Gåvoskattemål. Skyldighet att erlägga gåvoskatt med anledning av gåvoutfästelse avseende lös egendom (aktier) har ansetts föreligga utan hinder av att utfästelsen må vara ogiltig enligt allmänna förmögenhetsrättsliga regler eller grundsatser. 36 § 1 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt (I). Sedan gåvoskatt erlagts för fullbordad gåva av fast egendom har gåvan genom domstols lagakraftägande dom förklarats ogiltig enligt 33 § avtalslagen. Rätt till återvinning av gåvoskatten har ej ansetts föreligga. 59 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt (II).
G.H. överlämnade enligt fyra särskilda gåvobrev d 2 juli 1975 som gåva till ettvart av sina omyndiga barn X1., E., M. och X2.X 113 aktier i X1.X. Försäljnings AB med skyldighet för var och en av gåvotagarna att vid anfordran till givaren utge 25 000 kr enligt särskild revers. G.H. skulle enligt gåvobreven betala gåvoskatten för fången. Samma dag utfärdade god man för gåvotagarna - under förutsättning av överförmyndarens godkännande för varje barns räkning en revers om 25 000 kr ställd till G.H.. Överförmyndaren godkände skuldsättningen i okt 1975.
I gåvodeklarationer som ingavs till LSt:n i Stockholms län upptogs varje gåvas värde till 22 460 kr, motsvarande 420 kr per aktie. Värdet var grundat på ett av byrådirektören I.W. vid LSt:ns taxeringsavdelning d 3 febr 1975 uppgjort förslag till aktievärde för aktieägarnas taxering fr o m år 1975. Enligt förslaget hade värdering skett med tillämpning av substansvärdemetodens spärregel.
LSt:n meddelade d 28 sept 1976 i s k skatteberäkning att gåvorna ansetts fullbordade d 31 okt 1975 med hänsyn till överförmyndarens godkännande samma månad, att varje aktie värderats till 4 000 kr, varför varje gåvas värde upptagits till 427 000 kr, samt att gåvoskatten för var och en av gåvorna beräknats till 131 000 kr.
I skrivelse d 30 sept 1976 till LSt:n anhöll gåvotagarna om anstånd med gåvoskattens slutliga fastställande under uppgift bl a att förhandlingar om gåvornas ogiltigförklaring upptagits mellan givaren och gåvotagarna.
På talan av G.H. förklarade Nacka TR i dom d 25 jan 1977 gåvorna ogiltiga. Domen grundades på medgivande av gåvotagarna. Sedan domen vunnit laga kraft återkallade överförmyndaren i maj 1977 - med godtagande av domen - sitt godkännande av barnens skuldsättning.
I skrift till LSt:n i maj 1977 anförde barnen i huvudsak följande: G.H. har sedan 1965 varit ägare till samtliga aktier i X1.X. Försäljnings AB. Han fann genom införandet av bestämmelsen i 43 § 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt en möjlighet att "till rimlig kostnad" i skatteplaneringssyfte överföra viss del av företagets aktier till sina barn. Varken G.H., hans juridiske rådgivare eller den gode mannen uppmärksammade att de gynnsammare värderingsreglerna endast gällde, om givaren gav bort hela sitt aktieinnehav i bolaget. G.H. ansåg att 8 000-10 000 kr kunde disponeras för gåvoskatt och beslöt att så många aktier som möjligt skulle överföras till barnen inom gränserna för detta belopp. Parterna utgick med hänsyn till lagändringen från att LSt:ns värdering d 3 febr 1975 skulle vara tillämplig vid beräkning av gåvoskatten. G.H:s avsikt var att ge barnen såväl aktierna som gåvoskatten. Åtagandet i gåvobrevet avsåg en skatt om något mer än 1 000 kr för varje gåva. Hans utfästelse kan inte civilrättsligt tolkas som ett åtagande att utge över 500 000 kr, särskilt som den gäller en benefik transaktion. Inte heller barnen kan anses bundna av avtalet, när det medför skyldighet för dem att utge gåvoskatt för gåvorna. Genom Nacka TR:s dom har också numera gåvorna förklarats ogiltiga.
I skriften upplystes vidare dels att aktierna ännu inte hade överlämnats till gåvotagarna dels att dessa hade fått lika stort antal aktier i gåva från sin mor, vilka aktier överförts till henne från fadern, samt att LSt:n med tillämpning av 43 § 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt hade värderat envar av dessa aktier till 940 kr.
LSt:n (1:e länsassessorn Campbell) beslöt d 25 juli 1977 att gåvoskatt ej skulle uttagas, enär - med hänsyn till vad i ärendet framkommit - sådan väsentlig förutsättning för gåvan brustit, att densamma ej kunde anses giltig.
Kammarkollegiet anförde besvär i Svea HovR och yrkade att HovR:n skulle bestämma skatt för varje gåva "förslagsvis till 131 000 kr" jämte ränta enligt 52 § 1 mom 2 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt.
Kollegiet anförde bl a. Sedan LSt:n i en s k skatteberäkning underrättat de skattskyldiga om beloppet av den skatt som skulle komma att debiteras, har Nacka TR genom dom d 25 jan 1977 förklarat gåvorna ogiltiga. Sistnämnda omständighet torde sakna betydelse i gåvoskattehänseende då gåvorna måste anses ha fullbordats d 31 okt 1975 och genom domen någon verklig tvist uppenbarligen inte slitits.
Gåvotagarna bestred ändring. De åberopade till stöd för sin talan ett utlåtande av professorn L.V., vari anfördes att gåvoavtalen var civilrättsligt ogiltiga och att de således skulle ha förklarats ogiltiga även om gåvotagarna i målet vid Nacka TR hade bestritt käromålet.
HovR:n (hovrättslagmannen Johnson, hovrättsråden Johnson och Hutchinson samt adj led Nordling, referent) anförde i beslut d 3 april 1979:
Skäl. Utredningen i målet visar att en för parterna i gåvotransaktionen gemensam väsentlig och avgörande förutsättning för gåvorna var att dessa skulle ske till en "rimlig kostnad". Vid gåvobrevens tillkomst har de obestritt räknat med en gåvoskatt uppgående till drygt 1 000 kr per gåva eller sammanlagt omkring 5 000 kr. Emellertid har det visat sig att antagandet om skattens storlek var grovt felaktigt och att gåvoskatten rätteligen skulle utgöra 131 000 kr för varje gåva eller sammanlagt 524 000 kr. Vid angivna förhållanden måste gåvorna anses ha varit redan vid gåvotillfället ogiltiga på grund av oriktiga förutsättningar. Gåvoskatt skall därför ej uttagas och besvären skall lämnas utan bifall.
HovR:ns avgörande. HovR:n lämnar besvären utan bifall.
Kammarkollegiet anförde besvär och yrkade att HD med ändring av HovR:ns beslut måtte fastställa gåvoskatt för varje gåva till 131 000 kr.
X1.X. och medparter bestred ändring.
HD avgjorde målet efter föredragning.
Föredraganden, Willis, hemställde i betänkande om följande beslut: Skäl. Gåvoutfästelserna avser - - - se HD:s beslut - - - utgör 131 000 kr.
Gåvoutfästelserna är giltiga i den mening som avses i 36 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt och har skattskyldighet inträtt vid tidpunkten för mottagandet av utfästelserna, vilket slutligen skett i okt 1975, då vederbörande överförmyndare godkänt de med utfästelserna förenade gäldsåtagandena. I motiven till 36 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt (NJA II 1941 s 352) har som grund för att utkräva skatt redan i anledning av utfästelse av gåva anförts att mottagandet av utfästelsen bereder mottagaren sådan skatteförmåga att skatt kan utkrävas, eftersom en på vederbörligt sätt tillkommen utfästelse tillagts rättsverkan gentemot givaren. Nu ifrågavarande utfästelser innefattar förutom gåva av aktier åtagande av givaren att svara för å gåvorna belöpande gåvoskatt. Detta åtagande utgör ett led i den helhet som i övrigt utgöres av gåvan och resp gåvotagares till visst begränsat belopp gjorda gäldsåtagande gentemot givaren. Jämväl för åtagandet att utlägga gåvoskatt gäller att gåvotagarna kan framtvinga fullgörelse på rättslig väg.
Uppenbart är att såväl givare som gåvotagare utgått från den felaktiga förutsättningen att härförut angivna förmånliga värderingsregler skulle komma att tillämpas å gåvorna. I avgivna deklarationer har mot bakgrund härav värdet av varje aktie beräknats till 420 kr Gåvoskatten å varje gåva här därför antagits uppgå till cirka 1 000 kr. Även vid beaktande av att aktier i samma företag på grund av samtidigt med de nu förevarande avgivna gåvodeklarationer, varå de förmånligare värderingsreglerna tillämpats, värderats till 940 kr, måste det med hänsyn till de konsekvenser det felaktiga antagandet om värderingsgrunderna kommer att innebära för givarens åtagande att svara för gåvoskatten anses stridande mot tro och heder att åberopa utfästelserna. Vad parterna överenskommit om återgång av utfästelserna är således rättsligen grundat. Då gåvoutfästelserna alltså saknar rättsverkan gentemot givaren och vid bedömning av om gåvoskatt skall utgå inte kan anses bereda gåvotagarna förutsatt skatteförmåga skall de - såsom underinstanserna funnit - icke upptagas till beskattning.
Slut. HD fastställer det slut vartill HovR:n kommit.
HD (JustR:n Gray, Brown, Garcia, Wilkins, referent, och Black) fattade följande slutliga beslut:
Skäl. Gåvoutfästelserna avser gåvor av aktier i fåmansbolag. Eftersom givaren inte genom utfästelserna avbänt sig samtliga sina aktier i bolaget äger de värderingsregler som följer av 43 § 2 st och 23 § F 3 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) inte tillämpning. Vid bedömning av aktiernas värde föreligger inte skäl att frångå det av LSt:n preliminärt åsatta värdet om 4 000 kr per aktie. Värdet å den bortgivna egendomen uppgår för varje gåva till 427 000 kr. Om gåvorna skall beskattas utgör gåvoskatten för varje gåva 131 000 kr.
Utredningen får anses ge vid handen att gåvoutfästelserna lämnats under den för både givare och gåvomottagare väsentliga och avgörande förutsättningen att gåvoskatten skulle komma att belöpa sig till endast något drygt tusental kronor för varje gåva. Denna förutsättning har visat sig oriktig i så väsentlig mån att utfästelserna får antagas vara ogiltiga enligt allmänna förmögenhetsrättsliga regler eller grundsatser.
Fråga är då huruvida detta oaktat skyldighet föreligger för klagandena att erlägga gåvoskatt med anledning av gåvoutfästelserna.
Enligt 36 § 1 st AGL inträder skyldighet att erlägga gåvoskatt när handling innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom överlämnats till mottagaren. Vad det innebär att fråga skall vara om en "giltig" gåvoutfästelse är inte helt klart. Ordet 'giltig" fanns inte i det kommittéförslag som låg till grund för lagstiftningen utan infördes på tillskyndan av föredragande departementschefen. Denne uttalade, att avsikten härmed var att det skulle bli tydligt utmärkt att stadgandet inte skall gälla sådana gåvoutfästelser som enligt särskilda bestämmelser inte har någon rättsverkan. Härmed åsyftades dels stadgandet i 8 kap 2 § 2 st GB, enligt vilket utfästelse av trolovad eller make att under äktenskapet till andra maken utge pengar eller annat inte, såvida vederlag ej utgår, är bindande även om skriftligt fordringsbevis överlämnas, dels bestämmelsen i 3 § lagen om arvsavtal - numera 17 kap 3 § ÄB - enligt vilket lagrum utfästelse om gåva, som ej må göras gällande under givarens livstid, är giltig endast såvitt följer av bestämmelserna om testamente (NJA II 1941 s 354).
Däremot berördes inte under lagförarbetena frågan vilken betydelse för skyldigheten att erlägga gåvoskatt som skall tilläggas det förhållandet att gåvohandlingen eller gåvoutfästelsen i ett givet fall är ogiltig enligt sådana allmänna förmögenhetsrättsliga regler eller grundsatser som har aktualiserats i förevarande fall. Frågan synes inte heller ha blivit föremål för något auktoritativt avgörande i rättstillämpningen. Ett näraliggande spörsmål berördes emellertid under förarbetena till AGL vid behandlingen av de regler om återvinning av gåvoskatt som återfinns i 59 § AGL. Under remissbehandlingen av kommittéförslaget hade ifrågasatts om inte återvinning borde medges bl a i fall då en skattepliktig gåva av civilrättsliga skäl måste gå åter. Föredragande departementschefen ansåg det emellertid inte finnas tillräckliga motiv för en sådan utsträckning av rätten till återvinning (NJA II 1941 s 396 f). AGL ger alltjämt inte någon möjlighet till återvinning i fall av denna art. Det må i sammanhanget påpekas, att departementschefen vid sitt ställningstagande uppenbarligen utgick från att en gåvohandlings eller gåvoutfästelses ogiltighet enligt sådana regler och grundsatser som nyss nämnts inte utgjorde en sådan "vid tiden för skattskyldighetens inträde föreliggande omständighet" som avsågs i 59 § I st e) av det föreliggande lagförslaget, vilket i denna del antogs oförändrat. Tydligt är att denna ståndpunkt - som får antagas vara lagstiftarens - svårligen låter sig förena med antagandet att lagstiftaren avsett att en gåvohandling eller gåvoutfästelse som är på detta sätt ogiltig ej skall föranleda beskattning.
Trots vad nu sagts kan den omständigheten att återvinning av skatt är utesluten i fall då gåvohandlingen eller gåvoutfästelsen är ogiltig inte utan vidare tas till intäkt för att beskattning av gåva (gåvoutfästelse) skall ske, om det i själva skatteärendet blir klarlagt att gåvohandlingen (utfästelsen) är ogiltig. En motsatt ordning skulle emellertid innebära en inkonsekvens i regelsystemet. Det kan i det enskilda fallet bero på tillfälligheter om rättshandlingens ogiltighet uppdagas i sådan tid att den kan åberopas redan i skatteärendet eller först efter det att skattebeslutet vunnit laga kraft. En olikhet i den skatterättsliga behandlingen av dessa båda fall framstår som sakligt sett omotiverad. Det är under dessa omständigheter osannolikt att lagstiftaren åsyftat att en enligt allmänna förmögenhetsrättsliga regler ogiltig gåvohandling eller gåvoutfästelse inte skall medföra skattskyldighet. Vad som förekommit under lagstiftningens förarbeten stöder inte heller ett antagande i den riktningen.
För en reglering som innebär att skattskyldighet inträder även om gåvohandlingen eller gåvoutfästelsen är i nyss angiven mening ogiltig kan också anföras vissa sakskäl. I motsats till vad som gäller i fråga om sådan ogiltighet som inträder automatiskt och med verkan mot envar, är det en förutsättning för att verkningarna av ogiltighet enligt allmänna förmögenhetsrättsliga regler överhuvudtaget skall inträda att någon av kontrahenterna angriper den aktuella rättshandlingen och gör ogiltigheten gällande. Till dess så skett består rättshandlingen med alla de verkningar, såväl parterna emellan som i förhållande till tredje man, som normalt följer av rättshandlingar av detta slag. Det är med andra ord de enskilda parterna som så att säga själva härskar över rättshandlingens giltighet. Under sådana förhållanden är det naturligt att en rättshandling, som enligt sitt innehåll innebär eller syftar till en benefik förmögenhetsöverföring, när den en gång företagits skatterättsligt bedöms som en fullt giltig rättshandling även i fall då någon av de berörda parterna visar, att rättshandlingen är ogiltig och därför gått åter.
Även om en sådan ordning från principiella synpunkter låter sig förklaras och försvaras, kan den uppenbarligen i enskilda fall leda till resultat som ter sig obilliga. Uteslutet är emellertid inte att i sådana fall den skattskyldige kan vinna befrielse från eller nedsättning av erlagd skatt genom ett beslut i administrativ ordning enligt bestämmelsen i 58 a § AGL.
I enlighet med det anförda har de av G.H. till förmån för klagandena gjorda gåvoutfästelserna, utan avseende på att utfästelserna av de skäl som har anförts i det föregående må vara ogiltiga, medfört skyldighet för klagandena att erlägga gåvoskatt. Som förut nämnts uppgår skatten på varje gåva till 131 000 kr.
Slut. Med upphävande av HovR:ns beslut fastställer HD att med anledning av de av G.H. enligt gåvobrev d 2 juli 1975 till X1.X., E.H., M.H. och X2.X gjorda gåvoutfästelserna envar av gåvotagarna skall erlägga gåvoskatt med 131 000 kr jämte stadgad ränta.
I en till LSt:n i Kronobergs län d 13 juni 1972 inkommen gåvodeklaration anmälde A.N. att han av sin morbroder Atkinson genom gåvobrev d 24 juni 1971 erhållit hälften av fastigheten Gemön 1:10 i Virestads socken, Älmhults kommun. Fastighetsandelens värde angavs till 48 000 kr.
Genom beslut av LSt:n d 20 juni 1972 fastställdes gåvoskatten till 9 920 kr, vilket belopp A.N. erlade d 11 juli 1972.
I dom d 13 dec 1974 förklarade Ortiz på talan av dödsboet efter Atkinson att gåvobrevet ej var gällande gentemot dödsboet samt att gåvan till följd härav skulle gå åter. I domskälen anförde TR:n bl a att gåvobrevet måste anses ha tillkommit under sådana omständigheter att det skulle strida mot tro och heder att med vetskap om dem åberopa handlingen samt att A.N., som handlat med insikt om dessa förhållanden, därför enligt 33 § avtalslagen inte ägde göra gåvobrevet gällande. Genom dom d 25 nov 1976 fastställde Göta HovR TR:ns dom. I beslut d 25 maj 1977 fann HD ej skäl meddela prövningstillstånd, i följd varav HovR:ns dom skulle stå fast.
I en till LSt:n d 21 juli 1977 inkommen skrift ansökte A.N. om återbetalning av gåvoskatten jämte ränta.
I beslut d 31 aug 1977 anförde LSt:n (taxeringsdirektören Burke): Då de förhållanden som gjort fastighetsöverlåtelsen ogiltig förelegat redan vid tidpunkten för skattebeslutet, beslutar LSt:n med stöd av 59 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt, att den av A.N. erlagda gåvoskatten skall återbetalas till honom. Ränta skall utgå på det belopp, som återbetalas.
Kammarkollegiet anförde besvär i Göta HovR och yrkade undanröjande av LSt:ns beslut.
A.N. bestred ändring.
HovR:n (hovrättslagmannen Moody, hovrättsrådet Navarro samt  adj led Branch, referent, och Henry) anförde i beslut d 14 nov 1978:
Skäl. Den omständigheten att genom domstols dom förklarats att gåva såsom ogiltig skall återgå utgör icke grund för återvinning av gåvoskatt enligt 59 § lagen om arvsskatt och gåvoskatt. A.N:s ansökan kan således ej vinna bifall.
HovR:ns beslut. Med upphävande av LSt:ns beslut lämnar HovR:n ansökningen om återvinning utan bifall.
Om skyldighet att inbetala vad som kan utestå oguldet av den fastställda skatten skall vad i allmänhet gäller om erläggande av gåvoskatt äga tillämpning.
A.N. anförde besvär och yrkade att HD med ändring av HovR:ns beslut måtte fastställa det slut vartill LSt:n kommit.
Kammarkollegiet bestred ändring.
HD avgjorde målet efter föredragning.
Föredraganden, Willis, hemställde i betänkande om följande beslut: HD fastställer HovR:ns beslut.
HD (JustR:n Gray, Brown, Garcia, Wilkins och Black, referent) fattade följande slutliga beslut:
Skäl. Frågan huruvida den omständigheten att gåvohandling eller gåvoutfästelse är ogiltig enligt allmänna förmögenhetsrättsliga regler eller grundsatser skall ge rätt till återvinning av erlagd gåvoskatt berördes under förarbetena till lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. Under remissbehandlingen av det kommittéförslag som låg till grund för lagstiftningen hade ifrågasatts om inte återvinning borde medges bl a i fall då en skattepliktig gåva av civilrättsliga skäl måste gå åter. Föredragande departementschefen ansåg det emellertid inte finnas tillräckliga motiv för en sådan utsträckning av rätten till återvinning (NJA II 1941 s 396 f). Departementschefen utgick vid dessa ställningstaganden uppenbarligen från att en gåvohandlings eller gåvoutfästelses ogiltighet inte utgjorde en sådan "vid tiden för skattskyldighetens inträde föreliggande omständighet" som avsågs i 59 § 1 st e) av det föreliggande lagförslaget, vilket i denna del antogs oförändrat.
Mot den nu angivna bakgrunden är det uppenbart att den omständigheten att en gåvohandling eller gåvoutfästelse enligt förmögenhetsrättsliga regler eller grundsatser är ogiltig ej ger rätt till återvinning av erlagd gåvoskatt. Såsom HovR:n funnit skall därför A.N:s återvinningsansökan lämnas utan bifall.
Slut. HD fastställer det slut HovR:ns beslut innehåller, såvitt talan däremot fullföljts.