Fråga om beräkning och fördelning av resultatet i ett kommanditbolag. Inkomsttaxering 1988.
S.A. redovisade i sin deklaration att han under beskattningsåret 1987 varit delägare i Kommanditbolaget Smith, i det följande kallat Smith. Han redovisade vidare att Smith inte haft någon inkomst av rörelse samt att bolaget haft underskott av tillfällig förvärvsverksamhet, avseende avyttring av aktier i Herenco AB med 84 560 949 kr, och underskott av kapital med sammanlagt 1 965 133 kr. S.A. yrkade i sin deklaration bl.a. avdrag under inkomst av kapital med 370 000 kr för andel av en av Smith erlagd räntekostnad. S.A. redovisade vidare som sin del av Smith realisationsförlust 2 307 871 kr. S.A., som härutöver sammantaget haft andra realisationsförluster, redovisade inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet med 0 kr.
Taxeringsnämnden godtog deklarationen i nu berörda delar.
Skattemyndigheten överklagade taxeringsnämndens beslut och yrkade att avdraget för räntekostnader hos Smith skulle vägras och att taxeringarna, liksom underlaget för tilläggsbelopp, skulle höjas i motsvarande mån. Myndigheten anförde bl.a. att S.A. inte förvärvat en andel i ett kommanditbolag utan en handling vars innebörd skulle kunna ligga till grund för skatteavdrag, att den i kommanditbolaget gjorda resultatfördelningen borde underkännas samt att realisationsförlusten vid försäljningen av Herenco AB i verkligheten uppgått till ca 20 milj. kr mot redovisade 84 560 949 kr. Vidare hävdade skattemyndigheten att lagen mot skatteflykt skulle kunna tillämpas i målet.
Länsrätten i Göteborgs och Bohus län (1991-12-23, ordförande Proctor) yttrade: Såvitt framgår av föreliggande revisionspromemoria har följande hänt. - Den 20 oktober 1987 har Stenpiren Finans AB, H.K. och K.G. avtalat om att driva rörelse i kommanditbolag. Bolaget skall enligt föreliggande bolagsavtal (§ 1) förvalta aktier och övriga värdepapper samt bedriva handel och uthyrning av lös egendom såsom bilar, maskiner och kontorsinventarier, ävensom idka därmed förenlig verksamhet. Av bolagsavtalet framgår vidare bl.a. följande. (§ 3) K.G. och H.K. skall vara kommanditdelägare och Stenpiren Finans AB komplementär och således obegränsat ansvarig för bolagets skulder. Kommanditdelägarna skall tillskjuta 100 kr vardera. Stenpiren Finans AB skall tillskjuta 10 milj. kr. Kontantinsatsen skall inbetalas till kommanditbolagets bankkonto vid anfordran. (§ 4) Kommanditbolagets firma tecknas av Stenpiren Finans AB ensam. (§ 5) Förvaltningen av kommanditbolaget samt enligt bokföringslagen nödvändig bokföring och övrig ekonomisk redovisning skall Stenpiren Finans AB vara ansvarig för. Kostnader och utlägg i samband med denna skötsel skall Stenpiren Finans AB fakturera kommanditbolaget halvårsvis. (§ 7) Stämma med delägarna hålles minst en gång om året samt när komplementären påkallar det. Röstning sker enligt följande: 1. Varje kommanditandel representerar en röst. 2. Komplementären har vetorätt. 3. Beslut fattas för övrigt med enkel majoritet. 4. Beslut om ändring av bolagsavtalet är dock giltigt endast om alla delägare är ense därom. (§ 8) Efter det att Stenpiren Finans AB erhållit ersättning för sin förvaltning skall delägarna erhålla skälig ränta på insatt kapital. Storleken på denna ersättning skall bestämmas på den årliga stämman och skall endast utgå om det årliga överskottet så tillåter. Skulle efter ränta och arvoden ytterligare överskott finnas fördelas detta, liksom eventuellt underskott, enligt bolagsstämmobeslut, delägarna emellan. (§ 9) Delägarnas andel i bolaget kan utan uppsägning av detta avtal övergå till bolagsmans arvinge eller överlåtas till ny delägare under förutsättning att denne ikläder sig ansvar för bolagsmannens förpliktelser, och förklarar sig villig att vara bunden av bestämmelserna i detta avtal genom påteckning på detsamma eller på bestyrkt kopia. Ansökan om registrering av detta bolag kom in till länsstyrelsen den 2 november 1987. - Enligt köpeavtal den 29 oktober 1987 har aktieägare i Herenco AB med tillträdesdag den 15 november 1987 till Smith överlåtit 34 102 aktier av totalt 42 000 aktier i Herenco AB. Enligt tilläggsavtal den 13 november 1987 har köpet kommit att avse 41 278 aktier och tillträdesdagen framflyttats till den 16 november 1987. Den sammanlagda köpeskillingen har med vissa förbehåll bestämts att utgöra 100 procent av Herenco AB:s och dess båda dotterbolags beskattade egna kapital, inkl. bl.a. aktiekapital, reservfond, balanserad vinst, fond för förnyelse samt redovisat och beskattat resultat, 73 procent av allmän investeringsfond i Herenco AB och dess båda dotterbolag och 80 procent av resultatutjämningsfond, förnyelsefond och periodens vinst och disponibla pensionsmedel i Herenco AB och dess båda dotterföretag. I målet är ostridigt att köpeskilling har erlagts med 156 912 234 kr. - Enligt köpeavtal den 16 november 1987 överlåter Promark AB och Backli Bygg AB aktierna i WW Stål AB resp WW Trade AB för en köpeskilling av 606 000 kr resp. 162 000 kr till Smith med tillträde den 16 november 1987. - Enligt avtal den 19 november 1987 har Herenco AB sålt aktierna i Brevor AB till WW Trade AB och aktierna i Nässjö Tryckeriet AB till WW Stål AB. Överlåtelserna har skett till bokförda värden. - Mellan S.A., A.L., D.C., M.K. och P.L. å ena sidan och Stenpiren Finans AB, H.K. och K.G. å andra sidan har den 1 december 1987 träffats ett avtal enligt vilket de fem förstnämnda träder in som kommanditdelägare i Smith med en insats om 100 kr var. I övrigt gäller tidigare bolagsavtal i tillämpliga delar. De nya kommanditdelägarna inträder således i bolagsavtalet. - Smith har härefter i avtal den 15 resp. 21 december 1987 med angivet tillträde den 14 december 1987 försålt aktierna i Herenco AB till fem icke namngivna köpare för en försäljningslikvid om 78 000 410 kr exkl. omsättningsskatt om 780 004 kr. - Stenpiren Finans AB har enligt avtal den 15 december 1987 av sin urspungligen insatta andel i Smith på 10 000 000 kr överlåtit delar till 41 olika personer. Enligt avtalen medför de sålda andelarna ett begränsat ansvar för Smith förpliktelser (kommanditandel). Vidare framgår av avtalen att det försålda andelskapitalet tillfullo har inbetalats kontant till Smith före överlåtelsen till köpare. Stenpiren Finans AB garanterar vidare att det även efter överlåtelsen av andelen till köparen förbinder sig att kvarstå som ensam komplementär i Smith, intill dess köparen skriftligen medger annat, att det till fullo kontant har inbetalt andelskapitalet för den till köparen överlåtna andelen, att köparen aldrig åläggs ett ekonomiskt ansvar för Smith utöver vad som motsvarar den från Stenpiren Finans AB övertagna andelen, dvs. att köparen endast ingår i bolaget såsom kommanditdelägare med en begränsning av ansvaret till det redan i Smith av Stenpiren Finans AB insatta beloppet, att varken Smith, dess övriga delägare eller annan, äger rätt att kräva köparen på ytterligare insats utöver den köparen har övertagit från säljaren i eller för Smith, att förfallna skatter, socialavgifter o. dyl. inkl. källskatt, mervärdeskatt m.m. har betalats till fullo samt att Smith ej har sådana skulder eller blivande skulder utöver vad som redovisas skriftligt i avtalet, att ingen nuvarande eller tidigare bolagsman/aktieägare har eller kommer att rikta anspråk mot Smith, att upptagna fordringar till fullo inflyter omgående kontant, att vederbörliga interimsposter har upptagits och beräknats korrekt, så även t. ex. upplupna revisionsarvoden, att Smith är fritt från pensionsförpliktelser, att Smith saknar varjehanda avtalad förpliktelse annat än vad som för varje sådant fall skall vara förtecknat i avtalet, att varken andelen, Smith eller Smith egendom i något avseende belastats av pantsättning, annan förskrivning eller belastning, borgensförbindelse eller garantiförbindelse, ej heller utfästelse om sådan, att Smith ej kommer att utsättas för någon form av återkrav, skadestånd eller annat dylikt ansvar annat än vad som i varje sådant fall skall vara förtecknat i avtalet, att Smith inte är inblandat i någon rättstvist, ej heller att det finns anledning att befara sådan eventuell tvist samt att Stenpiren Finans AB inte utan köparens uttryckliga tillstånd medverkar till att Smith i något avseende urholkas eller belastas utöver vad som framgår av Stenpiren Finans AB:s redogörelse för Smith enligt avtalet. I vissa av avtalen har Stenpiren Finans AB härutöver garanterat att Smith även i övrigt saknar anställda och saknar varje förpliktelse hänförlig till eventuella tidigare anställda, att i bolagsavtalet anges att bolagets resultat - såväl vinst som förlust - i första hand fördelas mellan bolagsmännen i enlighet med deras andel av bolaget samt att vid inbördes fördelning mellan bolagsmännen negativt resultat, dvs. förlust, endast får påföras köparens andel, om, och endast om, denna är avdragsgill såsom reaförlust inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet och aldrig med mer än saldot av köparens andel i bolaget. Av avtalen framgår vidare att både säljare och köpare är överens om att överlåtelse av andelen, tillika köparens inträde i Smith, förutsätter inträde i bolagsavtalet. - S.A. har till sin deklaration bl.a. fogat resultat- och balansräkning för år 1987 för Smith. Av resultaträkningen framgår att Smith inte har uppburit några rörelseintäkter, att rörelsekostnaderna har uppgått till 140 kr, att Smith har uppburit ränteintäkter med 72 190 kr, att räntekostnaderna har uppgått till 2 037 303 kr samt att bolaget har redovisat förlust vid försäljning av aktier med 84 560 949 kr. Årets förlust har således uppgått till 86 526 202 kr. - Enligt S.A:s deklarationsbilaga R5 uppgår Smith inkomst av rörelse till 0 kr. Under särskilda upplysningar i denna bilaga har angetts att underskottet i förvärvskällan tillfällig förvärvsverksamhet samt förvärvskällan kapital är fördelat enligt avtal mellan delägarna. S.A. har i sin deklaration redovisat andel - 2,7 procent - i underskott av tillfällig förvärvsverksamhet om 2 307 871 kr och - 18,8 procent - i underskott av kapital om 370 000 kr. - Såvitt framgår av ingivna handlingar har underskotten i förvärvskällorna kapital och tillfällig förvärvsverksamhet fördelats enligt följande: - Underskott i förvärvsverksamhet
handelsreg.
Fråga i målet är i första hand om S.A. är berättigad att vid taxeringen göra avdrag för någon del av Smith förlust. - Länsrättten gör följande bedömning. - Enligt upprättade avtal har 41 personer av Stenpiren Finans AB köpt delar av bolagets andel i Smith. För att dessa personer skall bli delägare i Smith krävs ostridigt inträde i bolagsavtalet. Av bolagsavtalet framgår att delägare kan sälja sin andel i kommanditbolaget mot att köparen förbinder sig att svara för säljarens förpliktelser. Stenpiren Finans AB är komplementär i Smith. Detta medför att Stenpiren Finans AB är obegränsat ansvarig för Smith förpliktelser. Enligt bolagsavtalet och köpeavtalen blir de 41 personerna bolagsmän endast om de ikläder sig samma ansvar för Smith förpliktelser. Av avtalen mellan Stenpiren Finans AB och de 41 personerna framgår dock att dessa personers ansvar för Smith förpliktelser skall vara begränsat till vissa bestämda belopp. Bolagsavtalet och köpeavtalen är därför inte förenliga med varandra på denna punkt. Härtill kommer att Stenpiren Finans AB genom kommanditbolagsavtalet har förbundit sig utöva näringsverksamhet i Smith medan det i avtalen med de 41 nya delägarna åtagit sig att inte utan köparnas uttryckliga tillstånd medverka till att Smith i något avseende urholkas eller belastas utöver vad som framgår av redogörelsen för Smith. Det sistnämnda kan inte innebåra något annat än att komplementären Stenpiren Finans AB omöjliggör för Smith att bedriva någon form av verksamhet - typ näringsverksamhet - som är förenad med någon som helst risk för förlust. Något bolagsändamål för Smith skulle härigenom inte längre föreligga. Vidare har Stenpiren Finans AB inte uppfyllt samtliga de givna garantierna i köpeavtalen bl.a. att andelskapitalet skall vara kontant inbetalt till Smith, att det i bolagsavtalet anges att bolagets resultat - såväl vinst som förlust - i första hand skall fördelas mellan bolagsmännen i enlighet med deras andel av bolaget samt att förlust inte får påföras köparens andel med mer än saldot av köparens andel i bolaget. Sammantaget anser länsrätten att köpeavtalen mellan Stenpiren Finans AB och de 41 köparna inte kan grunda någon rätt för dessa köpare att ta del av Smith resultat, då de när som helst kan göra gällande att deras avtal är ogiltiga och de då inte civilrättsligt kan göras ansvariga för några förpliktelser enligt bolagsavtalet. Den omständigheten att dessa köpare registrerats som delägare i handelsregistret föranleder ingen annan bedömning. Smith resultat skall därför fördelas mellan komplementären Stenpiren Finans AB och kommanditdelägarna H.K., K.G., S.A., A.L., D.C., M.K. och P.L. - Fråga uppkommer då hur stor del av Smith förlust som belöper på S.A:s andel om 100 kr. - Av det ingivna bolagsstämmoprotokollet framgår att endast de skatterättsliga underskotten av tillfällig förvärvsverksamhet och kapital har fördelats mellan de inblandade. Denna fördelning synes sakna allt samband med storleken av de inblandades andelar. Då någon civilrättslig fördelning av årets förlust inte har skett och då några kapitalkonton, som visar vilket resultat en sådan fördelning av förlusten skulle leda till, inte finns bör en omfördelning av årets förlust ske. Med denna omfördelning bör beaktas att komplementären Stenpiren Finans AB har svarat för all verksamhet i kommanditbolaget och att kommanditdelägarnas andel och också det belopp varmed de svarar för bolagets förluster uppgår till sammanlagt 700 kr. En fördelning av förlusten i enlighet med de garantier som Stenpiren Finans AB har lämnat till vissa av de 41 köparna av underskottsandelar skulle leda till att Stenpiren Finans AB:s del skulle uppgå till den del av förlusten som överstiger den kapitalinsats om 700 kr som kommanditdelägarna inbetalat. En sådan fördelning måste också med beaktande av Smith verksamhet och intressenternas insatser och förpliktelser framstå som mera skälig än den i bolagsstämmoprotokollet redovisade fördelningen av underskotten. Av förlusten belöper då 100 kr på S.A:s andel. - Härefter uppkommer fråga om hur stor del av den på S.A:s andel belöpande förlusten som är hänförlig till förvärvskällan kapital. - I målet är obestritt att Smith underskott av av rörelse uppgår till 140 kr. Underskottet av kapital uppgår ostridigt till (72 190 - 2 037 303 =) 1 965 113 kr. I fråga om underskottet av tillfällig förvärvsverksamhet finns det inte något direkt lagstöd för skattemyndighetens påstående, att det vid realisationsvinstberäkningen vid försäljning av aktier i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet kan göras justeringar för förmögenhetsändringar i det bolag vars aktier sålts. Däremot framgår av praxis att avdrag för avsiktligt framkallade bokföringsmässiga förluster inte medges (se RÅ 1985 ref. 86 och 1983 Aa 226). Smith underskott av tillfällig förvärvsverksamhet kan då beräknas ha uppgått till (161 781 356 - 39 419 835 - 23 975 269 - 77 220 407 =) 21 165 845 kr och dess sammanlagda förlust till (21 165 845 + 1 965 113 + 140 =) 23 131 098 kr. Av detta följer att S.A. är berättigad att under inkomst av kapital göra avdrag för Smith underskott av kapital med (100 x 1 965 133 : 23 131 098 = större än 8 procent av 100 kr =) 8 kr. S.A:s inkomst av kapital uppgår härefter till (113 988 + 370 000 - 8 =) 483 980 kr. S.A:s taxerade inkomst kan härefter bestämmas till 471 100 kr i enlighet med skattemyndighetens förstahandsyrkande. - Vid denna utgång förfaller skattemyndighetens övriga yrkanden. - Länsrätten bestämmer taxeringarna på sätt framgår av bilaga 1. (Här utesluten.)
S.A. överklagade och yrkade att avdrag för räntekostnader skulle medges med yrkade 370 000 kr, varefter han skulle taxeras enligt sin deklaration. Han gjorde därvid gällande i huvudsak följande. Smith och däri företagna transaktioner var civilrättsligt giltiga och borde därför godtas även vid den skatterättsliga bedömningen. Bolaget hade haft för avsikt att driva en långsiktig och vinstgivande verksamhet. De åtgärder som vidtagits hade varit affärsmässigt betingade och de hade företagits inom ramen för vad som enligt rättspraxis ansågs tillåtet. Den förlustbringande försäljningen hade framtvingats av omständigheter utanför bolagets kontroll. Delägarna hade haft full avtalsfrihet när det gällde fördelningen av förlusten.
Skattemyndigheten ansåg att överklagandet skulle avslås.
Kammarrätten i Göteborg (1993-12-15. Nordbeck. Hernandez, referent, Peterson) redogjorde för förhållandena i målet och yttrade: Först kan konstateras att det inte föreligger några omständigheter som ger anledning att på civilrättsliga grunder frånkänna de nu aktuella rättshandlingarna deras formella giltighet. Det förhållandet att det förelegat vissa brister i avtalen eller i uppfyllelsen av dem leder inte till annan bedömning. Dessa rättshandlingar bör således läggas till grund för den skatterättsliga bedömningen såvida det inte klart framgår att deras reella innebörd i verkligheten är en helt annan än handlingarna anger till sin form. Vid beskattningen kan i så fall göras en s.k. genomsyn, vilket innebär att man bortser från rättshandlingarna. Enligt praxis bör genomsyn tillämpas med stor restriktivitet. I annat fall uppstår lätt betydande svårigheter att förutse och överblicka konsekvenserna av vedertagna rättsfigurer. Hinder för att tillämpa s.k. genomsyn på ett förfarande enbart av den anledningen att detta består av en kedja transaktioner, vilka var för sig kan anses ha tillkommit på ett civilrättsligt giltigt sätt - vilket i olika sammanhang hävdats - föreligger dock enligt kammarrättens mening inte, jämför t.ex. RÅ 1989 ref. 127. Den omständigheten att det enda eller huvudsakliga syftet med de företagna transaktionerna varit att uppnå vissa för den skattskyldige förmånliga skatteeffekter utgör å andra sidan inte heller ensamt grund för att frånkänna transaktionerna de rättsverkningar som följer av deras formella innehåll. Vidare utgör det förhållandet att en förlust är avsiktligt framkallad inte i sig tillräckliga skäl för att frångå en formenligt upprättad redovisning och vägra avdrag (jämför t.ex. RÅ 1991 not. 232). Om det emellertid klart framgår att det inte förelegat någon affärsmässig verksamhet eller syfte därtill, att förlusten inte är verklig och att förfarandet bortsett från skatteeffekterna framstår som konstruerat och helt meningslöst bör enligt kammarrättens mening genomsyn kunna komma i fråga och därvid den skatterättsliga prövningen ske efter en samlad bedömning av föreliggande omständigheter.
I förevarande fall har bildandet av kommanditbolaget och de däri företagna transaktionerna helt styrts och kontrollerats av den mindre grupp personer som gick in i kommanditbolaget senast den 1 december 1987. Utredningen ger vid handen att dessa personer har tillhört den närmaste kretsen kring Stenpiren Finans AB och Promark-gruppen och att de haft ett bestämmande inflytande över komplementären samt även i Promark-gruppen. De angivna personerna har begränsat sina insatser i bolaget till endast 100 kr och samtidigt tillgodofört sig betydande andelar av bolagets underskott, vilka inte stått i någon proportion till vare sig det egna insatskapitalet eller till de belopp senare tillkomna delägare uppges ha satt in i bolaget. Det förfarande som nu är i fråga får således anses ha iscensatts och styrts av de nu nämnda delägarna.
Kommanditbolaget har inte bedrivit någon egentlig förvärvsverksamhet vare sig angiven i bolagsavtalet eller eljest. De fåtaliga affärshändelserna i bolaget har endast avsett transaktioner med skalbolag. S.A. har visserligen beskrivit viss aldrig förverkligad affärsverksamhet, som skulle ha planerats av kommanditbolaget, men dessa planer är så luftiga att det framstår som högst osannolikt att de haft betydelse för de genomförda transaktionerna. Vad som kommit fram i målet ger inte anledning att utgå från att omstruktureringen av skalbolag syftat till några affärsmässigt motiverade organisatoriska förändringar eller över huvud taget varit betingad av någon verksamhet i bolagen. Det verkliga ändamålet måste i stället anses ha varit att tömma den förvärvade Herenco-koncernen på dess tillgångar och därmed skapa förutsättningar för att redovisa ett bokföringsmässigt underskott i kommanditbolaget. Härför talar bl.a. att Herenco-koncernen förvärvats på ett uppenbart lagstridigt sätt med s.k. förbjudna lån och att dessutom olagliga pantsättningar förekommit av moderbolags aktier hos dotterbolag. Härtill kommer att komplementären Stenpiren Finans AB inte betalat in mer än 100 000 kr av sitt andelskapital på 10 mkr. Kommanditbolaget har således inte med egna tillgångar och på ett lagligt sätt kunnat genomföra förvarvet av Herenco-koncernen. Det kan vidare noteras att vid en normal lånetransaktion med aktierna i Herenco AB som säkerhet sådana förbindelser torde ha krävts av långivaren som gjort det omöjligt att urholka säkerheten på det sätt som skett genom försäljningen av Nässjö Tryckeriet AB och Brevor AB till bokförda värden. Med hänsyn till att transaktionerna helt saknat affärsmässig grund och med beaktande av att ingen av delägarna i kommanditbolaget tagit någon ekonomisk risk måste förfarandet anses helt sakna anknytning till en verklig förvärvsverksamhet. - Transaktionerna med Nässjö Tryckeriet AB och Brevor AB har för kommanditbolaget inte inneburit någon verklig förlust. Genom sina dotterbolag, WW-bolagen, har kommanditbolaget fortsatt att äga nämnda aktiebolag och den värdeöverföring som skett mellan Herenco AB och WW-bolagen har således inte medfört att något värde gått förlorat för kommanditbolaget. Det kan härvid noteras att tillgångarna i de överförda bolagen efter de förbjudna lånen i huvudsak bestått i fordringar på kommanditbolaget. Den realisationsförlust som redovisats vid försäljningen av Herenco AB har således framkallats avsiktligt och har inte motsvarats av en förlust som är reell utan har endast varit bokföringsmässig.
När det gäller fördelningen av det redovisade resultatet kan först konstateras att alla transaktioner varit genomförda när de 41 delägare som inte tillhört den styrande gruppen gått in i kommanditbolaget. Resultatet kan således förutsättas ha varit känt för dem redan när de ingick sina avtal med komplementären. De kan således inte sägas ha löpt någon affärsmässig risk genom sitt deltagande i bolaget och inte heller för dem har någon verklig förlust uppkommit. Många delägare har varit beredda att betala ett avsevärt högre pris än som motsvarade den förvärvade kapitalandelen. Med hänsyn till att kommanditbolaget inte bedrivit någon verksamhet har detta inte kunnat förklaras med en värdestegring på andelarna utan får i stället ses mot bakgrund av de avdragsmöjligheter som köparna uppenbarligen förespeglats. Det som framgår av utredningen leder enligt kammarrättens mening inte till annan slutsats än att delägarna inte haft för avsikt att slutligt svara för bolagets underskott i vidare mån än som svarar mot det insatta kapitalet. Härför talar bl.a. det förhållandet att det uppenbarligen saknat intresse för delägarna att bolaget inte bedrev någon verksamhet och att några framtida vinstmedel således inte kunde förutses. Den företagna resultatfördelningen har inneburit att kostnader av skilda slag har fördelats olika mellan delägarna så att inte alla delägare tagit del av samtliga underskott. Det är således inte bolagets samlade resultat för året som har fördelats. Fördelningen av resultatet har i stället otvetydigt grundat sig på de skilda delägarnas avdragsönskemål och har saknat allt samband med resp. delägares andel i bolaget eller dess kapital eller med hans ansvar och rättigheter i bolaget. Fördelningen kan därför inte ses som en civilrättslig reglering av delägarnas inbördes förhållanden (jämför RÅ 1988 not. 553). Mot denna bakgrund kan varken de personer som ingått i den styrande gruppen eller de senare tillkomna 41 personer, som genom olika avtal förvärvat de av komplementaren avyttrade andelarna, anses ha haft någon reell avsikt att bli delaktiga i ett verksamt kommanditbolag.
Vid en sammanfattande bedömning finner kammarrätten att den verkliga innebörden av det aktuella förfarandet har varit att genom skalbolagstransaktionerna tillskapa ett bokföringsmässigt underskott i kommanditbolaget som sedan kunnat överföras till personer, vilka genom underskottsavdrag önskade kvitta bort realisationsvinster eller kapitalinkomster. Bildandet av kommanditbolaget och komplementärens försäljning av andelar innebär egentligen endast att handlingar tillskapats som kunnat åberopas som grund för de av bolagsmännen eftersträvade skatteeffekterna. Ett förfarande av detta slag kan enligt kammarrättens mening inte godtas vid den skatterättsliga bedömningen. Vid sådant förhållande skall, i enlighet med skattemyndighetens förstahandsyrkande, bortses från den skattskyldiges andel i kommanditbolaget och dess resultat. S.A. är därför inte berättigad till yrkade avdrag. På talan av honom skall de av länsrätten bestämda taxeringarna dock inte ändras.
Kammarrätten avslår överklagandet.
S.A. överklagade och yrkade att han skulle taxeras i enlighet med avgiven deklaration.
Riksskatteverket (RSV) bestred bifall till S.A:s yrkande.
Smith bildades genom avtal den 20 oktober 1987 mellan komplementären Stenpiren Finans AB (Stenpiren) och kommanditdelägarna K.G. och H.K. vilka tillika var firmatecknare i Stenpiren. Stenpirens insatskapital var 10 milj. kr och kommanditdelägarnas 100 kr vardera. Kommanditbolaget registrerades i handelsregistret vid Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län den 1 februari 1988 efter anmälan den 29 oktober 1987.
Genom avtal den 29 oktober och den 13 november 1987 förvärvade Smith aktierna i Herenco AB (Herenco) med tillhörande helägda dotterbolag Nässjö Tryckeriet AB (Tryckeriet) och Brevor AB (Brevor) för ca 157 milj. kr. De tre aktiebolagen var vid tillfället endast s.k. skalbolag, dvs. bolagens rörelser och inkråm hade avyttrats före Smith förvärv och deras tillgångar utgjordes av bankmedel och andra fordringar.
Förvärvet av Herenco finansierades av Smith enligt följande. Smith erhöll ett lån från Förvaltnings AB Gamlestaden (Gamlestaden) om 157 325 000 kr. Lånebeloppet överfördes den 16 november 1987 från Gamlestadens konto i SE-banken till ett av Smith nyöppnat konto i samma bank. Samtliga aktier i Herenco ställdes som säkerhet. Beloppet användes för betalning av aktierna i Herenco samma dag. Likaledes samma dag återbetalades lånet till Gamlestaden genom att ett motsvarande belopp överfördes från Smith konto till Gamlestadens konto. Återbetalningen finansierades genom att Smith likaledes samma dag upptog två nya lån, det ena på 149 292 616 kr från Garcia och det andra på 8 032 384 kr från det närstående bolaget AB Flash. Av det från Garcia lånade beloppet avsåg 61 785 720 kr medel som Herenco samma dag lånat från dotterbolagen Tryckeriet och Brevor. Sistnämnda belopp avsåg dotterbolagens samtliga likvida medel. De nu angivna överföringarna mellan olika konton skedde i ett sammanhang enligt en fyra sidor lång instruktion upprättad av det handläggande bankkontoret enligt direktiv från blivande företrädare för Herenco.
Tillträdet till aktierna i Herenco skedde även det den 16 november 1987. Enligt avtal och med tillträde samma dag förvärvade Smith aktierna i ytterligare två skalbolag, nämligen WW Trade AB och Gomez, för en sammanlagd köpeskilling av drygt 775 000 kr.
Den 19 november 1987 sålde Garcia aktierna i Tryckeriet till WW Ståhl AB och aktierna i Brevor till WW Trade AB. Köpeskillingen motsvarade bolagens bokförda värde om sammanlagt 3 365 000 kr. De sålda bolagen hade i samband med att Herencokoncernen inköptes av Smith värderats till 39 419 835 kr resp. 23 975 269 kr.
Härefter sålde Smith genom avtal den 15 december 1987 aktierna i Herenco till utomstående köpare för - efter avdrag för kostnader - 77 220 407 kr.
På grundval av köpet och försäljningen av aktierna i Herenco redovisades ett skattemässigt underskott för Smith om totalt 86 526 062 kr, varav 84 560 949 kr avsåg realisationsförlust och 1 965 113 kr räntekostnader.
Genom avtal den 1 december 1987 inträdde S.A. och fyra andra personer som kommanditdelägare i Smith med ett insatskapital om 100 kr vardera. Smith insatskapital ökade härigenom till 10 000 700 kr. De nya kommanditdelägarna var nära knutna till den s.k. Promarkgruppen i vilken S.A. hade ett dominerande inflytande.
Samma dag som Smith sålde aktierna i Herenco, den 15 december 1987, sålde komplementären Stenpiren ut andelar omfattande 9,5 milj. kr av sitt insatskapital i kommanditbolaget för ca 16 milj. kr till 41 personer. Dessa personer gick enligt köpeavtalen in som kommanditdelägare i Smith med ett till det övertagna insatskapitalet begränsat ansvar. Det pris som köparna betalade för sina resp. andelar hade förhandlats fram i varje enskilt fall och var såvitt framkommit inte direkt relaterat till storleken av den övertagna andelen. Flertalet av de sist tillkomna ägarna sålde under 1988 sina andelar för 100 kr per andel till bolag eller andra personer som stod Promarkgruppen nära.
Regeringsrättens bedömning.
Bolagskonstruktionen m.m.
RSV gör i första hand gällande att det finns fog för att vid den skattemässiga bedömningen se igenom bolagsförhållandet och till följd härav helt bortse från S.A:s förvärv och innehav av andel i Smith. I andra hand anser RSV att samma resultat kan uppnås med stöd av lagen (1980:865) mot skatteflykt. I sista hand gör RSV gällande att resultatfördelningen kan frångås vid den skatterättsliga bedömningen.
Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1994 ref. 52 prövat bl.a. frågan om genomsyn vid taxeringen av delägare i kommanditbolag. Mot bakgrund av de i målet föreliggande uppgifterna om registrering i handelsregistret samt om innehållet i bolagsavtal, årsredovisning m.m. fann Regeringsrätten att det saknades skäl att frånkänna det i rättsfallet aktuella kommanditbolaget rättskapacitet. Av Regeringsrättens dom framgår också att varken det förhållandet att bolaget så gott som uteslutande hade tillhandahållits i skatteplaneringssyfte eller den omständigheten att verksamheten i bolaget till väsentlig del hade varit förutbestämd och inte inriktad på företagsekonomisk vinst ansågs utgöra tillräcklig grund för slutsatsen att de av den skattskyldige ingångna avtalen rörande bolaget hade haft en annan innebörd än den uppgivna. Med hänsyn också till de ekonomiska konsekvenser som avtalen hade haft vid sidan av de rent skattemässiga effekterna och till vad som i övrigt hade upplysts om den faktiska tillämpningen av avtalen fann Regeringsrätten att det saknades anledning att inte godta den skattskyldige som delägare (komplementär) i kommanditbolaget. Varken brister i kommanditbolagskonstruktionen eller en analys av transaktionernas verkliga innebörd ansågs med andra ord motivera att det uppgivna delägarskapet skulle frånkännas betydelse i skattehänseende.
Regeringsrätten finner att det inte heller i det nu aktuella målet finns tillräckligt stöd för att se igenom bolagskonstruktionen. S.A. skall därför även skatterättsligt anses ha varit kommanditdelägare i Smith vid beskattningsårets utgång såvida inte lagen mot skatteflykt anses tillämplig.
Det av Smith uppgivna underskottet för år 1987 hänför sig, som nämnts i det föregående, huvudsakligen till realisationsförlust vid försäljningen av aktierna i Herenco, 84 560 949 kr. Enligt S.A:s uppfattning är hela detta belopp avdragsgillt vid bestämmande av delägarnas taxeringar.
I denna del gör Regeringsrätten följande bedömning.
Av utredningen får anses framgå att (39 419 835 + 23 975 269 =) 63 395 104 kr av Smith köpeskilling för aktierna i Herenco avsåg värdet av dotterbolagen Tryckeriet och Brevor. Ostridigt är vidare att aktierna i dotterbolagen överlåtits till två av Smith helägda bolag för endast 3 365 000 kr. Det finns inget i målet som tyder på att aktierna i Tryckeriet och Brevor var mindre värda vid denna överlåtelse än de var när Smith kort dessförinnan förvärvade aktierna i Herenco. Av det anförda följer att den del av Smith förlust vid försäljningen av aktierna i Herenco som var hänförlig till Tryckeriet och Brevor motsvarades av en lika stor värdeökning hos dotterbolagen Gomez och WW Trade AB. Till denna del var Smith realisationsförlust således inte verklig utan får betecknas som fiktiv. Den fiktiva delen av förlusten kan beräknas till skillnaden mellan värdet på aktierna i Tryckeriet och Brevor vid överlåtelsetillfället och det avtalade priset, dvs. till (63 395 104 - 3 365 000 =) 60 030 104 kr.
I fråga om förlustberäkning vid den i målet aktuella taxeringen upprätthölls såvitt gällde inkomstslaget rörelse i praxis principen att en förlust, för att vara avdragsgill, skall vara verklig och inte enbart fiktiv. Denna princip får numera anses äga allmän giltighet (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 394 f). Beträffande realisationsförluster var rättsläget dock vid den aktuella taxeringen oklart. I ett fall rörande försäljning av en obligation har beaktats att försäljningen inte omfattade räntekuponger som inköpts tillsammans med obligationen (RÅ 1986 ref. 59). I två andra fall, RÅ 1986 ref. 52 och 104, har avdrag för realisationsförlust medgivits utan hinder av att värdenedgången i försålda dotterbolag föranletts av koncerninterna överlåtelser till underpris resp. koncernbidrag och utdelning från det försålda dotterbolaget (jfr RÅ 1990 not. 396 och 1991 not. 335). Det bör noteras att de två referatfallen gällde organisatoriskt betingade omstruktureringar inom aktiebolagsrättsliga koncerner med långsiktig verksamhet.
I Smith fall har överlåtelserna inte haft affärsmässigt syfte av normalt slag utan avsett skalbolag som innehafts under mycket kort tid. En avdragsrätt för Smith fiktiva förlust skulle vidare - till skillnad från vad som var fallet i RÅ 1986 ref. 52 och 104 - inte vara begränsad till den dubbelbeskattade aktiebolagssektorn utan också kunna åtnjutas av fysiska personer.
Regeringsrätten finner mot bakgrund av det anförda att Smith vid beräkning av realisationsförlust i anledning av försäljningen av aktierna i Herenco inte får medräkna den del av förlusten som i det föregående betecknats som fiktiv. Smith realisationsförlust kan vid sådant förhållande bestämmas till (84 560 949 - 60 030 104 =) 24 530 845 kr.
Smith har även redovisat ett underskott av kapital om 1 965 113 kr avseende räntekostnader. Detta belopp synes vara ostridigt mellan parterna.
Fråga uppkommer härefter om S.A:s delägarskap i Smith medför att han är berättigad till yrkat avdrag om 370 000 kr avseende del i bolagets underskott av kapital.
Av bestämmelserna i 53 § 2 mom. KL om beskattning av delägare i handelsbolag framgår att bolagets skattemässiga resultat, dvs. den inkomst eller det underskott av bolagets verksamhet som beräknas enligt skatteförfattningarna, skall fördelas mellan delägarna. Fördelningen skall i princip grundas på bolagsavtalet eller vad som eljest avtalats mellan bolagsmännen. Har andel i bolaget bytt ägare under beskattningsåret gäller, åtminstone så länge parterna inte kommit överens om annat, att beskattningsårets resultat skall delas upp mellan dem som är delägare vid årets utgång (jfr RÅ 1994 ref. 52).
I det bolagsavtal som träffades vid bolagsbildningen och i det delägaravtal som träffats den 1 december 1987, då S.A. och fyra andra delägare trädde in i bolaget, anges de åtta första delägarnas insatskapital i Smith. För övriga delägare redovisas deras resp. insats endast i köpeavtalen med Stenpiren.
I fråga om resultatfördelningen anges i bolagsavtalet att eventuellt överskott efter förvaltningsarvode och skälig ränta på insatt kapital liksom eventuellt underskott skall fördelas mellan delägarna enligt bolagsstämmobeslut.
Vid bolagsstämma den 18 mars 1988 har inte ställning tagits till den bolagsrättsliga fördelningen av den uppkomna förlusten (jfr 2 kap. 6-10 §§ och 3 kap. 5 § lagen /1980:1102/ om handelsbolag och enkla bolag). Däremot har stämman fattat beslut om fördelningen av det skattemässiga resultatet. Härvid har bestämts att redovisad realisationsförlust skulle fördelas mellan 46 av de 48 kommanditdelägarna och att underskottet av kapital skulle fördelas mellan fyra av dessa delägare. Komplementären Stenpiren tillfördes inte någon del av underskotten. De 41 nytillkommande delägarna har erhållit andel av underskott huvudsakligen i relation till insatskapitalet. S.A. däremot har tillsammans med de sex övriga ursprungliga kommanditdelägarna tillgodoräknats andelar av underskottet som vida överstiger vad som proportionellt belöper på deras insatser. Sålunda har S.A. med ett insatskapital av 100 kr tillagts 370 000 kr av bolagets underskott av kapital och 2 307 871 kr av bolagets realisationsförlust (underskott av tillfällig förvärvsverksamhet). S.A. har dock inte yrkat avdrag för realisationsförlust vid förevarande taxering.
I princip gäller att den fördelning av resultatet överskott eller brist - som beslutats av delägarna i ett kommanditbolag skall ligga till grund för beskattningen. Den beslutade fördelningen kan dock enligt praxis frångås om den framstår som orimlig och väsentligen är betingad av skatteskäl (jfr RÅ 1957 not. Fi 2409, 1988 not. 291 och 1990 not. 274). I sådant fall bör den skattemässiga fördelningen ske efter skälighet.
Bedömningen av hur Smith resultat skall fördelas i skattehänseende försvåras av att något fördelningsbeslut inte föreligger på den bolagsrättsliga sidan. Det fördelningsbeslut som fattats på bolagsstämman har, som nyss nämnts, tagit sikte uteslutande på delägarnas avdragsrätt vid taxeringen. Fördelningen har inneburit en påfallande ojämn behandling av olika kategorier av delägare. Sålunda har bolagets ende komplementär - Stenpiren - inte tillagts någon som helst andel av förlusten. Att den beslutade fördelningen skulle vara motiverad av hänsyn till ansvaret för uppkommen förlust eller andra särskilda förhållanden har inte ens påståtts i målet. Mot denna bakgrund saknas anledning att tillerkänna det på stämman fattade fördelningsbeslutet betydelse i beskattningshänseende.
Regeringsrätten finner med hänsyn till angivna omständigheter att Smith skattemässiga resultat skall fördelas efter skälighet. Härvid bör varje delägare i bolaget tilläggas så stor del av den totala avdragsgilla förlusten som svarar mot vederbörandes insats i bolaget. Förlusten skall således fördelas mellan Stenpiren, de ursprungliga sju kommanditdelägarna, däribland S.A., och de nytillkomna 41 delägarna efter insatsernas storlek. Den nu beskrivna fördelningsprincipen bör gälla såväl underskottet av kapital som underskottet av tillfällig förvärvsverksamhet.
En tillämpning av den angivna principen leder till att S.A:s andel av Smith skattemässiga förlust skall beräknas med utgångspunkt i hans insatskapital om 100 kr i förhållande till det sammanlagda insatskapitalet, 10 000 700 kr. Vid förevarande taxering skall sålunda avdrag medges S.A. för underskott av kapital med (100/10 000 700 x 1 965 113 =) 20 kr jämfört med det av länsrätten angivna 8 kr. Detta avdrag påverkar inte taxeringarna.
S.A:s deltagande i Smith har inte medfört en väsentlig skatteförmån för honom. Redan härav följer att lagen mot skatteflykt inte är tillämplig i målet.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer det slut kammarrättens dom innehåller.
Anm. Samma dag föredrogs ytterligare ett mål, vilket avsåg en av de 41 personer som den 15 december 1987 köpt andel i Smith, mål nr 1253-1994, med i huvudsak samma innehåll och utgång.