Låneförmedling via en digital plattform har ansetts vara en sådan bank- och finansieringstjänst som är undantagen från skatteplikt. Förhandsbesked om mervärdesskatt.
Bakgrund
1. Omsättning av en tjänst är som huvudregel mervärdesskattepliktig. Omsättning av bank- och finansieringstjänster undantas emellertid från skatteplikt.
2. Lendify AB, som ingår i en momsgrupp, driver via en digital plattform en verksamhet som går ut på att kreditgivare som önskar att låna ut medel sammanförs med kredittagare som önskar att låna. Momsgruppen ansökte om förhandsbesked för att få veta hur denna verksamhet ska behandlas i mervärdesskattehänseende. Av ansökan framgår följande.
3. Bolaget sköter hela processen när ett lån förmedlas från en kreditgivare till en kredittagare, från granskning av låneansökningar och upprättande av avtal till utbetalning av lån. Därefter sköter bolaget administrationen av kredittagarens inbetalningar av amortering och ränta samt utför vid behov även indrivningsåtgärder.
4. Kreditgivaren registrerar sig i bolagets lånesystem och ingår därefter ett investeringsavtal med bolaget. Kreditgivaren för sedan över det belopp som denne vill låna ut till ett klientmedelskonto varifrån medel fördelas på ett eller flera lån. Kreditgivaren betalar ersättning till bolaget i form av en månatlig serviceavgift som uppgår till en viss procent av vid var tid utestående balans på de lån som kreditgivaren har lämnat.
5. Kredittagaren ansöker om lån via bolagets hemsida och fyller där i uppgifter om bl.a. önskat lånebelopp och önskad återbetalningstid. Lånesystemet matchar uppgifterna med passande kreditgivare. Efter matchningen upprättar bolaget ett skuldebrev mellan kreditgivare och kredittagare. I skuldebrevet anges bolaget som kreditförmedlare och agent för kreditgivaren. Kreditgivaren och kredittagaren känner inte till varandras identitet. För att erhålla lån betalar kredittagaren ersättning till bolaget i form av en fast uppläggningsavgift.
6. Kredittagare som väljer avisering av amortering och ränta genom pappersfaktura eller autogiro betalar en särskild avgift för detta. Avgiften tillfaller bolaget. Om inbetalning inte sker i tid kan kredittagaren även påföras försenings- och påminnelseavgifter. Även dessa avgifter tillfaller bolaget.
7. I ansökan om förhandsbesked ställde momsgruppen sammanlagt sex frågor till Skatterättsnämnden. Nämnden besvarade frågorna på följande sätt.
8. Bolagets tillhandahållande till kredittagaren i form av möjlighet att få ett lån mot en fast avgift som dras från utlånat belopp utgör kreditförmedling och omfattas av undantag från skatteplikt (fråga 1). När det gäller bolagets tillhandahållande till kreditgivaren utgör inte enbart möjligheten att registrera sig på plattformen omsättning av en tjänst eftersom detta tillhandahållande görs utan ersättning (fråga 2). Övriga delar av tillhandahållandet till kreditgivaren har visserligen flera beståndsdelar men då kreditgivaren efterfrågar tjänsten i dess helhet är det fråga om ett enda sammansatt tillhandahållande (fråga 3). De olika beståndsdelarna är alla väsentliga för det sammansatta tillhandahållandet och ingen del kan ses som huvudsaklig i förhållande till övriga delar. Eftersom vissa av deltjänsterna är skattepliktiga omfattas tillhandahållandet inte av undantag från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster (fråga 4). De avgifter som tas ut vid utebliven betalning samt för särskilda aviseringsmetoder utgör del av ersättningen för bolagets sammansatta tillhandahållande till kreditgivaren och är därför skattepliktiga (frågorna 5 och 6).
Yrkanden m.m.
9. Lendify AB momsgrupp yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser frågorna 4–6 och förklara att de avgifter som omfattas av dessa frågor inte ska beläggas med mervärdesskatt eftersom de avser tillhandahållanden som antingen är undantagna från skatteplikt eller faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.
10. Skatteverket anser att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet i de överklagade delarna.
11. Frågan i målet är om vissa avgifter som tas ut i samband med förmedling av lån via en digital plattform ska anses avse tillhandahållanden som – helt eller delvis – är undantagna från skatteplikt till mervärdesskatt.
Rättslig reglering m.m.
12. Enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses, enligt andra stycket, inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen.
13. Undantaget för bank- och finansieringstjänster i mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av bl.a. artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Där anges att medlemsstaterna från skatteplikt ska undanta beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.
14. För att avgöra om de tillhandahållanden som omfattas av överklagandet helt eller delvis är undantagna från skatteplikt är det nödvändigt att först pröva om de utgör separata tillhandahållanden eller om de ingår i ett enda sammansatt tillhandahållande. Den bedömningen måste göras såväl för den tjänst som tillhandahålls till kreditgivaren som för den tjänst som tillhandahålls till kredittagaren.
15. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening är det ekonomiska syftet med bolagets tillhandahållanden via den digitala plattformen att förmedla lån mellan kreditgivare och kredittagare. Det är också denna låneförmedling som både kreditgivaren och kredittagaren huvudsakligen efterfrågar. Det som bolaget tillhandahåller förutom att sammanföra kreditgivare och kredittagare, såsom att upprätta avtal, hantera betalningar och vid behov vidta indrivningsåtgärder, framstår som helt underordnat detta huvudsakliga tillhandahållande. Vidare marknadsförs och prissätts tjänsten som en helhet av bolaget och kunderna saknar – bortsett från att kredittagaren kan välja viss aviseringsmetod – möjlighet att påverka innehållet i tjänsten eller att välja bort någon av de delar som ingår i denna. Det är därför i förhållande till såväl kreditgivaren som kredittagaren fråga om ett enda sammansatt tillhandahållande där låneförmedlingen är den huvudsakliga delen och övriga delar är underordnade denna.
16. Frågan om ett sådant sammansatt tillhandahållande är skattepliktigt eller inte avgörs av skatteplikten för den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. Det som ska bedömas är därmed om denna del, dvs. låneförmedlingen, är en sådan bank- eller finansieringstjänst i form av förmedling av krediter som ska undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen, tolkad mot bakgrund av artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet.
17. Enligt EU-domstolens praxis är ändamålet med en förmedlingsverksamhet att göra det som krävs för att parterna ska sluta avtal utan att mellanmannen har ett eget intresse när det gäller avtalets innehåll (CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, punkt 39 och Acevedo, C-453/05, EU:C:2007:369, punkt 28).
18. Bolagets tillhandahållande innebär att bolaget gör det som krävs för att parterna ska sluta låneavtal. Det förhållandet att bolaget bestämmer vissa villkor i avtalen, t.ex. räntans storlek, innebär inte att bolaget har ett sådant eget intresse när det gäller avtalens innehåll som medför att det inte skulle vara fråga om en förmedlingstjänst. Den huvudsakliga delen av den tjänst som bolaget tillhandahåller till kreditgivaren respektive kredittagaren är således en sådan förmedlingstjänst som är undantagen från mervärdesskatteplikt.
19. Av detta följer att även övriga delar, såsom de åtgärder som bolaget vidtar vid utebliven betalning, är undantagna från skatteplikt. De avgifter som tas ut för sådana indrivningsåtgärder är således en del av ersättningen för det från skatteplikt undantagna sammansatta tillhandahållandet. Detsamma gäller den avgift som tas ut av kredittagare som väljer att bli aviserade på visst sätt.
20. Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser frågorna 4–6 ska ändras i enlighet med det anförda.
Högsta förvaltningsdomstolen förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked när det gäller frågorna 4–6, att de tillhandahållanden som omfattas av dessa frågor är undantagna från skatteplikt till mervärdesskatt.
I avgörandet deltog justitieråden Carr, Erickson, Nelson, Bull och Smith. Föredragande var justitiesekreteraren Pham.
Skatterättsnämnden (2019-04-09, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Harvey (skiljaktig), Harrington, Fored (skiljaktig), Bennett, Hernandez och Tunudd).
Tillhandahållandet av möjligheten att få ett lån mot en fast avgift som dras från utlånat belopp utgör kreditförmedling och omfattas av undantag från skatteplikt.
Tillhandahållandet av registrering såsom möjlig Kreditgivare görs utan ersättning, varför detta tillhandahållande som erbjuds Kreditgivarna inte utgör omsättning av en tjänst.
De tjänster som tillhandahålls Kreditgivaren utgör ett sammansatt till-handahållande som inte omfattas av undantag från skatteplikt.
De avgifter vid utebliven betalning av ränta eller amortering som tas ut av Kredittagaren ska anses utgöra ersättning för den tjänst som avses i fråga 3–4.
De avgifter som Kredittagarna betalar vid avisering av ränta och Lang via autogiro respektive pappersfaktura, ska anses utgöra ersättning för den tjänst som avses i fråga 3–4.
Sökanden vill därefter veta om dess tillhandahållande till Kreditgivarna ska ses som ett enda sammansatt tillhandahållande eller om varje del ska bedömas separat i mervärdesskattehänseende.
Genom Lendify AB:s (Bolagets) digitala plattform ges personer som vill låna ut pengar möjlighet att komma i kontakt med personer som är intresserade av att låna pengar. Bolaget sköter hela den administrativa processen, från granskning av låneansökningar och upprättande av avtal mellan Kreditgivare och Kredittagare till utbetalning av lån. Bolaget fastställer vidare räntesats och ansvarar därefter för att administrera Kredittagarnas inbetalningar av amorteringar och ränta, samt vid behov indrivningsåtgärder. Av ansökan framgår att Kreditgivare och Kredittagare aldrig känner till varandras identitet utan att det endast är Bolaget som har dessa uppgifter.
Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att tillhandahållandet till Kreditgivaren karakteriseras av ett system för kreditförmedling, kreditprövning, betalningsförmedling, kreditförvaltning och indrivning av fordringar men även av att Bolaget, som kreditgivningen och särskilt Autoinvestfunktionen är uppbyggd, närmar sig att i eget namn men för annans räkning delta i kreditgivningen (jfr artikel 28 i mervärdesskattedirektivet).
Det ekonomiska syftet med tillhandahållandet av plattformen är enligt Skatterättsnämndens mening främst att genom ett enkelt system sammanföra Kreditgivare och Kredittagare samt hantera kreditgivningen. Eftersom de olika delarna i nämnda system i förhållande till Kreditgivarna har ett nära samband och tillsammans objektivt sett framstår som en enda odelbar ekonomisk transaktion, som i sin helhet efterfrågas av Kreditgivarna, vore det enligt Skatterättsnämndens mening konstlat att försöka skilja de olika delarna åt. Skatterättsnämnden anser därför att tillhandahållandet till Kreditgivarna, måste bedömas som ett enda sammansatt tillhandahållande.
Därefter uppkommer frågan om det sammansatta tillhandahållandet till Kreditgivaren omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML.
I av Bolaget tillhandahållna tjänsten ingår flera beståndsdelar. De olika beståndsdelarna är alla väsentliga för det sammansatta tillhandahållandet och det går därför inte att se någon av dem som huvudsaklig i förhållande till de andra. Vissa av deltjänsterna, så som att i viss mån delta i kreditgivning samt kreditförmedling, kan omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML medan andra deltjänster, så som förvaltning av krediter som beviljats av någon annan samt betaltjänster omfattas av skatteplikt, eftersom Bolaget inte självt utför överföringarna och registreringarna på bankkontona (jfr DPAS).
Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att den av Bolaget tillhandahållna tjänsten är en administrativ tjänst, med flera beståndsdelar, men där ingen del är såväl överordnad som undantagen från skatteplikt. Tillhandahållandet omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt i enlighet med 3 kap. 9 § ML.
Bolaget vill slutligen veta om de avgifter som utgår vid utebliven betalning av amortering och ränta, samt avgifter för avisering av ränta och amortering genom pappersfaktura respektive autogiro ska ses som ersättning för separata tillhandahållanden av tjänster och om dessa tillhandahållanden i sådant fall omfattas av undantag från skatteplikt enlighet med 3 kap. 9 § ML.
Enligt Skatterättsnämndens mening utgör dessa avgifter del av ersättningen för det sammansatta tillhandahållande i förhållande till Kreditgivarna som bedömts i fråga 3 och 4, och omfattas därför av skatteplikt.
Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed. I den mån frågorna inte besvarats avvisas de.
Harvey och Fored var skiljaktiga och anförde följande.
Till skillnad från majoriteten anser vi att Bolagets tillhandahållande till Kredittagaren utgör ett administrativt tillhandahållande som inte omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML (fråga 1). 1 likhet med majoriteten anser vi att Bolagets tillhandahållande till Kreditgivaren utgör ett sammansatt tillhandahållande som inte omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML, däremot är vi av den uppfattningen att inte heller någon av beståndsdelarna omfattas av undantaget (fråga 2–6).
Bolaget driver en digital marknadsplats för lån. Verksamheten är uppbyggd runt Bolagets digitala lånesystem, genom vilket Kreditgivare och Kredittagare matchas mot varandra. Normalt sammanförs flera olika Kreditgivare i samma kreditavtal. När lånesystemet matchat en kreditansökan med lämpliga Kreditgivare upprättas ett kreditavtal som Bolaget sänder till Kredittagaren. Det framgår av avtalen mellan Bolaget och Kreditgivaren samt mellan Kreditgivaren och Kredittagaren att Bolaget inte är Kreditgivare utan endast förmedlare av krediten. Bolaget sköter genom den digitala plattformen hela den administrativa processen från granskning av låneansökningar, matchning av och upprättande av avtal mellan Kreditgivare och Kredittagare till utbetalning av lånen. Bolaget fastställer räntesats och ansvarar därefter för att administrera Kredittagarnas inbetalningar av amorteringar och ränta, samt vidtar vid behov indrivningsåtgärder. Av ansökan framgår att Kreditgivare och Kredittagare aldrig känner till varandras identitet och att det endast är Bolaget som har dessa uppgifter.
Bedömningen av om en förmedlingstjänst föreligger mervärdeskatterättsligt ska göras mot bakgrund av EU-domstolens uttalanden i CSC Financial Services och Acevedo. Enligt EU-domstolen innebär förmedling som mervärdesskatterättsligt är undantagen från skatteplikt att göra det som är nödvändigt för att parterna ska kunna ingå avtal utan att mellanmannen har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll.
Vidare har EU-domstolen i målet DPAS uttalat att en tjänst som består i att begära att en betalning görs utan att själv utföra registreringarna på bankkontona är en administrativ tjänst.
Bolagets tillhandahållande till Kreditgivaren respektive Kredittagaren med stöd av den digitala plattformen avser visserligen hantering av krediter. Denna hantering omfattas mot bakgrund av EU-domstolens praxis dock inte, enligt vår mening, av undantaget för förmedling av krediter även om Bolaget genom matchningen sammanför parterna med varandra eftersom Bolaget har ett stort eget intresse av avtalens innehåll. Den digitala plattformen är Bolagets koncept. Det är Bolaget som bestämmer räntesats, avgifter samt övriga villkor i avtalen. Bolaget administrerar också Kredittagarens amorteringar och ränteinbetalningar under lånets löptid. Denna hantering av betalningar innebär dock inte att Bolaget självt utför överföringarna eller registreringarna på bankkontona varför de inte kan omfattas av undantaget för skatteplikt för betalningar. Den löpande administrationen av lånen är inte heller undantagen från skatteplikt så som förvaltning av krediter eftersom förvaltning av krediter som beviljats av någon annan omfattas av skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivet.
Mot denna bakgrund anser vi att Bolagets tillhandahållande till Kreditgivaren (fråga 2–6) respektive Kredittagaren (fråga 1) utgör administrativa tillhandahållanden som inte omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.