Mervärdesskatt (undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster) / Undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster (förhandsbesked)
Not 111. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I ansökan om förhandsbesked anfördes bl.a. följande. Sökanden är en sparbank, det vill säga en bank som drivs i den särskilda associationsformen sparbank. S. är ett kreditmarknadsbolag. vars huvudsakliga verksamhet består av långfristig bostadsfinansiering. - Banken lämnar krediter för en rad olika ändamål. Beroende av ändamål varierar själva arbetet med de enskilda krediterna från fall till fall, men kan översiktligt beskrivas på följande sätt. - Banken marknadsför krediterna och tar, förutom allmänhetens förfrågningar om krediter, emot själva kreditansökningarna, biträder vid upprättande av ansökningshandlingarna och, förutsatt att krediten avser bostadsförvärv, upprättar en s.k. boendekostnadskalkyl åt kunderna, samt bedömer kundernas förmåga att återbetala eventuell kredit. Därefter fattar sparbanken beslut om viss kredit skall beviljas eller inte. Vid bifall kontrolleras bl.a. att erbjuden säkerhet är ur belåningssynpunkt fullgod samt att pant- och värderingsvärdena är tillförlitliga. Därefter upprättar banken själv kredithandIingama, tillser att dessa undertecknas av kunden och återbördas till banken. Först därefter betalas själva kreditbeloppet ut, varefter banken utför visst efterarbete, såsom arkivering av kreditakten. -  Avser en kredit långfristig finansiering av bostad placeras oftast krediten i S. i stället för i banken. S. har inte något eget kontorsnät, utan marknadsföring och kreditgivning sker huvudsakligen genom sökanden och andra banker i sparbankssfären. Även i dessa fall sker dock kreditgivningen, dvs. själva det bakomliggande arbetet med krediterna, beslutsprocess etc. huvudsakligen på det sätt som översiktligt beskrivits ovan. Dessutom lämnar ofta banken samtidigt en egen kredit mot säkerhet i samma fastighet, varvid ovannämnda åtgärder i stor utsträckning vidtas en gång för båda krediterna. Det är således banken som själv fattar beslut om att bevilja kredit inom de ramar som S. anger. Vid krediter till företag och även vid större krediter till privatpersoner fattar dock S. kreditbeslutet i samråd med banken, varvid S. beviljar kredit enbart om banken tillstyrker det. Banken har ett ekonomiskt ansvar för att krediterna hanteras på ett korrekt sätt. Banken kan därutöver bli skyldig att själv överta felaktigt hanterad kredit. Banken står således här den ekonomiska risken för sin hantering av krediten. För sina åtaganden erhåller banken provision. - En S-kredit är normalt av långfristig karaktär, de amorteringsplaner som används är ofta 30-40 år långa. Det är dock inte möjligt att garantera  kredittagaren tilIgång till de utlånade medlen eller att fixera kreditvillkoren för kreditens hela löptid. En kreditgivare kan t.ex. inte lämna kredit under längre tid än kreditgivaren själv disponerar motsvarande upplånade medel. Vidare kan förändrade förhållanden på fastighets- och kreditmarknaderna och i samhället i övrigt medföra behov av att justera kreditvillkoren. - För att åstadkomma sådana villkorsändringar finns olika tillvägagångssätt, t.ex. att - med vissa mellanrum upprätta nya kredithandlingar med de nya villkoren, - upprätta en särskild förlängningshandling avseende det ursprungIiga kreditavtalet, - låta krediten löpa vidare enligt det ursprungliga kreditavtalet så länge kreditbeloppet inte är tillfullo återbetalat, men att villkoren ändras automatisk med vissa mellanrum såvida inte parterna överenskommer annat. - De här beskrivna metoderna för viIlkorsändring kan med ett gemensamt uttryck kallas för "omsättningar". I samtliga fall sker en något förenklad kreditprövning som främst tar sikte på kredittagarens tidigare skötsamhet beträffande krediten. - Förutom vissa villkorsändringar kan en ny ägare till en fastighet vilja överta den tidigare ägarens kredit på oförändrade villkor. 1 dessa fall upprättas särskilda övertagandehandlingar. - Uppmärksammas bör att i samtliga fall är det banken som har kontakt med kredittagaren och som vidtar kreditåtgärderna. - Sökanden och S. har diskuterat en förändring av hanteringen av långfristiga bostadskrediter. Sökanden överväger att framdeles hantera krediterna på något av följande sätt. -Alternativ A) Sökanden lämnar, efter sedvanlig kreditprövning m.m., själv samtliga 1ångfristiga bostadskrediter mot säkerhet i fast egendom, men överlåter sedan krediterna till S. mot vederlag. Krediterna skulle vara s.k. slutbetalningskrediter, dvs. förfalla till betalning i sin helhet viss angiven dag efter t.ex. ett, två eller fem år. Vid slutbetalningstillfället skulle banken i förekommande fall bevilja ny kredit och därefter överlåta denna till S. på samma sätt. - Alternativ B) Sökanden lämnar krediterna tillsammans med S. Mellan kreditgivarna upprättas ett internt avtal om hur stor del av kreditbeloppet som respektive företag skall svara för. Kredithanteringen som sådan sker på samma sätt som i dagsläget, dvs. utförs av sökanden mot visst vederlag. - Sökanden önskar svar på följande frågor: 1.) Utgör sökandens nuvarande handläggning av S.-krediter sådan omsättning av bank- och finansieringstjänster, alternativt värdepappershandel, som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML? - 2.) Föreligger någon skillnad vid denna bedömning om kredithanteringen avser kredit som lämnas för första gången eller avser omsättning eller övertagande? - 3.) Om svaren på fråga 1 och 2 i något fall innebär att den nuvarande hanteringen inte är undantagen från skatteplikt och om sökanden överlåter kredit från egen låneportföIj till S. enligt alternativ A.) ovan kan någon del av de vederlag som Sparbanken erhåller anses utgöra vederlag för omsättning av mervärdesskattepliktiga tjänster? - 4.) Om sökanden och S. agerar enligt alternativ B) ovan, kan sökandens handläggning av krediten till någon del anses utgöra mervärdesskattepliktig omsättning av tjänster för S:s räkning, eller omfattas omsättningen av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML? - Skatterättsnämnden (1997-01-23, Torres, Johnson, Allison, Morales, Christian, Lewis): Frågorna 1 och 2. Omsättning av de med frågorna avsedda tjänsterna är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML. - Fråga 4. Omsättning av tjänster enligt alternativ B i ansökningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML. - Motivering. - Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses enligt andra stycket inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen. - Det nyssnämnda redovisade undantaget från skatteplikt infördes, såvitt nu är av intresse, ursprungligen i 8 § 3) lagen (1968:430) om mervärdeskatt i samband med den ändring av lagen som gjordes under 1990 och som bl.a. innebar att generell skatteplikt infördes för tjänster. Vad gäller den närmare innebörden av begreppen bank- och finansieringstjänster anförde föredragande statsrådet i förarbetena till bestämmelserna (prop. 1989/90:111) endast att med finansiella tjänster avses bank- och finansieringsverksamhet, t.ex. in- och utlåningstjänster, betalningsförmedling och värdepappershandel (s. 104) och att med bank- och finansieringstjänster avses finansiella tjänster såsom in- och utlåningstjänster och betalningsförmedling (s. 193). I sistnämnda sammanhang anfördes vidare att begreppet notariatverksamhet normalt innefattar bl.a. förvaltning av värdepapper, förvaltning av lån för annan part, förvaltning av omyndigs medel, juridiska tjänster åt kunder samt andra rådgivartjänster. - I 2 kap. 2 § bankrörelselagen (1987:617) anges vilken rörelse bl.a. en sparbank får driva. Där stadgas således att denna får lämna och förmedla kredit, bl.a. i form av konsumentkredit och kredit mot panträtt i fast egendom eller i fordringar. Den får vidare driva verksamhet som har ett naturligt samband med sådan verksamhet. - En definition av begreppet finansieringsverksamhet finns i 1 § lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag. Därmed avses näringsverksamhet som har till ändamål att lämna eller ställa garanti för kredit, förmedla kredit till konsumenter eller medverka till finansiering genom att förvärva fordringar eller upplåta lös egendom till nyttjande. Av förarbetena till bestämmelsens motsvarighet i den upphävda lagen (1988:606) om finansbolag (prop. 1987/88:149 s. 23 f.) framgår att en kreditförmedling skall anses föreligga om krediten förmedlas av näringsidkare som ombud för kreditgivaren. En kreditförmedlingssituation föreligger i fall av aktiv medverkan vid kreditgivningen eller då den medverkande på annat sätt uppträtt så att kredittagaren haft anledning att uppfatta den medverkande som handlande enligt en ställningsfullmakt. Regeringsrätten har i en dom meddelad 1996-10-31 med anledning av ett överklagat förhandsbesked uttalat att även om begreppet finansieringstjänst i ML inte kan begränsas till vad som omfattas av lagen om kreditmarknadsbolag kan ändå ledning hämtas därifrån vid tolkning av begreppet. - Vid bedömningen av sparbankens frågor är innehållet i motsvarande bestämmelser i det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) också av intresse. Enligt artikel 13 Lambert) 1-6 skall från skatteplikt undantas ett antal närmare angivna tjänster inom det finansiella området. I punkt 1 anges sålunda att beviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat kredit skall undantas från skatteplikt. - Nämnden gör följande bedömning. - Frågorna 1 och 2. De med fråga 1 avsedda tjänsterna utförs av sparbanken i samband med beviljande av kredit som placeras i S. I vissa fall beslutar sparbanken själv att kredit skall beviljas inom ramen för det ingångna samarbetsavtalet medan det vid krediter till företag och större krediter till privatpersoner är S. som, efter samråd med sparbanken, fattar beslut om beviljande av krediten. Med hänsyn till innehållet i och omfattningen av sparbankens uppdrag från S. får, mot bakgrund av det ovan redovisade, de med fråga 1 avsedda tjänsterna - vilka till sitt innehåll i allt väsentligt är av samma slag som dem som sparbanken utför i samband med sin egen kreditgivning - anses vara att bedöma som tjänster avseende kreditförmedling. Tjänsterna är därför sådana finansiella tjänster som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § första stycket ML. En sådan bedömning får också anses stå i överensstämmelse med det tidigare återgivna undantaget i sjätte mervärdesskattedirektivet. - De med fråga 2 avsedda tjänsterna rörande s.k. omsättning och övertagande av kredit, således förmedling av fortsatt kredit och av kredit till annan än den ursprunglige låntagaren, vilka tjänster får anses ha ett naturligt samband med kredithanteringen enligt fråga 1, bör även de behandlas som sådana finansiella tjänster som avses i den aktuella undantagbestämmelsen. - Fråga 3. Med hänsyn till svaret på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3. - Fråga 4. Den del av verksamheten som enligt alternativ B utförs för S:s räkning är att betrakta som förmedling av kredit. I enlighet med svaret på frågorna 1 och 2 bör även denna omsättning av tjänster undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML. - RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle ändras på så sätt att tillhandahållande av kundtjänster som banken utförde på uppdrag av S. med anledning av S:s egna kreditåtaganden skulle anses som skattepliktig omsättning enligt ML. Enligt RSV framgick av ingivna handlingar i form av samarbetsavtal m.m. att bankens uppdrag för S. bestod av hantering av privat-, jordbruks- och företagskrediter samt att banken skulle särskilt medverka vid kreditförvaltning inklusive övertagande och omsättning eller villkorsändring. - Banken bestred bifall till RSV:s yrkande. Hanteringen av S:s krediter skiljer sig enligt banken inte från hanteringen av de egna krediterna. I båda fallen utför banken arbete i form av att banken marknadsför krediterna, tar emot kreditansökningar och allmänhetens förfrågningar om krediter, biträder vid upprättande av ansökningshandlingar, upprättar boendekostnadskalkyler samt bedömer kundernas återbetalningsförmåga och av dem erbjudna säkerheter. Vidare upprättar banken kredithandlingar och utför visst efterarbete såsom arkivering. Samma rutiner följs som vid beredning av egna krediter, samma kontrollmoment utförs, föredragning sker på samma sätt och för samma s.k. kreditdelegation. Det går således inte att göra någon åtskillnad på tjänsterna som RSV hävdar. Bankens uppfattning är att den s.k. huvudsaklighetsprincipen är tillämplig på bankens åtagande gentemot S. och att detta inte avser notariattjänster utan sådan kredithantering som innefattas i bank- och finansieringstjänster, för vilka omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML. - Regeringsrätten (1998-06-15, Patterson, Johnson, Bauer, Thomas, Watson): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt det till förhandsbeskedet fogade samarbetsavtalet innefattar bankens uppdrag för S. bl.a. "kreditförvaltning inklusive övertagande och omsättning eller villkorsändring" och "handläggning av obeståndssituationer". Ansökningen och Skatterättsnämndens förhandsbesked får anses avse tjänster som banken utför åt S. fram till och med att beviljat kreditbelopp betalas ut och såvitt avser tiden därefter tjänster i form av visst efterarbete, såsom arkivering av kreditakten, samt tjänster vid omsättning eller övertagande av kredit. Bankens hantering i övrigt av S.-krediter omfattas alltså inte. Till den del RSV:s överklagande avser sådan annan hantering kan överklagandet därför inte prövas. - I likhet med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten att de tjänster som banken utför för S:s räkning och som avslutas med att ett kreditbeslut fattas avser kreditförmedling och att omsättning av dessa tjänster därför är undantagen från skatteplikt. Även bankens utbetalning av beviljat kreditbelopp får anses utgöra omsättning av en tjänst som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket ML. - Regeringsrätten delar vidare Skatterättsnämndens uppfattning att bankens tjänster vid omsättning och övertagande av krediter för vilka S. är kreditgivare utgör kreditförmedling. - Beträffande vad som betecknats som "visst efterarbete" framgår att däri ingår "arkivering av kreditakten". Omsättning av sådan tjänst för annans räkning kan inte anses undantagen från skatteplikt enligt ML. I övrigt framgår inte vilka tjänster som ingår i bankens efterarbete och inte heller hur detta arbete förhåller sig till det mer omfattande uppdrag beträffande förvaltning av beviljade S.-krediter som banken synes ha. Med hänsyn härtill bör förhandsbesked avseende andra tjänster som ingår i bankens efterarbete än arkivering inte lämnas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avvisar RSV:s överklagande till den del det avser annat än vad som omfattas av Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Regeringsrätten förklarar att bankens omsättning av tjänster avseende arkivering av kreditakter inte är undantagen från skatteplikt enligt ML. - Regeringsrätten undanröjer förhandsbeskedet till den del det avser vad som betecknats som bankens efterarbete och som inte utgör arkivering av kreditakter. - Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet i övrigt. - Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga om vad som står under rubriken Regeringsrättens avgörande. (fd II 1997-11-13, Stout)