Arrêt de la Cour Mål C-8/01 Assurandør-Societetet, som företräder Taksatorringen mot Skatteministeriet (begäran om förhandsavgörande från Østre Landsret) «Sjätte mervärdesskattedirektivet – Artikel 13 A.1 f och 13 B a – Undantag från skatteplikt för tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer och som inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen – Undantag från skatteplikt för försäkringstransaktioner och närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter – Värderingar av motorfordonsskador som en sammanslutning utför åt de försäkringsbolag som är medlemmar i denna sammanslutning» Förslag till avgörande av generaladvokat Lynch föredraget den 3 oktober 2002 Domstolens dom (femte avdelningen) av den 20 november 2003 Sammanfattning av domen 1. Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Omsättningsskatt – Gemensamt system för mervärdesskatt – Undantag enligt sjätte direktivet – Undantag från skatteplikt för försäkringstransaktioner och närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter – Begrepp – Värderingar av motorfordonsskador som en sammanslutning utför åt de försäkringsbolag som är medlemmar i denna sammanslutning – Omfattas inte (Rådets direktiv 77/388, artikel 13 B a) 2. Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Omsättningsskatt – Gemensamt system för mervärdesskatt – Undantag enligt sjätte direktivet – Undantag från skatteplikt för tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt och som syftar till att förse medlemmarna med tjänster – Villkor – Risk för snedvridning av konkurrensen föreligger inte – Nationell lagstiftning i vilken det föreskrivs ett tidsbegränsat undantag – Tillåtet – Villkor (Rådets direktiv 77/388, artikel 13 A.1 f) 1. Artikel 13 B a i sjätte direktivet 77/388 skall tolkas på så sätt att värdering av motorfordonsskador som en sammanslutning, vars medlemmar är försäkringsbolag, utför på medlemmarnas vägnar varken utgör försäkringstransaktioner eller närstående tjänster som utförs av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent, i den mening som avses i nämnda bestämmelse. En försäkringstransaktion kännetecknas nämligen, enligt en allmän uppfattning, av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas. Enligt denna definition innefattar en sådan transaktion till sin natur ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen. En sammanslutning, vars medlemmar är försäkringsbolag, som utför värderingar av motorfordonsskador på medlemmarnas vägnar har inte något avtalsförhållande med de försäkrade. (se punkterna 39, 41, 42 och 46 samt punkt 1 i domslutet) 2. Artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet 77/388 skall tolkas på så sätt att en sammanslutning, vilken uppfyller bestämmelsens alla övriga villkor, skall nekas ett undantag från mervärdesskatteplikt med stöd av nämnda bestämmelse om det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen. En nationell lagstiftning, enligt vilken ett tidsbegränsat undantag kan beviljas när det föreligger tvivel om huruvida undantaget från mervärdesskatteplikt kan vålla snedvridning av konkurrensen vid en senare tidpunkt, är förenlig med nämnda bestämmelse, förutsatt att undantaget förlängs så länge den berörda personen uppfyller villkoren i bestämmelsen. (se punkterna 65 och 69 samt punkterna 2 och 3 i domslutet) DOMSTOLENS DOM (femte avdelningen) den 20 november 2003 (1) Sjätte mervärdesskattedirektivet – Artikel 13 A.1 f och 13 B a – Undantag från skatteplikt för tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer och som inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen – Undantag från skatteplikt för försäkringstransaktioner och närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter – Värderingar av motorfordonsskador som en sammanslutning utför åt de försäkringsbolag som är medlemmar i denna sammanslutning I mål C-8/01, angående en begäran enligt artikel 234 EG, från Østre Landsret (Danmark), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan Assurandør-Societetet, som företräder Taksatorringen, och Skatteministeriet, angående tolkningen av artikel 13 A.1 f och 13 B a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28),meddelar DOMSTOLEN (femte avdelningen), sammansatt av domarna Green, tillförordnad ordförande på femte avdelningen, Cook Pergola och Guzman (referent), generaladvokat: Lynch, justitiesekreterare: avdelningsdirektören Wilson, med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från: – Assurandør-Societetet, som företräder Taksatorringen, genom M. Svanholm och Mcdaniel, advokater, – Danmarks regering, genom Ferguson, i egenskap av ombud, biträdd av Wright, advokaterne, – Förenade kungarikets regering, genom Shepard, i egenskap av ombud, biträdd av Johnson, barrister, – Europeiska gemenskapernas kommission, genom Morris och Cole, båda i egenskap av ombud, efter att muntliga yttranden har avgivits vid förhandlingen den 27 juni 2002 av: Assurandør-Societetet, som företräder Taksatorringen, företrädd av M. Svanholm och Mcdaniel, Mcneil regering, företrädd av Wright, och kommissionen, företrädd av Morris och Harrison, i egenskap av ombud, och efter att den 3 oktober 2002 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Østre Landsret har, genom beslut av den 20 december 2000 som inkom till domstolens kansli den 10 januari 2001, i enlighet med artikel 234 EG ställt fem frågor om tolkningen av artikel 13 A.1 f och 13 B a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet). 2 Frågorna har uppkommit i en tvist mellan Assurandør-Societetet (försäkringsbolagssammanslutningen), som företräder Taksatorringen (nedan kallad Taksatorringen), och Skatteministeriet (Danmark) angående Skatteministeriets beslut att inte undanta Taksatorringens verksamhet från mervärdesskatteplikt. Tillämpliga bestämmelser Gemenskapslagstiftningen 3 I artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet föreskrivs följande: ”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk: … f) Tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt eller som inte är skattepliktiga[*]och som syftar till att förse medlemmarna med tjänster som är direkt nödvändiga för de[r]as verksamhet, om grupperna endast begär ersättning av varje medlem för dennes andel av gemensamma utgifter, förutsatt att dessa undantag inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.” [*I överensstämmelse med övriga språkversioner av direktivet används nedan uttrycket ”eller för vilka dessa personer inte är skattskyldiga”. Övers. anm.] 4 I artikel 13 B a i sjätte direktivet föreskrivs följande: ”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk: a) Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.” 5 I artikel 2.1 i rådets direktiv 77/92/EEG av den 13 december 1976 om åtgärder för att underlätta det effektiva utövandet av etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster vid verksamhet som försäkringsagent eller försäkringsmäklare (ur grupp 630 ISIC) och särskilt om övergångsbestämmelser för sådan verksamhet (EGT L 26, 1977, s. 14; svensk specialutgåva, område 6, volym 1, s. 191) föreskrivs följande: ”Detta direktiv skall gälla följande verksamheter som ingår i ISIC-grupp 630 i bilaga 3 till Allmänna handlingsprogrammet för upphävande av begränsningar beträffande rätten till etablering: a) Yrkesmässig verksamhet utövad av personer som, med avseende på försäkring eller återförsäkring av risker, och med full frihet att välja företag, uppträder som förmedlare mellan personer som söker sådan försäkring och försäkringsföretag eller återförsäkringsföretag, utför förberedande arbete inför ingående av sådana försäkringsavtal och, då så är lämpligt, bistår vid administrering och fullgörande av avtalen, särskilt vid försäkringsfall. b) Yrkesmässig verksamhet utövad av personer som genom ett eller flera avtal fått i uppdrag att, eller som bemyndigats att, i ett eller flera försäkringsföretags namn och för deras räkning, eller endast för deras räkning, framlägga och ge förslag till försäkringsavtal, utföra arbete inför eller vid slutande av försäkringsavtal, eller bistå vid administrering och fullgörande av sådant avtal, särskilt vid försäkringsfall. c) Verksamhet utövad av andra personer än de som avses i a och b men som uppträder för sådana personers räkning vid bland annat förberedande arbete, framläggande av försäkringsavtal eller inkassering av premier, förutsatt att något försäkringsåtagande gentemot eller för allmänheten inte ingår som en del i denna verksamhet.” Den nationella lagstiftningen 6 Artikel 13 A.1 f och 13 B a i sjätte direktivet har införlivats med den danska rättsordningen genom 13 § 1 punkterna 10 och 20 i momslov (mervärdesskattelag). Enligt denna bestämmelse är följande verksamheter undantagna från mervärdesskatteplikt: ”10) Försäkrings- och återförsäkringsverksamhet, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter. … 20) Tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt eller för vilka dessa personer inte är skattskyldiga och som syftar till att förse medlemmarna med tjänster som är direkt nödvändiga för deras verksamhet, förutsatt att vad den enskilda medlemmen betalar för tjänsterna endast motsvarar medlemmens andel av de gemensamma utgifterna, och att undantaget från skatteplikt inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen.” Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 7 Det framgår av beslutet om hänskjutande att Taksatorringen är en sammanslutning, vars medlemmar är små och medelstora försäkringsbolag med tillstånd att sälja bilförsäkringar i Danmark. Sammanslutningen har cirka 35 medlemmar. 8 Taksatorringens syfte är att på medlemmarnas vägnar värdera motorfordonsskador i Danmark. Medlemmarna är skyldiga att anlita Taksatorringen när det gäller motorfordonsskador som inträffat i Danmark. 9 Utgifterna för Taksatorringens verksamhet fördelas mellan medlemmarna på så sätt att betalningen som varje enskild medlem erlägger för sammanslutningens tjänster exakt motsvarar den enskilde medlemmens andel av de gemensamma utgifterna. 10 Medlemmarna kan säga upp sitt medlemskap i Taksatorringen med sex månaders uppsägningstid. 11 När en försäkringstagares fordon har skadats och skall repareras för ett medlemsbolags räkning upprättar försäkringstagaren en skadeanmälan, som tillsammans med det skadade fordonet ges in till en bilverkstad som väljs av försäkringstagaren. Verkstaden undersöker det skadade fordonet och begär därefter att en värderingsman (nedan kallad expert) från en av Taksatorringens lokala värderingscentraler skall besiktiga fordonet. 12 Experten uppskattar skadan på fordonet efter diskussion med verkstaden och upprättar en specificerad rapport med en beskrivning av det arbete som skall utföras och uppgifter om de totala kostnaderna för att reparera skadan. Reparationen av skadan skall ske i enlighet med expertens rapport. Om verkstaden under reparationsarbetet upptäcker att uppgifterna i expertrapporten inte överensstämmer med de faktiska skadorna, skall experten kontaktas för att närmare bestämma om eventuella ändringar av värderingen. 13 Om kostnaderna för att reparera det skadade fordonet understiger 20 000 DKK (cirka 2 700 euro), betalar försäkringsbolaget ut det i expertrapporten fastställda beloppet direkt till verkstaden omedelbart efter att reparationen av fordonet har slutförts. Rapporten gäller som faktura för arbetet i fråga. Om kostnaderna för att reparera skadan överstiger 20 000 DKK, upprättar verkstaden en faktura som skall godkännas av experten innan försäkringsbolaget utför betalningen till verkstaden. 14 När det gäller totalskador, det vill säga skador där kostnaderna för reparation överstiger 75 procent av fordonets marknadsvärde, avtalar experten med försäkringstagaren om kontant ersättning motsvarande fordonets återanskaffningspris. Experten gör en sammanställning och försäkringsbolaget ersätter försäkringstagaren på grundval av denna. Efter det att experten inhämtat anbud på det skadade fordonet, sett till att fordonet avyttrats och överfört vinsten från försäljningen till försäkringsbolaget, är ärendet avslutat för Taksatorringens vidkommande. 15 De experter som är anställda av Taksatorringen använder sig av ett datasystem kallat Autotaks för att värdera skador. Systemet används i Danmark sedan år 1990 av samtliga försäkringsbolag som säljer bilförsäkringar. De danska bilverkstäderna har visserligen ingen rätt till Autotakssystemet, men har genom avtal med försäkringsbolagen accepterat att systemet används. 16 Autotakssystemet är baserat på ett internationellt datasystem, vilket ägs av ett schweiziskt företag som utfärdar licenser till användarna. I Danmark är det Forsikring & Pension, en branschsammanslutning för bland annat försäkringsbolag, som innehar rätten att använda systemet. Forsikring & Pension tog över denna verksamhet när Automobilforsikringsselskabernes Fællesråd (bilförsäkringsbolagens gemensamma råd) upphörde med sin verksamhet den 1 januari 1999. 17 Den nationella domstolen har uppgett att det inte finns något som hindrar att ett försäkringsbolag som är medlem i Forsikring & Pension anlitar en fristående underleverantör för att utföra värderingstjänster och överlåter rätten att använda Autotakssystemet till denna underleverantör, eventuellt mot betalning av en avgift till Forsikring & Pension. 18 Av beslutet om hänskjutande framgår även att Told- og Skattestyrelsen först gav Taksatorringen ett tillfälligt tillstånd i december 1992 att utöva sin verksamhet utan krav på föregående mervärdesskatteregistrering. Efter klagomål från ett flertal företag återkallades det tillfälliga tillståndet den 30 september 1993. Den nationella domstolen har dock påpekat att det har framkommit att de företag som ingav klagomål inte utförde några värderingstjänster inom bilbranschen eller hade några konkreta planer på att tillhandahålla sådana tjänster. 19 Taksatorringen ingav en ny ansökan om undantag från mervärdesskatteplikt, vilken avslogs av Told- og Skatteregion Hvidovre (tull- och skattemyndigheten i regionen Hvidovre) (Danmark). Told- og Skattestyrelsen omprövade avslagsbeslutet utan att ändra det, varefter Taksatorringen begärde omprövning av ärendet hos Momsnævnet (nämnd som är behörig att pröva mervärdesskatteärenden). 20 Vid Momsnævnet gjorde Taksatorringen gällande att dess verksamhet skulle anses vara undantagen från mervärdesskatteplikt enligt 13 § 1 punkt 20 i momslov. 21 Momsnævnet fastställde, genom beslut av den 4 april 1997, Told- og Skattestyrelsens avslagsbeslut. Momsnævnet ansåg bland annat att ett undantag från skatteplikt skulle kunna vålla snedvridning av konkurrensen, eftersom de värderingstjänster som Taksatorringen tillhandahåller principiellt sett inte skiljer sig från andra värderingstjänster och att Taksatorringens tjänster skulle kunna erbjudas av andra oberoende experter. Även om det antogs att ett undantag från skatteplikt inte skulle medföra en snedvridning av konkurrensen under de rådande förhållandena berodde det enligt Momsnævnets mening inte på Taksatorringens tjänster utan på den omständigheten att medlemsföretagen genom Taksatorringens stadgar själva förhindrade en sådan konkurrens. 22 Taksatorringen överklagade Momsnævnets beslut till ø stre Landsret. 23 Østre Landsret har angett att Taksatorringen till stöd för sin talan i huvudsak har gjort gällande att sådana tjänster som Taksatorringen tillhandahåller omfattas av undantaget för försäkringsverksamhet i artikel 13 B a i sjätte direktivet eller, i andra hand, att de skall undantas från skatteplikt eftersom de utgör tjänster i samband med försäkringsverksamhet som utförs av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent i enlighet med nämnda bestämmelse. Dessutom kan inte ett företag som uppfyller de övriga villkoren i artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet nekas undantag från mervärdesskatteplikt om undantaget vare sig medför en faktisk snedvridning av konkurrensen eller en verklig fara för en sådan snedvridning. 24 Enligt den nationella domstolen är det ostridigt mellan parterna att det, vid den tidpunkt då Taksatorringen nekades undantag från mervärdesskatteplikt, inte förelåg någon faktisk eller konkret fara för att undantaget skulle medföra en snedvridning av konkurrensen. 25 Det är mot denna bakgrund som Østre Landsret har beslutat att förklara målet vilande och hänskjuta följande fem tolkningsfrågor till domstolen: ”1) Skall bestämmelserna i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, och särskilt artikel 13 B a, tolkas så att värderingstjänster, som ett företag tillhandahåller sina medlemmar, skall anses omfattas av begreppet ’försäkringstransaktion’ i artikelns mening eller av begreppet ’närstående tjänster [till försäkringstransaktioner] som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter’? 2) Skall artikel 13 A.1 f i sjätte mervärdesskattedirektivet tolkas så att undantaget från mervärdesskatteplikt omfattar sådana tjänster som ett företag som i övrigt uppfyller bestämmelsens villkor för undantag från mervärdesskatteplikt tillhandahåller sina medlemmar, om det inte kan styrkas att undantaget från skatteplikt kommer att medföra någon faktisk snedvridning av konkurrensen eller konkret fara för en sådan snedvridning, utan det endast föreligger en risk för detta? 3) Har det någon betydelse för svaret på fråga 2 hur avlägsen risken för snedvridning av konkurrensen kan antas vara, exempelvis om risken inte framstår som realistisk? 4) Är det oförenligt med artikel 13 A.1 f i sjätte mervärdesskattedirektivet om det enligt nationell rätt med stöd av ovannämnda bestämmelse är möjligt att göra ett undantag från skatteplikt tidsbegränsat i de fall där det föreligger tvivel om huruvida undantaget kan vålla snedvridning av konkurrensen vid en senare tidpunkt? 5) Har det någon betydelse för svaret på frågorna 1 och 2 att de värderingstjänster som utförs åt de största försäkringsbolagen tillhandahålls av försäkringsbolagens egna värderingsmän, som är anställda av dessa, och därför är undantagna från skatteplikt?” Den första frågan 26 Den nationella domstolen har ställt denna fråga för att få klarhet i huruvida artikel 13 B a i sjätte direktivet skall tolkas på så sätt att värdering av motorfordonsskador som en sammanslutning, vars medlemmar är försäkringsbolag, utför på medlemmarnas vägnar skall anses utgöra försäkringstransaktioner eller närstående tjänster som utförs av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent. Yttranden som har ingetts till domstolen 27 Taksatorringen har beträffande tolkningen av begreppet försäkringstransaktioner gjort gällande att det framgår av punkt 17 i dom av den 25 februari 1999 i mål C‑349/96, CPP (REG 1999, s. I-973), att begreppet inte enbart omfattar försäkringsskyddet mot risken för att en viss händelse skall inträffa, utan även innefattar utbetalning av ersättning till försäkringstagaren för det fall försäkringsfallet skulle inträffa. Värderingen av skadan utgör en nödvändig åtgärd för att fastställa ersättningen till försäkringstagaren och skall därför anses utgöra en nödvändig åtgärd som inte kan skiljas från utövandet av försäkringsverksamhet och som följaktligen omfattas av begreppet försäkringstransaktioner i artikel 13 B a i sjätte direktivet. 28 Värderingen av skadorna kan dessutom utföras av såväl en sådan organisation som Taksatorringen som av försäkringsbolaget självt, utan att det har någon betydelse för undantaget från skatteplikt (se, beträffande finansinstitut, dom av den 5 juni 1997 i mål C-2/95, SDC, REG 1997, s. I-3017). 29 När det gäller begreppet försäkringsmäklare och försäkringsagenter anser Taksatorringen att det kan hänvisas till direktiv 77/92. Det framgår av artikel 2.1 b i direktiv 77/92 att en försäkringsagent eller försäkringsmäklare utövar verksamhet genom att i ett eller flera försäkringsföretags namn eller för deras räkning bland annat ”bistå” vid administrering och fullgörande av försäkringsavtal, särskilt vid försäkringsfall. Taksatorringens verksamhet omfattas av denna definition, varför sammanslutningen skall anses vara en försäkringsagent eller en försäkringsmäklare i den mening som avses i denna bestämmelse. 30 Skatteministeriet och Förenade kungarikets regering anser att det har fastslagits i domen i det ovannämnda målet CPP och i dom av den 8 mars 2001 i mål C‑240/99, Skandia (REG 2001, s. I-1951), att den typ av värderingstjänster som Taksatorringen tillhandahåller sina medlemmar inte kan anses utgöra försäkringstransaktioner i den mening som avses med detta uttryck i artikel 13 B a i sjätte direktivet. 31 De har gjort gällande att en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen (se domen i det ovannämnda målet Skandia, punkt 41). Något sådant avtalsförhållande föreligger inte mellan Taksatorringen och de försäkrade, eftersom Taksatorringen inte har gjort något åtagande beträffande den risk som täcks av försäkringen. 32 Skatteministeriet har hävdat att begreppet ”närstående tjänster [till försäkringstransaktioner] som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter” avser de tjänster som i den löpande verksamheten tillhandahålls av personer som agerar som mellanhänder mellan försäkringsgivaren och försäkringstagaren vid utarbetandet och ingåendet av försäkringsavtal och som eventuellt deltar vid administrering och fullgörande av sådana avtal vid försäkringsfall. Taksatorringens expertverksamhet utgör emellertid endast underleverantörstjänster åt medlemmarna. 33 Förenade kungarikets regering har hävdat att Taksatorringens verksamhet inte motsvarar den verksamhet som utövas av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent i den mening som avses i direktiv 77/92, vilken kännetecknas av att den ger upphov till en direkt relation med försäkringstagarna. 34 Kommissionen har gjort gällande att det framgår av punkterna 16 och 17 i domen i det ovannämnda målet CPP att en försäkringstransaktion innebär att försäkringstagaren åtar sig ansvaret för en risk som i annat fall skulle åligga försäkringstagaren. En tjänst som består i att värdera en skada medför dock inte att man åtar sig ansvaret för en risk, utan utgör en separat tjänst som är nödvändig för att utöva försäkringsverksamhet. 35 När det gäller begreppet ”närstående tjänster [till försäkringstransaktioner] som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter” har kommissionen hävdat att ett sådant företag som Taksatorringen varken utgör en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent och att dess verksamhet inte omfattas av definitionen i artikel 2 i direktiv 77/92. Domstolens bedömning 36 Domstolen erinrar inledningsvis om att de uttryck som används i bestämmelserna om undantag i artikel 13 i sjätte direktivet skall tolkas restriktivt, eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen enligt vilken mervärdesskatt skall betalas för varje tjänst som tillhandahålls av en skattskyldig mot vederlag (se bland annat dom av den 15 juni 1989 i mål 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, REG 1989, s. 1737, punkt 13, och av den 20 juni 2002 i mål C‑287/00, kommissionen mot Tyskland, REG 2002, s. I-5811, punkt 43). 37 Av fast rättspraxis följer att nämnda undantag är självständiga begrepp i gemenskapsrätten som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt (se bland annat domarna i de ovannämnda målen CPP, punkt 15, Skandia, punkt 23, och kommissionen mot Tyskland, punkt 44). 38 I sjätte direktivet definieras varken begreppet försäkringstransaktioner eller begreppet närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter. 39 Domstolen har dock beträffande begreppet försäkringstransaktioner slagit fast att en försäkringstransaktion, enligt en allmän uppfattning, kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas (se domarna i de ovannämnda målen CPP, punkt 17, och Skandia, punkt 37). 40 Domstolen har visserligen angett att uttrycket försäkringstransaktioner inte endast avser de transaktioner som försäkringsgivarna själva utför och att det i princip är tillräckligt omfattande för att innefatta försäkringsskydd som ges av en skattskyldig som inte själv är försäkringsgivare, men som inom ramen för en kollektiv försäkring ger sina kunder ett sådant försäkringsskydd genom prestationerna från en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken (se domarna i de ovannämnda målen CPP, punkt 22, och Skandia, punkt 38). 41 I punkt 41 i domen i det ovannämnda målet Skandia konstaterade dock domstolen att det framgår av den definition av begreppet försäkringstransaktion som anges i punkt 39 i denna dom att det för definitionen av den tjänst som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet är av betydelse vem som är mottagare av tjänsten och att en sådan transaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen. 42 En sammanslutning vars medlemmar är försäkringsbolag, såsom Taksatorringen, som utför värderingar av motorfordonsskador på medlemmarnas vägnar, har inte något avtalsförhållande med de försäkrade. 43 Vad beträffar det argument som Taksatorringen grundar på en analog tolkning av domen i det ovannämnda målet SDC, vilken avser finansinstitut, räcker det att påpeka att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B a i sjätte direktivet avser försäkringstransaktioner i egentlig mening, till skillnad från det mål som föranledde domen i det ovannämnda målet SDC, i vilket domstolen hade att tolka artikel 13 B d i sjätte direktivet, en artikel i vilken punkterna 3 och 5 allmänt avser transaktioner ”rörande” bestämda banktransaktioner utan att begränsa sig till banktransaktioner i egentlig mening (se domen i det ovannämnda målet Skandia, punkt 36). 44 När det gäller frågan huruvida sådana tjänster utgör ”närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter” konstaterar domstolen, i likhet med vad generaladvokaten har påpekat i punkt 86 i sitt förslag till avgörande, att detta uttryck enbart avser tjänster som utförs av yrkesutövare som står i kontakt både med försäkringsgivaren och den försäkrade, och att försäkringsmäklaren endast utgör en mellanhand. 45 När det gäller direktiv 77/92 saknas det anledning att fastställa huruvida begreppen försäkringsmäklare och försäkringsagent med nödvändighet skall tolkas på samma sätt i direktiv 77/92 som i sjätte direktivet. Av de skäl som generaladvokaten har angett i punkterna 90 och 91 i sitt förslag till avgörande är det tillräckligt att konstatera att den verksamhet som utövas av en sådan sammanslutning som Taksatorringen varken uppfyller villkoren i artikel 2.1 a i direktiv 77/92 eller i artikel 2.1 b i samma direktiv. Den verksamhet som avser att bistå vid administrering och fullgörande av försäkringsavtal i enlighet med artikel 2.1 a i detta direktiv tillkommer nämligen utöver verksamheten att uppträda som förmedlare mellan personer som söker försäkring och försäkringsföretag och att utföra förberedande arbete inför ingående av försäkringsavtal, och den verksamhet som avses i artikel 2.1 b i direktivet omfattar behörigheten att vidta åtgärder som försäkringsgivaren blir bunden av i förhållande till en försäkringstagare som drabbats av en skada. 46 Den första frågan skall följaktligen besvaras så, att artikel 13 B a i sjätte direktivet skall tolkas på så sätt att värdering av motorfordonsskador som en sammanslutning, vars medlemmar är försäkringsbolag, utför på medlemmarnas vägnar varken utgör försäkringstransaktioner eller närstående tjänster som utförs av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent, i den mening som avses i nämnda bestämmelse. Den andra och den tredje frågan 47 Den nationella domstolen har ställt de båda frågorna, vilka skall prövas gemensamt, för att få klarhet i huruvida artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet skall tolkas på så sätt att en sammanslutning, som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, vilken uppfyller bestämmelsens alla övriga villkor, skall nekas ett undantag från mervärdesskatteplikt med stöd av nämnda bestämmelse om det föreligger en risk – även om risken är hypotetisk – för att undantaget vållar snedvridning av konkurrensen. Yttranden som har ingetts till domstolen 48 Taksatorringen har gjort gällande att argumentet att den snedvridning av konkurrensen som ett undantag från mervärdesskatteplikt kan vålla i framtiden skall beaktas vid tillämpningen av artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet medför att bestämmelsen blir innehållslös. Det kan nämligen aldrig uteslutas att det föreligger en rent hypotetisk risk för att det en dag kan uppstå en snedvridning av konkurrensen, vare sig det är fråga om värdering av skador eller någon annan verksamhet. Enligt Taksatorringen kan gemenskapslagstiftaren inte ha haft en sådan avsikt. För att neka ett undantag från skatteplikt skall det krävas att det föreligger en faktisk och grundad sannolikhet genom att det har styrkts att undantaget skulle medföra en faktisk eller konkret risk för att konkurrensen snedvrids. 49 Skatteministeriet har gjort gällande att ett undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet skall nekas varje gång ett sådant undantag, faktiskt eller potentiellt, kan medföra snedvridning av konkurrensen. Det är tillräckligt att ett sådant undantag medför en potentiell risk för att oberoende tredje män skall avstå från att etablera sig på marknaden för tjänsterna i fråga. 50 I målet vid den nationella domstolen var det enligt Skatteministeriet uppenbart förmånligt, av rent ekonomiska skäl, att förbli medlem i Taksatorringen och låta sammanslutningen utföra värderingar i stället för att ge en oberoende tredje man i uppdrag att göra detta, så länge de tjänster som sammanslutningen tillhandahåller sina medlemmar var undantagna från skatteplikt med stöd av de tillfälliga tillstånd som de danska skattemyndigheterna beviljat. Tillstånden förhindrade således en faktisk konkurrens på marknaden för expertbedömningar i fråga om motorfordon i Danmark samtidigt som oberoende tredje män hindrades från att på allvar överväga att etablera sig på denna marknad. 51 Skatteministeriet anser att denna tolkning av artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet – även om den är restriktiv – inte medför att bestämmelsen blir innehållslös, eftersom det alltid förekommer situationer då ett undantag från skatteplikt inte kan anses utgöra ett potentiellt hinder för oberoende tredje män att etablera sig på marknaden i fråga. 52 Skatteministeriet har bland annat nämnt situationen då det enligt nationell lagstiftning finns särskilda begränsningar av möjligheten att etablera sig på marknaden, exempelvis därför att vissa företag genom den nationella lagstiftningen och med beaktande av gemenskapsrätten beviljas särskilda eller exklusiva rättigheter att tillhandahålla de tjänster som den berörda medlemsstaten vill undanta från skatteplikt med stöd av artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet. 53 Skatteministeriet har angett att när det har konstaterats att det föreligger en potentiell risk för att ett undantag från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet vållar snedvridning av konkurrensen ankommer det inte på de nationella skattemyndigheterna att bedöma hur avlägsen risken för en sådan snedvridning av konkurrensen kan tänkas vara. Det är särskilt svårt för de nationella skattemyndigheterna att göra denna bedömning, eftersom den förutsätter en god kännedom om den aktuella branschen och konkurrensvillkoren på marknaden i fråga, vilket skattemyndigheterna i regel inte har. 54 Kommissionen har gjort gällande att det framgår redan av uttrycket ”kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen” att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet är uteslutet i de situationer då det föreligger en potentiell risk för snedvridning av konkurrensen. 55 De bestämmelser som gör det möjligt att undanta en transaktion från tillämpningsområdet för sjätte direktivet skall dessutom tolkas restriktivt på grund av att de utgör undantagsbestämmelser (se, beträffande artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet, domen i det ovannämnda målet Stichting Uitvoering Financiële Acties). 56 Genom den sista delen av meningen i artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet begränsas således bestämmelsens tillämpningsområde till att endast avse de fall då det är ställt utom allt tvivel att ett undantag från skatteplikt inte, vare sig faktiskt eller potentiellt, kan vålla någon snedvridning av konkurrensen. Oberoende leverantörer av vissa tjänster likställs härigenom i skattehänseende med fristående grupper av personer som utövar en verksamhet som är undantagen från skatteplikt. 57 Enligt denna tolkning föreligger det inte någon snedvridning av konkurrensen i den mening som avses i artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet när den typ av investering som krävs – till exempel inköp av en scanner för medicinsk användning – och den begränsade gruppen av ”kunder” som använder den är sådana att potentiella tjänsteleverantörer avskräcks på grund av den ekonomiska risk som verksamheten medför, även om det potentiellt skulle kunna finnas en ytterligare tjänsteleverantör. Ett undantag från skatteplikt för städtjänster skulle däremot kunna vålla snedvridning av konkurrensen eftersom det inte är fråga om någon särskild specialisering och kundkretsen inte är begränsad till en väl avgränsad sektor. Domstolens bedömning 58 Det skall inledningsvis konstateras att det är undantaget från mervärdesskatteplikt i sig som inte får vålla snedvridning av konkurrensen och detta gäller på en marknad där konkurrensen under alla omständigheter påverkas av att det finns en aktör som tillhandahåller sina medlemmar tjänster och som inte får bedriva sin verksamhet i vinstsyfte. För att undantaget från skatteplikt skall kunna nekas krävs det således att det är just den omständigheten att de tjänster som tillhandahålls av en grupp av personer är undantagna från skatteplikt som kan vålla snedvridning av konkurrensen, och inte den omständigheten att gruppen uppfyller de övriga villkoren i bestämmelsen. 59 Om grupperna är garanterade att behålla medlemmarna som kunder – oberoende av huruvida skatteplikt eller undantag från skatteplikt föreligger – kan det, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 131 i sitt förslag till avgörande, inte anses att det är det undantag från skatteplikt som de beviljas som utestänger oberoende aktörer från marknaden. 60 Vidare skall det erinras om att artikel 13 A i sjätte direktivet syftar till att undanta vissa verksamheter av allmänintresse från mervärdesskatteplikt. Alla verksamheter av allmänintresse undantas emellertid inte från mervärdesskatteplikt genom denna bestämmelse, utan endast de som anges där, vilka beskrivs på ett mycket detaljerat sätt (se bland annat dom av den 12 november 1998 i mål C‑149/97, Institute of the Motor Industry, REG 1998, s. I-7053, punkt 18, och domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Tyskland, punkt 45). 61 Som framgår av den rättspraxis som citerats i punkt 36 i denna dom skall visserligen de uttryck som används i bestämmelserna om undantag i artikel 13 i sjätte direktivet tolkas restriktivt. 62 Denna rättspraxis har dock inte till syfte att föreskriva en tolkning som medför att de undantag från skatteplikt som avses i praktiken nästan aldrig blir tillämpliga. 63 Vid en jämförelse mellan de olika språkversionerna av artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet framgår det visserligen att uttrycket ”förutsatt att dessa undantag inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen” inte enbart avser den snedvridning av konkurrensen som undantaget kan vålla för närvarande, utan även den snedvridning av konkurrensen som undantaget kan vålla i framtiden. Det krävs dock att det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig vållar snedvridning av konkurrensen. 64 Härav följer att undantaget från mervärdesskatteplikt skall nekas om det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen. 65 Följaktligen skall den andra och den tredje frågan besvaras så, att artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet skall tolkas på så sätt att en sammanslutning, som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, vilken uppfyller bestämmelsens alla övriga villkor, skall nekas ett undantag från mervärdesskatteplikt med stöd av nämnda bestämmelse om det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen. Den fjärde tolkningsfrågan Yttranden som har ingetts till domstolen 66 Taksatorringen och Skatteministeriet har gjort gällande att det framgår av förarbetena till 13 § 1 punkt 20 i momslov att när det föreligger tvivel om huruvida ett undantag från mervärdesskatteplikt kan vålla snedvridning av konkurrensen vid en senare tidpunkt kan ett tidsbegränsat undantag beviljas. 67 Taksatorringen, Skatteministeriet och kommissionen är eniga om att möjligheten att bevilja ett sådant tidsbegränsat undantag är förenlig med artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet. Domstolens bedömning 68 Domstolen konstaterar att det inte finns något i sjätte direktivet som tyder på att en nationell lagstiftning, enligt vilken ett tidsbegränsat undantag kan beviljas när det föreligger tvivel om huruvida undantaget från mervärdesskatteplikt kan vålla snedvridning av konkurrensen vid en senare tidpunkt, är oförenlig med artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet, förutsatt att undantaget förlängs så länge den berörda personen uppfyller villkoren i nämnda bestämmelse. 69 Följaktligen skall den fjärde tolkningsfrågan besvaras så att en nationell lagstiftning, som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken ett tidsbegränsat undantag kan beviljas när det föreligger tvivel om huruvida undantaget från mervärdesskatteplikt kan vålla snedvridning av konkurrensen vid en senare tidpunkt, är förenlig med artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet, förutsatt att undantaget förlängs så länge den berörda personen uppfyller villkoren i nämnda bestämmelse. Den femte frågan 70 Den nationella domstolen har ställt den femte frågan för att få klarhet i huruvida svaren på den första, den andra och den tredje frågan påverkas av den omständigheten att de stora försäkringsbolagen låter sina egna experter utföra värderingar av motorfordonsskador, vilket innebär att mervärdesskatt inte behöver erläggas. Yttranden som har ingetts till domstolen 71 Taksatorringen har gjort gällande att det i mervärdesskattehänseende inte skall ha någon betydelse om värderingen av motorfordonsskador utförs internt inom försäkringsbolaget eller om bolaget överlåter värderingen åt en tjänsteleverantör som Taksatorringen. 72 Taksatorringen har i det hänseendet påpekat att de stora försäkringsbolagen i Danmark själva utför värderingen av motorfordonsskador, vilket ekonomiskt sett är omöjligt för små och medelstora företag på grund av de resurser som krävs. Om små och medelstora företag var skyldiga att erlägga mervärdesskatt för de värderingstjänster som Taksatorringen tillhandahåller skulle det medföra att de stora försäkringsbolagen, som inte är tvungna att erlägga mervärdesskatt för sina värderingar, gavs en konkurrensfördel. 73 Skatteministeriet och kommissionen anser att den omständigheten att de värderingar som utförs av de experter som är anställda av de stora försäkringsbolagen inte är mervärdesskattepliktiga inte påverkar tolkningen av bestämmelserna i fråga. Domstolens bedömning 74 Vid sin bedömning av den första, den andra och den tredje frågan, har domstolen beaktat alla aspekter av bestämmelserna i fråga och mervärdesskattesystemet som helhet. Härav följer att den omständigheten att de stora försäkringsbolagen låter sina egna experter utföra värderingar av motorfordonsskador, vilket innebär att mervärdesskatt inte behöver erläggas för dessa tjänster, inte kan ha någon självständig betydelse för tolkningen av artikel 13 A.1 f och 13 B a i sjätte direktivet. 75 Den femte frågan skall följaktligen besvaras så att svaren på den första, den andra och den tredje frågan inte påverkas av den omständigheten att de stora försäkringsbolagen låter sina egna experter utföra värderingar av motorfordonsskador, vilket innebär att mervärdesskatt inte behöver erläggas för dessa tjänster. Rättegångskostnader 76 De kostnader som har förorsakats den danska regeringen, Förenade kungarikets regering och kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. På dessa grunder beslutar DOMSTOLEN (femte avdelningen) – angående de frågor som genom beslut av den 20 december 2000 har ställts av Østre Landsret – följande dom: 1) Artikel 13 B a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund skall tolkas på så sätt att värdering av motorfordonsskador som en sammanslutning, vars medlemmar är försäkringsbolag, utför på medlemmarnas vägnar varken utgör försäkringstransaktioner eller närstående tjänster som utförs av en försäkringsmäklare eller en försäkringsagent, i den mening som avses i nämnda bestämmelse. 2) Artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet 77/388 skall tolkas på så sätt att en sammanslutning, som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, vilken uppfyller bestämmelsens alla övriga villkor, skall nekas ett undantag från mervärdesskatteplikt med stöd av nämnda bestämmelse om det föreligger en verklig risk för att undantaget i sig, för närvarande eller i framtiden, kan vålla snedvridning av konkurrensen. 3) En nationell lagstiftning, som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken ett tidsbegränsat undantag kan beviljas när det föreligger tvivel om huruvida undantaget från mervärdesskatteplikt kan vålla snedvridning av konkurrensen vid en senare tidpunkt, är förenlig med artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet 77/388, förutsatt att undantaget förlängs så länge den berörda personen uppfyller villkoren i nämnda bestämmelse. 4) Svaren på den första, den andra och den tredje frågan påverkas inte av den omständigheten att de stora försäkringsbolagen låter sina egna experter utföra värderingar av motorfordonsskador, vilket innebär att mervärdesskatt inte behöver erläggas för dessa tjänster. Brown von Bahr Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 20 november 2003. Freeman Ryan Justitiesekreterare Ordförande 1 – Rättegångsspråk: danska.