Fråga om betalningsansvar enligt 48 a § lagen (1968:430) om mervärdeskatt för ställföreträdare för juridisk person för underlåtenhet att inbetala mervärdeskatt avseende viss redovisningsperiod i fall då den juridiska personen efter redovisningsperiodens utgång försatts i konkurs och skatten därefter blivit fastställd genom särskilt beslut.
Staten yrkade efter stämning å direktören Hull vid Örebro TR att TR:n måtte jämlikt 48 a § lagen om mervärdeskatt förplikta B.R. att jämte Berobolaget i Örebro AB till staten utge mervärdeskatt med 51 400 kr som påförts bolaget men bolaget ej erlagt för redovisningsperioderna jan- juni 1975 jämte restavgift med 2 159 kr, eller tillhopa 53 559 kr.
B.R. bestred bifall till statens talan.
TR:n (tingsfiskalen Johnson) anförde i dom d 14 maj 1979:
Domskäl. Staten har till utveckling av sin talan anfört: Berobolaget i Örebro AB bildades 1958 under firma Örebro Läns Fruktförädling AB. Den nuvarande firman registrerades 1963 och bolaget har alltsedan dess haft sitt säte i Örebro. Aktiekapitalet är 250 000 kr. Samtliga aktier ägs av B.R., som också varit bolagets verkställande direktör. Styrelsen har utgjorts av Hull och sönerna C.R. och L.R.. Firman har tecknats av styrelsen och B.R.. Hull har haft ansvaret för bolagets administration och ekonomi, utbetalning av skatter och löner m m. Bolaget försattes i konkurs d 23 jan 1978 på begäran av kronofogden i Örebro distrikt. Gordon synes ej haft något väsentligt inflytande över bolagets verksamhet. Scott var vid konkursutbrottet ej anställd i bolaget och synes ej ha haft något inflytande över bolagets verksamhet. - Konkursbouppteckningen visar att bolaget har tillgångar på sammanlagt 2 480 115 kr 63 öre och skulder på sammanlagt 4 146 017 kr 54 öre. Bristen i bolaget uppgår sålunda till 1 665 901 kr 91 öre. I konkursen har kronofogdemyndigheten bevakat statens fordran på skatter och allmänna avgifter med sammanlagt 469 741 kr. I detta belopp ingår den i förevarande mål yrkade mervärdeskatten jämte restavgift. Mervärdeskatten skulle rätteligen ha erlagts senast d 6 okt 1975. Bolaget redovisade mervärdeskatt för de ifrågavarande redovisningsperioderna, men med för låga belopp. Sålunda redovisades 21 780 kr för låg mervärdeskatt för perioden Royfebr 1975, 29 662 kr för mars/april samma år och 2 523 kr för maj/juni samma år. Sedan avräkning skett med 2 565 kr som bolaget inbetalt för mycket för perioden juli/aug 1975 blir det sammanlagda underskottet 51 400 kr. Den felaktiga redovisningen av mervärdeskatten uppmärksammades vid en revision hos bolaget utförd av LSt:ns i Örebro skatteavdelning i slutet av 1977. Det förelåg inga som helst svårigheter att konstatera att redovisningen av mervärdeskatten var felaktig. De belopp som bolaget rätteligen skulle ha erlagt gick mycket lätt att få fram direkt ur huvudbokföringen. Hull invände under revisionen att uppgifterna i huvudbokföringen ej stämde, varför även fakturorna som låg till grund för bokföringen kontrollerades. Det visade sig då att konteringarna i huvudboken i stort var riktiga; enligt kontrollunderlaget skulle bolaget dock erlägga 4 114 kr mer i mervärdeskatt än vad som framgick av huvudbokföringen. Vid bestämmande av talan i förevarande mål har staten emellertid nöjt sig med att utgå från uppgifterna i huvudbokföringen. Bolaget har känt till att redovisningen av mervärdeskatten ej var riktig. Bolaget erhöll en d 3 nov 1975 dagtecknad promemoria från bolagets revisor, vari påpekades att mervärdeskatten för 1975 ej var avstämd. Bolaget har även tillställts en av bolagets revisor d 3 mars 1977 dagtecknad revisionspromemoria, vari angavs bl a att det förelåg en differens på 70 000 kr vid avstämning av kontot för mervärdeskatt. - Sedan skatteenheten avgivit en promemoria avseende de vid revisionen framkomna omständigheterna fastställde LSt:ns mervärdeskatteenhet d 28 febr 1978 i preliminärt beslut jämlikt 33 § lagen om mervärdeskatt att bolaget skulle erlägga bl a den mervärdeskatt jämte restavgift, för vilken B.R. i förevarande mål yrkas betalningsskyldig. I beslutet bestämde LSt:n att skatten skulle erläggas inom 14 dagar efter mottagandet av beslutet. - Bolaget hade betalningssvårigheter redan före den dag den ifrågavarande mervärdeskatten rätteligen skulle ha erlagts, senast d 6 okt 1975. 1972 släpade bolaget på grund av likviditetsproblem efter med inbetalning av mervärdeskatt uppgående till omkring 30 000 kr. Bolaget har även varit restfört för arbetsgivaravgifter, för 1973 med omkring 70 000 kr och för 1974 med omkring 85 000 kr. - Staten åberopar som grund för talan att enligt 48 a § lagen om mervärdeskatt är företrädare för juridisk person betalningsskyldig för mervärdeskatt som inte betalats i rätt tid och ordning om underlåtenheten kan läggas företrädare till last som grov oaktsamhet eller uppsåt. Betalningsskyldigheten kan jämkas eller efterges om särskilda skäl föreligger. Som ovan angivits har Hull haft bestämmande inflytande och väsentligt ägarintresse i bolaget. Han måste även ha haft kännedom om bolagets ekonomiska ställning. Det kan därför läggas B.R. till last att han uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala den aktuella mervärdeskatten i rätt tid och ordning. Några särskilda skäl som kan föranleda tillämpning av undantagsregeln föreligger ej.
Hull har som grund för sitt bestridande anfört: Skyldighet att erlägga den ifrågavarande mervärdeskatten har uppkommit först genom det preliminära beslutet som är meddelat d 28 febr 1978, dvs efter det att bolaget försatts i konkurs. Hull har ej fått del av beslutet, som ej vunnit laga kraft, förrän han mottog stämning i förevarande mål. Mot bakgrund härav kan han ej åläggas betalningsskyldighet. Det kan under alla förhållanden ej anses att uppsåt eller grov oaktsamhet avseende betalningsförsummelsen ligger honom till last. Därest TR:n skulle finna att han är betalningsskyldig, föreligger sådana särskilda skäl att skyldigheten bör efterges eller i vart fall kraftigt jämkas. Hull har ingen anledning att ifrågasätta riktigheten i och för sig av de yrkade beloppen. - Bolaget anställde d 1 jan 1975 en kamrer för att avlasta Hull, som avsåg att trappa ned sin arbetsinsats. Kamrern, som skulle bli administrativ chef, hade erhållit goda vitsord från sin förre arbetsgivare, där han hade varit ekonomichef. Kamrern kom att helt på egen hand sköta redovisningen av mervärdeskatten. Visserligen skrev Hull under deklarationerna men han kontrollerade inte om uppgifterna däri stämde. Han litade helt på kamrern. Det visade sig emellertid att kamrern ej klarade av sitt arbete och han blev därför avskedad d 29 juli 1975. Hela bokföringen var då i oordning; huvudboken var exempelvis ej förd. Den blev klar först hösten 1975. Hull hade dittills litat på att redovisningen av mervärdeskatten hade varit fullständig och riktig. Han företog emellertid för säkerhets skull en kontroll av redovisningen men fann ej något anmärkningsvärt. Efter det att han erhållit den av revisorn upprättade promemorian, dagtecknad d 3 mars 1977, företog han på nytt en kontroll av mervärdeskatten, men inte heller denna gång fann han några felaktigheter. Först vid LSt:ns revision fick han kännedom om att redovisningen ej stämde. - Bolagets verksamhet bestod i tillverkning och försäljning av soppor, sylter och såser m m. Fram till 1973, då en ny livsmedelslag trädde i kraft, köpte bolaget vissa produkter från fabriker i utlandet, bl a i Holland och Danmark. I den nya lagen ställdes synnerligen stränga krav vad gällde hygieniska gränsvärden beträffande de produkter som bolaget importerade. Dessa krav kunde de utländska leverantörerna ej uppfylla. Leveranserna från utlandet kunde därför ej fortsätta och bolaget stod inför valet att antingen lägga ned sin verksamhet eller köpa recepturen från de utländska företagen och starta egen tillverkning. Det sistnämnda alternativet krävde emellertid stora nyinvesteringar; bl a måste bolaget skaffa sig nya lokaler. Efter samråd med de anställda bestämde sig B.R. för detta alternativ, och bolaget köpte en fabriksbyggnad, som renoverades. Kostnaden härför överskred det budgeterade med omkring 200 000 kr och bolagets likviditet var under hela 1972 ansträngd. Även under de följande åren hade bolaget tidvis vissa svårigheter. Det prisstopp som infördes 1976 fick till följd att bolaget ej kunde kompensera sig för de ökade omkostnaderna och det uppstod på nytt brist på likvida medel. Bolaget kom till följd härav att släpa efter med betalning av skatter m m, vilket i sin tur ledde till att bolaget blev försatt i konkurs. - Hull är nu 64 år gammal. Han är omgift 1968 och har i äktenskapet en son som är 6 år gammal. Med hänsyn till Garrison ålder hade det varit rimligt att han dragit sig tillbaka från förvärvslivet. Av ekonomiska skäl har han emellertid ej kunnat göra detta. För det första skulle han erhålla så låg pension att den ej skulle räcka till för familjens försörjning. Därtill kommer att Hull hade påtagit sig personligt betalningsansvar för vissa av bolagets lån, bl a det som upptogs för att finansiera bolagets fastighetsförvärv. Vid bolagets konkurs tvingades därför B.R. att köpa fastigheten för att därigenom undvika att hans betalningsansvar gjordes gällande. I lokalen driver B.R. nu i blygsam skala en enskild firma med samma verksamhetsinriktning som bolaget hade. Hans inkomster av rörelsen framöver kommer att bli förhållandevis blygsamma.
Staten har genmält bl a: LSt:ns preliminära beslut har enligt bestämmelserna i 36 § lagen om mervärdeskatt övergått till slutligt beslut. Hull har i sin egenskap av verkställande direktör i bolaget haft ansvar för redovisningen och inbetalningen av mervärdeskatten. Även om bolagets kamrer upprättat redovisningen har det ålegat B.R. att kontrollera att den var riktig. Uppgifterna gick lätt att få fram ur bolagets huvudbokföring.
TR:n gör följande bedömning.
För att betalningsskyldighet enligt 48 a § mervärdeskattelagen skall inträda fordras att den som företräder skattskyldig, som är juridisk person, uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att inbetala skatt i rätt tid och ordning. Med "rätt tid" måste enligt TR:ns mening avses den tid inom vilken skatten skulle ha erlagts om bolaget riktigt fullgjort sin redovisningsskyldighet - dvs jämlikt 42 § 1 st jämfört med 22 § 3 st lagen om mervärdeskatt senast d 5 i andra månaden efter utgången av den redovisningsperiod som deklarationen avser - och således ej den tid LSt:n bestämt i det preliminära beslutet d 28 febr 1978.
Mot B.R:s bestridande är ej styrkt att han uppsåtligen underlåtit att inbetala skatten. Fråga är då huruvida underlåtenheten är att tillskriva B.R. såsom grov oaktsamhet.
Bolaget var ett s k fåmansbolag; Hull ägde samtliga aktier i bolaget och han var dess verkställande direktör och firmatecknare.
Hull har uppgivit, att orsaken till att skatterna ej blivit riktigt redovisade och därmed ej heller inbetalda var försumlighet hos den nyanställde kamrern som upprättade deklarationerna. Det har emellertid ålegat B.R. i hans egenskap av verkställande direktör att öva tillsyn över att bolaget fullgjorde sina förpliktelser med avseende på redovisningen och inbetalningen av mervärdeskatten. Av vad kronofogden obestritt uppgivit framgår, att det ej förelåg några svårigheter att ur huvudbokföringen få fram de uppgifter som krävdes för en riktig redovisning. Att bokföringen under de ifrågavarande redovisningsperioderna ej var i ordning, vilket Hull påstått, är inget som han kan åberopa till sitt fredande. B.R:s underlåtenhet att fullgöra vad som enligt det nyss sagda ålegat honom måste tillskrivas honom såsom grov oaktsamhet.
Sådana särskilda skäl att Garrison betalningsskyldighet skall jämkas eller efterges föreligger ej.
På grund av det anförda och då tvist ej råder om beloppens storlek skall statens talan bifallas.
Domslut. TR:n förklarar Hull jämte Berobolaget i Örebro AB betalningsskyldig för 53 559 kr.
B.R. fullföljde talan i Svea HovR och yrkade i första hand att han måtte befrias från betalningsskyldighet och i andra hand att betalningsskyldigheton måtte efterges eller kraftigt jämkas.
Staten bestred ändring.
HovR:n (hovrättsråden Ramirez, Jacobs, referent, och Johnson samt adj led Bailey) anförde i dom d 6 mars 1980:
Domskäl. Hull har i HovR:n gjort gällande att han - enligt en utredning som han gjort tillsammans med revisorn S.L., Örebro - häftar i skuld till statsverket med endast 19 128 kr.
Med anledning härav har staten, förutom den utredning som förebragts vid TR:n, åberopat dels yttrande från länsrevisorn L.T. och dels fotokopior av Berobolagets i Örebro AB huvudbok, avseende utgående och ingående mervärdeskatt.
HovR:n finner genom den utredning som förebragts vid TR:n och i HovR:n styrkt att B.R., som ägde samtliga aktier i bolaget och som var dess verkställande direktör och firmatecknare, underlåtit att för bolagets räkning inbetala mervärdeskatt med 51 400 kr och restavgifter med 2 159 kr eller tillhopa 53 559 kr. Såsom TR:n funnit är han jämte bolaget betalningsskyldig för detta belopp. Skäl att jämka eller efterge betalningsskyldigheten föreligger inte.
Domslut. HovR:n fastställer TR:ns domslut.
Hull sökte revision och yrkade bifall till sin i HovR:n förda talan.
Staten bestred ändring.
Målet avgjordes efter huvudförhandling.
HD (JustR:n Ramirez, Davis och Higgins) beslöt följande dom:
Domskäl. I 48 a § lagen (1968:430) om mervärdeskatt föreskrivs att, om den som företräder skattskyldig som är juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att inbetala skatt i rätt tid och ordning, han är jämte den skattskyldige betalningsskyldig för skattebeloppet och föreskriven restavgift. Företrädaren blir alltså, under de förutsättningar som anges i paragrafen, betalningsansvarig solidariskt med den juridiska personen. Detta i sin tur innebär att avgörande för frågan när företrädarens betalningsskyldighet inträder - och därmed också för tolkningen av uttrycket "i rätt tid" i 48 a § - är vid vilken tidpunkt skatt skall betalas enligt de regler som härom gäller för den juridiska personen. I detta hänseende innebar lagen i dess i målet tillämpliga lydelse följande.
Den för mervärdeskatten redovisningsskyldige - dvs den juridiska personen i fall av förevarande art - skulle lämna deklaration för särskilda redovisningsperioder inom viss tid (22 §). Om så skedde, ansågs skatten fastställd i enlighet med deklarationen genom s k preliminärt beslut (32 §). Något formligt beslut krävdes inte utan skatten ansågs automatiskt fastställd. Om skatten skulle fastställas till annat belopp än som ansågs fastställt enligt 32 § fordrades ett formligt beslut av LSt:n (33-36 §§). Skatt som fastställts i den senare ordningen  skulle betalas inom tid som bestämdes av LSt:n (43 §). Skatt som utan formligt beslut ansågs fastställd i enlighet med deklarationen förföll till betalning den dag då deklarationen senast skulle lämnas (42 § sammanställd med 43 §). Den nu redovisade regleringen överensstämde i allt väsentligt med vad som nu gäller.
Av det anförda följer att, i de fall då deklaration lämnats men skatt därvid redovisats med för lågt belopp samt LSt:n därefter i särskilt beslut fastställer den ytterligare skatt som skall utgå för redovisningsperioden, betalningsskyldighet för den redovisade skatten inträder den dag då deklaration senast skulle lämnas och för det tillkommande skattebeloppet i och med LSt:ns fastställelsebeslut (jfr prop 1981/82:96 s 124).
I förevarande fall har bolaget redovisat viss skatt i sina deklarationer för redovisningsperioderna jan-febr, mars-april och maj-juni 1975. Bolaget blev enligt det tidigare anförda betalningsskyldigt för de redovisade skattebeloppen d 5 april, d 5 juni respektive d 5 aug 1975. Sedan det framkommit att skatt redovisats med för låga belopp, fastställde LSt:n i beslut d 28 febr 1978 de belopp som rätteligen skulle utgå för nämnda redovisningsperioder och de belopp jämte restavgift som bolaget hade att erlägga utöver de tidigare deklarerade.
De belopp som nu avkrävs B.R. motsvarar de i LSt:ns beslut angivna tillkommande beloppen jämte restavgift. Av den tidigare redogörelsen för redovisnings- och fastställelseförfarandet i mervärdeskattelagen och för innebörden av 48 a § i lagen framgår att bolagets betalningsskyldighet för de tillkommande beloppen och därmed också Garrison ansvarighet för samma belopp inte inträdde före LSt:ns beslut d 28 febr 1978. Vid tidpunkten för beslutet var emellertid bolaget försatt i konkurs och B.R. således inte längre behörig att företräda bolaget. B.R. kan därför inte åläggas skyldighet att utge de belopp som statens talan avser.
Domslut. Med ändring av HovR:ns domslut lämnar HD statens talan utan bifall.
Referenten, JustR Aguilar, med vilken JustR Williams instämde, var skiljaktig och anförde: Enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt gäller som princip att redovisning av mervärdeskatten skall ske löpande för bestämda tidsperioder (redovisningsperioder) genom att den skattskyldige lämnar deklaration för varje redovisningsperiod. Deklarationen skall vara definitiv och avse slutlig skatt för redovisningsperioden, vilken skatt skall betalas i anslutning till deklarationen. Denna principiella ordning har gällt alltsedan mervärdeskatten infördes (jfr prop 1968:100 s 152 ff).
På grund av föreskrifter i mervärdeskattelagen, vilka närmare reglerar redovisnings- och betalningsskyldigheten, gällde för Berobolaget i Örebro AB vid den tid varom är fråga i målet bl a följande. Bolaget hade att utan anmaning senast d 5 i andra månaden efter utgången av varje redovisningsperiod som käromålet omfattar lämna deklaration avseende hela den mervärdeskatt för vilken skattskyldighet förelåg för perioden (22 §). Skatten skulle anses vara fastställd i enlighet med den avlämnade deklarationen (32 §) och förföll till betalning den dag deklarationen senast skulle lämnas (42 §).
Jag finner att bolaget ej i enlighet med vad sålunda var föreskrivet redovisat och betalat mervärdeskatt om 51 400 kr, vilket föranlett restavgift om 2 159 kr. Fråga blir då, om Hull är enligt 48 a § mervärdeskattelagen såsom ställföreträdare för bolaget betalningsskyldig avseende dessa belopp.
Den åberopade bestämmelsen i nämnda lagrum föreskriver att, om den som företräder skattskyldig som är juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att inbetala skatt i rätt tid och ordning, han är jämte den skattskyldige betalningsskyldig för skattebeloppet och föreskriven restavgift. Vidare stadgas där att betalningsskyldigheten får jämkas eller efterges när särskilda skäl föreligger. Bestämmelsen tillkom år 1973. Av den proposition, varigenom förslag till bestämmelsens införande lades fram för riksdagen, framgår att då gällande stadgande om ställföreträdareansvar för källskattemedel - nu upptaget i 77 a § uppbördslagen (1953: 272) - tjänade som förebild för bestämmelsen (prop 1973:163 s 166 f). I fråga om redovisning och betalning gäller dock ej samma principer beträffande källskattemedel som för mervärdeskatt. I propositionen gjordes ej något uttalande angående den innebörd och omfattning ställföreträdareansvaret avsågs få enligt den där föreslagna bestämmelsen.
Den nu aktuella lagbestämmelsen utgår självfallet från att mervärdeskatten i princip skall redovisas och betalas i enlighet med vad som inledningsvis har berörts. Vidare är klart att bestämmelsen har tillkommit i syfte att främja att juridiska personer rätteligen fullgör sin skattskyldighet. Bestämmelsen måste därtill antagas förutsätta att den som företräder en juridisk person har att tillse att dennes skattskyldighet rätteligen fullgörs. Skattskyldigheten innefattar skyldighet att iaktta de föreskrifter som i varje särskilt fall gäller i fråga om redovisning och betalning av mervärdeskatten. Det ingår således i ställföreträdarens åligganden att tillse att dessa föreskrifter iakttas av den juridiske personen. Förevarande lagbestämmelse måste vid angivna förhållanden tilläggas den innebörden att det är i fall då ställföreträdaren brustit i vad sålunda ankommer på honom som han blir betalningsskyldig enligt bestämmelsen. Detta betyder att betalningsskyldighet för ställföreträdaren avseende mervärdeskatt för viss redovisningsperiod inträder, när betalning för skatten visas utebli vid utgången av den för perioden gällande betalningstiden. Det förhållandet att beloppet av denna skatt först långt senare har kunnat fastställas blir härigenom utan betydelse. Vissa uttalanden av riksdagens skatteutskott i samband med bestämmelsens tillkomst utgår tydligen också från att bestämmelsen skall ges den innebörd som här har redovisats (Sku 1973:62 s 32).
I överensstämmelse med vad domstolarna funnit måste det läggas B.R. i hans egenskap av ställföreträdare för bolaget till last såsom grov oaktsamhet att mervärdeskatt till förut angivet belopp ej betalades av bolaget inom de betalningstider som gällde för ifrågavarande redovisningsperioder. Hull blev följaktligen - jämte bolaget - betalningsskyldig beträffande denna skatt jämte restavgift.
Som skäl för jämkning eller eftergift av betalningsskyldigheten har Hull åberopat sina nuvarande ekonomiska förhållanden och risken att han förlorar sina försörjningsmöjligheter, om betalningsskyldigheten utkrävs. I överensstämmelse med vad som i tillämpningen anses gälla, när fråga är om betalningsskyldighet enligt 77 a § uppbördslagen (NJA 1971 s 296), bör bristande betalningsförmåga hos ställföreträdaren endast i förening med andra särskilda omständigheter kunna föranleda att betalningsskyldighet, som nu avses, av billighetsskäl jämkas eller efterges. Utredningen i målet visar ej att sådana omständigheter föreligger att B.R. bör till någon del befrias från betalningsskyldighet.
På grund av det anförda skall HovR:ns domslut fastställas.