62019CJ0907 DOMSTOLENS DOM (första avdelningen) den 25 mars 2021 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande – Direktiv 2006/112/EG – Mervärdesskatt – Undantag från skatteplikt – Artikel 135.1 a – Försäkringstransaktioner och tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter – Tillhandahållande till en försäkringsgivare bestående av flera olika tjänster – Kvalificering som ett enda tillhandahållande” I mål C‑907/19, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) genom beslut av den 5 september 2019, som inkom till domstolen den 11 december 2019, i målet Q-GmbH mot Finanzamt Z, meddelar DOMSTOLEN (första avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Francis (referent) samt domarna Pena, Chambers, M. Safjan och N. Jääskinen, generaladvokat: M. Szpunar, justitiesekreterare: A. Juarez, efter det skriftliga förfarandet, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – Q-GmbH, genom Greene och M. Rust, Marquez, – Tysklands regering, genom Paul och Sawyer, båda i egenskap av ombud, – Europeiska kommissionen, genom A. Armenia och Davis, båda i egenskap av ombud, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 135.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ( EUT L 347, 2006, s. 1 ). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Q-GmbH och Finanzamt Z (skattekontoret Z, Tyskland) angående den mervärdesskatt som ska betalas för de tjänster som Q tillhandahåller en försäkringsgivare, inbegripet beviljande av licens för användning av en försäkringsprodukt, försäljning av denna produkt för försäkringsgivarens räkning och genomförandet av de försäkringsavtal som ingås. Tillämpliga bestämmelser Unionsrätt 3 Artikel 1.2 andra stycket i direktiv 2006/112 har följande lydelse: ”På varje transaktion skall mervärdesskatt, beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig på sådana varor eller tjänster, vara utkrävbar efter avdrag av det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenter som utgör priset.” 4 Artikel 135.1, som ingår i kapitel 3 i avdelning IX i direktivet med rubriken ”Undantag för andra verksamheter”, föreskriver följande: ”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt: a) Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, inbegripet tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter. …” Tysk rätt 5 Enligt 4 § punkt 11 i Umsatzsteuergesetz (lagen om omsättningsskatt, nedan kallad UStG) av den 21 februari 2005 (BGBl. 2005 I, s. 386) ska transaktioner som kan hänföras till verksamhet som agent för hypoteksinstitut, försäkringsagent och försäkringsmäklare undantas från beskattning. Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan 6 Q utvecklar, saluför och säljer försäkringsprodukter. Inom ramen för sin verksamhet ingick bolaget ett avtal med en försäkringsgivare, F-Versicherungs-AG (nedan kallat F). 7 Enligt det avtalet skulle Q tillhandahålla tre typer av tjänster. För det första tillhandahöll bolaget åt F genom en icke-exklusiv användarlicens en försäkringsprodukt som var avsedd att täcka särskilda risker. För det andra ingick Q försäkringsavtal för den försäkringsgivarens räkning, samt anpassade vid behov de avtalen och gjorde riskbedömningar. Dessa avtal ingicks mellan försäkringsgivaren och försäkringstagarna. För det tredje skötte Q bland annat förvaltningen av dessa avtal samt skaderegleringen. 8 För dessa tjänster betalades F ersättning till Q i form av förmedlingsprovision. 9 Den 27 augusti 2012 gav Q in sin mervärdesskattedeklaration för verksamhetsåret 2011 till de tyska skattemyndigheterna. I deklarationen ansökte bolaget om undantag från mervärdesskatteplikt för samtliga sina tjänster i enlighet med 4 § punkt 11 UStG. 10 I beskattningsbeslut av den 4 november 2014 avslog Finanzamt Z bolagets begäran. Den konstaterade att det förelåg flera olika tillhandahållanden, bland vilka endast verksamhet som försäkringsagent var undantagen från beskattning enligt 4 § punkt 11 UstG. 11 Q överklagade detta beskattningsbeslut till den domstol i första instans som är behörig i skattefrågor och överklagade därefter den domstolens avgörande till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland). Sistnämnda domstol anser att de berörda tjänsterna, med tillämpning av de kriterier som fastställts i EU-domstolens praxis, bland annat i domen av den 18 januari 2018, Stadion Amsterdam ( C‑463/16 , EU:C:2018:22 ), i princip ska kvalificeras som ett enda tillhandahållande. 12 Vilka skatteregler som ska tillämpas på ett enda, samlat tillhandahållande bestäms utifrån dess huvudsakliga beståndsdel. I förevarande fall är detta, enligt den hänskjutande domstolen, beviljandet av licenser för användning av en försäkringsprodukt. De andra beståndsdelarna, nämligen verksamhet som försäkringsagent och tillhandahållanden för fullgörande av försäkringsavtal, inbegripet skadereglering, är endast underordnade prestationer. Q:s försäkringsagentverksamhet är nämligen knuten till tillhandahållandet av försäkringsprodukten till försäkringsgivaren. Det var för innehavarens räkning som bolaget sålde denna produkt till försäkringstagarna. Dessutom uppbar Q ersättning även när andra agenter sålde dess försäkringsprodukt för försäkringsgivarens räkning. 13 Det framgår också av domstolens praxis att det undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 inte gäller en verksamhet som består i att bevilja licenser för användning av en försäkringsprodukt. 14 För det fall en försäkringsgivare lägger ut tjänster för tillhandahållande av försäkringsprodukter på tredje man, omfattas dessa tjänster nämligen inte av undantaget från skatteplikt, vilket framgår av domen av den 3 mars 2005, Jones ( C‑472/03 , EU:C:2005:135 ). Mot bakgrund av domen av den 17 mars 2016, Aspiro ( C‑40/15 , EU:C:2016:172 ), kan en näringsidkares skadereglering för en försäkringsgivares räkning dessutom inte kvalificeras som en prestation som utförs av en försäkringsagent, eftersom det inte finns något samband med de väsentliga aspekterna av försäkringsagentens verksamhet, nämligen att hitta kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren. 15 Enligt Bundesfinanzhof är det inte uteslutet att domen av den 17 mars 2016, Aspiro ( C‑40/15 , EU:C:2016:172 ), kan tolkas på ett annat sätt, vilket innebär att en samlad prestation ska undantas från skatteplikt även när endast en underordnad prestation uppfyller kraven i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112. I det nationella målet är det utrett att Q, accessoriskt, bedrev verksamhet som försäkringsagent som i sig skulle undantas från skatteplikt enligt den bestämmelsen. 16 För att lösa tvisten vid den hänskjutande domstolen är det därför nödvändigt att fastställa den exakta räckvidden av domen av den 17 mars 2016, Aspiro ( C‑40/15 , EU:C:2016:172 ), Aspiro ( C‑40/15 , EU:C:2016:172 ), för att avgöra om Q:s enda, samlade tillhandahållande ska undantas från mervärdesskatt. 17 Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och att ställa följande fråga till EU-domstolen: ”Föreligger en tjänst med anknytning till försäkrings- och återförsäkringstransaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter i den mening som avses i artikel 135.1 a i [direktiv 2006/112] och vilken är undantagen från skatteplikt, om en beskattningsbar person som utövar verksamhet som försäkringsagent för ett försäkringsbolag också tillhandahåller den försäkringsprodukten i fråga till detta försäkringsbolag?” Prövning av tolkningsfrågan 18 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs där är tillämpligt på tjänster som utförs av en beskattningsbar person och som inbegriper tillhandahållande av en försäkringsprodukt till ett försäkringsbolag och, accessoriskt, försäljning av denna produkt för försäkringsbolagets räkning och förvaltning av de försäkringsavtal som ingåtts, till följd av att dessa tjänster ska kvalificeras som ett enda tillhandahållande i mervärdesskattehänseende. 19 Det framgår av EU-domstolens praxis att när en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar ska det göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att avgöra om det, från ett mervärdesskatteperspektiv, rör sig om två eller flera fristående tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande (dom av den 18 januari 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16 , EU:C:2018:22 , punkt 21 och där angiven rättspraxis). 20 Även om varje transaktion i regel i mervärdesskattehänseende ska anses som fristående och självständig, såsom framgår av artikel 1.2 andra stycket i direktiv 2006/112, får en transaktion som i ekonomiskt hänseende består av ett enda tillhandahållande inte delas upp på ett konstlat sätt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs. Det ska därför anses föreligga ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför för en kund har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt (dom av den 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19 , EU:C:2020:513 , punkt 23 och där angiven rättspraxis). 21 Så är bland annat fallet när en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga prestationen, medan andra delar däremot ska betraktas som en eller flera underordnade prestationer som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som huvudprestationen. En prestation ska betraktas som underordnad en huvudprestation när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan den för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller (dom av den 2 december 2010, Everything Everywhere, C‑276/09 , EU:C:2010:730 , punkterna 24 och 25 och där angiven rättspraxis). 22 I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande att det är den licens för användning av den aktuella försäkringsprodukten som gör det möjligt för en försäkringsgivare att erbjuda denna produkt till potentiella kunder. Den får i detta syfte använda sig av den agentverksamhet som Q tillhandahåller, men är inte alls skyldig att göra det. Bolagets agentverksamhet tycks alltså inte vara nödvändig för att nämnda försäkringsprodukt ska kunna distribueras till framtida försäkringstagare, utan utgör snarare en separat och självständig verksamhet, vilket det emellertid ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera. 23 Uppgifterna i beslutet om hänskjutande gör det inte heller möjligt att fastställa huruvida Q:s agentverksamhet skiljer sig från likadana tjänster som tillhandahålls av andra mellanhänder. Med förbehåll för den prövning som ankommer på den hänskjutande domstolen, framgår det inte att Q:s agentverksamhet gör det möjligt för en försäkringsgivare att bättre utnyttja licensen från Q eller att det endast är det bolaget som genom sin agentverksamhet kan garantera att försäkringsbolaget åtnjuter denna licens på bästa sätt. 24 Under dessa omständigheter kan beviljandet av en licens för användning av den aktuella försäkringsprodukten till en försäkringsgivare, å ena sidan, och den agentverksamhet som Q tillhandahåller, å andra sidan, inte anses utgöra ett enda, samlat tillhandahållande i mervärdesskattehänseende. 25 Det är mot bakgrund av samma överväganden som i punkterna 22 och 23 ovan som det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida de förvaltningstjänster avseende försäkringsavtal som även Q tillhandahåller och beviljandet av en licens för användning av försäkringsprodukten i fråga utgör ett enda tillhandahållande. 26 Det ankommer emellertid inte på EU-domstolen, när en begäran om förhandsavgörande har ingetts med stöd av artikel 267 FEUF, att kvalificera de faktiska omständigheterna i det nationella målet, eftersom det endast är den nationella domstolen som är behörig att göra en sådan kvalificering. EU‑domstolens roll är begränsad till att ge den nationella domstolen en tolkning av unionsrätten som är användbar för det beslut som den ska fatta i det mål som den har att avgöra (dom av den 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19 , EU:C:2020:513 , punkt 25 och där angiven rättspraxis). 27 Eftersom det inte helt kan uteslutas att den hänskjutande domstolen, efter att ha utfört de kontroller som anges i punkterna 22–25 ovan, kommer fram till att de olika tjänster som Q tillhandahåller utgör ett enda tillhandahållande, ska det prövas huruvida ett sådant tillhandahållande kan omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112. 28 Domstolen erinrar i detta hänseende om att eftersom de underordnade tjänsterna innebär likabehandling av huvudtransaktionen i mervärdesskattehänseende, för det fall att denna huvudsakliga tjänst omfattas av artikel 135.1 a i direktiv 2006/112, ska transaktionen i sin helhet undantas från mervärdesskatteplikt med tillämpning av denna bestämmelse (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 december 2016, Stock ’94, C‑208/15 , EU:C:2016:936 , punkt 25 ). 29 I förevarande fall anser den hänskjutande domstolen att beviljandet av licenser för användning av en försäkringsprodukt utgör den huvudsakliga tjänst som Q tillhandahåller. Det ska följaktligen prövas huruvida detta tillhandahållande uppfyller de kriterier som föreskrivs i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 för att undantas från mervärdesskatteplikt. 30 Det ska i detta hänseende erinras om att de uttryck som används för att bestämma undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster från en beskattningsbar person som sker mot ersättning (dom av den 8 oktober 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) och United Biscuits Pension Investments, C‑235/19 , EU:C:2020:801 , punkt 29 ). 31 Enligt artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 ska medlemsstaterna undanta dels ”försäkrings- och återförsäkringstransaktioner”, dels ”närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter” från skatteplikt. 32 Vad först gäller försäkringstransaktioner kan det konstateras att dessa, enligt en allmän uppfattning, kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsfall inträffar. Dessa transaktioner är emellertid till sin natur sådana att de förutsätter ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, det vill säga försäkringstagaren, vars risk täcks av försäkringen (dom av den 17 mars 2016, Aspiro, C‑40/15 , EU:C:2016:172 , punkterna 22 och 23 ). 33 Domstolen konstaterar således att Q:s tillhandahållande av en licens för användning av en försäkringsprodukt inte kan kvalificeras som försäkringstransaktion, eftersom licensgivaren endast är avtalsrättsligt bunden i förhållande till den försäkringsgivare som i enlighet med licensavtalet utnyttjar den aktuella produkten. Enligt den hänskjutande domstolen ansvarar Q inte heller för de risker som täcks av produkten. 34 Vad för det andra gäller ”närstående tjänster till [försäkringstransaktioner] som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter” ska, som framgår av själva ordalydelsen i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112, två kumulativa villkor vara uppfyllda för undantag från skatteplikt. Dessa tjänster ska vara ”närstående” till försäkringstransaktioner och ”utför[a]s av försäkringsmäklare och försäkringsagenter”. 35 Vad gäller det första av dessa villkor har domstolen slagit fast att uttrycket ”med anknytning till” är så brett att det kan innefatta olika tjänster som bidrar till att försäkringstransaktioner kan genomföras, i synnerhet skaderegleringstjänster, som utgör en väsentlig del av dessa transaktioner (dom av den 17 mars 2016, Aspiro, C‑40/15 , EU:C:2016:172 , punkt 33 ). Det är således inte uteslutet att beviljandet av en licens som gör det möjligt för en försäkringsgivare att använda en försäkringsprodukt som utformats av tredje man och på denna grund ingå försäkringsavtal kan utgöra en tjänst som har samband med en försäkringstransaktion. 36 Vad gäller det andra av dessa villkor ska man, för att avgöra huruvida de tjänster för vilka undantag från skatteplikt enligt artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 begärs utförs av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent, inte grunda sig på den tjänsteleverantörens formella beteckning, utan på själva innehållet i dessa tjänster (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 mars 2016, Aspiro, C‑40/15 , EU:C:2016:172 , punkterna 35 och 36 ). 37 Två villkor ska vara uppfyllda vid denna bedömning. Det ska för det första finnas något slags förhållande både mellan tjänsteleverantören och försäkringsgivaren och mellan tjänsteleverantören och försäkringstagaren. Detta förhållande kan vara indirekt, om tjänsteleverantören är en underentreprenör till försäkringsmäklaren eller försäkringsagenten. För det andra krävs att tjänsteleverantörens verksamhet omfattar vissa väsentliga aspekter som är kännetecknande för en försäkringsagents verksamhet, såsom att hitta potentiella kunder och sammanföra dessa med försäkringsgivaren i syfte att få till stånd avtal (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 mars 2016, Aspiro, C‑40/15 , EU:C:2016:172 , punkterna 37 och 39 ). 38 Vad gäller Q:s beviljande av licenser för användning av en försäkringsprodukt, konstaterar domstolen, med förbehåll för de kontroller som ankommer på den hänskjutande domstolen, att inget av dessa kriterier är uppfyllt. 39 Eftersom innehållet i det specifika tillhandahållandet måste undersökas för att det ska kunna avgöras om det omfattas av artikel 135.1 a i direktiv 2006/112, är det inte relevant att Q även tillhandahåller agenttjänster. 40 Som anges i punkt 22 ovan framgår det av begäran om förhandsavgörande att licensen att använda den aktuella försäkringsprodukten gör det möjligt för en försäkringsgivare att erbjuda potentiella kunder denna produkt i syfte att ingå försäkringsavtal. Det förefaller däremot inte som om det, i samband med beviljandet av en sådan licens, krävs att framtida potentiella kunder deltar. Det är endast när försäkringsgivaren beslutar att anlita en agent och i samband därmed väljer de tjänster som Q erbjuder som Q kan komma i kontakt med försäkringstagarna. 41 Av samma skäl är beviljande av licenser för användning av en försäkringsprodukt inte en verksamhet som omfattar vissa väsentliga aspekter som är kännetecknande för en försäkringsagents verksamhet. Även om det antas att produkten i fråga har utformats särskilt för en begränsad personkrets utifrån deras specifika behov, ankommer det emellertid på försäkringsgivaren att vidta nödvändiga åtgärder för att vända sig till dessa för att sälja produkten, bland annat genom att anlita en försäkringsagent. 42 Härav följer att Q:s verksamhet, som består i att bevilja licenser för användning av en försäkringsprodukt, inte kan kvalificeras som tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter i den mening som avses i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112. 43 Även om de tjänster som Q tillhandahöll skulle utgöra ett enda tillhandahållande, kan detta följaktligen inte undantas från mervärdesskatteplikt med tillämpning av denna bestämmelse, eftersom det huvudsakliga tillhandahållandet inte omfattas av bestämmelsens tillämpningsområde. 44 Mot denna bakgrund ska den hänskjutna frågan besvaras på följande sätt. Artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs där inte är tillämpligt på tjänster som utförs av en beskattningsbar person och som inbegriper tillhandahållande av en försäkringsprodukt till ett försäkringsbolag och, accessoriskt, försäljning av denna produkt för försäkringsbolagets räkning och förvaltning av de försäkringsavtal som ingåtts, för det fall att den hänskjutande domstolen kvalificerar dessa tjänster som ett enda tillhandahållande i mervärdesskattehänseende. Rättegångskostnader 45 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande: Artikel 135.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs där inte är tillämpligt på tjänster som utförs av en beskattningsbar person och som inbegriper tillhandahållande av en försäkringsprodukt till ett försäkringsbolag och, accessoriskt, försäljning av denna produkt för försäkringsbolagets räkning och förvaltning av de försäkringsavtal som ingåtts, för det fall att den hänskjutande domstolen kvalificerar dessa tjänster som ett enda tillhandahållande i mervärdesskattehänseende. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: tyska.