Mål C‑234/09 Skatteministeriet mot DSV Road A/S (begäran om förhandsavgörande från Vestre Landsret) ”Tullkodex för gemenskapen – Förordning (EEG) nr 2913/92 – Artikel 204.1 a – Förordning (EEG) nr 2454/93 – Artikel 859 – Förfarande för extern transitering – Godkänd avsändare – Uppkomst av tullskuld – Transiteringsdokument för varor som inte fysiskt existerar” Sammanfattning av domen Tullunion – Förfarande för extern transitering (Rådets förordning nr 2913/92, artikel 204.1 a) Artikel 204.1 a i förordning nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, i dess lydelse enligt förordning nr 648/2005, ska tolkas så, att den inte är tillämplig i en situation där en godkänd avsändare av misstag har skapat två förfaranden för extern transitering för en och samma vara och att det överflödiga förfarandet, som avser en vara som inte fysiskt existerar, vid tillämpningen av nämnda bestämmelse inte kan få till följd att en tullskuld uppkommer. Felet att inleda två förfaranden för extern transitering för en och samma vara kan därvid, på grund av dess art, inte skada syftena med artikel 204 i tullkodexen och inte utgöra grund för uppkomsten av en tullskuld. När det gäller syftet att förebygga risken för att icke-gemenskapsvaror förs in på unionsmarknaden, kan det konstateras att det, inom ramen för ett tullförfarande för extern transitering som skapats för en vara som inte fysiskt existerar, inte finns någon risk för att sådana varor införs på nämnda marknad utan att förtullas, vilket kunde medföra illojal konkurrens och en risk för att skatt inte erläggs. Vidare kan syftet att säkerställa en skyndsam tillämpning av bestämmelserna för tullförfarandet i fråga inte uppnås för ett förfarande för extern transitering, för vilket det saknas en fysiskt existerande vara. Det är nämligen inte möjligt att på ett korrekt sätt genomföra ett sådant förfarande när det tillämpas på en vara som inte fysiskt existerar. Detta gäller i än högre grad eftersom skyldigheten att förete varorna vid bestämmelsetullkontoret, för det fall de varor som avses i det av misstag skapade transiteringsförfarandet inte existerar, skulle, i strid med principen att ingen är förpliktad att göra någonting som är omöjligt ( ultra posse nemo obligatur ), åläggas den huvudansvarige, en skyldighet som vederbörande inte kan uppfylla. (se punkterna 32–34, 37–38 och domslutet) DOMSTOLENS DOM (tredje avdelningen) den 15 juli 2010 ( * ) ”Tullkodex för gemenskapen – Förordning (EEG) nr 2913/92 – Artikel 204.1 a – Förordning (EEG) nr 2454/93 – Artikel 859 – Förfarande för extern transitering – Godkänd avsändare – Uppkomst av tullskuld – Transiteringsdokument för varor som inte fysiskt existerar” I mål C‑234/09, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Vestre Landsret (Danmark) genom beslut av den 24 juni 2009, som inkom till domstolen den 26 juni 2009, i målet Skatteministeriet mot DSV Road A/S , meddelar DOMSTOLEN (tredje avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden West samt domarna R. Silva de Perez, Russell, Gonzalez och Blanchard (referent), generaladvokat: N. Jääskinen, justitiesekreterare: handläggaren Cooper, efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 22 april 2010, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – DSV Road A/S, genom Reed och Richard, advokater, – Danmarks regering, genom Wilson, i egenskap av ombud, biträdd av P. Biering, advokat, – Tjeckiens regering, genom M. Smolek, i egenskap av ombud, – Europeiska kommissionen, genom Stewart, Callahan och Medina, samtliga i egenskap av ombud, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 204.1 a i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 648/2005 av den 13 april 2005 (EUT L 117, s. 13) (nedan kallad tullkodexen). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Skatteministeriet och DSV Road A/S (nedan kallat DSV) angående följderna av att två förfaranden för extern transitering har inletts för en och samma vara. Tillämpliga bestämmelser 3 I artikel 1 i tullkodexen föreskrivs följande: ”Tullagstiftningen skall bestå av denna kodex och de bestämmelser på gemenskapsnivå eller nationell nivå som antas för att genomföra den. Utan att det påverkar tillämpningen av särskilda bestämmelser som fastställs på andra områden gäller kodexen för – handeln mellan gemenskapen och tredjeland, – varor som omfattas av Fördraget om upprättandet av Europeiska kol- och stålgemenskapen, Fördraget om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen och Fördraget om upprättandet av Europeiska atomenergigemenskapen.” 4 I artikel 4.9 och 4.10 i tullkodexen föreskrivs följande: ”I denna kodex används följande beteckningar med de betydelser som här anges: … 9) tullskuld: en persons skyldighet att erlägga den importtull (tullskuld vid import) eller den exporttull (tullskuld vid export) som gäller för särskilda varor enligt gällande gemenskapsbestämmelser. 10) importtullar: – tullar och avgifter med motsvarande verkan vilka skall betalas vid import av varor, – avgifter vid import som införts enligt den gemensamma jordbrukspolitiken eller enligt särskilda ordningar för vissa varor som tillverkats genom bearbetning av jordbruksprodukter.” 5 Artikel 91.1 i tullkodexen har följande lydelse: ”1. Förfarandet för extern transitering skall medge befordran från en plats till en annan inom gemenskapens tullområde av a) icke-gemenskapsvaror utan att dessa varor beläggs med importtullar och andra avgifter eller blir föremål för handelspolitiska åtgärder, …” 6 I artikel 92 i tullkodexen föreskrivs följande: ”1. Förfarandet för extern transitering avslutas och skyldigheterna för den som omfattas av förfarandet anses fullgjorda när de varor som förfarandet gäller och de handlingar som krävs företes för bestämmelsetullkontoret, i enlighet med bestämmelserna för förfarandet i fråga. 2. Tullmyndigheterna avslutar förfarandet för extern transitering när de kan fastställa att förfarandet har avslutats på ett korrekt sätt, på grundval av en jämförelse mellan de uppgifter som inkommit till avgångskontoret och de som inkommit till bestämmelsetullkontoret.” 7 I artikel 96.1 i tullkodexen anges följande: ”1. Den huvudansvarige är den ansvarige i fråga om förfarandet för extern gemenskapstransitering. Han skall vara ansvarig för a) att varorna företes i oförändrat skick vid bestämmelsetullkontoret inom föreskriven tid och med vederbörlig hänsyn tagen till de åtgärder som tullmyndigheterna vidtagit för att säkerställa identifiering, b) att föreskrifterna beträffande förfarandet för gemenskapstransitering iakttas. …” 8 I artikel 204.1 i tullkodexen föreskrivs följande: ”1. En tullskuld vid import uppkommer i andra fall än som avses i artikel 203 genom a) bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av importtullpliktiga varor eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till, eller … såvida det inte kan fastställas att dessa försummelser inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller tullförfarandet i fråga. …” 9 I artikel 859 i kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för förordning nr 2913/92 (EGT L 253, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 10, s. 1), i dess lydelse enligt kommissionens förordning (EG) nr 2286/2003 av den 18 december 2003 (EUT L 343, s. 1) (nedan kallad tillämpningsförordningen) föreskrivs följande: ”Följande försummelser skall inte anses ha någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller på tullförfarandet i fråga enligt artikel 204.1 i [tull]kodexen, under förutsättning att – de inte utgör ett försök att föra bort varorna olagligt från tullens övervakning, – de inte innebär en uppenbar försumlighet av personen i fråga, och – alla formaliteter som krävs för att åtgärda förhållandena kring varorna därefter genomförs: … 2) För varor som hänförts till ett transiteringsförfarande, bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som är förenade med användning av förfarandet, om följande villkor är uppfyllda: a) de varor som hänfördes till förfarandet har uppvisats i oförändrat skick för bestämmelsekontoret, b) bestämmelsekontoret har kunnat garantera att varorna efter transiteringen har hänförts till en tullbehandling eller placerats i tillfällig förvaring, och c) om varorna, trots att den i enlighet med artikel 356 fastställda tidsfristen inte har iakttagits och artikel 356.3 inte är tillämplig, har uppvisats för bestämmelsekontoret inom rimlig tid. …” 10 Enligt artikel 860 i tillämpningsförordningen ”[skall tullmyndigheterna] anse att en tullskuld har uppstått enligt artikel 204.1 i [tull]kodexen, såvida inte den person som skulle vara gäldenären visar att de villkor som anges i artikel 859 är uppfyllda”. Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 11 DSV är ett danskt transport- och logistikföretag som har ställning som godkänd avsändare enligt artikel 372.1 e i tillämpningsförordningen. 12 Ställningen som godkänd avsändare gör att DSV kan använda sig av ett förenklat förfaringssätt för att skicka varor enligt förfarandet för extern transitering. En godkänd avsändare kan på så sätt avstå från att fysiskt förete varorna för avgångstullkontoret. Vederbörande måste endast, innan varorna skickas, göra en elektronisk registrering av begäran om gemenskapstransitering hos skattemyndigheten via det nya elektroniska transitsystemet (nedan kallat NCTS), som är ett system för att hantera upplysningar om varuförsändelser mellan medlemsstaterna. 13 Enligt Europeiska kommissionen består det förenklade förfaringssättet för de godkända avsändarna av följande steg: När den godkända avsändarens elektroniska deklaration har godkänts, vilket medför att varorna frigörs, tilldelas vederbörande av NCTS ett särskilt registreringsnummer, nämligen transitreferensnumret, Movement Rush (MRN). Därefter befordras varorna enligt transiteringsförfarandet. NCTS trycker upp det medföljande transiteringsdokumentet, som måste färdas med varorna och företes vid alla mellanliggande tullanstalter och vid bestämmelsekontoret. När NCTS trycker upp detta dokument skickar avgångskontoret samtidigt ett förhandsmeddelande om ankomst till det bestämmelsekontor som uppgetts. Förhandsmeddelandet innehåller uppgifter från deklarationen, vilket gör att bestämmelsekontoret kan kontrollera varorna vid deras ankomst. Varorna måste då företes vid bestämmelsekontoret tillsammans med det medföljande dokumentet. Vid inmatning av transitreferensnumret visar systemet automatiskt ärendets förhandsmeddelande om ankomst, på grundval av vilket det kommer att beslutas om en eventuell åtgärd eller kontroll, och skickar ett ”ankomstmeddelande” till avgångskontoret. Efter att ha gjort lämpliga kontroller informerar bestämmelsekontoret avgångskontoret om resultatet av kontrollerna med angivande av eventuella oegentligheter som upptäckts. Detta meddelande om resultatet av kontrollerna är nödvändig för att transiteringen ska kunna avslutas. 14 DSV skickade under år 2005, enligt förfarandet för extern transitering, två varupartier till Ryssland. DSV skapade genom NCTS av misstag två transiteringsförfaranden för vart och ett av varupartierna. För det ena varupartiet inleddes de två transiteringsförfarandena samma dag, den 12 augusti 2005, och vad beträffar det andra varupartiet skapades det andra transiteringsförfarandet tre dagar efter det första, nämligen den 10 oktober 2005. 15 För avsändandet av de två varupartier som fysiskt existerade användes båda gångerna det transiteringsdokument som senast hade skapats av NCTS. Varorna företeddes vid bestämmelsekontoret i enlighet med bestämmelserna om förfarandet för extern transitering, och de två transiteringsförfarandena avslutades då på sedvanligt sätt. 16 När det sedan gäller de två övriga transiteringsförfarandena, som DSV hade skapat av misstag, kunde de inte avslutas på sedvanligt sätt, eftersom det inte fanns några varor som kunde företes vid bestämmelsetullkontoret. Efter det att danska myndigheter hade begärt att DSV skulle lägga fram annan bevisning för att transiteringen hade avslutats, utan att företaget efterkom denna begäran, fattade de danska myndigheterna beslut genom vilka det slogs fast att DSV var skyldigt att betala tull och mervärdesskatt för denna transitering. Enligt dessa beslut hade en tullskuld uppkommit för vart och ett av dessa förfaranden, med stöd av artikel 204 i tullkodexen. 17 DSV överklagade dessa beslut till Landsskatteretten. Besluten fastställdes av Landsskatteretten genom beslut av den 11 juni 2007. I skälen angavs att det i tullbestämmelserna inte finns något rättsligt stöd för att återkalla ett transiteringsdokument och att tullskulden således hade uppkommit med stöd av artikel 204.1 a i tullkodexen. 18 DSV överklagade avgörandena till Byretten i Horsens. Genom avgörande av den 9 maj 2008 beslutade Byretten i Horsens att tullen och mervärdesskatten skulle återbetalas. Enligt avgörandet kan en tullskuld inte uppkomma med stöd av artikel 204 i tullkodexen eftersom det, mot bakgrund av de omständigheter som anförts, inte hade förekommit någon transitering av varor i den mening som avses i tullkodexen. 19 Skatteministeriet överklagade avgörandet till Vestre Landsret, som beslutade att vilandeförklara målet och hänskjuta följande tolkningsfrågor till domstolen med begäran om förhandsavgörande: ”1) Ska artikel 204.1 a i [tullkodexen], jämförd med artiklarna 92 och 96, samt artiklarna 1, 4.9 och 4.10 i [tullkodexen] tolkas så a) att en tullskuld uppkommer om ett transiteringsförfarande för varor som inte fysiskt existerar påbörjas i NCTS-systemet av en godkänd avsändare och transiteringsförfarandet därefter inte avslutas på sedvanligt sätt, eller b) att det inte uppkommer en tullskuld i det fall som beskrivs under a), eftersom transiteringsförfarandet endast kan tillämpas på fysiskt existerande varor med följd att den omständigheten att det av misstag har skapats en transitering i NCTS-systemet för varor som inte fysiskt existerar innebär att tull inte kan tas ut? 2) Om fråga 1 a besvaras jakande ska då begreppet ”import av varor” i artikel 4.10 samt begreppet ”varor” i artikel 204.1 a i [tullkodexen] tolkas så, att begreppet omfattar såväl fysiskt existerande varor som varor som inte existerar fysiskt?” Tolkningsfrågorna 20 Den hänskjutande domstolen har ställt de två frågorna, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 204.1 a i tullkodexen ska tolkas på så sätt att den omständigheten att en godkänd avsändare av misstag har inlett två förfaranden för extern transitering för en och samma vara innebär, när det gäller det överflödiga transiteringsförfarandet för en vara som inte fysiskt existerar, att en tullskuld uppkommer med tillämpning av nämnda bestämmelse. 21 Enligt artikel 204.1 a i tullkodexen uppkommer en tullskuld vid import vid bristande uppfyllelse av en av de förpliktelser som är förenade med användning av det tullförfarande som importtullpliktiga varor är hänförda till, såvida det inte kan fastställas att denna försummelse inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av tullförfarandet i fråga. 22 De danska tullmyndigheterna anser i detta fall att en tullskuld har uppkommit i enlighet med artikel 204 i tullkodexen. 23 Enligt dessa myndigheter var villkoret för att en tullskuld ska uppkomma, nämligen bristande uppfyllelse av en förpliktelse som är knuten till förfarandet för extern transitering, uppfyllt när DSV inte företedde de varor som transiteringsförfarandet avsåg vid bestämmelsetullkontoret. Vid denna tidpunkt hade DSV underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 96.1 a i tullkodexen. 24 Vidare är det negativa villkoret i artikel 859 i tillämpningsförordningen, som utesluter att en tullskuld uppkommer när försummelsen inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av förfarandet för extern transitering, inte uppfyllt i målet vid den nationella domstolen. 25 Domstolen konstaterar inledningsvis att en situation som den i det nationella målet omfattas av bestämmelserna i tullkodexen och erinrar, vad beträffar de danska tullmyndigheternas tolkning av dessa bestämmelser, om att artikel 859 i tillämpningsförordningen, jämförd med artikel 860 i samma förordning, faktiskt innehåller en uttömmande uppräkning av tio försummelser i den mening som avses i artikel 204.1 a i tullkodexen, vilka ”inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller tullförfarandet i fråga” (se dom av den 11 november 1999 i mål C‑48/98, Söhl & Söhlke, REG 1999, s. I‑7877, punkt 43). 26 Det är dock utrett att omständigheterna i målet vid den nationella domstolen inte omfattas av någon av de tio försummelser som räknas upp i artikel 859 i tillämpningsförordningen. I artikel 859.2 a i nämnda förordning, som reglerar försummelser som är knutna till användandet av ett transiteringsförfarande, föreskrivs nämligen att den vara som hänförts till transiteringsförfarandet måste visas upp vid bestämmelsetullkontoret. Denna bestämmelse ställer således upp ett villkor som motsvarar den skyldighet som följer av artikel 96.1 a i tullkodexen och som DSV inte kunde uppfylla. Det följer med nödvändighet av DSV:s misstag att det, för ett av de två transiteringsförfaranden som inletts för en och samma vara, inte fanns några varor som kunde företes vid bestämmelsetullkontoret. 27 Enligt artikel 204.1 a i tullkodexen krävs det dock en försummelse som avser ”importtullpliktiga varor” för att en tullskuld ska uppkomma. Domstolen ska därför pröva om denna bestämmelse medger ett beaktande av de omständigheter som är utmärkande för målet vid den nationella domstolen, nämligen att två transiteringsförfaranden av misstag har skapats för en och samma vara. 28 Domstolen vill härvid understryka att det framgår av lydelsen i artikel 204 i tullkodexen att bestämmelsen syftar på en situation, i vilken ”varor” är hänförda till ett tullförfarande och en skyldighet som är knuten till detta förfarande inte har uppfyllts. 29 I målet vid den nationella domstolen, i vilket två transiteringsförfaranden av misstag har skapats för en och samma vara, fanns det dock för ett av de två förfarandena som inletts av DSV inte några ”varor” för vilka de skyldigheter som är knutna till förfarandet för extern transitering hade kunnat uppfyllas. 30 Vidare syftar artikel 204 i tullkodexen till att säkerställa att tullbestämmelserna tillämpas på ett korrekt sätt. Enligt artiklarna 96.1 och 204.1 i tullkodexen är nämligen den huvudansvarige ansvarig för förfarandet för extern gemenskapstransitering och är i denna egenskap gäldenär för den tullskuld som är följden av att föreskrifterna för detta förfarande inte har iakttagits. Syftet med att ålägga den huvudansvarige ett sådant ansvar är att säkerställa att föreskrifterna för förfarandet tillämpas skyndsamt och enhetligt samt att transiteringar förlöper väl, till skydd för unionens och medlemsstaternas ekonomiska intressen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 april 2008 i mål C‑230/06, Militzer & Münch, REG 2008, s. I‑1895, punkt 48). 31 Dessutom medför det faktum att det på unionens tullområde finns icke‑gemenskapsvaror en risk för att varorna släpps ut på marknaden i medlemsstaterna utan att ha förtullats (se, analogt, dom av den 2 april 2009 i mål C‑459/07, Elshani, REG 2009, s. I‑2759, punkt 32). I enlighet med vad kommissionen har anfört bidrar artikel 204 i tullkodexen till att förebygga denna risk. 32 Under omständigheter sådana som dem i målet vid den nationella domstolen, där två förfaranden för extern transitering av misstag har inletts vid två tillfällen för en och samma vara, är det emellertid uppenbart att dessa två syften med artikel 204 i tullkodexen, som utgör grund för uppkomsten av en tullskuld, inte har åsidosatts. 33 När det gäller syftet att förebygga risken för att icke-gemenskapsvaror förs in på unionsmarknaden, kan det konstateras att det, inom ramen för ett tullförfarande för extern transitering som skapats för en vara som inte fysiskt existerar, inte finns någon risk för att sådana varor införs på nämnda marknad utan att förtullas, vilket kan medföra illojal konkurrens och en risk för att skatt inte erläggs. 34 Vidare kan syftet att säkerställa en skyndsam tillämpning av bestämmelserna för tullförfarandet i fråga inte uppnås för ett förfarande för extern transitering, för vilket det saknas en fysiskt existerande vara. Det är nämligen inte möjligt att på ett korrekt sätt genomföra ett sådant förfarande när det tillämpas på en vara som inte fysiskt existerar. Detta gäller i än högre grad eftersom skyldigheten att förete varorna vid bestämmelsetullkontoret, för det fall de varor som avses i det av misstag skapade transiteringsförfarandet inte existerar, skulle, i strid med principen att ingen är förpliktad att göra någonting som är omöjligt ( ultra posse nemo obligatur ), åläggas den huvudansvarige, en skyldighet som vederbörande inte kan uppfylla. 35 Om en sådan tolkning, som den som förordas av den danska regeringen, godtogs, skulle följaktligen den enda konsekvensen av att artikel 204 i tullkodexen tillämpades vara att den huvudansvarige bestraffades för det fel som begicks i och med att vederbörande inledde förfarandena för extern transitering och inte för att vederbörande inte uppfyllde de skyldigheter som är knutna till detta förfarande. 36 Av det ovan anförda följer att felet att inleda två förfaranden för extern transitering för en och samma vara kan, på grund av dess art, inte skada syftena med artikel 204 i tullkodexen och inte utgöra grund för uppkomsten av en tullskuld. Därtill är det inte heller nödvändigt att bestraffa ett sådant fel genom att ålägga den huvudansvarige en tullskuld. Såsom kommissionen har gjort gällande kan ett sådant fel förvisso utgöra en relevant grund för att upphäva ställningen som godkänd avsändare, men det kan inte få till följd att den godkända avsändaren blir skyldig att betala tull. 37 Artikel 204 i tullkodexen kan följaktligen inte tillämpas under omständigheter sådana som dem i målet vid den nationella domstolen. 38 Mot bakgrund av det ovan anförda ska tolkningsfrågorna besvaras enligt följande. Artikel 204.1 a i tullkodexen ska tolkas så, att den inte är tillämplig i en situation som den i det nationella målet, där en godkänd avsändare av misstag har skapat två förfaranden för extern transitering för en och samma vara, och att det överflödiga förfarandet, som avser en vara som inte fysiskt existerar, vid tillämpningen av nämnda bestämmelse inte kan få till följd att en tullskuld uppkommer. Rättegångskostnader 39 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande: Artikel 204.1 a i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 648/2005 av den 13 april 2005, ska tolkas så, att den inte är tillämplig i en situation som den i det nationella målet, där en godkänd avsändare av misstag har skapat två förfaranden för extern transitering för en och samma vara, och att det överflödiga förfarandet, som avser en vara som inte fysiskt existerar, vid tillämpningen av nämnda bestämmelse inte kan få till följd att en tullskuld uppkommer. Underskrifter * Rättegångsspråk: danska.