62011CJ0663 DOMSTOLENS DOM (femte avdelningen) den 30 maj 2013 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande — Direktiv 92/12/EEG — Punktskatter — Produkter som släppts för konsumtion i den medlemsstat där punktskatt erlagts — Samma produkter har transporterats till en annan medlemsstat där punktskatt också har erlagts — Begäran om återbetalning av den punktskatt som erlagts i den första medlemsstaten — Begäran har avslagits på grund av att den inte getts in innan varorna hade avsänts — Förenlighet med unionsrätten” I mål C-663/11, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Mcmahon de Apel Oradea (Rumänien) genom beslut av den 13 december 2011, som inkom till domstolen den 27 december 2011, i målet Scandic Distilleries SA mot Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, meddelar DOMSTOLEN (femte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Payne samt domarna Richards, Andrews (referent), D. Šváby och Barnes, generaladvokat: Sims, justitiesekreterare: A. Macias, efter det skriftliga förfarandet, med beaktande av de yttranden som avgetts av: — Scandic Distilleries SA, genom C. Vasquez, Watts, — Rumäniens regering, genom R.H. Radu, I. Bara och R.-I. Munteanu, samtliga i egenskap av ombud, — Polens regering, genom M. Szpunar och Davis, båda i egenskap av ombud, — Portugals regering, genom L. Inez Fernandes och M. Hanson, båda i egenskap av ombud, — Europeiska kommissionen, genom W. Mölls, Robertson och Peters, samtliga i egenskap av ombud, och efter att den 31 januari 2013 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av bestämmelserna i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor ( EGT L 76, s. 1 ; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992 ( EGT L 390, s. 124 , svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 129, nedan kallat direktiv 92/12). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Scandic Distilleries SA (nedan kallat Scandic) och Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Generaldirektoratet för större skattebetalare, nedan kallat Direcţia Generală). Målet gäller återbetalning av punktskatt efter leverans av punktskattebelagda varor avsedda för konsumtion i en annan medlemsstat än Rumänien. Tillämpliga bestämmelser Unionsrätt 3 Enligt artonde skälet i direktiv 92/12 måste ”[e]rläggande av punktskatter i den medlemsstat där varorna släppts för konsumtion … leda till återbetalning av dessa skatter när varorna inte är avsedda för förbrukning i denna medlemsstat”. 4 I artikel 6.1 i nämnda direktiv föreskrivs följande: ”Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion eller när sådana lagerbrister har registrerats som … måste beläggas med punktskatt.. Frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion skall utgöras av: a) varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsreglerna, b) all tillverkning, inklusive otillåten tillverkning, av sådana varor utom ramen för uppskovsreglerna, c) all införsel, inklusive otillåten införsel, av sådana varor om de inte omfattas av uppskovsregler.” 5 Enligt artikel 7.1–7.6 i direktiv 92/12 gäller följande: ”1. Då punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat, skall punktskatten tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. 2. Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 6 skall därför, då varor som redan släppts för konsumtion enligt definitionen i artikel 6 i en medlemsstat antingen levereras till, är avsedda att levereras till eller används i en annan medlemsstat av en näringsidkare som bedriver självständig verksamhet eller ett offentligrättsligt reglerat organ, punktskatten tas ut i denna andra medlemsstat. 3. Beroende på omständigheterna skall skatten betalas av den som utför leveransen eller innehar de varor som är avsedda för leverans, av den som tar emot varorna för användning i en annan medlemsstat än den där de redan har blivit släppta för konsumtion eller av näringsidkaren eller det offentligrättsliga organet. 4. De varor som avses i punkt 1 som flyttas mellan olika medlemsstaters territorier skall åtföljas av ett ledsagardokument som upptar de väsentliga uppgifterna från den handling som avses i artikel 18.1. Ledsagardokumentets form och innehåll skall fastställas i överensstämmelse med det förfarande som fastställs i artikel 24 i detta direktiv. 5. För den person, den näringsidkare eller det organ som avses i punkt 3 gäller följande: a) Han skall innan varorna avsänds göra en deklaration till skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaten och garantera betalningen av punktskatten. b) Han skall betala punktskatten i destinationsmedlemsstaten i enlighet med det förfarande som fastställts av denna medlemsstat. c) Han skall samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinationsmedlemsstatens myndigheter att förvissa sig om att varorna faktiskt har mottagits och att utgående punktskatt har erlagts. 6. Den punktskatt som erlagts i den första medlemsstat som avses i punkt 1 skall återbetalas i enlighet med artikel 22.3.” 6 Artikel 22 i direktiv 92/12 har följande lydelse: ”1. På begäran av en näringsidkare inom ramen för dennes affärsverksamhet kan i tillämpliga fall punktskattebelagda varor som har släppts för konsumtion komma i fråga för återbetalning av punktskatt från skattemyndigheterna i den medlemsstat där de släpptes för konsumtion, då de inte är avsedda att förbrukas i den medlemsstaten. Medlemsstater får dock avslå en begäran om återbetalning om den inte uppfyller de krav på korrekthet som de lägger fast. 2. Vid tillämpningen av punkt 1 skall följande bestämmelser tillämpas: a) Innan varorna avsänds måste avsändaren anhålla om återbetalning från de behöriga myndigheterna i sin medlemsstat och förete bevis på att punktskatten har erlagts. De behöriga myndigheterna får dock inte vägra återbetalning enbart på den grunden att det dokument som har utfärdats av samma myndigheter och som intygar att den ursprungliga betalningen blivit gjord inte företetts. b) Sådana varuflyttningar som avses i punkt a skall ske i överensstämmelse med bestämmelserna i avdelning III. c) Avsändaren skall till de behöriga myndigheterna i sin medlemsstat lämna returexemplaret av det dokument som avses i punkt b, vederbörligen påtecknat av mottagaren. Detta måste antingen åtföljas av en handling som intygar att punktskatten kommer att betalas i konsumtionsmedlemsstaten eller förses med följande uppgifter: — adressen till det berörda skattekontoret hos skattemyndigheterna i destinationsmedlemsstaten, — datum för detta skattekontors godkännande av deklarationen tillsammans med hänvisnings- eller registreringsnumret på denna deklaration. d) Punktskattebelagda varor som släppts för konsumtion i en medlemsstat och således bär den statens skattemärke eller identifieringsmärke kan komma i fråga för återbetalning av punktskatt från de skattemyndigheter som utfärdat skattemärkena eller identifieringsmärkena, förutsatt att dessa skattemyndigheter har konstaterat att märkena har makulerats. 3. I de fall som avses i artikel 7 är avsändarmedlemsstaten skyldig att återbetala den erlagda punktskatten endast om punktskatten tidigare har erlagts i destinationsmedlemsstaten i enlighet med det förfarande som fastställs i artikel 7.5. Medlemsstaterna får dock avslå denna begäran om återbetalning då den inte uppfyller de krav på korrekthet som de lägger fast. … 5. Skattemyndigheterna i varje medlemsstat skall bestämma de metoder och övervakningsförfaranden som gäller återbetalningar på deras territorium. Medlemsstaterna skall se till att återbetalningen av punktskatt inte överstiger det belopp som verkligen har erlagts.” Rumänsk rätt 7 Enligt artikel 192-6 i skattelagen, avseende återbetalning av punktskatt för varor för vilka punktskatt har erlagts, gäller följande: ”1. En näringsidkare kan inom ramen för sin verksamhet begära återbetalning av punktskatt på punktskattebelagda varor som har släppts för konsumtion i Rumänien men är avsedda att konsumeras i en annan medlemsstat om följande villkor är uppfyllda: a) Den näringsidkare som ombesörjer avsändandet av varorna ska innan varorna avsänds inkomma med en begäran om återbetalning till den behöriga skattemyndigheten och kunna förete bevis på att punktskatten har erlagts. b) Varorna levereras till destinationsmedlemsstaten enligt föreskrifterna i artikel 192-4. c) Den näringsidkare som ombesörjer avsändandet ska inkomma med ett returexemplar av det dokument som avses i artikel 192-5 till den behöriga skattemyndigheten. Returexemplaret ska vara undertecknat av mottagaren och åtföljas av ett dokument som styrker att punktskatten har erlagts i destinationsmedlemsstaten. Likaså ska den näringsidkare som ombesörjer avsändandet uppge adressen till den behöriga skattemyndighetens kontor i destinationsmedlemsstaten och datumet då den behöriga skattemyndigheten i destinationsmedlemsstaten tar emot mottagarens deklaration tillsammans med deklarationens registreringsnummer. 2. För punktskattebelagda varor som är märkta och släppta för konsumtion i Rumänien får den behöriga skattemyndigheten återbetala punktskatten om myndigheten i fråga har säkerställt att märkningen har makulerats i enlighet med de villkor som är uppställda i lagen. 3. I de fall som avses i artikel 192-3 ska den behöriga skattemyndigheten återbetala den erlagda punktskatten endast när punktskatten har betalats i destinationsmedlemsstaten i enlighet med det förfarande som föreskrivs i artikel 192-3, punkt 5. 4. I de fall som avses i artikel 192-8 punkt 1 får den behöriga skattemyndigheten på säljarens begäran återbetala den erlagda punktskatten om säljaren har iakttagit förfarandena enligt artikel 192-8 punkt 4.” 8 I punkt 18-4 i tillämpningsföreskrifterna till skattelagen, vilka godkänts genom beslut nr 44/2004 av den rumänska regeringen (nedan kallad punkt 18-4 i tillämpningsföreskrifterna), behandlas artikel 192-6 i skattelagen. Nämnda punkt 18-4 har följande lydelse: ”1. Den näringsidkare som har för avsikt att begära återbetalning av den punktskatt som har betalats för varor som ska avsändas och är avsedda för konsumtion i en annan medlemsstat måste innan varorna avsänds ge in en begäran om återbetalning till den lokala skattemyndighet hos vilken vederbörande är inskriven i egenskap av skattskyldig person. Begäran ska göras med den blankett som återges i bilaga 11, och bevis ska företes på att punktskatten på dessa varor har erlagts. 2. När mottagaren har mottagit varorna och punktskatten har erlagts i destinationsmedlemsstaten ska den näringsidkare som ombesörjer avsändandet inkomma med de dokument som föreskrivs enligt artikel 192-6.1 c i skattelagen till den lokala skattemyndighet hos vilken vederbörande är inskriven i egenskap av skattskyldig person för att punktskatten ska återbetalas. 3. Den punktskatt som återbetalas ska motsvara de kvantiteter som har avsänts och faktiskt mottagits. 4. Återbetalningen av punktskatten sker enligt bestämmelserna i skatteförfarandelagen. 5. Beträffande punktskattepliktiga varor som är märkta och släpps för konsumtion i Rumänien men är avsedda för konsumtion i en annan medlemsstat kan punktskatten återbetalas av den lokala skattemyndigheten endast med det belopp som motsvarar punktskatten för den avsända kvantiteten varor. Märkningen måste tas bort under skattemyndighetens uppsikt på begäran av den näringsidkare som ombesörjer avsändandet. 6. När en rumänsk näringsidkare ska ta emot punktskattebelagda varor avsedda för konsumtion i en annan medlemsstat är vederbörande skyldig att innan leverantören avsänder varorna inkomma med en deklaration avseende leveransen till den lokala skattemyndigheten. På grundval av denna deklaration noterar den lokala skattemyndigheten vilken leverans som kommer att utföras. Punktskatteplikten för en sådan leverans uppstår vid varornas mottagande och den motsvarande punktskatten ska erläggas senast första vardagen efter den dag som varorna tas emot.” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 9 Scandic är ett rumänskt bolag som saluför alkoholvaror i Rumänien och andra medlemsstater. I februari, mars, maj, juni och juli 2009 frisläppte bolaget alkoholvaror i Rumänien avsedda för konsumtion i Republiken Tjeckien och betalade punktskatt på dessa varor i Rumänien. 10 Mellan september 2009 och februari 2010 begärde Scandic återbetalning av punktskatten hos Direcţia Generală, med stöd av artikel 22 i direktiv 92/12 och artikel 192-6 i skattelagen. Begäran om återbetalning gjordes i enlighet med nämnda artikel i skattelagen och punkt 18-4 i tillämpningsföreskrifterna. Scandic iakttog samtliga villkor som föreskrivs i bilaga 11 i avdelning VII i skattelagen, det vill säga bolaget angav mottagarens namn och skatteregistreringsnummer, beskrivning av de avsända varorna, datum för mottagande av varorna, mottagen kvantitet och uppgifter rörande betalning av punktskatt i destinationsmedlemsstaten. 11 Begäran om återbetalning inkom i samtliga fall efter det att varorna hade anlänt till Republiken Tjeckien. Scandic uppgav som förklaring till denna försening att bolaget inte hade kunnat lämna in alla dokument som föreskrevs enligt bilaga 11 i avdelning VII i skattelagen förrän varorna hade anlänt till mottagaren och punktskatten hade erlagts i destinationsmedlemsstaten. Scandic ville också undvika att riskera att respektive begäran om återbetalning skulle avslås om de inte åtföljdes av erforderligt underlag även om detta skulle medföra en viss fördröjning av återbetalningen av de belopp som bolaget hade erlagt i förskott. 12 Eftersom de uppgifter som nämndes i bilaga 11 bland annat hänvisade till datum för mottagande av varorna och mottagen kvantitet var det enligt Scandic uppenbart att dessa uppgifter och motsvarande dokument kunde lämnas först när varorna hade levererats till destinationsmedlemsstaten. Det var med andra ord inte möjligt att inkomma med en fullständig begäran om återbetalning förrän varorna hade levererats och mottagits i Republiken Tjeckien. Dessutom framgick det även av den blankett för begäran om återbetalning som återgavs i bilaga 11 att begäran om återbetalning skulle lämnas in månadsvis och inte före avsändandet av de varor som var föremål för punktbeskattning i en annan medlemsstat. 13 Sedan Direcţia Generală lämnade Scandics begäran om återbetalning utan åtgärd väckte bolaget talan vid Tribunalul Bihor med yrkande att Direcţia Generală skulle föreläggas att återbetala de aktuella punktskatterna jämte ränta. 14 Direcţia Generală anförde i sin svarsinlaga att samtliga dokument som erfordrades enligt artikel 192-6 i skattelagen hade lämnats in. Direcţia Generală uppgav dock att den hade avslagit respektive begäran om återbetalning, eftersom Scandic inte hade begärt återbetalning av punktskatten innan varorna avsändes till en annan medlemsstat i enlighet med artikel 22 i direktiv 92/12. 15 Tribunalul Bihor ogillade talan varpå Scandic överklagade domen från nämnda domstol till den hänskjutande domstolen. 16 Mcmahon de Apel Oradea fann att det var nödvändigt att tolka bestämmelserna i direktiv 92/12 för att kunna avgöra målet och beslutade därför att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen: ”1) Strider den rumänska skattemyndighetens avslag på en begäran om återbetalning av punktskatt mot unionsrätten (artiklarna 7 och 22 i direktiv 92/12 … samt skälen i direktivet) om: a) den näringsidkare som begär återbetalning av punktskatten har styrkt att alla de tekniska villkor för att bevilja begäran om återbetalning som föreskrivs enligt den rumänska lagstiftningen är uppfyllda och i synnerhet de som gäller: i) bevis på att punktskatten har betalats i Rumänien; ii) bevis på att de i en annan medlemsstat punktskattepliktiga varorna har avsänts, b) vissa dokument som enligt kraven i den rumänska skattelagstiftningen (artikel 192-6 i skattelagen, punkt 18-4 i tillämpningsföreskrifterna … samt i bilaga 11 till avdelning VII i skattelagen) ska åtfölja begäran om återbetalning kan lämnas in först när de i en annan medlemsstat punktskattebelagda varorna har levererats, c) det enligt den rumänska skattelagstiftningen (artikel 18-4.4 i tillämpningsföreskrifterna som hänvisar till artikel 135 i skatteprocesslagen) föreskrivs en allmän period på fem år för begäran om återbetalning/ersättning? 2) Ska artikel 22[.2 a ] i direktiv 92/12 … tolkas så, att om en näringsidkare innan punktskattepliktiga varor levereras till en annan medlemsstat där de är avsedda för konsumtion inte ger in någon begäran om återbetalning av punktskatten i den medlemsstat där punktskatten har betalats, får detta till följd att näringsidkaren förlorar rätten till återbetalning av den erlagda punktskatten? 3) Om den andra frågan besvaras jakande, är då det beslut enligt vilket näringsidkaren förlorar rätten till återbetalning av punktskatten – vilket medför en dubbelbeskattning av samma punktskattepliktiga varor (i den medlemsstat i vilken de punktskattepliktiga varorna först släpps för konsumtion och i den medlemsstat för vilken varorna är avsedda för konsumtion) – förenligt med principen om skatteneutralitet? 4) Om den andra frågan besvaras jakande, ska då den ytterst korta perioden mellan det datum då punktskatten erläggs för varor som frisläpps för konsumtion i en medlemsstat och datumet för avsändande av de punktskattepliktiga varorna till en annan medlemsstat i vilken de är avsedda för konsumtion förenlig med likvärdighets- och effektivitetsprinciperna? Har det i detta hänseende någon betydelse om den period under vilken det går att begära återbetalning/restitution av en skatt, avgift eller bidrag som gäller i allmänhet i den aktuella medlemsstaten är avsevärt längre?” Prövning av tolkningsfrågorna 17 Det ska inledningsvis påpekas att direktiv 92/12 har upphört att gälla och ersatts av rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG ( EUT L 9, s. 12 ). Enligt artikel 48.1 första stycket i direktiv 2008/118 ska medlemsstaterna emellertid följa direktivet först från och med den 1 april 2010. Det nationella målet regleras följaktligen av bestämmelserna i direktiv 92/12. 18 Den rumänska regeringen anser att den första frågan som sådan inte kan upptas till sakprövning, eftersom den syftar till fastställelse av ett uppenbart faktum, nämligen att direktiv 92/12 utgör hinder för nationell praxis som innebär att en begäran om återbetalning av punktskatt avslås, trots att samtliga villkor som föreskrivs i nationella bestämmelser är uppfyllda, när dessa bestämmelser har antagits med stöd av nämnda direktiv och det är ostridigt att direktivet införlivats med nationell rätt. 19 Den rumänska regeringen har gjort gällande att målets faktiska omständigheter är annorlunda och att den rättsfråga som måste besvaras för att det nationella målet ska kunna avgöras återfinns i övriga tolkningsfrågor. 20 Eftersom de ställda frågorna ska behandlas tillsammans och ges ett gemensamt svar saknas det anledning att pröva huruvida den första frågan kan upptas till sakprövning. 21 Den hänskjutande domstolen har ställt dessa frågor för att får klarhet i huruvida direktiv 92/12 ska tolkas så, att en begäran om återbetalning av den punktskatt som erlagts i avsändarmedlemsstaten får avslås med den enda motiveringen att begäran inte gavs in innan varorna avsändes, när punktskattebelagda varor har släppts för konsumtion i en medlemsstat där punktskatt har erlagts och varorna sedan transporteras till en annan medlemsstat där de också är punktskattebelagda. 22 Direktiv 92/12 syftar till att fastställa ett antal regler vad gäller innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, i synnerhet för att säkerställa att punktskatt tas ut på samma sätt i alla medlemsstater (se dom av den 23 november 2006 i mål Richards, Smith, REG 2006, s. I-11075 , punkt 27 och där angiven rättspraxis). 23 Harmoniseringen gör det i princip möjligt att undvika dubbelbeskattning i relationerna mellan medlemsstaterna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 april 2007 i mål C-392/05, Alevizos, REG 2007, s. I-3505 , punkt 38). 24 För att säkerställa att uttaget av punktskatt görs i en enda medlemsstat – den stat där konsumtionen sker – föreskrivs i artikel 22 i direktiv 92/12 att återbetalning av punktskatt som erlagts i en annan medlemsstat kan ske under vissa villkor. 25 Det framgår av bestämmelserna i artikel 22.1–22.3 i direktiv 92/12 att det härigenom införs två olika system för återbetalning. 26 Åtskillnaden framgår av lydelsen i dels artikel 22.1 och 22.2 i nämnda direktiv, dels artikel 22.3. 27 Det system för återbetalning som föreskrivs i artikel 22.1 och 22.2 i direktiv 92/12 är tillämpligt på fall då varor som är punktskattebelagda i en medlemsstat där punktskatt erlagts sedan övergår till att omfattas av uppskovsreglerna i en annan medlemsstat där varorna också är punktskattebelagda, utan att det är nödvändigt att nämnda skatt redan har erlagts där. I de situationer som omfattas av artikel 22.3 i samma direktiv återbetalas punktskatten enbart då den erlagts i såväl avsändandemedlemsstaten som destinationsmedlemsstaten. 28 Det är rimligt att unionslagstiftaren föreskrivit strängare krav i fall då återbetalning begärs innan punktskatten erlagts i destinationsmedlemsstaten. Ett av dessa krav är att begäran om återbetalning ska ske innan de aktuella varorna avsänds. Det andra kravet uppställs i artikel 22.2 b i direktiv 92/12 och innebär att varuflyttningarna ska ske i enlighet med bestämmelserna i avdelning III i direktivet, det vill säga att varorna ska omfattas av uppskovsreglerna. 29 I artikel 22.3 i direktiv 92/12 föreskrivs däremot inte någon skyldighet vad gäller tidpunkten för att inkomma med begäran om återbetalning. Vidare finns det ingen skyldighet att varorna ska förflyttas enligt uppskovsreglerna utan endast att de ska åtföljas av det dokument som anges i artikel 7.4 i direktivet. 30 Det förhållandet att det i å ena sidan artikel 22.1 och 22.2 i direktiv 92/12 och å andra sidan i artikel 22.3 i samma direktiv föreskrivs två olika system framgår även av att andra stycket i artikel 22.1 respektive 22.3 innehåller samma bestämmelse. Bestämmelsen lyder som följer: ”[m]edlemsstater får dock avslå en begäran om återbetalning om den inte uppfyller de krav på korrekthet som de lägger fast.” En sådan upprepning vore inte nödvändig om artikel 22.1–22.3 beskrev ett och samma system för återbetalning. 31 Förekomsten av dessa två olika system förklaras och framhålls för övrigt i rådets förslag till direktiv av den 7 november 1990 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor [KOM(90) 431 slutlig], som lades fram av Europeiska gemenskapernas kommission och som utmynnade i antagandet av direktiv 92/12. I förslaget till direktiv preciseras, i den del som innehåller kommentarer till artiklarna, att den första typen av återbetalningsförfarande ger alla avsändare möjlighet att låta punktskattebelagda varor omfattas, eller ånyo omfattas, av uppskovsreglerna och därigenom möjlighet att erhålla återbetalning av punktskatten i den första medlemsstaten innan punktskatt betalas i den andra medlemsstaten. Vidare anges att när den första typen av förfarande inte är tillämpligt föreskrivs enligt en andra förfarandetyp att skatten kan återbetalas i efterhand i den andra medlemsstaten. Det är en ekonomiskt betungande möjlighet som dock gör det möjligt att undvika att låta varorna omfattas, eller ånyo omfattas, av uppskovsreglerna. 32 I skälen till förslaget till direktiv anges i punkt 16 att dessa båda olika förfaranden gör det möjligt att undvika dubbelbeskattning till följd av att varorna frisläpps för konsumtion två gånger i två olika medlemsstater. Det anges vidare att uppbörd av punktskatten i den medlemsstat där konsumtion verkligen äger rum härigenom säkerställs och att andra näringsidkare än dem som innehar auktorisation inte är uteslutna från handeln med punktskattebelagda varor mellan medlemsstaterna. 33 Det framgår att de rumänska bestämmelserna inte beaktar denna åtskillnad. I artikel 192-6 punkt 1 i skattelagen återges huvudsakligen de villkor för återbetalning som föreskrivs i artikel 22.1 och 22.2 a–c i direktiv 92/12, men förstnämnda artikel skiljer sig från artikel 22 såvitt avser punkt 1 c genom att föreskriva att begäran om återbetalning ska åtföljas av ett dokument som intygar att punktskatten erlagts i destinationsmedlemsstaten, medan det enligt nämnda artikel 22.2 c inte krävs att ett sådant krav är uppfyllt. 34 Det ankommer emellertid på den nationella domstolen att identifiera de nationella bestämmelser varigenom ett unionsdirektiv införlivas, och i förekommande fall, de bestämmelser i det aktuella direktivet som är tillämpliga på de konkreta omständigheterna i det mål som nämnda domstol ska pröva. 35 I ett fall där punktskatten redan erlagts i destinationsmedlemsstaten – vilket verkar vara fallet i det nationella målet – är det artikel 22.3 i direktiv 92/12 som är tillämplig. I nämnda bestämmelse föreskrivs som enda villkor för återbetalning att punktskatten ska ha erlagts i destinationsmedlemsstaten. Näringsidkaren är således inte skyldig att ge in en begäran om återbetalning innan de aktuella varorna avsänds. 36 Om begäran om återbetalning inte getts in innan de aktuella varorna avsändes, kan inte förbehållet att medlemsstaten får avslå en begäran om återbetalning om den inte uppfyller de krav på korrekthet som den lägger fast tillämpas. Begreppet krav på korrekthet kan inte tolkas på ett sätt som gör det möjligt att föra in ett villkor som i direktiv 92/12 endast är föreskrivet för en annan situation avseende begäran om återbetalning och som således strider mot artikel 22.3 första stycket i samma direktiv. 37 I ett fall där begäran om återbetalning getts in innan punktskatten i destinationsmedlemsstaten betalades är det artikel 22.1 och 22.2 i direktiv 92/12 som är tillämplig. Detta innebär att avsändandemedlemsstaten kan kräva att begäran om återbetalning ges in innan de aktuella varorna avsänds. I sådant fall rör det sig om ett viktigt villkor som uttryckligen fastställs i artikel 22.2 a i direktivet. Bristande iakttagande av villkoret kan medföra att återbetalning nekas. 38 Det följer av systematiken i artikel 22.1 och 22.2 i direktiv 92/12 att det föreskrivna förfarandet innefattar två steg. Sedan en inledande begäran getts in ska näringsidkaren ha möjlighet att inkomma med de handlingar som avses i artikel 22.2 c i direktivet. 39 Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska de ställda frågorna besvaras enligt följande. Artikel 22.1–22.3 i direktiv 92/12 ska tolkas så, att när punktskattebelagda varor har släppts för konsumtion i en medlemsstat där punktskatt har erlagts och varorna sedan transporteras till en annan medlemsstat där de är punktskattebelagda och där sådan skatt även erlagts, får en begäran om återbetalning av den punktskatt som erlagts i avsändarmedlemsstaten inte avslås med den enda motiveringen att begäran inte gavs in innan varorna avsändes, utan begäran ska prövas enligt artikel 22.3. Om punktskatt däremot inte har erlagts i destinationsmedlemsstaten får en sådan begäran om återbetalning avslås med stöd av artikel 22.1 och 22.2. Rättegångskostnader 40 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande: Artikel 22.1–22.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/108/EEG ska tolkas så, att när punktskattebelagda varor har släppts för konsumtion i en medlemsstat där punktskatt har erlagts och varorna sedan transporteras till en annan medlemsstat där de är punktskattebelagda och där sådan skatt även erlagts, får en begäran om återbetalning av den punktskatt som erlagts i avsändarmedlemsstaten inte avslås med den enda motiveringen att begäran inte gavs in innan varorna avsändes, utan begäran ska prövas enligt artikel 22.3. Om punktskatt däremot inte har erlagts i destinationsmedlemsstaten får en sådan begäran om återbetalning avslås med stöd av artikel 22.1 och 22.2. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: rumänska.