Skattskyldigheten vid s.k. oäkta kommisionärsförhållande / Giltigheten av en s.k. bindande förklaring enligt 62 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt
Not 16. Överklagande av X AB och Y AB av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I ett ärende om förhandsbesked uppgavs följande. X AB var ett sådant kommittentföretag och dess dotterbolag Y AB ett sådant kommissionärsföretag som avsågs i 2 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Något sådant förhållande som avsågs i punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt, ML, förelåg inte mellan bolagen. De önskade genom förhandsbesked få klarlagt om X AB som kommittentföretag eller Y AB som kommissionärsföretag var skattskyldigt och redovisningsskyldigt till mervärdeskatt. -Skatterättsnämnden (1994-06-10, Morgan, Harding, Olsen, Thompson, Carter och Udd; Gilmore var skiljaktig): Förhandsbesked. - Under de angivna förutsättningarna är det X AB och inte Y AB som är skattskyldigt och redovisningsskyldigt till mervärdesskatt. - Motivering. - Skattskyldig enligt ML är bl.a. den som inom landet i yrkesmässig verksamhet omsätter vara eller tjänst som avses i 2 § första stycket nämnda lag. Den som i egenskap av ombud i eget namn förmedlar vara eller tjänst som anges i 2 § första stycket är enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 § ML skattskyldig om han uppbär likviden för varan eller tjänsten, exempelvis såsom kommissionär vid försäljning i kommission. - Riksskattenämnden har den 30 oktober 1968 såsom bindande förklaring enligt 62 § dåvarande förordningen (1968:430) om mervärdeskatt, MF, gjort följande uttalande (Riksskattenämndens meddelanden Mervärdeskatt 1969:30.9): "Skattskyldighet enligt mervärdeskatteförordningen åvilar inte sådant kommissionärsbolag eller -förening som avses i 43 § 2 mom. kommunalskattelagen. Som skattskyldig skall i stället anses det företag i vars räkenskaper kommissionärsbolagets eller -föreningens rörelse redovisas. - I enlighet härmed föreligger hos det skattskyldiga företaget även rätt till avdrag för sådan avdragsgill ingående skatt som debiterats kommissionärsbolaget eller -föreningen." - Under de i ärendet lämnade förutsättningarna ar bestämmelserna i punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 § KL inte tillämpliga. Frågan i ärendet är således i första hand om skattskyldigheten för sökandebolagen skall bedömas med utgångspunkt i den bindande förklaringen eller i de allmänna bestämmelserna om skattskyldighet i ML. - Sökandena har ifrågasatt dels om Riksskattenämnden hade bemyndigande att utfärda en bindande förklaring med det aktuella innehållet, dels om förklaringen fortfarande gäller. Till dessa frågeställningar kommer också frågan om den bindande förklaringen inte skall tillämpas på den grunden att dess innehåll skulle strida mot de allmänna bestämmelserna om skattskyldighet i ML. Nämnden har att pröva dessa frågor på grund av bestämmelserna i 11 kap. 14 § regeringsformen (1974:152). I nämnda lagrum föreskrivs nämligen bl.a. följande: Finner domstol eller annat offentligt organ att en föreskrift står i strid med bestämmelse i grundlag eller annan överordnad författning eller att stadgad ordning i något väsentligt hänseende har åsidosatts vid dess tillkomst, får föreskriften icke tillämpas. - Nämnden berör först något bakgrunden till institutet bindande förklaring i 62 § MF, sedermera ML. I förordningen (1959:507) om allmän varuskatt (VF) infördes, efter förebild från den allmänna omsättningsskatten, i 72 § en möjlighet för dåvarande Riksskattenämnden att under förutsättning att frågan inte borde avgöras genom förhandsbesked, meddela bindande förklaring huruvida viss vara eller varugrupp var skattepliktig. Genom en ändring (1965:157) i 72 § VF förordnades att bindande förklaring kunde avse även tjänsteprestationer samt att nämnden, när särskilda skäl förelåg, även i annan fråga fick meddela bindande förklaring rörande tillämpningen av VF. Enligt departementschefen (prop. 1965:87 s. 41) syntes skäl föreligga för att vidta sådan ändring i gällande bestämmelser att bindande förklaringar skulle kunna meddelas med avseende på hela beskattningsområdet och inte som nu enbart beträffande skatteplikt för varor. Bestämmelsen om bindande förklaring i 72 § VF överfördes till 62 § MF med den ändringen att den begränsning som hänvisningen till förhandsbeskedsinstitutet inneburit togs bort. - 62 § ML upphörde att gälla genom SFS 1990:330 eftersom institutet bindande förklaring ansågs strida mot regeringsformen (prop. 1989/90:74 s. 335). - Beträffande frågan om den bindande förklaringen har upphört att gälla gör nämnden följande bedömning. De bindande förklaringarna har på grund av sin generella natur ansetts böra hänföras till kategorin författningar (prop. 1975/76:112 s. 63). Enligt punkt 6 första stycket första meningen av övergångsbestämmelserna till regeringsformen äger äldre författning eller föreskrift fortsatt giltighet utan hinder av att den icke har tillkommit i den ordning som skulle ha iakttagits vid tillämpningen av denna regeringsform. De krav som uppställts i den nya regeringsformen vad avser tillkomsten av föreskrifter om skatt medför alltså inte i sig att den bindande förklaringen har upphört att gälla. För att en tidigare meddelad bindande förklaring skall upphöra att gälla krävs ett av behörigt organ särskilt fattat beslut, som innebar att förklaringen upphävs, jfr. SOU 1972:15 s. 226. Något sådant beslut finns inte såvitt avser den nu aktuella bindande förklaringen, varför denna fortfarande gäller. Den omständigheten att 62 § ML har upphört att gälla i och med utgången av 1990 medför inte annan bedömning. - Härefter tar nämnden upp frågorna om förklaringen på grund av sitt innehåll går utöver bemyndigandet i 62 § MF eller om den bindande förklaringen strider mot de allmänna bestämmelserna om skattskyldighet till mervärdesskatt. Nämnden antecknar därvid först att vissa ändringar har skett av den inkomstskatterättsliga regleringen beträffande den typ av kommissionärsförhållanden som avses i den bindande förklaringen, s.k. oäkta kommissionarsförhållanden. Sålunda ändrades, såvitt nu är av intresse, 43 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL, genom SFS 1979:612 på det sättet att inte - såsom tidigare - bara kommittentföretaget ansågs rörelsedrivande, utan även kommissionärsföretaget skulle - trots inkomstöverflyttningen till kommittentföretaget - anses rörelsedrivande (jfr prop. 1978/79:210 s. 175). Bestämmelsen har sedermera utan någon saklig förändring överflyttats till 2 § 2 mom. SIL. - Av visst intresse att notera är också att bestämmelsen i anvisningspunkt 1 till 2 § ML om verksamhet som bedrivs under rörelseliknande former infördes först år 1973, dvs. efter det att den bindande förklaringen meddelades.- De inkomstskatterättsliga bestämmelserna för s.k. oäkta kommissionärsförhållanden innebär att det är kommittentföretaget som, under vissa förutsättningar, får redovisa den inkomst som uppkommit hos kommissionärsföretaget. I mervärdeskattehänseende faller denna situation inte naturligt in under MF:s och ML:s bestämmelser om yrkesmässighet, omsättning och skattskyldighet utan får enligt nämndens mening anses oreglerad i dessa författningar. Den bindande förklaringen, som meddelades i anslutning till att MF tillkom, synes ha beslutats främst för att uppnå full överensstämmelse mellan den inkomstskattemässiga och mervärdesskattemässiga behandlingen av dessa speciella kommissionärsförhållanden och får närmast ses som en utfyllnad av MF:s bestämmelser för att reglera ett specialfall. Mot bakgrund av ordalydelsen av 62 § MF och de förarbetsuttalanden som gjordes 1965 i samband med att tillämpningsområdet för motsvarande bemyndigande i VF utvidgades, kan förklaringen, när den meddelades, inte anses ha gått utöver bemyndigandet i 62 § MF. Enligt nämndens mening föranleder inte heller de ovan angivna författningsändringarna att förklaringen senare kommit att strida mot bestämmelserna i ML eller att den på annan grund inte skall tillämpas. - Frågan om vilket av sökandebolagen som är skattskyldigt skall således bedömas med utgångspunkt i den bindande förklaringen. Enligt denna är det kommittentföretaget X AB som är skattskyldigt och därmed också redovisningsskyldigt till mervärdesskatt för den aktuella verksamheten. - Med hänsyn till att ML upphör att gälla den l juli 1994 för att ersättas av en ny mervärdeskattelag (1994:200), NML, måste den av sökandebolagen ställda frågan besvaras särskilt avseende tiden därefter. - Skattskyldig enligt NML är enligt l kap. 2 § första stycket l. jämfört med l kap. l § första stycket 1. nämnda lag den som inom landet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet. Om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten skall vid bedömning av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna enligt 6 kap. 7 § NML anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman. - Som framgår innebär den ändrade ordalydelsen av de aktuella bestämmelserna inte någon ändring i sak av betydelse för den nu aktuella frågeställningen. Däremot uppkommer frågan om den omständigheten att ML nu upphör att gälla inverkar på den bindande förklaringens giltighet och vilken verkan detta i så fall har på rättsläget. Nämnden gör därvid följande bedömning. - Enligt bemyndigandet i 62 § dåvarande MF, sedermera ML, kunde bindande förklaringar meddelas beträffande frågor rörande tillämpningen av dessa författningar. Den nu aktuella bindande förklaringen avser också enligt sin ordalydelsen "skattskyldighet enligt mervärdeskatteförordningen". Den omständigheten att ordet "förordning" från och med den l januari 1975 (SFS 1974:885) har bytts ut mot "lag" kan visserligen inte anses medföra att förklaringen inte skulle kunna tillämpas efter denna tidpunkt. Däremot får, med hänsyn till innehållet i bemyndigandet i 62 § MF och ML samt ordalydelsen av den bindande förklaringen, denna anses upphöra att gälla efter det att ML har upphört att gälla. - Med denna bedömning uppkommer frågan om den princip för att avgöra vem som är skattskyldig i de aktuella kommissionärsförhållandena som fastlagts på grund av den bindande förklaringen - nämligen att bedömningen i mervärdeskattehänseende skall överensstämma med den inkomstskatterättsliga regleringen - skall anses gälla även utan det direkta stödet av förklaringen. Nämnden gör därvid följande bedömning. - Frågan om den bindande förklaringens fortsatta giltighet synes inte ha behandlats i förarbetena till NML. Det finns dock inte något i dessa som antyder att någon ändring varit avsedd beträffande bedömningen av skattskyldigheten i de oäkta kommissionärsförhållandena. Nämnden finner därför - i avvaktan på en uttrycklig reglering av frågan i NML - övervägande skäl tala för att den nu gällande principen för att avgöra vem som är skattskyldig i oäkta kommissionärsförhållanden skall anses gälla även sedan ML ersatts av NML. - Det är således även efter den l juli 1994 kommittentföretaget X AB som är att anse som skattskyldigt till mervärdesskatt för omsättning av skattepliktiga varor i den aktuella verksamheten. - I överklagande yrkade bolagen att Regeringsrätten med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle fastställa att det var Y AB som var skattskyldigt till mervärdesskatt. - Riksskatteverket hemställde att Regeringsrätten skulle för tiden före den 1 juli 1994 - med tillämpning av den bindande förklaringen - fastställa att kommittentföretaget X AB var skattskyldigt och för tiden därefter - med stöd av 6 kap. 7 § NML - fastställa att både kommittentföretaget och kommissionärsföretaget X AB var skattskyldiga. - Regeringsrätten (1995-01-20, Gonzalez, Williams, Johnson, Rogers, Robinson): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av en i ärendet ingiven årsredovisning för Y AB för verksamhetsåret 1992 framgår att bolagets verksamhet omfattar service, utbildning samt anskaffning och försäljning av reservdelar för X-systemet, att verksamheten bedrivs i kommission för X AB samt att bolagets resultat, tillgångar, skulder, ansvarsförbindelser, personal och löner därmed redovisas i X AB. Enligt en av skatterättsnämnden den 2 mars 1994 gjord tjänsteanteckning, vilken bekräftats av X AB, bedrivs verksamheten i Y AB helt självständigt i förhållande till X AB med den följd att Y AB inte agerar som ombud i eget namn och förmedlar varor eller tjänster för X AB:s räkning. Med hänsyn till det sålunda anförda får fråga anses vara om endast ett s.k. oäkta kommissionärsförhållande. - Av 2 § ML och 1 kap. 1 § NML följer att skattskyldighet föreligger vid omsättning av skattepliktig vara eller tjänst i yrkesmässig verksamhet. Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 2 § ML och 4 kap. 1 § 1 NML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL. Vid ett kommissionärsförhållande gäller enligt 2 § 2 mom. sista stycket SIL att den verksamhet som ett kommissionärsföretag enligt ett avtal skall bedriva för ett kommittentföretags räkning skall anses ingå i båda företagens verksamhet. Med hänsyn härtill får såväl ett kommittentföretag som ett kommissionärsföretag anses bedriva näringsverksamhet enligt KL. - Dåvarande Riksskattenämnden meddelade den 30 oktober 1968 en bindande förklaring angående kommissionärsbolag av innebörd att skattskyldigheten enligt ML skulle åvila endast kommittentbolaget. Skatterättsnämnden har ansett att frågan om skattskyldighet för tiden intill den 1 juli 1994 skall bedömas med utgångspunkt i denna bindande förklaring och för tiden därefter med tillämpning av de i förklaringen angivna principerna även om förklaringen då upphört att gälla. - Riksskatteverket gör gällande att för tiden efter den 1 juli 1994 bestämmelserna i 6 kap. 7 § NML skall tillämpas och att således både X AB och Y AB skall vara skattskyldiga. Den av verket åberopade bestämmelsen har innebörden att om någon i eget namn förmedlar en vara eller tjänst för annans räkning och uppbär likviden härför varan eller tjänsten vid bedömning av skattskyldigheten för omsättningen skall anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden beträffande skattskyldigheten för tiden intill den 1 juli 1994. - Regeringsrätten anser vidare i likhet med Skatterättsnämnden och på de av nämnden anförda skälen att den av dåvarande Riksskattenämnden den 30 oktober 1968 meddelade bindande förklaringen angående kommissionärsbolag får anses ha upphört att gälla i och med att NML ersatt ML. Någon anledning att därefter tillämpa de i förklaringen angivna principerna vid bedömningen av skattskyldigheten vid oäkta kommissionärsförhållanden kan inte anses föreligga. - Fråga uppkommer då om skattskyldigheten skall bedömas med tillämpning av bestämmelsen i 6 kap. 7 § NML eller enligt lagens allmänna bestämmelser. - Syftet med bestämmelsen i 6 kap. 7 § NML är enligt vad som uttalas i förarbetena (prop. 1993/94:99 s. 190, jfr även prop. 1968:100 s. 121) att behandla en förmedlare av en vara på samma sätt som en återförsäljare. Förmedlarens huvudman anses alltså omsätta varan eller tjänsten till förmedlaren som i sin tur anses omsätta varan eller tjänsten. Enligt vad som framhålls i förarbetena innebär denna ordning i praktiken att förmedlaren blir skyldig att betala skatt för själva omsättningen och att det som förmedlaren erlägger av denna ersättning till huvudmannen anses som huvudmannens ersättning för försäljningen till förmedlaren. Huvudmannen blir därvid skyldig att betala utgående mervärdesskatt på denna ersättning vilken skatt i sin tur blir avdragsgill ingående skatt hos förmedlaren. - Av detta förarbetsuttalande framgår att bestämmelsen i 6 kap. 7 § NML inte är avsedd att tillämpas vid ett s.k. oäkta kommissionärsförhållande. Utformningen av paragrafen är helt förenlig härmed. Skattskyldigheten skall därför avgöras med stöd av allmänna regler i lagen. - Av det tidigare sagda framgår att verksamheten hos Y AB utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL och därför är yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § 1. NML. Den omständigheten att inkomsten av verksamheten vid inkomstbeskattningen redovisas hos X AB medför inte någon annan bedömning. Under den lämnade förutsättningen att omsättningen avser skattepliktiga varor eller tjänster är därför Y AB skattskyldigt till mervärdesskatt enligt NML. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet och föreskriver att beskedet skall ha följande lydelse. Kommittentföretaget är skattskyldigt för tiden intill den 1 juli 1994 och kommissionärsföretaget är skattskyldigt för tiden därefter. (fd II 1994-12-13, Lawson)