Koncernbegreppet vid tillämpning av lagen om avdrag för underskott av näringsverksamhet och diskrimineringsförbudet i dubbelbeskattningsavtal
Not 206. Överklagande av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I ansökningen om förhandsbesked ställde X AB fyra frågor rörande tillämpningen av lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet och dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna. -Skatterättsnämnden (1996-05-08, Leon, Sweeney, Melz, Nord, Tollerz, Virin; Estrada skiljaktig): Förhandsbesked. - Fråga 1. X AB skall inte till följd av bildandet av Y AB och detta bolags förvärv av aktierna i Z AB anses ha omfattats av en ägarförändring enligt lagen om avdrag för underskott av näringsverksamhet, UAL. - Frågorna 2-4. X AB skall till följd av förvärvet av Y AB anses ha omfattats av en ägarförändring enligt 4 § andra stycket UAL. Vid tillämpning av enbart de interna reglerna i 8 § UAL skall X AB före förvärvet inte anses ha ingått i samma koncern som Y AB och Z AB. - Av artikel 26 punkt 4 i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (SFS 1992:17) följer dock att, såvitt avser tillämpning av begränsningsreglerna i 8 § UAL på underskott för beskattningsåret närmast före X AB:s förvärv av Y AB, M BV skall anses som moderföretag i en koncern i vilken X AB, Y AB och Z AB ingått och ingår som dotterföretag. Vad gäller koncernbidrag från Y AB och Z AB gäller begränsningen enligt 8 § första stycket UAL upp till högst ett belopp som svarar mot X AB:s underskott för beskattningsåret den 1 oktober 1992 - den 30 september 1993. Begränsningen gäller t.o.m. sjätte beskattningsåret efter nämnda beskattningsår. - Fusioneras X AB och Y AB följer av 12 § tredje stycket UAL att avdragsbegränsningen avseende underskott för beskattningsåret den 1 oktober 1992 - den 30 september 1993 upphör vid den taxering då begränsningen avseende koncernbidrag mellan Y AB och X AB skulle ha upphört om fusionen inte ägt rum. - Motivering. Det nederländska företaget M BV har ägt samtliga aktier i X AB sedan detta bolag bildades 1991. M BV bildade i april 1994 Y AB. Y AB förvärvade i juni 1994 samtliga aktier i Z AB. Avsikten är nu att M BV skall sälja Y AB till X AB och att Y AB därefter skall gå upp i X AB genom fusion enligt 14 kap. 22 § aktiebolagslagen (1975:1385). - I X AB har för beskattningsåret den 1 oktober 1992 - den 30 september 1993 - liksom för senare beskattningsår - uppkommit underskott. De frågor som ställs i ansökningen gäller om avdragsrätten för underskotten begränsas enligt 8 eller 12 § UAL. I det följande behandlas i tur och ordning de transaktioner, bildandet av Y AB/förvärvet av Z AB (fråga 1) samt X AB:s förvärv av Y AB och fusionen mellan X AB och Y AB (frågorna 2-4), som aktualiserar en prövning mot begränsningsreglerna. - Bildandet av Y AB och Y AB:s förvärv av Z AB. I 8 § UAL används begreppet ägarförändring. Enligt 4 § andra stycket UAL skall en ägarförändring anses ha skett om ett förlustföretag eller ett moderföretag till ett sådant företag fått bestämmande inflytande över ett annat företag. En första fråga är om M BV i UAL:s mening kan anses ha fått bestämmande inflytande över Y AB och Z AB. - M BV är enligt förutsättningarna ett utländskt bolag och är därmed också ett "företag" enligt 3 § UAL. I den ursprungliga lydelsen av 4 § UAL angavs i tredje stycket vad som avsågs med "bestämmande inflytande" i fråga om företagsgrupper som leds av aktiebolag och vissa andra typer av företag, bildade enligt svensk lagstiftning. Enligt en lagändring som trätt i kraft den 1 juli 1994 har stycket kompletterats med regler för företagsgrupper som leds av utländska bolag (SFS 1994:817). I förarbetena (prop. 1993/94:234 s. 105 och 141) sägs att lagändringen är av förtydligande/klargörande karaktär. - I UAL definieras på ett till synes uttömmande sätt ett antal begrepp som sedan kommer till användning i de olika reglerna i lagen. Klart är t.ex. att med "företag", "förlustföretag", "annat rättssubjekt" och "gammalt underskott" inte kan förstås något annat än som anges i definitionerna i 3 § UAL. Det intryck läsaren av lagtexten får är att motsvarande gäller i fråga om begreppet "bestämmande inflytande" och att i UAL:s mening ett sådant kan förekomma endast i fall som anges i 4 § tredje stycket. - Nämndens bedömning är att den äldre - liksom den nya - lydelsen av 4 § tredje stycket UAL skall tolkas på detta sätt även såvitt avser lydelsen före den 1 juli 1994. Den bedömningen påverkas inte av att en närmare analys av lagtext och förarbeten ger vid handen att det från materiell synpunkt saknats skäl för att inte också ett utländskt bolag skulle kunna få ett bestämmande inflytande över ett annat företag och att utelämnandet av de utländska bolagen närmast får ses som ett förbiseende från lagstiftarens sida. - X AB:s förvärv av Y AB. Genom förvärvet av Y AB får X AB ett bestämmande inflytande över Y AB. Eftersom X AB därmed - givet att X AB vid förvärvet alltjämt har ett outnyttjat underskott - skall anses ha omfattats av en ägarförändring enligt 4 § andra stycket UAL aktualiseras en tillämpning av 8 § första stycket UAL (koncernbidragsspärren). - Enligt en undantagsregel i 8 § andra stycket första meningen UAL tillämpas koncernbidragsspärren inte på koncernbidrag från företag som redan före ägarförändringen ingick i samma koncern som förlustföretaget. Med "koncern" kan inte avses annan företagsgrupp än sådan som enligt svensk lagstiftning betecknas på det sättet. Före X AB:s förvärv av Y AB ingår X AB å ena sidan resp. Y AB och Z AB å andra sidan inte i någon sådan svensk företagsgrupp. Undantagsregeln är därför inte tillämplig enligt sin ordalydelse. - Enligt artikel 26 punkt 4 i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna förbjuds diskriminering på ägarbasis. Sett isolerat måste en underlåtenhet att - med hänvisning till att M BV inte är ett svenskt företag - tillämpa undantagsregeln i 8 § andra UAL stycket anses strida mot diskrimineringsförbudet. En prövning mot diskrimineringsförbudet kan emellertid inte stanna vid detta. - Vid en sådan prövning utgörs referensfallet av en aktiebolagskoncern med M BV som (svenskt) moderföretag. Hade X AB ingått i en sådan koncern skulle redan bildandet av Y AB och Y AB:s förvärv av Z AB ha innefattat ägarförändringar enligt 4 § andra stycket UAL. Underskott för det beskattningsår som avslutats den 30 september 1993 skulle då ha ansetts utgöra "gammalt underskott" enligt 3 § fjärde stycket UAL och, till den del underskottet kvarstått outnyttjat, inte fått kvittas mot koncernbidrag under senare beskattningsår från Y AB och Z AB (nämnden utgår från att det inte är aktuellt med koncernbidrag från andra nyförvärvade företag). - En tillämpning av diskrimineringsförbudet bör inte leda till att bildandet av Y AB, Y AB:s förvärv av Z AB samt X AB:s förvärv av Y AB sammantaget försätter X AB i ett bättre läge i förhållande till det referensfall där X AB har ett aktiebolag som moderföretag. Av artikel 26 punkt 4 i avtalet bör därför följa att X AB behandlas som ingående i samma koncern som övriga företag över vilka M BV - i enlighet med den fr.o.m. den 1 juli 1994 gällande lydelsen av 4 § tredje stycket UAL - hade ett bestämmande inflytande för X AB:s förvärv av Y AB och vidare att koncernbidragsspärren tillämpas på koncernbidrag från Y AB och Z AB upp till högst ett belopp som svarar mot X AB:s underskott för det beskattningsår som avslutats den 30 september 1993; med "ägarförändring" skall därvid vid tillämpning av 8 § tredje stycket UAL avses bildandet av Y AB resp. Y AB:s förvärv av Z AB. - Fusionen mellan X AB och Y AB. Av vad som tidigare sagts följer att X AB och Y AB med stöd av dubbelbeskattningsavtalet skall, såvitt avser tillämpningen av undantagsregeln i 8 § andra stycket första meningen UAL, anses ha ingått i samma koncern även före X AB:s förvärv av Y AB (här bortses från den särskilda hanteringen av koncernbidrag från Y AB och Z AB). Enligt andra meningen i stycket gäller inte undantagsregeln om ett företag som omfattas av ägarförändringen genom fusion gått upp i det företag som lämnar koncernbidrag. Den inskränkningen saknar emellertid betydelse här eftersom det är förlustföretaget (X AB) som är det övertagande företaget vid fusionen. - Fusionen mellan X AB och Y AB är en sådan fusion som avses 12 § första stycket UAL. Rätten att utnyttja ett vid fusionen outnyttjat underskott kan förskjutas enligt 12 andra stycket UAL. Eftersom X AB och Y AB skall anses ha ingått i samma koncern före fusionen är en förutsättning för att avdragsrätten skall förskjutas att det före fusionen förelåg en begränsning enligt 8 § UAL avseende koncernbidrag mellan företagen. Enligt vad som konstaterats i avsnittet rörande X AB:s förvärv av Y AB förelåg en sådan begränsning såvitt avser underskott för det beskattningsår som avslutats den 30 september 1993. Rätt till avdrag för outnyttjad del av detta underskott uppkommer därför först vid den taxering då begränsningen skulle ha upphört om fusionen inte ägt rum (jfr 12 § tredje stycket andra meningen och 8 § tredje stycket UAL). - X AB (sökandebolaget) överklagade Skatterättsnämndens svar på frågorna 3 och 4 samt yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att några begränsningar inte gällde beträffande bolagets rätt att göra avdrag för gamla underskott. Till stöd för överklagandet anför bolaget bl.a. följande. Vid tillämpningen av diskrimineringsförbudet i dubbelbeskattningsavtalet hade nämnden utgått från ett referensfall. Enligt bolagets uppfattning var det fel att pröva förbudet mot ett referensfall. Om en sådan prövning ändå gjordes, borde utgångspunkten vara att lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (UAL) i förevarande fall blev tillämplig först den 1 juli 1994, dvs. efter det att Y AB hade bildats och köpt Z AB. Referensfallet borde således avse en koncern med ett svenskt moderföretag där motsvarande ägarförändringar skett innan Benitez trädde i kraft den 1 januari 1994. I ett sådant fall skulle sökandebolagets skattemässiga underskott ha varit helt opåverkade. Bolaget vill framhålla att det enligt såväl avtalets diskrimineringsförbud som diskrimineringsförbuden i Romfördraget var klart att varje diskriminerande nationell bestämmelse skall prövas för sig, dvs. tolkningen av undantagsreglerna i 8 § andra stycket och 12 § tredje stycket UAL skulle inte göras avhängig av tolkningen av 4 § tredje stycket samma lag. - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (1997-11-05, Sellers, Sandoval, Smith, Cohen, Jones): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Överklagandet avser svaren på frågorna 3 och 4 i ansökningen om förhandsbesked och gäller således konsekvenserna för sökandebolagets rätt till avdrag för underskott av att bolaget förvärvar aktierna i Y AB och sedermera fusioneras med det företaget. - Förvärvet av Y AB utgör en sådan ägarförändring som avses i 4 § andra stycket UAL. Detta betyder att de begränsningar i avdragsrätten som föreskrivs i 8 § första stycket UAL kommer att gälla för sökandebolaget, om inte undantagsregeln i andra stycket första meningen av samma paragraf är tillämplig. Enligt denna undantagsregel gäller inte avdragsbegränsningen om sökandebolaget redan före förvärvet av Y AB ingick i samma koncern som detta. - Regeringsrätten delar Skatterättsnämndens uppfattning att uttrycket "koncern" i 8 § andra stycket UAL inte kan anses omfatta andra företagsgrupper än sådana som enligt svensk lagstiftning betecknas på det sättet. Eftersom sökandebolaget inte tillsammans med Y AB har ingått i någon sådan företagsgrupp före förvärvet, är undantagsregeln enligt sin lydelse inte tillämplig. - Därmed aktualiseras frågan om tillämpning av diskrimineringsförbudet i artikel 26 punkt 4 i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna. Förbudets innebörd synes såvitt avser förevarande fall kunna beskrivas så att sökandebolaget inte på grund av att dess moderföretag, M BV, är ett nederländskt bolag skall träffas av en mer tyngande beskattning än om moderföretaget hade varit svenskt. I målet är tvistigt hur förbudet skall appliceras på det aktuella fallet. Regeringsrätten anser i likhet med Skatterättsnämnden att en jämförelse bör göras med beskattningen i ett tänkt fall (ett referensfall) där M BV är ett svenskt aktiebolag. Vad som emellertid komplicerar bedömningen är att M BV under första halvåret 1994 bildade dotterföretaget Y AB och att detta företag, likaledes under första halvåret 1994, förvärvade Z AB. Frågan är vilken betydelse som vid jämförelsen bör tilläggas dessa företagsförvärv. - Om M BV hade varit ett svenskt företag skulle, såsom Skatterättsnämnden framhållit, redan bildandet av Y AB och detta företags förvärv av Z AB ha innefattat ägarförändringar enligt 4 § andra stycket UAL. För sökandebolaget gäller emellertid enligt nämndens lagakraftvunna svar på fråga 1 att varken bildandet av Y AB eller förvärvet av Z AB är att betrakta som ägarförändring. Regeringsrätten anser att den jämförelse som skall göras vid tillämpningen av diskrimineringsförbudet bör avse en svenskägd koncern som befinner sig i samma rättsliga situation som M BV-gruppen i den meningen att någon ägarförändring i UAL:s mening inte anses ha ägt rum före sökandebolagets förvärv av aktierna i Y AB. - Med denna utgångspunkt finner Regeringsrätten att sökandebolagets förvärv av Y AB - på grund av undantagsregeln i 8 § andra stycket första meningen UAL i förening med diskrimineringsförbudet i artikel 26 punkt 4 i dubbelbeskattningsavtalet - inte skall medföra någon sådan begränsning i rätten till underskottsavdrag som föreskrivs i 8 § första stycket UAL. En konsekvens av det här redovisade synsättet är också att fusionen mellan sökandebolaget och Y AB inte skall medföra någon sådan förskjutning av avdragsrätten som avses i 12 § andra stycket UAL. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser frågorna 3 och 4 och förklarar att varken det planerade företagsförvärv eller den fusion som avses i dessa frågor medför någon begränsning i sökandebolagets rätt till avdrag för underskott. (fd I 1997-10-14, Yu)