Gåvoskattemål. Fråga huruvida utdelande av medel från en familjestiftelse i samband med dess upplösning skall anses utgöra gåva och därmed föranleda uttagande av gåvoskatt.
G.K. överlämnade d 10 dec 1939, genom gåvobrev, egendom till ett beräknat värde av 5 975 kr att utgöra grundfond för en stiftelse benämnd "G.K:s familjestiftelse". Stiftelsens ändamål angavs vara att förvärva och förvalta aktiemajoriteten i AB G.K. i Nybro i syfte att bevara och trygga detta bolags ledning inom G.K:s familj, särskilt hos hans bröstarvingar, samt att i övrigt för familjens räkning bevara och sammanhålla egendom som stiftelsen kunde komma att förvärva. Stiftelsens medel, som skulle vara deponerade hos bank, skulle i första hand användas för inköp av aktier i AB G.K.. Den för kalenderår uppkomna behållningen av stiftelsens fonder skulle "i sin helhet användas till fondens förökning" intill dess aktiemajoritet förvärvats i bolaget samt eventuella skulder för detta förvärv betalats. Sedan detta skett, skulle av behållningen minst 1/10 avsättas till fondens ökning och återstoden utbetalas till G.K. under hans livstid. Efter hans död skulle "återstoden av årsöverskottet" fördelas mellan G.K:s bröstarvingar enligt lag. Om sådana inte fanns skulle "sagda återstod" fördelas mellan olika välgörande ändamål enligt vissa närmare angivna principer. G.K. skulle under sin livstid ensam utgöra stiftelsens styrelse och han förbehöll sig rätten att under samma tid ändra stadgarna.
Enligt ändringar utförda av G.K. d 14 maj 1970 angavs stiftelsens ändamål vara att med sitt kapital och dess avkastning stödja familjeägda företag i enlighet med vad stiftelsens styrelse fann lämpligt. Styrelsen gavs även rätt att efter sitt bedömande använda stiftelsens medel för hjälp till familjemedlemmar eller till annat ändamål. Styrelsen förbehölls även rätten att, vid beslut av viss kvalificerad majoritet, dels ändra stadgarna dels upplösa stiftelsen.
I 1970 års stadgeändring angavs att, vid en upplösning, tillgångarna skulle fördelas bland de bröstarvingar som då ägde aktier i bolaget i proportion till deras aktieinnehav. Om inte någon bröstarvinge vid detta tillfälle ägde aktier i bolaget skulle tillgångarna fördelas mellan bröstarvingarna enligt styrelsens bestämmande, med beaktande av senaste aktieinnehav i bolaget.
I gåvodeklarationer, som inkom till LSt:n i Stockholms län d 5 febr 1985, uppgav U. och O.K., sonsöner till G.K., samt M.R., sondotter till densamme, samtliga bosatta utomlands, att de d 31 aug 1984 erhållit kontantbelopp - U.K. 311 779 kr 90 öre, O.K. 511 042 kr 10 öre och M.R. 549 816 kr 40 öre - i gåva från "G.K:s Familjestiftelse". Utbetalningarna avsåg utskiftade medel vid stiftelsens upplösning år 1984.
Länsskattemyndigheten i Stockholms län (1:e byråsekreteraren Hall) fastställde i tre olika beslut d 30 nov 1988 gåvoskatt för U.K. till 146 905 kr jämte ränta 52 457 kr, för O.K. till 276 450 kr jämte ränta 98 715 kr och för M.R. till 301 670 kr jämte ränta 107 721 kr.
U.K., O.K. och M.R. (klagandena) anförde besvär i Svea HovR och yrkade i första hand att gåvoskatt inte skulle utgå och i andra hand att gåvoskatten skulle beräknas enligt klass I.
Kammarkollegiet bestred bifall till besvären.
Klagandena anförde till stöd för sin talan bl a följande:
De utdelade beloppen avser i sin helhet utskiftning av familjestiftelsens ursprungliga kapital i samband med stiftelsens upplösning. På grund härav och då stiftelsen torde ha gåvobeskattats då den bildades skall nu inte någon gåvoskatt utgå för undvikande av en dubbelbeskattning. Detta synsätt framgår av uttalanden i doktrinen, t ex i Jackson avhandling Om beskattning av stiftelser, 1972, s 449 f.
Som stöd för sitt andrahandsyrkande anförde klagandena att utskiftade belopp vid en slutavveckling av en familjestiftelse borde betraktas som en gåva från stiftaren till mottagarna och då dessa är barnbarn till stiftaren skall därför klass I tillämpas vid beräkningen av gåvoskatten.
Kammarkollegiet anförde i huvudsak följande: En utdelning i enlighet med en stiftelses ändamål saknar i regel det mått av frivillighet som bör föreligga för att en sådan handling skall kunna betecknas som en gåva som medför gåvoskatteskyldighet. En sådan handling kan i stället inkomstbeskattas hos mottagaren. I förevarande fall har emellertid styrelsen frivilligt, utan att någon förpliktelse därtill förelegat enligt stadgarna, beslutat att upplösa stiftelsen och utdela tillgångarna. - För en familjestiftelse gäller att alla utbetalningar från en sådan som fortsatt består, såväl från avkastning som fonderad avkastning, skall inkomstbeskattas hos mottagaren, varför i ett sådant fall någon gåvobeskattning inte blir aktuell. Däremot inkomstbeskattas inte det som i samband med upplösning av en familjestiftelse utskiftas av dess kapital och av fonderad avkastning. Utbetalningen gåvobeskattas i stället hos mottagaren. Frågan om gåvobeskattning skall underlåtas med hänsyn till att familjestiftelsen kan ha beskattats vid bildandet blir heller inte aktuell eftersom någon sådan beskattning inte torde ha skett i förevarande fall, då en stiftelse med huvudsakligt ändamål att främja landets näringsliv är gåvoskattebefriad. Förutsättningar för en gåvobeskattning föreligger därför. - Eftersom stiftelsen är gåvogivare och varit en självständig juridisk person samt frivilligt beslutat om upplösning bör gåvan, i enlighet med länsskattemyndighetens beslut, beskattas enligt klass II.
HovR:n (hovrättslagmannen Mcclure samt hovrättsråden Garcia och Ferguson, referent) anförde i slutligt beslut d 29 juni 1990:
HovR:ns skäl. Enligt 1939 års stadgar skulle "G.K:s familjestiftelse" vara en självständig juridisk person. Några föreskrifter om hur stiftelsen skulle upplösas lämnades inte vid detta tillfälle. Tvärtom utgick stadgarna från att stiftelsen skulle bestå efter G.K:s död. Även om G.K. i den ursprungliga stiftelseurkunden förbehöll sig rätten att disponera över stiftelsekapitalet, bl a genom ändringar av stadgarna, måste de övriga föreskrifter som gavs om stiftelsens ändamål och förvaltning anses ha inneburit att en självständig stiftelse kom till stånd. Stiftelsen var gåvotagare år 1939. Det förhållandet att G.K. år 1970 i kompletterande föreskrifter till stadgarna gav vissa riktlinjer för hur stiftelsens medel vid en eventuell upplösning borde fördelas kan inte anses innebära att de år 1984 utdelade stiftelsemedlen har utgjort en gåva från G.K. till klagandena. Medlen måste alltså anses ha kommit klagandena till del från stiftelsen.
Enligt punkten 2 av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (KL) skall vad som uppbärs från en familjestiftelse, även engångsbidrag, betraktas som periodiskt understöd och beskattas - med vissa här inte aktuella undantag - som skattepliktig inkomst för mottagaren. I 39 § b) lagen om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) föreskrivs att gåvoskattefrihet föreligger för periodiskt understöd i den mån detta skall räknas in i gåvotagarens skattepliktiga inkomst. I doktrinen har, mot bakgrund av ett ej publicerat förhandsbesked från riksskattenämnden d 22 febr 1966, uttalats att vad som utdelas av en familjestiftelses tillskjutna kapital - till skillnad från fonderad avkastning - inte bör inkomstbeskattas i samband med en total upplösning av stiftelsen (se Higgins, Om beskattning av stiftelser, s 488 ff).
Av handlingarna i målet framgår att stiftelsens grundkapital, då den bildades, bestod av egendom till ett värde av 5 975 kr. Att ytterligare kapital senare skulle ha tillskjutits stiftelsen har inte gjorts gällande. Enligt den balansräkning som upprättades av styrelsen för stiftelsen i samband med upplösningen d 31 aug 1984 uppgick stiftelsens tillgångar då till i runt tal 2 460 500 kr i form av banktillgodohavanden och övriga fordringar. HovR:n finner - i avsaknad av annan närmare utredning och i enlighet med klagandenas påståenden - att det i samband med en slutlig upplösning av familjestiftelsen får anses att den avkastning som styrelsen under åren kan ha valt att fondera har till förts stiftelsens kapital, och att hela det utskiftade beloppet därför nu bör behandlas som sådant. Härav följer att de utdelade beloppen - enligt vad som framgår av doktrin och praxis - inte skall inkomstbeskattas som periodiska understöd. Frågan blir då om i stället gåvoskatt skall tas ut. HovR:n gör här följande bedömning.
G.K. har år 1970 i kompletterande föreskrifter till stadgarna lämnat vissa riktlinjer för hur stiftelsens medel borde fördelas vid en eventuell upplösning. De kompletterande stadgarna har emellertid medgivit styrelsen rätt att dels fatta beslut om upplösning av stiftelsen, dels ändra stadgarna genom beslut vid viss kvalificerad majoritet, dels också, under vissa förutsättningar, enligt eget bestämmande vid en upplösning fördela tillgängarna mellan bröstarvingarna. Styrelsen har också efter eget bestämmande fördelat medlen. Vid sådant förhållande finner HovR:n att vad var och en av de klagande erhållit från "G.K:s Familjestiftelse" vid dess upplösning är att anse som en från stiftelsen härfluten gåva.
På grund härav och oberoende av om gåvoskatt erlades av stiftelsen år 1939 eller ej, skall gåvoskatt - i enlighet med länsskattemyndighetens beslut beräknad enligt klass II - utgå med de belopp som fastställts genom de överklagade besluten.
HovR:ns avgörande. HovR:n lämnar besvären över gåvoskattebesluten utan bifall.
U.K., O.K. och M.R. anförde besvär och yrkade i första hand att besluten om gåvoskatt skulle upphävas och i andra hand att gåvoskatt skulle fastställas enligt skatteklass I.
Kammarkollegiet bestred ändring.
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, RevSekr Frostell, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. Klagandena har anfört: Till grund för G.K:s familjestiftelse ligger stadgar avd 10 dec 1939. Av dessa ursprungliga stadgebestämmelser framgår att syftet med stiftelsen ytterst varit att trygga AB G.K. i Nybros fortsatta bestånd samt dess bevarande inom familjen K. Dessa stadgar ger inte någon ledning om vad som skulle ske vid en upplösning av stiftelsen. G.K. förbehöll sig emellertid i 8 § en omfattande rätt att ändra stadgarna. G.K. utnyttjade detta förbehåll bl a genom stadgeändringar d 14 maj 1970. Ändamålsbestämningen gavs då i viss mån en ny utformning. Oberoende därav måste andemeningen i stadgarna ytterst anses vara att G.K:s familj skall gynnas genom stiftelsens verksamhet. Av särskilt intresse i detta sammanhang är den nya lydelsen av 8 §, där bestämmelser om såväl stiftelsens upplösning som tillgångarnas fördelning vid en sådan återfinnes. En utgångspunkt för det gåvoskatterättsliga synsättet är att utbetalning från stiftelse till dess destinatärer inte utgör en gåva; skälet för detta synsätt är att stiftelsen - genom sin styrelse eller genom den förvaltare som eljest handhar stiftelsens angelägenheter - därigenom uppfyller sina åligganden (se tex Adams, Beskattning av arv och gåva, 8 uppl, s 185). Uttryckt på ett sätt innebär detta att stiftelsens åtgärd inte innefattar det mått av frivillighet som kännetecknar gåvobegreppet. Med den avfattning stadgarna haft efter 1970 års ändring, har stiftelsens styrelse haft ett bemyndigande att besluta om stiftelsens upplösning. Det går inte att nu fastställa vad stiftelsen själv uppfattat som önskvärt i den situation som uppkom för stiftelsen till följd av försäljningen av aktierna i AB G.K. i Nybro och av övriga tillgångar i stiftelsen. Styrelsen har emellertid varit övertygad om att en upplösning i vart fall inte var emot G.K:s intentioner. I så måtto har styrelsens beslut inte varit frivilligt, eftersom den därmed endast ansett sig fullfölja stiftelsens önskemål. Beträffande fördelningen av de medel, som skulle komma att vara tillgängliga vid en upplösning, hade stiftaren lämnat preciserade föreskrifter (stadgarna 8 §). Dessa föreskrifter har iakttagits vid fördelningen av medlen. I det avseendet saknas således helt och hållet momentet av frivillighet. HovR:n har i sina domskäl på denna punkt angivit att "styrelsen efter eget bestämmande fördelat medlen". Detta är således inte en korrekt beskrivning av vad som skett. Medlen i stiftelsen härrörde i sin helhet från G.K.. Redan genom att benämna stiftelsen "G.K:s familjestiftelse" har han markerat sin avsikt att stiftelsens medel skulle tillkomma hans efterkommande. Denna avsikt kom också till uttryck i stiftelsens ändamålsbestämning. Mot denna bakgrund förelåg det inte någon särskild gåvoavsikt hos styrelsen, när beslutet om stiftelsens upplösning fattades; inte heller vid den faktiska fördelningen av stiftelsens medel. Innebörden av reglerna i lagen om arvsskatt och gåvoskatt är att det rör sig om konkurrerande skatter - en och samma utbetalning skall endast kunna beskattas i endera systemet. Det kan ifrågasättas om inte utbetalningarna till klagandena - om skattskyldighet över huvud taget anses föreligga - i stället borde ha inkomstbeskattats. Så har kammarrätten i Stockholm bedömt motsvarande utdelning till en annan av G.K:s ättlingar. Om 1984 års åtgärder likväl bedöms vara av gåvoskattepliktig natur, kvarstår frågan efter vilken skatteklass beskattningen skall ske. G.K. avsåg visserligen att tillskapa en självständig juridisk person, men dels gav han sig själv vittgående behörighet att ändra stadgarna, dels lämnade han i 1970 års stadgeändring bestämda direktiv om den slutliga fördelningen av medel vid en upplösning av stiftelsen. Vid sådana förhållanden bör transaktionerna kunna härledas från G.K. personligen och sålunda beskattas enligt tarifferna i skatteklass I.
Kammarkollegiet har genmält: Av 1970 års stadgar framgår att styrelsen ensam hade bestämmanderätt över stiftelsens upplösning. Så länge motsatsen ej styrkts får anses att styrelsen självständigt fattat ett beslut att upplösa stiftelsen, vilket uppfyller det krav på frivillighet som skall föreligga för att gåvobeskattning skall kunna ske. När G.K. överlämnade kapitalet 1939 skedde en fullbordad gåva till stiftelsen, som då var ett självständigt rättssubjekt. Det är ointressant för den nu aktuella beskattningen huruvida gåvoskatt uttogs 1939 eller ej, eftersom det rör sig om två skilda fång, ett till stiftelsen och ett till barnbarnen. Det är således inte fråga om någon dubbelbeskattning. Klagandena har själva uppgivit i HovR:n att det utdelade beloppet i sin helhet avser utskiftning av grundkapitalet. Higgins anser i sin avhandling Om beskattning av stiftelser s 448-450 att ett sådant förvärv ej skall inkomstbeskattas utan gåvobeskattas. Detta framgår även av NJA 1984 s 246. G.K. har således avhänt sig kapitalet. Det förvärv som barnbarnen erhållit 1984 härrör på grund härav ej från G.K. utan från stiftelsen, något som klagandena själva uppgivit i sina gåvodeklarationer.
"G.K:s familjestiftelse" grundades 1939. Syftet med stiftelsen var redan från början att tillgodose arvingarnas ekonomiska intressen. Stadgeändringarna 1970 innebar inte någon ändring i detta avseende (jfr rättsfallet NJA 1974 s 333). I målet är sålunda inte fråga om någon svävande äganderätt av det slag som var för handen i rättsfallet NJA 1984 s 246 utan om en självständig juridisk person.
Även fyra av G.K:s i Sverige bosatta ättlingar har erhållit utdelning i samband med upplösningen av stiftelsen. De har därvid eftertaxerats till statlig och kommunal inkomstskatt såsom för periodiskt understöd enligt 31 § kommunalskattelagen (1928:370) jämfört med andra punkten anvisningarna till denna paragraf och 2 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Kammarrätten i Stockholm fastställde efter överklagande länsrättens beslut i domar som vann laga kraft hösten 1991.
Av 39 § b i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt följer att gåvoskatt inte skall utges för periodiskt understöd som är inkomstskattepliktigt. De nu berörda ättlingarna kan därför inte åläggas att betala gåvoskatt. Vad däremot gäller klagandena i förevarande mål framgår av handlingarna att de inkomstskatterättsligt anses utflyttade från Sverige och att de därför jämlikt 53 § 1 mom kommunalskattelagen inte är skyldiga att betala inkomstskatt för periodiskt understöd. Nyssnämnda bestämmelse om befrielse från gåvoskatt är därför inte tillämplig på klagandenas förvärv.
För att gåvoskatt skall kunna utgå krävs emellertid att vad klagandena erhållit vid utskiftningen även i skatterättsligt och civilrättsligt avseende kan anses utgöra gåva.
Stiftelsen synes inte ha tillskjutits annan egendom än grundkapitalet från 1939. I brist på annan utredning får därför stiftelsens tillgångar utöver detta grundkapital anses härröra från avkastning som uppkommit i stiftelsen. Denna fonderade avkastning kan inte jämställas med tillskjutet grundkapital.
Ett grundläggande kriterium för att gåva i civilrättsligt hänseende skall anses föreligga är vidare att överlåtelse skett frivilligt. I de stadgar som gällde för stiftelsen när den upplöstes föreskrevs hur tillgångarna skulle fördelas vid en upplösning. När utdelning sker från en stiftelse av fonderad avkastning och till noggrant avgivna destinatärer kan utdelningen inte anses utgöra gåva.
Det ursprungliga grundkapitalet uppgår efter utskiftningen till ett alltför lågt belopp för att kunna vara gåvoskattepliktigt för klagandena.
Gåvoskatt skall därför inte utgå med anledning av vad klagandena erhållit i samband med utskiftningen av stiftelsens tillgångar.
HD:s avgörande. Med upphävande av HovR:ns och länsskattemyndighetens beslut förordnar HD att gåvoskatt inte skall utgå på grund av vad som tillskiftats klagandena i samband med upplösning av "G.K:s familjestiftelse".
Länsskattemyndigheten återbetalar utan särskild ansökan vad som erlagts i gåvoskatt och ränta enligt 52 § 1 mom lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. På skattebelopp samt ränta som återbetalas utgår ränta enligt lag.
HD (JustR:n Briggs, Gregory, referent, Williams, Garcia och Gonzalez) fattade följande slutliga beslut:
Skäl. Den ifrågavarande stiftelsen är att hänföra till en typ av stiftelser (familjestiftelse) som omfattas av punkt 2 sista meningen i anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370). Vad som uppbärs från sådana stiftelser skall betraktas som periodiskt understöd och beskattas hos mottagaren som inkomst av tjänst (31 § kommunalskattelagen). Enligt 39 § b lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt uttas inte någon gåvoskatt för periodiskt understöd i den mån understödet skall räknas in i gåvotagarens skattepliktiga inkomst.
Frågan är då om en annan ordning än den nu angivna skall gälla i fall då en familjestiftelse upplöses. Kammarkollegiet har gjort gällande att, under de omständigheter som föreligger i det aktuella målet, de belopp som har delats ut skall anses utgöra skattepliktiga gåvor.
För att en gåva skall anses föreligga gäller som en grundläggande förutsättning att den förmögenhetsöverföring som det är fråga om har skett frivilligt från den överlåtande partens sida och med syfte att gynna den mottagande parten (gåvoavsikt). I litteraturen anses allmänt att utbetalningar från en stiftelse till fullgörande av stiftelsens ändamål inte innefattar någon sådan frivillighet och gåvoavsikt som utmärker gåva (se Adams, Beskattning av arv och gåva, 8 uppl 1989 s 185, Higgins, Om beskattning av stiftelser s 202 ff och Klein, AGL - Lärobok om arvs- och gåvoskatt, 2 uppl 1989 s 118 f). Starka skäl talar för att detta synsätt skall anses giltigt inte bara när det är fråga om en eller flera utbetalningar under tiden för stiftelsens bestånd stan också när det är fråga om utdelning i samband med stiftelsens upplösning.
I litteraturen har förts fram den uppfattningen att, när en stiftelse upplöses, man bör göra skillnad mellan å ena sidan överföring av stiftelsens kapital och å andra sidan utdelning av stiftelsens avkastning, inberäknat sådan avkastning som har fonderats från tidigare år. Överföring av kapital skulle betraktas som gåva (från stiftaren), medan utdelning av avkastning skulle anses utgöra periodiskt understöd. Till stöd för denna uppfattning har åberopats ett förhandsbesked från riksskattenämnden d 22 febr 1966, enligt vilket vad som utdelas av stiftelsekapital i samband med en total upplösning inte bör inkomstbeskattas hos mottagaren. (Se vidare Higgins, a a s 448 ff.) Det förhållandet att ett belopp som utdelas från en stiftelse inte blir föremål för inkomstbeskattning medför emellertid inte stan vidare att en gåva skall anses föreligga. Saknas de tidigare angivna kriterierna för gåva, bör gåvoskatt inte tas ut, även om det inte sker någon inkomstbeskattning (jfr prop 1973:181 s 56; se också Sullivan i SvJT 1974 s 57).
Det får antas att, som klagandena har giort gällande, styrelsen har iakttagit principerna i stiftelsens stadgar vid fördelningen av de aktuella medlen. Detta innebär att det inte har förelegat någon gåvoavsikt i samband med utdelandet. Vad som nu har sagts rubbas inte av att styrelsen har haft vissa valmöjligheter när det gällt att bestämma tidpunkten för stiftelsens upplösning.
På grund av det anförda skall klagandena inte anses ha fått beloppen i gåva. Någon gåvoskatt skall alltså inte tas ut.
HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns och länsskattemyndighetens beslut förordnar HD att gåvoskatt inte skall utgå på grund av vad som tillskiftats klagandena i samband med upplösning av den ifrågavarande stiftelsen.