Utbetalningar från utländsk "trust" (förhandsbesked / Förhandsbesked undanröjdes mot bakgrund av oklarheter i ansökningshandlingarna
Not 20. Överklagande av Riksskatteverket av ett förhandsbesked ang. inkomst- och förmögenhetsskatt. - I en ansökan om förhandsbesked ställde A och B (far och son) tre taxeringsfrågor med anknytning till en s.k. trust belägen på Isle of Man. -Skatterättsnämnden (1998-04-03, Diaz, ordf., Fitzpatrick, Lara, Martin, Allen, Garrett, Cardenas, Virin): Fråga 1. Sökandena är inte skattskyldiga för trustens tillgångar enligt lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt, SFL. - Avkastning och eventuell realisationsvinst hänförlig till trustförmögenheten som inte utbetalas till förmånstagare beskattas inte hos sökandena. Om någon i Sverige bosatt förmånstagare uppbär medel från trusten beskattas denne för medlen som inkomst av tjänst enligt 31 § andra stycket e kommunalskattelagen (1928:370), KL, jämfört med punkt 2 av anvisningarna till samma paragraf. Det saknar härvid betydelse om utbetalningen under trustens bestånd sker i form av en engångsbetalning eller som löpande underhåll. - Som motivering anförde skatterättsnämnden bl.a.: Nämnden som förutsätter att något ytterligare avtal som påverkar frågan om egendomens avskiljande, förmånstagarnas rätt och förvaltarens respektive beskyddarens ställning inte finns och att trustförvaltningen inte flyttas till en annan jurisdiktion gör följande bedömning. - Sverige har inte anslutit sig till den multilaterala konventionen (Convention on the Law applicable to Trusts and their Recognition, Haag 1985) om tillämplig lag beträffande samt erkännande av truster. Inte heller finns något skatteavtal som är tillämpligt mellan Sverige och Isle of Man. Några folkrättsliga åtaganden som tillförsäkrar en trust upprättad på Isle of Man, dess stiftare eller förmånstagare någon speciell behandling i skattehänseende finns med andra ord inte. Några regler i intern svensk lagstiftning som direkt reglerar skattefrågor beträffande utländska rättsbildningar av detta slag finns inte heller. Reglerna i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL om direktbeskattning av delägare i utländska juridiska personer är inte tillämpliga (jfr 6 § 2 mom. och 16 § 2 mom. SIL). - Enligt nämndens mening bör i ett fall som det förevarande metodiken vara att försöka finna närmast motsvarande svenska rättsfigur och undersöka om reglerna för denna kan tillämpas. Ett problem är att avgöra om trustegendomen kan anses bli avskild på det sätt som bör krävas för att trusten i detta hänseende skall anses utgöra en rättsbildning eller om trustavtalet närmast kan anses motsvara ett återkalleligt förvaltaruppdrag. Tveksamheten rör A:s möjligheter att förfoga över trustkapitalet. Genom systemet med beskyddaren, instruktionsbrevet och förvaltarens beroende av godkännande i olika situationer bibehåller A ett visst mått av inflytande över trustkapitalet. Här bör beaktas att förvaltaren kan antagas vara ett bolag som har som affärsidé att erbjuda sina tjänster som trustförvaltare på den öppna marknaden och som sådant beroende av nöjda kunder. A:s inflytande torde dock inte - i vart fall inte så länge som trusten lyder under lagstiftningen på Isle of Man - innebära att kapitalet av honom kan återvinnas eller användas för andra syften än de i trusthandlingarna angivna. Inflytandet innebär dock att A i praktiken torde kunna påverka hur mycket och till vilken av förmånstagarna medel skall utdelas. Trots detta finner nämnden att kravet på att trustegendomen skall vara tillräckligt avskild får anses uppfyllt. - Vem som äger en trusts tillgångar är en inte helt lättbesvarad fråga. Förvaltaren har en "äganderätt" till trustegendomen i den meningen att han har rätt att vidta förvaltningsåtgärder med denna ("the legal title holder") medan förmånstagarna möjligen kan sägas ha en annan "äganderätt" ("beneficial owner") dvs. rätt att åtnjuta de ekonomiska fördelar som innehavet kan medföra. Enligt svensk rätt torde varken förvaltaren eller förmånstagarna kunna anses som ägare. Närmast till hands är därför att anse att trusttillgångarna tillhör trusten. Detta oaktat att trusten på Isle of Man inte anses som en juridisk person. Den särskilda förvaltningen av trustförmögenheten som uppnås genom trusthandlingarna får närmast anses vara att jämställa med en stiftelse (se Conley, Om stiftelser, Stockholm 1952 s. 20 o.f. och RÅ 1997 ref. 31). Frågan är då om detta subjekt kan anses som svenskt eller utländskt. - För det fall trustavtalet kan anses innebära att en stiftelse eller ett stiftelseliknande rättssubjekt bildats (jfr 1-4 §§stiftelselagen, SFS 1994:1220) uppstår med andra ord frågan om denna stiftelse eller detta subjekt kan anses vara en svensk juridisk person. Är subjektet en svensk juridisk person är det skattskyldigt för all inkomst (6 § 1 mom. SIL) och förmögenhet (6 § 5 SFL). Varken av stiftelselagen eller av skatteförfattningarna kan utläsas i vilka fall en stiftelse skall anses som svensk. I förevarande fall har trusten bildats av en stiftare som vid tillfället i fråga vara bosatt utomlands. Vidare har trusten upprättats enligt lagstiftningen på Isle of Man. Nämnden finner därför att det genom trusthandlingarna bildade subjektet inte är svenskt. Trusten är därför inte skattskyldig till förmögenhetsskatt och inte heller - i vart fall så länge trustförvaltningen inte sker i Sverige - skattskyldig här för avkastning och realisationsvinst hänförlig till trustförmögenheten (fråga 2). - Av trustavtalet framgår som tidigare nämnts att förmånstagare skall vara A:s efterlevande i rakt nedstigande led samt sådana personer som senare kan komma att utses att vara förmånstagare. Förvaltaren kan utse nya förmånstagare men detta kräver beskyddarens godkännande. Med instruktionsbrevet har A uttryckt önskemålet att hans nu levande barn efter hans och hustruns död skall med lika rätt vara förmånstagare. Brevet är inte bindande men torde tillsammans med systemet med förvaltarens vetorätt och förordnandet i trustavtalet få anses innebära att trustens tillgångar får användas endast till förmån för bestämda fysiska personer, jfr 1 kap. 7 § stiftelselagen. - Enligt 8 § första stycket 4 SFL skall, i fråga om skyldighet att betala förmögenhetsskatt, den som har rätt till avkastning av en tillgång som tillhör en familjestiftelse anses som ägare till egendomen. Enligt punkt 5 i samma stycke skall, i fråga om skyldighet att betala förmögenhetsskatt, den som i övrigt har rätt till avkastning av annans tillgång och som skäligen bör betraktas som tillgångens ägare anses som ägare. Bestämmelsen i punkt 4 har sitt ursprung i 13 § e i 1928 års Kunglig Förordning om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt i den lydelse lagrummet fick genom lagstiftning 1934. En likalydande bestämmelse upptogs sedermera i 7 § första stycket e i 1947 års förmögenhetsskattelag. Enligt angivna lagrum skulle med ägare likställas den som i enlighet med stiftelsens ändamål att tillgodose viss familjs eller vissa familjers ekonomiska intressen under sin livstid ägde åtnjuta avkastningen av förmögenhet, vartill äganderätten tillkom stiftelsen. Motivet var att stiftelsen i förevarande fall ansågs endast som en särskild form för privat egendoms förvaltning (prop. 1934:200 s. 32). Familjestiftelser var som huvudregel skattskyldiga till förmögenhetsskatt, men skulle inte taxeras för förmögenhet som togs till beskattning hos den som åtnjöt avkastningen. - I författningskommentaren till punkterna 3 och 4 i 8 § SFL (prop. 1996/97:117 s. 89) anges att en viss utvidgning har skett av tillämpningsområdet (jämfört med motsvarande bestämmelser i den tidigare lagen). Detta anges särskilt gälla tillgångar som innehas av familjestiftelse. Vidare anges att regleringen således skall avse även avkastningsrätt under kortare tid än livstid och även andra tillgångsmassor än sådana som normalt benämns familjestiftelse. Det anges särskilt att därigenom kommer avkastningshavare till egendom som innehas av truster och liknande företeelser, som kan vara juridiska personer men inte alltid är det, att anses som ägare till egendomen. Punkten 5 i samma paragraf motsvarar punkt f i 7 § i den tidigare lagen. I anvisningen till denna tidigare bestämmelse angavs förhållande som avses i 7 § f kunna tänkas föreligga, då det är sannolikt att förmögenheten eller dess värde och rätten till avkastningen därav kunde komma att i framtiden åter förenas hos den som har rätt till avkastningen eller denne närstående person. - Som framgått har tillämpningsområdet utvidgats i 8 § första stycket 4 SFL. Med det i den punkten och i punkt 5 använda uttrycket "rätt till avkastning" bör dock enligt nämndens mening förstås att en förmånstagare, i stiftelseförordnandet eller genom beslut av den som är behörig att bestämma över stiftelseförmögenhetens användning, tillförsäkrats rätt till avkastningen under viss tid. Stiftelsen skall således vara rättsligt förpliktad att verkställa utbetalningen till förmånstagaren (jfr Velazquez, Om förmögenhetsskatt samt beskattning av inkomst av kapital enligt svensk rätt, 1945 s. 191). - För denna tolkning av bestämmelsen talar också det förhållandet att svenska stiftelser som huvudregel fortfarande är skattskyldiga för sin förmögenhet; se 6 § första stycket 5 SFL. Om skattskyldighet för förmögenheten skulle flyttas över på de fysiska personerna enbart på den grunden att de tillhör den krets som kan komma ifråga som förmånstagare skulle bestämmelsen om skattskyldighet för familjestiftelser i stort sett sakna tillämpningsområde. Det bör också beaktas att det ursprungliga motivet för förmögenhetsbeskattningen är att merbeskatta inkomst av kapital. Med hänsyn härtill framstår det som omotiverat att beskatta personer som ägare till förmögenhet om de inte är rättsligt tillförsäkrade förmögenhetens avkastning åtminstone under viss tid. - Bestämmelserna i 8 § första stycket 4 och 5 SFL bör dessutom ges samma tolkning när det är fråga om avkastning från en utländsk familjestiftelse, trots att denna inte är skattskyldig till förmögenhetsskatt i Sverige. - Såvitt framgår av handlingarna i ärendet har inte B eller någon annan som ingår i den krets som kan komma ifråga som förmånstagare tillförsäkrats avkastningen till trustens tillgångar. Det finns därför inte någon - i vart fall för närvarande - som är skattskyldig för trustens tillgångar enligt SFL (fråga 1). - Beträffande frågan om någon i Sverige bosatt förmånstagare skall beskattas för trusten uppburna medel gör nämnden följande bedömning. - Enligt 31 § andra stycket e KL skall med tjänst likställas rätt till periodiskt understöd eller därmed jämförlig intäkt, i den mån beloppet inte är undantaget från skatteplikt enligt 19 § och inte heller utgör vederlag vid avyttring av tillgång. Enligt punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL betraktas som periodiskt understöd vad som uppbäres från varje slags stiftelse, om och i den mån det i de för stiftelsen gällande stadgarna är föreskrivet, att stiftelsens intäkter skola för all framtid eller viss tid tillfalla viss familj, vissa familjer eller bestämda personer. Såsom tidigare framgått har nämnden funnit att trusten närmast är att jämställa med en familjestiftelse. Eftersom beloppen ifråga inte är undantagna från skatteplikt enligt 19 § KL och inte heller utgör vederlag vid avyttring av tillgång, skall i Sverige bosatta förmånstagare som uppbär medel från trusten beskattas för dessa som inkomst av tjänst oavsett om utbetalningen sker i form av en engångsbetalning eller som löpande underhåll (fråga 3). - Riksskatteverket överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklara att A var skattskyldig enligt lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt för de i trusten placerade tillgångarna (fråga 1), att A var skattskyldig för eventuell realisationsvinst som var hänförlig till de i trusten placerade tillgångarna (fråga 2), och att B inte skulle inkomstbeskattas för "utdelning" från trusten i något av de i ansökan angivna fallen (fråga 3). I andra hand yrkade verket att Regeringsrätten skulle undanröja förhandsbeskedet och avvisa ansökningen. Till stöd för sin talan anförde Riksskatteverket bl.a. följande. Som Skatterättsnämnden anfört i sin motivering kunde det antas att förvaltaren var ett bolag som hade som affärsidé att erbjuda sina tjänster som trustförvaltare på den öppna marknaden och som sådant beroende av nöjda kunder. Detsamma torde för övrigt även gälla "Protectorn". Detta tillsammans med vad som i vissa hänseenden var föreskrivet i trusturkunden ledde fram till att den egendom som A satt in i trusten inte på något vis kunde anses ha utmönstrats från hans förmögenhetssfär, utan närmast var att betrakta som en "bankinsättning". Riksskatteverket ansåg således att äganderätten till egendomen låg kvar hos A, i vart fall till dess att den avskilts på ett sådant sätt att förmånstagaren trätt in och kunde hävda en självständig rätt till egendomen. Mot bakgrund härav var "utdelning från trusten" till B att betrakta som en förmögenhetsöverföring från A vilken som sådan inte utlöste några inkomstskatteeffekter. Skatterättsnämnden hade valt att villkora det lämnade förhandsbeskedet på så sätt att det förutsatts att visst ytterligare avtal inte förelåg och att trustförvaltningen inte flyttades till annan jurisdiktion. Enligt Riksskatteverkets uppfattning borde förhandsbeskedet inte villkoras på detta sätt. Förelåg oklarheter på dessa, för besvarandet av de ställda frågorna väsentliga, punkter borde dessa klaras ut innan förhandsbesked överhuvudtaget lämnades eller också borde ansökan avvisas. - A och B bestred bifall till överklagandet. - Regeringsrätten (1999-02-15, David, Tyler, Reyes, Griffin): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Handlingarna i målet ger inte klart besked i frågan om vilka möjligheter A har att själv eller genom protectorn förfoga över eller kontrollera de tillgångar som förs över till trusten. Närmare upplysningar saknas också om protectorns person och utformningen av protectorns uppdrag. - Mot bakgrund av här nämnda grundläggande oklarheter finner Regeringsrätten att förhandsbesked inte borde ha lämnats. Skatterättsnämndens förhandsbesked skall därför undanröjas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökningen. - Regeringsrätten erinrar om föreskriften om återbetalning av avgift i 12 § tredje stycket lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor. - Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga om vad som står under rubriken Regeringsrättens avgörande. (fd II 1999-01-26, Berry)