Skattefrihet som kunde föreligga för utdelning från nederländskt dotterbolag till svenskt moderbolag ansågs inte påverkas av att utdelningen avsåg skattefri kapitalvinst hos dotterbolaget / Förhandsbesked angående skatteflyktslagens tillämplighet på ett förfarande som utgjorde slutled i en längre transaktionskedja undanröjdes då flera led i kedjan inte omfattades av Skatterättsnämndens prövning
Not 72. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) av förhandsbesked angående inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde X AB (bolaget) följande. Bolaget är moderbolag till IT-konsultbolaget Y AB (Y) vars aktier är noterade på Stockholmsbörsens O-lista. Bolaget innehar för närvarande aktier i Y motsvarande cirka 72 procent av rösterna och knappt 50 procent av kapitalet. Avsikten är dock att röstandelen, i samband med en planerad s.k. Lex ASEA utdelning under våren 2001, genom omstämpling av A-aktier till B-aktier, skall reduceras, så att bolagets ägarandel motsvarar mindre än 50 procent av röstetalet i Y. - Utöver aktieinnehavet i Y innehar bolaget bl.a. två fastigheter och två flygplan och ett antal dotterbolag, vars huvudsakliga tillgångar utgörs av en fastighet och ett flygplan. Marknadsvärdet på de av bolaget innehavda Y-aktierna är dock avsevärt högre än på övriga tillgångar. - Samtliga andelar i bolaget innehas av X Förvaltning AB (X) och samtliga andelar i X D.O. - Som ovan nämnts avser Y att genomföra en Lex ASEA utdelning under 2001. Y:s affärsidé är att erbjuda kvalificerade tjänster inom affärsområdena embedded solutions, engineering solutions och e-solutions. Tanken är att de två förstnämnda affärsområdena skall utdelas till Y:s aktieägare. Bolagets aktieinnehav i Y kommer således att delas upp i tre delar; - 1) "YA AB" (YA) (de delar av nuvarande Y som blir kvar efter en Lex ASEA utdelning), - 2) "YB AB" (YB) (ett av de utdelade affärsområdena, - 3) YC AB (YC) (ett av de utdelade affärsområdena). - Bolaget innehar samtliga andelar i ett nederländskt BV (X BV), som i sin tur innehar samtliga andelar i tre svenska aktiebolag ("XX AB", "XY AB" och "XZ AB"). Varken X BV eller dess svenska dotterbolag bedriver för närvarande någon verksamhet. - Y har rörelsedrivande dotterbolag i tretton europeiska länder. Som ett led i planerna på att internationalisera även bolagets verksamhet och samla upp svenska och utländska aktieinnehav i bolagets nederländska dotterbolag, X BV, överväger bolaget att efter den planerade Lex ASEA utdelningen, överlåta samtliga andelar i "YA", "YB" respektive "YC" till X Shaw svenska dotterbolag, "XX AB", "XY AB" respektive "XZ AB". Samtliga överlåtelser är avsedda att ske till bokförda värden, vilket motsvarar andelarnas respektive omkostnadsbelopp. Dessa bokförda värden kan antas understiga respektive andelsinnehavs marknadsvärde. Efter överlåtelsen av andelar i "YA", "YB" respektive "YC" kan något eller några av X Shaw svenska dotterbolag komma att avyttras. Den vinst som då uppkommer är inte skattepliktig i Sverige. - Ett av villkoren för en Lex ASEA utdelning är att de utdelade aktierna efter utdelningen inte innehas av ett koncernföretag. För att uppfylla nämnda villkor måste därför bolaget, före utdelningen, reducera sin röstandel i Y till under 50 procent. - I 23 kap.14-29 §§inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anges under vilka förutsättningar en tillgång, som ingår i en näringsverksamhet, kan överlåtas mot ersättning som understiger dess marknadsvärde. - I förevarande fall är det villkoret, när rätt till avdrag för koncernbidrag saknas, att överlåtelsen skall avse överlåtarens hela verksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet, som är av intresse. - Av 23 kap. 7 § IL framgår att innehav av andelar utgör en verksamhetsgren om förvärvaren efter förvärvet under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i företaget. Vad som avses med näringsbetingade andelar framgår av 24 kap. 16 § IL. - Som ovan nämnts bedriver de förvärvande företagen för närvarande ingen egen verksamhet. Om de överlåtna andelarna motsvarar mindre än 50 procent av röstetalet i respektive bolag kan respektive förvärvare inte heller indirekt anses bedriva någon näringsverksamhet. Var och en av förvärvarna kan således komma att utgöra förvaltningsföretag i den mening som avses i 24 kap. 14 § IL. 23 kap. 7 § IL hänvisar således, vad avser definitionen av näringsbetingade andelar, till 24 kap. 16 §. Av sistnämnda lagrum framgår att med näringsbetingade andelar avses andelar som är kapitaltillgångar hos ägarföretaget och som uppfyller förutsättningarna i 1 eller 2 (här utelämnade). Att förvaltningsföretag skulle vara undantagna (och därmed inte skulle kunna inneha näringsbetingade andelar) framgår inte. När det däremot gäller skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar (24 kap. 15 §) undantas utdelning som mottas av bl.a. förvaltningsföretag. - Om "XX AB", "XY AB" och "XZ AB" utgör förvaltningsföretag uppkommer därför frågan huruvida de överlåtna andelarna under överlåtelseåret kan anses utgöra näringsbetingade andelar hos respektive förvärvare, även om förvärvaren är ett förvaltningsföretag. -Fråga 1: Uppfyller, under ovannämnda förutsättningar, bolagets överlåtelse av andelar i "YA", "YB" respektive "YC" till "XX", "XY" respektive "XZ" de villkor för en underprisöverlåtelse som finns i 23 kap. 14-29 §§ IL? - Vid besvarande av frågan äger Skatterättsnämnden utgå från att de överlåtna företagen bedriver näringsverksamhet och att villkoren om skattskyldighet i Sverige (16-§), kvalificerade andelar (19-23 §§) och underskott hos förvärvaren (27-29 §§) är uppfyllda i förevarande fall. Vidare äger Skatterättsnämnden utgå från att respektive förvärvare, vid utgången av återlåtelseåret, kommer att inneha aktier i det förvärvade bolaget motsvarande minst 25 procent av röstetalet. - Den vinst som uppkommer vid en eventuell avyttring av andelarna i "XX", "XY" respektive "XZ" är skattepliktig endast i Nederländerna, eftersom överlåtaren är ett utländskt bolag utan fast driftställe i Sverige. - På grund av de nederländska reglerna om "participation exemption", som i princip omfattar alla inhemska och utländska företag som är skattskyldiga i Nederländerna, och därför utgör en del av det normala bolagsskattesystemet, är dock kapitalvinsten på de avyttrade andelarna undantagen från beskattning i Nederländerna. - Den kapitalvinst som uppkommer vid en eventuell avyttring av andelar i något eller några av de förvärvande bolagen kan komma att utdelas av X BV till dess svenska moderbolag, X (bolaget). - Fråga 2: Är bolaget frikallat från skattskyldighet för utdelning från X BV då utdelningen utgörs av vinst/-inkomst hänförlig till nämnda kapitalvinst?. - Vid besvarande av frågan äger Skatterättsnämnden utgå från att utdelningen hade varit skattefri om båda bolagen varit svenska. - Fråga 3: Mot bakgrund av ovanstående redogörelse, föranleder förfarandet skäl att tillämpa lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen)? - Fråga 4: Om bolaget under övervägandedelen av beskattningsåret och vid beskattningsårets utgång, direkt eller indirekt, innehar andelar i rörelsedrivande dotterbolag, fastigheter och flygplan, vars sammanlagda marknadsvärde motsvarar mer än 10 procent av marknadsvärdet på X-koncernens tillgångar utgör bolaget då ett förvaltningsföretag i den mening som avses i 24 kap. 14 § IL? - Skatterättsnämnden (2001-10-05, Black, Bowers, Roberts, Ortiz, Ståhl, Virin): Förhandsbesked. Fråga 1. Det förhållandet att XX, XY och XZ är förvaltningsföretag utgör inte något hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. - Fråga 2. Den skattefrihet som kan föreligga för bolaget för utdelning från X BV påverkas inte av den skattefria kapitalvinsten på försäljningen av något eller några av dotterföretagen XX, XY eller XZ. - Fråga 3. Skatteflyktslagen är inte tillämplig på förfarandet. - Fråga 4. Bolaget är under de givna örutsättningarna inte ett förvaltningsföretag. - Motivering. Bolaget planerar, efter att en uppdelning skett av verksamheten i dotterföretaget Y på tre företag, att överlåta andelarna till underpris till tre dotterföretag till det nederländska dotterföretaget X BV. Härefter planerar X BV att avyttra andelarna i något eller några av dotterföretagen varefter vinsten eller vinsterna skall delas ut till bolaget. Bolaget vill nu ha besked om underprisöverlåtelserna uppfyller villkoren för att underlåta uttagsbeskattning vid underprisöverlåtelse i 23 kap. IL, (fråga 1), om bolaget är befriad från skatt på utdelning från X BV bestående av vinster från försäljningen av dotterföretag (fråga 2), om skatteflyktslagen är tillämplig på det beskrivna förfarandet (fråga 3) och om bolaget under givna förutsättningar är att anse som ett förvaltningsföretag enligt bestämmelserna i 24 kap. 14 § IL (fråga 4). - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Fråga 1. Vad sökanden särskilt vill ha prövat är om det s.k. verksamhetsvillkoret i 23 kap. 17 § IL är uppfyllt mot bakgrund av att de företag som skall förvärva andelarna är förvaltningsföretag. - Enligt 23 kap. 7 § IL anses innehav av andelar i ett företag som en näringsverksamhet eller som en verksamhetsgren om förvärvaren efter förvärvet under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i företaget. Vad som avses med näringsbetingade andelar framgår av 24 kap. 16 § IL. - Enligt definitionen i 24 kap. 16 § IL gäller att med näringsbetingad andel avses en andel som är kapitaltillgång hos ägarföretaget och som uppfyller förutsättningarna i 1 eller 2. Enligt den s.k. presumtionsregeln i 1 gäller att det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång skall motsvara 25 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i det utdelande företaget. Av lagtexten framgår inte annat än att denna definition är tillämplig även om företagen är förvaltningsföretag. Om, som förutsätts, de förvärvande företagen uppfyller kraven för näringsbetingade andelar enligt den s.k. presumtionsregeln lägger inte det förhållandet att förvärvande företag är förvaltningsföretag hinder i vägen för att underlåta uttagsbeskattning. Några tveksamheter har inte förts fram huruvida övriga villkor för att underlåta uttagsbeskattning skall anses uppfyllda. Nämnden besvarar därför inte fråga 1 i vidare man än att nu berörda omständighet inte utgör hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. - Fråga 2. Frågeställningen avser de vinstmedel som kan finnas tillgängliga för utdelning i X BV och som består av skattefria kapitalvinster vid en försäljning av ovannämnda dotterföretag. Nämnden begränsar därför sin bedömning till om de skattefria kapitalvinsterna utgör ett hinder not skattefrihet för den utdelning som kan komma att beslutas av X BV. - Nämnden prövar frågan med en tillämpning av den s.k. presumtionsregeln i 24 kap. 21 § IL. - Vad som kan föranleda tvekan är om kravet i 21 § 3 är uppfyllt, dvs. att inkomsterna beskattats med en inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer i det land eller de länder där näringsverksamheten bedrivs. - Enligt förarbetena (prop. 1993/94:234 s. 72 f.) kan ett systematiskt utnyttjande av reavinstreglerna för att undgå en normal beskattning inte godtas. Som ett exempel nämns holdingbolags försäljningar av bolag där den underliggande vinsten ansamlats i skatteparadis. En försäljning av bolag med normal rörelsedrivande verksamhet i ett avtalsland kan däremot inte anses som sådant systematiskt utnyttjande om verksamheten löpande beskattats med gängse bolagsskatt och den upparbetade bolagsvinsten hade kunnat delas ut till ett svenskt företag utan det blivit fråga om beskattning vid vidareutdelning. - Skattefriheten i Nederländerna för kapitalvinster är en konsekvens av det allmänna nederländska företagsbeskattningssystemet. De löpande inkomsterna i de tre dotterdotterföretagens näringsverksamhet har beskattas i Sverige. Fråga är alltså inte om ett sådant systematiskt utnyttjande av det nederländska skattesystemet som beskrivits i förarbetena utan en försäljning av bolag med normal rörelsedrivande verksamhet i avtalsland. Med hänsyn härtill och då övriga krav enligt 21 § IL förutsätts vara uppfyllda finner nämnden att ifrågavarande skattefria kapitalvinster inte påverkar möjligheten för bolaget att ta emot skattefri utdelning från X BV. - Fråga 3. Att X BV inte blir föremål för kapitalvinstbeskattning i Sverige vid en avyttring av aktierna i dotterföretagen kan inte anses medföra att skatteflyktslagen blir tillämplig på förfarandet (jfr prop. 1998/99:15 s. 137-139 samt s. 142-143). - Fråga 4. Enligt förutsättningarna kommer bolaget under den övervägande delen av beskattningsåret och vid beskattningsårets utgång, direkt eller indirekt inneha andelar i rörelsedrivande dotterföretag, fastigheter och flygplan, vars sammanlagda marknadsvärde motsvarar mer än 10 procent marknadsvärdet på X-koncernens samtliga tillgångar. Vid sådant förhållande får bolaget anses bedriva näringsverksamhet i mer än obetydlig omfattning och utgör därmed inte ett förvaltningsföretag enligt definitionen i 24 kap. 14 § IL. - I överklagande hemställde RSV att Regeringsrätten skulle förklara att bolaget inte var frikallat för utdelning från X BV, dvs. att fråga 2 skulle besvaras nekande och att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet såvitt avsåg fråga 3. RSV åberopade till stöd för yrkandena vad verket anfört i yttrande den 21 mars 2001 till Skatterättsnämnden. - Bolaget bestred bifall till ändringsyrkandet och hemställde att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet i de delar som överklagats. - Regeringsrätten (2002-05-27, Harris, Newman, Hill, Dexe, Nord): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Det förfarande som Skatterättsnämndens prövning omfattar med avseende på nu aktuella frågeställningar avser följande händelseförlopp. X, som är moderbolag i en koncern som består av ett nederländskt företag med tre svenska dotterbolag, avser att genom en underprisöverlåtelse överlåta andelar i ett par svenska företag till de tre svenska dotterbolagen. Något eller några av dessa företag kommer härefter att avyttras. Den kapitalvinst som därvid kan uppkomma och som är skattefri för dotterbolaget i Nederländerna avser sist nämnda företag att dela ut till sitt moderbolag, X. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Skatterättsnämnden har, mot bakgrund av de i ansökan om förhandsbesked givna förutsättningarna rörande X-koncernen, funnit att den skattefrihet som kan föreligga för X för utdelningen från sitt nederländska dotterbolag inte påverkas av den skattefria kapitalvinsten på försäljningarna av några eller något av dotterbolagen. Regeringsrätten gör i detta avseende samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Vad härefter gäller frågan om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet framgår att det nu aktuella förfarandet endast utgör slutled i en sammansatt transaktionskedja som i övrigt innehåller flera led som inte omfattas av Skatterättsnämndens prövning. Då det inte är möjligt att i ett fall som det förevarande uttala sig om skatteflyktslagens tillämplighet på endast en del av en längre transaktionskedja bör förhandsbeskedet i denna del undanröjas och ansökningen i motsvarande del avvisas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 2. Regeringsrätten undanröjer förhandsbeskedet såvitt gäller fråga 3 och avvisar ansökningen i denna del. (fd II 2002-04-17, K. Bennett)