62020CJ0449 DOMSTOLENS DOM (sjunde avdelningen) den 9 september 2021 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Artikel 63 FEUF – Fri rörlighet för kapital – Inkomstskatt – Utdelning på börsnoterade aktier – Skattefördel som är förbehållen utdelning på aktier som är noterade på den inhemska börsmarknaden – Särbehandling – Objektivt särskiljningskriterium – Restriktion – Artikel 65 FEUF – Objektivt jämförbara situationer – Motivering – Rent ekonomiskt ändamål” I mål C‑449/20, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal) genom beslut av den 22 september 2020, som inkom till domstolen samma dag, i målet Real Vida Seguros SA mot Autoridade Tributária e Aduaneira, meddelar DOMSTOLEN (sjunde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Haas (referent) samt domarna P.G. Xuereb och Davies, generaladvokat: Cordova, justitiesekreterare: A. Garza, efter det skriftliga förfarandet, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – Real Vida Seguros SA, genom Myers, Woods, – Portugals regering, genom L. Rasmussen, Gonzales, Montgomery och Friedman Costa, samtliga i egenskap av ombud, – Europeiska kommissionen, genom W. Roels och Watts Sampaio, båda i egenskap av ombud, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 63 och 65 FEUF. 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Real Vida Seguros SA och Autoridade Tributária e Aduaneira (skatte- och tullmyndigheten, Portugal) (nedan kallad skattemyndigheten) angående rätten till ett partiellt avdrag för utdelning på noterade aktier vid fastställandet av beskattningsunderlaget för inkomstskatt. Tillämpliga bestämmelser 3 I artikel 2.1 i Estatuto dos Benefícios Fiscais (lagen om skatteförmåner) (Diário da República I, serie I‑A, nr 149 av den 1 juli 1989), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad skatteförmånslagen), föreskrevs följande: ”Med skatteförmåner avses särskilda åtgärder som införts för att skydda allmänna intressen som inte rör beskattning och som är överordnade de allmänna intressen som avser själva beskattningen.” 4 I artikel 31 i skatteförmånslagen föreskrevs följande: ”Utdelning på börsnoterade aktier ska endast beaktas till 50 procent av beloppet vid inkomstskatt för fysiska personer och vid inkomstskatt för juridiska personer.” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan 5 Under beskattningsåren 1999 och 2000 erhöll Real Vida Seguros, med säte i Porto (Portugal), utdelning på aktier som var noterade både på den portugisiska börsmarknaden och på utländska börsmarknader. Med stöd av artikel 31 i skatteförmånslagen gjorde bolaget, i samband med fastställandet av beskattningsunderlaget för inkomstskatt för dessa beskattningsår, ett avdrag på 50 procent av denna utdelning från sitt totala nettoresultat. 6 Efter en skattekontroll avseende nämnda beskattningsår justerade den behöriga myndigheten beskattningsunderlaget med ett belopp på 10778,46 euro avseende det skattemässiga resultatet för beskattningsåret 1999, och med 13406,62 euro avseende det skattemässiga resultatet för beskattningsåret 2000, med följande motivering: ”Vid analysen av underlaget för beräkningen av de inkomster som omfattas av det avdrag som föreskrivs för börsnoterade aktier i artikel 31 i skatteförmånslagen, konstaterades att den skattskyldige hade beaktat bruttoutdelningen från aktier som var noterade för handel på den portugisiska börsen och från aktier som var noterade för handel på utländska börser. Med hänsyn till begreppet ”skatteförmån” och eftersom förmånen i fråga infördes i syfte att stimulera den nationella börsmarknaden, borde emellertid endast den utdelning som erhållits på aktier som är upptagna till handel på den nationella börsen ha beaktats …” 7 De beskattningsbeslut som utfärdades efter denna skattekontroll bestreds utan framgång av Real Vida Seguros, först genom en begäran om omprövning och därefter genom ett överklagande till domstol. Bolaget har härefter överklagat till Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal), den hänskjutande domstolen. 8 Till stöd för sitt överklagande har Real Vida Seguros gjort gällande att domstolen i första instans gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den fann att den avdragsrätt som föreskrivs i artikel 31 i skatteförmånslagen endast var tillämplig på utdelning som var hänförlig till aktier som var noterade för handel på den portugisiska börsen, med undantag för utdelning som var hänförlig till aktier som var noterade för handel på de utländska börserna. Real Vida Seguros har påpekat att det i denna artikel inte hänvisas till varifrån utdelningen kommer, och att varje sådan åtskillnad dessutom strider mot unionsrätten, eftersom en sådan tillämpning av denna skatteförmån strider mot den fria rörligheten för kapital. 9 Den hänskjutande domstolen har preciserat att tolkningen av den skatteförmån som föreskrivs i artikel 31 i skatteförmånslagen, enligt vilken förmånen endast är tillämplig på utdelning på aktier som är noterade på den nationella börsen, grundar sig på den omständigheten att syftet med denna artikel var att stimulera eller utveckla börsmarknaden. Det föreligger således ett relevant allmänintresse, i den mening som avses i artikel 2.1 i skatteförmånslagen, som anses vara överordnat syftet med själva skatten. 10 Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen) är emellertid osäker på huruvida denna tolkning är förenlig med den fria rörligheten för kapital och har därför beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till EU-domstolen: ”Strider det mot den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63 och följande artiklar FEUF att utdelningar från inhemska (portugisiska) börser får dras av med 50 procent enligt artiklarna 31 och 2 i [skatteförmånslagen] vid fastställandet av den skatt på juridiska personers inkomster som klaganden ska betala för åren 1999 och 2000, medan utdelningar från börserna i andra medlemsstater … inte omfattas av nämnda avdrag?” Prövning av tolkningsfrågan 11 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artiklarna 63 och 65 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats skatterättsliga praxis, enligt vilken endast 50 procent av utdelningen på aktier som är noterade på börsen i denna medlemsstat räknas med vid fastställandet av beskattningsunderlaget för den skattskyldiges inkomst, medan utdelning på aktier som är noterade på börserna i andra medlemsstater beaktas i sin helhet. 12 Det ska inledningsvis påpekas att det av den hänskjutande domstolens förklaringar framgår att det i artikel 31 i skatteförmånslagen för beskattningsåren 1999 och 2000 föreskrevs att 50 procent av uppburen utdelning skulle beaktas och att denna artikel, med hänsyn till syftet med denna artikel, endast hade tillämpats på den utdelning som erhållits för aktier som noterats på den portugisiska börsen. Det framgår emellertid av den portugisiska regeringens skriftliga yttrande att avdrag enligt nämnda artikel, vilken infördes år 1989 och upphävdes år 2008, för beskattningsåret 2000, kunde göras från beskattningsunderlaget för inkomstskatt med 60 procent i stället för 50 procent av utdelningsbeloppet. Real Vida Seguros har bestritt den tolkning av artikel 31 i skatteförmånslagen som såväl domstolen i första instans som den hänskjutande domstolen har gjort, enligt vilken denna bestämmelse endast är tillämplig på utdelning som erhållits för aktier som är noterade på den portugisiska börsen, eftersom något sådant villkor inte följer av bestämmelsens ordalydelse. 13 I ett förfarande enligt artikel 267 FEUF, som vilar på en tydlig funktionsfördelning mellan de nationella domstolarna och EU-domstolen, ankommer det uteslutande på den nationella domstolen att fastställa och pröva de faktiska omständigheterna i det nationella målet och att avgöra den exakta innebörden av bestämmelserna i nationella lagar, förordningar och föreskrifter (dom av den 3 oktober 2019, Fonds du Logement de la Région de Bruxelles-Capitale, C‑632/18 , EU:C:2019:833 , punkt 48 och där angiven rättspraxis). EU‑domstolen är enbart behörig att tolka unionsrätten eller pröva dess giltighet mot bakgrund av de faktiska och rättsliga omständigheter som beskrivits av den hänskjutande domstolen (dom av den 17 december 2020, Onofrei, C‑218/19 , EU:C:2020:1034 , punkt 18 och där angiven rättspraxis), utan att kunna ifrågasätta eller bekräfta deras riktighet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 september 2011, Norris och Diaz, C‑483/09 och C‑1/10 , EU:C:2011:583 , punkt 42 , och dom av den 21 juni 2016, New Valmar, C‑15/15 , EU:C:2016:464 , punkt 25 och där angiven rättspraxis). 14 Det är således utifrån de premisser som framgår av den hänskjutande domstolens beslut som tolkningsfrågan ska besvaras. 15 Åtgärder som kan avhålla personer utan hemvist i landet från att investera i en medlemsstat eller som kan avhålla personer med hemvist i nämnda medlemsstat från att investera i andra stater utgör sådana restriktioner för kapitalrörelser som är förbjudna enligt artikel 63.1 FEUF (dom av den 30 april 2020, Société Générale, C‑565/18 , EU:C:2020:318 , punkt 22 och där angiven rättspraxis). 16 En skillnad i behandling som medför att inkomst som en skattskyldig person bosatt i en medlemsstat uppbär från en annan medlemsstat behandlas mindre förmånligt än inkomst som uppbärs från hemvistmedlemsstaten kan avhålla en sådan person från att investera sitt kapital i en annan medlemsstat (dom av den 29 april 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Vinster från fondföretag), C‑480/19 , EU:C:2021:334 , punkt 27 och där angiven rättspraxis). 17 Det framgår av begäran om förhandsavgörande att en mottagare av utdelning från börsnoterade aktier enligt artikel 31 i skatteförmånslagen, såsom den tillämpades av skattemyndigheten, vid fastställandet av underlaget för inkomstskatten, delvis kunde dra av denna utdelning, dock under förutsättning att de aktier som genererade nämnda utdelning var noterade på den portugisiska börsen. 18 Den portugisiska regeringen har bestritt att det föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital och har gjort gällande att det, under den period som artikel 31 i skatteförmånslagen var tillämplig, var möjligt för alla fysiska och juridiska personer i alla medlemsstater eller i tredjeland att få tillträde till den portugisiska börsmarknaden, och att aktier i såväl portugisiska som utländska bolag kunde noteras på denna börs. 19 Det ska i detta hänseende påpekas att det i den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet, såsom den tillämpas av skattemyndigheten, visserligen inte gjordes någon åtskillnad mellan å ena sidan utdelning från bolag med hemvist i landet och å andra sidan utdelning från bolag utan hemvist i landet, eftersom det villkor som skulle vara uppfyllt för att åtnjuta det partiella avdraget var tillämpligt utan åtskillnad på dessa båda typer av utdelning. 20 Det framgår emellertid av domstolens praxis att en nationell lagstiftning som tillämpas utan åtskillnad på bolag med respektive utan hemvist i landet kan utgöra en restriktion för den fria rörligheten för kapital. Även en åtskillnad som grundar sig på objektiva kriterier kan nämligen i praktiken missgynna gränsöverskridande situationer (dom av den 30 januari 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17 , EU:C:2020:51 , punkt 55 och där angiven rättspraxis). 21 Detta är fallet när det i en nationell lagstiftning föreskrivs att en skatteförmån endast gäller i situationer där ett bolag uppfyller ett visst villkor som, även om det är tillämpligt utan åtskillnad, till sin art eller i praktiken, är utmärkande för den nationella marknaden, på så sätt att endast bolag med hemvist i landet kan uppfylla detta villkor, och bolag utan hemvist i landet i allmänhet inte uppfyller det (se dom av den 30 januari 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17 , EU:C:2020:51 , punkt 56 och där angiven rättspraxis). 22 En praxis enligt vilken en förmånlig skattemässig behandling av utdelning villkoras av att de aktier som genererar denna utdelning är noterade på den nationella börsmarknaden leder, på grund av själva karaktären av detta villkor, till att investeringar i bolag med hemvist i landet gynnas och att investeringar i bolag utan hemvist i landet följaktligen missgynnas. 23 Det kan nämligen påpekas att bolag som är föremål för en börsintroduktion och vars aktier således upptas till handel på en reglerad marknad i allmänhet är noterade på sin nationella börs. Vidare kan det –även om bolag kan låta sina aktier noteras samtidigt på en utländsk börs och på den nationella börsen, genom internationell parallellnotering, – påpekas att andelen bolag utan hemvist i landet som är noterade på en given börsmarknad i allmänhet är betydligt lägre än andelen bolag med hemvist i landet. 24 Detta konstaterande gäller för övrigt helt och hållet på den portugisiska börsmarknaden, eftersom – såsom framgår av kommissionens skriftliga yttrande – antalet bolag utan hemvist i landet vars aktier är noterade på den portugisiska börsen är marginellt i förhållande till antalet bolag med hemvist i landet och eftersom det inte finns något som tyder på att denna situation var annorlunda under den period då den skatteförmån som föreskrivs i den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet var tillämplig. 25 Den skatterättsliga praxis enligt vilken mottagaren av utdelning på börsnoterade aktier, vid fastställandet av underlaget för inkomstskatten, delvis kunde dra av denna utdelning, dock under förutsättning att de aktier som genererade utdelningen var noterade på den portugisiska börsen, kunde följaktligen avhålla personer som kunde komma i fråga för den skatteförmån som föreskrivs i artikel 31 i skatteförmånslagen från att investera i bolag utan hemvist i landet och utgör således en restriktion av den fria rörligheten för kapital som är förbjuden enligt artikel 63 FEUF. 26 Såsom den portugisiska regeringen har påpekat ska artikel 63 FEUF emellertid, enligt artikel 65.1 a FEUF, emellertid inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort. 27 Denna bestämmelse utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital och ska därför tolkas restriktivt. Den kan följaktligen inte tolkas så, att all skattelagstiftning som innehåller bestämmelser om åtskillnad mellan de skattskyldiga på grundval av var de har sin bostadsort eller i vilken medlemsstat de har investerat sitt kapital per automatik är förenlig med EUF‑fördraget. Det i artikel 65.1 a FEUF föreskrivna undantaget begränsas nämligen i sin tur av artikel 65.3 FEUF, där det föreskrivs att de nationella åtgärder som avses i punkt 1 i denna artikel ”inte [får] utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 63 [FEUF]” (dom av den 29 april 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Vinster från fondföretag), C‑480/19 , EU:C:2021:334 , punkt 29 och där angiven rättspraxis). 28 Domstolen har även slagit fast att de skillnader i behandling som är tillåtna enligt artikel 65.1 a FEUF ska skiljas från sådan diskriminering som är förbjuden enligt artikel 65.3 FEUF. För att en nationell skattelagstiftning ska kunna anses vara förenlig med EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital krävs det att den skillnad i behandling som följer därav avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller att skillnaden kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse (dom av den 29 april 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Vinster från fondföretag), C‑480/19 , EU:C:2021:334 , punkt 30 och där angiven rättspraxis). 29 Det ska följaktligen i första hand prövas huruvida det föreligger en objektiv skillnad mellan, å ena sidan, en mottagare av utdelning på aktier som är noterade på den portugisiska börsen och, å andra sidan, en mottagare av utdelning på aktier som är noterade på utländska börser. 30 Det framgår av fast rättspraxis att frågan huruvida en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation i en medlemsstat ska prövas mot bakgrund av det mål som eftersträvas med den aktuella nationella lagstiftningen (dom av den 30 april 2020, Société Générale, C‑565/18 , EU:C:2020:318 , punkt 26 och där angiven rättspraxis). 31 Den portugisiska regeringen har i detta hänseende gjort gällande att den portugisiska börsmarknaden vid den aktuella tidpunkten befann sig i en annan situation än börsmarknaderna i andra medlemsstater och att de skattskyldiga, i stället för att dra av utdelningen från inkomsten, kunde dra av den skatt som betalats i utlandet på denna utdelning från den skatt de var skyldiga att betala. 32 Dessa argument kan inte godtas. 33 Det kan först påpekas att både en skattskyldig person som investerar i aktier som är noterade på den portugisiska börsen och en skattskyldig person som investerar i aktier som är noterade på utländska börser investerar sitt kapital i börsnoterade bolag i syfte att generera vinst. 34 Det kan härefter påpekas att dessa vinster i båda fallen beskattas i Portugal. Den portugisiska regeringen har hänvisat till möjligheten för de skattskyldiga som har investerat sitt kapital i aktier noterade på utländska börser att från den skatt de ska betala i Portugal dra av den skatt som betalats i utlandet på denna utdelning. EU‑domstolen erinrar i detta hänseende om att det av fast rättspraxis följer att situationen för en skattskyldig person som erhåller utdelning med ursprung i en annan medlemsstat, med avseende på en skattebestämmelse som syftar till att undvika eller mildra dubbelbeskattning av utdelad vinst, är jämförbar med situationen för en skattskyldig person som erhåller utdelning av inhemskt ursprung, i den mån de vinster som realiserats i båda fallen i princip kan bli föremål för kedjebeskattning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 november 2016, SECIL, C‑464/14 , EU:C:2016:896 , punkt 55 och där angiven rättspraxis). Möjligheten för de skattskyldiga som har investerat sitt kapital i aktier som är noterade på utländska börser att från den skatt som de ska betala i Portugal dra av den skatt som betalats i utlandet på denna utdelning, om det antas att denna möjlighet finns, kan således inte medföra att dessa skattskyldiga försätts i en annan situation än skattskyldiga som har investerat sitt kapital i aktier som är noterade på den portugisiska börsen. 35 Slutligen framgår det såväl av beslutet om hänskjutande som av den portugisiska regeringens skriftliga yttrande att den skatteförmån som beviljades skattskyldiga som investerat sitt kapital i aktier som var noterade på den portugisiska börsen syftade till att stimulera och utveckla den portugisiska börsmarknaden. 36 Ett sådant syfte har, såsom framgår av övervägandena i punkterna 22 och 23 ovan, med nödvändighet ett nära samband med främjandet av inhemska investeringar, och att anse att en investering i aktier som är noterade på den portugisiska börsen försätter skattskyldiga i en annan situation än skattskyldiga som har investerat i aktier som är noterade på utländska börser, trots att artikel 63.1 FEUF just förbjuder restriktioner för gränsöverskridande kapitalrörelser, skulle göra denna bestämmelse helt innehållslös (se, analogt, dom av den 26 februari 2019, X (Mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland), C‑135/17 , EU:C:2019:136 , punkt 68 ). 37 Vad, i andra hand, gäller frågan huruvida restriktionen kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse, har den portugisiska regeringen för det första gjort gällande att den skatterättsliga praxis som är aktuell i det nationella målet utgjorde Republiken Portugals utövande av sin egen beskattningsrätt och grundades på symmetrin mellan rätten att beskatta utdelning och rätten att tillåta att utdelningen inte beskattas. 38 Även om det ankommer på varje medlemsstat att utforma sitt system för beskattning av utdelad vinst och att i detta sammanhang definiera det beskattningsunderlag som ska tillämpas för den aktieägare som erhåller utdelningen, följer det av fast rättspraxis att medlemsstaterna likväl ska utöva sitt självbestämmande i skattefrågor med iakttagande av de krav som följer av unionsrätten, bland annat de krav som föreskrivs i EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital, vilket innebär att skattesystemet ska ges en icke-diskriminerande utformning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 januari 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17 , EU:C:2020:51 , punkterna 42 och 45 samt där angiven rättspraxis). 39 I den mån den portugisiska regeringen, för det andra, hänvisar till främjandet av aktiemarknaden, följer det av domstolens fasta praxis att ett rent ekonomiskt mål inte kan anses motivera en inskränkning i en grundläggande frihet som garanteras i EUF-fördraget (dom av den 25 februari 2021, Novo Banco, C‑712/19 , EU:C:2021:137 , punkt 40 och där angiven rättspraxis). 40 Även om ett sådant ändamål skulle anses tillåtet, har det för övrigt inte lagts fram några uppgifter som tyder på att detta mål inte skulle ha uppnåtts, om den skatteförmån som föreskrivs i den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet även hade tillämpats på utdelning från aktier noterade på utländska börser och på att det därför var nödvändigt att utesluta denna utdelning från denna skatteförmån. 41 Mot bakgrund av dessa överväganden ska den fråga som ställts besvaras enligt följande. Artiklarna 63 och 65 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats skatterättsliga praxis, enligt vilken endast 50 procent av utdelningen på aktier som är noterade på börsen i denna medlemsstat räknas med vid fastställandet av beskattningsunderlaget för den skattskyldigas inkomst, medan utdelning på aktier som är noterade på börserna i andra medlemsstater beaktas i sin helhet. Rättegångskostnader 42 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjunde avdelningen) följande: Artiklarna 63 och 65 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats skatterättsliga praxis, enligt vilken endast 50 procent av utdelningen på aktier som är noterade på börsen i denna medlemsstat räknas med vid fastställandet av beskattningsunderlaget för den skattskyldigas inkomst, medan utdelning på aktier som är noterade på börserna i andra medlemsstater beaktas i sin helhet. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: portugisiska.