D:1122-03
Uppslagsord: Mervärdesskatt - uttagsbeskattning skulle ske av bostadsföretags egna tjänster betecknade som byggledning, projektering och projektledning; EG-rätt, mervärdesskatt - uttagsbeskattning skulle ske av bostadsföretags egna tjänster betecknade som byggledning, projektering och projektledning
Lagrum:
Punkt 2 första stycket f) av anvisningarna till 2 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt; 2 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200); artikel 6.3 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (direktiv 77/388/EG)
Not 116. Överklagande av Skatteverket ang. uttagsbeskattning i mål om mervärdesskatt. - Skattemyndigheten i Kalmar län beslutade att för redovisningsperioder under åren 1992-1995 uttagsbeskatta Mönsterås Bostäder AB (bolaget) avseende byggnadsarbeten i egen regi med vissa belopp. - Bolaget överklagade besluten och yrkade att beskattning inte skulle ske eftersom vidtagna åtgärder - förberedelser inför extern upphandling av ritning, projektledning och konstruktion m.m., besiktningar, telefonjour, namnbyte på dörrar, återrapportering av felanmälningar samt omhändertagande av entreprenörföretag på plats - innefattade arbetsuppgifter som inte kunde ligga till grund för uttagsbeskattning. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Bestämmelserna om uttagsbeskattning hade införts för att konkurrensneutralitet skulle kunna upprätthållas på området. - Det skulle inte bli billigare att utföra de fastighetstjänster som uppräknades i 2 kap. 8 § mervärdesskattelagen, ML, på den egna fastigheten i egen regi jämfört med extern upphandling. Beträffande tjänster som normalt inte tillhandahölls på den öppna marknaden saknades skäl för uttagsbeskattning eftersom något skyddsintresse inte fanns. För tjänster som tillhandahölls på marknaden måste dessutom hänsyn tas till huruvida de endast kunde erhållas som delmoment i en totalentreprenad eller om de även kunde köpas separat. Tillhandahölls inte tjänsterna separat på marknaden förelåg inte förutsättningar för uttagsbeskattning. Uttagsbeskattning förutsatte vidare att de uppräknade arbetena påbörjats i egen regi. Förberedelsearbete samt viss arbetsledning, övervakning och uppföljning av pågående arbeten som utövades internt oavsett om arbetet utfördes i egen regi, skulle inte heller uttagsbeskattas. Den skattskyldige skulle inte vara indifferent i valet mellan arbete i egen regi och extern upphandling om uttagsbeskattning skedde på det sätt skattemyndigheten beslutat. Det saknades stöd för att tolka bestämmelserna i 2 kap. 8 § ML så att det uppkom en "uttagssmitta" när administrativa och/eller kamerala tjänster blev föremål för uttagsbeskattning om de ingick som delmoment i sådana tjänster som uppräknades i nyss nämnda lagrum, t.ex. på så sätt att skattepliktiga reparations- och underhållsarbeten "smittade" föregående besiktning om denna ledde till sådana arbeten. Skattemyndighetens resonemang ledde till att uttagsbestämmelsernas tillämpningsområde utvidgades långt utöver vad som varit avsett. Vidare inställde sig redovisningstekniska problem för den skattskyldige eftersom han för varje enskilt fall tvingades bedöma orsakssambandet mellan uttagsskattepliktig och icke uttagsskattepliktig tjänst. Uppräkningen i 2 kap. 8 § ML var uttömmande. Bestämmelsen gav inte utrymme för något sambandsresonemang eller någon "uttagssmitta." - Skattemyndigheten vidhöll sin ståndpunkt och åberopade uttalanden i prop. 1989/90:11 s. 93, Riksskatteverkets (RSV) handledning för mervärdesskatt 1997 s. 541 och RSV:s skrivelse till skattemyndigheterna den 30 september 1991, dnr 22949-91/D37. Skattemyndigheten anförde bl.a. följande. Samtliga tjänster som kunde rubriceras som fastighetsskötsel, med undantag för den ekonomiska förvaltningen, skulle vara föremål för uttagsbeskattning. Tjänsterna måste inte finnas att tillgå på den öppna marknaden. Några faktiska byggnadsarbeten behövde inte ha påbörjats i egen regi för att uttagsbeskattning skulle ske. Detta framgick direkt av lagens uppräkning av tjänster som ritning, projektering, konstruktion eller därmed jämförliga tjänster. Detta var ju tjänster av sådant slag som utfördes innan egentliga byggnadsarbeten påbörjades. De i målet aktuella tjänsterna kunde karaktäriseras som olika naturliga delmoment i en fastighetsägares tekniska förvaltning av sina fastigheter. -Länsrätten i Kalmar län (1998-11-30, ordf. Abrahamsson) avslog överklagandet med följande motivering. Bolaget äger fastigheter och bedriver icke mervärdesskattepliktig uthyrning av bostäder. Från och med 1992 års taxering utvidgades skatteplikten för omsättning av tjänster, bl.a. fastighetsförvaltning och fastighetsskötsel. För att eliminera snedvridning av konkurrensen infördes samtidigt en uttagsbeskattning för vissa arbeten som utförs i egen regi på egna fastigheter. En utebliven beskattning skulle enligt uttalanden i lagens förarbeten ha inneburit ett allvarligt hot mot främst de mindre byggföretagen och bygghantverkarna som till stor del har sin verksamhet inriktad på arbeten åt de ej skattskyldiga fastighetsförvaltarna (prop. 1989/90:111 s. 92). - Målet gäller tolkningen av bestämmelserna om uttagsbeskattning avseende vissa tjänster på fastighetsområdet. I 2 kap. 8 § ML (tidigare punkt 2 första stycket f) och sjunde stycket av anvisningarna till 2 § i 1968 års lag, GML). SABO har redan 1994 vänt sig bl.a. till RSV och föreslagit ändrade principer beträffande fördelning och redovisning av mervärdesskatt och uttagsskatt i fastighetsförvaltning. Enligt SABO:s bedömning har traditionell fastighetsskötsel betydande inslag av administrativ/social hyresgästservice som bör vara befriad från uttagsbeskattning. - De i 2 kap. 8 § andra stycket ML uppräknade tjänsterna är byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster samt lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel. Kamerala och administrativa arbeten ingår inte i underlaget för uttagsbeskattning. Skattemyndigheten intar, med stöd från RSV, en hållning som är hanterbar vid det praktiska arbetet med debitering av mervärdesskatt. Detta medför en viss schablonisering, vilket ofta visat sig nödvändigt vid tillämpning av ML och som godtagits i praxis. Bolagets krav på en mer individuell bedömning med omfattande uppdelning av olika arbetsmoment skulle medföra betydande kontrollsvårigheter eller en övergång till schabloner som minskar skatteunderlaget. - Beträffande fördelningen av olika befattningshavares arbetsuppgifter är parterna numera ense. Med den av bolaget yrkade avgränsningen för uttagsbeskattning kan emellertid även bevisfrågor avseende arbetsuppgifternas fördelning förväntas bli ett stort problem vid den framtida tillämpningen. - Enligt vad länsrätten erfarit har RSV inte lämnat något svar på SABO:s förslag och praxis förefaller vacklande. Tillämpliga bestämmelser i ML lämnar inte någon säker ledning beträffande de frågor målet gäller. Det finns emellertid varken med hänsyn till den aktuella bestämmelsens syfte eller utformning tillräckligt stöd för bolagets uppfattning. En sådan tillämpning bör lämpligen sanktioneras genom lagstiftning. - Bolaget överklagade domen och vidhöll därvid sin i länsrätten förda talan. - Kammarrätten i Jönköping (2002-12-30, Patton, Ingram, Martinez) yttrade. Domskäl. I förarbetena till ifrågavarande bestämmelser (prop. 1989/90:111 s. 92 f.) anförde departementschefen bl.a. följande. "Jag delar kommitténs uppfattning om behovet av den föreslagna uttagsbeskattningen. En utebliven beskattning skulle innebära ett allvarligt hot mot främst de mindre byggföretagen och byggnadshantverkarna som till stor del har sin verksamhet inriktad på arbeten åt de ej skattskyldiga fastighetsförvaltarna. - - - Några remissinstanser har anfört att konkurrensneutralitetsskäl talar för att uttagsbeskattningen borde omfatta samtliga tjänster avseende fastighetsförvaltning. Den utökade skatteplikten och de slopade reduceringsreglerna innebär att konkurrenssituationen kan komma att försämras inte bara för mindre byggföretag och bygghantverkare utan även för andra som huvudsakligen har sin verksamhet inriktad på arbeten åt fastighetsägare, t.ex. städföretagen. En utvidgad uttagsbeskattning får dock ses mot de stora praktiska problem som kan uppstå. Med beaktande av dessa praktiska svårigheter anser jag att uttagsbeskattningen nu kan utvidgas till att omfatta även lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel. Jag är däremot inte beredd att redan nu i uttagsbeskattningen inordna kamerala och administrativa arbeten som utförs som ett led i en fastighetsägares egen fastighetsförvaltning". - Lagstiftaren har inte närmare preciserat vad som avses med å ena sidan sådan fastighetsskötsel som skall uttagsbeskattas samt å andra sidan sådant administrativt arbete som utförs som ett led i en fastighetsägares egen fastighetsförvaltning och således inte skall vara föremål för sådan beskattning. I avsaknad av vägledande praxis uppstår därför ett tolkningsproblem avseende vilka tjänster som faktiskt skall uttagsbeskattas. Det framstår som ofrånkomligt att begreppen rent språkligt kan komma att i viss mån överlappa varandra. För att uppnå en uppdelning mellan beskattningsbara och icke beskattningsbara tjänster måste dock begreppen tolkas på sådant sätt att överlappning undviks. Kammarrätten finner att utgångspunkten för en sådan uppdelning kan sägas vara att skilja sådana tjänster som endast syftar till att bibehålla fastighetens skick från sådana tjänster som - oaktat att de språkligt sett kan anses utgöra t.ex. fastighetsskötsel - är uttryck för fastighetsägarens rätt att själv bestämma över sin egendom. T.ex. skall, som framgår av lagtexten, tjänsten lokalstädning uttagsbeskattas medan tjänsten att framställa ett beslutsunderlag för hur lokalstädningen skall lösas inte uttagsbeskattas. Kammarrätten finner vidare att begreppet annan fastighetsskötsel bör tolkas med viss restriktivitet i syfte att undvika att området för uttagsbeskattning blir mer omfattande än vad lagstiftaren ursprungligen avsett. - Bolaget har specificerat de arbetsuppgifter som avser projekt och projekteringsledning samt byggledning på följande sätt: Planering av projekt, anbudsinfordran, anbudsutvärdering, val av entreprenör, projekt- och projekteringsbudget, kostnadsredovisningar, etappindelning, evakueringsplanering, inflyttningsplanering, bygglovsfrågor, byggmöten, kostnadsstyrning, kvalitets- och miljöstyrning, teknisk kontroll, syn av närliggande fastigheter. - Arbetsuppgifterna utförs enligt bolaget av två personer som har befattningarna fastighetsförvaltare resp. fastighetsförvaltarassistent. Den sistnämnde sysslar även med ritnings- och projekteringsarbeten under fem procent av sin arbetstid, vilket bolaget har hänfört till underlaget för uttagsskatt. - Kammarrätten finner inte av utredningen i målen att bolagets förvaltare respektive förvaltarassistent har - utöver vad bolaget angett - utfört sådana tjänster som avses med ifrågavarande bestämmelser om uttagsbeskattning. Deras arbetsuppgifter bör i stället hänföras till sådant administrativt arbete som utförs som ett led i en fastighetsägares egen fastighetsförvaltning och därför inte blir föremål för uttagsbeskattning. - De aktuella bestämmelserna innehåller som anförts inte någon närmare definition av vad som innefattas i begreppet fastighetsskötsel. De exempel som nämns i förarbetena, lokalstädning, fönsterputsning och renhållning, antyder dock att med fastighetsskötsel avses i princip arbeten som enbart syftar till att hålla en fastighet i normalt brukbart skick. Bestämmelsen om uttagsbeskattning av reparations- och underhållsarbeten får antas ha samma innebörd. Enligt kammarrättens mening saknas det grund för att i detta sammanhang vidga begreppen fastighetsskötsel respektive reparations- och underhållsarbeten utöver vad som nu sagts. Detta innebär att bolagets besiktningar, telefonjour, återrapportering av felanmälningar och omhändertagande av entreprenörer inte kan anses utgöra fastighetsskötsel, reparation eller underhåll i den mening som avses med bestämmelserna om uttagsbeskattning. Omhändertagande av entreprenörer kan inte heller betraktas som byggnads- eller anläggningsarbete. Ifrågavarande arbetsuppgifter får i stället betecknas som administrativa åtgärder, som inte omfattas av uttagsbeskattning. Den enda tjänsten som kvarstår till prövning är då namnbyte på dörrar, som kammarrätten finner vara sådan tjänst som bör uttagsbeskattas. - Bolagets talan i beskattningsfrågan skall sålunda i huvudsak vinna bifall. - Domslut. Med undantag av tjänsten "namnbyte på dörrar" bifaller kammarrätten med ändring länsrättens dom och skattemyndighetens beslut, bolagets talan i frågan om uttagsbeskattning och upphäver länsrättens dom och skattemyndighetens beslut i dessa delar. - I överklagande yrkade Skatteverket att Regeringsrätten, med ändring av kammarrättens dom, skulle förklara att Mönsterås Bostäder AB skulle uttagsbeskattas för de i målet aktuella tjänsterna. Till stöd för sin talan anförde verket bl.a. följande. Uppräkningen av tjänster i punkt 2 första stycket f) av anvisningarna till 2 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML, och i 2 kap. 8 § ML, kunde inte anses uttömmande. Reglerna syftade till att åstadkomma neutralitet mellan att utföra tjänster i egen regi och att upphandla tjänster. Med hänsyn till syftet fanns det inte skäl att göra en restriktiv tolkning av vilka tjänster som omfattades. De beskrivna arbetsuppgifterna avseende byggledning m.m. utgjorde i sig tjänster som hade ett direkt samband med och som var en förutsättning för de byggnadsarbeten som skulle föranleda uttagsbeskattning. Arbetsuppgifterna torde om de utfördes i samband med en entreprenad till viss del kunna ingå i entreprenörens åtagande och i sådant fall utgöra ett led i byggtjänsten. Samtliga arbetsuppgifter fick anses ha ett naturligt samband med och utgöra erforderliga delar av de byggnadsarbeten m.m. som omfattades av uttagsbeskattningen. De byggledningsarbeten som var aktuella i målet krävde teknisk kompetens och hade en stark koppling till utförandet av byggarbeten och kunde därför inte anses utgöra kamerala eller administrativa arbetsuppgifter som ingick i den ekonomiska förvaltningen av en fastighet. Bolagets arbete med besiktningar, telefonjour, återrapportering av felanmälningar och kontakter med entreprenörer fick anses vara arbete av sådant slag som normalt ingick i en fastighetsskötares arbetsuppgifter. Arbetsuppgifterna borde därför hänföras till sådan "annan fastighetsskötsel" som avsågs i bestämmelserna. - Bolaget bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Skatteverkets sambandsresonemang och extensiva tolkning av bestämmelserna gick stick i stäv med uttalanden i förarbetena och däri angivna motiv för en viss begränsad uttagsbeskattning vid förvaltning i egen regi. - Bolaget yrkade ersättning för ombudskostnader i Regeringsrätten med 41 250 kr inklusive mervärdesskatt. - Skatteverket tillstyrkte att bolaget beviljades ersättning för kostnader i Regeringsrätten med skäliga 25 000 kr. - Regeringsrätten (2004-06-09, Prince, Dexe, Mitchell, Camacho): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt punkt 2 första stycket f) av anvisningarna till 2 § GML, vilken gällde t.o.m. den 30 juni 1994, uttagsbeskattas byggnads- eller anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, ritning, projektering, konstruktion eller därmed jämförlig tjänst samt lokalstädning, fönsterputsning, renhållning eller annan fastighetsskötsel, om dessa arbeten utförs av ägaren på en fastighet som han använder i en verksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger. - Motsvarande bestämmelse finns i 2 kap. 8 § ML som gäller fr.o.m. den 1 juli 1994. Enligt denna bestämmelse förstås med uttag av tjänst att en fastighetsägare utför vissa tjänster på en egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt. De tjänster som avses är utförande av 1. byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, 2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster, och 3. lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel. - Frågan i målet är om vissa arbetsuppgifter som utförts av anställd personal hos bolaget skall föranleda uttagsbeskattning. - Till grund för bestämmelserna i ML ligger EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (direktiv 77/388/EEG). Av artikel 6.3 framgår att medlemsstaterna får, för att hindra snedvridning av konkurrensen, behandla en skattskyldigs tillhandahållande av en tjänst åt sitt företag som tillhandahållande av tjänster mot vederlag om mervärdesskatten på tjänsten inte skulle ha varit helt avdragsgill, om den hade tillhandahållits av en annan skattskyldig person. - Syftet med bestämmelserna om uttagsbeskattning är att skapa neutralitet mellan arbeten i egen regi och upphandlade arbeten (prop. 1989/90:111 s. 92). Som framgår av nämnda artikel i direktivet är det grundläggande kravet enligt EG-rätten för att upprätthålla bestämmelser om uttagsbeskattning att en snedvridning av konkurrensen därmed hindras. Enligt Regeringsrättens mening innebär detta att det inte kan komma i fråga att uttagsbeskatta tjänster som inte kan (separat eller som del av en entreprenad) upphandlas från utomstående. Vad som förekommit i förevarande mål leder inte till annan slutsats än att de aktuella tjänsterna kan tillhandahållas av andra än bolaget. - Frågan är därmed vilken omfattning bestämmelserna skall ges. Mot bakgrund av det angivna syftet med bestämmelserna måste dessa anses omfatta även tjänster som utgör en del av eller ett led i utförandet av sådana tjänster som anges i bestämmelserna. - Det har inte framkommit annat än att de arbetsuppgifter som betecknats som byggledning, projektering och projektledning liksom återrapportering av felanmälningar utgör en del av eller ett led i utförandet av byggnadsarbeten, fastighetsskötsel m.m. Regeringsrätten finner att dessa tjänster därför omfattas av aktuella bestämmelser. Skatteverkets överklagande skall sålunda bifallas i denna del. - Såsom arbetsuppgifterna har beskrivits utgör däremot besiktningarna som utförs i samband med avflyttning, telefonjourverksamheten och kontakterna med entreprenörer tjänster som närmast är att hänföra till kamerala och administrativa arbeten som utgör ett led i bolagets egen fastighetsförvaltning. Regeringsrätten finner därför att dessa tjänster inte skall bli föremål för uttagsbeskattning. Skatteverkets överklagande skall således avslås i denna del. - Bolaget yrkar ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för ombudskostnader i Regeringsrätten med 41 250 kr inklusive mervärdesskatt. Målet avser en fråga av betydelse för rättstillämpningen. Regeringsrätten finner att ersättning bör beviljas med skäliga 25 000 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bifaller delvis överklagandet och förklarar att uttagsbeskattning skall ske för byggledning, projektering och projektledning samt återrapportering av felanmälningar. - Regeringsrätten avslår överklagandet i övrigt. - Regeringsrätten beviljar Mönsterås Bostäder AB ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 25 000 kr. (fd II 2004-05-11, Palmstierna)