Fråga om s.k. vinstbolagstransaktion enligt 35 § 3 mom. åttonde stycket kommunalskattelagen förekommit när inkråmet i ett aktiebolag överlåtits före bokslut och vinsten från inkråmsöverlåtelsen vid bokslutet neutraliserats genom avsättning till bl.a. investeringsfond. Inkomsttaxering 1985.
Bröderna Miller och Haas ägde tillsammans aktierna i aktiebolagen A och B. A:s huvudsakliga uppgift var att förvalta aktier i sju dotterbolag. Verksamheten redovisades med kalenderår som räkenskapsår. Den 7 december 1983 sålde A samtliga dotterbolagsaktier utom aktierna i dotterbolaget C. Köpare var B och köpeskillingen uppgick till 23 789 730 kr. A redovisade i 1984 års allmänna självdeklaration en skattepliktig realisationsvinst om 6926837 kr. Denna vinst neutraliserades emellertid genom avsättningar till allmän och särskild investeringsfond. Avsättningarna uppgick till högre belopp än den skattepliktiga realisationsvinsten, till följd varav A redovisade underskott i rörelsen. Den 29 februari 1984 sålde bröderna S. sina aktier i A till en utomstående intressent, AB D, för 24802400 kr. I sin allmänna självdeklaration för taxeringsåret 1985 redovisade Miller försäljningen av sina aktier i A. För de aktier som innehavts kortare tid än två år redovisades en förlust med 1051458 kr. Försäljningen av resterande aktier, som innehavts i mer än två år, medförde en skattepliktig realisationsvinst om (40 x 6248652=) 2499461 kr. Med hänsyn tagen till andra transaktioner i inkomstslaget i fråga redovisade Miller en inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet med 190 309 kr. - Taxeringsnämnden godtog beräkningen. - Sedan Miller anfört besvär hos Länsrätten i Älvsborgs län i annan fråga anförde länsskattemyndigheten besvär och yrkade att Miller skulle beskattas för hälften av köpeskillingen vid försäljningen av aktierna i A, eller 12 401200 kr.
Länsrätten (1988-05-31, ordförande Wintzell) avslog länsskattemyndighetens besvär och yttrade: Miller hävdar att A:s försäljning den 7 december 1983 av samtliga dotterbolagsaktier utom aktierna i C saknar betydelse vid bedömningen av om förutsättningar föreligger för vinstbeskattning enligt 35 § 3 mom. åttonde stycket kommunalskattelagen (1928:370), KL. Detta grundas på departementschefens uttalande i proposition 1972:93 s. 33 första stycket. Uttalandet lyder: "Frågan huruvida större delen av tillgångarna i bolagets rörelse har tagits ut får bestämmas med ledning av bolagets ställning vid ingången av räkenskapsåret i fråga och vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen." - Länsskattemyndigheten har påpekat att lagtexten endast anger att aktiebolagets avyttring av större delen av dess tillgångar skall ha skett före avyttringen av aktien. - Frågan är vilken vikt som skall tillmätas en departementschefs uttalande i en proposition. Professor Newton anser i en artikel i Svensk Skattetidning 1981 s. 302 att det måste stå domstolarna fritt att ta ställning till om motivuttalanden bör följas. En annan uppfattning skulle medföra orimliga konsekvenser. Men samtidigt finns det anledning att erinra om den irritation som uppstår och som blandas med osäkerhet om rättsläget. Professor Ellis har i Festskrift till Fisher, 1983, s. 498 uttalat att förutsebarheten är så väsentlig och den skatterättsliga materien så svåröverskådlig att en fast praxis hos Regeringsrätten är ovärderlig. Förarbetsbundenhet är ett sätt att uppnå en sådan. Fasthållande vid tidigare praxis är ett annat. - Med hänsyn till värdet av förutsebarhet för de skattskyldiga lägger länsrätten den av departementschefen angivna preciseringen av när avyttringen av större delen av bolagets tillgångar skall ha skett till grund för bedömningen. Vid angiven lagtolkning har länsskattemyndigheten inte ens påstått att förutsättningarna i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL skulle föreligga. Länsskattemyndighetens besvär skall därför avslås.
I besvär hos kammarrätten vidhöll länsskattemyndigheten yrkandet att Miller skulle beskattas för hälften av köpeskillingen för aktierna i A, 12 401200 kr, i stället för redovisad vinst (6248652- 1051458 =) 1448 003 kr. Alternativt yrkade länsskattemyndigheten att lagen (1980:865) mot skatteflykt skulle tillämpas.
Kammarrätten i Göteborg (1990-12-06, Dyhre, Lambert) yttrade: Enligt 35 § 3 mom. åttonde stycket KL - i den lydelse som gällde vid 1985 års taxering skall under där angivna förutsättningar som skattepliktig realisationsvinst vid avyttring av aktie räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Förutsättningarna är att större delen av bolagets tillgångar före aktieavyttringen har överlåtits till den skattskyldige eller annan, att det vid tidpunkten för aktieavyttringen har funnits obeskattade vinstmedel i bolaget samt att dessa vinstmedel uppkommit till följd av överlåtelsen av större delen av bolagets tillgångar. För bestämmelsens tillämpning krävs alltså att samtliga dessa förutsättningar är uppfyllda. - Omständigheterna i målet är följande. Bröderna G. och B.S. ägde samtliga aktier i A. A hade kalenderåret som räkenskapsår. I december 1983 avyttrades större delen av A:s tillgångar, huvudsakligen aktier i dotterbolag. Till följd av avyttringen uppkom en skattepliktig realisationsvinst. I bokslutet per den 31 december 1983 gjorde A avsättning till allmän och särskild investeringsfond med belopp överstigande den skattepliktiga realisationsvinsten. I februari 1984 sålde Mendez och B.S. hela sitt aktieinnehav i A till utomstående köpare. Frågan i målet är i första hand om den återgivna s.k. vinstbolagsregeln är tillämplig. Departementschefen uttalade i förarbetena (prop. 1972:93 s. 33) att frågan huruvida större delen av tillgångarna i bolagets rörelse tagits ut får bestämmas med ledning av bolagets ställning vid ingången av räkenskapsåret i fråga och vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen. - Aktieförsäljningen ägde rum i februari 1984 och under detta år skedde inte någon överlåtelse av tillgångar i A. Redan härav kan i enlighet med departementschefens uttalande anses följa att vinstbolagsbestämmelsen inte är tillämplig. - Lagtextens utformning synes dock ge utrymme för en vidare tolkning än den som kommit till uttryck i förarbetena. Länsskattemyndigheten har sålunda gjort gällande att vinstbolagsregeln i KL är tillämplig och att hela aktielikviden skall anses som skattepliktig realisationsvinst enär det vid försäljningstillfället fanns obeskattade vinstmedel i bolaget. - A har - såsom framgår av det föregående - i bokslutet per den 31 december 1983 gjort en avsättning till allmän och särskild investeringsfond. Härigenom har i och för sig uppkommit en obeskattad reserv i bolaget. Den omständigheten att det vid 1984 års ingång fanns en obeskattad reserv i A innebär emellertid enligt kammarrätten inte att det kan anses att det vid samma tidpunkt funnits obeskattade vinstmedel i bolaget i den mening som avses i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL. Vinstbolagsregeln är alltså inte tillämplig i målet.
Skäl att avvisa länsskattemyndighetens yrkande att lagen mot skatteflykt skall tillämpas föreligger inte. Taxering i enlighet med taxeringsnämndens och länsrättens beslut kan emellertid inte anses strida mot grunderna för vinstbolagsbestämmelsen eller annan skattebestämmelse. Vid sådant förhållande kan bestämmelserna i lagen mot skatteflykt inte tillämpas.
Kammarrätten avslår besvären.
Kammarrättsrådet Enhörning, referent var skiljaktig och anförde: Enligt 35 § 3 mom. åttonde stycket KL - i den lydelse som gällde vid 1985 års taxering - skall under där angivna förutsättningar som skattepliktig realisationsvinst vid avyttring av aktie räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Förutsättningarna är att större delen av bolagets tillgångar före aktieavyttringen har överlåtits till den skattskyldige eller annan, att det vid tidpunkten för aktieavyttringen har funnits obeskattade vinstmedel i bolaget samt att dessa vinstmedel uppkommit till följd av överlåtelsen av större delen av bolagets tillgångar. För bestämmelsens tillämpning krävs alltså att samtliga dessa förutsättningar är uppfyllda. - Omständigheterna i målet är följande. Bröderna G. och B.S. ägde samtliga aktier i A. A hade kalenderåret som räkenskapsår. I december 1983 avyttrades större delen av A:s tillgångar, huvudsakligen aktier i dotterbolag. Till följd av avyttringen uppkom en skattepliktig realisationsvinst. I bokslutet per den 31 december 1983 gjorde A avsättning till allmän och särskild investeringsfond med belopp överstigande den skattepliktiga realisationsvinsten. I februari 1984 sålde Mendez och B.S. hela sitt aktieinnehav i A till utomstående köpare. - Frågan i målet är i första hand om den återgivna s. k. vinstbolagsregeln är tillämplig i målet. Departementschefen uttalade i förarbetena (prop. 1972:93 s. 33) att frågan huruvida större delen av tillgångarna i bolagets rörelse har tagits ut får bestämmas med ledning av bolagets ställning vid ingången av räkenskapsåret i fråga och vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen. Uttalandet skulle kunna tas till intäkt för att obeskattade vinstmedel inte längre fanns kvar i A när G. och B.S. avyttrade aktierna. Enligt min mening tar emellertid uttalandet sikte på vad som i lagstiftningsarbetet måste ha uppfattats som det typiska fallet, nämligen att aktierna avyttras under samma räkenskapsår som det då tillgångarna avyttras. Jag finner därför att man i stället med utgångspunkt i lagtexten får söka en lösning som överensstämmer med intentionerna bakom uttalandet. Genom att vinsten i samband med utgången av räkenskapsåret neutraliserats genom transaktioner inom förvärvskällan ligger det närmast till hands att anse att de vinstmedel som fanns i A vid aktie-avyttringen inte var beskattade. Vid sådant förhållande, och då även övriga förutsättningar som anges i 35 § 3 mom. sjunde stycket KL är uppfyllda, skall vinstbolagsbestämmelsen tillämpas på ifrågavarande aktieavyttring. - Jag bifaller besvären och bestämmer G.S:s taxeringar i enlighet härmed.
I överklagande hos Regeringsrätten yrkade Riksskatteverket, RSV, att Regeringsrätten skulle bestämma Small inkomsttaxering till statlig inkomstskatt till 11325 700 kr, taxerad och beskattningsbar inkomst (varav 11191300 kr beskattningsbar B-inkomst), och till kommunal inkomstskatt till 11385 700 kr, taxerad inkomst, med en beskattningsbar inkomst av 11378 200 kr. Vidare yrkades att underlaget för tilläggsbelopp skulle bestämmas till 11346 900 kr. Som grund för yrkandet åberopade RSV i första hand att de s.k. vinstbolagsreglerna i det vid 1985 års taxering gällande 35 § 3 mom. åttonde stycket KL var tillämpliga vid taxeringen beträffande G.S:s försäljning av sina aktier i A. I andra hand gjorde RSV gällande att lagen mot skatteflykt var tillämplig.
Miller bestred RSV:s yrkande. Han gjorde gällande att det inte förelåg förutsättningar för en tillämpning av vare sig vinstbolagsreglerna eller lagen mot skatteflykt. I fråga om nämnda lag hävdade Miller utöver invändningar av materiell art att RSV:s yrkande om dess tillämpning borde ha avvisats av kammarrätten eftersom det framställts först efter besvärstidens utgång och dessutom vid fel instans. Vidare invände Miller i Regeringsrätten mot RSV:s talan att hans aktieöverlåtelse blivit definitiv först genom ett beslut år 1985 av RSV om dispens från andra regler i 35 § 3 mom. KL än de i målet aktuella, till följd varav aktieavyttringen bort taxeras vid 1986 års taxering i stället.
Prövningstillstånd meddelades.
Regeringsrätten (1993-06-30, Waters, Ray, Best, Holstad) yttrade:
Regeringsrätten behandlar först Small invändning att taxeringsåret 1985 inte är rätt taxeringsår. Denna invändning har sin yttersta grund i ett villkor i aktieöverlåtelseavtalet. Enligt detta villkor var en förutsättning för överlåtelseavtalets bestånd att aktieköparen, D, vid förvärvstillfället inte var ett fåmansbolag. Vidare föreskrevs i avtalet att ett besked av detta innehåll skulle inhämtas under 1984 från RSV.
I målet har inte klarlagts syftet med nämnda villkor i aktieöverlåtelseavtalet. Anledning till antagande att en förklaring från RSV:s sida om köparens ställning som fåmansbolag eller ej skulle ha någon betydelse från civilrättslig synpunkt har inte framlagts. RSV har visserligen i sitt beslut år 1985 lämnat Miller en dispens från vissa här inte aktuella realisationsvinstskattebestämmelser i 35 § 3 mom. KL men lämnat frågan huruvida köparen var ett fåmansbolag eller ej utan svar. Mot detta finns en rad omständigheter som tyder på att aktieöverlåtelsen betraktats som definitiv redan år 1984, t.ex. anmälningar om ny styrelse m.m. till Patent- och registreringsverket. Frågan huruvida köparen var ett fåmansföretag eller ej synes därför inte ha haft någon avgörande betydelse för överlåtelseavtalets giltighet.
Med hänsyn till det här anförda lämnas G.S:s invändning om att vinsten från aktieöverlåtelsen bort taxeras först år 1986 utan avseende.
Beträffande huvudfrågan i målet skall enligt 35 § 3 mom. åttonde stycket KL i lagrummets vid 1985 års taxering gällande lydelse under där angivna förutsättningar som skattepliktig realisationsvinst vid avyttring av aktie räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Förutsättningarna är att större delen av bolagets tillgångar före aktieavyttringen har överlåtits på den skattskyldige eller annan, att det vid tidpunkten för aktieavyttringen har funnits obeskattade vinstmedel i bolaget samt att dessa vinstmedel uppkommit till följd av överlåtelsen av större delen av bolagets tillgångar. För bestämmelsens tillämpning krävs att samtliga dessa förutsättningar är uppfyllda.
Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. Bröderna G. och B.S. ägde i slutet av 1983 hälften var av aktierna i A. Detta bolag hade till huvudsaklig uppgift att förvalta aktier i ett antal dotterbolag. Verksamheten redovisades med kalenderår som räkenskapsår. Den 7 december 1983 sålde bolaget samtliga dotterbolagsaktier med undantag för aktierna i ett av dotterbolagen, C, till B, som bröderna S. likaledes var ägare till. Köpeskillingen uppgick till 23 789 730 kr. Bolagets vid 1984 års taxering skattepliktiga realisationsvinst avseende bl.a. försäljningen av dotterbolagsaktierna uppgick till drygt 6 milj. kr. Genom avsättningar till allmän och särskild investeringsfond kom bolaget emellertid att redovisa underskott i rörelsen. Den 29 februari 1984 sålde Mendez och B.S. sina aktier i A till D för en köpeskilling om 24 802 400 kr.
Den första förutsättningen för att 35 § 3 mom. åttonde stycket KL skall kunna tillämpas är att det bolag vars aktier försålts och där försäljningen kommer i fråga för skärpt realisationsvinstbeskattning skall vara ett s.k. skalbolag, dvs. större delen av bolagets tillgångar skall ha överlåtits före den aktuella aktieförsäljningen. Här har från Small sida invänts framför allt att överlåtelser före det sista bokslutet - i detta fall per den sista december 1983 - inte skall beaktas, eftersom det i förarbetena till ifrågavarande lagstiftning finns ett uttalande av innebörd att frågan huruvida större delen av tillgångarna i ett bolags rörelse har tagits ut får bestämmas med ledning av bolagets ställning vid ingången av räkenskapsåret i fråga och vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen (se prop. 1972:93 s. 33). Uttalandet påstås skola tolkas som om med orden "ingången av räkenskapsåret i fråga" har avsetts ingången av det räkenskapsår under vilket aktieförsäljningen ägde rum. Uttalandet bör enligt Regeringsrättens mening emellertid ses mot bakgrund av frågan när bolaget kan anses ha fått karaktären av skalbolag, och att det således är förhållandena under detta räkenskapsår och fram till aktieförsäljningen som skall beaktas.
Spörsmålet när ett bolag skall anses ha fått karaktären av skalbolag är inte alltid enkelt att besvara. I förevarande fall ger emellertid utredningen vid handen att så skett i december 1983, när A överlåtit samtliga dotterbolagsaktier med undantag för aktierna i ett dotterbolag samt ett mindre lager. Det har inte gjorts gällande att denna överlåtelse inte skulle ha omfattat större delen av A:s reella tillgångar, dvs. med bortseende från kontanta medel och fordringar som utgör likvid för överlåtna reella tillgångar.
Nästa förutsättning för en tillämpning av 35 § 3 mom. åttonde stycket KL är att det vid den aktuella aktieförsäljningen funnits obeskattade vinstmedel i skalbolaget till följd av inkråmsöverlåtelsen. I detta hänseende har Miller gjort gällande att de från dotterbolagsöverlåtelserna härflutna medlen redovisats till beskattning vid 1984 års taxering samt att avsättningarna till allmän och särskild investeringsfond för räkenskapsåret 1983 inte skulle innebära att vinstmedlen kunde anses som obeskattade. Däremot har inte hävdats att vinstmedlen inte skulle härröra från dotterbolagsöverlåtelsen.
Som obeskattade vinstmedel i den mening som avses i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL måste emellertid förstås även sådana vinstmedel i fråga om vilka beskattning kunnat uppskjutas till senare beskattningsår. Avdrag på grund av regler om den skattemässiga behandlingen av medel avsatta till investeringsfond har denna innebörd, dvs. en beskattning av medlen uppskjuts till senare beskattningsår. Det är alltså klarlagt även att obeskattade vinstmedel till följd av dotterbolagsöverlåtelserna funnits i A vid den aktuella aktieförsäljningen.
På grund av vad sålunda anförts och i övrigt förekommit finner Regeringsrätten att bestämmelsen i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL i dess lydelse vid 1985 års taxering är tillämplig på aktieförsäljningen.
Vid denna utgång saknas anledning att pröva om lagen mot skatteflykt är tillämplig.
På grund av det anförda finner Regeringsrätten att RSV:s yrkande skall bifallas.
Med ändring av kammarrättens dom och Länsrättens i Älvsborgs län dom såvitt här är i fråga bestämmer Regeringsrätten G.S:s taxering 1985 till (beloppen här uteslutna).