Beskattningen vid upplösning av ett handelsbolag när andelen i bolaget utgör omsättningstillgång för bolagsmannen (förhandsbesked)
Not 78. Överklagande av X AB av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked uppgavs bl.a. följande. X AB bedrev fastighetsförvaltning och byggnadsentreprenadverksamhet. Bolaget ägde hälften och bolagets helägda dotterbolag andra hälften av handelsbolaget Y HB. Andelarna i handelsbolaget värderades i räkenskaperna enligt FAR:s redovisningsrekommendationer, vilket innebar att värdet förändrades med hänsyn till andelen av handelsbolagets resultat samt gjorda insättningar och uttag. Som ett led i en omstrukturering av koncernen skulle dotterbolaget genom fusion uppgå i X AB, som således därefter skulle vara ensam ägare av handelsbolaget. Detta skulle medföra att Y HB automatiskt upplöstes. X AB ställde ett antal frågor om de skattemässiga konsekvenserna av omstruktureringen. Bolaget önskade få klarlagt om dess aktier i dotterbolaget och andelar i Y HB utgjorde omsättningstillgångar (fråga 1). För det fallet att andelarna i Y HB enligt svaret på fråga 1 var att betrakta som omsättningstillgångar ställdes frågan hur anskaffningsvärde och avyttringspris skulle beräknas vid den beskattning som skulle ske med anledning av upplösningen av handelsbolaget (fråga 3). Vidare frågade bolaget om uttagsbeskattning skulle ske då tillgångar (främst en fastighet) skiftades ut i samband med avregistreringen av Y HB (fråga 4). -Skatterättsnämnden (1998-06-18, Gomez, Williams, Davis, English, Tollerz): Förhandsbesked. Fråga 1. X AB:s aktier i dotterbolaget och andelen i handelsbolaget skall anses utgöra omsättningstillgångar hos X AB.    Frågorna 3 och 4. Det skattemässiga resultatet på grund av likvidationen av handelsbolaget skall beräknas enligt de regler som gäller för näringsverksamhet med utgångspunkt i marknadsvärdet på de från handelsbolaget övertagna tillgångarna som intäkt och handelsbolagsandelens bokförda värde som kostnad. - Motivering. Vid bedömningen utgår nämnden från att följande förutsättningar gäller. X AB driver byggnadsrörelse och har utfört byggnadsarbeten på såväl dotterbolagets som handelsbolagets fastigheter. De sistnämnda bolagen förvaltar fastigheter och driver inte och har inte heller bedrivit byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. - Fråga 1.    Frågorna 3 och 4. Andelen i handelsbolaget utgör enligt svaret på fråga 1 omsättningstillgång (lager) för X AB. Det skattemässiga resultatet av likvidationen skall därför i detta fall beräknas enligt de regler som gäller i inkomstslaget näringsverksamhet och inte enligt 28 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Likvidationen av handelsbolaget kan för X AB:s del ses som ett byte av andelen i handelsbolaget mot tillgångarna i detta. Eftersom andelen utgör lagertillgång för X AB är bytet likvärdigt med en realisation av en del av X AB:s lager. Andelen i handelsbolaget bör med detta synsätt anses avyttrad mot ett vederlag som motsvarar värdet på den från handelsbolaget övertagna egendomen. Värdet på denna egendom bör enligt allmänna principer bestämmas till marknadsvärdet. Mot den på detta sätt bestämda intäkten står anskaffningsvärdet på andelen i handelsbolaget som i detta fall, då handelsbolagsandelen bokförts enligt FAR:s rekommendationer, kan uppskattas motsvara andelens bokförda värde. Det sagda innebär att X AB:s anskaffningsvärde för fastigheten utgörs av dennas marknadsvärde vid förvärvet. - Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med detta synsätt. - (Ledamöterna Nordling, Gonzalez och Taylor var skiljaktiga såvitt avsåg svaren på frågorna 3 och 4 och anförde följande: Uttagsbeskattning får enligt bestämmelserna i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370) underlåtas om särskilda skäl föreligger. Med beaktande av den praxis och den sedvänja som etablerats under senare år, anser vi att omständigheterna i förevarande fall är sådana att uttagsbeskattning kunnat underlåtas om handelsbolaget till bokförda/skattemässiga värden överlåtit sina tillgångar till X AB sedan detta bolag övertagit samtliga andelar i handelsbolaget. Om handelsbolaget varit ett aktiebolag skulle visserligen motsvarande transaktion inte kunnat ske utan uttagsbeskattning, men detta skulle ha berott på att de särskilda reglerna om beskattning av utdelning på aktier som är omsättningstillgångar i skattehänseende annars skulle ha kunnat kringgås. Motsvarande krav på beskattning av utdelning finns dock inte när delägarrätten avser andelar i ett handelsbolag. - Den omständigheten att andelarna i handelsbolaget betraktas som omsättningstillgångar (lager) borde därför inte påverka bedömningen vid en överlåtelse under handelsbolagets fortbestånd. Vi anser inte att den omständigheten att överlåtelsen sker i samband med en upplösning av handelsbolaget skall föranleda annan bedömning. - Upplösning av ett handelsbolag i vilket samtliga andelar innehas av en juridisk person kan betecknas som en fusion. För fusioner mellan aktiebolag och vissa andra associationsformer finns regler i 2 § 4 mom. SIL, vilkas ändamål är att möjliggöra fusioner utan beskattningskonsekvenser. För handelsbolag finns ingen motsvarande lagreglering. Detta innebär dock inte att - e contrario upplösningen av ett sådant bolag i samband med att dess verksamhet uppgår i ägarföretagets måste utlösa beskattning. Skatterättsnämnden har t.ex. ansett att en fusion enligt 14 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) inte behövt utlösa beskattning, trots att fusion enligt nämnda lagrum inte omfattas av 2 § 4 mom. SIL. - Till detta kan läggas att handelsbolaget är transparent i inkomstskattehänseende, varför delägaren beskattas för sin andel av bolagets verksamhet, samt att för en juridisk person all dess verksamhet - alltså även sådan som bedrivs indirekt via delägarskap i ett handelsbolag - utgör en enda förvärvskälla. När som i förevarande fall handelsbolagets verksamhet i sin helhet ingår som en del i ägarbolagets förvärvskälla, anser vi att upplösningen inte behöver ses som en försäljningstransaktion som utlöser beskattning för orealiserad värdestegring. - Mot bakgrund av det anförda anser vi att vid beräkningen enligt reglerna för näringsverksamhet av det skattemässiga resultatet på grund av likvidationen, får som intäkt tas upp det skattemässiga restvärdet på de från handelsbolaget övertagna tillgångarna och som kostnad handelsbolagsandelarnas bokförda värde. Vi anser att frågorna 3 och 4 hade bort besvaras i enlighet härmed. - X AB överklagade och yrkade att förhandsbeskedet såvitt gällde frågorna 3 och 4 skulle ändras på så sätt att Regeringsrätten förklarade att intäkten vid beräkningen av det skattemässiga resultatet av likvidationen/upplösningen av handelsbolaget skulle bestämmas med utgångspunkt i det skattemässiga restvärdet på de från handelsbolaget övertagna tillgångarna och att som kostnad skulle gälla bolagsandelarnas bokförda värde. X AB framhöll att dess ställningstagande i sin helhet överensstämde med den ståndpunkt som hade redovisats av de skiljaktiga ledamöterna i Skatterättsnämnden. - Regeringsrätten (2000-05-04, Stephens, Robertson, Acevedo, Bishop): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Som Skatterättsnämnden har angett kan likvidationen av handelsbolaget för X AB:s del ses som ett byte av andelen i handelsbolaget mot tillgångarna i detta. Regeringsrätten delar nämndens uppfattning att resultatet av likvidationen skall beräknas enligt de regler som gäller i inkomstslaget näringsverksamhet och således inte enligt 28 § SIL. Med denna utgångspunkt gäller som huvudprincip att värdet på det vid bytet erhållna vederlaget skall bestämmas till marknadsvärdet. Tillräcklig grund för att i ett fall som det förevarande frångå denna princip kan inte anses föreligga. Anskaffningsvärdet för andelen i handelsbolaget bör i detta fall, av skäl som nämnden anfört, bestämmas på grundval av andelens bokförda värde. - Från handelsbolagets synpunkt kan likvidationen anses innefatta en utskiftning av bolagets tillgångar till X AB. Hos Skatterättsnämnden har parterna diskuterat om denna utskiftning skall behandlas som ett uttag ur förvärvskälla och om det i så fall finns grund för att underlåta uttagsbeskattning. Nämnden synes inte uttryckligen ha tagit ställning i frågan. Med nämndens bedömningar i övrigt torde något sådant ställningstagande inte heller ha varit nödvändigt för att bestämma det skattemässiga resultatet av likvidationen. Om det nämligen anses att utskiftningen skall utlösa uttagsbeskattning synes konsekvensen fordra att ett belopp motsvarande den för handelsbolaget beräknade vinsten på grund av uttaget tas upp som en tillkommande post vid bestämmande av det för X AB gällande skattemässiga anskaffningsvärdet på andelen i handelsbolaget, vilket medför att det skattemässiga resultat som uppkommer för X AB på grund av bytet av andelen i handelsbolaget mot tillgångarna i detta reduceras i motsvarande mån. Det slutliga utfallet för X AB:s del blir därmed - oavsett hur frågan om uttagsbeskattning bedöms - att bolaget skall beskattas för ett belopp som motsvarar skillnaden mellan de erhållna tillgångarnas marknadsvärde och andelens anskaffningsvärde. - På grund av det anförda skall Skatterättsnämndens svar på frågorna 3 och 4 fastställas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser svaret på frågorna 3 och 4. (fd I 2000-04-05, Reyes)