Dom den 18 oktober 2018 i mål 1980-18
Bakgrund
När en beskattningsbar person tillhandahåller en tjänst mot ersättning, anses tjänsten omsatt och den som har tillhandahållit tjänsten är som huvudregel skyldig att betala mervärdesskatt. En tjänst anses vara tillhandahållen mot ersättning om det finns ett avtal eller annat rättsförhållande mellan parterna som innebär att den beskattningsbara personen åtar sig att utföra en prestation i utbyte mot en ersättning för denna prestation. Om det inte finns något sådant ömsesidigt utbyte av prestationer, anses inte någon omsättning ha skett och det uppkommer inte någon skyldighet att betala mervärdesskatt                 .
I en ansökan om förhandsbesked frågade Strömma Turism & Sjöfart AB om försäljning av ett s.k. upplevelsekort utgör en skattepliktig omsättning av en tjänst. Kortet ger innehavaren rätt att under en begränsad tid få tillgång till olika attraktioner (sightseeingturer, nöjen och andra aktiviteter) utan att betala något ytterligare vid nyttjandet. Strömma ansåg att försäljningen av kortet inte utgör en skattepliktig omsättning eftersom bolaget inte tillhandahåller kortinnehavaren någon tjänst i utbyte mot betalningen för kortet. Ett ömsesidigt utbyte av prestationer sker enligt bolaget först vid nyttjandet av attraktionerna.
Strömma ställde även ett antal följdfrågor avseende tillhandahållandet av kortet samt en fråga om en marknadsföringstjänst som bolaget tillhandahåller attraktionernas arrangörer.
Av ansökan framgår följande.
Kortet ger innehavaren rätt till fritt inträde till ett antal olika attraktioner i Göteborg. De olika attraktionerna finns uppräknade på bolagets hemsida. Kortet har en giltighetstid på 24 timmar, 48 timmar eller 72 timmar. Ett kort med en giltighetstid på 24 timmar kostar 375 kr. Kortet gäller en gång per attraktion, utom för vissa av sightseeingturerna där det kan nyttjas hur många gånger som helst under giltighetstiden. Giltighetstiden börjar löpa när kortet används för första gången. Kortet måste användas inom ett år efter köptillfället. Innehavaren har inte rätt till ersättning för oanvända tjänster eller för attraktioner som är stängda under giltighetstiden.             Det finns ingen beloppsmässig begränsning för nyttjandet av kortet.
Några av attraktionerna tillhandahålls av bolaget medan övriga tillhandahålls av ett antal andra arrangörer, som bolaget har avtal med                 .             De flesta attraktionerna är skattepliktiga med varierande skattesatser men vissa är undantagna från skatteplikt. Av avtalen mellan bolaget och arrangörerna framgår att arrangören åtar sig att ge innehavaren av kortet rätt till inträde till sin anläggning mot uppvisande av kortet utan att innehavaren betalar något till arrangören. Arrangören har rätt till ersättning från bolaget för varje inträde med en viss procent av det ordinarie inträdespriset.
Skatterättsnämnden fann att försäljningen av kortet utgör en skattepliktig omsättning av en tjänst. Följdfrågorna avseende kortet angavs ha förfallit, men frågan angående marknadsföringstjänsten besvarades.
Yrkanden m.m.
Strömma             överklagar förhandsbeskedet såvitt gäller svaret på frågan om försäljningen av kortet och yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att försäljningen inte utgör en skattepliktig omsättning av en tjänst. Bolaget yrkar även att Högsta förvaltningsdomstolen ska inhämta ett förhandsavgörande från EU-domstolen.
Bolaget anför följande. Kortinnehavarna betalar inte för kortet i sig utan för möjligheten att vid en senare tidpunkt nyttja de olika attraktionerna. Den tjänsten tillhandahålls inte vid försäljningen av kortet utan först vid nyttjandet. Vid nyttjandet ingår arrangören av attraktionen och kortinnehavaren ett avtal. Bolaget tillhandahåller således inte kortinnehavarna någon separat tjänst för vilken betalningen av kortet utgör det faktiska motvärdet. Det är först när arrangören faktiskt tillhandahåller tjänsten som konsumtionen sker och det finns ett motvärde.
Skatteverket             anser att förhandsbeskedet ska fastställas i den överklagade delen.
Frågan i målet är om försäljning av ett kort utgör en skattepliktig omsättning av en tjänst när kortet ger innehavaren rätt att under en begränsad tid få tillgång till sightseeingturer och andra attraktioner.
Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200) ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Den som omsätter tjänsten är enligt 2 § första stycket 1 skyldig att betala skatten. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.
Bestämmelserna i mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Enligt artikel 2.1 c ska tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.
EU-domstolen har i flera avgöranden uttalat sig om förutsättningarna för att en tjänst ska anses ha tillhandahållits mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Högsta förvaltningsdomstolen finner att befintlig praxis ger tillräcklig vägledning för att avgöra målet och att det därför saknas skäl att inhämta ett förhandsavgörande från EU-domstolen.
Av EU-domstolens praxis framgår att ett tillhandahållande mot ersättning anses ha skett om det finns ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (se t.ex. Smith, C-520/10, EU:C:2012:264, p. 27, jfr även HFD 2018 ref. 34).
Av det avtal som Strömma ingår med köparna av kortet framgår att kortet ger innehavaren rätt till fritt inträde under en begränsad tid till de attraktioner som anges på bolagets hemsida. När kortet sedan används hos någon av de arrangörer som bolaget har ingått avtal med, får arrangören ersättning från bolaget med en viss andel av det ordinarie inträdespriset.
Bolaget har gjort gällande att någon tjänst inte tillhandahålls mot betalning vid försäljningen av kortet utan att det är först vid nyttjandet av en attraktion som det sker ett tillhandahållande och det finns ett faktiskt motvärde.
Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening innebär emellertid det avtal som Strömma ingår med kortköparen vid försäljningen av kortet att bolaget åtar sig att se till att köparen kan ta del av attraktionerna. Detta åtagande får i sig anses utgöra en tjänst som tillhandahålls i utbyte mot betalningen för kortet. Det föreligger således ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där betalningen för kortet utgör det faktiska motvärdet för möjligheten att ta del av attraktionerna. Den omständigheten att det inte på förhand är bestämt hur många och vilka attraktioner som kortinnehavaren i det enskilda fallet faktiskt kommer att ta del av, och att priset är detsamma oavsett i vilken utsträckning som kortet utnyttjas, påverkar inte att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och den erhållna ersättningen (jfr t.ex. Asparuhovo Lake Investment Company, C-463/14, EU:C:2015:542, p. 38 och 39, jfr även HFD 2013 not. 27).
Tillhandahållandet av kortet mot betalning utgör således en skattepliktig omsättning av en tjänst. När kortinnehavaren sedan nyttjar kortet, tillhandahåller arrangören en tjänst mot den ersättning som arrangören då erhåller från bolaget.  Det är alltså fråga om två olika tillhandahållanden mot olika ersättningar.
Såväl parterna som Skatterättsnämnden har fört resonemang om unionsrättsliga regler avseende s.k. vouchrar. Dessa har införts i mervärdesskattedirektivet genom direktiv (EU) 2016/1065 och ska genomföras i nationell rätt senast den 31 december 2018. De nya nationella bestämmelserna ska tillämpas från och med den 1 januari 2019. Vid Skatterättsnämndens prövning hade beslut om att införa sådana bestämmelser i mervärdesskattelagen ännu inte fattats, varför bestämmelserna om vouchrar inte har legat till grund för nämndens beslut. De ska således inte heller prövas av Högsta förvaltningsdomstolen. Giltighetstiden för förhandsbeskedet ska därför begränsas till att avse redovisningsperioder under tiden den 1 maj 2017–den 31 december 2018.
Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förhandsbeskedet i den del det har överklagats men begränsar giltighetstiden för beskedet till att avse redovisningsperioder under tiden den 1 maj 2017–den 31 december 2018.
I avgörandet deltog justitieråden                 Jermsten, Ståhl, Askersjö, Baran             och                 Thompson.             Föredragande var justitiesekreteraren Johnson.
Skatterättsnämnden                 (2018-03-05, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Reynolds, Davis, Fored, Fries             och                 Ross):
Fråga 1: Strömmas tillhandahållande av kortet Gothenburg Pass utgör omsättning av en tjänst enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen.
Fråga 5: Bolagets tillhandahållande av marknadsföringstjänster till de företag vars attraktioner är anslutna till Gothenburg Pass utgör skattepliktig omsättning av tjänster.
Den fråga som Skatterättsnämnden främst har att bedöma är om bolagets försäljning av kortet är omsättning av en tjänst för vilken skattskyldigheten inträder när kortet säljs eller om kortet i stället utgör en flerfunktionsvoucher. För det fall kortet är att betrakta som en flerfunktionsvoucher inträder skattskyldigheten först när tjänster tillhandahålls i utbyte mot vouchern och då för den som levererar den tjänst för vilken vouchern utnyttjas.
Begreppet voucher definieras i rådets direktiv (EU) 2016/1065 vars bestämmelser ska införlivas i nationell rätt och tillämpas från och med den 1 januari 2019. Enligt direktivet är en voucher ett instrument för vilket det föreligger en skyldighet att godta det som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster och där de varor som ska levereras eller de tjänster som ska tillhandahållas eller de potentiella leverantörernas eller tillhandahållarnas identitet antingen anges på själva instrumentet eller i tillhörande dokumentation, inbegripet villkoren för användning av ett sådant instrument. En enfunktionsvoucher är en voucher för vilken platsen för leverans av de varor eller tillhandahållande av de tjänster som vouchern avser, och den mervärdesskatt som ska betalas för dessa varor eller tjänster, är kända vid tidpunkten för utställandet av vouchern. En flerfunktionsvoucher är en annan voucher än en enfunktionsvoucher.
I Kommissionens motivering till förslaget till rådets direktiv rörande vouchers, COM 2012 (206) final, där det för övrigt fanns ett förslag till definition av rabattvouchers, anges bl.a. att rätten till en prisreduktion på alla köp under en tidsperiod i detta sammanhang inte betraktas som en voucher – även om den ges mot betalning – eftersom rätten inte är beroende av köptransaktionerna. En sådan öppen rätt (även om den är tidsbegränsad) skiljer sig helt från en rabattvoucher, där rätten gäller ett tillfälle och är kopplad till ett visst tillhandahållande. Det betyder emellertid inte att en sådan tjänst inte ska beskattas. Vidare anges i motiveringen beträffande skillnaden mellan en- och flerfunktionsvouchrar att ”En enfunktionsvoucher ger innehavaren rätt att erhålla identifierade varor eller tjänster under förhållanden där beskattningsnivån (i synnerhet mervärdesskattesatsen), tillhandahållarens identitet och den medlemsstat där det underliggande tillhandahållandet av varor eller tjänster äger rum bestämt kan fastställas från början. Behandlingen i mervärdesskattehänseende avgörs när vouchern säljs. Ett exempel på en enfunktionsvoucher är när en tjänsteleverantör säljer vouchrar (antingen direkt eller via ett ombud) som ger rätt till en fastställd tjänst (t.ex. telekommunikation) som tillhandahålls i en viss medlemsstat. En flerfunktionsvoucher ger innehavaren rätt att erhålla varor eller tjänster varvid dessa varor eller tjänster eller den medlemsstat där de ska tillhandahållas och beskattas inte är tillräckligt identifierade så att mervärdesskatten kan fastställas vid tidpunkten för utställandet av vouchern. Ett exempel kan vara när en internationell hotellkedja vill marknadsföra sina produkter genom vouchrar som kan lösas in mot logi vid dess anläggningar i någon av flera medlemsstater. Ett annat kan vara där en förbetald kredit kan användas antingen för telekommunikation (med normalskattesats för mervärdesskatt) eller för att betala för kollektivtrafik (där en reducerad skattesats kan gälla).”
Mot denna bakgrund ligger det enligt Skatterättsnämndens bedömning i begreppet voucher att en- eller flerfunktionsvouchrar måste ha ett visst nominellt värde eller avse vissa angivna leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster. Det ska av vouchern tydligt framgå vad som kan erhållas i utbyte mot denna. När det gäller flerfunktionsvouchrar kan det finnas en osäkerhet kring t.ex. skattesats eller beskattningsland vilket medför att beskattningen kan fastställas först vid utnyttjandet av vouchern, trots att värdet av vouchern eller vad som kan fås i utbyte mot vouchern är känt. Enbart det förhållandet att samtliga omständigheter för skattskyldighetens inträde inte är kända räcker emellertid enligt Skatterättsnämndens mening inte för att det ska bli fråga om en flerfunktionsvoucher.
Det av bolaget utgivna kortet ger innehavaren av kortet en rätt att fritt nyttja flera olika attraktioner, som ska tillhandahållas av såväl bolaget som andra aktörer. Rätten är förutom en begränsning i tiden inte begränsad till ett visst tillfälle eller till en viss eller vissa identifierade tjänster för vilka beskattningen kan fastställas från början. Kortet utgör därmed inte någon enfunktionsvoucher. I aktuellt fall ger inte heller kortet rätt att nyttja tjänster för vilka endast någon faktor inte är tillräckligt definierad för beskattningen, utan värdet av nyttjandet är beroende av flera olika faktorer som inte kan fastställas i förväg. Den rätt som kortet ger är snarare öppen och ersättningen för kortet är densamma, oberoende av i vilken utsträckning det utnyttjas. Det av bolaget tillhandahållna kortet kan därmed inte anses utgöra en flerfunktionsvoucher utan framstår snarare som en tjänst i form av ett kort som ger en möjlighet att nyttja olika attraktioner under en begränsad tidsperiod.
Enligt Skatterättsnämndens mening efterfrågar kunden också kortet för att ha möjlighet att tillgå flera olika attraktioner till ett lägre pris jämfört med att betala separat för varje attraktion. Kortet är därför snarare att betrakta som ett slags rabattkort. Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att bolagets tillhandahållande inte avser tillhandahållande av en- eller flerfunktionsvoucher, utan att tillhandahållandet av kortet utgör en skattepliktig omsättning när det säljs (fråga 1).
Skatterättsnämnden anser vidare att bolagets tillhandahållande av marknadsföringstjänster till de bolag vars attraktioner är anslutna till kortet är separata skattepliktiga tjänster (fråga 5).
Med hänsyn till Skatterättsnämndens svar på fråga 1 förfaller övriga frågor (fråga 2–4).
Harmon             var skiljaktig och anförde:
Till skillnad från majoriteten anser jag att kortinnehavaren inte betalar för kortet i sig utan för att vid en senare tidpunkt kunna nyttja olika attraktioner. Det är möjligheten att nyttja attraktionerna som är den tjänst som innehavaren av kortet efterfrågar och den tjänsten tillhandahålls först vid nyttjandet av attraktionen. Jag anser att kortet uppfyller de krav som ställs på ett värdebevis på betalning för en kommande konsumtion av tjänster (dvs. flerfunktionsvoucher). Ett synsätt som synes råda i såväl Storbritannien som i Tyskland och Österrike.
Att se transaktionen som en separat omsättning av en tjänst, anser jag medför en dubbelbeskattning. Ett sådant synsätt strider både mot momsens grundläggande syften och ändamål samt strider mot följande skäl i voucherdirektivet.
”(2)För att säkra en tydlig och enhetlig behandling, för överensstämmelse med principerna om en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, för att undvika inkonsekvens, konkurrenssnedvridning, dubbelbeskattning eller utebliven beskattning och för att minska risken för skatteflykt behövs särskilda regler för behandlingen av vouchrar i mervärdesskattehänseende.”