Moderbolag hade inte rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till dotterbolags skattepliktiga verksamhet / Moderbolags olika fel vid redovisning av mervärdesskatt avseende transaktioner med dotterbolag ansågs vid beräkning av underlag för skattetillägg avse samma fråga
Not 76. Överklagande av Ibarra AB, tidigare Henderson (Bolaget), ang. skattetillägg avseende mervärdesskatt för redovisningsperioderna april 1992 - oktober 1994. - Bolaget var moderbolag i en koncern där bl.a. det helägda dotterbolaget Haléns Finans AB (Finans) ingick. Bolaget bedrev postorderförsäljning medan Finans var ett finansbolag vars verksamhet består i utlåning till privatpersoner. - Vid en revision av Bolaget avseende tiden april 1992 - december 1994 uppmärksammades bl.a. att Bolaget i olika avseenden brustit i sin redovisning av mervärdesskatt. Bolaget hade gjort avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till Finans verksamhet. Finans var inte registrerat till mervärdesskatt. Bolaget hade utfört bl.a. datatjänster och koncernledningstjänster åt Finans. Någon mervärdesskatt hade inte debiterats på dessa tjänster. Finans hade å sin sida för Bolagets räkning utfört vissa kontorstjänster och kreditvärderingsbedömningar utan att debitera mervärdesskatt. Bolaget hade inte dragit av någon ingående mervärdesskatt avseende dessa tjänster utan kostnadsfört beloppen. -Skattemyndigheten i Älvsborgs län (1995-10-04) vägrade i omprövningsbeslut Bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till Finans verksamhet och påförde skattetillägg. Vidare medgavs avdrag för beräknad ingående mervärdesskatt vad gäller de tjänster Finans utfört för Bolaget och utgående mervärdesskatt och skattetillägg påfördes avseende de tjänster Bolaget utfört för Finans. - Bolaget överklagade beslutet och yrkade att skattetillägget skulle undanröjas avseende transaktionerna med Haléns Finans AB och i andra hand att underlaget för skattetillägget skulle reduceras med den avdragsgilla mervärdesskatt som bolaget gottskrivits på förvärven från Finans. Bolaget anförde bl.a. följande. Det är en korrekt iakttagelse att Bolaget haft en viss affärsmässig relation med Finans, men Bolaget har inte uppfattat det som nödvändigt att formalisera relationen så att en regelrätt fakturering måste användas mellan de båda bolagen, bl.a. med hänsyn till den s.k. slussningsregeln i 8 kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Bolagens verksamheter har varit så intimt förknippade med varandra att de närmast upplevts som en och samma verksamhet. Den avräkning som skett mellan bolagen har syftat till att respektive bolag skulle svara för sina kostnader och faktureringen har betraktats som en reglering av utlägg som gjorts för annat bolags räkning. Rutinen har efter skattemyndighetens påpekande ändrats. Beträffande andrahandsyrkandet har man trott att Finans inte bedrivit någon skattepliktig verksamhet överhuvudtaget, vilket medfört att koncernregeln tillämpats och att ingående mervärdesskatt på anskaffningar i Finans dragits av i Bolaget men också att bolaget inte yrkat avdrag för den mervärdesskatt som belöpt på skattepliktiga tjänster som Finans utfört åt bolaget. Bristerna har således sitt ursprung i ett och samma fel, varför Bolagets kvittningsinvändning bör beaktas. Det måste betraktas som uppenbart oskäligt att fastställa skattetillägget utan att ta hänsyn till den tillgodoförda ingående skatten. Vidare står det skattetillägg som påförts inte i rimlig proportion till det begångna felet. Det måste under de beskrivna förhållandena anses vara ursäktligt om Bolaget inte har hanterat mervärdesskatteredovisningen på det sätt som skattemyndigheten förespråkar. - Skattemyndigheten har i omprövningsbeslut den 2 april 1997 vidhållit sitt beslut och anfört bl.a. följande. Finans är en egen juridisk person som är auktoriserad av Finansinspektionen och som ger ut ett betal- och kreditkort med VISA-funktion. I förvaltningsberättelsen anges att affärsidén består i att tillhandahålla smålån utan köptvång till privatpersoner. Finans är inte registrerat till mervärdesskatt, vilket är korrekt utifrån verksamhetsbeskrivningen. Med hänsyn till det anförda är det knappast troligt att Bolaget och Finans kan ha sett de båda bolagens verksamheter som intimt förknippade. Slussningsregeln kan bara medföra avdragsrätt när bolaget tillhandahålls en skattefri tjänst, medan verksamheten i Finans har riktats mot privatpersoner. Bolaget har varit medvetet om att utlåningsverksamheten i dotterbolaget Finans inte har medfört skatteplikt och underlåtit att debitera mervärdesskatt på tjänster som tillhandahållits Finans. Dessa tjänster framgår av bolagets egen rubricering i bokföringen. Bolaget har på samma sätt varit medvetet om att Finans utlåningsverksamhet inte medfört skatteplikt men ändå gjort avdrag för ingående mervärdesskatt som hänförts till anskaffningar i Finans. Felaktigheterna kan därmed inte anses ursäktliga. Finans har bedrivit viss skattepliktig verksamhet som riktats mot bl.a. Bolaget. Bolaget har tillgodoförts avdrag för ingående skatt för dessa tjänster. Bolagets andrahandsyrkande skall inte bifallas eftersom underlaget för skattetillägg enligt 64 § lagen (1968:430) om mervärdesskatt, GML och 18 kap. 3 § ML skall bestämmas utan hänsyn till invändningar som rör annan fråga än den som föranlett tillägget, vilket fråga om ingående mervärdesskatt i anskaffningar från Finans är. - Länsrätten i Vänersborg (1998-09-28, ordf. Moore) yttrade. Särskild avgift (skattetillägg) påförs om en skattskyldig i deklaration eller annat skriftligt meddelande under förfarandet lämnat till ledning för beskattningen har lämnat en uppgift som befinns oriktig. Skattetillägget utgör 20 procent av det skattebelopp som inte skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften hade godtagits (64 a § GML och 18 kap 1 § ML). - Underlaget för skattetillägget skall bestämmas utan hänsyn till invändningar som rör någon annan fråga än det som föranlett skattetillägget (64 a § GML och 18 kap. 3 § ML). - Skattetillägget skall efterges, om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig. Detsamma gäller om felaktigheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens art eller någon annan omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Eftergift får bara avse skattetillägget i dess helhet (64 f § GML och 18 kap. 6 § ML). - Länsrätten gör följande bedömning. - Bolaget har utfört skattepliktiga tjänster, vilka fakturerats Finans. Vid faktureringen har inte utgående skatt redovisats. Av Bolagets deklaration framgår inte dessa omständigheter varför en oriktig uppgift anses ha lämnats. Vidare har Bolaget yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt som hänförts till anskaffningar i Finans trots att de varit medvetna om att den verksamhet som Finans bedrivit inte medfört skatteplikt. Oriktig uppgift föreligger således även i denna del. Skäl för att påföra skattetillägg med 20 procent avseende inte redovisad utgående mervärdesskatt samt avdrag för annans ingående mervärdesskatt föreligger därför. Det har inte framkommit någon omständighet som utgör grund för att efterge skattetillägget. - Bolaget har tillgodoförts avdrag för ingående mervärdesskatt avseende sådan skattepliktig verksamhet som Finans utfört åt bolaget men inte angivit i debiteringar. I andra hand har Bolaget yrkat att denna tillgodoförda ingående mervärdesskatten skall reducera underlaget för beräkning av skattetillägget. Underlag för skattetillägg skall bestämmas utan hänsyn till annan fråga än den som föranlett tillägget (64 a § ML och 18 kap. 3 § ML). Eftersom det rör en annan fråga än de två frågor som föranlett påförande av skattetillägget kan en sådan reducering inte ske. Bolaget överklagande skall därför avslås i sin helhet. - Länsrätten avslår över klagandet. - Bolaget överklagade och yrkade att påförda skattetillägg skulle undanröjas på den grund att de var att anse som straff och stred mot artikel 6 i Europakonventionen. Bolaget yrkade i andra hand att skattetilläggen skulle efterges samt att kvittning i vart fall skulle ske mot ingående skatt under samma redovisningsperiod. Bolaget åberopade till stöd för sitt överklagande vad som tidigare framförts i målet med bl.a. följande tillägg. Det är Bolagets uppfattning att skattetillägg utgör ett sådant straff som avses i Europakonventionens artikel 6 och det är det faktum att skattetillägg påförs utan hänsyn till uppsåt eller vårdslöshet hos den skattskyldige, som medför att Bolaget anser att skattetilläggen strider mot Europakonventionen. - De uppkomna bristerna i Bolagets momshantering har sitt ursprung i ett och samma fel, nämligen att bolaget har missbedömt Finans skattskyldighet till mervärdesskatt. Eftersom bolagens verksamheter är intimt förknippade med varandra och bristerna har sitt ursprung i ett och samma fel, måste det framstå som uppenbart oskäligt att fastställa skattetilläggen utan hänsyn till den tillgodoförda skatten. De påförda skattetilläggen står heller inte i rimlig proportion till det begångna felet. Tillräckliga skäl för eftergift måste därmed anses föreligga. Kammarrätten i Stockholm har i en dom den 23 januari 1998 (mål 7667-1996) funnit att utgående skatt och ingående skatt inom en och samma redovisningsperiod är en och samma fråga, varför kvittningsförbudet i mervärdesskattelagen inte gäller vid beräkning av underlaget för skattetillägg. Det är således fråga om kvittning inom en och samma redovisningsperiod mellan felaktigt yrkade avdrag för ingående och ej yrkade avdrag för ingående skatt. Kammarrättens avgörande talar för att dessa yrkanden avser en och samma fråga. Missuppfattningen har medfört att skatten har påverkats i båda riktningarna och bolaget bör därför medges kvittning. - Skattemyndigheten avstyrkte bifall till överklagandet samt anförde bl. a. följande. Skattemyndighetens uppfattning är att skattetillägg inte är en sådan straffrättslig påföljd som faller in under Europakonventionens artikel 6. Det påförda skattetillägget kan inte heller anses vara oproportionerligt i förhållande till den förseelse som bolaget har gjort sig skyldig till och strider därför inte heller mot proportionalitetsprincipen. Beträffande Bolagets yrkande om kvittning anser skattemyndigheten att frågan om avdrag för mervärdesskatt, som hänför sig till ett förvärv som gjorts av ett annat bolag, inte kan betraktas som samma fråga som frågan om avdragsrätt för egna förvärv som Bolaget inte har fakturerat. Den missuppfattning som Bolaget hävdar har legat till grund för att mervärdesskatten blivit felaktig avser endast ingående skatt. Någon utgående skatt redovisades inte av Finans trots att Bolaget hade uppfattat att avdragsrätt förelåg. Bolaget har trots att de ansett att Finans verksamhet varit skattefri ändå dragit av dess ingående skatt. Även om utlåningsverksamhet hade bedrivits av Bolaget skulle avdraget inte ha tillåtits. Någon kvittningssituation föreligger därför inte. - Kammarrätten i Göteborg (2001-01-24, Dyhre, Johnson, Knight): Regeringsrätten har i dom den 15 december 2000 i mål nr 1900-1998 bl.a. prövat frågan om den svenska skattetilläggslagstiftningen kan anses strida mot artikel 6 i Europakonventionen. Regeringsrätten har därvid funnit att den svenska skattetilläggslagstiftningen i och för sig omfattas av artikel 6 i Europakonventionen men att bestämmelserna inte är oförenliga med de krav på en rättvis rättegång som uppställs i artikeln. Regeringsrätten har i domen även konstaterat att skattetilläggen generellt sätt inte kan anses strida mot proportionalitetsprincipen, eftersom skattetilläggslagstiftningen i sig innefattar en rimlig proportionalitetsavvägning och att den också ger utrymme för att låta en sådan avvägning få genomslag i det enskilda fallet. - Med hänsyn till Regeringsrättens här nämnda avgörande skall bolagets förstahandsyrkande avslås. Kammarrätten instämmer i övrigt i länsrättens bedömning. - Kammarrätten avslår överklagandet. - Bolaget överklagade kammarrättens dom och yrkade i första hand att skattetillägget som avsåg ingående mervärdesskatt skulle efterges och i andra hand att kvittning skulle ske inom varje redovisningsperiod mellan de poster som avsåg avdrag för ingående mervärdesskatt. Till stöd för sin talan anförde Bolaget bl.a. följande. Eftersom Bolaget hade uppfattningen att Finans inte var skattskyldigt, tillämpade Bolaget den s.k. slussningsregeln i 17 § GML och 8 kap. 4 § ML, och drog av ingående mervärdesskatt hänförlig till Finans. Av samma anledning har Bolaget inte yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt på de tjänster Finans utfört för Bolaget. Enligt Bolagets uppfattning liknar situationen den i rättsfallet RÅ 2001 not. 9 som ledde till eftergift. I Bolagets fall rör det sig om en villfarelse rörande dotterbolagets skattskyldighet till mervärdesskatt. Mot bakgrund av den mer generösa eftergiftsbedömning som Regeringsrätten gett uttryck för i sina senare domar anser Bolaget att det framstår som uppenbart oskäligt att påföra Bolaget skattetillägg. - Fråga är också vilken undersökningsplikt som Bolaget haft (jfr RÅ84 1:67). Bolaget har förlitat sig på den uppgift som det bibringats, nämligen att Finans inte bedrev skattepliktig verksamhet. Vid tidpunkten för deklarationens inlämnande trodde såväl Bolaget, Finans som skattemyndigheten att så var fallet. Bolaget har gjort det aktuella avdraget i god tro och baserat sitt ställningstagande på den information som fanns tillgänglig vid deklarationens avlämnande. - De två felen har sin grund i att Bolaget har gjort en felaktig bedömning av om Finans varit skattskyldigt till mervärdesskatt. Om denna felaktiga bedömning inte hade gjorts hade felen inte uppstått. Det föreligger således ett direkt samband mellan de olika posterna. Kvittning bör därmed vara tillåten. En ytterligare fråga som bör beaktas är om det, med hänsyn till Europakonventionens proportionalitetsprincip, är rimligt att vägra Bolaget kvittning. - Skatteverket hemställde att överklagandet skulle avslås och anförde bl.a. följande. Bolaget har till stöd för sitt förstahandsyrkande åberopat RÅ 2001 not. 9. Enligt verkets uppfattning är förhållandena inte likartade i förevarande mål. Bolaget har yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till kostnader i Finans skattefria verksamhet. Detta har framkommit först genom revision. Bolaget har i målet framhållit att de båda bolagens verksamheter är så intimt förknippade med varandra att de nästan upplevs som en och samma verksamhet. Av detta kan den slutsatsen dras att bolaget borde haft en viss kännedom om den verksamhet som bedrevs i Finans. Några skäl att efterge påfört skattetillägg föreligger inte. - Av prop. 1991/92:43 s. 71 och 73 framgår att sakprocessen innebär att endast s.k. oäkta kvittningsinvändningar är tillåtna. Vidare framgår att om en oriktig uppgift lämnas är det naturligt att det är den förseelsen och dess effekt på skatteuttaget som skall vara styrande i fråga om en ekonomisk sanktion skall tas ut eller inte. Att den skattskyldige även gjort andra fel - men då till sin nackdel - vad gäller frågor som inte har något direkt samband med den oriktiga uppgiften, bör med ett sådant synsätt inte påverka det sanktionsgrundande beloppet. Bolaget har uppgett att den ingående mervärdesskatten som Bolaget oriktigt gjort avdrag för avser samma fråga som den ingående mervärdesskatt Bolaget inte dragit av. Frågan skulle vara hänförlig till bedömningen av om Finans varit skattskyldigt eller inte. Bolaget har därvid bedömt att Finans verksamhet varit undantagen från skatteplikt. Trots detta har Bolaget yrkat avdrag för kostnader som uppkommit i Finans skattefria verksamhet. Det förhållandet kan följaktligen inte ha något med bedömningen av skattskyldigheten att göra. Den oriktiga uppgiften har således avgränsats till att avse avdrag för annans ingående mervärdesskatt som inte varit avdragsgill. Den ingående mervärdesskatt som Bolaget tillgodoförts avdrag för avser skattepliktiga tjänster som Finans utfört åt Bolaget. Det rör således en helt annan fråga än den som grundat skattetillägget. - Regeringsrätten (2004-04-07, Bailey, Hicks, Carpenter, Williams, Aguirre) yttrade, efter att inledningsvis ha redogjort för omständigheterna i målet: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Bakgrunden till Bolagets förfarande uppges vara villfarelse vad gäller Finans skattskyldighet till mervärdesskatt. Denna villfarelse skall ha föranlett att Bolaget dels med tillämpning av den s.k. slussningsregeln dragit av mervärdesskatt hänförlig till Finans verksamhet, dels inte yrkat avdrag för mervärdesskatt på de skattepliktiga tjänster som Finans utförde för Bolaget. - Innebörden av den s.k. slussningsregeln i 17 § GML, och dess motsvarighet i den lagstiftning som trädde i kraft den 1 juli 1994, 8 kap. 4 § ML, är att ett skattskyldigt koncernföretag som tillhandahålls en ej skattepliktig tjänst av ett annat, ej skattskyldigt, företag i koncernen, får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till det icke skattskyldiga företagets förvärv för tillhandahållandet i den mån det skattskyldiga företaget hade haft avdragsrätt vid ett eget sådant förvärv. - I målet är otvistigt att Bolaget genom sitt förfarande att felaktigt göra avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till Finans verksamhet har lämnat oriktiga uppgifter. Några sådana omständigheter som utgör grund för att meddela befrielse från påförda skattetillägg har inte framkommit i målet. Vad Bolaget anfört om att det saknat undersökningsplikt avseende Finans skattskyldighet föranleder inte någon annan bedömning. Bolagets förstahandsyrkande skall således avslås. - Vad därefter gäller frågan om vid bestämmande av underlaget för skattetillägg hänsyn skall tas till ingående mervärdesskatt på tjänster Finans tillhandahållit Bolaget gör Regeringsrätten följande bedömning. - Enligt 64 a § femte stycket GML och 18 kap. 3 § ML i paragrafernas lydelser vid nu aktuella redovisningsperioder gäller att underlaget för skattetillägg skall bestämmas utan hänsyn till invändningar som rör någon annan fråga än den som föranlett tillägget. - Tillämpningen av 5 kap. 2 a § taxeringslagen (1990:324), som har i princip samma innehåll som de redovisade paragraferna i GML och ML, har varit föremål för Regeringsrättens bedömning vid ett par tillfällen. Rättsfallet RÅ 2002 ref. 46 rörde en skattskyldig som inte redovisat någon mervärdesskatt i sin självdeklaration. Den oriktiga uppgiften avsåg således inte någon enskild mervärdesskattepost. Redovisningen av mervärdesskatt sågs då som en och samma fråga och skattetillägget beräknades på skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt. I rättsfallet RÅ 2001 ref. 20, som gällde en skattskyldig som i sin självdeklaration underlåtit att redovisa ett antal värdepappersförsäljningar varav vissa gått med vinst och andra med förlust, ansågs varje beräkning av försäljningens resultat och den skattemässiga behandlingen av detta som en särskild fråga. Det var följaktligen inte tillåtet att vid beräkningen av skattetillägget kvitta förlusterna mot vinsterna. Vad som i skatteprocessen bör utgöra samma fråga var också föremål för behandling i rättsfallen RÅ 2000 ref. 54 och RÅ 2003 ref. 15. Av de nämnda rättsfallen framgår att för att åberopade omständigheter skall höra till samma fråga krävs i princip att de ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang. - Om Bolagets uppfattning att de tjänster som Finans tillhandahöll Bolaget inte var skattepliktiga hade varit korrekt, hade Bolaget inte haft någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende dessa tjänster. Vidare hade Bolaget haft rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt som hänförde sig till Finans förvärv för tillhandahållandet av tjänsterna under förutsättning att Bolaget haft rätt till avdrag om det självt gjort förvärven. Enligt Regeringsrättens mening hänför sig båda dessa avdrag till samma fråga, nämligen skatteplikten för de tjänster Finans tillhandahållit Bolaget. - Såvitt framgår av utredningen har det avdrag som Bolaget gjort för Finans förvärv inte begränsat sig till de förvärv som skett för tillhandahållande av tjänster till Bolaget. Avdraget i övrig del, som Bolaget inte varit berättigat att göra oavsett skatteplikten för dessa tjänster, kan inte anses hänförligt till samma fråga. - Utredningen i målet ger inte underlag för en tillförlitlig bedömning av hur stor del av den ingående mervärdesskatten på Finans förvärv som hänför sig till de skattepliktiga tjänster som tillhandahållits Bolaget. Av Finans omsättning anges emellertid ca fyra procent ha avsett tjänster åt andra koncernbolag. Även om denna andel således omfattar även tjänster åt andra bolag i koncernen får den, i brist på annat underlag för bedömningen, läggas till grund för beräkningen. Fyra procent av den avdragna ingående skatten på Finans förvärv bör alltså anses hänförlig till samma fråga som skatten på de tjänster som Finans tillhandahållit Bolaget. Motsvarande belopp av avdraget för ingående skatt på dessa tjänster bör därför avräknas från underlaget för skattetillägg. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår yrkandet om eftergift av skattetillägget och förklarar, med ändringar av kammarrättens dom såvitt avser beräkningen, att underlaget för skattetillägg för varje redovisningsperiod skall minskas med ett belopp motsvarande fyra procent av den ingående mervärdesskatt på Finans förvärv som Bolaget dragit av under perioden. (fd I 2004-03-17, Mitchell)