62019CJ0558 DOMSTOLENS DOM (sjätte avdelningen) den 8 oktober 2020 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande – Artiklarna 49 och 63 FEUF – Etableringsfrihet – Fri rörlighet för kapital – Fastställande av skattepliktiga inkomster för bolag – Närstående enheter – Avvikande förmån som en filial med hemvist i landet har gett till ett bolag som inte har hemvist i landet – Justering av de skattepliktiga inkomsterna för filialen till ett bolag som inte har hemvist i landet – Någon justering av skattepliktiga inkomster görs inte i fall där en filial har gett en likadan förmån till sitt moderbolag med hemvist i landet – Principen om fri konkurrens – Inskränkning i etableringsfriheten – Motivering – En väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna – Proportionalitet” I mål C‑558/19, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Ramsey (Förstainstansdomstolen i Cluj, Rumänien) genom beslut av den 3 juli 2019, som inkom till domstolen den 23 juli 2019, i målet Impresa Pizzarotti & C SpA Italia Sucursala Cluj mot Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, meddelar DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Hensley samt domarna M. Safjan och N. Jääskinen (referent), generaladvokat: Lee, justitiesekreterare: A. Morton, efter det skriftliga förfarandet, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – Impresa Pizzarotti & C SpA Italia Sucursala Cluj, genom L.I. Buduşan, avocată, – Rumäniens regering, inledningsvis genom C.-R. Johnston, Brown och Tate, därefter genom E. Gane och Tate, samtliga i egenskap av ombud, – Tjeckiens regering, genom M. Smolek, Woods och Johnson, samtliga i egenskap av ombud, – Tysklands regering, genom Kim och Arellano, båda i egenskap av ombud, – Greklands regering, genom M. Sparks och Watts, båda i egenskap av ombud, – Italiens regering, genom Herring, i egenskap av ombud, biträdd av E. De Bonis, avvocato dello Stato, – Polens regering, genom Rosario, i egenskap av ombud, – Europeiska kommissionen, genom W. Roels och Fuller, båda i egenskap av ombud, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 49 och 63 FEUF. 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Impresa Pizzarotti & C SpA Italia Sucursala Cluj (nedan kallat Impresa Oneill) och Agenția Națională de Administrare Nelson – Salas de Administrare a Marilor Contribuabili (nationella skattemyndigheten – generaldirektoratet för större skattebetalare, Rumänien) (nedan kallad skattemyndigheten), angående ogiltigförklaring av en skatterättslig förvaltningsakt som utfärdats av skattemyndigheten samt det beskattningsbeslut som antagits med stöd av nämnda akt. Rumänsk rätt 3 I artikel 7 i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lag nr 571 om skatter) av den 22 december 2003 ( Monitorul Oficial al României , del I, nr 927 av den 23 december 2003), i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad skattelagen), föreskrivs följande: ”I denna lag, med undantag för avdelning VI, avses med … 20. person – varje fysisk eller juridisk person. 21. anknutna enheter – en enhet är knuten till en annan enhet om förhållandet mellan dem definieras genom minst ett av följande fall: … c) en juridisk person är knuten till en annan juridisk person om: i) den första juridiska personen innehar, direkt eller indirekt, inklusive de aktier som innehas av anknutna enheter, minst 25 procent av värdet/antalet av kapitalandelar eller rösträtter i den andra juridiska personen, eller om den kontrollerar denna juridiska person. ii) den andra juridiska personen innehar, direkt eller indirekt, inklusive de aktier som innehas av anknutna enheter, minst 25 procent av värdet/antalet av kapitalandelar eller rösträtter i den första juridiska personen. iii) en tredje juridisk person innehar, direkt eller indirekt, inklusive de aktier som innehas av anknutna enheter, minst 25 procent av värdet/antalet av kapitalandelar eller rösträtter både i den första och den andra juridiska personen. … 32. överföring – all försäljning, överföring eller överlåtelse av äganderätt, utbyte av äganderätt mot tjänster eller annan äganderätt, samt överföring av förvaltningstillgångar inom ramen för en trusttransaktion, i den mening som avses i civillagen.” 4 I artikel 11.2 i denna lag föreskrivs följande: ”Inom ramen för en transaktion mellan rumänska enheter och anknutna enheter som inte har hemvist i Rumänien, och mellan rumänska anknutna enheter, får skattemyndigheterna, vid behov, justera varje enhets inkomster eller utgifter i syfte att avspegla marknadspriset för de varor eller tjänster som tillhandahålls inom ramen för transaktionen. Vid fastställandet av marknadspriset för transaktioner mellan anknutna enheter ska den lämpligaste av följande metoder användas: …” 5 Artikel 29.3 i nämnda lag har följande lydelse: ”Den beskattningsbara vinsten för ett fast driftställe fastställs genom att driftstället betraktas som en separat enhet och genom att tillämpa reglerna för internprissättning vid fastställandet av marknadspriset för en överföring mellan en utländsk juridisk person och dess fasta driftställe. Om det fasta driftsstället inte har någon faktura för de utgifter som det tillskrivits av dess huvudsakliga verksamhetsställe, ska övriga styrkande handlingar innehålla bevis på att det faktiskt bär kostnaderna och på att det är rimligt att hänföra dessa kostnader till det fasta driftsstället enligt reglerna för internprissättning.” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan 6 Impresa Oneill är den rumänska filialen till SC Impresa Pizzarotti & C SpA Italia (nedan kallat Mitchell), som är etablerat i Italien. 7 Mellan den 29 juli 2016 och den 11 september 2017 genomförde skattemyndighetens kontrollenhet kontroller vid Impresa Oneill, i dess egenskap av person som är skattskyldig för bolagsskatt. Det konstaterades vid dessa kontroller att filialen, i egenskap av långivare, hade ingått två låneavtal med sitt moderbolag, Mitchell, nämligen ett avtal daterat den 6 februari 2012, som avsåg 11400000 euro, och ett avtal daterat den 9 mars 2012, som avsåg 2300000 euro. 8 Det framgår av beslutet om hänskjutande att lånen avseende dessa belopp hade tagits för en första period på ett år, vilken kunde förlängas genom ett tilläggsavtal, att låneavtalen inte innehöll någon klausul om att Impresa Oneill skulle erhålla ränta och att båda lånen – även om den totala utlåningen uppgick till 11250000 euro den 1 januari 2013 – helt hade återbetalats den 9 april 2014. 9 Skattemyndigheten ansåg, med beaktande av artikel 11.2 i skattelagen, i vilken det föreskrivs att transaktioner mellan rumänska enheter och anknytande enheter som inte har hemvist i landet omfattas av reglerna för internprissättning, och artikel 29.3 i denna lag, enligt vilken begreppet ”rumänska enheter” omfattar en filial som utgör det fasta driftstället till en enhet som inte har hemvist i landet, att Impresa Oneill, som är klagande i det nationella målet, skulle betraktas som en enhet som är knuten till Mitchell och att nämnda lån borde ha genomförts med en ränta som fastställts till marknadspriset enligt reglerna för internprissättning, som om lånen hade genomförts under normala konkurrensförhållanden. 10 Den 20 september 2017 antog skattemyndigheten följaktligen, på grundval av den skattekontrollrapport som var daterad samma dag, ett beskattningsbeslut genom vilket Impresa Oneill ålades en höjning av skatten med 297141,92 rumänska lei (RON) (cirka 72400 euro) och en ökning av beskattningsunderlaget med 1857137 RON (cirka 452595 euro). 11 Impresa Oneill gav in ett klagomål som skattemyndigheten, den 23 november 2017, avslog såsom ogrundat. 12 Impresa Oneill väckte då talan vid den hänskjutande domstolen, Tribunalul Cluj (Förstainstansdomstolen i Cluj, Rumänien), om ogiltigförklaring av beslutet av den 23 november 2017 och beskattningsbeslutet av den 20 september 2017. 13 Impresa Oneill har i det nationella målet gjort gällande att de nationella bestämmelser som skattemyndigheten har hänvisat till strider mot artiklarna 49 och 63 FEUF, eftersom det däri föreskrivs att överföringar av medel mellan en filial med hemvist i en medlemsstat och dess moderbolag med hemvist i en annan medlemsstat utgör transaktioner som kan omfattas av reglerna för internprissättning, medan dessa regler inte är tillämpliga om en filial och dess moderbolag är etablerade i samma medlemsstat. 14 Mot denna bakgrund beslutade Ramsey (Förstainstansdomstolen i Cluj) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen: ”Utgör artiklarna 49 och 63 [FEUF] hinder för en sådan nationell lagstiftning, som [artikel 11.2 och artikel 29.3 i skattelagen], i vilken det föreskrivs en möjlighet att omkvalificera en banköverföring av medel från en filial med hemvist i en medlemsstat till dess moderbolag med hemvist i en annan medlemsstat som en ’inkomstgenererande transaktion’, så att det blir obligatoriskt att tillämpa reglerna för internprissättning, medan samma transaktion, om den hade genomförts mellan en filial och ett moderbolag som båda hade hemvist i samma medlemsstat, inte skulle ha kunnat omkvalificeras på detta sätt och nämnda regler då inte skulle ha tillämpats?” Prövning av tolkningsfrågan 15 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artiklarna 49 och 63 FEUF ska tolkas på så sätt att de utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken en överföring av medel, som en filial med hemvist i denna medlemsstat genomför till förmån för sitt moderbolag som är etablerat i en annan medlemsstat, kan kvalificeras som en ”inkomstgenererande transaktion”, så att det blir obligatoriskt att tillämpa reglerna om internprissättning, medan samma transaktion, om den hade genomförts mellan en filial och ett moderbolag som båda var etablerade i samma medlemsstat, inte skulle ha kunnat kvalificeras på detta sätt och nämnda regler då inte skulle ha tillämpats. 16 Det framgår härvidlag av de handlingar som domstolen har tillgång till att skattelagen innehåller regler om justering av beskattningsunderlaget, vilka rör ”internprissättning” och är avsedda att förhindra att bolag med hemvist i landet levererar varor eller tillhandahåller tjänster till bolag som inte har hemvist i landet till ett underpris eller vederlagsfritt och därmed reducerar sin skattepliktiga inkomst i Rumänien. 17 Den hänskjutande domstolen har, i den fråga som ställts, på samma gång hänvisat till etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital, vilka stadfästs i artiklarna 49 respektive 63 FEUF. Det ska därför inledningsvis erinras om att en situation där en fysisk eller juridisk person som är etablerad i en medlemsstat upprättar och är helägare till ett fast driftställe – såsom en filial – som är beläget i en annan medlemsstat, omfattas av det materiella tillämpningsområdet för artikel 49 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 maj 2008, Lidl Belgium, Barry , EU:C:2008:278 , punkt 15 , och dom av den 15 september 2011, Galvan och Ömer, C‑347/09 , EU:C:2011:582 , punkt 35 ). 18 I förevarande fall avser tvisten i det nationella målet den nationella lagstiftningens inverkan på den skattemässiga behandlingen av överföringen av medel mellan en filial som är etablerad i Rumänien och dess moderbolag som är etablerat i en annan medlemsstat. 19 Om man antar att den skattelagstiftning som är i fråga i det nationella målet verkar inskränkande på den fria rörligheten för kapital, är en sådan verkan en oundviklig följd av ett eventuellt hinder för etableringsfriheten och kan därför inte motivera att nämnda skattesystem prövas mot bakgrund av artikel 63 FEUF (se, analogt, dom av den 15 maj 2008, Lidl Belgium, Barry , EU:C:2008:278 , punkt 16 och där angiven rättspraxis). 20 Den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet ska under dessa omständigheter endast prövas mot bakgrund av bestämmelserna om etableringsfrihet i EUF-fördraget. 21 Det ska således erinras om att den etableringsfrihet som enligt artikel 49 FEUF tillerkänns medborgarna i Europeiska unionen inbegriper, i enlighet med artikel 54 FEUF, en rätt för bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och vilka har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen att utöva verksamhet i en annan medlemsstat genom ett dotterbolag, en filial eller ett kontor (dom av den 14 december 2006, Denkavit Internationaal och Denkavit France, Esparza , EU:C:2006:783 , punkt 20 , och dom av den 21 december 2016, Masco Denmark och Damixa, C‑593/14 , EU:C:2016:984 , punkt 23 och där angiven rättspraxis). 22 Avskaffandet av inskränkningarna i etableringsfriheten omfattar även inskränkningar för medborgare från en medlemsstat vilka är etablerade i en annan medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag (dom av den 14 december 2006, Denkavit Internationaal och Denkavit France, Esparza , EU:C:2006:783 , punkt 21 ). 23 För bolag är det sätet i den mening som avses i artikel 54 FEUF som, på samma sätt som nationaliteten när det är fråga om fysiska personer, bestämmer anknytningen till en medlemsstats rättsordning. Artikel 49 FEUF skulle bli innehållslös om det godtogs att den etableringsmedlemsstat där filialen har sin hemvist fritt kunde välja att behandla filialen på ett annat sätt enbart av det skälet att dess moderbolag har sitt säte i en annan medlemsstat. Syftet med etableringsfriheten är sålunda att säkerställa en nationell behandling i filialens värdmedlemsstat genom att förbjuda all diskriminering, hur obetydlig den än må vara, som grundar sig på var ett bolag har sitt säte (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 december 2006, Denkavit Internationaal och Denkavit France, Esparza , EU:C:2006:783 , punkt 22 och där angiven rättspraxis). 24 Det ska härvidlag även erinras om att domstolen tidigare har slagit fast att en nationell lagstiftning utgör en inskränkning i etableringsfriheten om den innebär att avvikande eller vederlagsfria förmåner som ett bolag med hemvist i landet ger till ett närstående bolag räknas in i förstnämnda bolags resultat endast om det bolag som erhåller förmånerna är etablerat i en annan medlemsstat (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 januari 2010, SGI, C‑311/08 , EU:C:2010:26 , punkterna 42 – 45 ). 25 Såsom den hänskjutande domstolen har angett innebär skattelagen i förevarande fall att filialerna endast behandlas som separata enheter om de utgör ett fast driftsställe för en juridisk person som inte har hemvist i landet, så att en filials inkomster endast justeras enligt reglerna för internprissättning om moderbolaget är etablerat i en annan medlemsstat. Det görs däremot ingen justering av inkomsterna om filialen och moderbolaget är etablerade i Rumänien. 26 Av detta följer att en filial till ett bolag som inte har hemvist i landet, såsom Impresa Oneill, behandlas mindre förmånligt än vad som skulle ske om det rörde sig om en filial till ett bolag med hemvist i landet som hade genomfört liknande transaktioner med sitt moderbolag. 27 Under dessa omständigheter kan det konstateras att en sådan skillnad i skattemässig behandling av filialer, beroende på platsen där deras moderbolag har sitt säte, med vilka moderbolag de har ingått avtal om transaktioner som kännetecknas av villkor som är ovanliga mellan tredje män, kan utgöra en inskränkning i etableringsfriheten, i den mening som avses i artikel 49 FEUF. Ett moderbolag skulle nämligen kunna avhållas från att förvärva, bilda eller bibehålla en filial i en annan medlemsstat än den där moderbolaget har sin egen hemvist, på grund av den skatt som i en gränsöverskridande situation påförs vid beviljandet av villkor som är ovanliga mellan tredje män (se, för ett liknande resonemang, dom av den 31 maj 2018, Hornbach-Baumarkt, C‑382/16 , EU:C:2018:366 , punkt 35 ). 28 Det framgår av domstolens fasta praxis att en skattemässig åtgärd som kan hindra den i artikel 49 FEUF stadfästa etableringsfriheten endast kan godtas om den avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om den kan grundas på tvingande skäl av allmänintresse som är erkända i unionsrätten. I ett sådant fall krävs dessutom att inskränkningen är ägnad att säkerställa förverkligandet av det mål som eftersträvas och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål (dom av den 31 maj 2018, Hornbach-Baumarkt, C‑382/16 , EU:C:2018:366 , punkt 36 ). 29 Det framgår av de handlingar som domstolen har tillgång till att syftet med de regler för internprissättning som föreskrivs i skattelagen är att hindra att beskattningsunderlaget i hemviststaten för det fasta driftstället till ett bolag som inte har hemvist i landet åsätts ett för lågt värde på grund av att det fasta driftstället genomför transaktioner med sitt moderbolag som inte är förenliga med marknadsvillkoren. 30 Domstolen har härvidlag slagit fast att behovet av att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kan motivera en skillnad i behandling om syftet med det aktuella systemet är att förhindra ageranden som kan äventyra en medlemsstats rätt att utöva sin beskattningsrätt beträffande verksamhet som bedrivs inom dess territorium (dom av den 31 maj 2018, Hornbach-Baumarkt, C‑382/16 , EU:C:2018:366 , punkt 43 ). 31 I förevarande fall anser samtliga rättegångsdeltagare som har avgett yttranden till domstolen, med undantag av Impresa Oneill, att den inskränkning i etableringsfriheten som har införts i den rumänska lagstiftning som är aktuell i det nationella målet motiveras av behovet av att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, vilket, såsom framgår av föregående punkt, utgör ett tvingande skäl av allmänintresse. 32 Domstolen konstaterar att om filialer till bolag som inte har hemvist i landet tilläts att föra över sina vinster i form av avvikande eller vederlagsfria förmåner till sina moderbolag, skulle detta kunna äventyra en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Detta skulle kunna äventyra själva systemet med fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, eftersom den medlemsstat i vilken den filial som ger avvikande eller vederlagsfria förmåner har sin hemvist skulle vara tvungen att, i egenskap av hemviststat för detta fasta driftställe, avstå från sin rätt att beskatta det fasta driftställets inkomster, eventuellt till förmån för den medlemsstat i vilken det bolag som erhåller förmånerna har sitt säte (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 januari 2010, SGI, C‑311/08 , EU:C:2010:26 , punkt 63 ). 33 Genom bestämmelser som innebär att det fasta driftstället ska beskattas för ett belopp motsvarande den förmodade ersättningen för den vederlagsfria förmån som getts till moderbolaget, för att beakta det belopp som det fasta driftstället skulle ha deklarerat som vinst om transaktionen hade genomförts i enlighet med marknadsvillkoren, ger den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet Rumänien således möjlighet att utöva sin beskattningsrätt beträffande verksamhet som bedrivs inom dess territorium. 34 Domstolen anser således att en nationell lagstiftning, såsom den som är aktuell i det nationella målet, som syftar till att förhindra att vinster som uppkommit i den berörda medlemsstaten överförs utanför denna medlemsstats skattejurisdiktion, genom transaktioner som inte genomförs i enlighet med marknadsvillkoren, utan att ha beskattats, är ägnad att säkerställa att fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna upprätthålls. 35 Under dessa omständigheter ska det därefter prövas huruvida en sådan lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det mål som eftersträvas. 36 Det kan härvidlag konstateras att en nationell lagstiftning – enligt vilken bedömningen av huruvida en transaktion utgör ett konstlat upplägg, som betingas av skattemässiga överväganden, grundas på en prövning av objektiva och verifierbara omständigheter – inte ska anses gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå målen avseende behovet av att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och behovet av att förebygga skatteflykt. Detta förutsätter dock för det första att den skattskyldiga personen, i alla de fall där det finns en misstanke om att en transaktion inte överensstämmer med vad de berörda bolagen skulle ha avtalat om under marknadsmässiga förhållanden, bereds möjlighet att utan orimliga administrativa krav lägga fram uppgifter om de eventuella affärsmässiga skäl som har föranlett denna transaktion. För det andra gäller att när prövningen av sådana omständigheter leder till slutsatsen att den aktuella transaktionen inte överensstämmer med vad de berörda bolagen skulle ha avtalat under marknadsmässiga förhållanden får den skattemässiga korrigeringen endast avse den del som inte motsvarar vad som skulle ha avtalats om bolagen inte varit närstående (dom av den 21 januari 2010, SGI, C‑311/08 , EU:C:2010:26 , punkterna 71 och 72 ). 37 I förevarande fall verkar det följa av de handlingar som har getts in till domstolen att enligt de nationella bestämmelser som är tillämpliga i det nationella målet avser den korrigering som åläggs enligt artikel 29.3 i skattelagen endast skillnaden mellan den aktuella transaktionens marknadspris, vilket skulle ha gällt under marknadsmässiga förhållanden, och det pris som parterna faktiskt har tillämpat. Den skattskyldiga personen har dessutom alltid möjlighet att visa att det fanns objektiva skäl för att genomföra transaktionen till ett pris som inte motsvarade marknadspriset. 38 Med förbehåll för den hänskjutande domstolens kontroll framstår det således som om den rumänska lagstiftning som är aktuell i det nationella målet inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det legitima mål som lagstiftningen grundas på. 39 Av det ovan anförda följer att den fråga som har ställts ska besvaras enligt följande. Artikel 49 FEUF ska tolkas på så sätt att den i princip inte utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken en överföring av medel, som en filial med hemvist i denna medlemsstat genomför till förmån för sitt moderbolag som är etablerat i en annan medlemsstat, kan omkvalificeras som en ”inkomstgenererande transaktion”, så att det blir obligatoriskt att tillämpa reglerna om internprissättning, medan samma transaktion, om den hade genomförts mellan en filial och ett moderbolag som båda var etablerade i samma medlemsstat, inte skulle ha kunnat kvalificeras på detta sätt och nämnda regler då inte skulle ha tillämpats. Rättegångskostnader 40 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande: Artikel 49 FEUF ska tolkas på så sätt att den i princip inte utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken en överföring av medel, som en filial med hemvist i denna medlemsstat genomför till förmån för sitt moderbolag som är etablerat i en annan medlemsstat, kan omkvalificeras som en ”inkomstgenererande transaktion”, så att det blir obligatoriskt att tillämpa reglerna om internprissättning, medan samma transaktion, om den hade genomförts mellan en filial och ett moderbolag som båda var etablerade i samma medlemsstat, inte skulle ha kunnat kvalificeras på detta sätt och nämnda regler då inte skulle ha tillämpats. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: rumänska.