Fråga om överlåtelse av fastighet skulle anses utgöra gåva (förhandsbesked)
Not 40. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - Av en ansökan om förhandsbesked framgick bl.a. följande. A ägde tillsammans med sina döttrar B, C och D till lika delar fastigheten X. Fastigheten förvärvades av fadern år 1981 men han överlät under år 1988 andelar i fastigheten till döttrarna. Fastighetens taxeringsvärde angavs vara knappt 12 miljoner kr och dess marknadsvärde uppgick till mellan 18 och 20 miljoner kr. Fastighetsägarna övervägde att överlåta fastigheten till ett nybildat bolag (NYAB 2) som skulle ägas av ett annat nybildat bolag (NYAB 1). Det senare bolaget skulle ägas av A och hans maka M. Överlåtelsen av andelarna i fastigheten skulle ske mot fyra lika stora reverser om sammanlagt 9,5 miljoner kr. - A och hans döttrar frågade om överlåtelserna av fastighetsandelarna till NYAB 2 inkomstskattemässigt skulle anses utgöra gåvor för det fall att NYAB 1 ägdes till lika delar av A och M (fråga 1). Om fråga 1 besvarades med att det var fråga om en avyttring önskades svar på frågan om svaret påverkades om ägandet av NYAB 1 i stället blev att A ägde 30 procent och M resterande 70 procent av aktierna i bolaget (fråga 2). -Skatterättsnämnden (2012-11-01, Morris, Frazier, Gäverth, Vargas, Austin) lämnade följande Förhandsbesked. Fråga 1. Överlåtelserna av andelarna i fastigheten X till NYAB 2 utgör gåvor. - Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning. Av de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 44 kap.inkomstskattelagen (1999:1229) följer att en avyttring av en tillgång utgör en beskattningsutlösande händelse. Vidare framgår av 44 kap. 3 § att med avyttring av tillgång avses försäljning, byte eller liknande överlåtelse. - Vid överlåtelse av fastighet för ett pris understigande marknadsvärdet har transaktionens karaktär i praxis bestämts enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen (jfr t.ex. RÅ 2004 ref. 42). Det innebär att gåva föreligger när ersättningen uppgår till högst ett belopp som understiger det taxeringsvärde som gäller för överlåtelseåret. - Det är ostridigt i ärendet att ersättningen för var och en av fastighetsandelarna kommer att understiga såväl marknadsvärdet som den del av taxeringsvärdet som belöper på fastighetsandelen. För B, C och D innebär detta att deras överlåtelser utgör gåvor som inte utlöser någon kapitalvinstbeskattning. Varken ägarbilden i NYAB 1 eller det faktum att de indirekta ägarna till NYAB 2 är föräldrar till överlåtarna medför enligt Skatterättsnämndens mening någon annan bedömning. - Vad gäller A och hans andel av fastigheten framgår emellertid av praxis att i fall då överlåtelse av fastighet sker till ett av överlåtaren ägt bolag kan man inte bedöma frågan om transaktionens karaktär enbart utifrån ersättningens storlek och fastighetens taxeringsvärde. De allmänna kriterierna för gåva får då betydelse, bl.a. kravet på förmögenhetsöverföring. För det fall överlåtelse sker till ett av överlåtaren helägt bolag, alternativt till ett bolag som ägs till 80 procent av överlåtaren och till 20 procent av närstående, har överlåtelsen behandlats som en avyttring (RÅ 1993 ref. 43). Om överlåtelsen sker till ett bolag som till 60 procent ägs av överlåtaren och till 40 procent av närstående har emellertid gåvomomentet bedömts som så betydande att överlåtelsen behandlats som en gåva (RÅ 2001 ref. 2). - I det aktuella fallet kan konstateras att ägarförhållandena är sådana att det bolag som överlåtelsen ska ske till (NYAB 2) ägs indirekt av annan än överlåtaren i sådan utsträckning som godtagits i praxis. Vad gäller förmögenhetsöverföringen kan vidare konstateras att för det fall NYAB 1 ska ägas till lika delar av makarna innebär överlåtelsen för A:s del att han efter transaktionen indirekt endast kommer att äga hälften av sin tidigare ägda andel i fastigheten. Att hans förmögenhet totalt sett kommer att öka genom fastighetsöverlåtelsen beror på döttrarnas transaktioner vilka enligt Skatterättsnämndens mening inte ska beaktas vid bedömningen av om faderns överlåtelse utgör en gåva. - Mot bakgrund härav och med hänsyn till omständigheterna i övrigt är det Skatterättsnämndens mening att även A:s överlåtelse av fastighetsandelen är att anse som en gåva. Att A och M är gifta föranleder ingen annan bedömning. - Det anförda innebär att fråga 2 förfaller. - Ordföranden Harrison och ledamoten Jackson var skiljaktiga och anförde följande. Frågan är om överlåtelserna av de lika stora fastighetsandelarna till NYAB 2 vid inkomstbeskattningen ska behandlas som en gåva som är skattefri eller som en avyttring som ska kapitalvinstbeskattas. - Av praxis (se NJA 2008 s. 1129) följer att frågan till vilken kategori en överlåtelse ska hänföras besvaras efter en bedömning av vad som är dess reella innebörd. Därvid ska hänsyn tas till samtliga omständigheter. En transaktion ska bedömas efter vad den i realiteten är, inte efter den beteckning parterna har gett den. - Eftersom fråga är om överlåtelse av andelar i en fastighet till ett pris som understiger marknadsvärdet är huvudsaklighetsprincipen tillämplig för att bestämma överlåtelsernas karaktär. Enligt praxis är en förutsättning för att gåva ska anses föreligga i sin helhet att priset understiger taxeringsvärdet, vilket också är uppfyllt. - Härutöver krävs att de allmänna rekvisiten för gåva är uppfyllda (RÅ 1993 ref. 43 I och II). Det innebär att fråga ska vara dels om en förmögenhetsöverföring som berikar mottagaren och minskar överlåtarens förmögenhet, dels att överlåtaren vidtar förmögenhetsöverföringen frivilligt och med benefik avsikt. - Ett tillräckligt gåvomoment har i praxis ansetts föreligga vid överlåtelse till ett bolag som vid sidan av överlåtaren ägdes till 40 procent av närstående (RÅ 2001 ref. 2). Denna förutsättning är uppfylld eftersom aktierna i det mottagande aktiebolaget innehas av ett aktiebolag som i sin tur ägs av A och hans hustru till lika delar alternativt, enligt fråga 2, med fördelningen 30 och 70 procent. - Frågan är då om övriga omständigheter leder till en annan slutsats. A och hans döttrar är överens om att skjuta till fastigheten till bolaget ifråga mot att A och hans hustru som företrädare för bolaget beslutar om att ersättning i form av reverser ska utgå till var och en av tillskottsgivarna. - Det får anses vara ett villkor från var och en att övriga delägare skjuter till sin andel i fastigheten till bolaget. De allmänna rekvisiten för gåva ska därför bedömas med hänsyn till de förutsättningar som gäller för överföringen av fastigheten i dess helhet (jfr Buckley och Johnson, Beskattning av arv och gåva, 12 uppl., s. 142 f.). - Mot den bakgrunden kan det sättas ifråga om kraven på frivillighet och gåvoavsikt kan anses uppfyllda. För A:s del tillkommer att hans förmögenhet kommer att öka efter det att fastigheten överförts till bolaget. Hans tillskott till bolaget ska därför betraktas som en avyttring. - För var och en av döttrarna leder tillskotten däremot till att förmögenheten minskar. Eftersom de inte heller kommer att ha något ägarinflytande i det mottagande bolaget får vid en sammanvägd bedömning gåvoinslaget anses dominera, även om det är ett villkor att fadern gör motsvarande tillskott som döttrarna. Deras tillskott ska därför anses som gåvor. - Fråga 1 borde enligt vår uppfattning ha besvarats i enlighet härmed. Någon anledning att besvara fråga 2 på annat sätt finns inte. - Skatteverket överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser A och förklara att hans överlåtelse ska anses som en avyttring som utlöser kapitalvinstbeskattning. När det gäller övriga sökande yrkade Skatteverket att förhandsbeskedet skulle fastställas. - A, B, C och D bestred bifall till överklagandet. - Högsta förvaltningsdomstolen (2013-06-13, Roberts, Ståhl, Jones, Johnson, Bull): Skälen för avgörandet. Bakgrund. A och hans tre döttrar B, C samt D äger en fjärdedel var av en fastighet. De avser att överlåta fastigheten till ett bolag som indirekt ägs av makarna M och A. Överlåtelsen ska genomföras enligt följande. Makarna bildar bolaget NYAB 1 som i sin tur bildar bolaget NYAB 2. A kommer att äga 50 alternativt 30 procent av andelarna i NYAB 1. Fastighetsandelarna överlåts till NYAB 2 mot fyra lika stora reverser, en till var och en av överlåtarna. Den sammanlagda ersättningen understiger såväl fastighetens marknadsvärde som dess taxeringsvärde. - Frågan i målet är om överlåtelserna av andelarna i fastigheten utgör gåvor som vid inkomstbeskattningen är skattefria eller avyttringar som utlöser kapitalvinstbeskattning. - Högsta förvaltningsdomstolens bedömning. Det beskrivna förfarandet innebär att närstående som äger andelar i en och samma fastighet överlåter dessa till ett bolag som en av överlåtarna, A, delvis äger indirekt. Vid sådant förhållande ska vid prövningen av den skattemässiga karaktären av överlåtelserna samtliga transaktioner i förfarandet bedömas i ett sammanhang och i enlighet med deras verkliga innebörd. - För att en fastighetsöverlåtelse ska anses utgöra gåva krävs förutom att ersättningen understiger taxeringsvärdet även att de allmänna gåvorekvisiten är uppfyllda (se RÅ 1993 ref. 43 och RÅ 2001 ref. 2). Ett av gåvorekvisiten är att överlåtelsen innebär en förmögenhetsöverföring, dvs. mottagarens förmögenhet ska öka och givarens förmögenhet ska minska. För A:s del innebär förfarandet att hans förmögenhet kommer att öka genom att han efter överlåtelsen av fastighetsandelarna till NYAB 2 indirekt kommer att äga en större andel av fastigheten än vad han gjorde tidigare. Detta gäller oavsett om han äger 50 eller 30 procent av NYAB 1. Vid beskattningen ska därför hans överlåtelse anses utgöra avyttring. - När det gäller B:s, C:s och D:s överlåtelser gör Högsta förvaltningsdomstolen samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Högsta förvaltningsdomstolens avgörande. Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked endast på så sätt att faderns överlåtelse ska anses utgöra avyttring. - (mål nr 6551-12, Miranda)