61995J0250 DOMSTOLENS DOM den 15 maj 1997 ( *1 ) I mål C-250/95, angående en begäran enligt artikel 177 i EG-fördraget, från Conseil d'État du Luxembourg, att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan Futura Participations SA, Torres och Administration des contributions, angående tolkningen av artikel 52 i EEG-fördraget, meddelar DOMSTOLEN sammansatt av ordföranden G.C. Robinson, avdelningsordförandena Gordon de Almeida, Reynolds och Mcguire samt domarna P.J.G. Reed, Kennedy, D.A.O. Ross, (referent), J.-P. Puissochet, Sanders, M. Wathelet och Ramirez, generaladvokat: CO. Fischer, justitiesekreterare: biträdande justitiesekreteraren Harrison, med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från: — Futura Participations SA och Torres, genom advokaten Peters, Luxemburg, — Frankrikes regering, genom Jacobs, sous-directeur, utrikesministeriets rättsavdelning, och Williams, attaché d'administration vid samma avdelning, båda i egenskap av ombud, — Montgomery regering, genom Roberts, directeur des relations économiques internationales et de la coopération, utrikesministeriet, i egenskap av ombud, — Förenade kungarikets regering, genom Garcia, Treasury Solicitor's Department, i egenskap av ombud, — Europeiska gemenskapernas kommission, Rice och Chambers, rättstjänsten, båda i egenskap av ombud, med hänsyn till förhandlingsrapporten, efter att muntliga yttranden har avgivits vid sammanträdet den 24 september 1996 av: Futura Participations SA och Torres, företrädda av advokaten Peters, Montgomery regering, företrädd av advokaten Reeves, Luxemburg, Förenade kungarikets regering, företrädd av Garcia och White, barrister, samt kommissionen, företrädd av Rice, och efter att den 5 november 1996 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Genom dom av den 12 juli 1995, som inkom till domstolen den 19 juli samma år, har Conseil d'État du Luxembourg i enlighet med artikel 1 77 i EG-fördraget ställt en fråga om tolkningen av artikel 52 i EEG-fördraget, sedermera EG-fördraget. 2 Denna fråga har uppkommit i en tvist mellan Futura Participations SA (nedan kallat bolaget Futura), med säte i Paris, och dess luxemburgska filial Torres (nedan kallad Torres) rörande ett antal frågor om beskattning, särskilt fastställelse av beskattningsunderlaget avseende Gordon inkomster för räkenskapsåret 1986. 3 I avtalet mellan Frankrike och Storhertigdömet Luxemburg av den 1 april 1958, för undvikande av dubbelbeskattning och fastställande av bestämmelser om ömsesidig handräckning beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet (nedan kallat dubbelbeskattningsavtalet) föreskrivs i artikel 4.2 att då ett företag har ett fast driftsställe i en av de två avtalsslutande staterna kan var och en av dessa endast beskatta den inkomst som härrör från den verksamhet som utövas vid de fasta driftsställena inom dess territorium (artikel 2.3 andra punkten b). 4 Enligt artiklarna 159 och 160 i den luxemburgska lagen av den 4 december 1967 om inkomstskatt (nedan kallad den luxemburgska lagen) skall alla kollektiva sammanslutningar inkomstbeskattas. 5 För de kollektiva sammanslutningar som skall anses ha hemvist i Luxemburg uttas denna skatt på i princip alla deras inkomster, oavsett på vilken plats dessa uppkom (se artikel 159.2 i den luxemburgska lagen). Om emellertid dessa skattskyldiga haft inkomster utanför Luxemburg omfattas de av särskilda undantag för att undvika dubbelbeskattning. Då således ett internationellt avtal som syftar till att undvika dubbelbeskattning är tillämpligt undantas de inkomster som uppkommit utomlands från luxemburgsk skatt (artikel 134 i den luxemburgska lagen). För det fall något sådant avtal inte skulle finnas, är en skattskyldig som har hemvist i landet skyldig att betala luxemburgsk skatt på alla sina inkomster från utlandet, med avdrag för all skatt som redan erlagts i utlandet på de berörda inkomsterna (artikel 134a i den luxemburgska lagen). 6 Enligt artikel 109.2 i den luxemburgska lagen kan för övrigt de skattskyldiga som har hemvist i landet från alla sina nettoinkomster dra av överförda förluster från föregående år, under förutsättning att de fullgjort ”vederbörlig bokföring under det räkenskapsår då förlusten uppkommit” (artikel 114.2 tredje punkten i den luxemburgska lagen). 7 Vad beträffar kollektiva sammanslutningar som skall betraktas som skattskyldiga utan hemvist i landet, beskattas endast den del av deras inkomster som benämns ”inhemsk”, det vill säga den inkomst som direkt eller indirekt uppkommer vid deras fasta driftsställe i Luxemburg (artikel 160.1 i den luxemburgska lagen). 8 De skattskyldiga som inte har hemvist i landet är inte skyldiga att fullgöra särskild bokföring avseende sin verksamhet i Luxemburg. Om de saknar en sådan bokföring får de redovisa den beskattningsbara inkomsten i Luxemburg på grundval av en proportionell fördelning av den samlade inkomsten, på så sätt att en del av inkomsten anses härröra från den skattskyldiges luxemburgska verksamhet. 9 Därutöver tillåts genom artikel 157.2 i den luxemburgska lagen skattskyldiga som inte har hemvist i Luxemburg att från sina samlade nettoinkomster dra av överförda förluster från föregående år ”under förutsättning att dessa har ett ekonomiskt samband med de inhemska inkomsterna och att bokföringen fullgjorts inom landet”. Vid sammanträdet bekräftade den luxemburgska regeringen att bokföringen avseende den skattskyldiges verksamhet i Luxemburg, för att detta sistnämnda villkor skall vara uppfyllt, måste uppfylla villkoren i de luxemburgska bestämmelserna på området (nedan kallad vederbörlig bokföring). 10 Torres, som inte fullgjorde någon vederbörlig bokföring för räkenskapsåret 1986, beräknade sin beskattningsbara inkomst för detta år på grundval av en fördelning av den samlade inkomsten för bolaget Futura. I sin skattedeklaration för detta räkenskapsår yrkade filialen dessutom att skattemyndigheten från inkomsten för detta år skulle medge avdrag för vissa förluster, vilka uppgick till 23000000 LFR och som uppkommit mellan åren 1981 och 1986. Då Torres inte heller fullgjorde någon vederbörlig bokföring för denna period, hade även förlusternas storlek beräknats på grundval av en fördelning av samtliga förluster som uppkommit hos bolaget Futura under den nämnda perioden. 11 Skattemyndigheten avslog emellertid Gordon yrkande och gjorde gällande att en skattskyldig som inte hade hemvist i Luxemburg enligt luxemburgsk lag endast kan överföra en förlust om de villkor som anges i artikel 157.2 i den luxemburgska lagen är uppfyllda, och inte ”på grundval av en fördelning”. Detta beslut bekräftades den 14 juli 1993 av skattedirektören. 12 Bolaget Futura och Torres väckte med anledning härav talan vid den nationella domstolen och yrkade att beslutet skulle omprövas eller ogiltigförklaras. De gjorde till stöd för talan gällande att avslaget på yrkandet att beakta de ifrågavarande förlusterna utgjorde ett hinder för etableringsfriheten som de tillförsäkras genom artikel 52 i fördraget. 13 Under dessa omständigheter beslutade den nationella domstolen i dom av den 12 juli 1995 att förklara målet vilande och ställa följande tolkningsfråga till domstolen: ”Är bestämmelserna i artikel 157 i lagen om inkomstskatt och, om det är nödvändigt, artiklarna 4 och 24.2 andra stycket i dubbelbeskattningsavtalet mellan Frankrike och Luxemburg förenliga med bestämmelserna i artikel 52 i EEG-fördraget, när det, för tillämpning av bestämmelserna om överföring av förluster för skattskyldiga som inte har hemvist i Luxemburg men som har en stadigvarande verksamhet där, uppställs som krav att förlusterna har samband med inkomster inom landet och att bokföringen är fullgjord i vederbörlig ordning och räkenskapsmaterialet bevaras inom landet?” Huruvida tolkningsfrågan kan upptas till sakprövning 14 Enligt den franska regeringen innehåller beslutet om hänskjutande inte tillräckligt med upplysningar om de bakomliggande omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, för att medlemsstaterna skall kunna avge yttranden i målet och domstolen kunna ge den nationella domstolen ett ändamålsenligt svar på den ställda frågan. Följaktligen anser den att begäran om förhandsavgörande skall avvisas. 15 Här är det tillräckligt att, som generaladvokaten gjort i punkterna 21 och 22 i sitt förslag till avgörande, konstatera att alla uppgifter som är nödvändiga för en bedömning av de faktiska och rättsliga omständigheterna i förevarande mål framgår av lydelsen av frågan och beslutet om hänskjutande. Begäran om förhandsavgörande skall således upptas till sakprövning. Tolkningsfrågan 16 Genom sin fråga önskar den nationella domstolen i huvudsak veta om artikel 52 i fördraget hindrar att en medlemsstat gör en begärd överföring av förluster, som framställts av en skattskyldig som har en filial i denna stat utan att ha hemvist där, beroende av dels villkoret att förlusterna skall ha ett ekonomiskt samband med den skattskyldiges inkomster i denna stat, dels villkoret att den skattskyldige, under det räkenskapsår som förlusterna uppstått i denna stat avseende den verksamhet som utövats där, har fullgjort bokföring och bevarat räkenskapsmaterial i enlighet med de nationella bestämmelserna på området. 17 Överföringen av förluster är således beroende av två villkor, det ena rörande det ekonomiska sambandet, det andra avseende bokföring. Det är lämpligt att studera dem efter varandra. Det skall framhållas att till skillnad från det första villkoret, som rör omständigheter som kan aktualiseras vid skatteberäkningen, avser det andra villkoret endast bevisningen rörande denna beräkning. Det första villkoret (det ekonomiska sambandet) 18 Enligt det första villkoret skall förlusterna ha ett ekonomiskt samband med inkomsterna i den beskattande medlemsstaten, så att endast de förluster kan överföras som uppkommer i en sådan skattskyldigs verksamhet som inte har hemvist inom denna stats territorium. 19 Enligt fast rättspraxis gäller att även om frågor om direkta skatter omfattas av medlemsstaternas behörighet, skall medlemsstaterna inte desto mindre respektera gemenskapsrätten vid utövandet av sina befogenheter och således avhålla sig från varje form av öppen eller dold diskriminering grundad på nationalitet (dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker, REG 1995, s. I-225, punkterna 21 och 26 , av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Reese, REG 1995, s. Dunlap, punkt 16 och av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Lewis, REG 1996, s. I-3089, punkt 36 ). 20 I detta fall föreskrivs i den luxemburgska lagen beträffande skattskyldiga med hemvist i landet att samtliga deras inkomster är beskattningsbara utan att beskattningsunderlaget begränsas till deras luxemburgska verksamhet. Följaktligen omfattar beskattningsunderlaget för dessa skattskyldiga i stort sett de vinster och förluster som härrör från deras luxemburgska verksamhet, även om det förekommer undantag då delar av inkomsterna eller, i vissa fall, samtliga inkomster utanför Luxemburg inte beskattas i detta land. 21 Vid beräkningen av beskattningsunderlaget för de skattskyldiga som inte har hemvist i landet, beaktas däremot endast de förluster som härrör från deras luxemburgska verksamhet vid skatteberäkningen i denna stat. 22 Ett sådant system, som överensstämmer med den skatterättsliga territorialitetsprincipen, skall inte anses innebära en sådan, vare sig öppen eller dold, diskriminering som är förbjuden enligt fördraget. Det andra villkoret (bokföringen) 23 Enligt det andra villkoret skall den skattskyldige, i enlighet med de nationella bestämmelser som är tillämpliga på området, under det räkenskapsår då de förluster uppstått för vilka avdrag yrkas, ha fullgjort bokföring i den medlemsstat där han beskattas, avseende verksamheten i denna stat. 24 Ett sådant villkor kan utgöra ett hinder i den mening som avses i artikel 52 i fördraget för den rätt att fritt etablera sig som ett bolag har, vilket enligt lydelsen av artikel 58 i fördraget skall likställas med en fysisk person som är medborgare i en medlemsstat och som önskar upprätta en filial i en annan medlemsstat än den där bolaget har sitt säte. 25 Villkoret leder till att ett sådant bolag, om det vill kunna överföra sin filials eventuella förluster, tvingas att utöver sin egen bokföring, som skall stå i överensstämmelse med skattelagstiftningen i den medlemsstat där bolaget har sitt säte, fullgöra en särskild bokföring avseende filialens verksamhet enligt den skattelagstiftning som gäller i den medlemsstat där filialen är upprättad. Detta räkenskapsmaterial skall dessutom inte bevaras där bolaget har sitt säte utan där filialen är upprättad. 26 Ett sådant villkor, som i synnerhet drabbar de bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat, är följaktligen i princip förbjudet enligt artikel 52 i fördraget. Det vore annorlunda endast om denna åtgärd hade ett legitimt syfte som överensstämde med fördraget och kunde motiveras av ett trängande allmänintresse. Det fordras i ett sådant fall även att åtgärden är ägnad att säkerställa förverkligandet av det syfte som eftersträvas och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet (se här dom av den 30 november 1995 i mål C-55/94, Hansen, REG 1995, s. I-4165, punkt 37 , av den 31 mars 1993 i mål C-19/92, Sheppard, Rec. 1993, s. I-1663, punkt 32 och av den 15 december 1995 i mål C-415/93, Newman, REG 1995, s. I-4921, punkt 104 ). 27 I förevarande mål har den luxemburgska och den brittiska regeringen framhållit att en nationell åtgärd, som det andra villkoret, är oundgänglig för att det skall vara möjligt för skattemyndigheten att kontrollera den beskattningsbara inkomstens storlek i en medlemsstat. 28 Den luxemburgska regeringen har preciserat att den nationella bestämmelse, enligt vilken en skattskyldig som saknar hemvist i landet, under det räkenskapsår som de förluster uppkommit för vilka avdrag yrkas, skall ha fullgjort en vederbörlig bokföring avseende sin verksamhet i Luxemburg, är en bevisregel som är befogad av det skälet att det är nödvändigt för den berörda staten att säkerställa dels att de förluster för vilka avdrag yrkas verkligen uppkommit i den skattskyldiges luxemburgska verksamhet, dels att förlusternas omfattning enligt de luxemburgska reglerna om beräkning av inkomster och förluster som var tillämpliga under det räkenskapsår då förlusterna uppstod, motsvarar de förluster som den skattskyldige verkligen haft. 29 Dessutom är skälet till att den skattskyldige måste bevara vederbörligt räkenskapsmaterial inom det luxemburgska territoriet under detta räkenskapsår, enligt den luxemburgska regeringen, att möjliggöra för skattemyndigheten att när som helst genomföra en revision av verifikationerna. 30 Kommissionen anser däremot att om syftena med det andra villkoret skulle vara legitima enligt fördraget, så skulle detta villkor ändå inte vara oundgängligt för att syftena skulle kunna förverkligas. De luxemburgska myndigheterna skulle kunna kontrollera förlusternas omfattning genom att använda sig av den bokföring som fullgjorts av den skattskyldige, som inte har sitt hemvist på samma ort där den har sitt säte. Dessutom skulle dessa myndigheter alltid i enlighet med rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område ( EGT L 336, s. 15 ) alltid kunna vända sig till myndigheterna i en annan medlemsstat för att erhålla alla upplysningar de kan behöva för att fastställa en skattskyldigs skatt. 31 Domstolen har vid upprepade tillfällen fastställt att en effektiv skattekontroll utgör ett trängande allmänintresse som kan motivera ett hinder för utövandet av de grundläggande friheter som säkerställs genom fördraget (se exempelvis dom av den 20 februari 1979 i mål 120/78, Rewe-Zentrale, eller Cassis de Dijon, Rec. 1979, s. 649, punkt 8 ). En medlemsstat har således rätt att vidta åtgärder som möjliggör att såväl de beskattningsbara inkomsternas storlek i denna stat som de förluster som har samband därmed kan kontrolleras på ett klart och precist sätt. 32 Såsom gemenskapsrätten ser ut för närvarande skulle, i motsats till vad kommissionen anfört, syftena med det andra villkoret inte uppfyllas om de luxemburgska myndigheterna, för att kontrollera storleken på de olika belopp som ingår i beskattningsunderlaget, vore tvungna att använda sig av beräkningar som gjorts av den skattskyldige utan hemvist i staten, i enlighet med en annan medlemsstats regler. 33 De nationella reglerna om fastställelse av beskattningsunderlag för direkta skatter har ännu inte harmoniserats. Följaktligen fastslår varje medlemsstat sina egna regler för att fastställa såväl vinster, inkomster, utgifter, avdrag och undantag som de belopp som har anknytning härtill och som skall tas med vid beräkningen av den beskattningsbara inkomsten eller av de förluster som kan överföras. 34 Det är därvid utan betydelse att gemenskapslagstiftaren i artikel 54.3 g i fördraget har föreskrivit en viss samordning av reglerna om årsredovisning för vissa former av bolag. Även om ett bolags bokföring, som upprättats enligt de gemensamma reglerna, skulle skilja mellan de olika filialernas verksamhet — vilket inte krävs enligt reglerna — skulle de belopp som eventuellt skulle anges i bokföringen för var och en av filialerna inte nödvändigtvis vara relevanta för beräkningen av beskattningsunderlaget för dessa. 35 Ingenting garanterar således att bokföringen för ett bolag som upprättats i enlighet med de gemensamma reglerna om samordning, eller den bokföring som fullgjorts för att bestämma beskattningsunderlaget i den medlemsstat där bolaget har sitt säte, skulle innehålla relevanta uppgifter beträffande storleken på den beskattningsbara inkomsten och de förluster som kan överföras till en annan medlemsstat där bolaget ha upprättat en filial. 36 Det skall dock ytterligare undersökas om inte det andra villkoret innebär krav som går utöver vad som är nödvändigt för att kontrollera omfattningen av de förluster som kan hänföras till den inkomst en skattskyldig haft under det räkenskapsår som föregår året då förlusterna uppkommit. 37 I detta hänseende skall det erinras om att de skattskyldiga som inte har hemvist i landet enligt luxemburgsk lag i allmänhet inte är skyldiga att fullgöra en vederbörlig bokföring avseende sin verksamhet i Luxemburg, vilket innebär att de luxemburgska myndigheterna i princip har frånhänt sig varje möjlighet att genomföra en revision av dessa skattskyldigas verifikationer. 38 Det är endast då en skattskyldig utan hemvist i landet yrkar avdrag för förluster som uppstått under ett föregående räkenskapsår som den skattskyldige skall visa sig under denna period i Luxemburg ha fullgjort en vederbörlig bokföring och bevarat räkenskapsmaterialet avseende sin verksamhet i denna stat. 39 Vid den tidpunkt då den skattskyldige yrkar detta är emellertid de luxemburgska myndigheternas enda intresse att på ett klart och precist sätt kontrollera att omfattningen av de förluster för vilka överföring yrkats, enligt de luxemburgska regler om beräkning av inkomster och förluster som var tillämpliga under det räkenskapsår då förlusterna uppkom, överensstämmer med omfattningen av de förluster som den skattskyldige verkligen haft i Luxemburg. Följaktligen skulle dessa myndigheter, under förutsättning att den skattskyldige på ett klart och precist sätt har visat omfattningen av de aktuella förlusterna, inte kunna avslå yrkandet om överföring på den grunden att den skattskyldige inte under det aktuella räkenskapsåret i Luxemburg fullgjort en vederbörlig bokföring och bevarat räkenskapsmaterialet avseende sin verksamhet i denna stat. 40 I en situation som den i förevarande fall är det inte oundgängligt att de medel som en skattskyldig utan hemvist i staten tillåts använda för att visa omfattningen av de förluster för vilka han yrkat överföring begränsas till dem som anges i den luxemburgska lagstiftningen. 41 I detta hänseende skall erinras om att de behöriga myndigheterna i en medlemsstat alltid genom tillämpning av direktiv 77/799 kan begära att de behöriga myndigheterna i en annan medlemsstat lämnar ut alla uppgifter som kan göra det möjligt för dem att, utifrån den lagstiftning som de har att tillämpa, fastställa den korrekta storleken på den inkomstskatt som skall erläggas av en skattskyldig som har sitt hemvist i denna andra medlemsstat. 42 Det är emellertid lämpligt att precisera att den omständigheten att en medlemsstat tillåter att en skattskyldig som saknar hemvist i staten beräknar storleken på sin beskattningsbara inkomst på grundval av en proportionell fördelning av sina totala inkomster inte tvingar medlemsstaten att godta att omfattningen av de förluster som kan överföras beräknas på grundval av en fördelning av de totala förlusterna. Mot bakgrund av att metoden med fördelning brister i exakthet är en medlemsstat inte i något fall tvingad att bestämma en skattskyldigs beskattningsunderlag enbart på grundval av denna metod. 43 Mot bakgrund av samtliga överväganden som anförts ovan skall den ställda frågan besvaras så, att artikel 52 i fördraget inte hindrar att en medlemsstat gör en överföring av förluster som yrkats av en skattskyldig som har en filial i denna stat utan att ha hemvist där beroende av villkoret att förlusterna skall ha ett ekonomiskt samband med den skattskyldiges inkomster i denna stat, under förutsättning att den skattskyldige som har hemvist i staten inte behandlas på ett gynnsammare sätt. Däremot hindrar denna artikel att överföringen av förlusterna görs beroende av villkoret att den skattskyldige, under det räkenskapsår som förlusterna uppstått i denna stat avseende den verksamhet som utövats där, har fullgjort bokföring och bevarat räkenskapsmaterial i enlighet med de nationella bestämmelserna på området. Medlemsstaten kan emellertid kräva att en skattskyldig som saknar hemvist i staten på ett klart och precist sätt visar att omfattningen av de påstådda förlusterna, enligt de nationella regler om beräkning av inkomster och förluster som var tilllämpliga under det berörda räkenskapsåret, motsvarar de förluster som den skattskyldige verkligen haft i denna stat. Rättegångskostnader 44 De kostnader som har förorsakats den franska, den luxemburgska och den brittiska regeringen samt Europeiska gemenskapernas kommission, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. På dessa grunder beslutar DOMSTOLEN angående den fråga som genom dom av den 12 juli 1995 förts vidare av Conseil d'État du Luxembourg — följande dom: Artikel 52 i EG-fördraget hindrar inte att en medlemsstat gör en överföring av förluster som yrkats av en skattskyldig som har en filial i denna stat utan att ha hemvist där beroende av villkoret att förlusterna skall ha ett ekonomiskt samband med den skattskyldiges inkomster i denna stat, under förutsättning att de skattskyldiga som har hemvist i staten inte behandlas på ett gynnsammare sätt. Däremot hindrar denna artikel att överföringen av förlusterna görs beroende av villkoret att den skattskyldige, under det räkenskapsår som förlusterna uppstått i denna stat avseende den verksamhet som utövats där, har fullgjort bokföring och bevarat räkenskapsmaterial i enlighet med de nationella bestämmelserna på området. Medlemsstaten kan emellertid kräva att en skattskyldig som saknar hemvist i staten på ett klart och precist sätt visar att omfattningen av de påstådda förlusterna, enligt de nationella regler om beräkning av inkomster och förluster som var tillämpliga under det berörda räkenskapsåret, motsvarar de förluster som den skattskyldige verkligen haft i denna stat. Johnson Iglesias Moitinho de Valdez Kapteyn Gulmann Ortega Ragnemalm Wathelet Schintgen Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 15 maj 1997. Oliver Justitiesekreterare G.C. Martin Ordförande ( *1 ) Rättcgångsspråk: franska.