En skattskyldig har genom andelsbyte samtidigt avyttrat såväl A- som B-aktier mot andelar av samma slag och sort i ett annat bolag. Hela det belopp varmed uppskov medgetts har ansetts skola fördelas jämnt på de mottagna andelarna, även om realisationsvinsten per aktie varit olika för de olika slagen eller vinst uppkommit enbart på det ena aktieslaget. Även när den skattskyldige väljer att frivilligt ta upp viss del av vinsten till beskattning har återstående uppskovsbelopp ansetts hänföra sig med lika belopp till samtliga mottagna andelar. Förhandsbesked angående inkomstskatt.
I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde sökanden bl.a. följande: ABB Ltd, ett nybildat schweiziskt bolag, erbjöd aktieägarna i Asea AB i Sverige (ABB AB) att byta ut sina aktier i ABB AB mot aktier i ABB Ltd. För varje aktie av serie A eller serie B i ABB AB erbjöds 0,1599308 nyemitterad aktie i ABB Ltd. - Sökanden som accepterade erbjudandet avseende hela sitt innehav av aktier i ABB AB har härigenom erhållit aktier i ABB Ltd i utbyte. Samtliga erhållna aktier i ABB Ltd är av samma slag och sort. - Skatterättsnämnden äger utgå ifrån att villkoren i lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten, UBA, är tillämplig på andelsbytet. - För enkelhets skull kan antas att sökanden avyttrat 100 aktier av serie A i ABB AB och 100 aktier av serie B i ABB AB genom det offentliga aktieerbjudandet varvid 0,1599308 aktier i ABB Ltd erhållits för varje aktie av både serie A och serie B i ABB AB. Beroende på beräkningssätt kan vidare antas att sökanden har en reavinst om 100 kr per avyttrad aktie av serie A och en reavinst om 50 kr per avyttrad aktie av serie B eller en reaförlust om 10 kr per avyttrad aktie av serie B. - Sökanden hemställer att svar lämnas på följande frågor genom förhandsbesked. Som förutsättning för frågorna (utom såvitt avser fråga 7) gäller att sökanden vid en realisationsvinstberäkning avseende 100 aktier av serie A i ABB AB får en realisationsvinst om 100 kr per aktie samt 50 kr per aktie avseende 100 aktier av serie B. - 1. Om sökanden yrkar uppskov för realisationsvinsten avseende sina aktier av såväl serie A som serie B hur skall då uppskovsbeloppet fördelas på de erhållna aktierna i ABB Ltd; enligt a) eller b) nedan eller på annat sätt? - a) Samtliga erhållna aktier i ABB Ltd anses ha lika stort uppskovsbelopp, dvs. 15 000 kr fördelas på 31 aktier = 483,87 kr per aktie. - b) De aktier som erhållits i byte för aktier av serie A skall ha ett uppskovsbelopp som härrör från realisationsvinsten avseende aktier av serie A, dvs. 10 000 kr fördelas på 15,5 aktier = 645,16 kr och de aktier som erhållits i byte för aktier av serie B skall ha ett uppskovsbelopp som härrör från realisationsvinsten avseende aktier av serie B, dvs. 5 000 kr fördelas på 15,5 aktier = 322,58 kr. - 2. Kan sökanden yrka uppskov endast för realisationsvinsten avseende sina aktier av serie A? - 3. Om fråga 2 besvaras jakande, hur skall sökandens uppskovsbelopp fördelas på de nya aktierna i ABB Ltd; enligt a) eller b) nedan eller på annat sätt? - a) Samtliga erhållna aktier i ABB Ltd anses ha lika stort uppskovsbelopp, dvs. 10 000 kr fördelas på 31 aktier = 322,58 kr per aktie. - b) Endast så många aktier i ABB Ltd som erhållits i byte mot aktier av serie A skall ha ett uppskovsbelopp, dvs. 10 000 fördelas på 15,5 aktier = 645,16 kr per aktie. - 4. Kan sökanden yrka uppskov endast för realisationsvinsten avseende hälften av aktierna av serie A, dvs. med 100 kr per aktie avseende 50 aktier? - 5. Om fråga 4 besvaras jakande, hur skall sökandens uppskovsbelopp fördelas på de nya aktierna i ABB Ltd; enligt a), b) eller c) nedan eller på annat sätt? - a) Samtliga erhållna aktier i ABB Ltd anses ha lika stort uppskovsbelopp, dvs. 5 000 kr fördelas på 31 aktier = 161,29 kr per aktie. - b) Endast så många aktier i ABB Ltd som erhållits i byte mot aktier av serie A (oavsett om uppskov för dessa yrkats) skall ha ett uppskovsbelopp, dvs. 5 000 kr fördelas på 15,5 aktier = 322,58 kr per aktie. - c) Endast så många aktier i ABB Ltd som erhållits i byte mot aktier av serie A för vilka uppskov yrkats skall ha ett uppskovsbelopp, dvs. 5 000 kr fördelas på 7,75 aktier = 645,16 kr per aktie. - 6. a) Kan sökanden yrka uppskov endast för hälften av realisationsvinsten avseende aktierna av serie A samt serie B, dvs. med 50 kr per aktie av serie A och med 25 kr per aktie av serie B? - b) Om så är fallet, hur skall hans uppskovsbelopp fördelas på de nya aktierna i ABB Ltd? - 7. a) Om sökanden vid en realisationsvinstberäkning avseende 100 aktier av serie A i ABB AB och 100 aktier av serie B i ABB AB genom att använda ett annat beräkningssätt får en realisationsvinst om 100 kr per aktie av serie A och en realisationsförlust om 10 kr per aktie av serie B, kan han då yrka uppskov med beskattningen av aktierna av serie A, dvs. med 100 kr per aktie av serie A och samtidigt yrka avdrag med realisationsförlusten avseende aktierna av serie B, dvs. med 10 kr per aktie? - b) Om så är fallet, hur skall hans uppskovsbelopp fördelas på de nya aktierna i ABB Ltd?
8. Om svaren på ovanstående frågor är att uppskovsbeloppet skall fördelas på just de aktier som erhållits som vederlag för aktier för vilka uppskov yrkas; - a) Skall genom andelsbytet mottagna aktier i ABB Ltd med respektive utan uppskovsbelopp ändå anses vara aktier av samma slag och sort vid tillämpning av genomsnittsmetoden? - b) När sökanden avyttrar de genom andelsbytet erhållna ABB Ltd-aktierna, får han välja vilka av dessa aktier han skall anses ha sålt först, dvs. aktier med respektive utan uppskovsbelopp eller skall han tillämpa någon särskild turordning? 9. Om sökande inte yrkar något uppskov för någon del av sin reavinst skall då erhållna aktier i ABB Ltd ändå anses som mottagna andelar som enligt 15 § UBA inte skall genomsnittsberäknas med andra aktier i ABB Ltd som sökanden senare förvärvar?
10. Om sökanden väljer att skatta fram ett visst uppskovsbelopp under senare år, tex. 5 000 kr av ett totalt uppskovsbelopp på de erhållna ABB Ltd aktierna om 10 000 kr, hur kommer det kvarvarande uppskovsbeloppet att fördela sig på kvarvarande aktier; enligt a) eller b) nedan eller på annat sätt? - a) Sökanden kan välja att skatta fram uppskovet endast för vissa aktier så att vissa aktier blir utan uppskovsbelopp medan andra aktier har kvar samma uppskovsbelopp som tidigare. - b) Hela det uppskovsbelopp som finns kvar fördelas på nytt pro rata på de kvarvarande ABB Ltd aktier som skall ha ett uppskovsbelopp. - c) Om svaret på fråga 10 är att vissa aktier enligt a) ovan blir utan uppskovsbelopp får sökanden då välja vilka av dessa aktier han skall anses ha sålt först, dvs. aktier med respektive utan uppskovsbelopp eller skall han tillämpa någon särskild turordning?
11. Om sökanden tar upp hela uppskovsbeloppet som belöper på mottagna andelar i ABB Ltd till beskattning innan nämnda andelar säljs, skall sådana andelar därefter anses vara av samma slag och sort som andra andelar (enligt lydelsen i 15 § UBA i ABB Ltd som innehas av sökanden?
Skatterättsnämnden (1999-11-10, Walker, Hanson, Mata, Tollerz) yttrade: Förhandsbesked. - Fråga 1 - Uppskovsbeloppet skall fördelas lika på samtliga mottagna andelar (a). - Fråga 2 - Hinder föreligger inte mot uppskov för endast ett belopp motsvarande realisationsvinst som hänför sig till aktier av serie A. - Fråga 3 - Uppskovsbeloppet skall fördelas lika på samtliga mottagna andelar i ABB Ltd (a). - Frågorna 4 och 5 - Hughes kan medges med ett belopp motsvarande enbart hälften av den realisationsvinst som hänför sig till aktier av serie A (fråga 4). Den realisationsvinst, för vilken uppskov medges, skall fördelas med lika uppskovsbelopp på samtliga mottagna andelar (fråga 5 a). - Fråga 6 - Hughes kan medges med ett belopp motsvarande enbart en del av realisationsvinsten på de aktier som går i utbyte mot mottagna andelar och den realisationsvinst, för vilken uppskov medges, skall fördelas med lika uppskovsbelopp på samtliga mottagna andelar. - Fråga 7 - Byte av aktier av ett slag med förlust fråntar inte sökanden rätt till avdrag för förlusten och uppskov med beskattningen av realisationsvinsten vid byte av aktier av annat slag. Den realisationsvinst, för vilken uppskov medges, skall fördelas med lika uppskovsbelopp på samtliga mottagna andelar. - Fråga 8 - Frågan förfaller. - Fråga 9 - De förvärvade andelarna är inte mottagna andelar enligt Martinez. - Fråga 10 - Uppskovsbelopp på varje mottagen andel skall minskas med andelens del i återfört uppskovsbelopp. (b). - Frågan under c förfaller. - Fråga 11 - Genomsnittsmetoden i 27 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, skall tillämpas vid en avyttring av andelarna utan den begränsning som följer av 15 § UBA. - Motivering. Sökanden har under 1999 bytt aktier i ABB AB mot andelar i ABB Ltd. - Sökanden hade aktier av såväl serie A som serie B i ABB AB med olika genomsnittliga anskaffningsvärden per aktie enligt genomsnittsmetoden. Alla andelar i ABB Ltd är av samma slag. - Ansökan avser inkomstslaget kapital (realisationsvinst). - Martinez är tillämplig. Sökanden frågar hur uppskovsbelopp enligt den lagen skall fastställas och hanteras i ett antal hänseenden. - Nämnden gör följande bedömning. - Vid förvärv genom ett och samma köp eller byte av egendom, där de olika delarna i den förvärvade egendomen är av samma slag och således utbytbara sinsemellan, får det anses följa av allmänna regler att vederlaget hänför sig till egendomen i sin helhet med lika fördelning på samtliga delar. Om, vid ett byte till egendom med sålunda sinsemellan utbytbara delar, vederlaget bestar av flera var för sig specifikt bestämda individuella tillgångar, får hela den förvärvade egendomen anses erhållen mot ett vederlag i var och en av dessa tillgångar med lika fördelning på delarna i den förvärvade egendomen. Detta kan också uttryckas sa att vederlaget för den förvärvade egendomen består av det sammanlagda värdet i pengar av de bortbytta tillgångarna (jfr RÅ 1943 ref. 9 angående s.k. blandat fång där värdet men inte antalet var jämnt delbart med den nämnare med vilken realisationsvinst fördelades mellan samtidigt köpta och gåvofångna aktier). Var och en av delarna i den förvärvade egendomen får därmed anskaffningsvärden som är proportionella delar av värdet av var och en av de bortbytta tillgångarna. - Förvärv genom ett byte av en post aktier av samma slag och sort får anses vara förvärv av sådan egendom med sinsemellan utbytbara delar som ovan nämnts. - I den inledande paragrafen i UBA anges att lagen efter yrkande är tillämplig när någon avyttrar en aktie eller andel i ett företag till ett annat företag mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i detta. Detta är ingen definition av ett andelsbyte men anger vad som karaktäriserar det. I lagen anges inte vad ett andelsbyte skall anses omfatta när mer än en aktie avyttras. En tolkning efter ordalydelsen av den nämnda paragrafen leder närmast till att särskilda andelsbyten föreligger för varje avyttrad aktie. Även andra bestämmelser, t.ex. 8 §, skulle kunna tyda på detta. Enligt denna bestämmelses första mening skall den del av den skattepliktiga realisationsvinsten som inte utgör ersättning i pengar fördelas på de mottagna andelarna. - Den nu nämnda tolkningen av bestämmelserna medför att uppskovsbeloppet enligt 8 § UBA utgörs av realisationsvinsten på varje särskild avyttrad aktie och fördelas enbart på den eller de andelar (eller kvotdel av andel), som skall anses mottagna för just den aktien. Vid tillämpningen av genomsnittsmetoden i SIL på flera avyttrade aktier medför ett sådant synsätt i och för sig inte annat än att uppskovsbeloppet på varje mottagen andel blir lika stort. Om emellertid de avyttrade aktierna inte är av samma slag och sort och realisationsvinsterna uppgår till olika belopp för aktierna av de olika slagen, blir konsekvensen att de mottagna andelarna blir bärare av olika uppskovsbelopp även om samtliga dessa andelar är av samma slag och sort. Samma resultat erhålls också i det fallet att omfattningen av begreppet andelsbyte inte på angivna sätt skall anses begränsad till avyttringen av en enda aktie mot vederlag i ett visst antal mottagna andelar utan till en avyttring av flera aktier av samma slag och sort mot andra andelar i utbyte. - UBA innehåller emellertid också bestämmelser, som tyder på att principerna för fördelningen är att realisationsvinsten på varje aktie skall fördelas som uppskovsbelopp på samtliga mottagna andelar. Enligt 18 § övergår således vid ett s.k. efterföljande andelsbyte, om även annan andel i det tidigare köpande företaget än den mottagna andelen avyttras, uppskovsbeloppet på samtliga nya mottagna andelar. I motiveringen till bestämmelsen anförs att med denna metod kommer uppskovsbeloppen för samtliga mottagna andelar alltid att vara lika (prop. 1998/99:15 s. 193 och s. 280). Även bestämmelserna i 16 § om uppdelning av uppskovsbelopp vid fondemission m.m. och övergång av uppskovsbelopp till sammanlagd andel vid sammanläggning av mottagna andelar indikerar att den underliggande tanken varit att uppskovsbeloppet för varje aktie skall bäras lika av samtliga mottagna andelar eller det som trätt i dessas ställe. - Bestämmelserna i UBA utgör den svenska implementeringen av vissa delar av Europeiska gemenskapernas rådsdirektiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (det s.k. fusionsdirektivet). Syftet med detta direktiv är att ta bort sådana inslag i de nationella skattelagstiftningarna som gör det mindre attraktivt att genomföra de aktuella förfarandena i de fall då fråga är om företag i olika medlemsstater än vad fallet hade varit för bolag i samma medlemsstat. Direktivet inför ett gemensamt beskattningssystem, som bygger på att förfarandena skall kunna ske skattefritt i enlighet med en successionsprincip. - Enligt artikel 8 punkt 1 i direktivet får, vid bl.a. utbyte av aktier eller andelar, tilldelningen av aktier eller andelar i det förvärvande företaget till en delägare i det förvärvade företaget i utbyte mot aktier eller andelar i det senare bolaget inte i sig leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos denne delägare. I punkten 2 föreskrivs att medlemsstaterna skall göra tillämpningen av punkt 1 beroende av att delägaren inte åsätter de mottagna aktierna eller andelarna ett skattemässigt värde som är högre än det som de utbytta värdepapperen hade omedelbart före utbytet. Enligt andra stycket av punkt 2 skall tillämpningen av punkt 1 inte hindra medlemsstaterna från att beskatta den vinst som uppstår vid en senare överlåtelse av de sålunda mottagna värdepapperen på samma sätt som de beskattar vinster vid överlåtelse av de värdepapper som innehades före den i punkt 1 avsedda förvärvet. - Direktivets utgångspunkt är alltså att någon beskattning inte skall ske vid andelsbytet och att den vinst, som kan uppkomma genom bytet beskattas vid avyttringen av de mottagna andelarna genom att dessa åsätts de bortbytta aktiernas ingångsvärden. - Med det synsätt som ovan inledningsvis beskrivits angående fördelning av anskaffningskostnad vid förvärv genom byte till egendom med sinsemellan utbytbara delar, skall mottagna andelar anses anskaffade för lika delar av värdet av alla bortbytta aktier. Därav får anses följa att, vid en tillämpning av den metod om övertagande av anskaffningskostnad som beskrivits i direktivet för den efterföljande beskattningen av vinsten från andelsbytet, de mottagna andelarna skulle dela anskaffningskostnaderna för de bortbytta aktierna lika. Vid en försäljning av någon eller några av de mottagna andelarna skulle således del av vinst från samtliga slag av aktier, som bytts bort genom andelsbytet, komma fram till beskattning. Det kan därför inte anses oförenligt med direktivet att, vid tillämpningen av den metod som valts vid den svenska implementeringen, med utgångspunkt i en fördelning av samtliga bortbyta aktiers ingångsvärden, som kan vara olika, bestämma uppskovsbeloppet till samma belopp för samtliga mottagna andelar. Denna metod har till syfte och ger i princip samma resultat som ett på ovan angivet sätt fördelat övertagande av anskaffningskostnaden på de bortbytta aktierna. I viss utsträckning är, genom bestämmelsen i 18 § och motivuttalandet till denna, detta också den enda metod som anvisats av lagstiftaren då bortbytta aktier inte är av samma slag och sort. - Nämnden bedömer med utgångspunkt i det sagda och vad som nedan sägs frågorna enligt följande. - Frågorna 1, 3, 5, 6 b, 7 b och 10 a - Med beaktande av det ovan anförda och de tillämpningssvårigheter och inadvertenser som, på sätt Riksskatteverket (RSV) påpekat, uppkommer om mottagna andelar av samma slag, förvärvade genom ett och samma byte, ges olika uppskovsbelopp, bör den del av den skattepliktiga realisationsvinsten som uppkommer genom andelsbytet fördelas på samtliga mottagna andelar. Det antas att en given förutsättning i ärendet är att nya andelar i ABB Ltd förvärvats vid ett och samma tillfälle genom utbyte av aktier av serie A och serie B i ABB AB. - Frågorna 2, 4 och 6 a - Av uttalanden i prop. 1998/99:15 framgår att belopp frivilligt kan återföras till beskattning utan samtidig försäljning av ett motsvarande antal mottagna andelar. Därav får också anses följa att den skattskyldige kan välja att inte begära uppskov med belopp som motsvarar hela realisationsvinsten. Nämnden besvarar frågorna i enlighet härmed. - Frågorna 7 a och 10 b - Enligt det som ovan anförts i motiveringen till svaret på bl.a. fråga 1 skall samtliga mottagna andelar anses förvärvade med lika delar av bortbytta aktier oavsett om de är av olika slag, med realisationsvinsten för de olika slagen fördelad på samtliga mottagna andelar. Därav får enligt nämndens mening anses följa att realisationsvinst på ett visst slags aktier skall fördelas på samtliga mottagna andelar även om bytesvalutan för dessa också består av bortbytta aktier för vilka realisationsvinst inte uppkommer (fråga 7 a). Av nämndens slutsats att realisationsvinsten skall fördelas på samtliga mottagna andelar med lika belopp får också anses följa att en senare återföring av uppskovsbelopp till beskattning utan motsvarande försäljning av andelar avser uppskovsbelopp på samtliga andelar och att uppskovsbeloppet på varje andel skall minskas i motsvarande mån (fråga 10 b). - Frågorna 9 och 11 - Om uppskov med beskattningen av realisationsvinst inte yrkas skall Martinez inte tillämpas på bytet. Några mottagna andelar finns då inte heller (fråga 9). Det motsvarande får anses gälla om den skattskyldige tar upp hela uppskovsbeloppet på samtliga mottagna andelar till beskattning även om han inte avyttrar andelarna. Vid en efterföljande avyttring av andelarna skall därför genomsnittsmetoden tillämpas på andelarna utan den begränsning som följer av 15 § UBA (fråga 11).
Ledamöterna Miller, ordförande, Bell, Mills var skiljaktiga och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Mack följande: Om andelar/aktier i ett företag byts mot andelar/aktier i ett annat företag kan skattskyldig enligt Martinez i vissa fall få uppskov med beskattning av den vinst som uppstår vid bytet. UBA baseras på ett EG-direktiv, det s.k. fusionsdirektivet, 90/434 EEG, se prop. 1994/95:52 och prop. 1998/99:15. - Hughes enligt Martinez är frivilligt och förutsätter enligt 1 § särskilt yrkande härom. Uppskovsbelopp skall som huvudregel återföras till beskattning senast när tillbytt andel säljes, 8 § andra stycket. - Av Martinez framgår att med en "aktie" eller "andel" avses, i vart fall såvitt avser aktiebolag och utländska motsvarigheter, den uppdelning som bolaget självt gjort av sitt egna kapital. Ett annat synsätt hade eljest kunna vara att se samtliga bort- resp. tillbytta aktier eller andelar som en andel (i bolagets kapital, jfr RÅ84 1:l). - Ordalydelsen i 1 § talar för att uppskovsbelopp skall beräknas separat för varje aktie eller andel. Av 8 § följer emellertid att med uppskovsberättigad realisationsvinst avses vinst på flera aktier eller andelar (om den skattskyldige bytt mer än en aktie eller andel) och att vinsten skall fördelas på de mottagna aktierna eller andelarna (om den skattskyldige i byte erhåller mer än en aktie eller andel). - Hur fördelningen av uppskovsbelopp skall ske framgår dock ej. Lagstiftaren synes ej ha haft annat i åtanke än att fördelningen skall ske med lika belopp per mottagen andel, jfr med vad som uttalats om fördelningen av uppskovsbelopp efter ett s.k. efterföljande andelsbyte i prop. 1998/99:15 s. 193. - Uttalandena tar dock sikte på endast fördelningen av uppskovsbelopp på nya mottagna andelar när en skattskyldig vid ett efterföljande andelsbyte har gamla, mottagna (med uppskovsbelopp) och nya andelar i det överlåtna företaget. Det får antas att den skattskyldiges samtliga andelar i det överlåtna företaget i det i propositionen diskuterade fallet är av "samma slag och sort" enligt genomsnittsmetoden i 27 § 2 mom. SIL. Uttalandena ger därför ingen vägledning i frågan om vad som bör gälla om den skattskyldiges andelar i det överlåtna företaget vid ett andelsbyte är av olika slag och med olika genomsnittliga anskaffningsvärden. - I artikel 8 p. 2 första stycket i fusionsdirektivet anges att bestämmelsen i p. 1 om skattefrihet vid byten av aktier eller andelar skall medföra att tillbytta aktier eller andelar inte får ett högre skattemässigt värde än bortbytta aktier eller andelar. I samma punkt andra stycket anges att tillämpningen av den bestämmelsen "skall inte hindra medlemsstaterna från att beskatta den vinst som uppstår vid senare överlåtelse av de sålunda mottagna värdepapperen på samma sätt som de beskattar vinster vid överlåtelse av de värdepapper som innehades före det i punkt 1 avsedda förvärvet". - Skattefrihet vid andelsbyten enligt direktivet kan alltså innebära endast uppskov och om en medlemsstat väljer en uppskovslösning skall en återföring av uppskovet medföra en beskattning som om redan själva bytet hade utlöst beskattning. Lokutionen "på samma sätt" ("in the same way") i direktivet bör förstås så att beskattningen skall ske på samma sätt beträffande såväl skatteunderlag, vinstberäkningsmetod som skattesats. UBA bör därför tolkas så att uppskovstekniken inte ger ett sämre utfall för de skattskyldiga än vad som följer av bestämmelserna i direktivet. Detta innebär att tekniken för uppskov bör medge att bytet kan ske på ett i skattemässigt hänseende neutralt sätt så att en avyttring av en tillbytt andel medför samma beskattning som om avyttringen i stället hade avsett mot den andelen svarande bortbytt/a andel/ar. - I förevarande fall skulle en omedelbar beskattning av bytet ha medfört en lägre beskattning för B- än för A-aktierna. Om efter ett uppskov avseende realisationsvinst på såväl A- som B-aktier den skattskyldige senare säljer (väljer att sälja) de tillbytta andelar som trätt i stället (som han anser ha trätt i stället) för bortbytta B-aktier bör därför ej mer av uppskovsbeloppet återföras än den del som avser just dessa aktier. Därför bör i ett fall som det förevarande - om den skattskyldige så begär - uppskovsbelopp enligt Martinez fastställas separat för sådana andelar som trätt i stället för bortbytta A-aktier och motsvarande gälla för B-aktierna. Detta medför att tillbytta andelar av samma slag för en och samme skattskyldig belastas med olika stora uppskovsbelopp. - En sådan lösning kan visserligen förefalla svårhanterlig. Att UBA inte är främmande för att samma slags andelar har olika stora uppskovsbelopp framgår emellertid även av följande exempel. - Ett bolag köper vid två olika tillfällen upp två andra bolag i vilket en skattskyldig äger aktier. Uppköpen omfattas av Martinez. Vid fördelning av uppskovsbelopp på de vid det andra bytet mottagna andelarna medger Martinez ej någon omfördelning avseende det första bytet utan skall fördelning ske på endast de vid det andra bytet mottagna andelarna. - Ett annat exempel är det fallet att vid ett och samma uppköp lämnas A-aktier i byte mot A-aktier och B-aktier i byte mot B-aktier. Olika stora uppskovsbelopp fastställs för mottagna A- resp. B-aktier. Om det köpande företaget senare skulle avskaffa rösträttsskillnaden så att samtliga aktier blir av samma slag saknas stöd att räkna om uppskovsbeloppen för de vid bytet mottagna aktierna. - Någon genomsnittsmetod, liknande den som anges i 27 § 2 mom. SIL, finns ej i UBA. Vid en tillämpning av Martinez bör dock i förevarande fall uppskovsbelopp vid byte av aktier av ett slag fördelas jämnt över just de andelar som erhålls för de bortbytta aktierna av det slaget. Den omständigheten att de tillbytta andelarna är av samma slag bör som tidigare angivits inte ha någon betydelse i detta sammanhang. En fördelning av uppskovsbelopp utan beaktande av att de bortbytta aktierna är av olika slag kan medföra en tidigarelagd beskattning vid en partiell återföring av uppskovsbelopp. Det kan ifrågasättas om en sådan tidigarelagd beskattning är förenlig med direktivets stadgande att beskattning får ske av "den vinst som uppstår vid en senare överlåtelse av de sålunda mottagna värdepapperen". - Stöd saknas dock för att påtvinga en skattskyldig en ganska komplicerad fördelning av uppskovsbelopp på sätt nu angivits. Han bör därför, om han så önskar, vara berättigad att välja en enklare metod med fördelning av uppskovsbelopp jämnt över alla tillbytta andelar oavsett om de har trätt i stället för bortbytta A- eller B-aktier. - Anledning saknas att vägra sökanden uppskov med beskattningen av endast en del av vinsten vid bytet. För detta talar bland annat att uppskovsbelopp kan frivilligt avskattas, dvs. utan att några mottagna andelar säljs, jfr lokutionen "senast" i 8 § andra stycket och 11 § andra stycket samt prop. 1998/99:15 s. 277. Avsikten med de bestämmelserna torde vara att en skattskyldig som t.ex. sålt aktier med förlust skall kunna kvitta förlusten genom att i motsvarande mån återföra uppskovsbelopp till beskattning. Det finns ingen grund för att vägra den skattskyldige en rätt att välja om han vill skatta av antingen (i) uppskovsbelopp avseende ett visst antal andelar varvid återstående ej "avskattade" andelar omfattas av återstående uppskovsbelopp, dvs. oförändrat uppskovsbelopp per återstående mottagen andel, eller (ii) ett visst uppskovsbelopp, varvid återstående uppskovsbelopp fördelas mellan samtliga mottagna andelar, dvs. sänkning av uppskovsbeloppet per andel. Detsamma bör gälla vid beräkning av initialt uppskovsbelopp. - Det bör stå sökanden fritt att yrka uppskov med beskattning av ett belopp motsvarande realisationsvinst på endast A-aktierna (eller en del av dem) varvid uppskovsbeloppet, om han så önskar, skall fördelas mellan endast de andelar som erhållits i byte mot just A-aktierna (eller så många andelar som svarar mot de A-aktier för vilka uppskov yrkas). - Anledning saknas att behandla sådana tillbytta andelar, för vilka uppskov ej yrkas eller som ej längre omfattas av uppskovsbelopp, som "mottagna andelar" enligt 14 och 15 §§ UBA. Detta synes vara självklart om en skattskyldig överhuvudtaget ej begär uppskov. Om han i ett sådant fall skulle inneha "gamla andelar" i köpande företag med lägre anskaffningsvärde än det värde som gällde vid bytet och efter bytet skulle sälja en del av sina andelar skulle i annat fall realisationsvinstbeskattningen bli omotiverat hög p.g.a. turordningsregeln i 14 § i kombination med regeln i 15 §. Detsamma skulle bli följden om en skattskyldig efter att tidigare frivilligt ha återfört uppskovsbelopp avseende ett visst antal tillbytta andelar skulle avyttra en del av dessa andelar. Sistnämnda förhållande talar också för att en skattskyldig vid fastställande av uppskovsbelopp resp. vid frivillig återföring bör kunna välja den metoden att initialt uppskovsbelopp resp. återstående uppskovsbelopp knyts till ett visst antal tillbytta andelar och inte obligatoriskt fördelas jämnt på samtliga tillbytta andelar. - Anledning saknas vidare att vägra uppskov avseende hela realisationsvinsten på A-aktierna för det fall bytet av B-aktierna skulle resultera i en realisationsförlust, dvs. det bör inte krävas att förlusten på B-aktierna skall omedelbart kvittas mot vinsten på A-aktierna och således uppskov medges för endast återstoden av vinsten. Den omständigheten att ett byte av en del av aktierna kan ske med förlust talar också mot en obligatorisk fördelning av uppskovsbelopp på samtliga tillbytta andelar. En sådan fördelning skulle nämligen leda till att en avyttring av andelar, som erhållits i byte mot "förlustaktier", medför beskattning av uppskovsbelopp som härrör från realisationsvinst på andra aktier, dvs. "vinstaktierna". - Frågan om hur uppskovsbelopp skall fördelas på tillbytta andelar kommer att få skattemässig betydelse först när obligatorisk återföring aktualiseras, i normalfallet när den skattskyldige säljer andelar i det köpande företaget. Eftersom detta kan ske redan under samma beskattningsår som andelsbytet äger rum bör beräkning av uppskovsbelopp och dess fördelning göras med utgångspunkt i förhållandena på bytesdagen. - Med hänsyn till det ovan anförda anser vi att förhandsbesked borde ha givits enligt följande. - Sökanden är efter eget val berättigad till uppskov med beskattning av realisationsvinst med fördelning av uppskovsbelopp enligt de alternativ som anges i frågorna l a, l b, 2, 3 a, 3 b, 4, 5 a eller 5 c. - Det står sökanden fritt att yrka uppskov med beskattning av realisationsvinst på aktier i ABB AB med ett belopp som beräknats på sätt anges i fråga 6 a, varvid uppskovsbeloppet efter hans eget val skall fördelas mellan antingen samtliga hans tillbytta andelar i ABB Ltd eller så många tillbytta andelar som svarar mot så många bortbytta aktier för vilka uppskov med realisationsvinst yrkas (fråga 6 b). Fördelningen av uppskovsbelopp skall i sistnämnda fall ske på motsvarande sätt som anges i fråga l a eller l b. - Den omständigheten att bytet av B-aktierna sker med förlust fråntar inte sökanden rätt till uppskov med beskattning av realisationsvinst vid bytet av A-aktierna, varvid uppskovsbeloppet skall fördelas på de andelar i ABB Ltd som han fått som ersättning för A-aktierna i ABB AB (frågorna 7 a och 7 b). - Vid en frivillig beskattning (återföring) av uppskovsbelopp äger sökanden välja mellan de alternativ som anges i frågorna 10 a och l0 b. - Sådan vid bytet erhållen andel för vilken uppskovsbelopp ej har fastställts eller för vilken hela det för den andelen tidigare gällande uppskovsbeloppet har återförts skall ej anses som en mottagen andel enligt 14 och 15 §§ UBA och äger sökanden behandla en sådan andel som en gammal andel vid tillämpning av turordningsregeln i 14 § (frågorna 8 a, 8 b, 9, 10 och 11).
Sökanden överklagade Skatterättsnämnden beslut såvitt avsåg frågorna 1-5, 6 b, 7 b och 10 och hemställde, för det fall att Regeringsrätten skulle ändra svaret på de angivna frågorna, att även följdfrågorna 8 och 10 c skulle besvaras. Han yrkade att de ställda frågorna skulle besvaras på följande sätt. Realisationsvinsten avseende aktier av serie A respektive serie B för vilka uppskov yrkas skall fördelas separat såsom uppskovsbelopp på de andelar som erhålls i byte även om de mottagna andelarna är av samma slag, dvs. de mottagna andelarna i ABB Ltd erhåller olika uppskovsbelopp beroende på om de erhållits i byte mot A-eller B-aktier (fråga 1, svar 1 b). Andelar i ABB Ltd som erhållits i byte för aktier för vilka inget uppskov yrkas eller för vilka inget uppskov kan medges, skall inte behandlas såsom mottagna andelar enligt Martinez. Dessa aktier skall därför inte erhålla något uppskovsbelopp, även om sökanden yrkar uppskov för vissa av sina bytta aktier i ABB AB (fråga 3, svar 3 b, fråga 5, svar 5 c samt frågorna 6 b och 7 b, svaren 6 och 7). Sökanden har rätt att välja hur kvarvarande uppskovsbelopp skall fördelas efter att delar av beloppet återförts till beskattning (fråga 10, svar 10 a). Som ett alternativ kan sökanden välja att i stället fördela realisationsvinst avseende samtliga sina aktier i ABB AB för vilka uppskov yrkas med lika belopp på erhållna andelar i ABB Ltd som erhållits mot vinstaktier.
RSV yrkade i överklagande att Skatterättsnämndens beslut skulle fastställas såvitt avsåg frågorna 1-7 och 10.
Parterna bestred varandras yrkanden.
Till grund för sin talan anförde sökanden i huvudsak följande. Det rättsfall som Skatterättsnämnden åberopar (RÅ 1943 ref. 9) saknar relevans för den aktuella frågeställningen. Vidare kan ifrågasättas om nämndens tolkning av rättsfallet är riktig. Det framgår inte av rättsfallet huruvida uppdelning mellan köp respektive gåva av domstolen gjorts per aktie (eller andel av en aktie avseende den tusende aktien) såsom nämnden synes göra gällande eller om uppdelning skett i två aktieposter, dvs. i en gåvodel och en köpedel. Problematiken hade uppenbarligen ingen betydelse i det aktuella rättsfallet eftersom hela aktieposten (som får förmodas ha varit av samma slag och sort) både förvärvades och såldes i ett sammanhang. Rättsfallet tar sikte på en situation där ett blandat fång skatterättsligt måste omklassificeras i en gåvodel och en köpedel eftersom priset inte var marknadsmässigt. I förevarande fall är det fråga om en aktieägare som till marknadspris i ett offentligt aktieerbjudande gör två avyttringar som beskattas separat, dels avseende A-aktier och dels avseende B-aktier. Vederlaget för såväl A- som B-aktierna är fastställt i villkoren för det offentliga erbjudandet till 0,1599308 aktier i ABB Ltd. Villkoren kunde lika gärna ha varit - och är i de flesta andra fall - olika, dvs. för varje A-aktie i ABB AB skulle kunna ha erhållits t.ex. 1,4 aktier i ABB Ltd och för varje B-aktie i ABB AB 1,2 aktier i ABB Ltd. Det är uteslutet att i ett sådant fall anse att A- och B-aktierna i ABB AB sålts till samma pris, dvs. för 1,3 aktier i ABB Ltd. Självklart skulle A-aktierna anses avyttrade mot vederlag som utgörs av marknadsvärdet på avyttringsdagen av 1,4 aktier i ABB Ltd och B-aktierna för marknadsvärdet på avyttringsdagen av 1,2 aktier i ABB Ltd. Nämnden synes dock mena att fusionsdirektivets teknik för efterföljande beskattning av realisationsvinsten i förevarande fall medför att de mottagna andelarna skall dela anskaffningskostnaden för de bortbytta aktierna lika (med fusionsdirektivet avses rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater). Detta är dock inte riktigt. Anskaffningskostnaden kan aldrig bli en annan än vederlaget som aktieägaren faktiskt erhållit, dvs. 0,1599308 aktier i ABB Ltd för varje bytt aktie i ABB AB oavsett serie och, i ett fall med olika vederlag för skilda aktieserier, just det vederlag som utgått för respektive aktieserie. En annan sak är att den rullningsprincip av anskaffningsvärden som normalt tillämpas i de länder där fusionsdirektivet implementerats i kombination med den svenska genomsnittsmetoden också skulle kunna medföra en tidigareläggning, och i vissa fall merbeskattning, av realisationsvinster på bytta aktier om den skattskyldige senare väljer att tillämpa genomsnittsmetoden vid en försäljning av sina aktier. Det finns inte här anledning att fördjupa sig i en diskussion huruvida kombinationen av den numera upphävda bestämmelsen i 27 § 4 mom. SIL och genomsnittsmetoden medfört någon direktivstridig merbeskattning. I stället är det tolkningen av de nya reglerna i UBA och dessas eventuella oförenlighet med fusionsdirektivet som är föremål för prövning i förevarande fall. Att en negativ skatteeffekt kunnat uppkomma med den tidigare svenska tekniken kan ju knappast åberopas till stöd för vare sig lagenlighet eller direktivkonformitet. Martinez är en speciallagstiftning i förhållande till SIL. Lagen är frivillig för den skattskyldige och kräver ett uttryckligt yrkande från den skattskyldiges sida för att alls bli tillämplig. Yrkar den skattskyldige inget uppskov bör därför inte några bestämmelser i UBA kunna bli tillämpliga på dennes innehav. I stället bör de allmänna reglerna i SIL gälla. UBA innebär att varje avyttrad aktie skall bedömas för sig och att den skattskyldige själv genom yrkanden disponerar över om han vill ha uppskov med beskattningen, hur länge han vill ha uppskov med beskattningen och med vilket belopp han vill ha uppskov. Lagen ger inte stöd för att, på sätt Skatterättsnämnden funnit, anse att alla vederlagsaktier som erhållits i byte utgör mottagna andelar i UBA:s mening och att de därmed blir "belastade" med uppskovsbelopp så snart den skattskyldige yrkar uppskov för någon enda aktie. Skatterättsnämnden har funnit att uppskov kan yrkas för realisationsvinsten avseende valfritt antal aktier oavsett om dessa tillhör ett eller flera aktieslag. Nämnden har också funnit att vederlagsaktierna inte kan anses som mottagna andelar i UBA:s mening om inget uppskov över huvud taget yrkats. När det gäller aktier av olika slag skall realisationsvinstberäkning för varje aktieslag göras för sig. Denna separata realisationsvinstberäkning för varje aktieslag medför också att ett aktieslag kan medföra realisationsvinst medan ett annat kan medföra realisationsförlust. Av Martinez framgår också att uppskov endast kan medges för realisationsvinst. Realisationsförluster måste således alltid tas fram redan för avyttringsåret. De aktier som erhållits i byte mot aktier för vilka inget uppskov yrkas bör inte behandlas som mottagna andelar enligt Martinez även om uppskov yrkas för andra aktier som avyttras samtidigt. Detta innebär att uppskovsbelopp avseende realisationsvinsten för aktier av en viss aktieserie, inte bör kunna fördelas på andra vederlagsaktier i ett aktiebyte än sådana som erhållits i utbyte mot de aktier för vilka uppskov yrkas även om dessa är av samma slag och förvärvade vid samma tillfälle. Skatterättsnämnden har i ett annat förhandsbesked ansett att aktier av serie A som byts mot aktier av serie A i ett annat bolag och aktier av serie B som byts mot aktier av serie B i det andra bolaget, skall behandlas var för sig och att uppskovsbeloppet för respektive realisationsvinst från aktier av serie A och B fördelas var för sig på de mottagna aktierna av olika serier. Detsamma bör gälla då enbart ett aktieslag erhålls i byte mot aktier av olika slag. Det saknas lagstöd för att ge en skattskyldig en sådan nackdel vid beskattningen som det skulle innebära om samma uppskovsbelopp "smetades" ut på alla erhållna aktier i ett aktiebyte. En skattskyldig skulle därigenom vid försäljning av vederlagsandelar som erhållits i byte mot aktier för vilka inget uppskov medgetts, behöva tidigarelägga en beskattning och skatta fram ett uppskovsbelopp som är hänförligt till realisationsvinstbeskattning avseende andra aktier. Han skulle därmed beskattas hårdare än om han beskattats redan vid aktiebytet. Detta synes även oförenligt med intentionerna bakom fusionsdirektivet (jfr K. Ståhl i Skattenytt 1998 s. 816 ff., Chapman i Skattenytt 1999 s. 441 ff. samt Hughes i Skattenytt 1999 s. 646 ff.). Den omständigheten att det saknas en turordningsregel som reglerar efterföljande avyttringar av aktier med olika uppskovsbelopp bör tas om hand genom administrativa rutiner för "öronmärkning" av aktier med olika uppskovsbelopp och inte genom en lag eller direktivtolkning som är till klar nackdel för den skattskyldige. Av motsvarande skäl bör aktier som varit belastade med uppskovsbelopp men där den skattskyldige valt att under innehavstiden skatta fram uppskovsbeloppet upphöra att vara mottagna andelar i UBA:s mening. Detta bör gälla såväl när hela uppskovsbeloppet avseende samtliga aktier tagits fram till beskattning som när uppskovsbelopp avseende endast vissa aktier skattats fram.
RSV anförde följande till stöd för sin talan. Att aktier av såväl serie A som serie B genom andelsbyte byts ut mot en enda ny aktie, som i det här fallet, kan inte jämställas med att aktier av serie A byts mot aktier av serie A i det andra bolaget medan aktier av serie B byts mot aktier av serie B i det andra bolaget. I det senare fallet kommer den skattskyldige efter andelsbytet att äga aktier av två olika serier, vilka vid en avyttring kommer att behandlas som om de utgjorde aktier i två skilda bolag. I överklagandet görs gällande att den tolkning av behandling av uppskovsbelopp enligt Martinez som RSV och Skatterättsnämndens majoritet gör strider mot fusionsdirektivet. Även minoriteten i Skatterättsnämnden sätter i fråga om inte majoritetens ställningstagande strider mot nämnda direktiv. Enligt RSV:s uppfattning föreligger dock inte något motsatsförhållande mellan den av RSV hävdade tolkningen och direktivet. Tillämpningen av Martinez berör emellertid hundratusentals skattskyldiga redan vid 2000 års taxering och med största sannolikhet kommer reglerna att omfatta ett synnerligen stort antal skattskyldiga under många år framöver. Mot denna bakgrund kan det sättas i fråga om inte Regeringsrätten bör inhämta ett förhandsavgörande från EG-domstolen om den av Skatterättsnämnden och RSV gjorda tolkningen överensstämmer med fusionsdirektivet eller inte.
Regeringsrätten (2000-04-13, Curtis, Robinson, Baker) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande.
Under år 1999 har vissa förändringar genomförts i ABB-koncernen. Sökanden har som ägare av såväl A som B-aktier i det svenska bolaget ABB AB vid ett och samma tillfälle bytt samtliga sina aktier mot andelar i det schweiziska bolaget ABB Ltd. De andelar i ABB Ltd som erhållits vid bytet har varit av samma slag och byteskursen har varit densamma för A- och B-aktier. Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet är villkoren för uppskov med beskattning av realisationsvinst uppfyllda. De i målet aktuella frågorna gäller den närmare tillämpningen av reglerna om uppskov.
De frågor som aktualiseras i detta mål är om olika uppskovsbelopp skall fastställas för andelar som erhållits i utbyte mot A- respektive B-aktier i det fall att realisationsvinsten på en A-aktie avviker från realisationsvinsten på en B-aktie (fråga 1), om uppskov kan yrkas endast för realisationsvinst hänförlig till bortbytta A-aktier (såväl i det fallet att realisationsvinst uppkommer även på B-aktierna som i det fallet att realisationsförlust uppkommer på B-aktierna) och vilka konsekvenser detta i så fall får för fördelningen av uppskovsbelopp på de tillbytta andelarna (frågorna 2, 3 och 7) samt om uppskov kan yrkas för realisationsvinst hänförlig till endast hälften av de bortbytta A-aktierna eller endast för hälften av realisationsvinsten hänförlig till samtliga aktier och vilka konsekvenser detta i så fall får för fördelningen av uppskovsbelopp (frågorna 4-6). Vidare gäller frågorna tillämpning av genomsnittsmetoden och turordningen för avyttring för det fall att uppskovsbeloppet inte skall fördelas på samtliga andelar som erhålls vid bytet (fråga 8). Slutligen gäller målet frågan vad som gäller om den skattskyldige efter att ha fått uppskov frivilligt väljer att ta upp en del av realisationsvinsten till beskattning (fråga 10).
Vid 1990 års skattereform infördes i 27 § 4 mom. SIL den s.k. strukturregeln - bestämmelser som innebar att beskattningen uppsköts när aktier avyttras till ett bolag mot ersättning i form av aktier i det köpande bolaget (prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30, SFS 1990:651). Den tekniska lösningen innebar att någon realisationsvinst inte ansågs uppkomma vid bytet (här och i det följande bortses från eventuell kontant ersättning) och att de nya aktierna i stället övertog de avyttrade aktiernas anskaffningsvärde. Inför Sveriges inträde i EG den 1 januari 1995 infördes lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, IGOL (prop. 1994/95:52, bet. 1994/95:SkU10) såsom en implementering av fusionsdirektivet. Den tekniska lösningen för realisationsvinstbeskattningen vid aktiebyten i IGOL innebar att någon vinst på grund av bytet inte skulle anses hänföra sig till det år då avyttringen skedde. I stället skulle som realisationsvinst det år då de vid bytet mottagna andelarna avyttrades anses såväl den då uppkomna vinsten som den vinst som uppkommit vid bytet. Strukturregeln var ursprungligen inte tillämplig i de fall som avsågs i IGOL men efter hand infördes en valrätt. Med verkan fr.o.m. den 1 januari 1999 ersattes såväl strukturregeln som IGOL av UBA (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5). I UBA används samma teknik för uppskov som i IGOL. Fr.o.m. den 1 januari 2000 (med verkan fr.o.m. 2002 års taxering) finns bestämmelserna om andelsbyten i 49 kap.inkomstskattelagen (1999:1229), IL (prop. 1999/2000:2, bet. 1999/2000:SkU2). I samband med antagandet av IL ändrades på skatteutskottets initiativ UBA såvitt avsåg tillämpning av genomsnittsmetoden (SFS 1999:1302). Anledning saknas att på grund av införandet av IL och ändringen i UBA begränsa förhandsbeskedets giltighetstid.
Bestämmelserna i UBA innehåller, såvitt nu är av intresse, följande. Enligt 1 § första stycket kan den som avyttrar en aktie eller annan andel i ett företag till ett annat företag under vissa förutsättningar få uppskov med beskattningen av realisationsvinst. Bl.a. förutsätts att vederlag utgår i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar) och eventuellt viss begränsad ersättning i pengar. Enligt 7 § första stycket skall ersättning i pengar tas upp till beskattning det år andelsbytet sker. Den del av den skattepliktiga realisationsvinsten som inte utgör ersättning i pengar skall enligt 8 § första stycket fördelas på de mottagna andelarna och belopp som belöper på en mottagen andel utgör uppskovsbelopp. Uppskovsbelopp skall enligt 8 § andra stycket tas upp till beskattning senast det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till annan eller andelen upphör att existera, om inte något annat följer av lagen.
I fusionsdirektivet behandlas andelsbyten, såvitt nu är av intresse, i artikel 8. I denna artikel anges bl.a. följande. Vid utbyte av aktier eller
andelar får tilldelningen av aktier eller andelar i det förvärvande bolaget till en delägare i det förvärvade bolaget i utbyte mot aktier eller andelar i det senare bolaget inte i sig leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos denne delägare (punkt 1). Medlemsstaterna skall göra tillämpningen av punkt 1 beroende av att delägarna inte åsätter de mottagna aktierna eller andelarna ett skattemässigt värde som är högre än det som de utbytta värdepapperen hade omedelbart före utbytet (punkt 2 första stycket). Tillämpningen av punkt 1 skall inte hindra medlemsstaterna från att beskatta den vinst som uppstår vid senare överlåtelse av de sålunda mottagna värdepapperen på samma sätt som de beskattar vinster vid överlåtelse av de värdepapper som innehades före det i punkt 1 avsedda förvärvet (punkt 2 andra stycket). I punkt 2 avses med uttrycket "skattemässigt värde" det belopp med utgångspunkt från vilket en eventuell vinst eller förlust beräknas vid beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst för en delägare i bolaget (punkt 2 tredje stycket). Då en delägare enligt lagstiftningen i den medlemsstat där han är bosatt får begära skattemässig behandling som skiljer sig från den som anges i punkt 2, skall punkt 1 inte tillämpas på de värdepapper för vilka denna möjlighet utnyttjas (punkt 3).
Som nyss nämnts är syftet att Martinez, liksom tidigare IGOL, skall utgöra en implementering av fusionsdirektivet. Enligt artikel 1 i direktivet skall varje medlemsstat tillämpa detta på bl.a. utbyte av aktier och andelar som berör bolag från två eller flera medlemsstater. Det i målet aktuella andelsbytet berör bolag från Sverige och Schweiz. Direktivet är således i och för sig inte tillämpligt.
Detta innebär dock inte att fusionsdirektivet saknar betydelse i målet. När, som i förevarande fall, en nationell lagstiftning reglerar både fall som omfattas av ett direktiv och liknande fall som inte omfattas, t.ex. på grund av att de inte berör företag från flera medlemsländer, måste en tolkning av lagstiftningen även i det senare fallet utgå från vad som följer av direktivet. Så långt möjligt skall alltså lagen tolkas i överensstämmelse med direktivet. Om direktivet ger upphov till tolkningsfrågor som det är nödvändigt att ta ställning till för att avgöra målet kan därför förhandsbesked behöva inhämtas även i situationer utanför direktivets tillämpningsområde (jfr EG-domstolens dom i mål C28/95, LeurBloem, REG 1997 s. I4161).
Enligt artikel 249 i EG-fördraget är ett direktiv med avseende på det resultat som skall uppnås bindande för medlemsstaterna men det överlåts åt de nationella myndigheterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet.
Enligt direktivet skall uppskov med beskattningen vid andelsbyten göras beroende av att delägarna inte åsätter de mottagna aktierna eller andelarna ett skattemässigt värde som är högre än det som de utbytta värdepapperen hade omedelbart före utbytet. Vid tillämpning av Martinez erhåller säljaren marknadsvärdet för avyttrade andelar som formellt anskaffningsvärde för mottagna andelar. Uppskovet tas tillbaka genom att beskattning av vinsten på avyttrade andelar utlöses när mottagna andelar säljs.
De tolkningsfrågor med avseende på tillämpningen av fusionsdirektivet och Martinez som aktualiseras i detta mål hänför sig i princip inte till valet av metod för uppskovet utan till en rad tekniska frågor. Närmast gäller det om det sammanlagda uppskovsbeloppet vid byte av A- och B-aktier mot andelar av enhetligt slag skall, vilket Skatterättsnämnden funnit och RSV hävdar, fördelas jämnt mellan samtliga tillbytta andelar eller om beloppet kan, vilket sökanden hävdar, fördelas fritt mellan andelarna och med rätt för sökanden att fortsättningsvis avgöra vilka av andelarna som skall anses först avyttrade.
Direktivet är i det aktuella hänseendet allmänt hållet och ger ingen egentlig ledning. Det finns därför anledning att först undersöka vad som vid andelsbyten kan anses följa av SIL och av Martinez och av förarbetena till den senare lagen.
Av 27 § 1 och 2 mom. SIL följer att en realisationsvinstberäkning skall göras för varje avyttrad aktie. Uppkommer en realisationsförlust är denna avdragsgill enligt vanliga regler. Uppkommer en realisationsvinst kan den skattskyldige om kraven vad gäller bl.a. högsta tillåtna kontantlikvid är uppfyllda helt eller delvis skjuta upp beskattningen enligt reglerna i UBA. Uppskovsbelopp hänför sig enligt 8 § UBA till varje mottagen andel.
Att de tillbytta andelarna i ABB Ltd är av samma slag och sort innebär bl.a. att samtliga dessa andelar fortsättningsvis kommer att ha samma anskaffningsvärde, beräknat enligt genomsnittsmetoden i 27 § 2 mom. SIL. Det är mest förenligt med genomsnittsmetoden att varje andel har inte bara samma anskaffningsvärde utan också samma till andelen knutna uppskovsbelopp - ett syfte med genomsnittsmetoden är ju att man inte skall behöva individualisera de andelar som säljs i ett homogent andelsinnehav.
Att det varit avsett att mottagna andelar av samma slag och sort skall behandlas enhetligt framgår av den ursprungliga lydelsen av 15 § UBA (jfr prop. 1998/99:15 s. 279). Enligt den gäller generellt att mottagna andelar skall genomsnittsberäknas för sig och skilt från andra andelar. Med hänsyn till befarade tillämpningsproblem hos banker m.fl. har paragrafen ändrats (bet. 1999/2000:SkU2 s.15, SFS 1999:1302). Kvar står emellertid att 15 § UBA också i den nya lydelsen med avseende på icke marknadsnoterade andelar ställer "mottagna andelar" mot "andra andelar". Det förefaller osannolikt att tanken varit att en aktie som avyttrats i samband med ett byteserbjudande skulle kunna ge upphov till mottagna andelar som fortsättningsvis skall hållas isär från andra samtidigt mottagna andelar.
Den ändring som genomförts i 15 § UBA leder till att man kan behöva skilja mellan olika aktier av samma slag och sort. I 14 § UBA finns turordningsregler för den situationen att en skattskyldig som genom ett andelsbyte förvärvar andelar i ett företag sedan tidigare har andelar i företaget (gamla andelar) eller vid ett senare tillfälle förvärvar ytterligare andelar i företaget (nya andelar). Regleringen innebär att vid en senare avyttring i första hand de gamla andelarna skall anses avyttrade, därefter de andelar som mottagits vid andelsbytet och sist de nya andelarna. Inte heller här finns något som antyder att det vid samtidigt byte av flera aktier skulle kunna uppkomma flera kategorier av mottagna andelar av samma slag och sort. Vad nu sagts gäller även om de utbytta aktierna som i sökandens fall inte är av samma slag och sort.
I propositionen diskuteras vidare vad som skall gälla vid ett efterföljande andelsbyte enligt 18 § UBA (s. 193). Ett tänkt fall målas upp där tolv andelar i ett företag (A) byts ut mot 24 andelar i ett annat företag (B) och där det till fyra av de tolv andelarna är knutna uppskovsbelopp från ett tidigare andelsbyte medan så inte är fallet beträffande återstående åtta andelar eftersom dessa förvärvats på vanligt sätt, tre före och fem efter bytet.
En möjlighet är att man anser att de uppskovsbelopp som är knutna till de 4 mottagna aktierna i A övergår på ((4/12)24=) 8 av de mottagna andelarna i B.--- Detta kräver en turordningsregel.
I motsats till vad som var fallet med andelarna i A är en samordning baserad på förvärvstidpunkter inte möjlig, eftersom andelarna i B förvärvats samtidigt. Frågan skulle kunna lösas så att såvitt avser de ursprungliga uppskovsbeloppen ((3/12)24=) 6 av andelarna i B anses som gamla andelar, 8 som mottagna andelar och 10 som nya andelar. Vid avyttring av andelarna skulle den turordning som föreslagits tillämpas i enlighet härmed.
En lösning enligt det anförda medför emellertid att det kan bli komplicerat att hålla reda på de olika uppskovsbeloppen. Utredningen förordar därför en annan lösning. Denna innebär att de uppskovsbelopp som är knutna till de fyra ursprungligen förvärvade andelarna övergår på samtliga 24 andelar som tas emot vid det nya andelsbytet. Med denna metod kommer uppskovsbeloppen för samtliga andelar i ett företag alltid att vara lika. Regeringen delar utredningens bedömning.
Även detta uttalande ger stöd för att, i avsaknad av turordningsregler, som allmän princip bör gälla att samtliga tillbytta andelar av samma slag och sort behandlas enhetligt, inte bara såvitt avser bestämningen av anskaffningsvärde utan också såvitt avser uppskovsbelopp (se första meningen i andra stycket av citatet). Det kan tilläggas att en ordning av det slag som sökanden och Skatterättsnämndens minoritet förordar i många fall skulle leda till oöverstigliga tillämpningsproblem.
Enligt Regeringsrättens mening föranleder vad nu sagts slutsatsen att det sammanlagda uppskovsbelopp som hänför sig till tillbytta (mottagna) andelar av samma slag och sort skall fördelas med lika belopp på andelarna.
Av principen att det sammanlagda uppskovsbeloppet skall fördelas lika på mottagna andelar av samma slag och sort följer också att samma reducering av det till varje andel hänförliga uppskovsbeloppet skall göras om den skattskyldige utnyttjar möjligheten till partiell avskattning.
Den här redovisade tolkningen har utgått från regelsystemen i SIL och Martinez men står enligt Regeringsrättens mening i överensstämmelse med fusionsdirektivets syfte. De tekniska frågor om uppskovsreglernas närmare tillämpning på nationell nivå, vilka för övrigt har samband med utformningen av de allmänna reglerna för beskattning av aktievinster, kan inte besvaras genom en tolkning av direktivet. Det saknas därför anledning att begära förhandsavgörande från EG-domstolen.
Sammantaget finner Regeringsrätten att förhandsbeskedet skall fastställas i de delar det överklagats.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i de delar det överklagats.
Regeringsråden Lee och Stewart hade skiljaktig mening i fråga om skälen och anförde: Vi anser att skälen för Regeringsrättens avgörande efter de fyra första styckena under rubriken Regeringsrättens bedömning bort ha följande lydelse. - De tolkningsfrågor med avseende på tillämpningen av fusionsdirektivet och Martinez som aktualiseras i detta mål hänför sig i princip inte till valet av metod för uppskovet utan till en rad tekniska frågor. Sökandens huvudsakliga inställning är att utbytet av varje aktie eller i vart fall varje aktieslag skall behandlas för sig beträffande såväl frågan om uppskov skall beviljas som uppskovsbelopp medan RSV:s inställning närmast innebär att andelsbytet skall ses som en enhet. Den tolkning sökanden förespråkar leder till att skilda uppskovsbelopp kan vara knutna till de tillbytta andelarna och att uppskovsbelopp kan vara knutet till vissa av dessa andelar men inte till andra. Vidare aktualiseras frågan om sökanden vid en avyttring av en del av de tillbytta andelarna har rätt att bestämma vilka av dessa andelar som skall anses avyttrade. - Varken direktivet eller UBA innehåller några bestämmelser som ger en mer preciserad vägledning för bedömningen av de i målet aktuella frågorna och de har inte heller närmare berörts i förarbetena till UBA. Tolkningen får därför göras med utgångspunkt i direktivets och UBA:s allmänna uppbyggnad och syfte och med beaktande av de olika situationer där frågorna kan uppkomma. - Ordalydelsen i 1 UBA leder närmast till uppfattningen att ett separat andelsbyte föreligger för varje avyttrad andel. I förarbetena (prop. 1998/99:15 s. 275) anges följande. "Definitionen av andelsbyte ansluter till definitionen av internationellt andelsbyte i 6 § IGOL. I motsats till definitionen i IGOL avser dock definitionen i den aktuella paragrafen varje avyttrad andel för sig. Av enkelhetsskäl har definitionen språkligt utformats för fallet att vederlaget för avyttrad andel utgörs av flera hela andelar i det köpande företaget (jämte eventuell kontant ersättning). Definitionen skall emellertid förstås så att den omfattar även fallen att ersättningen består av en enda andel i det köpande företaget eller av en bråkdel av en andel som kan vara större eller mindre än ett. Således omfattas t.ex. fallet att tre andelar i det köpande företaget erhålls som vederlag för två avyttrade andelar." Det finns emellertid inte något uttalande om att det ändrade uttryckssättet skulle innebära en materiell ändring i något avseende. - Viss ledning när det gäller frågan om vid tillämpningen av Martinez ett andelsbyte skall ses som en enhet eller utbytet av varje aktie behandlas för sig kan vidare hämtas från förarbetsuttalanden rörande bedömningen av den kontanta ersättningens storlek och om hur avyttringen av mottagna andelar reglerats. - Vad gäller bedömningen om gränsen för kontant ersättning har överskridits uttalas i förarbetena (a. prop. s. 185). "Enligt den nuvarande strukturregeln finns det inte något som hindrar att vissa aktieägare erbjuds ett vederlag som enbart utgörs av kontanter och andra aktieägare får vederlag i form av nyemitterade andelar och därmed uppskov med beskattningen. Däremot gäller begränsningen av kontantvederlaget samtliga de andelar som ägaren säljer vid ett försäljningstillfälle. Förslaget innebär ingen ändring på dessa punkter." Avsikten har således varit att hela avyttringen skall ses som en enhet vid bedömningen av den kontanta ersättningens storlek. - I fråga om återföringen av uppskovet gäller, som angetts ovan, att uppskovsbeloppet tas upp till beskattning bl.a. då äganderätten till en mottagen andel övergår till någon annan. För det fall den skattskyldige äger andra andelar i det köpande bolaget än de mottagna andelarna finns i 14 § UBA bestämmelser som reglerar i vilken turordning andelar i det köpande företaget skall anses avyttrade. I paragrafen skiljs mellan andelar som säljaren ägde vid tiden för andelsbytet (gamla andelar), de mottagna andelarna och andelar som han förvärvar efter andelsbytet (nya andelar). - I 18 § UBA regleras det fallet att de mottagna andelarna avyttras genom ett nytt andelsbyte. Uppskovsbeloppet skall då, om den skattskyldige yrkar det, övergå till de genom det senare bytet mottagna andelarna i stället för att tas upp till beskattning. Om den skattskyldige då avyttrar såväl mottagna andelar som andra andelar i det tidigare köpande företaget skall uppskovsbeloppet fördelas på samtliga mottagna andelar. I författningskommentaren till detta lagrum sägs följande (a. prop. s. 193). - Möjligheten att föra vidare uppskovsbelopp genom transaktioner i flera led aktualiserar en fråga om tekniken för detta. - Antag att en skattskyldig, F, viss tid efter det att han deltagit i ett andelsbyte har andelar i företaget A enligt följande: 1. gamla andelar: 3 stycken, - 2. mottagna andelar: 4 stycken, - 3. nya andelar: 5 stycken. - Vid ett nytt andelsbyte säljer F sina 12 andelar i A och erhåller i vederlag 24 andelar i företaget B. - En möjlighet är att man anser att de uppskovsbelopp som är knutna till de 4 mottagna andelarna i A övergår på ((4/12)*24=) 8 av de mottagna andelarna i B (till samtliga andelar i B är knutna uppskovsbelopp på grund av det nya andelsbytet). Detta kräver en turordningsregel. - I motsats till vad som var fallet med andelarna i A är en turordning baserad på förvärvstidpunkter inte möjlig, eftersom andelarna i B förvärvats samtidigt. Frågan skulle kunna lösas så att såvitt avser de ursprungliga uppskovsbeloppen ((3/12)*24=) 6 av andelarna i B anses som gamla andelar, 8 som mottagna andelar och 10 som nya andelar. Vid avyttring av andelarna skulle den turordning som föreslagits tillämpas i enlighet härmed. - En lösning enligt det anförda medför emellertid att det kan bli komplicerat att hålla reda på de olika uppskovsbeloppen. Utredningen förordar därför en annan lösning. Denna innebär att de uppskovsbelopp som är knutna till de fyra ursprungligen förvärvade andelarna övergår på samtliga 24 andelar som tas emot vid det nya andelsbytet. Med denna metod kommer uppskovsbeloppen för samtliga mottagna andelar i ett företag alltid att vara lika. Regeringen delar utredningens bedömning. - Slutligen kan nämnas det fallet att exempelvis tre andelar i det köpande företaget erhålls för två avyttrade andelar. I författningskommentaren uttalas (a. prop. s. 278) att i det fallet kommer uppskovsbeloppet för en mottagen andel att utgöras av två tredjedelar av det eller de belopp avseende varje avyttrad andel som skall fördelas. - Även dessa uttalanden ger stöd för att som en allmän princip bör gälla att andelsbytet skall behandlas som en enhet. - Det bör vidare framhållas att en tolkning som innebär att realisationsvinsten på varje särskild avyttrad andel skulle "öronmärkas" och behandlas för sig skulle medföra närmast oöverstigliga hanteringssvårigheter. Eftersom varje mottagen andel som framgått ovan skulle kunna vara bärare av delar av uppskovsbelopp från flera avyttrade andelar skulle det krävas att det på något sätt kunde bestämmas just från vilka andelar detta härrörde, om uppskovsbeloppet från vissa andelar sedan skulle kunna återföras för sig. Även vid benefika förvärv, där uppskovsbeloppet enligt 22 § UBA kan övergå till en ny ägare, skulle tillämpningsproblem och praktiska problem kunna uppkomma. - Enligt Regeringsrättens mening föranleder bestämmelsernas uppbyggnad och vad som uttalats i förarbetena, med beaktande även av de praktiska svårigheter som en annan tolkning skulle medföra, till slutsatsen att avsikten med bestämmelserna är att en gemensam behandling skall ske av den avyttring som sker i ett sammanhang och att uppskovsbeloppet skall fördelas lika på alla de andelar i det köpande bolaget som erhålls vid bytet. I vart fall gäller detta när avyttringen avser andelar av samma slag och sort. När avyttringen - som i förevarande mål - gäller andelar av olika slag och sort, måste i vissa hänseenden en separat bedömning ske. - När avyttring i utbyte mot nya andelar samtidigt sker av A- och B-aktier skall, eftersom andelarna inte är av samma slag och sort, realisationsvinstberäkningen ske helt separat för varje slag för sig. Även förutsättningarna för uppskov bör då bedömas separat. Om realisationsvinst uppkommer endast på det ena slaget av andelar och realisationsförlust på det andra kan detta då inte anses hindra att uppskov medges för den uppkomna vinsten samtidigt som avdrag medges för förlusten. - En grundläggande fråga i målet är hur uppskovsbeloppet skall fördelas när vinst uppkommer endast på det ena slaget av andelar eller vinsten på de olika slagen av andelar är av olika storlek samtidigt som de mottagna andelarna är av samma slag och sort. - Som nämnts i det föregående får systemet i UBA anses innebära att de mottagna andelarna skall utgöra en enda kategori. Detta innebär att det totala uppskovsbeloppet skall fördelas lika på samtliga mottagna andelar. Det kan påpekas att oavsett vilken metod som väljs kommer beskattningen av vinster som uppstår vid senare överlåtelser av mottagna andelar sammantaget att bli densamma. Hur resultatet blir vid en delavyttring skulle, om de mottagna andelarna anses tillhöra två skilda kategorier, bero på i vilken ordning de olika slagen av andelar skulle anses avyttrade. Om en delavyttring skulle anses omfatta lika stor andel av både slagen av aktier blir beskattningsresultatet detsamma som följer av att uppskovsbeloppet fördelas lika på de mottagna andelarna. Det kan också nämnas att den nu redovisade tolkningen ger samma beskattningsresultat som skulle följa av den metod för uppskov som ligger närmast fusionsdirektivets ordalydelse i förening med genomsnittsmetoden. - Det står sökanden fritt att begära uppskov endast för en del av den uppkomna realisationsvinsten. Med hänsyn till det förut anförda får emellertid uppskovet i sådant fall anses avse en beloppsmässig del av sammanlagda realisationsvinsten och denna del skall fördelas lika på de mottagna andelarna. Sökanden har också rätt att i förtid ta upp uppskovsbelopp till beskattning. På motsvarande sätt skall detta då anses avse en beloppsmässig andel av det totala uppskovsbeloppet och återstående belopp hänföra sig med lika delar till de vid andelsbytet erhållna andelarna. - Den nu redovisade tolkningen bygger på UBA men får anses stå i överensstämmelse med fusionsdirektivets syfte. De tekniska frågor om uppskovsreglernas närmare tillämpning i det nationella systemet för beskattning av realisationsvinster som målet rör kan inte besvaras genom en tolkning av direktivet. Det saknas därför anledning att begära förhandsavgörande från EG-domstolen. - Sammantaget finner Regeringsrätten att förhandsbeskedet skall fastställas i de delar det överklagats.