Beskattning av säljrätter vid utnyttjande av aktiebolags återköpserbjudande (förhandsbesked)
Not 209. Överklagande av Riksskatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - Styrelsen i AB Scott avsåg att med stöd av bolagsstämmans bemyndigande återköpa aktier enligt ett till aktieägarna riktat återköpserbjudande. För varje X-aktie erhölls en säljrätt. Ett visst antal säljrätter gav innehavaren rätt att avyttra en aktie till AB X för ett visst återköpspris. - K, som övervägde att avyttra säljrätter, frågade bl.a. hur anskaffningsvärdet för säljrätterna skulle fastställas (fråga 3), om en avyttring av säljrätter skulle anses ske om aktier avyttrades enligt återköpserbjudandet (fråga 4), hur en eventuell fördelning av anskaffningsvärdet mellan aktier och säljrätter skulle ske om K inte kände till sitt faktiska anskaffningsvärde för de aktier för vilka säljrätter erhållits (fråga 6), om K skulle beräkna realisationsvinst respektive realisationsförlust för försäljningen av aktier enligt återköpserbjudande med beaktande av såväl det kvarvarande anskaffningsvärdet för de aktier som såldes enligt erbjudandet som anskaffningsvärdet på utnyttjade säljrätter (fråga 9), om - ifall fråga 9 besvarades jakande - anskaffningsvärdet på säljrätterna fick dras av som försäljningsomkostnad eller om anskaffningsvärdet skulle beaktas på annan grund (fråga 10) samt om, ifall K ville tillämpa schablonregeln för återköpta aktier, det anskaffningsvärde som belöpte på därtill hörande säljrätter fick dras av från återköpsbeloppet såsom en försäljningsomkostnad eller om 20 procentschablonen fick användas på hela återköpsbeloppet (fråga 11). -Skatterättsnämnden (2000-06-19, Greene, ordf., Brydolf, Hall, Ruiz, Brown, Ramirez, Virin): Förhandsbesked. Fråga 3.Säljrätter som erhålles på grund av innehav av aktier skall anses anskaffade för belopp som motsvarar så stor del av aktierna anskaffningsvärde enligt 27 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, omedelbart före utfärdandet av säljrätterna som marknadsvärdet av säljrätterna vid erhållandet av dem utgör av marknadsvärdet av aktierna före utfärdandet. - Fråga 6. Vid beräkning av anskaffningsvärde på säljrätter får ett med stöd av schablonregeln beräknat anskaffningsvärde på aktierna ej användas. - Frågorna 4, 9 och 10. Vid en avyttring av aktier enligt återköpserbjudandet äger sökanden vid realisationsvinstberäkningen dra av det kvarvarande anskaffningsvärdet (efter den i svaret på fråga 3 angivna beräkningen) på de aktier som avyttras samt, som en försäljningsomkostnad, anskaffningsvärdet på de säljrätter som därvid utnyttjas. - Fråga 11. Vid en tillämpning av schablonregeln vid en avyttring av aktier enligt återköpserbjudandet skall eventuellt anskaffningsvärde på utnyttjade säljrätter behandlas som en kostnad för avyttringen. - Motivering. - - - Ifrågavarande återköp bör, i likhet med vad som gäller för inlösen av aktier, behandlas som en avyttring av återköpta aktier. Vad som gäller för s.k. inlösenrätter, se RÅ 1997 ref. 43 II ("rättsfallet") bör gälla även för de s.k. säljrätterna. - Svaret på fråga 3 överensstämmer med svaret på motsvarande fråga i rättsfallet. - Fråga 6. I rättsfallet förklarade Regeringsrätten att inköpsrätterna skulle få en del av "moderaktiernas" anskaffningsvärde beräknat enligt 27 § 2 mom. första stycket SIL. Bestämmelserna i det lagrummet avser endast faktiska anskaffningsutgifter. - Frågan är om man skall tolka domen så att det är i endast de fall den skattskyldige kan påvisa ett faktiskt anskaffningsvärde på "moderaktien" som han får flytta över en del av detta till inlösenrätten eller om Regeringsrätten tog ställning till endast det fallet att det fanns ett faktiskt anskaffningsvärde på "moderaktien". - Den omständigheten att på grund av aktieinnehav erhållna säljrätter, i likhet med vad som gäller för inlösenrätter, bör få en i förhållande till marknadsvärdet proportionell andel av "moderaktiernas" anskaffningsvärde kan ses som ett uttryck för den principen att på säljrätterna överflyttas en del av de rättigheter som är förknippade med ett innehav av aktierna. I den mån det enligt schablonregeln beräknade anskaffningsvärdet kan ses som ett substitut för faktisk anskaffningskostnad för aktierna talar det nyss nämnda för att även en del av ett med stöd av schablonregeln beräknat anskaffningsvärde bör få flyttas över till säljrätterna (varvid underlaget för beräkningen skulle vara marknadsvärdet av aktierna omedelbart för utfärdandet av säljrätterna). - Schablonregeln kan emellertid, enligt sin ordalydelse, tillämpas endast vid en avyttring (av bl.a. aktier). Ett utfärdande av säljrätter medför inte att aktierna i fråga skall anses avyttrade. Nämnden finner därför att sökanden vid en beräkning av anskaffningsvärde på säljrätter inte är berättigad att använda ett med stöd av schablonregeln framräknat anskaffningsvärde på aktierna. Om sökanden inte kan göra något faktiskt anskaffningsvärde på aktierna sannolikt blir följden att säljrätterna anses anskaffade utan kostnad. - Frågorna 4, 9 och 10. Av allmänna regler följer att sökanden vid ifrågavarande avyttring får dra av det anskaffningsvärde på aktierna som kvarstår efter det att en del av detta värde flyttats över på säljrätterna (på sätt anges i svaret på fråga 3). Eftersom säljrätterna är s.k. säljoptioner bör anskaffningsvärdet på dem beaktas som en försörjningsomkostnad, jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 443. - Fråga 11. Denna fråga avser det fallet att sökanden vill tillämpa schablonregeln vid realisationsvinstbeskattningen av aktieåterköpet. - För bolaget är hela återköpsbeloppet en betalning för den återköpta aktien. Med ett sådant synsätt bör hela återköpsbeloppet vara underlag för beräkning av schablonavdrag. Detta synes bli fallet vid ett "direktåterköp" (eller en "direktinlösen"), dvs. utan någon omväg över ett utfärdande och utnyttjande av sälj- eller inlösenrätter. - För aktieägaren kan i detta fall återköpsbeloppet ekonomiskt sett ses som en ersättning dels för en återköpt (återsåld) aktie, dels för utnyttjade säljrätter. Om saken bedöms så bör man, för att få fram den del av återköpsbeloppet som belöper på aktien, minska detta belopp med marknadsvärdet av säljrätterna. - En följd av att säljrätterna är säljoptioner och inköpspriset (anskaffningsvärdet) således bör behandlas som en försäljningsomkostnad som skall dras av från bruttointäkten blir emellertid att det är anskaffningskostnaden för säljrätterna som skall dras av från återköpsbeloppet innan schablonunderlaget bestäms (enligt schablonregeln beräknas anskaffningsvärdet som tjugo procent av försäljningspriset efter avdrag för försäljningsomkostnader). Enligt nämndens mening bör fråga 11 besvaras i enlighet därmed. - Om på grund av aktieinnehav erhållna säljrätter ej får något anskaffningsvärde med stöd av schablonregeln för moderaktierna i enlighet med svaret på fråga 6 och ej heller har något på annat beräknat anskaffningsvärde blir underlaget för beräkning av schablonavdrag hela återköpsbeloppet. Det finns ej något hinder mot att en skattskyldig baserar anskaffningsvärdet på säljrätterna på moderaktiernas faktiska anskaffningsvärde och sedan, om han så väljer, utnyttjar schablonregeln vid återköpet. - Riksskatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle fastställa Skatterättsnämndens beslut såvitt avsåg frågorna 6, 10 och 11. - Regeringsrätten (2000-12-22, Cobb, Hodges, Anderson, Anthony): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten ansluter sig till Skatterättsnämndens bedömning i de frågor som överklagats. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet såvitt avser frågorna 6, 10 och 11. (fd II 2000-11-29, Hooper)