Mål C‑330/05 Brottmål mot Johnston (begäran om förhandsavgörande från Hovrätten för Övre Norrland) ”Punktskatter – Mineraloljor – Ovanliga transportsätt” Förslag till avgörande av generaladvokat Pierce föredraget den 27 februari 2007 Domstolens dom (första avdelningen) av den 15 november 2007 Sammanfattning av domen 1. Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Punktskatter – Direktiv 92/12– Punktskattepliktiga varor – Fastställelse av i vilken medlemsstat skatten kan tas ut (Rådets direktiv 92/12, artikel 9.3) 2. Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Punktskatter – Direktiv 92/12– Punktskattepliktiga varor – Fastställelse av i vilken medlemsstat skatten kan tas ut (Rådets direktiv 92/12, artikel 9.3) 3. Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Punktskatter – Direktiv 92/12– Punktskattepliktiga varor – Fastställelse av i vilken medlemsstat skatten kan tas ut (Rådets direktiv 92/12, artiklarna 7.4 och 9.3) 1. Artikel 9.3 i direktiv 92/12 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor medför inte någon möjlighet att generellt föreskriva att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker, i fall där en enskild person har förvärvat eldningsolja för eget bruk i en annan medlemsstat och själv har transporterat den till den medlemsstat där förbrukningen sker, oavsett på vilket sätt transporten sker. En medlemsstat kan nämligen inte använda sig av den möjlighet som ges i denna bestämmelse, när varan transporteras av den enskilde med ett transportsätt som inte omfattas av begreppet ovanliga transportsätt enligt den definition som ges i nämnda bestämmelse. (se punkterna 31 och 32 samt punkt 1 i domslutet) 2. En enskild persons transport av 3 000 liter eldningsolja med hjälp av tre så kallade IBC‑behållare i en skåpbils lastutrymme utgör en sådan förflyttning med ovanligt transportsätt som avses i artikel 9.3 i direktiv 92/12 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor. (se punkt 41 och punkt 2 i domslutet) 3. Artikel 7.4 i direktiv 92/12 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor utgör inte hinder för att det i lagstiftningen i en destinationsmedlemsstat där punktskatt skall erläggas, vilket är tillåtet enligt artikel 9.3 i direktivet, föreskrivs en skyldighet för varje enskild person, som själv och för eget bruk i en annan medlemsstat, där den släppts för konsumtion, har förvärvat eldningsolja och själv förflyttar den till destinationsmedlemsstaten med ovanliga transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3 i direktivet, att ställa säkerhet för betalningen av punktskatt samt att medföra ett ledsagardokument och bevis om ställande av säkerhet för punktskatt. Såsom framgår av trettonde skälet och av artikel 18 i direktivet är syftet med ledsagardokumentet nämligen bland annat att de transporterade varorna skall kunna identifieras och att försändelsens skattestatus skall kunna identifieras. Det kan således inte uteslutas att en destinationsmedlemsstat kan kräva att en enskild person som förflyttar eldningsolja med ett ovanligt transportsätt medför sådana dokument. (se punkterna 54–56, punkt 3 i domslutet) DOMSTOLENS DOM (första avdelningen) den 15 november 2007 ( * ) ”Punktskatter – Mineraloljor – Ovanliga transportsätt” I mål C‑330/05, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Hovrätten för Övre Norrland (Sverige) genom beslut av den 22 augusti 2005, som inkom till domstolen den 6 september 2005, i brottmålet mot Johnston , meddelar DOMSTOLEN (första avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Barker samt domarna Walton (referent), Haley, M. Ilešič och Pittman, generaladvokat: V. White, justitiesekreterare: biträdande justitiesekreteraren Villa, efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 23 november 2006, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – Johnston, genom Williams, advokat, – Sveriges regering, genom Edwards och Rodgers, båda i egenskap av ombud, – Greklands regering, genom S. Spyropoulos, N. Dafniou, Pena och Wood, samtliga i egenskap av ombud, – Italiens regering, genom Osborn, i egenskap av ombud, biträdd av Johnson, avvocato dello Stato, – Polens regering, genom Vasquez, i egenskap av ombud, – Europeiska unionens råd, genom Reynolds och Barry Roberts, båda i egenskap av ombud, – Europeiska gemenskapernas kommission, genom W. Mölls och Thomas van Lier, båda i egenskap av ombud, och efter att den 27 februari 2007 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 7.4 och 9.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992 (EGT L 390, s. 124; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 129) (nedan kallat direktivet). Begäran om förhandsavgörande avser även giltigheten av den senare bestämmelsen. 2 Begäran har framställts i ett brottmål mot Johnston sedan denne åtalats för att olagligen ha fört in brännolja till Sverige. Brännoljan utgör en mineralolja i den mening som avses i artikel 9.3 i direktivet. I – Tillämpliga bestämmelser De gemenskapsrättsliga bestämmelserna 3 I femte, sjätte, sjunde, tolfte och trettonde skälen i direktivet anges följande: ”Varje leverans, innehav med syfte på leverans eller användning för en näringsidkares räkning som driver självständig verksamhet eller arbetar åt ett offentligrättsligt reglerat organ och som äger rum i en annan medlemsstat än den där varan släpps för konsumtion utlöser punktskatteplikten i den förstnämnda medlemsstaten. Då punktskattebelagda varor förvärvats av enskilda personer för deras eget bruk och transporterats av dem, måste skatten påföras i det land där de förvärvats. För att fastställa att punktskattebelagda varor inte innehas för privata utan för kommersiella ändamål, måste medlemsstaterna ta hänsyn till ett antal kriterier. … För att tillförsäkra skatteuppbörd enligt de skattesatser som fastställts av medlemsstaterna bör ett förfarande inrättas för flyttning av sådana varor under punktskatteuppskov. I detta hänseende bör åtgärder först vidtas för att göra varje försändelse lätt att identifiera. Åtgärder bör vidare vidtas för att göra det möjligt att omedelbart identifiera försändelsens skattestatus. Det är därför nödvändigt att införa ett ledsagardokument som kan fylla dessa behov. Detta kan vara antingen en officiell handling eller ett handelsdokument. Det handelsdokument som används måste innehålla samma väsentliga beståndsdelar som den officiella handlingen.” 4 Enligt artikel 3.1 skall direktivet på gemenskapsnivå tillämpas på mineraloljor, alkohol och alkoholdrycker samt tobaksvaror. 5 I artikel 6.1 i direktivet föreskrivs följande: ”Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion … Frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion skall utgöras av a) varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsreglerna, b) all tillverkning, inklusive otillåten tillverkning, av sådana varor utom ramen för uppskovsreglerna, c) all införsel, inklusive otillåten införsel, av sådana varor om de inte omfattas av uppskovsregler.” 6 Artikel 7 i direktivet har följande lydelse: ”1. Då punktskattebelagda varor som redan släppts för konsumtion i en medlemsstat förvaras för kommersiella ändamål i en annan medlemsstat, skall punktskatten tas ut i den medlemsstat där varorna förvaras. … 4. De varor som avses i punkt 1 som flyttas mellan olika medlemsstaters territorier skall åtföljas av ett ledsagardokument som upptar de väsentliga uppgifterna från den handling som avses i artikel 18.1. Ledsagardokumentets form och innehåll skall fastställas i överensstämmelse med det förfarande som fastställs i artikel 24 i detta direktiv. …” 7 I artikel 8 i direktivet föreskrivs följande: ”Vad beträffar varor som förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och transporterats av dem själva följer av principen för den inre marknaden att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där de har förvärvats.” 8 Artikel 9.3 i direktivet har följande lydelse: ”Medlemsstaterna får också föreskriva att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker vid förvärv av mineraloljor som redan släppts för förbrukning i en annan medlemsstat, om dessa produkter transporteras med ovanliga transportsätt av enskilda individer eller för deras räkning. Med ’ovanliga transportsätt’ avses transport av bränslen på annat sätt än i fordons tankar eller lämpliga reservdunkar liksom transport av flytande eldningsbränsle på annat sätt än med tankrar[*] som används vid yrkesmässig handel.” [*I överensstämmelse med övriga språkversioner används nedan begreppet tankfordon, försåvitt inte domstolen specifikt hänför sig till den svenska versionen av direktivet. Övers. anm.] 9 I artikel 18 i direktivet föreskrivs följande: ”1. Oavsett eventuell användning av datoriserade förfaranden, skall alla punktskattepliktiga varor som flyttas mellan medlemsstater under skatteuppskov, inbegripet dem som flyttas till sjöss eller med flyg direkt från en hamn eller flygplats i gemenskapen till en annan, åtföljas av ett dokument som upprättas av avsändaren. Detta dokument kan vara antingen en officiell handling eller ett handelsdokument. Dess form och innehåll, liksom det förfarande som skall följas när dess användning objektivt sett är olämplig, skall fastställas i enlighet med det förfarande som fastställs i artikel 24. 2. För att göra det möjligt att identifiera varorna och utföra kontroller, bör kollina numreras och varorna beskrivas med hjälp av det dokument som avses i punkt 1. Vid behov skall varje behållare förseglas av avsändaren när transportmedlet av avsändarmedlemsstaterna är erkänt som lämpat för försegling. Alternativt skall kollina förseglas av avsändaren. 3. I de fall då mottagaren inte är godkänd lagerhavare eller näringsidkare med punktskatteregistrering måste trots vad som sägs i artikel 17 det dokument som avses i punkt 1 åtföljas av ett dokument som intygar att punktskatt har erlagts i destinationsmedlemsstaten eller att något annat förfarande för uppbörd av punktskatt har följts i överensstämmelse med de villkor som fastställs av destinationsmedlemsstatens behöriga myndigheter. Detta dokument skall ange följande: – adressen till ifrågavarande kontor vid destinationsmedlemsstatens skattemyndigheter, – datum för och uppgifter om betalningen eller skattekontorets godkännande av betalningsgarantin. …” Den nationella lagstiftningen 10 I 1 kap 4 § lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter (nedan kallad LPK) föreskrivs följande: ”Med skattskyldig avses den som är skattskyldig enligt … 3. 4 kap. 1 § första stycket 1–5 eller 7 eller 2 § lagen (1994:1776) om skatt på energi [nedan kallad LSE].” 11 I 4 kap 1 § LSE föreskrivs följande: ”Skyldig att betala energiskatt … är … 5. den som … från ett annat EG-land till Sverige för in eller tar emot leverans av bränsle, …” 12 I 4 kap 1 a § LSE föreskrivs följande: ”Skattskyldighet enligt 1 § 5 föreligger inte för … 3. motorbränsle som förs in till Sverige för privat bruk i fordonstank, bränsletank på fartyg eller luftfartyg eller i reservdunk som rymmer högst 10 liter”. 13 I 1 kap 6 § LPK föreskrivs följande: ”En punktskattepliktig vara får förflyttas endast om de krav i fråga om ledsagardokument, säkerhet, bevis om ställd säkerhet och anmälningsskyldighet är uppfyllda som följer av de lagar som anges i 2 § eller av bestämmelser som avses i 5 a §.” 14 Enligt 5 kap 1 § LPK gäller att den som uppsåtligen i strid med 1 kap 6 § LPK för in punktskattepliktiga varor till Sverige från ett område som tillhör Europeiska gemenskapens punktskatteområde, och därigenom ger upphov till fara för att en myndighets kontrollverksamhet med avseende på varuförflyttningen allvarligt försvåras, döms för olovlig förflyttning av punktskattepliktiga varor till fängelse i högst två år. Om brottet är att anse som ringa döms till böter. Brottmålet vid den nationella domstolen samt tolknings- och giltighetsfrågorna 15 Johnston stoppades den 7 december 2003 vid den svenska tullstationen i Övertorneå när han var på väg från Finland i en skåpbil. Vid kontroll påträffades i hans fordon 3 000 liter brännolja som säljs i Finland som eldningsolja. Brännoljan transporterades i en täckt skåpbils lastutrymme i tre så kallade IBC-behållare. IBC-behållarna var av en typ som används vid yrkesmässiga transporter av bland annat hydraulolja. Oljan skulle användas för uppvärmning av en villa som ägs av Johnston och var således avsedd för hans privata bruk. Enligt 4 kap 1 § LSE jämförd med 1 kap 4 § LPK omfattas den aktuella varan av punktskatteplikt. 16 Johnston står åtalad för att allvarligt ha försvårat myndighets kontrollverksamhet genom att inte ha gjort anmälan till beskattningsmyndigheten innan transporten av brännoljan påbörjades, inte ha ställt säkerhet för skatten och inte ha medfört bevis om ställd säkerhet samt förenklat ledsagardokument. Den 4 maj 2004 dömdes han av Haparanda tingsrätt till böter för olovlig förflyttning av punktskattepliktig vara. 17 Johnston överklagade domen till Hovrätten för Övre Norrland. Han har vitsordat att han förfarit på sätt som anges i åklagarens gärningsbeskrivning, men bestritt ansvar för brott. Den svenske lagstiftaren har enligt Johnston, genom att föreskriva att punktskatt skall utgå vid all införsel av eldningsolja utan att ange något undantag för förflyttningar som sker på annat sätt än med ovanliga transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3 i direktivet, underlåtit att implementera bestämmelserna i direktivet, eller i vart fall implementerat dem på ett felaktigt sätt. 18 Hovrätten för Övre Norrland lät under dessa omständigheter målet vila och beslutade att ställa följande tolknings- och giltighetsfrågor till EG-domstolen: ”1. Medför artikel 9.3 i direktivet … en möjlighet för medlemsstaterna att generellt undanta eldningsolja från tillämpning[s]området för artikel 8 i direktivet, så att en medlemsstat får föreskriva att en enskild person som själv och för eget bruk har förvärvat eldningsolja i en annan medlemsstat, där den släppts för konsumtion, och transporterat den själv till destinationsmedlemsstaten skall betala punktskatt där, oavsett på vilket sätt eldningsoljan har transporterats? 2. Om svaret på fråga 1 är jakande, är då artikel 9.3 i direktivet förenlig med de grundläggande principerna i fördraget om fri rörlighet för varor och med proportionalitetsprincipen, mot bakgrund av att syftet med artikel 9.3 i direktivet förefaller att vara att förmå enskilda personer att avstå från att transportera mineraloljor genom att föreskriva en avvikelse från principen om att när varor förvärvats av enskilda personer för deras eget bruk och transporterats av dem själva skall punktskatt tas ut i den medlemsstat där varorna förvärvats, och är ett sådant syfte förenligt med den av [Europeiska unionens råd] åberopade rättsliga grunden för direktivet, eller är artikel 9.3 i direktivet ogiltig? 3. Om svaret på fråga 1 är nekande, utgör då en enskild persons transport av 3 000 liter eldningsolja med hjälp av tre s.k. IBC-behållare, vilka i sig kan vara godkända för yrkesmässiga transporter av farligt gods, bl.a. vätskor, i en skåpbils lastutrymme en sådan förflyttning med ovanligt transportsätt som avses i artikel 9.3 i direktivet? 4. Är det förenligt med artikel 7.4 i direktivet att i en medlemsstats lagstiftning föreskriva en skyldighet för en enskild person, som själv och för eget bruk i en annan medlemsstat, där den släppts för konsumtion, har förvärvat eldningsolja och förflyttat den själv till destinationsmedlemsstaten med ovanliga transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3 i direktivet, att ställa säkerhet för betalningen av punktskatt samt medföra ett förenklat ledsagardokument och bevis om ställande av säkerhet för punktskatt vid förflyttningen?” Prövning av tolknings- och giltighetsfrågorna Den första frågan 19 Hovrätten för Övre Norrland har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida artikel 9.3 i direktivet medför en möjlighet att generellt föreskriva att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker, i fall där en enskild person har förvärvat eldningsolja för eget bruk i en annan medlemsstat och själv har transporterat den till den medlemsstat där förbrukningen sker, oavsett på vilket sätt transporten sker. Yttranden som har inkommit till domstolen 20 Den polska regeringen, rådet och Europeiska gemenskapernas kommission har föreslagit att frågan skall besvaras nekande. 21 De anser att artikel 9.3 i direktivet medför en möjlighet för medlemsstaterna att undanta eldningsolja som en enskild person fört in på deras territorium för eget bruk från tillämpningsområdet för artikel 8 i direktivet endast om den enskilde då använder ett ovanligt transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3. 22 Eftersom artikel 9.3 utgör ett undantag från den allmänna regeln i artikel 8 i direktivet skall den enligt den polska regeringen och rådet tolkas restriktivt. Om gemenskapslagstiftaren hade haft för avsikt att tillåta att all eldningsolja som transporteras av enskilda individer undantas från tillämpningsområdet för artikel 8 skulle detta enligt rådet ha föreskrivits uttryckligen. 23 Den svenska, den grekiska och den italienska regeringen anser tvärtom att medlemsstaterna får undanta flytande eldningsbränsle som transporteras av enskilda personer från tillämpningsområdet för artikel 8 i direktivet och att de följaktligen får föreskriva att punktskatt på sådana varor skall tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker, oavsett transportsätt. 24 Den svenska regeringen har i huvudsak gjort gällande att det följer av lydelsen i artikel 9.3 i direktivet att det inte finns något utrymme för en enskild individ att transportera eldningsolja med vanligt transportsätt och därmed att undgå att betala punktskatt i den medlemsstat där förbrukningen sker. Bestämmelsen syftar nämligen till att ge medlemsstaterna en generell möjlighet att förhindra förekomsten av privata transporter av eldningsolja. 25 Den grekiska och den italienska regeringen har å sin sida påpekat att gemenskapslagstiftaren undantagit flytande eldningsbränsle från tillämpningsområdet för artikel 8 i direktivet på grund av dessa produkters särskilda natur. Till skillnad från andra punktskattepliktiga varor, som till exempel tobaksvaror och alkoholdrycker, transporteras flytande eldningsbränsle inte vanligtvis av enskilda personer för personligt bruk. Det kan därför antas att denna typ av produkter endast transporteras för kommersiella ändamål. Domstolens svar 26 Domstolen har redan fastställt att direktivet syftar till att fastställa ett antal regler vad gäller innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, i synnerhet för att säkerställa att punktskatt tas ut på samma sätt i alla medlemsstater (dom av den 2 april 1998 i mål C-296/95, EMU Tabac m.fl., REG 1998, s. I-1605, punkt 22, av den 5 april 2001 i mål C-325/99, Velazquez, REG 2001, s. I‑2729, punkt 39, av den 12 december 2002 i mål C-395/00, Cannon, REG 2002, s. Soto, punkt 41, och av den 23 november 2006 i mål C‑5/05, Pearson, REG 2006, s. I‑11075, punkt 27). 27 I artikel 8 i direktivet föreskrivs i detta avseende den generella principen att punktskatt för varor som förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och som transporterats av dem själva skall tas ut i den medlemsstat där varorna har förvärvats (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Pearson, punkterna 31 och 33). 28 När det gäller förvärv av mineraloljor som redan släppts för förbrukning i en medlemsstat är det emellertid enligt artikel 9.3 i direktivet möjligt att göra undantag från huvudregeln i artikel 8 i samma direktiv och föreskriva att punktskatt även skall tas ut i en annan medlemsstat dit dessa oljor transporterats för att förbrukas där. 29 Medlemsstaterna kan emellertid använda sig av denna möjlighet endast under förutsättning att vissa villkor är uppfyllda. Mineraloljor som är punktskattepliktiga enligt artikel 9.3 skall transporteras av enskilda individer eller för deras räkning ”med ovanliga transportsätt”. Med ovanliga transportsätt avses enligt samma bestämmelse ”transport av bränslen på annat sätt än i fordons tankar eller lämpliga reservdunkar liksom transport av flytande eldningsbränsle på annat sätt än med [tankfordon] som används vid yrkesmässig handel”. 30 Domstolen anmärker härvid att då bestämmelsen utgör ett undantag från en huvudregel skall den tolkas restriktivt (se, för ett liknande resonemang, bland annat dom av den 18 januari 2001 i mål C‑83/99, kommissionen mot Spanien, REG 2001, s. I‑445, punkt 19, av den 12 december 2002 i mål C‑5/01, Belgien mot kommissionen, REG 2002, s. I‑11991, punkt 56, och av den 26 maj 2005 i mål C-43/04, Stadt Sundern, REG 2005, s. I-4491, punkt 27). 31 I motsats till vad den svenska regeringen har gjort gällande kan artikel 9.3 i direktivet därför inte tolkas så att den medger att punktskatt även skall utgå i den medlemsstat där förbrukningen sker vid all införsel av eldningsolja som en enskild person förvärvat för eget bruk, oavsett vilket transportsätt som har använts. En medlemsstat kan nämligen inte använda sig av den möjlighet som ges i denna bestämmelse, när varan transporteras av den enskilde med ett transportsätt som inte omfattas av begreppet ovanliga transportsätt enligt den definition som ges i nämnda bestämmelse, som domstolen erinrat om i punkt 29 ovan i denna dom. 32 Den första frågan skall följaktligen besvaras på följande sätt. Artikel 9.3 i direktivet medför inte någon möjlighet att generellt föreskriva att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker, i fall där en enskild person har förvärvat eldningsolja för eget bruk i en annan medlemsstat och själv har transporterat den till den medlemsstat där förbrukningen sker, oavsett på vilket sätt transporten sker. Den andra frågan 33 Med hänsyn till svaret på den första frågan saknas skäl att besvara den andra frågan. Den tredje frågan 34 Hovrätten för Övre Norrland har ställt sin tredje fråga för att få klarhet i huruvida en enskild persons transport av 3 000 liter eldningsolja med hjälp av tre IBC-behållare i en skåpbils lastutrymme utgör en sådan förflyttning med ovanligt transportsätt som avses i artikel 9.3 i direktivet. Yttranden som har inkommit till domstolen 35 Kommissionen har påpekat att de olika språkversionerna av artikel 9.3 i direktivet inte är fullständigt överensstämmande på denna punkt. Bestämmelsen skall därför tolkas utifrån sitt innehåll och det sammanhang i vilket den antogs samt utifrån principen om att undantag skall tolkas snävt. Endast om transporten av eldningsolja utförs för enskilds räkning av yrkesmässig transportör med tankfordon faller transporten utanför begreppet ovanligt transportsätt. Transport av eldningsolja som en enskild ombesörjer med hjälp av IBC-behållare faller däremot otvetydigt under detta begrepp. 36 Den italienska och den polska regeringen delar kommissionens inställning och har betonat att artikel 9.3 är avfattad på ett klart och tydligt sätt och därmed inte ger upphov till några tvivel i tolkningshänseende. Domstolens svar 37 Såsom domstolen påpekat i punkt 29 i denna dom avses med ovanliga transportsätt enligt den definition som ges i artikel 9.3 i direktivet ”transport av bränslen på annat sätt än i fordons tankar eller lämpliga reservdunkar liksom transport av flytande eldningsbränsle på annat sätt än med [tankfordon] som används vid yrkesmässig handel”. 38 Det framgår av själva texten i bestämmelsen att all transport av flytande eldningsbränsle som inte utförs med tankfordon skall anses som ett ovanligt transportsätt. 39 En sådan tolkning finner för övrigt stöd i bestämmelsens olika språkversioner. Så är fallet med i synnerhet uttrycket ”tankers” i den engelska versionen, ”autocisterne” i den italienska versionen och ”cystern” i den polska versionen. 40 Transport av eldningsolja som en enskild person inte ombesörjer med hjälp av tankfordon utan med en skåpbil, såsom i målet vid den nationella domstolen, skall således anses utgöra ett ovanligt transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3 i direktivet. Att oljan i detta fall förvarades i tre IBC-behållare föranleder inte domstolen att göra någon annan bedömning. 41 Den tredje frågan skall därför besvaras så att en enskild persons transport av 3 000 liter eldningsolja med hjälp av tre IBC-behållare i en skåpbils lastutrymme utgör en sådan förflyttning med ovanligt transportsätt som avses i artikel 9.3 i direktivet. Den fjärde frågan 42 Hovrätten för Övre Norrland har ställt sin fjärde fråga för att få klarhet i huruvida en medlemsstat enligt artikel 7.4 i direktivet har rätt att kräva att en enskild person som förflyttar eldningsolja för eget bruk med ett ovanligt transportsätt ställer säkerhet för betalningen av punktskatt samt medför bevis om ställande av säkerhet för punktskatt och ett ledsagardokument vid förflyttningen. Yttranden som har inkommit till domstolen 43 Kommissionen har anfört att artikel 7.1 i direktivet, vari de varor som avses i artikel 7.4 definieras, endast omfattar varor som ”förvaras för kommersiella ändamål”. Följaktligen omfattas inte varor som enskilda har förvärvat för eget bruk av tillämpningsområdet för artikel 7.4 i direktivet. Denna bestämmelse är följaktligen inte tillämplig i målet vid den nationella domstolen. Kommissionen har vidare betonat att det följer av tredje, femte, sjätte och elfte skälen i direktivet att det i direktivet föreskrivs en klar skillnad mellan å ena sidan varor som förvaras för kommersiella ändamål och som under transporten skall åtföljas av ledsagardokument och å andra sidan varor som innehas för personligt bruk. Vad gäller de sistnämnda varorna krävs det inte något ledsagardokument då de transporteras till en annan medlemsstat. 44 Kommissionen har tillagt att det ingenstans i direktivet anges att varor som åsyftas i artikel 9.3 bör åtföljas av något som helst dokument när de transporteras eller att de skall vara föremål för säkerhet för betalning av punktskatt. 45 Det följer enligt den svenska och den polska regeringen tvärtom, av artikel 9 i direktivet, att alla ovanliga transportsätt sker för kommersiella ändamål. Den svenska regeringen anser att bestämmelsen grundas på principen att enskilda individer inte bör transportera mineraloljor. Alla transporter av sådan olja skall följaktligen anses ske för kommersiella ändamål, även om den transporteras av en enskild för privat bruk. De skyldigheter som föreskrivs i artikel 7.4 i direktivet är därför tillämpliga på transporten. Domstolens svar 46 Det skall inledningsvis påpekas att artikel 7.4 i direktivet, som behandlar förflyttning av punktskattepliktiga varor som skall åtföljas av ett ledsagardokument, hänvisar till artikel 18.1 i samma direktiv. Enligt artikel 18.1 skall alla punktskattepliktiga varor som flyttas mellan medlemsstater under skatteuppskov åtföljas av en officiell handling eller ett handelsdokument som upprättas av avsändaren. 47 I artikel 18.3 i direktivet föreskrivs möjligheten att nämnda dokument åtföljs av ett annat dokument som intygar att punktskatt har erlagts i destinationsmedlemsstaten eller att något annat förfarande för uppbörd av punktskatt har följts i överensstämmelse med de villkor som fastställs av destinationsmedlemsstatens behöriga myndigheter. Detta dokument skall enligt samma bestämmelse bland annat ange datum för och uppgifter om betalningen eller om destinationsmedlemsstatens skattemyndigheters godkännande av betalningsgarantin. 48 Efter dessa preciseringar konstaterar domstolen att artikel 7.1 i direktivet, där de varor nämns som skall åtföljas av ett ledsagardokument enligt vad som föreskrivs i artikel 7.4, endast avser varor som ”förvaras för kommersiella ändamål”. 49 Direktivet föreskriver härvid, såsom domstolen redan slagit fast, en skillnad mellan, å ena sidan, denna typ av varor och, å andra sidan, varor som innehas för personligt bruk och som kan transporteras utan några dokument (se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen EMU Tabac m.fl., punkt 23, och Pearson, punkt 28). 50 Vad beträffar varor som innehas för personligt bruk krävs det nämligen, i den utsträckning det i artikel 8 i direktivet föreskrivs att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där varorna har förvärvats, enligt nämnda bestämmelse inte något ledsagardokument då de transporteras till en annan medlemsstat (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet EMU Tabac m.fl., punkt 24). 51 Domstolen finner emellertid att eldningsolja som en enskild person förvärvat för personligt bruk och som han själv transporterat med ett ovanligt transportsätt är en vara som innehas för personligt bruk. Med hänsyn till vad som anförts ovan krävs det under dessa omständigheter inte enligt artikel 7.4 i direktivet att varan åtföljs av ett ledsagardokument då den förflyttas. 52 Härav följer emellertid inte att en medlemsstat inte får kräva att eldningsolja som innehas för personligt bruk skall åtföljas av ett sådant dokument då den transporteras. 53 En sådan skyldighet kan vara nödvändig vid transport av mineraloljor med ett ovanligt transportsätt om den medlemsstat där förbrukningen sker med stöd av artikel 9.3 i direktivet kräver betalning av punktskatt, så att nämnda medlemsstat kan kontrollera varornas skattemässiga status. 54 Såsom framgår av trettonde skälet och av artikel 18 i direktivet är syftet med ledsagardokumentet nämligen bland annat att de transporterade varorna skall kunna identifieras och att försändelsens skattestatus skall kunna identifieras. 55 Det kan således inte uteslutas att en destinationsmedlemsstat kan kräva att en enskild person som förflyttar eldningsolja med ett ovanligt transportsätt medför ett ledsagardokument och bevis om ställande av säkerhet för punktskatt. 56 Mot bakgrund av ovanstående överväganden skall den fjärde frågan besvaras enligt följande. Artikel 7.4 i direktivet utgör inte hinder för att det i lagstiftningen i en destinationsmedlemsstat där punktskatt skall erläggas, vilket är tillåtet enligt artikel 9.3 i direktivet, föreskrivs en skyldighet för varje enskild person, som själv och för eget bruk i en annan medlemsstat, där den släppts för konsumtion, har förvärvat eldningsolja och själv förflyttar den till destinationsmedlemsstaten med ovanliga transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3 i direktivet, att ställa säkerhet för betalningen av punktskatt samt att medföra ett ledsagardokument och bevis om ställande av säkerhet för punktskatt. Rättegångskostnader 57 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande: 1) Artikel 9.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/108/EEG av den 14 december 1992, medför inte någon möjlighet att generellt föreskriva att punktskatt skall tas ut i den medlemsstat där förbrukningen sker, i fall där en enskild person har förvärvat eldningsolja för eget bruk i en annan medlemsstat och själv har transporterat den till den medlemsstat där förbrukningen sker, oavsett på vilket sätt transporten sker. 2) En enskild persons transport av 3 000 liter eldningsolja med hjälp av tre så kallade IBC-behållare i en skåpbils lastutrymme utgör en sådan förflyttning med ovanligt transportsätt som avses i artikel 9.3 i direktiv 92/12 , i dess lydelse enligt direktiv 92/108 . 3) Artikel 7.4 i direktiv 92/12 , i dess lydelse enligt direktiv 92/108 , utgör inte hinder för att det i lagstiftningen i en destinationsmedlemsstat där punktskatt skall erläggas, vilket är tillåtet enligt artikel 9.3 i direktivet, föreskrivs en skyldighet för varje enskild person, som själv och för eget bruk i en annan medlemsstat, där den släppts för konsumtion, har förvärvat eldningsolja och förflyttar den själv till destinationsmedlemsstaten med ovanliga transportsätt i den mening som avses i artikel 9.3 i direktivet, att ställa säkerhet för betalningen av punktskatt samt att medföra ett ledsagardokument och bevis om ställande av säkerhet för punktskatt. Underskrifter * Rättegångsspråk: svenska.