Lagen mot skatteflykt har ansetts tillämplig då andelsägare i fåmansföretag genom olika förfaranden har placerat företagets verksamhet i ett företag och likvida medel i ett annat, indirekt ägt, företag och kunnat fortsätta verksamheten utan tillämpning av bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet i 57 kap. inkomstskattelagen (I och II). Förhandsbesked angående inkomstskatt.
Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från A och B om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. A och B bedrev tidigare elprojekteringsverksamhet genom sitt helägda bolag Wiklund & Huhta Förvaltnings AB (f.d. Nordprojektering El AB, hädanefter gamla Nordprojektering). - Under 2008 överläts verksamheten till ett av dem nybildat bolag för underpris. Det nybildade bolaget övertog samtidigt namnet Nordprojektering El AB (nya Nordprojektering). A och B är fortfarande verksamma i betydande omfattning i nya Nordprojektering. Tillsammans äger de ca 25 procent av aktierna i bolaget. Samtliga aktier i bolaget är kvalificerade andelar. - A och B bildade under 2010 W & H till vilket bolag de samma år för underpris överlät gamla Nordprojektering där det fanns samlade vinstmedel på ca 3,6 miljoner kr. Vinstmedlen, som förvaltas diskretionärt, härrör från deras arbete i gamla Nordprojektering. Det innebär att gamla Nordprojektering anses bedriva samma eller likartad verksamhet som nya Nordprojektering. - Det har emellertid inte förekommit och kommer inte heller att förekomma någon verksamhet i W & H. Utdelning har inte lämnats och kommer inte att lämnas från gamla Nordprojektering till W & H. Några transaktioner av annat slag har inte genomförts mellan bolagen och kommer inte att genomföras. Slutligen driver gamla Nordprojektering ingen verksamhet som skulle kunna kvalificera A:s och B:s andelar i W & H efter det att fem år gått från det beskattningsår då den tidigare verksamheten i bolaget upphörde. - A och B avser nu att sälja koncernen med W & H som moderbolag externt och vill inför denna försäljning ha svar på om en försäljning under 2014 (fråga 1) alternativt 2016 (fråga 2) kommer att medföra att lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, blir tillämplig och om så är fallet hur beskattning då ska ske.
Sökandena A och B ansåg att rättsläget före RÅ 2010 ref. 11 II var sådant att den omstrukturering som genomfördes under 2008 inte i efterhand kan anses ingå i ett skatteflyktsförfarande. - Något som skulle kunna tala för att det ändå kan anses förhålla sig så är att de indirekt tillgodogör sig vinstmedel som samlats i gamla Nordprojektering samtidigt som de genom nya Nordprojektering fortsätter att bedriva den verksamhet som generat vinstmedlen. - A och B gjorde sammanfattningsvis bedömningen att en försäljning av koncernen under 2014 eventuellt skulle kunna medföra att skatteflyktslagen kan tillämpas. Däremot anser de att skatteflyktslagen inte kan tillämpas på en försäljning under 2016 eftersom det då gått mer än fem år sedan den interna aktieöverlåtelsen genomfördes.
Skatteverket var också av uppfattningen att aktierna i W & H inte längre var kvalificerade andelar från och med ingången av beskattningsåret 2014 enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Verket ansåg dock att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet. Att de första tre förutsättningarna i lagens 2 § är uppfyllda är enligt verket självklart. Syftet med reglerna i 57 kap. är att man inte ska kunna ta ut högbeskattade löneinkomster som lågbeskattade kapitalinkomster så länge man är verksam i betydande omfattning i verksamhetsbolaget och fem år därefter. Den interna överlåtelsen av aktierna i gamla Nordprojektering får anses strida mot detta syfte och därmed är även den fjärde förutsättningen i 2 § uppfylld. - Vid fastställande av underlag enligt skatteflyktslagen bör man bortse från den interna aktieöverlåtelsen och se det som att det nu är gamla Nordprojektering som ska säljas direkt av A och B. Enligt verket har det ingen betydelse om avyttringen sker 2014 eller 2016.
Skatterättsnämnden (2014-07-03, Martinez, ordförande, Romero, Brown, Gäverth, Jones) yttrade: Förhandsbesked - Frågorna 1 och 2 -Skatteflyktslagen är tillämplig och medför att en försäljning av aktierna i W & H ska beskattas som om de var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL. - Beslut - Frågorna 1 och 2 avvisas i den mån de inte besvarats. - Motivering - - - (nämndens redovisning av bakgrund m.m. här utesluten) - - - Skatterättsnämndens bedömning - För att besvara frågan om skatteflyktslagens tillämpning ska först bedömas hur transaktionerna ska beskattas enligt IL (jfr HFD 2012 ref. 20). - Bestämmelser om fysiska personers beskattning av utdelning och kapitalvinst på aktier m.m. i fåmansföretag, s.k. kvalificerade andelar, finns i 57 kap. Av dessa framgår att till skillnad mot beskattning av utdelning och kapitalvinst enligt allmänna regler ska den del av inkomsten som kan anses hänförlig till fåmansföretagarens eller närståendes arbetsinsatser i företaget eller i ett annat till fåmansföretaget anknutet fåmansföretag inte beskattas i inkomstslaget kapital utan i inkomstslaget tjänst. - Detta redovisas närmare i förarbetena (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 467). Där framgår också att meningen inte är att arbetsinkomster som sparats i ett vilande företag ska beskattas i inkomstslaget kapital samtidigt som fåmansföretagaren eller dennes närstående fortsatt verksamheten i ett nytt företag (jfr a. prop. s. 703). - Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § första stycket andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att
1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller
2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.
Genom införsäljningen 2010 av gamla Nordprojektering till W & H blev A:s och B:s aktier i W & H kvalificerade andelar med stöd av 4 § första stycket 2 på grund av deras tidigare arbete i gamla Nordprojektering som upphörde 2008. Det innebar att aktierna inte längre var kvalificerade andelar, sett till den föregående femårsperioden, från och med ingången av beskattningsåret 2014. - Inte heller den omständigheten att gamla Nordprojektering anses bedriva samma eller likartad verksamhet som nya Nordprojektering där A och B är verksamma och har ägarintressen får betydelse vid en prövning mot 57 kap. 4 § eftersom de inte äger båda bolagen direkt (jfr RÅ 2005 ref. 3). - Frågan är då om skatteflyktslagen kan bli tillämplig på förfarandet. - Enligt 2 § skatteflyktslagen ska, vid fastställandet av underlag, hänsyn inte tas till en rättshandling, om
1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
Om 2 § tillämpas ska enligt 3 § beslut om fastställande av underlag fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet - bortsett från skatteförmånen - som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp.
Rekvisiten i 2 § 1-3 skatteflyktslagen får enligt vad som uppgetts om bakgrunden till förfarandet anses uppfyllda. Skatterättsnämnden förutsätter då att skalbolagsdeklaration lämnas i den mån det krävs för att undvika skalbolagsbeskattning. - Det återstår då att pröva om även rekvisitet i punkten 4 är uppfyllt. - A och B har varit och är fortfarande verksamma i betydande omfattning i den verksamhet som har sitt ursprung i gamla Nordprojektering. Deras aktier i nya Nordprojektering dit verksamheten överlåtits är kvalificerade andelar. - Genom den interna aktieöverlåtelsen 2010 har de åstadkommit att inkomster som skapats av deras arbetsinsatser i gamla Nordprojektering under beskattningsåret 2008 och tidigare ska beskattas som kapitalvinst enligt 48 kap. i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap. - I praxis har skatteflyktslagen ansetts tillämplig på ett liknande förfarande där beskattning enligt reglerna i 57 kap. undveks (RÅ 2009 ref. 31). I det fallet avyttrade de skattskyldiga det aktiebolag som innehöll den verksamhet som de bedrivit under ett antal år inklusive ansamlade vinstmedel till utomstående. Karaktären av kvalificerade andelar hade upphört på grund av ett antal transaktioner inom den egna företagsgruppen. - Skillnaden här är att A och B undviker den åsyftade beskattningen enligt 57 kap. för endast en del av verksamhetens överskott, nämligen den som, räknat från beskattningsåret 2014, är hänförlig till den föregående femårsperioden. Samtidigt måste vägas in att de fortsätter att vara verksamma i nya Nordprojektering vilket innebär att motsvarande förfarande kan upprepas. - Det finns enligt Skatterättsnämndens uppfattning inget skäl att behandla det aktuella fallet på annat sätt än 2009 års fall. Skatteflyktslagen är följaktligen tillämplig och medför att aktierna i W & H vid en försäljning ska beskattas som om de var kvalificerade andelar för A och B oberoende av om avyttringen sker 2014 eller 2016. - Ansökan ska avvisas i den mån den inte besvarats.
Ledamöterna Hansen och Miller var skiljaktiga med instämmande av sekreteraren Hernandez och anförde följande. Vi är oeniga med majoriteten i frågan om huruvida rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är uppfyllt i ärendet. Enligt detta rekvisit ska beskattning på grundval av förfarandet strida både mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. - Det övergripande syftet med regelverket i 57 kap. är visserligen att den del av inkomsten som kan anses hänförlig till fåmansföretagarens arbetsinsatser inte ska beskattas i inkomstslaget kapital utan som inkomst av tjänst. Men detta syfte avses bli uppfyllt genom en alltigenom schabloniserad beräkning enligt bestämmelser i kapitlets 20-22 §§. - En tillämpning av schablonberäkningsreglerna förutsätter att vissa vaga rekvisit är uppfyllda, som det nu aktuella ”samma eller likartad verksamhet” vilket återfinns i 57 kap. 4 § första stycket 1, men inte i första stycket 2. Schablonberäkningsreglerna kompletteras också av vissa tidsgränser av vilka femårskarensen är aktuell i detta ärende. - Den samlade effekten av schablonberäkningsreglerna och de övriga bestämmelserna i 57 kap. är att vissa arbetsinkomster fångas upp och andra inte. Denna effekt är följden av att man tillämpar schabloner. Syftet med regelverket är alltså inte att få till stånd en in i minsta detalj korrekt fördelning mellan kapital och tjänst, utan att åstadkomma en något trubbigare, schabloniserad uppdelning. - I det av majoriteten åberopade RÅ 2009 ref. 31 medförde upprepade s.k. interna aktieöverlåtelser en omedelbar avkvalificering av andelarna i det bolag som innehöll vinstmedel som hade genererats av delägarnas arbete i ett avyttrat bolag. Någon femårskarens började därför inte löpa för andelarna i bolaget som innehöll vinstmedlen. Härmed blev det tydligt att syftet med regelverket hade kringgåtts. - I det nu föreliggande ärendet kan någon sådan slutsats inte dras. Transaktionerna medför endast att den lagreglerade femårskarensen börjar löpa. Mot denna bakgrund går det inte att med ledning av lagtextens utformning fastslå att syftet med regelverket kringgåtts. Femårskarensen ingår i själva verket som ett led i den schabloniserade metod med vilken regelverkets syfte avses bli uppfyllt. - Härtill kommer att en tillämpning av skatteflyktslagen på det föreliggande ärendet är problematisk med avseende på legalitetsprincipen. Tillämpningen skulle nämligen i praktiken kunna sägas innebära att rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet”, som endast återfinns i 57 kap. 4 § första stycket 1, analogivis tillämpades på en situation som endast omfattas av första stycket 2. Härvid bör erinras om att avgränsningen av vilka aktier som ska anses kvalificerade i praxis ansetts vara uttömmande reglerad (RÅ 2001 ref. 5). - Denna i och för sig typiska spänning mellan legalitetsprincipen och skatteflyktslagen är särskilt tydlig i ärendet, eftersom det är uppenbart att rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” endast är avsett att aktualiseras vid tillämpning av punkt 1 i lagrummet. - Även om således en beskattning på grundval av förfarandet skulle strida mot det principiella syftet med regelverket i 57 kap. så kan den inte sägas strida mot syftet med den schabloniserade teknik med vilken det övergripande syftet avses bli uppnått. Det som sagts ovan om placeringen av rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” i 57 kap. 4 § första stycket 1 samt om tillämpligheten av femårskarensen visar också att det aktuella förfarandet inte kan sägas strida mot de konkreta regler som är tillämpliga eller har kringgåtts. - Med hänsyn till det anförda borde frågan ha besvarats så att skatteflyktslagen inte är tillämplig på det föreliggande ärendet.
Sökandena överklagade förhandsbeskedet hos Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade att de ställda frågorna skulle besvaras så att skatteflyktslagen inte är tillämplig. Till stöd för sina överklaganden åberopade de vad som tidigare anförts i ärendet samt hänvisade till den skiljaktiga meningen i Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Även Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle fastställas. Utöver vad som tidigare framförts anförde Skatteverket bl.a. följande. Transaktionerna är mycket lika de transaktioner som hade genomförts i RÅ 2009 ref. 31. En skillnad är att i rättsfallet skulle de skattskyldiga direkt kunna undvika att beskattas enligt 3:12-reglerna. I nu aktuell situation måste den femåriga karenstiden först inväntas. I skatteflyktlagen finns dock inte någon tidsgräns för när skatteförmånen ska uppnås. Inget skulle hindra att motsvarande transaktioner genomförs varje år med nya tomma bolag. Efter fem år skulle vinstmedel ur verksamhetsbolaget kunna tas ut varje år utan 3:12-beskattning samtidigt som de skattskyldiga hela tiden har kvar verksamhetsbolaget.
Högsta förvaltningsdomstolen (2015-03-16, Scott, Guerrero, Webster, Askersjö, Baran) yttrade:
Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Av en ansökan hos Skatterättsnämnden från A om förhandsbesked angående inkomstskatt framgick bl.a. följande. A ägde tidigare samtliga andelar i det luxemburgska bolaget FIBER Investments SA (FIBER). FIBER ägde i sin tur samtliga andelar i Cytokin i Göteborg AB (Cytokin). A har varit och är fortsatt verksam i Cytokin. - Under 2012 genomfördes följande förändring av bolagsstrukturen. A köpte C3a Holding, då ett lagerbolag, varpå det bolaget köpte ett annat lagerbolag, C3a i Göteborg AB (C3a). Därefter sålde A alla andelar i FIBER till C3a för pris motsvarande anskaffningsvärdet. Något senare sålde FIBER alla sina aktier i Cytokin till sitt nya moderbolag C3a för marknadspris. Därefter likviderades FIBER. Cytokin lämnade sedan utdelning till C3a på ca 7,4 miljoner kr. I slutet av året sålde C3a alla andelar i Cytokin till det av A helägda Cytokin Holding AB (Cytokin Holding) för 100 kr. - A äger efter omstruktureringen alla aktier i C3a Holding med dotterföretaget C3a. Dessutom äger han alla aktier i Cytokin Holding som äger alla aktier i Cytokin. I C3a Holding finns inga andra tillgångar än aktierna i C3a. I C3a finns vinstmedel som härrör från den verksamhet som A bedriver i Cytokin och som genererats av hans arbete där. Det innebär att C3a bedriver samma eller likartad verksamhet som Cytokin. - Syftet med omstruktureringen, att avveckla FIBER och därmed allokera vinstmedlen som härrör från verksamheten i Cytokin till C3a, har varit att uppnå att aktierna i moderbolaget C3a Holding upphör att vara kvalificerade andelar sedan femårsperioden räknad från överlåtelsen av Cytokin till Cytokin Holding löpt ut, trots att A fortsätter att vara verksam i Cytokin. - Inga tillgångar kommer att överföras från C3a till C3a Holding. A har inte varit, och kommer inte heller att vara, verksam i betydande omfattning i något annat bolag i strukturen än Cytokin. Detsamma gäller närstående till honom. I den mån A vidtar åtgärder för att förvalta kapitalet i C3a sker det genom diskretionär förvaltning. - A avser att sälja aktierna i C3a Holding under 2018 och vill veta om de då är kvalificerade andelar (fråga 1). Om så inte är fallet, vill han veta om lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, är tillämplig på förfarandet (fråga 2).
Sökandens uppfattning var att aktierna i C3a Holding inte är kvalificerade andelar efter ingången av 2018 och att skatteflyktslagen inte är tillämplig. Att han har valt att äga aktierna i C3a via C3a Holding så att aktierna i moderbolaget upphör att vara kvalificerade andelar samtidigt som han är fortsatt verksam i Cytokin medför visserligen att villkoren i 2 § 1-3 skatteflyktslagen får anses uppfyllda. Förfarandet kan dock inte anses strida mot lagstiftningens syfte med tanke på hur 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är utformad.
Skatteverket höll med om att aktierna i och för sig inte ska anses som kvalificerade andelar 2018, men ansåg att skatteflyktslagen kan tillämpas på ett förfarande som omfattar försäljningen av aktierna.
Skatterättsnämnden (2014-07-03, Martinez, ordförande, Romero, Brown, Gäverth, Jones) yttrade: Förhandsbesked - Fråga 1 - Aktierna i C3a Holding är inte kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL under beskattningsåret 2018. - Fråga 2 -Skatteflyktslagen är tillämplig och medför att en försäljning av aktierna i C3a Holding under beskattningsåret 2018 ska beskattas som om de var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § IL. - Motivering - (nämndens redovisning av bakgrund m.m. här utesluten) - - - Skatterättsnämndens bedömning - Bestämmelser om fysiska - - - (se andra-fjärde styckena i Skatterättsnämndens bedömning i referatets del I) - - - fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. - Genom införsäljningen 2012 av FIBER med dotterbolaget Cytokin till C3a med moderbolaget C3a Holding blev aktierna i C3a Holding kvalificerade andelar med stöd av 4 § första stycket 2. Den grunden för kvalificering av aktierna bortföll dock när Mills senare samma år såldes till Cytokin Holding vilket innebär att aktierna i C3a Holding, sett till den föregående femårsperioden, upphör att vara kvalificerade andelar från och med ingången av beskattningsåret 2018. - Inte heller den omständigheten att C3a anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Cytokin där A är verksam och har ägarintressen får betydelse vid en prövning mot 57 kap. 4 § eftersom han inte äger något av de bolagen direkt (jfr RÅ 2005 ref. 3). - Fråga 1 ska därmed besvaras nekande. - Frågan är härefter om skatteflyktslagen blir tillämplig på förfarandet. - Enligt 2 § skatteflyktslagen ska, vid fastställandet av underlag, hänsyn inte tas till en rättshandling, om
1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
Parternas uppfattning är att rekvisiten i punkterna 1-3 är uppfyllda.
Skatterättsnämnden, som förutsätter att skalbolagsdeklaration lämnas i den mån det krävs för att undvika skalbolagsbeskattning, gör ingen annan bedömning. - Det återstår då att pröva om även rekvisitet i punkten 4 är uppfyllt. - A har varit och är fortfarande verksam i betydande omfattning i Cytokin, ett bolag som han hela den tid som ansökan tar sikte på ägt indirekt via ett eller flera andra bolag, för närvarande genom Cytokin Holding. Det innebär att hans aktier i det sistnämnda bolaget är kvalificerade andelar. - Genom omstruktureringen av sin företagsgrupp 2012 har A åstadkommit att inkomster som uppkommit på grund av hans arbetsinsatser i Cytokin under beskattningsåret 2012 och tidigare ska beskattas som kapitalvinst enligt 48 kap. i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap. - I praxis har skatteflyktslagen ansetts tillämplig på ett liknande förfarande där beskattning enligt reglerna i 57 kap. undveks (RÅ 2009 ref. 31). I det fallet avyttrade de skattskyldiga det aktiebolag som innehöll den verksamhet som de bedrivit under ett antal år inklusive ansamlade vinstmedel till utomstående. Karaktären av kvalificerade andelar hade upphört på grund av ett antal transaktioner inom den egna företagsgruppen. - Skillnaden här är att A undviker den åsyftade beskattningen enligt 57 kap. för endast en del av Cytokins överskott, nämligen den som, räknat från beskattningsåret 2018, är hänförlig till den föregående femårsperioden. Samtidigt måste vägas in att A fortsätter att vara verksam i Cytokin vilket innebär att motsvarande förfarande kan upprepas. - Det finns enligt Skatterättsnämndens uppfattning inget skäl att behandla det aktuella fallet på annat sätt än 2009 års fall. Skatteflyktslagen är följaktligen tillämplig och medför att aktierna i C3a Holding vid en försäljning 2018 ska beskattas som om de var kvalificerade andelar för A.
Ledamöterna Hansen och Miller var skiljaktiga med instämmande av sekreteraren Hernandez och anförde följande. Vi är oeniga - - - (se den skiljaktiga meningen i Skatterättsnämnden i referatets del I) - - - det föreliggande ärendet.
Sökanden överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle ändra förhandsbeskedet vad gäller fråga 2 och besluta att skatteflyktlagen inte ska anses tillämplig. Han hänvisade till vad som tidigare anförts i ärendet samt till den skiljaktiga meningen i Skatterättsnämndens förhandsbesked.
Skatteverket bestred bifall till överklagandet.
Högsta förvaltningsdomstolen (2015-03-16, Scott, Guerrero, Webster, Askersjö, Baran) yttrade:
Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.