62016CJ0590 DOMSTOLENS DOM (sjätte avdelningen) den 8 februari 2018 ( *1 ) ”Fördragsbrott – Direktiv 2008/118/EG – Artikel 7 – Allmänna regler för punktskatt – Tillhandahållande av oljeprodukter utan att de beläggs med punktskatt – Bensinstationer vid Republiken Greklands gräns till tredjeländer – Skattskyldighet för punktskatter – Begreppet ’frisläppande’ av punktskattepliktiga varor ’för konsumtion’ – Begreppet ’avvikelse från ett uppskovsförfarande’” I mål C‑590/16, angående en talan om fördragsbrott enligt artikel 258 FEUF, som väckts den 21 november 2016, Europeiska kommissionen , företrädd av Ali och Ramirez, båda i egenskap av ombud, sökande, mot Republiken Grekland , företrädd av E.-M. Mamouna och M. Cross båda i egenskap av ombud, svarande, meddelar DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Lopez samt domarna J.‑C. Bonichot (referent) och Bishop, generaladvokat: M. Bobek, justitiesekreterare: A. Lyons, efter det skriftliga förfarandet, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Europeiska kommissionen har yrkat att domstolen ska fastställa att Republiken Grekland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 7.1 i direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG ( EUT L 9, 2009, s. 12 ) genom att anta och upprätthålla en lagstiftning som tillåter försäljning av skattebefriade oljeprodukter på bensinstationer som tillhör Aforologiton Katastimata Eidon AE (nedan kallat KAE) vid gränsövergångarna Kipoi Evrou (Grekland), Collins (Grekland) (Grekland) och Evzonoi (Grekland), som alla är belägna i regioner som gränsar till tredjeländer, närmare bestämt Republiken Turkiet, Republiken Albanien och f.d. Jugoslaviska republiken Makedonien, Tillämpliga bestämmelser Direktiv 2008/118 2 Skäl 8 i direktiv 2008/118 har följande lydelse: ”För att den inre marknaden ska fungera korrekt krävs fortfarande att begreppet punktskatt, och villkoren för uttag av punktskatt, är desamma i alla medlemsstater, och därför måste det på gemenskapsnivå klargöras när punktskattepliktiga varor släpps för konsumtion och vem som är skyldig att betala punktskatten.” 3 Artikel 1.1 i detta direktiv har följande lydelse: ”I detta direktiv fastställs allmänna regler för punktskatt som direkt eller indirekt drabbar konsumtion av följande varor, nedan kallade punktskattepliktiga varor. a) Energiprodukter och elektricitet som omfattas av [rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet ( EUT L 283, 2003, s. 51 )]. …” 4 I artikel 2 i nämnda direktiv föreskrivs följande: ”Punktskattepliktiga varor ska beläggas med punktskatt vid tidpunkten för a) tillverkningen, inklusive, i förekommande fall, utvinningen, inom gemenskapens territorium, b) införseln till gemenskapens territorium.” 5 Artikel 4 i samma direktiv har följande lydelse: ”I detta direktiv och dess genomförandebestämmelser avses med 1) godkänd upplagshavare : en fysisk eller juridisk person som av en medlemsstats behöriga myndigheter fått tillstånd att i sin affärsverksamhet tillverka, bearbeta, förvara, ta emot eller avsända punktskattepliktiga varor, enligt ett uppskovsförfarande i ett skatteupplag, 2) medlemsstat och en medlemsstats territorium : territoriet i varje medlemsstat i gemenskapen där fördraget är tillämpligt i enlighet med artikel 299 i fördraget, med undantag av tredjeterritorier, 3) gemenskapen och gemenskapens territorium : medlemsstaternas territorium enligt definitionen i punkt 2, … 5) tredjeland : varje stat eller territorium där fördraget inte skall tillämpas. … 7) uppskovsförfarande : en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring eller flyttning av punktskattepliktiga varor som inte omfattas av ett suspensivt tullförfarande eller ett suspensivt tullarrangemang, varvid punktskatten är vilande, … 11) skatteupplag : en plats där varor som är belagda med punktskatt tillverkas, bearbetas, förvaras, mottas eller avsänds enligt ett uppskovsförfarande av en godkänd upplagshavare i dennes affärsverksamhet under de särskilda villkor som fastställts av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där skatteupplaget är beläget.” 6 I artikel 5.1 i direktiv 2009/118 föreskrivs följande: ”Detta direktiv och de direktiv som avses i artikel 1 ska tillämpas på gemenskapens territorium.” 7 Artikel 7.1 och 7.2 i detta direktiv återfinns i avsnitt I i kapitel II i detsamma. Detta avsnitt har rubriken ”Tid och plats för skattskyldighets inträde”. I nämnda bestämmelser föreskrivs följande: ”1. Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker. 2. Frisläppande för konsumtion ska vid tillämpningen av detta direktiv anses föreligga vid a) punktskattepliktiga varors avvikelse, även otillåten, från ett uppskovsförfarande, …” 8 Artikel 14 i nämnda direktiv har följande lydelse: ”1. Medlemsstaterna får undanta punktskattepliktiga varor som tillhandahålls av skattefria butiker och medtas i det personliga bagaget av resande vid flyg- eller sjöresa till ett tredjeterritorium eller tredjeland från betalning av punktskatt. … 3. Medlemsstaterna ska vidta de åtgärder som är nödvändiga för att se till att de undantag som föreskrivs i punkterna 1 och 2 tillämpas på så sätt att skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk förebyggs. 4. De medlemsstater som den 1 juli 2008 har skattefria butiker belägna någon annanstans än inom en flygplats eller hamn får fram till den 1 januari 2017 fortsätta att undanta punktskattepliktiga varor som tillhandahålls av dessa skattefria butiker och medtas i det personliga bagaget av resande till ett tredjeterritorium eller tredjeland. …” 9 I artikel 15.2 i samma direktiv föreskrivs följande: ”Tillverkningen, bearbetningen och förvaringen av punktskattepliktiga varor för vilka punktskatt inte har betalats ska äga rum i ett skatteupplag.” 10 Artikel 16 i direktiv 2008/118 har följande lydelse: ”1. En godkänd upplagshavares öppnande och drift av ett skatteupplag ska godkännas av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där skatteupplaget är beläget. Godkännandet ska ske på de villkor som myndigheterna har rätt att fastställa för att förhindra eventuellt skatteundandragande eller missbruk. 2. En godkänd lagerhavare skall … c) för varje skatteupplag föra räkenskaper över varulager och flyttningar av punktskattepliktiga varor, … e) samtycka till all övervakning och alla varulagerinventeringar. Villkoren för den garantiförbindelse som avses i led a ska bestämmas av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där skatteupplaget är godkänt.” 11 I artikel 17.1 i detta direktiv föreskrivs följande: ”Punktskattepliktiga varor får flyttas under ett uppskovsförfarande inom gemenskapens territorium, även om varorna flyttas via ett tredjeland eller ett tredjeterritorium a) från ett skatteupplag till i) ett annat skatteupplag, ii) en registrerad mottagare, iii) en plats där de punktskattepliktiga varorna lämnar gemenskapens territorium enligt artikel 25.1, eller …” Det administrativa förfarandet 12 Efter ett klagomål har kommissionen samlat in uppgifter om KAE:s försäljning, utan att punktskatt betalas, av oljeprodukter från bensinstationer vid gränsövergångarna Kipoi Evrou, Collins och Evzonoi. Kommissionen ansåg att den tillämpliga grekiska lagstiftningen kan strida mot direktiv 2008/118, varför den uppmanade Republiken Grekland att inkomma med preciseringar. 13 Genom skrivelse av den 19 december 2011 svarade Republiken Grekland att de aktuella bensinstationerna, som kan förse bilister från tredjeländer med bränsle när dessa färdas till dessa tredjeländer, fungerar som ett skatteupplag och att dessa, med tillämpning av ett förenklat förfarande, exporterar oljeprodukter, varför punktskatt inte ska betalas. 14 Den 29 november 2013 sände kommissionen en formell underrättelse till denna medlemsstat, i vilken den gjorde gällande att försäljningen av oljeprodukter, utan att punktskatt betalas, strider mot de krav som följer av direktiv 2008/118. Kommissionen bekräftade denna ståndpunkt i sitt motiverade yttrande av den 1 september 2014. 15 Genom skrivelse av den 29 december 2014 upprepade Republiken Grekland sin ursprungliga ståndpunkt, nämligen att KAE:s försäljning av varor vid gränsövergångarna Kipoi Evrou, Collins och Evzonoi, utan att punktskatt betalas, är förenlig med unionsrätten, eftersom det tillämpliga förenklade förfarandet gör det möjligt för Grekland att säkerställa att bränslet inte förbrukas i Grekland, utan exporteras till tredjeland. 16 Kommissionen fann att Republiken Greklands förklaringar inte var tillfredsställande och beslutade därför att väcka förevarande talan. Prövning av talan Wheeler argument 17 Kommissionen har gjort gällande att Republiken Grekland har åsidosatt sin skyldighet enligt artikel 7.1 i direktiv 2008/118 att beskatta punktskattepliktiga vid den tidpunkt då dessa släpps för konsumtion. 18 På grundval av de yttranden som inkommit till kommissionen från Republiken Grekland under det administrativa förfarandet har kommissionen sammanfattat de faktiska omständigheterna enligt följande: – KAE driver bensinstationer, som fungerar som skatteupplag, vid gränsövergångarna Kipoi Evrou, Collins och Evzonoi. – Vid dessa bensinstationer har tredjelandsmedborgare möjlighet att, utan att betala punktskatt, köpa bränsle till sina fordon som är registrerade i tredjeland innan de lämnar unionens territorium genom att passera landgränsen. – Genom ett förenklat exportförfarande kan de behöriga tullmyndigheterna kontrollera och intyga att bränslet lämnar unionens territorium. – Hela förfarandet, inbegripet försäljning av skattebefriade oljeprodukter, regleras i ett antal ministerdekret, som meddelats under åren 2003–2005. 19 Kommissionen anser att eftersom de aktuella bensinstationerna utgör ”skatteupplag”, i den mening som avses i artikel 4 led 11 i direktiv 2008/118, ska de oljeprodukter som lagras där omfattas av ett uppskovsförfarande, vilket innebär att uppbörden av punktskatten är vilande. När fordonens bränsletankar fylls på förfaller punktskatterna till betalning, eftersom bränslet, i Grekland, lämnar uppskovsförfarandet. 20 Denna tolkning stöds av artikel 7.2 a i direktiv 2008/118, i vilken det anges att ”punktskattepliktiga varors avvikelse, även otillåten, från ett uppskovsförfarande” utgör frisläppande för konsumtion. Det framgår av punkt 1 i samma artikel att begreppet ”frisläppande för konsumtion” är avgörande för skattskyldighetens inträde. 21 I enlighet med dessa bestämmelser är den avgörande tidpunkten för skattskyldighetens inträde ”frisläppandet för konsumtion” och inte ”konsumtionen” i sig. Härav följer att skattskyldigheten inte är beroende av avståndet mellan ett försäljningsställe och en medlemsstats yttre gräns. På samma sätt är den period under vilken en vara som frisläppts för konsumtion befinner sig inom en medlemsstats territorium irrelevant. 22 Det framgår vidare av skälen 2 och 8 i direktiv 2008/118 att begreppen ”avvikelse” och ”frisläppande för konsumtion” måste tolkas på samma sätt i alla medlemsstater för att den inre marknaden ska kunna fungera korrekt. 23 Dessutom är argumentet att åtgärden att fylla fordonstankar skulle utgöra en ”exporttransaktion”, eftersom oljeprodukterna direkt vid avvikelsen hänförs till ett ”tullförfarande för export” genom ett ”förenklat exportförfarande”, irrelevant. Dessa varors avvikelse från ett uppskovsförfarande, i den mening som avses i artikel 7.2 i direktivet, utgör med nödvändighet ett frisläppande för konsumtion. 24 Kommissionen anser att artiklarna 17–31 i direktiv 2008/118, vilka reglerar ”flyttning av punktskattepliktiga varor med uppskov”, bekräftar denna tolkning. Det är endast om de villkor som föreskrivs i dessa artiklar är uppfyllda som flyttningar av punktskattepliktiga varor omfattas av uppskovsförfarandet. I alla andra fall inträder skattskyldighet för punktskatten vid den tidpunkt då sådana varor avviker från skatteupplaget. 25 Det förenklade exportförfarande som de grekiska myndigheterna tillämpar uppfyller inte dessa villkor, eftersom det i själva verket inte omfattas av tillämpningsområdet för någon av bestämmelserna i detta direktiv. 26 Republiken Grekland anser att det motiverade yttrandet och ansökan är osammanhängande. I det motiverade yttrandet anges att skattskyldighet för punktskatten fastställts inträda vid tidpunkten för den verkliga avvikelsen från uppskovsförfarandet, medan den verkliga konsumtionen inte längre verkar vara relevant i ansökan. Denna inkonsekvens framgår av själva ansökan, eftersom kommissionen hänvisar till både ”frisläppande för konsumtion” och ”verkligt frisläppande för konsumtion”. 27 I sak har Republiken Grekland gjort gällande att KAE:s försäljning av oljeprodukter vid gränsövergångarna Kipoi Evrou, Collins och Evzonoi inte medför att skattskyldighet för punktskatt inträder, eftersom bränslet, trots att det avviker från uppskovsförfarande, omedelbart hänförs till ett ”tullförfarande för export” genom ett ”förenklat exportförfarande”. Härav följer att Republiken Grekland varken har åsidosatt bestämmelserna i direktiv 2008/118 eller den nivå av harmonisering som föreskrivs däri. 28 Inom ramen för detta ”tullförfarande för export” ansvarar, enligt Republiken Grekland, tullmyndigheterna för tillsynen av skatteupplag och varornas avvikelse från uppskovsförfarandet. De säkerställer även åtlydnaden av exportformaliteter, som omfattar en förenklad exportdeklaration, i den mening som avses i artiklarna 282 och 286 i kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen ( EGT L 253, 1993, s. 1 ; svensk specialutgåva, område 2, volym 10, s. 1), och övervakar att bränslet verkligen exporteras från unionens tullområde, i enlighet med artikel 161 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen ( EGT L 302, 1992, s. 1 ; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4). Försäljningen av dessa varor, deras avvikelse från uppskovsförfarandet och deras export hanteras således i ett och samma förfarande. 29 Direktiv 2008/118 utgör inte hinder för att en medlemsstat inför ett sådant ”förenklad exportförfarande” av följande skäl. 30 De förenklade förfaranden som föreskrivs i artiklarna 30 och 31 i detta direktiv kan, för det första, tillämpas i tillämpliga delar. 31 För det andra är artikel 7.2 i direktiv 2008/118 inte tillämplig, eftersom varorna direkt går från uppskovsförfarandet till ”exportförfarandet”. Denna bestämmelse omfattar endast att en punktskattepliktig vara ”helt enkelt” avviker från ett uppskovsförfarande. 32 För det tredje har artikel 7 i direktiv 2008/118 inte medfört en fullständig harmonisering, varför frisläppande för konsumtion inte är den enda möjliga följden av att en punktskattepliktig vara avviker från ett uppskovsförfarande. I artikel 17.1 iii i detta direktiv tillerkänns medlemsstaterna nämligen möjlighet att hänföra en vara som kommer från ett uppskovsförfarande till ett exportförfarande, utan att skattskyldighet inträder. Det aktuella ”förenklade exportförfarandet” påverkar således inte de harmoniseringsåtgärder som föreskrivs i samma direktiv. I motsats till vad som gäller för förordning nr 2913/92 innebär bristerna i nämnda direktiv att medlemsstaterna ges ett stort utrymme för skönsmässig bedömning. 33 Vad gäller artikel 17.1 a iii och artikel 25 i direktiv 2008/118 menar Republiken Grekland, för det fjärde och slutligen, att dessa bestämmelser inte är tillämpliga, eftersom de berörda oljeprodukterna direkt lämnar unionens tullområde, utan att någon flyttning ägt rum under ett uppskovsförfarande. I enlighet med artikel 269.1 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen ( EUT L 269, 2013, s. 1 ) ska tillhandahållande av oljeprodukter ske enligt den exportordning som föreskrivs däri. Det framgår av denna bestämmelse att ”[u]nionsvaror som ska föras ut ur unionens tullområde ska hänföras till förfarandet för export”. Det vore därför orättmätigt att ta ut punktskatt. 34 Det förenklade exportförfarandet garanterar dessutom att oljeprodukterna inte konsumeras i Grekland, utan exporteras till tredjeland. Rimlighetshänsyn talar för att den omständigheten att fordonen måste färdas en kort distans från bensinstationerna till den verkliga gränsen inte ska påverka detta konstaterande. 35 Det bränsle som finns kvar i fordonens bränsletankar före tankningen räcker nämligen för att färdas denna distans och det vore således oproportionerligt att kräva att punktskatt ska betalas. Såsom framgår av punkterna 25–33 i domen av den 14 november 1985, Silva ( 299/84 , EU:Bennett ), måste vidare bestämmelserna i direktiv 2008/118, i förevarande fall, anses vara oproportionerliga på grund av deras allmänna karaktär. Om unionslagstiftaren hade valt att reglera denna fråga, så hade den gjort detta på grundval av rättvisa. Domstolens bedömning Upptagande till sakprövning 36 Republiken Grekland försöker, genom att hävda att det motiverade yttrandet och ansökan är osammanhängande, att visa att förevarande talan inte kan upptas till sakprövning. 37 Såsom kommissionen har påpekat framgår det klart av den formella underrättelsen, det motiverade yttrandet och ansökan att kommissionen betecknat åtgärden att tanka fordon med bränsle vid bensinstationer som fungerar som skatteupplag som att punktskattebelagda varor ”avviker” från ett uppskovsförfarande, i den mening som avses i direktiv 2008/118. Den omständigheten att ordet ”verkligt” används gör inte att någon tveksamhet kan anses ha uppstått i detta avseende. 38 Republiken Grekland hade således inga som helst problem att förstå på vilket sätt den anses ha åsidosatt unionsrätten. Invändningen om rättegångshinder ska således avvisas. Prövning i sak 39 Republiken Grekland har hävdat att KAE:s försäljning av oljeprodukter vid gränsövergångarna Kipoi Evrou, Collins och Evzonoi inte medför att skattskyldighet för punktskatt inträder, eftersom bränslet, trots att det avviker från uppskovsförfarandet, omedelbart hänförs till ett ”tullförfarande för export”. 40 Det ska erinras om att skattskyldighet för punktskatt enligt artikel 7.1 i direktiv 2008/118 inträder när en vara släpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker. Det framgår av artikel 7.2 a i direktivet att ”[f]risläppande för konsumtion” ska anses föreligga vid punktskattepliktiga varors avvikelse, även otillåten, från ett uppskovsförfarande. 41 Enligt artikel 17.1 a i) i direktiv 2008/118 får punktskattepliktiga varor flyttas inom unionens territorium under ett uppskovsförfarande, exempelvis från ett skatteupplag i en medlemsstat till ett skatteupplag i en annan medlemsstat. Dessa uppskovsregler kännetecknas av att den punktskatt som belöper på varor som omfattas av bestämmelserna i fråga ännu inte kan utkrävas, trots att den transaktion som medför att skattskyldighet inträder redan har ägt rum. Vad gäller punkskattepliktiga varor medför dessa regler således att utkrävandet av punktskatten skjuts upp till dess att ett villkor för skatteuttag är uppfyllt (dom av den 28 januari 2016, BP Europa, C‑64/15 , EU:C:2016:62 , punkt 22 ). 42 För sådana varor som omfattas av ett uppskovsförfarande ska ”frisläppande för konsumtion” enligt artikel 7.2 a i direktiv 2008/118 anses föreligga vid varors avvikelse, även otillåten, från detta förfarande (dom av den 28 januari 2016, BP Europa, C‑64/15 , EU:C:2016:62 , punkt 23 ). 43 Domstolen har dessutom redan slagit fast att ”frisläppande för konsumtion”, i den mening som avses i artikel 7 i direktiv 2008/118, sker när en punktskattepliktig vara fysiskt avviker från ett uppskovsförfarande (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 juni 2016, Polihim-SS, C‑355/14 , EU:C:2016:403 , punkterna 53 och 55 ). 44 Såsom kommissionen har påpekat framgår det av skäl 8 i direktiv 2008/118 att för att den inre marknaden ska fungera korrekt krävs det att begreppet punktskatt och villkoren för uttag av punktskatt, är desamma i alla medlemsstater varför detta direktiv på unionsnivå klargör när punktskattepliktiga varor släpps för konsumtion. 45 Härav följer att begreppen ”avvikelse” och ”frisläppande för konsumtion”, som fastställer den tidpunkt då punktskatten ska tas ut, ska tolkas enhetligt i alla medlemsstater. 46 I förevarande fall är det utrett att de aktuella oljeprodukterna är punktskattepliktiga. Den omständigheten att de avviker från uppskovsförfarandet när fordon tankas på Republiken Greklands territorium innebär att de frisläpps för konsumtion. Eftersom skattskyldighet enligt artikel 7.1 inträder vid just denna tidpunkt, strider den grekiska lagstiftningen, vilken tillåter att dessa varor tillhandahålls utan punktskatt, mot denna bestämmelse. 47 Den omständigheten att de punktskattepliktigavarorna, efter avvikelsen från ett uppskovsförfarande, hänförs till ett ”tullförfarande för export”, på det sätt Republiken Grekland har beskrivit, påverkar inte detta konstaterande. 48 Det framgår av systematiken i direktiv 2008/118 och av direktivets bestämmelser rörande definitionen av skatteupplag och uppskovsregler och hur dessa ska fungera, såsom artikel 4 led 7 och 11, artikel 15.2 och artiklarna 16 och 17, att en punktskattepliktig vara som inte omfattas av ett uppskovsförfarande med nödvändighet, vid något tillfälle och på något sätt, har släppts för konsumtion, i den mening som avses i artikel 7.1 i detta direktiv (se, analogt, dom av den 5 april 2001, Peters, C‑325/99 , EU:C:2001:201 , punkt 34 ). 49 Eftersom åtgärden att fylla bränsletankarna på fordon, såsom de som är aktuella i förevarande mål, ska klassificeras som en ”avvikelse” och därmed som att bränslet ”släppts för konsumtion”, i den mening som avses i artikel 7 i direktiv 2008/118, har den omständigheten att dessa varor senare eller samtidigt hänförs till ett ”tullförfarande för export” inte någon betydelse för frågan huruvida punktskatten kan tas ut (se, analogt, dom av den 29 april 2010, Dansk Transport og Logistik, Michael , EU:C:2010:231 , punkterna 80 och 81 ). 50 Mot bakgrund av dessa överväganden är det inte nödvändigt att pröva Republiken Greklands argument om att dess ”tullförfarande för export” är förenligt med förordningarna nr 2913/92, 2454/93 och 952/2013. 51 Det är ostridigt att de aktuella nationella reglerna om försäljning av oljeprodukter inte uppfyller kraven i direktiv 2008/118, eftersom de tillåter att försäljning av punkskattebelagda varor antingen skattebefrias eller att sådana varor exporteras när de omfattas av ett uppskovsförfarande. 52 Vad närmare bestämt rör artikel 14 i detta direktiv har Republiken Grekland inte bestritt att det inte är möjligt att tillämpa den däri föreskrivna möjligheten att från punkskatt undanta varor som levereras från skattebefriade butiker och som medförs i resandes personliga bagage när de färdas till ett tredjeland. 53 Republiken Grekland har inte heller bestritt att artiklarna 17–31 i direktiv 2008/118, vilka reglerar ”flyttning av punktskattepliktiga varor med uppskov”, inte är tillämpliga i förevarande fall. 54 Republiken Grekland har i synnerhet har medgett att villkoren i artikel 17.1 a iii i detta direktiv, där det stadgas att ”[p]unktskattepliktiga varor får flyttas under ett uppskovsförfarande inom gemenskapens territorium … från ett skatteupplag till … en plats där de punktskattepliktiga varorna lämnar gemenskapens territorium enligt artikel 25.1”, inte är uppfyllda. 55 Det är också ostridigt att det ”tullförfarande för export” som införts av Republiken Grekland inte omfattas av tillämpningsområdet för artiklarna 30 och 31 i direktiv 2008/118, eftersom de endast reglerar förenklade förfaranden för flyttningar av punktskattepliktiga varor som omfattas av ett uppskovsförfarande och som äger rum i en enda medlemsstats territorium eller i flera medlemsstaters territorier. 56 När det gäller argumentet att proportionalitetsprincipen kräver att direktiv 2008/118 tolkas på ett sätt som tillåter försäljning av punkskattebefriade oljeprodukter under de omständigheterna som råder i förevarande fall, konstaterar domstolen att detta argument saknar stöd. En sådan tolkning skulle innebära att man rättsstridigt ( praeter legem ) tillåter undantag från artikel 7 i direktiv 2008/118 och skulle undergräva målet att harmonisera villkoren avseende skattskyldighetens inträde, vars betydelse för en korrekt fungerande inre marknad domstolen har erinrat om i punkterna 44 och 45 i denna dom. 57 Mot bakgrund av det ovan anförda ska kommissionens talan bifallas. 58 Domstolen konstaterar således att Republiken Grekland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 7.1 i direktiv 2008/118 genom att anta och upprätthålla en lagstiftning som tillåter försäljning av skattebefriade oljeprodukter på bensinstationer som tillhör KAE vid gränsövergångarna Kipoi Evrou, Collins och Evzonoi, som alla är belägna i regioner som gränsar till tredjeländer, närmare bestämt Republiken Turkiet, Republiken Albanien och f.d. Jugoslaviska republiken Makedonien. Rättegångskostnader 59 Enligt artikel 138.1 i rättegångsreglerna ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Kommissionen har yrkat att Republiken Grekland ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom Republiken Grekland har tappat målet, ska kommissionens yrkande bifallas. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande: 1) Republiken Grekland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 7.1 i direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG genom att anta och upprätthålla en lagstiftning som tillåter försäljning av skattebefriade oljeprodukter på bensinstationer som tillhör Aforologiton Katastimata Eidon AE vid gränsövergångarna Kipoi Evrou (Grekland), Collins (Grekland) (Grekland) och Evzonoi (Grekland), som alla är belägna i regioner som gränsar till tredjeländer, närmare bestämt Republiken Turkiet, Republiken Albanien och f.d. Jugoslaviska republiken Makedonien. 2) Republiken Grekland ska ersätta rättegångskostnaderna. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: grekiska.