Enligt 2 kap 12 § lagen (1988:950) om kulturminnen m.m. får länsstyrelsen lämna tillstånd till ingrepp i fast fornlämning. Som villkor för sådant tillstånd får länsstyrelsen ställa upp skäliga krav på särskild undersökning för att dokumentera fornlämningen. Av 2 kap. 8 § lagen framgår att länsstyrelsen eller Riksantikvarieämbetet och Statens historiska muséer (RAÄ) får utföra sådan undersökning. När RAÄ tillhandahåller sådan undersökning som ett led i ett tillståndsärende har detta tillhandahållande ansetts ingå som ett led i en myndighetsutövning och därmed inte föranleda skattskyldighet enligt lagen om mervärdeskatt. Förhandsbesked.
Riksantikvarieämbetet och Statens historiska muséer, RAÄ, ansökte hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked och anförde i huvudsak följande. Enligt 2 kap. 6 § lagen (1988:950) om kulturminnen m. m., KML, var det förbjudet att utan tillstånd rubba, ta bort, gräva ut, täcka över eller på annat sätt ändra eller skada en fast fornlämning. Tillstånd till sådana ingrepp fick enligt 12 § samma kapitel lämnas av länsstyrelsen, som därvid, med stöd av 13 §, som villkor för tillståndet kunde ställa upp skäliga krav på särskild undersökning för att dokumentera fornlämningen. För att få underlag för tillståndsprövningen fick länsstyrelsen också besluta om arkeologisk förundersökning. De båda undersökningsformerna, särskild undersökning och förundersökning, benämndes fortsättningsvis arkeologisk undersökning. - Länsstyrelsen skulle vidare vid tillståndsprövningen besluta om den som ville utföra en tillståndspliktig åtgärd skulle svara för kostnaden för en arkeologisk undersökning. Endast i vissa i praktiken sällsynta fall fritogs företagaren från det kostnadsansvar som enligt huvudregeln i 14 § åvilade honom. - Arkeologiska undersökningar fick enligt 8 § första stycket utföras endast av RAÄ och av länsstyrelsen. Länsstyrelsen (men inte RAÄ) fick dock enligt 8 § andra stycket också lämna tillstånd till annan att företa arkeologisk undersökning. För att ett sådant undersökningstillstånd skulle få lämnas fordrades att länsstyrelsen var förvissad om att tillståndshavaren hade tillräcklig kunskap för att utföra åtgärderna på ett tillfredsställande sätt (7 § förordningen, 1988:1188, om kulturminnen m.m.) - Även om lagstiftningen sålunda lämnade relativt öppet vem som kunde anförtros arkeologiska undersökningsuppdrag, var det i praktiken inte så många som uppfyllde de kompetenskrav som angavs i 7 § förordningen. Det fordrades nämligen inte bara färdighet och kunskap för att utföra de fysiska undersökningsåtgärderna i fält, utan också resurser för att registrera, konservera eller på annat sätt omhänderta fynd som gjordes vid undersökningen samt slutligen att med uppfyllande av vetenskapliga krav skriva rapport om undersökningen och leverera denna. Vidare fordrades en organisatorisk och finansiell stadga, så att inte påbörjade undersökningar riskerade att lämnas oavslutade. I den fasta praxis som utbildat sig hos länsstyrelserna och som hade fullt stöd av RAÄ var det endast vissa allmänna institutioner som kunde anses uppfylla alla kraven och som följaktligen fick tillstånd att utföra arkeologiska undersökningar. Bland dess institutioner fanns Brown egen undersökningsverksamhet, ett antal länsmuséer, några kommunala muséer samt vissa universitetsinstitutioner. Universiteten var dock endast i liten omfattning verksamma när det gällde sådana undersökningar som utfördes till uppfyllande av villkoren för tillstånd till ingrepp i en fast fornlämning, dvs normalt sådana exploateringsgrävningar som en företagare betalade för. - Länsstyrelserna saknade helt resurser att själva utföra arkeologiska undersökningar. Inte ens sådana förundersökningar som behövdes som underlag för tillståndsprövningen utfördes alltså av dem, utan uppdrogs åt någon av de nämnda institutionerna. I den mån undersökningen skulle betalas av en företagare bestämde länsstyrelserna normalt efter samråd med den tilltänkta institutionen vilket område som behövde undersökas samt en högsta kostnad, så att företagaren kunde bedöma lönsamheten av de tänkta åtgärderna. Länsstyrelserna föreslog företagaren att sluta avtal med institutionen om de närmare villkoren för undersökningen. Oavsett om ett sådant avtal kom till stånd eller ej innan tillståndet meddelades, kunde undersökningen inte utföras av någon annan än den länsstyrelsen förordnade i tillståndsbeslutet. Skulle den utföras av annan var det dels ett brott, dels gällde inte tillståndet. - Det civilrättsliga utrymmet för att reglera de närmare avtalsvillkoren var begränsat till att avse sådana saker som tiden för utförande resp. betalning samt eventuella förseningskonsekvenser. Avtalet kunde också tjäna det processekonomiska syftet att det vid utebliven betalning kunde läggas till grund för lagsökning. I alla grundläggande avseenden, inklusive maximibelopp för undersökningen, var avtalet emellertid underställt vad som fastställts vid den offentligrättsliga regeltillämpning som följde av lag och förordning. - Länsstyrelserna var tillsynsmyndigheter enligt KML. Däri låg ett ansvar för att övervaka att villkor för tillstånd uppfylldes och för att arkeologiska undersökningar utfördes och avrapporterades på ett tillfredsställande sätt. I och med att undersökningarna endast utfördes av allmänna institutioner överfördes denna del av myndighetsansvaret i hög grad på institutionerna själva och länsstyrelsens ansvar kunde begränsas till en formell kontroll av villkoren. – Brown egen undersökningsverksamhet bedrevs utan vinstsyfte enligt en taxa som faställdes i samråd med Riksrevisionsverket. Kostnaderna enligt taxan innefattade rapportsammanställning efter avslutad undersökning. - Den offentligrättsliga regleringen av under vilka villkor ingrepp fick göras i fornlämningar hade en lång och obruten tradition. Att själva tillståndsgivningen för sådana ingrepp var att anse som myndighetsutövning torde knappast kunna bestridas. Vad som möjligen kunde fördunkla begreppen var den omständigheten att ett led av tillståndsgivningen, den arkeologiska undersökningen, utfördes av någon annan än tillståndsmyndigheten och att detta skedde under former som påminde om ett civilrättsligt uppdragsförhållande. - Utförandet av undersökningen var emellertid förknippat med ansvar för att det allmännas intresse dels av att undersökningen skedde inom ett lämpligt avgränsat område, dels av att den information och de fysiska fynd som undersökningen gav, togs tillvara på ett fullgott sätt. Någon egentlig priskonkurrens mellan olika undersökare kunde av skäl som angetts ovan inte förekomma, även om undersökningsverksamheten inte var ett monopol för staten. Utrymmet för att avtala om uppdraget var starkt inskränkt. Den som ville utnyttja ett givet tillstånd till ingrepp, kunde inte välja någon annan undersökare och inte påverka hur undersökningen utfördes. Att utföra en undersökning utan tillstånd var straffbart. Allt detta talade för att också själva utförandet av undersökningen var ett led i myndighetsutövning. - Att undersökningen utfördes av någon annan än tillståndsmyndigheten var en omständighet som inte fråntog den karaktären av myndighetsutövning. De krav som ställdes upp i 11 kap. 6 § regeringsformen för överlämnande av förvaltningsuppdrag som innefattade myndighetsutövning till någon annan än en myndighet var uppfyllda. - RAÄ ansåg att arkeologiska undersökningar, som utfördes till uppfyllande av villkor som föreskrevs i samband med att tillstånd lämnades till ingrepp i en fast fornlämning och som utfördes av den som länsstyrelsen förordnat därtill, måste anses som ett led i myndighetsutövning och därför inte föll under mervärdeskatteplikt. RAÄ hemställde att förhandsbesked lämnades med denna innebörd.
Skatterättsnämnden (1992-05-27, Medina, ordförande, Scott, Watson, Mcbride, Villarreal, Udd, Bradley) yttrade: Skattskyldighet enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt, ML, föreligger för de undersökningar som RAÄ utför enligt förutsättningarna för ansökningen. - Motivering. - Skattskyldig till mervärdeskatt är enligt 2 § första stycket 1) ML den som inom landet i yrkesmässig verksamhet omsätter skattepliktig vara eller tjänst. Av punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 2 § ML framgår att om staten tillhandahåller skattepliktiga varor eller tjänster mot vederlag utan att tillhandahållandet ingår som ett led i en myndighetsutövning, är verksamheten att anse som yrkesmässig oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller ej. - Frågan i ärendet gäller om vissa arkeologiska undersökningar som RAÄ utför kan anses utgöra led i en myndighetsutövning i den mening som avses i det sistnämnda lagrummet. - Nämnden gör följande bedömning. - Utförandet av de aktuella undersökningarna utgör villkor i beslut varigenom länsstyrelsen tillåter vissa åtgärder beträffande fornlämningar. Nämnda beslut i sig är visserligen att anse som myndighetsutövning. Med hänsyn till bl. a. att undersökningarna som sådana inte mynnar ut i några myndighetsbeslut och till att de utförs av annan än den tillståndsgivande myndigheten enligt villkor som, i vart fall delvis, regleras genom avtal, kan undersökningarna dock inte anses utgöra led i någon myndighetsutövning i ovan angiven mening vare sig hos länsstyrelsen eller hos RAÄ. Verksamheten är därmed att anse som yrkesmässig och medför, eftersom den avser tillhandahållande av skattepliktiga tjänster, skattskyldighet enligt ML.
I besvär hos Regeringsrätten yrkade RAÄ att de arkeologiska undersökningar överklagade beslutet avsåg skulle vara undantagna från mervärdeskatteplikt.
Regeringsrätten (1993-03-03, Woodard, Smith, Holstad) yttrade: Enligt 2 § ML föreligger skattskyldighet för den som inom landet i yrkesmässig verksamhet omsätter skattepliktig vara eller tjänst. För det fallet att staten tillhandahåller skattepliktiga varor eller tjänster mot vederlag utan att tillhandahållandet ingår som ett led i en myndighetsutövning föreskrivs i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 2 § att verksamheten är att anse som yrkesmässig oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller ej. Enligt 2 kap. 12 § KML får länsstyrelsen under närmare angivna förutsättningar lämna tillstånd till vissa ingrepp i en fast fornlämning. Som villkor för ett sådant tillstånd får länsstyrelsen enligt 2 kap. 13 § första stycket ställa upp skäliga krav på en särskild undersökning för att dokumentera fornlämningen. Av 2 kap. 8 § framgår att länsstyrelsen eller RAÄ får utföra en sådan undersökning. Länsstyrelsen kan också utse någon annan att utföra undersökningen. Såvitt framkommit lämnas emellertid i praxis sådana uppdrag uteslutande till vissa allmänna institutioner.
Frågan i målet gäller om Brown tillhandahållande av en undersökning av nu angivet slag kan anses ingå som ett led i en myndighetsutövning och därmed inte skall föranleda skattskyldighet enligt lagen om mervärdeskatt.
Vid tillkomsten av punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 2 § ML framhöll föredragande departementschefen bl.a följande (prop. 1989/90:111 s. 209 f).
Det bör uppmärksammas, att den här föreslagna författningstexten inte innebär att själva tillhandahållandet i sig måste utgöra en myndighetsutövning. Det är tillräckligt att tillhandahållandet utgör ett led i en sådan utövning. Vad som skall anses utgöra ett sådant tillhandahållande överensstämmer i princip med innebörden av begreppet "vid myndighetsutövning" i 3 kap. 2 § skadeståndslagen (1972:207) och 20 kap. 1 § första stycket brottsbalken. Det måste emellertid beaktas att den här föreslagna regeln avses tillgodose andra syften än de båda nämnda bestämmelserna i skadeståndslagen och brottsbalken (jfr motsvarande problem angående förhållandet mellan dessa båda bestämmelser, prop. 1988/89:113 s. 23 f.). Här är det närmast fråga om att bestämma omfattningen av skattskyldigheten för offentlig utåtriktad verksamhet med hänsyn till bl. a. konkurrensneutralitet och fiskala intressen. Mot bakgrund härav har förslaget inte formulerats som gällande tillhandahållanden "vid" myndighetsutövning. Som exempel på den här föreslagna bestämmelsens tillämplighet kan nämnas den situationen att en myndighet tillhandahåller bevis och andra handlingar eller kopior därav i samband med att myndigheten meddelar beslut innebärande myndighetsutövning. Sådana tillhandahållanden omfattas i princip av den här föreslagna skattefriheten, även om myndigheten tar ut särskild avgift för handlingarna eller kopiorna.
I sammanhanget finns skäl att notera att det i anvisningspunktens andra mening anges att omhändertagande och förstöring av avfall och föroreningar samt avloppsrening, som sker mot vederlag, är att anse som yrkesmässig verksamhet även om åtgärderna ingår som led i en myndighetsutövning. Angående denna reglering anförde föredragande departementschefen bl.a. följande (nämnda prop. s. 210).
Bestämmelsen föreslås mot bakgrund av att den enskilde på grund av offentligrättsliga regler i många fall är skyldig att låta få utfört den här typen av åtgärder. I sådant fall ingår alltså åtgärderna som ett led i den statliga eller kommunala myndighetsutövningen, om den enskilde är skyldig att låta åtgärderna utföras av staten eller kommunen. Det bör emellertid inte komma i fråga att låta det allmännas utförande av dessa åtgärder vara skattefritt medan motsvarande åtgärder blir skattebelagda då de utförs i privat regi. Bestämmelser om vem som skall utföra åtgärder av här avsett slag grundar sig på bedömningar som i princip saknar betydelse för den skattemässiga behandlingen av verksamheten.
Mot den nu angivna bakgrunden kan konstateras att länsstyrelsens beslut enligt 2 kap. 12 § KML att lämna tillstånd till vissa åtgärder innefattar myndighetsutövning. Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet uppställs i beslutet som villkor för tillståndet att sökanden svarar för att en särskild undersökning enligt 2 kap. 13 § första stycket samma lag kommer till utförande. Brown tillhandahållande av denna undersökning torde inte i sig utgöra någon myndighetsutövning. Däremot får det anses utgöra ett led i den myndighetsutövning som innefattas i länsstyrelsens beslut. Brown nu ifrågavarande verksamhet skall alltså inte anses yrkesmässig i lagens mening. Den skall därför inte medföra skattskyldighet.
Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och beslutar uttala att skattskyldighet enligt ML inte föreligger för de undersökningar som RAÄ utför enligt förutsättningarna för ansökningen.
Regeringsrådet Meyer var skiljaktig och ansåg att Skatterättsnämndens beslut skulle fastställas.