Gåvoskattemål. Fader skänkte år 1975 vartdera av sina två barn hälften av den villafastighet där familjen bor. I gåvobrevet föreskrevs att barnen skulle överta det personliga betalningsansvaret för i fastigheten intecknad gäld om och när fadern så påfordrade samt att varje barn skulle till fadern som vederlag för gåvan utfärda en revers, som ej skulle löpa med ränta och som skulle vara uppsägbar tidigast när utfärdarens andel i fastigheten såldes. Följande år, då barnen ännu ej hade övertagit gäldsansvaret, betalade fadern ränta och amortering på den intecknade gälden. Fråga vid bestämmande av fastighetsgåvornas värde i vilken mån reverserna kunde beaktas. Fråga tillika om skattepliktiga gåvor till barnen uppkommit genom faderns betalning av ränta och amortering.
(Jfr 1970 s 263, 1972 s 506, 1979 s 610 samt 1981 s 384 och s 1132)
Genom gåvobrev d 31 maj 1975 överlät O.S. med godkännande av sin hustru som gåva till vardera av sina döttrar K., född 1963, och M., född 1967, hälften av fastigheten tomten nr 19 i kvarteret Gladhem i Djursholm. Enligt gåvobrevet var fastigheten intecknad för 123 000 kr och var pantbrev svarande mot inteckningarna pantsatta hos Stockholms läns stadshypoteksförening till säkerhet för fordringar på 119 807 kr. Som villkor för gåvorna gällde bl a att gåvotagarna skulle överta det personliga betalningsansvaret för kapital och ränta för dessa lån om och när O.S. så påfordrade. Därjämte skulle vardera gåvotagaren till O.S. utfärda en revers på 40 096 kr 50 öre såsom ytterligare vederlag för sin gåva. Gåvorna skulle under viss tid stå under särskild förvaltning och fick så länge O.S. och hans hustru levde efter den särskilda förvaltningens upphörande inte försäljas utan deras samtycke. Ang innehållet i gåvobrevet kan ytterligare hänvisas till den skiljaktiga meningen i HD.
Gåvorna mottogs av särskilt förordnad god man.
Den 5 juni 1975 utfärdade K. och M.S. genom gode mannen i enlighet med gåvovillkoren var sin revers å 40 096 kr 50 öre till O.S.. Reverserna skulle löpa utan ränta och vara uppsägbara tidigast då reversutfärdarens andel i fastigheten försåldes. Uppsägningstiden skulle vara 6 mån.
Fastigheten var året före gåvotillfället taxerad för 240 000 kr.
I deklarationer som upprättades och ingavs till Lst:n i Stockholms län upptogs vardera gåvans värde till 20 000 kr.
På förfrågan från LSt:n uppgav O.S. att räntekostnaderna för fastigheten under 1976 uppgått till 10 807 kr och amorteringskostnaderna under samma tid till 1 147 kr samt att dessa kostnader hade erlagts av O.S..
LSt:n utsände d 5 juni 1978 uppgift angående preliminär beräkning av skatten. Enligt denna skulle skatten på gåvorna tillsammans utgöra 5 900 kr (2 x 2 550 kr + 2 x 400 kr). LSt:n anförde därvid bl a följande: Det med gåvorna förknippade villkoret att envar gåvotagare skall till givaren utge ett belopp om 40 096 kr 50 öre att erläggas först 6 mån efter att de bortgivna fastighetsandelarna i framtiden eventuellt komma att försäljas innebär, då skuldbeloppet löper utan ränta, att gåvotagarna åtnjuter en räntefriförmån värderad enligt 23 § D 2 och 3 st arvs- och gåvoskattelagen till 20 048 kr. - Värdet av envar revers å nominellt 40 096 kr blir då 20 048 kr. På grund härav har envar gåvas värde beräknats till 40 048 kr. - Med hänvisning till HD:s uttalande i rättsfallet NJA 1970 s 263 angående betalning av gäld från annan än gåvotagaren har av givaren i förevarande ärende år 1976 erlagd amortering och ränta om tillhopa 11 954 kr upptagits som gåva till gåvotagarna med hälften vardera.
Genom beslut d 28 juli 1978 fastställde Lst:n (länsnotarien Good) skatten till sammanlagt 5 900 kr för båda gåvorna.
Såväl K. och M.S. som kammarkollegiet anförde besvär i Svea HovR.
K. och M.S. yrkade att skatten måtte fastställas till 900 kr för varje gåva.
Kammarkollegiet yrkade att skatten måtte bestämmas utan beaktande av de båda räntelösa reverserna.
Part bestred motparts ändringsyrkande.
HovR:n (hovrättslagmannen Wilson, hovrättsråden Conner och Grönvall samt hovrättsassessorn Clark, referent) anförde i beslut d 20 juli 1979:
Skäl. K. och M.S. har till utveckling av sin talan bl a anfört: Att frånvaron av ränteförpliktelse i ifrågavarande reverser skulle utgöra en förmån som skall gåvobeskattas enligt 23 § D 2 och 3 st arvs- och gåvoskattelagen kan inte accepteras. Dessa bestämmelser tar sikte endast på det fall då någon faktiskt åtnjuter en rätt till ränta, avkomst eller annan förmån som utbetalas eller på annat sätt utgår periodvis. Frånvaron av ränteförpliktelse i reverserna grundas inte på någon gåvoavsikt hos fadern. Hade villkor om ränta intagits i reverserna hade fadern i stället fått betala en motsvarande högre hyra för sin rätt att utnyttja den överlåtna fastigheten. De amorteringar som fadern gjort under 1976 på den skuld, för vilken han behållit betalningsansvaret, skall utgöra nya gåvor till gåvotagarna. Ifrågavarande belopp, som uppgår till 573 kr 50 öre, utgör emellertid inte skattepliktig gåva. Det bestrids att räntebetalningarna skall läggas samman med amorteringarna och utgöra gåvor. Räntebetalningarna minskar inte det skuldbelopp, för vilket gåvotagarna vid anfordran är skyldiga att överta betalningsansvaret. Skatt skall därför inte erläggas på högre belopp än som angivits i deklarationerna.
Kammarkollegiet har anfört: På grund av villkoren i reverserna förfaller dessa inte till betalning förrän tidigast 6 mån efter det att den skänkta egendomen säljs. Avgörandet för om reverserna kommer att medföra betalningsskyldighet för barnen ligger därför hos dem själva. Genom att behålla fastighetsgåvorna undgår de betalningsskyldighet. Reverserna kan därför inte sägas ha inneburit någon uppoffring eller reell förpliktelse för dem och skall följaktligen inte beaktas i gåvoskatteärendet. - Det kan visserligen tänkas att barnen avstår från en framtida påtänkt försäljning av fastigheten för att undvika betalningsskyldighet för reverserna. I en sådan situation kunde reverserna sägas innebära en viss inskränkning i barnens rådighet över gåvorna. Det är emellertid ovisst huruvida en sådan latent rådighetsinskränkning verkligen blir en belastning i framtiden. - I skatteärendet har godtagits att gåvovärdet av egendomen skall beräknas med beaktande av de skulder som vid gåvotillfället belastade fastigheten. Skulderna skall därför efter gåvodagen i gåvoskattehänseende anses vara barnens. Detta innebär att varje räntebetalning eller amortering för dessa lån som fadern gör efter gåvotillfället blir att bedöma som ny gåva. Den omständigheten att skulden inte minskar genom räntebetalningar saknar betydelse i detta sammanhang.
K. och M.S. har genmält: Efter försäljning av fastigheten utgör reverserna en i hög grad reell förpliktelse över vilken reversutfärdarna inte kan råda. Även om fastigheten ej säljs är förpliktelsen ändock reell. Det faktum att reverserna efter en försäljning omgående kan sägas upp måste innebära en belastning för fastighetsägarna och inskränka deras möjligheter att förutsättningslöst besluta om hur fastigheten skall disponeras.
HovR:n gör följande bedömning.
Vad angår reverserna finner HovR:n icke att dessa innehåller sådana villkor eller att det eljest förekommit sådana omständigheter att dessa icke skall beaktas vid bestämmandet av gåvornas värde. Det förhållandet att de löper utan ränta utgör icke sådan förmån som kan inverka på värdet av reverserna och dessa skall därför i sin helhet tagas i betraktande vid bestämmandet av värdet på gåvorna. Värdet på envar av gåvorna utav fastighetsandelarna uppgår då till 20 000 kr.
Fastigheten var vid gåvotillfället in tecknad för 119 807 kr. K. och M.S. har inte i samband med överlåtelsen övertagit det personliga betalningsansvaret för denna gäld - vilket endast skulle ske om och när fadern så påfordrade - utan såväl amortering som ränta avseende dessa lån har under 1976 erlagts av fadern. Genom den verkställda amorteringen har fastigheten till viss del befriats från ansvar för gälden och skattepliktig gåva har därigenom i och för sig uppkommit. Vad som amorterats understiger emellertid det belopp om 2 000 kr för vilket skattefrihet åtnjuts jämlikt 39 § d) arvs- och gåvoskattelagen. Skatt skall därför icke utgå på dessa gåvor. Vad därefter angår räntebetalningen har fastigheten inte genom denna befriats från ansvar för gäld. Eftersom fadern behållit det personliga betalningsansvaret för den intecknade gälden åligger räntebetalningen inte heller barnen utan fadern. Denna betalning innebär där för ej någon skattepliktig gåva från fadern till barnen och skall följaktligen ej beaktas i gåvoskatteärendet.
På grund av det anförda fastställer HovR:n skatten till 900 kr för envar av gåvorna.
HovR:ns avgörande. Med ändring av LSt:ns beslut fastställer HovR:n skatten för vardera av K. och M.S:s gåvor till 900 kr.
Kammarkollegiet anförde besvär och yrkade ändring i HovR:ns beslut i vad det gått kollegiet emot.
K. och M.S. bestred ändring.
HD avgjorde målet efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Boholm, hemställde i betänkande om följande beslut: HD fastställer HovR:ns beslut.
HD (JustR:n Jefferson, Morales, referent, Hoover och Smith) fattade följande slutliga beslut:
Skäl. Såsom parterna har utfört sin talan i målet föreligger nu till bedömande två frågor av omedelbar betydelse för gåvoskattens beräkning. Den ena gäller, i vilken mån reverserna på vardera 40 096 kr 50 öre skall beaktas vid bestämmandet av fastighetsgåvornas värde. Den andra avser, om skattepliktiga gåvor till barnen har uppkommit genom att fadern under år 1976 betalat ränta och amortering på den i fastigheten intecknade gälden.
Vad angår reverserna skall dessa såsom HovR:n funnit beaktas vid bestämmande av gåvornas värde.
Reverserna löper ej med ränta och de är uppsägbara tidigast när reversutfärdarens andel i fastigheten säljs. Med hänsyn härtill är reversfordringarnas värde vid tiden för fordringarnas uppkomst i och för sig att uppskatta till lägre belopp än de nominella. Barnen har emellertid gjort gällande att, om skyldighet att utge ränta hade föreskrivits i reverserna, fadern i stället skulle ha fått betala en motsvarande högre hyra för sin nyttjanderätt till den bortgivna fastigheten. Detta kan uppfattas som ett påstående att fadern såsom ett vederlag i samband med gåvan tillförsäkrats förmånen att få nyttja fastigheten på särskilt gynnsamma villkor. Någon utredning i detta hänseende har emellertid inte förebragts i målet, och vid skattläggningen av gåvan kan därför hänsyn inte tas till förekomsten av en eventuell sådan förmån.
Reglerna i 23 § C lagen om arvsskatt och gåvoskatt ger inte någon anvisning om hur en fordran som löper utan ränta skall uppskattas när förfallodagen är obestämd. Vid sådant förhållande bör, i enlighet med LSt:ns bedömning, reversernas värde bestämmas till de nominella beloppen med avdrag för det värde vartill räntefriheten enligt 23 § D kan uppskattas. Värdet av vardera reversen blir då, som LSt:n funnit, 20 048 kr och värdet av vardera fastighetsgåvan 40 048 kr.
Genom de amorteringar som fadern fullgjorde år 1976 befriades fastigheten från visst ansvar för gäld. Eftersom denna gäld belastade fastigheten när den övergick i barnens ägo och har avräknats vid bestämmandet av fastighetsgåvornas värde, får amorteringarna anses innebära gåvor från fadern till barnen. De av fadern under samma år gjorda räntebetalningarna ökade inte fastighetens värde i barnens händer. Skyldighet för barnen att svara för dessa betalningar hade ej heller inträtt. Räntebetalningarna är därför inte att anse som gåvor. På grund härav och då amorteringarna inte översteg det belopp om 2 000 kr för vilket skattefrihet gäller enligt 39 § d) lagen om arvsskatt och gåvoskatt skall, såsom HovR:n funnit, gåvoskatt ej erläggas på grund av faderns betalningar under år 1976.
Skatten på vardera fastighetsgåvan blir 2 550 kr.
Slut. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD skatten för vardera gåvan till 2 550 kr.
Williams var av skiljaktig mening och anförde: Vid bedömning av båda de i målet föreliggande frågorna finns det anledning att beakta vad som enligt villkoren i gåvobrevet gäller beträffande fastighetens förvaltning och givarens bestämmanderätt över fastigheten. I dessa hänseenden är särskilt följande av intresse. Gåvorna och deras avkastning skall enligt gåvobrevet stå under förvaltning av en särskilt förordnad förvaltare samt vara undantagna från överförmyndarens bestämmande och tillsyn. Till förvaltare för tiden till dess båda gåvotagarna fyllt 30 år - dvs till d 11 jan 1997 - förordnas i gåvobrevet en viss person. Givaren förbehåller sig dock rätt att ändra förvaltningsförordnandet, om han finner skäl till det, och ger i händelse av sitt frånfälle denna rätt till sin hustru. Det anges att förvaltaren skall gemensamt med givaren och hans hustru vidta alla lämpliga åtgärder för fastighetens skötsel och bevarande, allt på gåvotagarnas bekostnad. Så länge givaren och hans hustru lever efter den särskilda förvaltningens upphörande, får fastigheten inte försäljas utan deras samtycke; och så länge givaren och hans hustru lever får gåvotagarna inte heller utan deras samtycke belasta fastigheten med inteckningar av något slag. Det anges i gåvobrevet särskilt att gåvorna eller avkastningsrätten till dessa inte får tas i anspråk för betalning av ägarnas gäld. Ett förbud mot utmätning torde i och för sig följa av villkoret att fastigheten inte får försäljas utan samtycke av givaren och hans hustru.
Det kan ifrågasättas om inte givaren genom de angivna villkoren får en sådan bestämmanderätt över förvaltningen, att förbehållet om undantag från överförmyndarens tillsyn är ogiltigt. Under alla omständigheter är det uppenbart att gåvobrevet är utformat så att givaren och hans hustru behåller det verkliga inflytandet över fastigheten för lång tid framåt. Så länge givaren lever, ligger det i hans händer att efter gottfinnande bestämma, om reversfordringarna skall förfalla till betalning, om den personliga betalningsskyldigheten för intecknad gäld skall övertas av gåvotagarna och om de överlåtna fastighetsandelarna skall bli utmätningsbara för gåvotagarnas gäld. Skulle givaren avlida före sin hustru, går motsvarande befogenheter över på henne.
Vad härefter särskilt angår frågan om beaktande av reverserna har förklarandena själva uppgivit, att anledningen till att reverserna utfärdades som vederlag för gåvorna var den att värdet av gåvorna i skatteplanerande syfte skulle nedbringas till en så låg nivå som möjligt utan att stämpelskatt såsom för köp skulle utgå i samband med lagfarten. De har samtidigt framhållit, att något annat vederlag inte var tänkbart, eftersom de inte förfogade eller beräknades förfoga över medel som motsvarade vederlaget.
När det gäller att bestämma vilket värde som vederlag reversfordringarna kan anses ha haft vid gåvotillfället, är enligt min mening följande att beakta. Det är fråga om fordringar på två barn - 11 resp 8 år gamla - som båda saknar inkomster och utmätningsbara tillgångar. En värdering med utgångspunkt i läget sådant det var innan gåvorna fullbordades skulle uppenbarligen resultera i att värdet av fordringarna sattes till noll. Det kan visserligen göras gällande att barnens ekonomiska läge förbättrats genom gåvorna av fastighetsandelarna. Vilken betydelse denna förbättring har för reversfordringarnas värde är emellertid på grund av villkoren för gåvorna ytterligt osäkert. Vad som har framkommit i målet ger inte anledning anta annat än att fastigheten kommer att förbli osåld under lång tid framåt, kanske så länge givaren lever eller ännu längre. Och så länge fastigheten förblir osåld, saknas tydligen möjlighet att få ut betalning för reverserna. Hur det hela kommer att utveckla sig beror som förut framhållits på givarens och hans hustrus gottfinnande.
Med hänsyn till det anförda finner jag att reversfordringarna inte bör anses ha haft något verkligt värde som vederlag för gåvorna och att gåvornas värde alltså skall beräknas utan beaktande av reverserna. Jag uppskattar därför värdet av vardera fastighetsgåvan till (240 000 - 119 807/2 =) 60 097 kr.
Vid besvarandet av frågan om skattepliktiga gåvor till barnen har uppkommit genom faderns betalning av ränta och amortering på den intecknade gälden får enligt min uppfattning synpunkter liknande de nyss anförda betydelse, om inte direkt så i varje fall indirekt.
Kammarkollegiet har godtagit att värdet av fastighetsgåvorna vid skattläggningen beräknats med beaktande av den gäld som vid gåvotillfället belastade fastigheten, trots att barnen då inte övertog det personliga betalningsansvaret för gälden utan endast förband sig att göra detta om och när fadern skulle påfordra det. Denna bedömning har uppenbarligen ansetts äga stöd i rättsfallet NJA 1970 s 263. Enligt min mening har bedömningen emellertid inte tillräckliga skäl för sig. Villkoren i gåvobrevet och omständigheterna i övrigt i det nu föreliggande fallet ger inte anledning anta annat än att fadern kommer att stå kvar som personligt ansvarig för gälden under lång tid, sannolikt så länge han lever. Att i det processuella läge som nu föreligger fastställa gåvoskatten utan beaktande av den intecknade gälden är visserligen uteslutet. Men vid en realistisk bedömning av läget måste utgångspunkten ändock vara att givaren under överskådlig tid kommer att ha kvar det personliga betalningsansvaret för den intecknade gälden. När han i enlighet därmed fortsatt att under år 1976 betala räntor och amorteringar på gälden, innebär det inte några gåvor till barnen utan endast ett fullgörande av hans egna förpliktelser. Den omständigheten att gåvorna av fastighetsandelar vid den ursprungliga skattläggningen har värderats som om barnen redan hade övertagit det personliga betalningsansvaret kan enligt min mening inte föranleda att faderns ränte- eller amorteringsbetalningar skall i gåvoskattehänseende behandlas som om de hade avsett en barnen åvilande gäld. Gåvoskatt skall följaktligen inte erläggas på grund av dessa faderns betalningar.
Jag fastställer skatten på vardera av de till 60 097 kr värderade fastighetsgåvorna till 4 950 kr.