Dom den 14 mars 2017 i mål 5304-16
Bakgrund
Upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet undantas från mervärdesskatteplikt. Undantaget omfattar dock inte upplåtelse av lokaler och andra platser för parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel. Sådana upplåtelser är således skattepliktiga.
Stockholms kommun upplåter mark och hamnanläggningar till ett antal ideella föreningar (båtklubbar). Detta sker genom dels arrendeavtal avseende markområden för uppläggning av fritidsbåtar, dels nyttjanderättsavtal avseende upplåtelse av hamnanläggningar för förtöjning av sådana båtar. I upplåtelserna ingår inga byggnader, men anläggningar i form av bl.a. bryggor och ramper som kommunen låtit uppföra och bekosta. På områdena finns också bryggor och byggnader (t.ex. klubbhus) som uppförts och bekostats av båtklubbarna. Båtklubbarna ansvarar för underhåll m.m.
Klubbarna betalar arrendeavgift och nyttjanderättsavgift som regleras i respektive avtal. Kommunen tar vidare ut en gemensam avgift avseende kostnader för administration och personal vilken regleras vid sidan av de nämnda avtalen.
Kommunen har hos Skatterättsnämnden som exempel på hur avtalen är utformade gett in ett arrendeavtal och ett nyttjanderättsavtal som ingåtts med en av båtklubbarna.
Genom ansökan om förhandsbesked ville kommunen få klarlagt hur upplåtelserna ska behandlas i mervärdesskattehänseende. Fråga 1 gällde om utarrendering av mark och upplåtelse av hamnanläggning ska anses utgöra ett eller flera tillhandahållanden. Om Skatterättsnämnden skulle finna att det är fråga om ett enda tillhandahållande ville kommunen genom fråga 2 få veta om detta är skattepliktigt. Om nämnden skulle komma fram till att det ska ses som flera tillhandahållanden ville kommunen genom frågorna 3–8 få svar på om dessa är skattepliktiga eller om vissa i frågorna närmare angivna delar av tillhandahållandena är undantagna från skatteplikt.
När det gällde fråga 1 fann Skatterättsnämnden att kommunens upplåtelse av markområde respektive hamnanläggning utgör ett enda tillhandahållande. Nämnden ansåg att eftersom det sammantagna tillhandahållandet enligt avtalen syftar till att upplåta möjlighet till parkering av båtar året runt, på land under vintern och i vattnet under sommaren, vore det konstlat att dela upp tillhandahållandet.
Skatterättsnämnden besvarade vidare fråga 2 med att tillhandahållandet omfattas av skatteplikt. Övriga frågor förföll.
Yrkanden m.m.
Kommunen             överklagar förhandsbeskedet och yrkar att tillhandahållandet ska delas upp i två delar, varav den del som omfattar utarrendering av mark är undantagen från skatteplikt medan upplåtelsen i övrigt är skattepliktig.
Skatteverket             anser att förhandsbeskedet ska fastställas.
Enligt 3 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) undantas upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter från skatteplikt. Av 3 § första stycket 5 framgår att undantaget dock inte omfattar upplåtelse av lokaler och andra platser för parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel.
Motsvarande bestämmelser finns i artikel 135 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).
Den första fråga som Högsta förvaltningsdomstolen ska ta ställning till är om kommunens upplåtelser av dels markområde för uppläggning av fritidsbåtar, dels hamnanläggning för förtöjning av sådana båtar, mervärdesskatterättsligt ska behandlas som ett eller flera tillhandahållanden.
EU-domstolen har i ett stort antal domar behandlat frågan om en transaktion som består av flera delar ska anses som ett eller flera tillhandahållanden. Domstolens praxis kan sammanfattas på följande sätt (se t.ex. Bog m.fl., C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09, EU:C:2011:135, p. 53 och 54 och Brown Foster, C-42/14, EU:C:2015:229, p. 30 och 31). I regel ska varje del av en transaktion ses som fristående och självständig och alltså behandlas för sig. Om emellertid två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk transaktion, och det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna åt, så ska de behandlas som ett enda tillhandahållande. Detsamma gäller om en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet, medan andra delar måste betraktas som underordnade. Ett tillhandahållande ska anses underordnat i synnerhet om kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet.
Domstolen har också uttalat att separat fakturering och prissättning av tjänster talar för att det rör sig om fristående transaktioner, men att detta inte är av avgörande betydelse (BGZ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, p. 44). När det särskilt gäller frågan om det vore konstlat att skilja olika delar av en transaktion från varandra har EU-domstolen vid bedömningen lagt vikt vid bl.a. om transaktionen är till nytta för kunden endast om alla delar av denna finns med (Mata, C-461/08, EU:C:2009:722, p. 39 och AXA,  C-175/09, EU:C:2010:646, p. 23). Av praxis framgår vidare att även om olika delar av en transaktion kan tillhandahållas var och en för sig så kan det, om kunden efterfrågar just kombinationen av de olika delarna, vara konstlat att skilja delarna åt (Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, p. 24–28).
Det som talar för att det i det nu aktuella fallet ska anses röra sig om ett enda tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är, såsom Skatterättsnämnden framhåller, att upplåtelserna sammantaget möjliggör förtöjning och förvaring av båtar året runt vilket kan antas vara av värde för hyrestagaren. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan det dock inte anses att en förutsättning för att upplåtelsen av hamnanläggningen ska vara till nytta för hyrestagaren är att denne också får tillgång till ett markområde där båtarna kan vinterförvaras. Inte heller kan hyrestagarens nytta av att få tillgång till ett markområde för vinterförvaring anses vara beroende av att upplåtaren också tillhandahåller båtplatser i vattnet. Till detta kommer att upplåtelserna sker i separata avtal med separat prissättning. Vid en samlad bedömning finner Högsta förvaltningsdomstolen att upplåtelserna inte kan anses ha ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem från varandra.
Det kan vidare antas att såväl tillgång till hamnanläggning som tillgång till vinterförvaring har ett självständigt värde för hyrestagaren. Därmed framstår ingen av delarna som underordnad den andra. Inte heller på den grunden kan det därför anses vara fråga om ett enda sammansatt tillhandahållande.
Högsta förvaltningsdomstolen finner därmed att kommunens upplåtelser av markområden respektive hamnanläggningar utgör omsättning av separata tjänster.
Med hänsyn till Högsta förvaltningsdomstolens ställningstagande när det gäller fråga 1 förfaller fråga 2. Däremot aktualiseras de av Skatterättsnämnden inte besvarade frågorna 3–8. Målet bör därför återförvisas till nämnden för behandling av dessa frågor, varvid nämnden bl.a. har att ta ställning till i vilken mån frågorna bör besvaras.
Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1 och förklarar att kommunens upplåtelser av markområden respektive hamnanläggningar utgör omsättning av separata tjänster.
Högsta förvaltningsdomstolen återförvisar målet till Skatterättsnämnden för behandling av frågorna 3–8.
I avgörandet deltog justitieråden                 Patrick, Norman, Ståhl, Bull             och                 Jones.             Föredragande var justitiesekreteraren Brown.
Skatterättsnämnden      
           (2016-09-12, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Burns, Johnson, Stewart, Mcdaniel och Tunudd):
Fråga 1: Upplåtelsen av markområde respektive hamnanläggning utgör ett enda tillhandahållande.
Fråga 2: Tillhandahållandet omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 mervärdesskattelagen.
Kommunen har ingått arrende- och nyttjanderättsavtal med båtklubbarna i syfte att upplåta ett markområde för uppläggning av fritidsbåtar och en hamnanläggning för förtöjning av båtarna. I upplåtelsen ingår det inte några byggnader men däremot vissa anläggningar, t.ex. kajanläggningar och ramper. De byggnader som uppförts av båtklubbarna används framförallt som mastskjul, verkstad och förråd.
Enligt Skatterättsnämndens mening har kommunens upplåtelse av markområden och hamnanläggning ett så nära samband att de får anses utgöra ett enda tillhandahållande. Eftersom det sammantagna tillhandahållandet enligt avtalen syftar till att upplåta möjlighet till parkering av båtar året runt, på land under vintern och i vattnet under sommaren, vore det konstlat att dela upp tillhandahållandet.
Kommunen har ingått avtalen med båtklubbarna i sin egenskap av markägare och upplåtelsen kan därmed, enligt Skatterättsnämndens mening, inte anses utgöra myndighetsutövning eller ett led i en sådan myndighetsutövning.
Skatterättsnämnden anser följaktligen att kommunen tillhandahåller en sådan skattepliktig upplåtelse av plats för parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel som avses i 3 kap. 3 § första stycket 5 mervärdesskattelagen.
Det förhållandet att upplåtelsen sker till båtklubbarna som i sin tur upplåter platserna för parkering förändrar enligt Skatterättsnämndens mening inte karaktären av kommunens tillhandahållande.
Med hänsyn till svaret på fråga 1 och 2 förfaller kommunens övriga frågor.