Arvskifte. Vid värderingen av aktier kan en skiftesman ta hänsyn till den realisationsvinstskatt som en försäljning av aktierna kan beräknas medföra för den som får aktierna på sin lott.
M.-L.L. avled den 28 maj 2009. Dödsbodelägare var Frälsningsarmén i egenskap av universell testamentstagare samt N.K. och Ö.K. i egenskap av efterarvingar till en tidigare avliden bror till M.-L.L. Kvarlåtenskapen utgjordes av drygt 700 000 kr i bankmedel och aktier till ett värde om drygt 2,2 milj. kr.
Arvskifte förrättades den 15 december 2011 av advokaten Byrd, vilken tingsrätten hade förordat som skiftesman. Denne antecknade som ostridigt att 31,3 % av kvarlåtenskapen skulle tillfalla N.K. och Ö.K. som efterarv. Skiftesmannen beslöt att N.K. och Ö.K. skulle tilldelas de bankmedel som fanns i boet och därutöver få utfyllnad i form av aktier. Vid lottläggningen tog skiftesmannen hänsyn till att aktierna var förenade med en latent skuld för realisationsvinstskatt motsvarande 24 % av marknadsvärdet. Till stöd för sin bedömning åberopade han bl.a. rättsfallet NJA 1975 s. 288. Skiljemannens beslut innebar att vardera av N.K. och Ö.K. tillskiftades egendom värderad till 488 434,43 kr och att Frälsningsarmén erhöll egendom värderad till 1 993 452,01 kr.
Svenska Stiftelsen för Frälsningsarmén klandrade arvskiftet genom att väcka talan mot N.K. och Ö.K. vid Halmstads tingsrätt. Stiftelsen yrkade att Frälsningsarméns testamentslott skulle fastställas till 2 040 610,70 kr. Av beloppet skulle 474 070,53 kr utgöras av bankmedel och 1 566 539,99 kr av värdepapper.
N.K. och Ö.K. bestred ändring av arvskiftet.
Tingsrätten (rådmannen Johnson) anförde i dom den 13 juni 2013 bl.a. följande.
Genom att egendomen i dödsboet värderats efter olika principer beroende på vem den tillskiftats har Frälsningsarmén inte erhållit hela den testamentslott man har rätt till. Det är ostridigt att kvarlåtenskapen i dödsboet ska fördelas med 68,7 procent till Frälsningsarmén och med 31,3 procent till svarandena. I den fördelning som gjorts i arvskiftet har Frälsningsarmén erhållit 67,1 procent av kvarlåtenskapen motsvarande 1 993 452,01 kr och svarandena 32,9 procent motsvarande 976 868,86 kr. På grund av att Frälsningsarmén är befriad från realisationsvinstskatt har skiftesmannen skiftat ut värdepapper i dödsboet efter olika värderingsprinciper. Skiftesmannen har vid beräkningen av värdet på kvarlåtenskapen och andelsberäkningen använt sig av marknadsvärdet på aktierna. Därefter har han vid lottläggningen värderat aktierna efter avdrag för latent skatteskuld på de aktier som tillskiftats svarandena och utan avdrag för latent skatteskuld på de aktier som tillskiftas Frälsningsarmén. Detta har lett till ett materiellt felaktigt resultat såtillvida att Frälsningsarmén inte har fått ut hela sin testamentslott, vilken borde ha uppgått till 2 040 610,70 kr.
Det går inte att skapa en hundraprocentig rättvisa mellan arvtagare i den situationen då någon arvtagare är skattebefriad medan övriga inte är det. Paralleller kan dras till hur förhållandena kunde se ut innan arvsskattens avreglering. Organisationer vars verksamhet var att tillgodose välgörande ändamål var befriade från arvsskatt medan fysiska personers arv beskattades. Arvsskatten avräknades då från den skattskyldiges arvslott utan att belasta dödsbodelägare som inte var arvsskattepliktiga. Det rättsfall som skiftesmannen har åberopat, NJA 1975 s. 288, avser det förhållandet då en av makarna vid bodelning med anledning av äktenskapsskillnad ensam ska överta egendom som har en skattebelastning och den bodelningslikvid som den övertagande maken har att utge ska fastställas. Skälet till detta är att ingen av makarna ska komma i bättre ställning än om man sålt egendomen och fördelat köpeskillingen efter avdrag för realisationsvinstskatt och omkostnader för försäljningen. Rättsfallet är inte tillämpligt i denna arvssituation. Skiftesmannen har inte åberopat några andra rättsliga principer för sitt ställningstagande. Inte heller svarandena har preciserat vilka andra rättsliga principer som avses.
Arvskiftet strider även mot bestämmelsen i 23 kap. 3 § ÄB. Enligt nämnda lagrum äger envar delägare vid arvskifte njuta lott i varje slag av egendom. Frälsningsarmén har i strid med bestämmelsen endast tillskiftats värdepapper och inte tillskiftats någon andel i bankmedel.
- - -.
N.K. och Ö.K.
I dödsboet finns tillgångar i form av bankmedel och aktier. N.K. och Ö.K. ska som privatpersoner erlägga realisationsvinstskatt vid försäljning av aktier, medan Frälsningsarmén är skattebefriad, vilket man vid lottläggningen måste ta hänsyn till. Detta medför att aktierna som läggs på deras lott ska värderas efter avdrag för realisationsvinstskatt medan de aktier som läggs på Frälsningsarméns lott ska värderas utan avdrag för realisationsvinstskatt. Skiftesmannen har kommit fram till att skattemässiga hänsyn ska tas vid fördelningen av kvarlåtenskapen. Han grundar sitt ställningstagande på gällande rättsliga principer och praxis.
I det nu klandrade skiftet har N.K. och Ö.K. tilldelats alla bankmedel som fanns i boet. Dödsbodelägarna har varit överens om att så skulle ske, vilket också framgår av arvskiftet. Denna lösning valdes för att undvika att N.K. och Ö.K. beskattades. Det fanns emellertid inte tillräckligt med bankmedel motsvarande deras lott och av den anledningen tilldelades de även vissa aktier. Arvskiftet strider inte mot bestämmelsen i 23 kap. 3 § ÄB. - - -.
I 23 kap. 3 § ÄB föreskrivs som huvudregel att envar delägare äger njuta lott i varje slag av egendom. Undantag kan dock göras beträffande egendom som ej lämpligen kan delas eller säljas.
Av arvskiftet framgår att parterna är ense om att N.K. och Ö.K. ska tilldelas de bankmedel som finns i boet och till den del bankmedlen ej förslår få utfyllnad i aktier för att minimera skatteeffekterna.
I rättspraxis har konstaterats att den som påstår att en dödsbodelägare har gett upp sin rätt enligt huvudregeln i 23 kap. 3 § första stycket ÄB har bevisbördan för sitt påstående. Det torde vara vanligt vid utredning av dödsbon att det förekommer diskussioner och förhandlingar rörande fördelning av tillgångarna. Det måste kunna ske utan risk för bundenhet för delägare utom i de fall där det klart framgår att delägarnas avsikt varit att binda sig vid en viss uppgörelse. Det sagda innebär att beviskravet för att det träffats en överenskommelse att frångå huvudregeln i 23 kap. 3 § ÄB bör ställas högt (jfr NJA 1978 s. 497).
Tingsrätten finner att det genom vad som antecknats i skifteshandlingen, undertecknad av den oberoende skiftesmannen, är visat att parterna var överens om att lottläggningen skulle utföras på det vis som gjorts. Mot detta står endast kärandens påstående om att N.K. och Ö.K. vid ett tidigare tillfälle skulle ha förkastat förslaget, vilket inte föranleder tingsrätten att göra en annan bedömning. Det saknas därför skäl att på denna grund ändra skiftet.
Som framgår av arvskiftet har skiftesmannen vid värdering av de aktier som fördelats mellan dödsbodelägarna tagit hänsyn till att Frälsningsarmén är befriad från realisationsvinstskatt. Skiftesmannen har anfört att det annars skulle innebära att den andel N.K. och Ö.K. tillskiftas i praktiken inte utgör den del de har rätt till, då de inte kan tillgodogöra sig hela marknadsvärdet på grund av att de måste betala realisationsvinstskatt vid en försäljning. De aktier som N.K. och Ö.K. tilldelats har således värderats efter avdrag för realisationsvinstskatt medan så inte varit fallet för de aktier Frälsningsarmén tilldelats. Frälsningsarmén har emotsatt sig detta synsätt.
Huvudprincipen är att man vid värdering av tillgångarna som ska skiftas utgår från tillgångarnas marknadsvärde. Avräkning har dock i praxis tillåtits avseende latent realisationsvinstskatt avseende fastighet, eftersom den som tillskiftats egendomen i framtiden kan komma att få erlägga sådan skatt. Trots att försiktighet är motiverad när det gäller att i civilrättsliga sammanhang beakta skatteeffekter synes det konsekvent att ta hänsyn till motsvarande kapitalvinstskatt beträffande annan egendom som exempelvis aktier (se Walin & Lind, Kommentar till Ärvdabalken, 2009, s. 283 f. samt NJA 1975 s. 288).
Det finns mot bakgrund av det ovan anförda stöd för det förhållningssätt skiftesmannen antagit. Beaktas bör härtill att någon anskaffningskostnad för aktierna inte har kunnat konstateras och denna därför, genom en schablonmetod, har tagits upp till endast 20 procent av försäljningspriset. Skatteeffekten skulle härigenom ha blivit särskilt påtaglig för svarandena. Vid en sammantagen bedömning finner tingsrätten att det saknas skäl att ändra skiftet.
Svenska Stiftelsens för Frälsningsarmén talan lämnas utan bifall.
Svenska Stiftelsen för Frälsningsarmén överklagade i Hovrätten för Västra Sverige och yrkade bifall till sin talan vid tingsrätten.
N.K. och Ö.K. motsatte sig ändring av tingsrättens dom.
Hovrätten (hovrättsråden Bolton och Alexander samt f.d. hovrättsrådet Rodriguez) anförde i dom den 17 juni 2014:
Parterna har åberopat samma omständigheter som vid tingsrätten.
- - -.
Frågan i målet är huruvida Frälsningsarmén har rätt att njuta lott i bankmedlen samt om skiftesmannen vid lottläggningen har värderat tillgångarna i dödsboet på ett riktigt sätt.
Hovrätten ansluter sig till tingsrättens bedömning att det är visat att parterna var överens om att lottläggningen skulle ske på det sätt som gjorts. Det saknas därför skäl att ändra skiftet på den grunden att det skulle ha skett en felaktig lottläggning.
Det finns inga lagregler i ärvdabalken som anger hur tillgångar ska värderas vid arvskifte. Likartade principer har emellertid utvecklats vid värdering av tillgångar vid bodelning och arvskifte. (Se Hernandez och Brown, Ärvdabalken del II, nätupplagan, kommentar till 23 kap. 3 § ÄB.)
HD har i rättsfallet NJA 1975 s. 288 fastslagit att, vid bestämmande av en fastighets värde för bodelning, hänsyn ska tas till den realisationsvinstskatt som en eventuell försäljning av fastigheten kan beräknas medföra för den part som erhåller fastigheten på sin lott. Av rättsfallet framgår också att avdraget för realisationsvinstskatt bör beräknas med utgångspunkt från det tänkta fallet, att mottagaren genast säljer fastigheten till ett pris motsvarande det antagna marknadsvärdet.
Som tingsrätten har konstaterat framstår det som konsekvent att, trots att försiktighet är motiverad när det gäller att i civilrättsliga sammanhang beakta skatteeffekter, ta hänsyn till latenta kapitalvinstskatteskulder avseende annan egendom som exempelvis aktier. Det framstår också som konsekvent att ta motsvarande hänsyn till latenta skatteskulder vid arvskiften. (Jfr Mills och Martin, a.a.)
Eftersom N.K. och Ö.K. inte kommer att kunna tillgodoräkna sig marknadsvärdet av de värdepapper som lottläggs på dem ska enligt hovrättens uppfattning avdrag för den latenta skatteskulden göras vid lottläggningen. Detta medför att N.K. och Ö.K. ska få egendom i enlighet med de fastställda arvslotterna. Frälsningsarméns talan ska därför lämnas utan bifall.
Hovrätten fastställer tingsrättens dom.
Svenska Stiftelsen för Frälsningsarmén överklagade hovrättens dom och yrkade bifall till sin klandertalan.
N.K. och Ö.K. motsatte sig ändring av hovrättens dom.
HD meddelade prövningstillstånd med den begränsningen att hovrättens bedömning av frågan om Frälsningsarmén skulle ha rätt till lott i bankmedlen skulle stå fast.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, justitiesekreteraren Orr, föreslog i betänkande följande dom.
- - -.
För att fastställa vad som ska fördelas mellan arvingar och testamentstagare ska en boutredning göras. Därefter ska en bouppteckning förrättas. Enligt 20 kap. 1 § ÄB ska som huvudregel bouppteckning förrättas senast tre månader efter dödsfallet och av 4 § framgår att den dödes tillgångar och skulder ska antecknas i bouppteckningen sådana de var vid dödsfallet.
I vissa fall kan den avlidne, i egenskap av arvtagare eller testamentstagare, ha erhållit egendom med fri förfoganderätt och med föreskrift om sekundosuccession, s.k. efterarv (3 kap. 2 § respektive 12 kap. 1 § ÄB). Den avlidne har då haft samma rätt att förfoga över egendomen som om egendomen hade innehafts med äganderätt med ett undantag; den kvotdel av förmögenhetsmassan som innehafts med fri förfoganderätt får inte testamenteras bort (NJA 1995 s. 303). Egendom som innehafts med fri förfoganderätt ska också antecknas i bouppteckningen, tillsammans med den avlidnes övriga tillgångar och skulder.
När boutredningen har slutförts ska först eventuella efterarv fördelas. Om den avlidne var gift eller sambo ska därefter en bodelning ske. Därpå är den grundläggande tanken i ärvdabalken att fördelningen av den avlidnes kvarlåtenskap ska äga rum genom arvskifte mellan arvingar och universella testamentstagare. Detta är reglerat i 23 kap. (Walin, Kommentar till ärvdabalken, del II, 5 uppl. 2009, s. 265 ff.)
Frågan vilka värden på tillgångarna som ska ligga till grund för bouppteckningen och arvskiftet har varit föremål för en livlig diskussion, vilken delvis varit föranledd av att det i ärvdabalken saknas lagregler i ämnet.
Lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt innehöll bestämmelser om hur egendom skulle värderas i bouppteckningen. Lagen upphävdes vid utgången av 2004. En konsekvens av detta blev att det inte längre var beskattningsvärdet som skulle anges i bouppteckningen.
Regeringen uttalade i propositionen Slopad arvsskatt och gåvoskatt att den slopade arvs- och gåvoskatten torde innebära att man i bouppteckning ska anteckna marknadsvärdet eller det verkliga värdet (prop. 2004/05:25 s. 24).
Skatteverket har därefter, den 20 december 2004, gjort ett ställningstagande angående värdering av tillgångar i en bouppteckning. Av ställningstagandet framgår att marknadsvärdet, eller det verkliga värdet, alltid bör användas i en bouppteckning. Om marknadsvärdet används får uppgift om latent skatteskuld, på t.ex. aktier, fastigheter och annan egendom som generellt sett kan medföra skatteskuld vid avyttring, antecknas och värderas för berörda egendomsslag. (Värdering av tillgångar m.m. i en bouppteckning avseende dödsfall efter den 31 december 2004, Skatteverkets skrivelse 041220, dnr 130 730340-04/111.)
Även vid genomförandet av arvskiftet bör marknadsvärdena tillämpas. Från dessa bör, på samma sätt som i bouppteckningen, avräkning tillåtas för latent realisationsvinstskatt avseende fastigheter, aktier och bostadsrätter. (Walin, Kommentar till ärvdabalken, del II, 5 uppl. 2009, s. 282 ff.)
Vid beräkning av eventuella latenta skatteskulder måste man utgå från den mottagande partens skattesituation. Det innebär att egendomen kan åsättas olika värden beroende på vem av parterna som ska tillskiftas den. Beaktandet av latent skatteskuld förutsätter därför kännedom om vem tillgången ska tillfalla. (Teleman, Bodelning under äktenskapet och vid skilsmässa, s. 115, och Mills, Kommentar till ärvdabalken, del II, 5 uppl. 2009, s. 176 ff.)
Att alltid uppnå ett rättvist resultat vid arvskifte kan vara svårt, även när fördelningen sker på grundval av de olika tillgångarnas marknadsvärde. Så kan vara fallet, om viss egendom för en dödsbodelägare men inte för en annan har ett värde som påtagligt avviker från marknadsvärdet eller om, oavsett vem av dödsbodelägarna som får sig viss egendom tilldelad, möjlighet skulle saknas för denne att helt tillgodogöra sig marknadsvärdet. Frågan i vilken utsträckning sådana omständigheter ska få inverka på arvskiftet kan inte besvaras allmängiltigt. All värdering måste i princip begränsas till omständigheter som föreligger i det enskilda fallet. (NJA 1975 s. 288.)
Att 31,3 % av dödsboet utgjordes av egendom som M.-L.L. innehaft med fri förfoganderätt efter tidigare avliden bror innebär att M.-L.L. därmed inte genom testamente har haft möjlighet att förfoga över denna andel.
För att N.K. och Ö.K. faktiskt ska kunna erhålla 31,3 % av dödsboet bör därför, när det vid arvskiftet står klart att aktier ska komma att tillskiftas dem, hänsyn tas till den realisationsvinstskatt som en försäljning kan beräknas medföra för dem.
Hovrättens domslut ska därmed fastställas.
HD fastställer hovrättens domslut.
HD (justitieråden Hill, Salinas, Johnson, Pena, referent, och Kramer) meddelade den 7 juli 2015 följande dom:
M.-L.L. avled den 28 maj 2009. Dödsbodelägare är N.K. och Ö.K., som är efterarvingar till en tidigare avliden bror till M.-L.L., och Frälsningsarmén som är universell testamentstagare. Kvarlåtenskapen består främst av en större post aktier men även av bankmedel. Den del som ska tillfalla N.K. och Ö.K. som efterarv utgör 31,3 procent av boet.
Eftersom dödsbodelägarna inte kunde enas om arvskiftet, förordnade tingsrätten en skiftesman. Vid skiftet tilldelades N.K. och Ö.K. bankmedlen och, till den del dessa inte räckte, aktier. Skiftesmannen tog hänsyn till att de aktier som gick till N.K. och Ö.K. belastades med latent realisationsvinstskatt och att N.K. och Ö.K. - om skatten inte beaktades - i praktiken inte kunde tillgodogöra sig hela marknadsvärdet av aktierna.
Frälsningsarmén klandrade arvskiftet. Tingsrätten lämnade Frälsningsarméns talan utan bifall. Hovrätten har fastställt tingsrättens dom.
Frågan i målet är hur aktierna i dödsboet bör värderas med hänsyn till de olika skattekonsekvenserna för mottagarna. N.K. och Ö.K. ska betala realisationsvinstskatt vid en aktieförsäljning, medan Frälsningsarmén är befriad från sådan skatt. Aktierna är avsedda för allmän omsättning.
Det finns inte några lagbestämmelser om hur en skiftesman ska bestämma värdet på egendomen i ett dödsbo vid arvskiftet. Det ankommer i första hand på dödsbodelägarna själva att komma överens om detta. Skiftesmannen ska göra sitt bästa för att få enighet mellan delägarna om värderingen och delningen och försöka åstadkomma ett rättvist och praktiskt tillfredsställande resultat. Som grundprincip gäller att varje delägares önskemål och intresse i möjligaste mån bör tillgodoses vid skiftet. Hur värdet på tillgångarna bör bestämmas blir därmed beroende av situationen i det enskilda fallet, främst av i vilken utsträckning dödsbodelägarna kan enas. Några allmängiltiga regler för värderingen kan alltså inte ges.
När delägarna inte kan enas om värderingen får utgångspunkten dock anses vara att skiftesmannen ska värdera tillgångarna till deras verkliga värde, dvs. i princip marknadsvärdet vid tiden för skiftet, låt vara att det någon gång kan ligga närmare till hands att göra en värdering efter t.ex. bruksvärde eller affektionsvärde.
Även när skiftet ska ske på grundval av de olika tillgångarnas marknadsvärde kan det emellertid vara svårt för skiftesmannen att uppnå ett resultat som fullt ut är rättvist och tillfredsställande. Viss egendom kan för en viss dödsbodelägare ha ett värde som avviker från marknadsvärdet. Dödsbodelägarna kan också ha olika förutsättningar att tillgodogöra sig marknadsvärdet på egendomen. Förhållanden av detta slag kan försvåra skiftet.
Anvisningen i 23 kap. 3 § ÄB - att varje delägare har rätt att få lott i varje slag av egendom - gäller även vid skifte som verkställs av en skiftesman. Bestämmelsen kan dock inte tillämpas i vidare mån än som följer av omständigheterna i det särskilda fallet. Det kan sålunda framstå som mindre lämpligt att skiftesmannen skiftar ut en tillgång genom ideella andelar i den; det rör sig ju ofta om situationer där det finns motsättningar mellan de berörda. Ett alternativ för skiftesmannen kan då vara att - i stället för att skifta ut egendomen - få dödsboet att sälja egendomen och sedan fördela de pengar som försäljningen ger. Men den åtgärden kan samtidigt riskera att innebära värdeförstöring, och den kräver att delägarna vill att boet säljer egendomen.
I rättsfallet NJA 1975 s. 288 konstaterade HD att en skiftesman vid bodelning bör bestämma värdet av en fastighet med hänsyn till den realisationsvinstskatt som en försäljning av fastigheten kan beräknas medföra för den som får fastigheten på sin lott. Det förhållandet att fastigheten erhålls i stället för annan egendom ska alltså inte medföra en förlust på grund av den belastning som den latenta, framtida skatten utgör.
I det praktiska rättslivet är det vid bodelning och arvskifte vanligt att aktier tas upp till sitt börsvärde med avdrag för latent skattebelastning för mottagaren. Även i övrigt förekommer det att hänsyn tas till kostnad som är nödvändig för att mottagaren ska kunna realisera värdet, t.ex. provision till fastighetsmäklare.
När det gäller aktier är det normalt enkelt att förutse om en eventuell vinst vid försäljning kommer att beskattas hos mottagaren och hur stor skatten i så fall blir. I överensstämmelse med den bedömning som gjordes i 1975 års rättsfall bör en skiftesman kunna ta hänsyn till den realisationsvinstskatt som en försäljning av aktier kan beräknas medföra för den som vid ett arvskifte erhåller aktierna på sin lott. Belastningen får alltså då beräknas för varje möjlig mottagare för sig, med hänsyn tagen till hans eller hennes skatteförhållanden.
I egenskap av efterarvingar har N.K. och Ö.K. rätt att tillskiftas 31,3 procent av boet efter M.-L.L. Vid arvskiftet bör hänsyn tas till den schablonmässigt beräknade realisationsvinstskatt som utgår vid en försäljning av de aktier som N.K. och Ö.K. får på sina lotter. Som skiftesmannen har funnit bör det förhållandet, att Frälsningsarmén är befriad från skyldighet att betala realisationsvinstskatt för de aktier som den tillskiftas, inte inverka på bedömningen. Hovrättens domslut ska alltså fastställas.
HD fastställer hovrättens domslut.
HD:s dom meddelad: den 7 juli 2015.
Mål nr: T 3708-14.
Lagrum: 23 kap. 3 § ÄB.
Rättsfall: NJA 1975 s. 288.