Kursvinst avseende utländsk valuta ansågs skattepliktig / Fråga om förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning utgjort hinder mot att beskatta kursvinst avseende utländsk valuta
Not 191. Överklagande av Riksskatteverket ang. Green B:s inkomsttaxeirng 1989. - Taxeringsnämnden beskattade Green B. vid 1989 års taxering för kursvinst avseende utländsk valuta med 82 409 kr. - Green B. överklagade. -Länsrätten i Stockholms län (1993-12-23, ordf. Edelman): Det är otvistigt i målet att Estrada B. i samband med köp av utländsk valuta för förvärv av fastigheter i Australien har gjort en kursvinst om 82 409 kr. - Frågan i målet är om vinsten utgör en skattepliktig inkomst enligt bestämmelser som gällde vid 1989 års taxering. - Intäkt av fastighet eller rörelse i utlandet utgör en särskild förvärvskälla som enligt 38 § 2 mom. kommunalskattelagen räknas till intäkt av kapital men i enlighet med anvisningspunkten 4 till 38 § och 39 § 2 mom.kommunalskattelagen beräknas med ledning i tillämpliga delar av bestämmelserna som gäller för inkomst av jordbruksfastighet, inkomst av annan fastighet och inkomst av rörelse i Sverige. Enligt 24 § 1 mom. kommunalskattelagen skall till intäkt av annan fastighet hänföras vad av fastigheten kommit ägaren till godo och enligt 25 § 1 mom. samma lag får från bruttointäkten av annan fastighet avdrag göras för omkostnader. Frågan om rätt till avdrag för kursförluster hänförliga till förvärvskällan annan fastighet har vid ett flertal tillfällen blivit föremål för Regeringsrättens prövning. Fram till 1987 har Regeringsrätten haft den inställningen att kursförluster på lån för förvärv av fastighet inte kan anses utgöra en sådan avdragsgill omkostnad som avses i 25 § 1 mom. kommunalskattelagen, medan kursförluster i inkomstslaget jordbruksfastighet och rörelse har ansetts vara avdragsgilla. - Fråga om avdrag för kursförlust vid beräkning av inkomst av annan fastighet har på nytt blivit föremål för tvist under år 1987. Riksskatteverkets förhandsbesked av den 21 oktober 1987 har överklagats till Regeringsrätten som i dom den 4 november 1988 i plenum (RÅ 1988 ref. 135) funnit att en kursförlust hänförlig till lån i utländsk valuta upptaget för att finansiera byggnadsarbeten på en hyresfastighet skall - i likhet med vad som enligt praxis gäller vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet och inkomst av rörelse - anses utgöra en sådan avdragsgill omkostnad som anges i 25 § 1 mom. kommunalskattelagen. Riksskatteverkets rättsnämnd har redan tidigare i ett annat förhandsbesked den 27 december 1987 (RÅ 1988 not. 564) uttalat sig för rätt till avdrag för kursförlust i inkomstslaget annan fastighet. Med anledning av allmänna ombudets besvär har Regeringsrätten i dom den 4 november 1988 uttalat att någon anledning för att för inkomstslaget annan fastighet tillämpa en annan praxis än den som utbildat sig i fråga om rörelse och jordbruksfastighet inte kan anses föreligga. Regeringsrätten har därvid slagit fast att en kursförlust bör anses utgöra en sådan avdragsgill omkostnad som avses i 25 § 1 mom. kommunalskattelagen. Regeringsrätten har kommit fram till samma slutsats i dom den 25 november 1988 (RÅ 1988 not. 611). - Länsrätten gör följande bedömning. - Länsrätten finner att Regeringsrättens ovannämnda domar är tillämpliga i Estrada B:s fall. Praxisläget kan vidare, i vart fall under 1987, inte anses ha varit helt klarlagt då tre liknande fall varit föremål för prövning . Med hänsyn härtill och eftersom Regeringsrättens ovannämnda domar meddelades under 1988 finner länsrätten att den rättspraxis domarna gett upphov till är tillämpliga vid 1989 års taxering. Med tillämpning av gällande lagbestämmelser och mot bakgrund av de slutsatser som framgår av Regeringsrättens domar finner länsrätten att den uppkomna kursvinsten utgör en skattepliktig inkomst vid 1989 års taxering. Oconnor besvär skall därför avslås. - Länsrätten avslår besvären. - Green B. fullföljde sin talan. - Kammarrätten i Stockholm (1995-04-25, Campbell, Webster, Fischer): Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. Handelsbolaget Nimrod Estates (bolaget) kursvinst om 329 637 kr, som är hänförlig till ett köp av en fastighet i Australien, har utbetalats mellan den 30 juni och den 25 augusti 1988. Green B. har i sin deklaration inte tagit upp sin andel om 82 409 kr till beskattning. Enligt 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen får skatt inte uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. Om särskilda skäl påkallar det, får dock lag innebära att skatt uttages trots att lagen inte hade trätt i kraft när nyssnämnda omständighet inträffade. Enligt förarbetena till ovannämnda lagregel är huvudskälet mot retroaktiv lagstiftning att en sådan lagstiftning bryter mot grundsatsen att man i förväg skall kunna bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande (SOU 1978:34 s. 56). - Inkomstskattelagstiftningen saknar helt bestämmelser för hur beskattning skall ske av kursvinster vid valutakursförändringar. Regeringsrätten har i RÅ 1978 1:13, RÅ 1984 Aa 66 och RÅ 1985 Aa 65 vägrat avdrag för kursförluster med motivering att de hänförde sig till lån för förvärv eller utvidgning av förvärvskälla. I rättsfallet RÅ 1987 ref. 79 har Regeringsrätten medgivit avdrag för kursförlust i inkomstslaget jordbruksfastighet, trots att fastigheten förvärvades i samband med lånets upptagande. I målet var det emellertid inte fråga om förvärv av en ny förvärvskälla. Regeringsrätten har i dom den 4 november 1988 i plenum (RÅ 1988 ref. 135) ändrat sin tidigare praxis rörande avdragsrätt för kursförluster i inkomstslaget annan fastighet. Enligt RÅ 1988 ref. 135, RÅ 1988 not. 564 och RÅ 1988 not. 611 är en kursförlust på lån i utländsk valuta som är nedlagt i annan fastighet generellt en sådan avdragsgill omkostnad som anges i 25 § 1 mom. kommunalskattelagen (KL). Som en följd därav får kursvinster anses vara skattepliktiga. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Ifrågavarande bolag har under sommaren 1988 gjort en kursvinst på 329 637 kr, varav 82 409 kr belöper på Green B. Den 4 november 1988 kom Regeringsrättens pleniavgörande innebärande ändrad praxis när det gäller avdrag för kursförlust vid beräkning av inkomst av annan fastighet. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden hade i det överklagade beslutet den 21 oktober 1987, vilket beslut för övrigt inte vid denna tidpunkt torde ha varit offentligt, bl.a. konstaterat att "enligt praxis medges inte avdrag för kursförluster i inkomstslaget annan fastighet". Rättsläget kan bl.a. med hänsyn härtill inte ha varit så tveksamt att bolaget inte skulle kunnat utgått från detta vid sitt handlande. Mot denna bakgrund samt med beaktande av de skattemässiga konsekvenserna som ändringen av praxis medför för Green B. finner kammarrätten att kursvinsten om 82 409 kr inte skall anses utgöra sådan intäkt som enligt 24 § 1 mom. KL är skattepliktig. Överklagandet skall därför bifallas. - Kammarrätten bifaller överklagandet och bestämmer, med ändring av länsrättens dom, taxeringarna till följande belopp (beloppen här utelämnade). - I överklagandet yrkade Riksskatteverket att Regeringsrätten, med upphävande av kammarrättens dom, skulle fastställa länsrättens dom. Till stöd för sin talan anförde RSV bl.a. följande. Under den tid då kursvinsten uppkom var praxis att kursförändringar inte kunde beaktas vid den skattemässiga beräkningen av resultatet i inkomstslaget annan fastighet. Regeringsrätten ändrade i pleniavgörandet RÅ 1988 ref. 135 sin tidigare praxis. Detta pleniavgörande kom den 4 november 1988, dvs. i tiden efter det att Green B. via sitt handelsbolag uppburit kursvinsten. Frågan i målet gällde om taxeringsnämnden varit förhindrad att tillämpa RÅ 1988 ref. 135 av retroaktivitetsskäl. Några formella hinder i taxeringslagen mot sådan tillämpning förelåg inte. Vad gäller 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen avsåg det lagrummet retroaktiv lagstiftning och inte praxisändring. Rättspraxis var inte bindande i den meningen att ett ståndpunktstagande i högsta instans inte kunde frångås av underinstanserna utan ändring i lagstiftningen. Frågan om en skattskyldigs taxering var helt "öppen" fram till besvärstidens utgång respektive utgången av perioden för omprövning till den skattskyldiges nackdel. - Green B. förelades att svara på överklagandet men yttrade sig inte. - Regeringsrätten (1998-10-16, Campos, Mcgee, Novak, Fernandez, Bailey): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Green B. var delägare i ett handelsbolag som gjort en kursvinst hänförlig till köp av en fastighet i Australien. Inkomst av fastighet i utlandet utgjorde då kursvinsten uppkom enligt kommunalskattelagen (1928:370), KL, särskild förvärvskälla i inkomstslaget kapital och skulle i enlighet med bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 38 § KL och 39 § 2 mom. KL i deras lydelser vid 1989 års taxering beräknas med ledning i tillämpliga delar av de bestämmelser som gällde för motsvarande slag av fastighet i Sverige. - I överensstämmelse med det principiella ställningstagande som kommit till uttryck i rättsfallet RÅ 1988 ref. 135 får den kursvinst som Green B. erhållit bedömas ha utgjort skattepliktig intäkt enligt 24 § 1 mom. KL i lagrummets lydelse vid 1989 års taxering. Den omständigheten att kursvinsten tillfallit Green B. före domen av den 4 november 1988 har inte av hänsyn till grundläggande rättsprinciper eller av annat skäl utgjort hinder mot att, enligt vad taxeringsnämnden gjort och länsrätten godtagit, beskatta honom för vinsten. Riksskatteverkets talan skall därför bifallas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten upphäver kammarrättens dom och fastställer det slut länsrättens dom innehåller. (fd II 1998-09-15, Waller)