Förutsättningarna för prövning av en ansökan om förhandsbesked angående mervärdesskatt när de faktiska omständigheterna är ofullständigt redovisade.
I en ansökan om förhandsbesked frågade X AB (X) om de tjänster som bolaget enligt ett uppdragsavtal tillhandahöll ett livförsäkringsaktiebolag (Y) utgjorde sådan förmedling av försäkringar som avses i 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Skatterättsnämnden (2004-03-23, Davis, ordförande, Haynes, Odéen, Caldwell, Torres, Nunez, Rose) yttrade: Förhandsbesked. - X:s tillhandahållande enligt uppdragsavtalet till Y utgör omsättning av sådan försäkringstjänst som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 10 § ML. - Motivering. - Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 10 § ML bl.a. omsättning av försäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar. - Undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B a. Som sådana tjänster anges försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter. Med närstående tjänster avses enbart tjänster som utförs av yrkesutövare som står i kontakt både med försäkringsgivaren och den försäkrade (se p. 44 i EG- domstolens dom i mål C-8/01 ang. Taksatorringen). - Enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/92/EG om försäkringsförmedling definieras i artikel 2.3 första stycket begreppet "försäkringsförmedling" som verksamhet som består i att lägga fram, föreslå eller utföra annat förberedande arbete inför ingåendet av försäkringsavtal, eller att ingå sådana avtal, eller att bistå vid förvaltning och fullgörande av sådana avtal, särskilt vid skada. I tredje stycket nämnda punkt anges att tillhandahållande av information i enskilda fall inom ramen för annan yrkesverksamhet förutsatt att denna verksamhet inte syftar till att bistå kunden med ingåendet eller fullgörandet av ett försäkringsavtal, yrkesmässig handläggning av ett försäkringsföretags skador samt värdering och reglering av skador inte skall anses vara försäkringsförmedling. - I avgörandet RÅ 1995 not. 105 bedömdes omfattningen av undantaget från skatteplikt för omsättning av försäkringstjänster. Enligt Skatterättsnämndens motivering tydde bestämmelsernas ordalydelse såvitt avsåg förmedling på att avsikten varit att undanta endast tjänster avseende själva förmedlingen av försäkringsavtalen. Tjänster som inte syftade till att sluta sådana avtal skulle därmed vara uteslutna från skattefriheten. Regeringsrätten fastställde utan ändring Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Nämnden gör följande bedömning. - X:s aktuella verksamhet innebär att bolaget uppträder som ombud för Smith agerar i Tanner namn och syftet med verksamheten får anses vara att ett försäkringsavtal skall komma till stånd med Y som försäkringsgivare. - Begreppen "förmedlare av försäkringar" i ML respektive till försäkringstransaktioner "närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter" i sjätte mervärdesskattedirektivet har inte definierats. Även om ett begrepp som används i mervärdesskattesammanhang inte nödvändigtvis skall tolkas mot bakgrund av hur motsvarande begrepp har definierats i andra sammanhang bör, vid tolkningen av begreppet försäkringsförmedling, viss ledning kunna hämtas från hur begreppet har definierats i direktivet 2002/92/EG (jfr p. 18 i EG-domstolens dom i mål C-349/96 ang. Card Protection Plan Ltd och p. 89 i generaladvokatens yttrande i mål C-8/01 ang. Taksatorringen samt RÅ 1996 not. 243). Enligt nämndens bedömning utgör X:s telemarketingverksamhet försäkringsförmedling i den mening som avses i direktivet. Något skäl att verksamheten inte skall anses utgöra försäkringsförmedling även vid tillämpningen av 3 kap. 10 § ML föreligger inte och en sådan bedömning får anses vara i överensstämmelse med det sjätte mervärdesskattedirektivet.
Skatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att det ifrågavarande tillhandahållandet inte skulle omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 10 § ML. Verket anförde bl.a. följande. I sjätte mervärdesskattedirektivet finns motsvarande undantag i artikel 13 B a. Generellt gäller att undantagen i artikel 13 skall tolkas restriktivt. Ett direktiv på området för mervärdesskatt behöver inte nödvändigtvis tolkas mot bakgrund av ett direktiv på ett annat område. I det aktuella fallet förekommer en förmedling av kontakt mellan kunden och försäkringsbolaget men inte någon förmedling av försäkring. Skatteplikt föreligger oavsett om tjänsten faller in under direktivet 2002/92/EG eller inte.
X ansåg att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet och anförde bl.a. följande. Enligt uppdragsavtalet med Y agerar X som ombud för detta bolag. X söker upp kunden i syfte att denne skall träffa avtal om livförsäkring med Y. Eftersom X söker upp potentiella kunder och sammanför dessa med Y finns det moment som EG-domstolen ansett nödvändigt för att mervärdesskattefri förmedling av försäkring skall anses föreligga (mål C-472/03, Wolfe, REG 2005 s. I-1719).
Regeringsrätten (2005-12-27, Krueger, Hunt, Randall, Taylor, Walker) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. X har hos Skatterättsnämnden lämnat bl.a. följande uppgifter om sin verksamhet. X ägnar sig åt förmedling, distribution, marknadsföring och rådgivning på det finansiella området och huvudsakligen åt förmedling av Y-gruppens försäkringsprodukter. Det sker enligt dels ett franchiseavtal om förmedling av försäkringsprodukter från produktbolagen, dels ett uppdragsavtal med Y. Uppdelningen motiveras bl.a. av olika riskexponeringar avseende rådgivning; risken för rådgivningsfel är avsevärt mindre vid förmedling av de förhållandevis okomplicerade s.k. kryssvalsprodukter som omfattas av uppdragsavtalet. X agerar i fråga om dessa produkter i Y:s namn.
Beträffande kryssvalsförsäljningen framgår bl.a. följande. X tar kontakt med potentiella kunder och erbjuder dem att teckna en livförsäkring hos Y. Om kunden uppger sig vara intresserad skickar X information och en svarsblankett till kunden som, i förekommande fall, fyller i blanketten och skickar den till Y. Y prövar om förutsättningarna för att meddela försäkring är uppfyllda. Enligt uppdragsavtalet ingår i X:s åtaganden att inhämta Y:s godkännande innan kundkontakt inleds, att endast använda försäljningsmaterial som godkänts av Tanner kontaktperson, att hålla berörd personal väl utbildad, att kontinuerligt stämma av utbildningsmaterial med Y samt att inte använda de kundbaser som erhållits från detta bolag till annan verksamhet. I Y:s åtaganden ingår att granska kundunderlaget och att tillföra X nödvändig information innan kundkontakt tas. Y ersätter X med visst belopp för varje korrekt ifylld blankett. Enligt uppdragsavtalet gäller villkoren i franchiseavtalet också för kryssvalsförsäljningen.
Undantaget i 3 kap. 10 § ML avser "omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar". Motsvarande undantag i artikel 13 B a i sjätte direktivet avser "[f]örsäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter". Lydelsen är densamma nu som när direktivet antogs.
I nära anslutning till antagandet av sjätte direktivet antog rådet ett direktiv rörande verksamhet som försäkringsagent eller försäkringsmäklare (77/92/EEG). I detta direktiv beskrivs i artikel 2.1 a och 2.1 b verksamhet utövad av försäkringsmäklare resp. försäkringsagenter. Här är den senare bestämmelsen av intresse. Bestämmelsen avser "[y]rkesmässig verksamhet utövad av personer som genom ett eller flera avtal fått i uppdrag att, eller som bemyndigats att, i ett eller flera försäkringsföretags namn och för deras räkning, eller endast för deras räkning, framlägga och ge förslag till försäkringsavtal, utföra arbete inför eller vid slutande av försäkringsavtal, eller bistå vid administrering och fullgörande av sådant avtal, särskilt vid försäkringsfall".
Direktivet 77/92/EEG upphörde att gälla den 15 januari 2005. Samma dag skulle medlemsstaterna ha genomfört direktivet 2002/92/EG om försäkringsförmedling. Definitionen av försäkringsförmedling i artikel 2.3 i det direktivet är generellt hållen och täcker såväl verksamhet som utövas för kundens räkning som verksamhet som utövas för försäkringsgivarens räkning. Relevanta delar av artikeln har återgetts i Skatterättsnämndens motivering.
Här kan även nämnas att lagen (1989:508) om försäkringsmäklare inte var tillämplig på verksamhet som avses i artikel 2.1 b i direktiv 77/92/EEG. För sådan verksamhet fanns bara en indirekt reglering i form av kravet på god försäkringsstandard enligt 1 kap. 1 a § försäkringsrörelselagen (1982:713). 1989 års lag upphävdes när lagen (2005:405) om försäkringsförmedling trädde i kraft den 1 juli 2005. Sistnämnda lag grundas på direktiv 2002/92/EG.
Regeringsrätten gör följande bedömning.
Undantaget från skatteplikt enligt ML är inte vidare än undantaget enligt sjätte direktivet. Avgörande vid bedömningen av den av X ställda frågan är därför om de ifrågavarande tjänsterna i sjätte direktivets mening skall ses som sådana försäkringstransaktioner närstående tjänster som utförs av försäkringsagenter.
EG-domstolen har konstaterat att det inte finns skäl att medge olika tolkningar av begreppet försäkring beroende på om begreppet förekommer i försäkringsdirektiven eller i sjätte direktivet (punkt 30 i mål C-240/99, Skandia, REG 2001 s. I-1951). Domstolen har vidare i några mål kommit in på förhållandet mellan de närstående tjänster som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet och motsvarande tjänster i artikel 2.1 i direktiv 77/92/EEG.
I mål C-349/96, CPP, REG 1999 s. I-973, ställde den nationella domstolen frågan om samma slags verksamhet avsågs i de båda artiklarna. Frågan behövde inte besvaras eftersom den aktuella transaktionen ansågs utgöra en egentlig försäkringstransaktion. I domen i mål C-8/01, Taksatorringen, REG 2003 s. I-13711, fann EG-domstolen att det inte var fråga om sådan verksamhet som avsågs i artikel 2.1 i direktiv 77/92/EEG. Det saknades därför anledning att fastställa huruvida begreppen försäkringsmäklare och försäkringsagent med nödvändighet skulle tolkas på samma sätt i direktiv 77/92/EEG som i sjätte direktivet. I domen i målet Wolfe fann EG-domstolen att den aktuella verksamheten inte var av sådant slag att undantagsregeln i sjätte direktivet var tillämplig.
Av domarna i målen Taksatorringen och Wolfe kan vissa slutsatser dras rörande undantaget i artikel 13 B a i sjätte direktivet. För att det skall vara fråga om sådana närstående tjänster som avses där skall den som utför tjänsten stå i kontakt både med försäkringsgivaren och kunden (punkt 44 i domen i målet Taksatorringen och punkt 33 i domen i målet Wolfe). Han skall besitta sakkunskap på området (punkterna 26 och 27 i domen i målet Wolfe). Det får inte vara fråga om tjänster som någon utför i försäkringsbolagets ställe (punkterna 37 och 38 i samma dom med hänvisning till punkt 40 i EG- domstolens dom i mål C-235/00, CSC Financial Services, REG 2001 s. I-10237, avseende telefonförsäljning av fondandelar). Avgörande är den faktiska verksamheten och inte den eventuella behörigheten att binda försäkringsgivaren (punkterna 31-36 i samma dom). Även efter EG- domstolens domar är det i flera hänseenden osäkert vilken räckvidd undantaget i artikel 13 B a i sjätte direktivet har.
Ett krav för att ett förhandsbesked skall lämnas är att de faktiska omständigheter som beskedet skall grundas på är tillräckligt klarlagda. Det är sökandens sak att se till att beskrivningen av dessa omständigheter är så fullständig att den kan ligga till grund för ett förhandsbesked liksom, när det är aktuellt, en begäran om förhandsavgörande från EG-domstolen (jfr vad gäller EG-rättsliga aspekter RÅ 1999 not. 282). Domarna i EG-domstolens mål Taksatorringen och Wolfe illustrerar vikten av att det inte råder någon oklarhet om de faktiska omständigheterna.
Under handläggningen i Skatterättsnämnden gav X på nämndens begäran in det uppdragsavtal som reglerar kryssvalsförsäljningen. Med hänsyn till hänvisningarna där till franchiseavtalet borde ärendet ha kompletterats också med detta avtal. Till bilden hör att det inte kan uteslutas att svaret på frågan om X agerar som försäkringsagent kan påverkas av X:s övriga verksamhet och särskilt då verksamheten enligt franchiseavtalet.
Kryssvalsförsäljningen utförs av personer som fått viss utbildning för ändamålet. För bedömningen av den av X ställda frågan är det av betydelse att veta vilken sakkunskap som dessa personer har. Närmare uppgifter om detta saknas. Det är inte heller klarlagt om X har några förpliktelser i förhållande till försäkringstagarna.
Hänvisningen till CSC-domen i domen i målet Wolfe får antas syfta till att markera att en tjänst som en underleverantör utför åt uppdragsgivaren inte kan ses som en förmedlingstjänst. I det perspektivet kan det ha betydelse i vilken utsträckning X i sin försäljningsverksamhet faller tillbaka på och styrs av Y. I uppdragsavtalet sägs att X ansvarar för och sköter försäljningen av kryssvalsprodukter för Y:s räkning. Av avtalet framgår emellertid också att X i sin försäljningsverksamhet utnyttjar kundbaser som erhålls från Y och att alla kundkontakter skall godkännas av Armstrong Vidare heter det att Y ensidigt bestämmer vilken teknik som skall användas (med teknik synes avses vad som i avtalet betecknas som "valhanteringen").
Mot den här angivna bakgrunden framstår Hill roll i försäljningsverksamheten som oklar. Med hänsyn till bristerna i underlaget borde något förhandsbesked inte ha meddelats. Beskedet skall därför undanröjas.
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen.