Det förhållandet att skattetillägg tas ut för en viss gärning ska – med tillämpning av 29 kap. 5 § första stycket 8 BrB – beaktas vid bestämmande av påföljd för samma gärning.
Allmän åklagare väckte vid Varbergs tingsrätt åtal mot F.A. med följande ansvarsyrkanden.
Grovt skattebrott. F.A. har i avgivna självdeklarationer för inkomståren 2014–2016 lämnat oriktig uppgift. Han har i självdeklarationerna angivit sina kostnader till alldeles för höga belopp. Förfarandet har medfört fara för skatteundandragande med 390 000 kr för 2014, 492 000 kr för 2015 och 567 000 kr för 2016. Gärningarna är grova med hänsyn till beloppens storlek, att förfarandet satts i system och då F.A. använt falska handlingar för att dölja brotten.  – – –.
Grovt bokföringsbrott. F.A. har i Kungsbacka kommun bedrivit näringsverksamhet för vilken det förelegat bokföringsskyldighet.
Han har uppsåtligen eller av oaktsamhet under perioden 2014–2016 åsidosatt sin bokföringsskyldighet genom att inte löpande bokföra uppkomna affärshändelser. Han har omsatt ca 1 172 000 kr för 2014, ca 1 032 000 kr för 2015 och 1 098 000 kr för 2016 allt inkl moms. Härigenom har man inte med ledning av bokföring i huvudsak kunnat bedöma rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning. Gärningen är grov med hänsyn till beloppens storlek och då brottet skett i skatteundandragande syfte.  – – –.
Åklagaren yrkade vidare att F.A. skulle meddelas näringsförbud i 3 år. Dessutom förde åklagaren talan om skattetillägg och yrkade att F.A. skulle påföras skattetillägg med 40 procent på den skatt som belöpte på 738 238 kr för år 2015 och 788 972 kr för år 2016.
Tingsrätten (ordförande rådmannen Padilla Arcangioli) anförde i dom den 15 november 2018 följande.
F.A. har medgett att han gjort sig skyldig till brott men att brotten inte ska ses som grova. Han har medgett åklagarens yrkande om näringsförbud för det fall brotten anses såsom grova. Han har bestritt åklagarens yrkande om skattetillägg.
F.A. har uppgett att han medvetet lämnade felaktiga uppgifter i syfte att förbättra sin ekonomi men att han tänkt korrigera det hela senare. Han har inte haft många verif ikationer årligen och har heller inte lagt in de felaktiga fakturorna löpande i bokföringen utan konstruerat dem först när han blev föremål för en revision.
Det är fråga om ett större belopp som F.A. undandragit från beskattning, det har varit med uppsåt och han har presenterat falska fakturor vid revisionen. F.A. ska dömas för grovt skattebrott.
Gällande bokföringsbrottet f inner tingsrätten att det är fråga om ett brott av normalgraden. Skälet till det är att det varit fråga om få affärshändelser och några falska fakturor har inte lagts till bokföringen. Det har varit okomplicerat att utföra revisionen.
Eftersom F.A. döms för grovt skattebrott ska han också åläggas ett näringsförbud under tre år räknat från den dag beslutet har vunnit laga kraft.
Skattetillägg utgår efter att någon lämnat en oriktig uppgift. I detta fall har F.A. uppsåtligen lämnat oriktiga uppgifter för åren 2014, 2015 och 2016. Tingsrätten f inner därför att han ska påföras skattetillägg på underlagen för åren 2015 och 2016.
F.A. är tidigare ostraffad. Det f inns inget skäl att tro att F.A. skulle återfalla i brott.
Det är fråga om höga belopp och straffvärdet för gärningarna är fängelse i 1 år. Något skäl till att välja annan påföljd än fängelse f inns inte. Tingsrätten bestämmer därför påföljden till fängelse i 1 år.
Tingsrätten dömde F.A. för grovt skattebrott och bokföringsbrott till fängelse 1 år. F.A. meddelades näringsförbud under en tid av 3 år från det att beslutet vunnit laga kraft. Han påfördes skattetillägg med 40 procent på den skatt som belöpte på ett underlag om 738 238 kr respektive 788 972 kr.
F.A. överklagade i Hovrätten för Västra Sverige och yrkade att påföljden skulle bestämmas till villkorlig dom, i andra hand att fängelsestraffet skulle sättas ned.
Åklagaren bestred ändringsyrkandena.
Hovrätten (hovrättslagmannen Olson, hovrättsråden Hayes, referent, och Parks samt två nämndemän) anförde i dom den 25 mars 2019 följande.
I enlighet med tingsrättens dom har F.A. gjort sig skyldig till grovt skattebrott vid tre tillfällen och bokföringsbrott vid tre tillfällen.
Den samlade brottslighetens straffvärde motsvarar enligt hovrättens mening ett fängelsestraff som något överstiger ett år.
F.A. är numera anställd som fastighetstekniker med god inkomst. Det näringsförbud han meddelats tycks inte ha inneburit något men för honom. Det förbudet ska därför inte ges någon inverkan vid straffmätningen ( jfr NJA 1983 s. 163). Vid straffmätningen ska dock med tillämpning av 29 kap. 5 § första stycket 8 BrB beaktas att F.A. påförts skattetillägg. (Se prop. 2014/15:131 s. 139 ff., där det uttrycks en huvudregel om beaktande av skattetillägg vid straffmätning av skattebrott.) Nedsättningen av F.A:s straff blir emellertid inte så stor att den föranleder en kortare strafftid än den tingsrätten bestämt.
Såväl brottslighetens art som dess straffmätningsvärde talar därmed för att påföljden ska bestämmas till fängelse. Några särskilda skäl däremot föreligger inte. F.A. ska därför ådömas fängelse. Av det nyss sagda framgår att straffets längd ska vara ett år.
Hovrätten fastställer tingsrättens domslut i överklagad del.
F.A. överklagade och yrkade att påföljden skulle lindras.
Riksåklagaren motsatte sig att hovrättens dom ändrades.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, justitiesekreteraren Smith, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande dom.
Punkterna 1–6 motsvarar i huvudsak punkterna 1–3 i HD:s dom.
Punkterna 7 och 8 motsvarar i huvudsak punkterna 7–10 i HD:s dom.
När skattetilläggssystemet infördes förutsattes det att den omständigheten att den tilltalade ålagts eller skulle komma att åläggas skattetillägg skulle beaktas vid bestämmandet av påföljd för skattebrott. Syftet har angetts vara att reglerna om skattetillägg ska komplettera de straffrättsliga påföljderna och att de båda sanktionerna sammantaget ska innebära en väl avvägd reaktion på oriktiga uppgifter i skatteförfarandet. (Se prop. 1971:10 s. 236, 240, 351 och 364.)
I den ordning som tidigare gällde var det vanligt att skattetillägg redan hade beslutats vid tidpunkten för prövning av åtalet. Vid allmän domstols prövning av ett skattebrott efter det att skattetillägg påförts ankom det tidigare på den allmänna domstolen att inom ramen för straffmätningen beakta ett påfört skattebelopp. Domstolen kunde då sätta ned påföljden i enlighet med 29 kap. 5 § BrB. Domstolarna har alltså redan tidigare haft att förhålla sig till ett beslut om skattetillägg. (Se prop. 2002/03:106 s. 152 och 244.)
Punkterna 11–13 motsvarar i huvudsak punkterna 17, 18 och 20 i HD:s dom.
När domstolen samtidigt ska bestämma straff för brott och skattetillägg är huvudregeln att det är straffet som ska sättas ned. Om det i ett enskilt fall skulle visa sig att det inte är möjligt att uppnå ett rimligt resultat genom att sätta ned påföljden med stöd av 29 kap. 5 § BrB f inns det en möjlighet att i stället jämka skattetillägget genom att använda den generella jämkningsmöjligheten i 51 kap. 1 § första stycket skatteförfarandelagen.
I förarbetena anges att det inte är möjligt för lagstiftaren att närmare precisera hur stor nedsättningen av straffet ska vara. Det har i stället ansetts att den frågan bör avgöras av rättstillämpningen med beaktande av omständig­heterna i det enskilda fallet. De båda sanktionerna kan och ska, när förutsättningarna är uppfyllda, utgå. (Se prop. 2014/15:131 s. 57 och 141.)
Vid straffmätningen ska det beaktas att F.A. som dömts för bl.a. grovt skattebrott, har påförts skattetillägg. När det gäller storleken på nedsättningen av straffet ska domstolen beakta omständigheterna i det enskilda fallet.
Att F.A. har påförts skattetillägg har inte bäring på bokföringsbrotten eftersom det då inte är fråga om samma gärning som legat till grund för sanktionerna ( jfr NJA 2013 s. 502). Något skattetillägg har inte ålagts avseende inkomståret 2014. Att han har påförts skattetillägg ska därför endast beaktas med avseende på de grova skattebrotten för inkomståren 2015 och 2016.
För att den sammanlagda sanktionsbördan ska bli väl avvägd är det i det aktuella fallet möjligt att enligt huvudregeln uppnå ett rimligt resultat genom att sätta ned straffet med tillämpning av 29 kap. 5 § punkten 8 BrB.
Som framgått ovan kompletterar reglerna om skattetillägg de straffrättsliga påföljderna och lagstiftningssystemet förutsätter att båda sanktionerna ska utgå när förutsättningarna är uppfyllda. Med hänsyn till detta bör det inte ske någon påtaglig nedsättning av straffet eftersom det skulle innebära att syftet med regleringen motverkas.
F.A. har påförts ett skattetillägg som uppgår till cirka 430 000 kr. Med beaktande av detta skattetillägg och med hänsyn taget till straffvärdet för de grova skattebrotten avseende inkomståren 2015 och 2016 anser HD att det vid straffmätningen ska ske en nedsättning av straffets längd med cirka en månads fängelse. Detta innebär att HD i likhet med hovrätten f inner att straffmätningsvärdet motsvarar fängelse i ett år.
F.A. har dömts för grovt skattebrott och bokföringsbrott. Brottens art i förening med dess höga straffmätningsvärde talar med styrka för fängelse. Några särskilda skäl för att välja en annan påföljd än fängelse har inte framkommit. Påföljden för de brott som F.A. har gjort sig skyldig till ska därför bestämmas till fängelse i ett år. Hovrättens domslut ska alltså stå fast.
HD fastställer hovrättens domslut.
HD ( justitieråden Estrada, Jones, Wilcox, referent, Bennett och Miranda) meddelade den 6 oktober 2020 följande dom.
F.A. har gjort sig skyldig till tre fall av grovt skattebrott enligt 2 och 4 §§skattebrottslagen (1971:69) och tre fall av bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § första stycket BrB. Skattebrotten har skett genom att han i sina självdeklarationer för inkomståren 2014–2016 har lämnat oriktiga uppgifter och angett sina kostnader med för höga belopp. Förfarandet har medfört risk för skatteundandragande med 390 000 kr för 2014, 492 000 kr för 2015 och 567 000 kr för 2016. F.A. har vidare använt falska handlingar för att dölja brotten. Bokföringsbrotten har bestått i att han under perioden 2014–2016 uppsåtligen har åsidosatt sin bokföringsskyldighet genom att inte löpande bokföra uppkomna affärshändelser. Brotten har skett i skatteundandragande syfte.
Hovrätten har gjort bedömningen att den samlade brottslighetens straffvärde motsvarar ett fängelsestraff som något överstiger ett år och har bestämt påföljden till fängelse i ett år. Vid sin straffmätning har hovrätten med hänvisning till 29 kap. 5 § BrB beaktat att det sammanlagt tas ut skattetillägg på cirka 430 000 kr av F.A. för 2015 och 2016. Han har också fått näringsförbud i tre år, något som dock inte har påverkat straffmätningen.
Den fråga som främst aktualiseras i HD är hur straffmätningen vid skattebrott ska gå till när skattetillägg tas ut för samma oriktiga uppgifter som åtalet avser.
När skattetilläggen infördes 1972 var administrativa sanktioner på skatteområdet i princip en nyhet. Samtidigt reformerades reglerna om skattebrott genom en ny skattebrottslag.
Den nya ordningen syftade till en effektivisering och innebar att lindrigare överträdelser skulle leda till sanktioner i det administrativa förfarandet genom skattetillägg, avgiftstillägg och förseningsavgift. Allvarligare fall skulle emellertid prövas också i straffrättslig ordning.
Bland övriga ändringar ingick att straffen för skattebrotten skärptes och att den straffskatt som hade införts 1943 utmönstrades ur lagen. Utgångspunkten var att straff och avgift skulle tillämpas jämsides i allvarligare fall. Genom skattetillägget tillgodosågs intresset av att skattebrotten, som sker i vinningssyfte, medför en ekonomisk förlust. (Se prop. 1971:10 s. 235 ff.)
Vid straffmätningen ska rätten enligt 29 kap. 5 § BrB i skälig omfattning beakta vissa i nio punkter uppräknade omständigheter. Det är främst fråga om omständigheter som är hänförliga till den tilltalades person eller som inträffat efter brottet. Av 30 kap. 4 § första stycket framgår att sådana omständigheter som anges i 29 kap. 5 § också ska beaktas som skäl för en lindrigare påföljd än fängelse.
Bestämmelserna i 29 kap. 5 § BrB infördes genom ändringar i reglerna om straffmätning och påföljdsval som trädde i kraft 1989. Reformen innebar att påföljdsbestämningen inte längre skulle bygga på en avvägning mellan allmänpreventiva och individualpreventiva hänsyn. I stället skulle brottets straffvärde vara utgångspunkten; andra faktorer kunde visserligen tillmätas betydelse, men straffvärdesynpunkter skulle skiljas från sådana andra faktorer vid påföljdsbestämningen. Billighetshänsyn kom alltså att regleras i en särskild paragraf vid sidan av de som styr straffvärdebedömningen. Paragrafen utgjorde i stor utsträckning en kodif iering av gällande praxis. Den är avsedd att tillämpas med försiktighet så att tillämpningen inte resulterar i en oenhetlig praxis eller sociala orättvisor vid straffmätningen. (Se prop. 1987/88:120 s. 87 och 90.)
Sanktionskumulation är en sådan omständighet som ska beaktas vid straffmätningen. Om ett straff utmätt efter brottets straffvärde skulle framstå som oproportionerligt strängt med hänsyn till andra rättsliga sanktioner till följd av brottet, ska detta i skälig omfattning beaktas utöver brottets straffvärde (29 kap. 5 § första stycket 8 BrB).
Den uttryckliga bestämmelsen i åttonde punkten infördes 2015. Redan tidigare gällde dock att samtidiga straff och negativa följder vid brott skulle beaktas vid straffmätningen. Syftet med att införa den åttonde punkten var att ge ökad uppmärksamhet åt olika fall av sanktionskumulation så att den totala reaktionen på ett brott blir väl avvägd och att se till att frågan uppmärksammas och beaktas av domstolarna på ett konsekvent och enhetligt sätt. Avsikten var dock inte att ändra det genomslag som strafflindringsgrunden ska få vid påföljdsbestämningen. (Se prop. 2014/15:37 s. 27 f., jfr även SOU 2012:34, band 3, s. 232 f.)
I 1972 års lagstiftningsärende uttalade departementschefen inledningsvis att det vid bedömningen av om ett skattebrott skulle rubriceras som grovt eller inte kunde f innas anledning att beakta om skattetillägg hade dömts ut men att det saknades skäl att ta hänsyn till ett utdömt skattetillägg vid straffmätningen. Av individualpreventiva skäl kunde det dock f innas anledning att beakta förekomsten av skattetillägg. Lagrådet uttalade som sin mening att rubriceringen i första hand borde bestämmas utan hänsyn till skattetilläggen men att ett påfört skattetillägg däremot kunde medföra åtskillnad vid straffmätningen. Departementschefen anslöt sig till de uttalanden som Lagrådet gjort om bedömningen i det enskilda fallet. (Se prop. 1971:10 s. 241, 351 och 364.)
Rättspraxis från 1970-talet, efter det att skattebrottslagen och systemet med skattetillägg hade införts, talar också för att domstolarna vid påföljdsbestämningen beaktade att den tilltalade påförts skattetillägg (se t.ex. NJA 1979 s. 286 och NJA 1979 s. 524).
1993 års skattebrottsutredning tog upp frågan om straffmätning i fall då någon drabbas av såväl skattetillägg som straff för samma gärning. Utredningen gav uttryck för uppfattningen att det förhållandet att skattetillägg har tagits ut kan betraktas som en omständighet som principiellt borde verka strafflindrande men som i stort sett genomgående gör sig gällande på skattebrottsområdet och därför inte behöver beaktas särskilt i det enskilda fallet. (Se SOU 1995:10 s. 293 ff.)
Frågan behandlades därefter i prop. 2002/03:106, Administrativa avgifter på skatte- och tullområdet m.m. I det lagstiftningsärendet infördes en bestämmelse om att den enskilde helt eller delvis ska befrias från skattetillägg om det skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Vid den bedömningen skulle det särskilt beaktas bl.a. om felaktigheten eller underlåtenheten även medfört att den skattskyldige har fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen. (Se 5 kap. 14 § taxeringslagen, 1990:324, jfr numera 51 kap. 1 § andra stycket 2 skatteförfarandelagen, 2011:1244.) Det angavs vidare att det, i de fall prövningen i den allmänna domstolen sker efter det att skattetillägg påförts, ankom på den allmänna domstolen att inom ramen för straffmätningen beakta ett påfört skattetillägg (se a. prop. s. 244).
På annat ställe i propositionen uttalade regeringen också, med hänvisning till nyss nämnda betänkande av 1993 års skattebrottsutredning, att skattetillägg i princip alltid tas ut i sådana fall då brottet går till åtal och att domstolen därför har anledning att utgå från att den omständigheten är beaktad inom ramen för rådande straffmätningspraxis (se a. prop. s. 152 f., jfr även RÅ 2009 ref. 94). Liknande synpunkter har också kommit till uttryck i den juridiska litteraturen (se Bean och Knight, Att bestämma påföljd för brott, 3 uppl., 2016, s. 222 f.).
HD uttalade i rättsfallet NJA 2005 s. 856 att den omständigheten att någon påförts skattetillägg för ett brott som han därefter fälls till ansvar för i princip ska beaktas i enlighet med 29 kap. 5 § BrB utöver straffvärdet vid straffmätningen. I det fallet hade den tilltalade gjort sig skyldig till vårdslös skatteuppgift. Den omständigheten att gärningar som uppfyller rekvisiten för vårdslös skatteuppgift regelmässigt leder till skattetillägg var, enligt domstolen, ett viktigt skäl för den generella ansvarsfrihetsregeln för gärningar av mindre allvarlig art. Det fanns därför ett visst utrymme för att med hänsyn till att skattetillägg har tagits ut bestämma påföljden till böter även om brottet rent straffvärdemässigt skulle anses ligga på fängelsenivå.
I rättsfallet ”Juniavgörandet” NJA 2013 s. 502 kom HD fram till att det svenska systemet med två olika förfaranden mot samma person avseende samma oriktiga uppgiftslämnande – ett straffrättsligt för skattebrott och ett administrativt för skattetillägg – var oförenligt med rätten att inte bli lagförd två gånger för samma brott (gärning) enligt Europakonventionen och enligt Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna.
Ett samlat sanktionsförfarande i allmän domstol har därefter införts genom lagen (2015:632) om talan om skattetillägg i vissa fall. Reglerna innebär att domstolen i ett mål om brott mot skattebrottslagen ska kunna besluta om skattetillägg på yrkande av åklagaren. Prövningen av om skatte­tillägg ska tas ut sker därför inom ramen för brottmålsprocessen.
Det samlade prövningsförfarandet innebär inte några ändringar vid påföljdsbestämningen för skattebrott. I förarbetena framhålls att domstolen redan tidigare kunnat sätta ned brottspåföljden enligt 29 kap. 5 § BrB i det vanliga fallet att det först tagits ut ett skattetillägg och därefter gjorts en prövning av brottmålet. Ett sådant synsätt har ansetts logiskt också i det nya systemet med en samlad prövning. I första hand är det alltså brottspåföljden som bör lindras då både brotts­påföljd och skattetillägg framstår som en alltför sträng reaktion. (Se prop. 2014/15:131 s. 141.)
I förarbetena till 2015 års lag om samordning erinras om att Europakonventionen inte hindrar att en person döms till flera straff för samma agerande; den enskildes rätt handlar om att en person inte får prövas eller straffas vid två olika tillfällen (se a. prop. s. 56).
Straff och skattetillägg är en form av sanktionskumulation som omfattas av bestämmelsen i 29 kap. 5 § första stycket 8 BrB. Den omständigheten att någon påförs skattetillägg för ett brott som han eller hon också fälls till ansvar för ska alltså beaktas i enlighet med bestämmelsen. Regelverket har under senare år därtill förtydligats för att säkerställa att tillämpningen är konsekvent och enhetlig. Det f inns därför skäl för domstolarna att vid påföljdsbestämningen i mål om skattebrott i domskälen redovisa sina ställningstaganden i fråga om sanktionskumulation.
Samtidigt har lagstiftaren, alltsedan systemet med skattetillägg och straff infördes, förutsatt att det vid påföljdsbestämningen ska tas hänsyn till den sanktionskumulation som uppstår genom att såväl skattetillägg kan tas ut som brottspåföljd kan påföras avseende samma gärning. Den straffmätningspraxis som utformats och fått sin stadga under åren har utvecklats med den utgångspunkten, låt vara att domstolarna i tiden före 1989 års påföljdsreform inte gjorde någon skillnad mellan straffvärdepåverkande omständigheter och billighetsskäl. Det f inns alltså – även om domstolspraxis inte har varit alldeles enhetlig – skäl att anta att sanktionskumulationen normalt har beaktats vid påföljdsbestämningen av ett skattebrott, också i de fall då domstolen inte uttryckligen hänfört sig till 29 kap. 5 §. Bedömningen i det föregående – att sanktionskumulationen ska beaktas enligt den paragrafen (se p. 21) – ska därför inte ses som ett ställningstagande för en generellt sett lägre straffnivå för skattebrott än den som gäller i dag.
F.A. har gjort sig skyldig till tre fall av grovt skattebrott och tre fall av bokföringsbrott. Skattetillägg har tagits ut med cirka 430 000 kr och han har meddelats näringsförbud under en tid av tre år.
HD f inner inte skäl att bedöma brottets straffvärde annorlunda än vad hovrätten har gjort. Straffvärdet ska alltså anses vara något högre än fängelse i ett år. Som hovrätten har funnit ska näringsförbudet inte ges någon inverkan vid straffmätningen.
Den omständigheten att F.A. påförts skattetillägg bör beaktas genom att straffmätningsvärdet sänks till fängelse i ett år. Vid den bedömningen ska påföljden bestämmas till fängelse. Hovrättens domslut ska därför fastställas.
HD fastställer hovrättens domslut.