Statens fordran mot en bolagsman avseende ett handelsbolags mervärdeskatteskuld har ansetts inte kunna avräknas, med tillämpning av lagen (1985:146) om avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter, från ett bolagsmannen tillkommande belopp på överskjutande mervärdeskatt.
K.K. var delägare i Handelsbolaget K Snickeri, som försattes i konkurs 1985. Handelsbolaget hade vid konkursen obetald mervärdeskatt för sjätte uppbördsterminen 1983 samt andra och fjärde uppbördsterminerna 1984.
För uttagande av dessa skattefordringar verkställde Kronofogdemyndigheten i Kronobergs län d 11 juni 1992 avräkning med 46 638 kr från K.K. tillkommande fordran på överskjutande mervärdeskatt.
K.K. och C.K. anförde besvär i Göta HovR och yrkade att HovR:n skulle upphäva avräkningsbeslutet. Till stöd för sin talan anförde de i huvudsak att de var beroende av pengarna för sin och sina barns försörjning.
Riksskatteverket bestred bifall till besvären. Verket anförde: De fordringar för vilka avräkning skett utgörs av mervärdeskatt mot ett handelsbolag. Enligt 2 kap 20 § handelsbolagslagen ålades bl a delägaren K.K. genom betalningsföreläggande d 23 juni 1987 personlig betalningsskyldighet för dessa skatter. Preskription av statens fordran mot K.K. hade inte skett vid avräkningstillfället. Enligt rättspraxis kan sociala skäl inte beaktas.
HovR:n (hovrättsråden Anderson, referent, och Radtke samt t f hovrättsassessorn Clark), som fann att C.K. inte hade rätt att fullfölja talan mot avräkningsbeslutet och att dennes talan därför skulle avvisas, anförde i beslut d 18 sept 1992: Skäl. Avräkning enligt bestämmelserna i lagen om avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter får enligt 2 § ske beträffande fordran som är för indrivning registrerad i utsökningsregistret och drivs in enligt bestämmelserna i uppbördslagen, bötesverkställighetslagen eller tullagen. Såvitt framgår av utredningen grundas statens fordran på K.K. personligen på ett slutbevis i mål angående betalningsföreläggande. Sådan fordran drivs inte in enligt de nämnda lagarna. Avräkningslagen är således inte tillämplig. På grund härav skall det överklagade beslutet upphävas.
HovR:ns beslut. HovR:n upphäver det överklagade beslutet.
Riksskatteverket anförde besvär och yrkade att HD skulle fastställa kronofogdemyndighetens avräkningsbeslut.
K.K. bestred ändring.
Sveriges advokatsamfund avgav efter förordnande av HD yttrande i målet.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Töllborn, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. I målet är fråga huruvida statens fordran mot en bolagsman avseende ett handelsbolags mervärdeskatteskuld får avräknas, med tillämpning av lagen (1985:146) om avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter, från ett bolagsmannen tillkommande belopp på överskjutande mervärdeskatt.
Bestämmelserna i uppbördslagen om indrivning har i anledning av anförandet av lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar i huvudsak upphört. Allmänna indrivningsbestämmelser finns nu i den särskilda indrivningslagen, vartill också hänvisning sker i andra författningar, exempelvis avräkningslagen.
Enligt 2 § avräkningslagen i dess lydelse före d 1 jan 1994 fick från belopp som avsågs i 1 § samma lag avräknas fordran som var för indrivning registrerad i utsökningsregistret och som drevs in enligt bl a bestämmelserna i uppbördslagen (1953:272). Den för målets utgång avgörande frågan är om fordran mot en handelsbolagsman avseende bolagets mervärdeskatteskuld drevs in med tillämpning av uppbördslagens bestämmelser.
I 48 § 2 st lagen (1968:430) om mervärdeskatt i dess lydelse före d 1 jan 1994 föreskrevs att bestämmelserna i uppbördslagen om bl a indrivning gällde i tillämpliga delar i fråga om mervärdeskatt. Av lydelsen kan det inte dras någon säker slutsats i frågan om en fordran vid tillämpning av bestämmelsen kan anses ha karaktär av mervärdeskatt även i vad den riktar sig mot en bolagsman i handelsbolaget på grund av dennes solidariska ansvar för bolagets förpliktelser.
Att en fordran drevs in enligt bestämmelserna i uppbördslagen torde ha medfört att ett utsökningsmål därom skulle handläggas som allmänt mål (1 kap 6 § UB; se även 1 kap 2 § 6 utsökningsförordningen 1981:981). Indrivning enligt nämnda bestämmelser innebar stora fördelar för borgenären och motsvarande nackdelar för gäldenären och dennes övriga borgenärer. Förmånerna bestod bl a i att indrivningen ombesörjdes av Kronofogdemyndigheten, som på ett effektivt sätt kunde tillvarata borgenärens intressen, och i möjligheten till avräkning enligt avräkningslagen. Avräkning går före utmätning och medför att endast vad som eventuellt återstår av restitutionsbeloppet sedan avräkningen ägt rum står till förfogande för utmätningsborgenärer. En annan konsekvens beträffande en fordran av nu förevarande beskaffenhet var att fordringen fick tas ut hos bolagsmannen genom införsel (48 § 2 st andra meningen lagen om mervärdeskatt i dess lydelse före d 1 jan 1994). Motsvarande torde nu gälla beträffande en fordran som drivs in enligt bestämmelserna i indrivningslagen.
Mot bakgrund av det sagda bör viss försiktighet iakttas vid bedömande huruvida uppbördslagens indrivningsbestämmelser är tillämpliga i en situation som den nu förevarande.
Enligt 2 kap 20 § 1 st lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag svarar bolagsmännen i handelsbolag solidariskt för bolagets förpliktelser. Det har ansetts att detta ansvar har sin grund i den speciella relation som råder mellan bolaget och bolagsmännen och inte kan i alla hänseenden jämställas med det ansvar som i andra situationer åvilar flera personer med avseende på en och samma förpliktelse; det sägs vidare föreligga ett slags identitet mellan bolagets och bolagsmännens förpliktelser på så sätt att bolagsmännen alltid kan mot ett krav göra gällande samma invändningar som bolaget kunnat göra (se NJA 1989 s 92).
Vad nu sagts utgör visst stöd för att anspråk mot en bolagsman avseende handelsbolagets mervärdeskatteskuld skulle anses omfattad av bestämmelsen i 48 § 2 st lagen om mervärdeskatt och därmed drivas in enligt uppbördslagens regler.
Andra skäl talar emellertid mot en sådan bedömning. Härvid kan till en början framhållas att en bolagsmans betalningsskyldighet för handelsbolagets mervärdeskatteskuld fastställs av allmän domstol genom dom eller beslut i mål om betalningsföreläggande. Det framstår som en naturlig konsekvens av en sådan ordning att fordringen även i fråga om indrivning behandlas som civilrättsliga fordringar i allmänhet, om inte något annat är särskilt föreskrivet.
Enligt särskilda bestämmelser kan en person under vissa förutsättningar bli betalningsskyldig för skatt som åvilar någon annan (se t ex 75, 75c, 77, 77a och 776 §§ uppbördslagen samt 48a § lagen om mervärdeskatt). Som exempel kan nämnas en arbetsgivare som utan skälig anledning underlåter att göra avdrag för preliminär eller kvarstående skatt eller den som i egenskap av företrädare för arbetsgivare som är juridisk person har verkställt skatteavdrag men uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att betala det innehållna beloppet. För nu åsyftade fall har emellertid uttryckligen angetts att beloppet får uttagas i den ordning som gäller för indrivning av skatt (se 75a § 2 st, 75d § 3 st, 77 § 1 st, 77a § 2 st och 77b § 1 st uppbördslagen samt 48a § 2 st lagen om mervärdeskatt).
Allmän förmånsrätt följer enligt 11 § förmånsrättslagen (1970:979) med fordran på skatt och allmän avgift i fall och med de begränsningar som särskilt föreskrivs. Hänvisningen till särskilda föreskrifter åsyftar lagen om förmånsberättigade skattefordringar mm. I 2 § denna lag anges att förmånsrätt föreligger även i fall då annan än den skatt- eller avgiftsskyldige är betalningsskyldig för skatten eller avgiften. Denna bestämmelse synes ha som utgångspunkt att fråga inte är om skatt i lagens mening, när anspråket riktar sig mot någon annan än den skattskyldige.
När det gäller handelsbolags skatteskuld har däremot, som framgår av det tidigare anförda, inte meddelats någon uttrycklig föreskrift om att uppbördslagens indrivningsbestämmelser är tillämpliga vid uttagande av fordran hos bolagsman på grund av dennes solidariska betalningsansvar (jfr, beträffande borgen, tidigare 4 § 2 st lagen 1978:882 om säkerhet för skattefordringar mm, numera 13 § 1 st 3 p indrivningslagen).
Såväl uppbördslagens indrivningsbestämmelser som bestämmelserna i indrivningslagen innefattar en avvikelse från vad som normalt gäller vid indrivning av fordringar och ger, som ovan framhållits, en viss borgenär en privilegierad ställning på bekostnad av andra borgenärer. Detta talar starkt för att det för tillämpning av dessa bestämmelser bör krävas ett tydligt stöd i lag. Den oklarhet rörande rättsläget som föreligger i fråga om indrivning hos en bolagsman av ett handelsbolags mervärdeskatteskuld bör därför leda till att varken uppbördslagens indrivningsbestämmelser eller indrivningslagens bestämmelser skall anses tillämpliga.
Härav följer att avräkning från det K.K. tillkommande beloppet på överskjutande mervärdeskatt inte har kunnat ske med fordringen avseende Handelsbolaget K Snickeris mervärdeskatteskuld. Besvären skall därför lämnas utan bifall.
HD:s avgörande. HD lämnar besvären utan bifall.
HD (JustR:n Burke, Phelps, Turner, Johnson och Hayden, referent) fattade följande slutliga beslut: Skäl. Frågan i målet gäller huruvida statens fordran mot en bolagsman avseende ett handelsbolags mervärdeskatteskuld får avräknas, med tillämpning av lagen (1985:146) om avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter, från ett bolagsmannen tillkommande belopp på överskjutande mervärdeskatt.
Enligt 2 § avräkningslagen i dess lydelse före d 1 jan 1994 fick, från belopp som skulle återbetalas enligt t ex lagen (1968:430) om mervärdeskatt, avräkning ske med fordran som var för indrivning registrerad i utsökningsregistret och som drevs in enligt bl a bestämmelserna i uppbördslagen (1953:272). Till sådana fordringar hörde fordran på skatt enligt mervärdeskattelagen, se 48 § 2 st mervärdeskattelagen i dess lydelse före d 1 jan 1994 där det stadgades att uppbördslagens bestämmelser om indrivning i tillämpliga delar gällde i fråga om mervärdeskatt. Den för målets utgång avgörande frågan är, huruvida nämnda indrivningsregler även gällde beträffande en fordran mot handelsbolagsman avseende bolagets mervärdeskatteskuld.
Bestämmelserna om indrivning i uppbördslagen (57 a-64 §§) har i anledning av införandet av lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar m m i huvudsak upphört att gälla. Allmänna indrivningsbestämmelser finns nu i den särskilda indrivningslagen. Dessa leder, såvitt här är av intresse, till samma resultat som den tidigare regleringen.
I 3 § 2 st mervärdeskattelagen anges att, i fråga om handelsbolag, bolaget är skattskyldigt. Skattesubjektet är således bolaget, inte de enskilda delägarna. Reglerna skiljer sig härvid från vad som gäller beträffande inkomstskatt, där handelsbolaget inte är ett skattesubjekt utan beskattningen sker hos de särskilda delägarna, jfr 53 § 2 mom kommunalskattelagen (1928:370). Då ett anspråk på betalning av mervärdeskatt som påförts ett handelsbolag riktar sig mot en enskild bolagsman är det alltså inte fråga om en skattefordran i mervärdeskattelagens mening, jfr också 2 § lagen (1971:1072) om förmånsberättigade skattefordringar mm, vilken synes ha som utgångspunkt att det inte föreligger en skattefordran, när någon annan än den skattskyldige är betalningsskyldig för skatten. Den sistnämnda bestämmelsen omfattar bl a fordran mot bolagsman avseende handelsbolags skatteskuld.
Mervärdeskattelagen innehåller i 48 a § ett särskilt stadgande om ansvar för den som, i egenskap av företrädare för skattskyldig juridisk person, uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala in skatt i rätt tid och ordning. Denne blir i sådant fall tillsammans med den skattskyldige betalningsskyldig för skattebeloppet. I bestämmelsens andra stycke anges uttryckligen, att indrivning hos den betalningsskyldige får ske i samma ordning som gäller för skatt.
Att en bolagsman har ett ansvar för handelsbolagets mervärdeskatteskuld följer av den allmänna bestämmelsen i 2 kap 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, enligt vilken bolagsmännen svarar solidariskt för bolagets förpliktelser. Detta ansvar företer principiella likheter med ett proprieborgensansvar, även om det på grund av den speciella relation som råder mellan ett handelsbolag och bolagsmännen i bolaget inte kan i alla hänseenden jämställas härmed (jfr tex NJA 1989 s 92). Någon särskild bestämmelse om hur indrivning skall ske av en fordran mot en bolagsman på grund av dennes solidariska ansvar för bolagets mervärdeskatteskuld finns inte.
En fordran på mervärdeskatt får drivas in omedelbart utan annan exekutionstitel än beslutet om debitering av skatt, då indrivningen riktar sig mot skattesubjektet, det vill säga i detta fall handelsbolaget. En bolagsmans betalningsskyldighet för handelsbolagets mervärdeskatteskuld fastställs däremot genom dom eller utslag i mål om betalningsföreläggande, på samma sätt som gäller beträffande civilrättsliga fordringar i allmänhet. I rättsfallet NJA 1976 s 230 fastslås, att utmätning för handelsbolags mervärdeskatteskuld hos en bolagsman förutsätter att det föreligger en särskild exekutionstitel mot bolagsmannen.
Av det som nu anförts framgår, att den enskilde bolagsmannen inte är skattskyldig i mervärdeskattelagens mening för mervärdeskatt som påförts bolaget och att indrivning hos bolagsmannen förutsätter en särskild exekutionstitel mot denne. Härtill kommer att frågan om tillämpning av uppbördslagens indrivningsbestämmelser beträffande en viss typ av fordringar, med hänsyn till att bestämmelserna innefattar en avvikelse från vad som annars gäller vid uttagande av fordringar och ger borgenären en privilegierad ställning på bekostnad av andra borgenärer, bör bedömas med försiktighet när det inte finns ett tydligt stöd i lag.
Det sagda leder till att en fordran mot en bolagsman avseende handelsbolagets mervärdeskatteskuld inte kan uttagas med tillämpning av vare sig uppbördslagens indrivningsbestämmelser eller indrivningslagen. Härav följer att avräkning från det K.K. tillkommande beloppet på överskjutande mervärdeskatt inte har kunnat ske med fordringen avseende Handelsbolaget K Snickeris mervärdeskatteskuld. Besvären skall därför lämnas utan bifall.
HD:s avgörande. HD lämnar besvären utan bifall.
HD:s beslut meddelades d 11 april 1994 (nr SÖ 95).