Fråga, vid arvsbeskattning, om ett tidigare testamente återkallats genom ett senare eller om testator med det senare testamentet endast avsett att göra vissa mindre tillägg och, i den mån oförenlighet förelåg, ändringar i förhållande till det tidigare testamentet. Även frågor om förhållandet mellan olika legat och beräkningen av dessa.
G.B. avled den 6 juli 1993. Han var sammanboende med S.L. Arvingar enligt lag var hans fyra systrar Williams, Lindsey, J.N. och E.B. samt en avliden femte systers son A.A..
I bouppteckning, som förrättades den 7 september 1993, antecknades såsom dödsbodelägare nämnda systrar och systerson. Bouppteckningen utvisade en behållning av 963 891 kr. Tillgångarna värderades till sammanlagt 1 001 155 kr, medan skulder och avgående poster togs upp till sammanlagt 37 264 kr. Av beloppet 1 001 155 kr avsåg 294 499 banktillgodohavanden jämte på dödsdagen upplupen ränta, 8 055 kr bl.a. fordran på överskjutande skatt, 10 000 kr en personbil, 8 500 kr lösöre i tre rum och kök samt 5 250 kr vapen. I övrigt, dvs till ett värde av tillsammans 674 851 kr, utgjordes tillgångarna av fastigheter, taxerade som två lantbruksenheter med registerbeteckningarna West 2:6 m.fl. respektive Junkboda 2:15 m.fl., med därtill hänförliga s.k. företagsförmögenheter.
För West 2:6 m.fl., som uppgavs ha ett taxeringsvärde av totalt 260 000 kr, antecknades i bouppteckningen ett värde av 162 000 kr, varav 120 000 kr avsåg taxeringsvärden för tomtmark och bostadsbyggnad, medan 42 000 kr avsåg ett med tillämpning av den s.k. trettioprocentsregeln framräknat värde av företagsförmögenheten (30 % av summan av övriga i det totala taxeringsvärdet ingående delvärden).
För Junkboda 2:15 m.fl., som uppgavs ha ett taxeringsvärde av totalt 1 149 000 kr, antecknades i bouppteckningen ett värde av 512 851 kr, varav 116 000 kr avsåg taxeringsvärden för tomtmark och bostadsbyggnad, medan 396 851 kr avsåg ett med tillämpning av trettioprocentsregeln framräknat värde av företagsförmögenheten. Enligt lämnade uppgifter ingick i företagsförmögenheten på tillgångssidan, räknat med oreducerade belopp, dels andra i det totala taxeringsvärdet ingående delvärden än de nyss nämnda, således (1 149 000 - 116 000 =) 1 033 000 kr, dels inventarier för 86 757 kr, varav 17 945 kr avsåg en snöskoter, dels lager med 4 500 kr, dels medel på skogskonto med 111 479 kr (varav hälften ingick i det underlag som blev föremål för reducering enligt trettioprocentsregeln), dels ytterligare bankmedel m.m. med 122 455 kr, dels övriga tillgångar med 22 880 kr. Företagsförmögenhetens skuldsida utgjordes av leverantörsskulder som räknat med oreducerade belopp uppgick till 2 494 kr.
Bouppteckningen innehöll också uppgifter om två utmätningsfria kapitalförsäkringar, den ena hos Folksam med S.L. som förmånstagare och lydande på 23 026 kr och den andra hos Lantbrukarnas Trygghetsförsäkring livförsäkringsaktiebolag med i första hand maka/sammanboende som förmånstagare och lydande på 75 000 kr.
Till bouppteckningen fogades två vid förrättningen företedda testamenten av G.B., det ena daterat den 24 mars 1992 och det andra daterat samma dag som han avled.
1992 års testamente hade följande lydelse:
"Jag G.B., som saknar bröstarvingar, förklarar härmed såsom min yttersta vilja och testamente, att efter mitt frånfälle skall kvarlåtenskapen fördelas på följande sätt.
a) S.L. skall erhålla 300 000:- kronor kontant, jämte den lösegendom som hon har i vår bostad. I händelse av att S.L. har gått bort före mig så skall denna tillgång tillfalla hennes rättsinnehavare.
b) Mina syskon skall gemensamt erhålla all lösegendom i bostaden.
Dödsdagens testamente hade följande lydelse:
"Undertecknad, Lara, (personnummer; ej medtaget i referatet), förordnar att som min yttersta vilja och testamente följande skall gälla.
Min sammanboende, S.L., (personnummer; ej medtaget i referatet), ska erhålla min skoter med äganderätt samt att min försäkring i Folksam skall tillfalla henne.
J.K., (adress; ej medtagen i referatet) ska få köpa min tröska, gödselspridare och svetsapparat till ett pris, som bedöms skäligt och efter att redskapen har blivit värderade av Diaz.
Genom i september 1993 daterade påteckningar på kopior av testamentena förklarade sig Williams, Lindsey, J.N., E.B. och A.A. godkänna de båda testamentena att gälla tillsammans med varandra.
G.B. hade nio syskonbarn. Dessa var, förutom nämnde A.A., H.S:s barn A.S.L. och I.G.S., J.N:s barn S.J., Maynard och A.M. samt E.B:s barn C.B., U.B. och A.B..
Umeå tingsrätt (1993-11-10, tingsnotarien Myers) inregistrerade bouppteckningen den 10 november 1993. Vid skattläggningen antecknade tingsrätten att hänsyn togs endast till det senare testamentet, vari förordnats att S.L. skulle erhålla en skoter och Svenska kyrkan 100 000 kr. Tingsrätten fördelade behållningen, 963 891 kr, på följande sätt. För S.L. beräknades en skattefri lott om 5 383 kr (dvs 30 % av 17 945 kr) och för Svenska kyrkan en likaledes skattefri lott om 100 000 kr. Härefter utlades för var och en av Williams, Lindsey, J.N., E.B. och A.A. en lott om 171 701 kr. Arvsskatten för varje sådan lott beräknades till 24 210 kr. Tingsrätten fastställde arvsskatten till sammanlagt 121 050 kr.
Dödsboet anförde besvär och yrkade att skattläggningen skulle ske med beaktande av båda testamentena. Boet anförde följande: G.B:s senare testamente är att betrakta som ett tillägg till det första. Hans avsikt var att det skulle komplettera det första testamentet. Som stöd för detta föreligger samtliga legala arvingars och legatariers "korsvisa" godkännande av båda testamentena. Dessutom sade G.B. på dödsdagen till S.L., att syskonbarnen skulle få "tillräckligt mycket ändå". Alla legat enligt båda testamentena kan utgå fullt. Det första testamentet omfattar inte all egendom, utan överskottet skall fördelas mellan de legala arvingarna. Dessa får därvid mindre på grund av det senare testamentet.
Kammarkollegiet bestred bifall till besvären och anförde: Om en avliden efterlämnar flera testamenten, blir det en fråga om tolkning efter testators vilja, huruvida ett senare testamente skall anses återkalla ett däri icke omnämnt tidigare testamente. Enligt lagberedningen har i praxis framträtt en naturlig benägenhet att i tvivelaktiga fall anse det tidigare förordnandet vara bekräftat till den del överensstämmelse föreligger men i övrigt vara återkallat (NJA II 1930 s. 211). I förevarande fall innehåller båda testamentena förordnanden om legat men saknar universella förordnanden. Legatsförordnandena är i intet fall överensstämmande. Enligt kollegiets beräkningar räcker inte behållningen till samtliga legat i bägge testamentena. Detta tyder på att det förra testamentet skall anses upphävt genom det senare. Släktingars överenskommelse i frågan kan inte läggas till grund för skattläggningen, då dessa har ett intresse av att nedbringa arvsskatten. Enligt kollegiets mening saknas tillförlitlig utredning om att det varit den avlidnes vilja att båda testamentena skulle gälla. Det senare testamentet skall därför läggas till grund för skattläggningen.
Hovrätten för Övre Norrland (1994-06-15, hovrättsrådet Cook, adj. ledamoten, f.d. lagmannen Walters och t.f. hovrättsassessorn Hill, referent) bestämde, med ändring av tingsrättens beslut, arvsskatten till 44 280 kr.
Hovrätten anförde följande som motivering:
Av dateringarna att döma tillkom G.B:s första testamente drygt ett år före hans frånfälle och det andra samma dag som han avled. Det får antas att hans ekonomiska förhållanden vid det första testamentets tillkomst var väsentligen desamma som vid hans bortgång.
Det första testamentet ger intrycket att G.B. avsett att förordna om praktiskt taget hela kvarlåtenskapen, låt vara att han dels inte synes ha haft klart för sig betydelsen av att ett testamente innehåller ett eller flera universella förordnanden och, antagligen därför, inskränkt sig till legatsförordnanden, dels uttryckt sig oklart när det gäller frågan hur mycket av den till den fasta egendomen hänförliga företagsförmögenheten som skulle tillkomma syskonbarnen.
Även det andra testamentet innehåller endast förordnanden med karaktär av legat. Dessa avser, till skillnad från legaten i det första testamentet, blott en jämförelsevis liten del av kvarlåtenskapen. Den återstående, huvudsakliga delen av kvarlåtenskapen berörs inte i det sista testamentet, som inte heller nämner det första testamentet. Dessa förhållanden talar mycket starkt för att G.B. med det andra testamentet inte avsett att återkalla det första. En sådan återkallelse skulle innebära att penninglegatet på 300 000 kr till hans sammanboende S.L. och fastighetslegaten till syskonbarnen föll bort till förmån för de legala arvingarna. Om G.B. hade åsyftat så stora förändringar borde de ha kommit till något uttryck i det sista testamentet.
Kammarkollegiet har som ett skäl för att anse det första testamentet upphävt genom det senare anfört, att behållningen enligt kollegiets beräkningar inte räcker till samtliga legat i båda testamentena. I det sammanhanget bör emellertid erinras om att den behållning på 963 891 kr som ligger till grund för beräkningen av arvsskatt har räknats fram enligt för ändamålet tillkomna särskilda regler. G.B. får naturligen antas ha haft den faktiska fördelningen av kvarlåtenskapen och inte den fiktiva fördelningen vid skattläggningen för ögonen vid sina testamentariska förordnanden. En uppskattning av tillgångarna från andra utgångspunkter än dem som gäller vid skattläggningen resulterar normalt i en avsevärt större bobehållning, som möjliggör att alla legatarier tillgodoses fullt ut. Till bilden hör att det i den till Junkboda 2:15 m.fl. hänförliga företagsförmögenheten ingår bankmedel m.m. till relativt stora belopp, något som mycket väl kan ha haft betydelse för G.B:s dispositioner. Det kan tilläggas att det inte sällan förekommer att en testators kvarlåtenskap inte förslår till samtliga legat, en situation som, om testator inte kan antas ha velat annorlunda, löses med tillämpning av principerna att legat som avser viss egendom ges företräde framför annat legat och att i övrigt nedsättning sker efter legatens värde.
G.B. har i det sista testamentet förordnat att S.L. skall erhålla hans skoter samt att en utomstående person skall ges rätt att till skäligt pris förvärva tre maskiner. Samtliga fyra objekt torde även av G.B. ha betraktats som inventarier i hans lantbruksrörelse, vilket innebar att de, i tre fall mot betalning, skulle tillfalla andra än dem som erhöll fastigheterna. Det har därför legat nära till hands för G.B. att beträffande penninglegatet om 100 000 kr till Svenska kyrkan tänka sig att även medel för detta vid behov skulle tas ur kapital, exempelvis banktillgodohavanden, som i skattesammanhang hänförs till lantbruksrörelsen.
Med hänsyn till det anförda kan det enligt hovrättens mening hållas för mycket sannolikt att G.B. med sitt sista testamente inte avsett att återkalla det första utan endast att i förhållande till detta göra vissa mindre tillägg och, i den mån oförenlighet förelåg, ändringar. Det första testamentet kan därför inte frånkännas verkan (jämför ordalagen i 10 kap. 5 § ärvdabalken). Skattläggningen skall följaktligen ske med beaktande av båda testamentena.
För skattläggningen skall göras en fiktiv fördelning av den, såsom nyss nämnts, enligt särskilda värderingsregler framräknade bobehållningen om 963 891 kr. Därvid bör först S.L. tillföras 5 383 kr avseende skotern samt de fyra systrarna Williams, Lindsey, J.N. och E.B. tillföras var sin fjärdedel av (8 500 + 5 250 =) 13 750 kr, dvs 3 437 kr var, avseende lösöre i bostaden. Vidare bör de nio syskonbarnen A.A., A.S.L., I.G.S., S.J., K.N., A.M., C.B., U.B. och A.B. tillföras var sin niondedel av 162 000 kr, dvs 18 000 kr var, avseende lantbruksenheten West 2:6 m.fl.
Av bobehållningen i skatteärendet återstår härefter (963 891 - 5 383 - 13 750 - 162 000 =) 782 758 kr. Av detta belopp får (512 851 - 5 383 =) 507 468 kr hänföras till Junkboda 2:15 m.fl. med därtill hörande företagsförmögenhet. Resten uppgår till (782 758 - 507 468 =) 275 290 kr. Sistnämnda belopp förslår inte till penninglegaten om 300 000 kr till S.L. och 100 000 kr till Svenska kyrkan.
Enligt G.B:s första testamente skulle syskonbarnen erhålla "fastigheterna med lantbruksinventarierna", en formulering som inte ger något otvetydigt besked i frågan huruvida han då tänkte sig att hela den till Junkboda 2:15 m.fl. hörande företagsförmögenheten, således även banktillgodohavanden m.m., skulle tillfalla syskonbarnen. Hans andra testamente innebär, såsom nyss berörts, att vissa till lantbruksinventarierna hörande objekt skall gå till andra än dem som får fastigheterna. G.B. har således genom det andra testamentet gett klart uttryck åt inställningen att företagsförmögenheten inte skulle hållas intakt. Det får antas bäst överensstämma med hans vilja att även medel för penninglegaten vid behov tas ur företagsförmögenheten.
Mot denna bakgrund bör penninglegaten till S.L. och Svenska kyrkan vid skattläggningen utgå med fulla belopp. Därvid ianspråktas nämnda 275 290 kr. Resterande (400 000 - 275 290 =) 124 710 kr bör tas ur vad som, efter uttaget med 5 383 kr för skotern, återstår av den till Junkboda 2:15 m.fl. hänförliga företagsförmögenheten i vilken ingår banktillgodohavanden m.m. som räknat med oreducerade belopp överstiger 124 710 kr. Uttaget bör ske på så sätt, att (30 % av 124 710 =) 37 413 kr avräknas från 507 468 kr.
För penninglegaten finns alltså vid skattläggningen endast (275 290 + 37 413 =) 312 703 kr att tillgå. Detta belopp bör fördelas med tre fjärdedelar på legatet till S.L. och en fjärdedel på legatet till Svenska kyrkan, innebärande att det förra beräknas till 234 527 kr och det senare till 78 175 kr.
Vad som härefter återstår av beräknat värde för Junkboda 2:15 m.fl. med därtill knuten företagsförmögenhet, dvs (512 851 - 5 383 - 37 413 =) 470 055 kr, bör tillföras de nio syskonbarnen i lika delar, dvs med 52 228 kr var.
Sammanfattningsvis skall alltså vid skattläggningen lotter beräknas för S.L. med (5 383 + 234 527 =) 239 910 kr, för Svenska kyrkan med 78 715 kr, för de fyra systrarna med 3 437 kr var samt för de nio syskonbarnen med (18 000 + 52 228 =) 70 228 kr var. Svenska kyrkans lott är skattefri enligt 3 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. S.L:s och systrarnas lotter är med hänsyn till grundavdrag skattefria, medan varje syskonbarns lott efter grundavdrag med 21 000 kr uppgår till belopp som föranleder skatt med 4 920 kr. Den av tingsrätten fastställda arvsskatten skall följaktligen sänkas från 121 050 kr till (9 x 4 920 =) 44 280 kr.