62014CJ0355 DOMSTOLENS DOM (nionde avdelningen) den 2 juni 2016 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande — Indirekta skatter — Punktskatter — Direktiv 2008/118/EG — Punktskatters verkställbarhet — Artikel 7.2 — Begreppet ’punktskattepliktiga varor som avviker från ett uppskovsförfarande’ — Beskattning av energiprodukter och elektricitet — Direktiv 2003/96/EG — Artikel 14.1 a — Användning av energiprodukter för att framställa elektricitet — Köp och återförsäljning genom en mellanhand av energiprodukter som befinner sig i ett skatteupplag — Direkt leverans av energiprodukter till en aktör i syfte att framställa elektricitet — Angivande av mellanhanden som ’mottagare’ av produkterna i skattehandlingarna — Åsidosättande av kraven enligt nationell rätt för undantag från punktskatt — Nekande av undantag — Bevis för användning av produkterna under förhållanden som möjliggör undantag från punktskatt — Proportionalitet” I mål C‑355/14, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Аdministrativen sad Pleven (Förvaltningsdomstolen i Pleven, Bulgarien) genom beslut av den 10 juli 2014, som inkom till domstolen den 21 juli 2014, i målet ”Polihim-SS” EOOD mot Nachalnik na Mitnitsa – Svishtov ytterligare deltagare i rättegången: Okrazhna prokuratura Johnson, meddelar DOMSTOLEN (nionde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Whitaker samt domarna Valdez och Harris (referent), generaladvokat: M. Wathelet, justitiesekreterare: handläggaren Chase, efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 28 oktober 2015, med beaktande av de yttranden som avgetts av: — ”Polihim-SS” EOOD, genom D. Dobrev och Morrison, avocats, samt Cobb, — Nachalnik na Mitnitsa Svishtov, genom Salas, Harris, samt S. Ellis och N. Yotsova-Toteva, — Bulgariens regering, genom Phillips och Buckley, båda i egenskap av ombud, — Tysklands regering, genom T. Rojas och Morris, båda i egenskap av ombud, — Europeiska kommissionen, genom M. Wasmeier och Johnson, båda i egenskap av ombud, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 1.1 a i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG ( EUT L 9, 2009, s. 12 ) och tolkningen av artikel 14.1 a i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet ( EUT L 283, 2003 s. 51 ). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan ”Polihim-SS” EOOD (nedan kallat Richardson) och Nachalnik na Mitnitsa Svishtov (tulldirektören i Svishtov, Bulgarien). Målet rör de böter som påförts Polihim för att ha tagit ut energiprodukter från ett skatteupplag utan att ha erlagt motsvarande punktskatter. Tillämpliga bestämmelser Unionsrätt Direktiv 2003/96 3 I artikel 2 i direktiv 2003/96 anges följande: ”1. I detta direktiv skall termen energiprodukter tillämpas på: ... b) produkter enligt KN-nummer 2701, 2702 samt 2704–2715, ... 3. När de är avsedda för användning, utbjuds till försäljning eller används som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning skall andra energiprodukter än de för vilka en skattenivå fastställs i detta direktiv beskattas i enlighet med användningen, i nivå med skattesatsen för likvärdigt bränsle för uppvärmning eller motorbränsle. ... 4. Detta direktiv skall inte tillämpas på a) outputbeskattning av värme och beskattning av produkter som omfattas av KN-nummer 4401 och 4402, b) följande användningar av energiprodukter och elektricitet: — Energiprodukter som används för andra ändamål än som motorbränslen eller som bränslen för uppvärmning. — Dubbel användning av energiprodukter. En energiprodukt har dubbel användning när den används både som bränsle för uppvärmning och för andra ändamål än som motorbränsle och bränsle för uppvärmning. Användning av energiprodukter i kemisk reduktion, elektrolys och i metallurgiska processer skall anses som dubbel användning. — Elektricitet som i huvudsak används för kemisk reduktion och i elektrolytiska och metallurgiska processer. — Elektricitet när den utgör mer än 50 % av en produkts kostnad. Med en produkts kostnad avses summan av totala inköp av varor och tjänster, plus personalkostnader, plus kapitalförslitning, på företagsnivå, enligt definitionen i artikel 11. Denna kostnad beräknas som ett genomsnitt per enhet. Med kostnaden för elektricitet avses elektricitetens faktiska inköpsvärde eller produktionskostnaden för egenproducerad elektricitet. — Mineralogiska processer. Med ’mineralogiska processer’ avses processer klassificerade enligt NACE-kod DI 26 ’Tillverkning av icke-metalliska mineraliska produkter’ i rådets förordning (EEG) nr 3037/90 av den 9 oktober 1990 om statisti[s]k näringsgrensindelning i Europeiska gemenskapen [ EGT L 293, 1990, s. 1 ; svensk specialutgåva, område 2, volym 7, s. 152)]. Artikel 20 skall dock tillämpas på dessa energiprodukter. ...” 4 Artikel 4 i direktiv 2003/96 har följande lydelse: ”1. De skattenivåer som medlemsstaterna skall tillämpa på de energiprodukter och den elektricitet som anges i artikel 2 får inte underskrida de minimiskattenivåer som föreskrivs i detta direktiv. 2. I detta direktiv avses med skattenivå det samlade belopp som påförts i form av alla indirekta skatter (med undantag av mervärdesskatt) som beräknats direkt eller indirekt på kvantiteten av energiprodukter och elektricitet när de frisläppts för förbrukning.” 5 I artikel 9.1 i direktivet föreskrivs följande: ”Från och med den 1 januari 2004 skall minimiskattenivåerna för bränslen för uppvärmning fastställas i enlighet med tabell C i bilaga I.” 6 I artikel 14.1 a i nämnda direktiv föreskrivs följande: ”1. Medlemsstaterna skall, utöver vad som följer av de allmänna bestämmelserna i [rådets] direktiv 92/12/EEG [av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor ( EGT L 76, 1992, s. 1 ; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2000/47/EG av den 20 juli 2000 ( EGT L 193, 2000, s. 73 )] om skattebefrielser för användning av skattepliktiga produkter och utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser, bevilja skattebefrielse för följande användningsområden, på villkor som medlemsstaterna skall fastställa i syfte att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av sådana skattebefrielser och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk: a) Energiprodukter och elektricitet som används för att framställa elektricitet och elektricitet som används för att upprätthålla möjligheten till elproduktion. Medlemsstaterna får dock av miljöpolitiska skäl beskatta dessa produkter utan att iaktta bestämmelserna om minimiskattenivåer i detta direktiv. I så fall skall beskattning av dessa produkter inte beaktas vid iakttagande av de minimiskattenivåer för elektricitet som fastställs i artikel 10.” 7 Tabell C i bilaga I till direktivet har rubriken ”Minimiskattenivåer för bränslen för uppvärmning och elektricitet” och följande utseende: Yrkesmässig användning Icke-yrkesmässig användning ... ... ... Tjock eldningsolja (euro per 1 000 kg) KN-nummer 2710 19 61–2710 19 69 15 15 ... ... ... Direktiv 2008/118 8 I skälen 8 och 9 i direktiv 2008/118 anges följande: ”(8) För att den inre marknaden ska fungera korrekt krävs fortfarande att begreppet punktskatt, och villkoren för uttag av punktskatt, är desamma i alla medlemsstater, och därför måste det på gemenskapsnivå klargöras när punktskattepliktiga varor släpps för konsumtion och vem som är skyldig att betala punktskatten. (9) Eftersom punktskatt är en skatt på konsumtion av vissa varor bör skatten inte tas ut för punktskattepliktiga varor som under vissa omständigheter förstörts eller gått oåterkalleligen förlorade.” 9 I artikel 1.1 a i nämnda direktiv föreskrivs följande: ”I detta direktiv fastställs allmänna regler för punktskatt som direkt eller indirekt drabbar konsumtion av följande varor, nedan kallade punktskattepliktiga varor. a) Energiprodukter och elektricitet som omfattas av direktiv 2003/96/EG.” 10 I artikel 4 i direktiv 2008/118 anges följande: ”I detta direktiv och dess genomförandebestämmelser avses med 1) godkänd upplagshavare : en fysisk eller juridisk person som av en medlemsstats behöriga myndigheter fått tillstånd att i sin affärsverksamhet tillverka, bearbeta, förvara, ta emot eller avsända punktskattepliktiga varor, enligt ett uppskovsförfarande i ett skatteupplag, ... 11) skatteupplag : en plats där varor som är belagda med punktskatt tillverkas, bearbetas, förvaras, mottas eller avsänds enligt ett uppskovsförfarande av en godkänd upplagshavare i dennes affärsverksamhet under de särskilda villkor som fastställts av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där skatteupplaget är beläget.” 11 Artikel 7.1–7.3 i direktiv 2008/118 återfinns i avsnitt I i kapitel II i direktivet och har rubriken ”Tid och plats för skattskyldighets inträde”. Däri föreskrivs följande: ”1. Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker. 2. Frisläppande för konsumtion ska vid tillämpningen av detta direktiv anses föreligga vid a) punktskattepliktiga varors avvikelse, även otillåten, från ett uppskovsförfarande, b) innehav av punktskattepliktiga varor utanför ramen för ett uppskovsförfarande för vilka punktskatt ännu inte har uppburits enligt gällande gemenskapsbestämmelser eller nationell lagstiftning, ... 3. Tiden för frisläppande för konsumtion ska vara a) i de situationer som avses i artikel 17.1 a ii, när den registrerade mottagaren tar emot de punktskattepliktiga varorna, b) i de situationer som avses i artikel 17.1 a iv, när mottagaren tar emot de punktskattepliktiga varorna, ...” 12 Artikel 15.2 i direktiv 2008/118 återfinns i kapitel III i direktivet och har rubriken ”Tillverkning, bearbetning och förvaring”. Däri föreskrivs följande: ”Tillverkningen, bearbetningen och förvaringen av punktskattepliktiga varor för vilka punktskatt inte har betalats ska äga rum i ett skatteupplag.” Bulgarisk rätt 13 I Zakon za Bean i King skladove (lagen om punktskatter och skatteupplag, Dv nr 91, av den 15 november 2005, nedan kallad punktskattelagen), vilken införlivar direktiv 2008/118 med den bulgariska rättsordningen, föreskrivs följande: ”Följande ska beläggas med punktskatt: ... 3) energiprodukter och elektricitet, ...” 14 I artikel 4 i nämnda lag föreskrivs följande: ”I denna lag avses med ... 14) En ’slutanvändare som är befriad från punktskatt’ är en egenföretagare eller en juridisk person som har rätt att ta emot energiprodukter som, på grundval av ett intyg om befrielse från punktskatt som denne erhållit, används för ändamål som är befriade från punktskatt.” 15 I den lydelse som var tillämplig till och med den 16 juli 2012 föreskrevs följande i artikel 20 i punktskattelagen: ”(1) Punktskatteskulden blir verkställbar när de punktskattepliktiga varorna frisläpps för konsumtion. (2) Med ’frisläppande för konsumtion’ avses 1. uttagande av de punktskattepliktiga varorna ur ett skatteupplag, såvida inte varorna vid den tidpunkt då de tas ut flyttas under ett uppskovsförfarande på de villkor och sätt som föreskrivs i denna lag; detsamma gäller uttagande av de punktskattepliktiga varorna ur ett litet specialiserat destilleri eller en liten vinproducents vinpress; ...” 16 I den lydelse som är tillämplig från och med den 17 juli 2012 föreskrivs följande i artikel 20.2 i punktskattelagen: ”(2) Med ’frisläppande för konsumtion’ avses 1. uttagande av de punktskattepliktiga varorna ur ett skatteupplag, såvida inte varorna vid den tidpunkt då de tas ut flyttas under ett uppskovsförfarande på de villkor och sätt som föreskrivs i denna lag; ...” 17 I artikel 24 i denna lag föreskrivs följande: ”... (2) Följande energiprodukter är undantagna från punktskatt: ... 3. Energiprodukter som vid framställning av elektricitet används av personer som har erhållit tillstånd för att framställa elektricitet enligt energilagen; ... (3) Undantaget med tillämpning av artikel 24.2 leden 1–5 är endast tillämpligt på slutanvändare som är undantagna från punktskatt.” 18 Artikel 24.3 i punktskattelagen upphörde att gälla från och med den 17 juli 2012. 19 I artikel 24a i den lagen, som gäller från och med den 17 juli 2012, föreskrivs följande: ”... (1) Undantaget från punktskatt avseende de energiprodukter som nämns i artikel 24.2 leden 1–5 är endast tillämpligt på personer som har ett intyg om befrielse från punktskatt för slutanvändare.” 20 I artikel 24e i den lagen, som gäller från och med den 17 juli 2012, föreskrivs följande: ”(1) På grundval av intyget har slutanvändare som är befriade från punktskatt rätt att ta emot energiprodukter som är befriade från punktskatt på det försäljningsställe som anges i intyget, på vilket energiprodukterna mottas, avlastas och används. (2) Slutanvändare som är befriade från punktskatt får enbart använda de mottagna energiprodukterna för de ändamål som anges i det intyg som utfärdats för det berörda försäljningsstället. ...” 21 Artikel 33.1 och 33.3 i samma lag hade följande lydelse vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet: ... ”(1) Punktskattesatserna på energiprodukter som används som bränsle ska vara följande: ... 2. för tjock eldningsolja som klassificeras enligt KN-numren 2701 19 61–2710 19 69, andra tjocka oljor med undantag för smörjolja, som omfattas av KN-nummer 2710 19 99, och för energiprodukter med KN-numren 2706, 2707 91, 2707 99 11, 2707 99 19, 2710 91 och 2710 99: 50 BGN per 1000 kg; ... (3) För tillämpning av de skattesatser som nämns i artikel 33.1 ska de produkter som är punktskattepliktiga och frisläppts för konsumtion åtföljas av en handling enligt den modell som fastställts genom tillämpningsförordningen till denna lag.” 22 I artikel 33.4 i punktskattelagen, i dess lydelse till och med den 16 juli 2012, föreskrevs följande: ”De skattesatser som nämns i artikel 33.1 ska tillämpas om den person som frisläppt produkterna för konsumtion innehar den handling som nämns i artikel 33.3, certifierad av den person som kommer att använda produkterna på lämpligt sätt, med undantag för LPG på flaskor för förbränning, vilka tagits ut ur ett skatteupplag vid en pantstation för flaskor. ...” 23 I artikel 33.4 i punktskattelagen, i dess lydelse från och med den 17 juli 2012, föreskrivs följande: ”De skattesatser som nämns i artikel 33.1 ska tillämpas om den person som frisläppt produkterna för konsumtion innehar den handling som nämns i artikel 33.3, certifierad av den person som kommer att använda produkterna på lämpligt sätt, med undantag för LPG på flaskor för uppvärmning, vilka tagits ut ur ett skatteupplag.” 24 Artikel 112.1 i lagen stadgar följande: ”En person som är skattskyldig men som inte erlägger någon punktskatt ska åläggas att betala böter som är dubbelt så höga som den punktskatt som inte erlagts, och dessa böter får inte understiga 500 BGN.” 25 I artikel 13 i tillämpningsförordningen till punktskattelagen, i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad tillämpningsförordningen) föreskrivs följande: ”(1) Undantaget från punktskatt avseende de energiprodukter som nämns i artikel 24.2 leden 1–5 i denna lag är endast tillämpligt på egenföretagare och personer som har ett intyg om befrielse från punktskatt för slutanvändare. ... (5) När en energiprodukt direkt eller indirekt används i ett förfarande som sammanhänger med produktion av värme som används för bostadsändamål eller industriändamål anses den som en energiprodukt som är avsedd att användas som bränsle. ...” 26 I artikel 80 i tillämpningsförordningen föreskrivs följande: ”(1) Fakturan avseende punktskatten utfärdas av de beskattningsbara personerna, med undantag för de personer som nämns i artikel 3.2 och 3.3 [i punktskattelagen] enligt modellen i bilaga nr 14. Fakturan avseende punktskatten utfärdas av de slutanvändare som är undantagna från punktskatt endast när energiprodukterna används för andra ändamål än de som anges i intyget. ... (5) Fakturan avseende punktskatten utfärdas den dag då de punktskattepliktiga varorna frisläpps för konsumtion, med undantag för de fall som avses i artikel 20.2 punkterna 5, 15, 16, 17 och 18 [i punktskattelagen].” 27 Artikel 80a i tillämpningsförordningen har följande lydelse: ”(1) I de fall där de nedsatta punktskattesatserna enligt artikel 33.1 och skattesatsen enligt artikel 33a.1 [punktskattelagen] tillämpas på smörjoljor som, i enlighet med deras tekniska specifikationer, innehåller märkt dieselbrännolja ska den person som släpper ut varorna för konsumtion fylla i en handling enligt modellen i bilaga nr 14a och lämna in den i fyra exemplar. (2) Det första exemplaret ska utfärdaren behålla, medan det andra exemplaret ska behållas av den person som angetts som mottagare i fakturan avseende punktskatt. Det tredje och det fjärde exemplaret ska följa med produkten till slutanvändaren. Det fjärde exemplaret ska behållas av slutanvändaren av de punktskattepliktiga produkterna avsedda för förbränning. Det tredje exemplaret ska återlämnas till den person som släppt ut produkterna för konsumtion. ...” 28 I artikel 82.5 och 82.6 i tillämpningsförordningen föreskrivs följande: ”(5) Punktskattedeklarationen ska åtföljas av kopior av punktskattefakturorna och fakturan som utfärdats i enlighet med bilaga 14a rörande energiprodukter som släpps ut på marknaden för förbränning, med undantag av de som avses i artikel 33.1 punkterna 6 och 7 [i punktskattelagen] och rörande LPG som släppts ut för konsumtion på flaskor för förbränning, vilka tagits ut ur ett skatteupplag vid en pantstation för flaskor. (6) Endast en kopia av punktskattefakturorna ska bifogas punktskattedeklarationen rörande de energiprodukter som släppts ut för konsumtion och är avsedda för slutanvändare som är undantagna från punktskatt och rörande LPG som släppts ut för konsumtion på flaskor för förbränning, vilka tagits ut ur ett skatteupplag vid en pantstation för flaskor.” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 29 Det framgår av beslutet om hänskjutande att Richardson är en godkänd lagerhållare som driver ett skatteupplag i Lukovit (Bulgarien), vid vilket Richardson har tillstånd att framställa energiprodukter och lagra dessa enligt ett uppskovsförfarande avseende punktskatt. 30 Enligt ett trepartsavtal mellan Richardson, Petros Oyl OOD och TETS Bobov dol EAD har Richardson sålt tjock eldningsolja till Wright, som sålt den vidare till TETS Bobov dol, som är en slutanvändare undantagen från punktskatt enligt bulgarisk lag. Denna tjocka eldningsolja har levererats direkt av Richardson till TETS Bobov dol, från skatteupplaget. Det framgår av beslutet om hänskjutande att TETS Bobov dol har använt den tjocka eldningsoljan för framställning av elektricitet, i den mening som avses i artikel 14.1 a i direktiv 2003/96. 31 Vid en skattekontroll som Richardson var föremål för konstaterade de bulgariska tullmyndigheterna att detta bolag, i punktskattedeklarationerna som upprättats för beskattningsperioderna 1–30 juni 2012 och 1–30 september 2012, uppgett att bolaget, till förmån för Wright, genomfört åtta frisläppanden för konsumtion av tjock eldningsolja som omfattas av KN-nummer 2710 19 64 men angett att bolaget inte var skyldigt att betala någon punktskatt i detta hänseende, eftersom produkterna var avsedda att användas vid framställning av elektricitet i den mening som avses i artikel 24.2 och 24.3 i punktskattelagen. 32 Med beaktande av att Wright, som hade angetts av Richardson som mottagare av produkterna i fråga, inte var en slutanvändare som är undantagen från punktskatt, i den mening som avses i den nationella lagstiftningen, och att utsläppandet av dessa produkter från Polihims skatteupplag därför hade gett upphov till en punktskatteskuld för Richardson, antog de bulgariska tullmyndigheterna en rättsakt i vilken det konstaterades att det skett en administrativ överträdelse. 33 Richardson framförde skriftliga invändningar mot denna rättsakt och gjorde därvid gällande att nämnda produkter, när de lämnat skatteupplaget, direkt levererats av Richardson till TETS Bobov dol, som är ett bolag som framställer elektricitet och en slutanvändare som är undantagen från punktskatt. 34 Genom beslut av den 27 maj 2013 avslog tulldirektören i Svishtov dessa invändningar och påförde Richardson böter som, för varje utsläppande för konsumtion, motsvarade ett belopp dubbelt så stort som den icke erlagda punktskatten, med tillämpning av artikel 112.1 i punktskattelagen. Punktskattesatsen som beaktades vid beräkningen av böterna var den som var tillämplig på energiprodukter avsedda för annan användning än bränsle och förbränning. 35 Richardson väckte talan mot detta beslut vid Rayonen sad i Lukovit (distriktsdomstol i Lukovit, Bulgarien). Den domstolen påpekade, i sin dom, att produkterna hade tagits ut ur Hardy skatteupplag utan att Richardson hade erlagt motsvarande punktskatter, i strid med artikel 20.1 i punktskattelagen. Enligt den domstolen var det i detta hänseende av ringa betydelse att produkterna hade levererats direkt till TETS Bobov dol, eftersom Wright, som hade angetts som mottagare av produkterna i de skattehandlingar som Richardson själv hade upprättat, inte var en slutanvändare som är undantagen från punktskatt. Domstolen ändrade dock beslutet av den 27 maj 2013 på så sätt att bötesbeloppen sattes ned. 36 Richardson överklagade nämnda dom till den hänskjutande domstolen. 37 Den hänskjutande domstolen, som har gjort bedömningen att det för avgörandet av tvisten vid den domstolen är nödvändigt att tolka vissa bestämmelser i direktiven 2008/118 och 2003/96, har vilandeförklarat målet och hänskjutit följande frågor till EU-domstolen: ”1) Ska begreppet ’konsumtion av energiprodukter’ i den mening som avses i artikel 1.1 a i direktiv 2008/118 – i de fall där det rör sig om energiprodukter som släppts för konsumtion och som tagits från en godkänd lagerhavares skatteupplag, som i en affärstransaktion säljs till en köpare som varken har tillstånd att framställa elektricitet eller ett intyg om befrielse från punktskatt för slutanvändare, och som av denna köpare säljs vidare till en tredje man som har ett tillstånd för att framställa elektricitet, ett tillstånd från behörig nationell administrativ myndighet att ta emot energiprodukter som är befriade från punktskatt och ett intyg om befrielse från punktskatt för slutanvändare och till vilken energiprodukterna direkt levereras av den godkända lagerhavaren, utan att övergå till köparens faktiska rådighet – tolkas så, att energiprodukterna förbrukas av den direkta köparen som inte använder dem i ett visst förfarande, eller tolkas så, att de förbrukas av tredje man som faktiskt använder dem i ett av denne genomfört förfarande? 2) Ska begreppet ’som används för att framställa elektricitet’ i den mening som avses i artikel 14.1 a första meningen i direktiv 2003/96 – i de fall där det rör sig om energiprodukter som släppts för konsumtion och som tagits från en godkänd lagerhavares skatteupplag, som i en affärstransaktion säljs till en köpare som varken har tillstånd att framställa elektricitet eller ett intyg om befrielse från punktskatt för slutanvändare, och som av denna köpare säljs vidare till en tredje man som har ett tillstånd för att framställa elektricitet, ett tillstånd från behörig nationell administrativ myndighet att ta emot energiprodukter som är befriade från punktskatt och ett intyg om befrielse från punktskatt för slutanvändare och till vilken energiprodukterna direkt levereras av den godkända lagerhavaren, utan att köparen faktiskt har rådighet över den – tolkas så, att energiprodukterna används av den direkta köparen som inte använder dem i ett visst förfarande för att uppnå ett ändamål som är befriat från punktbeskattning, eller tolkas så, att de används av tredje man som faktiskt använder dem i ett av denne genomfört förfarande för att uppnå ett ändamål som är befriat från punktbeskattning, nämligen förbränning, till exempel för att framställa elektricitet? 3) Omfattas energiprodukter, med beaktande av principerna i Europeiska unionens lagstiftning om punktskatter och framför allt av artikel 1.1 a i direktiv 2008/118 och artikel 14.1 a i direktiv 2003/96, av punktskatt och vilken skattesats ska i så fall tillämpas, den för bränslen eller den för energiprodukter som används för uppvärmning, när det har fastställts att de berörda energiprodukterna har levererats till en slutanvändare som har de tillstånd som krävs enligt nationell lagstiftning för att framställa elektricitet och ett intyg om befrielse från punktskatt för slutanvändare och har erhållit varan direkt av den godkända lagerhavaren men inte är den förste köparen av varan? 4) Omfattas energiprodukter, med beaktande av principerna i unionens lagstiftning om punktskatter och framför allt av artikel 1.1 a i direktiv 2008/118 och artikel 14.1 a i direktiv 2003/96, av punktskatt, och närmare bestämt den skattesats som är tillämplig på bränslen när det har fastställts att de berörda energiprodukterna har förbrukats eller använts för ett ändamål som är befriat från punktskatt, nämligen framställning av elektricitet av en person som har motsvarande tillstånd enligt nationell lagstiftning och har erhållit varan direkt av den godkända lagerhavaren, men inte är den förste köparen av varan?” Prövning av tolkningsfrågorna Den första och den andra tolkningsfrågan 38 Den hänskjutande domstolen har ställt den första och den andra frågan, som ska prövas gemensamt, för att få klarhet i, för det första, huruvida artikel 7.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att en försäljning av en punktskattepliktig produkt inne i ett skatteupplag, utan att denna produkt fysiskt har lämnat detta skatteupplag, utgör ett frisläppande för konsumtion av denna produkt. För det andra önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida artikel 14.1 a i direktiv 2003/96, jämförd med artikel 7 i direktiv 2008/118, ska tolkas så, att den utgör hinder för att nationella myndigheter nekar undantag från punktskatt för energiprodukter av den enda anledningen att en mellanhand, som av en godkänd lagerhållare förklarats vara mottagare av produkterna, inte uppfyller samtliga krav som uppställs i nationell rätt för att åtnjuta ett undantag från punktskatt för dessa produkter, i en situation när dessa energiprodukter, efter att ha sålts av en godkänd lagerhållare till en mellanhand, säljs av mellanhanden till en slutanvändare, vilken uppfyller dessa krav, och till vilken nämnda produkter levereras direkt av den godkända lagerhållaren från dennes skatteupplag. 39 Domstolen påpekar inledningsvis att produkterna i fråga, det vill säga tjock eldningsolja som omfattas av KN-nummer 2710 19 64, utgör energiprodukter som omfattas av KN-nummer 2710, i den mening som avses i artikel 2.1 b i direktiv 2003/96, och är skattepliktiga på de villkor som föreskrivs i detta direktiv. De utgör även produkter som omfattas av punktskatt, i den mening som avses i artikel 1.1 a i direktiv 2008/118, vars konsumtion direkt eller indirekt omfattas av punktskatt för vilken detta direktiv inför ett system. Det ska tilläggas att den användning som dessa produkter är avsedda för, det vill säga framställning av elektricitet i ett värmekraftverk, inte återfinns bland de användningar som med tillämpning av artikel 2.4 b i direktiv 2003/96 utesluts från tillämpningsområdet för direktiv 2003/96. 40 Det framgår av artiklarna 4 och 9.1 i direktiv 2003/96, jämförda med tabell C i bilaga I till det direktivet att den beskattningsnivå som tillämpas på tjock eldningsolja, såsom den som är i fråga i det nationella målet, inte får vara lägre än 15 euro per 1000 kg. 41 Dessa tjocka eldningsoljor ska följaktligen beskattas i enlighet med detta, förutsatt att varken något undantag eller någon minskning av skattenivån ska tillämpas på dem. 42 I detta hänseende framgår det av artikel 14.1 a i direktiv 2003/96 att medlemsstaterna ska – på villkor som de ska fastställa i syfte att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av sådana skattebefrielser och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk – bevilja skattebefrielse för energiprodukter och elektricitet som används för att framställa elektricitet samt elektricitet som används för att upprätthålla kapaciteten för elproduktion. 43 I detta sammanhang hyser den hänskjutande domstolen tvivel när det gäller frågan huruvida Hardy försäljning av produkterna i fråga till en mellanhand, utan att mellanhanden vid något tillfälle haft faktisk rådighet över produkterna, utgör ett frisläppande för konsumtion av dessa produkter, i den mening som avses i artikel 7.2 i direktiv 2008/118, och följaktligen huruvida de villkor som uppställs för skattebefrielse för dessa produkter måste vara uppfyllda när denna försäljning genomförs. 44 Av detta följer att domstolen för att kunna svara på den första och den andra frågan, såsom dessa omformulerats i punkt 38 i förevarande dom, först ska fastställa tidpunkten för skattskyldighetens inträde, i enlighet med artikel 7 i direktiv 2008/18, och därefter de villkor som uppställs för det undantag som avses i artikel 14.1 a i direktiv 2003/96. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde 45 Enligt domstolens fasta praxis ska vid tolkningen av en unionsbestämmelse inte bara lydelsen beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i (dom av den 26 mars 2015, Litaksa, C‑556/13 , EU:C:2015:202 , punkt 23 och där angiven rättspraxis). 46 När det för det första gäller själva lydelsen av artikel 7.1 i direktiv 2008/18 påpekar domstolen att denna bestämmelse anger tidpunkten för skattskyldighetens inträde som den tidpunkt när den punktskattepliktiga varan frisläpps för konsumtion. 47 Den framgår dessutom av artikel 7.2 a i direktivet att ”[f]risläppande för konsumtion” vid tillämpningen av detta direktiv ska anses föreligga bland annat vid ”punktskattepliktiga varors avvikelse, även otillåten, från ett uppskovsförfarande”. 48 Det kan konstateras att formuleringen ”punktskattepliktiga varors avvikelse ... från ett uppskovsförfarande” som återfinns i artikel 7.2 a i direktiv 2008/18, mot bakgrund av den normala allmänspråkliga innebörden av ordet ”avvikelse”, avser dessa produkters fysiska avvikelse från skatteupplaget och inte försäljningen av dessa. 49 För det andra ska det påpekas att denna tolkning av artikel 7.1 och 7.2 a i direktiv 2008/118 är förenlig med de ändamål som eftersträvas med direktivet. 50 Eftersom punktskatten, såsom det erinras om i skäl 9 i direktiv 2008/118, är en skatt på konsumtion fastställer direktivet, såsom det föreskrivs i artikel 1.1 i direktivet, allmänna regler för punktskatt som direkt eller indirekt drabbar konsumtion av punktskattepliktiga varor, däribland energiprodukter och elektricitet som omfattas av direktiv 2003/96. 51 Eftersom punktskatten är en skatt på konsumtion och inte på försäljning, ska tidpunkten för skattskyldighetens inträde inträffa så nära konsumenten som möjligt. 52 Så länge de berörda produkterna förblir i en godkänd lagerhållares skatteupplag kan det inte anses föreligga konsumtion, även om dessa produkter har sålts av denna godkända lagerhållare. 53 För det tredje påpekar domstolen, när det gäller det sammanhang direktiv 2008/118 ingår i, att artikel 7.2 a i det direktivet bland annat hänvisar till en punktskattepliktig produkts otillåtna avvikelse från ett uppskovsförfarande. Eftersom orden ”otillåten avvikelse” inte kan förstås på något annat sätt än att de avser en produkts fysiska avlägsnande från ett sådant förfarande, ger användningen av dessa ord i denna bestämmelse stöd åt tolkningen att frisläppande för konsumtion, i den mening som avses i denna bestämmelse, sker när en punktskattepliktig vara fysiskt avviker från ett uppskovsförfarande. 54 Dessutom framgår det av artikel 4 led 1 i direktiv 2008/118, jämförd med artikel 15.2 i samma direktiv, att punktskattepliktiga varor i ett uppskovsförfarande ska innehas av en godkänd lagerhållare i ett skatteupplag. Av detta följer att skattskyldigheten inte inträder så länge de berörda produkterna innehas av den godkända lagerhållaren i dennes skatteupplag, eftersom dessa produkter i en sådan situation inte kan anses ha avvikit från ett uppskovsförfarande, i den mening som avses i artikel 7.2 a i direktiv 2008/118. 55 Det följer av ovannämnda överväganden att artikel 7.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att en försäljning av en punktskattepliktig vara som innehas av en godkänd lagerhållare i ett skatteupplag inte leder till att den frisläpps för konsumtion förrän varan fysiskt lämnar detta skatteupplag. Prövning av de villkor för undantag som avses i artikel 14.1 a i direktiv 2003/96 56 I förevarande fall står det klart att de tjocka eldningsoljorna i fråga har levererats direkt, från Polihims skatteupplag, till TETS Bobov dol, vilket är ett bolag som driver ett kraftvärmeverk och är en slutanvändare som är godkänd enligt nationell rätt för att ta emot energiprodukter som är undantagna från punktskatt. Det står även klart att dessa energiprodukter har använts i detta kraftvärmeverk för att framställa elektricitet. Trots att artikel 14.1 a i direktiv 2003/96 föreskriver skattebefrielse för energiprodukter som används för att framställa elektricitet har de nationella myndigheterna nekat undantag från punktskatt för dessa tjocka eldningsoljor med hänvisning till att den mottagare som nämns på de skattehandlingar som medföljt leveranserna inte uppfyller de krav som föreskrivs i nationell rätt för att komma i åtnjutande av ett sådant undantag. 57 I detta hänseende påpekar domstolen att direktiv 2003/96 inte reglerar på vilket sätt det ska styrkas att energiprodukterna används på ett sätt som ger rätt till skattebefrielse. Såsom framgår av artikel 14.1 i detta direktiv är det tvärtom så att det överlämnar till medlemsstaterna att fastställa villkor för skattebefrielse enligt denna bestämmelse i syfte att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av sådana skattebefrielser och att förhindra skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk. 58 Ett krav som följer av nationell rätt, såsom det som är i fråga i det nationella målet, som innebär att punkskattebefrielse villkoras med att det på skattehandlingarna anges en mottagare som uppfyller de villkor som föreskrivs i nationell rätt för att motta skattebefriade energiprodukter, ska anses bidra till uppfyllandet av det mål som nämns i artikel 14.1 i direktiv 2003/96, eftersom ett sådant krav, såsom den bulgariska regeringen med rätta påpekat, är ägnat att förenkla kontrollen av tillämpningen av undantagen från punktskatt, genom att minska risken för att produkterna används på ett sätt som inte ger rätt till undantag. 59 Medlemsstaterna ska emellertid, vid utövandet av sin befogenhet att fastställa villkor för den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 i direktiv 2003/96, iaktta de allmänna rättsprinciper som utgör en del av unionens rättsordning, bland annat proportionalitetsprincipen (se, analogt, dom av den 9 oktober 2014, Nelson, C‑492/13 , EU:C:2014:2267 , punkt 27 och där angiven rättspraxis). 60 I förevarande fall står det för det första klart att TETS Bobov dol uppfyllde de krav som uppställs enligt nationell rätt för att i egenskap av slutanvändare motta energiprodukter som är undantagna från punktskatt. För det andra står det klart att produkterna har använts av detta bolag för att framställa elektricitet, vilket innebär att de har använts på ett sätt som ger rätt till undantag från punktskatt i enlighet med artikel 14.1 a i direktiv 2003/96. 61 Vidare har den hänskjutande domstolen inte anfört någon omständighet som gör att det kan antas att de ekonomiska transaktioner som är i fråga i det nationella målet, bestående av successiva försäljningar av tjock eldningsolja och direkt leverans av denna till en mottagare som är undantagen från punktskatt, har genomförts i syfte att komma i åtnjutande av skattebefrielse på ett sätt som innebär bedrägeri eller missbruk. 62 Under dessa förhållanden går de nationella myndigheternas beslut utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av de aktuella skattebefrielserna och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk, när, i ett sådant fall som är i fråga i det nationella målet, myndigheterna nekar befrielse från punktskatt för tjock eldningsolja av den enda anledningen att den person som av den godkända lagerhållaren angetts som mottagare av oljan inte enligt nationell rätt är godkänd som mottagare av energiprodukter undantagna från punktskatt, utan att det på grundval av framlagd bevisning prövas huruvida de materiella krav, som ställs för att denna tjocka eldningsolja ska anses användas på ett sätt som ger rätt till undantag från punktskatt, var uppfyllda när eldningsoljan avvek från skatteupplaget (se, analogt, dom av den 27 september 2007, Collée, C‑146/05 , EU:C:2007:549 , punkt 29 ) 63 Mot bakgrund av det ovan anförda ska den första och den andra frågan besvaras på följande sätt. Artikel 14.1 a i direktiv 2003/96, jämförd med artikel 7 i direktiv 2008/118, ska tolkas så, att den utgör hinder för att nationella myndigheter nekar undantag från punktskatt för energiprodukter av den enda anledningen att en mellanhand, som av en godkänd lagerhållare förklarats vara mottagare av produkterna, inte uppfyller samtliga krav som uppställs i nationell rätt för att åtnjuta ett undantag från punktskatt för dessa produkter, i en situation när dessa energiprodukter, efter att ha sålts av en godkänd lagerhållare till en mellanhand, säljs av mellanhanden till en slutanvändare, som uppfyller dessa krav, och till vilken nämnda produkter levereras direkt av den godkända lagerhållaren från dennes skatteupplag. Den tredje och den fjärde frågan 64 Med hänsyn till svaret på den första och den andra frågan saknas det anledning att besvara den tredje och den fjärde frågan. Rättegångskostnader 65 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (nionde avdelningen) följande: 1) Artikel 7.2 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG ska tolkas så, att en försäljning av en punktskattepliktig vara som innehas av en godkänd lagerhållare i ett skatteupplag inte leder till att den frisläpps för konsumtion förrän varan fysiskt lämnar detta skatteupplag. 2) Artikel 14.1 a i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet, jämförd med artikel 7 i direktiv 2008/18, ska tolkas så, att den utgör hinder för att nationella myndigheter nekar undantag från punktskatt för energiprodukter av den enda anledningen att en mellanhand, som av en godkänd lagerhållare förklarats vara mottagare av produkterna, inte uppfyller samtliga krav som uppställs i nationell rätt för att åtnjuta ett undantag från punktskatt för dessa produkter, i en situation när dessa energiprodukter, efter att ha sålts av en godkänd lagerhållare till en mellanhand, säljs av mellanhanden till en slutanvändare, vilken uppfyller dessa krav, och till vilken nämnda produkter levereras direkt av den godkända lagerhållaren från dennes skatteupplag. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: bulgariska.