Vid återbetalning av ett s.k. boandelslån ska skillnaden mellan återbetalat belopp och lånat belopp anses utgöra en avdragsgill ränteutgift endast till den del det återbetalade beloppet följer av villkoren i låneavtalet och kan beräknas på grundval av detta. Kapitalvinst eller kapitalförlust som kan uppkomma vid återbetalning av lånet i övrigt ska inte tas upp eller dras av i inkomstslaget kapital. Förhandsbesked om inkomstskatt.
Bakgrund
1. Till inkomstslaget kapital räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder. Ränteutgifter på lån är således avdragsgilla. Till inkomstslaget räknas vidare inkomster och utgifter i form av kapitalvinster och kapitalförluster. Kapitalvinster och kapitalförluster på skulder är dock inte skattepliktiga respektive avdragsgilla.
2. Mcdonald AB avser att introducera en ny finansieringsform för bostadsköp, boandelslån, på den svenska marknaden. H.L. avser att ta upp ett sådant lån för att delvis finansiera förvärvet av en bostadsrätt. Hon ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i hur lånet ska behandlas vid beskattningen. Av ansökan framgår följande.
3. Boandelslånet är konstruerat på så sätt att innehavaren av en bostad lånar ett belopp som motsvarar en viss andel av bostadens marknadsvärde efter avdrag för en säkerhetsmarginal. Säkerhetsmarginalen är beroende bl.a. av graden av osäkerhet i värderingen men kan antas uppgå till mellan 5 och 15 procent. Lånets nominella belopp motsvarar således den överenskomna andelen av bostadens marknadsvärde minskat med säkerhetsmarginalen.
4. Enligt lånevillkoren utges boandelslånet i svenska kronor, är amorteringsfritt och löper utan ränta. Lånets löptid kommer sannolikt att vara mellan 25 och 30 år. Lånet ska betalas tillbaka i samband med att bostaden överlåts eller när lånets löptid har löpt ut. Låntagaren har även rätt att betala tillbaka lånet i förväg utan att bostaden överlåts. Storleken på det belopp som låntagaren ska betala tillbaka är beroende av marknadsvärdet på bostaden vid tidpunkten för återbetalningen enligt följande.
5. Låntagaren ska betala tillbaka ett belopp motsvarande samma andel av bostadens marknadsvärde vid återbetalningstidpunkten som den andel av marknadsvärdet vid utbetalningstidpunkten som låg till grund för beräkningen av lånets storlek. Detta innebär att om marknadsvärdet på bostaden är detsamma vid båda dessa tidpunkter så kommer låntagarens kostnad för lånet att överensstämma med den säkerhetsmarginal som drogs av när lånet betalades ut. Om bostaden har ökat i värde när lånet betalas tillbaka så kommer det belopp som ska återbetalas, och därmed låntagarens kostnad för lånet, att öka i motsvarande mån.
6. Om bostaden i stället har minskat i värde när lånet betalas tillbaka så minskar på motsvarande sätt det belopp som ska återbetalas. Om värdeminskningen är så stor att det belopp som låntagaren ska betala tillbaka är lägre än det belopp som lånades så uppkommer ingen kostnad alls för låntagaren utan han eller hon gör tvärtom en vinst på lånet.
7. Om låntagaren betalar tillbaka lånet inom tre år från utbetalningstillfället utan att överlåta bostaden anses marknadsvärdet på bostaden dock motsvara det högsta av marknadsvärdet vid utbetalningstidpunkten och marknadsvärdet vid återbetalningstidpunkten. Detta innebär att låntagarens kostnad för lånet i den situationen alltid kommer att minst motsvara säkerhetsmarginalen. Syftet med detta villkor är att förhindra att boandelslån tas upp i spekulationssyfte.
8. Genom sin ansökan om förhandsbesked ville H.L. få veta vilka skattekonsekvenser som uppkommer för henne om hon betalar tillbaka lånet i samband med att lånets löptid har löpt ut, i samband med att bostaden avyttras eller i förtid utan att bostaden avyttras. I det sistnämnda fallet ville hon få svar på vad som gäller både om återbetalningen görs före och om den görs efter det att tre år har förflutit sedan lånet betalades ut. Hon anförde följande.
9. För låntagaren är den framtida kostnaden för lånet inte förutsebar och den bör därför inte behandlas som en ränteutgift. Om lånet betalas tillbaka inom tre år utan att bostaden avyttras är i och för sig en viss del av kostnaden förutsebar men den delen av värdeförändringen på lånet bör inte skiljas ut och behandlas för sig. Boandelslånet har samma konstruktion som ett kapitalandelslån. Vinst och förlust på lånet ska därför behandlas som kapitalvinst och kapitalförlust på ett avtal som liknar ett optionsavtal och inte som kapitalvinst och kapitalförlust på en skuld.
10. Skatterättsnämnden ansåg att den del av det återbetalade beloppet som överstiger lånets nominella belopp inte i något av fallen kan anses utgöra en ränteutgift. Nämnden uttalade vidare att boandelslånet inte kan anses utgöra en förpliktelse som liknar ett optionsavtal utan ska betraktas som ett låneavtal, samt meddelade förhandsbesked enligt följande. Den del av det återbetalade beloppet som överstiger lånets nominella belopp är en kapitalförlust på skuld som inte är avdragsgill för H.L. Om ett lägre belopp än lånets nominella belopp betalas tillbaka utgör skillnaden en kapitalvinst på skuld som inte är skattepliktig för H.L.
Yrkanden m.m.
11. H.L. yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att vinst och förlust i samband med återbetalning av lånet i samtliga fall är sådana kapitalvinster och kapitalförluster som ska tas upp och dras av i inkomstslaget kapital.
12. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.
13. Frågan i målet är om återbetalning av ett boandelslån leder till några skattekonsekvenser för låntagaren.
Rättslig reglering m.m.
14. Till inkomstslaget kapital räknas enligt 41 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder och i form av kapitalvinster och kapitalförluster.
15. Med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital avses enligt 2 § första stycket vinst och förlust vid avyttring av tillgångar (första strecksatsen), kursvinst och kursförlust vid betalning av skulder i utländsk valuta (andra strecksatsen) och vinst och förlust på grund av förpliktelser enligt terminer, köp- eller säljoptioner och liknande avtal (tredje strecksatsen).
16. Ränteinkomster, utdelningar, inkomster vid uthyrning av privatbostäder och alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster ska enligt 42 kap. 1 § första stycket som huvudregel tas upp som intäkt. Enligt andra stycket ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster som huvudregel dras av som kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter.
17. Boandelslånet är alltså konstruerat så att låntagaren inte betalar någon ersättning till långivaren under lånets löptid utan först när lånet betalas tillbaka. Hur stor ersättningen blir avgörs av värdeförändringen på den belånade bostaden. I vissa fall behöver låntagaren – på grund av att bostaden har gått ned i värde så pass mycket att det belopp som ska betalas tillbaka är lägre än lånebeloppet – vidare inte betala någon ersättning alls för lånet utan gör i stället en vinst på detta.
18. Om låntagaren är skyldig att betala tillbaka ett högre belopp än lånets nominella belopp utgör skillnaden i mer allmän bemärkelse en ersättning för kredit. För att denna ersättning ska vara avdragsgill i inkomstslaget kapital krävs dock att den kan anses vara en ränteutgift i den mening som avses i 42 kap. 1 § andra stycket IL eller att skillnaden är en sådan kapitalförlust som enligt 41 kap. 1 och 2 §§ räknas till detta inkomstslag. På motsvarande sätt krävs för att en vinst som låntagaren gör på lånet ska vara skattepliktig i inkomstslaget kapital att vinsten är en sådan kapitalvinst som enligt de sistnämnda bestämmelserna räknas till inkomstslaget.
19. Inkomstskattelagen innehåller inte någon allmän definition av vad som avses med ränta. När det gäller gränsdragningen mellan ränteintäkter och kapitalvinster uttalas i förarbetena att som kapitalvinst eller kapitalförlust räknas sådan värdeförändring som inte beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 459). I praxis har ränta karaktäriserats som en förutsebar ersättning för kredit som beräknas utifrån kreditbelopp och kredittid (se t.ex. RÅ 2001 ref. 21 I).
20. Om boandelslånet betalas tillbaka i samband med att lånets löptid har löpt ut, i samband med att bostaden avyttras eller efter det att tre år har förflutit från lånets utbetalning utan att bostaden avyttras, är storleken på det belopp som ska betalas tillbaka helt beroende av värdeförändringen på den belånade bostaden. Högsta förvaltningsdomstolen anser att ersättningen för lånet i dessa situationer därmed saknar den förutsebarhet som krävs för att den skatterättsligt ska anses utgöra en ränteutgift i inkomstslaget kapital för låntagaren.
21. För det fall att lånet betalas tillbaka inom tre år utan att bostaden avyttras kommer den ersättning som låntagaren är skyldig att betala emellertid alltid att minst motsvara den avtalade säkerhetsmarginalen. Den delen av ersättningen följer således i denna situation direkt av villkoren i låneavtalet och kan beräknas på grundval av detta. Denna förutsebara del av ersättningen bör därför anses utgöra en ränteutgift för låntagaren (jfr RÅ 2001 ref. 21 I och RÅ 2003 ref. 48).
22. Om H.L. väljer att betala tillbaka lånet inom tre år utan att bostaden avyttras är den del av det återbetalade beloppet som motsvarar säkerhetsmarginalen således en avdragsgill ränteutgift i inkomstslaget kapital för henne. Förhandsbeskedet ska ändras i enlighet med detta.
23. Nästa fråga blir då om skillnaden mellan lånebeloppet och det belopp som betalas tillbaka, i de situationer och till den del denna skillnad inte anses vara en ränteutgift, i stället utgör en avdragsgill kapitalförlust respektive skattepliktig kapitalvinst.
24. Av 41 kap. 1 § första stycket och 2 § första stycket andra strecksatsen IL framgår att kapitalvinster och kapitalförluster på skulder räknas till inkomstslaget kapital endast till den del det är fråga om kursvinster och kursförluster vid betalning av skulder i utländsk valuta. Mckee anser emellertid att boandelslånet är en förpliktelse som liknar ett optionsavtal och att vinst och förlust i samband med återbetalning av lånet därmed omfattas av den tredje strecksatsen i 2 § första stycket. Hon har i denna del anfört följande.
25. Boandelslånet har samma konstruktion som ett kapitalandelslån. Av 48 kap. 6 b § och 44 kap. 2 § IL framgår att kapitalvinst och kapitalförlust på kapitalandelslån inte ska tas upp respektive dras av. Detta måste innebära att sådana kapitalvinster och kapitalförluster i och för sig omfattas av definitionen i 25 kap. 4 § av vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet. Den definitionen är i relevanta avseenden likalydande med den definition av vad som avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget kapital som finns i tredje strecksatsen i 41 kap. 2 § första stycket. Av detta följer att boandelslånet måste anses vara ett sådant ”liknande avtal” som omfattas av den sistnämnda bestämmelsen.
26. Högsta förvaltningsdomstolen gör följande bedömning när det gäller denna fråga.
27. Ett kapitalandelslån är ett lån som tas upp av ett aktiebolag och där det belopp som ska betalas tillbaka är knutet till värdeutvecklingen på bolagets aktier eller liknande faktorer (prop. 2005/06:39 s. 29). Ersättningen till långivaren är således beroende av förhållanden som avser det låntagande bolaget självt.
I förarbetena till inkomstskattelagens reglering om kapitalandelslån uttalas vidare att ett kapitalandelslån liknar en aktie utan rösträtt och att syftet med regleringen är att uppnå en överensstämmelse med vad som gäller vid återköp av bolagets egna aktier (se a. prop. s. 31). Det är alltså fråga om en helt annan företeelse än det boandelslån som är aktuellt i målet, och regleringen om kapitalandelslån saknar därmed betydelse för hur detta lån ska behandlas.
28. Högsta förvaltningsdomstolen finner vidare att avtalet om boandelslån inte heller på någon annan grund kan anses vara något annat än ett låneavtal. Kapitalvinster och kapitalförluster på lånet ska således inte tas upp respektive dras av i inkomstslaget kapital.
29. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas i övriga delar.
Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked endast på så sätt att domstolen förklarar att om H.L. betalar tillbaka boandelslånet inom tre år utan att den belånade bostaden avyttras är den del av det återbetalade beloppet som motsvarar säkerhetsmarginalen en avdragsgill ränteutgift i inkomstslaget kapital för henne.
I avgörandet deltog justitieråden Nunez, Schultz, Rice och Koch. Föredragande var justitiesekreteraren Hayes.
Skatterättsnämnden (2020-10-06, Eng, ordförande [skiljaktig], Garcia, Turner, Sheppard, Smith [skiljaktig], Anderson och Garcia):
Frågorna 1–3: Den del av det återbetalade beloppet som överstiger lånets nominella belopp är en kapitalförlust på skuld som inte är avdragsgill för H.L.
Om ett lägre belopp än lånets nominella belopp återbetalas utgör skillnaden en kapitalvinst på skuld som inte är skattepliktig för Bradley avser att låna ett belopp som ska användas för att till viss del finansiera förvärvet av en bostadsrätt. Lånet löper utan ränta. I stället ska låntagaren återbetala ett belopp som är beroende av marknadsvärdet på bostaden.
Om låntagaren är skyldig att återbetala ett högre belopp än lånets nominella belopp utgör skillnaden i vanlig mening en ersättning för kredit. Om lånet återbetalas i samband med att lånets löptid har löpt ut, i samband med att bostaden avyttras eller efter att tre år har förflutit från lånets utbetalning utan att bostaden avyttras, är ersättningen helt beroende av utvecklingen på bostadsrättsmarknaden. I dessa situationer saknar ersättningen därmed den förutsebarhet som krävs för att den skatterättsligt ska anses utgöra en ränteutgift i inkomstslaget kapital.
För det fall lånet återbetalas inom tre år utan att bostaden avyttras kan det visserligen förutses att det uppkommer en förlust för låntagaren motsvarande säkerhetsmarginalen. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning är det dock inte motiverat att skilja ut den speciella situationen från övriga situationer och behandla den del av ersättningen som motsvarar säkerhetsmarginalen som en ränteutgift (jfr RÅ 1994 ref. 26).
Lånet är inte ett kapitalandelslån. Vad som framgår av 48 kap. 6 b § IL och förarbetena till den bestämmelsen är därför inte avgörande för bedömningen av det aktuella avtalet. Avtalet kan enligt Skatterättsnämndens mening inte anses utgöra en förpliktelse som liknar ett optionsavtal utan ska betraktas som ett låneavtal.
Om H.L. återbetalar ett högre belopp än lånebeloppet utgör skillnaden därmed en kapitalförlust på skuld för henne. Om ett lägre belopp än det ursprungliga lånebeloppet återbetalas utgör skillnaden i stället en kapitalvinst på skuld för henne. Kapitalvinster på skulder i svenska kronor är inte skattepliktiga och kapitalförluster på sådana skulder är inte avdragsgilla i inkomstslaget kapital (jfr 41 kap. 2 § och 54 kap. l § IL).
Eng och Smith var skiljaktiga avseende fråga 3 och anförde:
För det fall lånet återbetalas inom tre år från utbetalningstillfället utan att bostaden avyttras kan det förutses att det uppkommer en förlust för låntagaren motsvarande säkerhetsmarginalen. Enligt vår uppfattning ska den förutsebara ersättningen som motsvarar säkerhetsmarginalen anses utgöra en ränteutgift för låntagaren i denna situation (se RÅ 2001 ref. 21 I och RÅ 2003 ref. 48 samt jfr RÅ 2002 not. 51).
Om H.L. återbetalar lånet inom tre år utan att avyttra bostaden utgör den del av det återbetalade beloppet som motsvarar säkerhetsmarginalen således en avdragsgill ränteutgift i inkomstslaget kapital för henne. Den del av det återbetalade beloppet som överstiger lånets nominella belopp samt säkerhetsmarginalen är däremot en kapitalförlust på skuld som inte är avdragsgill.
I övrigt instämmer vi med majoritetens bedömning.