Beslut den 15 april 2019 i mål 1005-18
Bakgrund
1. Det finns särskilda regler som begränsar en arbetsgivares rätt till avdrag för kostnader avseende pensionsutfästelser till sina anställda. För att avdrag ska medges krävs bl.a. att pensionsutfästelsen har tryggats genom någon av fyra godkända tryggandeformer, varav en är betalning av premie för pensionsförsäkring. En förutsättning för avdrag är vidare att pensionen under de första fem åren ska betalas ut med samma, eller stigande, belopp vid varje utbetalningstillfälle.
2. En pensionsutfästelse kan vara förmånsbaserad eller avgiftsbaserad. I ett förmånsbaserat system är pensionsförmånen bestämd i förväg, t.ex. på så sätt att pension ska utgå med en viss andel av slutlönen. I ett avgiftsbaserat system avsätter arbetsgivaren ett belopp av en viss storlek, ofta en viss procent av arbetstagarens lön. Den framtida pensionen i ett sådant system beror bl.a. på hur pensionskapitalet förvaltas.
3. Avdraget för kostnader för att trygga en pensionsutfästelse får som huvudregel inte överstiga 35 procent av arbetstagarens lön och inte heller 10 prisbasbelopp. I bl.a. det fallet att ett tidigare otillräckligt pensionsskydd behöver förbättras kan avdrag medges enligt den s.k. kompletteringsregeln. Avdrag enligt den regeln medges för kostnader för att uppnå pensionsförmåner inom vissa närmare angivna ramar.
4. Avdragstaket enligt kompletteringsregeln är alltså förmånsbestämt. Om utfästelsen är avgiftsbaserad medges avdrag med högst ett belopp som motsvarar den avdragsgilla kostnaden för en traditionell pensionsförsäkring som har förmånsnivåer som håller sig inom de angivna ramarna. När avdraget beräknas ska vidare värdet av sådan pension för arbetstagaren räknas av som tidigare har tryggats av arbetsgivaren eller av någon annan arbetsgivare.
5. Praktikertjänst AB överväger att lämna en utfästelse om en avgiftsbaserad pension från 60 till och med 64 års ålder. Arbetstagaren har sedan tidigare en tryggad förmånsbaserad pension som ska utbetalas under tre år, från 62 till och med 64 års ålder. Den nya utfästelsen ska tryggas genom inbetalning av en engångspremie för en tjänstepensionsförsäkring och premien ska motsvara det högsta belopp som bolaget enligt kompletteringsregeln kan få avdrag för.
6. Bolaget ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden för att få veta om utbetalningstiden för den tidigare pensionen, tre år, får omdisponeras till den nya utfästelsens utbetalningstid på fem år när avdraget för tryggande av pensionsutfästelsen beräknas (fråga 1). Syftet med omdisponeringen är att säkerställa att utbetalning av pension kan göras med samma belopp årligen under hela utbetalningstiden och enligt bolaget är en sådan omdisponering en vedertagen metod hos företagen och i försäkringsbranschen.
7. Bolaget ställde även en fråga om hur premien för en traditionell pensionsförsäkring med högsta godtagna förmånsnivåer ska beräknas när avdragstaket för den avgiftsbestämda utfästelsen bestäms. Bolaget angav att sådana pensionsförsäkringar numera som regel har en garanterad förmånsnivå som är lägre än den försäkrade förmånen och att försäkringar som garanterar endast 80 procent av den försäkrade förmånen utgör standardprodukter på marknaden. För att de förmånsnivåer som anges i kompletteringsregeln ska garanteras genom en sådan pensionsförsäkring måste bolaget därför betala ett premietillägg. Bolaget ville veta om ett sådant premietillägg får beaktas när avdragstaket för den avgiftsbaserade utfästelsen bestäms (fråga 2).
8. Skatterättsnämnden fann att tidigare tryggad ålderspension får omdisponeras till den nya utfästelsens utbetalningstid vid beräkning av avdrag enligt kompletteringsregeln och att premietillägget får beaktas när avdragstaket bestäms.
Yrkanden m.m.
9.                 Skatteverket             yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1 och, med ändring av svaret på fråga 2, förklara att premietillägget inte ska beaktas när avdragsutrymmet för en avgiftsbaserad utfästelse beräknas.
10.                 Bolaget             anser att förhandsbeskedet ska fastställas.
Rättslig reglering m.m.
11. Bestämmelserna om avdrag för tryggande av pensionsutfästelse enligt kompletteringsregeln finns i 28 kap.7–12 §§inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
12. Av 8 § första stycket framgår att i fråga om ålderspension som ska betalas ut före 65 års ålder får avdraget inte överstiga kostnaden för en ålderspension som under den avtalade tiden betalas ut enligt vissa särskilt angivna förmånsnivåer.
13. Av 10 § följer att i fråga om avgiftsbaserade utfästelser får avdrag göras med högst ett belopp som motsvarar kostnaden för att uppnå de förmånsnivåer som anges i 8 § genom en vanlig pensionsförsäkring (jfr prop. 1997/98:146 s. 77).
14. I 12 § anges att när avdraget beräknas, ska värdet av sådan ålderspension för arbetstagaren räknas av som har tryggats under beskattningsåret eller tidigare av arbetsgivaren eller av någon annan arbetsgivare. Värdet av ålderspension för tid före 65 års ålder ska räknas av från avdrag som beräknas enligt 8 § första stycket.
15. Av 58 kap. 11 § IL följer, såvitt nu är av intresse, att utbetalningar från en pensionsförsäkring under de första fem åren ska göras med samma, eller stigande, belopp vid varje utbetalningstillfälle.
16. Ett krav för att förhandsbesked ska lämnas är att de faktiska omständigheter som beskedet ska grundas på är tillräckligt klarlagda. Det är sökandens sak att se till att beskrivningen av dessa omständigheter är så fullständig att ansökningen kan ligga till grund för ett förhandsbesked (se t.ex. RÅ 2005 ref. 80).
17. Bolaget har ställt sina frågor med anledning av en övervägd pensionsutfästelse. Vid prövningen av fråga 1 ska hänsyn tas även till en tidigare tryggad utfästelse på så sätt att värdet av den pensionen ska räknas av när avdraget för den nya utfästelsen beräknas. Villkoren för de båda utfästelserna är inte närmare beskrivna i ansökningen och några avtal, utkast till avtal eller utkast till ändringar av tidigare avtal har inte getts in.
18. Det är inte reglerat hur en avräkning ska ske när pensionsåldern enligt en ny utfästelse uppnås före den pensionsålder som gäller enligt en tidigare, med följd att utbetalningstiderna för de båda utfästelserna bara delvis kommer att sammanfalla. Bolagets inställning är att värdet av den tidigare pensionen får beräknas med utgångspunkt i att utbetalningstiden enligt den utfästelsen omdisponeras så att den sammanfaller med den utbetalningstid som gäller för den nya utfästelsen.
19. Av de uppgifter som lämnats går det inte att dra några säkra slutsatser om den omdisponering som bolaget talar om innebär att villkoren för den tidigare pensionsutfästelsen ska ändras och pensionsåldern sänkas, vilket Skatteverket förutsätter i sitt svar på bolagets ansökan. Eller om omdisponeringen bara handlar om att beräkningen av avdragstaket ska göras som om utbetalningstiderna enligt de båda utfästelserna sammanfaller.
20. Vilka försäkrings- och avtalsmässiga möjligheter, och eventuella hinder, som finns för att åstadkomma en omdisponering har inte heller redovisats. För det fall pensionsåldern i den tidigare utfästelsen ska ändras är det vidare oklart om detta ska ske före eller efter det att den nya utfästelsen har lämnats.
21. Bolaget har uppgett att det är en vedertagen metod hos företagen och i försäkringsbranschen att göra omdisponeringar av utbetalningstider enligt tidigare gjorda utfästelser. Bolaget har också beskrivit vad som enligt bolaget numera utgör en standardprodukt på marknaden. De uppgifter som lämnats om dessa företeelser är knapphändiga och ger inte ett tillräckligt säkert underlag för att bedöma om och i så fall på vilket sätt de kan ha någon relevans vid prövningen av de ställda frågorna.
22. Med hänsyn till bristerna i underlaget borde något förhandsbesked inte ha lämnats. Förhandsbeskedet ska därför undanröjas och ansökningen avvisas.
Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen.
I avgörandet deltog justitieråden                 Choi, Schroeder, Ståhl, Baran             och                 Gäverth.             Föredragande var justitiesekreteraren Rivas.
Skatterättsnämnden                 (2018-01-30, Eng, ordförande, Rice, Howard, Myers, Lewis, Barnett             och                 Diaz):
Fråga 1: Vid beräkning av avdrag enligt kompletteringsregeln i 28 kap. 7–12 §§ IL får tidigare tryggad ålderspension för tid före 65 år omdisponeras till den nya utfästelsens utbetalningstid.
Fråga 2: Avdrag får vid tillämpning av 28 kap. 10 § göras för kostnad i form av en engångspremie till tjänstepensionsförsäkring med garanterad förmån motsvarande förmånsnivåerna i 8 §.
Skatterättsnämnden konstaterar att det av lagtexten inte framgår annat än att en avräkning ska göras när det är fråga om utfästelser som gäller temporär ålderspension, som i detta fall, eller där båda utfästelserna är livsvarig ålderspension. Varken lagtexten, förarbeten eller rättspraxis ger dock någon närmare beskrivning av hur en sådan avräkning ska göras när utbetalningstiderna för utfästelserna skiljer sig åt.
Enligt Skatterättsnämndens mening bör då varken lagtext, förarbeten eller praxis ger någon klar ledning, allmänna lämplighetssynpunkter kunna vägas in vid tillämpningen (jfr motsvarande resonemang i RÅ 2003 ref. 76). Eftersom en metod med en omdisponering av utbetalningstiden avseende tidigare tryggad ålderspension till den nya utfästelsens utbetalningstid anges vara en bruklig metod i branschen och då den ger ett likvärdigt resultat som någon annan metod som kan tillämpas vad avser avdragsutrymmet instämmer nämnden i parternas uppfattning.
I ansökan anges att livförsäkringsbolagen i takt med att marknadsräntorna sjunkit tvingats sänka sina garanterade räntor i de traditionella pensionsförsäkringarna och de har bl.a. mot bakgrund av de placeringsregler som gäller valt att begränsa förmånerna till för närvarande 80 procent av inbetalda premier. Den garanterade pensionsförmånen utgör således i sådant fall 80 procent av den försäkrade förmånen. För att få en garanterad förmån som helt motsvarar den förmån som utgör avdragsutrymmet behöver premien ökas med 25 procent.
Skatteverkets ståndpunkt är att taket som beräknas enligt 10 § är ett belopp motsvarande den faktiska kostnaden (premien) för en traditionell pensionsförsäkring, även om endast 80 procent av den försäkrade förmånen garanteras.
Praktikertjänst har uppgett att det vid köp av en förmånsbaserad pensionsutfästelse med traditionell förvaltning är möjligt för bolaget att betala tillägg för att de förmånsnivåerna som anges i 8 § ska vara garanterade. Med denna förutsättning är det Skatterättsnämndens uppfattning att det följer av lagtextens lydelse att något hinder inte finns för att medge avdrag med motsvarande kostnad vid val av en avgiftsbaserad utfästelse.