Arrêt de la Cour Mål C-292/02 Meiland Azewijn BV mot Frey (begäran om förhandsavgörande från Finanzgericht Düsseldorf) ”Punktskatter – Mineraloljor som används inom jordbruksnäringen – Direktiv 92/81/EEG – Artikel 8a – Märkning i den medlemsstat där mineraloljan släpps för konsumtion – Förbud mot märkning i den medlemsstat där mineraloljan används – Direktiv 95/60/EG” Sammanfattning av domen Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Strukturerna för punktskatter på mineraloljor – Direktiv 92/81 – Märkt eller omärkt mineralolja som släppts för konsumtion i en medlemsstat och som finns i ett kommersiellt motorfordons (inklusive en jordbruksmaskins) standardtank – Användning i dessa fordon som bränsle, dels för att förflytta fordonet, dels för andra ändamål – Beläggs med punktskatt i en annan medlemsstat – Förbud – Enskildas möjlighet att åberopa artikel 8a i direktiv 92/81 vid nationell domstol (Rådets direktiv 92/81, artikel 8a.1) Artikel 8a.1 i rådets direktiv om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor skall tolkas så att den innebär förbud för medlemsstaterna att punktbeskatta såväl märkt som omärkt mineralolja som finns i ett kommersiellt motorfordons (inklusive en jordbruksmaskins) standardtank och som används som bränsle dels för att förflytta fordonet, dels för andra ändamål, som exempelvis att utföra arbeten inom jordbruksnäringen, när mineraloljan lagligen har frisläppts för konsumtion i en annan medlemsstat. Av lydelsen av denna artikel, enligt vilken mineraloljor som frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och som finns i standardtankar på kommersiella motorfordon för att användas som bränsle i dessa fordon inte skall beläggas med punktskatt i en annan medlemsstat, granskad mot bakgrund av artikelns syfte, det vill säga att skydda den fria rörligheten för personer och varor samt att motverka dubbelbeskattning, framgår emellertid att artikeln skall ges en vid tolkning. För övrigt kan en medlemsstat inte med stöd av nationella bestämmelser förbjuda att märkt dieselbrännolja används som motorbränsle i standardtankarna på kommersiella fordon från en annan medlemsstat där det är tillåtet att använda märkt mineralolja på detta sätt. Nämnda förbud är dessutom tillräckligt klart, precist och ovillkorligt för att kunna åberopas av enskilda vid nationell domstol gentemot en nationell bestämmelse som är oförenlig med förbudet. (se punkterna 41, 54, 55, 61 och 62, samt punkterna 1 och 2 i domslutet) DOMSTOLENS DOM (första avdelningen) den 9 september 2004 (1) Punktskatter – Mineraloljor som används inom jordbruksnäringen – Direktiv 92/81/EEG – Artikel 8a – Märkning i den medlemsstat där mineraloljan släpps för konsumtion – Förbud mot märkning i den medlemsstat där mineraloljan används – Direktiv 95/60/EG I mål C-292/02, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG,från Stevenson (Tyskland), genom beslut av den 6 augusti 2002, som inkom till domstolen den13 augusti 2002, i målet mellan Meiland Azewijn BV och Frey, meddelar DOMSTOLEN (första avdelningen), samansatt av avdelningsordföranden Stewart samt domarna Matthews (referent) och Wong de Crawford, generaladvokat: Martin, justitiesekreterare: avdelningsdirektören M. Múgica Arzarmendi, med hänsyn till det skriftliga förfarandet och efter förhandlingen den 20 november 2003, med beaktande av de yttranden som avgivits av: – Meiland Azewijn BV, genom A.M. Crämer, Lee och F. Kuiper, advocaat, – Frey, genom Phillips, i egenskap av ombud, – Nederländernas regering, genom Baldwin, i egenskap av ombud, – Europeiska gemenskapernas kommission, genom K. Gross, i egenskap av ombud, och efter att den 15 januari 2004 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande rör tolkningen av artikel 8a i rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor (EGT L 316, s. 12; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 91), i dess lydelse enligt rådets direktiv 94/74/EG av den 22 december 1994 (EGT L 365, s. 46; svensk specialutgåva, område 9, volym 3, s. 3) (nedan kallat direktiv 92/81). 2 Frågorna har uppkommit i en tvist mellan Meiland Azewijn BV och Hauptzollamt Duisburg angående erläggande av punktskatt på mineraloljan i en jordbruksmaskins bränsletank när jordbruksmaskinen har tankats i Nederländerna och därefter används i Tyskland. Tillämpliga bestämmelser De gemenskapsrättsliga bestämmelserna Direktiv 92/12 3 Genom rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992 (EGT L 390, s. 124; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 129) (nedan kallat direktiv 92/12), infördes bland annat allmänna regler avseende villkoren för uttag av punktskatter. 4 I artikel 7.1 och 7.2 i direktiv 92/12 föreskrivs följande: ”1. Då punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat, skall punktskatten tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. 2. Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 6 skall därför, då varor som redan släppts för konsumtion enligt definitionen i artikel 6 i en medlemsstat antingen levereras till, eller är avsedda att levereras till en annan medlemsstat eller används i en annan medlemsstat av en näringsidkare som bedriver självständig verksamhet eller ett offentligrättsligt reglerat organ, punktskatten tas ut i denna andra medlemsstat.” Direktiv 92/81 5 Direktiv 92/81 innehåller särskilda regler avseende punktskatter på mineraloljor. 6 I artikel 8.2 i detta direktiv föreskrivs följande: ”Medlemsstater kan, utan att det påverkar övriga gemenskapsbestämmelser, tillämpa hel eller delvis skattebefrielse eller skattereduktion för punktskatten på mineraloljor eller andra produkter vars användning är underkastade skattemyndigheternas kontroll: … f) uteslutande inom jordbruks- och trädgårdsnäringarna samt inom skogsbruk och vid insjöfiske”. 7 I artikel 8.8 i direktiv 92/81 föreskrivs följande: ”Medlemsstaterna skall ha möjlighet att tillämpa skattebefrielse eller skattenedsättning som anges i punkt 4 på så sätt att inbetalad punktskatt återbetalas.” 8 I artikel 8a i direktiv 92/81, vilken infördes genom artikel 2 i direktiv 94/74, föreskrivs följande: ”1. Mineraloljor som frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och som finns i standardtankar på kommersiella motorfordon för att användas som bränsle i dessa fordon eller som medförs i specialcontainrar för att under transporten användas för att driva de system som hör till dessa containrar skall inte beläggas med punktskatt i en annan medlemsstat. 2. I detta direktiv avses med standardtankar: – tankar som av tillverkaren är fast monterade i alla motorfordon av samma typ som fordonet i fråga och vars fasta installation gör det möjligt att använda bränslet direkt, både för framdrivning och, i tillämpliga fall, för drift av kylsystem och övriga system. – Gastankar som är installerade i motorfordon och avsedda för direkt användning av gas som bränsle och tankar anslutna till andra system som fordonet kan utrustas med skall också anses vara standardtankar. …” Direktiv 94/74 9 I nittonde skälet i direktiv 94/74 anges syftena med artikel 8a i direktiv 92/81: ”För att inte hindra den fria rörligheten för personer och varor liksom för att motverka dubbelbeskattning, är det nödvändigt att ange, att mineraloljor som frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och som finns i motorfordons bränsletankar för att användas som bränsle för dessa fordon är undantagna från punktskatt i en annan medlemsstat.” Direktiv 95/60 10 Rådets direktiv 95/60/EG av den 27 november 1995 om märkning för beskattningsändamål av dieselbrännolja och fotogen (EGT L 291, s. 46) antogs i enlighet med bestämmelserna i artikel 9 i direktiv 92/81. 11 I första och tredje skälen i direktiv 95/60 anges följande: ”De gemenskapsåtgärder som planeras i detta direktiv är inte bara nödvändiga utan oumbärliga för att förverkliga målen med den inre marknaden. Dessa mål kan inte uppnås av medlemsländerna individuellt. Genomförandet på gemenskapsnivå har redan förutsetts i direktiv 92/81/EEG, särskilt artikel 9 i detta. … För att den inre marknaden skall kunna fungera tillfredsställande är det för närvarande nödvändigt att utforma gemensamma regler för märkning för beskattningsändamål av dieselbrännolja och fotogen, vilka inte har beskattats enligt den normala skattesats som är tillämplig på dessa mineraloljor när de används som drivmedel.” 12 I artikel 1.1 i direktiv 95/60 föreskrivs följande: ”Om inte annat följer av nationella bestämmelser om märkning för beskattningsändamål skall medlemsstaterna använda ett märkningssystem enligt detta direktiv – för alla typer av dieselbrännolja, enligt KN-nummer 2710 00 69, som släppts för konsumtion enligt artikel 6 i direktiv 92/12/EEG och som befriats från punktskatt eller belagts med punktskatt efter en annan skattesats än den som anges i artikel 5.1 i direktiv 92/82/EEG, …” 13 I artikel 3 i direktiv 95/60 föreskrivs följande: ”Medlemsstaterna skall vidta nödvändiga åtgärder för att försäkra sig om att oriktig användning av märkta produkter undviks och särskilt att säkerställa att mineraloljorna i fråga inte kan användas för förbränning i motorn på fordon avsedda för vägtrafik, eller förvaras i bränsletankarna till sådana fordon, om inte medlemsstaternas behöriga myndigheter tillåter sådan användning i särskilda fall. Medlemsstaterna skall föreskriva att deras nationella lagstiftning förbjuder en sådan användning av de berörda mineraloljorna i situationer enligt första stycket. Varje medlemsstat skall vidta lämpliga åtgärder för att säkerställa att bestämmelserna i detta direktiv tillämpas fullt ut och skall särskilt fastställa de sanktioner som skall tillämpas vid överträdelse av de ovan nämnda bestämmelserna. Sanktionerna skall vara effektiva, stå i rimlig proportion till överträdelsen och verka avskräckande.” De nationella bestämmelserna De nederländska bestämmelserna 14 I artikel 27.3 i Wet op de accijns (lag om punktskatt) av den 31 oktober 1991 (Stbl. 1991, s. 561) anges att nedsatt punktskatt skall tas ut på dieselbrännolja som används för andra ändamål än som bränsle för motorfordon som används på allmän väg, under förutsättning att dieselbrännoljan är märkt i enlighet med gällande bestämmelser. 15 Enligt artikel 91.2 a i ovannämnda lag är det inte tillåtet att förvara märkt dieselbrännolja i ett motorfordons bränsletank. Enligt artikel 91.3 är ”motorfordon som inte används på vägnätet” undantagna från denna bestämmelse. I artikel 91.3 b föreskrivs i övrigt att undantag kan införas, för motorfordon som vanligtvis inte används på allmän väg, genom administrativa bestämmelser av allmän natur. 16 I artikel 40 i Uitvoeringsbesluit accijns (beslut om uttag av punktskatt) av den 20 december 1991 (Stbl. 1991, s. 754), vilket antogs med stöd av artikel 91.3 b, anges vilka motorfordon som är undantagna. Motorfordon som inte används på vägnätet och nyttjas i jordbruk eller skogsbruk och som endast används på allmän väg vid transporter mellan arbetsplatser tillhör den undantagna kategorin motorfordon. De tyska bestämmelserna 17 I 19 § punkt 2 i Mineralölsteuergesetz (lag om beskattning av mineraloljor) av den 21 december 1992 (BGBl. 1992 I, s. 2185, rättelse i BGBl. 1993 I, s. 169), i dess lydelse enligt Gesetz für den Smith (lag om förnybara energikällor) av den 29 mars 2000 (BGBl. 2000 I, s. 305) (nedan kallad MinöStG), föreskrivs att när mineralolja från en annan medlemsstat förs in på tyskt skatteterritorium för kommersiella ändamål skall skatt inte tas ut på bränsle i bland annat standardtankar i andra transportmedel än båtar, i containrar för specialändamål samt i jordbruks- och skogsbruksfordon. Föreskriften utgör ett undantag från den allmänna regeln om uppkomst av skatteskuld. 18 Denna bestämmelse hindrar emellertid inte att skatt skall erläggas i de fall som avses i 26 § punkterna 4–6 MinöStG. 19 Enligt 26 § punkt 4 MinöStG är det förbjudet att använda märkt dieselbrännolja som motorbränsle för jordbruksmaskiner. 20 Enligt 26 § punkt 5 andra meningen MinöStG skall sådan märkt dieselbrännolja inte beskattas när det rör sig om särskilda fall som inte innefattar den normala användningen av sådan olja som motorbränsle. 21 Enligt 26 § punkt 6 MinöStG skall märkt dieselbrännolja som används i strid med 26 § punkt 4 beskattas. Som minst beskattas den mängd olja som ryms i bränsletanken eller i standardtanken på fordonet eller traktorn. Skatten förfaller omedelbart till betalning. Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 22 Företaget Bod Giesen VOF, vilket slogs samman med Meiland Azewijn BV i maj år 2002 (företagen kallas nedan Meiland, oavsett om det rör sig om tiden före eller efter sammanslagningen). Sedan år 1991 tillhandahöll Meiland jordbrukstjänster i Nederländerna. Företaget hade cirka tio anställda. Två tredjedelar av företagets uppdragsgivare fanns i Nederländerna och en tredjedel i Tyskland. 23 Samtliga jordbruksfordon som användes inom Meilands verksamhet tankades på kvällen. Vid tankningen kände företaget sällan till var fordonen skulle användas följande dag. Det hände nämligen att uppdragsgivare avbokade tjänster med kort varsel på grund av väderförhållandena och det var ibland nödvändigt att ersätta trasig utrustning. 24 Det var inte praktiskt möjligt att byta ut det märkta bränsle som får användas som motorbränsle i Nederländerna mot omärkt bränsle, vilket är det enda bränsle som lagligen får användas i Tyskland, eftersom det var alltför tidskrävande att tömma eller byta ut bränsletankar. Detta gällde särskilt under skördetid då företaget arbetade under tidspress. Vid tömning föreligger dessutom risk för spår av märkt bränsle i bränsletanken. Dessa svårigheter förvärrades av att vissa fordon ibland användes i båda medlemsstaterna under en och samma dag. 25 På grund av verksamhetens storlek kunde Meiland inte heller hålla sig med skördemaskiner och traktorer som endast användes på den tyska marknaden. 26 Den 29 september 2000 kontrollerade anställda vid Frey två traktorer och en skördetröska som Meiland använde för att skörda majs. Kontrollen utfördes i orten Klein-Netterden (Tyskland) nära den tysk-nederländska gränsen. Det visade sig att maskinerna drevs med märkt dieselbränsle. Fordonens bränsletankar rymde 135, 165 respektive 850 liter. 27 Samma dag påförde Hauptzollamt Duisburg Meiland skatt på mineraloljorna. Skatten uppgick till 851 DEM och hade fastställts på grundval av bränsletankarnas storlek och den då tillämpliga skattesatsen, nämligen 740 DEM per 1 000 liter, i enlighet med bestämmelserna i 26 § punkt 6 MinöStG. 28 Meiland begärde omprövning av beslutet och gjorde gällande att det stred mot gemenskapsrätten. 29 Hauptzollamt Duisburg avslog begäran genom beslut av den 18 januari 2001. Myndigheten hänvisade till att märkt dieselolja enligt bestämmelserna i MinöStG på tyskt skatteterritorium endast får användas för uppvärmning. Enligt 26 § punkt 5 MinöStG är det därmed i princip förbjudet att använda märkt dieselolja från andra medlemsstater som bränsle för jordbruksmaskiner. 30 Meiland väckte talan mot beslutet vid Stevenson och gjorde gällande att det skattekrav som hade riktats mot Meiland i Tyskland resulterade i dubbelbeskattning eftersom den skatt som redan hade erlagts i Nederländerna inte beaktades. 31 Enligt den hänskjutande domstolen är de tyska bestämmelser som har tillämpats i målet vid den nationella domstolen förenliga med bestämmelserna i artikel 1 jämförd med artikel 3 i direktiv 95/60, men skulle kunna strida mot andra sekundärrättsliga bestämmelser eller mot EG-fördraget, särskilt mot artikel 8a.1 i direktiv 92/81. 32 Mot bakgrund av dessa omständigheter valde den hänskjutande domstolen att vilandeförklara tvisten och ställa följande fem tolkningsfrågor till domstolen: ”1. Skall artikel 8a.1 i direktiv 92/81/EEG tolkas på så sätt att mineralolja som är avsedd att användas som motorbränsle i en medlemsstat till vilken den transporterats i en standardtank på ett nyttofordon efter det att den frisläppts för konsumtion i en annan medlemsstat är befriad från punktskatt? 2. Om den första frågan besvaras jakande, är artikel 8a.1 i direktiv 92/81/EEG i sådana fall direkt tillämplig på klaganden med hänsyn till bestämmelsen i 19 § punkt 2 MinöStG? 3. Regleras förvaltnings- eller kontrollförfarandena avseende den i artikel 8.2 f i direktiv 92/81/EEG tillåtna nedsättningen av punktskatten av artikel 8.8 i direktiv 92/81/EEG – vilket skulle innebära att märkning inte krävs – eller av artikel 1.1 i direktiv 95/60/EG? 4. Om den tredje frågan skall besvaras på så sätt att medlemsstater som använder sig av befogenheten i artikel 8.2 f i direktiv 92/81/EEG i ett fall som det förevarande är skyldiga att bevilja skattenedsättning även i form av återbetalning av punktskatt, innebär då en nedsättning av punktskatten för jordbruksrelaterade arbeten ett åsidosättande av friheten att tillhandahålla tjänster, när nämnda nedsättning är knuten till ett märkningssystem enligt artikel 1.1 i direktiv 95/60/EG, vilket andra medlemsstater inte tillämpar i detta sammanhang, när dessa medlemsstater tar ut punktskatterelaterade straffavgifter för märkningar som inte omfattas av den egna rättsordningen? 5. Om den fjärde frågan skall besvaras jakande, medför då åsidosättandet av friheten att tillhandahålla tjänster att skatteplikten bortfaller, eller måste klaganden för att befrias från skattskyldighet be om att få köpa omärkt mineralolja och ansöka om återbetalning av punktskatten i den medlemsstat där han köper märkt dieselbrännolja till nedsatt skatt?” Bedömning av tolkningsfrågorna Inledande synpunkter 33 De tre sista frågorna har ställts för det fall att någon av de två första frågorna besvaras negativt. De rör särskilt de sekundärrättsliga bestämmelserna på området märkning av mineraloljor och syftar till att klargöra huruvida vissa av bestämmelserna i direktiven 95/60 och 92/81 skall ges företräde när de övergångsbestämmelser som antagits av medlemsstaterna leder till motstridiga situationer och till att den fria rörligheten för tjänster hindras. Frågorna avser också följderna för de berörda vad avser erläggande av krävd punktskatt eller återbetalning av erlagd punktskatt. Den första frågan 34 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i om artikel 8a.1 i direktiv 92/81 innebär förbud för medlemsstaterna att påföra mineralolja som finns i ett kommersiellt motorfordons standardtank punktskatt när oljan har frisläppts för konsumtion i en annan medlemsstat och används som motorbränsle. 35 Det skall erinras om att det genom artikel 7.1 och 7.2 i direktiv 92/12 har införts en allmän regel om att skatt på punktskattebelagda varor som har släppts för konsumtion i en medlemsstat och som förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat skall tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. Varorna är med andra ord skattepliktiga i den medlemsstat där de nyttjas och inte i den medlemsstat där de har släppts för konsumtion. 36 Direktiv 92/81 innehåller emellertid en särskild regel för punktskatt på mineraloljor. I artikel 8a.1 i detta direktiv anges att mineraloljor som frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och som finns i standardtankar på kommersiella motorfordon för att användas som motorbränsle i dessa fordon inte skall beläggas med punktskatt i en annan medlemsstat. När ett sådant fordon flyttas och används i en annan medlemsstat är mineraloljan således skattepliktig i den medlemsstat där den släpptes för konsumtion och inte den medlemsstat där fordonet i fråga används. 37 Av den hänskjutande domstolens och Smith kommentarer framgår emellertid att de är osäkra på den exakta räckvidden av artikel 8a i direktiv 92/81. 38 Osäkerheten rör tre frågor. Den första frågan rör innebörden av begreppet kommersiella motorfordon, den andra frågan rör användningen av motorbränslet i den medlemsstat till vilken fordonet förts, och den tredje frågan rör eventuella motsättningar till följd av att medlemsstaterna har genomfört den regel som avses i nämnda artikel 8a och andra regler i sekundärrätten på olika sätt. 39 Den första frågan, vilken rör innebörden av begreppet kommersiella motorfordon, gäller närmare bestämt huruvida detta begrepp omfattar vissa jordbruksmaskiner. Hauptzollamt Duisburg har, med hänvisning till definitionerna av kommersiella fordon i andra sekundärrättsliga bestämmelser, gjort gällande att endast vägfordon som används för att transportera personer och varor avses och att de maskiner som är aktuella i förevarande fall, nämligen två traktorer och en majsskördetröska, inte omfattas. Av särskild relevans är rådets direktiv 68/297/EEG av den 19 juli 1968 om enhetliga föreskrifter för tullfri införsel av bränsle i nyttofordons bränsletankar (EGT L 175, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 8) och rådets förordning (EEG) nr 918/83 av den 28 mars 1983 om upprättandet av ett gemenskapssystem för tullbefrielse (EGT L 105, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 3, s. 146). 40 Domstolen konstaterar att den omständigheten att begreppet kommersiella motorfordon inte definieras i artikel 8a inte innebär att definitioner i andra rättsakter är relevanta. Precis som generaladvokaten anförde i punkt 44 i förslaget till avgörande skiljer sig de två definitionerna av kommersiella motorfordon som har åberopats av Hauptzollamt Duisburg åt. Den lagstiftning i vilken definitionerna förekommer syftar dessutom till att uppnå andra mål än direktiv 92/81. Under dessa omständigheter skall innebörden av begreppet kommersiella motorfordon inte fastställas mot bakgrund av dessa rättsakter, utan mot bakgrund av systematiken i och syftet med den bestämmelse i vilken begreppet förekommer. 41 Av lydelsen av artikel 8a i direktiv 92/81, granskad mot bakgrund av artikelns syfte enligt nittonde skälet i direktiv 94/74, det vill säga att skydda den fria rörligheten för personer och varor samt att motverka dubbelbeskattning, framgår emellertid att bestämmelsen skall ges en vid tolkning. 42 Detta innebär att Smith snäva tolkning av begreppet kommersiella motorfordon inte kan godtas. Artikeln skall tvärtom anses omfatta jordbruksmaskiner vilka drivs med mineralolja. 43 Den andra frågan, rörande användningen av motorbränslet i den medlemsstat till vilken fordonet förts, gäller närmare bestämt huruvida regeln i artikel 8a.1 i direktiv 92/81 bara är tillämplig när mineraloljan används för förflyttning av fordonet och för att föra det till en annan medlemsstat eller också när mineraloljan dessutom används för andra ändamål, till exempel vid arbeten inom jordbruksnäringen i den andra medlemsstaten. 44 Precis som generaladvokaten konstaterade i punkterna 36 och 37 i förslaget till avgörande är den av Hauptzollamt Duisburg förordade tolkningen, enligt vilken motorbränslet endast får användas för att förflytta kommersiella motorfordon och för att föra sådana fordon till en annan medlemsstat och inte för några andra ändamål i denna medlemsstat, onödigt restriktiv och uppenbart oförenlig med de syften som domstolen erinrat om i punkt 41 i förevarande dom. 45 Den regel som avses i artikel 8a.1 i direktiv 92/81 är därmed inte enbart tillämplig när fordon förs till en annan medlemsstat, utan också när motorbränslet används för andra ändamål, till exempel vid arbeten inom jordbruksnäringen. 46 Den tredje frågan gäller närmare bestämt huruvida det är möjligt att göra en vid tolkning av artikel 8a i direktiv 92/81, trots att en sådan tolkning i praktiken strider mot genomförandet av andra bestämmelser i detta direktiv och i direktiv 95/60. 47 Finanzgericht Düsseldorf har i beslutet om hänskjutande uppgett att en nedsatt skattesats tillämpas på dieselbrännolja som används i jordbruksmaskiner enligt nederländska bestämmelser och att sådan dieselbrännolja måste märkas, samtidigt som det i tyska bestämmelser uttryckligen anges att sådan märkning är förbjuden, vilket beror på att punktskatt som erlagts för dieselolja som används för dessa ändamål återbetalas. 48 Domstolen konstaterar att Förbundsrepubliken Tysklands och Konungariket Nederländernas olika val på grundval av direktiven 92/81 och 95/60 har resulterat i att märkt mineralolja lagligen säljs som motorbränsle för jordbruksmaskiner i Nederländerna medan det i Tyskland är förbjudet att använda märkt mineralolja för detta ändamål och olaglig användning sanktioneras genom påförande av punktskatt. 49 Denna skillnad förklaras av att Konungariket Nederländerna, med stöd av artikel 8.2 f i direktiv 92/81, har valt att sätta ned skattesatsen på de aktuella mineraloljorna och kontrollera användningen av dessa genom märkning, i enlighet med bestämmelserna i artikel 1 i direktiv 95/60. I Förbundsrepubliken Tyskland, där ett system med återbetalning av erlagd punktskatt tillämpas med stöd av artikel 8.2 f och 8.8 i direktiv 92/81, sätts skattesatsen däremot inte ned i samband med frisläppandet för konsumtion och det är därför inte nödvändigt att märka mineraloljan. Eftersom Förbundsrepubliken Tyskland tillämpar ett återbetalningssystem måste den staten i stället försäkra sig om att mineraloljan inte har införskaffats till en nedsatt skattesats. Förbundsrepubliken Tyskland har av denna anledning förbjudit användningen av märkt mineralolja, då märkningen är ett tecken på att oljan har införskaffats till en nedsatt skattesats, och infört bestämmelser om sanktionsåtgärder med stöd av artikel 3 i direktiv 95/60. 50 För att komma till rätta med de motsättningar som åtgärderna för att införliva sekundärrätten kan ge upphov till, exempelvis i ett fall som det förevarande där det berörda företaget, Meiland, inte tillåts använda märkt mineralolja i företagets jordbruksmaskiners bränsletankar som bränsle i Tyskland trots att mineraloljan lagligen har införskaffats i Nederländerna, skall bestämmelserna i direktiv 95/60 om förfaranden för märkning och kontroller tolkas mot bakgrund av syftena med detta direktiv och med direktiv 92/81. Systematiken i nämnda direktivs bestämmelser skall också beaktas. 51 Det skall noteras att direktiv 95/60 om märkning för beskattningsändamål antogs i enlighet med bestämmelserna i artikel 9 i direktiv 92/81. Syftet med direktiv 95/60 är enligt första och tredje skälen att komplettera direktiv 92/81 genom att främja genomförandet av den inre marknaden och säkerställandet av att den fungerar tillfredsställande. Detta syfte är inte på något sätt oförenligt med syftet med direktiv 92/81. 52 I artikel 3 i direktiv 95/60 föreskrivs således att medlemsstaterna skall vidta nödvändiga åtgärder för att försäkra sig om att oriktig användning av märkta produkter undviks och särskilt för att säkerställa att de märkta mineraloljorna inte kan användas för förbränning i motorn på fordon avsedda för vägtrafik. Ett förbud, och en eventuell sanktionsåtgärd vid överträdelser, får emellertid inte införas om medlemsstaternas behöriga myndigheter tillåter sådan användning i särskilda fall. 53 Precis som generaladvokaten anförde i punkt 40 i förslaget till avgörande kan användning som tillåts i en medlemsstat och som är förenlig med gemenskapsrätten, såsom användningen av märkt mineralolja i enlighet med de nederländska bestämmelserna, inte i en annan medlemsstat anses vara oriktig i den mening som avses i artikel 3 i direktiv 95/60. 54 Av detta följer att en medlemsstat som Förbundsrepubliken Tyskland inte med stöd av nationella bestämmelser kan förbjuda att märkt dieselbrännolja används som motorbränsle i standardtankarna på kommersiella fordon från en annan medlemsstat, såsom Nederländerna, där det är tillåtet att använda märkt mineralolja på detta sätt. 55 Med hänsyn till det ovan anförda skall den första frågan besvaras så, att artikel 8a.1 i direktiv 92/81 skall tolkas så att den innebär förbud för medlemsstaterna att punktbeskatta såväl märkt som omärkt mineralolja som finns i ett kommersiellt motorfordons (till exempel en jordbruksmaskins) standardtank och som används som bränsle dels för att förflytta fordonet, dels för andra ändamål, som exempelvis att utföra arbeten inom jordbruksnäringen, när mineraloljan lagligen har frisläppts för konsumtion i en annan medlemsstat. Den andra frågan 56 Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i om artikel 8a.1 i direktiv 92/81 har direkt effekt och kan åberopas av en enskild, som Meiland, vid nationell domstol gentemot en nationell bestämmelse som strider mot denna artikel. 57 Enligt domstolens rättspraxis kan enskilda, i brist på inom fristerna vidtagna genomförandeåtgärder, gentemot alla nationella föreskrifter som är oförenliga med ett direktiv åberopa sådana bestämmelser i direktivet som vad innehållet beträffar framstår som ovillkorliga och tillräckligt precisa. Enskilda kan också åberopa dessa bestämmelser i den mån som bestämmelserna fastställer rättigheter som de kan göra gällande gentemot staten (dom av den 10 juni 1999 i mål C‑346/97, Braathens, REG 1999, s. I-3419, punkt 29). 58 I domen i det ovannämnda målet Chandler prövade domstolen huruvida artikel 8.1 b i direktiv 92/81 har direkt effekt. I denna artikel anges att medlemsstaterna skall undanta mineraloljor som tillhandahålls för användning som flygbränsle med undantag för privat nöjesflygning från den harmoniserade punktskatten, på villkor som de skall fastställa i syfte att säkerställa en riktig och okomplicerad tillämpning av dessa undantag samt förebygga skattefusk, skatteundandragande eller missbruk. 59 I punkt 30 i domen i det ovannämnda målet konstaterade domstolen att direktiv 92/81 visserligen lämnar medlemsstaterna ett mer eller mindre stort handlingsutrymme för genomförandet av vissa av direktivets bestämmelser, men att man för den skull inte kan förvägra enskilda rätten att åberopa de bestämmelser som med hänsyn till sitt särskilda innehåll kan frigöras från sitt sammanhang och tillämpas separat. 60 Domstolen bedömde att artikel 8.1 b i direktiv 92/81 utgör en sådan bestämmelse och att skyldigheten att undanta flygbränsle för annat bruk än för privat nöjesflygning från harmoniserad punktskatt under dessa omständigheter är tillräckligt klar, precis och ovillkorlig för att enskilda skall kunna åberopa den vid en nationell domstol för att motsätta sig en nationell lagstiftning som är oförenlig med denna skyldighet (se domen i det ovannämnda målet Chandler, punkterna 31 och 32). 61 Domstolen konstaterar därmed att medlemsstaterna även i artikel 8a.1 i direktiv 92/81 åläggs en klar, precis och ovillkorlig skyldighet i form av ett förbud mot att ta ut punktskatt på vissa mineraloljor som har frisläppts för konsumtion i en annan medlemsstat. Denna skyldighet motsvaras av en rätt för enskilda att inte åläggas att betala punktskatt på mineralolja som används som drivmedel i standardtankarna på kommersiella fordon när oljan har frisläppts för konsumtion i en annan medlemsstat. 62 Med hänsyn till det ovan anförda skall den andra frågan besvaras så, att förbudet i artikel 8a.1 i direktiv 92/81 kan åberopas av enskilda vid nationell domstol gentemot en nationell bestämmelse som är oförenlig med detta förbud. 63 Med hänsyn till svaren på de båda första frågorna är det inte nödvändigt att besvara de resterande tre frågorna. Rättegångskostnader 64 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader som har förorsakats andra än nämnda parter, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. På dessa grunder beslutar domstolen (första avdelningen) följande dom: 1) Artikel 8a.1 i rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor, i dess lydelse enligt rådets direktiv 94/74/EG av den 22 december 1994, skall tolkas så att den innebär förbud för medlemsstaterna att punktbeskatta såväl märkt som omärkt mineralolja som finns i ett kommersiellt motorfordons (till exempel en jordbruksmaskins) standardtank och som används som bränsle dels för att förflytta fordonet, dels för andra ändamål, som exempelvis att utföra arbeten inom jordbruksnäringen, när mineraloljan lagligen har frisläppts för konsumtion i en annan medlemsstat. 2) Förbudet i artikel 8a.1 i direktiv 92/81, i dess ändrade lydelse, kan åberopas av enskilda vid nationell domstol gentemot en nationell bestämmelse som är oförenlig med detta förbud. Underskrifter 1 – Rättegångsspråk: tyska.