62014CJ0055 DOMSTOLENS DOM (nionde avdelningen) den 22 januari 2015 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande — Direktiv 77/388/EEG — Mervärdesskatt — Undantag från skatteplikt — Artikel 13 B b — Begreppet ’undantag från skatteplikt för uthyrning av fast egendom’ — Upplåtelse, mot vederlag, av en fotbollsstadion — Avtal om upplåtelse enligt vilket vissa rättigheter och befogenheter är förbehållna ägaren — Ägaren tillhandahåller olika tjänster, vilkas värde motsvarar 80 procent av den avtalade ersättningen” I mål C‑55/14, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Rose (Belgien) genom beslut av den 31 januari 2014, som inkom till domstolen den 5 februari 2014, i målet Régie communale autonome du stade Mccullough mot État belge, meddelar DOMSTOLEN (nionde avdelningen) sammansatt av Nelson, tillförordnad ordförande på nionde avdelningen, samt domarna M. Safjan (referent) och Taylor, generaladvokat: Wagner, justitiesekreterare: A. Olson, efter det skriftliga förfarandet, med beaktande av de yttranden som avgetts av: — Régie communale autonome du stade Mccullough, genom Chapman, Powell, — Belgiens regering, genom M. Simmons och Brown, båda i egenskap av ombud, — Greklands regering, genom French och V. Stroumpouli, båda i egenskap av ombud, — Nederländernas regering, genom M. Bulterman och M. Gijzen, båda i egenskap av ombud, — Europeiska kommissionen, genom C. Soulay och Elliott, båda i egenskap av ombud, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 13 B b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ( EGT L 145, s. 1 ; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Régie communale autonome du stade Luc Varenne (nedan kallad Newton) och État belge (belgiska staten) angående rätten till avdrag för den mervärdesskatt som belastar förvärvet av anläggningarna på fotbollsstadion Mccullough, det vill säga 1350001,79 euro. Tillämpliga bestämmelser Unionsrätt 3 I artikel 2 i sjätte direktivet, vilken utgör en del av avdelning II i direktivet och har rubriken ”Walker”, föreskrivs följande: ”Mervärdesskatt skall betalas för 1. leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap, …” 4 I artikel 13 i direktivet, med rubriken ”Undantag inom landets territorium”, har punkten B, med rubriken ”Övriga undantag från skatteplikt”, följande lydelse: ”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk: … b) Utarrendering och uthyrning av fast egendom dock icke för 1. tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, däribland tillhandahållande av logi i semesterbyar eller på område som iordningställts för användning som camping-platser, 2. uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon, 3. uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner, 4. uthyrning av boxar. Medlemsstaterna kan besluta om ytterligare begränsningar av detta undantag. …” 5 Innehållet i ovannämnda bestämmelse i sjätte direktivet återges i praktiken oförändrat i artikel 135 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ( EUT L 347, s. 1 ), som utgör en omarbetning av sjätte direktivet och de successiva ändringar som har gjorts av direktivet. 6 Artikel 17.2 a i sjätte direktivet (numera artikel 168 i direktiv 2006/112), har följande lydelse: ”I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala: a) mervärdesskatt som förfaller till betalning eller betalats inom landets territorium avseende varor eller tjänster som tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan skattskyldig person.” Belgisk rätt 7 I artikel 19.1 i lag om mervärdesskatt, i den lydelse som var tillämplig i det nationella målet (nedan kallad mervärdesskattelagen), föreskrivs följande: ”Med ett tillhandahållande av tjänster mot vederlag likställs användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar för den skattskyldiges eget eller personalens privata bruk, eller mer generellt sådan användning för ändamål som är främmande för den skattskyldiges rörelse, om mervärdesskatten på dessa varor är helt eller delvis avdragsgill.” 8 Artikel 44.3.2 i mervärdesskattelagen föreskriver att följande transaktioner ska vara undantagna från mervärdesskatt: ”Utarrendering och uthyrning av fast egendom och överlåtelse av arrende- och hyresrätt samt nyttjande av sådan egendom på de villkor som föreskrivs i artikel 19.1, med undantag för a) följande tillhandahållanden av tjänster: — upplåtelse av platser för parkering av fordon, — upplåtelse av platser för varulagring, — tillhandahållande av möblerad logi i hotell, motell och inrättningar för att inkvartera betalande gäster, — upplåtelse av platser för camping; b) uthyrning – finansiering av fast egendom från ett företag som bedriver uthyrning – finansiering av fast egendom eller uthyrning som kvalificerats som fastighetsleasing, när detta företag bygger, låter bygga eller förvärvar, inklusive skatt, den byggnad som avtalet avser, och när leasetagaren hyr egendomen i syfte att använda den i skattepliktig verksamhet. Konungen fastställer villkoren för avtalet om uthyrning/finansiering av egendomen, bland annat vad avser avtalets löptid och art och syfte med den egendom som avtalet avser, samt leasetagarens rättigheter och skyldigheter; c) uthyrning av boxar.” 9 I artikel 45.1.1 i mervärdesskattelagen föreskrivs följande: ”Skattepliktiga personer får göra avdrag från den skatt som de är skyldiga att betala, för skatten på varor och tjänster som har tillhandahållits dem, på varor som de har importerat och på gemenskapsinterna förvärv som de har gjort, i den utsträckning dessa används för att utföra 1. skattepliktiga transaktioner …” 10 Artikel 1 i kunglig förordning nr 3 av den 10 december 1969, om avdrag av mervärdesskatt, har följande lydelse: ”1. Med förbehåll för tillämpningen av artikel 45.1a, 45.2 och 45.3 i mervärdesskattelagen får den skattskyldige, under de förutsättningar som anges i artiklarna 2 och 4 i denna förordning, dra av mervärdesskatt för varor och tjänster som används för sådana transaktioner som avses i artikel 45.1.1 – 45.1.5 i lagen. Om den skattskyldige i sin ekonomiska verksamhet genomför andra transaktioner som inte ger rätt till avdrag ska denne, för fastställande av vilka avdrag som kan göras, följa de bestämmelser som anges i artiklarna 46 och 48 i mervärdesskattelagen och artiklarna 12–21 i denna förordning. 2. Avdrag kan under inga omständigheter komma i fråga för den mervärdesskatt som belastar varor och tjänster som en skattskyldig använder för privat bruk eller för andra ändamål än den ekonomiska verksamheten. När en vara eller tjänst delvis används för sådana ändamål bortfaller rätten till avdrag i den omfattning som motsvarar denna användning. Den skattskyldige ska ange i vilken omfattning sådan användning föreligger under kontroll av skattemyndigheten.” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan 11 Régie driver fotbollsstadion Luc Varenne, vilken förvärvades för 6428579,97 euro, på vilket belopp tillkom mervärdesskatt om 1350001,79 euro. 12 Den 25 augusti 2003 ingick Régie ett avtal med Royal Football Club de Tournai ASBL (nedan kallad RFCT) enligt vilket RFCT mot betalning får nyttja anläggningarna i fotbollsstadion Luc Varenne. 13 Régie drog av hela den mervärdesskatt som belastade förvärvet av ovannämnda anläggningar. 14 Efter att ha genomfört två kontroller hos Régie, under åren 2004 och 2006, gjorde den belgiska skattemyndigheten den bedömningen att Régie, i mervärdesskattehänseende, hade genomfört flera olika typer av transaktioner, närmare bestämt — mervärdesskattepliktiga transaktioner som ger rätt till avdrag av ingående mervärdesskatt; — transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt och som inte ger någon rätt till avdrag av ingående mervärdesskatt, såsom Moore kostnads- och vederlagsfria tillträde till vissa anläggningar i fotbollsstadion Mccullough, och — transaktioner som är undantagna från mervärdesskatteplikt och som följaktligen inte ger upphov till någon rätt till avdrag av ingående mervärdesskatt. 15 Den belgiska skattemyndigheten fann att upplåtelsen till RFCT av vissa anläggningar i stadion enligt det avtal som slutits med Régie därför skulle betraktas som uthyrning av fast egendom och följaktligen vara undantagen från mervärdesskatteplikt i enlighet med artikel 44.3.2 i mervärdesskattelagen. 16 I protokoll upprättat den 22 december 2006 konstaterade den belgiska skattemyndigheten att en analys enligt ”metoden för verklig användning” av Régies verksamhet gav vid handen att företaget enbart hade rätt att dra av 36 procent av den ingående mervärdesskatten enligt det proportionella avdrag som avses i artikel 46.2 i mervärdesskattelagen. 17 Den 10 januari 2007 riktade den belgiska skattemyndigheten ett föreläggande mot Régie i syfte att driva in den mervärdesskatt som felaktigt hade dragits av, det vill säga 864001,15 euro, och påförde Régie straffavgift på 86400 euro jämte dröjsmålsränta. 18 Régie överklagade dessa åtgärder till Tribunal de première instance de Lynch som, i dom av den 12 maj 2011, fann att Régies upplåtelse av vissa anläggningar i fotbollsstadion Mccullough till RFCT skulle betraktas som uthyrning av fast egendom och att skattemyndigheten hade fog att neka avdrag för den ingående skatten. Régie överklagade denna dom till Cour d’appel de Lynch. 19 Cour d’appel de Lynch fann att avgörandet av det nationella målet var beroende av tolkningen av vissa bestämmelser i sjätte direktivet, varför den förklarade målet vilande och hänsköt följande fråga till EU-domstolen för förhandsavgörande: ”Ska upplåtelse av en idrottsanläggning uteslutande för fotbollsändamål, innebärande rätten att vid enstaka tillfällen använda och utnyttja spelplanen på fotbollsstadion (marken) samt omklädningsrum för spelare och domare högst 18 dagar per säsong (en säsong inleds den 1 juli ett kalenderår och avslutas den 30 juni året därpå) betraktas som uthyrning av fast egendom som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 B b i sjätte direktivet (artikel 135.1 led l i direktiv 2006/112) under nedanstående förutsättningar? — Upplåtaren av nyttjanderätten har utöver de ovannämnda 18 dagarna full och oinskränkt rätt att bevilja samma rättigheter till andra fysiska eller juridiska personer som upplåtaren själv väljer. — Upplåtaren har rätt att när som helst få tillträde till anläggningen, utan föregående medgivande från nyttjanderättshavaren, bland annat i syfte att se till att anläggningen nyttjas korrekt och att inte skador uppstår, på det enda villkoret att detta inte förhindrar att idrottstävlingar kan genomföras såsom planerat. — Upplåtaren bibehåller dessutom en ständig rätt att kontrollera tillträdet till anläggningen, inbegripet under de perioder då RFCT nyttjar anläggningen. — Upplåtaren begär en schablonersättning på 1750 euro per dag för nyttjande av spelplan, omklädningsrum, servering, vaktmästar-, övervaknings- och kontrolltjänster avseende hela anläggningen. 20 procent av beloppet förutsätts motsvara tillträde till fotbollsplanen och 80 procent utgör ersättning för underhåll, städning och skötsel (gräsklippning, gödsling m.m.) och säkerställande av att spelplanen uppfyller gällande krav samt andra relevanta tjänster som tillhandahålls av upplåtaren. …” Prövning av tolkningsfrågan 20 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 13 B b i sjätte direktivet ska tolkas så, att upplåtelse, mot vederlag, av en fotbollsstadion i enlighet med ett avtal, enligt vilket upplåtaren förbehålls vissa rättigheter och befogenheter och enligt vilket upplåtaren ska tillhandahålla vissa tjänster, såsom underhåll, städning, skötsel och säkerställande av regelkonformitet – vilket utgör 80 procent av den avtalade ersättningen –, utgör ”uthyrning av fast egendom” i den mening som avses i nämnda bestämmelse. 21 Av fast rättspraxis framgår att det grundläggande kännetecknet för ”uthyrning av fast egendom”, i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet, är att den andra avtalsparten erhåller rätten att under avtalad tidsperiod och mot ersättning ta en fastighet i besittning som om vederbörande vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. För bedömningen av huruvida ett visst avtal motsvarar denna definition ska transaktionens samtliga kännetecken beaktas samt de omständigheter under vilka transaktionen sker. Det avgörande härvidlag är den ifrågavarande transaktionens objektiva natur, oberoende av hur parterna har kvalificerat densamma (dom Gutierrez, C-270/09, EU:C:2010:780 , punkt 46 och där angiven rättspraxis). 22 För att det ska vara fråga om uthyrning av fast egendom, i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet, ska samtliga egenskaper som kännetecknar en sådan transaktion också vara uppfyllda, nämligen att ägaren till en byggnad mot hyra och för en tid som överenskommits ger hyresgästen rätt att ta egendomen i besittning och utestänga andra från den (dom Medicom och Maison Ponce, C-210/11 och C-211/11, EU:C:2013:479 , punkt 26 och där angiven rättspraxis). 23 Artikel 13 B b i sjätte direktivet utgör ett undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag. Den ska därför tolkas restriktivt. Om något av de villkor som angetts i ovanstående punkt inte är uppfyllda, kan bestämmelsen inte tillämpas analogt enbart på grund av att nyttjandet av den aktuella fasta egendomen mest liknar uthyrning i den mening som avses i denna bestämmelse (se, för ett liknande resonemang, dom Medicom och Maison Ponce, EU:C:2013:479 , punkt 27). 24 Det ankommer i princip på de nationella domstolarna, som har exklusiv behörighet att bedöma de faktiska omständigheterna, att med beaktande av omständigheterna i det enskilda fallet avgöra vilka som är den aktuella transaktionens viktigaste kännetecken för att kvalificera den mot bakgrund av sjätte direktivet (se, för ett liknande resonemang, dom Medicom och Maison Ponce, EU:C:2013:479 , punkt 33 och där angiven rättspraxis). 25 Vad särskilt gäller kvalificeringen av nyttjandet av idrottsanläggningar har domstolen redan slagit fast att tjänster som har samband med sport- eller idrottsutövning i görligaste mån ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning (dom Stockholm Lindöpark, C-150/99, EU:C:2001:34 , punkt 26). 26 Domstolen har i samband med uthyrningen av en golfbana slagit fast att själva uthyrningen, med hänsyn till att driften av en golfbana inte bara innebär att mark passivt upplåts utan även att en rad kommersiella aktiviteter genomförs, såsom att den som tillhandahåller tjänsten ständigt övervakar, administrerar och underhåller anläggningen samt ställer andra anläggningar till förfogande, endast under mycket speciella omständigheter kan anses vara den dominerande aspekten av den tjänst som tillhandahålls (dom Stockholm Lindöpark, EU:C:2001:34 , punkt 26). 27 Omständigheterna i det nationella målet är visserligen annorlunda än de som utmärkte transaktionerna i det mål som avgjordes genom domen Stockholm Lindöpark, ( EU:C:2001:34 ). För det första är det i det nationella målet nämligen fråga om en klubbs ”kollektiva” nyttjande av anläggningar och inte om enskilda spelares tillträde. För det andra är nyttjandet återkommande och varaktigt och i princip exklusivt under de avtalade dagarna, och för det tredje verkar Régies roll och befogenheter i egenskap av upplåtare till viss del vara beroende av de behov som följer av driften, i uthyrningssyfte, av idrottsanläggningar som kan inrymma ett stort antal olika grupper och individer. 28 Det ska emellertid konstateras att beslutet om hänskjutande, med förbehåll för den hänskjutande domstolens bedömning av de faktiska omständigheterna, inte innehåller några specifika omständigheter som gör det möjligt att dra slutsatsen att nyttjandet av fotbollsplanen utgör den dominerade tjänst som tillhandahålls genom transaktionen, vilken kännetecknar den som uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet. 29 I det nationella målet förefaller det vara fråga om ett tillhandahållande, från Régies sida, av en mer sammansatt tjänst i form av tillgång till idrottsanläggningarna, där Régie ombesörjer övervakning, förvaltning, underhåll och städning av anläggningarna. 30 Vad för det första gäller övervakningen, närmare bestämt rätten till tillträde till idrottsanläggningarna och rätten att kontrollera tillträdet, vilka getts Régie, är det riktigt att dessa rättigheter inte i sig innebär att den aktuella transaktionen inte kan kvalificeras som uthyrning i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet. Sådana rättigheter kan vara motiverade för att garantera att nyttjanderättshavarnas nyttjandeav anläggningarna inte störs av utomstående. Domstolen har tidigare slagit fast att begränsningar i rätten att ta förhyrda lokaler i besittning inte hindrar att det är fråga om en besittning som är exklusiv i förhållande till andra som inte enligt lag eller avtal kan göra gällande någon rätt till den förhyrda egendomen (dom Temco Europe, C-284/03, EU:C:2004:730 , punkt 25). 31 Under de i det nationella målet aktuella omständigheterna förefaller emellertid rätten till tillträde till idrottsanläggningarna och rätten att kontrollera tillträdet, med hjälp av ett vaktmästeri, innebära att företrädare för Newton alltid är närvarande i anläggningarna, vilket skulle kunna utgöra ett indicium på att Régies roll är mer aktiv än vad som är brukligt vid uthyrning av fast egendom, i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet. 32 Vad för det andra gäller de olika aktuella tjänsterna, avseende förvaltning, underhåll och städning, är det uppenbart att de flesta av dessa tjänster faktiskt är nödvändiga för att anläggningarna ska kunna nyttjas på åsyftat sätt, det vill säga för idrottsevenemang och närmare bestämt fotbollsmatcher i enlighet med gällande idrottsbestämmelser. 33 Domstolen anser således att de härför nödvändiga anläggningarna upplåts till RFCT – med hjälp av de erbjudna tjänsterna avseende skötsel och säkerställande av regelkonformitet – i ett sådant skick att de kan nyttjas på ett avtalsenligt sätt, och att tillhandahållandet av tillträde till anläggningarna i detta bestämda syfte utgör det tillhandahållande som är utmärkande för den i det nationella målet aktuella transaktionen (se, bland annat, och analogt dom Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108 , punkterna 51 och 52; Field Gilbert, C-392/11, EU:C:2012:597 , punkt 23, och Moore Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434 , punkt 22). 34 Det ekonomiska värdet av de olika tillhandahållna tjänsterna, vilka enligt den hänskjutande domstolen utgör cirka 80 procent av den avtalade ersättningen, är även ett indicium på att den transaktion som är aktuell i det nationella målet i sin helhet ska kvalificeras som ett tillhandahållande av tjänster, snarare än uthyrning av fast egendom, i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet. 35 Det ankommer dock på den hänskjutande domstolen att bedöma huruvida samtliga tjänster som Régie erbjuder verkligen är nödvändiga för att ge ett avtalsenligt tillträde till idrottsanläggningarna, det vill säga tillträde uteslutande för fotbollsändamål. 36 Vad gäller längden på den tid under vilken den fasta egendomen ska nyttjas, vilket är en väsentlig del av ett hyresavtal, erinrar domstolen för det första om att den redan haft tillfälle att slå fast att denna tid, i fråga om en golfbana, kan vara begränsad (dom Stockholm Lindöpark, EU:C:2001:34 , punkt 27). 37 För det andra framgår det av rättspraxis att nyttjandet i princip inte får vara enbart tillfälligt eller övergående (se, för ett liknande resonemang, dom Brown, C‑532/11, EU:C:2012:720 , punkt 24). 38 I de i det nationella målet aktuella omständigheterna har nyttjandets längd i upplåtelseavtalet fastställts till högst 18 fotbollsdagar, en i princip icke försumbar tid. Den hänskjutande domstolen måste dock pröva huruvida nyttjandet, med hänsyn till samtliga omständigheter, ändå inte ska kvalificeras som tillfälligt eller övergående, vilket skulle utgöra ytterligare ett indicium för att kvalificera den i det nationella målet aktuella transaktionen i sin helhet som ett tillhandahållande av tjänster, snarare än uthyrning av fast egendom. I detta avseende är det särskilt viktigt att, i likhet med vad den belgiska regeringen har gjort gällande, bland annat pröva huruvida anläggningarna i fotbollstadion Mccullough, utöver avtalets lydelse, i själva verket upplåts till RFCT mindre sporadiskt eller huruvida det verkliga nyttjandet, i likhet med vad Régie har gjort gällande, enbart avser fotbollsmatcherna. 39 Av det anförda följer att tolkningsfrågan ska besvaras enligt följande: Artikel 13 B b i sjätte direktivet ska tolkas så, att upplåtelsen, mot vederlag, av en fotbollsstadion i enlighet med ett avtal, enligt vilket vissa rättigheter och befogenheter är förbehållna upplåtaren och enligt vilket upplåtaren ska tillhandahålla olika tjänster, såsom underhåll, städning, skötsel och säkerställande av regelkonformitet, vilkas värde motsvarar 80 procent av den avtalsenliga ersättningen, i princip inte utgör ”uthyrning av fast egendom” i den mening som avses i nämnda bestämmelse. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att bedöma huruvida så är fallet. Rättegångskostnader 40 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (nionde avdelningen) följande: Artikel 13 B b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ska tolkas så, att upplåtelsen, mot vederlag, av en fotbollsstadion i enlighet med ett avtal, enligt vilket vissa rättigheter och befogenheter är förbehållna upplåtaren och enligt vilket upplåtaren ska tillhandahålla olika tjänster, såsom underhåll, städning, skötsel och säkerställande av regelkonformitet, vilkas värde motsvarar 80 procent av den avtalsenliga ersättningen, i princip inte utgör ”uthyrning av fast egendom” i den mening som avses i nämnda bestämmelse. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att bedöma huruvida så är fallet. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: franska.