Fråga om av arbetsgivaren bekostad information och rådgivning till en anställd om dennes pensionsförmåner är en skattepliktig förmån. Förhandsbesked om inkomstskatt.
Bakgrund
Förmåner som en anställd får på grund av sin anställning är som huvudregel skattepliktiga. Undantag från beskattning gäller bl.a. för personalvårdsförmåner och för arbetsgivarens utgifter för att trygga pension åt den anställde.
A.R:s och U.H:s arbetsgivare avser att erbjuda samtliga anställda individuellt utformad information och rådgivning i pensionsfrågor, benämnd pensionsvägledning. Genom ansökan om förhandsbesked ville de få veta om pensionsvägledningen utgör en skattepliktig förmån för dem. Av lämnade förutsättningar framgår följande.
Arbetsgivaren tryggar gjorda pensionsutfästelser genom att teckna pensionsförsäkringar för de anställda, antingen inom ramen för kollektivavtalade pensionsplaner eller som individuella pensionslösningar. I bägge fallen kan den anställde välja mellan olika försäkringsgivare och mellan s.k. traditionell försäkring och fondförsäkring samt i sistnämnda fall mellan olika fondalternativ med skilda riskprofiler. Syftet med pensionsvägledningen är att möjliggöra individuella anpassningar av de anställdas pensionslösningar och därmed bästa möjliga pensionsutfall.
Vägledningen är tänkt att bestå av både information och rådgivning där rådgivningen tar sikte på de val som den enskilde kan göra och hur lämpliga de olika alternativ som står till buds är mot bakgrund av den enskildes löneläge, ekonomiska situation i övrigt, familjesituation, riskvillighet och återstående förväntad arbetstid fram till pensioneringen. Pensionsvägledningen baseras i denna del på den anställdes ekonomiska situation samt hans eller hennes kunskap och erfarenhet, riskprofil och individuella önskemål.
Avsikten är att pensionsvägledningen ska ges antingen av en externt anlitad konsult vid ett personligt möte eller i digital form. Digitalt lämnad pensionsvägledning ska ske via ett rådgivningssystem som utvecklats med hjälp av företag som har verifierad rådgivningskompetens.
Pensionsvägledningen är tänkt att erbjudas enligt två alternativ med delvis olika innehåll. I det ena fallet (fråga 1 i ansökan) omfattar vägledningen enbart de pensionsförmåner som arbetsgivaren har utfäst samt de val och dispositioner som den anställde kan göra avseende dessa förmåner. I det andra fallet (fråga 2) omfattas dessutom den anställdes allmänna pension, övriga tjänstepensioner och andra tillgångar samt olika familjerättsliga frågor.
Skatterättsnämnden fann att pensionsvägledningarna enligt båda alternativen utgör en förmån som får antas ha ett värde för den anställde samt att något undantag från skatteplikt inte är tillämpligt. Nämnden ansåg därmed att A.R. och U.H. ska beskattas för värdet av pensionsvägledningarna.
Yrkanden m.m.
A.R. och U.H. yrkar i första hand att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att de inte ska beskattas för värdet av någon av pensionsvägledningarna och i andra hand att de i vart fall inte ska beskattas för värdet av pensionsvägledningen i fråga 1.
De anför bl.a. följande. Arbetsgivarens informationsplikt avseende de anställdas pensionsförmåner sträcker sig långt. I vart fall pensionsvägledningen i fråga 1 omfattas i sin helhet av denna informationsplikt. Under alla förhållanden är pensionsvägledningarna i bägge fallen skattefria eftersom de omfattas av skattefriheten för antingen arbetsgivarens utgifter för att trygga pension eller personalvårdsförmåner.
Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas och anför bl.a. följande. Sådan lagstadgad och allmän informationsplikt som åligger arbetsgivare, försäkringsgivare och andra parter bör inte medföra skatteplikt för den anställde. Individuell rådgivning som därutöver, direkt eller indirekt, bekostas av arbetsgivaren bör ses som en skattepliktig förmån. De åberopade undantagsbestämmelserna från förmånsbeskattning är inte tillämpliga.
Frågan i målet är under vilka förutsättningar av arbetsgivaren bekostad information och rådgivning om den anställdes pensionsförmåner utgör en skattepliktig förmån.
Rättslig reglering m.m.
Enligt 11 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, gäller som huvudregel att förmåner som någon får på grund av tjänst ska tas upp som intäkt.
Med förmån avses ersättning för arbete som utges av en arbetsgivare i annan form än kontanta medel. För att en förmån ska vara skattepliktig krävs att den anställde har tagit del av förmånen (se t.ex. RÅ 1992 ref. 108) eller kunnat disponera den (jfr RÅ 2002 ref. 53) och att förmånen inte är undantagen från beskattning. Beskattning förutsätter vidare att förmånen har ett ekonomiskt värde (se RÅ 2005 not. 73).
Enligt 11 kap. 6 § ska arbetsgivarens utgifter enligt 28 kap. 3 § för att trygga den anställdes pension inte tas upp. De tryggandeformer som omfattas av skattefriheten är överföring till pensionsstiftelse, avsättning i balansräkning, betalning av premie för pensionsförsäkring och överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut.
Av 11 kap. 11 § framgår att inte heller personalvårdsförmåner ska tas upp. Med personalvårdsförmåner avses förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om.
Den första fråga som Högsta förvaltningsdomstolen ska ta ställning till är om någon av pensionsvägledningarna utgör en förmån för de anställda. Först om svaret på den frågan är ja blir det aktuellt att ta ställning till om förmånen har ett ekonomiskt värde och, i så fall, om den är skattepliktig eller omfattas av något undantag från beskattning.
Det torde vara oomstritt att dagens tjänstepensionssystem är mycket komplext och att en tjänstepensionsplan i dag som regel innehåller en mängd alternativ och valmöjligheter för den enskilde att ta ställning till. Ett allt större ansvar har kommit att läggas på den enskilde att aktivt ta tillvara sina intressen och själv verka för ett så gott framtida pensionsutfall som möjligt. Detta förutsätter att den enskilde har tillgång till relevant information men också att denne får hjälp och stöd för att förstå vilka alternativ som står till buds och därigenom kunna göra en realistisk bedömning av utfallet av de olika alternativen.
Den pensionsvägledning som omfattas av fråga 1 avser enbart de pensionsförmåner som arbetsgivaren har utfäst och för vars tryggande denne har rätt till avdrag. Vägledningen består av en genomgång av de olika alternativ som den enskilde kan välja mellan och råd till denne baserade på uppgifter om vederbörandes ekonomiska situation, familjesituation, riskbenägenhet och kvarstående tid till pensioneringen.
Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är denna rådgivning närmast att betrakta som en nödvändig förutsättning för att den anställde ska kunna bilda sig en uppfattning om omfattningen av de pensionsförmåner som följer med anställningen och om vad de olika alternativ som denne har att ta ställning till innebär. Utfästelsen om pension är en del av anställningsavtalet och vad det ytterst handlar om är att den anställde ska förstå innehållet i detta avtal och vara medveten om konsekvenserna av de olika handlingsalternativ som regleras i det. Mot den bakgrunden kan vägledningen inte betraktas som en förmån för den anställde.
När det gäller den pensionsvägledning som avses i fråga 2 blir bedömningen en annan. Den rådgivning som sker inom ramen för denna vägledning är betydligt mer omfattande än den i fråga 1 och avser även den allmänna pensionen och den anställdes övriga privatekonomi liksom olika familjerättsliga frågor. I likhet med Skatterättsnämnden anser Högsta förvaltningsdomstolen att den vägledningen får anses utgöra en förmån med ett ekonomiskt värde för de anställda.
Pensionsvägledningen i fråga 2 utgör således en skattepliktig förmån för de anställda om ingen bestämmelse om skattefrihet är tillämplig. En sådan bestämmelse utgör undantag från huvudregeln om skatteplikt för inkomster från anställning och bör därför tillämpas restriktivt (HFD 2015 ref. 1 och HFD 2016 ref. 80).
Den bestämmelse om skattefrihet som ligger närmast till hands att pröva är den i 11 kap. 6 § IL om att arbetsgivarens utgifter för att trygga pension inte ska tas upp som intäkt. I 28 kap. 3 § räknas upp vilka utgifter för tryggande av pensionsutfästelse som är avdragsgilla för arbetsgivaren och därmed skattefria för den anställde. Arbetsgivarens kostnader för den aktuella vägledningen är inte av något av de slag som anges där.
Nästa fråga är om pensionsvägledningen kan anses utgöra en skattefri personalvårdsförmån enligt 11 kap. 11 §. Med sådana förmåner avses enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen kan pensionsvägledningen inte anses ha ett sådant syfte. Den är därmed inte en skattefri personalvårdsförmån enligt den bestämmelsen.
Inte heller något annat i inkomstskattelagen angivet undantag från skatteplikt är tillämpligt.
Av det anförda följer att pensionsvägledningen i fråga 1 inte utgör en skattepliktig förmån medan så är fallet beträffande vägledningen i fråga 2. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska ändras i enlighet med detta.
Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked vad avser fråga 1 och förklarar att pensionsvägledningen inte utgör en skattepliktig förmån samt fastställer förhandsbeskedet vad avser fråga 2.
I avgörandet deltog justitieråden Martinez, Ståhl, Askersjö och Santos. Föredragande var justitiesekreteraren Bush.
Justitierådet Gäverth var av skiljaktig mening och anförde:
Av ansökan om förhandsbesked framgår att arbetsgivaren avser att på bl.a. företagets intranät tillhandahålla allmän information till de anställda om aktuella pensionsprogram och de pensionsutfästelser som arbetsgivaren gör. Arbetsgivaren kommer även att tillhandahålla viss individualiserad information med t.ex. beskrivningar av vilken tjänstepensionsplan den enskilde omfattas av, återbetalningsskydd och uppgift om insatta förmånstagare.
Förutom den av arbetsgivaren tillhandahållna informationen kommer den anställde att erbjudas pensionsvägledning i form av individuell information och rådgivning av en extern konsult samt även få tillgång till extern rådgivning i ett digitalt rådgivningssystem.
Vad gäller den allmänt hållna och till hela personalen riktade informationen som arbetsgivaren är skyldig att tillhandahålla de anställda utgör den inte en skattepliktig förmån. Enligt min mening bör detta gälla även den mer allmänna individualiserade informationen som arbetsgivaren lämnar och som inte innefattar personlig placeringsrådgivning.
Vad gäller pensionsvägledningen har i ansökan om förhandsbesked lämnats som förutsättning för både fråga 1 och 2 att en anställd ska kunna få vägledningen vid ett personligt sammanträffande med en externt anlitad konsult och även få personlig vägledning i digital form från ett företag som har verifierad rådgivningskompetens. Skillnaden mellan den rådgivning som avses i fråga 1 respektive fråga 2 är att i den förstnämnda är rådgivningen begränsad till frågor med anledning av de pensionsutfästelser som arbetsgivaren gör. Någon sådan begränsning finns inte beträffande den vägledning som avses i fråga 2, där rådgivningen kan omfatta övriga pensioner och olika familjerättsliga frågor m.m. I båda fallen kommer arbetsgivaren att faktureras separat för de rådgivningstjänster de anställda nyttjar.
Den individuella rådgivningen ska i båda fallen baseras på en analys av uppgifter som inhämtats från den anställde om bl.a. lön och ekonomisk situation, familjesituation, riskvillighet avseende placeringar, individuella önskemål i övrigt och återstående förväntad tid till pensionsavgång. Inom ramen för denna rådgivning kan det även ges rena placeringsråd. Någon skyldighet för en arbetsgivare att lämna sådan individuell rådgivning som avses i fråga 1 eller 2 kan inte utläsas av 6 c § lagen (1982:80) om anställningsskydd eller någon annan författning. En sådan rådgivning har vidare ett klart ekonomiskt värde för den anställde.
Mot denna bakgrund anser jag att A.R. och U.H. ska beskattas för värdet av de båda pensionsvägledningarna, såvida inte någon bestämmelse om skattefrihet är tillämplig. Lika med majoriteten konstaterar jag att något sådant undantag från beskattning inte finns. A.R. och U.H. ska enligt min mening följaktligen beskattas för värdet av den pensionsvägledning som avses i de ställda frågorna.
Skatterättsnämnden (2018-04-16, Eng, ordförande, Flores, Webb, Sims, Townsend, Fox och Carr):
A.R. och U.H. ska beskattas för värdet av pensionsvägledningen.
Det kan diskuteras om vissa av delmomenten i pensionsvägledningarna utgör förmåner som går att åsätta något egentligt värde var för sig. Information avseende den tjänstepension arbetsgivaren gör avsättningar till bör exempelvis inte ensam kunna föranleda någon beskattning av sökandena. En del av den övriga information som kommer att ges vid vägledningen finns också tillgänglig utan kostnad för den enskilde. De omfrågade pensionsvägledningarna där uppgifter först hämtas in och information sedan ges i ett sammanhang tillsammans med rådgivning bör dock ses som sammansatta tjänster. Delmomenten utgör då tillsammans en förmån som får antas ha ett värde för den anställde. Detta oavsett om pensionsvägledningen ges vid ett personligt sammanträffande med en extern konsult eller om den sker digitalt.
Förmånen är skattepliktig om det inte finns något uttryckligt undantag. Sökandena för fram ett antal bestämmelser i 11 kap. IL till stöd för varför en förmån av nu aktuellt slag inte ska tas upp som intäkt.
Vad gäller undantaget i 6 § saknas det en direkt koppling mellan utgifterna för pensionsvägledningen och sådana pensionsavsättningar som kan vara avdragsgilla enligt 28 kap. 3 § med hänvisningar.
Pensionsvägledningen kan inte heller anses vara av väsentlig betydelse för att sökandena ska kunna utföra sina arbetsuppgifter vilket är en förutsättning för att 11 kap. 8 § ska vara tillämplig.
Vägledningen kan inte heller anses utgöra en hälso- och sjukvårdsförmån enligt 18 §.
Det undantag som det återstår att ta ställning till är bestämmelserna i 11 och 12 §§ om personalvårdsförmåner av mindre värde och enklare slag. Vad som menas med personalvårdsförmåner är inte preciserat i lagtexten. Det framgår dock av förarbetena att det som avses är åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande. Det är tveksamt om pensionsvägledningen kan anses vara en sådan åtgärd även om den antagligen i enskilda fall kan vara en förmån av mindre värde. Den kan dock inte anses vara av enklare slag. Redan skälet till att tjänsten erbjuds, dvs. att många varken har tid eller förmåga att kunna välja rätt, talar mot att den är av sådant slag.
Några andra undantag från skatteplikt aktualiseras inte vilket innebär att förmånerna ska tas upp som intäkt enligt huvudregeln i 11 kap. 1 §.