Fråga om tillhandahållande av en färdig publikation utgjorde omsättning av vara eller tjänst
Not 393. Överklagande av X-förlaget AB. - I en ansökan om förhandsbesked frågade bolaget om det var att anse som framställare i den mening som avsågs i 8 § 12) lagen (1968:430) om mervärdeskatt, ML, av tre i ansökningen angivna publikationer (periodiska medlemsblad). -Skatterättsnämnden (1994-09-29, Bruce, Pitts, Shaw, Cortez, Matthews, Rivera, Moore): Förhandsbesked. X-förlaget AB (bolaget) är i mervärdesskattehänseende inte att anse som framställare av de med ansökningen avsedda publikationerna. - Motivering. Nämnden anmärker att en ny mervärdesskattelag (1994:200) NML, har trätt i kraft den 1 juli 1994, då ML upphörde att gälla. Sistnämnda lag gäller dock fortfarande i fråga om förhållanden som hänför sig till tiden före ikraftträdandet av den nya lagen. - Enligt 3 kap. 19 § första stycket NML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som avser framställning av bl.a. periodiska medlemsblad eller tjänster som tillhandahålls av framställaren i samband med denna framställning såsom distribution av upplagan. I ML var en bestämmelse med, såvitt nu är av intresse, motsvarande innebörd intagen i 8 § 12). - Den fråga bolaget vill ha besvarad är om det är att anse som "framställare" enligt ovannämnda lagrum. Bolaget anför härvid bl.a. följande. Utvecklingen inom den grafiska branschen har medfört att den tryckeritekniska produktionen utanför det redaktionella arbetet har marginaliserats, vilket kan vara ett av skälen till att begreppet framställare numera har utvidgats. Avsikten är att utgivaren av en skattefri publikation inte skall drabbas av moms såsom en kostnad. Ordalydelsen av den aktuella bestämmelsen ger inte stöd för att undanta någon del av de tjänster som ingår i framställningen av tidskrifterna. - Nämnden gör följande bedömning. - I bestämmelserna om undantag från skatteplikt i NML förekommer flera till sin innebörd inte närmare preciserade begrepp som t.ex. "utbildning", "bank- och finansieringstjänster" samt de i ärendet aktuella begreppen "framställning" och "framställare". Dessa begrepp, som inte är definierade i lagtexten, är så allmänna att det inte är möjligt att med hänvisning till t.ex. normalt språkbruk fastställa deras innebörd med utgångspunkt enbart i själva lagtexten. För att fastställa den närmare innebörden och omfattningen av sådana allmänna begrepp måste således ledning sökas i förarbetena till bestämmelserna. - 8 § 12) ML fick sin utformning genom lagen (1990:576) om ändring i ML. I den proposition som låg till grund för nämnda lag (prop. 1989/90:111) uttalas i specialmotiveringen till bestämmelsen, s. 199 f., bl.a. följande: "8 § 12) innebär ett s.k. kvalificerat undantag från skatteplikt för framställning av sådan publikation som anges i punkten 10) och för tjänst som framställaren tillhandahåller i samband därmed. Den här behandlade punkten ersätter de nuvarande bestämmelserna i 11 § 1) och 17 § första stycket andra meningen. Det är alltså samma slag av tjänster som omfattas av den här föreslagna kvalificerade skattefriheten. Bestämmelsen blir emellertid tillämplig på envar som framställer publikationen. I praxis torde nuvarande 11 § 1) tillämpas enbart på tryckerier i egentlig bemärkelse och inte på bokbinderier som utför samma slag av tjänster. Det finns inte skäl att upprätthålla denna skillnad." - I den proposition som ligger till grund för NML hänvisas bl.a. till ovannämnda uttalande (1993/94:99 s. 155). Av detta framgår klart att någon utvidgning av tillämpningsområdet inte varit avsedd utöver att skapa möjlighet för andra framställare av den tryckta upplagan än tryckerier - bokbinderier - att utföra ifrågavarande tjänster. Såväl av ordalydelsen i tidigare gällande 11 § 1) och 17 § första stycket ML som av tidigare förarbeten (prop. 1983/84:189 s. 12 f.) och praxis framgår, att vad som avses är uppdraget att framställa den tryckta upplaga av publikationen och de tjänster som framställaren tillhandahåller i samband därmed, t.ex. kuvertering, sortering och transport av den tryckta upplagan. - Innehållet i de ingivna avtalen och det sätt på vilket bolaget bedriver den aktuella verksamheten gör att det, trots att utgivningsbevisen för de aktuella publikationerna inte ägs av bolaget, enligt nämndens mening kan råda tveksamhet om vem som i mervärdesskattehänseende är att anse som utgivare av publikationerna och om bolagets omsättning inte snarare avser den färdiga tidningen, dvs. vara, än enskilda tjänster. Oavsett hur därmed förhåller sig kan emellertid, med hänsyn till vad som ovan redovisats om bl.a. bakgrunden till den aktuella undantagsbestämmelsen, bolagets med ansökningen avsedda verksamhet i vart fall inte vara att betrakta som sådan framställning som avses i 3 kap. 19 § NML. Verksamheten omfattas därför inte av det aktuella undantaget från skatteplikt. - Avvisning. Vad beträffar tillämpningen av ML, som har upphört att gälla från och med den 1 juli 1994, finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas och avvisar därför ansökningen i den delen. - I överklagande yrkade bolaget att Regeringsrätten skulle med ändring av förhandsbeskedet förklara att bolaget i mervärdesskattehänseende var att anse som framställare av de med ansökningen avsedda publikationerna. Riksskatteverket bestred bifall till ändringsyrkandet och gjorde gällande att bestämmelsen i 3 kap. 13 § NML var tillämplig. - Regeringsrätten (1995-12-18, Burns, Miller, Jennings, Swartling): Skälen för Regeringsrättens avgörande. I NML finns två särskilda undantagsregler som berör de i målet aktuella slagen av publikationer (periodiska medlemsblad). Enligt 3 kap. 13 § NML är omsättningen av en sådan publikation undantagen från skatteplikt bl.a. när publikationen mot vederlag tillhandahålls utgivaren. Bestämmelsen tar uppenbarligen sikte på de fall då omsättningen avser en vara i form av en färdigställd publikation. Den av bolaget åberopade bestämmelsen i 3 kap. 19 § NML innebär att bl.a. omsättningen av en tjänst som avser framställning av publikationen undantas från skatteplikt. I sådant fall är det fråga om ett undantag för tillhandahållna tjänster. Till den senare bestämmelsen men ej till den förra anknyter regler som ger rätt till återbetalning av ingående skatt (10 kap. 11 § NML). - En första fråga är om det som bolaget tillhandahåller är att betrakta som vara eller tjänst. RSV:s ståndpunkt innebär att bolaget tillhandahåller en vara. Skatterättsnämnden har i sin motivering till förhandsbeskedet inte tagit definitiv ställning i frågan. - Av handlingarna i målet framgår att utgivningsbevisen för de aktuella publikationerna ägs av två från bolaget fristående företag och att bolaget har åtagit sig att - med egna anställda eller efter upphandling - i stort sett svara för alla tjänster som är förknippade med produktionen såsom redaktionellt arbete, teknisk produktion, distribution, marknadsföring, annonsförsäljning m.m. I avtalen anges den ersättning som bolaget skall uppbära för varje produktion. - Av den beskrivning som lämnats av bolagets verksamhet får anses framgå att bolaget tillhandahåller utgivarna färdiga publikationer och dessutom vissa tjänster i form av distribution, fakturering m.m. Regeringsrätten delar RSV:s uppfattning att tillhandahållandet av publikationerna utgör en omsättning av vara och således inte en omsättning av tjänst. Redan av detta skäl är den av bolaget åberopade bestämmelsen i 3 kap. 19 § NML inte tillämplig. Skatterättsnämndens förhandsbesked, innebärande att bolaget i mervärdesskattehänseende inte är att anse som "framställare" av publikationerna, skall därför fastställas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet. (fd III 1995-11-14, Blair)