Underlåtenhet att bokföra olagliga affärshändelser. För frågan om bokföringsbrott förekommit saknar det betydelse om affärshändelserna företagits som en integrerad del i en annars laglig näringsverksamhet liksom om det har bedrivits annan näringsverksamhet.
Allmän åklagare väckte vid Göteborgs tingsrätt åtal mot Z.Z. för brott mot 12 kap. JB, grovt brott, under påstående att denne i Göteborg under perioden februari 2008 till och med juni 2011 vid minst tio tillfällen uppsåtligen uppställt villkor om särskild ersättning och tagit emot ersättning från personer, eller närstående till personer, som sökt hyreslägenhet i Göteborg, avseende upplåtelse av bostadslägenhet och förmedling av bostadslägenhet för annat ändamål än fritidsändamål.
Z.Z. åtalades vidare för grovt bokföringsbrott och i andra hand försvårande av skattekontroll, grovt brott, enligt följande gärningsbeskrivning:
Z.Z. har i Göteborg under åren 2008, 2009, 2010 och 2011 bedrivit bokföringspliktig enskild näringsverksamhet under firma ”Z. Service” med en bokförd och redovisad omsättning om 396 268 kr för 2008, 348 216 kr för 2009, 386 712 kr för 2010 och 387 172 kr för 2011.
Z.Z. har uppsåtligen, och såvitt avser försvårande av skattekontroll uppsåtligen eller av grov oaktsamhet, åsidosatt sin bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen genom att helt underlåta att bokföra affärshändelser rörande förmedling av bostadslägenheter under ovan nämnda period.
Härvid har Z.Z. underlåtit att bokföra inbetalningar i verksamheten som härrör från förmedlingar av bostadslägenheter med belopp enligt följande: 150 000 kr inbetalningar under 2008, 365 000 kr under 2009, 1 205 000 kr inbetalningar under 2010 och 100 000 kr inbetalningar under 2011.
Till följd av den åsidosatta bokföringsskyldigheten har rörelsens förlopp inte i huvudsak kunnat bedömas med ledning av bokföringsskyldigheten samt gett upphov till fara för att Skatteverkets kontrollverksamhet vid beräkning och uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvårats.
Tingsrätten (ordförande rådmannen Scott) meddelade dom den 24 maj 2013.
Tingsrätten ansåg inte att Z.Z. hade kunnat uppställa villkor om särskild ersättning för upplåtelse av lägenhet. Däremot fann tingsrätten att Z.Z. hade tagit emot ersättning för förmedling av bostadslägenheter och således skulle dömas för brott mot 12 kap. 65 a § JB i nio fall. Enligt tingsrätten hade Z.Z. mottagit sammanlagt 1 920 000 kr, varav 1 170 000 kr tillsammans och i samråd/samförstånd med annan samt 750 000 kr själv.
Beträffande åtalet för grovt bokföringsbrott och i andra hand försvårande av skattekontroll anförde tingsrätten i domskälen följande.
Åklagaren har gjort gällande att samtliga transaktioner hänförliga till förmedlingen av hyreslägenheter skulle ha bokförts i Thomas enskilda näringsverksamhet. Han har vidare gjort gällande att de skall rubriceras som grova bokföringsbrott.
Z.Z. har förnekat bokföringsbrott. Han har i första hand gjort gällande att han inte bedrivit någon bokföringspliktig verksamhet och i andra hand att de belopp som skall bokföras i vart fall inte är så stora som åklagaren påstår då han endast skall bokföra det han mottagit för egen räkning.
Som tingsrätten ovan funnit har Z.Z. begått nio brott mot jordabalken. Det är ostridigt att Z.Z. inte har bokfört de transaktioner som varit hänförliga till respektive lägenhetsaffär. Tingsrätten har vidare konstaterat att det inte är bevisat utom rimligt tvivel att Z.Z. har tagit emot ersättning för hyresförmedling under 2008. Tingsrätten konstaterar därför att Z.Z. inte heller begått något bokföringsbrott hänförligt till denna period.
Tingsrätten inleder med att ta ställning till om verksamheten hänförlig till de nio brotten mot jordabalken är sådan verksamhet som omfattas av bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen.
Inledningsvis konstateras att omständigheten att det rör en illegal verksamhet inte i sig innebär att bokföringsskyldigheten bortfaller (jfr NJA 2004 s. 519).
En fysisk person som bedriver näringsverksamhet är bokföringsskyldig för denna enligt bokföringslagen (1999:1078). Med begreppet ”näringsverksamhet” förstås all verksamhet som är av ekonomisk natur och sådan karaktär att den kan betecknas som yrkesmässig, dvs. har viss varaktighet. Vinstsyfte behöver i och för sig inte föreligga. En helhetsbedömning måste ske i det enskilda fallet. Verksamhetens omfattning har inte någon avgörande betydelse för bokföringsskyldigheten. Den som driver sin verksamhet i liten skala blir bokföringsskyldig om det yrkesmässiga momentet är uppfyllt medan den som vid sin egentliga verksamhet åtar sig smärre hantverkssysslor för annans räkning som regel inte kan anses bedriva näringsverksamhet. (Bokföringsbrott och bokföringslagen, Vega, Sanders, Fernandez, 3 uppl., s. 19, samt BFNR 11.)
Av utredningen har framgått att Z.Z. har bedrivit den aktuella verksamheten vid sidan av sin garderobs- och entrévärdsverksamhet och att det rör sammantaget endast nio lägenhetsaffärer. Samtidigt konstaterar tingsrätten att Z.Z. har bedrivit den aktuella verksamheten under förhållandevis lång tid, nämligen ca 2,5 år, och tingsrätten finner mot bakgrund av det att den har bedrivits varaktigt, dvs. yrkesmässigt. Till detta skall läggas att verksamheten sammanlagt har rört inbetalningar från hyressökande om 1 920 000 kr, varav 415 000 kr under 2009, 1 405 000 kr under 2010 och 100 000 kr under 2011. Det rör sig således om mycket stora belopp. Mot bakgrund av de höga beloppen och varaktigheten av verksamheten finner tingsrätten att den aktuella verksamheten utgör näringsverksamhet och den är därmed bokföringspliktig.
Z.Z. har vidare gjort gällande att han endast är bokföringsskyldig avseende de belopp som han själv har tillgodogjort sig. Tingsrätten går därför vidare med att ta ställning till vilka transaktioner som skall bokföras i en näringsverksamhet.
Bokföringsskyldigheten innebär bl.a. en skyldighet att löpande bokföra alla affärshändelser. En affärshändelse är enligt 2 § bokföringslagen (1999:1078) definierad som alla förändringar i storleken och sammansättningen av ett företags förmögenhet som beror på företagets ekonomiska relationer med omvärlden, såsom in- och utbetalningar, uppkomna fordringar och skulder samt egna tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat. När Z.Z. har mottagit medel för annans räkning - - -, måste han anses ha mottagit dessa medel med redovisningsskyldighet. Av BFN U 90:5 Bokföring av redovisningsmedel framgår att en inbetalning av redovisningsmedel utgör en till rörelsen riktad åtgärd av ekonomisk innebörd i rörelsens relation med omvärlden. Händelsen utgör därför en affärshändelse i bokföringslagens mening som skall bokföras i mottagarens rörelse. Tingsrätten finner således att de belopp som mottagits av Z.Z. skulle bokförts i dennes näringsverksamhet liksom eventuella utbetalningar till andra.
Tingsrätten tar härefter ställning till om det s.k. huvudsaksrekvisitet är uppfyllt för respektive år.
Z.Z. har bedrivit en enskild verksamhet där intäkterna har kommit från en garderobs- och entrévärdsverksamhet på en restaurang. Av en promemoria från ekorevisorn L.P. daterad den 22 mars 2012 framgår att omsättningen av den aktuella verksamheten under 2009 uppgick till 348 216 kr, under 2010 uppgick till 386 712 kr och 2011 uppgick till 387 172 kr.
Tingsrätten har ovan konstaterat att Z.Z. skulle ha bokfört samtliga transaktioner hänförliga till de aktuella lägenhetsaffärerna. De skulle vidare ha bokförts i den befintliga enskilda näringsverksamheten. Mot bakgrund av detta finner tingsrätten avvikelsen mellan vad som har bokförts och vad som skulle ha bokförts är så stor under 2009 och 2010 att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning inte ens i huvudsak har kunnat bedömas.
Under 2011 rör det emellertid sig endast om en transaktion till ett värde om 100 000 kr. Detta skall jämföras med att omsättningen under 2011 uppgick till 387 172 kr. Det innebär att avvikelsen mellan den bokförda omsättningen och den verkliga omsättningen var drygt 25 %. Samtidigt konstateras att denna intäkt i verksamheten skulle ha haft ett stort genomslag på bolagets vinst och egna kapital. Till detta skall läggas att det är en hel ”verksamhetsgren” som över huvud taget inte har bokförts, vilket gör att rörelsens förlopp i denna del över huvud taget inte har kunnat följas. Mot denna bakgrund finner tingsrätten att avvikelsen mellan vad som har bokförts och vad som skulle ha bokförts är så stor även under 2011 att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning inte ens i huvudsak har kunnat bedömas.
Z.Z. har bedrivit näringsverksamhet under flera års tid och varit medveten om att man därmed är bokföringsskyldig. Mot bakgrund av såväl varaktigheten som de mottagna beloppen beträffande hans verksamhet avseende förmedling av bostadslägenheter anser tingsrätten att han måste ha insett att det fanns en risk att han var bokföringsskyldig för denna. Han har inte vidtagit några åtgärder för att kontrollera huruvida bokföringsskyldighet förelegat och tingsrätten finner därför att han har förhållit sig likgiltig inför den aktuella risken. Tingsrätten finner därför att han har begått de aktuella bokföringsbrotten med s.k. likgiltighetsuppsåt.
Tingsrätten finner inte att de icke bokförda beloppen för respektive bokföringsbrott i sig är så betydande att det motiverar att gärningarna rubriceras som grova bokföringsbrott. Bokföringsbrotten utmärks inte heller av förslagenhet eller närmare planering eftersom Z.Z. helt enkelt har underlåtit att bokföra hela denna del av verksamheten men inte vidtagit några övriga åtgärder i form av falska handlingar eller liknande. Tingsrätten finner inte heller att den omständigheten att affärshändelserna härrör från en brottslig verksamhet i sig är tillräckligt för att anse att även bokföringsbrottet skall anses som grovt (jfr NJA 2004 s. 519). Tingsrätten anser därför att de aktuella bokföringsbrotten skall bedömas som bokföringsbrott av normalgraden.
Z.Z. dömdes för bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § BrB och för brott mot 12 kap. 65 a § JB till fängelse 1 år 8 månader.
Tingsrätten ogillade åtalet för brott mot jordabalken beträffande en lägenhet och åtalet för grovt bokföringsbrott avseende år 2008.
Z.Z. ålades näringsförbud för en tid av 3 år och förpliktades att solidariskt med annan utge skadestånd till två målsägande.
Z.Z. överklagade i Hovrätten för Västra Sverige och yrkade att hovrätten skulle ogilla åtalet och de enskilda anspråken eller åtminstone mildra påföljden samt upphäva näringsförbudet.
Även åklagaren överklagade och yrkade att hovrätten skulle bifalla åtalet i de delar som tingsrätten hade ogillat, rubricera bokföringsbrotten som grova brott och skärpa fängelsestraffet till i vart fall 1 år 10 månader oavsett om hovrätten biföll de yrkanden som avsåg skuldfrågan.
Parterna motsatte sig varandras ärdringsyrkanden.
Hovrätten (hovrättslagmannen Haas, hovrättsrådet Baker, f.d. chefsrådmannen Gonzalez, referent, och nämndemannen Cuevas) meddelade dom den 16 juni 2014.
Hovrätten fann i likhet med tingsrätten att Z.Z. skulle dömas för brott mot 12 kap. 65 a § JB i nio fall och att åtalet för brott mot jordabalken skulle ogillas beträffande en lägenhet.
Beträffande åtalet för bokföringsbrott anförde hovrätten i domskälen:
Z.Z. har under den med åtalet avsedda tiden haft en enskild firma för serviceverksamhet inom restaurangbranschen. Han har haft både F- och A-skattsedel. Hovrätten har funnit att han under en period på tre år begått nio brott mot jordabalken. De inkomster han haft av detta härrör således från en olaglig verksamhet. Det är klarlagt att han inte har bokfört de transaktioner som varit hänförliga till respektive lägenhetsaffär. Den fråga hovrätten först har att ta ställning till är om inkomsterna från denna olagliga verksamhet har varit bokföringspliktiga.
I bokföringslagen anges inte uttryckligt att affärshändelser från brottslig verksamhet är undantagna från kravet på bokföring. Det kan tyckas motsägelsefullt att kräva att någon skulle bokföra olagliga affärer och därmed röja sin brottsliga verksamhet och för detta riskera ett strängare straff än vad som hade föranletts enbart av den brottsliga verksamhet som inte bokfördes.
Bokföringsskyldighet för olaglig verksamhet behandlades av HD i rättsfallet NJA 2004 s. 519. Målet rörde olaglig spelverksamhet med spelautomater som var uppställda i lokaler där en mindre caféverksamhet bedrevs av ägaren till automaterna. HD uttalade att spelverksamheten inte i och för sig var av sådant slag att den inte skulle kunna vara föremål för bokföringsskyldighet och att den inte heller varit någon från caféverksamheten avskild verksamhet utan utgjort en integrerad del av denna. Något undantag från bokföringsskyldighet förelåg då inte.
I RH 2007:22 tycks hovrätten ha utsträckt bokföringsskyldigheten ytterligare. Den dömde nämligen till ansvar för bokföringsbrott bestående i underlåtenhet att bokföra affärshändelser i bolag som inte haft någon legal verksamhet alls, utan endast syftat till att möjliggöra utställandet av osanna fakturor för genomförandet av ett brottsligt upplägg. Hovrätten fäste i sin bedömning avseende vid att de fakturerade tjänsterna inte behövde vara olagliga utan tvärtom vanligen förekom i laglig form. Detta ledde hovrätten till slutsatsen att den uppburna betalningen ”inte i nu aktuellt hänseende [kunde] sägas härröra från brottslig verksamhet”.
I förarbeten har uttalats att man i fråga om brottslig verksamhet kan tillämpa samma synsätt på bokföringsskyldighet som på skattskyldighet. Ska verksamheten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är den normalt också bokföringspliktig, medan den omständigheten att skattskyldighet inte föreligger utgör starkt stöd för att anse att det inte heller föreligger bokföringsskyldighet. Som exempel på undantag från skattskyldighet och därmed bokföringsskyldighet har anförts narkotikahandel; det är en verksamhet som samhället helt tar avstånd ifrån.
Den praxis som finns talar för att brottslig verksamhet inte ska beskattas om den inte ingår som ett led i en annars legal verksamhet eller åtminstone kunnat vara laglig. I rättsfallet RÅ 1991 ref. 6 uttalade Regeringsrätten att brottslig verksamhet som sådan inte borde kunna konstituera någon förvärvskälla, medan det däremot borde finnas anledning att betrakta inkomster från brottslig verksamhet som skattepliktiga om verksamheten ingått som ett led i en i övrigt legal verksamhet. Se även RÅ 2005 ref. 5 där inkomst av taxirörelse ansågs skattepliktig trots att den på grund av avsaknad av tillstånd varit olaglig.
Skatteverket har ansett att Thomas förmedling av hyreskontrakt utgjort en beskattningsbar näringsverksamhet. I linje med vad som nyss anförts talar det för att verksamheten också var bokföringspliktig.
Förmedling av kontrakt på hyreslägenheter kan efter tillstånd bedrivas lagligt med en av regeringen bestämd förmedlingstaxa på för närvarande 3 000 kr. Att bedriva förmedlingsverksamhet på det sätt som Z.Z. gjort måste emellertid anses vara en helt igenom olaglig verksamhet som samhället tar avstånd ifrån. Därtill kommer att sambandet mellan förmedlingsverksamheten och den garderobsverksamhet på Sjömagasinet som Z.Z. bedrev i sin enskilda firma var så uttunnat att förmedlingsverksamheten måste sägas ha varit helt skild från den enskilda firman och inte utgjort en integrerad del av den.
Med stöd av det som nu anförts anser hovrätten att Z.Z. inte har varit bokföringsskyldig för den olagliga förmedlingsverksamheten. Åtalet för bokföringsbrott, liksom yrkandet i andra hand om ansvar för försvårande av skattekontroll, ska därför ogillas.
Hovrätten ändrade tingsrättens dom på så sätt att hovrätten ogillade åtalet för grovt bokföringsbrott, upphävde förordnandet om näringsförbud och bestämde påföljden för Z.Z. till villkorlig dom.
Nämndemannen Snyder var skiljaktig såvitt gällde åtalet för bokföringsbrott och anförde följande:
Beträffande Z.Z:s företag anser jag att även en utökning av verksamheten ska ingå i bokföringen. Den huvudsakliga servicefunktionen inom företaget har varit att vara en tjänsteintegrerad del i anslutning till en restaurang. Firmatecknaren har personligen utökat verksamheten med att som bisyssla vara behjälplig med att skaffa fram lägenheter till behövande i attraktiva områden i Göteborg. Den utökade verksamheten har inbringat ett större kapitalflöde som inte har bokförts enligt lag. Jag är på grund härav av den meningen att i den delen har det begåtts en brottslig gärning och Z.Z. skall dömas för bokföringsbrott.
Överröstad i denna fråga är jag i övrigt ense med majoriteten.
Riksåklagaren överklagade hovrättens dom och yrkade att Z.Z. skulle dömas även för grovt bokföringsbrott eller i andra hand försvårande av skattekontroll, grovt brott, och meddelas näringsförbud samt att påföljden skulle bestämmas till fängelse i ett år och sex månader.
Z.Z. motsatte sig att hovrättens dom ändrades.
Med utgångspunkt i vad hovrätten hade funnit utrett meddelade HD prövningstillstånd rörande frågan om Z.Z. hade gjort sig skyldig till bokföringsbrottslighet enligt 11 kap. 5 § BrB alternativt försvårande av skattekontroll. Frågan om det i övrigt skulle meddelas prövningstillstånd med anledning av riksåklagarens överklagande av hovrättens dom mot Z.Z. förklarades vilande.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, justitiesekreteraren Thomas, föreslog i betänkande följande dom:
1-3. Motsvarar i huvudsak punkterna 1 och 2 i HD:s dom.
Frågan i HD är i första hand om den verksamhet avseende förmedling av bostadslägenheter som Z.Z. har bedrivit är bokföringspliktig samt om rät-ten enligt bl.a. Europakonventionen att inte belasta sig själv i sådant fall utgör hinder mot att döma honom till ansvar för bokföringsbrott.
Motsvarar punkt 5 i HD:s dom.
Motsvarar punkt 6 i HD:s dom.
Med näringsverksamhet förstås all verksamhet som är av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betecknas som yrkesmässig, dvs. har viss varaktighet. Vinstsyfte behöver inte föreligga och omfattningen har inte någon avgörande betydelse (se prop. 1989/90:89 s. 60 och Fletcher m.fl., Bokföringsbrott och bokföringslagen, 3 uppl. 2011, s. 19). I förarbetena till bokföringslagen sägs att ledning i frågan om en verksamhet är bokföringspliktig eller inte ofta kan hämtas från hur verksamheten bedöms skattemässigt; ska verksamheten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är den normalt bokföringspliktig (prop. 1998/99:130 s. 381). Begreppet näringsverksamhet har dock inte riktigt samma innebörd skatterättsligt och civilrättsligt eftersom det förra men inte det senare innefattar ett vinstsyfte (Fletcher m.fl., a.a., s. 19).
Den förmedlingsverksamhet som Z.Z. har bedrivit har varit av ekonomisk natur och har syftat till ekonomisk vinst för honom. Vidare har verksamheten pågått regelbundet under flera år och således varit varaktig. Verksamheten får därmed anses ha skett yrkesmässigt. Det har alltså varit fråga om näringsverksamhet. Utgångspunkten är därför att bokföringsskyldighet föreligger.
Ersättning för förmedling av bostadslägenheter kan lagligen utgå endast enligt den taxa som särskilt föreskrivs av regeringen (för närvarande 3 000 kr per lägenhet, se 12 kap. 65 a § första stycket JB och förordningen [1978:313] om taxa för yrkesmässig bostadsförmedling). Förmedlingsverksamhet av det slag som Z.Z. har ägnat sig åt är alltså olaglig och även straffsanktionerad. Frågan är därmed vilken betydelse det har för bokföringsplikten att den aktuella verksamheten är olaglig.
Bokföringslagen innehåller inte något undantag från bokföringsskyldigheten för sådana affärshändelser som är olagliga i ett eller annat hänseende. Det har ansetts uppenbart att lagligheten av en affärshändelse som ingår i en näringsverksamhet i princip saknar betydelse för frågan om bokföringsskyldighet (NJA 2004 s. 519). Bokföringsskyldighet är alltså huvudregeln även för verksamhet som är olaglig.
I praxis har undantag från skattskyldighet eller bokföringsskyldighet ansetts föreligga endast när det varit fråga om sådana varor eller tjänster som inte över huvud taget kan vara en del av det ekonomiska kretsloppet och sålunda konkurrens mellan en laglig och en olaglig sektor är utesluten. T.ex. har i avgörandet NJA 1997 C 39 inkomster från handel med narkotika inte ansetts skattepliktiga. Motsatt bedömning har gjorts beträffande illegal spelverksamhet (NJA 2004 s. 519), upprättande av falska fakturor (HFD 2011 ref. 80, RÅ 1998 ref. 69 och RH 2007:22) och taxiverksamhet utan erforderligt tillstånd enligt yrkestrafiklagen (RÅ 2005 ref. 14).
Även i EU-domstolens praxis har olagliga transaktioner som huvudregel inte undantagits från beskattning (se t.ex. dom Rios, C-283/95, EU:C:1998:276 rörande anordnande av olagligt hasardspel och dom Kaupo Salumets m.fl., C-455/98, EU:C:2000:352 rörande olaglig import av etylalkohol och i dessa avgöranden gjorda hänvisningar till äldre praxis angående bl.a. handel med narkotika och förfalskade pengar).
I praxis har vidare vikt lagts vid om den olagliga verksamheten har utgjort en integrerad del av en laglig verksamhet. Om så har varit fallet har det talat för bokföringsskyldighet eller skattskyldighet (se t.ex. NJA 2004 s. 519 och RÅ 1991 ref. 6). Ett sådant samband har dock inte ansetts utgöra en nödvändig förutsättning för bokförings- eller skattskyldighet (se t.ex. HFD 2011 ref. 80 och RH 2007:22).
Förmedling av bostadslägenheter mot ersättning kan lagligen endast ske i begränsad omfattning. Hyreskontrakt till bostadslägenheter är dock inte av sådant slag att de inte över huvud taget skulle kunna bli föremål för laglig handel eller vara en del av det ekonomiska kretsloppet på samma sätt som t.ex. narkotika eller förfalskade pengar. Det föreligger därför inte skäl att göra undantag från bokföringsskyldigheten för den aktuella verksamheten. Det förhållandet att verksamheten inte varit en integrerad del av Thomas övriga enskilda verksamhet förändrar inte bedömningen.
Z.Z. har ostridigt inte bokfört några av de transaktioner som åtalet omfattar. Som tingsrätten har konstaterat har samtliga belopp som Z.Z. mottagit, även i den mån han inte själv tillgodogjort sig desamma, utgjort sådana affärshändelser som han haft att bokföra. Z.Z. har alltså åsidosatt bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen genom att underlåta att bokföra affärshändelser. Avvikelsen mellan vad som har bokförts och vad som skulle ha bokförts har varit så stor att det så kallade huvudsakskriteriet, dvs. att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen, måste anses uppfyllt.
När det gäller frågan om uppsåt kan konstateras att Z.Z. drivit enskild näringsverksamhet under flera års tid och uppenbarligen varit medveten om att bokföringsskyldighet föreligger för sådan verksamhet. Även om det inte stått helt klart för honom att bokföringsskyldigheten omfattat även hans olagliga verksamhet måste han ha insett att det fanns en avsevärd risk för att så var fallet. Det kan vidare hållas för visst att han var likgiltig inför att han var bokföringsskyldig. Han har därmed haft uppsåt till gärningarna.
Mot bakgrund av beloppens storlek och det förhållandet att verksamheten pågått under flera års tid bör gärningarna rubriceras som grova bokföringsbrott.
Z.Z. har i HD gjort gällande att reglerna om skydd mot självkriminalisering i FN:s konvention om medborgerliga och politiska rättigheter och Europakonventionen medför hinder mot att döma honom till ansvar för bokföringsbrott. Enligt artikel 14.3g i den förra konventionen ska den som är anklagad för brott vid prövningen av anklagelsen ha rätt att inte tvingas vittna mot sig själv eller erkänna sig skyldig. Enligt artikel 6.1 i Europakonventionen ska var och en, vid prövningen av hans civila rättigheter och skyldigheter eller av en anklagelse mot honom för brott, vara berättigad till en rättvis och offentlig förhandling inom skälig tid och inför en oavhängig och opartisk domstol, som upprättats enligt lag. Rätten till en rättvis rättegång enligt artikel 6.1 innefattar bl.a. en rätt att inte belasta sig själv. Den som är misstänkt för brott behöver inte själv bidra till utredningen genom att göra medgivanden eller tillhandahålla belastande material. Den misstänkte har också rätt att inte uttala sig alls (se Bird, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, 4 uppl. s. 282 och SOU 2015:49, s. 379).
Artikel 6.1 i Europakonventionen blir tillämplig när någon är ”anklagad för brott”, dvs. i allmänhet när någon delges misstanke om brott. Innan denna tidpunkt är nådd kan administrativa myndigheter använda lagliga tvångsmedel för att framtvinga dokumentation som senare kan visa sig inkriminerande (se Jones och Olson i SOU 2015:49, s. 797). Även om det i en sådan situation inte är fråga om någon överträdelse av artikel 6.1 när informationen tvingas fram kan det dock stå i strid med artikel 6.1 att i ett senare skede använda informationen mot den misstänkte (se t.ex. Saunders v. the United Kingdom, 17 December 1996, Reports of Judgments and Decisions 2007-III).
Av Europadomstolens praxis framgår att det finns två typer av fall i vilka domstolen har funnit att rätten att inte belasta sig själv har överträtts (se till det följande Weh v. Austria, no. 38544/97, §§ 41-45, 8 April 2004). Det är för det första fall där tvång har använts för att få fram information som kan inkriminera en person i en pågående brottmålsrättegång, dvs. fall där en person redan är anklagad för brott i den mening som avses i artikel 6.1. För det andra är det fall där inkriminerande information som har åtkommits huvudsakligen utanför en brottmålsrättegång senare används mot den misstänkte i en efterföljande rättegång. Rätten att inte belasta sig själv innefattar dock inte något förbud per se mot att framtvinga information i ett sammanhang utanför brottmålsrättegången. Särskilt av senare praxis från Europadomstolen framgår vidare att rätten att inte belasta sig själv inte är absolut utan olika faktorer, bl.a. arten och graden av tvång och graden av allmänintresse för lagföring av den aktuella brottstypen, kan leda till att rätten att inte belasta sig själv inte anses överträdd (se t.ex. O’Halloran and Francis v. the United Kingdom, nos. 15809/02 and 25624/02, 29 June 2007, Reports of Judgments and Decisions 2007-III samt Jones och Olson i SOU 2015:49, s. 798).
Av särskilt intresse för detta mål är Europadomstolens avgörande i målet Hudson v. the United Kingdom (dec.), no. 76574/01, ECHR 2002-VIII. Allen hade förelagts att i beskattningssyfte lämna en redogörelse för sina tillgångar och skulder. Han lämnade sedermera en ofullständig redogörelse och dömdes för skattebrott för att han lämnat ofullständiga och felaktiga uppgifter. Domstolen anförde att rätten att inte belasta sig själv inte per se förbjuder användandet av tvång för att avkräva en person information om dennes finansiella eller företagsaffärer. Domstolen uttalade vidare att en förpliktelse att redovisa inkomster och kapital i beskattningssyfte är vanligt förekommande i konventionsstaternas skattesystem och beskattning skulle svårligen fungera utan en sådan förpliktelse. Det utgjorde därför ingen överträdelse av rätten att inte belasta sig själv att Hudson tvingats lämna den aktuella redogörelsen, trots att bristande fullgörelse var straffsanktionerat. Domstolen betonade att det brott Hudson dömts för var att han lämnat felaktiga uppgifter. Det var alltså inte fråga om att avkräva honom inkriminerande information om ett redan begånget brott. Det förhållandet att han må ha ljugit i redogörelsen för att undvika upptäckt av något annat brottsligt förfarande medförde inte heller att artikel 6.1 hade överträtts. Rätten att inte belasta sig själv kan enligt domstolen inte tolkas som att den ger ”a general immunity to actions motivated by the desire to evade investigation by the revenue authorities”.
Frågan i målet är om Z.Z., för det fall han åläggs bokföringsskyldighet för den aktuella verksamheten och döms till ansvar för bokföringsbrott, på ett sätt som står i strid med rätten enligt bl.a. artikel 6.1 i Europakonventionen att inte belasta sig själv, tvingas att ange sina egna brott mot jordabalken.
Ett företags bokföring tjänar som underlag för kontroll och uppföljning av företagets verksamhet och medelsförvaltning, såväl för företaget själv som för utomstående intressenter. Den har också stor betydelse för beskattning av näringsverksamhet (Fletcher m.fl., a.a., s. 16). Bokföringen syftar alltså inte, i vart fall inte primärt, till att avslöja brottslighet. Bokföringsskyldighet föreligger oavsett om någon brottsmisstanke föreligger och skulle den som är bokföringsskyldig vara misstänkt för brott i något avseende är kravet på att upprätta bokföring inte ett krav som framställs mot denne i dennes egenskap av misstänkt för brott. I Thomas fall följer hans bokföringsskyldighet inte av att han är misstänkt för brott mot jordabalken. Det rör sig alltså i detta fall inte om en sådan situation där någon redan är misstänkt för brott och åtgärder som vidtas mot denne syftar till eller riskerar att tvinga fram material som kan användas som bevis vid prövningen av de redan föreliggande misstankarna utan snarare om det ovan nämnda (punkt 20) andra typfallet.
Den situation som skulle kunna innebära en konflikt med rätten att inte belasta sig själv för Thomas del skulle således vara om han hade bokfört verksamheten och bokföringen senare hade använts som bevis mot honom i rättegången rörande brott mot jordabalken. Så har emellertid inte varit fallet här; Z.Z. har dömts till ansvar för brott mot jordabalken på grund av annan utredning.
Vidare framgår av det ovan nämnda (punkt 21) avgörandet Hudson v. the United Kingdom att konventionsstaterna har möjlighet, utan att detta kommer i konflikt med rätten enligt artikel 6.1 i Europakonventionen att inte belasta sig själv, att tvinga medborgarna att deklarera inkomster även om illegala transaktioner därigenom skulle avslöjas.
Mot den angivna bakgrunden får det anses stå klart att principen om skydd mot självkriminalisering inte utgör hinder mot att döma Z.Z. till ansvar för bokföringsbrott.
27 och 28. Motsvarar punkterna 20 och 21 i HD:s dom.
Se HD:s dom.
HD (justitieråden Clark, Daniels, referent, Waters, Sanchez och Salazar) meddelade den 19 november 2015 följande dom:
Hovrätten har dömt Z.Z. för att i nio fall under perioden 2009-2011 mot betalning ha förmedlat bostadslägenheter för annat ändamål än fritidsändamål. Hovrättens dom mot Z.Z. för brott mot 12 kap. 65 a § JB, grovt brott, har inte överklagats i skuldfrågan. Betalningarna som Z.Z. mottog uppgick till mellan 100 000 och 450 000 kr per lägenhet, sammantaget drygt 1,9 miljoner kr.
Z.Z. åtalades dessutom för grovt bokföringsbrott alternativt försvårande av skattekontroll, grovt brott. Enligt åtalet hade Z.Z. under åren 2008, 2009, 2010 och 2011 bedrivit bokföringspliktig enskild näringsverksamhet och åsidosatt sin bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen genom att helt underlåta att bokföra affärshändelser rörande förmedling av bostadslägenheter under nämnda period. Åklagaren yrkade också att Z.Z. skulle meddelas näringsförbud. Tingsrätten dömde Z.Z. för bokföringsbrott av normalgraden avseende åren 2009, 2010 och 2011 och ålade honom näringsförbud. Hovrätten har ogillat åtalet för bokföringsbrott liksom yrkandet om näringsförbud.
HD har med utgångspunkt i vad hovrätten funnit utrett meddelat prövningstillstånd rörande frågan om Z.Z. har gjort sig skyldig till bokföringsbrottslighet enligt 11 kap. 5 § BrB alternativt försvårande av skattekontroll.
Frågan i HD är i första hand vilken betydelse det har vid bedömning av Thomas bokföringsskyldighet att förmedlingsverksamheten var olaglig och att han redan var bokföringsskyldig för näringsverksamhet bestående i tillhandahållande av garderobs- och entrévärdstjänster.
Enligt 11 kap. 5 § BrB döms den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1999:1078) genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen, för bokföringsbrott till fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, till böter eller fängelse i högst sex månader. Om brottet är grovt, döms enligt andra stycket för grovt bokföringsbrott till fängelse i lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömande av om brottet är grovt ska särskilt beaktas om åsidosättandet avsett mycket betydande belopp eller om gärningsmannen använt falsk handling eller om gärningen ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller om gärningen annars varit av särskilt farlig art.
För att ansvar för bokföringsbrott ska komma i fråga krävs att någon är bokföringsskyldig. När det gäller fysiska personer föreskriver 2 kap. 6 § bokföringslagen att en fysisk person som bedriver näringsverksamhet är bokföringsskyldig för denna.
Med näringsverksamhet förstås all verksamhet som är av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betecknas som yrkesmässig. Verksamhetens omfattning har inte någon avgörande betydelse för bokföringsskyldigheten och inte heller att det föreligger ett vinstsyfte. En helhetsbedömning måste göras i det enskilda fallet. (Se prop. 1989/90:89 s. 60 och prop. 1998/99:130 s. 381.)
I förarbetena till bokföringslagen sägs att ledning i frågan om en verksamhet är bokföringspliktig eller inte ofta kan hämtas från hur verksamheten bedöms skattemässigt; ska verksamheten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är den normalt bokföringspliktig (prop. 1998/99:130 s. 381). Det är däremot inte givet att en verksamhet som inte ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet (till exempel på grund av att verksamheten är skattebefriad eller inte går med vinst) inte är bokföringspliktig. Skattskyldighet och bokföringsskyldighet har olika syften och funktion.
All förmedling av hyreskontrakt mot betalning är inte olaglig. Vad som är straffbelagt är förmedling mot betalning av hyreskontrakt som avser bostadslägenheter, om inte verksamheten bedrivs yrkesmässigt och sker mot betalning som uppgår till högst 3 000 kr per kontrakt (se 12 kap. 65 a § första stycket JB och förordningen, 1978:313, om taxa för yrkesmässig bostadsförmedling). Förmedling mot betalning av hyreskontrakt för lokaler och bostäder för fritidsändamål är laglig.
Frågan är om förmedlingsverksamhet av det slag och den omfattning som Z.Z. har ägnat sig åt är bokföringspliktig. Verksamheten har varit av ekonomisk natur och har syftat till ekonomisk vinst. Vidare har verksamheten pågått regelbundet under flera år och har således varit varaktig. Förmedlingstjänsterna har initierats av att en person har kontaktat Z.Z. för att få hjälp med att få tillgång till en bostadslägenhet. Z.Z., som inte har varit delaktig i förvaltningen av de berörda fastigheterna, har därefter vidtagit olika åtgärder. Han har t.ex. kontaktat personer som haft kännedom om tillgängliga hyresobjekt, visat lägenheter och tagit emot och fördelat kontanter och postväxlar till avflyttande hyresgäst och andra inblandade. Vid en sammantagen bedömning får förmedlingsverksamheten anses ha varit av sådan karaktär att den har utövats yrkesmässigt. Det har alltså varit fråga om näringsverksamhet i bokföringslagens mening. Utgångspunkten är därmed att bokföringsskyldighet har förelegat. Frågan är då vilken betydelse det har för bokföringsplikten att verksamheten har varit olaglig.
Bokföringslagen innehåller inte något undantag från bokföringsskyldigheten för affärshändelser som är olagliga och frågan behandlas inte heller i förarbetena till lagen. På motsvarande sätt saknas undantag för olagliga inkomster i 8 kap.inkomstskattelagen (1999:1229).
Det finns uttalanden i praxis som ger visst stöd för undantag från skattskyldighet när det är fråga om varor eller tjänster som inte över huvud taget kan vara en del av det ekonomiska kretsloppet eller när verksamheten i objektiv mening inte kan anses leda till vinst eftersom vinning av brott ska förverkas. I EU-domstolens dom Rios, C-283/95, EU:C:1998:276, och dom Kaupo Salumets m.fl., C-455/98, EU:C:2000:352, jämförs sålunda olagligt hasardspel och olaglig import av etylalkohol med handel med narkotika och förfalskade pengar. Det framhålls att i de senare fallen är konkurrens mellan en laglig och en olaglig sektor utesluten. (Se också RÅ 1991 ref. 6, jfr Rogers, Skattefri brottslighet, Rättsfall att minnas, 1998 s. 367 ff.)
I rättsfallet NJA 2004 s. 519, som rörde olaglig spelverksamhet, konstaterade HD att spelverksamheten inte var av ett sådant slag att den inte skulle kunna vara föremål för bokföringsskyldighet. Det noterades också, närmast som ett tilläggsargument, att den olagliga verksamheten utgjorde en integrerad del av en laglig caféverksamhet.
Utgångspunkten är att det föreligger bokföringsplikt för samtliga affärshändelser. Det saknas tillräckliga skäl för att det ska vara en nödvändig förutsättning för bokföringsskyldighet att de olagliga affärshändelserna företas som en integrerad del i en annars laglig näringsverksamhet. Det bör inte heller vara en förutsättning att det bedrivs annan näringsverksamhet. För frågan om bokföringsskyldighet saknar förverkande, återbetalningsplikt och skadeståndsskyldighet betydelse (jfr däremot i fråga om skattskyldighet HFD 2014 ref. 63).
Mot bakgrund av vad som nu har sagts, och då förmedling av hyreskontrakt är en verksamhet som endast under vissa förutsättningar är olaglig, saknas det skäl att göra undantag från bokföringsskyldigheten för Thomas förmedlingsverksamhet. Det förhållandet att han har bedrivit garderobsrörelse påverkar således inte bedömningen.
Z.Z. har inte bokfört några av de transaktioner som åtalet omfattar. Som tingsrätten har konstaterat har mottagandet av samtliga belopp, även i den mån Z.Z. inte själv tillgodogjort sig pengarna, utgjort sådana affärshändelser som han haft att bokföra. Avvikelsen har varit sådan att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning inte i huvudsak har kunnat bedömas.
När det gäller frågan, om Z.Z. har begått gärningarna med uppsåt, kan konstateras att han har drivit enskild näringsverksamhet i form av garderobs- och entrévärdstjänster under flera års tid och att han har bokfört affärshändelser i denna. Han har alltså vetat om att bokföringsskyldighet rent allmänt föreligger vid näringsverksamhet. Även om det inte har stått helt klart för Z.Z. att bokföringsskyldigheten har omfattat även hans olagliga förmedlingsverksamhet måste han mot bakgrund av detta ha förstått att det fanns en avsevärd risk för att så var fallet. I sådana fall föreligger i allmänhet likgiltighetsuppsåt (NJA 2004 s. 479). Inga omständigheter - varken det förhållandet att förmedlingen var olaglig, omfattningen eller formerna för verksamheten, den tid som verksamheten har pågått eller att han inte tog upp verksamheten till beskattning - talar emot att Z.Z. var likgiltig inför att han var bokföringsskyldig. Att det förelåg bokföringsskyldighet för verksamheten utgjorde alltså inte ett relevant skäl för Z.Z. att fullgöra denna. Han har därmed haft uppsåt till gärningarna.
Mot bakgrund av beloppens storlek och det förhållandet att verksamheten pågått under flera års tid bör gärningarna rubriceras som grova bokföringsbrott.
Z.Z. har i HD gjort gällande att den princip om skydd mot självkriminalisering som följer bl.a. av Europakonventionen medför hinder mot att döma honom till ansvar för bokföringsbrott. Detta skydd kan emellertid inte medföra undantag från ansvar för ett underlåtenhetsbrott som haft ett direkt samband med ett annat brott och inneburit att detta brott har dolts.
Den i beslutet om prövningstillstånd ställda frågan ska alltså besvaras så, att Z.Z. har gjort sig skyldig till grovt bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § andra stycket BrB åren 2009, 2010 och 2011.
Vid denna bedömning ska prövningstillstånd avseende riksåklagarens talan mot Z.Z. meddelas i de delar där frågan om detta har förklarats vilande. Prövningen i dessa delar bör ske i HD. - - -.
HD förklarar att Z.Z. har gjort sig skyldig till grovt bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § andra stycket BrB åren 2009, 2010 och 2011.
HD meddelar prövningstillstånd i de delar där frågan om detta har förklarats vilande.
HD:s dom meddelad: den 19 november 2015.
Mål nr: B 3645-14.
Lagrum: 11 kap. 5 § BrB, 2 kap. 6 § bokföringslagen (1999:1078) och 12 kap. 65 a § JB.
Rättsfall: NJA 2004 s. 519, RÅ 1991 ref. 6, HFD 2014 ref. 63, EU-domstolens dom Rios, C-283/95, EU:C:1998:276 och EU-domstolens dom Kaupo Salumets m.fl., C-455/98, EU:C:2000:352.