Påförande av schablonintäkt för ersättningsbostad med ett uppskovsbelopp som var hänförligt till 1978 års lag om uppskov med beskattning av realisationsvinst stred inte mot retroaktivitetsförbudet i regeringsformen (förhandsbesked)
Not 86. Överklagande av S.J. av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - S.J. och hans hustru ägde två jordbruksfastigheter som utgjorde en lantbruksenhet där de bedrev jordbruk och även var bosatta. År 1990 tvångsavyttrades båda fastigheterna, bortsett från vissa skogsskiften. Följande år köpte makarna en ny jordbruksfastighet och bosatte sig på denna. Vid 1991 års taxering fick de uppskov med kapitalvinsten på grund av avyttringen enligt 2 § lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst, UppskL. Uppskovet uppgick till ca 600 000 kr för S.J:s del. - Som en följd av 2007 års lagstiftning om schablonintäkt på uppskovsbelopp påfördes S.J. vid 2009 års taxering en intäkt om ca 10 000 kr. Skatten, beräknad efter kapitalskattesatsen 30 procent, uppgick följaktligen till ungefär 3 000 kr. - S.J. ville genom ett förhandsbesked få prövat om han vid 2009-2010 års taxeringar skulle påföras schablonintäkt enligt 47 kap. 11 b § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, i dess ursprungliga lydelse. - Han ansåg att frågan skulle besvaras nekande och anförde bl.a. följande. Den aktuella bestämmelsen innehöll två rekvisit, nämligen att den skattskyldige hade en ersättningsbostad och ett till ersättningsbostaden hörande uppskovsbelopp. Eftersom S.J. hade ett uppskovsbelopp hänförligt till en ersättningsfastighet som beslutats enligt UppskL saknas grund för att påföra honom en schablonintäkt. - Skatteverket ansåg att för uppskov som medgetts enligt UppskL motsvarar uttrycket ersättningsbostad i 47 kap. 11 b § IL, i dess ursprungliga lydelse, den uppskovsbelastade tillgången. Den kan vara av annan karaktär än sådan som ryms inom den definition av tillgång som enligt nu gällande regler kan förvärvas som ersättning för den avyttrade fastigheten. -                 Skatterättsnämnden (2011-03-17, Cole, ordf., Merritt, Ramos, Gäverth, Reynolds, Bernard, Smith)             :                 Förhandsbesked             . S.J. ska från och med 2009 års taxering ta upp en schablonintäkt enligt 47 kap. 11 b § IL beräknad på uppskovsbelopp hänförligt till 1991 års inkomsttaxering. En sådan beskattning strider inte mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen eller mot europarätten i aktuellt avseende. - Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning. S.J. medgavs uppskov enligt UppskL med beskattning av den aktuella kapitalvinsten vid 1991 års taxering. - Lagen hade upphävts år 1990 men skulle fortfarande tillämpas i fråga om 1991 och tidigare års taxeringar. Någon förändring skedde inte vare sig när möjligheten till uppskov vid bostadsbyten återinfördes genom lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad, UAL, år 1993 eller när den lagen upphävdes och bestämmelserna överfördes till 47 kap. IL. - Då en ny metod för att beräkna och beskatta uppskov infördes år 2006 påverkades emellertid även äldre uppskov. I fråga om beskattningen innebar ändringen att kapitalvinster som omfattades av uppskov enligt bl.a. äldre bestämmelser i 47 kap. och den upphävda UppskL ska anses som uppskovsbelopp. Regleringen gjordes i en övergångsbestämmelse. Den kommenterades i förarbetena enligt följande (prop. 2006/07:19 s. 45 f.). ”Som framgår av redogörelsen i avsnitt 4.1 fanns det tidigare bestämmelser om uppskov i den upphävda lagen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst, den upphävda lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst och den upphävda lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad. Avsikten är att uppskov som beviljats med stöd av dessa bestämmelser liksom uppskov enligt nuvarande regler i 47 kap. IL skall kunna bibehållas och integreras i det av regeringen föreslagna nya generösare uppskovssystemet. Det är därför nödvändigt med en övergångsbestämmelse till ändringarna i IL. Regeringen föreslår en bestämmelse som anger att kapitalvinster som omfattas av uppskov enligt äldre bestämmelser skall anses som uppskovsbelopp vid tillämpningen av de nya bestämmelserna i 47 kap. IL. Med kapitalvinst avses härvid kapitalvinst till nominellt belopp och inte ett kvoterat skattepliktigt resultat. Av 4 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229) följer att uppskov som beviljats enligt lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad skall anses ha beviljats enligt 47 kap. 1993 års uppskovslag behöver därför inte nämnas särskilt i övergångsbestämmelserna.” - Av lagregleringen och förarbetsuttalandena står det klart att bestämmelserna i 47 kap. IL ska tillämpas när uppskovsbelopp hänförliga till uppskov enligt den upphävda UppskL ska beskattas. Enligt 47 kap. gällde då att beskattning av sådana uppskovsbelopp bara kunde aktualiseras vid avyttring av ersättningsfastigheten eller vid återföring av hela eller del av uppskovsbeloppet på den skattskyldiges begäran (jfr 11 § och 9 a § andra stycket.) - Enligt 47 kap. 11 § första stycket IL ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning vid avyttring av ersättningsbostaden. För att bestämmelserna ska kunna tillämpas när fråga är om uppskovsbelopp som är hänförliga till UppskL krävs att det inte finns något hinder mot att den ersättningsfastighet som avyttras kan anses som en ersättningsbostad i bestämmelsens mening. - Uttrycket ersättningsbostad, som i allmänna ordalag främst tar sikte på villor, bostadsrätter och ägarlägenheter, definieras i 47 kap. 5 § IL. Definitionen avser tillgångens karaktär vid förvärvet av densamma. Som Skatteverket framhåller kan tillgången i fråga, när den senare avyttras, ha ändrat karaktär - på grund av användning, byggnadsarbeten eller andra omständigheter - så att den inte längre uppfyller förutsättningarna för att vara en sådan ersättningsbostad som avses i 5 §. Härav följer att uttrycket ersättningsbostad i 11 § har en vidare betydelse än motsvarande uttryck i 5 §. - Mot bakgrund av det anförda anser Skatterättsnämnden att i fråga om uppskovsbelopp som är hänförliga till uppskov enligt UppskL ska 47 kap. 11 § IL tolkas så att uttrycket ersättningsbostad även omfattar ersättningsfastigheter enligt den förstnämnda lagen oavsett fastigheternas karaktär. - På motsvarande sätt som i 47 kap. 11 § IL anknöt den aktuella bestämmelsen om schablonintäkt i 47 kap. 11 b § vid 2009-2010 års taxeringar till innehav av en ersättningsbostad. I första stycket föreskrevs att den som hade en ersättningsbostad med ett uppskovsbelopp skulle ta upp en schablonintäkt. - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning saknas skäl att tolka uttrycket ersättningsbostad i den vid dessa taxeringar tillämpliga lydelsen av 47 kap. 11 b § IL om beskattning av uppskovsbelopp på annat sätt än det som nämnden anser gälla vid avyttringen. Frågan ska således besvaras jakande. - S.J. överklagade förhandsbeskedet och yrkade att svaret skulle ändras så att schablonintäkt inte skulle påföras på uppskovsbeloppet för taxeringsåren 2009 och 2010. Han anförde bl.a. följande. Skatterättsnämnden anser att den definition av begreppet ersättningsbostad som finns i 47 kap. 5 § IL inte ska användas vid tillämpningen av 47 kap. 11 och 11 b §§. Det kan ifrågasättas om en sådan tolkning är möjlig att göra enligt legalitetsprincipen. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet. -                 Högsta förvaltningsdomstolen (2011-10-21, Harper, Henry, Winters, Lopez, Robinson)             :                 Skälen för avgörandet             . Enligt 47 kap. 5 § IL avses med ersättningsbostad bl.a. en sådan tillgång i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som vid förvärvet är småhus som är inrättat till bostad åt en eller två familjer med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet. - I 47 kap. 11 b § första stycket första meningen IL i lydelsen för taxeringsåren 2009 och 2010 anges att den som har en ersättningsbostad med ett uppskovsbelopp ska ta upp en schablonintäkt. - Av handlingarna framgår följande. S.J. och hans hustru avyttrade år 1990 större delen av två jordbruksfastigheter genom tvångsförsäljning. Påföljande år förvärvade de en ny jordbruksfastighet där de också bosatte sig. Vid 1991 års taxering fick de uppskov med beskattningen av kapitalvinsten på grund av tvångsförsäljningen enligt den numera upphävda UppskL. Som förutsättning för uppskov enligt den lagen gällde att den skattskyldige förvärvade en ersättningsfastighet. Med ersättningsfastighet avsågs en fastighet som var jämförlig med den fastighet som realisationsvinsten hänförde sig till. Den år 1991 förvärvade fastigheten är en lantbruksenhet som inkomstskatterättsligt delas upp i en näringsfastighet och en privatbostadsfastighet. Vid förvärvet omfattade fastigheten ett småhus enligt de kriterier som anges i 47 kap. 5 § IL. - Genom lagändringar 2006 infördes nya bestämmelser om uppskov med beskattningen. Av punkten 3 i övergångsbestämmelserna till den lagen (2006:1520) framgår att kapitalvinster som omfattas av uppskov enligt 1978 års uppskovslag ska anses som uppskovsbelopp vid tillämpning av 47 kap. IL. - Som framgått ska de i målet aktuella taxeringsåren schablonintäkt tas upp av den som har en ersättningsbostad med ett uppskovsbelopp. Frågan är om S.J:s uppskovsbelopp hänför sig till en ersättningsbostad. Den år 1991 förvärvade fastigheten omfattade vid förvärvet ett sådant småhus som avses i 47 kap. 5 § IL. Högsta förvaltningsdomstolen finner därför att fastigheten ska anses som en ersättningsbostad enligt den bestämmelsen. Av det följer att schablonintäkt enligt 47 kap. 11 b § ska tas upp på det uppskovsbelopp som hänför sig till fastigheten. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas. -                 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande             . Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (mål nr 2022-11, fd 2011-10-05 Mckenzie)