Arvsskattemål. P hade efter L:s frånfälle förklarat sig avstå från viss del av sin arvslott, i följd varav hennes barn skulle inträda i hennes rätt. Förklaringen om arvsavstående hade beaktats vid bestämmandet av arvsskatt efter L. Avståendet hade senare realiserats på så sätt att P till barnen utfärdat reverser, enligt vilka beloppen inte var förenade med ränta och förföll till betalning först vid P:s frånfälle. Sedan P avlidit, har vid skattläggningen efter henne anledning ansetts saknas till antagande att vid tillkomsten av förklaringen om arvsavstående något annat var avsett än att avståendet skulle genomföras på det sätt som senare kom till uttryck genom reverserna. Förklaringen om arvsavstående har i följd härav ansetts inte innebära något reellt avstående från P:s sida och reverserna har därför ansetts inte motsvara P åvilande skulder. - Godtagandet av förklaringen om arvsavstående vid skattläggningen efter L, vilket inneburit att skatt för vad som rätteligen tillfallit P uttagits med för lågt belopp, har ansetts inte vara bindande vid skattläggningen efter P.
(Jfr betr den förstnämnda frågan 1973 s 581)
C.L. från Rättvik avled d 5 okt 1974 och efterlämnade såsom dödsbodelägare maka och fyra barn, däribland D.P.. Bouppteckning efter honom förrättades d 3 mars 1975. I en såsom förklaring betecknad handling avstod D.P. d 16 mars 1975 från ett belopp om 212 300 kr av sin arvslott efter fadern. Enligt handlingen skulle till följd härav D.P:s fyra barn K., L., M. (född 1958) och X. (född 1963) inträda i hennes rätt till denna del av arvslotten Leksands TR registrerade d 10 april 1975 bouppteckningen efter Adams.. Med beaktande av arvsavståendet utlades vid skattläggningen på ettvart av de fyra barnen en lott om 53 075 kr. Arvsskatten bestämdes för K. och L. till 2 550 kr, för M. till 1 950 kr och för X. till 850 kr.
D.P. utfärdade d 6 jan 1976 en revers å 50 525 kr till vardera av K. och L. samt d 23 maj 1976 en revers till M. å 51 125 kr. Reverserna var räntefria och skulle förfalla till betalning vid D.P:s frånfälle. - D.P. utfärdade därjämte d 1 dec 1977 en revers till X. å 55 000 kr, vilken löpte med ränta.
D.P. avled d 17 febr 1978 och efterlämnade som dödsbodelägare make och nämnda fyra barn. Bouppteckningen efter henne utvisade en behållning av 359 275 kr. Bland tillgångarna upptogs D.P:s andel i boet efter fadern, 14 658 kr. I bouppteckningen hade avdrag gjorts för bl a reversskulderna till K., L. och M..
Vid registrering av bouppteckningen efter D.P. anförde Norrköpings  TR (tingsnotarien Garcia) i beslut d 19 april 1979: Bland skulderna har upptagits tre räntefria reverser till den avlidnas barn. Det har inte gjorts gällande att något bakomliggande obligationsrättsligt förhållande motiverat reversernas utfärdande. Reverserna förföll till betalning vid den avlidnas frånfälle. Enligt 17 kap 3 § AB föreligger inte bindande gåvoutfästelse då gåvan inte må göras gällande under givarens livstid. Med hänsyn härtill medges inte avdrag för reversbeloppen, sammanlagt 152 175 kr. Beloppet skall i stället inräknas i bobehållningen, vilken därför ökar med samma belopp.
TR:n fastställde med beaktande av det anförda samt föreliggande äktenskapsförord och arvsavstående arvsskatten för dödsboet till 52 062 kr.
Dödsboet efter D.P. anförde besvär i Göta HovR och yrkade att skatten skulle fastställas på grundval av den i bouppteckningen redovisade behållningen 359 275 kr.
Kammarkollegiet bestred ändring.
HovR:n (hovrättsrådet Swanson och adj led Jörneklint) anförde i beslut d 20 juli 1982:
Skäl. Dödsboet har till stöd för sitt yrkande anfört bl a: De till barnen redovisade skulderna härrör från arv efter deras morfar. Någon omständighet som skulle medföra att D.P:s arvsavstående ej skulle vara giltigt föreligger inte. Dödsboet efter Mendez var ännu vid D.P:s död ej slutligt skiftat. Hennes barn har erhållit ifrågavarande reverser vid delskifte. Reverserna har icke tillkommit i anslutning till arvsavståendet. Föreskrift om ränta har icke intagits däri. Emellertid har ränta utgått till barnen, vilka jämväl redovisat fordringarna i sina självdeklarationer. Med hänsyn till att reverserna således icke är benefika, att ränta utgått samt att det eljest ej föreligger någon omständighet som bör föranleda att de ej skall beaktas såsom skuld i D.P:s bo saknas grund för att icke medge det av TR:n vägrade avdraget vid beräkning av boets behållning. - Skulle reverserna ej utgöra grund för någon fordran mot dödsboet kan barnens rätt till arv på grund av arvsavståendet ej anses effektuerad genom reverserna. Vid sådant förhållande skall ett mot reverserna svarande belopp vid skattläggningen likväl avräknas från boets behållning såsom det barnen tillkommande arvet efter Adams..
Kollegiet har anfört bl a: De av D.P. utfärdade reverserna uppfyller ej de krav som gäller för att ett arvsavstående skall föreligga. D.P. har varken avstått någonting eller ådragit sig någon förpliktelse. Reverserna har ej medfört några som helst rättigheter för barnen och kan således ej heller vara några verkliga förmögenhetstillgångar. På det sätt reverserna utformats kan D.P. på sin höjd anses ha förfogat över sin kvarlåtenskap. Barnen har ej haft någon rätt till arv efter morfadern. Den omständigheten att D.P., utan att vara skyldig därtill, utgivit ränta saknar helt betydelse för frågan om ett avstående föreligger. Enär D.P. ej åtagit sig någon förpliktelse kan varken i vad avser arvet eller i gåvohänseende avräkning för reverserna ske.
D.P. har i handling d 16 mars 1975 förklarat sig avstå viss del av arvet efter sin fader till förmån för sina barn. K., L. och M. har emellertid uppenbarligen ej erhållit någon del av arvet. I stället har D.P. senare utfärdat reverser å belopp motsvarande deras lotter minskade med därå belöpande arvsskatt. Reverserna var räntefria och förföll till betalning först vid hennes död. Utfärdandet av reverserna innebar alltså inte någon som helst ekonomisk uppoffring för D.P. och deras innehåll ger vid handen att hon ej haft avsikt att avstå från någon del av arvet. Vid angivna förhållanden skall såväl arvsavståendet som reverserna lämnas utan avseende i förevarande skatteärende. Besvären skall alltså lämnas utan bifall.
HovR:ns beslut. HovR:n lämnar besvären utan bifall.
Referenten, hovrättsrådet Cruz, med vilken hovrättsrådet Wallace förenade sig, var av skiljaktig mening och anförde: Den av D.P. d 16 mars 1975 avgivna förklaringen om arvsavstående har beaktats vid skattläggningen efter Adams.. Av utredningen får anses framgå, att de i bouppteckningen efter D.P. åberopade reverserna utfärdats i samband med partiella arvskiften efter Mendez och motsvarar vad D.P. avstått av sitt arv till förmån för barnen. Vid angivna förhållanden föreligger ej hinder att - oavsett att reverserna skulle förfalla till betalning först vid D.P:s död - beakta dessa som skuld i bouppteckningen efter henne. Beskattningen skall därför ske med utgångspunkt i en behållning om 359 275 kr. Det sammanlagda skattebeloppet blir därvid 22 850 kr. Jag finner därför att dödsboet skall berättigas att återfå för mycket erlagd skatt jämte ränta enligt lag.
Dödsboet anförde besvär och yrkade bifall till sin i HovR:n förda talan.
Kammarkollegiet bestred ändring.
HD avgjorde målet efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Smith, hemställde i betänkande om följande beslut. Skäl. Den av D.P. d 16 mars 1975 avgivna förklaringen om arvsavstående har beaktats vid skattläggningen efter Mendez, och genom skattebeslutet d 10 april samma år, vilket beslut vunnit laga kraft, har arvsskatt bestämts för de fyra lotter som utlagts till följd av arvsavståendet. Någon rubbning av vad sålunda beslutats kan ej ske vid nu förevarande skattläggning.
Utredningen i målet ger ej vid handen, att effektuerandet av arvsavståendet skett på annat sätt än genom utfärdandet av reverserna. Att vid skattläggningen efter D.P. medge avdrag för reversbeloppen står alltså i överensstämmelse med vad i det tidigare arvsskatteärendet beslutats. På grund av det sagda skall beskattningen ske med utgångspunkt i en behållning om 359 275 kr. Arvsskatten härå utgör sammanlagt 22 850 kr.
Slut. Med ändring av det slut HovR:ns beslut innehåller fastställer HD arvsskatten för dödsboet till 22 850 kr.
HD (JustR:n Hernandez, Medina, Cooper, Clark, referent, och Lopez) fattade följande slutliga beslut:
Skäl. Av handlingarna i målet framgår följande. D.P., som var dotter till Mendez och var en av flera delägare i dödsboet efter denne, förklarade i en d 16 mars 1975 dagtecknad handling att hon avstod från ett belopp om 212 300 kr av sin arvslott. I följd härav skulle D.P:s fyra barn inträda i hennes rätt till denna del av arvslotten. Förklaringen om arvsavstående beaktades vid bestämmandet av arvsskatt efter Mendez d 10 april 1975, varvid för ettvart av D.P:s barn utlades en lott å 53 075 kr. Vid delskiften av boet efter Mendez utfärdade D.P. dels d 6 jan 1976 två reverser å vardera 50 525 kr till två av barnen dels d 23 maj samma år en revers å 51 125 kr till det tredje barnet. Reversbeloppen motsvarade det nyssnämnda beloppet å 53 075 kr för varje lott minskat med den å lotten belöpande arvsskatten. Någon ränta var inte utfäst i reverserna. Reversbeloppen förföll till betalning i samband med D.P:s frånfälle. Hon utfärdade senare en revers å 55 000 kr jämte ränta till det yngsta barnet. Om denna revers är inte fråga i målet. D.P. avled d 17 febr 1978 och efterlämnade som dödsbodelägare make och nämnda fyra barn.
En handling varigenom arvinge avger en bindande förklaring om att han helt eller delvis avstår från sin rätt till arv skall, om den företes vid skattläggningen efter arvlåtaren, i princip läggas till grund för bestämmande av arvsskatten. I och med avståendet inträder den eller de som är närmast berättigade till arv efter arvlåtaren i den avståendes ställe. En förutsättning för att en förklaring om arvsavstående skall få beaktas vid arvsbeskattningen är emellertid - förutom att den avstående arvingen inte kan anses ha tillträtt arvet samt att avståendet skett utan förbehåll eller i vart fall inte med förbehåll som har självständig betydelse - att den som förklarar sig avstå från arv avser att göra en reell eftergift (se NJA 1973 s 581). En förklaring om arvsavstående med vilken i realiteten inte åsyftas någon uppoffring från den avståendes sida skall sålunda inte godtagas. Om den avstående arvingen avser att fullgöra avståendet genom att till den eller dem som är närmast berättigade till arvet utfärda skuldebrev som förfaller till betalning först vid hans död kan, i vart fall då någon ränta inte är utfäst att utgå under den avståendes livstid, förklaringen om avstående inte anses innebära en verklig uppoffring. Ofta torde dock beskattningsmyndigheten sakna underlag för att av nu nämnda skäl inte godta en förklaring om arvsavstående. Detta gäller särskilt när - såsom i förevarande fall - arvskifte ännu inte skett vid tidpunkten för skattläggningen.
I förevarande mål är visserligen inte fråga om beaktande av en avgiven förklaring om arvsavstående utan frågan gäller i första hand, huruvida beloppen enligt av D.P. utfärdade reverser till hennes barn kan anses utgöra skulder vilka åvilade henne. Reverserna har emellertid uppenbarligen sin grund i D.P:s tidigare avgivna förklaring om arvsavstående, och utfärdandet av reverserna utgör det sätt på vilket arvsavståendet realiserats. Reverserna kan därför inte bedömas fristående utifrån förutsättningen att det tidigare skett ett giltigt arvsavstående. I stället måste reverserna och förklaringen om avstående ses i ett sammanhang.
Av handlingarna i målet får anses framgå att vad som belöpte på den D.P. tillkommande arvslotten efter Mendez - frånsett den mindre del därav som kvarstod oskiftad vid hennes frånfälle - tillförts D.P. själv och att hennes barn sålunda inte erhållit någon del därav. Barnen har i stället erhållit de i målet aktuella reverserna. Beloppen enligt reverserna var inte förenade med ränta och förföll till betalning först vid D.P:s frånfälle. Reverserna har därför inte medfört någon som helst förpliktelse för D.P. under hennes livstid eller eljest inneburit någon uppoffring från hennes sida. Den omständigheten att hon må ha erlagt ränta till barnen inverkar inte på denna bedömning. Anledning saknas till antagande att vid tillkomsten av förklaringen om arvsavstående något annat var avsett än att avståendet skulle genomföras på det sätt som senare kom till uttryck genom reverserna. Härav följer att förklaringen om arvsavstående inte inneburit något reellt avstående från D.P:s sida.
Vid nu angivna förhållanden kan inte reverserna anses motsvara D.P. åvilande skulder och kan inte heller, såsom dödsboet i andra hand gjort gällande, ett mot reverserna svarande belopp anses ha tillfallit barnen såsom arv efter Adams..
Det skulle visserligen kunna göras gällande att, eftersom ett mot resp reversbelopp svarande värde för vart och ett av barnen redan blivit genom lagakraftvunnet beslut beskattat som arvslott efter Mendez, en beskattning av motsvarande belopp såsom arvslott efter D.P. inte borde få ske. Genom beaktandet av förklaringen om arvsavstående vid arvsbeskattningen efter Mendez har emellertid skatt för vad som rätteligen tillfallit D.P. uttagits med för lågt belopp. Någon rättelse härvidlag kan inte komma i fråga i förevarande ordning. Det då skedda godtagandet kan emellertid inte anses bindande i detta mål, så att man nu måste bygga vidare på nämnda oriktiga ståndpunkt.
Av anförda skäl skall dödsboets besvär inte bifallas.
Slut. HD fastställer det slut vartill HovR:n kommit.