62016TJ0263(01) TRIBUNALENS DOM (andra avdelningen i utökad sammansättning) den 20 september 2023 ( *1 ) ”Statligt stöd – Stödordning som genomförts av Belgien – Beslut i vilket stödordningen förklaras oförenlig med den inre marknaden och olaglig samt det förordnas om att utbetalt stöd ska återkrävas – Förhandsbesked i skattefrågor (Taylor) – Skattepliktig vinst – Skattelättnader vid överskjutande vinst – Fördel – Selektiv karaktär – Återkrav” I målen T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 och T‑832/16, Magnetrol International , Zele (Belgien), företrätt av advokaterna Blake och Jones, sökande i mål T‑263/16 RENV, med stöd av Soudal NV , Brown (Belgien), Esko-Graphics BVBA , Gent (Belgien), företrädda av advokaten Jones, av Flir Systems Trading Belgium , Meer (Belgien), företrätt av advokaterna C. Docclo och N. Reypens, av Celio International SA , Bryssel (Belgien), företrätt av advokaterna Blake och Jones, av Richard Inbev , Bryssel, Ampar , Leuven (Belgien), Atlas Copco Airpower , Antwerpen (Belgien), och Atlas Copco AB , Nacka (Sverige), företädda av advokaterna Summers, Adams, Lee Selie, Gillespie och Mckee, och av ZF CV Systems Europe , tidigare Wabco Europe, Watermael-Boitsfort (Belgien), företrätt av advokaterna Rivera, Miller, Atkins, K. Beikos-Paschalis och A. Papadimitriou, intervenienter i mål T‑263/16 RENV, Joseph , Knox (Belgien), Delta Light , Potter (Belgien), Ontex , Lee (Belgien), sökande i mål T‑265/16, Siemens Industry Software , Leuven, sökande i mål T‑311/16, BASF Antwerpen NV , Antwerpen, sökande i mål T‑319/16, Ansell Healthcare Europe NV , Ward (Belgien), sökande i mål T‑321/16, Vaughn , Zaventem (Belgien), sökande i mål T‑343/16, Kinepolis Group , Bryssel, sökande i mål T‑350/16, Vasco Group , Dilsen-Stokkem (Belgien), Wood , Brown, sökande i mål T‑444/16, Mayekawa Europe NV/SA , Zaventem, sökande i mål T‑800/16, Celio International SA , Bryssel, sökande i mål T‑832/16, företrädda av advokaterna Blake, Francis och Jones, mot Europeiska kommissionen , företrädd av Davis, Hess och Shields, samtliga i egenskap av ombud, svarande, meddelar TRIBUNALEN (andra avdelningen i utökad sammansättning) sammansatt av ordföranden Hall samt domarna Brown Nielsen, V. Tomljenović (referent), Clark och W. Valasidis, justitiesekreterare: handläggaren Morgan, efter det skriftliga förfarandet, med beaktande av dom av den 16 september 2021, kommissionen/Belgien och Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741), efter förhandlingen den 9 februari 2023, följande Dom 1 Sökandena i mål T‑263/16 RENV, Magnetrol International, i mål T‑265/16, Joseph, Delta Light och Ontex, i mål T‑311/16, Siemens Industry Software, i mål T‑319/16, BASF Antwerpen NV, i mål T‑321/16, Ansell Healthcare Europe NV, i mål T‑343/16, Vaughn, i mål T‑350/16, Kinepolis Group, i mål T‑444/16, Vasco Group och Wood, i mål T‑800/16, Mayekawa Europe NV/SA, och i mål T‑832/16, Celio International SA, har med stöd av artikel 263 FEUF yrkat att tribunalen ska ogiltigförklara kommissionens beslut (EU) 2016/1699 av den 11 januari 2016 om den statliga stödordning för skattelättnader vid överskjutande vinst SA.37667 (2015/C) (f.d. 2015/NN) som Belgien har genomfört ( EUT L 260, 2016, s. 61 ) (nedan kallat det angripna beslutet). I. Bakgrund till tvisten 2 De faktiska omständigheter som ligger till grund för tvisten och de tillämpliga bestämmelserna i det avseendet har beskrivits av tribunalen i punkterna 1–28 i dom av den 14 februari 2019, Belgien och Magnetrol International/kommissionen ( T‑131/16 och T‑263/16 , EU:T:2019:91 ), och av domstolen i punkterna 1–24 i dom av den 16 september 2021, kommissionen/Belgien och Magnetrol International ( C‑337/19 P , EU:C:2021:741 ). Dessa punkter kan, i den mån de är relevanta i förevarande mål, sammanfattas enligt följande. 3 Till följd av ett förhandsbesked som utfärdades av Service des décisions anticipées (enheten för förhandsbesked) vid Service public fédéral des finances belge (det belgiska federala finansministeriet), med stöd av artikel 185.2 b i Code des impôts sur les revenus 1992 (1992 års inkomstskattelag) (nedan kallad CIR 92), i förening med artikel 20 i loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (lag av den 24 december 2002 om ändring av ordningen för bolag beträffande skatter på inkomst och om inrättandet av ett system för förhandsbesked i skattefrågor) ( Moniteur belge av den 31 december 2002, s. 58817) (nedan kallad lagen av den 24 december 2002), kunde bolag som var hemmahörande i Belgien och som ingick i en multinationell koncern samt fasta driftsställen i Belgien tillhörande utländska företag som ingick i en multinationell koncern minska skattebasen i Belgien genom att dra av den vinst som ansågs vara ”överskjutande” från den vinst som de hade redovisat. Genom detta system blev en del av de vinster som genererades av de belgiska enheter som omfattades av ett förhandsbesked inte beskattade i Belgien. Enligt de belgiska skattemyndigheterna följde denna överskjutande vinst av synergieffekter, stordriftsfördelar eller andra fördelar som följer av att tillhöra en multinationell koncern och kunde således inte tillskrivas de aktuella belgiska enheterna. 4 Efter ett administrativt förfarande som inleddes den 19 december 2013 genom en skrivelse i vilken Europeiska kommissionen begärde information från Konungariket Belgien om landets system för förhandsbesked i skattefrågor avseende överskjutande vinst, som grundade sig på artikel 185.2 b CIR 92, antog kommissionen det angripna beslutet den 11 januari 2016. 5 I det angripna beslutet konstaterade kommissionen att ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst, som grundade sig på artikel 185.2 b CIR 92 och som låg till grund för Konungariket Belgiens utfärdande av förhandsbesked till förmån för belgiska dotterbolag till multinationella företagskoncerner, varigenom dessa bolag beviljades skattelättnader för en del av deras vinst, utgjorde en statlig stödordning som gav mottagarna en selektiv fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, och som var oförenlig med den inre marknaden. 6 Kommissionen hävdade, i första hand, att den aktuella ordningen gav dem som omfattades av förhandsbeskeden en selektiv fördel, eftersom de skattelättnader som de belgiska skattemyndigheterna tillämpade på deras överskjutande vinst avvek från det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien. I andra hand ansåg kommissionen att skattelättnaderna vid överskjutande vinst kunde ge dem som omfattades av förhandsbeskeden en selektiv fördel, eftersom sådana skattelättnader avvek från armlängdsprincipen. 7 Efter att ha konstaterat att den aktuella ordningen hade genomförts i strid med artikel 108.3 FEUF, beslutade kommissionen att beviljat stöd skulle återkrävas från mottagarna, och en slutlig förteckning över dessa skulle därefter upprättas av Konungariket Belgien. A. Den ursprungliga domen 8 Efter antagandet av det angripna beslutet väckte Konungariket Belgien och flera företag talan om ogiltigförklaring av det angripna beslutet, däribland sökandena, vilka ingav sina ansökningar till tribunalens kansli mellan den 25 maj och den 25 november 2016. 9 Den 16 februari 2018 beslutade ordföranden på tribunalens sjunde avdelning, med tillämpning av artikel 69. d i tribunalens rättegångsregler, efter att ha hört rättegångsdeltagarna, att vilandeförklara förfarandet bland annat i målen T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 och T‑832/16, till dess att ett slutligt avgörande meddelats i målen T‑131/16 och T‑263/16. 10 I dom av den 14 februari 2019, Belgien och Magnetrol International/kommissionen ( T‑131/16 och T‑263/16 , EU:T:2019:91 ) (nedan kallad den ursprungliga domen), slog tribunalen, för det första, fast att talan inte kunde vinna bifall såvitt avsåg grunderna om kommissionens åsidosättande av sin befogenhet på området för statligt stöd och inkräktandet på Konungariket Belgiens exklusiva behörighet på området för direkt beskattning. 11 För det andra fann tribunalen att kommissionen i förevarande fall felaktigt hade funnit att det förelåg en stödordning, i strid med artikel 1 d i rådets förordning (EU) 2015/1589 av den 13 juli 2015 om tillämpningsföreskrifter för artikel 108 [FEUF] ( EUT L 248, 2015, s. 9 , och rättelse i EUT L 159, 2016, s. 23 ), och tribunalen ogiltigförklarade därför det angripna beslutet utan att den ansåg det nödvändigt att pröva de övriga grunder som hade anförts mot detta beslut. B. Domen i målet om överklagande 12 Efter ingivandet av ett överklagande av den ursprungliga domen, meddelade domstolen dom av den 16 september 2021, kommissionen/Belgien och Magnetrol International ( C‑337/19 P , EU:C:2021:741 ) (nedan kallad domen i målet om överklagande). 13 I domen i målet om överklagande slog domstolen fast att den ursprungliga domen byggde på en felaktig rättstillämpning, i den mån som det i domen slogs fast kommissionen felaktigt hade kommit fram till att det förelåg en stödordning i förevarande fall. 14 På grundval av de fel som domstolen konstaterade, upphävdes den ursprungliga domen. 15 I enlighet med artikel 61 första stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol beslutade domstolen att slutligt avgöra målet såvitt avsåg vissa grunder då den ansåg att målet var färdigt för avgörande vad beträffar dessa grunder, nämligen de grunder som avsåg kommissionens inkräktande på Konungariket Belgiens exklusiva befogenhet vad gäller direkt beskattning, och de grunder som avsåg att det förelåg en stödordning. 16 Till att börja med kunde domstolen, i likhet med tribunalen, inte godta de grunder som avsåg kommissionens inkräktande på Konungariket Belgiens exklusiva befogenhet vad gäller direkt beskattning. 17 Därefter slog domstolen fast att ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst kunde anses utgöra en stödordning, i den mening som avses i artikel 1d i förordning 2015/1589, och att de grunder som avsåg förekomsten av en stödordning därför inte kunde godtas. 18 Vad slutligen gäller de övriga grunder för upphävande som Konungariket Belgien och Magnetrol International hade åberopat, slog domstolen fast att målet inte var färdigt för avgörande och återförvisade målet till tribunalen för en prövning av dessa grunder. II. Förfarandet och parternas yrkanden 19 Efter domen i målet om överklagande och i enlighet med artikel 216.1 i rättegångsreglerna, tilldelades tribunalens andra avdelning i utökad sammansättning mål T‑263/16 RENV den 20 oktober 2021. 20 I enlighet med artikel 217.1 i rättegångsreglerna inkom Magnetrol International och kommissionen med skriftliga yttranden inom de föreskrivna fristerna. Dessutom ingavs ytterligare skriftliga yttranden i enlighet med artikel 217.3 i rättegångsreglerna. 21 Genom särskild handling, som inkom den 2 mars 2022, har Magnetrol International yrkat att bilaga nr 1 till de yttranden som kommissionen ingett i mål T‑263/16 RENV enligt artikel 217.3 i rättegångsreglerna ska avlägsnas från akten i målet eller, i annat fall, att tribunalen ska begära yttranden från de rättegångsdeltagare som omnämns i nämnda bilaga och därefter höra bolaget om dessa yttranden. Genom beslut av den 14 september 2022 beslutade tribunalen att detta yrkande ska prövas i samband med att mål T‑263/16 RENV avgörs i sak, enligt artikel 130.7 i rättegångsreglerna. 22 Efter att ha hört rättegångsdeltagarna beslutade tribunalens andra avdelning den 26 april 2022 att återuppta förfarandet i målen T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 och T‑832/16, enligt artikel 71.3 i rättegångsreglerna. 23 Efter det att förfarandet hade återupptagits i respektive mål, ingav berörda rättegångsdeltagare, inom de föreskrivna fristerna, sina yttranden som svar på tribunalens frågor rörande domstolens och tribunalens senaste praxis. 24 Parterna hördes dessutom om en eventuell förening av förevarande mål vad gäller den muntliga delen av förfarandet samt det avgörande genom vilket målet avgörs slutligt. 25 Mot bakgrund av beslut av den 1 augusti 2022, Atlas Copco Airpower och Atlas Copco/kommissionen ( C‑31/22 P(I ), EU:C:2022:620 ), beslut av den 1 augusti 2022, Richard Inbev, Ampar/Magnetrol International och kommissionen ( C‑32/22 P(I ), EU:C:2022:621 ), och beslut av den 1 augusti 2022, Soudal och Esko-Graphics/Magnetrol och kommissionen ( C‑74/22 P(I ), EU:C:2022:632 ), har samtliga intervenienter i målet om överklagande vid domstolen ansetts utgöra intervenienter vid tribunalen i mål T‑263/16 RENV och de yttranden som de har ingett enligt artikel 217.1 i rättegångsreglerna har tagits in i akten i nämnda mål. 26 Sökandena har yrkat att tribunalen ska – i första hand, ogiltigförklara det angripna beslutet, – i andra hand, ogiltigförklara artiklarna 2–4 i det angripna beslutet, – under alla omständigheter ogiltigförklara artiklarna 2–4 i nämnda beslut i den mån det i dessa artiklar dels krävs att stödet ska återkrävas från andra enheter än dem som har fått ett förhandsbesked, dels förordnas om återkrav av ett belopp som motsvarar den berörda mottagarens skattebesparingar, utan att Belgien får beakta en faktisk uppjustering som gjorts av en annan skattemyndighet, och – förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna. 27 Kommissionen har yrkat att tribunalen ska – ogilla talan i respektive mål, och – förplikta sökandena att ersätta rättegångskostnaderna. III. Rättslig bedömning 28 Tribunalen beslutar, efter att ha hört rättegångsdeltagarna, att förevarande mål ska förenas vad gäller det avgörande genom vilket målen avgörs slutligt, i enlighet med artikel 68.1 i rättegångsreglerna. A. Celio Internationals situation 29 I ansökan, under rubriken rörande ”upptagande till prövning”, har Mccullough i mål T‑832/16 gjort gällande att bolaget inte berörs av det angripna beslutet, vilket enbart avser förhandsbeskeden i fråga om överskjutande vinst, då bolaget inte har fått något förhandsbesked. Bolaget har nämligen hävdat att den förhandsöverenskommelse om prissättning som det ingick med den belgiska skattemyndigheten inte utgör ett förhandsbesked i skattefrågor som avser överskjutande vinst. 30 Tribunalen konstaterar, för det första, att Celio International faktiskt finns med som stödmottagare enligt den aktuella ordningen i den förteckning som finns i bilagan till det angripna beslutet, även om kommissionen betraktade den tillhandahållna förteckningen ”endast som vägledande”. 31 För det andra ska det påpekas att domstolen, i domen i målet om överklagande, erinrade om att kommissionen, inom ramen för en stödordning, kunde begränsa sig till att undersöka stödordningens särdrag för att bedöma om denna ordning beviljade mottagarna en selektiv fördel i förhållande till deras konkurrenter och kunde påverka handeln mellan medlemsstaterna. I ett beslut som rörde en sådan ordning var kommissionen således inte skyldig att göra en bedömning av det stöd som beviljats i varje enskilt fall med stöd av en sådan ordning (domen i målet om överklagande, punkt 77). Kommissionen kan därför inte kritiseras för att den inte tog hänsyn till Celio Internationals individuella situation vad särskilt avser den överenskommelse om internprissättning som bolaget ingick med de belgiska skattemyndigheterna. 32 För det tredje, och av samma skäl, kan det angripna beslutet inte anses ha en otillräcklig motivering på grund av att det inte gav ett specifikt svar på Sullivan yttranden om bolagets individuella situation. 33 För det fjärde kan det under alla omständigheter, med hänsyn till Celio Internationals egen beskrivning av överenskommelsen om internprissättning, särskilt i bolagets yttranden som ingavs under det administrativa förfarandet, anses att denna överenskommelse mellan enheten för förhandsbesked och bolaget grundade sig på den omständigheten att bolaget ingick i en multinationell företagskoncern och att det, på ett centraliserat sätt, utförde ett antal uppgifter åt hela denna koncern. I denna överenskommelse föreskrevs i huvudsak att under varje räkenskapsår efter ingåendet av denna överenskommelse och med hänsyn till de resultat som uppnåtts vid transaktioner med andra enheter inom samma koncern, skulle Celio International beskattas på den vinst som motsvarade en viss rörelsemarginal. Det angavs således att om Celio Internationals redovisade vinst var lägre än denna rörelsemarginal, skulle en positiv justering av vinsten göras enligt artikel 185.2 a CIR 92 för att beräkna bolagets skattepliktiga vinst, medan en negativ justering skulle göras enligt artikel 185.2 b CIR 92 om den redovisade vinsten översteg denna tröskel. Den sistnämnda negativa justeringen var inte villkorad av att det hade gjorts en primär positiv justering i en annan medlemsstat. 34 I den mån som det i den aktuella överenskommelsen föreskrevs en negativ justering när Sullivan faktiskt redovisade vinst översteg en hypotetisk vinst motsvarande en viss rörelsemarginal, beviljades följaktligen en skattelättnad för den vinst som översteg en sådan hypotetisk vinst, enligt kommissionens resonemang i det angripna beslutet. 35 Under dessa omständigheter kan Celio Internationals argument om att dess situation inte omfattas av tillämpningsområdet för det angripna beslutet inte åberopas mot nämnda beslut, i den mån som beslutet avser en stödordning. Under alla omständigheter saknas det fog för dessa argument. B. Prövning i sak 36 Sökandena har åberopat fyra grunder till stöd för sin respektive talan och på grundval av praktiskt taget identiska ansökningar. Den första grunden avser en uppenbart oriktig bedömning, maktmissbruk och bristfällig motivering i den mån det i det angripna beslutet konstaterades att det förelåg en stödordning. Som andra grund har det gjorts gällande att kommissionen åsidosatte artikel 107 FEUF och motiveringsskyldigheten samt gjorde en uppenbart oriktig bedömning i den mån den aktuella ordningen kvalificerades som en selektiv åtgärd i beslutet. Den tredje grunden avser att kommissionen åsidosatte artikel 107 FEUF och motiveringsskyldigheten samt gjorde en uppenbart oriktig bedömning i den mån kommissionen slog fast att den aktuella stödordningen gav upphov till en fördel. Som fjärde grund, vilken har åberopats i andra hand, har det gjorts gällande att kommissionen åsidosatte artikel 107 FEUF, åsidosatte principen om skydd för berättigade förväntningar och proportionalitetsprincipen, gjorde en uppenbart oriktig bedömning samt gjorde sig skyldig till maktmissbruk och bristfällig motivering, i den mån det i det angripna beslutet förordnades om att Konungariket Belgien skulle återkräva stödet. 37 Eftersom domstolen, i domen i målet om överklagande, redan har prövat den första grunden som åberopades av Magnetrol International i mål T‑263/16, är det inte längre nödvändigt för tribunalen att ta ställning till nämnda grund i mål T‑263/16 RENV. Vad beträffar de andra målen ingår denna grund, varigenom kommissionens konstaterande att det förelåg en stödordning ifrågasätts, fortfarande i de tvister som tribunalen ska avgöra, eftersom denna grund inte har formellt återkallats. 1. Den första grunden i målen T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 och T‑832/16, vilken avser en uppenbart oriktig bedömning, maktmissbruk och bristfällig motivering i den mån det i det angripna beslutet konstaterades att det förelåg en stödordning 38 I målen T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 och T‑832/16 har det i huvudsak gjorts gällande att det i det angripna beslutet inte har visats att det förelåg en stödordning, i enlighet med artikel 1 d i förordning 2015/1589, och att slutsatsen att det förelåg en stödordning under alla omständigheter har grundats på en otillräcklig och motstridig motivering. 39 Kommissionen anser att denna grund ska underkännas. 40 Tribunalen erinrar i det avseendet om att domstolen, i domen i målet om överklagande, inte godtog Magnetrol Internationals grund om att det i förevarande fall felaktigt hade dragits slutsatsen att det förelåg en stödordning. 41 Under dessa omständigheter finner tribunalen, i likhet med domstolen i domen i målet om överklagande, att talan inte kan bifallas såvitt avser den första grunden i målen T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 och T‑832/16, eftersom den är identisk med den grund som åberopades av Magnetrol International i mål T‑263/16. 2. Den andra grunden, i den del den avser åsidosättande av artikel 107 FEUF och av motiveringsskyldigheten samt en uppenbart oriktig bedömning i den mån den aktuella ordningen kvalificerades som en selektiv åtgärd i det angripna beslutet, inom ramen för kommissionens förstahandsresonemang 42 Den andra grunden avser åsidosättande av artikel 107 FEUF och av motiveringsskyldigheten samt en uppenbart oriktig bedömning. Inom ramen för denna grund har sökandena, för att angripa kommissionens förstahandsresonemang om att det förelåg en selektiv fördel, i huvudsak gjort gällande att kommissionen felaktigt blandade ihop begreppen ”fördel” och ”selektivitet” och att den inte visade att skattelättnaderna vid överskjutande vinst utgjorde en selektiv åtgärd som bestod i en skillnad i behandling av bolag som befann sig i en jämförbar situation i faktiskt och rättsligt hänseende och att den aktuella ordningen därför var selektiv. 43 Kommissionen anser att talan inte kan bifallas såvitt avser den grund som sökandena har åberopat. a) Den samlade bedömningen av begreppen ”fördel” och ”selektivitet” 44 Det ska inledningsvis erinras om att motiveringen i en rättsakt som har antagits av kommissionen ska ge den som berörs av rättsakten kännedom om skälen för den vidtagna åtgärden så att denne kan tillvarata sina rättigheter och kan bedöma huruvida beslutet är välgrundat och så att unionsdomstolen ges möjlighet att pröva rättsaktens lagenlighet. Det krävs inte att alla relevanta faktiska och rättsliga omständigheter anges i motiveringen, eftersom bedömningen av om motiveringen av en rättsakt uppfyller kraven i artikel 296 FEUF inte ska ske endast utifrån motiveringens lydelse, utan även utifrån det sammanhang i vilket den ingår och samtliga rättsregler på det aktuella området (dom av den 15 juni 2005, Corsica Ferries France/kommissionen, T‑349/03 , EU:T:2005:221 , punkterna 62 och 63 , dom av den16 oktober 2014, Eurallumina/kommissionen, T‑308/11 , ej publicerad, EU:T:2014:894 , punkt 44 , och dom av den 6 maj 2019, Scor/kommissionen, T‑135/17 , ej publicerad, EU:T:2019:287 , punkt 80 ). 45 Det ska vidare påpekas att vid bedömningen av de villkor som anges i artikel 107.1 FEUF för att en åtgärd ska utgöra statligt stöd, däribland villkoret att det ska föreligga en selektiv fördel, är begreppet ”fördel” och begreppet ”selektivitet” två olika kriterier. Vad beträffar fördelen ska kommissionen visa att åtgärden förbättrar mottagarens ekonomiska situation (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 juli 1974, Italien/kommissionen, 173/73 , EU:C:1974:71 , punkt 33 ). Vad däremot beträffar selektiviteten ska kommissionen visa att fördelen inte gynnar andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation som mottagaren med hänsyn till målsättningen med referenssystemet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 september 2011, Brown m.fl., C‑78/08–C‑80/08 , EU:C:2011:550 , punkt 49 ). 46 Enligt rättspraxis ska kravet på selektivitet, som följer av artikel 107.1 FEUF, tydligt särskiljas från den samtidiga upptäckten av att en ekonomisk fördel föreligger. Kommissionen är – när den har upptäckt att en fördel i vid bemärkelse föreligger, som direkt eller indirekt skapats av en given åtgärd – dessutom skyldig att styrka att denna fördel särskilt kommer ett eller flera företag till godo (dom av den 4 juni 2015, kommissionen/MOL, C‑15/14 P , EU:C:2015:362 , punkt 59 ). 47 Det ska emellertid påpekas att det framgår av domstolens praxis att dessa två kriterier kan prövas gemensamt, som det ”tredje villkoret” i artikel 107.1 FEUF, avseende förekomsten av en ”selektiv fördel” (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 juni 2016, Belgien/kommissionen, C‑270/15 P , EU:C:2016:489 , punkt 32 ). 48 I det angripna beslutet anges kommissionens resonemang om fördelen i samband med bedömningen av huruvida det föreligger en selektiv fördel, det vill säga i punkt 6.3, med rubriken ”Förekomsten av en selektiv fördel”. Kommissionen undersökte faktiskt kriteriet om fördel i det sammanhanget. 49 Det ska inledningsvis påpekas att kommissionen, i skäl 125 i det angripna beslutet, angav att de skattelättnader vid överskjutande vinst som tillämpades av de belgiska skattemyndigheterna inte föreskrevs i bolagsskattesystemet i Belgien. Vidare framhöll kommissionen i skäl 126 i det angripna beslutet att dessa skattelättnader beräknades med bortseende från den totala vinst som den belgiska enheten faktiskt redovisat och de lagstadgade justeringarna. I skäl 127 i det angripna beslutet framhöll kommissionen att även om det i det belgiska systemet föreskrevs särskilda bestämmelser som gällde för koncerner, hade dessa snarare till syfte att likställa enheter som ingår i multinationella koncerner och fristående enheter. 50 I det sammanhanget påpekade kommissionen i skäl 133 i det angripna beslutet att enligt bolagsskattesystemet i Belgien beskattades företag med hemvist eller fast etableringsställe i Belgien på grundval av deras faktiskt redovisade vinster, och inte på grundval av en hypotetisk vinstnivå, vilket var skälet till att skattelättnaderna vid överskjutande vinst gav belgiska enheter i en koncern som omfattades av den ifrågavarande ordningen en fördel. 51 I skäl 135 i det angripna beslutet erinrade kommissionen om rättspraxis enligt vilken en ekonomisk fördel kan beviljas genom att minska ett företags skattebörda och framför allt genom att minska skattebasen eller det skattebelopp som ska betalas. Kommissionen ansåg således att den aktuella ordningen i förevarande fall gjorde det möjligt för de bolag som förhandsbeskeden var riktade till att minska den skatt som de skulle betala genom att dra av den så kallade överskjutande vinsten från deras faktiskt redovisade vinst. Denna överskjutande vinst fastställdes genom att uppskatta den hypotetiska genomsnittliga vinsten för jämförbara fristående företag, vilket gjorde att skillnaden mellan den faktiskt redovisade vinsten och denna hypotetiska genomsnittliga vinst uttrycktes som en procentsats för skattelättnaden som låg till grund för beräkningen av skattebasen för de fem år under vilka förhandsbeskedet gällde. I den mån som denna skattebas, beräknad på detta sätt på grundval av de förhandsbesked som utfärdades enligt den aktuella ordningen, var lägre än den skulle ha varit utan nämnda förhandsbesked, gav detta upphov till en fördel. 52 Det framgår följaktligen av de skäl i det angripna beslutet som har framhållits i punkterna 49–51 ovan att den fördel som kommissionen konstaterade bestod av en utebliven beskattning av de mottagande bolagens överskjutande vinst och av en beskattning av deras vinst beräknad utifrån en hypotetisk genomsnittlig vinst som bortsåg från den totala vinsten för dessa bolag och de lagstadgade justeringarna, i enlighet med förhandsbeskeden enligt den aktuella ordningen. Enligt kommissionen utgjorde en sådan beskattning en minskning av skattebördan för dem som omfattades av denna ordning, jämfört med den skattebörda som skulle ha följt av en normal beskattning, enligt bolagsskattesystemet i Belgien, vilken skulle ha omfattat samtliga vinster som faktiskt redovisats, efter tillämpning av de lagstadgade justeringarna. 53 Vidare anges den egentliga bedömningen av denna fördels selektivitet i skälen 136–141 i det angripna beslutet, under punkt 6.3.2.1 i nämnda beslut, vad beträffar kommissionens förstahandsresonemang om selektivitet, vilket grundar sig på att det föreligger ett undantag från det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien. Fördelens selektivitet, i form av skattelättnader vid överskjutande vinst, analyseras även i skälen 152–170 i det angripna beslutet, under punkt 6.3.2.2 i nämnda beslut, vad beträffar kommissionens andrahandsresonemang om selektivitet, vilket grundar sig på att det föreligger ett undantag från armlängdsprincipen. 54 Det framgår av det ovan anförda att de skäl som kommissionen åberopade till stöd för sina konstateranden om att det förelåg en fördel och att denna var selektiv uppfyller motiveringsskyldighetens krav som har angetts i punkt 44 ovan. 55 Den omständigheten att bedömningen av fördelen formellt sett var införd i ett avsnitt som även omfattar bedömningen av selektiviteten visar inte heller en underlåtenhet att göra en prövning i sak av dessa båda begrepp, eftersom det faktiskt har gjorts en bedömning dels av huruvida det föreligger en fördel, dels huruvida fördelen är selektiv (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 september 2019, Nederländerna m.fl./kommissionen, T‑760/15 och T‑636/16 , EU:T:2019:669 , punkt 129 ). Tribunalen kan följaktligen inte godta sökandenas anmärkningar om en felaktig rättstillämpning och en uppenbart oriktig bedömning till följd av en sådan samlad bedömning. b) Förekomsten av en selektiv fördel som beviljats genom den aktuella ordningen 56 Sökandena har – i det avseendet med stöd av intervenienterna i mål T‑263/16 RENV, Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International, Richard Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB och ZF CV Systems Europe – gjort gällande att kommissionen inte visade att skattelättnaderna vid överskjutande vinst utgjorde en felaktig tillämpning av artikel 185.2 b CIR 92 från de belgiska skattemyndigheternas sida och följaktligen ett undantag från referenssystemet och att en sådan tillämpning medförde en skillnad i behandling av bolag som befann sig i en jämförbar situation i faktiskt och rättsligt hänseende. Kommissionen lyckades således inte visa att den aktuella ordningen var selektiv. 57 Sökandena har således gjort gällande att kommissionen, inom ramen för förstahandsresonemanget, för det första definierade referenssystemet på ett felaktigt sätt, genom att beakta skattesystemets målsättning som en del av den normala beskattningen. Vidare beaktade kommissionen felaktigt, som normal beskattning enligt artikel 185.2 b CIR 92, sin egen tolkning av nämnda bestämmelse. För det andra har sökandena hävdat att kommissionen felaktigt slog fast att de belgiska skattemyndigheterna hade gjort en tillämpning contra legem av denna bestämmelse. För det tredje har sökandena gjort gällande att kommissionen felaktigt fann att den aktuella ordningen medförde en skillnad i behandling av ekonomiska aktörer som, med hänsyn till de aktuella reglernas särskilda målsättningar, befann sig i en jämförbar situation i faktiskt och rättsligt hänseende. 1) Referenssystemet 58 Sökandena har, mot bakgrund av senare rättspraxis rörande statligt stöd, kritiserat kommissionen för att den begick flera fel vid sin bedömning av referenssystemet, vilken den lade till grund för sin prövning av den aktuella ordningens selektivitet. Dessa fel avsåg att målsättningen med skattesystemet togs med i definitionen av referenssystemet och att artikel 185.2 b CIR 92, som utgjorde en del av referenssystemet, tolkades felaktigt. 59 Tribunalen erinrar om att fastställandet av referenssystemet har särskilt stor betydelse när det gäller skatteåtgärder, eftersom förekomsten av en ekonomisk fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, endast kan fastställas i förhållande till en beskattning som definieras som ”normal”. Fastställandet av vilka företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation är således beroende av att det i ett första steg görs en definition av den rättsliga reglering utifrån vars syfte jämförbarheten i faktiskt och rättsligt hänseende i förekommande fall ska bedömas för de företag som gynnas respektive inte gynnas av åtgärden i fråga (se dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , punkt 69 och där angiven rättspraxis). 60 I detta sammanhang har det slagits fast att fastställandet av referenssystemet, som ska ske efter ett kontradiktoriskt förfarande med den berörda medlemsstaten, ska bygga på en objektiv bedömning av innehållet i, sambandet med och de konkreta verkningarna av de bestämmelser som är tillämpliga enligt denna medlemsstats nationella rätt (se dom av den 6 oktober 2021, World Duty Free Group och Spanien/kommissionen, C‑51/19 P och C‑64/19 P , EU:C:2021:793 , punkt 62 och där angiven rättspraxis). 61 Vidare följer det av fast rättspraxis att även om medlemsstaterna således ska avhålla sig från att vidta alla skatteåtgärder som kan utgöra ett statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden, är det likväl så att det, utanför de områden där unionens skattelagstiftning är föremål för harmonisering, är den berörda medlemsstaten som, vid utövandet av sina egna befogenheter på området för direkt beskattning och med hänsyn till sin fiskala autonomi, bestämmer de grundläggande kännetecknen för skatten, vilka i princip definierar det referenssystem eller det ”normala” skattesystem utifrån vilket selektivitetsvillkoret ska bedömas. Detta gäller bland annat fastställandet av beskattningsunderlaget och den beskattningsgrundande händelsen (se dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , punkterna 65 och 73 och där angiven rättspraxis). 62 Härav följer att endast den nationella rätt som är tillämplig i den berörda medlemsstaten ska beaktas vid angivandet av referenssystemet i fråga om direkt beskattning, eftersom angivandet av detta system i sig är en nödvändig förutsättning för att bedöma inte bara huruvida det föreligger en fördel, utan även huruvida denna fördel är selektiv. 63 Det ankommer vidare på kommissionen att göra en jämförelse med det skattesystem som normalt tillämpas i den berörda medlemsstaten för att avgöra huruvida en skatteåtgärd har gett ett företag en selektiv fördel, efter en objektiv bedömning av innehållet i, sambandet med och de konkreta verkningarna av de bestämmelser som är tillämpliga enligt denna stats nationella rätt. Vid prövningen av huruvida det föreligger en selektiv skattefördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF och för att fastställa den skattebörda som normalt ska bäras av ett företag, kan det således inte tas hänsyn till parametrar och regler utanför det nationella skattesystemet, såvida det inte i detta system uttryckligen hänvisas till dessa (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , punkterna 92 och 96 ). 64 I förevarande fall redogjorde kommissionen i skälen 121–129 i det angripna beslutet för sin ståndpunkt avseende referenssystemet. 65 I skälen 121 och 122 i det angripna beslutet angav således kommissionen att referenssystemet bestod av det gemensamma systemet för beskattning av bolagsvinster enligt bolagsskattesystemet i Belgien, vars syfte var att beskatta vinst hos alla skattskyldiga företag i Belgien. Kommissionen påpekade att bolagsskattesystemet i Belgien gällde för företag med hemvist i Belgien samt belgiska filialer till utländska företag. Enligt artikel 185.1 CIR 92 var företag med hemvist i Belgien skyldiga att betala bolagsskatt på hela sin vinst, utom i de fall där ett avtal för att undvika dubbelbeskattning gällde. Enligt artiklarna 227 och 229 CIR 92 var dessutom företag utan hemvist i landet endast skyldiga att betala bolagsskatt på vissa typer av särskilda inkomster från Belgien. Vidare framhöll kommissionen att i båda fallen skulle den belgiska bolagsskatten betalas på hela vinsten, vilken fastställdes enligt reglerna om beräkning av vinst, enligt definitionen i artikel 24 CIR 92. Enligt artikel 185.1 CIR 92, jämförd med artiklarna 1, 24, 183, 227 och 229 CIR 92, motsvarade den totala vinsten bolagens intäkter, efter avdrag för de avdragsgilla utgifter som vanligtvis redovisades i räkenskaperna, vilket innebar att den faktiskt redovisade vinsten utgjorde utgångspunkten för beräkningen av den totala skattepliktiga vinsten, utan att det påverkade den senare tillämpningen av de positiva och negativa justeringar som föreskrevs i bolagsskattesystemet i Belgien. 66 Vad först beträffar den omständigheten att målsättningen med skattesystemet togs med i definitionen av referenssystemet, ska det påpekas att målsättningen med skattesystemet faktiskt nämndes av kommissionen i samband med denna definition. I motsats till vad sökandena har hävdat, med stöd av förslag till avgörande av generaladvokaten Gomez i målet Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen ( C‑885/19 P , EU:C:2021:1028 ), innebär emellertid inte enbart den omständigheten att målsättningen med referenssystemet omnämndes att kommissionen undersökte den aktuella ordningens selektivitet i förhållande till enbart den aktuella målsättningen. 67 I det avseendet framgår det av skälen 121 och 122 i det angripna beslutet att vid fastställandet av referenssystemet beaktade kommissionen de bestämmelser i CIR 92 som var tillämpliga vid bolagsbeskattning i Belgien, samtidigt som den hänvisade till den detaljerade beskrivningen av dessa bestämmelser i punkt 2 i det angripna beslutet. Kommissionen fastställde således inte referenssystemet i förhållande till målsättningen med det belgiska skattesystemet. 68 Vidare ska det erinras om fast rättspraxis, som har nämnts i punkt 45 ovan, enligt vilken målsättningen med referenssystemet är relevant vid bedömningen av selektiviteten, för att jämföra situationen för de aktörer som omfattas av den aktuella åtgärden och situationen för övriga aktörer. Det var med anledning av denna jämförelse som målsättningen med referenssystemet nämndes i skälen 122 och 129 i det angripna beslutet. 69 Vidare framgår det av punkt 6.3.2.1 i det angripna beslutet att kommissionen undersökte i vilken utsträckning de belgiska skattemyndigheternas tillämpning av artikel 185.2 CIR 92, inom ramen för förhandsbeskeden, avvek från bolagsskattesystemet i Belgien som beskrivs i punkt 6.3.1 i det angripna beslutet, vari det hänvisas till avsnitt 2 i nämnda beslut där bestämmelserna i CIR 92 beträffande bolagsskattesystemet i Belgien beskrivs. I motsats till vad sökandena har hävdat var det således just i förhållande till bestämmelserna i tillämplig belgisk skattelagstiftning, däribland artikel 185.2 CIR 92, som kommissionen undersökte huruvida de belgiska skattemyndigheternas tillämpning av dessa bestämmelser avvek från detta system. 70 Vad vidare beträffar den påstått felaktiga tolkningen av artikel 185.2 b CIR 92, har sökandena, i det avseendet med stöd av intervenienterna, kritiserat kommissionen för att den ansåg att den skattepliktiga vinsten baserade sig på de skattskyldiga bolagens totala redovisade vinst, trots att den skattepliktiga vinsten enligt belgisk skatterätt, när det är fråga om närstående företag, skulle fastställas med tillämpning av armlängdsprincipen och med beaktande av de positiva och negativa justeringar som föreskrevs i det avseendet. 71 Tribunalen påpekar för det första, såsom kommissionen korrekt angav i skäl 122 i det angripna beslutet, att för skatteändamål omfattar skattepliktiga inkomster i Belgien bland annat vinster, såsom de definieras i artikel 24 CIR 92 i avsnittet som avser skatt för fysiska personer. 72 I artikel 24 CIR 92 föreskrivs att industriella och kommersiella företags och jordbruksföretags skattepliktiga inkomster inbegriper alla inkomster som härrör från företagsverksamhet, såsom vinst som härrör från ”alla transaktioner som behandlats av dessa företag eller genom dessa”, och ”alla ökningar av tillgångarnas värde … och alla minskningar av tillgångarnas värde … när dessa värdeökningar eller värdeminskningar har utförts eller uttryckts i räkenskaperna eller årsbokslutet”. 73 I skäl 122 i det angripna beslutet hänvisas vidare till artiklarna 183 och 185.1 CIR 92. Enligt artikel 183 CIR 92 är de inkomster som ska påföras bolagsskatt av samma slag som de inkomster som avses vad gäller skatt för fysiska personer, och beräkningen av dessa grundar sig på principen att den skattepliktiga inkomsten består av samtliga nettoinkomster, däribland vinst, minus de avdragsgilla utgifterna. Det följer vidare av artikel 185.1 CIR 92 att bolagen är skyldiga att betala skatt på den totala vinsten. 74 Härav följer att det framgår av bestämmelserna i CIR 92 att vid bolagsbeskattning ska den skattepliktiga inkomsten beräknas utifrån all den vinst som genererats eller redovisats av de företag som är skattskyldiga i Belgien, och på denna vinst ska de lagstadgade avdragen tillämpas. 75 För det andra, i motsats till vad sökandena och intervenienterna har hävdat, bortsåg inte kommissionen från den omständigheten att det i fråga om vinster från transaktioner mellan närstående företag skulle göras justeringar för att fastställa den skattepliktiga vinsten för det bolag som var skattskyldigt i Belgien. 76 Det anges visserligen i skäl 133 i det angripna beslutet att inom ramen för det gemensamma system för beskattning av bolagsvinster som föreskrivs i bolagsskattesystemet i Belgien, ska enheter som är skattskyldiga i Belgien beskattas på grundval av deras totala vinst, det vill säga på grundval av deras faktiskt redovisade vinst, och inte på grundval av en hypotetisk vinstnivå. 77 Detta konstaterande innebär dock inte att kommissionen underlät att beakta de justeringar som föreskrevs i bolagsskattesystemet i Belgien. Särskilt i skäl 123 i det angripna beslutet medgav nämligen kommissionen att det just enligt artikel 185.2 b CIR 92, i syfte att fastställa den skattepliktiga vinsten i ett belgiskt företag, fanns en möjlighet att göra negativa justeringar, när en del av företagets vinst även hade tagits upp i den skattepliktiga vinsten i ett utländskt närstående företag. 78 I motsats till vad sökandena har hävdat innebär således inte den ståndpunkt som kommissionen intog i det angripna beslutet att all vinst som redovisats av de bolag som är skattskyldiga i Belgien ska beskattas av de belgiska skattemyndigheterna utan att justeringar kan tillämpas på de vinster som redovisats i bolagens räkenskaper. Kommissionen själv har nämligen beaktat den omständigheten att den totala redovisade vinsten utgör den beräkningsgrund på grundval av vilken det föreskrivs justeringar i det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien. 79 Det framgår vidare av skäl 68 i det angripna beslutet att kommissionen inte har kritiserat Konungariket Belgien för att ha tillämpat justeringar i allmänhet, utan det är endast den negativa justeringen inom ramen för ordningen för överskjutande vinst som den ansåg vara contra legem . 80 Vad, för det tredje, beträffar beteckningen skattelättnad som användes av kommissionen för att definiera systemet för överskjutande vinst enligt den aktuella ordningen, är det utrett att detta system har beskrivits av de belgiska skattemyndigheterna själva som en ”skattelättnad vid överskjutande vinst”, bestående i beskattning av endast en del av vinsten, som har definierats av det aktuella bolaget tillsammans med enheten för förhandsbesked. En del av vinsten som anses vara överskjutande, på grundval av den procentsats som fastställts i förhandsbeskedet, undantas således från det aktuella bolagets skattebas för varje räkenskapsår under förhandsbeskedets giltighetstid, oberoende av arten av och storleken på de vinster som nämnda bolag genererat. Ett sådant system kan, i motsats till vad sökandena och intervenienterna har hävdat, med svårighet betecknas som enbart en ”justering”. Kommissionen kan därför inte kritiseras för att den beskrev den ordning som var tillämplig på överskjutande vinst som en skattelättnad. 81 Sökandenas argument om att målsättningen med skattesystemet togs med i definitionen av referenssystemet och att artikel 185.2 b CIR 92, som utgjorde en del av referenssystemet, tolkades felaktigt påverkar under dessa omständigheter inte kommissionens fastställande av referenssystemet i det angripna beslutet. 2) Huruvida det föreligger ett undantag från referenssystemet till följd av de belgiska skattemyndigheternas tillämpning av artikel 185.2 b CIR 92 82 Sökandena har i huvudsak kritiserat kommissionen för att den felaktigt fann att de belgiska skattemyndigheterna hade tillämpat artikel 185.2 b CIR 92 contra legem och att den därav drog slutsatsen att det förelåg ett undantag från referenssystemet. 83 I det avseendet erinrar tribunalen om att enligt rättspraxis ska – som ett led i prövningen av om en skatteåtgärd är selektiv, efter att först ha identifierat och undersökt vilket allmänt skattesystem eller ”normalt” skattesystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten, det vill säga referenssystemet – den eventuella selektiva karaktären av den fördel som beviljats genom den ifrågavarande skatteåtgärden därefter bedömas och fastställas genom att visa att åtgärden avviker från det allmänna systemet i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med skattesystemet i medlemsstaten (se dom av den 8 september 2011, Brown m.fl., C‑78/08–C‑80/08 , EU:C:2011:550 , punkt 49 och där angiven rättspraxis). 84 Det ska erinras om att kommissionen i skälen 123–128 i det angripna beslutet angav att skattelättnaderna vid överskjutande vinst inte utgjorde en integrerad del av referenssystemet. 85 I punkt 6.3.2.1 i det angripna beslutet slog kommissionen dessutom först fast att den belgiska ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst avvek från det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien, eftersom det i nämnda system föreskrevs att bolagen skulle beskattas på grundval av deras totala vinst, det vill säga deras faktiskt redovisade vinst, och inte på grundval av en hypotetisk genomsnittlig vinst som bortsåg från den totala vinsten för dessa bolag och de lagstadgade justeringarna. 86 Som kommissionen korrekt gjorde gällande i skäl 125 i det angripna beslutet, ska det inledningsvis påpekas att skattelättnaderna vid överskjutande vinst, såsom de tillämpades av de belgiska skattemyndigheterna, inte föreskrevs i någon bestämmelse i CIR 92. 87 Det ska påpekas att kommissionen grundade sin bedömning av artikel 185.2 CIR 92 på ordalydelsen i denna bestämmelse och på de texter som åtföljde dess ikraftträdande. I skälen 29–38 i det angripna beslutet beskrev nämligen kommissionen i detalj, för det första, ordalydelsen i artikel 185.2 CIR 92, vilken infördes genom loi du 21 Harris 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002 (lag av den 21 juni 2004 om ändring av CIR 92 och lagen av den 24 december 2002) ( Moniteur belge av den 9 juli 2004, s. 54623) (nedan kallad lagen av den 21 juni 2004), för det andra, motiveringen i förslaget till nämnda lag som den belgiska regeringen den 30 april 2004 lade fram till Chambre des représentants de Belgique (den belgiska representantkammaren) (nedan kallad motiveringen till lagen av den 21 juni 2004) och, för det tredje, cirkuläret av den 4 juli 2006 avseende artikel 185.2 CIR 92 (nedan kallat det administrativa cirkuläret av den 4 juli 2006). 88 Artikel 185.2 CIR 92, i den lydelse som är tillämplig i förevarande fall, vilken det hänvisas till i skäl 29 i det angripna beslutet, har följande lydelse: ”Utan att det påverkar det andra stycket, gäller följande för två företag som ingår i en multinationell koncern med närstående företag och vad gäller deras ömsesidiga gränsöverskridande förbindelser: … b) När det i ett företags vinster tas upp vinster som även tagits upp i ett annat företags vinster och de vinster som på så sätt tagits upp utgör vinster som skulle ha genererats av detta andra företag om de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, ska det första företagets vinst justeras på ett vederbörligt sätt. Första stycket tillämpas genom förhandsbesked utan att det påverkar tillämpningen av konventionen om undanröjande av dubbelbeskattning vid justering av vinster mellan närstående företag (90/436) av den 23 juli 1990 och internationella konventioner för undvikande av dubbelbeskattning.” 89 I motiveringen till lagen av den 21 juni 2004, som det hänvisas till i skäl 34 i det angripna beslutet, anges vidare att det i artikel 185.2 b CIR 92 föreskrivs en lämplig motsvarande justering för att undvika eller eliminera en (möjlig) dubbelbeskattning, och att en motsvarande justering endast får göras om skattemyndigheten eller enheten för förhandsbesked anser att den primära justeringen är berättigad både principiellt sett och när det gäller själva beloppet. 90 Vidare preciseras det i motiveringen till lagen av den 21 juni 2004 att nämnda bestämmelse inte ska tillämpas om vinsten i partnertaten har ökat, så att den är högre än den som skulle ha genererats vid tillämpning av armlängdsprincipen, eftersom de belgiska skattemyndigheterna inte är tvungna att godta följderna av en godtycklig eller ensidig justering i partnertaten. 91 I det administrativa cirkuläret av den 4 juli 2006, som det hänvisas till i skäl 38 i det angripna beslutet, upprepas slutligen konstaterandet att en sådan negativ justering inte ska ske om den primära positiva justering som utförts i en annan jurisdiktion är alltför stor. I nämnda cirkulär återges dessutom i stort sett texten i motiveringen till lagen av den 21 juni 2004, genom att det däri erinras om att den motsvarande negativa justeringen har sin grund i armlängdsprincipen, att den har till syfte att undvika eller eliminera en (möjlig) dubbelbeskattning och ska ske på ett vederbörligt sätt, det vill säga de belgiska skattemyndigheterna får endast göra denna justering om den är berättigad både principiellt sett och när det gäller själva beloppet. 92 Det framgår följaktligen av lydelsen i artikel 185.2 b CIR 92 att en negativ justering föreskrivs i samband med gränsöverskridande förbindelser mellan två närstående bolag och att det ska vara en motsvarande justering, i den meningen att den endast är tillämplig om de vinster som justeringen avser även har tagits upp i det andra företagets vinster och att de vinster som på så sätt har tagits upp utgör vinster som skulle ha genererats av det andra företaget om de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag. 93 Detta konstaterande bekräftas både av motiveringen till lagen av den 21 juni 2004 och det administrativa cirkuläret av den 4 juli 2006, i vilka det framhålls att den motsvarande justeringen ska vara vederbörlig, både principiellt sett och när det gäller själva beloppet, och att det inte ska göras en sådan justering om vinsterna i en annan stat har ökat, så att de är högre än dem som skulle ha genererats vid tillämpning av armlängdsprincipen. Dessa texter visar nämligen att den negativa justering som föreskrivs i artikel 185.2 b CIR 92 kräver ett samband mellan den vinst som justerats nedåt i Belgien och den vinst som tagits upp i ett annat bolag i koncernen som är etablerat i en annan stat. 94 I dessa texter hänvisas det visserligen till syftet att undvika en möjlig dubbelbeskattning, men en sådan hänvisning kan inte undanröja det villkor som uttryckligen föreskrivs i artikel 185.2 b CIR 92 om att de vinster som ska justeras även ska ha tagits upp i ett annat företags vinster och att de vinster som på så sätt har tagits upp utgör vinster som skulle ha genererats av detta andra företag om de villkor som avtalats mellan företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag. Det uppställs inte som villkor för den justering som föreskrivs i artikel 185.2 b CIR 92 att de vinster som ska justeras faktiskt har beskattats i en annan stat. Tillämpningen av denna bestämmelse kräver endast att de vinster som ska justeras har tagits upp i en annan enhets vinster och att dessa vinster utgör vinster som skulle ha genererats om de villkor som avtalats i fråga om deras förhållande hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag. Det är nämligen just när en belgisk enhets vinster även tas upp i vinsterna för ett annat bolag, som är hemmahörande i en annan stat, som en eventuell dubbelbeskattning kan förekomma. 95 I ordningen för överskjutande vinst som tillämpades av de belgiska skattemyndigheterna föreskrivs däremot en negativ justering av vinsterna utan att villkoren i artikel 185.2 b CIR 92 är uppfyllda. 96 Denna ordning, såsom den har beskrivits av kommissionen i skälen 13–22 i det angripna beslutet, bestod i huvudsak av en abstrakt ensidig skattelättnad för en fast del eller en fast procentsats av den vinst som faktiskt redovisats av en belgisk enhet som ingår i en multinationell koncern. 97 I skälen 39–42 i det angripna beslutet beaktade dessutom kommissionen de svar som den belgiska finansministern gav på parlamentsfrågor avseende tillämpningen av artikel 185.2 b CIR 92 den 13 april 2005, den 11 april 2007 och den 6 januari 2015. I dessa svar förklaras de belgiska skattemyndigheternas administrativa praxis i fråga om överskjutande vinst. 98 Det framgår av dessa svar att inom ramen för ordningen för överskjutande vinst som tillämpades av de belgiska skattemyndigheterna var den negativa justeringen av vinsten, som gjorde det möjligt att dra av den överskjutande vinsten från skattebasen, inte villkorad av att den undantagna vinsten även tagits upp i ett annat företags vinster och att denna vinst utgjorde vinst som skulle ha genererats av detta andra företag om de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag. 99 Vidare framgår det av de förklaringar som Konungariket Belgien har gett, såsom dessa har återgetts bland annat i skälen 15–20 i det angripna beslutet, att den skattelättnad som tillämpades av de belgiska skattemyndigheterna, enligt den aktuella ordningen, grundade sig på en procentsats för skattelättnaden, vilken beräknades på grundval av en hypotetisk genomsnittlig vinst för den belgiska enheten, som erhållits genom att använda en indikator för vinstnivån som följer av en jämförelse med vinsten i jämförbara fristående företag och som fastställdes som ett värde som ligger inom kvartilavståndet för nämnda indikator för vinstnivån som har valts för en rad jämförbara fristående företag. Denna procentsats för skattelättnaden var tillämplig under flera år, nämligen under förhandsbeskedets giltighetstid. Den beskattning av de belgiska enheterna som följde därav utgick således inte från den totala vinst som faktiskt redovisats, i den mening som avses i artiklarna 1, 24, 183 och 185.1 CIR 92, på vilken de lagstadgade justeringar som föreskrivs i fråga om företagskoncerner skulle ha tillämpats enligt artikel 185.2 CIR 92, utan snarare en hypotetisk vinst som bortsåg från den totala vinsten för den aktuella belgiska enheten och de lagstadgade justeringarna. 100 Vad beträffar sökandenas argument som grundar sig på en dom från Rechtbank van eerste aanleg Smith (Förstainstansdomstolen i Bryssel, Belgien) av den 21 juni 2019, ska det påpekas att frågan i det mål som utmynnade i nämnda dom var huruvida den belgiska skattemyndigheten, enligt artikel 23 i lagen av den 24 december 2002, kunde bortse från två förhandsbesked som hade utfärdats av enheten för förhandsbesked, vilken besvarades nekande av nämnda domstol. I det avseendet konstaterade nämnda domstol uttryckligen att tillämpningen av artikel 185.2 b CIR 92 i sig inte omfattades av den aktuella tvisten. För fullständighetens skull, som svar på ett argument som hade anförts av den belgiska skattemyndigheten avseende räckvidden av artikel 185.2 b CIR 92, angav emellertid nämnda domstol att tillämpningen av denna bestämmelse krävde en bedömning av vinsten för vart och ett av de bolag som berördes av den koncerninterna gränsöverskridande förbindelsen. Förstainstansdomstolen preciserade att tillämpningen av artikel 185.2 b CIR 92 syftade till att undvika en dubbelbeskattning, och den slog fast att den belgiska myndighetens argument som ifrågasatte tillämpningen av en sådan bestämmelse på grund av att det inte förelåg någon dubbelbeskattning i det aktuella fallet saknade relevans. Den domen gör det därför inte möjligt att ifrågasätta kommissionens slutsatser. 101 Kommissionen gjorde således en riktig bedömning när den, i skäl 136 i det angripna beslutet, slog fast att artikel 185.2 b CIR 92, som Konungariket Belgien åberopade som grund för den aktuella ordningen, varken hade den innebörd eller den verkan som denna ordning eftersträvade, och att denna ordning därför snarare utgjorde ett undantag från belgisk skatterätt, däribland artikel 185.2 b CIR 92. 102 Det var följaktligen inte felaktigt av kommissionen att, i samband med sitt förstahandsresonemang, konstatera att ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst avvek från det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien. 3) Huruvida det görs åtskillnad mellan ekonomiska aktörer som befinner sig en jämförbar situation till följd av undantaget från referenssystemet 103 Sökandena har kritiserat kommissionen för att den felaktigt fann att den aktuella ordningen ledde till en skillnad i behandling av mottagarna jämfört med andra ekonomiska aktörer som befann sig i en jämförbar situation. 104 Det ska i det avseendet påpekas att kommissionen, i skälen 138–140 i det angripna beslutet, anförde tre alternativa skäl till stöd för sin slutsats, vilka för fullständighetens skull ska prövas i tur och ordning. i) Skillnaden i behandling av de mottagare som ingick i en multinationell företagskoncern 105 I skäl 138 i det angripna beslutet fann kommissionen att ordningen var selektiv på grund av att den endast var tillgänglig för de enheter som ingick i en multinationell företagskoncern. 106 Artikel 185.2 b CIR 92 är visserligen avsedd att tillämpas på bolag som ingår i en multinationell koncern. Såsom framgår av motiveringen till lagen av den 21 juni 2004 är emellertid syftet med artikel 185.2 CIR 92 att likställa närstående företag och företag som inte är närstående. 107 Såsom har angetts i punkt 65 ovan ska det erinras om att det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien, såsom framgår av skäl 129 i det angripna beslutet, syftar till att beskatta alla skattepliktiga vinster hos enheter som är skyldiga att betala bolagsskatt i Belgien, oavsett om dessa enheter är fristående eller ingår i en multinationell företagskoncern. Såsom har angetts i punkt 74 ovan, följer det dessutom av de normala skattereglerna i Belgien att företagens skattepliktiga vinster i grunden består av alla vinster som har genererats eller uttryckts i företagens räkenskaper eller årsbokslut. 108 De skattelättnader vid överskjutande vinst som tillämpades av de belgiska skattemyndigheterna gav däremot, genom att de avviker från artikel 185.2 CIR 92, de berörda mottagarna en minskning av skatten på grund av de tillhörde en multinationell företagskoncern, genom att de fick möjlighet att dra av en del av sin redovisade vinst från skattebasen, utan att den vinst som befriades från skatt togs upp i ett annat koncernföretags vinster. 109 Det förelåg följaktligen en skillnad i behandling mellan, å ena sidan, de enheter som ingick i en multinationell koncern, och som enligt den aktuella ordningen hade beviljats skattelättnader vid överskjutande vinst med en procentsats för skattelättnaderna, beräknad på grundval av en hypotetisk genomsnittlig vinst som bortsåg från den totala vinsten för dessa bolag och de lagstadgade justeringarna, och, å andra sidan, andra enheter, som var fristående eller som ingick i en företagskoncern, och som i enlighet med de normala reglerna för bolagsskatt i Belgien beskattades för hela den vinst som de faktiskt redovisat, i förekommande fall – vad gäller enheter som ingick i en koncern – efter tillämpning av justeringen enligt artikel 185.2 b CIR 92, på de villkor som föreskrivs däri. 110 Kommissionen kan således inte kritiseras för att den slog fast att de enheter som ingick i en multinationell koncern och som beviljades skattelättnader vid överskjutande vinst enligt den aktuella ordningen, vilka utgör en justering som inte i sig är lagstadgad, behandlades annorlunda än de andra enheter i Belgien som inte beviljades sådana skattelättnader, trots att dessa enheter befann sig i en jämförbar situation i faktiskt och rättsligt hänseende, med hänsyn till syftet med det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien, nämligen att beskatta all skattepliktig vinst hos alla företag med hemvist i landet eller med ett fast etableringsställe i Belgien. ii) Skillnaden i behandling jämfört med de företag som inte hade genomfört investeringar, skapat arbetstillfällen eller centraliserat verksamheten i Belgien 111 I skäl 139 i det angripna beslutet uppgav kommissionen att den aktuella ordningen var selektiv, eftersom den inte var tillgänglig för bolag som hade beslutat att inte genomföra några investeringar, inte skapa några arbetstillfällen eller inte centralisera verksamheten i Belgien. Kommissionen påpekade att artikel 20 i lagen av den 24 december 2002 uppställde som villkor för utfärdandet av förhandsbesked att det förelåg en situation eller en åtgärd som inte hade gett några skattemässiga konsekvenser, och att ett förhandsbesked var nödvändigt för att omfattas av skattelättnaderna vid överskjutande vinst. 112 Kommissionen påpekade även att i det urval av förhandsbesked om beviljande av skattelättnader vid överskjutande vinst som den hade analyserat omnämndes i varje förhandsbesked omfattande investeringar, centralisering av verksamheten eller skapande av arbetstillfällen i Belgien. På grund av detta fann kommissionen att kravet på en ”ny situation”, vilket uppställdes för ansökningar om förhandsbesked i syfte att omfattas av skattelättnader vid överskjutande vinst, gav upphov till en skillnad i behandling av de multinationella koncerner som ändrade sin företagsmodell genom att etablera ny verksamhet i Belgien i förhållande till alla övriga ekonomiska aktörer, inbegripet multinationella koncerner, som fortsatte att tillämpa sin befintliga företagsmodell i Belgien. 113 Det ska i det avseendet erinras om att domstolen, i punkterna 142–144 i domen i målet om överklagande, bekräftade att valet av ett stickprov bestående av 22 förhandsbesked, som utfärdades under åren 2005, 2007, 2010 och 2013, var lämpligt och tillräckligt representativt. 114 Det ska även påpekas att i artikel 20 i lagen av den 24 december 2002 definieras förhandsbesked som den rättshandling genom vilken det federala finansministeriet i enlighet med gällande bestämmelser beslutar hur lagen ska tillämpas i en viss situation eller på en viss åtgärd som ännu inte har fått några skattemässiga konsekvenser. Vidare anges det i artikel 22 i samma lag att ett förhandsbesked inte kan utfärdas bland annat när ansökan avser situationer eller åtgärder som är identiska med dem som redan har fått skattemässiga konsekvenser för sökanden. 115 Av de bestämmelser som har nämnts i punkt 114 ovan går det visserligen inte att utläsa att genomförandet av investeringar, skapandet av arbetstillfällen eller centralisering av verksamheten i Belgien utgör krav som uttryckligen uppställs för att få ett förhandsbesked. 116 Det framgår emellertid av det urval av förhandsbesked som analyserades av kommissionen i det angripna beslutet att dessa förhandsbesked faktiskt utfärdades efter de sökandes förslag om att genomföra investeringar i Belgien, omlokalisera vissa funktioner till landet eller skapa ett visst antal arbetstillfällen där. De tre exempel som beskrivs i fotnot 80 i det angripna beslutet, där de som ansökte om de aktuella förhandsbeskeden beskrev sina planer på investeringar och centralisering av verksamheteten i Belgien, visar nämligen att villkoret för att utfärda ett förhandsbesked, nämligen att det ska föreligga en situation som inte har fått några skattemässiga konsekvenser, i praktiken uppfylldes genom investeringar, centralisering av verksamheten eller skapandet av arbetstillfällen i Belgien. 117 Det ska i det avseendet påpekas att det i förevarande fall var just de belgiska skattemyndigheternas administrativa praxis, bestående i beviljandet av skattelättnader för vinst genom förhandsbesked, som ansågs avvika från vad som föreskrivs i artikel 185.2 b CIR 92. Enligt förhandsbeskeden hade de som omfattades av dessa fått en fördel som bestod i en minskning av deras skattebas, till följd av skattelättnaderna för så kallad överskjutande vinst. De enheter som inte hade ändrat sin företagsmodell för att skapa nya skattemässiga situationer som, med hänsyn till en sådan praxis, systematiskt bestod i investeringar, centralisering av verksamheten eller skapandet av arbetstillfällen i Belgien, och som följaktligen inte hade ansökt om förhandsbesked, blev däremot beskattade på hela sin skattepliktiga vinst. Den aktuella ordningen gav följaktligen upphov till en skillnad i behandling av bolag som befann sig i en jämförbar situation i faktiskt och rättsligt hänseende, med hänsyn till syftet med det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien. 118 Under dessa omständigheter kan kommissionen inte kritiseras för att den, i skäl 139 i det angripna beslutet, slog fast att det aktuella systemet var selektivt, eftersom det inte var tillgängligt för bolag som hade beslutat att inte genomföra några investeringar i Belgien, att inte centralisera verksamheten i landet och att inte skapa några arbetstillfällen där. iii) Skillnaden i behandling jämfört med de företag som ingick i en liten koncern 119 I förevarande fall slog kommissionen, i skäl 140 i det angripna beslutet, fast att den aktuella ordningen var selektiv eftersom endast de belgiska enheter som ingick i en stor eller medelstor multinationell koncern faktiskt kunde omfattas av skattelättnader vid överskjutande vinst. 120 I skäl 140 i det angripna beslutet angav kommissionen att det endast var de enheter som ingick i en multinationell koncern som var tillräckligt stor som uppmuntrades att inhämta ett förhandsbesked, eftersom det endast var inom stora företagskoncerner som det kunde genereras avsevärda vinster från synergieffekter samt stordriftsfördelar och andra fördelar, som kunde motivera en ansökan om förhandsbesked. Vidare påpekade kommissionen att förfarandet för att erhålla ett sådant förhandsbesked krävde en detaljerad begäran i vilken den nya situation som motiverade skattebefrielsen skulle beskrivas och analyser av de överskjutande vinsterna, vilket var mer krävande för små företagskoncerner än för stora. 121 I det avseendet är det ostridigt att inget av förhandsbeskeden i det urval av 22 förhandsbesked enligt den aktuella ordningen som kommissionen undersökte, såsom urvalet har beskrivits i skäl 65 i det angripna beslutet och som har betecknats som lämpligt och representativt i punkterna 142–144 i domen i målet om överklagande, avsåg enheter som ingick i små företagskoncerner. 122 Såsom har angetts i skäl 66 i det angripna beslutet, är det dessutom ostridigt att Konungariket Belgien under det administrativa förfarandet, efter att kommissionen hade gjort detta konstaterande på grundval av urvalet av 22 förhandsbesked och som svar på en anmodan från kommissionen i det avseendet, inte kunde styrka sitt påstående om att skattelättnaderna hade beviljats även till företag som ingick i små företagskoncerner. 123 Mot bakgrund av den administrativa praxis som kommissionen åsyftade, var det följaktligen företag som ingick i stora och medelstora koncerner som stödde sig på ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst, och inte företag som ingick i en liten företagskoncern. 124 Under dessa omständigheter kan kommissionen inte kritiseras för att den, i skäl 140 i det angripna beslutet, slog fast att det aktuella systemet var selektivt, eftersom det inte var tillgängligt för företag som ingick i en liten koncern. 125 Även om det antas att kommissionen felaktigt stödde sig på ett sådant skäl som avser skillnaden i behandling jämfört med de företag som ingick i en liten koncern, påverkar detta under alla omständigheter inte giltigheten av de två andra skäl som kommissionen anförde och som har undersökts i punkterna 105–110 respektive 111–118 ovan. c) Slutsats beträffande den grund som avser åsidosättande av artikel 107 FEUF och av motiveringsskyldigheten samt en uppenbart oriktig bedömning i den mån den aktuella ordningen kvalificeras som en selektiv åtgärd i det angripna beslutet, inom ramen för kommissionens förstahandsresonemang 126 Det framgår av övervägandena ovan att även om kommissionen, inom ramen för sitt förstahandsresonemang, bedömde begreppen ”fördel” och ”selektivitet” gemensamt, gav den en tillräcklig motivering till sitt konstaterande att det förelåg en fördel, eftersom denna bedömning var korrekt. Vidare identifierade kommissionen korrekt referenssystemet som det gemensamma systemet för beskattning av bolagsvinster enligt bolagsskattesystemet i Belgien, vars syfte är att beskatta vinst hos alla skattskyldiga bolag i Belgien, till vilket artikel 185.2 b CIR 92 hör. Kommissionen gjorde även en riktig bedömning när den drog slutsatsen att ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst inte krävde att sådana vinster skulle tas upp i ett annat bolags vinster, och därför avvek från referenssystemet och gav dem som omfattades av detta en annan behandling jämfört med andra enheter som befann sig i en jämförbar situation i faktiskt och rättsligt hänseende, med hänsyn till systemets målsättning. 127 Talan kan följaktligen inte bifallas såvitt avser denna grund, i den mån den ifrågasätter kommissionens slutsats, inom ramen för dess förstahandsresonemang, att den aktuella ordningen gav dem som omfattades av denna en selektiv fördel, i den mening som avses i artikel 107 FEUF. 128 Under dessa omständigheter är det inte nödvändigt att pröva huruvida det finns fog för sökandenas argument, vilka har åberopats inom ramen för den andra och den tredje grunden, för att bestrida kommissionens slutsats att det förelåg en selektiv fördel, inom ramen för dess andrahandsresonemang om selektivitet i punkt 6.3.2.2 i det angripna beslutet. 3. Den fjärde grunden, vilken har åberopats i andra hand, avseende åsidosättande av artikel 107 FEUF, åsidosättande av principen om skydd för berättigade förväntningar och proportionalitetsprincipen, en uppenbart oriktig bedömning, maktmissbruk och en bristfällig motivering, i den mån kommissionen förordnade om att Konungariket Belgien skulle återkräva det stöd som beviljades genom den aktuella ordningen 129 Den fjärde grunden har åberopats i andra hand och består av tre delgrunder som avser åsidosättande av principen om skydd för berättigade förväntningar och proportionalitetsprincipen, identifieringen av stödmottagarna respektive det stödbelopp som ska återkrävas. 130 Kommissionen anser att talan inte kan bifallas såvitt avser den grund som sökandena har åberopat. a) Den första delgrunden: Åsidosättande av principen om skydd för berättigade förväntningar och proportionalitetsprincipen 131 Sökandena har i huvudsak gjort gällande att kommissionen åsidosatte principen om skydd för berättigade förväntningar, genom att det inte var möjligt att förutse kommissionens ståndpunkt, särskilt eftersom den i det angripna beslutet tillämpade en armlängdsprincip av sitt eget slag vid fastställandet av skattepliktig vinst, trots att det inte hade skett någon harmonisering inom unionen i det avseendet, och fastän kommissionen dessförinnan inte hade ifrågasatt några liknande ordningar som tillämpades av andra medlemsstater. 132 Enligt fast rättspraxis utgör principen om skydd för berättigade förväntningar en av unionens grundläggande principer, och rätten att åberopa denna princip tillkommer varje ekonomisk aktör som en institution har gett grundade förhoppningar genom att lämna tydliga försäkringar (se dom av den 24 oktober 2013, Kone m.fl./kommissionen, C‑510/11 P , ej publicerad, EU:C:2013:696 , punkt 76 och där angiven rättspraxis). 133 I det avseendet ska det konstateras att sökandena endast har hävdat att de inte kunde förvänta sig att förhandsbeskeden skulle utgöra statligt stöd. De har inte åberopat något argument, som stöds av bevisning, för att visa att de fick tydliga försäkringar av kommissionen, i den mening som avses i den rättspraxis som har angetts i punkt 132 ovan, som gav dem grundade förhoppningar om att kommissionen inte ansåg att skattelättnaderna, som beviljades genom förhandsbesked som avvek från det allmänna bolagsskattesystemet i Belgien, och särskilt artikel 185.2 b CIR 92, utgjorde olagligt statligt stöd som var oförenligt med den inre marknaden. 134 Eftersom kommissionen gjorde en riktig bedömning när den, som en del av sitt förstahandsresonemang, fann att den aktuella ordningen hade gett dem som omfattades därav en selektiv fördel i den mening som avses i artikel 107 FEUF, vilket framgår av punkterna 126 och 127 ovan, är sökandenas argument om att principen om skydd för berättigade förväntningar åsidosattes till följd av kommissionens slutsatser inom ramen för dess andrahandsresonemang under alla omständigheter utan verkan. 135 Mot bakgrund av det ovan anförda kan tribunalen inte godta sökandenas argument om åsidosättande av principen om skydd för berättigade förväntningar. 136 Vad gäller åsidosättandet av proportionalitetsprincipen, ska det erinras om att enligt fast rättspraxis innebär denna princip, vilken ingår bland de allmänna principerna i unionsrätten, att institutionerna i sitt handlande inte får gå utöver vad som är ändamålsenligt och nödvändigt för att uppnå det eftersträvade målet. När det finns flera ändamålsenliga åtgärder att välja mellan ska den åtgärd väljas som är minst ingripande (dom av den 9 september 2004, Spanien och Finland/parlamentet och rådet, C‑184/02 och C‑223/02 , EU:C:2004:497 , punkt 57 ; se även, för ett liknande resonemang, dom av den 11 juli 2002, Käserei Champignon Hofmeister, Perez , EU:C:2002:440 , punkt 59 , och dom av den 7 juli 2009, S.P.C.M. m.fl., C‑558/07 , EU:C:2009:430 , punkt 41 ). 137 Den logiska följden av att ett stöd har konstaterats vara rättsstridigt är att stödet undanröjs genom att det återkrävs, vilket gör att återkrav av detta stöd, i syfte att återställa den tidigare rådande situationen, i princip inte kan anses utgöra en oproportionerlig åtgärd i förhållande till målen med fördragets bestämmelser om statligt stöd (se dom av den 28 juli 2011, Diputación Foral de Vizcaya m.fl./kommissionen, C‑471/09 P–C‑473/09 P , ej publicerad, EU:C:2011:521 , punkt 100 och där angiven rättspraxis). 138 De argument som sökandena i förevarande fall har åberopat och som avser att det förordnades om återkrav från alla dem som omfattades av ett förhandsbesked, oavsett deras storlek, resurser och komplexitet, kan inte påverka denna princip. Det framgår nämligen av den rättspraxis som har angetts i punkt 137 ovan att eftersom återkrav av statligt stöd är den enda följden av att stödet är rättsstridigt och oförenligt med reglerna om statligt stöd, kan ett återkrav inte vara avhängigt av stödmottagarnas situation. 139 Eftersom kommissionen gjorde en riktig bedömning när den i förevarande fall slog fast att den aktuella ordningen hade beviljat dem som omfattades därav statligt stöd som var oförenligt med den inre marknaden och rättsstridigt, kan återkravet av stödet, som det förordnades om i det angripna beslutet, inte anses utgöra ett åsidosättande av proportionalitetsprincipen. 140 Talan kan följaktligen inte bifallas såvitt avser denna delgrund rörande åsidosättande av principen om skydd för berättigade förväntningar och proportionalitetsprincipen. b) Den andra delgrunden: Maktmissbruk, en bristfällig motivering och en uppenbart oriktig bedömning till följd av identifieringen av stödmottagarna 141 Sökandena har i huvudsak ifrågasatt identifieringen av stödmottagarna i skälen 184–186 i det angripna beslutet och den omständigheten att det i artikel 2.2 i nämnda beslut förordnas om återkrav av detta stöd från de stödmottagare som på så sätt identifierades. 142 I förevarande fall angav kommissionen, i skäl 183 i det angripna beslutet, att de belgiska enheter som hade fått ett förhandsbesked som gav dem möjlighet att, vid fastställandet av deras skattepliktiga vinst, dra av vinst som ansågs vara överskjutande var mottagare av det aktuella statliga stödet. 143 I skäl 184 i det angripna beslutet påpekade dessutom kommissionen att på området för statligt stöd kan separata rättsliga enheter betraktas som en enda ekonomisk enhet, vilken kan betraktas som mottagare av stödet. Kommissionen fann således att i det aktuella fallet hade de belgiska enheter som gynnades av det aktuella stödet fungerat som huvudentreprenörer till förmån för andra enheter inom deras företagskoncerner som de ofta kontrollerade. Den påpekade även att de belgiska enheterna i sin tur kontrollerades av den enhet som förvaltade hela koncernen. Kommissionen drog av detta slutsatsen att den multinationella koncernen i sin helhet kunde betraktas som mottagare av stödåtgärden. 144 I skäl 185 i det angripna beslutet framhöll även kommissionen att det var koncernen i sin helhet, oberoende av det faktum att den var organiserad i olika rättsliga enheter, som hade beslutat att centralisera viss verksamhet i Belgien och göra nödvändiga investeringar i detta land för att omfattas av förhandsbeskeden. 145 I skäl 186 i det angripna beslutet drog kommissionen således slutsatsen att utöver de belgiska enheter som omfattades av den ifrågavarande ordningen, skulle de multinationella koncerner som dessa enheter ingick i anses omfattas av stödordningen i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. 146 Enligt artikel 2.1 i det angripna beslutet ska Konungariket Belgien återkräva det stöd som avses i artikel 1 från mottagarna av detta stöd. I artikel 2.2 i det angripna beslutet föreskrivs att alla belopp som ännu inte återbetalats av stödmottagarna efter det återkrav som beskrivs i punkt 1 ska återkrävas från den företagskoncern som stödmottagaren ingår i. 147 Vad, för det första, beträffar det påstådda åsidosättandet av motiveringsskyldigheten, påpekar tribunalen att kommissionens konstateranden i skälen 183–186 i det angripna beslutet som motiverade förordnandet om att återkräva det stöd som beviljats enligt den aktuella ordningen från de företagskoncerner som de som omfattades av förhandsbeskeden ingick i uppfyller motiveringsskyldighetens krav som har angetts i punkt 44 ovan. 148 Vad, för det andra, beträffar sökandenas argumentation för att ifrågasätta att förordnandet om återkrav från de företagskoncerner som de som omfattades av förhandsbeskeden ingick i var välgrundat, ska följande påpekanden göras. 149 Tribunalen erinrar inledningsvis om att kommissionen inte är skyldig att i ett beslut avseende en stödordning göra någon bedömning av stöd som beviljats i enskilda fall på grundval av denna ordning. Det är först vid återkrav av stödet som det är nödvändigt att kontrollera varje berört företags individuella situation (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 mars 2002, Italien/kommissionen, C‑310/99 , EU:C:2002:143 , punkterna 89 och 91 , dom av den 9 juni 2011, Comitato Venezia vuole vivere m.fl./kommissionen, C‑71/09 P, C‑73/09 P och C‑76/09 P , EU:C:2011:368 , punkt 63 , och dom av den 13 juni 2019, Copebi, C‑505/18 , EU:C:2019:500 , punkterna 28 – 33 ). 150 Vidare följer det av fast rättspraxis att kommissionen har ett omfattande utrymme för skönsmässig bedömning när den, i samband med tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd, ska avgöra huruvida separata rättsliga enheter utgör en enda ekonomisk enhet vad gäller tillämpningen av dessa bestämmelser (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 december 2010, AceaElectrabel Produzione/kommissionen, Monroe , EU:C:2010:787 , punkt 63 , och dom av den 25 juni 1998, British Airways m.fl./kommissionen, T‑371/94 och T‑394/94 , EU:T:1998:140 , punkt 314 ). 151 Det har således slagits fast att kommissionen, vid bedömningen av mottagarna av ett statligt stöd och vilka slutsatser som ska dras av ett beslut om återkrav av stödet, kunde anse att det förelåg en ekonomisk enhet mellan flera separata rättsliga enheter, särskilt när det förelåg ett kontrollförhållande mellan dessa (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 november 1984, Intermills/kommissionen, 323/82 , EU:C:1984:345 , punkt 11 , och dom av den 16 december 2010, AceaElectrabel Produzione/kommissionen, Monroe , EU:C:2010:787 , punkt 64 ). 152 I skälen 184–186 i det angripna beslutet framhöll kommissionen den omständigheten att det, inom ramen för den aktuella ordningen, fanns kontrollförbindelser mellan den belgiska enheten och de andra enheterna i den koncern som de ingick i. Kommissionen påpekade således att den belgiska enheten utförde uppgifter som var centrala åt andra enheter i koncernen, vilka ofta kontrollerades av nämnda enhet. Vidare framhöll kommissionen den omständigheten att besluten inom de multinationella företagskoncernerna om de strukturer som gav upphov till de aktuella skattelättnaderna, det vill säga centraliseringen av verksamhet i Belgien eller de investeringar som gjordes i Belgien, fattades inom koncernen, och med nödvändighet av de enheter som utövade kontroll över koncernen. Det framgår dessutom av Konungariket Belgiens beskrivning av ordningen för överskjutande vinst, vilken återges bland annat i skäl 14 i det angripna beslutet, att den undantagna överskjutande vinsten ansågs ha uppstått genom synergieffekter och stordriftsfördelar till följd av att de aktuella belgiska enheterna tillhörde en multinationell företagskoncern. 153 Härav följer att kommissionen, i det angripna beslutet, framhöll uppgifter som stödde dess slutsats att det i princip förelåg kontrollförbindelser inom de multinationella företagskoncerner som de belgiska enheter som hade fått förhandsbesked tillhörde. Med hänsyn till dessa uppgifter om den aktuella ordningen, kan inte slutsatsen dras att kommissionen överskred sitt utrymme för skönsmässig bedömning när den slog fast att nämnda koncerner utgjorde en ekonomisk enhet tillsammans med dessa enheter, som var mottagare av statligt stöd enligt denna ordning, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. 154 Vad beträffar förordnandet om återkrav ska det erinras om att enligt artikel 16 i förordning 2015/1589 ska kommissionen, när den konstaterar att det föreligger ett statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden och olagligt, besluta att den berörda medlemsstaten ska vidta alla nödvändiga åtgärder för att återkräva stödet från mottagaren. 155 Kommissionen gjorde följaktligen inte en felaktig rättstillämpning när den, i artikel 2.2 i det angripna beslutet, förordnade om att alla belopp som ännu inte hade återbetalats av stödmottagarna skulle återkrävas från de företagskoncerner som hade identifierats som att de utgjorde en ekonomisk enhet tillsammans med de belgiska enheter som hade fått ett förhandsbesked enligt den aktuella stödordningen. 156 Mot bakgrund av det ovan anförda kan talan inte bifallas såvitt avser den fjärde grundens andra del. c) Den tredje delgrunden: Åsidosättande av artikel 107 FEUF och maktmissbruk i den mån som det angripna beslutet kräver att ett belopp som skulle kunna vara högre än den fördel som mottagarna erhållit ska återkrävas 157 Sökandena har i huvudsak kritiserat kommissionen för att den inte beaktade eventuella positiva justeringar som kunde ha gjorts av en annan skattemyndighet med avseende på överskjutande vinst, när den förordnade om återkrav av ett belopp motsvarande den skatt som skulle ha tagits ut på mottagarnas inkomster om ett förhandsbesked inte hade utfärdats. 158 Tribunalen påpekar att det i artikel 1 i det angripna beslutet slås fast att de skattelättnader vid överskjutande vinst som föreskrivs i den aktuella ordningen utgör stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF som är oförenligt med den inre marknaden, och har genomförts olagligen. I artikel 2 i nämnda beslut förordnas det dessutom om återkrav av detta stöd från mottagarna. 159 I skälen 207–210 i det angripna beslutet gav kommissionen information om metoden för att fastställa det faktiska beloppet för den skattefördel som stödmottagarna hade fått, samtidigt som den påpekade att denna metod kunde specificeras ytterligare tillsammans med de belgiska skattemyndigheterna för att bland annat ta hänsyn till mottagarnas individuella situation. 160 I skäl 211 i det angripna beslutet drog kommissionen även slutsatsen att det återkrav som det förordnats om syftade till att säkerställa att den slutliga skatt som skulle betalas av stödmottagaren var den skatt som denne skulle ha betalat i avsaknad av ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst. 161 Vad beträffar sökandenas argument, ska det för det första erinras om att det följer av rättspraxis att kommissionen inte är skyldig, när det gäller beslut avseende stödordningar, att göra någon bedömning av stöd som beviljats i enskilda fall på grundval av en sådan ordning. Det är först vid återkrav av stödet som det är nödvändigt att kontrollera varje berört företags individuella situation (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 juni 2011, Comitato Venezia vuole vivere m.fl./kommissionen, C‑71/09 P, C‑73/09 P och C‑76/09 P , EU:C:2011:368 , punkterna 63 , 64 och 130 ). Kommissionen kan därför inte kritiseras för att den, i samband med beslutet om att återkräva stödet inom ramen för den aktuella ordningen, inte beaktade den individuella situationen för varje stödmottagare. 162 För det andra, och såsom kommissionen korrekt har hävdat, grundade sig det återkrav som det förordnades om genom det angripna beslutet just på den omständigheten att stödet beviljades enligt den aktuella ordningen, vilken bestod i ensidiga skattelättnader vid överskjutande vinst, utan att det togs hänsyn till frågan huruvida sådana vinster hade tagits upp i andra bolags vinster som beskattades i andra jurisdiktioner. Det framgår nämligen av skäl 68 i det angripna beslutet att det angripna beslutet inte gällde förhandsbeskeden avseende de motsvarande justeringar som gjordes efter de primära positiva justeringar som utfördes av skattemyndigheterna i andra jurisdiktioner. Sökandenas argument som grundar sig på antagandet att en positiv justering hade utförts i en annan jurisdiktion är följaktligen utan verkan. 163 För det tredje har beslutet varigenom det förordnades om att det stöd som beviljats enligt den aktuella ordningen skulle återkrävas under alla omständigheter inte någon inverkan på de rättigheter som varje skattskyldig person skulle kunna åberopa enligt gällande dubbelbeskattningsavtal, bland annat för att erhålla en lämplig justering av sin skattepliktiga vinst, efter en positiv justering som utförts av skattemyndigheterna i andra jurisdiktioner. 164 Det kan följaktligen inte med framgång göras gällande att kommissionen, när den förordnade om att stödet skulle återkrävas med ett belopp motsvarande det skattebelopp som mottagarna skulle ha varit skyldiga att betala om ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst inte hade funnits, åsyftade ett annat belopp än den fördel som mottagarna av detta stöd hade fått. 165 Under dessa omständigheter kan talan inte bifallas såvitt avser den fjärde grundens tredje del, och därmed inte såvitt avser någon del av den fjärde grunden. 166 Eftersom talan inte kan bifallas såvitt avser någon av de grunder som sökandena har åberopat, ska talan i respektive mål ogillas i sin helhet, utan att det är nödvändigt att ta ställning till det yrkande som har angetts i punkt 21 ovan, eftersom den bilaga som det yrkandet avser saknar relevans för förevarande dom. IV. Rättegångskostnader 167 Enligt artikel 219 i rättegångsreglerna ska tribunalen – i avgöranden som meddelas av den efter upphävande och återförvisning – besluta om rättegångskostnader som uppkommit under rättegången dels i målen vid tribunalen, dels i målet om överklagande vid domstolen. Eftersom domstolen i domen i målet om överklagande förordnade om att beslut om rättegångskostnader skulle anstå, ankommer det på tribunalen att även besluta om rättegångskostnaderna i målet om överklagande. 168 Enligt artikel 134.1 i rättegångsreglerna ska tappande rättegångsdeltagare förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Kommissionen har yrkat att Joseph, Delta Light och Ontex i mål T‑265/15, Siemens Industry Software i mål T‑311/16, BASF Antwerpen i mål T‑319/16, Ansell Healthcare Europe i mål T‑321/16, Vaughn i mål T‑343/16, Kinepolis Group i mål T‑350/16, Vasco Group och Astra Sweets i mål T‑444/16, Oliver i mål T‑800/16, och Mccullough i mål T‑832/16 ska förpliktas att bära sina rättegångskostnader och ersätta de kostnader som uppkommit för kommissionen i dessa mål. Eftersom dessa sökande har tappat respektive mål, ska kommissionens yrkande bifallas. 169 Vad närmare bestämt avser Magnetrol International i mål T‑263/16 RENV, ska nämnda bolag ersätta kommissionens rättegångskostnader i det ursprungliga förfarandet vid tribunalen i mål T‑263/16 och i förevarande förfarande efter återförvisning i mål T‑263/16 RENV, i enlighet med kommissionens yrkande. Vad beträffar de rättegångskostnader som uppkommit med anledning av målet om överklagande, och med hänsyn till att det målet avsåg den ursprungliga domen i de förenade målen T‑131/16 och T‑263/16, ska Magnetrol International ersätta hälften av de kostnader som uppkommit för kommissionen i samband med målet om överklagande i mål C‑337/19 P. 170 Enligt artikel 138.3 i rättegångsreglerna får tribunalen besluta att även andra intervenienter än dem som nämns i punkterna 1 och 2 i nämnda artikel ska bära sina rättegångskostnader. I förevarande fall beslutar tribunalen att intervenienterna i mål T‑263/16 RENV ska bära sina rättegångskostnader i förevarande mål och i mål C‑337/19 P. Mot denna bakgrund beslutar TRIBUNALEN (andra avdelningen i utökad sammansättning) följande: 1) Målen T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 och T‑832/16 förenas vad gäller denna dom. 2) Talan i respektive mål ogillas. 3) Magnetrol International ska bära sina rättegångskostnader och ersätta de kostnader som uppkommit för Europeiska kommissionen i samband med det ursprungliga förfarandet vid tribunalen i mål T‑263/16 och i samband med förfarandet efter återförvisning i mål T‑263/16 RENV samt ersätta hälften av de kostnader som uppkommit för kommissionen i samband med målet om överklagande i mål C‑337/19 P. 4) Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International SA, Richard Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB och ZF CV Systems Europe ska bära sina rättegångskostnader med anledning av att de intervenerade i mål T‑263/16 RENV och i mål C‑337/19 P. 5) Joseph, Delta Light och Ontex ska bära sina rättegångskostnader och ersätta kommissionens rättegångskostnader i mål T‑265/16. 6) Siemens Industry Software ska bära sina rättegångskostnader och ersätta kommissionens rättegångskostnader i mål T‑311/16. 7) BASF Antwerpen NV ska bära sina rättegångskostnader och ersätta kommissionens rättegångskostnader i mål T‑319/16. 8) Ansell Healthcare Europe NV ska bära sina rättegångskostnader och ersätta kommissionens rättegångskostnader i mål T‑321/16. 9) Vaughn ska bära sina rättegångskostnader och ersätta kommissionens rättegångskostnader i mål T‑343/16. 10) Kinepolis Group ska bära sina rättegångskostnader och ersätta kommissionens rättegångskostnader i mål T‑350/16. 11) Vasco Group och Astra Sweets ska bära sina rättegångskostnader och ersätta kommissionens rättegångskostnader i mål T‑444/16. 12) Mayekawa Europe NV/SA ska bära sina rättegångskostnader och ersätta kommissionens rättegångskostnader i mål T‑800/16. 13) Celio International ska bära sina rättegångskostnader och ersätta kommissionens rättegångskostnader i mål T‑832/16. Lucas Nielsen Tomljenović Norkus Valasidis Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 20 september 2023. Underskrifter Innehållsförteckning I. Bakgrund till tvisten A. Den ursprungliga domen B. Domen i målet om överklagande II. Förfarandet och parternas yrkanden III. Rättslig bedömning A. Celio Internationals situation B. Prövning i sak 1. Den första grunden i målen T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 och T‑832/16, vilken avser en uppenbart oriktig bedömning, maktmissbruk och bristfällig motivering i den mån det i det angripna beslutet konstaterades att det förelåg en stödordning 2. Den andra grunden, i den del den avser åsidosättande av artikel 107 FEUF och av motiveringsskyldigheten samt en uppenbart oriktig bedömning i den mån den aktuella ordningen kvalificerades som en selektiv åtgärd i det angripna beslutet, inom ramen för kommissionens förstahandsresonemang a) Den samlade bedömningen av begreppen ”fördel” och ”selektivitet” b) Förekomsten av en selektiv fördel som beviljats genom den aktuella ordningen 1) Referenssystemet 2) Huruvida det föreligger ett undantag från referenssystemet till följd av de belgiska skattemyndigheternas tillämpning av artikel 185.2 b CIR 92 3) Huruvida det görs åtskillnad mellan ekonomiska aktörer som befinner sig en jämförbar situation till följd av undantaget från referenssystemet i) Skillnaden i behandling av de mottagare som ingick i en multinationell företagskoncern ii) Skillnaden i behandling jämfört med de företag som inte hade genomfört investeringar, skapat arbetstillfällen eller centraliserat verksamheten i Belgien iii) Skillnaden i behandling jämfört med de företag som ingick i en liten koncern c) Slutsats beträffande den grund som avser åsidosättande av artikel 107 FEUF och av motiveringsskyldigheten samt en uppenbart oriktig bedömning i den mån den aktuella ordningen kvalificeras som en selektiv åtgärd i det angripna beslutet, inom ramen för kommissionens förstahandsresonemang 3. Den fjärde grunden, vilken har åberopats i andra hand, avseende åsidosättande av artikel 107 FEUF, åsidosättande av principen om skydd för berättigade förväntningar och proportionalitetsprincipen, en uppenbart oriktig bedömning, maktmissbruk och en bristfällig motivering, i den mån kommissionen förordnade om att Konungariket Belgien skulle återkräva det stöd som beviljades genom den aktuella ordningen a) Den första delgrunden: Åsidosättande av principen om skydd för berättigade förväntningar och proportionalitetsprincipen b) Den andra delgrunden: Maktmissbruk, en bristfällig motivering och en uppenbart oriktig bedömning till följd av identifieringen av stödmottagarna c) Den tredje delgrunden: Åsidosättande av artikel 107 FEUF och maktmissbruk i den mån som det angripna beslutet kräver att ett belopp som skulle kunna vara högre än den fördel som mottagarna erhållit ska återkrävas IV. Rättegångskostnader ( *1 ) Rättegångsspråk: engelska.