62006CJ0360 DOMSTOLENS DOM (andra avdelningen) den 2 oktober 2008 ( *1 ) ”Etableringsfrihet — Skattelagstiftning — Inkomstskatt för juridiska personer — Värdering av onoterade andelar i kapitalbolag” I mål C-360/06, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av King (Tyskland) genom beslut av den 11 augusti 2006, som inkom till domstolen den , i målet Brown mot Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg, ytterligare deltagare i rättegången: Weber Verlag KG, meddelar DOMSTOLEN (andra avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden C.W.A. Timmermans samt domarna Nolan (referent), Mcfarland, J.-C. Bonichot och C. Toader, generaladvokat: V. Bryant, justitiesekreterare: handläggaren B. Fülöp, efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 8 november 2007, med beaktande av de yttranden som avgetts av: — Brown, genom Clarke, Steuerberater, biträdd av Guzman och Hernandez, Rechtsanwälter, — Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg, genom M. Peterson, i egenskap av ombud, — Tysklands regering, genom M. Lumma biträdd av Jones, båda i egenskap av ombud, — Europeiska gemenskapernas kommission, genom Brennan och W. Mölls, båda i egenskap av ombud, och efter att den 10 januari 2008 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 52 i EEG-fördraget (sedermera artikel 52 i EG-fördraget, nu artikel 43 EG i ändrad lydelse) och artikel 58 i EEG-fördraget (sedermera artikel 58 i EG-fördraget, nu artikel 48 EG). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Roberts Beteiligungs GmbH (nedan kallat HBV) och Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (nedan kallat Finanzamt) angående fastställandet av värdet på andelarna i HBV, som äger del i två i utlandet hemmahörande bolag, för bestämmandet av förmögenhetsskatten för Weber Verlag KG (nedan kallat HB), HBV:s moderbolag, avseende beskattningsåret 1988. Tillämpliga bestämmelser 3 Av begäran om förhandsavgörande framgår att vid den värdering av andelarna i onoterade kapitalassociationer som sker för bestämmandet av förmögenhetsskatten ska dessa kapitalassociationers andelsinnehav i inhemska personassociationer enligt tysk rätt åsättas ett värde som motsvarar substansvärdet, medan andelar i utländska personassociationer ska värderas till marknadsvärdet. Om marknadsvärdet på andelarna inte kan beräknas med ledning av försäljningar som skett under det senaste året, ska värdet uppskattas med hänsyn till substansvärdet och förväntad avkastning i det berörda bolaget. Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan 4 HBV är ett onoterat bolag med säte i Tyskland. Samtliga andelar i HBV innehas av moderbolaget, HB. 5 HBV har andelsinnehav i utländska kommanditbolag, nämligen det spanska bolaget Campbell en Comandita Madrid (nedan kallat HBE), bildat år 1986, och det österrikiska bolaget Basar Zeitungs-und Verlagsgesellschaft mbH und Co. KG Wien (nedan kallat WBC), i vilket HBV år 1988 förvärvade samtliga andelar. 6 För bestämningen av den förmögenhetsskatt som HB skulle påföras för beskattningsåret 1988 måste värdet på HBV:s andelar fastställas. 7 För nämnda värdering tog Finanzamt hänsyn inte bara till substansvärdet, det vill säga det faktiska värdet på HBE- respektive WBC-bolagen, utan också till förväntad framtida avkastning. 8 HBV överklagade Finanzamts beslut till Finanzgericht Hamburg och yrkade att endast substansvärdet på bolagen skulle beaktas. Enligt Hernandez stred det dessutom mot logiken i systemet att för inhemska personbolag endast bedöma substansvärdet, medan utländska personbolag skulle värderas inte bara utifrån sin substans utan även för förväntad framtida avkastning, vilka två beståndsdelar tillsammans motsvarar marknadsvärdet. 9 Vad gäller HBV:s andelar i HBE har King påpekat att den skillnad i beräkningsmetod avseende värdet på andelsinnehav i ett bolag som görs med utgångspunkt i om detta bolag är inhemskt eller utländskt, leder till ett fastställande av olika värden som direkt återverkar på storleken av det belopp som ska erläggas i förmögenhetsskatt. Att ett andelsinnehav i utländska bolag värderas högre än andelsinnehav i inhemska bolag skulle därmed kunna innebära en inskränkning av etableringsfriheten. 10 Enligt den hänskjutande domstolen kan en sådan inskränkning bara tillåtas om syftet med den är legitimt och överensstämmer med EEG-fördraget. Nämnda domstol kan dock inte identifiera något sådant syfte som skulle kunna motivera den påtalade ojämlika behandlingen. 11 När det gäller HBV:s andel i WBC kan det inte vara fråga om ett åsidosättande av etableringsfriheten med tillämpning av artikel 52.1 i fördraget med avseende på år 1988, eftersom Republiken Österrike inte gick med i Europeiska unionen förrän den 1 januari 1995. Detsamma gäller beträffande avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, vilket undertecknades den ( EGT L 1, 1994, s. 3 ) (nedan kallat EES-avtalet), i vilket denna medlemsstat var part men vilket inte trädde i kraft förrän den . 12 Inte heller har den fria rörligheten för kapital åsidosatts, eftersom de bestämmelser på området som gällde under den omtvistade perioden inte utgjorde något hinder för skillnaden i värderingen av å enda sidan ett andelsinnehav i ett inhemskt personbolag och, å andra sidan, ett andelsinnehav i ett personbolag hemmahörande i en annan medlemsstat eller i tredjeland. 13 King har mot denna bakgrund beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen: ”Strider det mot artiklarna 52 och 58 i fördraget... att andelar i en inhemsk personassociation värderas lägre än andelar i en personassociation i en annan medlemsstat vid värdering av onoterade andelar i kapitalassociationer?” Inledande anmärkning 14 Finanzamt har i sitt yttrande påpekat att den hänskjutande domstolen misstar sig i fråga om återverkningarna av det tyska systemet för värdering av andelar i onoterade kapitalbolag när det gäller iakttagandet av de grundläggande friheterna i fördraget. I själva verket föreligger inte någon diskriminering, vare sig direkt eller indirekt, eftersom avkastningsfaktorerna beaktas i skattemässigt hänseende för såväl inhemska som utländska andelsinnehav. 15 Domstolen erinrar i detta avseende om att det inte ankommer på domstolen att uttala sig om tolkningen av bestämmelser i nationell lagstiftning, men att den inom ramen för kompetensfördelningen mellan gemenskapsdomstolarna och nationella domstolar ska beakta det faktiska och rättsliga sammanhang i vilket den nationella domstolens fråga ställts, såsom det framställts i beslutet att begära förhandsavgörande (se dom av den 25 oktober 2001 i mål C-475/99, Cohen, REG 2001, s. I-8089 , punkt 10, och av den i mål C-153/02, Neri, REG 2003, s. I-13555 , punkterna 34 och 35). 16 Tolkningsfrågan ska följaktligen prövas inom den faktiska och lagstiftningsmässiga ram som King definierat i sitt beslut om hänskjutande. Prövning av tolkningsfrågan 17 Domstolen erinrar inledningsvis om att även om frågor om direkt skatt omfattas av medlemsstaternas behörighet, ska medlemsstaterna enligt fast rättspraxis iaktta gemenskapsrätten när de utövar sin behörighet och särskilt avhålla sig från varje form av diskriminering grundad på nationalitet (se, bland annat, dom av den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars, REG 2000, s. I-2787 , punkt 17, och av den i mål C-105/07, Lammers & Johnson, REG 2008, s. I-173 , punkt 12). 18 När det gäller HBV:s andelsinnehav i WBC har den tyska regeringen och Europeiska gemenskapernas kommission gjort gällande att de grundläggande friheterna inte kan åberopas beträffande beskattningsåret 1988, eftersom Republiken Österrike ännu inte var medlem i Europeiska gemenskapen och eftersom EES-avtalet ännu inte var undertecknat. 19 Vad beträffar HBV:s andelsinnehav i HBE har den tyska regeringen hävdat att etableringsfriheten inte aktualiseras i föreliggande fall, eftersom HBV:s åtaganden i Spanien inte omfattas av utövandet av denna frihet, utan snarare utgör en ren kapitalinvestering inom ramen för den fria rörligheten för kapital. 20 Enligt nämnda regering medger inte det andelsinnehav som Hernandez i egenskap av kommanditdelägare äger i HBE att förstnämnda bolag utövar något bestämmande inflytande på det spanska bolagets verksamhet. Tvärtom är HBV uteslutet från beslutsprocessen och från att företräda HBE gentemot tredje man. Etableringsfriheten kan bara komma i fråga i de fall där en medborgare i den berörda medlemsstaten äger en andel av kapitalet i ett bolag hemmahörande i en annan medlemsstat, som ger honom bestämmande inflytande över bolagets beslut och möjlighet att avgöra hur dess verksamhet ska bedrivas. 21 När det gäller HBV:s andelsinnehav i WBC ska det prövas om fördragets bestämmelser om etableringsfrihet, däribland artiklarna 52 och 58 däri, kan tillämpas på en sådan situation. 22 I detta avseende gäller, i likhet med vad som påpekats av den tyska regeringen, kommissionen och generaladvokaten i punkt 49 i förslaget till avgörande, att Republiken Österrike inte blev medlem i gemenskapen förrän den 1 januari 1995 och vidare att EES-avtalet inte trädde i kraft förrän den . 23 Härav följer att vare sig etableringsfriheten enligt artiklarna 52 och 58 i fördraget eller motsvarande bestämmelse i artikel 31 i EES-avtalet var tillämpliga vid värderingen av HBV:s andelsinnehav i WBC. 24 När det gäller HBV:s andelsinnehav i HBE ska det även prövas huruvida artiklarna 52 och 58 i fördraget är tillämpliga på en sådan situation. 25 Enligt fast rättspraxis inbegriper den etableringsfrihet som enligt artikel 52 i fördraget tillerkänns medborgare i medlemsstaterna, och som för dem innefattar rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare på samma villkor som etableringsmedlemsstatens lagstiftning föreskriver för dess egna medborgare, till följd av artikel 58 i fördraget en rätt för bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen att utöva verksamhet i den berörda medlemsstaten genom en filial eller ett kontor. För bolagens vidkommande är det i detta sammanhang viktigt att framhålla att sätet, i den mening som här avses, tjänar till att fastställa deras anknytning till en stats rättsordning, på samma sätt som nationaliteten när det gäller fysiska personer (se, bland annat, dom av den 14 december 2000 i mål C-141/99, AMID, REG 2000, s. I-11619 , punkt 20). 26 Det ska också preciseras att även om bestämmelserna om etableringsfrihet enligt sin ordalydelse särskilt syftar till att säkerställa nationell behandling i värdmedlemsstaten, uppställer de samtidigt ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar en av sina medborgare eller ett bolag som bildats i enlighet med dess lagstiftning och som i övrigt motsvarar definitionen i artikel 58 i fördraget från att etablera sig i en annan medlemsstat (se domen i det ovannämnda målet AMID, punkt 21). 27 Enligt fast rättspraxis omfattar det materiella tillämpningsområdet för fördragets bestämmelser om etableringsfrihet de nationella bestämmelser som är tillämpliga på en medborgares i den berörda medlemsstaten andelsinnehav i kapitalet i ett i en annan medlemsstat hemmahörande bolag, som ger honom bestämmande inflytande över bolagets beslut och möjlighet att avgöra hur dess verksamhet ska bedrivas (se dom av den 29 mars 2007 i mål C-347/04, Rewe Zentralfinanz, REG 2007, s. I-2647 , punkterna 22 och 70, och av den i mål C-231/05, Oy AA, REG 2007, s. I-6373 , punkt 20). 28 Det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera huruvida detta verkligen är fallet i det mål den nu har att avgöra. 29 Det ska för säkerhets skull erinras om att detta bland annat gäller när ett i landet hemmahörande bolag innehar en andel motsvarande 100 procent av kapitalet i ett bolag hemmahörande i en annan medlemsstat eller när andelarna i ett bolag med säte i en annan medlemsstat direkt eller indirekt innehas av medlemmarna i en och samma familj med hemvist i en annan medlemsstat, vilka företräder samma intressen och på bolagsstämman, via en och samma företrädare, enhälligt fattar de beslut som rör bolaget, varigenom de också avgör hur bolagets verksamhet ska bedrivas (se domen i det ovannämnda målet Rewe Zentralfinanz, punkt 23, och dom av den 6 december 2007 i mål C-298/05, Martin Services, REG 2007, s. I-10451 , punkterna 13, 14 och 31). 30 I den mån HBV:s andel i HBE medför att förstnämnda bolag inkluderas i tillämpningsområdet för fördragets bestämmelser om etableringsrätt, ska det undersökas huruvida artiklarna 52 och 58 i fördraget utgör hinder för en tillämpning av en medlemsstats skattelagstiftning genom att denna lagstiftning inom ramen för värderingen av onoterade andelar i ett kapitalbolag leder till att det sätts ett högre värde på sistnämnda bolags andel i kapitalet i ett personbolag hemmahörande i en annan medlemsstat än i dess andel i ett personbolag hemmahörande i den berörda medlemsstaten. 31 I föreliggande fall är den skattemässiga situationen för ett i Tyskland hemmahörande kapitalbolag – som i likhet med HBV äger en andel av kapitalet i ett sådant personbolag hemmahörande i en annan medlemsstat som HBE – mindre förmånlig när det gäller den förmögenhetsskatt som moderbolaget till nämnda kapitalbolag har att erlägga än den skattemässiga situation som skulle ha gällt för kapitalbolaget om nämnda personbolag hade varit hemmahörande i Tyskland, en omständighet som också påtalats av den hänskjutande domstolen. 32 En sådan skillnad i behandlingen leder följaktligen till en skattemässig nackdel för ett sådant bolag som HB, vilket utgör moderbolag till HBV. 33 Med hänsyn till denna skillnad och till att HBV i sin helhet ägs av nämnda moderbolag skulle detta kunna avhållas från att äga andel av kapitalet i ett personbolag hemmahörande i en annan medlemsstat (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Rewe Zentralfinanz, punkt 31). 34 Domstolen påpekar i detta hänseende att en inskränkning av etableringsfriheten endast kan vara motiverad om denna bestämmelse har ett legitimt syfte som överensstämmer med fördraget samt kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Det fordras i ett sådant fall även att bestämmelsen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte (se, bland annat, dom av den 21 november 2002 i mål C-436/00, X och Y, REG 2002, s. I-10829 , punkt 49). 35 Finanzamt har gjort gällande att fastställandet av substansvärdet i HBE-bolaget genom beaktande av dess förväntade framtida avkastning krävs för att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, så att enhetlighet vid taxeringen avseende jämförbara faktiska situationer säkerställs. Om den förväntade framtida avkastningen inte beaktades vid värderingen av HBV:s andelar skulle nämligen andelar som innehas i utländska bolag favoriseras. 36 Den tyska regeringen har hävdat att den omtvistade lagstiftningen i vilket fall som helst är rättfärdigad på grund av de praktiska svårigheter i administrativt hänseende som är förenade med beräkningen av värdet på andelsinnehav i bolag som är hemmahörande i andra medlemsstater. 37 Vad beträffar den motivering som Finanzamt åberopat erinrar domstolen om att behovet av att upprätthålla det inre sammanhanget i ett skattesystem kan motivera en restriktion för utövandet av de grundläggande friheter som säkerställs i fördraget. För att ett argument som grundar sig på en sådan motivering ska kunna godtas krävs dock att det visas att det finns ett direkt samband mellan den berörda skattefördelen och den kompensation för denna fördel som består i ett visst skatteuttag (se, bland annat, domen i det ovannämnda målet Rewe Zentralfinanz, punkt 62, och av den 11 oktober 2007 i mål C-443/06, Garcia, REG 2007, s. I-8491 , punkt 56). 38 När det gäller den förmögenhetsskatt som är i fråga i målet vid den nationella domstolen har det emellertid inte visats på vilket sätt det skulle finnas ett direkt samband mellan den skattefördel som följer av ett innehav av en andel av kapitalet i ett personbolag hemmahörande i den medlemsstat där beskattningen sker, och ett däremot svarande skatteuttag. 39 Följaktligen kan inte en sådan restriktion som den som följer av den skattelagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen motiveras av behovet att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang. 40 Vad beträffar den tyska regeringens argument ska det påpekas att domstolen vid upprepade tillfällen har slagit fast att en effektiv skattekontroll utgör ett tvingande allmänintresse som kan motivera en begränsning av utövandet av de grundläggande friheter som garanteras genom fördraget (se dom av den 14 september 2006 i mål C-386/04, Centro di Musicologia Jackson, REG 2006, s. I-8203 , punkt 47). 41 Även om det antogs att rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område ( EGT L 336, s. 15 ; område 9, volym 1, s. 64) inte är tillämpligt i målet vid den nationella domstolen skulle inte detta kunna motivera det faktum att sättet för beräkningen av värdet på andelarna i bolag hemmahörande i andra medlemsstater är oförmånligt utformat i förhållande till sättet för beräkning av värdet på andelar i bolag hemmahörande i den berörda medlemsstaten. Skattemyndigheterna skulle nämligen kunna be de skattskyldiga personer som berörs att själva tillhandahålla den bevisning som de anser behövs för beräkningen av värdet på dessa skattskyldiga personers andelar i bolag hemmahörande i andra medlemsstater (se, för ett liknande resonemang, dom av den i mål C-464/05, Singh och Votgen, REG 2007, s. I-9325 , punkt 28). 42 Med hänsyn till det ovan anförda ska följaktligen den fråga som ställts besvaras så, att i avsaknad av godtagbar motivering utgör artiklarna 52 och 58 i fördraget hinder mot en tillämpning av en skattelagstiftning i en medlemsstat såvitt den vid värderingen av onoterade andelar i ett kapitalbolag – under sådana omständigheter som de som är förhanden i målet vid den nationella domstolen – leder till att ett högre värde åsätts detta bolags andelsinnehav i kapitalet i ett personbolag hemmahörande i en annan medlemsstat än dess andelsinnehav i ett personbolag hemmahörande i den berörda medlemsstaten, detta dock under förutsättning att ett sådant andelsinnehav ger det ett bestämmande inflytande över de beslut som fattas i det i en annan medlemsstat hemmahörande personbolaget och möjlighet att avgöra hur dess verksamhet ska bedrivas. 43 Med hänsyn till handlingarna i målet ska det för säkerhets skull påpekas att artikel 67.1 i EEG-fördraget (sedermera artikel 67.1 i EG-fördraget, i sin tur upphävd genom Amsterdamfördraget) inte innebar att inskränkningar i den fria rörligheten för kapital avskaffades då övergångsperioden löpte ut. Avskaffandet var i stället resultatet av rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget ( EGT L 178, s. 5 ; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, Wilson), vilket antogs på grundval av artiklarna 69 och 70.1 i EEG-fördraget (sedermera artiklarna 69 och 70 i EG-fördraget, i sin tur upphävda genom Amsterdamfördraget) (se dom av den i mål C-484/93, Hayes och Simpson, REG 1995, s. Chaney , punkterna 5 och 6). Enligt artikel 6.1 i direktivet skulle detta ha införlivats med nationell rätt senast den , det vill säga efter den period som är i fråga i målet vid den nationella domstolen. Rättegångskostnader 44 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande: I avsaknad av godtagbar motivering utgör artiklarna 52 (sedermera artikel 52 i EG fördraget, nu artikel 43 EG i ändrad lydelse) och 58 i EEG-fördraget (sedermera artikel 58 i EG-fördraget, nu artikel 48 EG) hinder mot en tillämpning av en skattelagstiftning i en medlemsstat såvitt den vid värderingen av onoterade andelar i ett kapitalbolag – under sådana omständigheter som de som är för handen i målet vid den nationella domstolen – leder till att ett högre värde åsätts detta bolags andelsinnehav i kapitalet i ett personbolag hemmahörande i en annan medlemsstat än dess andelsinnehav i ett personbolag hemmahörande i den berörda medlemsstaten, detta dock under förutsättning att ett sådant andelsinnehav ger det ett bestämmande inflytande över de beslut som fattas i det i en annan medlemsstat hemmahörande personbolaget och möjlighet att avgöra hur dess verksamhet ska bedrivas. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: tyska.