Undantaget från skatteplikt för omsättning av bank- och finansieringstjänster (förhandsbesked) / Mervärdesskatt (undantaget från skatteplikt för omsättning av bank- och finansieringstjänster) / Mervärdesskatt (undantaget från skatteplikt för omsättning av bank- och finansieringstjänster, förhandsbesked)
Not 46. Överklagande av Bankgirocentralen BGC AB (BGC) av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - BGC begärde att genom förhandsbesked få klarlagt om omsättningen av de tjänster som bolaget tillhandahöll var undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML) (fråga 1) och, för det fall att fråga 1 besvarades nekande, om stadgandet i det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) innebar att omsättningen ändå var undantagen från skatteplikt (fråga 2). De tillhandahållna tjänsterna hänfördes enligt bolagets beskrivning till tre olika grupper, nämligen Avgående betalningar, Ankommande betalningar och Funktioner för bankgirotjänster. Den sistnämnda gruppen omfattade Bankgiromenyn och Uppdragsfakturering. -Skatterättsnämnden (1997-11-03, Rios, Huynh, Lee): Förhandsbesked. Fråga 1. Omsättning av samtliga de med ansökningen avsedda tjänsterna utom Uppdragsfakturering är sådana banktjänster som enligt 3 kap. 9 § första stycket ML är undantagna från skatteplikt. - Fråga 2. Bestämmelsen i artikel 13 B d punkt 3 i det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) medför inte att omsättning av tjänsten Uppdragsfakturering är undantagen från skatteplikt. - Beslut. Nämnden beslutar att inte begära förhandsavgörande enligt artikel 177 i Fördraget den 25 mars 1957 om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen (Romfördraget) från EG-domstolen i vad förhandsbeskedet inte getts det innehåll som sökanden hemställt i ärendet. - Motivering. Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bl.a. bank- och finansieringstjänster. Undantaget infördes i samband med den reformering av lagen (1968:430) om mervärdeskatt som genomfördes under 1990 (SFS 1990:576) och som bl.a. innebar generell skatteplikt för tjänster. Vad gäller den närmare innebörden av undantaget anförde föredragande statsrådet i förarbetena till bestämmelsen (prop. 1989/90:111) endast att därmed avsågs finansiella tjänster såsom in- och utlåningstjänster och betalningsförmedling (s. 104 och s. 193). Reglerna har i denna del utan några sakliga ändringar överförts till nuvarande ML (prop. 1993/94:99 s. 153). - Det ovannämnda undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i sjätte mervärdesskattedirektivet, närmare bestämt artikel 13 B d punkterna 1-6. I punkten 3 anges som sådana undantagna tjänster transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring. - EG-domstolen har i en dom den 5 juni 1997 i det av BGC åberopade förhandsavgörandet C-2/95, Sparekassernas Datacenter mot Skatteministeriet, Danmark, fastslagit bl.a. följande angående tolkningen av artikel 13 B d punkterna 3-5. En överföring är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett bankkonto till ett annat. Den kännetecknas i synnerhet av att den medför en ändring i den rättsliga och finansiella ställningen mellan de olika inblandade parterna. Eftersom överföringen endast är en funktion för att överföra medel, är de funktionella aspekterna avgörande för bestämmande av om en transaktion utgör en överföring i den mening som avses i sjätte direktivet. Undantaget från skatteplikt är inte beroende av att verksamheterna utförs av en viss typ av företag, juridisk person eller av att de helt eller delvis utförs på ett visst sätt, på elektronisk väg eller manuellt. Undantaget är inte heller avhängigt av att tjänsten utförs av ett företag som har ett rättsförhållande med en banks slutliga kund. I domen fastslås vidare att transaktioner rörande bl.a. överföringar och betalningar inbegriper verksamheter som utförs av en datacentral (vilket var föremål för prövningen), om dessa har en fristående karaktär och om de är specifika och väsentliga för transaktioner som är undantagna från skatteplikt. I sina överväganden anför domstolen att vad gäller transaktioner rörande överföringar skall de tjänster som tillhandahålls således syfta till att överföra medel och medföra rättsliga förändringar. Eftersom den aktuella punkten i artikel 13 B d skall tolkas strikt, är det emellertid inte möjligt att, endast på grund av att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt, dra den slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt. - Av handlingarna framgår i huvudsak följande om BGC:s verksamhet. - Bolaget, som ägs av ett antal svenska banker, förvaltar och vidareutvecklar det s.k. bankgirosystemet. Verksamheten bygger på att ett särskilt bankgironummer kopplas till en bankkunds vanliga konto i en bank. Bankgironumret erhålls genom ett avtal mellan kunden och banken om anslutning av bankkontot till bankgirot. Ett konto kan också anslutas genom särskilt medgivande av kontoinnehavaren. För de olika tjänster genom bankgirot som kunden kan komma i åtnjutande av tar varje bank ut en avgift som bestäms av banken. Något avtalsförhållande föreligger således inte mellan bankkunden och BGC. - Kredittransfereringar, dvs. överföringar som verkställs av BGC efter en betalorder som betalaren lämnat till sin bank eller direkt till BGC och som går ut på att banken skall gottgöra motpartens konto, kan med bankgirot utföras på fyra olika sätt, nämligen (1) genom girering från ett bankgiroanslutet konto till ett annat, (2) genom kontantutbetalningar från ett anslutet konto till mottagare utan sådant konto, (3) genom kontantinbetalningar till anslutet konto samt (4) genom betalning från ett bankkonto eller anslutet konto direkt till ett annat konto (kontoinsättning). - De s.k. giroprodukter som bankgirosystemet erbjuder deltagande banker beträffande ankommande och avgående betalningar rör penningtransaktioner mellan personer, företag, offentligrättsliga subjekt m.fl. Överföringarna görs genom ett clearingförfarande över Riksbanken. Detta innebär principiellt beträffande de olika giroprodukterna för ankommande och avgående betalningar att BGC för varje dag beräknar det nettobelopp som en bank på grund av enskilda in- och utbetalningar till och från bankgiroanslutna bankkonton sammantaget skall erhålla från eller betala till BGC:s konto i Riksbanken. BGC aviserar samtidigt i berörda bankers namn detaljtransaktionerna till de enskilda mottagarna, bekräftar dem till betalarna samt lämnar bankerna underlag för omföringar på kundernas konton. I princip tar BGC betalt av bankerna för varje teoretiskt urskiljbart led i varje tjänst, t.ex. för avvisering av att betalning skett. - Nämnden gör följande bedömning. - BGC tillhandahåller giroanslutna banker tjänster som innefattar transfereringar av penningmedel mellan betalare och mottagare av vilka båda eller en av dem har bankkonto som genom bankgironummer eller på annat sätt är anslutet till bankgirosystemet. Sådana överföringar och service i form av registerutdrag och betalningsunderrättelser m.m. som tillhandahålls i anslutning härtill, är enligt nämndens mening att hänföra till sådan betalningsförmedling som utgör banktjänster enligt 3 kap. 9 § första stycket ML. Samtliga de med ansökningen avsedda tjänsterna under rubrikerna Avgående betalningar och Ankommande betalningar beskrivna i den i ärendet ingivna redogörelsen Bankgirosystemet och BGC, En övergripande beskrivning, s. 17-21, är därför undantagna från skatteplikt. - Såvitt gäller tjänsterna under rubriken Funktioner för Bankgirotjänster i den övergripande beskrivningen gör nämnden samma bedömning som ovan beträffande tjänsten Bankgiromenyn. Beträffande den andra tjänsten under nämnda rubrik, Uppdragsfakturering, vilket innebär att BGC framställer bankens fakturor till dess bankgirokunder för deras nyttjande av giroprodukterna, finner nämnden att denna tjänst framstår som en från själva betalningsförmedlingen klart åtskild prestation som inte kan anses som ett underordnat led till denna och vars omsättning därför inte på denna och inte heller på annan grund är undantagen från skatteplikt. - Nu angivna slutsatser angående behandlingen av BGC:s produkter i mervärdesskattehänseende är enligt nämndens bedömning i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet och det principiella synsätt som kommer till uttryck i det ovan berörda förhandsavgörandet i EG-domstolen. Skäl att inhämta ett förhandsavgörande från domstolen föreligger därför inte. - (Ledamoten White ansåg att även omsättning av tjänster avseende "kommunlöner" var skattepliktig medan ledamöterna Washington, Simpson och Herman ansåg att omsättningen i sin helhet var undantagen från skatteplikt.). - BGC överklagade nämndens beslut med yrkande att förhandsbeskedet skulle ändras på så sätt att omsättning av den del av tjänsten betalningsförmedling som bestod av uppdragsfakturering skulle vara undantagen från mervärdesskatt. Till stöd härför anförde BGC i huvudsak följande. Betalningsförmedlingstjänsten kunde förenas med att BGC som ett avslutande led i samband med en betalningsförmedling skickade en faktura avseende förmedlingen direkt till bankens kund. I de fallen var totalpriset för betalningsförmedlingen högre än i de fall där banken själv skickade fakturan till kunden. Skatterättsnämndens minoritet hade funnit att faktureringen fick anses vara ett osjälvständigt led i tillhandahållandet av banktjänsten (betalningsförmedlingen) som vid en helhetsbedömning av hela tjänsten var undantaget från skatteplikt. BGC delade minoritetens uppfattning. Ett annat sätt att uttrycka detta var att detta led av tjänsten enligt huvudsaklighetsprincipen skulle anses såsom undantaget från skatteplikt i likhet med övriga delar av betalningsförmedlingen. Det kunde inte vara riktigt att som Skatterättsnämndens majoritet tillämpa delningsprincipen på denna del, eftersom den utgjorde ett osjälvständigt underordnat led av tjänsten när faktureringen utfördes av den som ombesörjde betalningsförmedlingen. Om någon annan skulle anlitas för enbart faktureringen torde det däremot utgöra en mervärdesskattepliktig tjänst. BGC hade ett sätt att ta betalt av bankerna som innebar att varje enskilt led av en tjänst var separat prissatt. En allmän princip inom mervärdesbeskattningen var att sättet att ta betalt inte skulle vara avgörande för om mervärdesskatt skulle utgå eller inte. Det var andra faktorer som skulle vara avgörande för om delningsprincipen eller huvudsaklighetsprincipen skulle tillämpas. I sitt förhandsavgörande beträffande Sparkassernes Datacenter uttalade EG-domstolen beträffande tolkningen artikel 13 B d punkt 3 av sjätte mervärdesskattedirektivet att ett tillhandahållande var undantaget från mervärdesskatt om den transaktion som utfördes var specifik och särskild för en i sig undantagen transaktion. Den del av tjänsten som i BGC:s fall utgjordes av fakturering var en sådan specifik del som avsåg en viss - särskild - betalningsförmedling. Mot den bakgrunden borde uppdragsfaktureringen med tillämpning av huvudsaklighetsprincipen anses ingå i den undantagna betalningsförmedlingen. - Riksskatteverket hemställde att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet. - Regeringsrätten (1999-03-11, Sanders, Barnes, Carter, Moreno): Frågan i Regeringsrätten är om den tjänst som benämns uppdragsfakturering är undantagen från mervärdesskatt. Uppgifter om denna tjänst har lämnats genom dels en handling betecknad Bankgirosystemet och BGC - En övergripande beskrivning, dels ett formulär till huvudavtal mellan en bank och BGC. I den övergripande beskrivningen anges att funktionerna bankgiromenyn och uppdragsfakturering är nödvändiga för att den deltagande banken skall kunna erbjuda betalningstjänster i bankgirosystemet. Vidare anges att uppdragsfakturering innebär att Bankgirocentralen framställer bankens fakturor till bankens kunder för deras utnyttjande av giroprodukterna samt att fakturering sker till varje banks individuella priser för respektive produkt. I avtalsformuläret (punkt 22) anges att banken självständigt bestämmer priset samt tillämpliga ränteberäknings- och valuteringsregler för giroprodukterna mot bankkund och informationskund samt att bankgirot mot särskild ersättning och enligt särskilt avtal kan fakturera och uppbära bankkundernas och informationskundernas betalningar för giroprodukterna samt vidarebefordra dessa betalningar till banken. -Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden såvitt avser tjänsten uppdragsfakturering. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det överklagats. (fd II 1999-02-23, Grip)