Arrêt de la Cour Mål C-308/01 GIL Insurance Ltd m.fl. mot Commissioners of Customs & Excise (begäran om förhandsavgörande från VAT and Duties Tribunal) «Sjätte mervärdesskattedirektivet – Skatt på försäkringspremier – En högre skattesats som är tillämplig på vissa försäkringsavtal – Försäkring som tecknas i samband med hyra eller försäljning av hushållsapparater – Statligt stöd» Förslag till avgörande av generaladvokat Brooks föredraget den 18 september 2003 Domstolens dom (femte avdelningen) av den 29 april 2004 Sammanfattning av domen 1. Bestämmelser om skatter och avgifter – Lagharmonisering – Omsättningsskatt – Gemensamt system för mervärdesskatt – Förbud mot att ta ut andra nationella skatter eller avgifter som kan karakteriseras som omsättningsskatter – Begreppet omsättningsskatt – Bridges – Skatt på försäkringspremier – Omfattas inte – Införandet av en skattesats som är identisk med mervärdesskattesatsen – Tillåtet med hänsyn till undantaget för försäkringstransaktioner – Skyldighet saknas att följa förfarandet för införande av särskilda undantagsbestämmelser (Rådets direktiv 77/388, artiklarna 13 B a, 27 och 33) 2. Statligt stöd – Begrepp – Åtgärdens selektiva karaktär – Ordning med olika skattesatser på försäkringspremier – Motiverat av karaktären av och den allmänna systematiken i systemet (Artikel 87.1 EG) 1. En skatt på försäkringspremier är förenlig med artikel 33 i rådets sjätte direktiv 77/388 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter, enligt vilken det inte är tillåtet för medlemsstaterna att införa eller bibehålla skatter, tullar eller avgifter som kan karakteriseras som omsättningsskatter, på grund av att det inte är en allmän skatt, eftersom det inte är meningen att den skall omfatta alla ekonomiska transaktioner i den ifrågavarande medlemsstaten utan den endast är tillämplig på en specifik tjänst, det vill säga tillhandahållandet av försäkringar, på grund av att den dessutom inte tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan, eftersom den endast uttas en gång i samband med ingåendet av försäkringsavtalet, samt slutligen på grund av att skatten inte är tillämplig på varornas och tjänsternas mervärde. Med hänsyn till att skatten är förenlig med artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet, utgör artikel 13 B a i nämnda direktiv, enligt vilken försäkringstransaktioner är undantagna från mervärdesskatt, inte hinder, såvitt avser denna skatt på försäkringspremier, för att en särskild skattesats införs som är identisk med standardskattesatsen för mervärdesskatt. Följaktligen behöver förfarandet i artikel 27 i samma direktiv, enligt vilket varje medlemsstat som vill införa särskilda åtgärder som avviker från detta direktiv måste begära ett förhandstillstånd från rådet, inte följas innan nämnda skattesats införs. (se punkterna 31, 35–37, 47, samt punkterna 1 och 2 i domslutet) 2. En skatteordning för beskattning av försäkringspremier, som karaktäriseras av att den innehåller två olika skattesatser, kan inte anses utgöra en stödåtgärd i den mening som avses i artikel 87.1 EG, när tillämpningen av den högre skattesatsen för denna ordning på en viss angiven del av de försäkringsavtal för vilka standardskattesatsen tidigare utgick är berättigad med hänsyn till arten och systematiken i den nationella ordningen för beskattning av försäkringar. Detta gäller även om införandet av nämnda skattesats medför en fördel för de ekonomiska aktörer som erbjuder försäkringsavtal som omfattas av standardskattesatsen. (se punkt 78) DOMSTOLENS DOM (femte avdelningen) den 29 april 2004 (1) Sjätte mervärdesskattedirektivet – Skatt på försäkringspremier – En högre skattesats som är tillämplig på vissa försäkringsavtal – Försäkring som tecknas i samband med hyra eller försäljning av hushållsapparater – Statligt stöd I mål C-308/01, angående en begäran enligt artikel 234 EG, från VAT and Duties Tribunal, London (Förenade kungariket), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan GIL Insurance Ltd, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Co. Ltd, Direct Vision Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd, Pinnacle Insurance plc och Commissioners of Customs & Excise , angående tolkningen av dels rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), dels artiklarna 87 EG och 88 EG,meddelar DOMSTOLEN (femte avdelningen), sammansatt av domarna C.W.A. Timmermans, tillförordnad ordförande på femte avdelningen, Schneider (referent) och Perry, generaladvokat: Brooks, justitiesekreterare: avdelningsdirektören M. Múgica Arzamendi, med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från: – Gil Insurance Ltd, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Co. Ltd, Direct Vision Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd och Pinnacle Insurance plc, genom Stout, QC, Walters, barrister, och Harris, barrister, befullmäktade av Woodward och S. Santiago, solicitors, – Förenade kungarikets regering, genom Gamble, i egenskap av ombud, biträdd av Graham, QC, Bailey och Harrell, barristers, – Europeiska gemenskapernas kommission, genom Lewis och Howard, båda i egenskap av ombud, efter att muntliga yttranden har avgivits vid förhandlingen den 19 juni 2003 av: Gil Insurance Ltd, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Co. Ltd, Direct Vision Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd och Pinnacle Insurance plc, företrädda av Stout, Walters, och Harris, Konungariket Nederländerna, företrätt av S. Terstal, i egenskap av ombud, Förenade kungarikets regering, företrädd av Jacobs, i egenskap av ombud, och Graham, och kommissionen, företrädd av Lewis och Howard, och efter att den 18 september ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 VAT and Duties Tribunal, London, har, genom beslut av den 24 juli 2001 som inkom till domstolen den 6 augusti samma år, i enlighet med artikel 234 EG ställt fem frågor om tolkningen av dels artiklarna 27 och 33 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte mervärdesskattedirektivet), dels artiklarna 87 EG och 88 EG. 2 Dessa frågor har uppkommit i en tvist mellan GIL Insurance och andra företag som liksom detta har bildats i Förenade kungariket, å ena sidan, och Commissioners of Customs and Excise (den myndighet som är behörig vad gäller mervärdesskatt), å andra sidan, angående uttag av en skatt på försäkringspremier för vissa försäkringsavtal som upprättas i samband med utförandet av vissa tjänster, och som är högre än den skatt som tas ut på andra försäkringspremier. Tillämpliga bestämmelser Gemenskapsrätten 3 Enligt artikel 13 B a i sjätte mervärdesskattedirektivet gäller följande: ”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk: a) Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.” 4 I artikel 27.1 och 27.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande: ”1. Rådet får enhälligt på kommissionens förslag bemyndiga varje medlemsstat att genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i detta direktiv, för att förenkla skatteuttaget eller för att hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande. Åtgärder avsedda att förenkla skatteuttaget får inte mer än i ringa utsträckning påverka det skattebelopp som skall betalas i sista konsumtionsledet. 2. En medlemsstat som önskar genomföra de åtgärder som avses i punkt 1 skall underrätta kommissionen om dem och förse kommissionen med alla nödvändiga upplysningar.” 5 Slutligen, i artikel 33.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet, föreskrivs följande: ”Utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser, särskilt dem som fastställs i gällande allmänna gemenskapsbestämmelser om innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, får detta direktiv inte hindra en medlemsstat från att behålla eller införa skatter på försäkringsavtal, skatter på vadslagning och spel, punktskatter, stämpelskatter och, mer generellt, alla skatter, tullar eller avgifter som inte kan karakteriseras som omsättningsskatter, under förutsättning att dessa skatter, tullar eller avgifter inte leder till gränsformaliteter i handeln medlemsstater emellan.” Nationell rätt 6 Enligt artikel 31 och grupp 2 i bilaga 9 i Value Added Tax Act 1994 (lag 1994 om mervärdesskatt), som i Förenade kungariket utgör införlivande av artikel 13 B a i sjätte mervärdesskattedirektivet, är tillhandahållande av försäkringstjänster och närstående tjänster undantagna från mervärdesskatt i Förenade kungariket. 7 År 1994 infördes skatt på försäkringspremier i Förenade kungariket (Insurance Premium Tax, nedan kallad IPT) med en skattesats på 2,5 procent (Part III, artiklarna 48–74 i Finance Act 1994 (1994 års finanslag)). IPT är en skatt som uttas då en försäkringsgivare eller en skattepliktig försäkringsagent erhåller försäkringspremier inom ramen för ett försäkringsavtal. 8 Med stöd av artikel 21 i Finance Act 1997 (1997 års finanslag) höjdes standardskattesatsen för IPT från 2,5 procent till 4 procent och en ny, högre skattesats om 17,5 procent infördes. 9 Standardskattesatsen är allmänt tillämplig. Den högre skattesatsen, som vid tidpunkten för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen motsvarade den normala mervärdesskattesatsen i Förenade kungariket, är endast tillämplig på försäkringspremier som rör hushållsapparater, bilar och resor. 10 Vad avser resor är den högre skattesatsen endast tillämplig på reseförsäkringar som säljs av resebyråer, medan standardskattesatserna gäller för reseförsäkringar som säljs direkt av försäkringsbolagen. I domen i målet R v Commissioners of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Limited and another [1999] STC 350, ansåg Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (Förenade kungariket) att de olika skattesatserna avseende reseförsäkringar utgör statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG. 11 I akten finns inte närmare angivet vad som gäller tillämpningen av den högre skattesatsen för IPT såvitt avser bilar. 12 Vad avser hushållsapparater är den högre skattesatsen endast tillämplig där försäkringsgivaren är knuten till leverantören av hushållsapparater, eller där försäkringen tecknas genom leverantören, eller där leverantören erhåller kommission vid teckning av ett försäkringsavtal. För liknande försäkringar som säljs genom försäkringsmäklare eller direkt av försäkringsbolag gäller standardskattesatsen. 13 Det finns anledning att närmare ange de omständigheter under vilka den högre skattesatsen för IPT infördes, särskilt vad gäller sektorn för hushållsapparater. 14 När IPT infördes år 1994 var den i princip tillämplig på samtliga försäkringsavtal och med samma skattesats. Syftet med denna skatt var att bryta den tendens som, särskilt vad gäller leverantörerna av hushållsapparater, bestod i att stegvis byta ut avtalen om service, reparationer och underhåll avseende hyrda eller köpta apparater, vilka omfattades av den normala mervärdesskattesatsen på 17,5 procent, mot försäkringsavtal som var knutna till hyres- eller köpeavtalet, för att därmed kunna dra fördel av det undantag från mervärdesskatteplikt som gäller försäkringstransaktioner. 15 Införandet av IPT med en skattesats som var betydligt lägre än den normala mervärdesskattesatsen lyckades emellertid inte vända den ovannämnda trenden. År 1994 såldes den största andelen försäkringar mot mekaniska fel i hushållsapparater av leverantörerna av dessa apparater. Dessa försäkringar kallas bundna försäkringsavtal. Endast en liten andel av försäkringarna såldes av försäkringsgivarna direkt till konsumenterna. 16 För skattemyndigheterna innebar detta förlorade inkomster i form av mervärdesskatt, och därför infördes år 1997 en andra skattesats för IPT som motsvarade den normala mervärdesskattesatsen och som endast är tillämplig beträffande försäkringspremier som erhålls inom ramen för bundna försäkringsavtal. Det skäl som angavs för införandet av den högre skattesatsen var att man ville förhindra en värdeöverföring (value-shifting), eftersom skattemyndigheterna menade att leverantörerna av hushållsapparater kunde dra fördel av det undantag från mervärdesskatteplikt som gäller tillhandahållandet av försäkringsavtal genom att ändra priserna för hushållsapparaterna och motsvarande försäkringar. 17 Denna åtgärd har fått till följd att leverantörerna har ändrat sitt beteende och på nytt tillämpar vanliga serviceavtal för de apparater som levereras. Andelen direkta försäkringar har däremot ökat. Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 18 Sökandebolagen i målet vid den nationella domstolen (nedan kallade GIL Insurance m.fl.) utövar sin verksamhet i Förenade kungariket och tillhandahåller försäkringstjänster eller tjänster som är knutna till hushållsapparater. Vissa bolag är försäkringsbolag. Övriga bolag är detaljister som hyr ut eller säljer varor och som förmedlar skattepliktiga försäkringar. Svaranden i målet vid den nationella domstolen är Commissioners of Customs and Excise, vilken myndighet har till uppgift att handlägga, uppbära och återbetala IPT och mervärdesskatt i Förenade kungariket. 19 GIL Insurance m.fl. har betalat den högre skattesatsen för IPT avseende försäkringar som har sålts i samband med försäljning eller hyra av hushållsapparater. Till följd av den ovannämnda dom som Court of Appeal meddelade i målet Rv Commissioners of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Ltd and another, krävde sökandena att svaranden skulle återbetala de erlagda beloppen. Då dessa krav avslogs, väckte GIL Insurance m.fl. talan vid VAT and Duties Tribunal. 20 GIL Insurance m.fl. gjorde vid denna domstol gällande att den högre skattesatsen inte kunde tillämpas på dem och krävde att de belopp som betalats enligt den högre skattesatsen för IPT skulle återbetalas. Sökandena anförde följande argument: – Den högre skattesatsen var en särskild åtgärd som utgjorde ett undantag från bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet, vilken kräver ett förhandstillstånd enligt artikel 27. Ett sådant tillstånd har varken begärts eller beviljats. – Den högre skattesatsen kan anses utgöra en omsättningsskatt som är förbjuden enligt artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet. – Skillnaden mellan standardskattesatsen och den högre skattesatsen för IPT utgör ett statligt stöd i den mening som avses i artikel 87 EG, som Europeiska gemenskapernas kommission inte underrättats om i enlighet med artikel 88 EG. 21 Svaranden i målet vid den nationella domstolen har bestridit dessa påståenden. 22 VAT and Duties Tribunal, London, förklarade målet vilande och hänskjöt följande frågor till domstolen för ett förhandsavgörande: ”1) Skall artikel 27 i sjätte mervärdesskattedirektivet tolkas på så sätt att det var nödvändigt att inhämta ett förhandstillstånd från Europeiska unionens råd innan en högre skattesats för skatt på försäkringspremier infördes, vilken skatt var avsedd att kringgå undantaget för försäkringstjänster i artikel 13 i direktivet, när skattesatsen för denna skatt var densamma som standardskattesatsen för mervärdesskatt, de övriga bestämmelserna om uttag av denna skatt avspeglade dem om mervärdesskatt, och denna skatt och mervärdesskatten var avsedd att utgöra en oskiljaktig helhet och det inte var fråga om skatteflykt eller skatteundandragande? 2) Skall artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet tolkas på så sätt att en medlemsstat är förhindrad att införa en skatt på försäkringspremier som beräknas med hänvisning till de tjänster som tillhandahålls, som är proportionerlig i förhållande till priset på de tjänster som tillhandahållits, som tas ut i det sista försäljningsledet till konsumenten, som övervältras på den slutliga konsumenten på det sätt som kännetecknar mervärdesskatt så att skattebördan åvilar den slutlige konsumenten, som tillämpas inom hela Förenade kungariket, men som inte är generellt tillämplig på alla transaktioner avseende varor och tjänster? 3) Skall artikel 87.1 EG tolkas på så sätt att ett stöd skall anses påverka handeln mellan medlemsstaterna endast om det har, eller kan ha, en märkbar inverkan på handeln mellan medlemsstaterna? Om så är fallet, vilka är kriterierna för att fastställa om en åtgärd har en sådan inverkan eller inte? 4) Skall artikel 87.1 EG tolkas på så sätt att ett stöd skall anses påverka handeln mellan medlemsstaterna om, såsom en följd av detta stöd, 1) återförsäljare i en medlemsstat minskar mängden varor som de importerar från andra medlemsstater, 2) en rad hyresavtal hos en återförsäljare som hyr ut hushållsapparater till kunder i en medlemsstat sägs upp och denne säljer dessa hushållsapparater i en annan medlemsstat, eller 3) försäkringsbolag i en medlemsstat, som tillhandahåller försäkringar som är knutna till försäljning av hushållsapparater, får en konkurrensnackdel i förhållande till bolag som säljer försäkringar direkt, av vilka vissa är dotterbolag till bolag i andra medlemsstater? 5) Om, mot bakgrund av svaren på frågorna 3 och 4, den högre skattesatsen för IPT utgör ett statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG, och kommissionen inte har underrättats om planerna att införa detta stöd, skall artikel 88 EG tolkas på ett sådant sätt att de lagstiftningsåtgärder genom vilka stödet har införts inte får tillämpas och att all skatt som erlagts i enlighet med de nationella bestämmelserna skall återbetalas?” Den första och den andra tolkningsfrågan Den andra frågan 23 VAT and Duties Tribunal har ställt den andra frågan, som skall besvaras först, för att få klarhet i huruvida en sådan skatt som är fråga i målet vid den nationella domstolen är förenlig med artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Yttranden till domstolen 24 GIL Insurance m.fl. har gjort gällande att det enbart är den IPT som uttas med den högre skattesatsen som berörs i detta fall. Det är fråga om en särskild skatt som uttas på tillhandahållandet av försäkringar (och tjänster som är knutna till försäkringar) när dessa på ett visst sätt är knutna till mervärdesskattepliktiga leveranser av varor eller tjänster. Denna särskilda skatt har införts för att förhindra skatteundandragande, som skattemyndigheterna anser sig ha konstaterat. Denna skatt skall följaktligen anses utgöra en separat skatt i förhållande till den IPT som uttas med standardskattesatsen, eftersom den skatten är förenlig med artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet. 25 Enligt GIL Insurance m.fl. utgör den IPT som uttas med den högre skattesatsen en omsättningsskatt som är förbjuden enligt artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet, eftersom den i tillräcklig grad uppvisar alla grundläggande kännetecken för mervärdesskatt, inbegripet att vara allmänt tillämplig. 26 Visserligen är den högre skattesatsen för IPT inte tillämplig på alla ekonomiska transaktioner i Förenade kungariket, eftersom denna skatt enbart uttas för en viss typ av transaktion, nämligen tillhandahållandet av försäkringar för mervärdesskattepliktiga varor och tjänster. Den IPT som uttas med den högre skattesatsen skall anses utgöra en skatt som är allmänt tillämplig med hänsyn till att den är allmänt tillämplig på försäkringar avseende ett mycket stort antal olika varor, vilka utgör en stor del av den nationella ekonomin. 27 GIL Insurance m.fl. har tillagt att den IPT som uttas med den högre skattesatsen inte utgör en sådan skatt på försäkringsavtal som är tillåten enligt artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Endast den IPT som uttas med standardskattesatsen utgör en sådan skatt. 28 Den IPT som uttas med den högre skattesatsen har ett oskiljaktigt samband med mervärdesskatten. Den uttas särskilt på sådan försäljning av försäkringar som görs av återförsäljare av hushållsapparater och som är knuten till leverans av varor för vilka mervärdesskatt skall utgå enligt standardskattesatsen. Sambandet mellan försäkringen och den leverans som är skattepliktig enligt standardskattesatsen utgör ett väsentlig villkor för att skatten skall utgå. En sådan skatt kan antas inverka på det gemensamma mervärdesskattesystemet. Med hänsyn till dess ändamål och verkan kan denna skatt äventyra funktionen av det gemensamma mervärdesskattesystemet i sådan mån att den bör anses oförenlig med artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet. 29 Förenade kungariket och kommissionen har hävdat att IPT överhuvudtaget inte kan anses utgöra en omsättningsskatt som är förbjuden enligt artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet utan att den utgör en skatt på försäkringsavtal som uttryckligen är tillåten enligt samma bestämmelse. Domstolens svar 30 I motsats till vad GIL Insurance m.fl. har hävdat skall det prövas huruvida en sådan skatt som IPT i dess helhet, det vill säga både vad gäller tillämpningen av standardskattesatsen och den högre skattesatsen, är förenlig med artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet, eftersom det är fråga om samma slags skatt men med två olika skattesatser. 31 Enligt fast rättspraxis förbjuder artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet medlemsstaterna att införa eller bibehålla skatter, tullar eller avgifter som kan karakteriseras som omsättningsskatter (dom av den 3 mars 1988 i mål 252/86, King, REG 1988, s. 1343, punkterna 10 och 11, av den 13 juli 1989 i de förenade målen 93/88 och 94/88, Wisselink m.fl., REG 1989, s. 2671, punkterna 13 och 14, av den 31 mars 1992 i mål C-200/90, Dansk Denkavit och Poulsen Trading, REG 1992, s. I-2217, punkt 10, svensk specialutgåva, volym 12, s. I-13, och av den 17 september 1997 i mål C-28/96, Fricarnes, REG 1997, s. I-4939, punkt 36). 32 I vart fall skall skatter och avgifter som uppvisar de grundläggande kännetecknen för mervärdesskatt, även om de inte i alla delar är identiska med denna, betraktas som sådana åtgärder (se, bland annat, domen i det ovannämnda målet Mendez, punkt 37). 33 Dessa kännetecken är att mervärdesskatt generellt tas ut på transaktioner avseende varor eller tjänster, att skatten är proportionell i förhållande till priset på dessa varor och tjänster, oavsett antalet utförda transaktioner, att skatten tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan och, slutligen, att skatten beräknas på mervärdet av varor och tjänster, då den skatt som skall erläggas vid en transaktion beräknas efter avdrag för den skatt som betalades vid den föregående transaktionen (se särskilt domen i det ovannämnda målet King, punkt 15, dom av den 7 maj 1992 i mål C-347/90, Bozzi, REG 1992, s. I-2947, punkt 12, och av den 17 september 1997 i mål C-130/96, Solisnor-Estaleiros Navais, REG 1997, s. I-5053, punkt 14). 34 I gengäld hindrar inte artikel 33 i mervärdesskattedirektivet bibehållandet eller införandet av en skatt som inte uppvisar något av de grundläggande kännetecknen för mervärdesskatt (domen i det ovannämnda målet Solisnor-Estaleiros Navais, punkterna 19 och 20). 35 I detta avseende kan det konstateras att en sådan skatt som den som den nationella domstolen beskrivit inte är en allmän skatt, eftersom det inte är meningen att den skall omfatta alla ekonomiska transaktioner i den ifrågavarande medlemsstaten (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Solisnor-Estaleiros Navais, punkt 17, och dom av den 16 december 1992 i mål C-208/91, Beaulande, REG 1992, s. I-6709, punkt 16). IPT är nämligen endast tillämplig på en specifik tjänst, det vill säga tillhandahållandet av försäkringar, eftersom standardskattesatsen är tillämplig på försäkringspremier som uppbärs inom ramen för försäkringsavtal och den högre skattesatsen blir tillämplig enbart såvitt avser försäkringspremier som rör bilar, hushållsapparater och resor på grund av att försäkringsavtalen, vad gäller de två sistnämnda sektorerna, uppvisar vissa kännetecken. 36 Under alla omständigheter kan det konstateras att IPT inte tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan, eftersom den endast uttas en gång i samband med ingåendet av försäkringsavtalet och att skatten inte är tillämplig på varornas och tjänsternas mervärde. 37 Den andra frågan ska således besvaras så att en sådan skatt på försäkringspremier som är i fråga i målet vid den nationella domstolen är förenlig med artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Den första frågan 38 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 13 B a i sjätte mervärdesskattedirektivet, enligt vilken försäkringstransaktioner är undantagna från mervärdesskatt, såvitt avser en sådan skatt på försäkringspremier som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, hindrar att en särskild skattesats införs som är identisk med standardskattesatsen för mervärdesskatt, vilket innebär att förfarandet i artikel 27 i samma direktiv, enligt vilket varje medlemsstat som vill införa särskilda åtgärder som avviker från detta direktiv måste begära ett förhandstillstånd från rådet, borde ha följts innan nämnda skattesats infördes. Yttranden som inkommit till domstolen 39 GIL Insurance m.fl. har hävdat att de brittiska myndigheterna med tillämpning av artikel 27 i sjätte mervärdesskattedirektivet borde ha begärt rådets tillstånd för att få införa den högre skattesatsen för IPT. En sådan skatt utgör nämligen ett undantag från reglerna i nämnda direktiv, eftersom den infördes för att upphäva verkan av det undantag som föreskrivs i artikel 13 B a i detta direktiv med det uttalade syftet att förhindra skatteundandragande. Det är ostridigt att Förenade kungariket varken har begärt eller erhållit tillstånd för att införa den högre skattesatsen för IPT. 40 Förenade kungariket har gjort gällande att upphovsmännen till sjätte mervärdesskattedirektivet inte saknade kännedom om det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs för försäkringstransaktioner i nämnda artikel 13 B a. Mot bakgrund av att det i artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet uttryckligen föreskrivs att detta inte utgör hinder för medlemsstaterna att behålla eller införa skatter på försäkringsavtal som inte utgör en omsättningsskatt, har upphovsmännen avsett att det skall finnas en möjlighet för medlemsstaterna att uppbära en sådan skatt som IPT, trots det undantag från mervärdesskatteplikt som gäller för försäkringstransaktioner. 41 Sjätte mervärdesskattedirektivet skall således tolkas så att medlemsstaterna får kompensera de inkomstförluster som följer av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B a genom att införa en annan skatt på försäkringstransaktioner än mervärdesskatt eller någon annan form av omsättningsskatt, utan att därvid ha någon skyldighet att begära tillstånd av rådet i enlighet med artikel 27.1. 42 Kommissionen anser att eftersom IPT inte har några kännetecken som utmärker en omsättningsskatt är denna skatt uttryckligen tillåten enligt artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet och den är inte oförenlig med undantaget från mervärdesskatteplikt i artikel 13 B a i nämnda direktiv. Det var således inte nödvändigt att begära ett förhandstillstånd i enlighet med artikel 27.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet för att införa denna skatt. Domstolens svar 43 Det skall påpekas att även om försäkringstjänster är undantagna från mervärdesskatteplikt i enlighet med artikel 13 B a i sjätte mervärdesskattedirektivet, kan de, under förutsättning att dessa skatter inte har några kännetecken som utmärker en omsättningsskatt, emellertid bli föremål för andra indirekta skatter i enlighet med vad som föreskrivs i artikel 33 i samma direktiv. Varje medlemsstat har på dessa villkor rätt att bibehålla eller införa en skatt på försäkringsavtal och att därvid föreskriva olika skattesatser för denna skatt. 44 Det följer av svaret på den andra tolkningsfrågan att en sådan skatt som IPT inte utgör en omsättningsskatt som är förbjuden enligt artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet. 45 Uttaget av denna skatt är således inte oförenligt med undantaget från mervärdesskatteplikt för försäkringstjänster i artikel 13 B a i sjätte mervärdesskattedirektivet. 46 En sådan skatt kan således inte anses utgöra en undantagsåtgärd enligt artikel 13 B a i sjätte mervärdesskattedirektivet, och myndigheterna i Förenade kungariket hade ingen skyldighet att tillämpa förfarandet i artikel 27 i sjätte mervärdesskattedirektivet. 47 Den första tolkningsfrågan skall således besvaras så att artikel 13 B a i sjätte mervärdesskattedirektivet, enligt vilken försäkringstransaktioner är undantagna från mervärdesskatt, såvitt avser en sådan skatt på försäkringspremier som är fråga i målet vid den nationella domstolen, inte utgör hinder för att en särskild skattesats införs som är identisk med standardskattesatsen för mervärdesskatt, eftersom nämnda skatt är förenlig med artikel 33 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Detta innebär att förfarandet i artikel 27 i samma direktiv, enligt vilket varje medlemsstat som vill införa särskilda åtgärder som avviker från detta direktiv måste begära ett förhandstillstånd från rådet, inte behöver följas innan nämnda skattesats införs. Den tredje, den fjärde och den femte frågan 48 VAT and Duties Tribunal har ställt frågorna tre till och med fem för att få klarhet i huruvida det förhållandet att det föreligger olika skattesatser för en sådan skatt på försäkringspremier som är i fråga i målet vid den nationella domstolen kan medföra att konkurrensen snedvrids i den mening som avses i artikel 87.1 EG, och vill därvid särskilt ha klarhet i vad kriteriet om påverkan på handeln mellan medlemsstaterna innebär. I den mån det är relevant har den nationella domstolen ställt en fråga om följderna för de skattskyldiga som beskattats med den högre skattesatsen, för det fall kommissionen inte underrättats om denna åtgärd. 49 Det skall påpekas att dessa frågor grundas på antagandet att det förhållandet att det föreligger två olika skattesatser för en skatt som IPT medför att det är fråga om ett sådant statligt stöd enligt artikel 87.1 EG som är oförenligt med gemenskapsrätten. 50 Om detta antagande inte är välgrundat medför det, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 53 i sitt förslag till avgörande, att frågorna tre till fem är av hypotetisk karaktär och att det saknas anledning för domstolen att besvara dem. 51 Innan frågorna tre till fem som ställts av den hänskjutande domstolen prövas skall domstolen följaktligen först pröva huruvida det förhållandet att det föreligger två skattesatser innebär att IPT-ordningen utgör statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG. Yttranden som inkommit till domstolen 52 GIL Insurance m.fl. anser att IPT-ordningen till följd av att det föreligger två olika skattesatser skall anses innehålla ett statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG som de företag som är skyldiga att erlägga IPT enligt standardskattesatsen drar fördel av. 53 GIL Insurance m.fl. har i detta hänseende gjort gällande att de är verksamma inom områden där handeln mellan medlemsstaterna är betydande, nämligen produktion och distribution av hushållsapparater såsom TV-apparater och videokameror samt tillhandahållandet av försäkringar som täcker dessa apparater, vilka avser såväl försäkringar som är knutna till försäljningen eller uthyrningen som direkta försäkringar. 54 Införandet av en högre skattesats för IPT har inneburit en betydande snedvridning av konkurrensen på dessa marknader, såväl vad gäller hushållsapparater som försäkringstjänster. Verkan av denna skatt på handeln mellan medlemsstaterna är tillräcklig för att det skall vara fråga om ett statligt stöd. 55 Tillämpningen av den högre skattesatsen har i synnerhet inneburit en minskning av den mängd hushållsapparater och reservdelar som köps i andra medlemsstater. Den högre skattesatsen har hindrat tillgången till den brittiska försäkringsmarknaden genom att göra det svårare för försäkringsbolag som är etablerade i andra medlemsstater att använda den enklaste vägen för att få tillgång till denna marknad, det vill säga genom att tillhandahålla försäkringar som är knutna till köp eller hyra. Slutligen har den högre skattesatsen inneburit att vissa försäkringsbolag har missgynnats i förhållande till andra, vilket skulle kunna innebära att det ekonomiska förhållandet mellan moderbolag och dotterbolag påverkas för det fall dessa dotterbolag tillhör bolag som är etablerade i andra medlemsstater. 56 Förenade kungariket och kommissionen har uttryckt tvivel om att förekomsten av två olika skattesatser faktiskt skulle kunna utgöra ett statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG. 57 Förenade kungariket har för det första påpekat att denna påstådda stödåtgärd inte motsvarar den allmänna definitionen av statligt stöd, eftersom det varken är fråga om en positiv förmån eller en lättnad av de kostnader som normalt belastar ett företag. 58 Förekomsten av två skattesatser för IPT innebär inte att ”vissa företag eller viss produktion” gynnas, eftersom lagstiftningen inte kräver att standardskattesatsen och den högre skattesatsen skall tillämpas på skilda klasser av skattskyldiga. Inom ramen för lagstiftningen om IPT föreskrivs i princip att varje försäkringsbolag kan vara skyldigt att betala såväl standardskattesatsen som den högre skattesatsen och att det fritt kan överföra sin verksamhet från en kategori till en annan. 59 Slutligen följer det av domstolens rättspraxis att ett statligt stöd endast påverkar handeln mellan medlemsstaterna om den beviljade fördelen stärker ett företags ställning i förhållande till andra företag som konkurrerar inom gemenskapshandeln. För att i förevarande fall bedöma verkan av den påstådda stödåtgärden på handeln mellan medlemsstaterna, måste domstolen undersöka marknaden för försäkringar som är knutna till leverans av hushållsapparater till kunder i Förenade kungariket eller marknaden för skattskyldiga försäkringsagenter. Den hänskjutande domstolen ansåg att GIL Insurance m.fl. inte agerade på gemenskapsmarknaden och att de inte heller var delaktiga i en verksamhet som berörde gemenskapsmarknaden. 60 Kommissionen har gjort gällande att för att fastställa huruvida en åtgärd utgör statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG, skall domstolen undersöka huruvida åtgärden kan hänföras till systemets art och systematik. Enligt domstolens rättspraxis utgör en åtgärd som är berättigad med hänsyn till arten och systematiken i det system i vilket den ingår, nämligen inte statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG. 61 Vid den ifrågavarande prövningen skall domstolen i förevarande fall undersöka huruvida det föreligger en snedvridning av konkurrensen som gynnar vissa företag inom försäkringssektorn, som omfattas av IPT. Åtgärdens selektivitet måste bedömas mot bakgrund av standardskattesatsen för IPT, och det måste undersökas huruvida den specifika åtgärd som införandet av en högre skattesats innebär kan hänföras till systemets art och systematik. 62 I målet vid den nationella domstolen måste sjätte mervärdesskattedirektivet av flera skäl beaktas vid en sådan bedömning. Kommissionen har för det första påpekat att detta direktiv utgör en åtgärd för gemenskapsharmonisering i vilken det uttryckligen hänvisas såväl till ett obligatoriskt undantag till förmån för försäkringstjänster som till möjligheten att införa en sådan skatt som IPT. Kommissionen har gjort gällande, såvitt avser målet vid den nationella domstolen, att vad som av konsumenten uppfattas som likvärdigt kan presenteras antingen som ett serviceavtal, vilket är skattepliktigt enligt standardskattesatsen för mervärdesskatt, eller som ett försäkringsavtal, vilket är undantaget från mervärdesskatt men för vilket standardskattesatsen för IPT skall erläggas. Slutligen har kommissionen framhållit att den högre skattesatsen för IPT motsvarar standardskattesatsen för mervärdesskatt. 63 Tolkningen av begreppet ”systemets art och systematik” är tillräcklig för att den hänskjutande domstolen skall kunna avgöra de vid denna domstol anhängiggjorda tvisterna. Det saknas således skäl att utförligare besvara frågorna tre till och med fem. 64 Vid förhandlingen har den nederländska regeringen enbart yttrat sig angående den femte frågan. Den har gjort gällande att den högre skattesatsen för IPT inte har införts för att gynna vissa företag i förhållande till andra, och den har med eftertryck framhållit att den högre skattesatsen inte finansierar den lägre skattesatsen, vilket skiljer sig från den klassiska situationen rörande statligt stöd. Domstolens svar 65 För att undersöka huruvida en skatteordning som IPT utgör ett statligt stöd i den mening som avses i artikel 87.1 EG på grund av att det föreligger två skattesatser, skall domstolen undersöka huruvida denna skatteordning innehåller samtliga olika beståndsdelar som utgör begreppet statligt stöd, såsom detta begrepp framgår av nämnda fördragsbestämmelse. 66 Enligt fast rättspraxis definieras enligt artikel 87.1 EG statligt stöd som i princip är oförenligt med den gemensamma marknaden som stöd vilket ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna (se dom av den 20 november 2003 i mål C-126/01, Harris, REG 2003, s. I-0000, punkt 22, och där angiven rättspraxis). 67 I detta avseende skall domstolen för det första undersöka huruvida IPT-ordningen kan gynna företag som erbjuder försäkringsavtal som är skattepliktiga enligt standardskattesatsen i jämförelse med företag som, inom sektorn för hushållsapparater, erbjuder försäkringsavtal som är knutna till leveransen av dessa varor, vilket den nederländska regeringen, Förenade kungarikets regering och kommissionen har bestridit. 68 Enligt artikel 87.1 EG skall det fastställas huruvida en statlig åtgärd, inom ramen för en viss rättsordning, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen med rättsordningen (dom av den 8 november 2001 i mål C-143/99, Haynes och Wietersdorfer & Marquez, REG 2001, s. I-8365, punkt 41, och av den 13 februari 2003 i mål C-409/00, Spanien mot kommissionen, REG 2003, s. I‑1487, punkt 47). Om så är fallet uppfyller den berörda åtgärden villkoret för selektivitet, vilket utgör grund för begreppet statligt stöd som föreskrivs i denna bestämmelse (domarna i de ovannämnda målen Harris, punkt 35, och Spanien mot kommissionen, punkt 47). 69 Begreppet stöd består av de fördelar som beviljas av offentliga myndigheter och som på olika sätt minskar de kostnader som normalt belastar ett företag. (se, bland annat, dom av den 7 mars 2002 i mål C-310/99, Italien mot kommissionen, REG 2002, s. I-2289, punkt 51). 70 Det skall i detta hänseende påpekas att ITP ursprungligen infördes som en allmän skatt som i princip var tillämplig med en enda skattesats för alla försäkringsavtal. 71 Enligt GIL Insurance m.fl. borde en sådan åtgärd anses utgöra ett stöd på grund av att det införs en högre skattesats, vilken är tillämplig på en viss kategori av försäkringsavtal. Detta innebär nämligen att de företag gynnas som erbjuder försäkringsavtal som är skattepliktiga enligt standardskattesatsen. 72 I domen i det ovannämnda målet Haynes och Wietersdorfer & Marquez (punkterna 42–54), ansåg domstolen i enlighet med sin rättspraxis att en åtgärd inte uppfyller villkoret om selektivitet, trots att den utgör en fördel för dess mottagare, om den är berättigad med hänsyn till arten och systematiken i det system i vilket den ingår (se dom av den 2 juli 1974 i mål 173/73, Italien mot kommissionen, REG 1974, s. 709, punkt 33, svensk specialutgåva, volym 2, s. 321, och av den 17 juni 1999 i mål C-75/97, Belgien mot kommissionen, REG 1999, s. I-3671, punkt 33). Domstolen undersökte om det särskiljningskriterium som tillämpades i den nationella lagstiftning som var i fråga i målet vid den nationella domstolen var berättigat med hänsyn till denna lagstiftnings art och/eller allmänna systematik, vilket i sådana fall skulle innebära att den omtvistade åtgärden förlorar sin karaktär av statligt stöd. 73 Även om det antas att införandet av den högre skattesatsen innebär en fördel för de näringsidkare som erbjuder försäkringsavtal som är skattepliktiga enligt standardskattesatsen, skall det i förevarande mål prövas huruvida tillämpningen av den högre skattesatsen för IPT på en viss angiven del av de försäkringsavtal för vilka standardskattesatsen tidigare utgick är berättigad, med hänsyn till arten och systematiken i det system i vilket denna skatt ingår. 74 Härvid skall det påpekas att den hänskjutande domstolen i punkt 10 (6) i beslutet om hänskjutande anser att den högre skattesatsen för IPT och mervärdesskatten utgör en oskiljaktig enhet, vilket var den eftersträvade målsättningen vid införandet av den högre skattesatsen. Denna skattesats har nämligen införts för att bekämpa sådana beteenden som är ägnade att dra nytta av den skillnad som förelåg mellan standardskattesatsen för IPT och mervärdesskattesatsen genom att ändra de fastställda priserna för hyra eller försäljning av apparater och för de försäkringar som är knutna till dessa transaktioner. Dessa beteenden innebar dels förlorade inkomster från mervärdesskatt, dels en förskjutning av konkurrensvillkoren inom sektorn för hushållsapparater. 75 Såsom generaladvokaten har angivit i punkt 84 i sitt förslag till avgörande, framstår den högre skattesatsen för IPT, på grund av sin räckvidd och verkan, som en reglerande skatt som har till specifikt syfte att göra det mindre förmånligt att ingå bundna försäkringsavtal. Införandet av den högre skattesatsen för IPT på vissa försäkringsavtal avsåg inte att medföra en fördel för samtliga näringsidkare som erbjuder sådana försäkringsavtal som med tillämpning av det allmänna systemet för beskattning av försäkringar är skattepliktiga enligt standardskattesatsen för IPT. 76 Det skall i detta hänseende påpekas att IPT som uttas enligt standardskattesatsen inte utgör en undantagsordning i förhållande till den allmänna ordningen för beskattning av försäkringar i Förenade kungariket. Det är inte fråga om en skatteordning som avser att gynna en viss sektor, eftersom det rör sig om en ordning för beskattning av försäkringspremier, vilken är avsedd att kompensera för det förhållandet att försäkringstransaktioner inte är mervärdesskattepliktiga. 77 Det framgår således av de två första frågorna att IPT-ordningen är förenlig med sjätte mervärdesskattedirektivet. 78 Även om det antas att införandet av den högre skattesatsen medför en fördel för de näringsidkare som erbjuder försäkringsavtal som är skattepliktiga enligt standardskattesatsen, är tillämpningen av den högre skattesatsen för IPT på en viss angiven del av de försäkringsavtal för vilka standardskattesatsen tidigare utgick, mot denna bakgrund berättigad, med hänsyn till arten och systematiken i den nationella ordningen för beskattning av försäkringar. IPT-ordningen kan således inte anses utgöra en stödåtgärd i den mening som avses i artikel 87.1 EG. 79 Med hänsyn till ovanstående är det inte nödvändigt att besvara frågorna tre till fem. Rättegångskostnader 80 De kostnader som har förorsakats den nederländska regeringen, Förenade kungarikets regering och kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. På dessa grunder beslutar DOMSTOLEN (femte avdelningen) – angående de frågor som genom beslut av den 24 juli 2001 har ställts av VAT and Duties Tribunal, London – följande dom: 1) En sådan skatt på försäkringspremier som är i fråga i målet vid den nationella domstolen är förenlig med artikel 33 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund. 2) Artikel 13 B a i rådets sjätte direktiv 77/388, enligt vilken försäkringstransaktioner är undantagna från mervärdesskatt, utgör, såvitt avser en sådan skatt på försäkringspremier som är fråga i målet vid den nationella domstolen, inte hinder för att en särskild skattesats införs som är identisk med standardskattesatsen för mervärdesskatt, eftersom nämnda skatt är förenlig med artikel 33 i rådets sjätte direktiv 77/388. Detta innebär att förfarandet i artikel 27 i samma direktiv, enligt vilket varje medlemsstat som vill införa särskilda åtgärder som avviker från detta direktiv måste begära ett förhandstillstånd från Europeiska unionens råd, inte behöver följas innan nämnda skattesats införs. Thomas Bahr Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 29 april 2004. R.Grass V. Skouris Justitiesekreterare Ordförande på femte avdelningen 1 – Rättegångsspråk:engelska.