I mål om ställföreträdares betalningsansvar för juridisk persons skatter och avgifter uppkommer frågor om tolkning av tidigare gällande bestämmelser i mervärdesskattelagen (1994:200) (I), lagen (1968:430) om mervärdeskatt, lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare (II) och 12 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:483) i lydelse före den 1 januari 2004 (I och II) samt fråga om retroaktiv tilllämpning av sistnämnda lagrum i lydelse efter den 1 januari 2004 (I och II).
Staten genom Skattemyndigheten i Stockholms län väckte vid Stockholms tingsrätt talan mot A.M. och yrkade förpliktande för honom att till staten utge Cusima Bygg- och Fastighetsservice AB påförda obetalda mervärdesskatter om 498 777 kr jämte därpå belöpande dröjsmålsavgifter.
A.M. bestred käromålet.
Till grund för sin talan anförde skattemyndigheten: A.M. var ensam styrelseledamot i bolaget och därmed företrädare för bolaget vid de förfallodagar då omstämda belopp rätteligen skulle ha betalats. Han har inte innan skatterna förföll till betalning vidtagit sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen. Bolaget har inte betalat de mervärdesskatter för vilka betalningsansvar yrkas. A.M. är i egenskap av ställföreträdare betalningsansvarig för yrkade belopp.
A.M. anförde till grund för sitt bestridande i första hand att han inte hade varit företrädare för bolaget då skatterna förföll till betalning.
Till utveckling av sin talan anförde skattemyndigheten bl.a.: Bolaget registrerades den 6 juli 1995. Den 24 oktober 1996 registrerades att styrelsen utgjordes av A.M. och T.H. Den 19 juni 1997 registrerades att styrelsen utgjordes av T.E. och A.M. trädde ur bolaget. Aktierna i bolaget överläts genom avtal daterat den 4 juni 1997 till T.E. Bolagets mervärdesskattedeklarationer för januari, februari och mars 1997 har undertecknats av A.M., som därvid yrkade avdrag för ingående mervärdesskatt. Skattemyndigheten skickade den 17 juni 1997 en förfrågan till bolaget med begäran om specifikation av yrkade avdrag för ingående mervärdesskatt. Trots påminnelser inkom inte något svar från bolaget. Skattemyndigheten meddelade den 5 december 1997 beslut varvid debitering av mervärdesskatt fastställdes enligt de belopp som det är fråga om i målet. - Mervärdesskatt för 1997 fastställdes enligt mervärdesskattelagen (1994:200). Enligt punkt 9 i övergångsbestämmelserna till skattebetalningslagen tillämpas bestämmelserna om betalningsskyldighet för bl.a. företrädare för juridisk person från ikraftträdandet även ifråga om bl.a. mervärdesskattelagen. Betalningsansvaret enligt dåvarande lydelse av 16 kap. 17 § mervärdesskattelagen omfattade den skatt som företrädaren för juridisk person underlåtit att betala in den dag då deklarationen senast skulle lämnas, eller i normalfallet den 5 i andra månaden efter utgången av den redovisningsperiod som deklarationen avsåg. För januari, februari och mars 1997 inföll bolagets förfallodagar den 5 mars, 7 april och 5 maj 1997. Under denna tid var A.M. ensam styrelseledamot i bolaget och ansvarade för bolagets organisation och förvaltning.
A.M. anförde bl.a.: Det vitsordas att han var ställföreträdare för bolaget från 6 augusti 1996 till den 4 juni 1997 samt att han undertecknat mervärdesskattedeklarationer för januari, februari och mars 1997. Den 4 juni 1997 överläts aktierna i bolaget till T.E. Samma datum hölls en extra bolagsstämma varvid T.E. valdes in som styrelseledamot i bolaget och A.M. lämnade bolaget. I samband med överlåtelsen överlämnades samtliga handlingar rörande bolaget till köparen. Sedan A.M. lämnat bolaget och dess verksamhet har han inte haft kontakt med bolaget.
Tingsrätten (chefsrådmannen Williams, rådmannen Johnson och tingsnotarien Wallace) anförde i dom den 3 oktober 2000:
Tingsrätten konstaterar inledningsvis att frågan om A.M:s betalningsskyldighet för bolagets skatter skall prövas enligt vid den aktuella tiden gällande mervärdesskattelagen. Enligt 12 kap. 6 § skattebetalningslagen jämförd med punkt 9 i övergångsbestämmelserna är en företrädare för juridisk person skyldig att betala den juridiska personens obetalda skatt om han inte, innan skatten skulle ha betalats, har vidtagit sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsynstagande till samtliga borgenärers intressen. HD har uttalat (NJA 2000 s. 132) att 2 kap. 10 § andra stycket RF utgör hinder mot att, med stöd av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen och punkt 9 i övergångsbestämmelserna till denna lag, ålägga en företrädare för en juridisk person personligt betalningsansvar för bland annat obetald mervärdesskatt vilken förfallit till betalning före den 1 november 1997, i den mån sådant ansvar inte hade kunnat åläggas enligt de lagbestämmelser som gällde före nämnda dagen. HD fann att kravet som uppställts i 12 kap. 6 § skattebetalningslagen tyder på en viss skärpning av ställföreträdarens ansvar än vad som gällt tidigare. Tillämpningen av företrädaransvaret i skattebetalningslagen sker på en objektiv grund och utan krav på subjektiva rekvisit. Enligt 16 kap. 17 § mervärdesskattelagen i dess lydelse 1997 krävdes att ställföreträdaren handlat grovt vårdslöst eller uppsåtligen när denne underlåtit att betala in skatt inom föreskriven tid för att vara betalningsskyldig för skatten. Staten har inte gjort gällande att A.M. handlat grovt oaktsamt eller uppsåtligt.
Tingsrätten går först in på frågan när beslut fattats av skattemyndigheten om den omtvistade mervärdesskatten samt när skatten förfallit till betalning. Enligt mervärdesskattelagen i då gällande lydelse får efterbeskattning ske enligt 15 kap. 11 § 3 punkten, om den skattskyldige underlåtit att lämna en begärd uppgift och underlåtenheten fått till stånd att beskattningsbeslutet blivit felaktigt eller inte fattats. I detta fall har inget skattebeslut fattats i skatteärendet förrän den 5 december 1997. Beslutet fattades på skönsmässig grund med stöd av 15 kap. 20 § mervärdesskattelagen och fastställd mervärdesskatt motsvarade den i deklarationerna redovisade utgående mervärdesskatten. I skattebeslutet angavs att skatten förföll till betalning den 19 december 1997.
Frågan är därefter om A.M. vid tidpunkten för skattebeslutet var ställföreträdare för bolaget. Av A.M:s uppgifter och den skriftliga bevisningen framgår det att A.M. lämnade bolaget den 4 juni 1997. Vidare framgår det av köpeavtalet att samtliga handlingar rörande bolaget, däribland bokföringen, överlämnades till köparen T.E. samma dag. Staten har således inte styrkt att A.M. var ställföreträdare för bolaget när skattemyndigheten skickade ut begäran om komplettering av uppgifterna samt när beslut fattades. A.M. kan därför inte hållas betalningsansvarig för bolagets mervärdesskatt under perioden januari till mars 1997.
Käromålet skall ogillas.
Käromålet ogillas.
Skattemyndigheten överklagade och yrkade bifall till statens vid tingsrätten förda talan.
A.M. bestred ändring.
Hovrätten (hovrättslagmannen Allen, hovrättsråden Jenkins, referent, och Young samt hovrättsassessorn Hess) anförde i dom den 23 maj 2002:
Sedan den 1 november 1997 gäller i fråga om företrädaransvaret för obetalda skatter bestämmelserna i 12 kap. 6 § skattebetalningslagen. Den för detta mål aktuella lydelsen dvs. lydelsen före 1 juli 2001, var följande (tredje stycket uteslutet här).
Om någon i egenskap av företrädare för en juridisk person inte i rätt tid har gjort föreskrivet skatteavdrag, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala belopp som har bestämts enligt 11 kap. 19 § jämte ränta. Om en företrädare för en juridisk person i övrigt har underlåtit att betala skatt enligt denna lag, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten och räntan på den.
Första stycket gäller inte, om det innan skatten skulle ha betalats har vidtagits sådana åtgärder som krävs för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen.
Om det finns särskilda skäl, får företrädaren helt eller delvis befrias från betalningsskyldighet enligt denna paragraf.
Bestämmelserna om företrädaransvar tillämpas enligt punkt 9 i övergångsbestämmelserna från ikraftträdandet även för bl.a. mervärdesskatt som tas ut enligt mervärdesskattelagen.
De i målet aktuella skattebeloppen är uttagna enligt mervärdesskattelagen i dess lydelse år 1997. Vid den tiden gällde enligt lagens 16 kap. 1 § att den skatt som skulle betalas för en viss redovisningsperiod skulle betalas senast den dag då deklarationen senast skulle lämnas. Som huvudregel gällde att detta senast skulle ske den 5 i andra månaden efter utgången av den redovisningsperiod som deklarationen avsåg (14 kap. 12 §). Om deklaration lämnats i tid, ansågs enligt 15 kap. 2 § att ett beskattningsbeslut hade fattats i enlighet med deklarationen. Ett beslut kunde omprövas om den skattskyldige begärde det eller om det fanns andra skäl (15 kap. 3 §). Ett omprövningsbeslut på initiativ av skattemyndigheten som var till den skattskyldiges nackdel, fick enligt 15 kap. 9 § inte meddelas senare än under andra året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret hade gått ut, med vissa undantag som inte är aktuella här. Ett omprövningsbeslut fick emellertid meddelas efter utgången av den nämnda tiden under förutsättningar och på det sätt som framgick av 15 kap. 11-14 §§ s.k. efterbeskattning (15 kap. 10 §). Vidare gällde att skatt som hade fastställts på något annat sätt än enligt 15 kap. 2 § dvs. enligt inlämnad deklaration, skulle betalas inom den tid som skattemyndigheten bestämde (16 kap. 2 §).
Det som nu sagts innebär att de beslut som skattemyndigheten meddelade den 5 december 1997, dvs. under samma år som redovisningsperioderna inföll, inte är beslut om efterbeskattning utan omprövningsbeslut enligt 15 kap. 9 § mervärdesskattelagen. Detta saknar dock betydelse för förfallodagen för inbetalning av den tillkommande skatten. Denna var den 19 december 1997.
Staten gör emellertid gällande att det inte är förfallodagen för den tillkommande skatten enligt omprövningsbesluten som är relevant tidpunkt för bedömningen av vem som var företrädare och därmed solidariskt betalningsansvarig, utan de ursprungliga förfallodagarna när skatten rätteligen skulle ha betalats.
En bestämmelse om företrädaransvar för ett bolags obetalda mervärdesskatt infördes den 1 januari 1974 i 48 a § lagen (1968:340) om mervärdeskatt. I denna föreskrivs att, om den som företrädde skattskyldig som var juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlät att betala in skatt i rätt tid och ordning, var han jämte den skattskyldige betalningsskyldig för skattebeloppet och föreskriven restavgift. I rättsfallet NJA 1982 s. 578 uttalade HD att det avgörande för frågan när företrädarens betalningsskyldighet inträder - och därmed också för tolkningen av uttrycket ”i rätt tid” i 48 a § - är vid vilken tidpunkt skatt skall betalas enligt de regler som gäller för den juridiska personen. Enligt de i målet tillämpliga reglerna gällde att skatten fastställdes i enlighet med deklaration som lämnats in genom s.k. preliminärt beslut (32 §). Om skatten skulle fastställas till annat belopp än enligt 32 § fordrades ett formligt beslut av länsstyrelsen (33-36 §§). Skatt som fastställts på det sättet skulle betalas inom tid som bestämdes av länsstyrelsen (43 §). Skatt som fastställts utan formligt beslut förföll till betalning den dag då deklarationen senast skulle lämnas (42-43 §§). HD:s slutsats var att eftersom de belopp som avkrävdes företrädaren i det aktuella fallet motsvarade tillkommande skattebelopp som länsstyrelsen hade beslutat om och förfallodagen för betalning av dessa inföll efter det att bolaget hade försatts i konkurs var företrädaren inte längre behörig att företräda bolaget vid förfallodagen. Denne kunde därför inte åläggas skyldighet att utge något belopp.
Eftersom HD:s tolkning ansågs öppna stora möjligheter att undandra sig betalningsskyldighet ändrades 48 a § lagen om mervärdeskatt så att betalningsansvaret kunde krävas ut av företrädaren även om skattebeloppen beslutats först efter en konkurs. Detta skedde genom att det uttryckligen, genom en hänvisning till reglerna om när redovisning och betalning rätteligen skulle ske, angavs vid vilken tidpunkt betalningsskyldigheten för ställföreträdaren inträder (prop. 1990/91:46 s. 55 f.). I 48 a § angavs därefter ”underlåtit att betala in skatt i den tid och ordning som anges i 22, 22 a och 42 §§”.
Bestämmelsen i 48 a § lagen om mervärdeskatt överfördes i princip oförändrad till 16 kap. 17 § mervärdesskattelagen. I denna löd motsvarande passus ”underlåtit att betala in skatt inom den tid som anges i 1 och 5 §§”, dvs. när deklaration skall ges in eller, när anstånd med betalning medges, den dag som beslutas.
Det kan således konstateras att enligt de i förhållande till 12 kap. 6 § skattebetalningslagen närmast tidigare gällande bestämmelserna om företrädaransvar framgick uttryckligen att en företrädare kunde göras betalningsansvarig för bolagets obetalda mervärdesskatt även om skatten bestämts slutligt genom en omprövning som skett efter det att vederbörande inte längre var företrädare för bolaget.
I förarbetena till 12 kap. 6 § skattebetalningslagen har det som nu diskuterats inte tagits upp särskilt. Som framgått inledningsvis har bestämmelsen en annorlunda utformning än 16 kap. 17 § mervärdesskattelagen. I förtydligande syfte har i en första mening tagits upp det fallet att en juridisk person inte i rätt tid gjort föreskrivet skatteavdrag. I andra meningen behandlas det fallet att en juridisk person i övrigt har underlåtit att betala skatt enligt skattebetalningslagen (se prop. 1996/97:100 s. 592). Det uttalas i propositionen att avsikten med den utformning bestämmelsen getts inte varit att åstadkomma någon ändring i sak vad gäller förutsättningarna för betalningsskyldighet jämfört med den tidigare regleringen i bl.a. mervärdesskattelagen (a. prop. s. 592).
Mot bakgrund av hur HD tolkade lydelsen av 48 a § lagen om mervärdeskatt i 1982 års rättsfall saknas det enligt hovrättens mening skäl att se på 12 kap. 6 § skattebetalningslagen på annat sätt. Detta gäller i varje fall när bestämmelsen skall tillämpas på mervärdesskatt uttagen enligt mervärdesskattelagen eftersom uttalandet i propositionen om tolkningen hänför sig till skattebetalningslagen.
Det som nu har sagts innebär att eftersom A.M. inte längre var ställföreträdare för bolaget eller hade något inflytande på förvaltningen när den tillkommande skatten förföll till betalning, kan han inte göras betalningsansvarig för denna bolagets obetalda mervärdesskatt. Vid denna bedömning blir det inte aktuellt att pröva om förutsättningar funnits för att ålägga A.M. personligt betalningsansvar enligt de tidigare gällande bestämmelserna. Tingsrättens domslut skall därför fastställas.
Hovrätten fastställer tingsrättens domslut.
Riksskatteverket (sedermera Skatteverket) överklagade och yrkade bifall till statens talan.
A.M. bestred bifall till överklagandet.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, rev.sekr. Stewart, föreslog i betänkande följande dom:
Frågan gäller om A.M. är betalningsansvarig för den mervärdesskatt som bolaget Cusima Bygg- och Fastighetsservice Aktiebolag (bolaget) är skyldigt staten. Bolaget hade i mervärdesskattedeklarationer under våren 1997 yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt. Beskattningsbeslut fattades i enlighet med deklarationerna och förföll till betalning den 5 i andra månaden efter utgången av den redovisningsperiod som respektive deklaration avsåg. Efter det att skattemyndigheten tillfrågat bolaget om specifikation av yrkade avdrag, och någon sådan inte kommit in, fastställdes skatten efter omprövning. Enligt omprövningsbeslutet förföll den ytterligare skatten till betalning efter det att A.M. hade sålt bolaget och trätt ur styrelsen.
Om företrädares betalningsansvar för bolagets mervärdesskatt gällde enligt 16 kap. 17 § mervärdesskattelagen (1994:200) i dess lydelse före den 1 november 1997 att företrädare för en skattskyldig som är juridisk person och som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala in skatt inom den tid som anges i 1 och 5 §§ tillsammans med den skattskyldige var betalningsskyldig för skatten.
Vid den i målet aktuella tidpunkten gällde att om den skattskyldige avgivit deklaration, ansågs skatten fastställd i enlighet med deklarationen. Deklarationen skulle avges senast den 5 i andra månaden efter utgången av den redovisningsperiod som deklarationen avsåg. Skatten förföll till betalning då deklarationen senast skulle avlämnas. Skatt som bestämdes på något annat vis skulle betalas inom den tid som skattemyndigheten bestämde (14 kap. 12 §, 15 kap. 2 §, 16 kap.1-2 §§mervärdesskattelagen [1994:200]).
Betalningsskyldigheten framgår numera av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:483) som trädde i kraft den 1 november 1997. Enligt punkt 9 i övergångsbestämmelserna till lagen skall bestämmelserna om betalningsskyldighet för företrädare tillämpas från ikraftträdandet även i fråga om bl.a. mervärdesskatt.
Den 1 januari 2004 ändrades ovan nämnda bestämmelse i skattebetalningslagen. Om talan om att ålägga en företrädare för en juridisk person betalningsskyldighet enligt 12 kap. 6 § har väckts vid allmän domstol före ikraftträdandet, gäller enligt punkt 3 i övergångsbestämmelserna de nya föreskrifterna i 12 kap. 6-6 b §§.
HD har i rättsfallet NJA 1982 s. 478 slagit fast att betalningsansvar inte skall åläggas företrädare om mervärdesskatten avseende en viss redovisningsperiod enligt myndighets beslut förfaller till betalning efter det att redovisningsperioden gått ut och bolaget försatts i konkurs. I bedömningen beaktade HD vilka bestämmelser som gäller dels för när den ifrågavarande skatten skall deklareras och när den skall betalas, dels för när en ytterligare skatt skall betalas. Domstolen fann att företrädarens skyldighet att betala skatten inte inträdde förrän vid tidpunkten då den ytterligare skatten skulle betalas. De i rättsfallet aktuella bestämmelserna som reglerar deklarations- och betalningstidpunkt har inte genomgått någon förändring i sak. Lagstiftningen har ändrats vid flera tillfällen när det gäller företrädarens ansvar. Frånsett den ändring som trädde i kraft den 1 januari 2004 har ändringarna emellertid huvudsakligen avsett hänvisningar till de bestämmelser som handlar om deklaration och när skatt i enlighet med deklarationen förfaller till betalning.
HD har tidigare uttalat (NJA 2000 s. 132) att övergångsbestämmelserna till skattebetalningslagen med hänsyn till retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF inte skall tillämpas annat än om sådant ansvar hade kunnat åläggas enligt tidigare gällande lag. Samma synsätt bör tillämpas på övergångsbestämmelserna till den ändring i 12 kap. 6 § skattebetalningslagen som trädde i kraft den 1 januari 2004 (SFS 2003:747). I andra stycket sägs att betalningsskyldigheten, om inte annat följer av tredje stycket, är knuten till den tidpunkt vid vilken skatten ursprungligen skulle ha betalats enligt vad som anges i 10 och 16 kap. Någon motsvarande bestämmelse finns inte i tidigare gällande lagstiftning om företrädarens ansvar för skatten. Med beaktande av förbudet mot retroaktiv lagstiftning skall övergångsbestämmelserna till 2003 års lagändring inte tillämpas. Av detta följer att något ansvar inte skall åläggas A.M. för den skatt som bolaget är skyldigt staten. Hovrättens domslut skall därför fastställas.
HD fastställer hovrättens domslut.
HD (justitieråden Hurst, Dougherty och Fleming) meddelade den 26 maj 2004 följande dom:
A.M. var under år 1997 fram till juni månad ställföreträdare för och ägare till Cusima Bygg- och Fastighetsservice AB. Bolaget hade i mervärdesskattedeklarationer för januari, februari och mars 1997, vilka undertecknats av A.M., gjort avdrag för ingående mervärdesskatt. Efter det att skattemyndigheten begärt specifikation av avdragen och någon sådan inte kommit in, fattade myndigheten den 5 december 1997 beslut om omprövning. Den i omprövningsbeslutet framräknade tillkommande skatten, vilken uppgår till i målet yrkat belopp, skulle inbetalas senast den 19 december 1997. A.M. var då inte längre ställföreträdare för bolaget. Frågan är om det finns lagligt stöd för att ålägga A.M. personligt betalningsansvar för den tillkommande skatten.
HD har i rättsfallet NJA 1982 s. 578 prövat frågan om betalningsansvar för ställföreträdare för juridisk person, enligt då gällande 48 a § lagen (1968:430) om mervärdeskatt i tillämplig lydelse, i ett fall då den juridiska personen efter den ordinarie redovisningsperiodens utgång blivit försatt i konkurs och skatten därefter blivit fastställd genom särskilt beslut. Enligt nyssnämnda bestämmelse kunde företrädare för juridisk person under vissa angivna förutsättningar bli betalningsskyldig, solidariskt med den juridiska personen, om han underlåtit att betala in skatt i rätt tid och ordning. När det gällde tolkningen av uttrycket ”i rätt tid” uttalade HD - efter en genomgång av i målet tillämpliga bestämmelser om den juridiska personens betalningsskyldighet för mervärdesskatt - att, i de fall då deklaration lämnats men skatt därvid redovisats med för lågt belopp samt det därefter i särskilt beslut fastställs den ytterligare skatt som skall utgå för redovisningsperioden, betalningsskyldighet för den redovisade skatten inträder den dag då deklaration senast skulle lämnas och för det tillkommande skattebeloppet i och med det särskilda fastställelsebeslutet. Eftersom den juridiska personen var försatt i konkurs vid tiden för sistnämnda beslut och den tidigare ställföreträdaren således inte längre var behörig företrädare, kunde han inte åläggas betalningsskyldighet för det tillkommande skattebeloppet.
Vid den i förevarande mål aktuella tidpunkten gällde liksom vid tidpunkten för 1982 års rättsfall att, om den skattskyldige avgivit deklaration, skatten ansågs fastställd i enlighet med deklarationen. Deklarationen skulle avges senast den 5 i andra månaden efter utgången av den redovisningsperiod som deklarationen avsåg. Skatten förföll enligt 16 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200) till betalning då deklarationen senast skulle avlämnas. Skattemyndigheten hade dock enligt 5 § samma kapitel möjlighet att bevilja anstånd. Skatt som bestämdes på något annat vis skulle betalas inom den tid som skattemyndigheten bestämde (14 kap. 12 §, 15 kap. 2 §, 16 kap. 2 §).
Om företrädares betalningsansvar för bolagets mervärdesskatt gällde enligt 16 kap. 17 § mervärdesskattelagen i dess lydelse före den 1 november 1997 att företrädare för en skattskyldig som var juridisk person och som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala in skatt inom den tid som anges i 1 och 5 §§ tillsammans med den skattskyldige var betalningsskyldig för skatten. Som denna föreskrift avfattats kan den efter ordalagen inte anses täcka andra fall än sådana då den skattskyldige försummat att iaktta den tid för skatteinbetalningen som enligt de nämnda paragraferna gällt för honom.
I målet uppkommer emellertid frågan om föreskriften analogiskt kan ges den innebörden att den även skall anses omfatta situationer då skatten efter utgången av denna tid - genom omprövning eller efter överklagande - fastställts till högre belopp med senare förfallodag men de förfallotidpunkter som följer av 1 och 5 §§ skulle ha gällt, för det fall att i stället deklaration hade avgetts i överensstämmelse med ett sådant senare beskattningsbeslut. Av förarbetena till en ändring av motsvarande bestämmelse i 48 a § lagen om mervärdeskatt (prop. 1990/91:46 s. 55 ff.) framgår att en sådan tolkning varit avsedd, låt vara att förarbetena inte närmare går in på de olika tillämpningsproblem som i så fall kan uppstå bl.a. vid skifte av företrädare. Starka skäl får emellertid anses tala mot en analogisk tolkning till den betalningsskyldiges nackdel av bestämmelser av här aktuellt slag även om den har stöd i förarbetena. I förevarande fall får en sådan tolkning anses utesluten med hänsyn till att den av hovrätten berörda bestämmelse i skattebetalningslagen (1997:483) - 12 kap. 6 § - till vilken ställföreträdaransvaret med retroaktiv tillämplighet överfördes den 1 november 1997 vid sin tillkomst över huvud taget inte gav något stöd för en sådan utvidgad tolkning.
Den 1 januari 2004 - således efter hovrättens dom i detta mål - ändrades ovan nämnda bestämmelse i skattebetalningslagen. I 12 kap. 6 § andra stycket anges numera att betalningsskyldigheten, om inte annat följer av bestämmelsens tredje stycke, är knuten till den tidpunkt vid vilken skatten ursprungligen skulle ha betalats enligt vad som anges i 10 och 16 kap. Om talan om att ålägga en företrädare för en juridisk person betalningsskyldighet enligt 12 kap. 6 § har väckts vid allmän domstol före ikraftträdandet, gäller enligt punkt 3 i övergångsbestämmelserna den nya föreskriften. Enligt sin ordalydelse skulle sålunda övergångsbestämmelserna vara tillämpliga i detta fall samt föranleda att betalningsskyldighet ålades A.M.
HD har emellertid i rättsfallet NJA 2000 s. 132 uttalat att övergångsbestämmelserna till skattebetalningslagen i den lydelse som då var tilllämplig med hänsyn till retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF inte skall tillämpas annat än om sådant ansvar hade kunnat åläggas enligt tidigare gällande lag. Samma synsätt bör tillämpas på övergångsbestämmelserna till den ändring i 12 kap. 6 § skattebetalningslagen som trädde i kraft den 1 januari 2004. En tillämpning av övergångsbestämmelserna till 2003 års lagändring skulle leda till ett för A.M. mera oförmånligt resultat än vad som skulle ha blivit fallet om tidigare gällande bestämmelser tillämpas. Av detta följer att något ansvar inte skall åläggas A.M. för den skatt som bolaget är skyldigt staten. Hovrättens domslut skall därför fastställas.
HD fastställer hovrättens domslut.
Referenten, justitierådet Meza, med vilken justitierådet Greene instämde, var av skiljaktig mening i fråga om motiveringen och anförde:
Jag anser att domskälen från och med det tredje stycket (som börjar ”Vid den i förevarande mål”) bort lyda på följande sätt:
Den 1 januari 1991 ändrades 48 a § lagen om mervärdeskatt på så sätt att uttrycket ”i rätt tid och ordning” ersattes med ”i den tid och ordning som anges i 22, 22 a och 42 §§” (SFS 1990:1319). 22 § innehöll regler om deklarationsskyldighet, 22 a § om anstånd med deklaration och i 42 § föreskrevs att skatt för viss redovisningsperiod förföll till betalning den dag då deklarationen senast skulle lämnas. Enligt motiven till lagändringen borde mot bakgrund av HD:s tolkning av bestämmelsen denna justeras så att betalningsansvaret kunde krävas ut av företrädaren även om beloppen beslutades först efter en konkurs. Detta resultat kunde enligt departementschefen uppnås genom att det uttryckligen, genom en hänvisning till reglerna om när redovisning och betalning rätteligen skulle ske, angavs vid vilken tidpunkt betalningsskyldigheten för ställföreträdaren inträdde. Med en sådan ordning skulle det bli utan betydelse om den juridiska personen hann försättas i konkurs innan resterande belopp skulle betalas. (Prop. 1990/91:46 s. 55 ff.)
Bestämmelsen i 48 a § lagen om mervärdeskatt överfördes med endast redaktionella ändringar till 16 kap. 17 § mervärdesskattelagen (1994:200) vilken trädde i kraft den 1 juli 1994 (prop. 1993/94:99 s. 249). I det nu aktuella hänseendet föreskrevs i bestämmelsen att betalningsansvar kunde åläggas den som underlåtit att betala in skatt inom den tid som angavs i 1 och 5 §§. I 16 kap. 1 § angavs att den skatt som skall betalas för en viss redovisningsperiod skall betalas senast den dag då deklarationen senast skall lämnas. 5 § samma kapitel innehöll regler om anstånd med betalning.
De nyss återgivna reglerna i 16 kap. i 1994 års mervärdesskattelag gällde fram till den 1 november 1997 och var således i kraft vid de i målet aktuella deklarationstidpunkterna. Enligt min bedömning följer av ordalagen i 16 kap. 17 § jämförd med 1 § samma kapitel att betalningsskyldighet kunde, om förutsättningar i övrigt förelåg, åläggas den som underlåtit att rätteligen betala in det mervärdesskattebelopp som han borde ha deklarerat och betalat vid deklarationstillfället, även om beloppet hade bestämts först efter att ett särskilt fastställelsebeslut fattats.
Den 1 november 1997 infördes skattebetalningslagen (1997:483). Bestämmelsen om ansvar för företrädare för juridisk person intogs i 12 kap. 6 §. Där angavs, såvitt nu är av intresse, att betalningsskyldighet kunde åläggas företrädare som underlåtit att betala skatt enligt skattebetalningslagen. Enligt punkten 9 i övergångsbestämmelserna skulle skattebetalningslagens bestämmelser om företrädaransvar tillämpas från ikraftträdandet även i fråga om bl.a. mervärdesskatt som tas ut enligt mervärdesskattelagen. Det framgår visserligen av lagmotiven att avsikten med den utformning bestämmelsen i 12 kap. 6 § gavs inte var att åstadkomma någon ändring i sak vad gällde förutsättningarna för betalningsskyldighet jämfört med tidigare reglering (prop. 1996/97:100 s. 592). Det måste emellertid anses att bestämmelsen fick en sådan ordalydelse att det inte därav med tillräcklig grad av tydlighet kunde utläsas att den skulle tolkas på samma sätt som den tidigare gällande bestämmelsen i 16 kap. 17 § mervärdesskattelagen.
Vad nu anförts innebär ett instämmande i hovrättens bedömning att A.M., som inte var företrädare för bolaget när den tillkommande skatten förföll till betalning, inte med stöd av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen i den vid tiden för hovrättens dom tillämpliga lydelsen kunde göras betalningsansvarig för skatten.
Efter hovrättens dom har i 12 kap. 6 § skattebetalningslagen tillagts ett nytt andra stycke vari anges att betalningsskyldigheten, om inte en i tredje stycket angiven undantagssituation föreligger, är knuten till den tidpunkt vid vilken skatten ursprungligen skulle ha betalats enligt vad som anges i 10 och 16 kap. (SFS 2003:747). Av lagmotiven framgår att ändringen tillkommit av tydlighetsskäl, bl.a. mot bakgrund av rättsfallet NJA 1982 s. 578 (prop. 2002/03:128 s. 27 f.). Bestämmelsen i den nu gällande lydelsen innebär att betalningsansvar kan, om förutsättningar i övrigt föreligger, åläggas den som var företrädare för den juridiska personen vid deklarationstillfället även om det tillkommande beloppet bestämts först genom ett särskilt beslut vid en tidpunkt då företrädaren inte längre var behörig. Enligt punkten 1 i övergångsbestämmelserna trädde lagen i kraft den 1 januari 2004. Av punkten 3 samma bestämmelser framgår att i det fall talan om att ålägga en företrädare för en juridisk person betalningsskyldighet har väckts vid allmän domstol före ikraftträdandet, gäller de nya föreskrifterna i bl.a. 12 kap. 6 §. Frågan måste emellertid ställas om det är förenligt med förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning i 2 kap. 10 § andra stycket RF att med tillämpning av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen i lydelsen efter den 1 januari 2004 ålägga betalningsansvar för mervärdesskatt som tas ut enligt tidigare gällande bestämmelser.
Enligt 2 kap. 10 § andra stycket RF får skatt eller statlig avgift inte uttas i vidare mån än som följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. Vid den tidpunkten gällde 16 kap. 17 § mervärdesskattelagen (1994:200) och som tidigare angetts gav denna bestämmelse möjlighet att ålägga ställföreträdare betalningsskyldighet i en sådan situation som det här är fråga om. Genom att skattebetalningslagens bestämmelser om företrädaransvar vid införandet den 1 november 1997 gavs retroaktiv verkan bör emellertid den för jämförelsen relevanta bestämmelsen vara 12 kap. 6 § skattebetalningslagen i lydelsen före den 1 januari 2004. Eftersom A.M. inte hade kunnat åläggas betalningsskyldighet enligt sistnämnda lagrum bör han inte heller med stöd av nu gällande bestämmelser förpliktas att betala skatten. Hovrättens domslut skall därför fastställas.
Staten genom Skattemyndigheten i Linköping, skattekontoret i Jönköping, väckte vid Jönköpings tingsrätt talan mot S.Å. och yrkade förpliktande för henne att till staten utge 262 246 kr.
S.Å. bestred käromålet.
S.Å. hade utgjort styrelse och hennes make J.Å. hade varit styrelsesuppleant i Camé i Jönköping AB. S.Å. hade ägt samtliga aktier i bolaget. Firman hade tecknats av S.Å. och J.Å. var för sig. Bolaget hade bedrivit försäljning av damkläder i Jönköping från sommaren 1990 till årsskiftet 1994/95. Bolaget hade försatts i konkurs på egen ansökan den 31 januari 1995.
Till grund för sin talan anförde skattemyndigheten: Camé har under perioden 1993 och första hälften av 1994 underlåtit att till staten betala mervärdesskatter, källskatter och arbetsgivaravgifter inklusive dröjsmålsavgifter uppgående sammanlagt till yrkat belopp inom rätt tid och i rätt ordning. Betalningsskyldigheten grundas på 77 a § uppbördslagen (1953:272), 15 § lagen (1984:668) om uppbörd av sociala avgifter från arbetsgivare och 48 a § lagen (1968:430) om mervärdesskatt, vilka numera motsvaras av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:483) enligt övergångsbestämmelserna till lagen, punkterna 5 och 6. Skyldigheten att inbetala skatter och avgifter har åvilat S.Å. i egenskap av aktieägare och legal ställföreträdare, tillika firmatecknare för Soto. Hösten 1994 företog skattemyndighet revision hos Soto och trots vad som därvid framkommit gjordes inga ansatser att betala skulden till staten. S.Å. har genom sin underlåtenhet förfarit uppsåtligt eller i vart fall grovt oaktsamt.
S.Å. anförde till grund för sitt bestridande bl.a. att J.Å. ensam hade ombesörjt Matthews ekonomiska angelägenheter och att hon inte hade haft något att göra med dessa. Hon hade inte kunnat förfara uppsåtligt eller varit grovt oaktsam beträffande uppbördsbetalningarna, eftersom hon inte hade haft kännedom om dem. Vidare åberopade S.Å. att skatter och avgifter inte hade varit förfallna till betalning vid tiden för konkursbeslutet.
Till utveckling av sin talan anförde skattemyndigheten bl.a.: Att skatter och avgifter skulle inbetalas i rätt tid och i rätt ordning innebar att de skulle betalas senast på ordinarie förfallodagar. Dessa inträffade långt innan obeståndssituationen inträdde, vilket skedde hösten 1994, och konkursbeslutet. Inbetalningar skulle ha skett å ordinarie förfallodagar som inträffade under åren 1992-1994. Skattemyndigheten beslutade den 11 januari 1995 i anledning av vad som framkommit vid revisionen om betalning av mervärdesskatt och om arbetsgivaravgift och avdragen skatt. Enligt besluten skulle betalning erläggas den 30 januari 1995. Datum hade angivits med automatik enligt bakomliggande dataprogram. Rätt datum för betalning var emellertid den 6 februari 1995. Konkursen inträffade den 31 januari 1995. Den omständigheten att beslut meddelats om betalning av skatter och avgifter i ett senare skede till följd av en skatterevision påverkar inte de ordinarie förfallodagarna, som inträffade under 1992-1994.
Tingsrätten (rådmannen Durham) anförde i dom den 29 november 2001 bl.a.:
Av utredningen framgår att S.Å. ägde aktierna i Camé och att hon ensam utgjorde styrelsen. Hon var därtill firmatecknare. Förutom styrelsen har endast J.Å., som var styrelsesuppleant, haft rätt att teckna Matthews firma. Utredningen ger vidare vid handen att den administrativa delen av verksamheten skötts helt och hållet av J.Å. och att han ensam haft hand om Matthews redovisning, kontakter med myndigheter och betalning av skatter och avgifter m.m. S.Å. har enligt utredningen i Camé endast haft hand om inköp och försäljning. Hennes uppgifter i Camé har väsentligen varit affärsbiträdets och hennes ställning i Camé var att jämställa med en anställd företagsledares.
Den som äger aktierna i ett bolag och som åtar sig uppgiften att vara ledamot i ett aktiebolags styrelse kan inte till frihet från att fullgöra de förpliktelser som annars följer med ett sådant ledamotskap åberopa enbart att styrelseuppdraget varit endast av formell natur eller att han eller hon inte förstått innebörden av uppdraget. Emellertid har Soto, vari S.Å. utgjorde styrelsen, organiserats på det sätt att J.Å., som tidigare anförts tecknat Matthews firma, helt omhänderhaft det administrativa ansvaret och därmed även fått ett direkt ansvar för fullgörandet av Matthews förpliktelser mot staten.
Vid angivna förhållanden kan S.Å., ändå att hon utgjorde styrelsen i Camé, inte anses ha varit skyldig att i första hand svara för att bolagets åligganden i fråga om inbetalning av skatt och avgift fullgjordes. S.Å. har visserligen på grund av sin ställning i Camé haft att vid anledning till misstanke, att förpliktelserna mot staten inte fullgjordes, vidta erforderliga åtgärder för rättelse eller annan erforderlig åtgärd. Emellertid har, såvitt framkommit, sådan anledning att ingripa och företa kontroll inte förelegat henne förrän det att promemoria från taxeringsrevisionen förelades henne. Det är inte visat att hon fått del av revisionspromemorian förrän frågan om konkurs aktualiserades. Det kan därvid rimligen inte ha ålegat henne att vidta annan åtgärd än den som företogs genom Matthews egen ansökan om konkurs.
På grund av vad sålunda anförts skall käromålet ogillas.
Käromålet ogillas.
Skattemyndigheten överklagade och yrkade bifall till statens vid tingsrätten förda talan.
S.Å. bestred ändring.
Hovrätten (hovrättslagmannen Carroll samt hovrättsråden Anderson, referent, och Myers) anförde i dom den 27 augusti 2002:
I enlighet med HD:s avgörande i NJA 2000 s. 132 kan personligt ansvar för obetalda arbetsgivaravgifter, källskatter och mervärdesskatter, jämte dröjsmålsavgifter som förfallit till betalning före den 1 november 1997 åläggas S.Å. endast i den mån sådant ansvar kunnat åläggas henne enligt de lagbestämmelser som gällde före nämnda dag. Statens fordringar förföll till betalning den 6 februari 1995. Staten har således att visa att S.Å. handlat med uppsåt eller av grov oaktsamhet enligt då gällande bestämmelser i 77 a § uppbördslagen. Eftersom statens krav grundar sig på en skatterevision där en promemoria upprättades den 22 november 1994 och beslut meddelades den 11 januari 1995 har skatteskuldens existens inte varit känd för henne innan bolaget fick del av skattebeslutet. Enligt besluten skulle skatt och avgifter vara inbetalda senast den 30 januari 1995. Rätt datum för betalning var den 6 februari 1995 och hovrätten utgår från att S.Å:s uppgift om att hon fått anstånd till denna dag är riktig. Bolaget försattes på egen ansökan i konkurs den 31 januari 1995. I egenskap av företrädare för bolaget har därför S.Å., så snart som hon fått kännedom om skatteskulderna, vidtagit erforderliga åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. För att undgå betalningsansvar är det tillräckligt att denna åtgärd vidtas innan förfallodagen (jfr SOU 2002:8 s. 81). S.Å., som före skatterevisionen inte känt till skatte- och avgiftsskulden, kan därför inte ha handlat med uppsåt eller av grov oaktsamhet och kan inte heller enligt den praxis som gällde vid tillämpningen av 77 a § uppbördslagen eller enligt 12 kap. 6 § andra st. skattebetalningslagen (1997:483), åläggas personligt betalningsansvar. Tingsrättens dom skall därför fastställas.
Hovrätten fastställer tingsrättens domslut.
Riksskatteverket (sedermera Skatteverket) överklagade och yrkade bifall till statens talan.
S.Å. bestred bifall till överklagandet.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, rev.sekr. Stewart, föreslog i betänkande följande dom:
Frågan gäller om S.Å. är betalningsansvarig för den mervärdesskatt, källskatt och arbetsgivaravgift som bolaget Camé i Jönköping AB (bolaget) är skyldigt staten. S.Å. var ställföreträdare för bolaget. Hösten 1994 företog skattemyndigheten en revision hos bolaget. Revisionen omfattade åren 1993 och första halvåret 1994. Skattemyndigheten fann att det gjorts avdrag för ingående mervärdesskatt i för stor utsträckning och att vissa privata utgifter bokförts i bolaget. Dessa utgifter ansågs utgöra uttag av lön för vilket bolaget skulle innehålla källskatt samt betala arbetsgivaravgifter. När S.Å. erhöll promemorian från taxeringsrevisionen ansökte hon om bolagets försättande i konkurs. Den skatt som bolaget skulle betala enligt Skattemyndighetens omprövningsbeslut förföll till betalning i tiden efter att bolaget hade försatts i konkurs.
Om företrädares betalningsansvar för bolagets mervärdesskatt gällde enligt 48 a § mervärdeskattelagen (1968:430), i dess lydelse före 1 januari 1994, att företrädare för skattskyldig som är juridisk person och som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala in skatt i den tid och ordning som anges i 22, 22 a och 42 §§, tillsammans med den skattskyldige är betalningsskyldig för skattebeloppet. Bestämmelserna fördes över till den nya mervärdesskattelagen (1994:200) som trädde i kraft den 1 juli 1994.
Vid den - - - se under I - - - skattemyndigheten bestämde (22, 32 och 43 §§mervärdeskattelagen [1968:430] samt 14 kap. 12 §, 15 kap. 2 §, 16 kap.1-2 §§mervärdesskattelagen [1994:200]).
Bestämmelserna om företrädarens ansvar i uppbördslagen (1953:272) och lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare var konstruerade på motsvarande sätt.
Betalningsskyldigheten framgår numera av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:483) som trädde i kraft den 1 november 1997. Enligt punkt 9 i övergångsbestämmelserna till lagen skall bestämmelserna om betalningsskyldighet för företrädare tillämpas från ikraftträdandet även i fråga om innehållen skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt.
Den 1 januari 2004 - - - se under I - - - ansvar inte skall åläggas S.Å. för den skatt som bolaget är skyldigt staten. Hovrättens domslut skall därför fastställas.
HD fastställer hovrättens domslut.
HD (justitieråden Hurst, Dougherty och Fleming) meddelade den 26 maj 2004 följande dom:
S.Å. var från år 1990 ställföreträdare för och ägare till Camé i Jönköping AB. Hösten 1994 företog skattemyndigheten en revision i bolaget avseende räkenskapsåren 1992/93 och 1993/94. Enligt upprättad revisionspromemoria hade bolaget för tiden 1993 t.o.m. den 30 april 1994 bl.a. underlåtit att till staten betala mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter jämte dröjsmålsavgifter med det i målet yrkade beloppet. Av handlingarna synes inte framgå att beloppet innefattar innehållen källskatt som omfattats av den tidigare gällande 77 a § uppbördslagen (1953:272). Skattemyndighetens beslut varigenom bolaget förpliktades betala de tillkommande beloppen meddelades den 11 januari 1995. Beloppen förföll till betalning den 6 februari 1995. S.Å. var då inte längre ställföreträdare för bolaget eftersom detta den 31 januari 1995 hade försatts i konkurs efter egen ansökan. Frågan är om det finns lagligt stöd för att ålägga S.Å. personligt betalningsansvar för de tillkommande skatterna och avgifterna.
HD har i rättsfallet NJA 1982 s. 578 - - - se under I - - - tillkommande skattebeloppet.
Vid den i förevarande mål aktuella tidpunkten gällde liksom vid tidpunkten för 1982 års rättsfall att, om den skattskyldige avgivit deklaration, mervärdesskatten ansågs fastställd i enlighet med deklarationen. Deklarationen skulle enligt 22 § lagen om mervärdeskatt avges senast den 5 i andra månaden efter utgången av den redovisningsperiod som deklarationen avsåg. Skatten förföll enligt 42 § till betalning då deklarationen senast skulle avlämnas. Skattemyndigheten hade dock enligt 22 a § möjlighet att bevilja anstånd. Skatt som bestämdes på något annat vis skulle betalas inom den tid som skattemyndigheten bestämde (43 §).
Om företrädares betalningsansvar för bolagets mervärdesskatt gällde enligt 48 a § lagen om mervärdeskatt att företrädare för skattskyldig som är juridisk person och som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala in skatt inom den tid som anges i 22, 22 a och 42 §§ tillsammans med den skattskyldige var betalningsskyldig för skatten. Som denna föreskrift avfattats kan den efter ordalagen inte anses täcka andra fall än sådana då den skattskyldige försummat att iaktta den tid för skatteinbetalningen som enligt de nämnda paragraferna gällt för honom.
Bestämmelserna om företrädarens ansvar enligt 15 § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare (USAL) var konstruerade på motsvarande sätt.
I målet uppkommer emellertid frågan om föreskrifterna i 48 a § lagen om mervärdeskatt och 15 § USAL analogiskt kan ges den innebörden att de även skall anses omfatta situationer då skatten eller avgiften efter utgången av den tid för betalning som föreskrivs i respektive lag - genom omprövning eller efter överklagande - fastställts till högre belopp med senare förfallodag men de förfallotidpunkter som följer av nu nämnda bestämmelser skulle ha gällt, för det fall att i stället deklaration hade avgetts i överensstämmelse med ett sådant senare beskattningsbeslut. Av förarbetena till en ändring av bestämmelsen i 48 a § lagen om mervärdeskatt och 15 § USAL (prop. 1990/91:46 s. 55 ff.) framgår att en sådan tolkning varit avsedd, låt vara att förarbetena inte närmare går in på de olika tillämpningsproblem som i så fall kan uppstå bl.a. vid skifte av företrädare. Starka skäl får emellertid anses tala mot en analogisk tolkning till den betalningsskyldiges nackdel av bestämmelser av här aktuellt slag även om den har stöd i förarbetena. I förevarande fall får en sådan tolkning anses utesluten med hänsyn till att den bestämmelse i skattebetalningslagen (1997:483) - 12 kap. 6 § - till vilken ställföreträdaransvaret med retroaktiv tillämplighet överfördes den 1 november 1997 vid sin tillkomst över huvud taget inte gav något stöd för en sådan utvidgad tolkning.
Den 1 januari 2004 - - - se under I - - - betalningsskyldighet ålades S.Å.
HD har emellertid - - - se under I - - - skulle leda till ett för S.Å. mera oförmånligt resultat än som skulle ha blivit fallet om tidigare gällande bestämmelser tillämpas. Av detta följer att något ansvar inte skall åläggas S.Å. för den skatt eller de avgifter som bolaget är skyldigt staten. Hovrättens domslut skall därför fastställas.
HD fastställer hovrättens domslut.
Referenten, justitierådet Meza, med vilken justitierådet Greene instämde, var av skiljaktig mening i fråga om motiveringen och anförde:
Jag anser att domskälen från och med det tredje stycket (som börjar ”Vid den i förevarande mål”) bort lyda på följande sätt:
Den nyss återgivna bestämmelsen i 48 a § lagen om mervärdeskatt gällde fram till den 1 juli 1994 och var således i kraft vid de i målet aktuella deklarationstidpunkterna. Enligt min bedömning följer av ordalagen i bestämmelsen att betalningsskyldighet kunde, om förutsättningar i övrigt förelåg, åläggas den som underlåtit att rätteligen betala in det mervärdesskattebelopp som han borde ha deklarerat och betalat vid deklarationstillfället, även om beloppet hade bestämts först efter att ett särskilt fastställelsebeslut fattats.
Bestämmelsen om ställföreträdarens ansvar för arbetsgivaravgifter i 15 § lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare var vid den tid som avses med statens talan konstruerad på liknande sätt som 48 a § lagen om mervärdeskatt. Vad nyss sagts om tolkningen av sistnämnda lagrum bör ha motsvarande tillämplighet på det lagrum som gäller arbetsgivaravgifter.
Bestämmelsen i 48 a § lagen om mervärdeskatt överfördes med endast redaktionella ändringar till 16 kap. 17 § mervärdesskattelagen (1994:200) vilken trädde i kraft den 1 juli 1994 (prop. 1993/94:99 s. 249).
Den 1 november 1997 infördes skattebetalningslagen (1997:483). Bestämmelsen om ansvar för företrädare för juridisk person intogs i 12 kap. 6 §. Där angavs, såvitt nu är av intresse, att betalningsskyldighet kunde åläggas företrädare som underlåtit att betala skatt enligt skattebetalningslagen. Enligt punkten 9 i övergångsbestämmelserna skulle skattebetalningslagens bestämmelser om företrädaransvar tillämpas från ikraftträdandet även i fråga om bl.a. arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt som tas ut enligt lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare respektive lagen (1968:430) om mervärdeskatt och mervärdesskattelagen. Det framgår visserligen av lagmotiven att avsikten med den utformning bestämmelsen i 12 kap. 6 § gavs inte var att åstadkomma någon ändring i sak vad gällde förutsättningarna för betalningsskyldighet jämfört med tidigare reglering (prop. 1996/97:100 s. 592). Det måste emellertid anses att bestämmelsen fick en sådan ordalydelse att det inte därav med tillräcklig grad av tydlighet kunde utläsas att den skulle tolkas på samma sätt som de tidigare gällande bestämmelserna.
Vad nu anförts innebär att S.Å., som inte var företrädare för bolaget när tillkommande skatter och avgifter förföll till betalning, inte med stöd av 12 kap. 6 § skattebetalningslagen i den vid tiden för hovrättens dom tillämpliga lydelsen kunde göras betalningsansvarig för skatterna och avgifterna.
Efter hovrättens dom - - - se under I - - - ålägga betalningsansvar för skatter och avgifter som tas ut enligt tidigare gällande bestämmelser.
Enligt 2 kap. 10 § andra stycket RF får skatt eller statlig avgift inte uttas i vidare mån än som följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. Vid den tidpunkten gällde 48 a § lagen om mervärdeskatt och 15 § lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, och som tidigare angetts gav dessa bestämmelser möjlighet att ålägga ställföreträdare betalningsskyldighet i en sådan situation som det här är fråga om. Genom att skattebetalningslagens bestämmelser om företrädaransvar vid införandet den 1 november 1997 gavs retroaktiv verkan bör emellertid den för jämförelsen relevanta bestämmelsen vara 12 kap. 6 § skattebetalningslagen i lydelsen före den 1 januari 2004. Eftersom S.Å. inte hade kunnat åläggas betalningsskyldighet enligt sistnämnda lagrum bör hon inte heller med stöd av nu gällande bestämmelser förpliktas att betala skatten och avgifterna. Hovrättens domslut skall därför fastställas.
HD:s domar meddelade: den 26 maj 2004.
Mål nr: T 2411-02 (I) och T 3445-02 (II).
Lagrum: 12 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:483) och 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen.
Rättsfall: NJA 1982 s. 578 och NJA 2000 s. 132.