En leverantör har enligt läran om condictio indebiti ansetts skyldig att till sin kund betala tillbaka s.k. tryckerimoms som fakturerats men som visat sig sakna stöd i bestämmelserna om mervärdesskatt.
Norstedts Förlagsgrupp AB väckte talan vid Jönköpings tingsrätt mot Mediarummet F & H AB så som framgår av följande protokoll.
Tingsrätten (rådmannen Ayers) antecknade följande i ett handläggningsprotokoll den 25 maj 2015.
Norstedts och Moore (som i fortsättningen kallas för Förlagen) har under åren 2005-2007 köpt tjänster av Mediarummet avseende tryckning av böcker. Avtalen mellan Förlagen och Mediarummet har inneburit att Mediarummet haft rätt att fakturera Förlagen för bl.a. den mervärdesskatt som de av Mediarummet levererade tjänsterna var förknippade med. Mediarummet har vid sin fakturering lagt på ett belopp motsvarande en mervärdesskatt om 25 procent, vilket vid tiden för faktureringen var i överensstämmelse med Skatteverkets uppfattning om gällande rätt. Mediarummet redovisade den utgående mervärdesskatten till Skatteverket och Skatteverket fastställde Mediarummets utgående mervärdesskatt i enlighet med Mediarummets skatteredovisningar. På motsvarande sätt redovisade Förlagen sin ingående mervärdesskatt och Skatteverket fastställde Förlagens ingående mervärdesskatt.
Den 11 februari 2010 meddelade EU-domstolen dom i det s.k. Graphic Procédé-målet, EU-domstolens mål C-88/09. Domen har av Skatteverket ansetts innebära att tryckning av bl.a. böcker rätteligen ska beläggas med en mervärdesskatt om endast 6 procent.
Efter EU-domstolens dom har Mediarummet, med hänvisning till EU-domstolens dom, begärt återbetalning från Skatteverket avseende utgående mervärdesskatt hänförlig till tjänster som Mediarummet utfört åt Förlagen åren 2005-2007. Mediarummet har därvid begärt mellanskillnaden mellan den mervärdesskatt som Mediarummet fakturerat Förlagen och redovisat till staten, 25 procent, och en mervärdesskatt om 6 procent. Skatteverket har bifallit Mediarummets begäran och återbetalat mervärdesskatt med begärt belopp.
Till följd av Skatteverkets beslut att sänka Mediarummets utgående mervärdesskatt, har Skatteverket även sänkt den ingående mervärdesskatten för Norstedts och Woods och efterbeskattat Förlagen. Skatteverkets beslut innebär att Förlagen ska till staten betala motsvarande belopp som Skatteverket återbetalat till Mediarummet avseende utgående mervärdesskatt.
Skatteverkets beslut om efterbeskattning av Norstedts har fått laga kraft (Högsta förvaltningsdomstolens beslut 150519 i mål nr 1890-1892-15). Norstedts har till staten betalat del av den genom efterbeskattning fastställda skatten och ansökt om anstånd med betalningen av resterande del. Norstedts har meddelat att bolaget inte kommer att överklaga kammarrättens dom om efterbeskattning av Vinne. Beslut om efterbeskattning av Vinne får därför laga kraft den 30 juni 2015.
Norstedts ansökte den 12 september 2014 om stämning mot Mediarummet och yrkade att Mediarummet skulle betala motsvarande belopp som Norstedts blivit efterbeskattat av Skatteverket (4 842 737 kr jämte ränta). Kravet avsåg alltså skillnaden mellan av Norstedts och Woods till Mediarummet betald mervärdesskatt med 25 procent och en mervärdesskatt med 6 procent och var hänförligt till fakturor som Mediarummet utställt till Norstedts 2005-2007.
Mediarummet har motsatt sig att Norstedts yrkanden ska bifallas. Mediarummet har godtagit yrkat kapitalbelopp i och för sig liksom sättet att beräkna ränta.
Det har varit viss skriftväxling i målet och hållits en muntlig förberedelse. Parterna har avgett slutliga bevisuppgifter. Ingen av parterna har åberopat någon bevisning. Parterna har godtagit innehållet i den sammanställning som upprättats per den 25 maj 2015 (aktbil. 50).
I målet har det planerats att en huvudförhandling skulle hållas den 25 maj 2015. Inför huvudförhandlingen har parterna enats om att begära att viss fråga i målet ska med stöd av 56 kap. 13 § RB hänskjutas till HD för prövning (s.k. hissprövning).
Tingsrätten hänskjuter enligt 56 kap. 13 § RB följande fråga till HD för prövning.
Har Mediarummet på någon av de i målet åberopade grunderna en skyldighet att till Norstedts betala ett belopp som motsvarar Skatteverkets beräkning av skillnaden mellan det som Förlagen har betalat till Mediarummet i mervärdesskatt och den mervärdesskatt som Förlagen hade en skyldighet att betala till Mediarummet enligt den tolkning av mervärdesskattelagstiftningen som är en följd av EU-domstolens dom i det s.k. Graphic Procédé-målet (mål C-88/09)?
Målet förklaras vilande i avvaktan på HD:s ställningstagande.
EU-domstolens utslag den 11 februari 2010 har inneburit att ett stort antal tryckerier begärt återbetalning från Skatteverket av utgående mervärdesskatt. Skatteverket har beslutat om att betala tillbaka utgående mervärdesskatt avseende perioden 2005-2007 med ett mycket stort belopp; enligt uppgift som part lämnat 3-4 miljarder kr.
Genom två avgöranden av Högsta förvaltningsdomstolen den 26 februari 2014 har det fastslagits att det finns rättsliga förutsättningar att genom efterbeskattning sänka förlagens avdrag för ingående mervärdesskatt med motsvarande belopp som tryckeriernas utgående mervärdesskatt sänkts om inte en efterbeskattning är uppenbart oskälig. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening finns det inte någon grund för att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt betalda mervärdesskatten. Det har då inte heller ansetts uppenbart att en efterbeskattning av bolaget skulle vara oskälig (HFD 2014 ref. 14).
Högsta förvaltningsdomstolen har den 20 oktober 2014 uttalat att för att det ska anses vara omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för felaktigt betald mervärdesskatt krävs mer än att tryckerikunden riktat ett resultatlöst krav jämte påminnelse mot tryckeriet (mål nr 3336-3338-13).
Skatteverkets beslut om att genom efterbeskattning sänka tryckerikundernas avdrag för ingående mervärdesskatt och Högsta förvaltningsdomstolens uttalande den 20 oktober 2014 har lett till ett mycket stort antal tvistemål i landets allmänna domstolar mellan förlag och tryckerier om ersättning för erlagd mervärdesskatt till följd av efterbeskattning. Vid exempelvis Jönköpings tingsrätt handläggs för närvarande tio tvistemål mellan olika förlag och Mediarummet angående ersättning för mervärdesskatt. Vidare handläggs några mål mot andra tryckerier. Vid Nyköpings tingsrätt handläggs drygt 25 tvistemål mot ett tryckeri med säte i Nyköpings tingsrätts domsaga. Vid Göteborgs tingsrätt handläggs ett flertal mål mot tryckerier i Göteborg. Enligt uppgifter som parterna har lämnat finns det ett stort antal tvistemål av samma slag vid ett flertal av landets övriga tingsrätter.
Högsta förvaltningsdomstolen har under de senaste två månaderna avgjort närmare 400 mål angående efterbeskattning av tryckerikunder till följd av EU-domstolens avgörande och handlägger för närvarande cirka 200 sådana mål. Ytterligare ett stort antal tvister om ersättning för betald mervärdesskatt kan därför förväntas komma att hänskjutas till de allmänna domstolarna för prövning.
Det finns alltså ett stort antal mål vid landets allmänna domstolar som gäller ersättning för erlagd mervärdesskatt till följd av efterbeskattning. Tvisterna avser sammanlagt mycket stora värden. Tvisterna har mycket stor betydelse för två branscher och för ett stort antal enskilda förlag och tryckerier.
Det finns några underrättsavgöranden som avser ersättning för erlagd mervärdesskatt. Underrättspraxisen är dock splittrad. Exempelvis har Göteborgs tingsrätt i ett avgörande den 20 mars 2015 (mål nr T 11726-14) bifallit ett krav på ersättning för erlagd mervärdesskatt genom att avtalsvillkor jämkats med stöd av 36 § avtalslagen. Nyköpings tingsrätt har i flera avgöranden avslagit krav på betalning bl.a. med hänvisning till att Skatteverkets beslut om efterbeskattning inte har fått laga kraft (se Nyköpings tingsrätts dom 2015-03-03 i mål T 3118-12 och domar 2015-05-20 i mål nr 1657-14, 1818-14 och 2217-14). I ett fall har Nyköpings tingsrätt enligt principen om condictio indebiti bifallit ett yrkande om betalning av mervärdesskatt. I detta fall var den genom efterbeskattning fastställda skatten betald (Nyköpings tingsrätts dom 2015-05-20 i mål nr 1818-14). Svea hovrätt har i ett avgörande ansett att det inte finns förutsättningar att bifalla ett krav om ersättning med stöd av principen om condictio indebiti (Svea hovrätts dom 2014-06-25 i mål nr 3478-13). I detta mål åberopades som grund för kravet enbart principen om condictio indebiti. Talan om ersättning för erlagd mervärdesskatt har också avslagits i ett skiljemål mellan ett förlag och Sörmlands Grafiska AB (skiljedom 5 mars 2015, aktbil. 45).
Också Skatteverket har funnit att rättsläget är oklart. Skatteverket har därför beslutat att verket kommer att efter ansökan av part, medge part anstånd med betalning av genom efterbeskattning fastställd mervärdesskatt tills rättsläget har blivit klarlagt (se Skatteverkets ställningstagande 2015-03-20 nr 131-166415-15/111, aktbil. 46).
Med den nu lämnade bakgrunden kan konstateras att det finns ett mycket stort samhälleligt intresse och behov av att HD klargör om Mediarummet har en civilrättslig skyldighet att till Förlagen betala skillnaden mellan den mervärdesskatt som Förlagen har betalat (25 procent) och den mervärdesskatt som Förlagen hade skyldighet att betala enligt den tolkning av mervärdesskattelagstiftningen som är en följd av EU-domstolens avgörande 2010. Ett klargörande kommer att vara av stor betydelse för ledningen av rättstillämpningen i ett stort antal mål som handläggs i de allmänna domstolarna och för tvister som i framtiden kan förväntas hänskjutas till domstolarna för prövning. Det kan också få betydelse för prövningen av efterbeskattning i förvaltningsdomstolarna och Skatteverkets hantering av fastställd mervärdesskatt.
Vidare kan följande konstateras.
I målet åberopar Norstedts fem grunder till stöd för sina yrkanden. Norstedts åberopar något förenklat en avtalsrättslig grund, principen om condictio indebiti, principen om obehörig vinst, jämkning av avtalsvillkor med stöd av 36 § avtalslagen och förutsättningsläran. Samma grunder åberopas i de flesta andra mål angående ersättning för erlagd mervärdesskatt som handläggs vid tingsrätten.
När det gäller condictio indebiti föreligger ett behov av tydliggörande av inrättanderekvisitets närmare innebörd i en situation som består av att den som mottagit betalningen - i ond eller god tro - inte har låtit betalningen påverka den egna ekonomin utan har betalat medlen vidare till staten i form av skatt.
När det gäller såväl condictio indebiti som obehörig vinst föreligger fråga om betydelsen av om tryckerikunden, dvs. förlaget, efterbeskattats.
När det gäller obehörig vinst inställer sig också frågan om det vid misstagsbetalningar finns utrymme eller behov av en rättsregel (obehörig vinst) som kompletterar principen om condictio indebiti.
När det gäller den avtalsrättsliga grunden inställer sig frågan hur långt den princip som fastslagits av HD i det s.k. ränteskruvsmålet (NJA 2005 s. 142) sträcker sig och om den är tillämplig vid prövningen i förevarande mål.
Slutligen inställer sig fråga om 36 § avtalslagen kan medge en jämkning av ett avtal till att innefatta en skyldighet att återbetala betald mervärdesskatt.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, justitiesekreteraren Browning, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut.
1-9. Överensstämmer i huvudsak med punkterna 1-8 i HD:s skäl.
Mervärdesskatt är en flerledsskatt som bygger på principen att skattskyldiga producenter och återförsäljare fungerar som uppbördsmän för staten, men inte själva belastas av någon skattebörda. Skatten övervältras i varje omsättningsled framåt, och stannar slutligen på den förvärvare som inte har avdragsrätt för ingående skatt. Även vid transaktioner mellan skattskyldiga ska säljaren debitera mervärdesskatt och också betala in skatten till staten, men förutsätts å andra sidan erhålla samma skattebelopp från köparen, som i sin tur drar av beloppet i sin mervärdesskatteredovisning. Sammantaget ska dessa åtgärder garantera en fullständig neutralitet i skattebördan för all ekonomisk verksamhet, på villkor att verksamheten i sig är underkastad mervärdesskatt (se HFD 2014 ref. 14). Utgående mervärdesskatt hos säljaren och ingående mervärdesskatt hos köparen uppgår definitionsmässigt till samma belopp, se 8 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200).
I 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) stadgas att mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av bestämmelsens andra eller tredje stycke. I bestämmelsens tredje stycke anges att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning, unionsinternt förvärv och import av bl.a. böcker, broschyrer, tidningar och tidskrifter under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. I förarbetena till den lagändring varigenom den lägre, s.k. bokmomsen infördes, angavs att skattesatsen för framställningstjänster som t.ex. tryckeritjänster inte skulle omfattas av den lägre skattesatsen om 6 procent (se prop. 2001/02:45 s. 46). Tryckerier och deras kunder samt även Skatteverket har utgått från detta vid tillämpning av mervärdesskattelagen.
Efter EU-domstolens dom den 11 februari 2010 och Skatteverkets ställningstagande den 9 juli 2010 har mervärdesskattereglerna i stället tillämpats på så sätt att den typ av tryckeriverksamhet som är aktuell i detta ärende beskattas efter en skattesats om 6 procent.
Eftersom tryckerierna tidigare därmed hade redovisat och betalat in en för högt beräknad utgående mervärdesskatt har de efter EU-domstolens dom haft möjlighet att för åren 2004 och senare begära omprövning hos Skatteverket och därmed återfå det felaktigt redovisade beloppet (66 kap. 7 § skatteförfarandelagen (2011:1244)). Skatteverket har funnit att det föreligger en rätt till återbetalning av överskjutande del av den utgående mervärdesskatten, dvs. i princip för skillnaden mellan en tillämpad skattesats om 6 respektive 25 procent.
Den 1 januari 2008 infördes bestämmelser i mervärdesskattelagen enligt vilka staten återbetalar felaktigt debiterad mervärdesskatt endast under förutsättning att säljaren först utfärdat en kreditnota till köparen (se 1 kap. 1 § tredje stycket, 1 kap. 2 e § och 13 kap. 28 §mervärdesskattelagen). Lagändringen innebar ett införlivande av artikel 203 i mervärdesskattedirektivet. En förutsättning för att tryckerierna ska kunna få tillbaka mervärdesskatten från Skatteverket är således avseende perioden efter den 1 januari 2008 att de krediterar mervärdesskatten på fakturorna till kunderna. Någon motsvarande bestämmelse fanns dock inte för åren dessförinnan.
När Skatteverket medgav rätt till återbetalning av överskjutande del av den utgående mervärdesskatten uppkom frågan om detta skattebortfall kunde kompenseras genom att efterbeskatta förvärvarna genom så kallad följdändring avseende för högt avdragen ingående mervärdesskatt. Med följdändringsbeslut förstås ett beslut som är en omedelbar konsekvens av ett annat beslut (se prop. 1989/90:74 s. 405). Enligt 21 kap. 12 § 2 skattebetalningslagen får efterbeskattning ske om en ändring föranleds av ett beslut i ett ärende eller mål avseende en annan redovisningsperiod, eller en annan skattskyldig. Efterbeskattning genom följdändring får dock enligt 21 kap. 13 § andra stycket skattebetalningslagen inte ske om det med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt. Motsvarande bestämmelser finns numera i 66 kap.27 och 28 §§skatteförfarandelagen (2011:1244).
Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet HFD 2014 ref. 14 funnit att det inte finns någon grund för slutsatsen att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt för förlagen att få ersättning från tryckerierna för den felaktigt betalda mervärdesskatten och att det då inte heller kan anses uppenbart att en efterbeskattning av förlagen skulle vara oskälig. Efterbeskattning av förlagen har således ansetts möjlig.
Eftersom återbetalningarna från Skatteverket till Mediarummet inte skett under förutsättning att Mediarummet i sin tur återbetalat beloppen till Förlagen är frågan att nu ta ställning till om skyldighet för Mediarummet att återbetala beloppen ändå föreligger på någon av de i målet åberopade grunderna.
Det är ostridigt att ALG 02 är gällande mellan parterna. Villkoren i ALG 02 är dock enligt punkten 1.2 dispositiva och gäller därmed inte om beställaren och leverantören kommit överens om annat.
Norstedts gör gällande att punkten 5.2 i ALG 02 utgör avtalsinnehåll mellan parterna. Ordalydelsen i punkt 5.2 är ”Priset innefattar inte mervärdesskatt eller andra offentliga pålagor. Beställaren svarar för dessa även när de fastställs i efterhand.”
Punkten innebär enligt Norstedts att parterna avtalat att Mediarummet har en rätt att tilläggsfakturera Förlagen avseende mervärdesskatt för det fall denna skulle komma att i efterhand fastställas till högre belopp. Norstedts gör vidare gällande att bestämmelsen motsatsvis innebär en motsvarande förpliktelse för Mediarummet, dvs. att Mediarummet har en avtalad skyldighet att till Förlagen betala tillbaka erlagd mervärdesskatt för det fall skattesatsen för den avtalade tjänsten i efterhand skulle ändras till en lägre skattesats.
Mediarummet gör å sin sida gällande att punkten 5.2 över huvud taget inte gäller mellan parterna eftersom parterna genom skrivningen i offerterna ”Priset är exklusive gällande skatter” kommit överens om annat i fråga om pris och mervärdesskatt.
En tolkning av ordalydelsen av punkt 5.2 i ALG 02 ger vid handen att syftet med bestämmelsen främst kan antas vara att leverantören inte ska drabbas av att en offentlig pålaga, som t.ex. mervärdesskatten vilken inte ingår i det avtalade priset, medför negativa konsekvenser för leverantören. Klausulen kan inte antas ta sikte på den nu föreliggande situationen, nämligen att rättsläget avseende mervärdesskatten i efterhand visat sig vara ett annat än det som antagits av parterna och Skatteverket, vilket i sin tur lett till återbetalning respektive efterbeskattning på sätt redogjorts för ovan.
Inte heller kan av det alternativa avtalsvillkorets ordalydelse, eller vad som i övrigt framkommit om omständigheterna vid avtalets ingående, anses följa att parterna avtalat att Mediarummet skulle vara återbetalningsskyldigt i den uppkomna situationen.
Således kan det, oavsett vilket av de båda avtalsvillkoren som är tillämpligt, inte anses följa av parternas avtal att Mediarummet har skyldighet att till Norstedts betala yrkat belopp.
Inte heller kan det motsatta anses avtalat, dvs. att Mediarummet har rätt att behålla den återbetalda mervärdesskatten. Något utrymme att i denna situation tillämpa 36 § avtalslagen, som för sin tillämpning kräver ett avtalsvillkor mellan parterna som är oskäligt, finns inte. Mediarummet kan inte heller anses skyldigt att betala det yrkade beloppet på grund av lojalitetsplikten mellan parterna eller med tillämpning av förutsättningsläran.
Principen om condictio indebiti tar sikte på fall där någon betalat en skuld som inte fanns eller har betalat ett för stort belopp, allt i den felaktiga tron att det fanns en betalningsskyldighet. Det rör sig alltså om betalningar som skett av misstag, utan rättslig grund.
Huvudregeln vid condictio indebiti har sedan gammalt ansetts vara att den betalande har rätt att kräva tillbaka det felaktigt eller för mycket erlagda. Avvägningen av de motstående intressen som gör sig gällande har dock lett till åtskilliga modifikationer. Detta särskilt i fall då den som tagit emot betalningen varit i god tro och förbrukat det uppburna beloppet eller annars har inrättat sig efter betalningen.
Att den som tagit emot en betalning och därefter i god tro har förbrukat medlen eller annars har inrättat sig efter betalningen ges rätt att behålla betalningen har motiverats med att en återbetalningsskyldighet skulle innebära att mottagaren utan någon egen åtgärd får en skuld som han kanske får mer eller mindre svårt att betala (se Gay, Nguyen, Condictio indebiti, Juridisk debatt, 1952, s. 66 f.).
Ju längre tid betalaren dröjer med återkrav, desto större skäl har mottagaren att tro att betalningen är definitiv. Vilket intresse som förtjänar företräde beror på många olika faktorer som kan skifta från fall till fall. Till sådana faktorer brukar räknas vilken av parterna som hade den största möjligheten att bedöma de förhållanden som har inverkat på betalningen samt om någon av parterna har förfarit oaktsamt i samband med betalningen. Huruvida en felaktig betalning skett på grund av villfarelse eller ren felskrivning är av underordnad betydelse. Avgörande är i stället om betalningen har skett utan rättsgrund och att betalningen inte utgör en disposition, dvs. en betalning där den betalande frivilligt väljer att betala oavsett om betalningsskyldighet faktiskt föreligger (se NJA 2011 s. 739 med hänvisningar).
Vid tiden för betalningarna från Förlagen till Mediarummet var det både den svenska lagstiftarens och Skatteverkets uppfattning att innehållet i svensk mervärdesskatterätt innebar att mervärdesskatten skulle uppgå till 25 procent. Skatteverkets ställningstagande efter EU-domstolens dom i målet Ortega (C-88/09) innebär inte en förändring av rättsläget utan en tillämpning av gällande rätt med hänsyn till vad EU-domstolen har funnit. Det står därmed klart att parterna vid fakturering respektive betalning varit i gemensam rättsvillfarelse om innehållet i svensk mervärdesskatterätt och att betalningarna skedde av misstag utan rättslig grund. Det står också klart att betalningarna inte utgjort rättsliga dispositioner.
Mot denna bakgrund kan konstateras att förutsättningar för en tillämpning av condictio indebiti i och för sig föreligger. Frågan blir då om Mediarummet kan anses ha i god tro inrättat sig efter betalningarna. Att mervärdesskatten uppgick till den högre procentsatsen var en självklar utgångspunkt vid tiden för betalningarna. Ingen av parterna kan sägas ha förfarit oaktsamt när man fakturerade respektive betalade mervärdesskatten och ingen av parterna kan sägas ha haft en bättre möjlighet än den andre att bedöma vilken skattesats som var den riktiga. Det är tydligt att Mediarummet var i god tro när betalningarna mottogs.
Den avgörande frågan blir därför om Mediarummet förbrukat eller inrättat sig efter betalningarna.
Aktuell situation är speciell så tillvida att den rör ett trepartsförhållande, nämligen ett förhållande mellan en beställare, en leverantör och Skatteverket. Mediarummet kan inte sägas ha inrättat sig efter betalningarna i den meningen att bolaget använt beloppen i eller för den egna verksamheten. Bolaget har dock helt i enlighet med mervärdesskattelagen redovisat debiterad mervärdesskatt till Skatteverket och därmed ådragit sig betalningsskyldighet gentemot staten med motsvarande belopp.
Mediarummets skattskyldighet inträdde enligt 1 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen redan i samband med att produkten levererades. Betalningarna kan därför inte anses ha saknat betydelse för Mediarummet. Härtill kommer att flera år förflutit från det att betalningarna gjordes till dess att krav på återbetalning framställdes. Dessa omständigheter talar för att Mediarummet ska anses ha inrättat sig efter betalningen.
Att Mediarummet vid ett senare tillfälle begärt återbetalning av beloppen från Skatteverket ändrar inte denna bedömning. Med hänsyn till motiven bakom befrielse från återbetalningsskyldighet kan ett inrättande inte göras beroende av ett förhållande som inträffat flera år senare. Detta oaktat att återbetalningen av för mycket betald mervärdesskatt medfört konsekvenser i flera led. Sammantaget leder detta till att Mediarummet ska anses i god tro ha inrättat sig efter betalningarna.
En tillämpning av principen om condictio indebiti kan därmed inte leda till skyldighet för Mediarummet att utge yrkat belopp till Förlagen.
Principen om obehörig vinst innebär i korthet att en part som på ett obehörigt sätt har gjort en vinst på en annan parts bekostnad i vissa situationer kan åläggas betalningsskyldighet till motparten.
Någon allmän lagregel om obehörig vinst finns inte i svensk rätt. Däremot finns i olika lagar enskilda bestämmelser som anses ge uttryck för principen, se t.ex. 74 § växellagen, 18 kap. 3 § HB och 9 kap. 7 § FB. Principen har också tillämpats i rättspraxis, se t.ex. NJA 1993 s. 13 och NJA 2007 s. 519.
Med obehörig vinst förstås att förmögenhetsförskjutningen skett utan rättslig grund. Vad som ska fastslås är om det handlande eller skeende är behörigt som framkallat vinsten (se Gonzalez, Lynn, Obehörig vinst och värdeersättning, 1982, s. 21). Utgångspunkten för denna bedömning ska vara förutsättningarna vid betalningens erläggande.
Som konstaterats ovan utgjorde Skatteverkets ändrade ställningstagande efter EU-domstolens dom inte en förändring av rättsläget utan endast en tillämpning av gällande rätt med hänsyn till vad EU-domstolen funnit. Det innebär i sin tur att det vid betalningens erläggande saknades rättslig grund för uttaget av den högre momssatsen.
En direkt följd av den felaktiga debiteringen av den högre momssatsen har blivit att Mediarummet haft möjlighet att begära återbetalning av den inbetalda mervärdesskatten. Som en omedelbar konsekvens av återbetalningen till Mediarummet har efterbeskattning med motsvarande belopp skett hos Förlagen som därmed får stå en motsvarande förlust.
Korrekt tillämpat ska mervärdesskattesystemet innebära ett nollsummespel där mervärdesskatten varken blir en inkomst eller en utgift för någon av parterna. Avsikten är således inte att en leverantör ska kunna göra en vinst genom uttag av mervärdesskatt.
Mediarummets begäran om återbetalning har skett i enlighet med gällande rätt och det har inte förelegat något krav på att kreditfaktura skulle utfärdas för att återbetalning från Skatteverket skulle kunna ske. En grundläggande förutsättning för återbetalningen från Skatteverket till Mediarummet är dock de ursprungliga betalningarna från Förlagen till Mediarummet, vilka, som konstaterats ovan, saknade rättslig grund.
Det kan mot denna bakgrund konstateras att den inledande förmögenhetsförskjutningen, vilken skett utan rättslig grund, varit en förutsättning för Mediarummets vinst samt att vinsten gjorts på Förlagens bekostnad. Av allmänna principer om obehörig vinst följer då en skyldighet för Mediarummet att i sin tur till Förlagen återbetala den mervärdesskatt som återbetalats till Mediarummet från Skatteverket.
Mediarummet har på grund av allmänna principer om obehörig vinst en skyldighet att till Norstedts återbetala den mervärdesskatt som debiterats utan rättslig grund och som sedermera av Skatteverket återbetalats till Mediarummet.
Den av tingsrätten ställda frågan ska besvaras i enlighet med detta.
HD förklarar att Mediarummet på grund av allmänna principer om obehörig vinst har en skyldighet att till Förlagen återbetala den mervärdesskatt som debiterats utan rättslig grund och som sedermera av Skatteverket återbetalats till Mediarummet.
HD (justitieråden Valenzuela, Zhang, Thompson Toijer, Clarke och Bennett, referent) meddelade den 22 december 2015 följande beslut.
Norstedts Förlagsgrupp AB och Ortiz (i fortsättningen Förlagen) köpte under åren 2005-2007 tjänster av Mediarummet avseende tryckning av böcker. Parterna avtalade ett visst pris för tryckeritjänsterna. Priset var exklusive gällande skatter. Avtalet innebar vidare att Allmänna Leveransvillkor för Grafiska Prestationer 2002 (ALG 02) skulle användas mellan parterna.
Mediarummet hade enligt avtalen rätt att fakturera Förlagen för den mervärdesskatt som de av Mediarummet levererade tjänsterna var förknippade med. Mediarummet fakturerade mervärdesskatt med ett belopp motsvarande 25 procent av priset. Detta belopp betalades sedan in till Skatteverket.
Den 11 februari 2010 meddelade EU-domstolen dom i målet Ortega, C-88/09, EU:C:2010:76. Skatteverket reviderade på grund av domen verkets tidigare uppfattning, att mervärdesskatt skulle tas ut med en skattesats om 25 procent. Tryckeritjänster skulle i stället beskattas med en skattesats om 6 procent (Skatteverkets ställningstagande den 9 juli 2010, nr 131 355983-10/111).
Mediarummet begärde återbetalning från Skatteverket med ett belopp motsvarande mellanskillnaden mellan de båda skattesatserna. Skatteverket betalade också ut beloppet.
Senare beslutade Skatteverket om efterbeskattning av Förlagen. Besluten innebär att Förlagen ska betala ett belopp motsvarande det belopp som Skatteverket återbetalade till Mediarummet, alltså skillnaden mellan de båda skattesatserna. Besluten om efterbeskattning har vunnit laga kraft.
Sedan Vinne 2 AB överlåtit sin eventuella fordran mot Mediarummet till Norstedts, yrkade Norstedts vid tingsrätten att Mediarummet till Norstedts skulle betala så mycket som Förlagen hade blivit efterbeskattade med.
Norstedts anförde att Mediarummet har en avtalad skyldighet att till Förlagen återbetala det som Förlagen felaktigt betalade till Mediarummet, att Mediarummet är återbetalningsskyldigt enligt läran om condictio indebiti, att Mediarummet är återbetalningsskyldigt enligt läran om obehörig vinst, att de mellan parterna träffade avtalen ska jämkas med stöd av 36 § avtalslagen på så sätt att Mediarummet blir återbetalningsskyldigt gentemot Förlagen samt att överbetalningarna är ogiltiga enligt förutsättningsläran och därför ska återbäras till Förlagen.
Tingsrätten har hänskjutit följande fråga till HD.
Har Mediarummet på någon av de i målet åberopade grunderna en skyldighet att till Norstedts betala ett belopp som motsvarar Skatteverkets beräkning av skillnaden mellan det som Förlagen har betalat till Mediarummet i mervärdesskatt och den mervärdesskatt som Förlagen hade en skyldighet att betala till Mediarummet enligt den tolkning av mervärdesskattelagstiftningen som är en följd av EU-domstolens dom i det s.k. Graphic Procédé-målet (mål C-88/09)?
HD prövar först huruvida återbetalningsskyldighet föreligger enligt läran om condictio indebiti.
De principer som har utbildats om condictio indebiti avser återkrav när någon har betalat en skuld som inte fanns eller har betalat ett för stort belopp i den felaktiga tron att det fanns en betalningsskyldighet. Huruvida en felaktig betalning har skett på grund av villfarelse eller ren felskrivning eller om en felaktig betalning har gjorts i samband med ett betalningsuppdrag eller en betalningsförmedling är av underordnad betydelse. Det avgörande är i stället om betalningen har skett utan rättsgrund och inte utgör en disposition på så sätt att betalaren frivilligt har valt att betala oavsett om betalningsskyldighet faktiskt föreligger eller inte (se NJA 2011 s. 739 p. 8).
Huvudregeln vid betalning utan rättsgrund är att återbetalning ska ske (jfr t.ex. NJA 1933 s. 25, NJA 1944 s. 653, NJA 1951 s. 187, NJA 1961 s. 18, NJA 1970 s. 539, NJA 1989 s. 224, NJA 2001 s. 353, NJA 2005 s. 142 och NJA 2011 s. 739; jfr härtill bl.a. Dunn, Condictio indebiti i Juridisk debatt, 1952, s. 42-89, Cox, Condictio indebiti: Vad krävs för att en misstagsbetalning ska bli bestående? i JT 2008-09 s. 434-439, Williams, Misstagsbetalning och kvittning i konkurs i Festskrift till Watts, 2010, s. 427-446, Wilson och Lee, Avtalsrätt I, 13 uppl. 2011, s. 295-297, Cox, Condictio indebiti igen i JT 2011-12 s. 878-891, Valenzuela, Betalning, 2014, avsnitt 16 samt Jones och Frederick, Fordran & Skuld, 10 uppl. 2015, s. 37-41).
Under vissa förutsättningar får dock betalningsmottagaren behålla betalningsmedlen. Så är fallet om betalningsmottagaren dels har haft befogad anledning att tro att han eller hon hade rätt till de mottagna medlen (godtroskravet), dels i fortsatt befogad god tro har inrättat sig efter detta (inrättandekravet). Av vikt vid bedömningen om godtroskravet är uppfyllt kan t.ex. vara huruvida ursäktlig villfarelse eller ren felskrivning föreligger. När det gäller inrättandekravet är ofta den tid som har förflutit sedan betalningen gjordes av stor betydelse.
Utöver de båda nämnda kraven gäller som förutsättning att det vid en övergripande intresseavvägning ska framstå som motiverat att betalaren ska förlora sin återkravsrätt. Vilket av de motstående intressena som förtjänar företräde beror på många faktorer som kan skifta från fall till fall. De förhållanden som ska beaktas vid avvägningen kan också vara andra än de som hänför sig till godtroskravet respektive inrättandekravet.
Som utgångspunkt har betalningsmottagaren bevisbördan för att omständigheterna är sådana att betalarens återkravsrätt ska falla.
Mervärdesskatt är en flerledsskatt som bygger på principen att skattskyldiga producenter och återförsäljare fungerar som uppbördsmän åt staten. Skatten övervältras i varje omsättningsled framåt, och stannar slutligen på den förvärvare som inte har avdragsrätt för ingående skatt. Även vid transaktioner mellan skattskyldiga ska leverantören alltså lägga på mervärdesskatt på priset. Skatten ska betalas in till staten, men leverantören förutsätts erhålla samma skattebelopp från kunden, som i sin tur drar av beloppet i sin egen mervärdesskatteredovisning. Sammantaget ska dessa åtgärder garantera en fullständig neutralitet i fråga om skattebördan för all ekonomisk verksamhet, under förutsättning att verksamheten i sig är underkastad mervärdesskatt. (Jfr HFD 2014 ref. 14.)
Leverantören kan vid en överbetalning av mervärdesskatt varken vid betalningsmottagandet eller senare med fog räkna med att kunna behålla betalningen själv. Syftet med det mottagna beloppet för mervärdesskatt är att detta ska kompensera leverantören för en motsvarande utgift. Ett befogat inrättande kan inte avse något annat eller mer än att betalningsmottagaren inte själv ska behöva stå för den utgiften.
Det anförda får till en början betydelse i de fall leverantören från staten har återfått ett belopp svarande mot den för högt fakturerade och till Skatteverket redovisade mervärdesskatten. Att återkravsrätten består för kunden kan i det läget inte leda till att leverantören kommer i ett sämre förmögenhetsläge än vad denne har haft anledning att inrätta sig efter. Till skillnad från vad som normalt är fallet saknar det betydelse att lång tid kan ha gått, eftersom tiden i sig inte med fog kan ha skapat eller förstärkt en förväntning hos leverantören om en förbättrad förmögenhetsställning genom att den utgående mervärdesskatten skulle kunna bli lägre än vad han eller hon har uppburit från kunden och har rätt att behålla. Leverantören är därför i enlighet med huvudregeln om condictio indebiti återbetalningsskyldig, förutsatt att inte andra förhållanden släcker ut den skyldigheten.
Det fallet att leverantörens mervärdesskatteskyldighet avseende den ifrågavarande leveransen inte har avgjorts slutligt är inte lika lättbedömt. I princip bör man emellertid uppfatta saken som en bevisfråga. Det innebär att leverantören för att få behålla det belopp, som han eller hon utan rättsgrund har mottagit, ska visa att det inte finns någon rätt att återfå motsvarande belopp från Skatteverket (se p. 14). Förmår han eller hon inte att visa detta, och föranleder inte omständigheterna i övrigt till någon annan bedömning, fortlever kundens återkravsrätt.
Annorlunda förhåller det sig om en leverantör i befogad god tro har fakturerat en kund med för hög mervärdesskatt och betalat in motsvarande belopp som utgående mervärdesskatt enligt ett för leverantören lagakraftvunnet beskattningsbeslut. Kunden kan visserligen inte genom att infria fakturan anses ha godtagit att betala högre mervärdesskatt än vad som följer av lag, varför han eller hon i princip har en återkravsrätt. Men de för institutet condictio indebiti gällande godtros- och inrättandekraven är här uppfyllda. Typiskt sett talar omständigheterna i övrigt inte med sådan styrka mot att betalningsmottagaren får behålla vad han eller hon har mottagit, att det vid en övergripande intresseavvägning motiverar att kundens återkravsrätt likväl ska bestå.
Det sagda gäller oavsett hur kundens mervärdesskattesituation utvecklar sig. Skulle han eller hon inte efterbeskattas innebär det visserligen fördelen av en beskattning baserad på en högre ingående mervärdesskatt än vad som efter återkravets infriande verkligen har betalats. Men att kunden vid en återbetalning gör en däremot svarande vinst på det allmännas bekostnad kan inte föranleda att hans återkravsrätt mot leverantören faller.
Förlagen har till Mediarummet betalat mervärdesskatt efter en för hög fakturerad skattesats. Betalningen har skett utan rättsgrund och ska därför gå åter, ifall inte läran om condictio indebiti föranleder annat.
Den tillämpade skattesatsen var vid tiden allmänt godtagen. Det är inte fråga om en sådan rättsvillfarelse som Mediarummet har att själv bära risken för. Det för condictio indebiti gällande godtroskravet är därmed uppfyllt.
Mediarummet har redovisat och betalat hela de från Förlagen mottagna beloppen avseende mervärdesskatt till Skatteverket. Därefter har Skatteverket sänkt Mediarummets utgående mervärdesskatt och återbetalat mellanskillnaden. Varken den tid som har gått eller några andra förhållanden ger stöd för slutsatsen att Mediarummet med fog skulle ha inrättat sig efter en förmögenhetsförbättring grundad på att den utgående mervärdesskatten för tjänsterna skulle vara lägre än vad Mediarummet har uppburit från Förlagen. Det för condictio indebiti gällande inrättandekravet är alltså inte uppfyllt.
Slutsatsen blir att Mediarummet enligt läran om condictio indebiti är skyldigt att till Norstedts betala tillbaka skillnaden mellan den fakturerade mervärdesskatten och den mervärdesskatt som Förlagen hade skyldighet att betala till Mediarummet.
Den av tingsrätten ställda frågan ska besvaras i enlighet med detta.
Det saknas med denna slutsats anledning för HD att gå vidare med en prövning av vad Norstedts i övrigt har anfört.
Med utgångspunkt i de förutsättningar som anges i tingsrättens protokoll förklarar HD att Mediarummet F & H AB enligt läran om condictio indebiti är skyldigt att till Norstedts Förlagsgrupp AB återbetala den mervärdesskatt som har debiterats utan rättslig grund, och som sedermera av Skatteverket har återbetalats till Mediarummet.
HD:s beslut meddelat: den 22 december 2015.
Mål nr: Ö 2708-15.
Rättsfall: NJA 1933 s. 25, NJA 1944 s. 653, NJA 1951 s. 187, NJA 1961 s. 18, NJA 1970 s. 539, NJA 1989 s. 224, NJA 2001 s. 353, NJA 2005 s. 142, NJA 2011 s. 739, HFD 2014 ref. 14 samt EU-domstolens avgörande Ortega, C-88/09, EU:C:2010:76.