Anskaffningsvärde för inventarier som ett kommunalägt aktiebolag förvärvat från kommunen
Not 234. Överklagande av Örebro Energi AB ang. bolagets inkomsttaxeringar 1987-1989, m.m. - Örebro Energi AB, som var ett av Örebro kommun helägt bolag, övertog i december 1986 kommunens anläggningar för fjärrvärme- och eldistribution. Dessförinnan hade bolaget producerat el och fjärrvärme medan distributionen till kunder skötts av kommunen. - Med stöd av vad som framkommit vid taxeringsrevision yrkade länsskattemyndigheten i besvär över 1987-1989 års taxeringar att bolagets nettointäkt av rörelse skulle höjas med vissa belopp. Som grund för sin talan åberopade myndigheten bl.a. att värdeminskningsavdraget för inventarier skulle reduceras med 2 505 616 kr, 16 091 872 kr resp. 10 235 583 kr. -Länsrätten i Örebro län (1990-09-14, ordf. Rowland) anförde bl.a.: Taxeringsår 1987. I enlighet med 2 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt jämfört med 29 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370) får från bruttointäkten av rörelse göras avdrag för allt, som är att anse som driftskostnad, såsom värdeminskning på rörelseägaren tillhöriga maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventerier. - Av punkt 4 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen framgår bl.a. följande. Skattskyldig kan efter yrkande medges rätt att tills vidare få avdrag för värdeminskning av sina inventarier enligt reglerna i denna anvisningspunkt om räkenskapsenlig avskrivning. Som förutsättning för detta gäller a) att den skattskyldige har haft ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut; b) att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna; c) att tillfredsställande utredning föreligger om inventariernas skattemässiga restvärde; d) att inventarierna och avskrivna belopp redovisas på ett sådant sätt i den skattskyldiges räkenskaper och i företedd utredning att trygghet föreligger att vinster vid avyttring av tillgångarna inte undgår beskattning; samt e) att - om den skattskyldige inte upprättat årsbokslut för det närmast föregående räkenskapsåret - det bokförda värdet av inventarierna före avskrivning bestämts med utgångspunkt i inventariernas skattemässiga restvärde vid beskattningsårets ingång. - Som anskaffningsvärde för inventarier skall anses, då inventarierna har förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga utgiften för deras anskaffande och, då inventarierna har förvärvats på annat sätt, deras marknadsvärde vid tiden för förvärvet. Dock skall följande iakttas. Har inventarierna ingått i en rörelse, som den skattskyldige har förvärvat på annat sätt än genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, skall, om inte särskilda omständigheter föranleder annat, som anskaffningsvärde för inventarierna anses det för den tidigare ägaren gällande skattemässiga restvärdet. Har den skattskyldig eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och kan det antas att detta har skett för att bereda obehörig förmån i beskattningsavseende åt någon av dem, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas. Avdrag för avskrivning får för visst beskattningsår göras med högst 30 procent för år räknat av summan av bokfört värde på inventarierna enligt balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår och anskaffningsvärdet på sådana under beskattningsåret anskaffade inventarier, vilka vid beskattningsårets utgång fortfarande tillhörde rörelsen. - Enligt huvudregeln i ovan återgivna anvisningspunkt skall, eftersom fråga varit om köp, som anskaffningsvärde för inventarier anses den verkliga utgiften för deras anskaffande. Då det i detta fall gäller en avdragspost vid taxeringen är det i första hand skattskyldig som har att visa sin rätt till yrkat värdeminskningsavdrag. Vad gäller fördelningen av köpeskillingen mellan inventarier och byggnader, och därmed underlaget för värdeminskning har bolaget anfört att det ansett det vara omotiverat att i detalj utreda marknadsvärdets fördelning mellan inventarier och byggnader. Med denna ståndpunkt från bolaget, och vid det förhållandet att länsskattemyndigheten åberopat detaljerad och godtagbar utredning om fördelningen mellan inventarier, skall den fördelning som länsskattemyndigheten åberopat utgöra grund för värdeminskningsavdrag. - Av anvisningspunkten framgår vidare att har den skattskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och kan det antas att detta har skett för att bereda obehörig förmån i beskattningshänseende åt någon av dem, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas. - Det kan först konstateras att det är länsskattemyndigheten som har bevisbördan för att åberopa omständigheter som kan grunda tillämpning av detta stadgande, vilket innebär ett undantag från huvudregeln. - Det måste anses att det föreligger ägareidentitet mellan Örebro kommun och Örebro Energi AB. Med hänsyn härtill är det uppenbarligen så att Örebro kommun och bolaget står i sådant förhållande till varann som avses i undantagsstadgandet. Länsskattemyndigheten har åberopat att bolaget har upptagit ett för högt anskaffningsvärde för de inventarier som 1986 överlåtits från Örebro kommun. Vidare har anförts att eftersom kommunen är skattebefriat subjekt kan endast anskaffningsvärde motsvarande inventariernas återstående oavskrivna restvärde godtas. Det måste dock konstateras att en sådan ordning skulle utgöra ett klart avsteg från ovan angivna huvudregel. Vad som avses med lagtextens lokution "rimligt" är inte entydigt men får anses innebära möjlighet att beakta samtliga relevanta omständigheter vid en skälighetsbedömning. Vid denna bedömning beaktar länsrätten särskilt följande. När energiverket överfördes från kommunen till bolaget var kommunen skattebefriad för verksamhet med energiförsörjning inom verket. Fråga var alltså om överföring av tillgångar från ett skattebefriat subjekt till ett beskattat subjekt. Det råder intressegemenskap mellan kommunen och bolaget. Värdet av de tillgångar som bolaget övertagit är svårbedömt. En utomstående konsult, Ingenjörfirman Bergman & Co AB, har den 5 november 1986 gjort en värdering som innebär en viss kapitalisering av framtida återanskaffningsbehov. Denna värdering har inneburit en uppskrivning av det totala värdet på tillgångarna med 216 procent. Detta har skett genom att övervärden förts till tillgångar med snabb avskrivning. Det får anses ha framkommit att i vart fall ett av skälen för kommunens överlåtelse av tillgångarna till bolaget varit att eliminera den vinst som uppkommit i bolaget. Stöd för denna ståndpunkt ger bl.a. prognos över bokslutsdispositioner för räkenskapsåren 1985/1986-1991 och reservation i kommunstyrelsen av den 27 november 1986. Detta sett mot bakgrund av den självkostnadsprincip som gäller för såväl kommunen som bolaget. Med hänsyn härtill ger omständigheterna vid handen att bolaget utan att åberopa godtagbart skäl, tillgodofört sig högre anskaffningsvärde på inventarier än som är rimligt. Denna åtgärd kan antas ha skett för att bereda bolaget, genom högre värdeminskningsavdrag, obehörig förmån i beskattningsavseende. Anskaffningsvärdet för inventarier skall därför jämkas till det värde som kvarstår oavskrivet hos energiverket vid överlåtelsen. (Jmfr Regeringsrättens årsbok RÅ 1949 ref. 39, RÅ 1979 not. Aa 12 och RÅ 1989 not. 39). De av bolaget åberopade värderingsutlåtandena av den 5 november 1986 genom Ingenjörsfirman Bergman & Co AB och av den 19 september 1989 av Rejlers Ingenjörsbyrå avser real annuitetsmetod respektive marknadsvärden och visar inte att bolaget har rätt till avdrag i enlighet med de beräkningar som gjorts i dessa utlåtanden. - I målet har det inte framkommit skäl att frångå länsskattemyndighetens beräkning av anskaffningsvärdet för i frågavarande byggnadsinventarier och övriga inventarier till 125 347 300 kr. Värdeminskningsavdrag kan därför endast medges med (45 procent x 212 663 083) = 95 698 387 kr mot tillgodofört avdrag med 98 204 003 kr i självdeklaration som inkom den 17 december 1987. - - - Taxeringsår 1988. På de skäl som ovan anförts i samma fråga beträffande taxeringsår 1987 har länsskattemyndigheten visat fog för sin talan. Värdeminskningsavdraget för inventarier skall reduceras med 16 091 872 kr, medan ytterligare avdrag för värdeminskning av byggnad kan medges med 33 061 kr. - - - Taxeringsår 1989. På de skäl som ovan anförts i samma fråga beträffande taxeringsår 1987 har länsskattemyndigheten visat fog för sin talan. Värdeminskningsavdraget för inventarier skall reduceras med 10 235 583 kr. - - - Ytterligare avdrag för värdeminskning av byggnad kan medges med 33 061 kr. - Bolaget överklagade och yrkade att att avdrag skulle medges på inventarier enligt bolagets yrkanden i allmän självdeklaration samt att ändringar till följd av detta i förekommande fall gjordes avseende avdrag för kommunalskatt, förlustavdrag och vinstdelningsskatt. - Kammarrätten i Jönköping (1994-05-19, Johnson, Mosley, Sanchez): Kammarrätten gör följande bedömning. - Taxeringsåret 1987. Före 1984 års taxering var jämkningsregeln gemensam för inventarier och fastigheter och återfanns i punkten 3 b av anvisningarna till 29 § KL. Denna regel har därefter tagits in i skilda anvisningspunkter beträffande inventarier och fastigheter (punkten 4 andra stycket respektive punkten 7 femte stycket av anvisningarna till 29 § KL). Huvudregeln vid köp av inventarier är att den verkliga utgiften för inventariernas anskaffande skall anses som anskaffningskostnad. Enligt sista meningen i andra stycket skall anskaffningsvärdet för inventarier i skälig mån jämkas om "den skattskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodogöra sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och det kan antas att detta har skett för att bereda obehörig förmån i beskattningshänseende åt någon av dem". - Det verkliga anskaffningsvärdet om 260 Mkr baserades på ett värderingsutlåtande från Ford & Co AB. Denna värdering har frangåtts då den totala köpeskillingen fördelats mellan byggnader och inventarier. Uppskrivningen av kommunens bokförda värden har därvid kommit att hänföras till tillgångar med snabb avskrivningstakt, dvs. inventarier. - Bokförda värdet av byggnader, mark och markanläggningar utgjorde före överlåtelsen ca 11,2 Mkr eller drygt 9 procent av kommunens bokförda värde före överlåtelsen 119 Mkr. Värdet av dessa anläggningar har efter uppskrivning upptagits till nästan oförändrat värde 11,25 Mkr eller drygt 4 procent, medan inventarierna (inkl. byggnadsinventarier) uppskrivits från ca 125 Mkr till 249 Mkr. Denna fördelning är svårförståelig. Den utredning som bolaget förebringat hos kammarrätten utgör inte heller tillräckliga skäl att frångå den fördelning som skattemyndigheten velat göra. - Den ursprungliga jämkningsregeln i 3 b sista stycket av anvisningarna till 29 § KL tillkom för att förhindra att avskrivningsrätten missbrukades och gavs för att få avsedd prohibitiv verkan en allmänt hållen avfattning (jfr SOU 1937:42 s. 240 f. och prop. 1938:258). I den praxis som utbildats har regeln getts en vid tillämpning (jfr t.ex. RÅ 1949 ref. 39 och RÅ 1979 Aa 12). Intressegemenskapen som sådan synes ha varit tillräcklig för att det skulle kunna antas att en obehörig skatteförmån varit avsedd genom det tillskapade högre avskrivningsunderlaget. Genom jämkningen av avskrivningsunderlaget till det överlåtande företagets skattemässiga restvärde har kontinuitet upprätthållits i beskattningen mellan företag i intressegemenskap. Det skattemässiga restvärdet torde också kunna bedömas vara ett rimligt anskaffningsvärde för en köpare inom en intressegemenskap. Vid bedömningen synes främst själva risken för missbruk ha beaktats. Det torde därför i enlighet med regelns allmänna prohibitiva syfte och med hänsyn till svårigheterna att bedöma i vilka former missbruk kan uppkomma ha varit av underordnad betydelse om något missbruk faktiskt kunnat konstateras i det enskilda fallet. Enligt ordalydelsen förutsätts för övrigt inte att sådant missbruk kunnat konstateras. - Som förut angetts har regeln numera inarbetats i två skilda punkter av anvisningarna till 29 § KL. Anvisningstexten har därvid inte förändrats. Reglernas syfte att verka rent prohibitivt måste därför alltjämt äga fortsatt giltighet. Avgörande betydelse måste i målen tillmätas den omständigheten att skattskyldighet för inventarieöverlåtelsen inte föreligger samt att det råder full ägaridentitet mellan kommunen och det helägda aktiebolaget. Till och med 1985 års taxering utgjorde kommunens energiverk skattepliktig rörelse. Skattskyldigheten kunde därvid reduceras bl.a. genom avskrivningar. Sådana avskrivningar har också företagits. Härigenom har uppenbarligen skapats övervärden i kommunens energiverk. En preliminär resultaträkning för det helägda bolaget per den 31 december 1986 utvisade en vinst på 35 Mkr. Genom överlåtelsen tillfördes detta bolag ett ökat avskrivningsunderlag som minskade den vinst som annars hade uppkommit samtidigt som kommunen överhuvudtaget inte beskattades. Anskaffningsvärdet för inventarierna blir genom de åtgärder som kommunen vidtagit högre än vad som kan synas rimligt. Köpeskillingen erlades med revers. Av den skriftväxling som föregick affären och den reservation som gjordes i kommunstyrelsen synes ett syfte med överlåtelsen ha varit att tillföra bolaget ett ökat avskrivningsunderlag. - Mot bakgrund av det anförda kan det genom överlåtelsen av inventarierna tillskapade högre anskaffningsvärdet inte anses som rimligt och överlåtelsen får - särskilt med hänsyn till att försäljningen inte medfört några skillnader i ägarstrukturen - antas ha skett för att bereda en obehörig skatteförmån i beskattningshänseende. Med hänsyn härtill finner kammarrätten att Örebro Energi Aktiebolags avskrivningsunderlag såsom länsrätten funnit bör grundas på kommunens bokförda värden för de olika tillgångsslagen vid 1985 års utgång jämte anskaffningskostnader nedlagda under år 1986. Byggnadsinventarier och inventarier skall tas upp till 125 347 300 kr. Värdeminskningsavdrag kan därför medges med 95 698 387 kr mot tillgodofört avdrag med 98 204 003 kr i ingiven självdeklaration för taxeringsåret 1987. I följd härav sker inte heller någon ändring beträffande avdrag för kommunalskatt. - Taxeringsåret 1988. På de skäl som anförts ovan skall såsom länsrätten funnit värdeminskningsavdraget minskas med 16 091 872 kr, medan ytterligare avdrag för värdeminskning av byggnad kan medges med 33 061 kr. - Taxeringsåret 1989. På de skäl som anförts ovan skall såsom länsrätten funnit värdeminskningsavdraget minskas med 10 235 583 kr, medan ytterligare avdrag för värdeminskning av byggnad kan medges med 33 061 kr. I följd härav sker inga ändringar avseende förlustavdrag och vinstdelningsskatt. - Domslut. Kammarrätten avslår överklagandena. - Örebro Energi AB fullföljde sin talan. - Riksskatteverket bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (1998-11-23, Gomez, Thomas, Wilson, Padilla): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Den grundläggande frågan i målen är om anskaffningsvärdet för de inventarier som bolaget förvärvat från Örebro kommun skall bestämmas till den verkliga utgiften för förvärvet eller om anskaffningsvärdet skall jämkas. - Huvudregeln är att anskaffningsvärdet för inventarier som förvärvats genom köp är den verkliga utgiften för förvärvet. Om den skattskyldige eller någon, som står honom nära, har vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och det kan antas att detta har skett för att bereda obehörig förmån i beskattningshänseende för någon av dem, skall dock anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas. Bestämmelserna fanns i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370) i den lydelse som skall tillämpas vid ifrågavarande taxeringar (numera finns de i punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 23 § samma lag). - Bestämmelsen om jämkning infördes år 1938 och var då gemensam för fastigheter och inventarier (numera finns separata i princip likalydande bestämmelser för de båda tillgångsslagen). Den får ses mot bakgrund av att vinster vid avyttring av fastigheter, och för fysiska personer även inventarier, då beskattades endast i begränsad omfattning. Syftet med regeln angavs vara att förhindra missbruk av avskrivningsrätten. - I Wheeler m.fl. Skattehandbok (8 uppl. 1977 s. 307) anförs i fråga om inventarier, efter ett påpekande om att full beskattning av inventarieavyttringar införts, att innebörden av regeln, såvitt avser tillgångar som överlåtits av en fysisk person till ett av denne behärskat aktiebolag, torde vara att jämkning borde ske endast i det fall att köpeskillingen bestämts till belopp överstigande marknadsvärdet vid överlåtelsen, oavsett om överlåtaren var skattskyldig för inkomsten på grund av överlåtelsen eller ej, och att den helt saknade aktualitet vid överlåtelser från bolag. Med hänsyn till att realisationsvinster på fastigheter under lång tid inte beskattats fullt ut har regeln däremot tillämpats vid avyttringar av sådana tillgångar (jfr RÅ 1993 ref. 83 I och II). - Jämkningsregeln kan inte anses generellt tillämplig när ett skattebefriat subjekt avyttrar inventarier till ett närstående företag till ett pris överstigande det ursprungliga anskaffningsvärdet eller det värde vartill inventarierna varit upptagna i överlåtarens räkenskaper. Tillämpningen av regeln måste begränsas till transaktioner av missbrukskaraktär. En avyttring av en verksamhetsgren till ett pris som inte överstiger marknadsvärdet kan inte karaktäriseras som en sådan transaktion. Utredningen i målet visar inte att överlåtelsen i förevarande fall skett till pris överstigande marknadsvärdet. - Inte heller det förhållandet att kommunen tidigare varit skattskyldig för den bedrivna verksamheten bör föranleda att jämkningsregeln tillämpas. Om detta förhållande skulle beaktas borde den frågan ha tagits upp mera allmänt i samband med att skattskyldigheten för kommuner avskaffades. - Anskaffningsvärdet bör således bestämmas enligt huvudregeln utan någon jämkning. Anledning har inte heller i övrigt framkommit att frångå de anskaffningsvärden som bolaget använt. - Detta innebär följande. - Vid 1987 års taxering skall bolaget medges yrkade avdrag för värdeminskning på inventarier eller med ytterligare 2 505 616 kr. Detta medför att den påförda kommunalskatten vid 1986 års taxering, 1 082 177 kr, överstiger 30 procent av den beskattningsbara inkomsten före allmänt avdrag för kommunalskatt, 1 195 266 kr, med 723 598 kr varför bolaget har rätt till allmänt avdrag med 50 procent av sistnämnda belopp eller med 361 799 kr. - Vid 1988 års taxering har bolaget rätt till yrkade avdrag för värdeminskning på inventarier eller med ytterligare 16 091 872 kr men skall inte tillgodoföras ytterligare avdrag för värdeminskning på byggnader med 33 061 kr. Någon taxerad eller beskattningsbar inkomst uppkommer inte och som en följd därav skall det påförda skattetillägget undanröjas. - Vid 1989 års taxering har bolaget rätt till yrkade avdrag för värdeminskning på inventarier eller med ytterligare 10 235 583 kr men skall inte tillgodoföras ytterligare avdrag för värdeminskning på byggnader med 33 061 kr. Bolaget skall tillgodoföras förlustavdrag med yrkat belopp, 76 813 kr. Någon taxerad eller beskattningsbar inkomst uppkommer inte och inte heller något underlag för vinstdelningsskatt. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten bestämmer, med ändring av kammarrättens och länsrättens domar, taxeringarna på följande sätt (beloppen utelämnade här). (fd II 1998-10-27, Johnson)