Dom den 18 september 2018 i mål 6342-17
Bakgrund
För att motverka att arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster i företag med ett fåtal delägare finns särskilda bestämmelser om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag i 57 kap.inkomstskattelagen (1999:1229). För s.k. kvalificerade andelar i fåmansföretag gäller att sådana inkomster i viss omfattning ska tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital.
En andel är kvalificerad bl.a. om delägaren är verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Om företaget i betydande omfattning ägs av utomstående och dessa har rätt till utdelning ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl (utomståenderegeln). En person som äger kvalificerade andelar anses inte som utomstående och detsamma gäller den som indirekt äger andelar om dessa hade varit kvalificerade om de ägts direkt.
Bakgrunden till utomståenderegeln är att i sådana fall saknas ofta skäl för de verksamma delägarna att omvandla arbetsinkomst till kapitalinkomst eftersom de i så fall också måste avstå en del av arbetsinkomsten till de utomstående ägarna. För att det utomstående ägandet ska anses vara av betydande omfattning krävs att det uppgår till minst 30 procent av samtliga andelar i företaget.
PSG Capital (PSG) är ett fåmansföretag som ägs av tre fysiska personer som är verksamma i betydande omfattning i bolaget. PSG bildade i mars 2015 investeringsfonden Elementa (fonden). Mayer var anställd av PSG och ansvarig för förvaltningen av fonden och hade enligt avtal rätt att senare överta fonden och förvalta den genom eget bolag. Under 2015 bildade Mayer tillsammans med några andra personer förvaltningsbolaget Elementa Management AB (EM) och i juli 2016 överfördes förvaltningen av fonden från PSG till EM.
EM är ett fåmansföretag och Mayer är verksam i betydande omfattning i bolaget. Utomstående ägare innehar 24 procent av aktierna och PSG:s ägare äger indirekt resterande 9,9 procent. M.W:s aktier i EM är kvalificerade såvida inte utomståenderegeln är tillämplig.
Mayer ansökte om förhandsbesked för att få veta om även PSG:s ägare kunde anses vara utomstående ägare i EM.
Skatterättsnämnden besvarade frågan nekande. Enligt nämnden medför redan den omständigheten att fonden bildades och förvaltades inom ramen för PSG:s verksamhet, innan EM tog över förvaltningen, att PSG bedriver samma eller likartad verksamhet som EM. Detta innebär att om ägarna till PSG ägt aktierna i EM direkt hade de varit kvalificerade.
Yrkanden m.m.
Mayer             yrkar att PSG:s ägare ska anses vara utomstående ägare i EM och anför bl.a. följande. Det är han som har burit alla ekonomiska risker kopplade till fonden, ägt rätten till vinster och värdeökningar samt varit personligen ansvarig för eventuella underskott kopplade till fonden. PSG har endast tillhandahållit honom en tjänst, i form av att agera som s.k. fondhotell, som det fått marknadsmässig ersättning för. Den aktuella verksamheten har i realiteten aldrig tillkommit PSG och kan därmed inte ha överförts till EM. Kravet på att PSG och EM ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet är således inte uppfyllt.
Skatteverket             bestrider bifall till överklagandet och anför att fonden kan ses som en verksamhetsgren hos PSG och det är denna som förts över till EM och blivit en verksamhet där. PSG och EM får därmed anses bedriva samma eller likartad verksamhet och PSG:s ägare kan inte anses vara utomstående ägare till EM.
Frågan i målet är om en överföring av förvaltningen av en fond mellan två fåmansföretag innebär att företagen bedriver samma eller likartad verksamhet.
Rättslig reglering m.m.
Enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 inkomstskattelagen är en andel i ett fåmansföretag kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.
I 5 § första stycket anges att, om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Av tredje stycket 2 framgår att ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt.
Med betydande omfattning i 5 § avses enligt förarbetena ett innehav om minst 30 procent av andelarna. Det är den skattskyldige som ska visa att förutsättningarna för att tillämpa utomståenderegeln är uppfyllda (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704).
Av vad som framkommit i målet framgår att EM är ett fåmansföretag och att M.W:s aktier i bolaget är kvalificerade såvida inte utomståenderegeln är tillämplig.
För att utomståenderegeln ska bli tillämplig krävs att de fysiska personer som äger PSG anses som utomstående ägare i EM. Detta förutsätter att deras indirekt ägda aktier i EM inte hade varit kvalificerade om de ägts direkt.
PSG:s ägare är verksamma i betydande omfattning i PSG, men inte i EM. Det avgörande för om deras indirekt ägda aktier i EM kan anses kvalificerade är därmed om PSG bedriver samma eller likartad verksamhet som EM.
En del av PSG:s verksamhet bestod av förvaltning av fonden. När fonden överfördes till EM innebar det att en del av PSG:s verksamhet överfördes dit. Den verksamhet som kom att bedrivas i EM låg därmed inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten i PSG. Detta innebär att PSG och EM får anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Aktierna i EM hade därmed varit kvalificerade för PSG:s ägare om de ägt aktierna direkt och utomståenderegeln är således inte tillämplig. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhands-besked.
I avgörandet deltog justitieråden                 King, Gäverth, Hall             och                 Thomas.             Föredragande var justitiesekreteraren Herman.
Skatterättsnämnden                 (2017-10-09, Eng, ordförande, Russell, Turner, Craig, Ruiz             och                 Watts):
Ägarna till PSG är inte att anse som utomstående ägare i EM.
EM är ett fåmansföretag enlig 56 kap.inkomstskattelagen. Mayer äger 50,1 procent i EM och hans innehav är kvalificerat enligt 57 kap. om inte ägarna till PSG kan anses vara utomstående ägare i EM enligt 57 kap. 5 §. Om så är fallet uppgår det utomstående ägandet sammanlagt till mer än 30 procent enligt förutsättningarna, något som enligt förarbeten och praxis medfört att en andel bara ska anses kvalificerad om det finns särskilda skäl.
Enligt 57 kap. 5 § inkomstskattelagen ska ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som – såvitt nu är av intresse – indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt. Det är således frågan om huruvida ägarnas till PSG innehav i EM skulle varit kvalificerat om det varit direktägt som är avgörande för om utomståenderegeln är tillämplig på M.W:s andelar i det bolaget. För att avgöra om så är fallet är frågan om de båda bolagen bedriver samma eller likartad verksamhet av avgörande betydelse.
Som framgår av praxis medför redan den omständigheten att fonden bildades och förvaltades inom ramen för PSG:s verksamhet innan EM tog över förvaltningen att EM bedriver samma eller likartad verksamhet som PSG. För att andelar ska vara kvalificerade på grund av samma eller likartad verksamhet krävs därutöver normalt ett ägarsamband (HFD 2012 ref. 67 II). Andelsägaren eller någon närstående i det ena företaget som varit verksam i betydande omfattning i det andra företaget ska också ha ägarintressen i detta företag.
Mayer har emellertid inte, och har inte heller haft, några ägarintressen i PSG, varifrån verksamhet alltså förts till EM. Det skulle därför kunna ifrågasättas om inte ägarintressen för Mayer i båda bolagen skulle vara nödvändig för kvalificering av hans aktier i EM. I 2012 års mål var emellertid förutsättningarna sådana att inkomstomvandling inte var möjlig under de givna förutsättningarna. I det förevarande fallet har ägarna till PSG även indirekta ägarintressen i EM, och inkomst-omvandling kan inte uteslutas. Den tolkning av regelverket som gjordes i 2012 års fall blir därför inte aktuell här.
Detta innebär att om ägarna till PSG ägt PSG:s aktier i EM direkt hade dessa varit kvalificerade andelar. Ägarna till PSG är således inte utomstående ägare i EM.
Moore             var skiljaktig och anförde:
När förvaltningen av fonden flyttades från PSG till EM fördes verksamhet mellan bolagen. Samma effekt får det ovillkorade aktieägartillskottet från PSG till EM. Enligt min uppfattning medför dock inte detta nödvändigtvis att bolagen ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet i 57 kapitlet inkomstskattelagens mening.
Syftet med bestämmelserna i 57 kap.inkomstskattelagen är att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som kapitalvinst i samband med försäljning av aktier (prop. 1989/90:110 del 1 s. 467).
Praxis när det gäller rekvisitet samma eller likartad verksamhet har utvecklats mot bakgrund av detta syfte och har getts en vid tolkning. Kapitalrörelser mellan bolag har t.ex. ansetts vara att jämställa med överföring av verksamhet och bolag har ansetts bedriva samma eller likartad verksamhet oaktat att de överförda medlen använts i en helt annan verksamhet än den som bedrivits i det bolag som genererat kapitalet (jfr HFD 2012 ref. 67 I).
När det gäller prövningen av 57 kap. 5 § tredje stycket 2inkomstskattelagen som aktualiseras här kan följande fall nämnas. I HFD 2012 not. 25 ansågs inte två bolag bedriva samma eller likartad verksamhet eftersom någon verksamhet inte förts över mellan dem. I HFD 2013 ref. 35 hade olika delar av en tidigare sammanhållen verksamhet förts över till två dotterbolag som båda ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet som moderbolaget. I det senare av dessa avgöranden kan noteras att förhållandena var sådana att det fanns en uppenbar risk för inkomstomvandling om bedömningen blivit annorlunda.
Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked inte ansett att samma eller likartad verksamhet bedrivits i den mening som avses i 57 kap.inkomstskattelagen trots att det förts över kapital mellan de berörda bolagen. För att den utdelning som det aktuella verksamhetsbolaget lämnade till vissa ägarbolag skulle medföra att de bolagen bedrev samma eller likartad verksamhet krävdes att ägarna i de senare bolagen eller närstående till dessa var verksamma i betydande omfattning i det utdelande bolaget vilket inte var fallet. Förhandsbeskedet (ärende dnr 7213/D) överklagades rörande andra frågor och låg till grund för HFD 2015 not. 22.
I HFD 2012 ref. 67 II tolkade Skatterättsnämnden begreppet samma eller likartad verksamhet utifrån sitt syfte och konstaterade att det krävs ett ägarsamband för att bestämmelsen i 57 kap. 4 § första stycket 1 inkomstskattelagen ska kunna tillämpas. Högsta förvaltningsdomstolen instämde i den bedömningen.
Delägarna i PSG eller närstående till dem varken är eller har varit verksamma i EM. De är verksamma i PSG i betydande omfattning och deras aktier i bolaget är därmed kvalificerade andelar. Någon otillbörlig omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster kan därför inte ske hos dem.
Mayer har aldrig ägt några andelar i PSG. Ur hans synvinkel kan verksamheten sägas ha varit helägd av utomstående innan den fördes över till EM. Förhållandena har i vart fall varit sådana att värdet av hans arbetsinsatser hela tiden kommit utomstående till del i betydande omfattning och någon inkomstomvandling sker inte heller hos honom.
Enligt min mening är därför omständigheterna i detta ärende sådana att PSG och EM inte ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet i 57 kapitlet inkomstskattelagens mening.
Aktierna i EM hade därmed inte varit kvalificerade andelar för ägarna till PSG om de ägt dem direkt. Ägarna till PSG är således att betrakta som utomstående ägare i EM.