Avdrag för nedskrivning av värdet på aktier som utgjort lagertillgångar när värdet gått ned till följd av underprisöverlåtelser (förhandsbesked) / Skatteflyktslagen ansågs tillämplig på ett förfarande som innebar att fastigheter först avyttrades till handelsbolag genom en koncernintern underprisöverlåtelse varefter andelarna i handelsbolagen avyttrades externt (förhandsbesked)
Not 86. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - AB X ansökte om förhandsbesked i en inkomstskattefråga. I Skatterättsnämndens förhandsbesked angavs förutsättningarna för förhandsbeskedet enligt följande. AB X, som bedriver handel med fastigheter, ingår i en koncern där AB Y är moderbolag. AB Y äger aktierna i det fastighetsförvaltande AB Z, vilka aktier är kapitaltillgångar och tillika näringsbetingade andelar hos AB Y. Det innebär att den kapitalvinst som uppkommer för AB Y vid en planerad avyttring av aktierna till AB X till marknadspris blir skattefri. Hos AB X kommer aktierna i AB Z att bli lagertillgångar i skattehänseende. AB X och AB Z kommer därefter att bilda ett antal handelsbolag där AB X:s andel av kapital och resultat kommer att vara 99 procent. I ett följande steg kommer AB Z att överlåta bolagets fastigheter till handelsbolagen till skattemässiga värden, som understiger marknadsvärdena, utan uttagsbeskattning. Andelarna i handelsbolagen avses senare att säljas till utomstående. - På grund av underpriset vid överlåtelsen av AB Z:s fastigheter till handelsbolagen kommer värdet på AB X:s aktier i AB Z att sjunka. Värdet kommer att skrivas ned enligt god redovisningssed. - AB X frågade om (1) nedskrivningen av värdet på aktierna i AB Z är avdragsgill för AB X och, om så är fallet, (2) skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet. -Skatterättsnämnden (2005-10-27, Frank, ordf., Wallace, Swanson, Torres, Ståhl): Förhandsbesked. Fråga 1. AB X har rätt till avdrag för nedskrivningen av värdet på aktierna i AB Z. - Fråga 2. Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är inte tillämplig. - Nämnden gör följande bedömning. Fråga 1. Nedskrivningen är avdragsgill enligt 17 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, jfr RÅ 2003 ref. 11. -Fråga 2. Underprisöverlåtelserna (värdeöverföringen) från AB Z till handelsbolagen innebär att AB X realiserar en del av sitt lager utan att detta föranleder någon beskattning för AB X som kan kvittas mot den avdragsgilla nedskrivningen av värdet på aktierna i AB Z. Detta är en konsekvens av inkomstskattelagens regler för underprisöverlåtelser i 23 kap. Att avdrag medges för nedskrivningen trots att värdeöverföringen inte beskattas kan därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller skulle kunna anses ha kringgåtts genom förfarandet. Det innebär att rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen inte är uppfyllt varför lagen inte är tillämplig. - Den omständigheten att AB Y:s kapitalvinst på aktierna i AB Z kommer att bli skattefri enligt de år 2003 införda bestämmelserna i 25 a kap. IL om avyttring av näringsbetingade andelar föranleder ingen annan bedömning. Ledamöterna Gäverth och Sjökvist anförde: Vi delar majoritetens mening vad gäller fråga 1 men är skiljaktiga beträffande fråga 2. - Genom det planerade förfarandet förvärvar AB X koncerninternt AB Z med dess fastighetsinnehav från koncernens moderbolag, AB Y, till marknadspris. AB Z och AB X bildar därefter gemensamt ett antal handelsbolag. Kapital- och resultatandelarna av respektive handelsbolag ska fördelas så att AB X har 99 procent och AB Z en procent. AB Z överlåter därefter fastigheterna till respektive handelsbolag till skattemässigt värde och överlåtelsen uppges enligt sökanden uppfylla förutsättningarna i 23 kap. IL för att inte utlösa uttagsbeskattning. Därefter avyttras handelsbolagen externt till marknadsvärdet varvid 99 procent av köpeskillingen tillförs AB X och endast en procent tillgodoförs AB Z. Ersättningen är skattepliktig. AB X antas uppfylla kraven för att bedriva handel med fastigheter. AB X har under denna förutsättning rätt att skriva ned värdet på aktierna i AB Z, trots att den förvärvade substansen - aktierna i AB Z och det fastighetsbestånd som planeras att "förpackas" i olika handelsbolag - inte undergått någon värdeminskning totalt sett. - Reglerna om underprisöverlåtelser är konstruerade så att om inte förutsättning för uttagsbeskattning föreligger anses förfarandet i allmänhet inte heller medföra någon annan beskattningskonsekvens, såsom t.ex. utdelningsbeskattning. Emellertid kan ett förfarande som uppfyller rekvisiten i 23 kap. IL för underlåten uttagsbeskattning, vilket här synes vara fallet enligt vad sökanden uppgett, i undantagsfall medföra en tillämpning av skatteflyktslagen, jfr prop. 1998/99:15 s. 147. Skatteutskottet har också i samband med behandlingen av nämnda proposition understrukit att skatteflyktslagen även fortsättningsvis är tillämplig på underpristransaktioner i syfte att hindra omotiverade skatteförmåner, se bet. 1998/99:SkU5 s. 8 f. Som framgår nedan anser vi att detta är en sådan undantagssituation där en med stöd av reglerna i 23 kap. IL underlåten uttagsbeskattning träffas av bestämmelserna i skatteflyktslagen. - Vad gäller rekvisiten i 2 § 2 och 3 skatteflyktslagen anser vi att det framgår direkt av ansökan att de är uppfyllda och därför inte behöver kommenteras närmare. - Den egentliga innebörden av det planerade förfarandet är enligt vår mening ett kringgående av reglerna om att utdelning på aktier som skatterättsligt utgör lager är skattepliktig, jfr 24 kap. 14 § och 27 kap. 6 § IL. Kringgåendet består i att AB Z delar ut sina tillgångar (fastigheterna) till AB X genom att överlåta dem till handelsbolagen vars resultat till 99 procent ska tillgodoföras AB X. Rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är således enligt vår mening uppfyllt. - Vad gäller rekvisitet i 2 § 1 skatteflyktslagen, "väsentlig skatteförmån", gör vi följande bedömning. Skatteförmånen är i detta fall inte direkt kopplad till den bestämmelse som kringgås utan ligger däri att AB X genom överlåtelsen erhåller en rätt till nedskrivning motsvarande den skattepliktiga vinsten vid avyttringen av andelarna i handelsbolagen. Hela förfarandet måste beaktas i sitt sammanhang. Hade AB Z valt att bilda handelsbolag tillsammans med AB X på samma sätt som nu skett, men utan att koncernmodern dessförinnan överlåtit AB Z till AB X, skulle det inte ha förelegat någon avdragsrätt för nedskrivning på andelarna i AB Z. Aktierna var näringsbetingade för koncernmodern. Alternativet att koncernmodern hade sålt aktierna i AB Z externt är inte jämförbart, eftersom köparen önskar förvärva fastigheterna förpackade i handelsbolag. Om koncernmodern och AB Z i stället bildat handelsbolag med i övrigt samma förutsättningar som i ansökan hade avdragsrätt för nedskrivning på aktierna i AB Z inte förelegat. - Sammanfattningsvis anser vi att förfarandet med att överlåta AB Z till AB X och därefter bilda handelsbolagen och överlåta fastigheterna till dem innebär ett kringgående av reglerna om beskattning av utdelning på s.k. lageraktier samt att förfarandet medför en väsentlig skatteförmån för sökanden genom att denne medges en rätt till nedskrivning på de förvärvade aktierna som kan kvittas mot uppburen ersättning för de genom avyttring av handelsbolagen överlåtna fastigheterna. - Mot bakgrund av det ovan anförda anser vi att fråga 2 ska besvaras med ja. - Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende fråga 2, skulle förklara att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet i fråga. - AB X bestred Skatteverkets överklagande och anförde bl.a. följande. Bolaget kan inte anses kringgå några skattebestämmelser för att tillskansa sig en skatteförmån. Samma resultat hade kunnat uppnås genom att AB Y hade avyttrat aktierna i AB Z direkt till en extern köpare, eftersom en sådan försäljning skulle vara skattefri enligt bestämmelserna om skattefri kapitalvinst på näringsbetingade andelar. Skälet för förfarandet är i stället rent kommersiellt då det är en köpares önskan att förvärva fastigheterna paketerade i handelsbolag. Det är på fastighetsmarknaden mycket vanligt förekommande att fastigheter förvärvas och ägs via handelsbolag och detta av andra än skattemässiga överväganden. Att en skatteförmån skulle vara det övervägande skälet för förfarandet är därför felaktigt. Det är inte heller fråga om en situation där beskattningen av fastigheternas övervärden uteblir. Handelsbolagen får låga skattemässiga värden på de förvärvade fastigheterna som både medför låga avskrivningsunderlag och en skattepliktig inkomst hos ägarna till handelsbolagen den dag fastigheterna avyttras. Det kan inte heller anses strida mot lagstiftningens syfte att i enlighet med god redovisningssed skriva ned värdet på aktierna i AB Z med anledning av värdenedgången. Denna är avdragsgill enligt 17 kap. 3 § IL, vilket bekräftas av rättsfallet RÅ 2003 ref. 11. Avdragsrätten är således i enlighet med lagstiftningens syfte. - Regeringsrätten (2009-05-29, White, Anthony, Ramos, Garcia, Carson): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Som förutsättning har i ansökan om förhandsbesked uppgetts att köparen vill förvärva fastigheterna sedan dessa först överförts till handelsbolag. Bedömningen av förfarandet bör ske på grundval av angiven förutsättning. - Enligt 2 § skatteflyktlagen gäller att hänsyn inte ska tas till rättshandling, om 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till det ekonomiska resultatet kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och 4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. - En underprisöverlåtelse är enligt 23 kap. 3 § IL en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, förutsatt att vissa villkor är uppfyllda. Reglerna har till syfte att omstruktureringar ska kunna genomföras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. Någon definitiv skattelättnad är dock inte avsedd. Bestämmelserna om underprisöverlåtelser är nämligen utformade så att de ska förhindra att sådana överlåtelser genomförs i syfte att uppnå omotiverade skatteförmåner (prop. 1998/99:15 s. 127). Det har dock inte ansetts uteslutet att omständigheterna i vissa fall kan vara sådana att skatteflyktslagen är tillämplig (a. prop. s. 147). - Sedan AB Y avyttrat sina aktier i AB Z för marknadsvärdet till AB X bildar AB X och AB Z ett antal handelsbolag med andelstalen 99 och 1. AB Z överför sedan sina fastigheter till handelsbolagen till underpris, vilket innebär dels att detta bolag i princip förlorar i stort sett hela sin substans, dels att AB X alltjämt innehar fulla värdet av dessa fastigheter, låt vara att detta värde nu är fördelat med 99 procent i handelsbolagen och med endast en procent i AB Z. - Överföringen av fastigheterna från AB Z till handelsbolagen medför således att i stort sett hela värdet frångår detta bolag vilket medför en rätt för AB X att skriva ned värdet på sitt nyförvärvade innehav av aktier i AB Z till en procent av förutvarande värde. Denna nedskrivning avser AB X att kvitta mot den inkomst som uppkommer vid försäljningen av andelarna i handelsbolagen. Förfarandet innebär således att den beskattning som utlöses vid avyttringen av handelsbolagsandelarna möts av ett i princip lika stort avdrag till följd av nedskrivningen av aktierna. - Att AB X deltar i förfarandet och får en skatteförmån står helt klart. Det framstår också som klart att skatteförmånen är det huvudsakliga skälet för förfarandet. Rekvisiten i 2 § 1-3 skatteflyktslagen är således uppfyllda. Vad gäller rekvisitet i punkt 4 i samma lagrum gör Regeringsrätten följande bedömning. - Utgångspunkten för transaktionerna är att fastigheterna ska säljas till en köpare utanför koncernen för sina respektive marknadsvärden. Det är alltså vid den externa försäljningen av fastighetsbeståndet fråga om i grunden fullt ut affärsmässiga transaktioner, vilket i sig strider mot den grundläggande förutsättningen för en underprisöverlåtelse, nämligen att den inte är affärsmässigt motiverad. Samtidigt tillskapas genom det valda förfarandet en särskild rätt till avdrag, vilken neutraliserar den skattepliktiga inkomsten av den affärsmässiga avyttringen så att ett beskattningsmässigt nollresultat uppkommer. Ett sådant förfarande får anses strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser, som är utformade så att någon definitiv skattelättnad inte ska uppkomma genom en sådan överlåtelse. Till detta kommer att någon avsikt att genom underprisöverlåtelsen skapa ett tillskott inte kan anses ingå i förfarandet samt att de deltagande bolagen inte med hjälp av underprisöverlåtelsen ska bedriva näringsverksamhet tillsammans eftersom handelsbolagen bildas endast i syfte att de ska säljas. Enligt Regeringsrättens uppfattning strider förfarandet mot syftet med reglerna om underprisöverlåtelser. Även rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är således uppfyllt. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att fråga 2 ska besvaras så att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet. (fd I Knight, Orr)