62008CJ0377 DOMSTOLENS DOM (sjunde avdelningen) den 2 juli 2009 ( *1 ) ”Sjätte mervärdesskattedirektivet — Artikel 17.3 a — Avdragsrätt och återbetalning av ingående mervärdesskatt — Tillhandahållande av telekommunikationstjänster — Tjänster som tillhandahålls en kund som är etablerad i en annan medlemsstat — Artikel 9.2 e — Fastställande av platsen för tillhandahållandet” I mål C-377/08, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Foster suprema di cassazione (Italien) genom beslut av den 23 april 2008, som inkom till domstolen den 18 augusti 2008, i målet Casey – Filiale Italiana mot Agenzia delle Entrate – Ufficio di Roma 2, meddelar DOMSTOLEN (sjunde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden A.Ó Caoimh (referent) samt domarna J.N. Cunha Miller och Schwartz, generaladvokat: Lester, justitiesekreterare: Peterson, med beaktande av de yttranden som avgetts av: — EGN BV – Filiale Italiana, genom Castillo och Clark, avvocati, — Europeiska gemenskapernas kommission, genom A. Aresu och M. Afonso, båda i egenskap av ombud, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 17.3 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ( EGT L 145, s. 1 ; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), i dess lydelse enligt rådets direktiv 95/7/EG av den 10 april 1995 ( EGT L 102, s. 18 ) (nedan kallat sjätte direktivet). 2 Begäran har framställts i en tvist mellan Casey – Filiale Italiana (nedan kallat EGN) och Agenzia delle Entrate – Ufficio di Roma 2 (skattemyndigheten – andra avdelningen i Rom) (nedan kallad Agenzia) angående Agenzias beslut att inte medge rätt till avdrag av mervärdesskatt som hänför sig till telekommunikationstjänster som Taylor hade tillhandahållit under år 1999. Tillämpliga bestämmelser Gemenskapslagstiftningen 3 I sjunde skälet i sjätte direktivet anges följande: ”Fastställandet av platsen för skattepliktiga transaktioner har gett upphov till kompetenskonflikter mellan medlemsstaterna, särskilt vad beträffar leverans av varor för sammansättning och tillhandahållande av tjänster. Även om platsen för tillhandahållande av tjänster i princip bör definieras som den plats där den person som tillhandahåller tjänsterna har sitt huvudsakliga driftsställe, bör den ändå definieras såsom liggande i mottagarens land, särskilt vid vissa tjänster som tillhandahålls mellan skattskyldiga personer då kostnaden för tjänsterna ingår i varornas pris.” 4 I artikel 2.1 i sjätte direktivet föreskrivs att ”[m]ervärdesskatt skall betalas för … tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap”. 5 I artikel 4.1 och 4.2 i sjätte direktivet föreskrivs följande: ”1. Med ’skattskyldig person’ avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat. 2. De former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk verksamhet.” 6 I artikel 9.1 och 9.2 e i sjätte direktivet föreskrivs följande: ”1. Platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas. 2. Emellertid gäller följande förbehåll: … e) Platsen för tillhandahållandet åt kunder som är etablerade utanför gemenskapen eller åt skattskyldiga personer som är etablerade i gemenskapen men inte i samma land som leverantören, skall för följande tjänster vara den där kunden har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe åt vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av någon sådan plats, den där han är bosatt eller stadigvarande vistas: — Hel eller delvis överlåtelse av upphovsrätter, patent, licenser, varumärken och liknande rättigheter. — Reklamtjänster. — Tjänster av konsulter, ingenjörer, konsultbyråer, jurister, revisorer och andra liknande tjänster, liksom databearbetning och tillhandahållande av information. — Åtaganden att helt eller delvis avstå från att utöva en näringsverksamhet eller utöva en rättighet som avses i denna punkt (e). — Bank-, finansierings- och försäkringstjänster, däribland återförsäkring, med undantag för uthyrning av bankfack. — Tillhandahållande av personal. — Tjänster av handelsagenter som agerar i annans namn och för annans räkning, när de åt sin uppdragsgivare anskaffar de tjänster som avses i denna punkt (e). — Uthyrning av materiell lös egendom med undantag för alla former av transportmedel.” 7 I artikel 17 i sjätte direktivet föreskrivs följande: ”1. Avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet. 2. I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala: a) mervärdesskatt som förfaller till betalning eller betalats inom landets territorium avseende varor eller tjänster som tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan skattskyldig person. … 3. Medlemsstaterna skall också medge varje skattskyldig person rätt till avdrag eller återbetalning av den mervärdesskatt som avses i punkt 2 i den mån varorna och tjänsterna används för: a) Transaktioner som avser de näringsgrenar som anges i artikel 4.2 och som bedrivs i något annat land och som skulle uppfylla villkoren för avdrag av skatt om de hade ägt rum inom landets territorium. …” 8 I rådets beslut 97/207/EG av den 17 mars 1997 om bemyndigande för Republiken Italien att tillämpa en åtgärd som avviker från artikel 9 i sjätte direktivet 77/388 ( EGT L 86, s. 19 ), ett beslut som antogs till följd av en begäran som hade inlämnats av nämnda medlemsstat, föreskrivs följande: ” Artikel 1 Med undantag av artikel 9.1 i [sjätte direktivet] bemyndigas Republiken Italien att låta tillämpningsområdet för artikel 9.2 e i samma direktiv omfatta telekommunikationstjänster. … Som telekommunikationstjänster skall betraktas tjänster som avser överföring, sändning eller mottagning av signaler, skriven text, bilder och ljud eller information av vilket slag som helst med hjälp av tråd, radio, optiska eller andra elektromagnetiska medel, inbegripet överlåtelse eller upplåtelse av rätten att nyttja kapacitet för sådan överföring, sändning eller mottagning. Artikel 2 Detta beslut får tillämpas på telekommunikationstjänster för vilka skattskyldigheten inträdde från och med den 1 januari 1997. … Artikel 3 Det bemyndigande som avses i detta beslut skall tillämpas till och med den 31 december 1999, eller om ett direktiv om ändring av platsen för beskattning av telekommunikationstjänster träder i kraft vid ett tidigare datum, till och med det datumet. Artikel 4 Detta beslut riktar sig till Republiken Italien.” 9 Efter antagandet av beslut 97/207 infördes, genom rådets direktiv 1999/59/EG av den 17 juni 1999 om ändring av direktiv 77/388 ( EGT L 162, s. 63 ), i artikel 9.2 e i sjätte direktivet, med verkan från den 1 januari 2000, en ny strecksats med följande lydelse: ”Telekommunikationstjänster. Med ’telekommunikationstjänster’ avses tjänster för överföring, sändning eller mottagning av signaler, text, bilder och ljud eller information av vilket slag som helst via tråd, radio, optiska eller andra elektromagnetiska medel, inbegripet överlåtelse och upplåtelse i samband härmed av rätten att nyttja kapacitet för sådan överföring, sändning eller mottagning. Med telekommunikationstjänster enligt denna bestämmelse avses även tillhandahållande av tillgång till globala informationsnät.” Den nationella lagstiftningen 10 Sjätte direktivet har införlivats med italiensk rätt genom en senare ändring av presidentdekret nr 633 av den 26 oktober 1972 om införande och reglering av mervärdesskatt (ordinarie tillägg till GURI nr 292 av den 11 november 1972) (nedan kallat dekret nr 633/1972). 11 I artikel 7.4 d i dekret nr 633/1972, i vilken skattens territoriella begränsning behandlas, föreskrivs bland annat att ”telekommunikationstjänster … ska anses ha tillhandahållits inom landets territorium när de tillhandahållits personer som är bosatta inom landet eller som stadigvarande vistas där utan att vara bosatta utomlands, samt när de tillhandahållits fasta driftsställen i Italien av personer som är bosatta eller stadigvarande vistas utomlands, med undantag för om tjänsterna används utanför [gemenskapen]”. I artikel 7.4 e föreskrivs dessutom att ”sådana tjänster och transaktioner som avses i punkt d och som tillhandhållits personer som är bosatta eller stadigvarande vistas i andra medlemsstater i [gemenskapen], ska anses ha tillhandahållits inom statens territorium när kunden inte är skattskyldig för skatten i den stat där denne är bosatt eller stadigvarande vistas”. 12 I artikel 19.1 i dekret nr 633/1972 finns bestämmelser om rätt att dra av mervärdesskatt ”med avseende på varor och tjänster som importerats eller förvärvats inom ramen för näringsverksamhet, yrkesverksamhet eller konstnärlig verksamhet”. I punkt 2 i samma artikel anges att avdrag inte får göras för mervärdesskatt om förvärvet eller importen avser ”transaktioner som är undantagna från skatteplikt eller som inte omfattas av skatteplikt”. I artikel 19.3 b föreskrivs emellertid att ”regeln om att rätt till avdrag inte föreligger, enligt punkt 2, [inte] är … tillämplig om ovannämnda transaktioner utgörs av... transaktioner som ägt rum utanför landets territorium och som skulle uppfylla villkoren för avdrag av skatt om de hade ägt rum inom landets territorium”. 13 I artikel 30.2 d i dekret nr 633/1972 föreskrivs att om det av den årliga deklarationen för mervärdesskatt framgår att det finns avdragsgill överskjutande skatt, får den skattskyldige välja att påföljande år dra av det överskjutande beloppet från det föregående året eller begära att det avdragsgilla överskjutande beloppet helt eller delvis ska återbetalas ”i den mån denne till övervägande del utför transaktioner som inte är skattepliktiga till följd av artikel 7”. Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan 14 EGN är det italienska dotterbolaget till Taylor – Equant Global Network BV, ett bolag bildat enligt nederländsk rätt och kontrollerat av bolaget Société internationale de télécommunictions aéronautiques. Det sistnämnda bolaget är i sin tur en kooperativ förening som bildades enligt belgisk rätt år 1949 av elva flygbolag för att skapa ett telekommunikationssystem som är särskilt avpassat för lufttransport. 15 Under år 1999 tillhandahöll EGN telekommunikationstjänster åt Ensys Ltd, ett bolag etablerat i Irland, där det är skattskyldigt för mervärdesskatt, vilket också det kontrolleras av Société internationale de télécommunictions aéronautiques. 16 Dessa tjänster var inte mervärdesskattepliktiga i Italien. Eftersom det villkor om etablering i denna medlemsstat som föreskrivs i artikel 7.4 d i dekret nr 633/1972 inte var uppfyllt, och EGN ständigt hade en fordran på den ingående mervärdesskatt som betalats till dess leverantörer vilka själva var etablerade i Italien, framställde Taylor den 7 februari 2000 en begäran hos Agenzia om återbetalning av mervärdesskatt för år 1999, med 9400000000 ITL, och återbetalning av den återstående fordran beräknad på de föregående åren, med 101968000 ITL. 17 Agenzia avslog begäran om återbetalning den 23 mars 2001 med motiveringen att villkoren för att medge rätt till avdrag eller återbetalning av den ingående mervärdesskatt som hade betalats av Taylor inte var uppfyllda. 18 EGN överklagade avslagsbeslutet till Commissione tributaria provinciale di Roma, som meddelade ett avgörande den 10 september 2001 i vilket denna domstol slog fast att klaganden, enligt artikel 7 i dekret nr 633/1972, hade rätt att dra av mervärdesskatten för de transaktioner som inte är mervärdesskattepliktiga, men som däremot skulle vara skattepliktiga om de hade utförts i Italien, i enlighet med artikel 19.3 b i dekretet. 19 Agenzia överklagade nämnda avgörande till Commissione tributaria regionale del Lazio, som upphävde avgörandet genom dom av den 19 september 2003. Nämnda domstol avslog även EGN:s yrkanden om avdrag av mervärdesskatten och återbetalning av de ingående belopp som betalats. Domstolen bedömde nämligen att artikel 19.3 b i dekret nr 633/1972 inte var tillämplig, eftersom uttrycket ”transaktioner som ägt rum utanför landets territorium och som skulle uppfylla villkoren för avdrag av skatt om de hade ägt rum inom landets territorium” endast avser transaktioner som faktiskt har utförts utomlands. Den rättsliga fiktion om exterritorialitet som föreskrivs i artikel 7.4 e i dekretet kunde inte beaktas, eftersom det inte i någon bestämmelse föreskrivs att denna fiktiva formella exterritorialitet ska likställas med faktisk exterritorialitet. Eftersom de aktuella telekommunikationstjänsterna inte var skattepliktiga för mervärdesskatt i Italien var det följaktligen, enligt artikel 19.2 i dekretet, uteslutet att de kunde ge rätt till avdrag eller återbetalning av den ingående mervärdesskatt som hade betalats. 20 Sedan EGN ingett ett överklagande har den nationella domstolen, som konstaterat att de relevanta bestämmelserna i sjätte direktivet har tolkats olika av de nationella underinstanserna, frågat sig om inte Commissione tributaria regionale del Lazios tolkning ger upphov till en snedvridning av konkurrensen. Vid tillhandahållande av telekommunikationstjänster avsedda för en annan medlemsstat befinner sig leverantören av sådana tjänster nämligen i en sämre ställning jämfört med den som tillhandahåller samma slags tjänster inom en och samma medlemsstat, eftersom den plats där mervärdesskatten ska betalas är den där mottagaren av tjänsten är etablerad. 21 Mot bakgrund av dessa omständigheter har Foster suprema di cassazione beslutat att förklara målet vilande och ställa följande tolkningsfråga till domstolen: ”Ska artikel 17.3 a i [sjätte direktivet], vid tillhandahållande av telekommunikationstjänster mellan skattskyldiga som är hemmahörande i olika medlemsstater i gemenskapen, för vilka tjänster kunden är skyldig att betala mervärdesskatt, anses medge att leverantören gör avdrag för skatt som hänför sig till dennes förvärv eller import av varor som avser [telekommunikationstjänster], när leverantören skulle ha haft en sådan avdragsrätt om samma tjänster hade tillhandahållits i det egna landet?” Tolkningsfrågan 22 Den nationella domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 17.3 a i sjätte direktivet ska tolkas på så sätt att en sådan leverantör av telekommunikationstjänster som den som är aktuell i målet vid den nationella domstolen, som är etablerad inom en medlemsstats territorium, enligt denna bestämmelse har rätt till avdrag eller återbetalning, i denna medlemsstat, av den ingående mervärdesskatt som har betalats och som hänför sig till telekommunikationstjänster som har tillhandahållits ett företag som är etablerat i en annan medlemsstat. 23 Domstolen erinrar om att i enlighet med artikel 17.3 a i sjätte direktivet har varje mervärdesskattskyldig person, i den mening som avses i artikel 4.1 i direktivet, rätt till avdrag eller återbetalning av mervärdesskatten i den mån de tjänster för vilka den ingående skatten har betalats används för de näringsgrenar som anges i artikel 4.2 och som bedrivs i något annat land och som skulle uppfylla villkoren för avdrag av skatt om de hade ägt rum inom medlemsstatens territorium. 24 I förevarande fall är EGN mervärdesskattepliktigt i Italien, eftersom det i denna medlemsstat bedriver sådan ekonomisk verksamhet som består i tillhandahållande av telekommunikationstjänster, som omfattas av artikel 4.1 och 4.2 i sjätte direktivet. 25 Det framgår även av beslutet om hänskjutande att sådana tjänster, när de levereras till kunder som är etablerade i Italien, utgör tjänster som tillhandahålls inom denna medlemsstat och som i denna stat ger rätt till avdrag eller återbetalning av den ingående mervärdesskatt som har betalats, i enlighet med artikel 17.2 a i sjätte direktivet, jämförd med artikel 2.1 i direktivet. 26 Det ska mot denna bakgrund – i syfte att avgöra huruvida de telekommunikationstjänster som ett sådant företag som Taylor, som är etablerat i Italien, tillhandahåller ett företag som har sitt säte i en annan medlemsstat, i detta fall Irland, i den förstnämnda medlemsstaten medför rätt till avdrag eller återbetalning av den ingående mervärdesskatt som har betalats – prövas huruvida den verksamhet genom vilken sådana tjänster tillhandahållits kan anses ha ”bedrivits i något annat land” i den mening som avses i artikel 17.3 a i sjätte direktivet. 27 Det ska även erinras om att artikel 9 i sjätte direktivet innehåller regler för fastställande av platsen för den skattemässiga anknytningen för tillhandahållande av tjänster. Medan punkt 1 i denna artikel innehåller en allmän regel, anges i punkt 2 ett antal särskilda anknytningskriterier. Syftet med dessa bestämmelser är att undvika dels kompetenskonflikter, vilka kan leda till dubbelbeskattning, dels utebliven beskattning (se bland annat dom av den 26 september 1996 i mål C-327/94, Dudda, REG 1996, s. I-4595 , punkt 20, av den 6 november 2008 i mål C-291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, REG 2008, s. I-8255 , punkt 24, och av den 19 februari 2009 i mål C-1/08, Athesia Druck, REG 2009, s. I-1255 , punkt 20). 28 Det ska dessutom påpekas att när det gäller förhållandet mellan punkterna 1 och 2 i artikel 9 i sjätte direktivet har punkt 1 inte något företräde framför punkt 2. Den fråga som uppkommer i varje situation är om situationen omfattas av något av de fall som nämns i artikel 9.2 i nämnda direktiv. Om så inte är fallet omfattas den av artikel 9.1 (se bland annat dom av den 6 mars 1997 i mål C-167/95, Linthorst, White en Parrish, REG 1997, s. I-1195 , punkt 11, av den 12 maj 2005 i mål C-452/03, RAL (Channel Islands) m.fl., REG 2005, s. I-3947 , punkt 24, och av den 9 mars 2006 i mål C-114/05, Gillan Beach, REG 2006, s. I-2427 , punkt 15). 29 Såsom framgår av sjunde skälet i sjätte direktivet är syftet med hela artikel 9.2 i samma direktiv att upprätta en särskild ordning för tjänster som tillhandahålls mellan skattskyldiga personer då kostnaden för tjänsterna ingår i varornas pris (domarna i de ovannämnda målen Dudda, punkterna 22 och 23, och Gillan Beach, punkterna 16 och 17). 30 Domstolen konstaterar att i förevarande fall omfattas de telekommunikationstjänster som avses i målet vid den nationella domstolen av de särskilda anknytningskriterier som anges i artikel 9.2 e i sjätte direktivet. 31 Det ska emellertid preciseras att när det gäller den period som är aktuell i målet vid den nationella domstolen följer tillämpningen av dessa särskilda anknytningskriterier i fråga om sådana telekommunikationstjänster inte av själva bestämmelserna i artikel 9.2 e i sjätte direktivet, vilket såväl den nationella domstolen som EGN utgår från, utan, såsom Europeiska gemenskapernas kommission korrekt har påpekat, av artikel 1 första stycket i beslut 97/207. I denna bestämmelse har Republiken Italien, till följd av en begäran om detta som inlämnats av nämnda medlemsstat, bemyndigats att, med avvikelse från artikel 9.1 i direktivet, låta tillämpningsområdet för artikel 9.2 e i direktivet omfatta telekommunikationstjänster, från och med den 1 januari 1997 till och med den 31 december 1999 eller det datum då ett direktiv om ändring av sistnämnda bestämmelse träder i kraft. Det var till följd av den senare ändringen, som ägde rum genom antagandet av direktiv 1999/59, som telekommunikationstjänster lades till i artikel 9.2 e i sjätte direktivet. Den ändringen skulle medlemsstaterna genomföra först från och med den 1 januari 2000. 32 Av själva lydelsen av artikel 9.2 e i sjätte direktivet, jämförd med artikel 1 första stycket i beslut 97/207, följer att platsen för tillhandahållandet av telekommunikationstjänster åt skattskyldiga personer som är etablerade i gemenskapen men inte i samma land som leverantören ska vara den där kunden har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe åt vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av någon sådan plats, den där han är bosatt eller stadigvarande vistas. 33 Eftersom mottagaren av de aktuella telekommunikationstjänsterna i målet vid den nationella domstolen är en skattskyldig som är etablerad i en annan medlemsstat än den där leverantören av dessa tjänster har sitt säte, ska den verksamhet genom vilken nämnda tjänster tillhandahållits anses ha ”bedrivits i något annat land” i den mening som avses i artikel 17.3 a i sjätte direktivet. Följaktligen ska sådana tjänster, i den medlemsstat där leverantören har sitt säte, ge rätt till avdrag eller återbetalning av den ingående mervärdesskatt som har betalats, i den mån de skulle medföra en sådan rätt om de hade ägt rum inom denna medlemsstat. 34 Mot bakgrund av det föregående ska den fråga som har ställts besvaras enligt följande. Artikel 17.3 a i sjätte direktivet ska tolkas på så sätt att en sådan leverantör av telekommunikationstjänster som den som är aktuell i målet vid den nationella domstolen, som är etablerad inom en medlemsstats territorium, enligt denna bestämmelse har rätt till avdrag eller återbetalning, i denna medlemsstat, av den ingående mervärdesskatt som har betalats och som hänför sig till telekommunikationstjänster som har tillhandahållits ett företag som har sitt säte i en annan medlemsstat, i den mån leverantören skulle ha haft en sådan rätt om tjänsterna hade tillhandahållits inom förstnämnda medlemsstat. Rättegångskostnader 35 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjunde avdelningen) följande: Artikel 17.3 a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, i dess lydelse enligt rådets direktiv 95/7/EG av den 10 april 1995, ska tolkas på så sätt att en sådan leverantör av telekommunikationstjänster som den som är aktuell i målet vid den nationella domstolen, som är etablerad inom en medlemsstats territorium, enligt denna bestämmelse har rätt till avdrag eller återbetalning, i denna medlemsstat, av den ingående mervärdesskatt som har betalats och som hänför sig till telekommunikationstjänster som har tillhandahållits ett företag som har sitt säte i en annan medlemsstat, i den mån leverantören skulle ha haft en sådan rätt om tjänsterna hade tillhandahållits inom förstnämnda medlemsstat. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: italienska.