Fråga om en person som åtagit sig uppdrag att utföra viss bokföring åt en företagare har främjat bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll genom att föra in uppgifter i bokföringen på grundval av ett bristfälligt underlag.
Allmän åklagare väckte vid Gävle tingsrätt åtal mot Rodriguez för bokföringsbrott, grovt brott, och försvårande av skattekontroll, grovt brott, samt mot B.S. för medhjälp till bokföringsbrott och medhjälp till försvårande av skattekontroll enligt följande gärningsbeskrivning:
Rodriguez med firma Williams har bedrivit näringsverksamhet i Gävle bestående i försäljning av korv m.m. Han har därvid för tiden 1 januari 2002-31 december 2003 uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosatt den med rörelsen förenade bokföringsskyldigheten genom att såväl löpande som slutligt inte bokföra
A. intäkter om 800 000 kr jämte utgående mervärdesskatt om 96 000 kr för 2002 och intäkter om 790 000 kr jämte utgående mervärdesskatt om 94 000 kr för 2003,
C. utbetalningar av s.k. svarta löner jämte arbetsgivaravgifter, för 2003 har svarta löner om åtminstone 100 000 kr jämte arbetsgivaravgifter om 27 000 kr inte bokförts, samt genom att
D. inte upprätta och bevara verifikationer för alla affärshändelser på ett betryggande sätt.
Till följd härav har rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning inte i huvudsak kunnat bedömas med ledning av bokföringen. Genom förfarandet har Rodriguez uppsåtligen eller av grov oaktsamhet givit upphov till fara för att skattemyndighetens kontrollverksamhet vid uppbörd eller beräkning av skatter och avgifter allvarligt försvårats.
Brotten är grova på grund av deras omfattning och då bokföringen systematiskt undandragits mycket betydande intäkter särskilt i förhållande till bokförd omsättning som uppgått till drygt 1,2 Mkr för 2002 och till 1,35 Mkr för 2003. Vidare har gärningarna begåtts i syfte att undanhålla det allmänna skatter och avgifter. - Skatteverket har beräknat den undandragna mervärdesskatten till 96 000 kr för 2002 och till 94 000 kr för 2003 samt undandragna arbetsgivaravgifter för 2003 till 27 000 kr. Vidare har brotten syftat till att undanhålla inkomstskatt och egenavgifter, vilka kan beräknas till åtminstone 482 000 kr för 2002 och till 425 000 kr för 2003.
B.S. har med råd och dåd främjat angivna gärningar uppsåtligen eller av oaktsamhet respektive uppsåtligen eller av grov oaktsamhet. Främjandet består i att B.S., som utfört såväl den löpande bokföringen som årsbokslutet för räkenskapsår 2002, bokfört på grundval av K.M:s muntliga uppgifter trots att det inte funnits erforderliga verifikationer och underlag för bokföringen av intäkter och löneutbetalningar samt genom att inte övertyga sig om att bokföringen blivit korrekt. Därigenom har både den löpande bokföringen och årsbokslutet blivit missvisande.
Tingsrätten (ordförande rådmannen Wilcox) meddelade dom den 22 december 2005.
I domskälen antecknades inledningsvis att Rodriguez hade medgivit ansvar för bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll av normalgraden grundade på att han förfarit oaktsamt samt att B.S. i första hand förnekat gärningarna och i andra hand bestritt ansvar på grund av bristande uppsåt.
Under rubriken Ostridiga förhållanden antecknades i domskälen bl.a. följande.
Rodriguez är idag 48 år - - -. Sedan ett tiotal år driver han i enskilda firman ”Williams” en mobil korvkiosk uppställd på Stortorget i centrala Gävle. Under några dagar i samband med den s.k. Cityfesten i centrala Gävle driver Rodriguez också en glasskiosk inom festområdet.
Sedan början på 2000-talet anlitar Fuller som bokförare i verksamheten. Redovisningsåret för verksamheten motsvarar kalenderår.
Rodriguez redovisade för åren 2002 och 2003 en omsättning på 1,2 Mkr resp. 1,35 Mkr motsvarande en bruttovinst (försäljningspris med avdrag för inköpskostnader för det försålda) på 45 procent. Han lämnade inkomstuppgifter för en anställd år 2002 och för två anställda 2003.
Under början på 2000-talet inkom uppgifter till skatteverket att Rodriguez inte redovisade för alla sina inkomster. Skattebrottsenheten genomförde med anledning därav spaning mot Rodriguez under kioskens öppettider, sex veckodagar fördelade över tiden 14 mars-16 december 2002.
På grundval av spaningsresultatet och kioskens prislista och öppettider beräknades intäkten för 2002 uppgå till 2,25 Mkr (300 försäljningsdagar x 500 kunder x genomsnittspriset 15 kr).
På grund av spaningsresultatet gjordes i februari 2004 en husrannsakan hos Rodriguez och hos B.S. Hos Rodriguez beslagtogs därvid två anteckningsblock innehållande uppgifter om dagskassor och löner år 2003.
Eftersom spaningsresultatet för 2002 stämde väl överens med 2003 års intäkter enligt ovannämnda anteckningar och Rodriguez dessutom vid polisförhör uppgav att omsättningen var ungefär densamma år 2002 och 2003, beräknades bruttointäkten exklusive mervärdesskatt år 2002 till 2 Mkr och den oredovisade intäkten till åtminstone 800 000 kr (2 Mkr - 1,2 Mkr).
På grundval av ovanstående anteckningar bedömde skatteverket att bruttointäkten inklusive mervärdesskatt för år 2003 uppgick till 2,55 Mkr. Med avdrag för en växelkassa som enligt uppgift uppgick till 500 kr/dag beräknades intäkten exklusive mervärdesskatt till 2,1 Mkr och den oredovisade intäkten till 790 000 kr (2,1 Mkr - 1,35 Mkr).
Vid revisionen konstaterades också att det fanns oredovisade inköp av läsk för ca 25 000 kr.
Vid skatteverkets vidare granskning konstaterades att underlag saknades för dagliga kontanta in- och utbetalningar och att intäktsredovisningen bestod av månadsrapporter som upprättats av B.S. på grundval av telefonuppgifter från Rodriguez
På grundval av innehållet i ovannämnda anteckningar konstaterade skatteverket att under 2003, utöver redovisade löner, ytterligare löner om ca 100 000 kr utbetalats.
Under rubriken Tingsrättens bedömning anfördes beträffande Rodriguez sammanfattningsvis:
Det är styrkt att Rodriguez har brustit i sin bokföringsskyldighet på det sätt som åklagaren påstått samt att beloppsavvikelserna i allt väsentligt uppgår till angivna belopp. Det är uppenbart att de särskilda kraven för straffbarhet enligt 11 kap. 5 § 1 st. BrB (bokföringsbrott) och 10 § 1 st. skattebrottslagen (försvårande av skattekontroll) är uppfyllda. Gärningarna är grova på grund av sin art och omfattning. Åtalen skall bifallas.
Tingsrätten noterade som ostridigt i målet att B.S. inte fått några som helst verifikationer av K.M avseende intäkter och löner för 2002 och 2003, utan själv på grundval av telefonuppgifter från Rodriguez upprättat kortfattade månadsrapporter över intäkter och skrivit lönekvitton.
Beträffande B.S. anförde tingsrätten vidare:
B.S. har vitsordat att han fått ett bristfälligt bokföringsunderlag från Rodriguez, men att han fortlöpande uppmanat denne att bättra sig och att han därför inte främjat Lee gärningar. I andra hand har han gjort gällande att han saknade uppsåt att främja gärningarna, eftersom han litade på att Rodriguez lämnade riktiga uppgifter och de uppgifter om intäkter och löner som denne lämnade verkade rimliga i förhållande till verksamhetens art.
B.S. måste, när han godtog Lee muntliga uppgifter som bokföringsunderlag för intäkter och löner, ha insett faran för att bokföringen blev oriktig i dessa avseenden. Även om han ostridigt fortlöpande förmanade Rodriguez att bättra sig, har han till följd härav, genom att fortlöpande godta de muntliga uppgifterna som underlag för redovisningen, visat sådan likgiltighet för felrisken att han uppsåtligt främjat Lee brottsliga förfarande. B.S. skall därför dömas för medhjälp till normalgraden av de gärningar som Rodriguez döms för.
Tingsrätten dömde Rodriguez enligt 11 kap. 5 § 1 st. BrB i dess lydelse före den 1 juli 2005 för bokföringsbrott, grovt brott och enligt 10 § 1 st. skattebrottslagen (1971:69) för försvårande av skattekontroll, grovt brott till fängelse 8 månader samt meddelade honom näringsförbud under tre år.
Tingsrätten dömde B.S. enligt nämnda paragrafer i BrB och skattebrottslagen samt 23 kap. 4 § BrB för medhjälp till bokföringsbrott och medhjälp till försvårande av skattekontroll till villkorlig dom och 100 dagsböter å 200 kr.
Tingsrättens dom överklagades av såväl åklagaren som K.M och B.S.
Åklagaren yrkade att Rodriguez skulle ådömas ett längre fängelsestraff än det av tingsrätten bestämda.
Rodriguez yrkade att gärningarna skulle rubriceras som brott av normalgraden samt att beslutet om näringsförbud skulle undanröjas och att påföljden skulle bestämmas till villkorlig dom, eventuellt förenad med böter.
B.S. yrkade att åtalet mot honom skulle ogillas.
Part bestred motparts ändringsyrkande.
Hovrätten (hovrättslagmannen Cherry, adjungerade ledamoten f.d. kammarrättslagmannen Lee, referent, tf. hovrättsassessorn Pham och två nämndemän) meddelade dom den 20 december 2006.
Under rubriken Utredningen i hovrätten antecknades i domen bl.a:
B.S. har i hovrätten uppgivit i huvudsak följande. Han började sköta bokföring och deklarationer åt Rodriguez något år före de nu aktuella åren. Han visste att Rodriguez inte hade någon kassaapparat och instruerade honom därför hur han skulle hålla reda på sina försäljningsintäkter. Han såg aldrig något skriftligt material angående intäkterna utan Rodriguez meddelade honom varje månad vid telefonsamtal till vilket belopp de sammanlagda intäkterna uppgick. Han kände inte till på vilket sätt Rodriguez räknat fram beloppen. I övrigt brukade han vanligtvis få en plastkasse med kvitton varje månad. För att kunna bokföra dessa ringde han ofta till Rodriguez för att få kompletterande uppgifter. Han känner inte till att Rodriguez gjort inköp utöver vad som framgick av de inköpskvitton som lämnades till honom. När det gäller lönerna brukade Rodriguez ge honom besked om antalet arbetade timmar, timarvodet och hur mycket Rodriguez hade betalat ut. Han kunde med ledning av detta räkna ut bruttolönen, varefter han upprättade lönekvitton och förde in lönekostnaderna i bokföringen. Ibland utvisade bokföringen ett kassaunderskott, vilket berodde på att utgifterna bokfördes löpande medan intäkterna infördes först vid månadens slut. Rodriguez tog successivt ut pengar för sina levnadskostnader. Så småningom kunde det beräknas vilka uttag som gjorts. Han förde då in den totala summan i bokföringen. Någon gång påtalade han för Rodriguez att bruttovinsten verkade låg, vilket Rodriguez förklarade med att han ”höll lågpris”. Han uppmanade Rodriguez vid flera tillfällen - vid ett tillfälle även skriftligt - att hålla bättre ordning och ge honom bättre underlag för bokföringen. Det blev dock ingen bättring. Någon direkt anledning att betvivla de uppgifter som Rodriguez lämnade honom hade han inte.
Beträffande Rodriguez anförde hovrätten i domskälen sammanfattningsvis:
Hovrätten finner sammantaget att Rodriguez gjort sig skyldig till bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll i enlighet med åtalet såväl avseende verksamhetsåret 2002 som verksamhetsåret 2003 samt att brotten skett uppsåtligen. Då gärningarna skett systematiskt och omfattat stora belopp är brotten att bedöma som grova.
Beträffande B.S. anförde hovrätten i domskälen:
Även om de uppgifter B.S. erhöll såvitt rör inköpskostnader och löner inte i alla avseenden var fullständiga kan inte anses att B.S. haft anledning att misstänka att ytterligare kostnader fanns i dessa avseenden. Vad som enligt B.S:s egna uppgifter förekom i samband med inhämtandet av nödvändiga uppgifter för bokföringen såvitt avser försäljningsintäkterna måste däremot ha ingivit B.S. starka misstankar om att K.M:s uppgifter inte byggde på ett korrekt underlag, något som också vinner stöd av att han vid upprepade tillfällen ansåg det nödvändigt att för Rodriguez påtala att denne måste åstadkomma bättre underlag för bokföringen och även genom att han på en av de i bokföringen intagna månadsrapporterna angående försäljningsinkomsterna angivit att ”anteckningar saknas, varför beloppet till viss del får anses skönsmässigt uppskattat”. Genom att B.S. under dessa förhållanden fortsatt att sköta Lee bokföring under lång tid har han visat sådan likgiltighet för att bokföringen skulle bli oriktig och därmed försvåra skattekontrollen att han skall dömas för uppsåtlig medverkan till Lee brottslighet.
Hovrätten fastställde tingsrättens domslut beträffande Rodriguez
Beträffande B.S. ändrade hovrätten endast på det sättet den överklagade domen att hovrätten nedsatte antalet dagsböter till 60.
B.S. överklagade och yrkade ogillande av åtalet för medhjälp till bokföringsbrott och medhjälp till försvårande av skattekontroll.
Riksåklagaren bestred ändring.
HD (justitieråden White, Wilson, Roman, Henry och Wright Toijer, referent) meddelade den 11 juni 2008 följande dom:
B.S. är redovisningskonsult med egen verksamhet. Han har under några år skött bokföring och deklarationer åt bl.a. Rodriguez som drivit rörelse med försäljning av korv m.m. Rodriguez har av tingsrätten och hovrätten dömts för bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll, i båda fallen grova brott, eftersom han under verksamhetsåren 2002 och 2003 uppsåtligen åsidosatt den bokföringsskyldighet som varit förenad med rörelsen och därigenom gett upphov till fara för att skattemyndighetens kontrollverksamhet skulle allvarligt försvåras. Vad som lagts Rodriguez till last är bl.a. att han inte bokfört och inte heller upprättat och bevarat verifikationer för alla affärshändelser. Hovrättens dom står fast i den delen, eftersom HD inte har meddelat prövningstillstånd med anledning av Lee överklagande.
Frågan i HD är om B.S. - så som tingsrätten och hovrätten funnit - skall dömas för medhjälp till bokföringsbrott och medhjälp till försvårande av skattekontroll.
Enligt 23 kap. 4 § BrB skall ansvar som i balken är föreskrivet för viss gärning ådömas inte bara den som utfört gärningen utan även annan som främjat denna med råd eller dåd. Detsamma skall gälla beträffande i annan lag eller författning straffbelagd gärning, för vilken fängelse är föreskrivet. För försvårande av skattekontroll föreskrivs, när det inte är fråga om grovt brott, böter eller fängelse i högst två år (10 § skattebrottslagen, 1971:69).
Ansvar för medhjälp förutsätter således att gärningen har ”främjats”. Riksåklagaren har gjort gällande att B.S. har främjat Lee gärningar genom att dels bokföra på grundval av dennes muntliga uppgifter, trots att det inte funnits erforderliga verifikationer och underlag för bokföringen av intäkter och löneutbetalningar, dels inte övertyga sig om att bokföringen blivit korrekt. Enligt riksåklagaren har därigenom både löpande bokföring och årsbokslut - vilka utförts av B.S. - blivit missvisande.
B.S. har berättat att han åtog sig att utföra bokföringen med ledning av det underlag som Rodriguez gav honom, att uppdraget hade löpt under ungefär ett år vid början av den tid som åtalet avser och att han lade ned uppskattningsvis tio-tolv timmar om året på detta uppdrag. Han har förklarat att han grundade sina bokföringsåtgärder bl.a. på månatliga telefonuppgifter av Rodriguez om försäljningen, på kvitton och inköpsfakturor som han också fick månadsvis samt på skriftliga eller muntliga uppgifter om utbetalade löner. K.M:s egna uttag ur rörelsen fick räknas fram med ledning av övriga uppgifter. B.S. var inte nöjd med Lee sätt att lämna underlag för bokföringen och talade vid upprepade tillfällen med denne om vikten av att han förde noggranna och löpande noteringar av händelserna i rörelsen och höll noteringarna tillgängliga för granskning. Han har angett också att han trots flera påstötningar aldrig fick se Lee noteringar, men ändå trodde att en bättring skulle komma till stånd med tiden. - Av utredningen framgår det att B.S. i mars 2003 skriftligen påtalade för Rodriguez hur bokföringen skulle skötas och särskilt framhöll att försäljningen måste dokumenteras bättre och att det måste föras dagliga anteckningar om kontanta utbetalningar. Det framgår också att B.S. i månadsrapporterna för november och december 2003 angett att försäljningsintäkterna till en del var skönsmässigt uppskattade, eftersom anteckningar om beloppen saknades.
Rodriguez har varit bokföringsskyldig för den näringsverksamhet som han har bedrivit. Den som är bokföringsskyldig skall se till att det finns verifikationer, dvs. uppgifter som dokumenterar en affärshändelse eller en vidtagen justering i bokföringen, för alla bokföringsposter i enlighet med vad som närmare anges i bokföringslagen, 1999:1078 (se 1 kap. 2 § första stycket 7, 4 kap. 1 § 2 och 5 kap. 6-9 §§).
Det uppdrag som B.S. åtog sig var begränsat till ansvaret för att affärshändelserna bokfördes i systematisk ordning på det sätt som förutsätts vid en huvudbokföring. Som B.S. har beskrivit uppdraget var det i stor utsträckning fråga om att han skulle utföra de rent bokföringstekniska åtgärder som rörelsen gav upphov till med ledning av det underlag som han fick av Rodriguez Den grundläggande skyldigheten att verifiera affärshändelser har således inte ingått bland B.S:s uppgifter. Vad som främst har åberopats mot honom är inte heller att det har funnits brister i underlaget i och för sig utan att han trots bristerna har vidtagit sina bokföringsåtgärder med ledning av underlaget, vilket i sin tur skall ha fört med sig att det funnits bokförda poster som inte kunnat verifieras och att bokföringen blivit missvisande.
Vid bedömningen om B.S. har främjat bokföringsbrott och försvårande av skattekontroll bör det beaktas att han flera gånger uppmanat Rodriguez att förbättra underlaget för bokföringen genom en mer tillförlitlig dokumentation och noggrannare noteringar. Det är således inte fråga om att han okritiskt eller passivt godtagit ofullständigt dokumenterade uppgifter innan de fördes in i huvudboken (jfr Richards och Saunders, Bokföringsbrott och bokföringslagen, 2 uppl. 2005, s. 88). Det kan visserligen sägas att han fortsatt att biträda Rodriguez, trots att inga påtagliga förbättringar kommit till stånd. Sett i ljuset av hans återkommande påpekanden och med hänsyn till att han under den i målet aktuella perioden hade haft uppdraget under en relativt begränsad tid, kan han emellertid inte anses underförstått ha uppmuntrat till en fortsatt otillräcklig dokumentation av affärshändelserna eller annars ha bidragit till att de bristfälliga rutinerna kvarstod. Det bör också vägas in i bedömningen att B.S. i rapporterna för två månader uttryckligen angett att försäljningsintäkterna i avsaknad av anteckningar fått uppskattas skönsmässigt och att han således genom upplysningen försökt motverka att hans bokföringsåtgärder skulle ge en missvisande bild av intäkterna.
B.S. har vidare berättat att han fann proportionerna mellan de uppgifter han fick om inköp och försäljning rimliga för rörelsen. Han ansåg dock bruttovinsten vara låg för branschen och tog därför upp den frågan med Rodriguez och ansåg sig då få tillfredsställande förklaringar, liksom han tog upp det problem han ansåg föreligga med de ökande kassatillgångarna. Vad som förekommit i denna del innebär inte att Lee gärningar har främjats.
Kvar står själva det förhållandet att B.S. har bokfört uppgifter grundade på ett underlag som han insåg vara bristfälligt med avseende på bl.a. erforderliga verifikationer. Detta har dock inte i sig varit ägnat att underlätta gärningarna eller på annat sätt inneburit att gärningarna främjats i den mening som avses i 23 kap. 4 § BrB.
Åtalet för medhjälp till bokföringsbrott och medhjälp till försvårande av skattekontroll skall därför ogillas redan på denna grund.
Med ändring av hovrättens dom ogillar HD åtalet mot B.S.
HD:s dom meddelad: den 11 juni 2008.
Mål nr: B 378-07.
Lagrum: 11 kap. 5 § (i lydelse före den 1 juli 2005) och 23 kap. 4 § BrB samt 10 § skattebrottslagen (1971:69).