Beskattning av realisationsvinst vid avyttring av bostadsrätt ansågs inte kunna ske enligt 26 § lagen om statlig inkomstskatt då en bostadsrättsförening bildats före ingången av avyttringsåret men påbörjat sin verksamhet först under det året och därför inte uppfyllde kraven i 2 § 7 mom. samma lag på s.k. äkta bostadsföretag förrän efter årets ingång.
I ansökan om förhandsbesked anförde Riksskatteverket, RSV, i huvudsak följande. Bostadsrättsföreningen Neptunus 5 bildades 1996. Föreningen förvärvade under våren 1998 en fastighet och upplät därefter bostadsrätter i hus på fastigheten till medlemmar i föreningen. Föreningen upplät i maj 1998 en bostadsrätt till J.T. Denne avyttrade bostadsrätten i september samma år. - I 2 § 7 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, regleras vad som menas med bostadsförening. Ekonomiska föreningar och aktiebolag som avses i 2 § 7 mom. SIL kallas med en gemensam benämning "äkta bostadsföretag". För att en förening skall anses som äkta bostadsföretag krävs att dess verksamhet "består i" att åt föreningens medlemmar bereda bostäder i hus, som ägs av föreningen. Bedömningen av om föreningen är av det slag som anges i 2 § 7 mom. SIL skall enligt 26 § 1 mom. tredje stycket SIL göras på grundval av förhållandena vid ingången av det år då avyttringen ägde rum. Realisationsvinst vid avyttring av en bostadsrätt beskattas enligt 26 § SIL om bostadsrättsföreningen är ett äkta bostadsföretag. En förening som inte bedriver någon verksamhet uppfyller inte de i 2 § 7 mom. SIL uppställda kraven. Eftersom bedömningen vid reavinstbeskattningen skall göras på grundval av förhållandena vid ingången av det år då avyttringen ägde rum, synes avyttring av en andel i en förening som först under beskattningsåret påbörjat sin verksamhet inte vara att beskatta enligt 26 § SIL. Om 26 § SIL inte är tillämplig, skall vinstberäkning göras enligt 27 § samma lag. RSV vitsordar att föreningen uppfyllde villkoren i 2 § 7 mom. SIL vid utgången av 1998; anledning saknas till annat antagande än att detta varit fallet från det upplåtelserna skedde på våren 1998. Föreningen har enligt vad som framkommit inte bedrivit någon verksamhet före förvärvet av fastigheten. Föreningen lär vid 1999 års taxering behandlas som äkta bostadsföretag (jfr RÅ 1961 Fi. 1096). - J.T:s innehav av bostadsrätten från förvärvet vid upplåtelsen i maj till avyttringen i september synes vid 1999 års taxering såvitt avser löpande inkomstbeskattning ha behandlats som en privatbostad enligt bestämmelserna i 5 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. RSV vitsordar att J.T. uppfyller de krav på bosättning som finns i 5 § andra stycket KL och i 3 § lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad, UAL; jfr prop. 1993/94:45 s. 71. - Förutsatt att 26 § SIL inte anses tillämplig vid beräkningen av realisationsvinst uppkommer frågan om uppskovsavdrag enligt UAL kan medges. - Mot bakgrund av vad ovan angivits önskar RSV förhandsbesked på följande fråga: 1. Är 26 § SIL tillämplig vid beräkning av realisationsvinst i J.T:s fall? - Om fråga 1 besvaras nekande, önskas även svar på följande fråga: 2. Medför den omständigheten att realisationsvinst vid avyttring av bostadsrätt beräknas enligt 27 § SIL att bostadsrätten inte kan anses som ursprungsbostad enligt UAL?
Skatterättsnämnden (2000-05-08, Garcia, ordförande, Craig, Garrison, Elliott, Mcclure, Perez, Virin) yttrade: Förhandsbesked - Bestämmelserna i 26 § SIL är tillämpliga på den ifrågavarande avyttringen. - Motivering - Bostadsrättsföreningen Neptunus 5 bildades under 1996. Föreningen som till en början var vilande förvärvade våren 1998 en fastighet i vilken J.T. erhöll en bostadsrätt. J.T. avyttrade bostadsrätten i september samma år. Enligt parternas samstämmiga uppfattning uppfyllde föreningen i och med upplåtelserna av bostadsrätterna våren 1998 och alltjämt vid utgången av det året villkoren för att vara ett "äkta" bostadsföretag i den mening som avses i 2 § 7 mom. SIL. - Med hänsyn till att föreningen vid ingången av år 1998 inte var ett äkta bostadsföretag (jfr 26 § 1 mom. tredje stycket SIL) har fråga uppkommit om bestämmelserna i 26 § SIL är tillämpliga på avyttringen samt, om så inte är fallet, om UAL ändock är tillämplig. - Skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust vid avyttring av egendom inträder det beskattningsår då egendomen avyttras och beräknas på grundval av alla intäkter och kostnader som är hänförliga till avyttringen. Är intäktens storlek beroende av viss framtida händelse och kan till följd härav intäktens totala belopp inte fastställas vid den ifrågavarande taxeringen, skall tillkommande belopp beskattas vid taxeringen för det eller de år då detta belopps storlek blir känd. Därvid skall dock beskattningen ske på grundval av förhållandena vid avyttringen och med tillämpning av de beskattningsregler som gällde vid taxeringen för avyttringsåret (jfr 24 § 4 mom. första och andra styckena SIL). - För att realisationsvinst vid avyttring av en bostadsrätt skall beskattas enligt bestämmelserna i 26 § SIL krävs att bostadsrättsföreningen är av det slag som anges i 2 § 7 mom. SIL. I 26 § 1 mom. tredje stycket SIL anges att bedömningen av om en förening eller ett bolag är av detta slag görs på grundval av förhållandena vid ingången av det år då avyttringen ägde rum (tidpunktsangivelsen). - Bestämmelsen som infördes i SIL vid skatteomläggningen åren 1990/1991 hämtades från dåvarande 35 § 3 a mom. sjätte stycket KL där införd genom lagstiftning 1983 (SFS 1983:1043). I specialmotiveringen (prop. 1983/84:67 s. 55) till sistnämnda bestämmelse angavs endast att bedömningen enligt sjätte stycket skulle ske vid årets ingång. - Vid tiden för denna bestämmelses införande gällde att realisationsvinst på grund av avyttring av andel i ekonomisk förening ("oäkta" bostadsföretag) var i sin helhet skattepliktig, om den skattskyldige innehaft andelen mindre än två år (35 § 3 mom. första stycket KL). Detsamma gällde vid avyttring av en bostadsrätt i ett "äkta" bostadsföretag (35 § 3 a mom. första och andra styckena KL). Vid längre innehavstider gällde dock olika regler vid avyttring av bostadsrätt i "oäkta" respektive "äkta" bostadsföretag. - Eftersom någon skillnad i skattskyldigheten under de två första innehavsåren inte förelåg vid en avyttring av en andel i en "oäkta" respektive en "äkta" bostadsrättsförening kan slutsatsen dras att avsikten med införandet av tidpunktsangivelsen inte var att särbehandla avyttringar under en bostadsrättsförenings första verksamhetsår utan att denna skulle utgöra en hjälpregel vid avyttringar efter två års innehav. - Skatterättsnämnden finner mot denna bakgrund att bestämmelsen är att se som ett utflöde av en förutsebarhetsprincip (jfr prop. 1978/79:195 s. 55) och har införts för att en skattskyldig vid avyttringstillfället skall kunna överblicka skattekonsekvenserna av avyttringen. För bestämmelsens tillämpning får i enlighet härmed anses ha förutsatts att fråga är om en i gång varande bostadsrättsförening vars "äkthet" redan har bedömts med ledning av förhållandena vid föregående års utgång, jfr RSV:s rekommendationer m.m. om beskattningen av äkta och oäkta bostadsföretag samt av delägare i sådant företag, senast RSV S 1999:43, av vilka framgår att denna bedömning i dessa sammanhang bör hänföras till förhållandena vid beskattningsårets utgång. - Med hänsyn till systematiken i och grunderna för bestämmelserna om beräkning av realisationsvinst finner nämnden att tidpunktsangivelsen i 26 § 1 mom. tredje stycket SIL inte bör tolkas så att den inte kan frångås när det som här gäller att bedöma "äktheten" hos en bostadsrättsförening som inte existerade som ett bostadsföretag vid föregående årsskifte. I stället bör, med tillämpning av tidigare återgivna regler om att förhållandena vid avyttringstidpunkten styr realisationsvinstbeskattningen, ifrågavarande avyttring, under de givna förutsättningarna, anses ha gällt en bostadsrätt i en bostadsrättsförening av det slag som anges i 2 § 7 mom. SIL. - Med denna utgång förfaller frågan om uppskovsavdrag.
RSV överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, skulle förklara att 26 § SIL inte var tillämplig på den ifrågavarande avyttringen och att Regeringsrätten skulle återförvisa ärendet till Skatterättsnämnden för behandling av frågan om uppskovsavdrag.
J.T. bestred bifall till överklagandet.
Regeringsrätten (2000-10-04, Swartling, Richard, Ferrell, Frank, Luna) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. De särskilda bestämmelserna i 26 § 1 mom. SIL om beskattning av realisationsvinst vid avyttring av en bostadsrätt gäller om bostadsrättsföreningen är av det slag som anges i 2 § 7 mom. SIL. Enligt sistnämnda bestämmelse förstås med bostadsförening en ekonomisk förening, vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att åt föreningens medlemmar bereda bostäder i hus som ägs av föreningen (äkta bostadsföretag). Bedömningen av om en förening är ett äkta bostadsföretag skall enligt 26 § 1 mom. tredje stycket SIL göras på grundval av förhållandena vid ingången av det år då avyttringen ägde rum.
Frågan i målet gäller om avyttring av en bostadsrätt skall beskattas enligt bestämmelserna i 26 § SIL eller enligt de mindre förmånliga bestämmelserna i 27 § SIL. Närmare bestämt gäller frågan om det för en tillämpning av 26 § är tillräckligt att en bostadsrättsförening som bildats före ingången av avyttringsåret men påbörjat sin verksamhet först under året uppfyller kraven i 2 § 7 mom. SIL på ett äkta bostadsföretag vid en senare tidpunkt än årets ingång men senast vid tidpunkten för avyttringen.
Regeringsrätten finner att lagtexten inte ger utrymme för annan tolkning än att en beskattning av realisationsvinst vid avyttring av en bostadsrätt kan ske enligt 26 § SIL endast om föreningen vid ingången av det kalenderår under vilket avyttringen äger rum är av det slag som anges i 2 § 7 mom. SIL. Eftersom denna förutsättning inte är uppfylld i förevarande fall skall RSV:s talan bifallas i denna del.
Med det ställningstagande som Skatterättsnämnden gjort i fråga om tillämpliga regler för beskattningen av realisationsvinst har nämnden i överensstämmelse med ansökningen om förhandsbesked ansett den ställda frågan om uppskovsavdrag vid byte av bostad förfallen. Det bör nu ankomma på nämnden att behandla frågan.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked att 26 § SIL inte är tillämplig vid beräkning av realisationsvinst vid avyttring av bostadsrätt i det fall som avses med ansökningen om förhandsbesked. Regeringsrätten överlämnar målet till Skatterättsnämnden för behandling av frågan om uppskovsavdrag vid byte av bostad.