62018CJ0640 DOMSTOLENS DOM (andra avdelningen) den 23 april 2020 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande – Direktiv 78/660/EEG – Årsbokslut i vissa typer av bolag – Principen om en rättvisande bild – Ett aktiebolags förvärv av en finansiell anläggningstillgång – Upptagande i resultaträkningen av en nedskrivning på grund av diskontering som är hänförlig till en skuld med en löptid på mer än ett år på vilken ränta inte utgår, och upptagande i balansräkningen på tillgångssidan av anskaffningskostnaden för anläggningstillgången, efter avdrag för denna nedskrivning på grund av diskontering” I mål C-640/18, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Thompson (Appellationsdomstolen i Rhodes, Belgien) genom beslut av den 21 september 2018, som inkom till domstolen den 12 oktober 2018, i målet Wagram Invest SA mot État belge, meddelar DOMSTOLEN (andra avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Miles (referent) samt domarna P.G. Xuereb och Bell, generaladvokat: Garcia, justitiesekreterare: enhetschefen Kennedy, efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 18 september 2019, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – Wagram Invest SA, genom B. Paquot och Oliver, avocats, – Belgiens regering, genom C. Pochet, Hernandez och Townsend, samtliga i egenskap av ombud, – Tysklands regering, inledningsvis genom Rogers, Mcgee, M. Gonzalez och Dixon, därefter genom Rogers, Mcgee och Riggs, samtliga i egenskap av ombud, – Österrikes regering, genom Jackson och Salazar, båda i egenskap av ombud, – Europeiska kommissionen, genom Miller, N. Gossement och Harris, samtliga i egenskap av ombud, och efter att den 27 november 2019 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på artikel [44.2 g EG] om årsbokslut i vissa typer av bolag ( EGT L 222, 1978, s. 11 ; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 17). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Wagram Invest SA och État belge (belgiska staten) angående den bolagsskatt som detta bolag ska betala för beskattningsåren 2000 och 2001. Tillämpliga bestämmelser Unionsrätt 3 I tredje skälet i direktiv 78/660 anges följande: ”Dessutom är det nödvändigt att inom gemenskapen uppställa likvärdiga rättsliga minimikrav på omfattningen av den ekonomiska information som konkurrerande bolag skall vara skyldiga att låta allmänheten ta del av.” 4 Artikel 2 i direktivet har följande lydelse: ”… 3. Årsbokslutet skall ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. 4. När tillämpningen av bestämmelserna i detta direktiv inte räcker till för att ge en rättvisande bild enligt punkt 3, skall ytterligare upplysningar lämnas. 5. Om undantagsvis tillämpningen av en föreskrift i detta direktiv är oförenlig med den skyldighet som föreligger enligt punkt 3, skall avsteg göras från den förstnämnda föreskriften så att en rättvisande bild enligt punkt 3 kan ges. Varje sådant avsteg skall anmärkas i en not med upplysning om skälen för avsteget och om den inverkan som detta kan ha på bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Medlemsstaterna får bestämma när avsteg kan ske och får föreskriva de undantagsregler som behövs. …” 5 I artikel 31.1 i direktivet föreskrivs följande: ”Medlemsstaterna skall svara för att de i boksluten redovisade posterna värderas enligt följande allmänna grunder: … c) Värderingen skall ske med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att aa) endast per balansdagen konstaterade intäkter får tas med, bb) hänsyn måste tas till alla förutsebara risker och möjliga förluster som har uppkommit under detta eller tidigare räkenskapsår, även om dessa risker eller förluster blir kända först efter balansdagen men före upprättandet av balansräkningen, cc) hänsyn måste tas till värdeförsämringar vare sig räkenskapsårets resultat är en vinst eller en förlust. d) De intäkter och kostnader som avser räkenskapsåret skall tas upp utan hänsyn till tidpunkten för betalningen. e) Aktiv- och passivposternas beståndsdelar skall värderas var för sig. …” 6 Artikel 32 i direktivet har följande lydelse: ”Posterna i årsbokslutet skall värderas enligt bestämmelserna i artikel 34–42 som utgår från anskaffnings- och tillverkningskostnaderna.” 7 I artikel 35 i direktiv 78/660 föreskrivs följande: ”1. a) Anläggningstillgångar skall med förbehåll för vad som gäller enligt b och c nedan värderas till anskaffnings- eller tillverkningskostnaden. b) Anskaffnings- eller tillverkningskostnaden för anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skall minskas genom värdejusteringar i syfte att systematiskt skriva av tillgången över dess ekonomiska livslängd. c) aa) Finansiella anläggningstillgångar får göras till föremål för värdejusteringar i syfte att åsätta dem det lägre värde de har på balansdagen. bb) Anläggningstillgångar skall – oberoende av om de har en begränsad ekonomisk livslängd eller inte – göras till föremål för värdejusteringar i syfte att åsätta dem det lägre värde de har på balansdagen, om det kan förutses att värdeminskningen är bestående. cc) De i aa och bb nämnda värdejusteringarna skall redovisas i resultaträkningen och anges var för sig i en not, om de inte har tagits upp särskilt i resultaträkningen. dd) Den lägre värdesättningen enligt aa och bb får inte bibehållas, om skälen för värdejusteringen har upphört. d) Om anläggningstillgångar är föremål för en extraordinär värdejustering uteslutande av skatteskäl, skall justeringsbeloppet och anledningen till justeringen redovisas i en not. 2. I anskaffningskostnaden ingår utöver inköpspriset även övriga med förvärvet sammanhängande kostnader. 3. a) Tillverkningskostnaden utgörs av anskaffningskostnaderna för råvaror och förnödenheter samt av de övriga kostnader som direkt kan hänföras till produkten. b) Av de kostnader som har uppkommit under tillverkningsperioden, men som endast indirekt kan hänföras till produkten, får en skälig andel tillföras tillverkningskostnaden. 4. Ränta på kapital som har lånats för att finansiera produktionen av anläggningstillgångar får inräknas i tillverkningskostnaderna i den mån räntan hänför sig till produktionsperioden. Om en sådan räntekostnad tas upp bland tillgångarna skall detta anges i en not.” Belgisk rätt 8 Artikel 24 i arrêté royal du 30 janvier 2001, portant exécution du code des sociétés (kunglig förordning av den 30 januari 2001 om genomförande av bolagslagen) ( Moniteur belge av den 6 februari 2001, s. 3008, nedan kallad kunglig förordning av den 30 januari 2001) har följande lydelse: ”Årsbokslutet ska ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Om tillämpning av bestämmelserna i denna förordning inte räcker för att uppfylla nämnda krav ska ytterligare upplysningar lämnas i bilagan.” 9 I artikel 29 första stycket i denna kungliga förordning, som återfinns i kapitel II med rubriken ”Värderingsregler”, föreskrivs följande: ”När i undantagsfall tillämpningen av värderingsreglerna i detta kapitel inte leder till att föreskrifterna i artikel 24 [första stycket] iakttas, ska avsteg göras från värderingsreglerna genom tillämpning av denna artikel.” 10 I artikel 35 i nämnda kungliga förordning föreskrivs följande: ”Tillgångar ska värderas till anskaffningsvärdet och ska tas upp i balansräkningen till detta värde, med avdrag för avskrivningar och värdeminskningar, såvida inte annat föreskrivs i artiklarna 29, 57, 67, 69, 71, 73 och 77. Med anskaffningsvärde ska förstås antingen den i artikel 36 definierade anskaffningskostnaden eller den i artikel 37 definierade tillverkningskostnaden, eller apportegendomens värde såsom det definieras i artikel 39.” 11 Artikel 67.2 i den kungliga förordningen av den 30 januari 2001 har följande lydelse: ”Redovisningen av fordringar till deras nominella värde i balansräkningen ska åtföljas av att de på passivsidan tas upp som förutbetalda kostnader och upplupna intäkter och att belopp tas upp i resultaträkningen tidsproportionellt på grundval av räntor som består av … c) diskontering av fordringar som inte är räntebärande eller som löper med en onormalt låg ränta, om dessa fordringar 1. ska återbetalas vid en tidpunkt som ligger längre än ett år från det att de upptogs i bolagets tillgångar, och 2. antingen hänför sig till belopp bokförda som intäkter i resultaträkningen eller till priset vid försäljning av anläggningstillgångar eller verksamhetsgrenar. …” 12 Enligt artikel 77 i den kungliga förordningen är artikel 67 analogt tillämplig på skulder av motsvarande art och med motsvarande löptid. Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 13 Wagram Invest, som har sitt säte i Belgien och vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet hette Johnson de promotion et de gestion, förvärvade genom ett avtal av den 10 januari 1997, från sin företagsledare aktier i IENA SA till ett pris av 24000000 belgiska franc (BEF) (594944,45 euro), att betalas genom 16 räntefria halvårsvisa avbetalningar på 1500000 BEF (37184,02 euro), varav den sista skulle betalas den 10 juli 2004. 14 Genom ett andra avtal av den 10 mars 1999 förvärvade Wagram Invest från sin företagsledare ytterligare aktier i IENA till ett pris av 31760400 BEF (787319,75 euro), vilket skulle betalas genom 12 räntefria halvårsvisa avbetalningar på 2646700 BEF (65609,97 euro). 15 Det pris på aktierna som lades till grund för avtalen om försäljning av aktierna i IENA motsvarade det pris som betalats av aktieägarna när de kort tid dessförinnan deltagit i en emission. 16 Wagram Invest bokförde nämnda aktieförvärv enligt följande: – På passivsidan redovisade bolaget skulderna till dess företagsledare till deras nominella värde, det vill säga 24000000 BEF (594944,45 euro) respektive 31760400 BEF (787319,75 euro). – På tillgångssidan togs de 2005 aktier som förvärvats den 10 januari 1997 upp till ett diskonterat värde på 18233827 BEF (452004,76 euro) och de 1993 aktier som förvärvats den 10 mars 1999 togs upp till ett diskonterat värde på 25871302 BEF (641332,82 euro). – I kontot för förutbetalda kostnader och upplupna intäkter (konto 4901) bokfördes en nedskrivning motsvarande skillnaden mellan det nominella värdet av skulden och det diskonterade värdet av anläggningstillgången, närmare bestämt Montes (142939,69 euro) respektive 5889098 BEF (145986,93 euro). – Vid utgången av varje räkenskapsår gjordes avdrag för finansiella kostnader för en andel av de upplupna kostnader som motsvarade diskonteringen av skulden. 17 Vid slutet av beskattningsåret 2000 gjorde Wagram Invest avdrag för nämnda andel av kostnaderna med 1970339 BEF (48843,42 euro), närmare bestämt 1000506 BEF (24801,89 euro) för de aktier som förvärvats under år 1997 och 969833 BEF (24041,53 euro) för de aktier som förvärvats under år 1999. 18 Vid slutet av beskattningsåret 2001, gjorde Wagram Invest avdrag för nämnda andel av kostnaderna med 2676318 BEF (66344,19 euro), närmare bestämt 843090 BEF (20899,65 euro), för de aktier som förvärvats under år 1997 och 1833228 BEF (45444,53 euro) för de aktier som förvärvats under år 1999. 19 Den procentsats som användes för diskonteringen var den marknadsränta som gällde för sådana lån vid den tidpunkt de blev en del av bolagets tillgångar och skulder, närmare bestämt 8 procent. 20 Efter en kontroll fann den belgiska skattemyndigheten att den inte kunde medge avdrag för den nedskrivning på grund av diskontering som redovisats och dragits av för beskattningsåren 2000 och 2001, och den 28 oktober 2002 antog skattemyndigheten ett beskattningsbeslut riktat till Wagram Invest, trots att bolaget hade en avvikande åsikt. 21 På grundval av detta ålade skattemyndigheten Wagram Invest två ytterligare inbetalningar av bolagsskatt för beskattningsåren 2000 och 2001, den 20 november 2002 respektive den 18 november 2002. 22 Då den begäran om omprövning som Kim ingav den 18 februari 2003 inte föranledde något beslut av direktören för skattemyndigheten inom den tillämpliga fristen på sex månader, väckte Wagram Invest den 10 mars 2005 talan vid Tribunal de première instance de Namur (Förstainstansdomstolen i Namur, Belgien). 23 Genom dom av den 20 december 2007 ogillade nämnda domstol yrkandet om ogiltigförklaring av skattemyndighetens beslut och fastställde att de omtvistade ytterligare inbetalningarna var välgrundade. 24 Wagram Invest överklagade därpå denna dom vid Cour d’appel de Liège (Appellationsdomstolen i Liège, Belgien), som i dom av den 14 oktober 2011 fastställde den dom som meddelats i första instans. 25 Wagram Invest överklagade därpå till högsta instans den 2 juli 2014. Cour de cassation (Högsta domstolen, Belgien) upphävde genom dom av den 11 mars 2016 domen från Cour d’appel de Liège (Appellationsdomstolen i Liège), och återförvisade målet till Cour d’appel de Rhodes (Appellationsdomstolen i Rhodes, Belgien). 26 Även om den hänskjutande domstolen medger att Wagram Invests redovisningsmetod är i enlighet med bestämmelserna i belgisk lagstiftning, särskilt artikel 77 i kunglig förordning av den 30 januari 2001, frågar sig nämnda domstol om en sådan metod är förenlig med artikel 2.3–2.5 i direktiv 78/660, jämförd med artikel 32 i samma direktiv. 27 Mot denna bakgrund beslutade cour d’appel de Rhodes (Appellationsdomstolen i Rhodes) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen: ”1) Tillåter begreppet rättvisande bild i artikel 2[.3 i direktiv 78/660], att ett aktiebolag när det köper en finansiell anläggningstillgång, i sin resultaträkning tar upp en nedskrivning på grund av diskontering som är hänförlig till en skuld med en löptid på mer än ett år på vilken ränta inte utgår, och på tillgångssidan i balansräkningen tar upp anskaffningskostnaden för anläggningstillgången efter avdrag för denna nedskrivning på grund av diskontering, med hänsyn till de värderingsprinciper som anges i artikel 32 i nämnda direktiv? 2) Ska formuleringen ’undantagsvis’ som villkorar tillämpningen av artikel 2[.5 i direktiv 78/660], och som gör det möjligt att göra avsteg från en (annan) bestämmelse i det direktivet, tolkas så, att denna bestämmelse endast kan tillämpas under förutsättning att det är fastställt att principen om en rättvisande bild inte kan iakttas genom att följa bestämmelserna i direktivet, vid behov kompletterat med en ytterligare upplysning i bilagorna i enlighet med artikel 2[.4] i direktivet? 3) Ska artikel 2[.4 i direktiv 78/660] ges företräde vid tillämpningen, så att det endast är om en ytterligare upplysning inte kan säkerställa en ändamålsenlig tillämpning av den princip om en rättvisande bild som slås fast i artikel 2[.3] i nämnda direktiv som den i artikel 2.[5] i direktivet föreskrivna möjligheten att avvika från tillämpningen av en bestämmelse i direktivet ska tillgripas, och detta endast i undantagsfall?” Prövning av tolkningsfrågorna 28 Det ska inledningsvis påpekas att tvisten vid den nationella domstolen är av skatterättslig natur. Direktiv 78/660, som det begärs tolkning av i förevarande fall, har inte till syfte at fastställa villkor för hur medlemsstaternas skattemyndigheter kan eller ska gå tillväga för att lägga bolags årsbokslut till grund för sin fastställelse av beskattningsunderlaget eller skattebeloppet för sådana skatter som den bolagsskatt som är aktuell i det nationella målet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 oktober 2013, GIMLE, C-322/12 , EU:C:2013:632 , punkt 28 ). 29 Emellertid har domstolen medgett att årsbokslut kan användas som referensram för beskattningen i medlemsstaterna, viket är fallet i belgisk rätt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 oktober 2013, GIMLE, C-322/12 , EU:C:2013:632 , punkterna 27 och 28 , och dom av den 15 juni 2017, Cross och Docteur De Hawkins, C-444/16 och C-445/16 , EU:C:2017:465 , punkt 33 ). Den första frågan 30 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida, för det fall ett aktiebolag förvärvar en finansiell anläggningstillgång för vilken betalningen ska ske genom räntefria avbetalningar under lång tid, i enlighet med villkor som liknar dem för ett lån, principen om en rättvisande bild som slås fast i artikel 2.3 i direktiv 78/660 ska tolkas så, att den utgör hinder för att använda en bokföringsmetod enligt vilken bolaget i sin resultaträkning tar upp en nedskrivning på grund av diskontering som är hänförlig till en skuld med en löptid på mer än ett år på vilken ränta inte utgår, och på tillgångssidan i balansräkningen tar upp anskaffningskostnaden för anläggningstillgången efter avdrag för denna nedskrivning på grund av diskontering. 31 Det ska inledningsvis understrykas att direktiv 78/660, enligt dess tredje skäl, endast syftar till att uppställa minimikrav på omfattningen av den ekonomiska information som allmänheten ska kunna ta del av (dom av den 3 oktober 2013, GIMLE, C-322/12 , EU:C:2013:632 , punkt 29 och där angiven rättspraxis). 32 Efterlevnaden av principen om en rättvisande bild utgör det främsta syftet med direktiv 78/660. Enligt denna princip, som återfinns i artikel 2.3 i direktivet, ska årsboksluten ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 oktober 2013, GIMLE, C-322/12 , EU:C:2013:632 , punkt 30 och där angiven rättspraxis). 33 Domstolen har i detta avseende slagit fast att det enligt denna princip krävs dels att räkenskaperna avspeglar den verksamhet och de transaktioner som de förmodas beskriva, dels att uppgifterna i bokföringen lämnas i den form som anses vara den mest korrekta och bäst anpassade för att svara mot tredje mans behov av information, utan att skada det berörda bolagets intressen (dom av den 14 september 1999, DE + ES Hill, C-275/97 , EU:C:1999:406 , punkt 27 ). 34 Domstolen har vidare angett att tillämpningen av principen om en rättvisande bild i möjligaste mån ska styras av de allmänna principerna i artikel 31 i direktiv 78/660, av vilka försiktighetsprincipen i artikel 31.1 c är av särskild betydelse (dom av den 3 oktober 2013, GIMLE, C‑322/12 , EU:C:2013:632 , punkt 32 och där angiven rättspraxis). 35 Enligt artikel 31.1 c i direktiv 78/660, där försiktighetsprincipen fastslås, säkerställs att principen om en rättvisande bild iakttas om samtliga komponenter – konstaterade intäkter, intäkter och kostnader, risker och förluster – som verkligen avser räkenskapsåret i fråga beaktas (dom av den 3 oktober 2013, GIMLE, C-322/12 , EU:C:2013:632 , punkt 33 och där angiven rättspraxis). 36 Principen om en rättvisande bild ska även tolkas mot bakgrund av den princip som anges i artikel 32 i direktiv 78/660, enligt vilken värderingen av posterna i årsbokslutet ska utgå från anskaffnings- och tillverkningskostnaden (dom av den 3 oktober 2013, GIMLE, C-322/12 , EU:C:2013:632 , punkt 34 ). 37 Enligt denna artikel grundas den rättvisande bild som ska följa av årsbokslutet i ett bolag på en värdering av tillgångarna som sker med utgångspunkt inte i deras verkliga värde utan i deras historiska kostnad (dom av den 3 oktober 2013, GIMLE, C-322/12 , EU:C:2013:632 , punkt 35 ). 38 I förevarande fall har den belgiska lagstiftaren, när betalningen av priset enligt ett avtal om förvärv av en finansiell anläggningstillgång ska ske genom räntefria delbetalningar under lång tid, ansett att förvärvet, som formellt sett är en enda transaktion, i verkligheten utgjordes av två delar, nämligen dels förvärvet i egentlig mening av anläggningstillgången, dels en underförstådd lånetransaktion. 39 Under dessa omständigheter inbegriper det nominella värdet av det pris som betalats för förvärvet av den finansiella anläggningstillgången, vilket motsvarar den historiska kostnaden för denna anläggningstillgång, i själva verket två beståndsdelar, nämligen dels det diskonterade värdet av anskaffningskostnaden för anläggningstillgången, vilket motsvarar inköpspriset minus den underförstådda räntan på lånet, dels ett belopp som motsvarar den underförstådda räntan på lånet. 40 Den bokföringsteknik som är aktuell i det nationella målet – enligt vilken det diskonterade värdet av det pris som betalats för anläggningstillgången, det vill säga det nominella värdet minus den underförstådda räntan, ska tas upp på tillgångssidan och det i kontot för förutbetalda kostnader och upplupna intäkter ska bokföras en nedskrivning som representerar de underförstådda räntorna, vilkas belopp motsvarar skillnaden mellan det nominella värdet av den skuld som uppstod i samband med förvärvet och det diskonterade värdet av denna skuld – ger således en rättvisande bild av denna transaktions två beståndsdelar. 41 Såsom Europeiska kommissionen har understrukit innebär denna bokföringsmetod, när den tillämpas under normala marknadsvillkor, att transaktionens substans ges företräde framför dess form, genom att anläggningstillgångarnas värde beaktas med iakttagande av principen om en rättvisande bild, på grundval av en värdering som tar hänsyn till samtliga relevanta faktorer, i förevarande fall bland annat de finansiella kostnaderna, även om sådana kostnader, då de är underförstådda, inte formellt framgår av det nominella värdet av anskaffningskostnaden för den aktuella tillgången. 42 Av det anförda följer att den första frågan ska besvaras enligt följande: För det fall ett aktiebolag förvärvar en anläggningstillgång för vilken betalningen ska ske genom räntefria avbetalningar under lång tid, i enlighet med villkor som liknar dem för ett lån, ska principen om en rättvisande bild som slås fast i artikel 2.3 i direktiv 78/660 tolkas så, att den inte utgör hinder för att använda en bokföringsmetod enligt vilken bolaget i sin resultaträkning tar upp en nedskrivning på grund av diskontering, baserad på marknadsräntan, som är hänförlig till en skuld med en löptid på mer än ett år på vilken ränta inte utgår, och på tillgångssidan i balansräkningen tar upp anskaffningskostnaden för anläggningstillgången efter avdrag för denna nedskrivning på grund av diskontering. Den andra och den tredje frågan 43 Med hänsyn till svaret på den första frågan, saknas anledning att besvara den andra och den tredje frågan. Rättegångskostnader 44 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande: För det fall ett aktiebolag förvärvar en anläggningstillgång för vilken betalningen ska ske genom räntefria avbetalningar under lång tid, i enlighet med villkor som liknar dem för ett lån, ska principen om en rättvisande bild som slås fast i artikel 2.3 i rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på artikel [44.2 g EG] om årsbokslut i vissa typer av bolag tolkas så, att den inte utgör hinder för att använda en bokföringsmetod enligt vilken bolaget i sin resultaträkning tar upp en nedskrivning på grund av diskontering, baserad på marknadsräntan, som är hänförlig till en skuld med en löptid på mer än ett år på vilken ränta inte utgår, och på tillgångssidan i balansräkningen tar upp anskaffningskostnaden för anläggningstillgången efter avdrag för denna nedskrivning på grund av diskontering. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: franska.