Fråga om tillämpning av ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. inkomstskattelagen (förhandsbesked) / Avtalet med Nederländerna (fråga om tillämpning av ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. inkomstskattelagen, förhandsbesked)
Not 24. Överklagande av X AB av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked frågade X AB om den ränta som bolaget betalar avseende en som lån A betecknad skuld ska dras av enligt tioprocentsregeln (fråga 1) eller enligt ventilen (fråga 2). Om svaren på frågorna 1 och 2 var nekande frågade bolaget om avdrag för räntan kunde medges genom en tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna (fråga 3) eller med stöd av EU-rätten, särskilt etableringsfriheten (fråga 4). - Som bakgrund till frågorna antecknades följande i Skatterättsnämndens beslut. Y AB är moderbolag i Y-koncernen. Den 31 augusti 2008 överlät Y AB till marknadspris samtliga andelar i H1, ett amerikanskt dotterbolag, till ett annat amerikanskt dotterbolag, H2. De båda dotterbolagen bildade var sina två nya amerikanska dotterbolag. H2 överförde därefter samtliga andelar i H1 och i sina två nya dotterbolag till X AB, som också är dotterbolag till H2. Överföringen genomfördes till 90 procent som ett köp och till återstående del som ett tillskott. Den ersättning som X AB lämnade bestod av en räntebärande revers på 11 070 588 100 kr där räntan uppgår till Stockholm Interbank Offered Rate (STIBOR) 6-månaders löptid med tillägg av 3 procentenheter (lån A). Lånet förfaller till betalning den 31 augusti 2028. - Y Holding AB, moderbolag i den nederländska delen av Y-koncernen, ägde samtliga andelar, i ansökan kallade aktier, i Y BV. Y BV äger samtliga andelar i H BV. Den 31 december 2008 stämplades en av andelarna i Y BV om till en preferensaktie. Den ger företrädesrätt till utdelning motsvarande STIBOR 6-månaders löptid med tillägg av 2,95 procentenheter beräknad på ett underlag som består av summan av preferensaktiens nominella värde, bolagets hela utdelningsreserv och överkursfond. Rätten till utdelning uppgår med andra ord till ett belopp som i stort sett motsvarar räntan på lån A. Om utdelningen ett visst år inte motsvarar hela företrädesrätten ökas rätten till utdelning det närmast följande året med skillnaden. Utdelning på övriga andelar (stamaktierna) förutsätter att utdelning skett på preferensaktien med maximalt belopp. I övrigt finns det inte några skillnader mellan stamaktierna och preferensaktien i Y BV. Y Holding AB överförde därefter preferensaktien vederlagsfritt till H BV och överlät övriga 39 stamaktier i Y BV till H2 mot marknadsmässig ersättning i form av nyutgivna andelar i H2. Härefter ägs Y BV till 97,5 procent av H2 och till återstående del av sitt dotterbolag H BV. H2 överlät sin fordringsrätt avseende lån A till H BV. Ersättningen för den överlåtna fordran bestod av en räntebärande revers på 11 070 588 100 kr där räntan uppgår till motsvarande STIBOR 6-månaders löptid med tillägg av 2,9 procentenheter (lån B). Lånet förfaller till betalning den 31 december 2028, dvs. vid samma tidpunkt som lån Carson lämnade den mottagna fordringsrätten avseende lån A till sitt moderbolag, Y BV, som ett kapitaltillskott. Fordringsrätten tillfördes överkursfonden i Y BV. H2 bildade den 1 april 2009 ett nytt amerikanskt dotterbolag, LLC. Därefter överförde H2 sin fordringsrätt avseende lån B till LLC som ett tillskott. I förhållande till H BV åtog sig H2 att lämna finansiellt stöd för det fall att H BV inte skulle kunna fullgöra sina skyldigheter avseende lån B gentemot LLC. Utfästelsen avser belopp över 60 miljoner kr och infrias i form av tillskott eller lån. - De lämnade förutsättningarna för prövningen i ärendet är sammanfattningsvis att beträffande lån A är Y BV borgenär och X AB gäldenär. I fråga om lån B är först H2 (fram till den 1 april 2009) och sedan LLC borgenär medan H BV är gäldenär. - Sedan slutet av 2007 tillämpar H2 de amerikanska s.k. check-the-box-reglerna på sina innehav i X AB, Y BV och H BV. Numera omfattas även LLC. Konsekvensen är att ränteinkomster avseende lån B inte beskattas i USA. Y BV och H BV är obegränsat skattskyldiga i Nederländerna. Den nederländska bolagskattesatsen uppgår till 20 procent på inkomster upp till 250 000 euro och till 25,5 procent på inkomster som överstiger det beloppet. Y BV:s ränteinkomst på lån A är skattepliktig i Nederländerna. Den ränta som H BV avseende lån B betalar till H2 och fr.o.m. den 1 april 2009 till LLC är avdragsgill. I Nederländerna finns ett system för skattemässig resultatutjämning på koncernnivå som innebär att moder- och dotterbolag kan välja att ingå i en särskild skatteenhet. Moderbolaget lämnar då en deklaration där det konsoliderade resultatet - efter kvittning av inkomster och utgifter inom skatteenheten - redovisas. Beskattning sker hos moderbolaget. Y BV är moderbolag i en sådan särskild skatteenhet där H BV ingår. Vid beräkningen av Y BV:s skattepliktiga inkomst beaktas därför både det bolagets ränteinkomster avseende lån A och H BV:s ränteutgifter avseende lån B. -                 Skatterättsnämnden (2011-09-15, Warner, ordf., Esparza, Sanchez, Sjökvist)             :                 Förhandsbesked             . -                 Frågorna 1 och 2             . X AB får inte dra av ränteutgifterna på lån A utom till den del de överstiger ränteutgifterna på lån B. -                 Frågorna 3 och 4             . Varken en tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna, rådets direktiv 2003/49/EG om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater (ränte- och royaltydirektivet) eller reglerna om etableringsfrihet i Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget) leder till någon annan bedömning. -                 Skatterättsnämndens bedömning             .                 Frågorna 1 och 2             . De avdragsbegränsningsregler som aktualiseras i ärendet tillkom som en reaktion på vissa förfaranden inom koncerner och andra intressegemenskaper som medför skattelättnader. Förfarandena går ut på att utnyttja möjligheten till rätten till avdrag för ränteutgifter enligt huvudregeln i 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, genom att ta upp lån från ett företag i intressegemenskapen som inte beskattas för ränteinkomsten. Lånen används som betalning för förvärv av delägarrätter från företag inom intressegemenskapen utan att säljande företag beskattas för kapitalvinst på delägarrätterna. - Efter att det i flera fall i praxis slagits fast att det inte var möjligt att vägra avdrag för räntebetalningarna ens med stöd av skatteflyktslagen infördes särskilda regler för att motverka denna form av skatteplanering (prop. 2008/09:65 s. 43 f.). - I det aktuella fallet förvärvade X AB i augusti 2008 delägarrätter från sitt moderbolag H2 mot en räntebärande revers (lån A). I samband med ytterligare transaktioner inom Y-koncernen i december samma år överförde H2 sin fordran avseende lån A till Y BV via dess dotterbolag H BV. - För fordringsrätten betalade H BV med den som lån B betecknade räntebärande reversen med samma lånebelopp och liknande räntevillkor som för lån Carson lämnade sedan fordringsrätten avseende lån A som ett tillskott till Y BV. - H BV finansierar sin skyldighet att betala ränta på lån B genom företrädesrätt till utdelning på en preferensaktie i sitt moderbolag Y BV vilken H BV fått av Y Holding AB utan motprestation. - Efter att i april 2009 ha bildat ett nytt amerikanskt dotterbolag, LLC, överförde H2 sin fordringsrätt enligt lån B till LLC. H2 åtog sig samtidigt att lämna finansiellt stöd till H BV om det bolaget inte kan fullgöra sina skyldigheter att betala ränta enligt lån B till LLC. - Ärendet gäller X AB:s rätt till avdrag för ränteutgifter på lån A som belöper på tiden efter den 31 december 2008 då avdragsbegränsningsreglerna ska tillämpas. Eftersom lån A representerar en skuld som uppkom när X AB förvärvade delägarrätter från H2 aktualiseras en tillämpning av de aktuella bestämmelserna i 24 kap. IL, se 10 a § första stycket och 10 b § första stycket. - Frågan är då om någon av undantagsreglerna i 24 kap. 10 d § första stycket IL är tillämplig. -                 Tioprocentsregeln             . För att ränteutgifterna ska få dras av med stöd av tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL krävs att inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten. - Räntorna på lån A som betalas till Y BV beskattas med en skattesats om 25,5 procent. Till följd av de nederländska reglerna om skattekonsolidering kan beskattningen av lån A kvittas mot avdrag för H BV:s ränteutgifter till H2 eller LLC avseende lån B. - De amerikanska regler som H2 tillämpar innebär som redovisats att inte vare sig ränteinkomster enligt lån A eller lån B beskattas i USA. - Det betyder att de beloppsmässiga förutsättningarna för att tillämpa tioprocentsregeln är uppfyllda om räntebetalningarna på lån A stannar hos Y BV men inte om de anses föras vidare till H2 eller LLC. - Det som närmare bestämt ska bedömas är om annat företag än Y BV, dvs. H2 eller LLC, kan anses som ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten”, fortsättningvis ”den som faktiskt har rätt till inkomsten”. - Uttrycket ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” preciseras inte närmare i lagtexten. Det kommenteras i förarbetena i den allmänna motiveringen och, med liknande innehåll, i författningskommentaren (prop. 2008/09:65 s. 61 och s. 85 f.). I författningskommentaren sägs följande. ”För att undantaget ska vara tillämpligt krävs det att det är det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften som skulle ha beskattats med minst tio procent. Avsikten med uttrycket ’den som faktiskt har rätt till inkomsten’ är att mottagaren ska ta emot den inkomst som motsvaras av ränteutgiften för egen del. Det räcker med andra ord inte att endast ha en formell rätt till inkomsten utan företaget ska vara den verklige och rättmätige ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna (jfr uttrycket ’beneficial owner’). Att beskattning med minst tio procent sker i det företag inom intressegemskapen som i ett första led tar emot räntebetalningen räcker således inte om inkomsten slussas vidare - i ett eller flera led - till ett annat företag inom intressegemenskapen. Undantaget är således inte tillämpligt på ränteutgifter som är hänförliga till lån från företag som hör hemma i en jurisdiktion där beskattningen understiger tio procent och som har slussats via t.ex. ett företag som hör hemma i ett annat EU-land.” - De transaktioner som ingår i det förfarande som ska bedömas har i sin helhet företagits inom koncernen. I ansökan har inte framförts någon närmare förklaring till varför den aktuella lånestrukturen, efter det att X AB upptagit lån A, ordnats på det sätt som skett. De ingångna avtalen, gjorda tillskott och utfästelsen från H2 framstår som i princip meningslösa om de inte ses i ljuset av möjligheten att uppfylla tioprocentsregelns krav. - Att Y BV skulle använda den mottagna ränteinkomsten på lån A till något annat än att lämna den som utdelning på preferensaktien till H BV synes knappast komma ifråga. Inte heller den omständigheten att verksamheten som Y BV bedriver skulle kunna medföra att bolaget inte kan lämna förväntad utdelning till H BV påverkar detta synsätt. Detta eftersom H2 garanterar att ränta enligt lån B ändå ska betalas till LLC. Vid tidpunkten för ansökan var H2 inte längre aktuell som borgenär. - Det anförda leder enligt Skatterättsnämndens mening till att H2 och LLC vart och ett är företag som faktiskt har rätt till ränteinkomsterna på lån A i den mening som avses i tioprocentsregeln. Den begränsningen bör dock göras att det gäller bara till den del inkomsterna uppgår till högst samma belopp som ränteutgifterna på lån B. -                 Ventilen             . Den del av ränteutgifterna på lån A som inte ska dras av med stöd av tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § första stycket 1 IL kan inte heller av anförda skäl anses uppfylla villkoret i ventilen i paragrafens första stycke 2, att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt betingade. - Frågorna 1 och 2 ska därför besvaras nekande i enlighet med det anförda. - Vad gäller                 frågorna 3             och                 4             fann nämnden att varken skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna eller EU-rätten hindrar en tillämpning av de aktuella bestämmelserna. - Ledamöterna                 Thompson, Garcia             och                 Sandoval             var med instämmande av nämndens sekreterare                 Hill             skiljaktiga och fann sammanfattningsvis att X AB ska dra av sina ränteutgifter avseende lån A. - Skatteverket överklagade och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas och anförde bl.a. följande. Det finns inte någon allmänt accepterad tolkning av uttrycket ”beneficial owner”. I stället måste man tolka uttrycket ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” efter vad regleringen syftar till, nämligen att förhindra kringgåenden av tioprocentsregeln. - Även X AB överklagade och yrkade att frågorna skulle besvaras så att ränteutgifterna får dras av och anförde bl.a. följande. Y BV har inte någon skyldighet att vidareförmedla ränteinkomsten på lån A till någon annan. Den utdelning som beslutas för preferensandelen förutsätter att en sådan är möjlig enligt bolagsrättsliga och redovisningsmässiga restriktioner samt att bolagsstämman beslutar om utdelning. Bl.a. är utdelningen beroende av resultatet från Y BV:s samlade verksamhet. Mot bakgrund av detta och med beaktande av att pengar är en fungibel tillgång går det inte att avgöra i vilken omfattning det är ränta på lån A som finansierar utdelning till innehavaren av preferensandelen.                 - Högsta förvaltningsdomstolen (2012-05-21, Mata, Griffin, Novak, Le, Garcia)             :                 Skälen för avgörandet             .                 Frågorna 1 och 2             . Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. -                 Fråga 3             . X AB anser att det strider mot artikel 11 i skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna att neka bolaget avdrag för räntan. Enligt denna artikel ska ränta som betalas mellan avtalsstaterna beskattas i den stat där mottagaren har hemvist, dvs. Nederländerna. Att neka bolaget avdrag för räntan är enligt bolaget att jämställa med att den beskattas i Sverige. - Artikel 11 i skatteavtalet avser borgenärens skattemässiga situation och syftar till att undvika att denne beskattas för en ränteinkomst både i källstaten och i hemviststaten medan ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. IL, tar sikte på gäldenärens beskattning. Att neka bolaget avdrag för räntan innebär inte att mottagaren beskattas för den i Sverige. En tillämpning av ränteavdragsbegränsningsreglerna strider alltså inte mot artikel 11 i skatteavtalet. -                 Fråga 4             . Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2011 ref. 90 II-V funnit att en tillämpning av ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. IL inte strider mot EU-rätten. -                 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande             . Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. - (mål nr 6063-11, fd 2012-04-24, Zuniga)