62013CJ0299 DOMSTOLENS DOM (femte avdelningen) den 9 oktober 2014 ( *1 ) ”Beskattning — Direktiv 2008/7/EG — Artiklarna 5.2 och 6 — Indirekta skatter på kapitalanskaffning — Skatt på omvandling av innehavarpapper till registrerade eller dematerialiserade aktier” I mål C‑299/13, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Grondwettelijk Hof (Belgien) genom beslut av den 16 maj 2013, som inkom till domstolen den 30 maj 2013, Humphrey mot Smith, meddelar DOMSTOLEN (femte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Thomas samt domarna Austin, Kane, Lawrence och Ballard (referent), generaladvokat: Espinoza, justitiesekreterare: A. Fox, efter det skriftliga förfarandet, med beaktande av de yttranden som avgetts av: — Humphrey, genom Dougherty, Evans, — Belgiens regering, genom M. Nielsen och J.‑C. Halleux, båda i egenskap av ombud, — Europeiska kommissionen, genom Henry och W. Roels, båda i egenskap av ombud, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 5.2 och 6 i rådets direktiv 2008/7/EG av den 12 februari 2008 om indirekta skatter på kapitalanskaffning ( EUT L 46, s. 11 ). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Humphrey och Smith (ministerrådet). Målet rör uttag av skatt på omvandling av innehavarpapper till registrerade eller dematerialiserade aktier. Tillämpliga bestämmelser Unionsrätt 3 Skälen 2 och 9 i direktiv 2008/7 har följande lydelse: ”(2) De indirekta skatterna på kapitalanskaffning ger upphov till diskriminering, dubbelbeskattning och olikheter som stör kapitalets fria rörlighet; här avses skatt på kapitaltillskott (skatt på tillskott av kapital till företag och bolag), stämpelskatt på värdepapper och skatt på ombildningar, oberoende av om detta innebär en ökning av kapitalet. Det samma gäller andra indirekta skatter med samma egenskaper som skatt på kapitaltillskott och stämpelskatt på värdepapper. … (9) Utöver skatt på kapitaltillskott bör inga andra indirekta skatter på kapitalanskaffning tas ut. …” 4 Artikel 1 i direktivet har följande lydelse: ”Detta direktiv reglerar indirekt skatt på följande: a) Tillskott av kapital till kapitalassociationer. b) Ombildningar som rör kapitalassociationer. c) Emission av vissa värdepapper och obligationer.” 5 I artikel 3 i nämnda direktiv räknas ett antal transaktioner upp som betraktas som kapitaltillskott vid tillämpning av direktivet. 6 Artikel 5 i direktiv 2008/7 har rubriken ”Transaktioner som inte får omfattas av indirekta skatter” och innehåller följande bestämmelser: ”1. Medlemsstaterna får inte av kapitalassociationer ta ut någon som helst form av indirekt skatt på följande: a) Kapitaltillskott. b) Lån eller tillhandahållande av tjänster som utgör en del av ett kapitaltillskott. c) Registrering eller annan formalitet som krävs innan verksamhet inleds och som en kapitalassociation måste utföra till följd av dess företagsform. d) En ändring av en kapitalassociations stiftelseurkund eller stadgar, särskilt följande: i) En omvandling av en kapitalassociation till en annan typ av kapitalassociation. ii) En överföring mellan medlemsstater av en kapitalassociations ledning eller säte. iii) En ändring av en kapitalassociations verksamhetsföremål. iv) En förlängning av en kapitalassociations livslängd. e) De typer av ombildningar som avses i artikel 4. 2. Medlemsstaterna får inte ta ut någon som helst form av indirekt skatt på följande: a) Utfärdande, emission, börsnotering eller tillhandahållande på marknaden av eller handel med aktier, andelar eller andra värdepapper av samma typ, eller av certifikat som representerar sådana värdepapper, oavsett emittent. b) Lån, inbegripet statsobligationer, som tas upp genom emission av obligationer eller andra överlåtbara värdepapper, oavsett emittent, eller formaliteter i samband därmed, eller utfärdande, emission, börsnotering eller tillhandahållande på marknaden av eller handel med sådana obligationer eller andra överlåtbara värdepapper.” 7 Artikel 6 i direktivet har rubriken ”Avgifter och mervärdesskatt” och innehåller följande bestämmelser: ”1. Trots vad som sägs i artikel 5 får medlemsstaterna ta ut följande avgifter och skatter: a) Avgifter för överlåtelse av värdepapper, oavsett om de är av schablonkaraktär. b) Avgifter, inbegripet för registrering av mark, för överlåtelse till en kapitalassociation av verksamhet eller fast egendom belägen på deras territorium. c) Avgifter för överlåtelse av alla slags tillgångar till en kapitalassociation, i den mån tillgångarna överlåts för annan ersättning än andelar i associationen. d) Avgifter för utfärdande, registrering eller avslutande av inteckningar eller andra avgifter för mark eller annan egendom. e) Avgifter av vederlagskaraktär. f) Mervärdesskatt. 2. Det belopp som tas ut i form av avgifter och skatter enligt punkt 1 b–e får inte variera med hänsyn till huruvida en kapitalassociations ledning eller säte befinner sig på den medlemsstats territorium som tar ut avgiften eller skatten. Dessa belopp får inte överskrida beloppen av de avgifter eller skatter som är tillämpliga på likadana transaktioner som äger rum inom den medlemsstat som tar ut dem.” 8 Direktiv 2008/7 har, i enlighet med dess artiklar 16 och 17, från och med den 1 januari 2009 upphävt och ersatt rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning ( EGT L 249, s. 25 ), i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 ( EGT L 156, s. 23 ) (nedan kallat direktiv 69/335). Bestämmelserna i artiklarna 5.2 och 6.1 i direktiv 2008/7 har i allt väsentligt samma innehåll som artiklarna 11 och 12.1 hade i direktiv 69/335. Belgisk rätt 9 Artiklarna 3–5 och 7 i lagen av den 14 december 2005 om avskaffande av innehavarpapper (Wet van 14 december 2005 houdende de afschaffing van de effecten aan toonder) ( Belgisch Staatsblad , 23 december 2005, s. 55488, och 6 februari 2006, s. 6111) innebär i stora drag att det från och med den 1 januari 2008 är förbjudet att emittera och fysiskt lämna ut nya innehavarpapper, att vissa innehavarpapper automatiskt omvandlas till dematerialiserade värdepapper, och att det blir obligatoriskt att senast den 31 december 2013 omvandla övriga innehavarpapper till antingen registrerade eller dematerialiserade aktier beroende på den berörda personens val. Det successiva avskaffandet av innehavarpapper ingår som en del i kampen mot missbruk, ekonomisk brottslighet, finansiering av terrorism, pengatvätt och skatteundandragande. 10 Följande anges i artikel 167 i lagen om avgifter och skatter (Stone diverse rechten en taksen) (nedan kallad skattelagen), som infördes genom lagen av den 28 december 2011 om vissa bestämmelser (Wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen) ( Belgisch Staatsblad , 30 december 2011, s. 81644): ”En skatt tas ut på omvandlingen av innehavarpapper till registrerade eller dematerialiserade aktier som sker i enlighet med lagen av den 14 december 2005 om avskaffande av innehavarpapper, med undantag för sådana värdepapper som avses i artikel 2.1 i den ovannämnda lagen av den 14 december 2005 och som löper ut före den 1 januari 2014.” 11 I artikel 168 i skattelagen föreskrivs följande: ”Skatten ska uppgå till — 1 procent för omvandling som genomförts under år 2012, — 2 procent för omvandling som genomförts under år 2013.” 12 Artikel 169 i skattelagen har följande lydelse: ”Den skatt som ska betalas beräknas vid tidpunkten för inlämnandet a) för värdepapper upptagna till handel på en reglerad marknad eller i ett multilateralt förhandlingssystem, på grundval av den sista kursen före tidpunkten för inlämnandet, b) för skuldebrev som inte är upptagna till handel på den reglerade marknaden, på grundval av det nominella skuldbeloppet, c) för andelar i investmentföretag med ett föränderligt antal andelar, på grundval av det senast beräknade substansvärdet före inlämnandet; d) i övriga fall, på det bokföringsmässiga värdet av värdepappren vid tidpunkten för inlämnandet, exklusive räntor, vilket ska uppskattas av den som låtit omvandla värdepappren. När värdet på de värdepapper som ska omvandlas uttrycks i en utländsk valuta ska det omräknas till euro på grundval av säljkursen vid tidpunkten för inlämnandet.” 13 I artikel 170 i skattelagen föreskrivs följande: ”Skatten ska betalas 1° av de yrkesmässigt verksamma mellanhänderna när innehavarpapper förs in på ett värdepapperkonto till följd av innehavarens registrering, 2° av de emitterande bolagen när värdepappren registreras för att omvandlas till registrerade aktier.” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan 14 Isabelle Gielen äger tillsammans med sina två barn innehavarpapper som har getts ut av två aktiebolag med säte i Belgien. Den 21 december 2011 lät hon i enlighet med lagen av den 14 december 2005 om avskaffande av innehavarpapper omvandla dessa värdepapper till registrerade aktier. Omvandlingen kunde dock inte ske före den 1 januari 2012 då skatten på innehavarpapper infördes genom lagen av den 28 december 2011 om vissa bestämmelser (Wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen). 15 Humphrey väckte talan vid Grondwettelijk Hof och yrkade att bestämmelserna om införande av nämnda skatt skulle ogiltigförklaras på grund av att de stred mot bland annat artikel 5.2 i direktiv 2008/7. Hon anser att eftersom omvandlingen av innehavarpapper är obligatorisk ingår den bland ”övergripande transaktioner” för kapitalanskaffning och att den således inte får omfattas av indirekta skatter. 16 Den belgiska regeringen anser att syftet med skatten inte är att den ska påverka frivilliga ekonomiska eller finansiella transaktioner som rör aktier eller lån, utan att den ska få bolagen att rätta sig efter en tidigare anti-missbruksbestämmelse. Således omfattas skatten inte av tillämpningsområdet för artikel 5.2 i direktiv 2008/7/EG, som enligt den belgiska regeringen avser transaktioner på primärmarknaden. Regeringen anser att direktivet gäller emission eller tillhandahållande på marknaden av nya värdepapper, och således inte omvandling av värdepapper. Den omvandlingstransaktion som avses i lagen av den 14 december 2005 om avskaffande av innehavarpapper äger varken rum på primärmarknaden eller på sekundärmarknaden, och den har således inte något att göra med kapitalanskaffning. 17 Mot bakgrund av domstolens praxis, särskilt domen i målen FECSA och ACESA (C‑31/97 och C‑32/97, EU:C:1998:508 ) samt domen i målet kommissionen/Belgien (C‑415/02, EU:C:2004:450 ), ställde sig Grondwettelijk Hof frågan huruvida den aktuella skatten, med hänsyn till skyldigheten att omvandla samtliga innehavarpapper senast den 31 december 2013, ska kvalificeras som indirekt skatt i den mening som avses i artikel 5.2 i direktiv 2008/7. 18 Mot denna bakgrund beslutade Grondwettelijk Hof att förklara målet vilande och att ställa följande tolkningsfråga till domstolen: ”Ska artikel 5.2 i rådets direktiv 2008/7 tolkas så, att den utgör hinder för uttag av en skatt på omvandling av innehavarpapper till registrerade eller dematerialiserade aktier som är obligatorisk enligt lag, och om så är fallet, kan då en sådan skatt motiveras med stöd av artikel 6 i direktivet?” Prövning av tolkningsfrågan 19 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 5.2 i direktiv 2008/7 ska tolkas så, att den utgör hinder för uttag av en sådan skatt på omvandling av innehavarpapper till registrerade eller dematerialiserade aktier som är i fråga i det nationella målet, och om så är fallet, huruvida en sådan skatt då kan motiveras med stöd av artikel 6 i direktivet. 20 Det ska först och främst erinras om att det framgår av ingressen i direktiv 69/335, vilket den 1 januari 2009 ersattes av direktiv 2008/7, att det syftar till att främja den fria rörligheten för kapital, som betraktas som grundläggande för inrättandet av en ekonomisk union med egenskaper liknande dem på en inre marknad. Eftersträvandet av ett sådant ändamål förutsätter – vad beträffar beskattningen av kapitalanskaffning – att de indirekta skatter som dittills gällt i medlemsstaterna avskaffas och att det i deras ställe tillämpas en engångsskatt inom den inre marknaden som är lika hög i alla medlemsstater (se dom HSBC Holdings och Vidacos Nominees, C‑569/07, EU:C:2009:594 , punkt 28). 21 Enligt artikel 5.1 i direktiv 2008/7 är det förbjudet att ta ut någon som helst form av indirekt skatt på bland annat kapitaltillskott. Dessutom får medlemsstaterna enligt artikel 5.2 a och b i direktivet inte ta ut någon som helst form av indirekt skatt på för det första utfärdande, emission, börsnotering eller tillhandahållande på marknaden av eller handel med aktier, andelar eller andra värdepapper av samma typ, eller av certifikat som representerar sådana värdepapper, oavsett emittent och för det andra lån, inbegripet statsobligationer, som tas upp genom emission av obligationer eller andra överlåtbara värdepapper, oavsett emittent, eller formaliteter i samband därmed, eller utfärdande, emission, börsnotering eller tillhandahållande på marknaden av eller handel med sådana obligationer eller andra överlåtbara värdepapper. 22 Vad gäller artikel 11 b i direktiv 69/335, vars lydelse återfinns i artikel 5.2 b i direktiv 2008/7, har domstolen i sin dom FECSA och ACESA ( EU:C:1998:508 , punkt 18) slagit fast att även om denna bestämmelse inte uttryckligen nämner återbetalning av obligationslån är det icke desto mindre så, att om det vore förbjudet att ta ut en skatt när ett obligationslån utfärdas men tillåtet att göra så när ett sådant lån återbetalas, skulle det, i strid med direktivets syfte, medföra att lånet, betraktat som en övergripande transaktion för kapitalanskaffning, blev föremål för beskattning. 23 På samma sätt slog domstolen i domen kommissionen/Belgien ( EU:C:2004:450 , punkt 32) fast att det förvisso är riktigt att det första förvärvet av värdepapper eller utställandet av innehavarpapper inte uttryckligen nämns i artikel 11 a i direktiv 69/335, som är formulerad på samma sätt som artikel 5.2 a i direktiv 2008/7, men att det likväl förhåller sig så att om det var tillåtet att påföra en skatt på det första förvärvet av ett nyemitterat värdepapper eller på utställandet av innehavarpapper som i samband med emissionen tas ut vid det fysiska överlämnandet av dem, skulle detta i själva verket vara detsamma som att beskatta själva emissionen av värdepapperen, eftersom den är en del av en övergripande transaktion för kapitalanskaffning. 24 Det framgår således av domstolens praxis beträffande bestämmelserna i artikel 11 i direktiv 69/335, och framför allt av domen FECSA och ACESA ( EU:C:1998:508 ) samt av domen kommissionen/Belgien ( EU:C:2004:450 ), att förbudet mot beskattning av transaktioner för kapitalanskaffning, i enlighet med direktivets syften, även är tillämpligt på transaktioner som förbudet inte uttryckligen avser, när en sådan beskattning skulle innebära beskattning av en transaktion som är en del av en övergripande transaktion för kapitalanskaffning. Denna tolkning kan överföras på artikel 5.2 i direktiv 2008/7, vilken har samma lydelse som artikel 11 i direktiv 69/335. 25 I det aktuella fallet konstaterar domstolen att även om det är riktigt, såsom den belgiska regeringen har anfört, att artikel 5.2 a i direktiv 2008/7 inte uttryckligen nämner omvandling av aktier, är det inte desto mindre så att en sådan omvandling av innehavarpapper till dematerialiserade eller registrerade aktier, som blev obligatorisk genom lagen av den 14 december 2005 om avskaffande av innehavarpapper, omfattas av begreppet aktieemission i den mening som avses i artikel 5.2 a i direktiv 2008/7. 26 Den skatt på den omvandling som har införts genom artikel 167 i skattelagen innebär således i själva verket en beskattning av själva emissionen av värdepapperen, eftersom omvandlingen är en del av en övergripande transaktion för kapitalanskaffning, och skatten är därigenom till nackdel för den ändamålsenliga verkan av artikel 5.2 a i direktivet (se, för ett liknande resonemang, dom FECSA och ACESA, EU:C:1998:508 , punkterna 18 och 19, och dom kommissionen/Belgien, EU:C:2004:450 , punkterna 32 och 33). 27 Av detta följer att artikel 5.2 a i direktiv 2008/7 ska tolkas så, att förbudet mot att ta ut någon som helst form av indirekt skatt på aktieemission utgör hinder för att beskatta en sådan omvandling av redan emitterade innehavarpapper till dematerialiserade eller registrerade aktier som den som är i fråga i det nationella målet. 28 Vad beträffar frågan huruvida en sådan skatt kan motiveras med stöd av artikel 6.1 i direktiv 2008/7, som tillåter medlemsstaterna att ta ut en skatt på överlåtelse av värdepapper, har domstolen redan slagit fast att artikel 12 i direktiv 69/335, vars lydelse i allt väsentligt är identisk med lydelsen i artikel 6 i direktiv 2008/7, utgör ett undantag från det principiella förbudet mot skatter med samma kännetecken som en avgift på kapitaltillskott (dom Calhoun, C‑443/09, EU:C:2012:213 , punkt 28). 29 Denna bestämmelse, som i egenskap av undantag från regeln om icke-beskattning, ska tolkas strikt, kan inte tillämpas på en skatt på omvandling av innehavarpapper såsom den i det nationella målet. 30 Vid denna omvandling omvandlas nämligen innehavarpapper till dematerialiserade eller registrerade aktier, utan att någon rättighet överförs från en första innehavare till en andra innehavare. 31 Mot denna bakgrund ska den hänskjutna frågan besvaras enligt följande. Artikel 5.2 i direktiv 2008/7 utgör hinder för uttag av en sådan skatt på omvandling av innehavarpapper till registrerade eller dematerialiserade aktier som är i fråga i det nationella målet. En sådan skatt kan inte motiveras med stöd av artikel 6 i direktivet. Rättegångskostnader 32 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande: Artikel 5.2 i rådets direktiv 2008/7/EG av den 12 februari 2008 om indirekta skatter på kapitalanskaffning ska tolkas så, att den utgör hinder för uttag av en sådan skatt på omvandling av innehavarpapper till registrerade eller dematerialiserade aktier som är i fråga i det nationella målet. En sådan skatt kan inte motiveras med stöd av artikel 6 i direktivet. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: nederländska.