Tobaksskatt (produkt som innehöll ingredienser för tillverkning av snus ansågs skattepliktig)
Not 79. Överklagande av Skatteverket i mål ang. tobaksskatt. - I omprövningsbeslut den 19 maj 2010 påförde Skatteverket Cuthof Tobacco AB tobaksskatt för försäljning och leverans som skett under januari 2009. Som skäl för beslutet angavs bl.a. följande. Den vara som bolaget säljer under namnet Snuspack är utseendemässigt inte likt snus. Den är helt torr och inte bakbar. Vid försäljningen återstår viss bearbetning av konsumenten för att varan ska få de fulla egenskaper som färdigt snus har. Denna bearbetning är emellertid av enkel beskaffenhet och kan inte hänföras till beredning av industriell natur. Med hänsyn till detta och syftet med produkten samt att den innehåller den för snus väsentliga ingrediensen tobak får varan vid en sammantagen bedömning anses ha snusets huvudsakliga karaktär. Att varan inte har värmebehandlats föranleder inte någon annan bedömning. Snuspack ska klassificeras enligt nr 2403 99 10 i den Kombinerade nomenklaturen (KN) enligt rådets förordning (EEG) nr 2657/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan. Produkten är en tobaksvara hänförlig till snus och ska beskattas enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt (LTS). - Bolaget överklagade och yrkade att beslutet att påföra tobaksskatt skulle undanröjas. Bolaget uppgav bl.a. följande. Snuspack består huvudsakligen av råtobaksspill (råtobakspulver) som uppkommer då råtobaksbalar sågas. Produkten är att jämställa med råtobaksavfall som inte är skattepliktigt enligt LTS. Avgörande för att ett ej skattepliktigt tobaksavfall ska övergå till att bli skattepliktigt är att det beretts eller behandlats så att det utan vidare bearbetning kan användas som snus. Råtobakspulvret genomgår inte någon behandling och tillförs inte heller några ingredienser innan det säljs i Snuspack. Värmebehandlingen med tillsatser är det helt avgörande beredningsmomentet för tillverkning av snus. Den behandling som konsumenten måste vidta är omfattande och tidskrävande. Färdigt snus uppnås först efter två dygn och en veckas kyld lagring. Snuspack har inte den kompletta eller färdigarbetade varans, snusets, huvudsakliga karaktär. -                 Förvaltningsrätten i Falun                 (2012-05-28, ordf. Adams)             avslog överklagandet och anförde bl.a. följande. I Snuspack ingår samtliga delar som behövs för att färdigställa den kompletta varan med undantag för vatten. Trots att vattnet inte ingår i produkten får den ändå anses ha karaktären av snus då vatten finns lätt tillgängligt för konsumenten. Beredningen är enkel då det går relativt snabbt att bereda produkten och den utrustning som behövs är lättillgänglig för konsumenten genom att den finns i de flesta hem. Snuspack ska klassificeras enligt KN-nr 2403 99 10 då den, trots att den inte är färdigbearbetad och råtobakspulvret som sådant inte kan snusas, har den huvudsakliga karaktären av snus och innehåller den för snus nödvändiga ingrediensen tobak i tillräcklig mängd. - Bolaget överklagade och yrkade att tobaksskatten skulle undanröjas. Skatteverket bestred bifall till yrkandet. -                 Kammarrätten i Sundsvall (2013-04-29, Thomas, Smith, referent, Perez)             avslog överklagandet och anförde bl.a. följande. Frågan i målen är om den vara som bolaget säljer kan anses utgöra skattepliktig tobaksprodukt enligt LTS. Avgörande för den frågan är om varan, i det skick den befinner sig i vid försäljning till kund, är att hänföra till skattepliktigt snus eller till annan icke skattepliktig produkt. - Enligt 1 §, tredje stycket, första meningen, LTS, ska snus som hänförs till nr 2403 i KN beskattas. Nr 2403 avser ett flertal olika tobaksvaror som delas in i undergrupper, betecknade med flerställiga KN nr. Casey och tuggtobak har alltså KN nr 2403 99 10. LTS ska läsas motsatsvis. Det som inte är snus enligt KN nr 2403 ska inte beskattas som snus. LTS och KN har ingen definition av vad snus är. - Enligt de allmänna bestämmelserna för tolkning av KN ska FAKN (                 anm             . kommissionens förklarande anmärkningar till KN) användas vid klassificering av en vara till ett KN nr. Casey (2403 99 10) definieras i FAKN som tobak i form av pulver eller korn som särskilt behandlats för att användas som snus men inte rökas. - Enligt de allmänna bestämmelserna för tolkning av KN ska en viss vara klassificeras till ett visst tulltaxenummer även när den är inkomplett eller inte färdigbearbetad under förutsättning att varan i detta skick har den kompletta eller färdigbearbetade varans huvudsakliga karaktär. Vidare ska en komplett eller färdigarbetad vara som föreligger i delar som är avsedda att sättas ihop, klassificeras enligt samma tulltaxenummer som den hopsatta varan. - (                 anm.             här utelämnas redogörelse för RÅ 1996 not. 297 och RÅ 1999 not. 36 samt domar meddelade av kammarrätten den 20 september 2007). - Såvitt framgår av utredning så avser det av bolaget åberopade förhandsbeskedet från Skatterättsnämnden 2012-10-29 (                 anm.             se HFD 2013 not. 43) samma sorts tobak och förpackning som i detta mål samt en motsvarande anvisning för beredande av snus. Vad som skiljer produkten i förhandsbeskedet från den i målet är att i den i målet aktuella ”snuspacken” ingår även de olika kemikalier som ska tillsättas under beredningen av tobaken för att erhålla snus. - - - Vid den bedömning som ska göras måste alltså ställning tas till om varan (snuspacken) har samma huvudsakliga karaktär som den färdiga produkten (snuset) och om det för konsumenten endast är fråga om en enklare beredning för att färdigställa varan eller om beredningen kan sägas vara av industriell karaktär. - I vad angår den i målet aktuella förpackningens innehåll framgår av utredningen i målet och av ingivna varuprover att fråga är om tobaksspill (jfr Skatterättsnämndens förhandsbesked 2012-10-29), en manual för tillverkning av snus samt en mindre plastpåse som innehåller propylenglykol och glycerol, natriumkarbonat (soda) samt koksalt. Av den aktuella manualen framgår bl.a. att de olika beståndsdelarna under tillverkningsprocessen i olika omgångar ska blandas med varandra och med vatten. Snusmassan värmebehandlas i ugn vid flera tillfällen under beredningsprocessen. Fråga är om ett tiotal olika moment varav ca 36 timmars total värmebehandling i ugn. Vidare rekommenderas i manualen att det färdiga snuset får eftermogna någon vecka i kylskåp. Beredningen kräver tillgång till elektrisk ugn, kylskåp, elvisp samt olika kärl och förpackningar samt vatten. - Den kvarstående frågan för avgörande om skatteplikt föreligger är om den beredning som sker av konsumenten är av enkel natur. Om så bedöms vara fallet är varan skattepliktig som snus. Om beredningen i stället kan anses vara av industriell natur är varan inte att bedöma som snus när den överlåts till konsumenten utan som icke skattepliktigt tobaksspill. - Den råvara, tobaksspill, som konsumenten bereder är inte särskilt bearbetad för att bli snus. Inte heller synes tobaksspillet på något annat sätt ha anpassats för att bli snus. Den beredning som konsumenten ska utföra är relativt omfattande både såvitt avser antalet moment, den utrustning som krävs och den tid beredningen tar. Beredningen synes även i allt väsentligt motsvara den som sker yrkesmässigt vid tillverkning av snus och bör därför vid en samlad bedömning anses motsvara en industriell process. Det förhållandet att det i ”snuspacken” medföljer en manual och övriga ingredienser för snustillverkning är inte omständigheter som ändrar bedömningen såvitt avser varans huvudsakliga karaktär vid överlåtelsen till konsument. Inte heller det förhållandet att avsikten med produkten är att tillverka snus påverkar frågan om skatteplikt enligt LTS. - De bedömningar som kammarrätten ovan redovisat får till följd att den i målet aktuella ”snuspacken” inte är skattepliktig till tobaksskatt enligt LTS. - Bolagets överklagande skall alltså bifallas. - Skatteverket överklagade och yrkade att verkets beslut skulle fastställas. Bolaget bestred bifall till överklagandet. -                 Högsta förvaltningsdomstolen (2014-12-15, Nicholson, Patterson, Smith, Holt, Nichols)             :                 Skälen för avgörandet             . Rättslig reglering. Enligt 1 § första stycket LTS, i nu tillämplig lydelse, ska tobaksskatt betalas för tobaksvaror som tillverkas i Sverige, som förs in eller tas emot från ett annat EG-land eller som importeras från tredje land. Enligt tredje stycket ska tobaksskatt även betalas för snus och tuggtobak som hänförs till nr 2403 i Kombinerade nomenklaturen enligt rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan. -                 Högsta förvaltningsdomstolens bedömning             . För att avgöra om Snuspack är skattepliktig enligt 1 § tredje stycket LTS måste ställning tas till om produkten ska klassificeras som snus och hänföras till nr 2403 i Kombinerade nomenklaturen. - En liknande fråga har varit föremål för prövning i Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2011 not. 77. Produkten i det målet bestod av en sats med olika varor som konsumenten skulle använda för att tillverka sitt eget snus. Satsen innehöll s.k. tobaksblend (mald tobak) och övriga ingredienser förutom vatten. Under tillverkningen skulle konsumenten tillsätta vatten och vidta vissa andra beredningsåtgärder. Tullverket yttrade sig beträffande klassificeringen och anförde bl.a. följande. I den aktuella satsen ingår samtliga de delar som behövs för att färdigställa den kompletta varan, med undantag av vatten. Trots att vattnet inte ingår i satsen får man anse att varan har den huvudsakliga karaktären av snus. Då varan inte måste vara färdigbearbetad kan även den beredning som krävs tillåtas inom ramen för regel 2 a i de allmänna bestämmelserna till ledning för tolkning av Kombinerade nomenklaturen. Varan ska med hänsyn härtill redan från början, trots att den inte är färdigbearbetad, anses ha den huvudsakliga karaktären av snus. - Skatterättsnämnden ansåg att produkten, trots att den inte var färdigbearbetad när den tillhandahölls konsumenten, hade det färdigberbetade snusets huvudsakliga karaktär. Skatterättsnämnden fann med hänsyn härtill och mot bakgrund av vad Tullverket i övrigt anfört i klassificeringsfrågan, att produkten skulle hänföras till KN-nummer 2403 99 10 och därmed beskattas som snus. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning. - Högsta förvaltningsdomstolen gör bedömningen att Snuspack i allt väsentligt motsvarar den produkt som var föremål för prövning i HFD 2011 not. 77. Av detta följer att tobaksskatt ska betalas för Snuspack enligt 1 § tredje stycket LTS. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas. -                 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande             . Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och fastställer, med ändring av kammarrättens dom avseende beskattningsfrågan, det slut förvaltningsrätten innehåller i denna fråga. - (mål nr 4599-13 och 4600-13, fd Jackson)