Fråga om innebörden i den s.k. basbeloppsregeln i 3 § 12 mom. sjätte stycket sista meningen lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt
Not 379. Överklagande av X. av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked anförde X. bl.a. följande: X. äger 30 procent av aktierna i C. AB (C.). Resterande 70 procent av aktierna ägs av D. AB (D.), vilket i sin tur ägs av fysiska personer närstående till X.; en son, en svärson och barnbarn. Dagens ägarstruktur bedöms inte som ändamålsenlig. Ägarstrukturen skall därför förändras på så sätt att C. blir helägt dotterbolag till D. Därigenom uppnås bl.a. en mer renodlad organisatorisk struktur samt skapas en helägd koncern med bl.a. möjligheter till koncernbidrag mellan bolagen. Syftet är att skapa bättre förutsättningar för den bedrivna näringsverksamheten. Omstruktureringen kan genomföras på två sätt. Det ena alternativet är att X. på sedvanligt sätt säljer sina aktier i C. till Berg mot kontant betalning. Det andra alternativet är att X. apporterar in samtliga sina aktier i C. till D. mot erhållande av nyemitterade aktier i Richardson har i dag ett aktiekapital som uppgår till 15 milj. kr. Den därefter övervägda apportemissionen, motsvarande ett aktiekapital om 5 milj. kr, riktas till X. Dessa aktier i D. utgör således betalning för de av X. inapporterade aktierna. X. blir härigenom ägare till 25 procent av aktiekapitalet i D. Det senare alternativet innebär avyttring av aktier i C. mot vederlag som uteslutande består av nyemitterade aktier i köpande bolag (D.). Vederlaget kommer inte till någon del att bestå av pengar. Enligt den s.k. apportregeln i 27 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, skall skattepliktig realisationsvinst inte anses uppkomma om aktier avyttras till ett aktiebolag mot vederlag uteslutande i form av nyemitterade aktier i det köpande bolaget. Bestämmelsen gäller dock inte vid avyttring av aktier i fåmansföretag, om inte skattemyndigheten lämnar medgivande till detta. Sådant medgivande får lämnas om inte någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL. C. utgör sådant fåmansföretag som avses i 3 § 12 mom. nionde stycket SIL. En tillämpning av bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL vid de aktiebyten som är i fråga erfordrar därför dispens av skattemyndigheten. X. har under beskattningsåret 1993 sålt aktier i C. Vid försäljningen beskattades han med tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL för inkomst av tjänst med belopp motsvarande 100 basbelopp för avyttringsåret enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. X. står nu i begrepp att avyttra sina aktier i C. till Berg enligt något av de två ovan beskrivna alternativen. Den fråga som X. vill ha besvarad - och som är gemensam för båda alternativen - är således om han vid en eventuell försäljning av aktier i C. skulle komma att beskattas under inkomst av tjänst med tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Svaret är i sin tur direkt beroende av om kravet på beskattning med 100 basbelopp i sjätte stycket sista meningen samma lagrum anses uppfyllt. -Skatterättsnämnden (1994-12-19, Perez, Nordling, Melz, Nord): Med de förutsättningar som gäller i ärendet skall del av den ifrågavarande reavinsten beskattas i inkomstslaget tjänst. - Motivering. 3 § 12 mom. SIL innehåller bestämmelser om beskattning i inkomstslaget tjänst av utdelning och reavinst på aktier i fåmansföretag. Vad gäller reavinst finns en beloppsmässig begränsning i sjätte stycket sista meningen. Räknat fr.o.m. det tionde beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret skall som intäkt av tjänst "högst tas upp ett sammanlagt belopp som för den skattskyldige och honom närstående...uppgår till 100 basbelopp för avyttringsåret enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring" (takbeloppet). X. har under 1993 sålt aktier i fåmansföretaget C. Vid den försäljningen beskattades han i inkomstslaget tjänst för ett belopp motsvarande 100 gånger det för 1993 gällande basbeloppet. Efter försäljningen äger X. 30 procent av aktierna i C. Återstående 70 procent ägs av D. Avsikten är nu att Berg skall överta Chapman resterande C.-aktier, antingen mot kontant betalning eller mot vederlag i form av nyemitterade aktier i D. X. frågar om han kan komma att beskattas för del av reavinsten i inkomstslaget tjänst trots att han tidigare tjänstebeskattats för ett belopp motsvarande 100 gånger det då gällande basbeloppet. Vad gäller apportalternativet har svaret på frågan betydelse för möjligheten att få uppskov med beskattning av reavinsten. Enligt 27 § 4 mom. tredje stycket SIL kan nämligen skattemyndigheten medge sådant uppskov under förutsättning att inte någon del av reavinsten skall tas upp som intäkt av tjänst. Basbeloppet för försäljnings-/apportåret förutsätts vara högre än för 1993. Enligt förarbetena (prop. 1990/91:54 s. 223) är skälet till att takbeloppet uttryckts i basbelopp bl.a. att "reglerna bör bli bestående under en lång tid". Fullföljer man det reala synsättet bör reavinster under tioårsperioden i det aktuella hänseendet behandlas lika. En sådan likabehandling förutsätter att summeringen av de tjänstebeskattade beloppen vid olika delförsäljningar sker i basbelopp (om exempelvis ett belopp motsvarande 57,1 gånger basbeloppet tjänstebeskattats med anledning av en försäljning 1993 och ett belopp motsvarande 42,9 gånger ett nyfastställt basbelopp tjänstebeskattats 1997 skulle takbeloppet därmed ha nåtts och vinster vid eventuella ytterligare försäljningar t.o.m. 2003 inte till någon del beskattas i inkomstslaget tjänst). Tolkningen kan emellertid inte anses förenlig med lagtextens ord ("...under samma tidsperiod uppgår till 100 basbelopp för avyttringsåret"). Av förarbetena framgår inte heller att den varit avsedd. Enligt X. har "takbeloppet" i hans fall nåtts redan genom 1993 års försäljning. Ingen del av reavinsten vid en senare försäljning under tioårsperioden skall därför tjänstebeskattas. X:s uppfattning är vidare att vid delförsäljningar tjänstebeskattning skall ske så länge det under tioårsperioden beskattade beloppet inte nått upp till det beloppstak - uttryckt i kronor - som gäller för det aktuella försäljningsåret. När beloppstaket väl nåtts föranleder enligt X. senare försäljningar under tioårsperioden ingen tjänstebeskattning. En tillämpning av reglerna i enlighet med vad X. förordar ger vid inflation ett incitament att "skatta av" de 100 basbeloppen genom en försäljning i stället för genom flera. RSV:s uppfattning är att takbeloppet skall relateras till det basbelopp som gäller vid varje ny försäljning. Med det synsättet ställer en höjning av basbeloppet alltid krav på ytterligare tjänstebeskattning även om takbeloppet nåtts ett tidigare år. En konsekvens är vidare att X. inte kan medges uppskov med beskattningen av reavinsten vid apporten om basbeloppet för apportåret är högre än för 1993. Som redan framhållits är den materiellt mest tilltalande tolkningen av uttrycket "100 basbelopp för avyttringsåret" - den som innebär en summering av basbelopp - inte förenlig med lagtextens utpekande av ett visst år. Den tolkning som istället ligger närmast till hands är att ""avyttringsåret" avser det år då den avyttring sker som är föremål för prövning (jfr tredje stycket i momentet). Sådana skäl som skulle kunna föranleda att bestämmelsen ges en annan innebörd föreligger inte. Vid en försäljning av ytterligare C.-aktier skall därför del av reavinsten beskattas i inkomstslaget tjänst. - Ledamöterna Holder, Martin, Lindsey och King var skiljaktiga och anförde: I 3 § 12 mom. första-tredje styckena SIL ges vissa regler om beskattningen av utdelningar från fåmansföretag och av realisationsvinster med anledning av försäljning av aktier i sådana företag. Reglerna innebär att beskattningen av utdelning och realisationsvinst efter vissa närmare angivna grunder skall fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Syftet med dessa bestämmelser är att arbetsinkomster i ett fåmansföretag i princip skall behandlas som andra arbetsinkomster i beskattningshänseende. Såvitt gäller realisationsvinst, som är aktuell i det förevarande ärendet, stadgas i momentets tredje stycke att uppkommer realisationsvinst vid avyttring av aktier i ett fåmansföretag skall 70 procent av den del av vinsten som överstiger kvarstående sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Den i ärendet aktualiserade s.k. begränsningsregeln finns i 3 § 12 mom. sjätte stycket sista meningen SIL och har följande lydelse. "I fråga om realisationsvinst gäller dessutom att som intäkt av tjänst skall högst tas upp ett sammanlagt belopp som för den skattskyldige och honom närstående under samma tidsperiod uppgår till 100 basbelopp för avyttringsåret enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring." Med lokutionen "under samma tidsperiod" avses att härvid beaktas även förhållandena under de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret. Av förarbetena till den ifrågavarande lagstiftningen (prop. 1990/91:54 s. 222-224, särskilt s. 223) framgår att det högsta beloppstak uttryckt i basbelopp, som anges i begränsningsregeln, avser i företaget sparade arbetsinkomster som skall tas till beskattning under avyttringsåret. Har ingen tidigare avyttring skett inom närståendekretsen (inkluderande den skattskyldige själv) innebär regeln att realisationsvinsten till den del den enligt tredje stycket skall tas upp som intäkt av tjänst skall beskattas upp till den nämnda basbeloppsgränsen för avyttringsåret i sin helhet i inkomstslaget tjänst och att realisationsvinsten till denna del således anses som tidigare obeskattad arbetsinkomst. Har en tidigare avyttring ägt rum inom tidsperioden påverkar denna avyttring beräkningen. Det sammanlagda belopp som skall beaktas vid regelns tillämpning blir då dels den - schablonmässigt bestämda - arbetsinkomst som redan beskattats i inkomstslaget tjänst med anledning av denna tidigare avyttring, dels obeskattad arbetsinkomst som med tillämpning av schablonregeln skall anses kvarstå i företaget och som skall beskattas under avyttringsåret. Som ovan nämnts ar det enbart denna i företaget sparade arbetsinkomst som enligt vad som framgår av förarbetena skall bli föremål för tjänstebeskattning för avyttringsåret. Någon ytterligare beskattning i tjänst av tidigare beskattade realisationsvinster är det således inte fråga om. Den realisationsvinst som skall beskattas i inkomstslaget tjänst utgör skillnaden mellan ett belopp motsvarande 100 basbelopp för avyttringsåret och den tidigare beskattade tjänsteinkomsten. Hur beskattat och obeskattat belopp närmare skall stå i relation till varandra - annat än att resultatet för tioårsperioden skall uppgå till 100 basbelopp för avyttringsåret - framgår inte av lagtexten. I propositionen (a.a. s. 231) anförde föredragande statsrådet att beloppstaket på 100 basbelopp skulle nedsättas vid en aktieförsäljning i den mån den skattskyldige visade att reavinster avseende samma bolag redovisats i inkomstslaget tjänst inom närståendekretsen under den senaste tioårsperioden. - Skatteutskottet föreslog den utformning av lagtexten som antogs av Riksdagen. Utskottet anförde att ett beloppstak med innebörden att realisationsvinster på maximalt 100 basbelopp skulle redovisas i inkomstslaget tjänst - med rimliga antaganden om inkomstnivåerna för berörda företagare och den tid de varit aktiva i sina företag - borde göra en skälig avvägning (1990/91:SkU10 s. 181). Vi gör följande bedömning. Någon regel om hur det belopp som utgör redan beskattad tjänsteinkomst närmare skall bestämmas har inte intagits i lagtexten. Normalt kan med ordet "belopp" inte förstås annat än ett nominellt tal. Emellertid är det här fråga om en regel där den högsta skattepliktiga inkomsten i inkomstslaget avgränsas genom en basbeloppsberäkning. När en redan beskattad inkomst vid ett senare beskattningsår skall medräknas i ett belopp, som bestäms med utgångspunkt i penningvärdeförändringen fram till det senare beskattningsåret och beloppet är avsett att utgöra ett mått på vad som då skall anses som ett högsta belopp att beskatta för hela tidsperioden, bjuder konsekvensen att penningvärdeförändringen också beaktas beträffande det beskattade beloppet. Om detta enbart beaktas nominellt, kommer den i företaget sparade och tidigare obeskattade tjänsteinkomsten vid beskattningen att ökas - utöver med vad som med avsikt följer av värdeomräkningen såvitt gäller denna inkomst - även med ett belopp som i själva verket är en uppräkning av den tidigare beskattade arbetsinkomsten. Detta medför i princip att den fördelning mellan tjänst och kapital som gjorts i samband med beskattningen av den tidigare avyttringen görs om efter en annan fördelningsgrund vid det senare beskattningsåret. Enligt vår mening bör mot bakgrund av det anförda tidigare realisationsvinst till den del den beskattats i inkomstslaget tjänst omräknas med hänsyn till penningvärdeförändringen vid beräkningen av det sammanlagda beloppet om 100 basbelopp för avyttringsåret. En sådan tolkning kan inte anses strida mot lagtexten utan en basbeloppsberäkning finner snarare stöd i denna och får anses följa de intentioner avseende bestämmelsens tillämpning som ovannämnda förarbetsuttalanden ger uttryck för. Vi anser att förhandsbesked hade bort meddelas med utgångspunkt i det anförda. - X. överklagade Skatterättsnämndens beslut och yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras på så sätt att frågan besvarades med att han vid en försäljning av aktier i C. inte skulle beskattas under inkomst av tjänst med tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. sjätte stycket sista meningen SIL. - Riksskatteverket bestred bifall till ändringsyrkandet. - Regeringsrätten (1995-12-11, Williams, Powers, Waters, Pace, Holstad): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Regeringsrätten förordnar att sekretess enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen skall bestå utom i fråga om det som står under rubriken Regeringsrättens avgörande. (fd I 1995-11-16, Hartzell)