Nedskrivning av lånefordringar på grund av s.k. länderrisker har ansetts kunna göras enhetligt med en för varje enskilt land tillämpad procentsats. Inkomsttaxering 1998 och 1999.
ABN AMRO Bank N.V. Stockholm Branch (filialen) är svensk filial till en holländsk bank. I sin till ledning för 1998 respektive 1999 års taxering avgivna självdeklaration yrkade filialen avdrag för nedskrivning av värdet på utestående fordringar till låntagare i utlandet med 18 815 000 kr respektive 54 628 925 kr. Nedskrivning hade inte gjorts för de individuella fordringarna utan hade grundats på en gemensam riskbedömning för respektive land.
Skattemyndigheten medgav inte avdragen. Som skäl angavs beträffande 1998 års taxering i huvudsak följande.
Av 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, framgår att inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga principer. Enligt vedertagna redovisningsprinciper krävs, för att nedskrivning skall kunna göras med skattemässig verkan, att det görs sannolikt att utgiften kommer att inträffa samt att det på ett tillfredsställande sätt skall gå att beräkna dess storlek. - De instruktioner från den holländska centralbanken som filialen åberopar kan enligt skattemyndigheten inte vara skäl nog för att medge avdrag. Dessa regler säger heller inget om varför filialen gjort reserveringar eller hur filialen kommit fram till nedskrivningsprocenten för respektive land. Att det i huvudbolagets hemland finns regler om nedskrivning på fordringar i vissa länder medför inte i sig att avdrag för nedskrivning kan medges i den svenska filialverksamheten. - Enligt skattemyndighetens mening krävs för nedskrivning av fordringar att filialen gör sannolikt att utgiften kommer att inträffa, dvs. att filialens fordringar inte kommer att regleras fullt ut. Filialen har inte på något sätt visat att nedskrivningarna har grundats på någon inträffad händelse såsom betalningsinställelse eller transfereringshinder vilka sannolikt skulle medfört förlust för filialen. Filialen har endast hänvisat till de schablonvärderingar som gjorts i huvudbolaget. Reserveringarna synes därför vara att betrakta som reserveringar för potentiella förlustrisker på grund av politisk risk. - Med hänvisning till ovanstående och med stöd av 24 § KL har skattenämnden i sammanträde beslutat att inte medge yrkat schablonavdrag för reservering för länderrisk. Enligt en av filialen insänd sammanställning över reserveringsbehovet uppgår gjorda nedskrivningar för inkomståret 1997 till 18 815 000 kr vilket belopp således återförs till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet.
Beträffande 1999 års taxering angav skattemyndigheten som skäl i huvudsak följande.
De instruktioner från huvudbolaget som filialen bifogat svar avseende 1998 års taxering säger enligt skattemyndighetens mening egentligen inget om varför reserveringarna gjorts eller hur man kommit fram till nedskrivningsprocenten för respektive land. Att det eventuellt i huvudbolagets hemland finns regler om nedskrivning på fordringar utan säkerhet i vissa länder medför inte att samma sak i så fall skall göras i Sverige. - Det förefaller sålunda som om bankens nedskrivning avser nedskrivning för potentiella förlustrisker på grund av politisk risk. För att avdrag för framtida utgifter skall kunna göras krävs, enligt skattepraxis, att det görs sannolikt att utgiften kommer att inträffa samt att det på ett tillfredsställande sätt skall gå att beräkna utgiftens storlek. Den reservering för länderrisk som banken gjort synes inte ha baserats på några faktiskt förekommande betalningsinställelser eller andra inträffade påtagliga händelser. Reserveringen synes snarast vara att betrakta som en reservering för de potentiella förlustrisker som finns i lån och garantier m.m. som lämnas till företag i de länder huvudbolaget i Holland listat. - Med hänvisning till ovanstående och med stöd av 24 § KL har skattenämnden i sammanträde beslutat att ej medge yrkat avdrag för reservering. - Avdrag för reserveringar har således återförts med 54 628 925 kr. Därefter har avdrag medgetts med det vid 1998 års taxering återförda beloppet, 18 815 000 kr. Inkomst av näringsverksamhet har därmed höjts med 35 813 925 kr.
Filialen överklagade skattemyndighetens båda beslut och yrkade att den skulle taxeras i enlighet med de avgivna deklarationerna. Till stöd för sin talan anförde filialen bl.a. följande.
I 24 § KL anges att inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i KL. Filialen har inte kunnat finna några specifika skatteregler eller någon praxis avseende reservering för landriskreserv. Därav följer att inkomst skall redovisas enligt huvudregeln, dvs. efter bokföringsmässiga grunder och enligt god redovisningssed. Även reservering för landriskreserv skall då redovisas enligt god redovisningssed. En frågeställning som uppkommer är dock huruvida en reservering för landrisk skatterättsligt kan ses som en omsättningstillgång, samtidigt som det enligt Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd ses som anläggningstillgångar. Utlåning är trots allt bankens naturliga kärnverksamhet, varför utlåningsverksamheten ur ett allmänt skatterättsligt perspektiv torde kunna klassificeras som omsättningstillgångar. Även om så skulle vara fallet, torde ändå värderingsreglerna i slutändan återgå och vila på god redovisningssed, då regleringarna avseende lagervärderingsfrågor i KL i princip är innehållslösa och endast hänvisar till god redovisningssed enligt punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL. - Filialen har redovisat lånefordringar som finansiella lånefordringar i enlighet med Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd (FFFS 1998:27) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag. Där framgår det av 4 kap. 1 § att lånefordringar, för vilka det finns en avsikt och förmåga att inneha till förfall eller på lång sikt, bör klassificeras som finansiella anläggningstillgångar. Av 4 kap. 8 § framgår det vidare hur man bör värdera lånefordringar som utgör finansiella anläggningstillgångar. I paragrafens första stycke stadgas det att fordringar klassificerade som anläggningstillgångar redovisas i balansräkningen efter avdrag för konstaterade och befarade kreditförluster. - I kapitel 5 har Finansinspektionen givit föreskrifter och allmänna råd om vilka tilläggsupplysningar som bör finnas med i balansräkningen. 5 kap. 34-35 §§ behandlar posten kreditförluster. Där framgår hur förändringar av kreditförluster skall redovisas genom tilläggsupplysning. Under punkt C 1 5 kap. 3 § anges även att förändringar av kreditförluster i form av avsättning/upplösning av reserv för länderrisker skall specificeras. Därav kan man utläsa att avsättning till landriskreserv anses vara en kreditförlust enligt inspektionens föreskrifter och allmänna råd. Detta framgår för övrigt också av 2 kap. 12 § som säger att "har för fordran gjorts reservering för s.k. länderrisk skall denna reservering redovisas som en minskning av fordringens värde". Filialen menar härmed att Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd (FFFS 1998:27) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag är tillämpbar för filialen. Däri klassificeras landriskreserv som en kreditförlust, vilken ej skall tas med i anläggningstillgångar redovisade i balansräkningen enligt 4 kap. 8 §. Man kan härmed konstatera att Finansinspektionen kräver särredovisning för landriskreservering och att god redovisningssed är tillämplig. - Även om det inte finns någon uttrycklig praxis vad gäller reserveringar för länderrisker, finns det ändå en etablerad god sed hos övriga stora svenska affärsbanker, vilka opererar även utanför Sverige. Normalt görs det schablonreserveringar för landrisker hos dessa vilket medför att, i brist på övrig praxis, schablonmässiga reserveringar får anses vara en accepterad företeelse inom branschen. - Med landrisk avses risken att förlora pengar på krediter till långivare i andra länder, då risken betingas av händelser som oftast beror på det andra landets regering, vilka ej kan påverkas av den enskilde låntagaren. Vid utlåning till inhemsk långivare beror kreditrisken uteslutande på låntagarens solvens. Vid utlåning till en utländsk låntagare kan däremot kreditrisken delas upp i kommersiell risk och landrisk. Vanligtvis är det bara vid utlåning till länder utanför OECD som begreppet länderrisk aktualiseras. Frågan om vad landrisk innebär har uppmärksammats vid utformningen av de internationellt anpassade kapitaltäckningsreglerna. Även om det inte är lämpligt att i lag definiera de länder där landrisk kan vara aktuell, visar departementschefens uttalande i prop. 1989/90:43 s. 73 en någorlunda rättvis bild av till vilka länder lån kan antas bli utsatta för landrisk. - Bokföringsmässiga reserveringar för landrisk grundas på en gemensam riskbedömning för varje land. Vid utlåning till länder utanför OECD får landrisken sägas väga avsevärt tyngre än den s.k. kommersiella risken. Därmed synes det av skattemyndigheten framställda kravet att företa en individuell värdering av varje lån, en s.k. post för post-värdering, inte vara förenligt med det syfte som ligger bakom värderingsreglerna. Filialen har i och för sig använt sig av en individuell värdering, vilken grundar sig på varje land för sig. - Tidigare presenterade dåvarande Bankinspektionen rekommendationer avseende värdering vid länderrisker. I avsaknad av föreskrifter och rekommendationer från Finansinspektionen avseende vad som kan anses vara god redovisningssed vid reservering för landrisk, har filialen använt sig av den holländska centralbankens rekommendationer och reserveringar har återlagts året efter. - Vad gäller skattemyndighetens invändningar avseende reserveringar för framtida utgifter, anser filialen att paralleller kan dras med Riksskatteverkets (RSV) rekommendationer m.m. om reservering för vissa förlustrisker i inkomstslaget näringsverksamhet i samband med exportaffärer (RSV Dt 1992:11 och RSV S 1999:38) gällande omsättningstillgångar. Rekommendationerna syftar, enligt RSV, till att ge schabloner för beräkning av förlustrisker i samband med affärer i länder vars politiska och ekonomiska förhållanden är sådana att en inte försumbar förlustrisk föreligger. I det fallet det skattemässigt skall ges utrymme för schablonmässiga reserveringar, vilket inte är reglerat i Sverige, synes en reservering till något av de länder som uppräknats i RSV:s rekommendation kunna medföra att den skattskyldige gjort samma bedömning som RSV gällande sannolikheten för att utgiften kommer att inträffa. - RSV:s rekommendationer ovan ger utrymme för en nedskrivning med 30 procent av riskbeloppet efter det att kvittningsbara skulder och säkrade fordringar etc. avräknats från fordringarna. I förevarande fall anser skattemyndigheten att filialen inte på ett tillfredsställande sätt visat hur storleken på reserveringarna beräknats. I och med att filialen använt sig av samma beräkningsgrunder som använts i RSV:s rekommendationer samt reserverat riskbeloppet med i storleksordningen 30 procent, anser filialen att paralleller även kan dras mellan RSV:s rekommendationer och ifrågavarande reservering vad gäller beräkningen av storleken på reserveringarna. Skattemässigt accepteras en gemensam riskvärdering, genom en uttrycklig skatterättslig rekommendation, på ett kopplat område, som ligger nära området om reservering på grund av landrisk. - Sammanfattningsvis menar filialen att den i redovisningen gjorda reserveringen för landriskreserv inte strider mot särskilda bestämmelser i KL och gjorts i enlighet med god redovisningssed. I avsaknad av svenska rekommendationer avseende landriskreserv, har filialen använt sig av internationella rekommendationer. Vad gäller sannolikheten för att en förlust kommer att inträffa samt beräkningsmetoden för storleken på reserveringen, hänvisas här även till syftet bakom RSV:s ovan nämnda rekommendationer samt till att reserveringarna får ses som subjektiva poster, vilka är mycket svårbedömda. Därav har filialen också använt sig av schablonbaserade beräkningar, vilka gjorts på landnivå i stället för på individuell nivå. Reserveringarna kan ej heller anses vara orimligt höga i en internationell jämförelse, sett till det globala utfallet av kreditförluster till länder utanför OECD.
Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet.
Länsrätten i Stockholms län (2001-03-09, ordförande Clémentz) yttrade i fråga om 1998 års taxering: Banken bedriver genom filial bankverksamhet i Sverige. Som skattemyndigheten framhållit i det överklagade beslutet gäller - enligt 14 § lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. (nedan filiallagen) - för filialens bokföring, utöver vad som föreskrivits i 11-13 §§, i tillämpliga delar detsamma som för ett svenskt företag av motsvarande slag. Enligt 11 § i denna lag skall en filial ha en egen bokföring, som är skild från det utländska företagets bokföring i övrigt. - Enligt 19 a § förordningen (1992:308) om utländska filialer m.m. får Finansinspektionen meddela närmare föreskrifter enligt 14 a § filiallagen om omfattningen av och innehållet i den redovisning som enligt bestämmelserna i 11-14 §§ filiallagen skall lämnas för verksamhet i filial till bl.a. utländskt kreditinstitut eller värdepappersbolag av motsvarande slag som de företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, ÅRKL. - Finansinspektionen har utfärdat föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag i FFFS 1996:28. I dessa ges bl.a. som allmänt råd att lånefordringar för vilka det finns en avsikt och förmåga att inneha till förfall eller på lång sikt bör klassificeras som finansiella anläggningstillgångar och redovisas i balansräkningen enligt 4 kap. 8 § FFFS 1996:28. Enligt denna bestämmelse redovisas fordringar klassificerade som anläggningstillgång i balansräkningen efter avdrag för konstaterade och befarade kreditförluster. Vad gäller gruppvis värdering av fordringar med avseende på kreditrisk framgår av 4 kap. 10 § FFFS 1996:28 att om särskilda skäl föreligger får homogena grupper av fordringar med begränsat värde och likartad kreditrisk värderas gruppvis. - Filialen har i bilaga till den särskilda självdeklarationen uppgett bl.a. följande. "Nedskrivning och reservering har skett i räkenskaperna enligt schablon med 50 % för nettofordringar i Brasilien, 40 % för nettofordringar i Argentina samt med 30 % för nettofordringar i Litauen. Nettofordran har beräknats utifrån framräknat fordringsbelopp med avdrag för eventuellt kvittningsbara skulder och exportkreditgaranti m.m.” - Fråga i målet är i första hand om filialens nedskrivning av fordringar på grund av s.k. länderrisk, dvs. en kreditförlustrisk som inte beror på den enskilde låntagarens möjlighet eller vilja att betala lånet utan på framför allt politiska omständigheter i det aktuella landet, med skatterättslig verkan får göras på grundval av en kollektiv bedömning av samtliga fordringar hänförliga till låntagare i visst land, eller om - så som skattemyndigheten hävdar - varje fordran måste värderas individuellt. - Enligt 24 § KL beräknas inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i samma lag. KL saknar särskilda skatterättsliga regler angående nedskrivning av fordringar. - Av punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL framgår att tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) inte får tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Sistnämnda lagrum anger att begreppen anskaffningsvärde och verkligt värde har den innebörd som anges bl.a. i 13 § andra stycket och 14 § andra stycketbokföringslagen (1976:125), BFL. - Enligt 13 § andra stycket BFL förstås med en tillgångs anskaffningsvärde utgiften för dess förvärv eller tillverkning och med återanskaffningsvärde motsvarande utgift, om anskaffning skulle ske vid räkenskapsårets utgång (balansdagen). Enligt 14 § andra stycket BFL anses såsom verkliga värdet av omsättningstillgång försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. - I förarbetena till vissa förändringar i KL, prop. 1989/90:110 s. 570, framhåller departementschefen följande. "Jag föreslår att bankers m.fl. innehav av fordringar och värdepapper skall värderas enligt generella regler - punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL. Detta innebär att tillgångarna inte får tas upp till lägre värde än det högsta värde som är tillåtet enligt BFL. I den mån en fordran är osäker t.ex. på grund av en s.k. länderrisk får detta beaktas inom ramen för denna regel". - Departementschefen framhöll vidare (a. prop. s. 570 f.). ”Kreditinstituten torde ha skyldighet att alltid skriva ner värdet på individuella fordringar som inte kan väntas inflyta med fullt belopp. Någon schablonmässig värdering eller kollektiv värdering blir alltså inte aktuell för dessa företag. Av det anförda följer att en schablonregel - som utgår från anskaffningsvärdet - är obehövlig för kreditinstituten." - Av specialmotiveringen till punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL, a. prop. s. 672, framgår också att en värdering av varulager i princip sker tillgång för tillgång. - Länsrätten gör följande bedömning. - Av den praxis som finns kan klart sägas att kreditinstituts innehav av lånefordringar är att bedöma som omsättningstillgångar. Det är dock inte uteslutet att lånefordringar i undantagsfall skulle kunna anses utgöra finansiella anläggningstillgångar, jfr prop. 1995/96:10 bilaga 3, Års- och koncernredovisning, Del 3, Kreditinstitut och värdepappersbolag s. 180 ff. - I filialens balansräkning har inte filialens utlåning (och inte heller andra tillgångar) klassificerats vare sig som anläggnings- eller omsättningstillgångar utan balansräkningen innehåller endast uppgiften om vilka tillgångar filialen innehar. - Utredning i målet ger enligt länsrättens mening inte stöd för att anse att ifrågavarande lånefordringar utgör annat än omsättningstillgångar. - Av redovisade förarbetsuttalanden framgår att nedskrivning av fordringar på grund av länderrisk skall bedömas utifrån reglerna i punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL. Av förarbetena står vidare enligt länsrättens mening klart att KL inte ger något utrymme för en kollektiv värdering av fordringar. Den gemensamma nedskrivningen av fordringar som filialen har deklarerat kan således inte medges med skatterättslig verkan (jfr dock King, Reglering och beskattning av banker, Göteborg 1991, s. 296 f.). Filialen har i målet inte heller förebringat någon utredning som skulle utgöra stöd för en individuell nedskrivning av någon lånefordran. - Varken Finansinspektionens föreskrivna värderingsprinciper eller RSV:s rekommendationer angående reservering för förlustrisk i samband med exportaffärer medför således någon rätt till skattemässigt avdrag i förevarande fall. Någon annan grund för bifall till filialens talan kan inte heller föreligga. - Mot bakgrund av det ovan anförda skall filialens överklagande därför avslås. - Länsrätten avslår överklagandet.
I dom samma dag yttrade länsrätten (ordförande Clémentz) följande beträffande 1999 års taxering: Länsrätten har i dom denna dag prövat frågan om filialens rätt till avdrag för nedskrivning av fordringar på grund av länderrisk vid 1998 års inkomsttaxering. Länsrätten fann därvid att någon rätt till sådan nedskrivning eller reservering inte förelåg. Då förevarande mål avser samma fråga och omständigheterna är desamma saknar länsrätten skäl att göra någon annan bedömning än den länsrätten gjort i den nämnda domen. Överklagandet skall således avslås. - Länsrätten avslår överklagandet.
Filialen fullföljde sin talan hos kammarrätten avseende båda taxeringsåren och yrkade även ersättning för sina kostnader i målen. Till stöd för sin talan anförde filialen bl.a. följande. Länsrätten har bedömt filialens lånefordringar som omsättningstillgångar. Den har därvidlag stött sig på praxis, dock utan hänvisning till vilken praxis. Länsrätten har därefter med stöd av förarbetena till vissa ändringar i KL menat att nedskrivning av fordringar på grund av länderrisk skall bedömas utifrån reglerna i punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL. Filialen är av den uppfattningen att lånefordringar i första hand torde bedömas vara lager ur skatterättsligt perspektiv. Huruvida de sedan skall bedömas vara anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar har enligt filialen ingen avgörande betydelse då nedskrivning av ifrågavarande fordringar skall ske enligt god redovisningssed oavsett deras klassificering. Enligt länsrätten framgår det klart av förarbetena att KL inte ger något utrymme för en kollektiv värdering av fordringar. Filialen anser det vara en felaktig lagtolkning. Det av länsrätten åberopade uttalandet är bara ett argument varför det inte anses behövas någon särreglering för värdering av fordringar i dessa fall. Nedskrivning av fordringar skall ske enligt god redovisningssed, vilket kan utläsas av ett tidigare avsnitt i förarbetena. Filialen anser att det snarare finns en skyldighet att göra nedskrivningar av fordringarna på grund av länderrisk. Annars uppkommer risken att dessa poster blir övervärderade i förhållande till deras verkliga värde. Filialen har visserligen inte förebringat någon utredning till stöd för en individuell nedskrivning av någon lånefordran. Den bokföringsmässiga reserveringen för landrisk grundas på en gemensam riskbedömning för varje land. Detta beror på att den individuelle kredittagaren normalt inte kan påverka den s.k. landrisken. Det kan ej ha varit lagstiftarens syfte att möjligheten att reservera på grund av länderrisk skall vara beroende av huruvida långivaren är huvudman eller finansiär i en exportaffär med ett land utanför OECD.
Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet.
Kammarrätten i Stockholm (2002-05-29, Thompson, Holloway, Gordon, referent) yttrade: Avdrag för nedskrivning av fordringar på grundval av en kollektiv värdering har i praxis medgetts endast i undantagsfall. I princip förutsätts en individuell utredning av förlustrisken för varje fordran. Vad filialen anfört och vad som i övrigt förekommit föranleder inte kammarrätten att i förevarande fall göra avsteg härifrån. De yrkade avdragen kan därför inte medges. - Kammarrätten finner att det inte föreligger förutsättningar för att bevilja filialen ersättning för kostnader i målen i kammarrätten. - Kammarrätten avslår överklagandet. - Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.
Filialen fullföljde sin talan. Filialen yrkade vidare ersättning för rättegångskostnader i länsrätten med 101 900 kr, i kammarrätten med 44 000 kr och i Regeringsrätten med 209 250 kr.
Skatteverket bestred bifall till överklagandet i sak. Vad gällde yrkandena om ersättning för rättegångskostnader tillstyrkte Skatteverket att ersättning skulle medges med 50 000 kr för kostnader i målen hos kammarrätten och Regeringsrätten.
Finansinspektionen anförde i yttrande till Regeringsrätten bl.a. följande. Filialen har i sina årsbokslut klassificerat vissa lånefordringar som finansiella anläggningstillgångar. Fordringarna har skrivits ned för s.k. länderrisker. Nedskrivningen har inte gjorts för de individuella fordringarna utan grundats på en gemensam riskbedömning för respektive land. - - - En lånefordran för vilken det finns en avsikt och förmåga att inneha till förfall eller på lång sikt bör klassificeras som en finansiell anläggningstillgång - - -. Filialens lånefordringar är, såvitt kan bedömas utifrån den remitterade akten, finansiella anläggningstillgångar. Finansinspektionen anser att en fordrans värde skall minskas genom ett avdrag för konstaterade eller befarade förluster hänförliga till länderrisker (4 kap. 8 § första stycket FFFS 1996:28). Länderrisker är en riskfaktor som skall beaktas vid bedömningen av nedskrivningsbehovet. Närmare bestämmelser om avdrag för länderrisker finns inte i FFFS 1996:28 och FFFS 1997:26. I den mån det saknas uttrycklig reglering bör en bedömning göras utifrån de grundläggande redovisningsprinciper som anges i 2 kap.2-4 §§årsredovisningslagen (1995:1554), vilka är tillämpliga på filialen enligt 2 kap. 2 § ÅRKL. Av nämnda principer framgår bl.a. att poster skall värderas med rimlig försiktighet och att balansräkningens poster skall värderas var för sig. Det är tillåtet att avvika från principerna om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. För fordringar som är exponerade för länderrisker ges i regel den mest rättvisande bilden om avdragen beräknas individuellt för varje land för de lånefordringar som är exponerade för sådan risk. Det finns således särskilda skäl att avvika från principen om värdering post för post. Om en viss lånefordran inte är exponerad för länderrisker, t.ex. på grund av att kvittning är möjlig, bör det dock inte göras något avdrag beträffande den fordran. Avdrag för förluster på grund av länderrisker bör medges för förluster som inträffat under räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, även om förlusten ännu inte kan hänföras till individuella fordringar. - - - Från förluster som har inträffat på balansdagen bör särskiljas andra framtida förväntade eller potentiella förluster. För sådana ej på balansdagen inträffade förluster bör det inte göras någon avsättning. - - - Nedskrivningsbehovet skall beräknas med rimlig försiktighet. Kravet på att försiktigheten skall vara "rimlig" innebär att det inte får vara fråga om en medveten undervärdering och uppbyggande av dolda reserver. En alltför långtgående försiktighet kan komma i konflikt med kravet på att redovisningen skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat (prop. 1995/96:10 Del 2 s. 184). För att bedöma länderrisker är externa analyser och bedömningar ofta ett viktigt hjälpmedel. Externa bedömningar får dock inte okritiskt läggas till grund för nedskrivningsbehovet utan det åligger det enskilda företaget att göra en egen bedömning. När externa bedömningar används bör det kontrolleras i vilket syfte dessa har gjorts. Exempelvis kan det vara olämpligt att direkt använda en bedömning av en centralbank som har gjorts i syfte att utgöra underlag för kapitalkrav enligt kapitaltäckningsreglerna. Sådana bedömningar kan vara alltför försiktiga och innebära att dolda reserver tillskapas. Vidare kan hänsyn ha tagits till från redovisningssynpunkt ovidkommande faktorer såsom ett nationellt banksystems totala exponeringar mot ett visst land.
Regeringsrätten (2004-12-17, Lewis, Andrews, Williams, Reid, Wood) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. I sina årsbokslut för de nu aktuella räkenskapsåren har filialen behandlat sina lånefordringar som finansiella anläggningstillgångar i enlighet med regleringen i 14 § lagen (1992:160) om utländska filialer, 4 kap. 3 § ÅRKL samt Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd FFFS 1996:28 och 1997:26 om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag.
Av fast praxis följer emellertid att ifrågavarande lånefordringar räknas som lagertillgångar vid inkomstbeskattningen. På grund härav har filialen enligt 24 § KL och punkt 1 av anvisningarna till paragrafen rätt till de yrkade avdragen för nedskrivning av lånefordringar om de reserveringar som gjorts är förenliga med god redovisningssed och inte strider mot bestämmelserna i KL.
Av utredningen i målet framgår bl.a. följande. Filialen skrev i samband med 1998 års taxering ned utestående fordringar hänförliga till låntagare i tre särskilt angivna länder med sammanlagt 18 815 000 kr. Nedskrivningen skedde med en för varje enskilt land särskilt angiven procentsats, vilken användes för samtliga fordringar avseende låntagare i det aktuella landet. Till grund för nedskrivningen uppgavs ligga ett av den holländska centralbanken utfärdat bindande direktiv om skyldighet för holländska banker att skriva ned sina lånefordringar med hänsyn till s.k. länderrisker. - I samband med 1999 års taxering hade regleringen ändrats så att banken själv skulle göra bedömningen av behovet av nedskrivningar för länderrisker, dock inom de ramar som den holländska centralbanken angett. Filialen har uppgett att bedömningen för detta år gjorts av bankens centrala avdelning för lånerisker. Vid denna taxering har även den förändringen skett att den nedskrivning för länderrisker som filialen gjort även omfattat befarade framtida förlustrisker. Yrkat avdrag för nedskrivning uppgår detta år till 54 628 925 kr.
Frågan i målen är om nedskrivning av lånefordringar får ske för länderrisker med skattemässig verkan på sätt som skett.
Med länderrisker förstås sådana risker som en långivare är utsatt för på grund av de förhållanden av främst politisk och ekonomisk natur som vid varje tidpunkt är förknippade med ett visst land och som påverkar långivarens möjligheter att erhålla avtalsenliga betalningar för sina fordringar på låntagare i detta land.
Någon särskild bestämmelse som avser länderrisker finns varken i redovisnings- eller skattelagstiftningen.
Av 2 kap. 2 § ÅRKL följer att ett årsbokslut för en utländsk bankfilial skall upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed samt att bl.a. balansräkningen och resultaträkningen skall upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Finansinspektionen har i FFFS 1996:28 och 1997:26 föreskrivit att en för fordran gjord reservering för s.k. länderrisker skall redovisas som en minskning av fordringens värde. Av 5 kap. 10 a § samma föreskrifter framgår att det i not till balansräkningen skall anges det totala värdet av fordringar som omfattas av reservering för länderrisker samt total reservering för länderrisker. Enligt den uppfattning Finansinspektionen gett uttryck för i sitt yttrande i målen ges i regel den mest rättvisande bilden av fordringar exponerade för länderrisker om avdragen beräknas individuellt för varje land, vilket även uttrycks så att det normalt sett finns särskilda skäl att avvika från en värdering som sker post för post.
Vad gäller inkomstbeskattningen kan noteras att Skatteverket utfärdat rekommendationer om reservering för vissa förlustrisker i samband med exportaffärer; för de nu aktuella åren intagna i RSV Dt 1992:11. Av dessa rekommendationer framgår bl.a. att schablonmässiga värderingsprinciper har utbildats när det gäller värdering av fordringar och förlustrisker på grund av affärer i politiskt eller ekonomiskt instabila länder.
Av det ovan anförda får anses framgå att det står i överensstämmelse med god redovisningssed inom banksektorn att i räkenskaperna göra nedskrivningar på lånefordringar för länderrisker. Med hänsyn härtill och till att i princip samtliga fordringar som långivaren har hos låntagare med säte eller hemvist i ett sådant land är utsatta för samma slag av risk faller det sig enligt Regeringsrättens mening naturligt att en nedskrivning avseende dessa risker sker på ett enhetligt sätt. Den av filialen använda nedskrivningsmetoden med en enhetlig nedskrivning av lånefordringar hänförliga till ett visst land kan med hänsyn härtill inte anses otillåten.
Vad gäller 1998 års taxering har filialen gjort nedskrivning av fordringar hos låntagare i tre olika länder med skilda procentsatser för vart och ett av dessa länder. Filialen har uppgett att nedskrivningarna grundats på bindande regler utfärdade av den holländska centralbanken. Någon anledning att ifrågasätta detta förhållande föreligger inte. Som framgår av Finansinspektionens yttrande kan emellertid en av en centralbank gjord bedömning av länderrisker vara grundad på andra överväganden än sådana som det kan finnas anledning för en bankfilial som står under ett annat lands lagstiftning att göra. Av utredningen i målet framgår inte hur bedömningen gjorts i det nu aktuella fallet. Det är därför inte möjligt för Regeringsrätten att ta ställning till hur stor nedskrivning som kan godtas. Utredningen i denna del måste därför kompletteras, vilket lämpligen bör ske hos Skatteverket.
Vid 1999 års taxering har filialen gjort samma procentuella nedskrivning på lånefordringar hos låntagare i de tre länder som omfattas av 1998 års taxering. Emellertid har filialen vid denna taxering även gjort nedskrivning med skilda procentsatser på lånefordringar hos låntagare i ytterligare åtta länder. Vidare har principerna för nedskrivningen ändrats. Någon utredning finns inte i målet beträffande de underlag som har använts för ifrågavarande nedskrivningar. Även i denna del måste utredningen därför kompletteras.
Filialen har inte yrkat ersättning för kostnader i länsrätten. Yrkandet om erätttning för dessa kostnader kan därför inte prövas av Regeringsrätten. Vad gäller kostnaderna i kammarrätten och Regeringsrätten finner Regeringsrätten skäligt att bevilja ersättning med sammanlagt 50 000 kr enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten upphäver underinstansernas domar och skattemyndighetens beslut och förklarar att avdrag för nedskrivning av lånefordringar för länderrisker kan medges på schablonmässig grund.
Regeringsrätten överlämnar handlingarna i målen till Skatteverket för fortsatt handläggning i enlighet med vad som angetts ovan.
Regeringsrätten avvisar yrkandet om ersättning för kostnader i länsrätten.
Regeringsrätten tillerkänner filialen ersättning för kostnader i kammarrätten och Regeringsrätten med 50 000 kr.