för givarbolagets räkning. Ett exempel härpå kan vara när ett utländskt dotterbolag har som enda funktion att sälja ett moderbolags produkter. En ytterligare förutsättning är att bidraget inte utgör aktieägartillskott eller att det eljest av omständigheterna framgår att det haft till syfte att bidraga till kapitaluppbyggnad i utlandet. - Av vad som upplysts i målet om SSAS funktion och ställning inom SSAB-koncernen framgår att SSAS var den enda större försäljningskanalen för Dobels produkter inom sitt område i Norge. Bolaget ägdes dock inte av Dobel utan var ett systerbolag, vilket innebar att Dobel inte kontrollerade SSAS. Detta bolag sålde inte heller enbart dobelprodukter utan även andra av SSAB-koncernens produkter. Vid redovisningen av SSAS försäljningskostnader förefaller också ha skett en i vissa avseenden schablonartad fördelning mellan de olika produktområdena. Vid angivna förhållanden kan erforderlig styrning från Dobels sida och integration med SSAS verksamhet i den egna rörelsen inte anses ha förekommit på sådant sätt att förutsättningar förelegat för att man som kostnad i Dobels rörelse skall kunna godtaga några allmänna driftbidrag till SSAS. Oavsett vilka principer som legat till grund för prissättningen av Dobels produkter gentemot SSAS kan därför retroaktiva prisjusteringar godtagas som omkostnadsavdrag endast om prisjusteringarna har ett direkt samband med leveranser av varor från Dobel, där det vid en jämförelse mellan ett allmänt marknadspris och ett med hänsyn till samtliga omständigheter beräknat jämförelsepris som Dobel debiterat SSAS, visat sig att det sistnämnda leveranspriset varit för högt. Att fråga skulle vara om en sådan prisjustering kan dock inte anses ha gjorts gällande och har i vart fall inte utretts från bolaget sida utan man har i stället i huvudsak hänvisat till att man med hänsyn till SSAS resultat sett över en längre period och en allmänt försämrad prisutveckling funnit en prisjustering i form av marknadsföringsbidrag befogad. - Av det anförda följer sammanfattningsvis att kammarrätten finner utrett i målet att Dobel inte ägt rätt att kostnadsföra nu aktuella krediteringar avseende SSAS. I allt väsentligt kan även motsvarande bedömning göras med avseende på de kapitaltillskott Dobel lämnat SSOY genom att utfärda en kreditnota på belopp motsvarande den kundförlust som drabbat SSOY vid försäljning av dobelprodukter. Inte heller detta belopp hade Dobel således ägt kostnadsföra. - Vad slutligen gäller utgivna ersättningar till DCS har de uppgifter som Brooks lämnat om bakgrunden och anledningen till att bolaget betalat Campbell avgångsvederlag och dennes pensionspremier i sak lämnats obestridda av skattemyndigheten och kan även i övrigt anses godtagbara. Kostnaderna synes alltså dels ha sin grund i beslut av Dobel om förändringar i det danska bolagets verksamhet, dels utgöra kompensation för arbete som Johnson utfört för Dobels räkning. Vid dessa förhållanden får kostnaderna anses såsom kostnader i Dobels egen rörelse. - Genom att kostnadsföra aktuella bidrag till SSAS och SSOY i och yrka avdrag såvitt avser bidragen utan att i deklarationshandlingar eller eljest lämna erforderliga upplysningar för åsättande av en riktig taxering har Dobel lämnat sådant oriktigt meddelande som medför att skatt påförts bolaget med för lågt belopp. Rättelse skall ske genom eftertaxering. I enlighet härmed föreligger även förutsättningar för påförande av skattetillägg i motsvarande mån. Skäl för eftergift av skattetillägg kan inte anses föreligga. - Kammarrätten finner alltså sammanfattningsvis att överklagandet skall bifallas i så måtto att eftertaxeringen nedsätts med 268 124 kr till 2 254 852 kr och att underlaget för skattetillägget nedsätts i motsvarande mån. - Underlaget för vinstdelningsskatt skall vid denna utgång i målet fastställas till 1 090 000 kr. - Med ändring av länsrättens dom nedsätter kammarrätten eftertaxeringen till statlig inkomstskatt till 2 254 850 kr taxerad och beskattningsbar inkomst. - Med ändring av länsrättens dom även i avgiftsdelen nedsätter kammarrätten underlaget för skattetillägg till eftertaxerat belopp. - Underlaget för vinstdelningsskatt nedsätts till 1 090 000 kr. - Dobel fullföljde sin talan i den del den inte bifallits av kammarrätten. - Regeringsrätten (1995-12-18, Doyle, White, Turner, Chavez, Holstad): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten har i domar den 20 december 1994 i mål nr 3348-1992 och mål nr 2471-1991 (se RÅ 1994 ref. 85 resp. RÅ 1994 not. 697) avgjort frågor om stöd i olika former som svenskt aktiebolag utgivit till dotterbolag i utlandet utgjort omkostnader i moderbolagets rörelse. Förevarande mål är av i princip samma karaktär, dock med den skillnaden att stödet lämnats till koncernbolag som inte varit dotterbolag. - Av handlingarna framgår i huvudsak följande. Dobels verksamhet består i vidareförädling av tunnplåt, som Dobel köper från sitt moderbolag SSAB Svenskt Stål AB. Dobel säljer sina produkter på bl.a. den norska och finska marknaden genom två systerbolag. Dessa är rena försäljningsbolag, som förutom Dobels produkter säljer även produkter från andra SSAB-divisioner. Dobel kostnadsförde bidrag till det norska försäljningsbolaget med 1 250 565 kr och till det finska bolaget med 1 004 287 kr. Det senare beloppet motsvarade den förlust det finska försäljningsbolaget gjorde när en kund gick i konkurs. - Fråga i målet är om bidragen till systerbolagen är avdragsgilla som driftkostnader i Dobels rörelse. - För att bidragen skall få avräknas i Dobels rörelse krävs att de utgör omkostnader för att Dobel skall förvärva eller bibehålla intäkter och att de var att anse som driftkostnader i Dobels rörelse enligt de vid 1987 års taxering gällande bestämmelserna i 29 § 1 mom. KL. För de principiella ståndpunktstagandena vid avgörandet av denna fråga hänvisas till ovannämnda domar av Regeringsrätten. - Annat har inte framkommit än att försäljningsbolagen marknadsfört Dobels produkter enligt principen att bolagen endast skulle erhålla täckning för sina direkta försäljningskostnader under det att uppkommen vinst eller förlust skulle tillfalla resp. drabba Dobel. De bidrag som Dobel utbetalat med anledning av att bolagen under beskattningsåret inte enligt planerna kunde täcka sina försäljningskostnader får därför anses utgöra omkostnader för Dobel och ses som driftkostnader i Dobels rörelse. - Med hänsyn till vad sålunda upptagits skall Dobels talan bifallas. - Regeringsrättens avgörande. Med ändring av underinstansernas domar undanröjer Regeringsrätten eftertaxeringen för inkomst och för vinstdelningsskatt samt skattetillägg. (fd I 1995-11-14--15, Wahling Bexhed). Anm. Samma dag avgjordes med samma utgång ett mål ang. avdrag för Dobel AB vid 1988 års taxering för bidrag till systerbolag i Norge och Frankrike.