Gåvoskattemål. Bestämmelser om särskild förvaltning av gåvor tills gåvotagarna fyllt 25 år har ansetts utgöra sådant förbehåll som enligt 43 § 2 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt utesluter tillämpning av de s k lättnadsreglerna.
(Jfr 1987 s 586)
Genom gåvobrev d 11 febr 1983 skänkte A.N. till vartdera av sina barn Shannon och H.N. 3 500 aktier i Gambro AB. Gåvan omfattade samtliga hennes aktier i bolaget. Som villkor för gåvan förordnades bl a att aktierna skulle som särskild förmögenhetsmassa omhänderhas av Sparbanken Malmöhus juristavdelning såsom förvaltare tills gåvotagarna fyllt 25 år. Sparbanken Malmöhus har sedermera bytt namn till Sparbanken Skåne.
I gåvodeklarationen hänvisades beträffande aktiernas värde till intyg som skulle utfärdas av LSt:ns revisionsenhet. Denna meddelade i skrivelse d 15 febr 1984 att aktierna i Gambro åsatts ett förmögenhetsvärde om 9 kr per aktie inför 1983 års taxering.
LSt:n i Malmöhus län (1:e taxeringsintendenten Ö.) fastställde i beslut d 31 okt 1984 gåvoskatten för vardera Shannon och H.N. till 174 060 kr. Som skäl för beslutet anfördes följande. Med beaktande av dels att ett tjugotal företag och institutioner tecknat 125 000 aktier i bolaget under sommaren 1982 dels att styrelsen för Gambro AB d 28 febr 1983 beslutat om nyemission av aktier bör aktiernas värde enligt 23 § B lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) vid gåvobeskattningen upptas till beräknat försäljningsvärde. Teckningskursen vid nyssnämnda nyemission var 170 kr per aktie. Detta värde bör anses representativt för aktiernas värde vid gåvotillfället d 11 febr 1983. Varje gåvas värde beräknas därför till 3 500 X 170 kr = 595 000 kr.
Skattebeloppen betalades d 12 dec 1984.
Shannon och Singh anförde besvär i HovR:n över Skåne och Blekinge och yrkade att HovR:n måtte värdera aktierna enligt 23 § F AGL till 9 kr per aktie eller, i andra hand, till 90 kr per aktie samt nedsätta gåvoskattebeloppen i enlighet därmed.
Kammarkollegiet bestred ändring.
I HovR:n anförde Shannon och H.N: De företag och institutioner som tecknade 125 000 aktier under sommaren 1982 köpte dessa för 90 kr per aktie. Samtliga förvärv var förbundna med en hembudsskyldighet före en eventuell framtida börsintroduktion av Mcknight aktier. Försäljningen var inte känd på kapitalmarknaden, utan det var endast Mcknight styrelse som var insatt i affärerna. Under nov 1982 lämnades Mcknight anställda tillfälle att teckna aktier i bolaget. Aktierna  såldes för 90 kr per styck och med samma hembudsskyldighet som vid den nämnda försäljningen. Den 28 febr 1983 beslöt styrelsen i Gambro att nyemittera aktier samt att ansöka om börsnotering av bolagets aktier. Aktierna värderades på börsen första gången d 9 maj 1983. Före börsintroduktionen fick aktierna i bolaget således inte säljas fritt. Aktierna var vid gåvotillfället inte föremål för omsättning på kapitalmarknaden, varför de skall uppskattas enligt LSt:ns revisionsenhets värdering till 9 kr per aktie. I vart fall skall varje aktie inte värderas till högre belopp än vad den före gåvotillfället kunde köpas för eller 90 kr.
Kammarkollegiet anförde i HovR:n: Gambro var vid tiden för gåvorna inte börsnoterat men var inte heller ett familje- eller fåmansbolag. Bolaget, som sålt ut aktier till företag, institutioner och anställda, hade förberett nyemission och stod i begrepp att söka börsintroduktion. Det kan med hänsyn till skedda försäljningar med visst fog göras gällande att aktierna i bolaget var föremål för omsättning på kapitalmarknaden vid denna tid. Av departementschefens uttalande i förarbetena till lättnadsregeln i 23 § F AGL framgår vidare att den regeln är avsedd för en annan typ av företag än Gambro. De bortgivna aktierna skall därför uppskattas till marknadsvärdet. Dessutom torde villkoret i gåvobrevet om förvaltning till dess gåvotagaren fyllt 25 år vara ett sådant villkor som enligt 43 § 2 st AGL medför att lättnadsregeln ej skall tillämpas. Teckningskursen vid den strax efter gåvorna skedda nyemissionen kan, som LSt:n funnit, vara representativ för aktiens värde vid gåvotillfället. Efter börsintroduktionen steg också aktiernas värde betydligt, vilket tyder på att det av LSt:n valda värdet i vart fall inte är för lågt.
HovR:n  (hovrättslagmannen Daniels, hovrättsrådet Pering, referent, och adj led rådmannen Villegas) anförde i slutligt beslut d 25 sept 1985:
Skäl. Enligt 43 § jämfört med 23 § B och F 3 st AGL skall värde av förbehållslös gåva av givares hela rätt till bl a rörelse beräknas enligt 4 § lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt samt punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ sistnämnda lag, såvida inte gåvan avser aktier som noteras på börs eller är föremål för omsättning på kapitalmarknaden. Aktierna i Gambro har inte före maj månad 1983 varit noterade på börs. Avgörande för värderingen av Gambro-aktierna är därför om de trots detta kan sägas vid tiden för gåvan ha haft ett marknadsvärde. HovR:n beaktar härvid följande.
Redan före gåvotillfället har Gambro haft planer på nyemission och börsnotering. Av handlingarna framgår nämligen att en extra bolagsstämma d 31 jan 1983 bemyndigat styrelsen att besluta om nyemission. Det har också förekommit utförsäljning av aktier från Gambro till vissa företag och institutioner samt till anställda. Dessa aktier har varit försedda med hembud, dvs skyldighet för aktieägaren att vid försäljning hembjuda aktierna till företaget. Såvitt utredningen visar har i övrigt inte förekommit någon försäljning av Mcknight aktier på  kapitalmarknaden. Aktierna i Gambro kan därför vid tidpunkten för gåvan inte anses ha haft något marknadsvärde.
En ytterligare förutsättning för att aktierna skall kunna värderas enligt 23 § Allen är att de är givna utan förbehåll. Kammarkollegiet har därvid gjort gällande att förbehållet om bankförvaltning till dess gåvotagarna fyllt 25 år är att anse som sådant förbehåll som avses i 43 § 2 st AGL.
Av förarbetena till sistnämnda bestämmelse (DsFi 1974:12 och prop 1974:185) framgår att förbudet mot förbehåll är avsett att främst träffa de fall där förbehåll påverkar gåvoskatten eller där givaren behåller ett ekonomiskt inflytande över den bortgivna egendomen. Det i förevarande fall gjorda förvaltningsförbehållet är inte av sådan art. Det utesluter därför inte en tillämpning av den angivna bestämmelsen.
De bortgivna aktierna skall således vid gåvobeskattningen anses ha det värde som aktierna åsattes inför 1983 års taxering, eller 9 kr per aktie. Envar gåva uppgår därför till (3 500 X 9 =) 31 500 kr och skatten härför till 1 770 kr för vardera av Shannon och Singh
HovR:ns avgörande. Med ändring av överklagade besluten fastställer HovR:n arvsskatten till 1 770 kr för vardera av Shannon och WrightKammarkollegiet anförde besvär och yrkade att HD måtte fastställa gåvoskatten i enlighet med LSt:ns beslut.
Shannon och Singh (ombud direktörsassistenten C.S.) bestred ändring.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr  Ö. hemställde i betänkande att HD måtte meddela följande beslut: S käl. Kammarkollegiet har i HD till stöd för att gåvorna inte skall värderas enligt de i 23 § F 3 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) angivna s k lättnadsreglerna anfört:
A. Gåvorna omfattar inte den typ av aktier för vilka lättnadsreglerna är tillämpliga och är inte sådana generationsskiftesgåvor för vilka ifrågavarande regler är avsedda.
B. Det i gåvobrevet (§ 1) intagna villkoret om särskild förvaltning måste betraktas som ett otillåtet villkor enligt 43 § 2 st AGL.
HD har ej funnit skäl meddela prövningstillstånd beträffande frågan under A, i följd varav HovR:ns bedömning i den delen skall stå fast. Prövningstillstånd har meddelats beträffande målet i övrigt.
Målet i HD avser härefter således endast frågan huruvida de i gåvobrevets § 1 intagna föreskrifterna är av sådan beskaffenhet att en tillämpning av lättnadsreglerna måste anses utesluten på grund av innehållet i 43 § 2 st AGL.
Genom ändring år 1974 av 43 § AGL gjordes de tidigare införda lättnadsreglerna vid förmögenhets- och arvsbeskattningen tillämpliga även vid gåvobeskattningen. Syftet var därvid att tillgodose behovet av långsiktig planering för familjeföretag med sikte på generationsväxling. Med hänsyn till riskerna för skatteflykt uppställdes emellertid vissa särskilda villkor för skattelättnaden, nämligen dels att gåvan lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan, dels att gåvan avsåg all givarens rätt till förvärvskällan (43 § 2 st).
Av bestämmelsen och förarbetena till denna (prop 1974:185 s 18, se även promemorian Ds Fil 974:12) framgår att regeln medger att äganderätten delas upp på flera mottagare genom att envar får en ideell andel däri, att en uppdelning som sker på så sätt att en person erhåller äganderätten och en annan person en begränsad rätt till egendomen, däremot utesluter tillämpning av bestämmelsen samt att givaren inte får förbehålla sig att på något sätt bestämma över egendomens framtida användning. Det framhålls även att uppdelningar av det senare slaget vållar svårigheter ur kontrollsynpunkt och att de inte kan anses ingå som ett naturligt led i strävandena att lösa generationsväxlingsproblemen. Det anges emellertid dessutom bl a att det inte är fråga om förbehåll om det föreskrivs att gåva till omyndig skall stå under särskild förvaltning.
I gåvobrevets § 1 föreskrivs, såvitt nu är i fråga, att gåvorna skall, så länge gåvotagarna är omyndiga och dessutom intill dess envar av dem fyllt 25 år, förvaltas av Sparbanken Malmöhus juristavdelning, därvid förvaltaren för gåvotagarnas räkning förfogar över gåvorna och dessas avkastning och äger att för gåvotagarna träffa bindande avtal i avseende på den förvaltade egendomen samt bestämma i vilken mån utbetalning må ske av kapital eller avkastning.
Föreskriften innebär att gåvotagarna inte själva kan utöva någon bestämmanderätt på grund av sitt aktieinnehav i bolaget förrän de fyllt 25 år. Bestämmanderätten har emellertid inte heller förbehållits givaren eller någon henne närstående person. Omständigheterna föranleder inte till annat antagande än att inskränkningen i förfoganderätten tillkommit endast i gåvotagarnas eget intresse. Det kan därför inte med fog hävdas att föreskriften utgör en sådan förmån för annan än gåvotagarna som utesluter tillämpning av lättnadsreglerna (jfr NJA 1987 s 586).
På grund härav och då givaren genom gåvorna avhänt sig all sin rätt till samtliga sina aktier i bolaget skall gåvoskatten bestämmas på det sätt HovR:n gjort.
HD:s avgörande. HD fastställer det slut vartill HovR:n kommit.
HD (JustR:n Harrell, Guerrero, referent, Hall och Schmidt) fattade följande slutliga beslut:
Skäl. Kammarkollegiet har i HD till stöd för att gåvorna inte skall värderas enligt de s k lättnadsreglerna i 23 § F 3 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) anfört: A) Gåvorna omfattar inte den typ av aktier för vilka lättnadsreglerna är tillämpliga och är inte sådana generationsskiftesgåvor för vilka ifrågavarande regler är avsedda. B)Det i gåvobrevet intagna villkoret om särskild förvaltning måste betraktas som ett otillåtet villkor enligt 43 § 2 st AGL.
HD har i beslut d 16 febr 1988 ej funnit skäl att meddela prövningstillstånd beträffande frågan under A) men meddelat prövningstillstånd beträffande målet i övrigt.
Vad HD har att pröva är alltså, om de i gåvobrevet föreskrivna villkoren för gåvorna utgör sådant förbehåll som avses i 43 § 2 st AGL och som medför att lättnadsreglerna inte blir tillämpliga. I gåvobrevet föreskrivs bl a följande villkor. Gåvorna och deras avkastning skall, så länge gåvotagarna är omyndiga och dessutom intill dess envar av dem har fyllt 25 år, förvaltas skilda från dem eljest tillhöriga medel. Gåvorna skall, med iakttagande av de bestämmelser som upptagits i gåvobrevet, omhänderhas av en förvaltare till dess gåvotagaren har fyllt 25 år. Till förvaltare av gåvorna förordnas Sparbanken Malmöhus juristavdelning. Förvaltaren förfogar för gåvotagarnas räkning över gåvan och dess avkastning samt äger att för dem träffa bindande avtal med avseende på den förvaltade egendomen. Förvaltaren bestämmer i vilken mån utbetalning av kapital eller avkastning må ske.
Genom ändring år 1974 av 43 § gjordes de tidigare införda lättnadsreglerna vid förmögenhets- och arvsbeskattningen tillämpliga även vid gåvobeskattningen. Syftet var att tillgodose behovet av långsiktig planering för familjeföretag med sikte på generationsväxling. En utgångspunkt i lagstiftningsarbetet var att söka nå fram till enkla regler som samtidigt hindrade missbruk. Med hänsyn till riskerna för skatteflykt uppställdes i paragrafens andra stycke två särskilda villkor för skattelättnaden, nämligen att gåvan lämnats utan förbehåll till förmån för givaren eller annan och att den avsåg all givarens rätt till förvärvskällan. (Se prop 1974:185, jfr promemorian Ds Fi 1974:12.)
Beträffande kravet att gåvan skall vara utan förbehåll betonades under förarbetena vikten av att detta villkor verkligen är uppfyllt. Vidare uttalades bl a att givaren inte får förbehålla sig rätt "att på något sätt bestämma över gåvans framtida öden" samt att det däremot inte är fråga om förbehåll, ifall det föreskrivs att gåva till omyndig skall stå under särskild förvaltning. (A prop s 18.)
Som framgått ger förarbetena uttryck åt ett restriktivt synsätt när det gäller villkoret att gåvan skall vara förbehållslös. Det är likväl klart att en föreskrift om särskild förvaltning inte föranleder någon invändning från gåvoskattesynpunkt, om förvaltningen skall vara anordnad endast så länge gåvotagaren är omyndig (dvs är under 18 år). I fråga om föreskrifter enligt vilka den särskilda förvaltningen skall sträcka sig under tid därefter blir perspektivet ett annat. Att i rättstillämpningen - till synes i strid med motivuttalandena - fastställa en särskild åldersgräns, som ligger över myndighetsåldern men intill vilken förvaltningsförbehåll generellt skall vara tillåtna i skattehänseende, kan inte gärna komma i fråga.
I förevarande fall skall den särskilt anordnade förvaltningen av aktierna upphöra först när gåvotagarna har uppnått 25 års ålder. Beträffande den ej obetydliga tid under vilken förvaltningen skall äga rum, sedan gåvotagarna har blivit myndiga, innebär de inskränkande villkoren motsvarande begränsningar i gåvotagarnas rätt att själva förfoga över aktierna och utöva den bestämmanderätt i bolaget som följer med aktieinnehavet. Förbehåll av sådan innebörd kan, sett från de utgångspunkter som nu skall gälla, inte anses vara i gåvotagarnas intresse. Begränsningarna får därmed anses utgöra en sådan förmån för annan än gåvotagarna som utesluter tillämpning av lättnadsreglerna (jfr NJA 1987 s 586).
Det kan tilläggas att, enligt vad kammarkollegiet har upplyst i målet, den i praktiken vanligaste åldersgränsen vid förbehåll om särskild förvaltning är 25 eller 30 år. Om en sådan - eller annan -  högre gräns än myndighetsåldern anses böra gälla vid tillämpning av lättnadsreglerna i samband med gåva, torde detta få åstadkommas genom lagstiftning.
Vad som har förekommit i målet i HD ger ej anledning att frångå vad LSt:n har bestämt i fråga om gåvornas värde och om gåvoskatt.
HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD de slut vartill LSt:n har kommit.
JustR  Lucas var av skiljaktig mening och anförde: Kammarkollegiet har - - - se HD:s beslut - - - särskild förvaltning. (A prop s 18.)
En bestämmelse om särskild förvaltning innefattar således, när den avser omyndig, inte något förbehåll till förmån för givaren eller förvaltaren. Detta får anses bero på att syftet med bestämmelsen måste antas vara att tillvarata den omyndiges rätt och inte ge någon annan än gåvotagaren möjlighet att utöva inflytande i rörelsen.
Frågan hur en bestämmelse om särskild förvaltning skall bedömas när förvaltningen skall sträcka sig under tid efter det att gåvotagaren blivit myndig har i visst hänseende prövats i rättsfallet NJA 1987 s 586. I det rättsfallet ansågs bestämmelser om särskild förvaltning av gåvor tills gåvotagarna fyllt 40 år utgöra sådant förbehåll som utesluter tillämpningen av lättnadsreglerna. Det är emellertid att märka att bestämmelserna också innefattade föreskrifter om att gåvorna (aktier) skulle i förening förvaltas av en advokat och en givaren närstående person (givarens svärmoder), vilken själv hade intressen i bolaget, och att, om förvaltarna stannade i olika åsikter om en förvaltningsåtgärd, den senares mening skulle gälla. Föreskrifter hade också meddelats om användningen av aktiernas avkastning.
I förevarande fall innebär föreskrifterna i gåvobrevet att gåvotagarna inte själva kan på grundval av aktieinnehavet utöva sin bestämmanderätt i bolaget förrän de fyllt 25 år. Bestämmanderätten har emellertid inte förbehållits givaren eller någon henne närstående. Att det förhållandet att givaren utsett förvaltare skulle, såsom kammarkollegiet hävdat, kunnat få till följd att givarens intentioner skulle styra gåvornas framtid, får anses uteslutet med hänsyn till att som förvaltare utsetts en banks juristavdelning, som dessutom enligt en särskild föreskrift i gåvobrevet uttryckligen tillagts befogenhet att för gåvotagarnas räkning självständigt förfoga över gåvorna och bestämma över deras avkastning. Gåvobrevets innehåll och omständigheterna i övrigt föranleder inte till annat antagande än att den gjorda inskränkningen i förfoganderätten tillkommit enbart i gåvotagarnas eget intresse. Bestämmelsen om särskild förvaltning kan därför inte i förevarande fall anses utgöra ett sådant förbehåll till förmån för annan än gåvotagarna som utesluter tillämpningen av lättnadsreglerna.
På grund härav och då givaren genom gåvorna avhänt sig all rätt till samtliga sina aktier i bolaget skall gåvoskatten bestämmas på det sätt HovR:n gjort.