En som gåva betecknad fastighetsöverlåtelse från ett moderbolag till ett helägt dotterbolag har ansetts vara stämpelskattepliktig, trots att vederlaget underskridit 85 procent av det relevanta taxeringsvärdet.
Inskrivningsmyndigheten i Uddevalla
Genom en som gåvoavtal rubricerad handling överlät R. Fastighetsförvaltning Aktiebolag den 6 mars 2007 fastigheten Göteborg Vasastaden 8:5 till sitt dotterbolag Viktoriagatan 3 i Göteborg AB. Som vederlag skulle Viktoriagatan 3 i Göteborg AB överta betalningsansvaret för banklån om 15 000 000 kr och utfärda skuldebrev till R. Fastighetsförvaltning Aktiebolag på 1 000 000 kr.
I beslut den 21 mars 2007 beviljade Inskrivningsmyndigheten i Uddevalla lagfart och fastställde stämpelskatt till 570 000 kr, motsvarande tre procent av taxeringsvärdet, 19 000 000 kr. Myndigheten anförde följande i skälen för beslutet.
R. Fastighetsförvaltning AB och Viktoriagatan 3 i Göteborg AB ingår enligt uppgift från ingivaren i samma koncern. En överlåtelse av en fastighet mellan bolagen måste anses röra kommersiella förhållanden. Eftersom det därmed inte föreligger någon gåvoavsikt skall Viktoriagatan 3 AB betala stämpelskatt för sitt förvärv av fastigheten Göteborg Vasastaden 8:5.
R. Fastighetsförvaltning Aktiebolag överklagade i Hovrätten för Västra Sverige och yrkade att hovrätten skulle fastställa att någon stämpelskatt inte skulle utgå för förvärvet.
Kammarkollegiet bestred ändring.
Hovrätten (hovrättsråden Hall, referent, Jenkins och Khan) anförde följande i beslut den 2 augusti 2007.
Om ett förvärv som har betecknats som gåva sker mot att förvärvaren övertar ansvaret för en skuld för vilken borgenär har säkerhet i form av pantbrev eller annars mot ersättning, är förvärvet enligt 5 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter skattepliktigt om ersättningen uppgår till minst 85 procent av egendomens värde. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att stämpelskatt undandras genom att ett fång som i realiteten har karaktär av köp betecknas som gåva (se prop. 1983/84:194 s. 31). Bestämmelsens utformning tyder visserligen på att det inte finns något utrymme att bedöma ett som gåva betecknat förvärv som annat än en gåva så länge som ersättningen uppgår till mindre än 85 procent av taxeringsvärdet (jfr Beck - Mckenzie, Stämpelskattelagen - En kommentar, s. 35 ff.) Oavsett hur en överlåtelse betecknats torde det emellertid alltid krävas en gåvoavsikt för att ett förvärv skall kunna hänföras till gåva och därmed vara befriat från stämpelskatt (a.a. s. 42 f.).
Värdet av vederlaget uppgår i detta fall till 84,2 procent av fastighetens värde i stämpelskattehänseende och understiger därmed gränsvärdet i 5 § lagen om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter. Fastighetsöverlåtelsen har dock skett i ett kommersiellt förhållande; enligt uppgift har den utgjort en del i en omstrukturering av den koncern i vilken bolagen ingår. Den omständigheten att det förvärvande bolaget är ett helägt dotterbolag till det överlåtande bolaget innebär att någon förmögenhetsöverföring knappast kan sägas ha skett. En minskning av värdet av fastighetstillgångar i R. Fastighetsförvaltning Aktiebolag motsvaras nämligen av en lika stor ökning av värdet av aktier i dotterbolaget. Med hänsyn till anförda omständigheter kan en gåvoavsikt inte anses ha förelegat. Förvärvet bör i stämpelskattehänseende följaktligen inte behandlas som gåva.
Hovrätten fastställer inskrivningsmyndighetens beslut.
R. Fastighetsförvaltning Aktiebolag överklagade och yrkade att HD skulle fastställa att det inte skulle utgå någon stämpelskatt för dess överlåtelse av fastigheten Göteborg Vasastaden 8:5 till Viktoriagatan 3 i Göteborg AB.
Kammarkollegiet bestred ändring.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, rev.sekr. White, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut.
R. Fastighetsförvaltning Aktiebolag - - - i allt väsentligt överensstämmande med HD:s beslut - - - med där gjorda hänvisningar).
I syfte att förhindra att stämpelskatt undandras genom att ett fång, som i realiteten har karaktär av köp, betecknas som gåva och därmed blir fritt från stämpelskatt utvecklades en praxis, som sedermera har införts i 5 § stämpelskattelagen, innebärande att stämpelskatt alltid utgår om vederlaget beräknat enligt 9 § stämpelskattelagen uppgår till minst 85 procent av - normalt - taxeringsvärdet året före det år då ansökan om lagfart beviljas (se SOU 1983:8 s. 65 och prop. 1983/84:194 s. 31). I dessa fall saknas därför anledning att bedöma förvärvets huvudsakliga innebörd. För de fall där vederlaget understiger 85 procent av ovan nämnda värde får en bedömning i stället ske i det enskilda fallet för att avgöra om det är en gåva eller ett stämpelskattepliktigt fång.
För att en gåva skall anses föreligga krävs att det sker en förmögenhetsöverföring från givaren till gåvotagaren, att denna har skett frivilligt från den givande partens sida och med syfte att gynna den mottagande parten. Det är således nödvändigt att det finns en benefik avsikt (gåvoavsikt) hos givaren. Transaktioner som uppenbart dikteras av affärsmässiga intressen anses falla utanför gåvobegreppet. (Se t.ex. Wheeler, Om gåvobegreppet i civilrätten, SvJT 1962, s. 694 f. samt Morales och Reynolds, Beskattning av arv och gåva, 12 uppl. 2001, s. 104 f.; se också NJA 1948 s. 783 och 1991 s. 748.)
I doktrinen har diskuterats huruvida gåva till aktiebolag över huvud taget är möjlig, bl.a. eftersom den förmögenhetsöverföring det är fråga om torde ske till aktieägarna och inte till bolaget. HD har emellertid i rättsfallen NJA 1980 s. 642 I och II (gåvoskattemål) funnit att skattepliktig gåva till ett aktiebolag förelåg när bolaget ägdes av överlåtaren och dennes familj. Gåvoavsikten befanns ytterst riktad mot de närstående men gällde primärt mot bolaget. Det har därför ansetts att det finns ett begränsat utrymme för att det kan förekomma gåvomoment även vid transaktioner med bolag i fall då transaktionen medför att någon som är närstående till givaren eller till någon som har avgörande inflytande på givarens beslut, direkt eller indirekt berikas. (Se Vazquez m.fl., Skatt på arv och gåva, Supplement 27, juli 2001, s. 16:5 och Reynolds, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, 1992, s. 297 f.; jfr Grosskopf, Några synpunkter på gåvobeskattning av aktiebolag, Skattenytt 1981, s. 317 f.)
När det gäller av givaren eller givarna helägda bolag eller när ägaridentitet råder mellan givare och gåvotagare vid transaktioner mellan bolag har däremot ansetts att de allmänna kriterierna för gåva inte är uppfyllda. I dessa fall föreligger ingen gåvoavsikt eftersom det endast är givaren själv som ytterst berikas. På samma sätt har ansetts att det inte finns något utrymme för gåva när det gäller koncernbidrag från moderbolag till dotterbolag i helägda koncerner. (Se Morales och Reynolds, a.a. s. 106 f., Grosskopf, a.a. s. 321 och 324 och Reynolds, Gåva till aktiebolag ur inkomst- och gåvoskattesynpunkt, Skattenytt 1993, s. 698 f.)
I förevarande fall är det fråga om en som gåva betecknad överlåtelse mellan ett moderbolag och ett helägt dotterbolag. Eftersom vederlaget inte uppgår till 85 procent av taxeringsvärdet skall en helhetsbedömning göras av förvärvets huvudsakliga karaktär. En förmögenhetsöverföring har visserligen skett från moderbolaget till dotterbolaget. Däremot är det ingen annan än moderbolaget - givaren i transaktionen - som har gynnats av överlåtelsen. Värdet av moderbolagets tillgångar har inte heller förändrats. Fastighetens värde i moderbolaget motsvaras efter överlåtelsen av ökningen av värdet på innehavet av dotterbolagets aktier. Någon gåvoavsikt föreligger därmed inte från moderbolagets sida och överlåtelsen får anses ha karaktären av ett köp. Hovrättens beslut skall därför fastställas.
HD fastställer hovrättens beslut.
HD (justitieråden Santos, Cantu, referent, Taylor, Weaver och Wagner) meddelade den 5 december 2008 följande beslut.
R. Fastighetsförvaltning Aktiebolag har genom en som gåvoavtal betecknad handling överlåtit en fastighet till sitt helägda dotterbolag Viktoriagatan 3 i Göteborg AB. Som vederlag har dotterbolaget övertagit betalningsansvaret för banklån om 15 miljoner kr samt utfärdat ett skuldebrev om 1 miljon kr. Vederlaget utgör 84,2 procent av det i stämpelskattehänseende relevanta taxeringsvärdet.
Vilka förvärv av fast egendom som är stämpelskattepliktiga framgår av 4 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter. Stämpelskatt utgår för bl.a. köp och byte, tillskott till bolag och vissa tvångsförvärv. Andra förvärv, däribland gåva, är stämpelskattefria.
Frågan till vilken kategori ett förvärv skall hänföras besvaras efter en bedömning av vad som är förvärvets reella innebörd. Därvid skall hänsyn tas till samtliga omständigheter. En transaktion skall bedömas efter vad den i realiteten är, inte efter den beteckning parterna har gett den.
Gåva av fast egendom sker ofta mot vederlag på så sätt att mottagaren övertar givarens betalningsansvar för sådana skulder som belastar fastigheten, s.k. blandade fång. Vid bedömningen av frågan huruvida en sådan gåva i stämpelskattehänseende skall anses utgöra köp eller gåva sker ingen uppdelning i en gåvodel och en köpdel. (Se prop. 1964:75 s. 87 samt Beck och Mckenzie, Stämpelskattelagen En kommentar, 2004, s. 26 med där gjorda hänvisningar; jfr NJA 1988 s. 52 och 1994 s. 377.)
I syfte att förhindra att stämpelskatt undandras genom att ett förvärv som i realiteten har karaktär av köp betecknas som gåva och därmed blir fritt från stämpelskatt utvecklades en praxis, som sedermera har lagfästs i 5 § stämpelskattelagen. Bestämmelsen innebär att stämpelskatt alltid utgår, om vederlaget beräknat enligt 9 § stämpelskattelagen uppgår till minst 85 procent av - normalt - taxeringsvärdet året före det år då ansökan om lagfart beviljas (se SOU 1983:8 s. 65 och prop. 1983/ 84:194 s. 31). I dessa fall tillämpas alltså en schablon och beskattningsmyndigheten behöver inte ta ställning till förvärvets innebörd.
Schablonregeln i 5 § stämpelskattelagen bör inte läsas motsatsvis så att ett förvärv som betecknas som gåva alltid skulle vara stämpelskattefritt, om vederlaget understiger 85 procent av taxeringsvärdet. I sådana fall får det i stället bedömas med hänsyn till alla omständigheter i det enskilda fallet om det är en gåva eller ett stämpelskattepliktigt förvärv.
För att en gåva skall anses föreligga krävs att det sker en förmögenhetsöverföring från givaren till gåvotagaren, att denna har skett frivilligt från den givande partens sida och att syftet är att gynna den mottagande parten. Det är således nödvändigt att det finns en benefik avsikt (gåvoavsikt) hos givaren. Transaktioner som dikteras av affärsmässiga intressen anses falla utanför gåvobegreppet. (Se t.ex. Wheeler, Om gåvobegreppet i civilrätten, SvJT 1962, s. 694 f. samt Morales och Reynolds, Beskattning av arv och gåva, 12 uppl. 2001, s. 104 f.; se också NJA 1948 s. 783 och 1991 s. 748.)
I förevarande fall är det fråga om en som gåva betecknad överlåtelse mellan ett moderbolag och ett helägt dotterbolag. Eftersom vederlaget inte uppgår till 85 procent av taxeringsvärdet, aktualiseras inte 5 § stämpelskattelagen och det skall göras en helhetsbedömning av förvärvets karaktär. Av White Aktiebolags uppgifter i målet framgår att transaktionen genomfördes av affärsmässiga skäl. Någon gåvoavsikt förelåg alltså inte från moderbolagets sida och det värde som dotterbolaget har mottagit har karaktären av ett tillskott. Att någon gåvoavsikt inte förelåg framgår också av att värdet av moderbolagets tillgångar inte har ändrats. Fastighetens värde, utöver erlagt vederlag, motsvaras nämligen hos moderbolaget efter överlåtelsen av att det faktiska värdet på innehavet av dotterbolagets aktier har ökat. (Jfr Morales och Reynolds, a.a. s. 106 f. och Reynolds, Gåva till aktiebolag ur inkomst- och gåvoskattesynpunkt, Skattenytt 1993, s. 698 f.) Dotterbolagets förvärv är således skattepliktigt enligt 4 § stämpelskattelagen.
På grund av det anförda skall överklagandet avslås.
HD avslår överklagandet.
Justitierådet Wagner tillade för egen del:
I målet har gjorts gällande att en värdeöverföring (överlåtelse till underpris av en fastighet) i stämpelskattehänseende skall anses utgöra en gåva.
I vad mån en värdeöverföring är att anse som gåva beror i viss mån på i vilket sammanhang frågan aktualiseras (jfr bl.a. Wheeler i SvJT 1962 s. 689 ff.). Även om det rättsliga begreppet gåva kännetecknas av vissa allmänna kriterier - värdeöverföring, frivillighet och gåvoavsikt - kan någon närmare bestämning inte göras utan att hänsyn tas till ratio legis för den rättsnorm vars tillämpning är aktuell. Begreppet behöver t.ex. inte ha samma innebörd vid återvinning i konkurs som det har beträffande en överlåtares hemulsansvar. Och innebörden kan vara en annan i stämpelskattehänseende än vad som gäller vid realisationsbeskattning (eller, tidigare, gåvobeskattning). De nämnda kriterierna är därför mer att uppfatta som generella utgångspunkter för en prövning av huruvida det handlar om en gåva i den mening som är aktuell, än som direkt styrande rekvisit.
Vad som nu sagts gäller huruvida en värdeöverföring över huvud skall anses utgöra en gåva. Ett annat spörsmål är om vid s.k. blandat fång huvudsaklighetsprincipen skall tillämpas i gränslandet mellan det benefika och det onerösa förvärvet, eller om en uppdelning skall ske (jfr bl.a. NJA 2008 s. 457).
Ett aktiebolag kan i fråga om en värdeöverföring vara lämnande eller mottagande part.
Om ett värde avsiktligt frånhänds bolaget genom beslut av behörigt bolagsorgan handlar det om ett ianspråktagande av bolagets kapital (kapitalanvändning är en term som har använts). Allmänna bestämmelser om detta finns i 17 kap.aktiebolagslagen (2005:551). Av dessa bestämmelser följer långtgående begränsningar för beslut om gåva (17 kap. 5 §). Endast om samtliga aktieägare ställer sig bakom dispositionen finns i praktiken en möjlighet att genomföra en gåva av någon betydenhet (dock att även i sådant fall spärrbestämmelserna i 17 kap. 3 § är tillämpliga).
Av det anförda följer att det allmänt sett är främmande att betrakta ett bolag som givare av en gåva. Att ge bort något är i princip oförenligt med bolagets vinstsyfte. Vad som till det yttre kan framstå som en gåva är också ofta ytterst affärsmässigt betingat.
Bolaget kan vidare vara mottagare av ett värde. En sådan värdeöverföring benämns tillskott i det praktiska rättslivet.
Tillskott kan ske i samband med aktieteckning. Tillskott kan också ske utan aktieteckning. I det senare fallet äger normalt tillskottsgivaren aktier i bolaget (därav beteckningen aktieägartillskott) men så behöver inte vara fallet (då är det lämpligare att använda termen kapitaltillskott eller bara tillskott).
Utgångspunkten är att tillskottet är villkorslöst. Det kan emellertid vara villkorat av en rätt till återbetalning ur framtida vinstutdelningar. Man brukar då tala om villkorat kapitaltillskott (eller aktieägartillskott, om tillskottsgivaren är aktieägare). Ett sådant villkor riktar sig uteslutande mot bolagets aktieägare, inte bolaget självt. (Se t.ex. NJA 1988 s. 620.)
I målet har ställts frågan om man kan se en värdeöverföring till ett aktiebolag som en gåva. Det leder till spörsmålet om det finns utrymme för att göra skillnad mellan tillskott och gåva när ett värde förts över till ett aktiebolag.
Klart är att bolagsrättsligt utgör en avsiktlig värdeöverföring till ett aktiebolag alltid ett tillskott. Frågan är vilka regler som i andra avseenden gäller för den överföringen. Svaret kan skilja sig åt avhängigt av i vilken situation frågan ställs. Att en värdeöverföring till ett aktiebolag utgör ett tillskott hindrar således inte att dispositionen i andra sammanhang kan vara underkastad samma regler som en gåva. Det beror på vad för regler det handlar om och vad dessa syftar till.
När det gäller stämpelskatt är i 4 § första stycket 2 lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter direkt föreskrivet att tillskott är skattepliktigt. Det finns inget stöd för att vissa tillskott skulle anses utgöra gåva och därför vara undantagna från skatteskyldigheten. Som HD i målet uttalar kan inte heller 5 § läsas så, att bara för att parterna har kallat en disposition (för vilken ett eventuellt vederlag understiger 85 procent av egendomens värde) för gåva, skulle skatt inte behöva utges. Vad som följer av den bestämmelsen är att skatt skall utgå för ett s.k. blandat fång, om ersättningen uppgår till minst 85 procent av egendomens värde, och det även om förvärvet av parterna betecknats gåva.
Av det anförda följer att enligt min mening har tillskottsgivarens ställning i förhållande till bolaget ingen betydelse för stämpelskattefrågan. Också en värdeöverföring från den som inte är aktieägare utgör ett tillskott i stämpelskattelagens mening, och det även om transaktionen av parterna givits beteckningen gåva.
Det kan beträffande de gåvorättsliga rättsfallen NJA 1980 s. 642 I och II tilläggas att med utgångspunkten att gåvobegreppet inte behöver ha samma innehåll i alla situationer är HD:s bedömningar i de fallen inte omedelbart relevanta för den situation som nu är före. Jag vill ändå nämna att jag delar det synsätt på fallen minoriteten gav uttryck för i sin skiljaktiga mening i rättsfallet NJA 1995 C 43.
HD:s beslut meddelat: den 5 december 2008.
Mål nr: Ö 3407-07.
Lagrum: 4 och 5 §§ lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter.
Rättsfall: NJA 1948 s. 783, NJA 1988 s. 52, NJA 1991 s. 748 och NJA 1994 s. 377.