Fråga vid tillämpning av vinstbolagsreglerna i 35 § 3 mom. sjunde stycket första meningen kommunalskattelagen om inkråmet i ett aktiebolag överlåtits till bokfört värde. Inkomsttaxering 1989.
Enligt 35 § 3 mom. sjunde stycket första meningen kommunalskattelagen (1928:370), KL, i lagrummets lydelse vid 1989 års inkomsttaxering skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktier som han eller hon avyttrat i aktiebolag vari vid avyttringen finns obeskattade vinstmedel till följd av att större delar av dess tillgångar före avyttringen överlåtits på den skattskyldige eller annan.
I den till ledning vid 1989 års taxering avgivna självdeklarationen redovisade J.N. skattepliktig realisationsvinst på grund av försäljning den 20 januari 1989 av aktier i J.N. Repro AB (nedan kallat gamla bolaget) med (försäljningspris 2 160 000 - anskaffningsbostad 78 800 x 40 procent =) 832 480 kr. Taxeringsnämnden bestämde J.N:s taxering för inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet till 830 480 kr varvid nämnden från angiven realisationsvinst medgett schablonavdrag enligt 35 § 3 mom. andra stycket kommunalskattelagen (1928:370), KL.
Skattemyndigheten i Malmöhus län yrkade hos länsrätten att J.N:s taxering för inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet skulle bestämmas till 2 160 000 kr eftersom den s.k. vinstbolagsbestämmelsen i 35 § 3 mom. sjunde stycket KL var tillämplig på ifrågavarande aktieförsäljning.
Länsrätten i Malmöhus län (1991-07-03, ordförande Mendez) yttrade bl.a. Fråga i målet är om J.N:s försäljning av aktier i gamla bolaget skall beskattas enligt 35 § 3 mom. andra eller sjunde stycket KL dvs. om J.N. skall beskattas för 40 procent av realisationsvinsten eller om den skattepliktiga realisationsvinsten i stället skall beräknas till ett belopp motsvarande vad J.N. erhållit för aktierna.
Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. J.N. ägde samtliga aktier i gamla bolaget. Enligt köpeavtal daterat den 1 december 1987 överlät gamla bolaget hela rörelsen till AB Grundstenen, under namnändring till J.N. Repro AB (nya bolaget). Överlåtelsen skedde till bokförda värden. Enligt köpeavtal daterat den 22 december 1987 har J.N. avyttrat samtliga sina aktier i gamla bolaget till Como Maskin AB för 2 180 000 kr. Köpeskillingen grundade sig på en preliminärt upprättad balansräkning per den 30 november 1987. Av balansräkningen framgår att tillgångarna efter inkråmsöverlåtelsen består av likvida medel. De obeskattade vinstmedlen per den 30 november 1987 uppgår till 2 559 459 kr. - Skattemyndigheten gör gällande att de ovan nämnda obeskattade vinstmedlen till viss del uppkommit genom att större delen av gamla bolagets tillgångar överlåtits innan aktierna och att vinstbolagsbestämmelsen därför är tillämplig på aktieöverlåtelsen. Enligt skattemyndigheten skall de obeskattade vinstmedlen ha uppkommit genom att den av det nya bolaget övertagna verksamheten belastats med kostnader om 64 891 kr hänförliga till den tid varunder verksamheten bedrevs av det gamla bolaget. Genom att bortse från dessa kostnader vid inkråmsöverlåtelsen har ett indirekt överpris erlagts vilket gett upphov till en obeskattad vinst. J.N. å sin sida menar att vederlaget vid inkråmsöverlåtelsen exakt motsvarat skillnaden mellan bokfört värde på tillgångarna och bokfört värde på skulderna och att skattemyndighetens påstående om att överlåtelsen gett upphov till obeskattade vinstmedel således är felaktig. - Länsrätten gör följande bedömning. - Nya bolaget övertog inkråmet i gamla bolaget den 1 december 1987 för ett belopp motsvarande det bokförda värdet. Aktierna i bolaget överläts genom ett avtal daterat den 29 december 1987. Första rekvisitet i vinstbestämmelsen är därigenom uppfyllt. I överlåtelseavtalet har inte berörts frågan hur eventuella senare fakturor hänförliga till verksamheten före inkråmsöverlåtelsen skall behandlas. I samband med taxeringsrevisionen har uppmärksammats att det nya bolaget betalt arton fakturor på ett sammanlagt belopp om 68 849 kr 20 öre vilka är att hänföra till den verksamhet som bedrivits i det gamla bolaget före den 1 december 1987. Sedan hänsyn tagits till kostnader hänförliga till verksamheten i det nya bolaget vilka utgetts av det gamla bolaget kvarstår ett belopp om 64 891 kr 85 öre. Fråga är då om nya bolagets betalning av detta belopp skall leda till att övriga rekvisit i vinstbolagsbestämmelsen är uppfyllda. Enligt bokföringslagen skall skulder bokföras när fakturor mottagits eller bort föreligga enligt god redovisningssed. Något krav på periodisering ställs inte upp i bokföringslagen för bokslut upprättade under löpande räkenskapsår. Dock menar länsrätten att bokföringen i fall som detta, då inkråmet i en igångvarande rörelse överlåts, borde ha tillförts de ytterligare fordrings- och skuldposter som är hänförliga till verksamheten i det överlåtande bolaget. Länsrätten menar att det nya bolaget genom att betala ifrågavarande fakturor får anses ha övertagit inkråmet för ett belopp överstigande dess bokförda värden. Detta har gett upphov till obeskattade vinstmedel i det gamla bolaget vilka funnits vid tidpunkten för aktieöverlåtelsen. Även andra och tredje rekvisitet i vinstbolagsbestämmelsen är därigenom uppfylld. Såvitt framgår av handlingarna i målet har något undantag från vinstbolagsbestämmelsens tillämpning inte meddelats av Riksskatteverket. J.N. skall därför beskattas för belopp motsvarande vad han erhållit för aktierna eller 2 160 000 kr vilken även blir J.N:s inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Skattemyndighetens besvär skall således bifallas - Länsrätten bifaller besvären och bestämmer taxeringarna till belopp som framgår av bilaga 1 (här utesluten). - Länsrätten bestämmer J.N:s statliga inkomstskatt till 987 335 kr.
J.N. yrkade i besvär hos kammarrätten att hans taxering skulle fastställas enligt taxeringsnämndens beslut samt anförde följande. Det gamla bolagets bokföring uppfyllde de föreskrifter som uppställdes i bokföringslagen. Även periodbokslutet uppfyllde bestämmelserna i bokföringslagen. Enligt 41 § KL skulle inkomst av rörelse beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte stod i strid med särskilda bestämmelser i KL. Bestämmelsen innebar bl.a. att justering av resultatet i princip skulle ske i den mån KL:s värderings- och periodiseringsregler inte iakttagits vid fastställandet av resultatet. Justering av resultatet skulle göras så att inkomster och utgifter hänfördes till rätt beskattningsår. I detta fall var det enbart fråga om huruvida det under löpande beskattningsår upprättade periodbokslutet var upprättat enligt bestämmelserna i bokföringslagen med iakttagande av de särskilda reglerna i 41 § KL. I KL fanns inte stöd för att i periodbokslutet tillföra skuldposter utöver de som upptagits enligt bestämmelserna i bokföringslagen. Det nya bolagets betalning av det gamla bolagets skulder hade inte heller påverkat avyttringspriset för inkråmet. För det nya bolaget uppkom genom betalningen en fordran på det gamla bolaget medan detta fick en skuld till det nya bolaget. Anskaffningsvärdet resp. försäljningspriset påverkades inte. Hade det nya bolaget bokfört skuldbetalningen så att anskaffningskostnaden för de övertagna tillgångarna påverkats skulle detta ha varit i strid med både bokföringslagen och KL. Överlåtelsen av inkråmet hade således inte gett upphov till sådan obeskattad vinst som avsågs i vinstbolagsbestämmelsen. Periodens resultat i det avyttrade bolaget uppgick per den 30 november 1987 ostridigt till 2 559 459 kr. Hela denna vinst hade uppkommit genom normal försäljning av varor och tjänster under räkenskapsåret fram till den 30 november 1987. Verksamheten överläts påföljande dag till det nya bolaget. Aktierna i det gamla bolaget såldes den 22 december 1987. En enligt bokföringslagen korrekt beräknad vinst den dagen skulle ha varit lägre än ovan per den 30 november 1987 angivet belopp, eftersom det under december månad inkom fakturor avseende kostnader i det gamla bolagets verksamhet. I årsbokslutet per den 31 december 1987 skulle vinsten ha varit ytterligare något lägre efter att periodisering av inkomster och utgifter företagits. Ett av rekvisiten för tillämpning av vinstbolagsbestämmelsen var att obeskattade vinstmedel uppkommit till följd av att större delen av tillgångarna avyttrats. Det måste alltså föreligga ett direkt samband mellan förekomsten av obeskattade vinstmedel och avyttring av större delen av tillgångarna. Hela vinsten om 2 559 459 kr uppkom före avyttringen genom sedvanlig försäljning av varor och tjänster och inte på något annat sätt. Kravet på orsakssamband var därför under alla förhållanden inte uppfyllt.
Skattemyndigheten som bestred J.N:s yrkande anförde i huvudsak. Köpeskillingen enligt avtalet den 1 december 1987 motsvarade de överlåtna tillgångarnas bokförda värden enligt en "intern" balansräkning per den 30 november 1987. I avtalet föreskrevs att det nya bolaget skulle erlägga en del av köpeskillingen genom att betala vissa skulder som det gamla bolaget hade och vilka upptagits i den "interna" balansräkningen. Vid taxeringsrevisionen hade det framkommit att det nya bolaget hade betalat och i räkenskaperna kostnadsfört, förutom de i den "interna" balansräkningen upptagna skulderna, även skulder tillhöriga det gamla bolaget om 64 891 kr. Betalningen om 64 891 kr fick anses ha utgjort en del av köpeskillingen för de tillgångar som det nya bolaget förvärvade från det gamla bolaget. Eftersom dessa tillgångar vid sådant förhållande överlåtits för en köpeskilling som översteg tillgångarnas bokförda värden, var vinstbolagsbestämmelsen tillämplig på J.N:s försäljning av aktierna i det gamla bolaget. Avgörande för om en vinstbolagstransaktion förelåg eller ej var hur det nya bolagets betalning av beloppet 64 891 kr skulle bokföras. Om det vid inkråmsöverlåtelsen ingåtts en överenskommelse, uttryckligen eller underförstådd, med innebörd att det nya bolaget skulle betala även skulder tillhöriga det gamla bolaget, vilka av någon anledning inte medtagits i den "interna" balansräkningen, så borde betalningen av beloppet 64 891 kr ha bokförts såsom en del av anskaffningskostnaden för de förvärvade rörelsetillgångarna. Om det istället ingåtts en överenskommelse vid inkråmsöverlåtelsen med innebörd att eventuella skulder tillhöriga det gamla bolaget, vilka inte medtagits i den "interna" balansräkningen, skulle betalas av det nya bolaget för det gamla bolagets räkning, så borde betalningen av beloppet 64 891 kr däremot ha bokförts i det nya bolagets räkenskaper. Det starkaste skälet för att betrakta beloppet som en del av köpeskillingen för rörelsetillgångarna var att det nya bolaget kostnadsfört den ifrågavarande betalningen och att denna avsåg skulder tillhöriga säljaren av de förvärvade rörelsetillgångarna. Betalningen hade således inte bokförts som ett utlägg för det gamla bolagets räkning utan som en det nya bolaget tillhörig kostnad. Vid angivna förhållanden låg det närmast till hands anta att det i vart fall funnits en underförstådd överenskommelse mellan det gamla och det nya bolaget om att det sistnämnda skulle betala eventuella skulder tillhöriga det gamla bolaget. Av periodens resultat i det gamla bolaget enligt den "interna" balansräkningen, 2 559 459 kr, fick således 64 891 kr sägas ha uppkommit till följd av att större delen av bolagets tillgångar avyttrats.
Kammarrätten i Göteborg (1992-06-30, Rodriguez, Phillips, Porter, referent) delade länsrättens bedömning och ändrade därför inte den överklagade domen.
I besvär hos Regeringsrätten yrkade J.N. att han skulle taxeras i enlighet med sin självdeklaration och anförde bl.a. följande. Gamla bolaget överlät genom avtal den 1 december 1987 samtliga rörelsetillgångar och skulder till AB Grundstenen 40606. Vissa efter överlåtelsen uppkomna skulder, hänförliga till gamla bolagets verksamhet, bokfördes i och betalades av nya bolaget, trots att dessa skulder inte togs upp eller på annat sätt beaktades i överlåtelseavtalet. I nya bolaget bokfördes nu ifrågavarande skulder felaktigt som omkostnader. Rätteligen skulle de istället ha bokförts som fordringar på det gamla bolaget. Domstolarna menade att det nya bolaget, genom att betala ifrågavarande skulder, fick anses ha övertagit inkråmet för ett belopp överstigande dess bokförda värden och att vinstbolagsbestämmelsen därmed var tillämplig. Det förhållandet att bokföring och betalning av fakturorna skett på grund av misstag och inte på grund av avtal hade domstolarna lämnat utan avseende. J.N. hävdade att felaktig bokföringsåtgärd av ovan angivet slag inte automatiskt skulle medföra att tillgångarna anses ha övertagits för ett belopp överstigande deras bokförda värden. Den överklagade domen stred därför mot den bestämmelse i KL som föreskrev att inkomst av näringsverksamhet skulle beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte stred mot andra bestämmelser i den lagen. Det fanns inte andra bestämmelser som var tillämpliga på ett fall som detta. Såvitt gällde periodiseringar av intäkter och kostnader var det inte möjligt att sammanställa ett helt korrekt bokslut för en rörelse av mer än obetydlig omfattning. Det fanns därför anledning antaga att nästan alla rörelsebokslut var felaktiga i större eller mindre utsträckning.
Prövningstillstånd meddelades.
Bokföringsnämnden (BFN) yttrade sig i målet och anförde bl.a. följande.
Vid en inkråmsförsäljning reglerar parterna ofta vad som skall gälla i fråga om skulder som hör till rörelsen. Vad parterna kommit överens om är emellertid inte utan vidare giltigt gentemot tredje man. Enbart den omständigheten att köparen förbundit sig att svara för betalningen av rörelsens skulder innebär inte att säljarens betalningsansvar upphör. I förhållandet till tredje man finns ansvaret principiellt sett kvar så länge borgenären inte samtyckt till gäldenärsbytet. Enligt vad som är känt för BFN är det dock i praktiken vanligt att denna kvarvarande ansvarighet inte kommer till uttryck i säljarens bokföring. En inkråmsförsäljning omfattande rörelsens skulder medför således ofta att såväl tillgångsposter som skuldposter lyfts ut ur säljarens bokföring. BFN går i detta sammanhang inte in på frågan i vilka situationer denna form av nettoredovisning kan vara förenlig med god redovisningssed. - Om tillgångar i en rörelse överlåts på det sättet att köparen övertar ansvaret för rörelsens skulder utgör värdet av de övertagna skulderna vederlaget för tillgångarna. Överstiger skuldsumman tillgångarnas bokförda värde leder överlåtelsen till en vinst för säljaren. I motsatt fall resulterar överlåtelsen i en förlust. Det sagda gäller oavsett huruvida de överlåtna skulderna finns kvar eller lyfts ut ur säljarens bokföring. - Vilken av parterna som skall svara för betalning av tidigare inte kända skuldposter är i första hand beroende av vad parterna kommit överens om vid överlåtelsen av rörelsen. Några särregler på redovisningsområdet finns inte. Innehåller överlåtelseavtalet inget om att köparen skall ansvara för skulder som är okända vid överlåtelsetillfället uppkommer i regel inte något redovisningsmässigt problem. Eftersom säljaren är betalningsansvarig kommer ett krav avseende en sådan skuld - utan hinder av inkråmsförsäljningen - inte att inverka på köparens redovisning medan säljarens resultat försämras med ett belopp motsvarande det framställda kravet. Skulle köparen av någon anledning betala skulden för säljarens räkning blir den enda skillnaden att köparen får en fordran på säljaren och säljaren en skuld till köparen. - Innebär överlåtelseavtalet däremot att köparen åtagit sig att svara för betalning av tillkommande krav av nu nämnt slag torde skuldposten i praktiken ofta bokföras endast hos köparen (jfr ovan). Beträffande frågan på vilket sätt det tillkommande beloppet skall bokföras gäller följande. Om en köpare i samband med en inkråmsförsäljning åtar sig betalningsansvaret för "okända" skulder hänförliga till den överlåtna rörelsen kan vederlaget för de förvärvade tillgångarna knappast anses definitivt bestämt vid avtalstillfället. Övertagandet av ansvaret för tillkommande skulder blir med detta synsätt att betrakta som ett tilläggsvederlag för tillgångarna i fråga. Beloppet skall i konsekvens härmed inte kostnadsföras hos köparen utan i efterhand tillföras anskaffningsvärdet för de enskilda tillgångarna eller tas upp som goodwill i balansräkningen. - Betalar köparen tillkommande krav påverkas säljarens bokföring normalt inte alls av dessa (alternativet vore att säljaren skulle dels skuldföra beloppet, dels ta upp en fordran mot köparen på samma belopp). Någon förändring i beräkningen av det bokföringsmässiga resultatet av inkråmsöverlåtelsen uppkommer således inte. För säljaren medför däremot överlåtelsen att denne slipper kostnadsföra betalningsanspråken och därmed - allt annat lika - redovisar ett resultat för räkenskapsåret som är högre än det som skulle redovisats om rörelsen inte hade överlåtits. Således kan köparens övertagande av betalningsansvaret för tillkommande krav anses innebära att tillgångarna i realiteten avyttrats till ett värde som överstiger det bokförda värdet på rörelsens skulder. - BFN vill också framhålla att det allmänt gäller att kravet på precision i bokföringen sätts på en rimlig nivå. Det kan t.ex. påverka bedömningen av om parterna skall anses ha missbedömt värdet på en balanspost eller om det är fråga om en värdeförändring som kan anses vara hänförlig till tiden efter överlåtelsen. I praxis torde det inte vara ovanligt att - med bortseende från det teoretiskt korrekta tillvägagångssättet - oväsentliga avvikelser från de i överlåtelseavtalet angivna beloppen resultatförs hos köparen oavsett om det är fråga om en post av det ena eller andra slaget.
Regeringsrätten (1994-06-17, Vargas, Schmidt, Rodriguez, Williams) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. En förutsättning för tillämpning av 35 § 3 mom. sjunde stycket första meningen KL är att det vid aktieavyttringen har funnits obeskattade vinstmedel i bolaget samt att dessa uppkommit till följd av överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar.
Frågan i målet gäller om det förhållandet att det nya bolaget har betalat och omkostnadsfört utgifter hänförliga till det gamla bolagets verksamhet har medfört att det funnits obeskattade vinstmedel i detta bolag.
Av avtalet den 1 december 1987 får anses framgå att parterna avsett att det gamla bolaget skulle överlåta sin verksamhet till bokförda värden. Däremot anges inte hur parterna tänkt sig att reglera de ekonomiska förhållandena om tidigare okänd betalningsskyldighet avseende det gamla bolagets verksamhet visade sig efter överlåtelsen.
Som BFN närmare utvecklat är det inte utan vidare klart att det nya bolagets betalning av utgifter, som hänför sig till det gamla bolagets verksamhet, innebär att vinstmedel uppkommit i det gamla bolaget. Det bör i sammanhanget beaktas att de i målet aktuella utgifterna, som betalats av det nya bolaget utöver vad som angetts i förteckningen den 30 november 1987, varit av begränsad storlek och att bokföringsskyldighet beträffande dem torde ha uppkommit först efter det att förteckningen upprättades. Mot bakgrund härav finner Regeringsrätten inte skäl att tillägga överlåtelsen annan innebörd än att den skett till bokförda värden. Några obeskattade vinstmedel har då inte uppkommit i det gamla bolaget på grund av överlåtelsen och de särskilda bestämmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket första meningen KL är inte tillämpliga på ifrågavarande aktieavyttring.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer, med ändring av länsrättens och kammarrättens domar, taxeringsnämndens beslut.