Gåvoskattemål. En person lånade ut ett belopp till ettvart av sina barn, varvid gällde att beloppet skulle återbetalas 20 år senare och att ränta skulle betalas med en procent per år. Värdet av varje gåva har bestämts till skillnaden mellan det utlånade beloppet och värdet vid utlåningstillfället av fordringen på barnet, varvid sistnämnda värde har ansetts skola beräknas enligt 23 § C 1 st lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. Fråga härvid om räntesatsen skall anses vara så obetydlig att fordringen bör värderas som om den löpte utan ränta.
(Jfr betr den förra frågan 1979 s 610 och betr den senare 1984 s 912)
Enligt tre låneavtal d 20 dec 1985 överlämnade J.B. till envar av sina tre underåriga söner S.B., E.B. och D.B. 250 000 kr. Sönerna åtog sig genom god man att d 31 dec år 2005 återbetala det belopp de var och en sålunda mottagit samt att betala ränta med en procent per år att betalas årligen d 20 dec, första gången år 1986. Gode mannen avgav efter anmaning gåvodeklarationer och hävdade att skattepliktiga gåvor inte förelåg.
LSt:n i Göteborgs och Bohus län (uppbördschefen Gutierrez) meddelade beslut i ärendena d 24 nov 1986 och anförde i beslutet avseende S.B: S.B har genom god man i låneavtal med fadern J.B. av d 20 dec 1985 åtagit sig att återbetala ett till låns erhållet belopp om 250 000 kr d 31 dec år 2005 jämte en årlig ränta om en procent. På LSt:ns anmodan har S.B lämnat gåvodeklaration med uppgift om det ifrågavarande låneavtalet varvid han hävdar, att skattepliktig gåva ej föreligger.
Fråga uppkommer nu, om räntesatsen en procent är så låg, att låneavtalet ur gåvoskatterättslig synpunkt bör anses innehålla en räntefriförmån, som innebär gåva från J.B. till S.B och vilkens storlek är att beräkna i enlighet med lagen om arvs- och gåvoskatt (AGL) 23 § D.
Enligt AGL 23 § C skall en fordran som ej är räntelöpande diskonteras och nuvärdeberäknas med tillämpning av tabell I under lagen om statlig förmögenhetsskatt. Med en restriktiv tolkning av AGL 23 § C efter sin ordalydelse torde således en fordran vara att värdera till sitt kapitalbelopp hur liten en vidlöpande ränta än är och, i det sammanhang varom här är fråga (se ingressen till tabell I), en försträckning ej anses innehålla någon räntefriförmån såvida ränta av en storlek överstigande noll procent har avtalats. Det kan konstateras, att vägande rättssäkerhetshänsyn ej tillåter en tolkningsvis extendering av en skatteregel till den skattskyldiges nackdel. I så måtto förefaller en strikt tolkning av AGL 23 § C vara riktig och tillrådlig intill dess en precisering av regeln uppnås lagstiftningsvägen. Emellertid måste här den legala innebörden av begreppet ränta bestämmas utifrån delvis andra utgångspunkter.
I betraktande av det syfte som den ifrågavarande regeln har att tillgodose, nämligen att räntan skall vara en värdebeständigande faktor för en fordran som förfaller till betalning i framtiden, har lagstiftaren enligt LSt:ns tolkning avsett, att räntan vid varje tillfälle måste vara av viss minsta storlek för att fordringen skall anses vara räntelöpande i lagens mening. Med andra ord ger en teleologisk tolkning och en tolkning ratio legis av AGL 23 § C vid handen, att räntesatsen generellt inte får vara hur låg som helst för att en diskontering skall undvikas respektive en räntefriförmån ej skall anses föreligga. Lagens förarbeten ger ingen vägledning om vilken minsta nivå som härvid måste iakttagas. Givetvis har den allmänna räntenivån betydelse och i viss mån inverkar variationer i det allmänna ränteläget. I praxis har HD i avgörandet NJA 1984 s 912 ansett, att revers med en räntesats om tre procent skall anses som räntelöpande och därmed värderas till nominellt belopp. I litteraturen, Bratt-Fogelklou- Norrdell, Skatt på arv och skatt på gåva s 17:5, synes man anse att en procents ränta avseende gåvorevers i nuvarande läge är alltför låg. De tillämpliga tabellerna I, II och III enligt AGL 23 § baseras på en räntesats om fem procent. Schablonvärdet på en rättighet är fem procent per år enligt AGL 23 § D.
Vid en avvägning av vad som ovan anförts gör LSt:n följande bedömning. Med stöd av grunderna för AGL 23 § C samt med beaktande av det allmänna ränteläget vid tidpunkten för låneavtalets ingående finner LSt:n, att räntesatsen en procent är alltför låg för att fordringen ur gåvoskattesynpunkt skall anses som räntelöpande. Gåva av räntefriförmån från J.B. till S.B föreligger således. Jämlikt AGL 23 § D och med hänsyn till att skuldbeloppet förfaller till betalning efter 20 år blir gåvans värde enligt tabell II: 5 procent x 250 000 x 12 = 150 000 kr. Grundavdraget om 2 000 kr har räknats av från tidigare gåva år 1985. Skattepliktigt belopp blir således 150 000 kr, och gåvoskatt belöper därå med 38 244 kr enligt skatteklass I efter sammanläggning med tidigare gåvor från samma givare.
Gåvoskatten för Stanley och D.B fastställdes av LSt:n till 38 592 kr vardera i beslut, som i allt väsentligt var av samma lydelse som beslutet rörande S.B.
S.B., E.B. och D.B. anförde besvär i HovR:n för Västra Sverige, som förordnade om gemensam handläggning av de tre målen.
HovR:n (hovrättsråden Lewis, referent, och Stewart) anförde i slutligt beslut d 4 nov 1987: Klagandena har yrkat att HovR:n i första hand undanröjer besluten om gåvoskatt, i andra hand bestämmer gåvans värde för envar av dem på grundval av ett diskonto om (3-1=) 2 % till 60 000 kr.
Kammarkollegiet har bestritt ändring.
Låneavtalen d 20 dec 1985 innebar att J.B. till ettvart av sina underåriga barn S.B., E.B. och D.B. överlämnade 250 000 kr och att barnen som motprestationer utlovade dels att återbetala de försträckta beloppen d 31 dec 2005, dels att betala en procent årlig ränta med början år 1986.
Den utfästa räntan understiger i sådan grad den vid tiden för låneavtalen gällande marknadsräntan att avtalen delvis har egenskap av gåvor.
Gåvornas värde och gåvoskatten bör fastställas på sätt LSt:n gjort, dock att gåvoskatten för S.B. rätteligen skall fastställas till 38 232 kr.
HovR:n gör endast den ändringen i överklagade besluten att gåvoskatten för S.B. fastställs till 38 232 kr. För mycket erlagd skatt återbetalas av LSt:n utan ansökan.
T f hovrättsassessorn Butler var skiljaktig och anförde: Enligt min mening skall HovR:ns beslut efter det stycke som slutar med orden "egenskap av gåvor" ha följande lydelse:
Förmånen att på avtalade villkor under 20 år kunna disponera de lånade medlen bör värderas på sätt LSt:n gjort. Vid fastställandet av gåvans värde kan man dock inte bortse från att barnen även har utfäst sig att betala en procent i årlig ränta. Gåvans värde skall därför för varje barn bestämmas till 5-1 % x 250 000 x 12 = 120 000 kr.
Överröstad i fråga om värderingen av gåvorna är jag ense med majoriteten vad gäller gåvoskattens storlek.
S.B., E.B. och D.B. anförde besvär och yrkade i första hand att besluten om gåvoskatt måtte upphävas och i andra hand att gåvoskatt måtte fastställas med utgångspunkt i ett värde för envar av gåvorna om 60 000 kr.
Kammarkollegiet bestred ändring.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Orton, föreslog att HD skulle fatta följande Beslut. Den i låneavtalen utfästa räntesatsen är så låg att det är uppenbart att avtalen delvis har egenskap av gåva (jfr NJA 1984 s 912). Värdet av envar av de gåvor i form av ränteförmån som klagandena skall anses ha erhållit bör bestämmas med tillämpning av den vid lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt fogade tabellen II och beräknas efter en räntesats om fem procent (jfr NJA 1979 s 610 och 1981 s 1132) minskat med den utfästa räntan om en procent. Envar av klagandena skall då anses ha erhållit en gåva om 120 000 kr.
Med beaktande av tidigare gåvor från samme givare uppgår gåvoskatten för S.B. till 29 232 kr samt för envar av E.B. och D.B. till 29 592 kr.
Med ändring av det överklagade beslutet fastställer HD gåvoskatten för S.B. till 29 232 kr jämte ränta 328 kr samt för envar av E.B. och D.B. till 29 592 kr jämte ränta 332 kr.
HD (JustR:n Hardy, Foster, referent, Bridges och Riley) fattade följande slutliga beslut:
Skäl. S.B., E.B. och D.B. har gjort gällande att värderingen av de gåvor som kan föreligga skall ske med tillämpning av 23 § C lagen om arvsskatt och gåvoskatt samt att revers fordringarna därvid skall tas upp till sina nominella belopp, eftersom fordringarna löper med ränta och då det saknar betydelse att räntan är låg. De har i andra hand hävdat att, eftersom en räntefot om tre procent har godtagits i rättsfallet NJA 1984 s 912, fordringarnas värde vid gåvotillfället bör beräknas efter en räntefot av (3-1=) två procent.
Kammarkollegiet, som i HovR:n påstått att värderingen borde ske på det sätt som LSt:n gjort, torde i HD utgå från att värdet av varje gåva skall beräknas till skillnaden mellan värdena vid gåvotillfället av givarens och gåvotagarens prestationer men synes göra gällande att reversfordringarna därvid skall uppskattas efter ett marknadsvärde.
De ifrågavarande låneavtalen av d 20 dec 1985 innebar, såvitt nu är i fråga, att J.B. till ettvart av sina barn S.B., E.B. och D.B. överlämnade 250 000 kr samt att varje barn utfäste sig att återbetala nämnda belopp d 31 dec år 2005 och att betala ränta med en procent per år. Värdet d 20 dec 1985 av barnens utfästelser måste anses ha väsentligt understigit de försträckta beloppen. Med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt är det uppenbart att låneavtalen delvis utgör gåvor.
När det gäller värderingen av gåvorna uppkommer till en början frågan huruvida varje gåva skall anses utgöras av skillnaden mellan å ena sidan 250 000 kr och å andra sidan värdet d 20 dec 1985 av fordringen på barnet eller om den skall anses motsvara värdet av en förmån att under tiden d 20 dec 1985-d 31 dec 2005 uppbära viss ränta på det lånade kapitalet. Vid det förra alternativet bör reversfordringen - i enlighet med vad som i praxis har ansetts gälla för närliggande situationer (se t ex NJA 1984 s 912) - värderas med tillämpning av 23 § C 1 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt. Vid det senare skall värderingen ske enligt punkt D 2 st i samma paragraf.
I valet av alternativ bör beaktas att, om i fall som det förevarande givaren efter det att lånet lämnats överlåter sin fordran genom gåva eller givaren avlider, värdet av fordringen vid bestämmande av gåvoskatt eller arvsskatt uppenbarligen skall uppskattas med tillämpning av bestämmelserna i punkt C 1 st. För att närliggande fall skall bedömas enhetligt och motstridiga resultat undvikas finns därför skäl att tillämpa samma bestämmelse i den nu föreliggande situationen. Denna ståndpunkt torde också ansluta till bedömningen i rättsfallet NJA 1979 s 610. På grund av det anförda bör värdet av varje nu aktuell gåva bestämmas till skillnaden mellan 250 000 kr och värdet d 20 dec 1985 av fordringen på barnet, varvid sistnämnda värde bör beräknas med tillämpning av 23 § C 1 st lagen om arvsskatt och gåvoskatt.
I sistnämnda lagrum anges att fordran uppskattas till sitt kapitalbelopp jämte upplupen ränta samt att, om fordringen inte är förfallen och ränta på fordringen inte skall beräknas för tiden före förfallodagen, fordringen uppskattas till belopp som utgör dess värde enligt den vid lagen fogade tabellen I. Den ränta på lånade belopp som barnen har åtagit sig att erlägga - en procent per år - är visserligen mycket låg, även med utgångspunkt från den räntesats om fem procent som värderingsreglerna i lagen om arvsskatt och gåvoskatt bygger på. Räntesatsen kan dock inte anses vara så obetydlig att J.B:s fordringar, mot lydelsen av nyssnämnda bestämmelse, bör värderas som om de löpte utan ränta (jfr anmärkta rättsfall NJA 1984 s 912). Fordringarna skall därför uppskattas till sina nominella belopp. Härav följer att någon gåvoskatt inte skall utgå.
HD:s avgörande. Med upphävande av HovR:ns och LSt:ns beslut förordnar HD att gåvoskatt inte skall utgå på grund av låneavtalen av d 20 dec 1985.
JustR Walker var av skiljaktig mening och anförde: Jag delar majoritetens uppfattning att låneavtalen uppenbarligen delvis utgör gåvor från fadern och att värdet av varje gåva skall bestämmas till skillnaden mellan lånereversens nominella belopp och värdet d 20 dec 1985 av fordringen på barnet beräknat med tillämpning av punkt C i 23 § arvs- och gåvoskattelagen. Beträffande frågan om fordringen är räntebärande gör jag följande bedömning. Den ränta om en procent per år som barnen har åtagit sig att erlägga är mycket låg. Den uppgår endast till en bråkdel av marknadsräntan och motsvarar en femtedel av den räntesats som värderingsreglerna i arvs- och gåvoskattelagen bygger på. En ränta på en procent är så obetydlig att den knappast kan anses utgöra någon verklig belastning för låntagaren. Den utfästa räntan framstår i stället som avtalad för att reversen formellt skall anses löpa med ränta. Med hänsyn till det sagda får reversen i den mening som avses i 23 § C arvs- och gåvoskattelagen anses vara en fordran varå ränta ej skall beräknas. Jag fastställer därför det slut vartill HovR:n kommit.