Ett avtal i vilket parterna utfäst sig att vid en senare tidpunkt sälja respektive köpa en bostadsrätt har inte ansetts innebära att bostadsrätten har avyttrats. Inkomsttaxering 2006.
Skatteverket beslutade den 17 augusti 2006 att för taxeringsår 2006 ta upp skattepliktig kapitalvinst för T.H. vid försäljning av bostadsrätt med 552 687 kr. Till stöd för beslutet angavs följande. T.H. har i sin deklaration inte redovisat någon försäljning av bostadsrätt som enligt kontrolluppgift avyttrats den 20 december 2005. Efteråt i skrivelser har det framkommit att det ska ha rört sig om ett s.k. optionsavtal. Oaktat att avtalet är rubricerat som ett optionsavtal har det utformningen av ett köpeavtal. Innebörden av ett optionsavtal innebär en rätt att träffa ett avtal (”huvudavtalet”) i framtiden. Sett ur den andra partens synvinkel innebär istället optionen ett löfte om att ingå huvudavtalet när tiden är inne. I uttrycket ligger att den ena parten har en valmöjlighet att fullfölja eller att avstå från affären. Av det ifrågavarande avtalet framgår att både köpare och säljare förbinder sig att köpa respektive sälja en specificerad bostadsrätt till ett visst angivet pris. Om någon av parterna inte fullföljer vad han förbundit sig utgår ekonomisk ersättning till den andra parten. Någon valmöjlighet föreligger inte för någon av parterna. Skatteverket anser därför att avtalet är ett köpeavtal och att beskattning ska ske vid 2006 års taxering.
T.H. överklagade Skatteverkets beslut och yrkade att länsrätten skulle undanröja skattepliktig kapitalvinst för bostadsrätten inkomståret 2005 samt konstatera att bostadsrätten avyttrats genom det formenliga överlåtelseavtalet den 16 januari 2006. Skulle länsrätten dela Skatteverkets bedömning avseende avyttringstidpunkten yrkade han att länsrätten, med ändring av Skatteverkets beslut, i stället skulle besluta att ta upp skattepliktig kapitalvinst vid försäljning av bostadsrätt med 488 023 kr. Till stöd för sin talan anförde han i huvudsak följande. Han hade hösten 2005 bestämt sig för att sälja sin dåvarande bostadsrättslägenhet, som ingick i en bostadsrättsförening i Hägersten. Genom den anlitade fastighetsmäklarens förmedling knöts kontakt med två spekulanter i mitten av december 2005. Då T.H. hade för avsikt att ansöka om uppskov med kapitalvinsten från försäljningen av bostadsrätten och var medveten om att han då måste förvärva en ersättningsbostad samma år som försäljningen skedde eller senast året därefter önskade han inte genomföra försäljningen förrän efter ingången av 2006 för att på så sätt få både detta år och 2007 på sig att skaffa en ersättningsbostad. För att inte riskera att tappa köparna genom ett krav att avvakta med försäljningen till efter årsskiftet enades parterna om att ingå ett s.k. optionsavtal, enligt vilket parterna skriftligen angav ett löfte att sälja respektive köpa bostadsrätten vid senare tillfälle efter årsskiftet till den köpeskilling som man kommit överens om och i övrigt på villkor som framgick av ett icke undertecknat utkast till överlåtelseavtal. För att sanktionera löftet kom man överens om att ett belopp motsvarande hälften av den handpenning som var tänkt att köparen skulle erlägga vid det kommande köpet, eller 77 500 kr, skulle tillfalla T.H. för det fall spekulanterna inte fullföljde tilltänkt köp samtidigt som T.H. skulle vara skyldig att utge motsvarande belopp i skadestånd till de blivande köparna för det fall han senare inte skulle infria sitt löfte att sälja bostaden till dessa. Överenskommelsen dokumenterades i ett som optionsavtal rubricerat avtal, vilket undertecknades av båda parter den 20 december 2005. Den 16 januari 2006 genomfördes sedermera det tilltänkta köpet varvid sedvanligt överlåtelseavtal påtecknades av båda parter. Köparna beviljades medlemskap i bostadsrättsföreningen och bostadsrätten tillträddes i enlighet med parternas intentioner. Då T.H. var av uppfattningen att han härigenom överlåtit bostadsrätten 2006 deklarerade han inte någon försäljning av bostadsrätten för inkomståret 2005. Det har sedermera framkommit att bostadsrättsföreningens förvaltare till följd av ett förbiseende skickat in kontrolluppgift till Skatteverket med uppgift att bostadsrätten överlåtits den 20 december 2005. Bostadsrättsföreningen har därefter i brev till Skatteverket meddelat att tidigare ingiven kontrolluppgift angett felaktigt underskriftsdatum och att det rätta datumet ska vara den 16 januari 2006 samt hänvisat till en kopia av överlåtelseavtalet.
Skatteverket beslutade den 8 mars 2007 vid obligatorisk omprövning att sätta ned kapitalvinsten vid försäljning av T.H:s bostadsrätt till 488 023 kr i enlighet med dennes andrahandsyrkande. Skatteverket vidhöll det tidigare beslutet i övrigt. Till stöd härför anförde Skatteverket följande. Skatteverket vidhåller uppfattningen att optionsavtalet i förening med köpeavtalet ska ses som ett köp ur obligations- och skatterättslig synpunkt den 20 december 2005. Både köpare och säljare förbinder sig att köpa respektive sälja en bestämd bostadsrätt till ett visst angivet pris. Om part ej fullföljer sitt åtagande utgår ekonomisk ersättning till den andra parten. Beskattning ska därför ske vid 2006 års taxering.
Länsrätten i Stockholms län (2007-08-24, ordförande Caldwell) yttrade, efter att ha redogjort för tillämpliga bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, m.m., följande. Utredningen i målet - Av det avtal, som av parterna benämnts ”optionsavtal för bostadsrätt”, framgår bl.a. att T.H. förbinder sig att för en köpeskilling om 1 550 000 kr överlåta den aktuella bostadsrätten till köparna senast den 16 januari 2006 och att köparna förbinder sig att för samma summa förvärva denna bostadsrätt. Vidare stadgas i avtalet att ”Överlåtelse skall ske genom ett särskilt upprättat köpeavtal (bifogas)” och att en handpenning om 155 000 kr ska erläggas av köparna senast den 2 januari 2006. Om köpet inte kommer till stånd på grund av att köparen inte står fast vid sitt åtagande att köpa bostadsrätten har säljaren rätt att tillgodogöra sig 77 500 kr ur handpenningen och återstoden av handpenningen ska tillfalla köparen. I avtalet stadgas även att ”Om säljaren skulle överlåta bostadsrätten till annan spekulant eller av annan anledning inte stå fast vid sitt åtagande enligt detta avtal, skall säljaren ersätta köparen med kr 77.500 :- som skadestånd.” - Av den likvidavräkning som undertecknats av säljare och köpare den 16 januari 2006 framgår bl.a. att tillträdesdagen beträffande den aktuella bostadsrättslägenheten är den 16 januari 2006, att handpenning deponerats hos mäklaren den 2 januari 2006 samt att ”Köpeskilling enligt överlåtelseavtal 2005-12-20” uppgår till 1 550 000 kr. - Länsrättens bedömning - Frågan i målet är huruvida en avyttring av den aktuella bostadsrätten ska anses ha skett redan den 20 december 2005 genom det avtal som av parterna benämnts ”optionsavtal för bostadsrätt” eller om en avyttring ska anses ha ägt rum först den 16 januari 2006 då själva överlåtelseavtalet ska ha upprättats. - Skatteverket har anfört att det avtal som upprättats mellan parterna den 20 december 2005 med rubriken ”optionsavtal för bostadsrätt” inte kan anses som ett optionsavtal utan i stället bör ses som ett köpeavtal och att en avyttring av bostadsrätten således har ägt rum detta datum. Som skäl härför har Skatteverket anfört att ett optionsavtal innebär en rätt att träffa ett avtal i framtiden och att den ena parten har en valmöjlighet att fullfölja eller att avstå från affären. Då det aktuella s.k. optionsavtalet är bindande för båda parter saknas denna valmöjlighet. Skatteverkets ståndpunkt synes även vara att den omständigheten att man i avtalet angett handpenning samt bifogat köpekontraktet indikerar att köpeavtalet upprättades under 2005. - Länsrätten finner vid en samlad bedömning av ovan redovisade omständigheter att det avtal som ingåtts mellan parterna den 20 december 2005 i själva verket bör ses som ett köpeavtal och att en avyttring av bostadsrätten därmed ska anses ha skett i december 2005. Skatteverket har således haft fog för sitt beslut att ta upp den därmed uppkomna kapitalvinsten till beskattning vid 2006 års taxering. Överklagandet ska därför avslås. - Länsrätten avslår överklagandet till den del det inte redan förfallit genom Skatteverkets omprövningsbeslut den 8 mars 2007.
T.H. överklagade länsrättens dom och yrkade att kammarrätten med ändring av domen skulle undanröja Skatteverkets beslut att ta upp skattepliktig kapitalvinst för försäljning av aktuell bostadsrätt vid 2006 års taxering. T.H. yrkade vidare ersättning för biträdeskostnader och kostnader för utlåtande av professor Hendricks med sammanlagt 48 125 kr inklusive mervärdesskatt. - T.H. anförde till stöd för överklagandet, utöver vad som anförts i länsrätten, i huvudsak följande. Den likvidavräkning som länsrätten hänvisar till korrigerades för hand av mäklaren Almblad som också signerade ändringen. Länsrätten, liksom Skatteverket, tillåter sig att anse att en rättshandling som uttryckligen inte är avsedd att utgöra en formenlig överlåtelse av en bostadsrätt ändå kan anses vara just detta. Mot bakgrund av de formkrav som gäller beträffande bostadsrätt så ifrågasätter han om det ankommer på Skatteverket att anse att ett avtal om bostadsrättsöverlåtelse kommit till stånd genom en annan rättshandling än denna formella överlåtelsehandling som bevisligen upprättades först i början av 2006. Han gör gällande att tidpunkten för undertecknandet av det verkliga överlåtelseavtalet ska vara avgörande för vid vilken tidpunkt en bostadsrätt ska anses överlåten. Att anse att en överlåtelse har skett vid en tidigare tidpunkt öppnar för godtycklighet i beskattningen på ett sätt som inte är godtagbart. Skatteverket har gjort en felaktig bedömning när man funnit att innehållet i optionsavtalet inneburit att parterna saknat valmöjligheter att avstå från att träffa det efterkommande överlåtelseavtalet. Att man skulle ådra sig en ekonomisk sanktion innebär inte att man saknat valfrihet att avstå ifrån från att ingå köpet. Dessa förhållanden konstituerar inte heller något civilrättsligt bindande överlåtelseavtal av en bostadsrätt vilket måste vara utgångspunkten för att skattskyldighet ska uppkomma i det här fallet. Det faktum att ett icke undertecknat överlåtelseavtal bifogats optionsavtalet saknar helt och hållet betydelse för frågan om skattskyldighetens inträde. Länsrätten har i likhet med Skatteverket bortsett ifrån de formella förutsättningarna för ett bindande överlåtelseavtal. Man har därmed även bortsett såväl från den grundläggande utgångspunkten att man enligt gällande rätt med avyttring avser den tidpunkt då det föreligger ett för båda parter bindande avtal om försäljning liksom bortsett från möjligheten till en analogi med avgörandet RÅ 1957 Fi 1084 som gällde fastighetsförsäljning.
Skatteverket bestred bifall till överklagandet och avstyrkte bifall till yrkandet om ersättning för biträdeskostnader. Skatteverket anförde till stöd för bestridandet bl.a. följande. Den reella innebörden av optionsavtalen med de till betydande belopp ekonomiskt sanktionerade förpliktelserna utgör ett köp ur obligations- och skatterättslig synpunkt.
T.H. åberopade till kammarrätten ingivet utlåtande av professor Hendricks och anförde bl.a. I utlåtandet anför Hendricks sammanfattningsvis som sin uppfattning att det aktuella avtalet (optionsavtalet) ”inte innebär att säljaren redan 2005 träffat avtal som fullt ut innebär att han säkerställt en avyttring och realiserat en bestämd kapitalvinst” och att ”han, får, måhända av skatteskäl, faktiskt ha förskjutit avyttringen till 2006”.
Kammarrätten i Stockholm (2008-12-08, Parker, Davis, referent, Lindsey) yttrade: Frågan i målet är om T.H. har avyttrat sin bostadsrätt så att skattepliktig kapitalvinst uppkommit redan genom avtalet i december 2005, benämnt optionsavtal, eller först genom köpekontraktet i januari 2006. - Kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras. I förarbetena till 24 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, som motsvaras av 44 kap. 26 § IL, (prop. 1989/90:110 s. 712) uttalas att med avyttringstidpunkt förstås tidpunkten då bindande avtal träffas om försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse. Vid andra slags egendomsavhändelser bestäms tidpunkten på motsvarande sätt till den dag då avhändelsen blir definitiv. Då skattskyldighet inträder vid avyttringen kommer gränsdragningen mellan bindande avtal om framtida rätt till köp eller försäljning (optionsavtal) att få ökad betydelse. En avyttring till följd av ett optionsavtal föreligger först när rätten till köp eller försäljning av underliggande egendom utnyttjas. Förslaget innebär inte någon förändring av den gränsdragning mellan försäljningsavtal och optionsavtal som utformats i rättspraxis. Det får även fortsättningsvis ankomma på rättsbildningen i praxis att bestämma avyttringstidpunkten i särskilda situationer. - Av 6 kap. 4 § bostadsrättslagen (1991:614) framgår att en överlåtelse av en bostadsrätt genom köp ska upprättas skriftligen och skrivas under av säljaren och köparen. Köpehandlingen ska innehålla uppgift om den lägenhet som överlåtelsen avser samt om ett pris. Något krav är inte uppställt i lagen som motsvarar vad som föreskrivs i Jordabalken vid överlåtelse av fast egendom om att köpekontraktet ska innehålla en förklaring av säljaren att egendomen överlåtes på köparen. Högsta domstolen har i ett flertal avgöranden konstaterat att ett optionsavtal beträffande överlåtelse av bostadsrätt är bindande om det är upprättat i skriftlig form (se t.ex. NJA1992 s. 66 och NJA 1994 s.130). - Kammarrätten gör följande bedömning. - Både köpare och säljare är i det aktuella fallet bundna av sina skriftliga utfästelser i avtalet den 20 december 2005 att vid senare tidpunkt sälja respektive köpa bostadsrätten i fråga, vid äventyr om skadestånd för båda parter vid avtalsbrott. Avgörande för om avtalet, såsom Skatteverket hävdar, i realiteten är ett köpeavtal är parternas avsikt med avtalet. Kammarrätten finner att särskilt klausulen om skadestånd om 77 500 kr talar mot att avsikten varit att träffa ett avtal om köp. Om det hade varit fråga om köp hade det varit naturligt att endast utfå skadestånd om man kunde visa att man lidit skada och i så fall för all skada. Vidare erlades inte handpenningen vid avtalstillfället utan först efter årsskiftet. Bl.a. mot denna bakgrund finner kammarrätten inte att avtalet ska ges någon annan innebörd än att det är ett bindande avtal om framtida försäljning/köp av bostadsrätten senast den 16 januari 2006. Den omständigheten att ett icke undertecknat köpeavtal bifogades optionsavtalet föranleder ingen annan bedömning. Överklagandet ska därför bifallas. - T.H. har vunnit bifall till sin talan i kammarrätten och han ska tillerkännas ersättning för sina kostnader i målet i kammarrätten med yrkat belopp. - Med bifall till överklagandet och med ändring av länsrättens dom undanröjer kammarrätten Skatteverkets beslut den 17 augusti 2006 att ta upp kapitalvinst avseende försäljning av bostadsrätt vid inkomsttaxering år 2006. - Kammarrätten beviljar T.H. ersättning för kostnader i målet i kammarrätten med yrkade 48 125 kr.
Skatteverket överklagade kammarrättens dom hos Regeringsrätten och yrkade att T.H. skulle beskattas för en kapitalvinst om 488 023 kr vid 2006 års taxering. Verket anförde bl.a. följande. Redan det ömsesidiga s.k. optionsavtalet av den 20 december 2005 bör anses innebära att bostadsrätten har avyttrats. Optionsavtal i skriftlig form som avser bostadsrätt är bindande, se NJA 1992 s. 66. Säljaren kan kräva att köparen infriar sitt åtagande att köpa bostadsrätten och vice versa. Den omständigheten att skadeståndets storlek har angetts i avtalet förändrar inte detta. Samtliga krav på ett giltigt avtal om överlåtelse av bostadsrätt är uppfyllda i och med undertecknandet av avtalet. Formkravet vid överlåtelse av bostadsrätt bör således inte utgöra något hinder för en beskattning i enlighet med den verkliga innebörden av avtalet. T.H. innehar den överlåtna bostadsrätten vid avtalstillfället och avtalet fullföljs enligt parternas avsikt. Det finns då inte anledning att skjuta på beskattningen av kapitalvinsten, se RÅ 1989 not. 444 om köp- och säljoptioner på aktier.
T.H. bestred bifall till överklagandet och yrkade ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 15 750 kr. Han anförde bl.a. följande. Optionsavtalets verkliga innebörd är just det som normalt ligger i uttrycket optionsavtal - ett löfte att senare ingå det verkliga avtalet om överlåtelse. Att löftet varit ömsesidigt kan inte tillmätas någon avgörande betydelse. Först sedan löftet realiserats genom en formenlig överlåtelsehandling i januari 2006 har bostadsrätten avyttrats. Att ett skriftligt optionsavtal om en bostadsrätt i sig är bindande innebär inte att bostadsrätten redan därigenom är avyttrad. Det framgår om inte annat av domskälen i NJA 1992 s. 66, där Högsta domstolen - efter att ha funnit optionsavtalet vara en utfästelse från ägaren att sälja bostadsrätten till motparten - konstaterar att optionsavtalet inte kan innefatta ett förvärv av bostadsrätten. Det optionsavtal som föreligger i det nu aktuella målet har varken inneburit ett förvärv eller kunnat tvinga fram ett förvärv. Avtalet utfäster bara en ekonomisk kompensation. Aktieoptioner är föremål för särskild handel där det, liksom i handeln med andra finansiella instrument, inte sällan förekommer spekulation. Att jämföra sådan handel med överlåtelse av en bostadsrätt avsedd för boende är inte rättvisande. Det är mer naturligt att låta överlåtelse av bostadsrätt ansluta sig till köp och försäljning av fast egendom eftersom liknande regelverk gäller vid överlåtelserna, bl.a. formkrav i fråga om överlåtelsehandlingen. Ett krav på överlåtelseförklaring måste anses ingå i formkravet för en överlåtelse av bostadsrätt. Eftersom en sådan förklaring saknas i optionsavtalet och parterna i stället angett att avsikten är att genomföra överlåtelsen först senare, kan optionsavtalet inte anses uppfylla formkravet för en överlåtelse på det sätt Skatteverket vill hävda. För att fastställa avtalets civilrättsliga innebörd är den gemensamma partsavsikten av avgörande betydelse. Det är inte någon tvekan om att partsavsikten med optionsavtalet varit att en avyttring av bostadsrätten skulle ske först efter årsskiftet när det formenliga överlåtelseavtalet påtecknades för att uppnå det önskade resultatet i fråga om möjligheter till uppskov. Även en bokstavstolkning av avtalet talar i samma riktning. Betalning har varken föreskrivits eller erlagts i anslutning till avtalstidpunkten utan först efter årsskiftet.
Regeringsrätten (2010-06-28, Gilbert, Villanueva, Stewart, Mejia) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt huvudregeln i 44 kap. 26 § IL ska kapitalvinster tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras. Avyttring anses i princip ha skett när bindande avtal om försäljning har träffats (jfr RÅ 1989 ref. 116 I och prop. 1989/90:110 del 1 s. 712).
Enligt 6 kap. 4 § första stycket bostadsrättslagen gäller formkrav för avtal om överlåtelse av en bostadsrätt. Avtal om köp ska upprättas skriftligen och skrivas under av säljaren och köparen. Köpehandlingen ska innehålla uppgift om den lägenhet som överlåtelsen avser samt om ett pris.
Högsta domstolen har i NJA 1992 s. 66 konstaterat att ett skriftligt optionsavtal beträffande överlåtelse av bostadsrätt är bindande och att den i målet aktuella utfästelsen att framdeles sälja bostadsrätten inte kunde anses innefatta ett förvärv av bostadsrätten (jfr också NJA 1994 s. 130).
T.H. har i ett avtal den 20 december 2005 förbundit sig att överlåta sin bostadsrätt senast den 16 januari 2006 för 1 550 000 kr. I samma avtal har två personer förbundit sig att köpa bostadsrätten för det angivna priset. Avtalet, som getts beteckningen Optionsavtal för bostadsrätt, innehåller dessutom följande. Överlåtelsen av bostadsrätten ska ske genom ett särskilt upprättat köpeavtal. Optionsrätten får utövas tidigast den 2 januari 2006. Senast den dagen ska också handpenning erläggas. Om köparna inte står fast vid sitt åtagande att köpa bostadsrätten har säljaren rätt att tillgodogöra sig 77 500 kr ur handpenningen. Om säljaren skulle överlåta bostadsrätten till annan spekulant eller av annan anledning inte stå fast vid sitt åtagande ska han ersätta köparna med 77 500 kr.
Regeringsrätten gör följande bedömning. Enligt sin ordalydelse avser avtalet en framtida överlåtelse. Det har inte kommit fram skäl att ge det en annan innebörd. Eftersom avtalet inte innebär att bostadsrätten avyttrats ska överklagandet avslås.
T.H. är berättigad till skälig ersättning för sina kostnader i målet enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Det yrkade beloppet får anses skäligt.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet.
Regeringsrätten beviljar T.H. ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 15 750 kr.
Regeringsrådet Saldén Enérus var av skiljaktig mening och anförde: Frågan i målet gäller om avtalet den 20 december 2005 innebär att ett bindande avtal om överlåtelse av bostadsrätten kommit till stånd. - I avtalet anges förutom säljare och köpare vilken bostadsrätt som avses samt till vilket pris överlåtelsen ska ske. Avtalet innehåller alla de moment som ett avtal om överlåtelse av en bostadsrätt ska innehålla enligt 6 kap. 4 § bostadsrättslagen. - Vid avyttring av en fastighet räknas enligt fast praxis (se t.ex. RÅ 1980 1:82) köpekontraktet som ett bindande avtal om överlåtelse även om köpet gjorts beroende av att köpebrev utfärdas samt handpenning och tillträde sker senare. - I RÅ 1989 not. 444 ansågs den egentliga innebörden av ömsesidigt utställande av optioner, som innebar rätt att köpa respektive skyldighet att sälja vissa aktier, vara att aktierna avyttrats för leverans vid en senare tidpunkt. - I förarbetena (prop. 1989/90:110 del 1 s. 398) till bestämmelsen om avyttringstidpunkten i 44 kap. 26 § IL uttalades bl.a. följande. Vid reavinstbeskattningen finns inte anledning att anknyta till tidpunkten för egendomens överlämnande. Den vinst som realiseras genom avyttringen är nämligen normalt inte till någon del beroende av prestationer som säljaren ska utföra därefter, utan beror i allt väsentligt på förändringar av egendomens marknadsvärde som säkerställts genom det bindande försäljningsavtalet. Enligt praxis (se RÅ 1950 ref. 5 I) utgår man även vid vinstberäkningen från dagen för bindande avtal, exempelvis vid bestämmande av innehavstid. - Enligt det nu aktuella avtalet som är daterat den 20 december 2005 förbinder sig parterna att överlåta respektive förvärva bostadsrätten senast den 16 januari 2006. Där sägs också att överlåtelsen ska ske genom ett särskilt upprättat köpeavtal. - Med hänsyn till vad som sägs om avyttringstidpunkten i förarbetena och den praxis som finns på fastighetsområdet samt RÅ 1989 not. 444 anser jag att avtalstexten i dessa delar eller övriga delar inte hindrar att det aktuella avtalet ses som ett bindande avtal om överlåtelse av bostadsrätten. Överklagandet ska därför bifallas. - I ersättningsfrågan är jag ense med majoriteten.