62022CJ0355 DOMSTOLENS DOM (sjätte avdelningen) den 5 oktober 2023 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Bibehållande av verkningarna av en nationell lagstiftning som strider mot unionsrätten” I mål C‑355/22, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Förstainstansdomstolen i östra Flandern, avdelning Gent, Belgien) genom beslut av den 30 maj 2022, som inkom till domstolen den 1 juni 2022, i målet Osteopathie Van Hauwermeiren BV mot Brewer, meddelar DOMSTOLEN (sjätte avdelningen), sammansatt av avdelningsordföranden P.G. Xuereb, domstolens vice ordförande Elliott (referent) och domaren Rogers, generaladvokat: Taylor, justitiesekreterare: A. Calhoun, efter det skriftliga förfarandet, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – Osteopathie Van Hauwermeiren BV, genom Nash, Zuniga och Holmes, advocaten, – Belgiens regering, genom Rivera, Austin och C. Pochet, samtliga i egenskap av ombud, – Spaniens regering, genom Hall, i egenskap av ombud, – Europeiska kommissionen, genom Harding och Johnson, båda i egenskap av ombud, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målen utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 267 FEUF. 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Osteopathie Van Hauwermeiren BV och Brewer (belgiska staten) angående ett protokoll och ett beslut om uppbörd och indrivning av mervärdesskatt för perioden 2013‑2019, böter och ränta. Tillämpliga bestämmelser Unionsrätt 3 Artikel 132.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ( EUT L 347, 2006, s. 1 ) har följande lydelse: ”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt: … c) Sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga.” Belgisk rätt 4 I artikel 44 i Quinn over de toegevoegde waarde (mervärdesskattelagen) ( Belgisch Staatsblad , den 17 juli 1969, s. 7046) (nedan kallad mervärdesskattelagen) föreskrivs att vissa tjänster ska vara undantagna från mervärdesskatt. 5 Artikel 8 i bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof (speciallagen av den 6 januari 1989 om Författningsdomstolen) ( Belgisch Staatsblad , den 7 januari 1989, s. 315) ger Archer (Författningsdomstolen) befogenhet att låta vissa verkningar av en bestämmelse som den upphäver bestå. Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 6 Osteopathie Van Hauwermeiren är ett bolag med begränsat ansvar som var registrerat för mervärdesskatt från den 1 januari 2006 till den 30 september 2020 avseende den ekonomiska verksamheten ”annan hälso- och sjukvård”. 7 Genom beslut av den 28 september 2017 ställde Grondwettelijk Hof (Författningsdomstolen, Belgien) tolkningsfrågor till EU-domstolen. Dessa frågor rörde bland annat det nationella skattesystem som är tillämpligt på osteopatisk verksamhet och avsåg tolkningen av bland annat artikel 132.1 c i direktiv 2006/112 samt möjligheten för en nationell domstol att tillämpa en nationell bestämmelse enligt vilken den kan förordna att vissa verkningar av en rättsakt som har ogiltigförklarats ska bestå, i syfte att under en övergångsperiod upprätthålla verkan av nationella bestämmelser som den har konstaterat vara oförenliga med nämnda direktiv till dess att de bringats i överensstämmelse med direktivet. 8 Domstolen besvarade dessa frågor i sin dom av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. ( C‑597/17 , EU:C:2019:544 ). 9 Till följd av den domen ogiltigförklarade Grondwettelijk Hof (Författningsdomstolen), genom dom av den 5 december 2019, artikel 44.1 i mervärdesskattelagen, eftersom det enligt denna bestämmelse inte var möjligt att bevilja undantag från mervärdesskatteplikt för kiropraktik och osteopati för andra personer som utövar medicinska och paramedicinska yrken än dem som anges i nämnda bestämmelse, när dessa yrkesutövare hade de kvalifikationer som var nödvändiga för att tillhandahålla sjukvårdande behandling vars kvalitet var tillräckligt hög för att kunna anses motsvara dem som erbjuds av reglerade medicinska eller paramedicinska yrkesutövare. 10 I den domen beslutade Grondwettelijk Hof (Författningsdomstolen) även att använda sig av sin möjlighet enligt artikel 8 i speciallagen av den 6 januari 1989 om Författningsdomstolen och att låta verkningarna av nämnda bestämmelse bestå med avseende på de beskattningsbara händelser som avsåg tiden före den 1 oktober 2019. Nämnda domstol preciserade i detta hänseende att tvingande rättssäkerhetshänsyn som rör samtliga berörda offentliga och privata intressen utgör hinder för en retroaktiv tillämpning av domen om ogiltigförklaring. Detta gäller i synnerhet när det i praktiken är omöjligt att återlämna felaktigt uppburen mervärdesskatt till kunder för leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som den beskattningsbara personen har utfört, eller att kräva betalning av dem om de felaktigt har befriats från mervärdesskatteskyldighet, bland annat när det rör sig om ett stort antal oidentifierade personer eller när de som är skyldiga att betala in skatten inte förfogar över ett redovisningssystem som gör det möjligt för dem att i efterhand identifiera nämnda leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster och deras värde. 11 Den 19 juli 2020 ingav Osteopathie Van Hauwermeiren sin mervärdesskattedeklaration för andra kvartalet 2020, i vilken bolaget redovisade ett belopp på 45355,81 euro i den del som avsåg justeringar av mervärdesskatt till förmån för Osteopathie Van Hauwermeiren och begärde återbetalning av detta belopp. 12 Den 2 september 2020 upprättade den belgiska skattemyndigheten ett protokoll i vilket den angav att Osteopathie Van Hauwermeiren var skyldigt att betala detta belopp i mervärdesskatt samt böter och ränta. 13 Skattemyndigheten ansåg att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 44.1 i mervärdesskattelagen inte omfattade de av Osteopathie Van Hauwermeirens transaktioner för vilka mervärdesskatt skulle betalas före den 1 oktober 2019, eftersom Archer (Författningsdomstolen) hade beslutat att låta verkningarna av nämnda artikel bestå med avseende på beskattningsbara händelser som ägt rum före den 1 oktober 2019. Osteopathie Van Hauwermeiren hade således, enligt skattemyndigheten, inte rätt till återbetalning av den mervärdesskatt som betalats för dessa transaktioner. 14 Den 12 januari 2021 överklagade Osteopathie Van Hauwermeiren till Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Förstainstansdomstolen i östra Flandern, avdelning Gent, Belgien), vilken är den hänskjutande domstolen, och yrkade att nämnda domstol skulle fastställa dels att bland annat protokollet av den 2 september 2020 var rättsstridigt och ogrundat, dels att bolaget inte var skyldigt att betala de belopp som angavs i protokollet, det vill säga 45355,81 euro i mervärdesskatt, böter på 4530 euro och ränta på 382,63 euro. 15 Osteopathie Van Hauwermeiren har i detta hänseende gjort gällande att den dom som Grondwettelijk Hof (Författningsdomstolen) meddelade den 5 december 2019 ska lämnas utan avseende på grund av att den strider mot unionsrätten. Bolaget anser att det därmed har rätt till återbetalning av den mervärdesskatt som det har betalat för perioden före den 1 oktober 2019. 16 Mot denna bakgrund beslutade Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen afdeling Gent (Förstainstansdomstolen i östra Flandern, avdelning Gent) att vilandeförklara målen och ställa följande frågor till domstolen: ”1) Ska EU-domstolens dom av den 8 april 1976, [Defrenne, ( 43/75 , EU:C:1976:56 )] tolkas så, att denna dom ger en nationell domstol befogenhet att – självmant och utan att begära ett förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF – med stöd av en rent nationell bestämmelse, låta verkningarna av en nationell regel om undantag för mervärdesskatteplikt för medicinska och paramedicinska tjänster bestå för förfluten tid, då samma domstol – efter att dessförinnan i samma process vid tre tillfällen ha begärt förhandsavgörande från EU-domstolen enligt artikel 267 FEUF, och fått svar på sina frågor genom EU-domstolens dom av den 27 juni 2019, [Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. ( C‑597/17 , EU:C:2019:544 )] – fastställt att den omtvistade nationella bestämmelsen strider mot unionsrätten och delvis ogiltigförklarat denna bestämmelse, men låtit verkningarna av bestämmelsen bestå för förfluten tid, trots att den strider mot unionsrätten, och på så sätt nekat de beskattningsbara personerna rätt till återbetalning av den i strid med unionsrätten uttagna mervärdesskatten? 2) Kan den nationella domstolen – självständigt och utan att begära ett förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF – låta verkningarna av en nationell bestämmelse som befunnits strida mot [direktiv 2006/112] bestå för förfluten tid, och därvid grunda sig på en allmän hänvisning till ’tvingande rättssäkerhetshänsyn som rör samtliga berörda offentliga och privata intressen’ och till att det ’i praktiken’ påstås vara ’omöjligt att återlämna felaktigt uppburen mervärdesskatt till kunder för leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som den beskattningsbara personen har utfört, eller att kräva betalning av dem om de felaktigt har befriats från mervärdesskatteskyldighet, bland annat när det rör sig om ett stort antal oidentifierade personer eller när de som är skyldiga att betala in skatten inte förfogar över ett redovisningssystem som gör det möjligt för dem att i efterhand identifiera nämnda leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster och deras värde’, när de beskattningsbara personerna inte ens ges möjlighet att visa att det inte är ’i praktiken omöjligt’.” Prövning av tolkningsfrågorna Den andra frågan 17 Av fast rättspraxis följer att det, enligt det förfarande för samarbete mellan nationella domstolar och EU-domstolen som införts genom artikel 267 FEUF, ankommer på EU-domstolen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, som gör det möjligt för den domstolen att avgöra det mål som den ska pröva. I detta syfte kan EU-domstolen behöva omformulera de frågor som hänskjutits (dom av den 25 maj 2023, Danish Fluid System Technologies, C‑368/22 , EU:C:2023:427 , punkt 31 och där angiven rättspraxis). 18 Såsom framgår av beslutet om hänskjutande avser den hänskjutande domstolens andra fråga bland annat det fallet att ett undantag från mervärdesskatt felaktigt tillämpats. 19 En sådan omständighet är emellertid inte relevant i det nationella målet. Det framgår nämligen av beslutet om hänskjutande att detta mål rör den omvända situationen, det vill säga en situation där klaganden i det nationella målet felaktigt anser sig ha ålagts mervärdesskatteskyldighet. 20 Under dessa omständigheter ska den hänskjutande domstolen anses ha ställt den andra frågan, vilken ska prövas först, för att få klarhet i huruvida en nationell domstol kan använda sig av en nationell bestämmelse som ger den befogenhet att låta vissa verkningar av en bestämmelse i nationell rätt som den har funnit vara oförenlig med direktiv 2006/112 bestå, och därvid grunda sig på en påstådd omöjlighet att återbetala felaktigt uppburen mervärdesskatt till kunderna för tjänster som utförts av en beskattningsbar person, bland annat på grund av det stora antalet berörda personer, eller när dessa personer inte har något redovisningssystem som gör det möjligt för dem att identifiera dessa tjänster och deras värde. Huruvida tolkningsfrågan kan tas upp till prövning 21 Den belgiska regeringen har gjort gällande att den andra frågan inte kan tas upp till prövning. 22 Den anser att den hänskjutande domstolen, genom denna fråga, uttalar sig om de skäl som Grondwettelijk Hof (Författningsdomstolen) angav i sin dom av den 5 december 2019, trots att den enligt nationella processuella bestämmelser inte är behörig att ompröva dessa skäl. Dessutom förutsätter svaret på denna fråga en bedömning av de faktiska omständigheterna och går således utöver EU-domstolens behörighet enligt artikel 267 FEUF. 23 EU-domstolen erinrar om att det, i ett förfarande enligt artikel 267 FEUF, som grundar sig på en tydlig funktionsfördelning mellan de nationella domstolarna och EU-domstolen, är den nationella domstolen som är ensam behörig att fastställa och bedöma omständigheterna i det nationella målet samt att tolka och tillämpa nationell rätt (dom av den 31 januari 2023, Brown m.fl., C‑158/21 , EU:C:2023:57 , punkt 61 och där angiven rättspraxis). 24 Det ankommer således inte på EU-domstolen att – inom ramen för ett förfarande för förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF – pröva huruvida beslutet om hänskjutande har antagits i enlighet med nationella regler om domstolarnas organisation och domstolsförfaranden (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 mars 2022, Getin Noble Bank, C‑132/20 , EU:C:2022:235 , punkt 70 ). 25 EU-domstolen konstaterar vidare att det är riktigt att den nationella domstolen inom ramen för detta förfarande är ensam behörig att fastställa och bedöma de faktiska omständigheterna i det nationella målet (dom av den 31 januari 2023, Brown m.fl., C‑158/21 , EU:C:2023:57 , punkt 61 och där angiven rättspraxis), men att det av lydelsen av den andra frågan framgår att den hänskjutande domstolen har bett EU-domstolen att tolka unionsrätten, utan att begära att den ska tillämpa unionsrätten på omständigheterna i det nationella målet. 26 Av detta följer att den andra frågan kan tas upp till prövning. Prövning i sak 27 Av domstolens fasta praxis framgår att medlemsstaterna, enligt principen om lojalt samarbete i artikel 4.3 FEU, är skyldiga att se till att de otillåtna följdverkningarna av en överträdelse av unionsrätten upphör. En sådan skyldighet åligger varje organ i den berörda medlemsstaten inom ramen för dess behörighet (dom av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl., C‑597/17 , EU:C:2019:544 , punkt 54 och där angiven rättspraxis). 28 När myndigheterna i en medlemsstat har konstaterat att en nationell lagstiftning är oförenlig med unionsrätten, ankommer det följaktligen på dessa myndigheter att, med bevarande av rätten att välja åtgärder, snarast bringa den nationella rätten i överensstämmelse med unionsrätten och ge enskildas rättigheter enligt unionsrätten full verkan (dom av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl., C‑597/17 , EU:C:2019:544 , punkt 55 och där angiven rättspraxis). 29 I detta sammanhang ankommer det på de nationella domstolar som prövar en talan mot en nationell rättsakt som är oförenlig med direktiv 2006/112 att, med stöd av nationell rätt, vidta åtgärder för att se till att denna rättsakt inte tillämpas (dom av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl., C‑597/17 , EU:C:2019:544 , punkt 56 ). 30 Det är endast EU-domstolen som, undantagsvis och av tvingande rättssäkerhetshänsyn, får förordna om ett tillfälligt uppskjutande av en unionsbestämmelses verkan att undantränga nationell rätt som strider mot den förstnämnda bestämmelsen. Det får endast förordnas om en sådan begränsning i tiden av verkningarna av domstolens tolkning av unionsrätten i den dom varigenom den begärda tolkningen meddelas (dom av den 6 oktober 2020, La Quadrature du Net m.fl., Banks, Leon och Jacobs , EU:C:2020:791 , punkt 216 och där angiven rättspraxis). 31 Om de nationella domstolarna hade kunnat ge nationella bestämmelser som strider mot unionsrätten, ens tillfälligt, företräde, skulle det äventyra unionsrättens företräde och den enhetliga tillämpningen av unionsrätten (dom av den 6 oktober 2020, La Quadrature du Net m.fl., Banks, Leon och Jacobs , EU:C:2020:791 , punkt 217 och där angiven rättspraxis). 32 EU-domstolen erinrar även om att en dom som meddelats inom ramen för det förfarande för förhandsavgörande som föreskrivs i artikel 267 FEUF är bindande för den nationella domstolen vid dess avgörande av tvisten i det nationella målet, såvitt avser tolkningen av den berörda unionsrätten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 februari 2022, RS (Verkan av domar från en författningsdomstol), C‑430/21 , EU:C:2022:99 , punkt 74 ). 33 Eftersom den tolkning av en unionsbestämmelse som EU-domstolen gör, vid utövandet av sin behörighet enligt artikel 267 FEUF, vid behov klargör och förtydligar den aktuella bestämmelsens innebörd och tillämpningsområde, såsom den ska tolkas och tillämpas eller borde ha tolkats och tillämpats från och med sitt ikraftträdande, ska det vidare slås fast att en allmän domstol anses skyldig att, i syfte att säkerställa unionsbestämmelsernas fulla verkan, i en tvist som den har att avgöra, avvika från ett avgörande från en nationell författningsdomstol som inte följer en dom meddelad av EU-domstolen i ett mål om begäran om förhandsavgörande, även när avgörandet inte har meddelats efter en begäran om förhandsavgörande ingiven av nämnda allmänna domstol i denna tvist (dom av den 22 februari 2022, RS (Verkan av domar från en författningsdomstol), C‑430/21 , EU:C:2022:99 , punkt 77 ). 34 Det ska i detta sammanhang påpekas att EU-domstolen, i punkt 63 i domen av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. ( C‑597/17 , EU:C:2019:544 ), slog fast att en nationell domstol, under sådana omständigheter som de som var i fråga i det mål som avgjordes genom nämnda dom, inte kan använda sig av en nationell bestämmelse enligt vilken den kan förordna att vissa verkningar av en rättsakt som har ogiltigförklarats ska bestå, i syfte att under en övergångsperiod upprätthålla verkan av nationella bestämmelser som den har konstaterat vara oförenliga med direktiv 2006/112 till dess att de bringats i överensstämmelse med detta direktiv, för att bland annat begränsa riskerna för rättsosäkerhet till följd av den retroaktiva verkan av denna ogiltigförklaring. 35 De omständigheter som den hänskjutande domstolen har hänvisat till i förevarande mål kan inte föranleda någon annan slutsats. 36 Det har således påståtts att det inte är möjligt att återlämna felaktigt uppburen mervärdesskatt till kunderna för tjänster som tillhandahållits av en beskattningsbar person, särskilt när ett stort antal personer berörs eller när dessa personer inte har något redovisningssystem som gör det möjligt för dem att identifiera dessa tjänster och deras värde. Ett sådant övervägande hänför sig emellertid till de administrativa och praktiska svårigheter som de behöriga nationella myndigheterna och de ekonomiska aktörerna kan ställas inför i samband med återbetalningen till kunderna av felaktigt betalad mervärdesskatt. 37 EU-domstolen har slagit fast att tvingande rättssäkerhetshänsyn visserligen i undantagsfall kan leda till att det företräde som en direkt tillämplig regel i unionsrätten har i förhållande till nationell rätt som strider mot denna skjuts upp, men att det inte är tillräckligt att enbart åberopa att det kan uppstå budgetmässiga och administrativa svårigheter till följd av en ogiltigförklaring av de bestämmelser som ifrågasatts för att det ska anses föreligga tvingande rättssäkerhetshänsyn (dom av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat Hogan m.fl., C‑597/17 , EU:C:2019:544 , punkterna 59 och 60 samt där angiven rättspraxis). 38 Det framgår dessutom av EU-domstolens praxis att de administrativa och praktiska svårigheter som de behöriga nationella myndigheterna eller de ekonomiska aktörerna kan ställas inför, bland annat i samband med identifieringen av de personer som kan komma i fråga för återbetalning, inte i sig kan styrka att det föreligger en risk för allvarliga störningar och följaktligen inte heller att det föreligger tvingande rättssäkerhetshänsyn (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 oktober 2006, Hurst och Watson, Brennan och C‑333/05 , EU:C:2006:652 , punkterna 65 och 70 , och dom av den 22 september 2016, Microsoft Mobile Sales International m.fl., C‑110/15 , EU:C:2016:717 , punkterna 63 och 64 ). 39 Mot bakgrund av dessa överväganden ska den andra frågan besvaras enligt följande. En nationell domstol kan inte använda sig av en nationell bestämmelse enligt vilken den kan förordna att vissa verkningar av en bestämmelse i nationell rätt som den har funnit vara oförenlig med direktiv 2006/112 ska bestå, och därvid grunda sig på en påstådd omöjlighet att återbetala felaktigt uppburen mervärdesskatt till kunderna för tjänster som utförts av en beskattningsbar person, bland annat på grund av det stora antalet berörda personer, eller när dessa personer inte har något redovisningssystem som gör det möjligt för dem att identifiera dessa tjänster och deras värde. Den första frågan 40 Mot bakgrund av svaret på den andra frågan saknas det anledning att besvara den första frågan, som syftar till att fastställa de processuella villkor under vilka en nationell domstol, i förekommande fall, kan tillämpa en bestämmelse i nationell rätt som gör det möjligt för den att tillfälligt låta verkningarna av en bestämmelse i nationell rätt, som den ogiltigförklarat på grund av att den är oförenlig med unionsrätten, bestå. Rättegångskostnader 41 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande: En nationell domstol kan inte använda sig av en nationell bestämmelse enligt vilken den kan förordna att vissa verkningar av en bestämmelse i nationell rätt, som den har funnit vara oförenlig med rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, ska bestå, och därvid grunda sig på en påstådd omöjlighet att återbetala felaktigt uppburen mervärdesskatt till kunderna för tjänster som utförts av en beskattningsbar person, bland annat på grund av det stora antalet berörda personer, eller när dessa personer inte har något redovisningssystem som gör det möjligt för dem att identifiera dessa tjänster och deras värde. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: nederländska.