Den s.k. lättnadsregeln har ansetts tillämplig vid gåva av aktier i ett bolag hemmahörande i en EES-stat.
Den 27 januari 1998 överlät Sanchez genom gåva samtliga sina aktier i det norska bolaget Green/S (nedan Clark) till sina barn. B.E. erhöll därvid 1 306 aktier. I anledning av gåvan upprättade och ingav B.E. till Skattemyndigheten i Örebro en gåvoskattedeklaration. Han hemställde att den så kallade lättnadsregeln skulle tillämpas vid värderingen av aktierna. I preliminärt beslut av skattemyndigheten den 12 oktober 1999 fann skattemyndigheten att lättnadsregeln inte var tillämplig och att i stället enligt 23 § 1 st. B och 43 § 1 st. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) aktiernas marknadsvärde skulle läggas till grund för beskattningen. Skattemyndigheten beräknade värdet per aktie till 4 500 kr. Värdet av gåvan beräknades sålunda till (1 306 x 4 500 kr =) 5 877 000 kr. Efter grundavdrag om 10 000 kr bestämdes gåvoskatten till 1 670 100 kr. Detta preliminära beslut ersattes emellertid av ett nytt den 14 oktober 1999 där skattemyndigheten vidhöll att lättnadsregeln inte var tillämplig. Beträffande värderingen angavs nu följande. Den 15 januari 1998 såldes A-aktier i Clark till ett pris om 9 000 NOK per aktie. Skattemyndigheten utgick från att 1 156 av de aktier som avses med gåvan utgjordes av A-aktier, medan övriga 150 utgjordes av B-aktier. I Norge värderas B-aktier regelmässigt till 500 NOK lägre än A-aktier. Gåvodagen var köpkursen för norska kronor 106,5 SEK. Skattemyndigheten fastställde därför gåvans värde till (1,065 [1 156 X 9 000 + 150 X 8 500]) = 12 438 100 SEK. Skatten bestämdes till 3 638 430 kr. Skattemyndigheten fastställde genom slutligt beslut den 28 oktober 1999 det preliminära beslutet.
B.E. överklagade beslutet och yrkade att gåvoskatten skulle fastställas till 667 092 kr eller att gåvoskatten i vart fall skulle sättas ned.
Kammarkollegiet bestred ändring.
B.E. anförde till stöd för sitt yrkande i huvudsak följande. De svenska skatterättsliga reglerna skall tolkas på så sätt att lättnadsregeln är tillämplig även då gåvan gäller aktier i utländskt bolag. Om hovrätten skulle finna att de svenska skatterättsliga reglerna inte medger att lättnadsregeln skall tillämpas så strider konstruktionen av lättnadsregeln mot artiklarna 4 och 31 i EES-avtalet, diskrimineringsförbudet och rätten till fri etablering. - Bolagets egna kapital för år 1997 uppgick till 2 076 924 000 NOK och antalet aktier i bolaget var 342 000. Värdet per aktie - efter reduktion till 30 procent enligt lättnadsregeln - uppgår till 1 822 NOK. Omräknat i svenska kronor blir värdet 1 940 kr. Gåvans totala värde - enligt substansvärdemetoden - är således 2 533 640 kr.
Kammarkollegiet anförde i huvudsak följande: I enlighet med skattemyndighetens beslut är lättnadsregeln inte tillämplig. Detta strider inte mot EG-rätten. För aktierna gäller således att de skall uppskattas till det pris som vid tiden för skattskyldighetens inträde kunnat påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, det vill säga ett marknadsvärde.
Göta hovrätt (2002-06-28, hovrättslagmannen Jimenez samt hovrättsråden Anderson och Garcia, referent) fastställde gåvoskatten till 667 200 kr.
I skälen för beslutet anförde hovrätten följande.
Av 43 § 2 st. AGL, med de i paragrafen angivna hänvisningarna, framgår att lättnadsregeln skall tillämpas om gåvan lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan och gåvan avser all givarens rätt till en näringsverksamhet eller en del av en näringsverksamhet som han äger direkt eller genom juridisk person samt det bolag som aktierna gäller bedriver en verksamhet som skulle ha beskattats i något av inkomstslagen rörelse eller jordbruksrörelse i det skattesystem som gällde före den 1 januari 1992. Att det skall vara något av dessa tidigare inkomstslag anges genom att det i ovannämnt lagrum görs en hänvisning till den förmögenhetsskattelag som gällde före januari 1992. Utomlands bedriven rörelse skulle emellertid inte beskattas inom någon av de nu angivna inkomstslagen, utan inom en särskild förvärvskälla i inkomstslaget kapital. Bakgrunden till denna konstruktion är rent teknisk för att åstadkomma att inkomst av utländsk rörelse skulle beskattas i den skattskyldiges hemortskommun. Hovrätten för Västra Sverige fann i beslut den 9 februari 1998 (ÖÄ 707/97) att de ovan anförda reglerna medförde att värdet av gåva av aktier i ett amerikanskt bolag skulle upptas till sitt fulla värde, det vill säga att lättnadsregeln inte var tillämplig (jfr även RÅ 1993 not. 169).
Efter Sveriges anslutning till den Europeiska unionen (EU) den 1 januari 1995 är EG-rätten en del av den svenska inhemska rätten. En del av EG- rätten är de avtal som EU ingått med tredje land. Ett sådant avtal är avtalet av den 2 maj 1992 om europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES-avtalet). Norge omfattas av avtalet. En princip i avtalet rör den fria etableringsrätten, artikel 31. I artikeln föreskrivs bl.a. följande. Inom ramen för bestämmelserna i avtalet får det inte förekomma några inskränkningar för medborgare i en EG-medlemsstat eller en EFTA- stat att fritt etablera sig på vilken som helst av dessa staters territorium. Etableringsfriheten skall innefatta rätt att uppta och utöva verksamhet som egen företagare samt rätt att bilda och driva företag på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare.
Principen om fri etableringsrätt har av EG-domstolen i mål som gällt tillämpningen av motsvarande regel i EG-fördraget (artikel 43) tolkats vidare än vad som framgår av ordalydelsen i den aktuella artikeln i EES- avtalet. Av bl.a. EG-domstolens dom den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars, framgår sålunda att om ett land har en lagstiftning - skattelagstiftning - som avhåller landets egna rättssubjekt från att etablera sig i ett annat medlemsland, så anses lagstiftningen strida mot den fria etableringsrätten (jfr Kirk och Franklin, EG- skatterätt, 2000, s. 85).
Till ingressen i EES-avtalet fogades ett särskilt uttalande i anledning av kritik från EG-domstolen. I ingressen erinras om målsättningen för de avtalsslutande staterna att, med full hänsyn till domstolarnas oberoende ställning, "nå och upprätthålla en enhetlig tolkning och tillämpning av detta avtal och de bestämmelser i gemenskapslagstiftningen som i sak återges i detta avtal samt att nå lika behandling av enskilda och företag vad avser de fyra friheterna och konkurrensvillkoren". Denna förklaring har tillkommit för att säkerställa att EES-avtalets bestämmelser tolkas på samma sätt som motsvarande bestämmelse i gemenskapsrätten (Robinson m.fl., EG-rätten i EES. En kommentar till EES-avtalet, s. 94). Det kan således hållas för visst att bestämmelserna i EES-avtalet av EG-domstolen skulle tolkas på samma sätt som motsvarande bestämmelse i EG-fördraget.
Bestämmelserna om den fria etableringsrätten tar visserligen sikte på möjligheterna att etablera en verksamhet. Det medför att principen i sig blir tillämplig då det är fråga om aktieinnehav i ett aktiebolag i ett annat medlemsland för det fall aktieinnehavet är så stort att aktieägaren rent faktiskt kontrollerar och driver bolaget, vilket krävs för att det skall vara fråga om en etablering (jfr det nämnda rättsfallet p 26 samt Kirk och Franklin, aa, s. 83). Av handlingarna i ärendet framgår att det inte är fråga om något sådant aktieinnehav. Bestämmelserna i EES-avtalet kan således inte vara direkt tillämpliga i förevarande fall.
De rättstillämpande myndigheterna i EU har emellertid en långtgående skyldighet att lojalt tillämpa de nationella bestämmelserna i ljuset av EG-rätten. Härvidlag bör beaktas följande. En tillämpning av bestämmelserna i AGL på så sätt att lättnadsregeln inte skulle vara tillämplig på aktier i ett bolag i ett annat EES-land, skulle uppenbarligen medföra att bestämmelserna kom att stå i konflikt med principen om den fria etableringsrätten då det är fråga om en givare som har en så stor andel av aktierna i ett bolag att givaren därigenom kan anses ha ett betydande inflytande över bolagets beslut och kan bestämma över bolagets verksamhet. Härtill kommer att det i praktiken inte kan bli fråga om att tillämpa lättnadsbestämmelserna olika beroende på om givaren i det enskilda fallet har en mindre eller större andel av aktierna. Lättnadsregeln måste ges en enhetlig tillämpning. Till yttermera visso är det så att EES-avtalet föreskriver ett långtgående förbud mot restriktioner avseende rörligheten för kapital (artikel 40 i avtalet), något som kan bli aktuellt när det är fråga om mindre aktieinnehav.
Mot bakgrund av det anförda och med beaktande av lättnadsregelns tillkomst och konstruktion gör hovrätten den bedömningen att regeln är tillämplig även då det är fråga om en gåva av aktier i ett bolag i ett annat EES-land.
Med hänsyn till att lättnadsregeln skall tillämpas, skall värderingen grundas på substansvärdet. Bolagets egna kapital för år 1997 uppgick till 2 076 924 000 NOK, vilket får anses överensstämma med bolagets substansvärde. Det oreducerade värdet per aktie i svenska kronor uppgår således till 6 467 kr 61 öre.
Det belopp som skall läggas till grund för skattens beräkning uppgår således till 1 306 x 6 467,61 x 0,3 - 10 000 = 2 524 000 kr och skatten skall fastställas till 0,3 (2 524 000 - 600 000) + 90 000 = 667 200 kr.