Mål C‑350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (begäran om förhandsavgörande från Diaz) ”Begäran om förhandsavgörande – Sjätte mervärdesskattedirektivet – Artikel 13 B.d leden 3 och 5 – Undantag från skatteplikt – Överföringar och betalningar – Värdepapperstransaktioner – Elektroniska kommunikationstjänster för finansiella institut” Sammanfattning av domen Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Omsättningsskatt – Gemensamt system för mervärdesskatt – Undantag som anges i sjätte direktivet –Banktransaktioner som avses i artikel 13 Webster leden 3 och 5 (Rådets direktiv 77/388, artikel 13 Webster leden 3 och 5) Artikel 13 B d leden 3 och 5 i sjätte direktivet 77/388 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter ska tolkas så, att undantaget från mervärdesskatteplikt i denna bestämmelse inte omfattar sådana elektroniska kommunikationstjänster för finansiella institut som SWIFT‑tjänster. Eftersom SWIFT‑tjänsterna är elektroniska kommunikationstjänster som enbart har som syfte att överföra uppgifter, uppfyller de således inte i sig någon av de funktioner hos en av de finansiella transaktioner som avses i nämnda artikel 13 Webster leden 3 och 5 i sjätte direktivet, det vill säga transaktioner som medför överföring av medel eller värdepapper, och de uppvisar såldes inte heller kännetecknen för sådana transaktioner. (se punkterna 34 och 40 samt domslutet) DOMSTOLENS DOM (fjärde avdelningen) den 28 juli 2011 ( * ) ”Begäran om förhandsavgörande – Sjätte mervärdesskattedirektivet – Artikel 13 B d leden 3 och 5 – Undantag från skatteplikt – Överföringar och betalningar – Värdepapperstransaktioner – Elektroniska kommunikationstjänster för finansiella institut” I mål C‑350/10, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Högsta förvaltningsdomstolen (Finland) genom beslut av den 8 juli 2010, som inkom till domstolen den 12 juli 2010, i ett förfarande som anhängiggjorts av Nordea Pankki Suomi Oyj, meddelar DOMSTOLEN (fjärde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden J.‑C. Bonichot samt domarna Henderson, Harris, C. Toader (referent) och Carter, generaladvokat: Flowers, justitiesekreterare: handläggaren Brown, efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 10 maj 2011, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – Nordea Pankki Suomi Oyj, genom Curtis, juris kandidat, – Finlands regering, genom Mitchell, i egenskap av ombud, – Belgiens regering, genom J.‑C. Halleux, M. Ramirez och Lucas, samtliga i egenskap av ombud, – Tysklands regering, genom Thornton, i egenskap av ombud, – Greklands regering, genom Rosales, Holder och Foster, samtliga i egenskap av ombud, – Förenade kungarikets regering, genom Kramer, i egenskap av ombud, – Europeiska kommissionen, genom I. Koskinen och Wallace, båda i egenskap av ombud, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 13 B d leden 3 och 5 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Nordea Pankki Suomi Oyj (nedan kallat Nordea) och den finländska skattemyndigheten angående avslag på en begäran om återbetalning av mervärdesskatt. Tillämpliga bestämmelser Unionsrätten 3 Artikel 2 i sjätte direktivet har följande lydelse: ”Mervärdeskatt skall betalas för 1. leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap, ...” 4 Artikel 13 B i sjätte direktivet har följande lydelse: ”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk: ... d) Följande transaktioner: ... 3. Transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring. ... 5. Transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med uteslutande av följande: – Handlingar som representerar äganderätt till varor. – Sådana rättigheter eller värdepapper som avses i artikel 5.3. ...” Nationell rätt 5 Enligt 1 § 1 mom. punkt 1 i mervärdesskattelag 1501/1993 av den 30 december 1993, i dess lydelse enligt lag 1486/1994 av den 29 december 1994 (nedan kallad mervärdesskattelagen), ska mervärdesskatt betalas till staten på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster i Finland. 6 Det följer av 9 § 1 mom. mervärdesskattelagen att köparen är skyldig att betala skatt på de varor och tjänster som en utlänning har sålt i Finland, om utlänningen inte i Finland har ett fast driftställe, och han inte med stöd av 12 § 2 mom. har ansökt om att bli skattskyldig. 7 Enligt 41 § mervärdesskattelagen betalas inte någon skatt på försäljning av finansiella tjänster. Det följer av 42 § 1 mom. punkterna 4 och 6 att betalningsrörelse och handel med värdepapper anses som finansiella tjänster. 8 Enligt 42 § 3 mom. mervärdesskattelagen avses med värdepappershandel försäljning och förmedling av aktier och motsvarande andelar, fordringar och derivativavtal, även då de inte grundar sig på handlingar. Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan 9 Nordea är det finländska dotterbolaget till Nordea Bank AB, med säte i Sverige. Nordea är en affärsbank som är verksam inom områdena private och corporate banking . Utöver övrig bankverksamhet sköter banken värdepappershandel, värdepappersförmedling, valutahandel, valutaförmedling samt försäljning av fastigheter och anläggningstillgångar. Nordea företräder en mervärdesskattegrupp som Nordeakoncernen har bildat. 10 Nordea köpte SWIFT‑tjänster från Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – SWIFT S.C. (nedan kallat SWIFT), som är en sammanslutning som ägs av fler än 1 000 banker i över 200 länder. 11 SWIFT sköter en världsomspännande elektronisk kommunikationstjänst för finansiella institut (nedan kallat SWIFT‑tjänster) som gör det möjligt för mer än 9 000 banker, finansiella institut och börshus liksom andra kundbolag, att mellan sig utbyta standardiserade finansiella meddelanden med hjälp av mjukvara som har utvecklats av SWIFT och dess internationella skyddade nätverk. Nätverket har upprättats av SWIFT, och SWIFT svarar även för dess underhåll. Med hjälp av nätverket kan SWIFT bland annat sköta hanteringen av meddelanden avseende betalningar mellan banker och värdepapperstransaktioner. De finansiella institut som använder sig av SWIFT är, genom sin egen datorutrustning, anslutna till nätverket via en särskild SWIFT‑anslutning ( gateway ). För att kunna utnyttja SWIFT‑tjänster måste en bank förfoga över datorutrustning som i förväg har godkänts av SWIFT. 12 Betalningar mellan banker kan i första hand delas upp i nationella och internationella betalningar. SWIFT‑tjänster används i huvudsak för internationella betalningar, men de nationella betalningarnas andel tenderar att öka. 13 Enligt den hänskjutande domstolen innebär förfarandet för att överföra meddelanden rörande betalningar mellan banker att den mottagande banken, när ett meddelande har sänts inom SWIFT‑nätverket, mottar en första bekräftelse ( acknowledgement ) på att meddelandet har tagits emot för hantering av SWIFT. Denna formalitet innebär början på SWIFT:s ekonomiska ansvar för att meddelandet når mottagaren och för att transaktionen genomförs i enlighet med meddelandet. Efter det att banken har mottagit den första bekräftelsen blir det uppdrag som den har begärt genom SWIFT‑meddelandet oåterkalleligt. Så snart mottagarbanken har underrättat SWIFT‑systemet om att den har mottagit det meddelande som har skickats till den upphör SWIFT:s ansvar för genomförandet av transaktionen. Samtidigt skickar SWIFT en bekräftelse till den betalande banken på att meddelandet har mottagits. 14 Förutom vid betalningar används SWIFT‑tjänster också vid gränsöverskridande värdepapperstransaktioner. Enligt den hänskjutande domstolen får kunden sakrättsligt skydd först när värdepappren har bokförts på kundens värdepapperskonto via SWIFT‑tjänsten, trots att äganderätten till aktierna går över till kunden redan vid tidpunkten för avslutandet av affären på börsen. SWIFT:s ansvar för meddelanden avseende värdepapperstransaktioner liknar det ovan beskrivna ansvaret vid internationella betalningar. 15 I syfte att skydda banksekretessen kan och får SWIFT öppna enbart de fält i SWIFT‑meddelanden som är nödvändiga för att säkerställa att standarderna för meddelandetrafik är uppfyllda. 16 Martin utgifter för SWIFT‑tjänsterna, anslutningen och underhåll av anslutningen uppgick till 1 999 559,96 euro under verksamhetsåret 2001. Med tillämpning av den omvända skattskyldigheten betalades 439 903,19 euro i mervärdesskatt på detta belopp. 17 I beslut av den 22 februari 2006 avslog Koncernskattecentralen Martin ansökan om återbetalning av mervärdesskatt för verksamhetsåret 2001. Ansökan om återbetalning avsåg mervärdesskatt som betalats för SWIFT‑tjänster under december 2001. 18 Nordea överklagade detta beslut till Helsingfors förvaltningsdomstol och yrkade att Koncernskattecentralens beslut skulle upphävas och att den mervärdesskatt som bolaget erlagt för SWIFT‑tjänster med tillämpning av den omvända skattskyldigheten skulle återbetalas. 19 I ett avgörande av den 29 februari 2008 ogillade Helsingfors förvaltningsdomstol Martin överklagande med hänvisning till bestämmelser i den tillämpliga nationella rätten, till artikel 13 B d led 3 i sjätte direktivet 77/388 och till dom av den 5 juni 1997 i mål 2/95, SDC (REG 1997, s. I‑3017). 20 Nordea överklagade detta beslut till Högsta förvaltningsdomstolen som beslutade att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen: ”Ska artikel 13 B d leden 3 och 5 i sjätte direktivet […] tolkas så, att sådana SWIFT‑tjänster som beskrivs under punkt 1 i förevarande beslut, vilka används vid betalningar och värdepapperstransaktioner mellan finansiella institut, är undantagna från mervärdesskatteplikt?” Prövning av tolkningsfrågan Inledande synpunkter 21 Inledningsvis, före bedömningen av den rättsliga grunden för att SWIFT‑tjänster av det slag som är i fråga i det nationella målet eventuellt ska vara undantagna från skatteplikt, påpekar domstolen att sådana tjänster omfattas av sjätte direktivets tillämpningsområde. Det är fråga om tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag, i den mening som avses i artikel 2.1 i samma direktiv, med hänsyn till att det föreligger ett rättsförhållande mellan de finansiella institut som är kunder och SWIFT och till att det pris som kunderna betalar SWIFT utgör det faktiska motvärdet av de tjänster som SWIFT tillhandahåller kunderna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 mars 2011 i mål C‑540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, REU 2011, s. I‑0000, punkt 18 och där angiven rättspraxis). 22 Enligt domstolens praxis är undantagen från skatteplikt i artikel 13 i sjätte direktivet självständiga unionsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika (se domen i det ovannämnda målet Skandinaviska Enskilda Banken, punkt 19 och där angiven rättspraxis). 23 Det ska också erinras om att de uttryck som används i bestämmelserna om undantag i artikel 13 i sjätte direktivet ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster från en beskattningsbar person som sker mot vederlag (se domen i det ovannämnda målet Skandinaviska Enskilda Banken, punkt 20 och där angiven rättspraxis). Undantag från skatteplikt på SWIFT‑tjänster 24 Enligt fast rättspraxis måste tjänster, för att de ska klassificeras som transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B d leden 3 och 5 i sjätte direktivet, vid en helhetsbedömning anses utgöra en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för de tjänster som avses i dessa led uppfylls. Vad gäller transaktioner rörande överföringar i den mening som avses i artikel 13 B d led 3 i sjätte direktivet, måste de tillhandahållna tjänsterna ha som verkan att medel överförs och medföra rättsliga och ekonomiska förändringar. Åtskillnad bör göras mellan tjänster som är undantagna från skatteplikt i den mening som avses i sjätte direktivet och tillhandahållande av tjänster som enbart är materiella eller tekniska, såsom färdigställande av en datacentral för en banks räkning. För att kunna göra en sådan åtskillnad ska den nationella domstolen särskilt pröva hur omfattande tjänsteleverantörens ansvar gentemot bankerna är och särskilt huruvida detta ansvar endast avser de tekniska aspekterna eller om det även omfattar transaktionernas specifika och väsentliga beståndsdelar (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet SDC, punkt 66, och dom av den 13 december 2001 i mål Flynn, CSC Financial Services, REG 2001, s. I‑10237, punkterna 25 och 26). 25 Domstolen har också slagit fast att en överföring är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra ett penningbelopp från ett bankkonto till ett annat. Den kännetecknas i synnerhet av att den medför en förändring i den befintliga rättsliga och ekonomiska situationen mellan betalaren och mottagaren, för det första, och mellan dessa och deras respektive bank och i förekommande fall mellan bankerna, för det andra. Dessutom är den enda transaktion som medför denna förändring överföringen av medel mellan bankkontona, oberoende av anledning (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet SDC, punkt 53). 26 Enligt rättspraxis gäller denna slutsats om transaktioner rörande överföringar eller betalningar, i den mening som avses i artikel 13 B d led 3 i sjätte direktivet, i princip och i tillämpliga delar också värdepapperstransaktioner i den mening som avses i artikel 13 B d led 5 i detta direktiv (se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen CSC Financial Services, punkt 27, och Skandinaviska Enskilda Banken, punkt 33). 27 Det finns således inget hinder för att undantaget från skatteplikt också omfattar tjänster som finansiella institut anförtror externa operatörer, vilka således inte har någon direkt anknytning till kunderna till dessa institut (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet SDC, punkt 59), i den mån som dessa tjänster tillhandhålls en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för de finansiella transaktioner som avses i artikel 13 B d leden 3 och 5 i sjätte direktivet uppfylls. 28 För att kunna bedöma huruvida SWIFT‑tjänsterna uppfyller detta kriterium måste det prövas dels huruvida tillhandahållandet av dessa tjänster kan medföra rättsliga och ekonomiska förändringar som liknar de förändringar som följer av betalningar mellan banker eller av värdepapperstransaktioner i sig, dels huruvida SWIFT:s ansvar gentemot sina kunder enbart avser tekniska aspekter eller om det även omfattar transaktionernas specifika och väsentliga beståndsdelar. 29 Vad gäller den första delen av prövningen har Nordea gjort gällande dels att internationella betalningar eller gränsöverskridande värdepapperstransaktioner i praktiken skulle vara omöjliga utan SWIFT‑tjänsterna, dels att kunden är sakrättsligt skyddad först när värdepappren har bokförts på kundens värdepapperskonto, trots att äganderätten till värdepappren går över till kunden redan vid tidpunkten för avslutandet av affären på börsen, det vill säga innan meddelande skickats inom SWIFT‑nätverket, vilket innebär att dessa tjänster indirekt påverkar den rättsliga och ekonomiska situationen för finansiella institut och deras kunder. 30 I likhet med vad den hänskjutande domstolen, alla de medlemsstater som avgett yttranden och Europeiska kommissionen har gjort gällande är SWIFT‑tjänster elektroniska kommunikationstjänster med hjälp av vilka betalningsorder och order avseende värdepapperstransaktioner på ett säkert och tillförlitligt sätt överförs från ett finansiellt institut till ett annat, varvid SWIFT inte har tillgång till själva innehållet i det överförda meddelandet. Detta har inte bestritts av Nordea. 31 Även om SWIFT‑tjänsterna, i likhet med vad Nordea har påpekat, på flera marknader är oundgängliga och de enda som finns att tillgå, är det icke desto mindre så att det inte är möjligt att enbart av det förhållandet att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt dra slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt (domen i det ovannämnda målet SDC, punkt 65). 32 Det är också ostridigt att det är de finansiella instituten själva som sköter överföringar av äganderätten till medel eller värdepapper inom ramen för rättsförhållandena till sina egna kunder, även om order om överföring av medel eller order som görs i syfte att göra vissa värdepapperstransaktioner måste skickas via datasystem som godkänts av SWIFT, i syfte att garantera att överföringarna eller transaktionerna genomförs på ett säkert sätt. 33 Det framgår dessutom av den i punkterna 24–26 i denna dom redovisade rättspraxisen att de rättsliga och ekonomiska förändringar som utmärker en transaktion som ska undantas från mervärdesskatteplikt uppkommer genom att den faktiska eller potentiella äganderätten till medel eller värdepapper överförs utan att det är nödvändigt att en sådan transaktion kan göras gällande mot tredje man. 34 Eftersom SWIFT‑tjänsterna är elektroniska kommunikationstjänster som enbart har som syfte att överföra uppgifter, uppfyller de således inte i sig någon av de funktioner hos en av de finansiella transaktioner som avses i artikel 13 B d leden 3 och 5 i sjätte direktivet, det vill säga transaktioner som medför överföring av medel eller värdepapper, och de uppvisar såldes inte heller kännetecknen för sådana transaktioner. 35 Vad gäller den andra delen av prövningen har Nordea gjort gällande att SWIFT:s mycket stora ekonomiska ansvar för en korrekt och säker överföring av finansiella meddelanden, som har ett tak på 75 miljoner euro per transaktion och 150 miljoner euro per år, liksom SWIFT:s roll som garant för att finansiella transaktioner är lagenliga, tyder på att SWIFT‑tjänsterna inte enbart är tjänster av rent teknisk natur. 36 Omfattningen av de ekonomiska konsekvenserna av SWIFT:s ansvar är emellertid inte relevant vid bedömningen av huruvida detta ansvar sträcker sig till specifika och väsentliga beståndsdelar av de finansiella transaktioner som är i fråga i målet vid den nationella domstolen. 37 I likhet med vad den belgiska regeringen har gjort gällande följer det av punkt 4 i de allmänna avtalsvillkoren för SWIFT (Swift General Terms and Conditions) av den 1 januari 2010, tillgängliga på SWIFT:s webbplats, att detta företags avtalsrättsliga skyldigheter begränsas till tekniska aspekter av kommunikationstjänster, i synnerhet genomförande, igångsättande, anslutning, underhåll och mjukvarulicenser. SWIFT har således enbart ett ansvar för att finansiella meddelanden överförs i vederbörlig ordning genom ett godkänt datasystem. 38 I likhet med vad som följer av slutsatserna i punkt 34 i denna dom och med vad alla medlemsstater som har avgett yttranden liksom kommissionen har gjort gällande, omfattar SWIFT:s avtalsrättsliga ansvar gentemot Nordea därför enbart skyldigheten att garantera säkerheten och läsbarheten av överförda uppgifter samt skyldigheten att ersätta eventuella skador som uppstått genom en felaktig eller försenad överföring av uppgifter. 39 Domstolen konstaterar följaktligen att SWIFT:s ansvar i målet vid den nationella domstolen begränsas till tekniska aspekter och inte omfattar de specifika och väsentliga beståndsdelarna i de aktuella finansiella transaktionerna. 40 Av det anförda följer att tolkningsfrågan ska besvaras enligt följande: Artikel 13 B d leden 3 och 5 i sjätte direktivet ska tolkas så, att undantaget från mervärdesskatteplikt i denna bestämmelse inte omfattar sådana SWIFT‑tjänster som dem som är i fråga i målet vid den nationella domstolen. Rättegångskostnader 41 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (fjärde avdelningen) följande: Artikel 13 B d leden 3 och 5 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ska tolkas så, att undantaget från mervärdesskatteplikt i denna bestämmelse inte omfattar sådana elektroniska kommunikationstjänster för finansiella institut som dem som är i fråga i målet vid den nationella domstolen. Underskrifter * Rättegångsspråk: finska.