Uthyrning av boenderum i HVB-hem ansågs avse stadigvarande bostad och var därmed inte skattepliktig (förhandsbesked)
Not 56. Överklagande av Vellingebostäder AB av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - Av en ansökan av Vellingefastigheter AB om förhandsbesked framgick bl.a. följande. Bolaget hade uppfört en fastighet som Williams ut till Vellinge kommun. Fastigheten skulle bli ett s.k. HVB-hem och användas av kommunen som bostad för ensamkommande flyktingbarn (pojkar från 15 år). Byggnaden var indelad i boenderum, gemensamma ytor och personalutrymmen m.m. Omsorgspersonalen skulle bestå av socionomer och socialpedagoger. Bolaget vill veta om hela eller delar av fastigheten utgjorde stadigvarande bostad i mervärdesskattehänseende. -                 Skatterättsnämnden (2014-09-29, Griffin, Gonzales, Gay, Harmsen Hogendoorn, Allen)             :                 Förhandsbesked.             Den med ansökan avsedda uthyrningen utgör, till den del den avser boenderum för ensamkommande flyktingbarn, sådan uthyrning av stadigvarande bostad som enligt 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte omfattas av skatteplikt. -                 Beslut.             Ansökan avvisas till den del den avser en bedömning av vilka övriga delar av den aktuella uthyrningen som avser stadigvarande bostad. -                 Motivering.             - - - Rättsligt. Enligt 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till bl.a. förvärv i verksamheten. - Enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 får, såvitt nu är aktuellt, avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad. - Avdragsförbudet i 8 kap. 9 § första stycket 1 tillkom för att förhindra att avdrag görs för kostnader som normalt är att anse som privata levnadskostnader som inte bör undantas från beskattning (jfr prop. 1989/90:111 s. 127 och prop. 1993/94:99 s. 212). - Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2003 ref. 100 I och II funnit att Sverige har rätt att i enlighet med artikel 17.6 i dåvarande sjätte direktivet (77/388/EEG) behålla avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Däremot är det inte tillåtet att genom lagstiftning eller ändrad förvaltningspraxis utvidga tillämpningsområdet för detta efter den tidpunkt (den 1 januari 1995) då direktivet för Sveriges del trädde i kraft. Från och med den 1 januari 2007 återfinns bestämmelsen i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). - I 9 kap. ML finns bestämmelser om skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser (frivillig skattskyldighet). Frivillig skattskyldighet kan, såvitt här är aktuellt, komma i fråga för sådan skattepliktig fastighetsuthyrning som anges i 3 kap. 3 § andra stycket (9 kap. 1 § första stycket). - Enligt 3 kap. 2 § första stycket undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelse av hyresrätter, bostadsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Undantaget gäller enligt 3 § andra stycket emellertid inte när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt vissa i 10 kap. angivna bestämmelser helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller anläggning, som utgör fastighet. Skatteplikt gäller dock inte om uthyrningen avser stadigvarande bostad. Uthyrning till bl.a. en kommun är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. - Bestämmelsen i 3 § andra stycket fick sin nuvarande lydelse genom en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 2014 (SFS 2013:954). Enligt den tidigare lydelsen förelåg inte skatteplikt vid uthyrning till en kommun om uthyrningen avsåg stadigvarande bostad. En sådan uthyrning kunde därför inte omfattas av frivillig skattskyldighet (9 kap. 1 § första stycket). Vid uthyrning till andra fanns emellertid inget samband mellan möjligheten att bli frivilligt skattskyldig och tillämpningen av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Genom lagändringen är det inte möjligt att bli frivilligt skattskyldig för uthyrning som avser stadigvarande bostad oavsett vem uthyrningen görs till (prop. 2013/14:1 s. 507). - Den närmare innebörden av begreppet stadigvarande bostad i ML har utvecklats av Högsta förvaltningsdomstolen i en rad rättsfall. Domstolen har i de tidigare berörda rättsfallen RÅ 2003 ref. 100 I och II konstaterat att problemställningen i samtliga mål varit att de aktuella byggnaderna använts för boende i någon form men att boendet inte har kunnat hänföras till sedvanligt stadigvarande boende. Domstolen har därvid hänvisat till bl.a. RÅ 84 1:69, RÅ 1993 ref. 30, RÅ 1997 not. 245 och RÅ 2002 ref. 67. Av bestämmelsens placering i 8 kap. kan dock enligt domstolen den slutsatsen dras att det inte enbart är boende i form av privat konsumtion som avses. Då hade inte någon särregel behövts, eftersom avdragsförbudet skulle ha följt direkt av huvudregeln i 8 kap. 3 § ML. Bestämmelsen i 8 kap. 9 § måste uppfattas som en schablonregel som ska tillämpas oberoende av om huvudregeln skulle medföra rätt till avdrag därför att skatten hänför sig till förvärv i näringsverksamheten. - Högsta förvaltningsdomstolen har beträffande räckvidden av avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad bl.a. funnit - med hänvisning till de i RÅ 2003 ref. 100 I och II uppräknade rättsfallen - att lägenheter och andra bostäder som används på likartat sätt som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet kan omfattas av avdragsförbudet, medan motsatsen kan gälla för bostäder med annan användning (se RÅ 2005 ref. 34). Domstolen har vidare uttalat att både utformningen och den faktiska användningen av en byggnad eller byggnadsdel kan tillmätas betydelse (se RÅ 2010 ref. 43). - I RÅ 2005 not. 78 (överklagat förhandsbesked) befanns uthyrning av bostadsmoduler utgöra stadigvarande bostad. Modulerna, vilka fanns i olika utföranden, skulle användas som ett temporärt boende för hemlösa i syfte att anpassa dem till ett sedvanligt boende. Vistelsetiden kunde variera mellan en vecka och ett par år, beroende på förutsättningarna i det enskilda fallet. Av handlingarna framgår att modulen i det s.k. steg ett bestod av en korridor med sovrum utan egna hygienutrymmen eller kök. I steg två och tre bestod modulerna av rum respektive mindre lägenheter med egna hygienutrymmen och trinettkök. - I avgörandena HFD 2013 ref. 79 I och II (överklagade förhandsbesked) ansågs följande boenden avse stadigvarande bostad; uthyrning av lokaler avsedda att användas som boenderum i gruppbostad som inrättats med stöd av 9 § 9 lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade (I) och uthyrning för vårdboende (äldreboende) avsett för vårdtagare som beviljats detta boende som socialt bistånd med stöd av socialtjänstlagen (2001:453), SoL (II). - Skatterättsnämnden bedömning                 .             Frågan i ärendet är om de lokaler som bolaget hyr ut till kommunen till någon del ska anses avse stadigvarande bostad och att uthyrningen därmed inte omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML. - Vid bedömningen utgår Skatterättsnämnden från att begreppet stadigvarande bostad i 3 kap. 3 § andra stycket har samma betydelse som i 8 kap. 9 § första stycket 1. - Enligt 6 kap. 1 § första stycket SoL ska Socialnämnden sörja för att den som behöver vårdas eller bo i ett annat hem än det egna tas emot i ett familjehem eller i ett hem för vård eller boende. Enligt 3 kap. 1 § socialtjänstförordningen (2001:937) avses med hem för vård eller boende ett hem inom socialtjänsten som tar emot enskilda för vård eller behandling i förening med ett boende. - Beträffande det aktuella HVB-boendet framgår följande. - Fastighetens totala yta är 319 kvm varav boytan uppgår till 288 kvm. Byggnaden kommer att innehålla nio stycken boenderum, varav sex på 10 kvm och tre på 12 kvm. I varje rum kommer att finnas säng, skrivbord, garderob, dator och telefon. Rummet ska vara byggt med hänsyn till att det är ungdomarnas privata utrymme och att de ska kunna ha sin dygnsvila utan att bli störda av andra boende, studera i lugn och ro samt ta emot kamrater. Internetkoppling ska vara tillgänglig. Boenderummen saknar kokmöjligheter samt egen toalett och duschmöjlighet. - De gemensamma utrymmena består av entré, badrum med WC, uppehållsrum, kök kombinerat med matrum och tvättstuga belägen i en separat byggnad. Både personal och boende har tillgång till de gemensamma ytorna. I det gemensamma köket lagar personal och boende tillsammans frukost, lunch och kvällsmat. Utrymme ska finnas för att boende och personal ska kunna inta måltider tillsammans. - Personalutrymmena är låsta och de boende har inte tillgång till dessa. - Syftet med verksamheten är enligt Verksamhetsbeskrivningen att erbjuda ett boende som ska tillgodose ungdomarnas grundläggande psykiska och fysiska behov samt hjälpa dem till en bra start på vuxenlivet. Utmärkande för detta HVB-hem är att ungdomarna, under vistelsetiden, som kan vara i upp till sex år, inte har tillgång till något annat hem eller boende i Sverige. Boenderummen kommer således att användas på ett likartat sätt som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet. Vad gäller utformningen avviker rummen visserligen från vad som normalt gäller i det allmänna bostadsbeståndet men i praxis har även boendeformer utan eget kök och egna sanitetsutrymmen ansetts utgöra stadigvarande bostad (jfr RÅ 2005 not. 78). - Den omständigheten att det finns inslag av omsorg i den aktuella verksamheten eller att boendet i fråga på sikt är avsett att ersättas av andra boendeformer medför inte att rummen förlorar sin karaktär av stadigvarande bostad för den boende. Även rum i vårdboende avsedda för personer med omfattande vårdbehov har ansetts utgöra stadigvarande bostad liksom tidsbegränsade boenden där vistelsetiden varierat (jfr HFD 2013 ref. 79 I och II samt RÅ 2005 not. 78). - Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att boenderummen för flyktingbarnen ska anses utgöra stadigvarande bostäder i den mening som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML. - - - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed. -                 Fored             och                 Rogers             var skiljaktiga och anförde bl.a. att det inte tidigare ifrågasatts att HVB utgör social omsorgsverksamhet, att det i prop. 1997/98:153 bekräftas att det inte är fråga om stadigvarande bostad, att det för ensamkommande barn gäller samma regler som vid andra placeringar, att avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte har någon motsvarighet i mervärdesskattedirektivet och att majoritetens tolkning innebar en otillåten utvidgning av avdragsförbudet. - Vellingebostäder AB överklagade förhandsbeskedet och yrkade att uthyrningen av boenderum inte skulle anses avse stadigvarande bostad och att uthyrningen därmed skulle vara skattepliktig. - Skatteverket ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas. -                 Högsta förvaltningsdomstolen (2015-10-09, Wolfe, Bass, James, Green, Reilly)             :                 Skälen för avgörandet             . Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. -                 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande             . Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. - (mål nr 5725-14, Reed)