I mål om avdrag för värdeminskning på inventarier som förvärvats från och leasats till flygbolag (avslag) / Oriktig rättstillämpning och felaktig avtalstolkning i mål om avdrag för värdeminskning på inventarier som förvärvats från och leasats till flygbolag (avslag)
Not 46. Ansökan av Salénia Aviation AB (Salénia) om resning i mål om inkomsttaxering. - Johnson var kommanditdelägare i Kommanditbolaget Metro-Flyg (Metro) och Mega Carrier Kommanditbolag (Mega) och hade i båda bolagen en andel om en procent. Kommanditbolagen träffade under år 1988 var för sig avtal om förvärv och uthyrning av ett flygplan som levererades av The Boeing Company (Boeing). - BeträffandeMetros flygplansaffärer var omständigheterna följande. Ett flygbolag i Hong Kong, Cathay Pacific Airways Ltd (CPA), hade träffat avtal med dels Boeing om att förvärva en flygplanskropp, dels andra leverantörer om förvärv av motorer och viss annan utrustning till flygplanet. När planet var leveransklart ingick CPA ett tidsbegränsat avtal (charteravtal) med Boeing om förhyrning av planet. Under charterperioden överförde CPA, med Boeings godkännande, rätten att köpa planet till Metro. CPA överlät därefter sin rätt till flygplanskroppen och motorerna till Boeing. Samma dag förvärvade Metro - till huvudsaklig del med medel som lånats från ett nederländskt företag - flygplanet med motorer från Boeing och annan utrustning från CPA. Sistnämnda bolag fortsatte sedan att bruka planet, nu med stöd av ett redan under charterperioden ingånget leasingavtal med Metro. - Beträffande Stafford avtal om förvärv och uthyrning förelåg följande omständigheter. Ett nederländskt företag, Gelderse Perez (Gelderse), hade träffat avtal med Boeing om att förvärva ett flygplan. Strax före den tänkta leveransen överförde Gelderse, med Boeings godkännande, rätten att köpa planet till Mega. Samma dag slöts ett avtal om leasing av flygplanet med Mega som leasegivare och det Gelderse närstående flygbolaget Martinair Holland N.V. (Martinair) som leasetagare. Några dagar senare överlät Boeing flygplanet till Mega. - Vid 1989 och 1990 års taxeringar tillgodoförde sig Salénia avdrag med belopp som vid varje taxering motsvarade en procent av ett för Metro respektive Mega beräknat underskott av rörelse. Underskotten hade uppkommit väsentligen som en följd av värdeminskningsavdrag på flygplanen. Taxeringsnämnden medgav avdragen. Riksskatteverket (RSV) överklagade med yrkande att avdragen inte skulle medges. Länsrätten i Stockholms län fann enligt domar den 27 maj 1992 att det inte fanns skäl att vägra avdragen och biföll därför inte RSV:s talan. RSV överklagade länsrättens domar, men Kammarrätten i Stockholm avslog detta överklagande genom domar den 23 november 1993. RSV fullföljde sin talan. Regeringsrätten fann i dom den 24 juni 1998 (mål nr 512--513-1994) att Metro respektive Mega inte borde godtas som ägare till respektive flygplan vid utgången av åren 1988 och 1989 och att kommanditbolagens inkomst följaktligen inte skulle reduceras med värdeminskningsavdrag. På grund härav biföll Regeringsrätten RSV:s talan. - Salénia ansökte om resning i målen angående bolagets taxeringar åren 1989 och 1990. - Till stöd för sin ansökan anförde Johnson i huvudsak följande. Regeringsrätten har, utan att inhämta parternas yttrande, koncentrerat sig på andra delar av leasingavtalen än sådana som parterna argumenterat om, vilket medfört att domstolen har kommit till fel slutsats i sin avtalstolkning. Regeringsrätten har bl.a. utelämnat väsentliga inskränkningar i de bestämmelser - artiklarna 3.6 - i leasingavtalen som lagts till grund för domstolens avgörande. De aktuella artiklarnas funktion har inte varit den som Regeringsrätten antagit utan syftet har varit att medge CPA/Martinair viss flexibilitet i fråga om flygplanen för det fall att dessa inte längre skulle passa in i flygplansflottan. Den analys som utförts i avsnitt 3 i resningsansökan visar att artiklarna inte är avsedda att tillämpas i ett fall då CPA/Martinair frivilligt och utan yttre anledning önskar avsluta leasen. Det förhållandet att Regeringsrätten feltolkat avtalsinnehållet såvitt gäller leasens avslut och lagt denna feltolkning till grund för sitt ställningstagande utan att låta parterna yttra sig innebär att det i denna fråga föreligger klara resningsskäl. - Regeringsrätten har vidare missförstått frågan om väsentliga ägarfunktioner. Av redogörelsen i avsnitt 5 i resningsansökan framgår att det är fullständigt normalt i leasingförhållanden att leasetagaren svarar för vad Regeringsrätten kallar viktiga ägarfunktioner. - Regeringsrätten har uttalat sig på ett missvisande sätt i fråga om utbetalningen av försäkringsersättning. Metro/Mega och CPA/Martinair har till långivaren pantsatt sina rättigheter att få ut pengar på försäkringen av flygplanet m.m. I leasingavtalen finns utförliga bestämmelser om hur försäkringsersättningen skall fördelas. Av bestämmelserna följer att Regeringsrättens uttalande att försäkringsersättning skall tillfalla CPA/Martinair och/eller långivaren är missvisande. - När det gäller den civilrättsliga bedömningen i stort har Regeringsrätten underlåtit att redovisa civilrättslig praxis rörande gränsdragningen mellan leasing och avbetalningsköp. Av det utlåtande av professor Goodman som bolaget ingett i resningsmålet framgår klart att civilrättslig praxis i fråga om omklassificering av leasingavtal är mycket restriktiv och att någon grund för omklassificering inte föreligger i detta fall. Regeringsrättens sammanfattande bedömning och slutsatser förefaller enligt utlåtandet inte vara lagligen grundade. Också på denna grund finns klara skäl för resning. - Salénia åberopade - förutom utlåtandet av Goodman - även utlåtanden av professorerna Wise, Wall och Jones. - RSV bestred bifall till ansökningen. - I en kompletterande skrivelse anförde Johnson bl.a. följande. I fråga om Metro har Regeringsrätten godtagit RSV:s uppfattning att resultatet borde fastställas till 0 kr medan domstolen i fråga om Mega har utgått från RSV:s ursprungliga yrkande i överklagandet till länsrätten. Denna olikhet har medfört dels att Metro fått fullt men Mega bara partiellt avdrag för ett arvode till ABB, dels att amorteringsdelen av leasingavgiften har ansetts skattefri för Metro men i sin helhet skattepliktig för Mega. Enligt bolaget utgör detta förhållande ytterligare ett starkt skäl för resning. Bolaget förutsatte att Regeringsrätten - även om utgången inte skulle ändras efter resning - åtminstone skulle klargöra innebörden av domstolens ställningstaganden i dessa hänseenden. - Regeringsrätten (2000-03-17, Ellis, Johnson, Nordborg, Walsh, Bell): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av bestämmelserna i lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar framgår att det ankommer på Regeringsrätten att i förevarande fall pröva ansökningen om resning. En materiell bestämmelse om resning finns i 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291). Där föreskrivs att resning får beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. - Av resningsförfarandets karaktär av extraordinärt rättsmedel följer att grund för resning inte föreligger med mindre än att det i resningsmålet framkommer omständigheter som ändrar bilden i en sådan omfattning att en omprövning av ärendet måste anses motiverad eller att det annars finns anledning att anta att den prövande myndigheten eller domstolen vid sin bedömning har gått klart utöver vad som framstår som riktigt. Utan en sådan restriktivitet vid tillämpningen av resningsinstitutet skulle detta komma att framstå som en överprövning av nära nog ordinär karaktär (jfr SOU 1992:138 s. 101 ff. och prop. 1994/95:27 s. 175). - Det nu sagda innebär att enbart den omständigheten att det har funnits utrymme för skilda uppfattningar vid de olika ställningstaganden som gjorts i de aktuella målen inte medför att det finns förutsättningar för resning. Av resningsinstitutets extraordinära karaktär följer att resning bara kan komma i fråga om de bedömningar som det klandrade avgörandet bygger på framstår som uppenbart oriktiga. - I Salénias ansökan om resning riktas anmärkningar mot dels delar av den analys som Regeringsrätten har gjort beträffande kommanditbolagens rättigheter och skyldigheter enligt de aktuella avtalen, dels den övergripande bedömning och omklassificering som inneburit att Metro/Mega inte godtagits som ägare till respektive flygplan vid utgången av åren 1988 och 1989. - Regeringsrättens analys av kommanditbolagens rättigheter och skyldigheter omfattade för båda bolagen tre olika avtal, nämligen Purchase Agreement Assignment (överlåtelseavtalet), leasingavtalet och Sales Agency Letter. Resultatet av den i domen redovisade analysen kan för respektive kommanditbolag sammanfattas enligt följande: En sammanställning av artiklarna 2.1, 2.2, 3.1 (c), 3.1 (e) och 3.2 i Purchase Agreement Assignment visar att avtalet inte medför annan rättighet för Metro/Mega än att ”uppträda” som köpare/ägare och inte medför annan skyldighet för kommanditbolaget än att betala köpeskillingen. - Av artiklarna 3.3, 5.6, 7.1, 7.3, 11.1, 11.3, 11.4 och 17.1 i leasingavtalet följer att Metro/Mega under leasingtiden inte drar fördel av garantier och utfästelser från leverantören, inte bär någon risk för flygplanet, inte svarar för underhåll och reparationer och inte svarar för betalning av försäkringspremier eller vidmakthållande av försäkringar. - På grund av de villkor som enligt leasingavtalet gäller för avvecklingen av leasingförhållandet har Metro/Mega all anledning att räkna med att avvecklingen sker på så sätt att CPA/Martinair - efter uppsägning enligt artikel 3.6 i avtalet - säljer eller självt förvärvar flygplanet, varvid kommanditbolaget har rätt till en slutbetalning som i princip motsvarar summan av det av bolaget initialt satsade kontantbeloppet och slutamorteringen till långivaren. - De villkor för försäljning av flygplanet som gäller enligt Sales Agency Letter innebär att Metro/Mega:s intresse vid en försäljning är begränsat till att få ut det på förhand bestämda slutbeloppet. - De invändningar som i resningsansökningen riktas mot Regeringsrättens analys av avtalsvillkoren gäller bl.a. tolkningen av artikel 3.6 i respektive leasingavtal och den bedömning som gjorts av artikelns betydelse för CPA/Weiss möjligheter att på ett för dem fördelaktigt sätt avsluta leasingförhållandet. Det hävdas att artikeln inte ger den handlingsfrihet som förutsatts i domen och att antagandet om möjligheterna för CPA/Martinair att låta en slutreglering ske enligt A Termination Sums därför är felaktigt. Det görs i det sammanhanget också gällande att domstolen, när den funnit att tolkningen av artikel 3.6 och villkoren för A Termination Sums hade betydelse för utgången, borde ha låtit parterna yttra sig i frågan. Den kritik som framförs i ansökningen avser också Regeringsrättens uttalanden om ägarfunktioner och betydelsen av att sådana funktioner lagts hos leasetagaren samt domstolens beskrivning av vad som gäller beträffande utfallande försäkringsersättning. Vad gäller Regeringsrättens beräkning av de belopp som skall betalas när leasingförhållandet avslutas (Termination Sums) framhålls i ansökningen att dollarkursens utveckling kan medföra att helt andra belopp blir aktuella än de som Regeringsrätten har angett. - Det som anförts i ansökningen får anses ge vid handen att det finns visst utrymme för olika tolkningar av artikel 3.6 i leasingavtalet. Varken det som Johnson har sagt i denna fråga eller de anmärkningar som i övrigt har riktats mot Regeringsrättens analys av avtalsvillkoren ger emellertid anledning att i något avgörande hänseende ändra den beskrivning av Metro/Stafford rättigheter och skyldigheter som lämnats i Regeringsrättens dom. Det har inte heller förelegat någon skyldighet för domstolen att låta parterna yttra sig särskilt beträffande tolkningen av artikel 3.6 eller förutsättningarna för en slutreglering enligt A Termination Sums. - Det hittills sagda har avsett den analys av avtalsvillkoren som redovisades i Regeringsrättens dom. Som en sammanfattande bedömning har i domen uttalats att analysen visar att CPA/Martinair under avtalstiden utövar de väsentliga ägarfunktionerna med avseende på flygplanen, att avtalsparterna vid ingåendet av avtalen förutsatt att Metro/Mega inte skulle komma att återta planen när denna tid gått ut och att Metro/Mega med stor säkerhet kunnat beräkna det ekonomiska utfallet av engagemangen från början. Mot denna bakgrund har Regeringsrätten funnit att Metro/Mega inte kan godtas som ägare av respektive flygplan vid utgången av åren 1988 och 1989. - Med hänvisning till de i resningsmålet ingivna rättsutlåtandena har Johnson gjort gällande att den omklassificering som Regeringsrätten företagit inte står i överensstämmelse med civilrättslig praxis. Därvid har särskilt understrukits att de tre att-satserna i den sammanfattande bedömningen enligt bolagets uppfattning inte ger laglig grund för slutsatsen att Metro/Mega inte varit ägare till flygplanen. - Vad beträffar det av Johnson berörda förhållandet mellan de tre att-satserna och slutsatsen i äganderättsfrågan kan konstateras att nämnda att-satser, lästa i sitt sammanhang, närmast synes ha funktionen att lyfta fram några av de iakttagelser som redovisats i den föregående, relativt utförliga analysen. Den bild som framträder när samtliga led i denna analys ställs samman är att Metro/Mega inte synes ha tillagts andra rättigheter och skyldigheter än sådana som normalt tillkommer ett företag som genom långivning biträder ett annat företag vid finansieringen av ett inventarieköp och under lånetiden har viss säkerhet i den köpta tillgången. Bedömningen att Metro/Mega under sådana förhållanden inte bör godtas som ägare av respektive flygplan vid utgången av åren 1988 och 1989 kan inte anses bygga på en klart oriktig rättstillämpning och framstår inte heller i övrigt som uppenbart oriktig. Det som i resningsansökningen sagts beträffande den övergripande civilrättsliga bedömningen och den företagna omklassificeringen utgör följaktligen inte grund för resning. - Det som anförts i den kompletterande skrivelsen innefattar inte heller någon resningsgrund. Det ankommer inte på Regeringsrätten att i resningsmålet göra något uttalande i de frågor om avdrag och skatteplikt som berörts i skrivelsen. - På grund av det anförda skall ansökningen om resning avslås. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår ansökningen. (fd I 2000-02-09, Kelly). - Samma dag avgjorde Regeringsrätten resningsmålen nr 6790-6795-1998 och 6798--6803-1998 där omständigheterna var likartade och utgången densamma.