Fråga i mål om ansvar för skattebedrägeri om bedömningen av invändning av den tilltalade att han haft kostnader som inte godtagits som avdragsgilla när mervärdeskatt påfördes. 2 och 4 §§ skattebrottslagen (1971:69).
(Jfr 1980 s 359)
Allmän åklagare yrkade vid Jönköpings TR ansvar å marknadschefen Hunt född 1937, för grovt skattebedrägeri
enligt följande:
Grovt skattebedrägeri. J.W. har d 17 juli 1979 till LSt:n i Jönköpings län anmält att han avsåg idka näringsverksamhet med "företagskonsultation i marknadsföring och ekonomi" under firma Idé- Banken, Box 650, 551 19 Jönköping. J.W. har därefter under tiden okt 1979-april 1982 drivit denna verksamhet, utan att därvid föra föreskrivna böcker och utan att anmäla företaget för mervärdeskatteregistrering hos LSt:n. J.W.- har således icke ingivit några deklarationer för mervärdeskatt. Han har därigenom uppsåtligen föranlett att mervärdeskatt icke alls påförts honom för nämnda verksamhet. Rätteligen hade sådan skatt bort påföras företaget med 9 416 kr  för 1979, med 89 262 kr för 1980, med 181 690 kr för 1981 och med 33 063 kr för 1982. J.W. har för att dölja den rätta omfattningen av sin affärsverksamhet dels bland sina bokföringshandlingar låtit ingå handlingar av olika slag som han själv för skens skull upprättat och dels helt underlåtit att föra föreskrivna böcker.
Grovt bedrägeri medelst förfalskning. J.W. har under tiden jan-maj 1980 fått i sin hand kopior av sju fakturor som varit ställda till CCJ Annonsbyrå AB, Huskvarna, och varit utställda av fyra underleverantörer till annonsbyrån. Alla dessa fakturor har betalats av annonsbyrån. J.W. har under denna tid falskeligen ändrat dessa fakturor så att adressaten CCJ borttagits, i sex fall helt och i ett fall genom överstrykning. Han har därefter på fem av fakturorna tillskrivit som adressat "Idébanken, Box 364, 551 15 Jönköping (J.W:s eget företag) och på två fakturor lämnat utrymmet för adressat helt utan text. Han har vidare i varje fall på fem av fakturorna satt på sitt eget företags stämplar med texten: "Betald" och "Bokförd", oaktat J.W. varken betalt eller bokfört någon av dessa fakturor. Ifrågavarande fakturor har utställts vid följande tidpunkter av angivna företag och avsett här upptagna belopp:
5.1980.04.15     Stilsättarna            9 174:
6.1980.04.30     Klichébolaget           5 883:
J.W. har därefter under hand till sin uppdragsgivare AB Nässjö- Hus/Norrlandshus ingivit räkningar för utfört arbete och därvid åberopat de förfalskade fakturorna. Till en räkning d 31 mars 1980 å 28 388 kr har J.W åberopat fakturorna under punkterna 1, 4 och 5 härovan. Till en räkning d 15 maj 1980 med nr 50957 å 8 095 kr har J.W. åberopat fakturan med nr 2. Till en räkning av d 15 maj 1980 med nr 50956 å 21 577 kr har han åberopat fakturorna med nr 3 och 6 samt slutligen till sin räkning d 31 juli 1980 å 36 059 kr har han åberopat fakturan nr 7. -. Till räkningen med nr 50957 har J.W. vidare sanningslöst åberopat som stöd för kostnader ett "tidkort" som J.W. upprättat för skens skull och som utvisade att "L." d 8-9 maj utfört 6 timmars arbete. Till räkningen med nr 50956 har J.W. åberopat på samma sätt upprättade tidkort, ett för tiden "januari-maj" avseende arbete av "L." i 13 timmar och ett avseende 31 timmars arbete utfört av "Q".
J.W. har genom det beskrivna förfarandet vilselett Nässjö-Hus att till honom oberättigat utbetala sammanlagt 94 119 kr, bolaget till skada och J.W. till vinning.
TR:n (ordf lagmannen Mcdaniel) anförde i dom d 13 dec 1984:
Domskäl.  Åtalspunkt 1.
J.W. har förnekat gärningen. Han har därvid inledningsvis anfört: År 1963 kom han till Huskvarna AB som reklamchef. År 1977 övergick han till AB Nässjö-Hus som marknadschef Hans specialitet är reklam, han har ett stort kontaktnät. Som marknadschef svarade han även för säljfrågorna och hade tillsyn över distriktscheferna. Företaget  fick många order, vilket medförde att inköpssidan pressades. Han och T.W. som då var ekonomichef på AB Nässjö-Hus, hade olika åsikter. Efter en konferens i aug 1979 ändrades arbetsformerna. I juli 1979 hade han, på förslag från Medborgarskolan där han sedan 1977 bedrev viss kursverksamhet, låtit registrera ett eget företag, Idébanken, för företagskonsultation i marknadsföring och ekonomi; utbildningsverksamheten drev han därefter i Idébankens regi. Den 12 sept 1979 träffades ett avtal mellan AB Nässjö- Hus och J.W. i Idébankens namn om att denne skulle svara för all företagets reklam. Företaget formulerade avtalet. J.W. var psykiskt nere och skrev under. Inga fackliga förhandlingar fördes. J.W. blev inte uppsagd och var fortfarande anställd vid AB Nässjö-Hus. Emellertid ordnade han i sin villa en konferenslokal och ett litet arkiv. Han skaffade sig också en elektrisk skrivmaskin. Genom AB Nässjö-Hus fick han brevpapper med firmatryck. Förutom namnet Idébanken stod där, bl a, "Inwenco", "Guerra", "J.W. Collection". Dessa beteckningar saknade innebörd. På brevpapperet angavs även att J.W. hade telefonväxel, men den uppgiften var inte riktig. - Han hade ingen bokföring och samlade fakturor i en hög bakom sin stol. AB Nässjö-Hus var hans största uppdragsgivare och han gjorde upp med dem efterhand. Han hade även några andra kunder men han saknade kundkartotek. Han registrerade inte Idébanken till mervärdeskatt och avgav inte heller några momsdeklarationer. Ett annat företag, tipstidningen "Vi vinner", som han drev en tid, var momsregistrerat, men där ansåg han sig vara företagare. I hustruns namn drev han ytterligare en firma, "Vaka & Vakta", som var momsregistrerad. - Åren 1980 och 1981 deklarerade han med rörelsebilaga.
Åklagaren har åberopat avtalet d 12 sept 1979 mellan AB Nässjö-Hus och Idébanken och därtill fogade allmänna bestämmelser vid samarbete annonsör/reklambyrå.
I en inlaga till taxeringsnämnden vid 1980 års taxering - citerad i tre domar d 28 sept 1984 av länsrätten i Jönköpings län - har J.W. anfört: "Den 1.7.1979 sade jag upp mitt arbete på Nässjö-Hus för att starta successivt under hösten. Slutgiltigt 30.11.1979. Den långa resvägen från hem till arbete och vidare ut på långa tjänsteresor gjorde att jag ville gå över till ett eget företag i Jönköpingsregionen. - - - Jag byggde då om en del av mitt hus till kontor. Ett förråd, klädkammare och hall blev kontor, konferenslokal och arkiv." - I nämnda tre länsrättsdomar har J.W:s verksamhet i Idébanken ansetts vara rörelse.
LSt:n har i slutligt beslut d 6 okt 1983 påfört J.W. mervärdeskatt för J.W:s verksamhet i Idébanken med beloppen 9 416 kr för 1979, 89 262 kr för 1980, 181 690 kr för 1981 och 33 063 kr för 1982. Länsrätten har i dom d 28 sept 1984 lämnat J.W:s besvär mot beslutet utan bifall. Domen har ännu inte vunnit laga kraft.
Åklagaren har hävdat att följande inkomster för Idébanken påträffats, vilka inte redovisats i Idébankens i efterhand upprättade bokföring: år 1979 55 065 kr; år 1980 87 857 kr; år 1981 160 000 kr + 104 029 kr + 5 555 kr; år 1982 213 868 kr + 82 526 kr.
Till stöd för sitt påstående har åklagaren åberopat insättningsuppgifter från bankgirocentralen, checkar, fakturor och kreditfakturor.
Enligt åklagaren har J.W. genom vissa åtgärder sökt dölja redovisningen av en post på 110 000 kr från AB Nässjö-Hus. Rörande förfarandet har åklagaren åberopat dels en kreditfaktura utställd av Idébanken till AB Nässjö-Hus, dels en insättningsuppgift från bankgirocentralen avseende betalningar till Idébanken från AB Nässjö-Hus beträffande krediteringsbeloppet 24 751 kr, dels tre fakturor, utställda av J.W. till AB Nässjö-Hus på tillhopa 85 249 kr, vilka ej bokförts hos J.W. men anträffats hos AB Nässjö-Hus, dels en transaktionslista från bankgirocentralen.
Vidare har åklagaren åberopat tre fakturor, ställda till Idébanken från CCJ Annonsbyrå, med vilka J.W. gjort avdrag både i sin reklamverksamhet (Idébanken) och i sin tidningsverksamhet ("Vi vinner"). Fakturorna är på beloppen 7 328 kr 70 öre, 139 669 kr 10 öre och 19 050 kr 85 öre.
Ytterligare har åklagaren åberopat dels åtta i J.W:s bokföring anträffade fakturor eller kvitton på tillhopa 160 825 kr, vilka J.W. enligt åklagaren måste ha tillverkat, dels ett antal tidkort, som J.W. enligt åklagaren upprättat för skens skull. Fakturorna är utställda av tecknaren O.P. (4 st), Waters och Hartman (3 st). Enligt åklagaren har dessa tre personer inte kunnat identifieras. På tidkorten har vid data och timantal noterats signaturer eller namn (t ex "L.", "IP", "LL", "Q").
Rörande J.W:s ekonomi har åklagaren åberopat att två sammanställningar av rörelseresultat för tidskriften "Vi vinner" för 1981 och 1982 utvisar nettoförluster av ca 169 000 kr resp ca 152 000 kr, att räkenskapsutdrag för Idébanken - upprättade med ledning av oordnade verifikationer - avseende åren 1980 och 1981 utvisar en omsättning av ca 1 005 000 kr resp ca 795 000 kr och en vinst av ca 416 000 kr resp ca 279 000 kr, samt att 75 000 kr, enligt uppgift gällande frivillig rättelse för deklarationen 1978- 1981 för Vaka & Vakta, inbetaltes till LSt:n 1983-01-04.
J.W. har i anledning av dessa påståenden anfört: Han bedrev ingen rörelse och var inte skyldig att redovisa eller att föra böcker. Inkomsten 1981 om 104 029 kr grundas på två fakturor på 79 955 kr resp 24 074 kr, utställda på NP-Tryck av Vaka & Vakta. Beloppen avser reklamarbete men fakturerades från nämnda företag, därför att J.W:s hustru hjälpt till med sättningar, korrigeringar m m. Beloppet 24 074 kr gäller J.W:s egen provision, ett administrativt tillägg på 5 %. - Beloppet 110 000 kr avsåg redovisningsmedel, som han erhållit à conto. - Vad gäller de tre fakturorna i Idébankens och i "Vi vinners" bokföring gäller att "Vi vinners" bokföring granskats. Dagen före julaftonen 1982 begärde granskningsmännen även bokföringen för Idébanken. J.W. lämnade i panik alla papper till en revisor. Bland Idébankens papper fanns kopior av de tre fakturorna. - Terrell har inte tillverkat några fakturor. Han var projektledare och köpte tjänster av konstnärer, freelancers. De angivna personerna existerar, O.P. är relativt känd. J.W. känner inte deras nuvarande vistelseorter. - Tidkorten var avsedda för internt bruk. Han hade fått blanketterna från CCJ. J.W. själv och några av hans medarbetare förde tidkorten. Han har själv skrivit I P, L L och kanske L. men inte Q. Dessa har arbetat åt Hunt och fått arvoden härför av honom. J.W. vill inte säga vilka som döljer sig bakom beteckningarna, men de är inte anställda hos CCJ. En tecknare från Göteborg, som hette Lawson skrev sig "O L" eller "L" eller bara "L.", men det finns två som skriver sig "L.". J.W. träffade denne 20-25 gånger under tiden sept 1979-sommaren 1980. Bl a besökte J.W. honom en gång i Göteborg. Lawson försvann emellertid sedan spårlöst. J.W. sökte honom senare förgäves i sällskap med Jönköpingspolisen. - Vid ett tillfälle fick J.W. en ganska stor lottovinst.
På åklagarens begäran har som vittnen hörts T.W. G.C. L.L. E.J. R.P. Å.S. och B-M.S.
I domskälen redovisades härefter vad vittnena uttalat, varefter TR:n anförde:
TR:ns bedömning.
Redan lydelsen av avtalet d 12 sept 1979 - särskilt klausulerna om arvode, fast prislista, betalningsvillkor och giltighetstid samt de omständigheterna att avtalet träffats mellan två företag och att det saknar bestämmelser om sociala avgifter m m - tyder på att J.W. är rörelseidkare i egenskap av innehavare av Idébanken. Detta företag hade registrerats ett par månader tidigare. Det är i målet inte klarlagt om J.W. i samband med att avtalet träffades blev formligen uppsagd av AB Nässjö-Hus. Freeman har förklarat att J.W:s anställning upphörde i och med avtalet. J.W. själv har i inlagan till taxeringsnämnden uppgivit att han sagt upp anställningen. J.W. har inrättat eget kontor och vidtagit andra anordningar för en egen verksamhet. Enligt egen uppgift har J.W. utfört reklamarbete åt några kunder utöver AB Nässjö-Hus. Han har uppenbarligen skött sin verksamhet självständigt. Han har uppgivit att han i stor utsträckning nyttjat av honom själv anlitade och betalda utomstående medarbetare. På grund av angivna förhållanden måste J.W. anses ha varit rörelseidkare under sin firma Idébanken.
J.W. har varit bokföringspliktig och skyldig att anmäla företaget för mervärdeskatteregistrering men har inte fullgjort dessa skyldigheter. Han har inte heller ingivit några deklarationer för mervärdeskatt.
Det är klarlagt att J.W. haft de av åklagaren åberopade oredovisade inkomsterna från Idébankens verksamhet åren 1979-1982. I taxeringsmål har mervärdeskatt påförts J.W. för denna verksamhet med de i åtalspunkt i angivna beloppen.
Genom den skriftliga bevisningen och Becker vittnesmål är styrkt att J.W. avsiktligt försökt dölja redovisningen av posten 110 000 kr.
Det är klarlagt att avdrag för tre fakturor gjorts såväl i "Vi vinners" som i Idébankens verksamhet. Det måste antagas att J.W. lagt fakturakopiorna bland Idébankens papper med uppsåt att avdrag ånyo skulle kunna ske.
Varken O.P. E.S. eller Hartman har kunnat identifieras. Det kan visserligen inte uteslutas att någon av de tre existerar, även om ingen ännu påträffats. TR:n finner dock utrett, att de fakturor som utfärdats i deras namn blivit tillverkade av NormanSåsom nämnts har J.W. i Idébankens verksamhet anlitat utomstående medhjälpare, vilka han betalt för deras arbete. J.W. har emellertid inte velat uppge, vilka som döljer sig bakom namnen och signaturerna på tidkorten. Trots att J.W. alltså måste antagas ha  haft utlägg för medhjälpare, finner TR:n skäl antaga att de åberopade tidkorten upprättats för skens skull.
På grund av det anförda finner TR:n åtalet i denna del styrkt. Med hänsyn främst till beloppens storlek bör gärningen bedömas som grovt skattebedrägeri.
J.W. har förnekat gärningen och anfört: CCJ Annonsbyrå hade fakturerat J.W. för arbeten som CCJ utfört. Som medhjälpare hade CCJ anlitat Fägerblads Repro och tre andra underleverantörer. J.W. sände räkningar till AB Nässjö-Hus för CCJ:s arbete. Räkningarna var knapphändigt utformade, varför Nässjö-Hus frågade vad de avsåg. J.W. besökte då CCJ och fick kopior av underleverantörernas originalfakturor till CCJ. Dessa fakturor utgjorde underlag för CCJ:s fakturering till J.W. Innan han sände dessa fakturor vidare till AB Nässjö-Hus, ändrade han adressaten på sätt anges i gärningsbeskrivningen. Skälet härtill var att han inte ville att AB Nässjö-Hus skulle se, att han behövde anlita CCJ som mellanhand. Han tillsatte stämplarna "Betald" och "Bokförd" på flertalet av fakturorna, men han vet inte varför. - Vid ett par räkningar fogade han tidkort såsom anges i gärningsbeskrivningen. Arbete hade utförts av "L." och av "Q" enligt tidkorten. - AB Nässjö-Hus har fått full valuta för sin ersättning till J.W.
TR:ns bedömning.
Vad först gäller de sju underleverantörsfakturorna är klarlagt att J.W. ändrat och utfyllt dessa samt nyttjat dem som underlag för sin egen fakturering gentemot AB Nässjö-Hus. De av J.W. angivna skälen för förfarandet är inte övertygande. Förfarandet tyder på ett bedrägligt syfte. Emellertid stödjes J.W:s uppgift att AB Nässjö-Hus fick full valuta för betalningen till J.W. av Lopez och Richardson vittnesmål. Det är därför inte visat att AB Nässjö-Hus till följd av förfarandet utbetalt dubbel ersättning till J.W. för någon av dessa fakturor, J.W. till vinning och bolaget till skada. Förfarandet med underleverantörsfakturorna utgör därför inte bedrägeribrott. Åtgärden innebär emellertid fara i bevishänseende, varför - då brottet inte är ringa - urkundsförfalskning föreligger i detta hänseende.
I fråga om de i detta avsnitt åberopade tidkorten finner TR:n - på de skäl som anförts i föregående avsnitt - att tidkorten åberopats för skens skull. J.W. har därför vilselett AB Nässjö-Hus att ersätta honom för kostnader han inte haft, J.W. till vinning och bolaget till skada. Om timersättningen för en tecknare antages uppgå till 245 kr, vilket belopp J.W. debiterat bolaget åtminstone i något fall, utgör ersättningen för 54 timmars arbete i vart fall ca 10 000 kr. TR:n finner förfarandet med tidkorten utgöra bedrägeri.
J.W. förekommer inte i kriminalregistret.
TR:n har inhämtat personundersökning beträffande J.W.
För de brott J.W. befunnits vara skyldig till kan annan påföljd än fängelse ej ifrågakomma.
till fängelse 1 år.
J.W. fullföljde talan i Göta HovR och yrkade ogillande av åtalet.
bestred i övrigt ändring.
HovR:n (hovrättslagmannen  Rogers, hovrättsråden Mccormick och Torres, referent, samt nämndemännen Owens och Arroyo) anförde i dom d 23 dec 1987: HovR:n antecknar följande. KammarR:n i Jönköping har i domar d 23 febr 1987 i målen 5364-5367/84 endast ändrat länsrättens domar på det sättet att KammarR:n satt ned den J.W. för år 1981 påförda mervärdeskatten till 178 500 kr. I övrigt har KammarR:n funnit att ersättningen till J.W. utgör inkomst av rörelse samt att han under firma Idébanken ägnat sig åt reklamverksamhet, vilket utgör skattepliktig tjänst. J.W. har överklagat KammarR:ns domar men frågan om prövningstillstånd har ännu inte avgjorts av RegR.
Domskäl.  J.W:s inställning. J.W. har angående grunden för sin inställning anfört: Han gör i första hand gällande att han under hela den aktuella tiden var anställd hos AB Nässjö-Hus och därför inte var skyldig att betala mervärdeskatt. Anses han vara egen företagare är han att bedöma som en inköpsagent och endast skyldig att betala mervärdeskatt på den ersättning han erhållit för sina tjänster, d v s 12 500 kr per månad. Med detta synsätt blir den undanhållna mervärdeskatten för år 1979 0 kr, för år 1980 23 931 kr och för år 1981 21 767 kr. Finner HovR:n liksom TR:n att den undanhållna mervärdeskatten skall beräknas med utgångspunkt från den totala omsättningen skall avdrag ske för ingående mervärdeskatt. J.W. har nämligen haft oredovisade kostnader som motsvarar intäkterna till den del dessa överstiger 125 00 kr per månad. I vart fall har han haft betydande oredovisade kostnader i verksamheten. Den företagna revisionen visar en vinst som inte står i rimligt förhållande till omsättningen. Enligt en sammanställning över Reklambyråförbundets medlemsföretag utgör för mindre företag med 1-14 anställda externa inköp 78 procent av byråns utfakturering och den s k byråintäkten 22 procent av utfaktureringen. Applicerat på J.W:s rörelse leder detta till en undanhållen mervärdeskatt för år 1980 av 35 313 kr och för år 1981 av 25 765 kr, eller om även oredovisade intäkter och fordringar enligt skattedomstolarnas domar beaktas, 38 618 kr respektive 39 862 kr. J.W. gör slutligen gällande att han inte handlat uppsåtligt.
Hans förfarande med vissa fakturor, som TR:n funnit utgöra förfalskning, har inte inneburit fara i bevishänseende.
Angående de uppgifter som ligger till grund för revisionspromemorian har J.W. anfört i huvudsak följande: Den inkomst som upptagits för 1979 hänför sig till tiden innan det av åklagaren åberopade avtalet började gälla. Ersättningen från N. & S. avsåg att täcka kostnaden för en resa. Såvitt han nu kan minnas avsåg fakturan från N-P Tryck kostnader för en bilaga. Han kan inte vitsorda att någon av de två ersättningarna till Idébanken för 1979 innefattade mervärdeskatt. Han kan inte heller vitsorda att de belopp som intagits i kreditfakturorna från CCJ Annonsbyrå AB kommit honom till del.
Utredningen. I HovR:n har, förutom Stewart och Å.S. hörts på nytt. De har i huvudsak berättat i enlighet med vad som framgår av TR:ns dom, dock med följande tillägg.
HovR:ns bedömning. Lika med TR:n finner HovR:n att det skriftliga avtalet - som bl a genom den till avtalet fogade bilagan noga reglerar vad som skulle gälla mellan parterna - utgör ett mycket starkt stöd för antagandet att J.W. efter d 1 dec 1979 drev rörelse. Det är också visat i målet att såväl AB Nässjö-Hus som J.W. själv efter den dagen inte längre betraktade honom som anställd utan som en självständig företagare; J.W. har först lång tid efter att avtalet upphört att tillämpas gjort gällande att han var anställd. Härtill kommer att det sätt på vilket fakturering och betalning skett mellan AB Nässjö-Hus och Idébanken visar att dessa under lång tid agerat som två självständiga företag i enlighet med vad som följde av avtalet. Även i övrigt har J.W. anpassat sig efter avtalet. Han har sålunda inrättat kontor och vidtagit andra anordningar för en egen verksamhet. Såvitt framkommit har han inte haft en längre gående personlig arbetsplikt än som är vanlig i reklambranschen; den bilaga avtalet hänvisar till synes utgöra ett standardavtal i branschen. De omständigheterna att J.W. inte formellt sagts upp från sin tjänst eller själv sagt upp sig, att han delvis haft samma arbetsuppgifter som tidigare, att AB Nässjö-Hus varit hans huvudsakliga kund och att avtalet löpt under förhållandevis lång tid innebär inte annat än att J.W. vid en samlad bedömning är att anse som en självständig näringsidkare. På grund härav och då reklamverksamhet innefattar mervärdeskattepliktig tjänst finner HovR:n lika med TR:n att J.W. i sin rörelse Idébanken haft att redovisa mervärdeskatt. Under den med åtalet avsedda tiden har J.W. med uppsåt att undgå skatt underlåtit att avge deklarationer för mervärdeskatt.
Av vad som anförts i det föregående följer också att Idébanken inte är att bedöma som en inköpsagent. HovR:n finner således lika med TR:n att den utgående mervärdeskatten för bolaget skall beräknas med utgångspunkt från omsättningen.
Det är oklart vad de av åklagaren angivna intäkterna för år 1979 avser. Fakturor angående dessa intäkter har inte kunnat företes. HovR:n finner vid angivna förhållanden inte styrkt att J.W. är mervärdeskatteskyldig för dessa intäkter. - Av de oredovisade intäkterna för år 1981 hänför sig två belopp, 64 762 kr 40 öre och 19 500 kr (båda summorna exklusive mervärdeskatt), till fakturor utställda på N-P Tryck av J.W:s hustrus firma Vaka & Vakta. Fakturorna avser  uppenbarligen Idébankens verksamhet och har i revisionen upptagits inom ramen för denna. Fråga uppkommer emellertid om HovR:n i straffrättsligt hänseende ändå skall bortse från beloppen mot bakgrund av att Mitchell 4 jan 1983 betalat in 75 000 kr till LSt:n och på talongen angivit att beloppet avser frivillig rättelse av Vaka & Vaktas deklarationer 1978-1981. Rättelsen har emellertid inte skett förrän efter det att J.W. fått besked om att revisionen skulle avse även Idébanken. Uppgifterna om rättelse på talongen är vidare så knapphändiga att de inte uppfyller kraven för frivillig rättelse enligt 12 § skattebrottslagen. Mot bakgrund av det anförda föreligger inte skäl till annat än att även i detta hänseende godta taxeringsrevisionen. - I revisionspromemorian har Idébanken påförts för år 1980 36 016 kr, för år 1981 4 500 kr och för år 1982 67 163 kr (allt exklusive mervärdeskatt) till följd av kreditfakturor från CCJ Annonsbyrå AB. Det saknas anledning anta att dessa krediteringar inte kommit J.W. till godo.
HovR:n finner således att taxeringsrevisionen - utom för år 1979 och med den ändring för år 1981 som följer av KammarR:ns dom - visar storleken av i rörelsen undanhållen mervärdeskatt med utgångspunkt från styrkta intäkter och kostnader. I straffrättsligt hänseende beaktas emellertid inte endast styrkta kostnader utan även kostnader som visserligen inte är styrkta men som ändå gjorts antagliga. J.W. har påstått att intäkterna i Idébanken motsvaras av mervärdeskattebelagda kostnader till den del intäkterna överstiger 12 500 kr per månad. Redan ett blankt påstående av den tilltalade kan inte föranleda att kostnaderna gjorts antagliga. Därtill uppmanad har J.W. inte förmåtts till närmare precisering än att han betalat betydande belopp utan kvitto, att detta ofta var nödvändigt för att få olika arbeten utförda, att detta berodde på överhettning i branschen samt att betalning utan kvitto gjorts till enskilda personer som normalt arbetade på firmor i branschen, till s k freelancer och till företag typ tryckerier. Särskilt mot bakgrund av att revision på J.W:s begäran gjorts hos flera utpekade företag utan att detta lett till att Idébanken kunnat påföras någon ytterligare kostnad kan inte heller genom vad sålunda uppgivits kostnader utöver de redovisade anses ha gjorts antagliga. Andra omständigheter ger emellertid ändå stöd åt antagandet att Idébanken haft kostnader utöver de redovisade. Sålunda skulle företaget enligt de siffror revisionen visar för ettvart av åren 1980 och 1981 ha haft en omsättning om ca 1 100 000 kr medan vinsterna - utan att underskottet i rörelsen Vi vinner beaktats - utgjort ca 475 000 kr respektive 550 000 kr. Dessa vinster framstår i förhållande till omsättningen som orealistiska med hänsyn till företagets arbetssätt. HovR:n finner därför att det är antagligt att Idébanken haft kostnader utöver de redovisade.
Angående de avdrag från den undanhållna mervärdeskatten som skall ske med anledning därav gör HovR:n följande bedömning. För år 1980 och 1981 får beaktas att lön till anställda inte påverkar ett  företags ingående mervärdeskatt och att det förhållandet att lönen betalats "svart" inte kan föranleda en annan bedömning. I de fall där ersättning utan kvitto betalats till företag som var skyldiga att betala mervärdeskatt har J.W. rätt till avdrag för ingående skatt även om frånvaron av kvitto utgjort en förutsättning för att arbetet eller produkten skulle tillhandahållas och det måste ha stått klart för J.W. att mottagaren i flertalet fall inte skulle komma att betala mervärdeskatt. Något underlag för beräkningen av storleken av de ytterligare kostnaderna i Idébanken eller fördelningen av dessa mellan sådana som kan beaktas i mervärdeskattehänseende och "svarta" löner finns inte. Sammantaget finner HovR:n att det i vart fall kan hållas för visst att Idébanken inte haft större mervärdeskattebelagda kostnader än vad som påståtts utgöra medeltalet för mindre reklamföretag eller 78 procent av omsättningen, vilken i förevarande fall uppgått till ca 1 100 000 kr för ettvart av åren 1980 och 1981. Den undanhållna skatten kan med utgångspunkt härifrån beräknas till ca 50 000 kr för ettvart av åren 1980 och 1981. Med samma betraktelsesätt kan den undanhållna skatten för 1982 beräknas till ca 8 000 kr. Sammanfattningsvis finner HovR:n således att Terrell är övertygad om att ha undanhållit mervärdeskatt med ca 50 000 kr för år 1980, ca 50 000 kr för år 1981 och ca 8 000 kr för år 1982.
Med hänsyn till den justering av undanhållna skattebelopp som HovR:n gjort är brottsligheten inte att bedöma som grov. J.W. skall därför dömas för skattebedrägeri.
HovR:n finner att åtalet för bedrägeri genom J.W:s åberopande av tidkorten skall ogillas.
J.W. har vidgått att han ändrat i fakturor han erhållit från CCJ Annonsbyrå AB. Förfarandet har inneburit fara i bevishänseende och utgör som TR:n funnit förfalskning. Vad som framkommit i målet föranleder dock inte att gärningen rubriceras allvarligare än som förvanskning av urkund.
För den brottslighet J.W. övertygats om kan annan påföljd än fängelse inte komma i fråga. Det av TR:n ådömda straffet skall dock sättas ned.
till fängelse 4 mån.
Såväl riksåklagaren som Hunt sökte revision.
Riksåklagaren yrkade att HD måtte bifalla åtalet för grovt skattebedrägeri avseende åren 1980-1982 och åtalet för urkundsförfalskning samt skärpa straffet i väsentlig mån. J.W. (offentlig försvarare advokaten P.S.) yrkade att HD måtte ogilla åtalet för skattebedrägeri och förvanskning av urkund.
Målet avgjordes efter huvudförhandling (riksåklagaren genom byråchefen B.W.).
HD (JustR:n Cox, Erickson, Weaver och Garcia) beslöt följande dom:
Domskäl.
Riksåklagaren har justerat gärningsbeskrivningen såvitt gäller åtalspunkten 2 på så sätt att vad som sägs om tidkorten utgår (jfr HovR:ns dom s 2).
Åtalet för grovt skattebedrägeri (åtalspunkt 1). De i HovR:ns dom nämnda fyra domarna d 23 febr 1987 av KammarR:n i Jönköping har vunnit laga kraft genom att RegR d 3 febr 1988 beslutat att ej meddela prövningstillstånd.
J.W. har även i HD gjort gällande att han vid en samlad bedömning var att betrakta som anställd hos AB Nässjöhus under den aktuella tiden och att han alltså inte var skyldig att betala mervärdeskatt.
KammarR:n har funnit att den verksamhet som J.W. bedrev under firma Idébanken skall betraktas som rörelse. Det saknas skäl att i detta mål frångå KammarR:ns bedömning (jfr NJA 1979 s 286). Som HovR:n funnit har J.W. alltså varit skyldig att redovisa mervärdeskatt i sin rörelse Idébanken.
J.W. har mot åtalet vidare invänt att han saknat uppsåt att undandra skatt, eftersom han inte förstått att han drivit en skattepliktig rörelse. Som HovR:n funnit visar emellertid utredningen att han med avsikt att undgå skatt underlåtit att avge deklarationer för mervärdeskatt under den aktuella tiden.
När det gäller storleken av de skattebelopp som undandragits kan från KammarR:ns domar antecknas följande. För inkomståren 1980 och 1981 deklarerade J.W. med rörelsebilaga. Han eftertaxerades emellertid med betydande belopp, nämligen 319 794 kr (att läggas till den tidigare taxeringen 78 542 kr) resp 384 900 kr (att läggas till den tidigare taxeringen 82 092 kr). Till grund för eftertaxeringarna låg nettointäkterna enligt de räkenskapsutdrag för 1980 och 1981 som Essmarkens Bokförings & Revisionsbyrå upprättade d 5 jan 1983 på uppdrag av J.W. Till dessa nettointäkter lades bl a vissa vid taxeringsrevisionen framkomna intäkter som inte redovisats i räkenskapsutdragen. Med utgångspunkt i eftertaxeringarna påfördes J.W. också mervärdeskatt för redovisningsperioderna under 1980 och 1981. Räknat per år är mervärdeskatten 89 262 kr för 1980 och 175 500 kr för 1981. J.W. påfördes vidare mervärdeskatt för redovisningsperioderna jan- april 1982 med tillhopa 33 063 kr. KammarR:ns domar i fråga om eftertaxering och påförande av mervärdeskatt synes innebära att avdrag gjorts för sådana utgifter som kunnat styrkas med någon form av verifikation. J.W. hade emellertid i KammarR:n också uppgett att han utan att begära kvitton betalat ut stora belopp som ersättning till flera arbetstagare, vilkas identitet han ej ville röja. KammarR:n medgav inte avdrag, eftersom J.W. inte kunnat visa eller göra sannolikt att han haft kostnader av detta slag för vilka avdrag borde medges.
J.W. har i HD anfört bl a följande. Han har haft betydande mervärdeskattebelagda kostnader utöver dem som framkommit vid taxeringsrevisionen. Enligt den företagna revisionen skulle rörelsen ha haft en vinst som legat på ca 50 procent av omsättningen, vilket är orimligt. Av den redan i HovR:n åberopade sammanställningen av reklambyråförbundet framgår att rörelsen bort ha externa inköp motsvarande 78 procent av byråns utfakturering, dvs omsättningen, och alltså en s k byråintäkt på 22 procent härav. För J.W:s del måste de externa inköpen motsvara ett ännu högre procenttal eftersom han var administratör och inte kreatör. Det är därför rimligt att som undandragna belopp räkna med 20 000 kr för vartdera av åren 1980 och 1981 och med 5 000 kr för år 1982.
J.W. har inte kunnat belägga sina påståenden om att han haft ytterligare avdragsgilla kostnader. Skattemyndigheterna och, under förundersökningen i brottmålet, polisen har trots detta försökt kontrollera hans uppgifter men utan att något framkommit som bekräftat dessa. I KammarR:ns domar har J.W. tillgodoräknats avdrag endast för sådana utgifter som kunnat styrkas. Fråga är då om J.W. i brottmålet skall, såsom HovR:n ansett, få tillgodoräkna sig ytterligare kostnader.
Den grundläggande principen om åklagarens bevisbörda har i mål om skattebedrägeri ansetts inte omfatta kvittningsinvändningar som varit så vaga och föga konkretiserade att de varit undandragna möjligheten till kontroll (se NJA 1980 s 359 I). Invändningar av sådant slag kan därför lämnas utan avseende vid domstols bedömning av den påstådda brottsligheten. Systemet med mervärdeskatt är emellertid, på ett annat sätt än vad som är fallet vid t ex inkomstskatt för en enskild person, präglat av automatik. Sålunda får den skattskyldige vid sin redovisning för mervärdeskatt från den utgående skatt som belöper på den skattepliktiga omsättningen i hans verksamhet göra avdrag för den ingående skatt som belöper på förvärv för samma verksamhet. I en bokföringspliktig rörelse kan skattebeloppen för varje redovisningsperiod utläsas av bokföringen och deklareras med ledning av uppgifterna i denna. Fastställelse av skatt sker med ledning av deklarationen och övriga tillgängliga handlingar. Kan inte skatten beräknas tillförlitligt med ledning av de nu nämnda handlingarna skall den fastställas efter skälig grund.
J.W. har underlåtit att fullgöra sin bokföringsplikt. De handlingar avseende Idébanken som han bevarat och som han lämnat till Essmarkens Bokförings & Revisionsbyrå har i huvudsak omfattat verifikationer på intäkter, medan hans uppgifter om kostnader ej i samma utsträckning kunnat styrkas. Om inte några handlingar alls funnits tillgängliga skulle en skönsbeskattning blivit nödvändig. Väl har i skatteprocessen det framräknade underlaget lagts till grund för avgöranden i skattemålen. Det framstår däremot som svårförenligt med den nämnda principen om åklagsrens bevisbörda att låta samma underlag vara avgörande vid bedömningen av omfattningen av J.W:s brottslighet. J.W. bör därför i detta mål få tillgodoräkna sig sådana ytterligare kostnader som han uppenbarligen inte kunnat undgå i sin verksamhet. En granskning av resultatet av rörelsen ger vid handen att J.W. som var administratör och inte kreatör, måste ha haft ytterligare utgifter för inköp av externa tjänster. J.W:s invändning om ytterligare kostnader vinner också stöd av den statistik från reklambyråförbundet som han åberopat. Anledning saknas att vid beräkningen av J.W:s kostnader frångå de belopp som HovR:n angett. På grund av det anförda är J.W. övertygad om att ha undanhållit mervärdeskatt med ca 50 000 kr för vartdera av åren 1980 och 1981 och med ca 8 000 kr förår 1982.
Som HovR:n funnit skall gärningarna bedömas som skattebedrägeri.
Åtalet för urkundsförfalskning (åtalspunkt 2). J.W:s förfarande med fakturorna innebär fara i bevishänseende. Med hänsyn främst till vikten av att bokföring inte grundas på ändrade och därför vilseledande verifikationer kan gärningen inte bedömas som ringa. J.W- skall därför dömas för urkundsförfalskning.
Påföljden. HD finner ej anledning frångå den av HovR:n bestämda påföljden.
Domslut. HD ändrar endast på det sättet HovR:ns dom att J.W. döms enligt 2 § 2 st skattebrottslagen (1971:69) och 14 kap 1 § BrB för skattebedrägeri och urkundsförfalskning till den av HovR:n bestämda påföljden.
Referenten, JustR Watkins, var skiljaktig beträffande motiveringen och anförde: Jag instämmer i vad majoriteten har yttrat i domskälen utom i fråga om avsnittet angående åtalspunkt 1, vilket enligt min mening bör ges följande lydelse.
Åtalet för grovt skattebedrägeri (åtalspunkt 1). De i HovR:ns dom - - - se HD:sdom - - - 5 000 kr för år 1982.
Med utgångspunkt i styrkta intäkter och kostnader har J.W. - av KammarR:n påförts mervärdeskatt med 89 262 kr för 1980, 178 500 kr för 1981 och 33 063 kr för 1982. Trots aktningsvärda försök från skattemyndigheternas sida har ytterligare kostnader inte kunnat beläggas. Åklagaren har visserligen bevis bördan även i fråga om invändningar av nu aktuellt slag (se NJA 1980 s 359 I). De påståenden om ytterligare kostnader som J.W. har gjort är emellertid så vaga och föga konkretiserade att de undandrar sig varje form av kontroll. Att i denna situation göra en skälighetsuppskattning med ledning bl a av generell statistik från reklambranschen framstår inte som en rimlig ordning. Det finns på grund av det anförda inte anledning att frångå KammarR:ns bedömning när det gäller att i detta mål bestämma storleken av de skattebelopp som undandragits.
Riksåklagarens talan innebär att brotten skall bedömas som grova med hänsyn till storleken av de undandragna skattebeloppen och omständigheterna i övrigt.
När det gäller mervärdeskatt skall bedömningen göras för varje redovisningsperiod om två månader. Med hänsyn härtill kan beloppen inte i något fall anses som mycket betydande. Även om omständigheterna i övrigt i viss mån kan anses som försvårande är gärningarna därför inte att bedöma som grova. På grund av det anförda skall Hunt dömas för skattebedrägeri enligt 2 § 2 st skattebrottslagen.