62021CJ0458 DOMSTOLENS DOM (åttonde avdelningen) den 24 november 2022 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 132.1 c – Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset – Sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare – Tjänster som används av ett försäkringsbolag i syfte att kontrollera att diagnosen av en allvarlig sjukdom hos den försäkrade är korrekt och som görs i syfte att hitta bästa möjliga vård och behandling utomlands” I mål C‑458/21, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Kúria (Högsta domstolen, Ungern) genom beslut av den 17 juni 2021, som inkom till domstolen den 22 juli 2021, i målet CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt. mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, meddelar DOMSTOLEN (åttonde avdelningen), sammansatt av tillförordnade avdelningsordföranden N. Miller samt domarna N. Jääskinen och M. Gavalec (referent), generaladvokat: N. Emiliou, justitiesekreterare: A. Payne, efter det skriftliga förfarandet, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., genom Gonzalez och Wilson, ügyvédek, – Ungerns regering, genom Taylor och Bender, båda i egenskap av ombud, – Europeiska kommissionen, genom Dixon och Wright, båda i egenskap av ombud, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 132.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ( EUT L 347, 2006, s. 1 ) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., ett försäkringsbolag bildat enligt ungersk rätt, och Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (avdelningen för prövning av klagomål vid den nationella skatte- och tullmyndigheten, Ungern) angående skyldigheten att erlägga mervärdesskatt på förmåner som tillhandahålls i samband med sjukförsäkringsavtal. Tillämpliga bestämmelser Unionsrätt 3 I artikel 131 i mervärdesskattedirektivet, som är den enda artikeln i kapitel 1, med rubriken ”Allmänna bestämmelser”, i avdelning IX i detta direktiv, som rör undantag från mervärdesskatteplikt, föreskrivs följande: ”Undantagen från skatteplikt i kapitlen 2–9 skall tillämpas utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser och i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk.” 4 I artikel 132 i detta direktiv, som återfinns i kapitel 2, med rubriken ”Undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset” i avdelning IX i direktivet, föreskrivs följande i punkt 1: ”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt: … c) Sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga. …” Ungersk rätt 5 I artikel 85.1 általános forgalmi adóról szóló 2007. Barrera. törvény (2007 års lag nr CXXVII om mervärdesskatt) föreskrivs följande: ”Följande undantas från mervärdesskatt: … b) Tillhandahållande av tjänster – och därtill nära knuten vård av skadade eller sjuka och transport av skadade eller sjuka – och leverans av varor som är nära knutna till sådana tjänster, som utförs av en offentlig tjänsteleverantör i denna egenskap i samband med medicinsk vård av personer. c) Tjänster – och därtill nära knuten vård av skadade eller sjuka – som tillhandahålls av organisationer som bedriver verksamhet inom området för medicinsk vård av personer, inklusive naturopati, och som agerar i denna egenskap. …” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan 6 Sedan september 2012 saluför klaganden i det nationella målet en sjukförsäkringsprodukt enligt vilken hon, på vissa villkor, åtar sig att tillhandahålla den fysiska sjukförsäkrade personen vård utomlands för fem allvarliga sjukdomar. Enligt detta avtal har den försäkrade inte rätt till försäkringstjänster vid akuta sjukdomar eller sjukdomar som ännu inte har undersökts av lokal sjukvårdspersonal. 7 För att kunna tillhandahålla försäkringstjänsterna ingick klaganden i det nationella målet den 13 september 2012 ett samarbetsavtal med Best Doctors España SAU (nedan kallat Best Doctors), ett bolag bildat enligt spansk rätt. 8 Enligt samarbetsavtalet har Best Doctors till uppgift att, för det första, göra en omprövning av den medicinska informationen om den försäkrade fysiska personen på grundval av den dokumentation som har skickats till dem, i syfte att kontrollera om denna person verkligen har rätt att utnyttja försäkringstjänsterna (InterConsultation-tjänst, nedan kallad IC‑tjänst). 9 För det andra, för det fall den försäkrade faktiskt har rätt till försäkringstjänsterna, åtar sig Best Doctors att ta hand om alla administrativa formaliteter i samband med vård utomlands (tjänsten FindBestCare, nedan kallad FBC). Denna tjänst innefattar bland annat att boka tid hos vårdgivare, organisera medicinsk behandling, hotellrum och resor, tillhandahålla kundtjänst och kontrollera att den medicinska behandlingen är lämplig. Vidare ombesörjer Best Doctors betalningar och uppföljning av medicinska ersättningar. Best Doctors ansvarar däremot inte för kostnaderna för transport och logi eller för sjukvårdskostnader. 10 Slutligen anges i samarbetsavtalet att klaganden i det nationella målet ska betala Best Doctors en årlig ersättning för varje försäkrad person med samma frekvens som den försäkrade betalar sin försäkringspremie. Ersättningen ska betalas även när klaganden i det nationella målet inte använder sig av Best Doctors tjänster. 11 Under perioden oktober–december 2012 utfärdade Best Doctors tre fakturor för vilka klaganden i det nationella målet inte har deklarerat någon skyldighet att betala mervärdesskatt. 12 Efter en kontroll av mervärdesskattedeklarationerna för perioden 1 maj–31 december 2012 påförde Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága (skatte- och tullenheten för större skattebetalare, vid den nationella skatte- och tullmyndigheten, Ungern), genom beslut av den 5 maj 2016, klaganden i det nationella målet ytterligare mervärdesskatt på 1059000 HUF (cirka 3350 euro), ett skattetillägg på 529000 HUF (cirka 1700 euro), en förseningsavgift på 178000 HUF (cirka 550 euro) och en straffavgift på 20000 HUF (cirka 60 euro). 13 Klaganden i det nationella målet överklagade detta beslut varpå motparten i det nationella målet, genom beslut av den 14 november 2016, upphävde skattetillägget till ett belopp om 376000 HUF (cirka 1200 euro) men fastställde beslutet av den 5 maj 2016 i övrigt. 14 Klaganden i det nationella målet överklagade beslutet av den 14 november 2016 till domstolen i första instans. Denna domstol biföll delvis överklagandet och återförvisade målet till den nationella skatte- och tullmyndigheten för förnyad prövning. 15 Både klaganden och motparten i det nationella målet överklagade denna dom till Kúria (Högsta domstolen, Ungern), tillika den hänskjutande domstolen. 16 Klaganden i det nationella målet har i sitt överklagande, med hänvisning till dom av den 10 juni 2010, CopyGene ( C‑262/08 , EU:C:2010:328 ), och dom av den 18 november 2010, Verigen Transplantation Service International ( C‑156/09 , EU:C:2010:695 ), gjort gällande att den huvudsakliga tjänst som Best Doctors tillhandahåller, det vill säga IC‑tjänsten, har ett terapeutiskt syfte, eftersom den direkt och otvetydigt eftersträvar ett diagnostiskt syfte. Vad beträffar FBC‑tjänsten, som tillhandahålls efter det att diagnosen har ställts, är den underordnad denna diagnostiska verksamhet. De tjänster som erbjuds av Best Doctors uppfyller därmed fullt ut villkoren för undantaget i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet. 17 Motparten i det nationella målet har med hänvisning till domen av den 20 november 2003, Unterpertinger ( C‑212/01 , EU:C:2003:625 ), gjort gällande att de tjänster som Best Doctors tillhandahåller endast har ett indirekt samband med det terapeutiska syftet, vilket innebär att de inte kan undantas från mervärdesskatteplikt enligt artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet. 18 Mot denna bakgrund beslutade Kúria (Högsta domstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen: ”Ska artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet tolkas så, att en tjänst som ett försäkringsföretag använder är undantagen från mervärdesskatt när den har till syfte att – kontrollera att den diagnos på allvarlig sjukdom som försäkringstagaren har fått är korrekt, – söka bästa möjliga hälso- och sjukvård för behandling av försäkringstagarens sjukdom, och – när detta täcks av försäkringen och på den försäkrades begäran, se till att vården tillhandahålls utomlands?” Prövning av tolkningsfrågan 19 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att undantaget från skatteplikt enligt denna bestämmelse inte omfattar tjänster som består i att kontrollera att diagnosen av en allvarlig sjukdom hos den försäkrade är korrekt, och som görs i syfte att hitta bästa möjliga vård så att den försäkrade ska kunna tillfriskna och i syfte att, under förutsättning att detta täcks av försäkringsavtalet och att den försäkrade begär det, se till att den medicinska behandlingen ges utomlands. 20 Det ska inledningsvis erinras om att de uttryck som används för att bestämma undantagen från skatteplikt i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av varor och tjänster från en beskattningsbar person som sker mot ersättning, vilken följer av artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet. Tolkningen av dessa uttryck måste vara förenlig med ändamålen med nämnda undantag från skatteplikt och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Denna regel om restriktiv tolkning innebär således inte att de ord som används för att definiera undantagen i nämnda artikel 132 ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen förlorar sin effekt (dom av den 10 juni 2010, Future Health Technologies, C‑86/09 , EU:C:2010:334 , punkt 30 och där angiven rättspraxis, och dom av den 7 april 2022, I (Undantag från mervärdesskatt för sjukhustjänster), C‑228/20 , EU:C:2022:275 , punkt 34 ). 21 Vad närmare gäller det undantag från skatteplikt som avses i artikel 132.1 c i direktivet föreskriver denna bestämmelse att en tjänst ska undantas från skatteplikt om den uppfyller två villkor. För det första ska det röra sig om en ”sjukvårdande behandling” och för det andra ska denna behandling ”ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga” (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 mars 2020, X (Undantag från skatteplikt för telefonrådgivning), C‑48/19 , EU:C:2020:169 , punkt 17 och där angiven rättspraxis). 22 När det gäller det första villkoret, som är föremål för denna begäran om förhandsavgörande, är det viktigt att erinra om att begreppet ”sjukvårdande behandling”, i den mening som avses i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet, enligt domstolens praxis är ett självständigt begrepp i unionsrätten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 november 2003, Unterpertinger, C‑412/01 , EU:C:2003:625 , punkt 35 ). 23 Domstolen har dessutom slagit fast att detta begrepp avser tjänster som utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller hälsoproblem (dom av den 5 mars 2020, X (Undantag från skatteplikt för telefonrådgivning), C‑48/19 , EU:C:2020:169 , punkt 28 och där angiven rättspraxis). 24 Det är nämligen syftet med en medicinsk tjänst som avgör om den ska undantas från mervärdesskatteplikt enligt artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 november 2003, Unterpertinger, C‑212/01 , EU:C:2003:625 , punkt 42 , och dom av den 5 mars 2020, X (Undantag från skatteplikt för telefonrådgivning), C‑48/19 , EU:C:2020:169 , punkt 27 ). 25 Kravet på ett terapeutiskt syfte för sjukvårdande behandling innebär dock inte att detta syfte måste tolkas särskilt restriktivt. De medicinska tjänster som tillhandahålls i ett annat syfte än att skydda – vilket inbegriper att bevara och återställa – hälsan hos personer kan däremot enligt domstolens praxis inte omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet (dom av den 5 mars 2020, X (Undantag från skatteplikt för telefonrådgivning), C‑48/19 , EU:C:2020:169 , punkt 29 och där angiven rättspraxis). 26 Det är mot bakgrund av dessa överväganden som det ska avgöras huruvida de i det nationella målet aktuella tjänster som Best Doctors tillhandahåller omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet. 27 För det första, vad gäller IC‑tjänsten, framgår det av begäran om förhandsavgörande att den består i att läkare i Best Doctors omprövar den medicinska informationen om den försäkrade fysiska personen på grundval av den dokumentation som har skickats till dem, i syfte att kontrollera om denna person verkligen har rätt att utnyttja försäkringstjänsterna. Dessa läkare omprövar till exempel den diagnos som ursprungligen ställts av den försäkrades läkare, genom att bekräfta eller motbevisa den, för att kontrollera om den försäkrade faktiskt drabbas av en av de fem allvarliga sjukdomar som omfattas av försäkringsavtalet. 28 Det följer av domstolens fasta praxis att det huvudsakliga syftet med en tjänst som består i att upprätta ett sakkunnigutlåtande inte är att skydda – vilket begrepp innefattar att bevara och återställa – hälsan hos den person som utlåtandet avser, även om tillhandahållandet av denna tjänst innebär att den som tillhandahåller tjänsten måste använda sig av sin medicinska kompetens och tjänsten kan innefatta åtgärder som är typiska för läkaryrket, såsom en fysisk undersökning av patienten eller en analys av hans medicinska historia. En sådan tjänst, som har till syfte att få fram ett svar på de frågor som har ställts i samband med begäran om sakkunnigutlåtande, tillhandahålls i syfte att göra det möjligt för en tredje man att fatta ett beslut som har rättsverkningar för den berörda personen eller för andra personer (dom av den 20 november 2003, Unterpertinger, C‑212/01 , EU:C:2003:625 , punkt 43 , och dom av den 20 november 2003, D'Ambrumenil och Dispute Resolution Services, C‑307/01 , EU:C:2003:627 , punkt 61 ). 29 I detta avseende har domstolen också slagit fast att även om det är riktigt att ett medicinskt sakkunnigutlåtande kan begäras av den berörda personen själv och att utlåtandet indirekt kan bidra till att skydda den berörda personens hälsa, på så vis att ett nytt hälsoproblem upptäcks eller en tidigare diagnos ändras, är det huvudsakliga syftet med alla tjänster av denna art att uppfylla ett lagstadgat eller avtalat villkor som föreskrivs inom ramen för en tredje mans beslutsunderlag (dom av den 20 november 2003, Unterpertinger, C‑212/01 , EU:C:2003:625 , punkt 43 , och dom av den 20 november 2003, D'Ambrumenil och Dispute Resolution Services, C‑307/01 , EU:C:2003:627 , punkt 61 ). 30 Även om Best Doctors läkare inom ramen för denna IC‑tjänst kan utföra kompletterande undersökningar, såsom histologiska analyser, eller anlita utländska medicinska experter, är utlåtandet således det huvudsakliga syftet med dessa tjänster, eftersom deras terapeutiska verkningar endast är indirekta, varför nämnda tjänster inte kan anses ha ett terapeutiskt syfte. 31 Av det ovan anförda följer att en tjänst som IC inte omfattas av begreppet ”sjukvårdande behandling” i den mening som avses i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet, varför den inte kan omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse. 32 För det andra, vad gäller FBC‑tjänsten, framgår det av begäran om förhandsavgörande att denna tjänst består av flera delar, såsom att boka tid hos vårdgivare, organisera medicinsk behandling, hotellrum, resor och kundtjänst och kontrollera att den medicinska behandlingen är lämplig. 33 Syftet med en sådan förmån är således inte att skydda människors hälsa – vilket inbegriper att bevara och återställa –, i den mening som avses i den praxis från domstolen till vilken det hänvisas i punkterna 23 och 25 i förevarande dom, utan att säkerställa organiseringen av logistiken kring sjukvården i utlandet. Såsom den ungerska regeringen och europeiska kommissionen har påpekat är nämnda tjänst i huvudsak av administrativ karaktär. 34 Av detta följer att en tjänst som FBC inte omfattas av begreppet ”sjukvårdande behandling” i den mening som avses i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet, och den uppfyller därför inte heller de villkor för undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse. 35 Tolkningsfrågan ska därför besvaras enligt följande: Artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att undantaget från skatteplikt enligt denna bestämmelse inte omfattar tjänster som består i att kontrollera att diagnosen av en allvarlig sjukdom hos den försäkrade är korrekt, vilket görs i syfte att hitta bästa möjliga vård så att den försäkrade ska kunna tillfriskna och i syfte att, under förutsättning att denna risk täcks av försäkringsavtalet och att den försäkrade begär det, se till att den medicinska behandlingen ges utomlands. Rättegångskostnader 36 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (åttonde avdelningen) följande: Artikel 132.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att undantaget från skatteplikt enligt denna bestämmelse inte omfattar tjänster som består i att kontrollera att diagnosen av en allvarlig sjukdom hos den försäkrade är korrekt, vilket görs i syfte att hitta bästa möjliga vård så att den försäkrade ska kunna tillfriskna och i syfte att, under förutsättning att denna risk täcks av försäkringsavtalet och att den försäkrade begär det, se till att den medicinska behandlingen ges utomlands. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: ungerska.