Fråga om taxering av obebyggd fastighet, belägen inom naturreservat, när fastigheten har del i en med småhus bebyggd marksamfällighet. Allmän fastighetstaxering 1990.
fastighetstaxeringslagen (1979:1152)
B.C. ägde 1/3 av en obebyggd fastighet, Gåsö 1:12 i Lysekils kommun, vilken tillsammans med andra obebyggda fastigheter ingick i Gåsö naturvårdsområde. Inom naturvårdsområdet fick ingen bebyggelse ske och något taxeringsvärde hade inte åsatts marken av fastighetstaxeringsnämnden vid 1990 års allmänna fastighetstaxering. Fastigheten hade del i en samfällighet som delvis var bebyggd med småhus. Dessa småhus hade taxerats för sig. De delar av marken på samfälligheten som var bebyggda hade klassificerats som tomtmark. Samfällighetens sammanlagda tomtmarksvärde hade fördelats på delägarfastigheterna efter deras andel i samfälligheten. Fastigheten Gåsö 1:12 påfördes ett taxeringsvärde om 141 000 kr för sin andel i samfällighetens tomtmark.
B.C. överklagade nämndens beslut och yrkade att fastigheten Gåsö 1:12 inte skulle åsättas något taxeringsvärde då fastigheten enligt 2 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL, ej bort taxeras som tomtmark. Fastigheten var belägen inom naturvårdsområde. Enligt telefonuppgift från stadsarkitekten fanns det inte någon möjlighet att erhålla byggnadslov för någon typ av byggnad på fastigheten eller inom området. Den i underrättelsen från fastighetstaxeringsnämnden angivna beteckningen "Småhusenhet, tomtmark till fritidshus" var därför felaktig. I underrättelsen angavs arealen till 22 743 kvm mot tidigare 14 000 kvm.
Skattemyndigheten avstyrkte bifall till överklagandet.
Länsrätten (1995-04-12, ordförande Peterson) yttrade: På fastigheten finns 49 hus på ofri grund. Dessa byggnader är taxerade som småhusenheter, helårs- eller fritidsbostad för en eller två familjer, varför de skall åsättas tomtmarksvärden. - Samfälligheten ligger inom ett riktvärdeområde som omfattar de bebyggda delarna av Gåsö. Normalt bestäms riktvärdenivån med ledning av fastighetsförsäljningar inom riktvärdeområdet. Då sådant underlag saknas inom detta riktvärdeområde har värdenivån bestämts med ledning av försäljningar i kringliggande skärgårdsområden. Vid jämförelse med dessa områden finns flera förhållanden som talar för ett lägre värde såsom att fast landförbindelse saknas, att postgång finns endast sommartid samt att förbud mot bebyggelse och avstyckning råder. Gåsö får emellertid anses höra till de mer attraktiva områdena i Bohusläns skärgård vilket talar för ett högre värde. I målet har inte framkommit något som visar att nivån som sådan skulle ha blivit för högt bestämd. Tomtmarksvärdet skall därför bestämmas med utgångspunkt från dessa riktvärden. - Vid bestämmandet av tomtmarksvärdet skall för varje tomt följande faktorer beaktas. - 1. AREAL. Normaltomten i området är 400 kvm. Normalt är en småhustomt avstyckad och arealen given. I detta fall får tomternas storlek uppskattas med hänsyn till hur stort område kring byggnaden som kan anses direkt knuten till denna. Vid värderingen har beaktats att det rör sig om små eller mycket små tomter varför värdet bestämts med utgångspunkt från lägsta möjliga areal. Detta ger ett taxeringsvärde av 148 000 kr. Med utgångspunkt från detta värde skall justering sedan ske för följande värdefaktorer: - 2. FASTIGHETSRÄTTSLIGA FÖRHÅLLANDEN. Av yttrande från (lantmäteriet) framgår att det inte är sannolikt att tomterna under överskådlig tid kan bilda egen fastighet. Ändring skall därför ske på så sätt att värdet skall bestämmas med utgångspunkt från klass 3, kan ej bilda egen fastighet. - 3. TYP AV BEBYGGELSE. Bebyggelsen utgörs genomgående av friliggande hus vilket ger klass 1. Värdefaktorn skall inte ändras. - 4. TILLGÅNG TILL VATTEN. Byggnaderna saknar samtliga tillgång till godtagbart dricksvatten vilket ger klass 4. Värdefaktorn skall inte ändras. - 5. TILLGÅNG TILL WC-AVLOPP. Samtliga byggnader saknar tillgång till wc-avlopp vilket ger klass 3. Värdefaktorn skall inte ändras. - 6. BELÄGENHET. På samfälligheten finns 49 byggnader. Av dessa ligger 8 så att de skall ha belägenhetsfaktorn strand, 5 så att de har belägenhetsfaktorn strandnära samt 36 så att de har belägenhetsfaktorn ej strand/strandnära. Ändring i denna indelning skall inte ske. - Detta ger ett sammanlagt tomtvärde av 3 738 000 kr vilket kan avrundas till 3 700 000 kr. - SÄREGNA FÖRHÅLLANDEN. Frågan uppkommer då om det finns för fastigheten säregna förhållanden vilka inte beaktats och som skiljer någon eller några av de sålunda beräknade tomterna från vad som är normalt för riktvärdeområdet och som kan antas ha en påtaglig inverkan på det allmänna saluvärdet. Vad i målet åberopats kan inte anses utgöra sådana för detta värdeområde säregna förhållanden som kan medföra justering av numera åsatt värde. - FÖRDELNING. Markvärdet för fastigheten skall på anförda grunder bestämmas till 77 000 kr. När det är fråga om en fastighet med flera delägare påförs varje delägare så stor del av taxeringsvärdet som svarar mot andelen i fastigheten. Frågan uppkommer om det vid taxeringen kan beaktas att det inte råder samstämmighet vad gäller ägarbilden till mark och byggnader. Detta är dock inte något förhållande som kan beaktas eftersom det är värdet av den enskilde fastighetsägarens andel av det totala markvärdet som skall taxeras. - Länsrätten bestämmer taxeringen till 77 000 kr, allt markvärde.
I överklagande vidhöll B.C. sitt yrkande.
Skattemyndigheten bestred bifall.
Kammarrätten i Göteborg (1998-07-01, Massey, Petersen, Graham, referent) yttrade: Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. Fastigheten Gåsö 1:12 har angivits ha en areal av 22 743 kvm, som ingår i Gåsö naturvårdsområde med de inskränkningar i förfoganderätten som detta medför. Fastigheten har emellertid del i en samfällighet, där bostadshus sedan gammalt har uppförts, närmare bestämt 49 stycken. Någon ytterligare bebyggelse på samfälligheten framstår f.n. inte som sannolik. Det markvärde som åsatts tomtmarken för de 49 husen är i och för sig riktigt beräknat. Den fördelning som skett av värdet framstår emellertid som obillig för de delägare i samfälligheten som inte har uppfört hus på denna. Kammarrätten har mot bakgrund av de speciella förhållanden som råder i detta fall ställt sig frågan om det skulle kunna anses att en sämjedelning eller någon annan form av privat jorddelning har skett beträffande den mark på vilken hus uppförts, varför marken ej skulle ingå i samfällighetens areal. Byggnad och tomtmark skulle sålunda vid tillämpning av 4 kap. 1 och 2 §§ FTL bilda en egen taxeringsenhet. Kammarrätten finner emellertid att omständigheterna i målet inte ger tillräckligt belägg för ett sådant synsätt. Äganderätten till den till Gåsö 1:12 hörande delen av den samfällda marken kan inte anses ha övergått till ägarna av husen. Med hänsyn härtill och då det inte heller finns något annat skäl till ändring av länsrättens dom kan överklagandet inte bifallas. - Kammarrätten avslår överklagandet.
De särskilda ledamöterna Davis och Watts var av skiljaktig mening och anförde: Den aktuella samfälligheten används dels som tomter för bostadsbebyggelse, dels som naturvårdsområde. Inom samfälligheten finns således områden med vitt skilda markvärden. Någon legal fastighetsbildning har inte skett, men de delägare, som för sina ideella andelar tagit fysiska områden i besittning, torde ha gjort detta med i vart fall tysta medgivanden från övriga delägare. Denna privata jorddelning kan legaliseras genom en förrättning antingen enligt lagen om äganderättsutredning och legalisering eller enligt fastighetsbildningslagen. Vi anser därför att uppdelning i skilda taxeringsenheter skall ske, varför taxeringsvärdet skall undanröjas för de delägare i samfälligheten, vilka inte förfogar över tomtmark.
B.C. yrkade i överklagande att taxeringsvärdet för fastigheten Gåsö 1:12 skulle sättas ned till 0 kr. Till stöd för sin talan anförde han bl.a. följande. Den samfällighet som fastigheten har del i bildades genom lantmäteriförrättning åren 1861 och 1862. Redan då fanns byggnader på området. Antalet bostadsbyggnader har sedan dess ökat till 49. Från samfälligheten har genom sämjedelning avstyckats 49 tomter vilka ägs av ägarna till byggnaderna på tomterna. Sämjedelningen har gått till på det sättet att var och en som ägde i mantal satt jord på Gåsö hade rätt att bygga sig ett hus på samfälligheten. Själva ianspråktagandet av tomtmarken på samfälligheten har skett utifrån vedertagen uppfattning om att en nyuppföranderätt av byggnad för varje delägande fastighet förelåg. Denna uppfattning var så vedertagen bland befolkningen på Gåsö att den som skulle bygga ett nytt hus på samfälligheten inte ens behövde be om lov därtill. När huset var uppfört och trädgården anlagd var det aldrig någon som ifrågasatte att nybyggaren ägde såväl hus som mark. Tomterna avskildes således från samfälligheten genom sämjedelningar, som pågick fram till första hälften av 1900-talet. I verkligheten är det så att de flesta husen på Gåsö har "avskärmad" mark runt om huset eller på andra sidan gatan vid stranden genom staket, häck eller mur som ingärdar den mark som "tillhör" huset. Den marken beträds inte av andra husägare. Så har förhållandena alltid varit på Gåsö. Gåsö samfällighetsförening förvaltar endast samfälligheten till den del den inte utgör tomtmark till boningshusen. Eftersom skattemyndigheten delat in samfälligheten i olika tomter har myndigheten ansett att viss mark hör ihop med viss byggnad. Då byggnaderna ägs av enskilda personer måste den intilliggande marken även rättsligt höra ihop med deras byggnader och taxeras som egna enheter. Enligt 4 kap. 2 § FTL skall, om skilda delar av fastighet har olika ägare, fastigheten uppdelas i taxeringsenheter enligt ägarförhållandena. På den mark som blir över finns det varken byggnad eller byggrätt. Den skall taxeras utifrån dessa förhållanden, dvs. inte åsättas något taxeringsvärde. Andelen i samfälligheten saknar marknadsvärde. Taxeringsförfarandet på Gåsö är orimligt och oskäligt och strider mot principen om rättvisa i taxeringen.
Prövningstillstånd meddelades.
Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Vad som framkommit utgör inte skäl till annan bedömning än att den marksamfällighet i vilken Gåsö 1:12 har andel skall utgöra egen taxeringsenhet. Varken utredningen i målet eller vad som i övrigt framkommit kan anses ge belägg för att sämjedelning kommit till stånd. Enbart det förhållandet att tomtmark på samfälligheten faktiskt tagits i anspråk av delägande fastigheter för uppförande av bostadsbyggnad kan inte anses utgöra grund för ett avtal om sämjedelning eftersom intentionerna härvid likväl kunnat vara sådana att det aktuella markområdet skulle förbli samfällt.
Regeringsrätten (2002-03-22, Oconnor, Heath, Gibson, Zimmerman, Smith) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan i målet är hur taxering skall ske av fastigheten Gåsö 1:12 i Skaftö församling, Lysekils kommun, vid 1990 års allmänna fastighetstaxering.
Av utredningen i målet framgår följande. Gåsö 1:12 är en obebyggd fastighet med en areal omfattande 22 743 kvm. Den ingår i Gåsö naturreservat. Till följd av detta förhållande råder byggnadsförbud på fastigheten. Till fastigheten hör del i vissa samfälligheter, varav samfälligheten Gåsö s:1 synes vara den enda av betydelse för taxeringen av Gåsö 1:12. Samfälligheten, som är hänförlig till kategorin marksamfälligheter, ligger i allt väsentligt utanför naturreservatet. Den är sedan lång tid tillbaka bebyggd med 49 bostadshus. Dessa hus tillhör vissa av ägarna av delägarfastigheterna. Samfälligheten förvaltas av Gåsö samfällighetsförening.
Vid taxeringen av fastigheten aktualiseras ett stort antal bestämmelser i FTL. De bestämmelser i lagen, i dess lydelse vid tidpunkten för 1990 års allmänna fastighetstaxering, som närmast kommer i fråga är följande. Enligt 1 kap. 1 § skall vid fastighetstaxering fattas beslut om fastigheternas skattepliktsförhållanden och indelning i taxeringsenheter samt beskattningsnatur och taxeringsvärde bestämmas för varje taxeringsenhet. Av 1 kap. 6 § framgår att fastighetstaxering skall ske på grundval av fastighets användning och beskaffenhet vid taxeringsårets ingång. Byggnader och mark skall enligt 2 kap. 1 § indelas i byggnadstyper respektive ägoslag på sätt som anges i 2 kap. 2-4 §§. Mark skall hänföras till något av ägoslagen tomtmark, exploateringsmark, täktmark, åkermark, betesmark, skogsmark, skogsimpediment eller övrig mark. Det sist nämnda ägoslaget definieras som sådan mark som inte skall utgöra något av de tidigare nämnda ägoslagen. Taxeringsenheterna skall indelas i byggnadstyper och ägoslag enligt någon av de sex kombinationer som anges i 4 kap. 5 §, däribland småhusenhet och lantbruksenhet. För marksamfällighet gäller enligt 4 kap. 10 § att den skall utgöra en taxeringsenhet, om den förvaltas av juridisk person. Detta gäller dock inte om fastigheterna, som har del i samfälligheten, uteslutande eller så gott som uteslutande är en- eller tvåfamiljsfastigheter som avses i 24 § 2 mom. första stycket kommunalskattelagen (1928:370). En samfällighet skall heller inte utgöra en taxeringsenhet om den avser enskild väg eller dike eller har ett ringa ekonomiskt värde. Om samfälligheten inte skall utgöra en egen taxeringsenhet skall en delägarfastighets andel i samfälligheten enligt 6 kap. 12 § utgöra en värderingsenhet för varje byggnadstyp och ägoslag som finns på samfälligheten.
Regeringsrätten gör följande bedömning.
Av de ovan nämnda bestämmelserna i FTL följer att taxeringen av en fastighet skall grundas på de förhållanden som gäller för fastigheten som sådan. Har fastigheten del i samfällighet får därefter tas ställning till den påverkan på taxeringen av fastigheten som kan följa av detta särskilda förhållande.
Som framgår av 1 kap. 6 § FTL skall fastighetstaxering ske på grundval av fastighets användning och beskaffenhet vid taxeringsårets ingång. I detta fall är det således förhållandena vid ingången av år 1990 som skall ligga till grund för taxeringen. Fastigheten bestod då i sin helhet av obebyggd mark inom ett naturreservat, som inte får bebyggas. Någon bestämning av byggnadstyp kommer således inte i fråga i detta fall. Däremot skall en bestämning ske av ägoslag för marken. Vid den bestämningen finner Regeringsrätten att markens karaktär och användning gör att den inte kan inordnas under annat ägoslag än övrig mark. Den skall utgöra en taxeringsenhet och i enlighet med bestämmelserna i 4 kap. 5 § tredje stycket FTL betecknas som lantbruksenhet. Av 4 kap. 11 § FTL följer att fastighetens beskattningsnatur skall vara jordbruksfastighet och av 7 kap. 16 § 2 samma lag att något värde inte skall bestämmas för fastighetens mark.
För samfälligheten gäller som ovan nämnts att den förvaltas av en samfällighetsförening. Den skall därför enligt 4 kap. 10 § FTL utgöra en egen taxeringsenhet om inte någon av de undantagsregler som anges i bestämmelsen är tillämplig. Enligt Regeringsrättens bedömning är ingen av undantagsbestämmelserna tillämplig i detta fall. Samfälligheten skall därför utgöra en egen taxeringsenhet. Detta betyder att taxeringen av samfälligheten inte skall påverka taxeringen av fastigheten Gåsö 1:12.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bifaller överklagandet och förklarar att fastigheten Gåsö 1:12 skall utgöra en lantbruksenhet, bestående av övrig mark, att den skall ha beskattningsnaturen jordbruksfastighet samt att taxeringsvärdet skall bestämmas till 0 kr.