Mål C‑175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs mot AXA UK plc (begäran om förhandsavgörande från Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division)) ”Sjätte mervärdesskattedirektivet – Undantag från skatteplikt – Artikel 13 B d punkt 3 – Transaktioner rörande betalningar och överföringar – Inkasso och factoring – Betalningsplaner för tandvård – Tjänst avseende insamling och behandling av betalningar för kunder till en tillhandahållare av tjänster” Sammanfattning av domen Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Omsättningsskatt – Gemensamt system för mervärdesskatt – Undantag som anges i sjätte direktivet – Banktransaktioner enligt artikel 13 B d, punkt 3 (Rådets direktiv 77/388, artikel 13 B d, punkt 3) Artikel 13 B d punkt 3 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ska tolkas så, att det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse inte omfattar ett tillhandahållande av tjänster som i huvudsak består i att anmoda tredje mans bank att, via ett autogirosystem, till ett konto tillhörande tillhandahållaren av tjänsten överföra ett belopp som nämnda tredje man är skyldig den sistnämndes kund, att till kunden översända en sammanställning över erhållna belopp, att kontakta de tredje män från vilka tillhandahållaren av tjänsten inte har erhållit betalning och, slutligen, att anvisa tjänstetillhandahållarens bank att till kundens bankkonto överföra erhållna betalningar, efter avdrag för ersättningen till nämnde tillhandahållare. En sådan tjänst omfattas nämligen av begreppet ”inkasso och factoring” i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3 och ingår därmed inte i uppräkningen av undantag, eftersom syftet med den är att kunderna till den som tillhandahåller tjänsterna avseende betalning av penningbelopp ska erhålla betalning av belopp som tredje man är skyldig dem, och att dessa alltså ska få betalt för skulder. Genom att åta sig att kräva in fordringar för fordringsägarens räkning övertar tillhandahållaren av tjänster uppgifter från sina kunder som dessa – utan tillhandahållarens insats – skulle få utföra själva i egenskap av borgenärer. Dessa uppgifter består i att begära överföring via autogirosystemet av belopp som nämnda kunder har rätt till. (se punkterna 28, 32, 33 och 36 samt domslutet) DOMSTOLENS DOM (tredje avdelningen) den 28 oktober 2010 ( * ) ”Sjätte mervärdesskattedirektivet – Undantag från skatteplikt – Artikel 13 B d punkt 3 – Transaktioner rörande betalningar och överföringar – Inkasso och factoring – Betalningsplaner för tandvård – Tjänst avseende insamling och behandling av betalningar för kunder till en tillhandahållare av tjänster” I mål C‑175/09, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Förenade kungariket), genom beslut av den 8 april 2009, som inkom till domstolen den 14 maj 2009, i målet Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs mot AXA UK plc, meddelar DOMSTOLEN (tredje avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Moon samt domarna Johnston, R. Silva de Alvarez, Smith och Brennan (referent), generaladvokat: Gallagher, justitiesekreterare: handläggaren N. Nanchev, efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 3 juni 2010, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – AXA UK plc, genom Stewart, QC, och M. Angiolini, barrister, – Förenade kungarikets regering, genom Kirk, i egenskap av ombud, biträdd av Walsh, barrister, – Tysklands regering, genom M. Lumma och Welch, båda i egenskap av ombud, – Greklands regering, genom S. Spiropoulos, Strong och Burch samt genom V. Karra, samtliga i egenskap av ombud, – Italiens regering, genom Prince, i egenskap av ombud, biträdd av Luna, avvocato dello Stato, – Europeiska kommissionen, genom Smith och M. Afonso, båda i egenskap av ombud, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 13 B d punkt 3 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet), enligt vilken bland annat transaktioner rörande betalningar och överföringar ska vara undantagna från skatteplikt. 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (nedan kallade Anderson) och AXA UK plc (nedan kallat AXA), angående mervärdesskatteplikt för avgifter som Denplan Ltd (nedan kallat Denplan) uppbär som vederlag för tjänster som det tillhandahåller sina kunder, vilka enligt AXA borde vara undantagna från skatteplikt. Tillämpliga bestämmelser Unionslagstiftningen 3 Enligt artikel 2 punkt 1 i sjätte direktivet ska mervärdesskatt betalas för ”leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap”. 4 I artikel 13 i sjätte direktivet, vilken har rubriken ”Undantag inom landets territorium”, föreskrivs följande: ”... B. Övriga undantag från skatteplikt Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk: … d) Följande transaktioner: … 3. Transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring; …” Den nationella lagstiftningen 5 Det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet införlivades med Förenade kungarikets lagstiftning genom grupp 5 punkt 1 i bilaga 9 till 1994 års lag om mervärdesskatt (Value Added Tax Act 1994), enligt vilken undantag från mervärdesskatteplikt gäller för ”utställande, överföring eller mottagande av, eller någon annan befattning med, pengar, säkerhet för pengar, oavsett slag, eller en handling eller anvisning om betalning av pengar, oavsett slag”. Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 6 AXA är huvudman för en mervärdesskattegrupp i vilken Denplan ingår. Denplan tillhandahåller tandläkare ett antal olika tjänster som syftar till att underlätta bedrivandet av tandläkarverksamhet. Den viktigaste tjänsten består i att organisera betalningsplaner mellan en tandläkare och dennes patienter. Enligt dessa betalningsplaner erbjuder tandläkarna sina patienter fortlöpande tandvård på en viss nivå, däribland regelbundna kontroller eller nödvändig behandling men också båda dessa tjänster tillsammans, mot att patienterna erlägger en fast månadsavgift. 7 Om patienten till en tandläkare som anlitar Denplans tjänster väljer att använda en betalningsplan, undertecknar vederbörande ett avtal tillsammans med tandläkaren, vars villkor återfinns i ett standardformulär som tillhandahålls av Denplan. I detta avtal anges att patienten normalt sett ska betala den månatliga avgiften till Denplan, som i egenskap av ombud för tandläkaren tar emot betalning för dennes räkning. Samtidigt som patienten undertecknar avtalet ombeds denne att fylla i och underteckna en standardiserad ”fullmakt” för Denplan i enlighet med det autogirosystem som gäller i Förenade kungariket. Fullmakten avseende autogiro utgör en stående anvisning från bankkunden, i förevarande fall patienten, till banken att erlägga betalning på begäran av en viss tredje man, här Denplan. Fullmakten innehåller uppgifter om namn och adress avseende patientens bank samt patientens bankkontonummer. 8 Efter att Denplan mottagit en kopia på avtalet och den av patienten ifyllda autogirofullmakten registrerar företaget dennes uppgifter, som namn och adress, i sitt datasystem och översänder via ett elektroniskt system uppgifter om fullmakten till patientens bank. Denna fullmakt kommer att fortsätta att gälla såsom en stående anvisning till patientens bank till dess att patienten meddelar banken att han vill återkalla fullmakten. 9 En bestämd dag varje månad vidtar Denplan åtgärder för att uppbära betalning av förfallna belopp från tandläkarnas patienter. Företaget gör detta genom att skapa en elektronisk fil för varje patient, vilken det använder för att översända information till Banker’s Automatic Clearing System (ett automatiskt clearingsystem mellan banker) (nedan kallat BACS), som är ett automatiserat, elektroniskt clearingsystem som upprättats och drivs av ett bolag, i vilket samtliga delägare är större banker i Förenade kungariket. Den information som Denplan översänder till BACS innefattar, för varje patient, patientens bankkontonummer och det belopp som Denplan ska uppbära från kontot i fråga. BACS vidarebefordrar därefter informationen till den berörda bankens datacentral. 10 Har patienten inte återkallat fullmakten avseende autogiro, och fortsätter patientens konto att vara öppet och det finns ett kreditsaldo på kontot med tillräckliga medel för att genomföra betalningen, kommer patientens bank att debitera nämnda konto och underrätta BACS om detta. BACS kommer då att kreditera Denplans bank ett motsvarande belopp, varefter denna bank kommer att kreditera Denplans konto. Det är på detta sätt som det begärda beloppet överförs från patientens bankkonto till Denplans bankkonto. Denplan får meddelanden från BACS om vilka begärda betalningar som har skett och vilka som inte har det. Denplan skickar i sin tur meddelanden till de berörda tandläkarna och kontaktar även de patienter från vilka betalning inte har erhållits. 11 Ungefär tio dagar efter att Denplan har erhållit betalning via autogirosystemet till sitt bankkonto, redogör Denplan, för varje tandläkare, för de betalningar som det har erhållit från tandläkarens patienters konton, samtidigt som vissa avtalade avdrag görs. Detta gör Denplan genom att ge sin egen bank en anvisning om att ett belopp ska föras över från Denplans bankkonto till den berörda tandläkarens bankkonto, motsvarande det sammanlagda belopp som tandläkaren har rätt till. 12 Ett av de avdrag som Denplan gör från varje betalning som det erhåller för en tandläkares räkning avser en avgift som Denplan tar ut av tandläkaren. Detta avdrag beräknas som en procentandel av varje erhållen betalning. Enligt beslutet om hänskjutande utgör en del av de avgifter som dras av från de belopp som patienterna betalar, vederlag för Denplans tjänster avseende insamlande av betalningar för tandläkarnas räkning, vilka består i att ta emot betalningarna från patienternas bankkonton via systemet med autogiro, och redogöra för dessa för tandläkarna. Det är dessa tjänsters kvalificering i mervärdesskattehänseende som är föremål för prövning i målet vid den nationella domstolen. 13 Commissioners beslutade i juni år 2006 att avslå en ansökan från AXA avseende mervärdesskatt att återfå, som AXA uppgav sig ha redovisat till staten för redovisningsperioderna mars år 2002 till och med december år 2004. I ett andra beslut i september 2006 fastställde Commissioners mervärdesskatt att betala avseende tjänster som tillhandahållits under redovisningsperioderna mars år 2005 till och med mars år 2006. Båda besluten grundades på uppfattningen att de avgifter som Denplan tog ut av tandläkarna utgjorde vederlag för tillhandahållanden som var mervärdesskattepliktiga. 14 AXA överklagade i juli och oktober 2006 dessa beslut till VAT and Duties Tribunal i London, som fann att avgifterna var undantagna från mervärdesskatteplikt på grund av att de utgjorde vederlag för en från skatteplikt undantagen finansiell tjänst som omfattades av artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet. Commissioners överklagade detta avgörande till High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, Revenue List, som ogillade Anderson överklagande. Commissioners överklagade detta avgörande till den hänskjutande domstolen. 15 Enligt sistnämnda domstol är huvudfrågan i det mål den har att avgöra, huruvida undantaget från mervärdesskatteplikt i artikel 13 B D punkt 3 i sjätte direktivet för ”transaktioner … rörande … betalningar, överföringar” är tillämpligt på en tjänst som tillhandahålls en kund, det vill säga en tandläkare som önskar ta emot betalningar från tredje man, det vill säga patienter, och som består i uppbärandet av belopp från dessa tredje mäns bankkonton med hjälp av ett autogirosystem, och i att till kunden lämna en redogörelse för samtliga erhållna betalningar. 16 Den nationella domstolen har i detta sammanhang hänvisat till dom av den 5 juni 1997 i mål C‑2/95, SDC (REG 1997, s. I‑3017), särskilt punkterna 53 och 66 däri, där domstolen slog fast att när det gäller ”en transaktion rörande överföringar” ska tillhandahållna tjänster innebära en överföring av medel och leda till rättsliga och finansiella förändringar. 17 Enligt Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) fordras en tolkning av unionsrätten för att målet ska kunna avgöras, varför den beslutat att vilandeförklara målet och att ställa följande frågor till domstolen: ”1) Vad kännetecknar en tjänst som är undantagen från skatteplikt och som ’[har till verkan] att överföra medel och medfö[r] rättsliga och finansiella förändringar’? I synnerhet önskas svar på följande: a) Är undantaget från skatteplikt tillämpligt på tjänster som annars inte skulle behöva utföras av något finansinstitut, som innebär att det i) görs en debitering av ett konto, ii) görs en motsvarande kreditering av ett annat konto eller iii) utförs en mellanliggande uppgift, mellan i och ii? b) Är undantaget tillämpligt på tjänster som inte innefattar utförandet av uppgifter innebärande debitering av ett konto och motsvarande kreditering av ett annat konto, men som, när detta leder till en överföring av medel, kan anses ha varit orsaken till denna överföring? 2) Utför en näringsidkare (som inte själv är en bank) en från skatteplikt undantagen tjänst i enlighet med artikel 13 B d punkt 3 [i sjätte direktivet] – mot bakgrund av domen i [det ovannämnda] målet SDC – när han för sin kunds räkning utför uppgifter som a) innefattar uppbärande, behandling och vidarebefordran av betalningar av belopp som kunden har rätt att erhålla av tredje man, däribland uppgifter som består i: – översändande av information till den tredje mannens bank med begäran om betalning från den tredje mannens bankkonto till näringsidkarens eget bankkonto, med stöd av ett stående medgivande som lämnats av tredje mannen till banken (i enlighet med Direct Debit-systemet), och, om banken genomför denna betalning, – lämnande av en anvisning till den egna banken om överföring av medel från det egna bankkontot till kundens bankkonto, men b) som inte innefattar uppgifter som a) innebär en debitering av ett bankkonto, b) innebär en motsvarande kreditering av ett annat bankkonto, eller c) innebär att en mellanliggande uppgift, mellan a och b, utförs? 3) Har det någon betydelse för svaret på fråga 2 (ovan) om den tjänst som beskrivs i den frågan utförs genom att information översänds till ett elektroniskt system som sedan automatiskt kommunicerar med den berörda banken, även om informationsöverföringen inte alltid leder till att en överföring kommer till stånd (till exempel på grund av att den tredje mannen har återkallat det stående tillstånd han lämnat till sin bank eller på grund av att denne inte har tillräckliga medel på kontot)?” Prövning av tolkningsfrågorna 18 Den nationella domstolen har ställt sina tolkningsfrågor, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet ska tolkas så, att en tjänst av det slag som är aktuell i målet vid den nationella domstolen är, eller inte är, undantagen från mervärdesskatteplikt. 19 Denna tjänst avseende ”insamlande av betalningar”, som Denplan tillhandahåller och som beskrivs bland annat i fråga 2 a, omfattar uppbörd, behandling och senare betalning av penningbelopp som tredje män, det vill säga patienterna, har att betala till Denplans kunder, det vill säga tandläkarna. Nämnda tjänst består särskilt i ett översändande av information till tredje mans bank, i syfte att med stöd av ett stående medgivande som tredje man lämnat till sin bank begära överföring av ett visst penningbelopp från tredje mans bankkonto till bankkontot tillhörande tillhandahållaren av tjänsten. Tjänsten består vidare i en anvisning till tjänstetillhandahållarens bank att överföra medel från dennes konto till kundens bankkonto. Under tiden skickar tillhandahållaren av tjänster en sammanställning över erhållna belopp och kontaktar de tredje män från vilka vederbörande inte har erhållit överföring av begärda belopp. 20 Med hänsyn till att nämnda tjänst omfattar olika handlingar ska det, särskilt för tolkningen av den bestämmelse som avses med de frågor som ställts, för det första avgöras huruvida Denplan ur mervärdesskattesynpunkt tillhandahåller kunderna flera tjänster vilka är fristående och självständiga och därför ska bedömas separat, eller en enda tjänst sammansatt av flera delar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 oktober 2005 i mål C‑41/04, Levob Verzekeringen och OV Bank, REG 2005, s. I‑9433, punkterna 18 och 20, av den 21 februari 2008 i mål C‑425/06, Part Service, REG 2008, s. I‑897, punkterna 48 och 49, samt dom av den 19 november 2009 i mål C‑461/08, Cole Goed, REG 2009, s. I‑11079, punkt 34). 21 Under vissa omständigheter ska nämligen flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras isolerat och som därmed var för sig skulle kunna vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga. Så är bland annat fallet när två eller flera delar eller handlingar som en skattskyldig person tillhandahåller kunden har ett så nära samband att de objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk transaktion och att det därför vore konstlat att skilja dem åt (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Part Service, punkterna 51 och 53, dom av den 11 juni 2009 i mål C‑572/07, RLRE Tellmer Property, REG 2009, s. I‑4983, punkterna 18 och 19, och domen i det ovannämnda målet Maldonado, punkterna 36 och 37). 22 Det följer av domstolens rättspraxis att när en transaktion utgörs av en rad delar och handlingar ska det först göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga, för att det ska kunna avgöras om det rör sig om två eller flera fristående tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande (se, för ett liknande resonemang, bland annat domen i det ovannämnda målet Vasquez Verzekeringen och OV Bank, punkt 19, dom av den 29 mars 2007 i mål C‑111/05, Aktiebolaget NN, REG 2007, s. I‑2697, punkt 21, och domen i det ovannämnda målet Maldonado, punkt 38). 23 När det gäller sådana transaktioner som dem som är i fråga i målet vid den nationella domstolen konstaterar domstolen att Denplans handlingar, när de prövas ur ett mervärdesskatteperspektiv, är oupplösligen förenade. I ekonomiskt hänseende syftar dessa handlingar till en överföring av det belopp som patienten varje månad ska betala till tandläkaren. Överföringen till tjänstetillhandahållarens bankkonto av det belopp som ska betalas är endast till nytta för dennes kund om beloppet, efter avdrag för avgiften till den som tillhandahåller tjänsten, därefter betalas till kunden och om den som tillhandahåller tjänsterna lämnar en redogörelse för erhållna belopp till kunden. Den tjänst som är i fråga i målet vid den nationella domstolen ska följaktligen under sådana förhållanden som de av den nationella domstolen beskrivna, anses utgöra en enda transaktion i mervärdesskattehänseende. 24 När det för det andra gäller frågan huruvida en sådan tjänst som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet, avseende transaktioner rörande betalningar och överföringar, erinrar domstolen om att det följer av fast praxis att undantagen i nämnda artikel 13 utgör självständiga unionsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika (se, bland annat, dom av den 4 maj 2006 i mål C‑169/04, Abbey National, REG 2006, s. I‑4027, punkt 38, av den 19 april 2007 i mål C‑455/05, Velvet & Steel Immobilien, REG 2007, s. I‑3225, punkt 15, av den 22 oktober 2009 i mål C‑242/08, Swiss Re Germany Holding, REG 2009, s. I‑10099, punkt 33, och av den 10 juni 2010 i mål C‑86/09, Future Health Technologies, REU 2010, s. I‑0000, punkt 28). 25 Av rättspraxis framgår även att de begrepp som används för att beskriva undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet ska tolkas restriktivt eftersom de utgör undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje leverans av varor och varje tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag av en skattskyldig person. Tolkningen av nämnda begrepp ska dock ske så, att det aktuella undantaget inte fråntas sin ändamålsenliga verkan (se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen Gomez Onroerend Goed, punkt 25 och där angiven rättspraxis, och Future Health Technologies, punkt 30, samt dom av den 30 september 2010 i mål C‑581/08, EMI Group, REU 2010, s. I‑0000, punkt 20). 26 Vidare gäller att de transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet definieras utifrån vilka slags tillhandahållanden av tjänster som är i fråga, och inte på grundval av vem som är tillhandahållare eller mottagare av tjänsten (se domen i det ovannämnda målet SDC, punkterna 32 och 56, dom av den 26 juni 2003 i mål Romero, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, REG 2003, s. I‑6729, punkt 64, och domen i det ovannämnda målet Swiss Re Germany Holding, punkt 44 och där angiven rättspraxis). Undantaget från skatteplikt villkoras alltså inte av att transaktionerna genomförs av en viss typ av institut eller juridisk person, under förutsättning att de aktuella transaktionerna omfattas av området för finansiella transaktioner (se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen SDC, punkt 38, Velvet & Steel Immobilien, punkt 22, och Swiss Re Germany Holding, punkt 46). 27 Domstolen har slutligen, i fråga om olika undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 B d i sjätte direktivet, slagit fast att för att kunna betecknas som transaktioner som är undantagna från skatteplikt, ska de ifrågavarande tjänsterna vid en helhetsbedömning framstå som en avgränsad enhet som syftar till att uppfylla de särskilda och väsentliga funktionerna inom någon av de tjänster som beskrivs i nämnda bestämmelse (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet SDC, punkterna 66 och 75, när det gäller artikel 13 B d punkterna 3 och 5 i sjätte direktivet, dom av den 13 december 2001 i mål Green, CSC Financial Services, REG 2001, s. I‑10237, punkterna 25 och 27, när det gäller artikel 13 B d punkt 5, och domen i det ovannämnda målet Abbey National, punkt 70, när det gäller nämnda artikel 13 B d punkt 6). 28 När det gäller den tjänst som är i fråga i målet vid den nationella domstolen är denna avsedd för att Denplans kunder, det vill säga tandläkare, ska erhålla betalning av de penningbelopp som deras patienter är skyldiga dem. Denplan åtar sig att mot ersättning kräva in dessa fordringar och hantera dessa för fordringsägarens räkning. Denna tjänst utgör således en transaktion rörande betalningar som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet, såvida det inte rör sig om ”inkasso och factoring” vilka uttryckligen utesluts från uppräkningen av undantag. 29 Eftersom sjätte direktivet inte innehåller någon definition av begreppet ”inkasso och factoring” måste artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet ses i sitt sammanhang och tolkas med hänsyn till denna bestämmelses anda och mer allmänt med hänsyn till nämnda direktivs systematik (domen i det ovannämnda målet MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punkt 70; se även, för ett liknande resonemang, dom av den 13 juli 1989 i mål 173/88, Garcia, REG 1989, s. 2763, punkt 11, och av den 3 mars 1994, i mål C‑16/93, Tolsma, REG 1994, s. I‑743, punkt 10). 30 Som påpekas i punkt 25 i förevarande dom gäller att medan undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet, såsom avvikelser från mervärdesskattens allmänna tillämpning, ska tolkas restriktivt, ska begreppet ”inkasso och factoring” såsom ett undantag från denna avvikelse från en tillämpning av mervärdesskatten – ett undantag som innebär att de åsyftade transaktionerna är skattepliktiga, vilket utgör grundregeln i sjätte direktivet – tolkas extensivt (se domen i det ovannämnda målet MKG-Kraftfahrzeuge‑Factoring, punkterna 72, 73 och 75, och, analogt, dom av den 15 januari 2002 i mål Spence, Libéros mot kommissionen REG 2002, s. I‑451, punkt 27). 31 Enligt domstolens fasta praxis tar begreppet ”inkasso och factoring” i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet sikte på finansiella transaktioner som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld (se domen i det ovannämnda målet MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punkt 78). 32 Av denna praxis framgår att den i målet vid den nationella domstolen ifrågavarande tjänsten som Denplan tillhandahåller tandläkare ingår i begreppet ”inkasso och factoring” i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet. 33 Målet med denna tjänst är nämligen att Denplans kunder, det vill säga tandläkarna, ska erhålla betalning av de penningbelopp som deras patienter är skyldiga dem. Tjänsten syftar alltså till att de ska få betalt för skulder. Genom att åta sig att kräva in fordringar för fordringsägarens räkning övertar Denplan uppgifter från sina kunder som dessa – utan Denplans insats – skulle få utföra själva i egenskap av borgenärer. Dessa uppgifter består i att begära överföring via autogirosystemet av belopp som Denplans kunder har rätt till. 34 I motsats till vad kommissionen har hävdat, saknar det betydelse att nämnda tjänst tillhandahålls när de aktuella skulderna förfaller till betalning. Ordalydelsen av artikel 13 B d punkt 3 in fine i sjätte direktivet avser alla former av inkasso, utan att dess tillämpningsområde begränsas till att avse fordringar som inte reglerats vid förfallotidpunkten. För övrigt är factoring, som omfattas i alla sina former av begreppet ”inkasso och factoring” (se domen i det ovannämnda målet MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punkt 77), inte begränsat till fordringar beträffande vilka gäldenären är i dröjsmål med betalningen. Begreppet kan även omfatta fordringar som ännu inte förfallit till betalning och som kommer att betalas på förfallodagen. 35 Med hänsyn till tolkningen av det undantag från avsteget från tillämpningen av mervärdesskatten som etablerats i rättspraxis, och som redovisas i punkterna 30 och 31 i förevarande dom, saknar det också betydelse för kvalificeringen av den i målet vid den nationella domstolen ifrågavarande tjänsten som ”inkasso och factoring”, att det för denna inte föreskrivits någon tillämpning av tvångsåtgärder för faktisk betalning av de aktuella skulderna. 36 Mot bakgrund av ovan redovisade överväganden ska de frågor som ställts besvaras enligt följande. Artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet ska tolkas så, att det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse inte omfattar ett tillhandahållande av tjänster som i huvudsak består i att anmoda tredje mans bank att, via ett autogirosystem, till ett konto tillhörande tillhandahållaren av tjänsten överföra ett belopp som nämnda tredje man är skyldig den sistnämndes kund, att till kunden översända en sammanställning över erhållna belopp, att kontakta de tredje män från vilka tillhandahållaren av tjänsten inte har erhållit betalning och, slutligen, anvisa tjänstetillhandahållarens bank att till kundens bankkonto överföra erhållna betalningar, efter avdrag för ersättningen till nämnde tillhandahållare. Rättegångskostnader 37 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande: Artikel 13 B d punkt 3 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ska tolkas så, att det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse inte omfattar ett tillhandahållande av tjänster som i huvudsak består i att anmoda tredje mans bank att, via ett autogirosystem, till ett konto tillhörande tillhandahållaren av tjänsten överföra ett belopp som nämnda tredje man är skyldig den sistnämndes kund, att till kunden översända en sammanställning över erhållna belopp, att kontakta de tredje män från vilka tillhandahållaren av tjänsten inte har erhållit betalning och, slutligen, anvisa tjänstetillhandahållarens bank att till kundens bankkonto överföra erhållna betalningar, efter avdrag för ersättningen till nämnde tillhandahållare. Underskrifter * Rättegångsspråk: engelska.