Arrêt de la Cour Mål C-491/03 Johnston mot Stadt Frankfurt am Main (begäran om förhandsavgörande från Hessischer Verwaltungsgerichtshof) ”Indirekt beskattning – Direktiv 92/12/EEG – Kommunal skatt på tillhandahållande av alkoholdrycker för omedelbar konsumtion på plats” Förslag till avgörande av generaladvokat Clark föredraget den 11 januari 2005 Domstolens dom (första avdelningen) av den 10 mars 2005 Sammanfattning av domen Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Punktskatter – Direktiv 92/12 – Alkohol och alkoholhaltiga drycker – Skatt på tillhandahållande av drycker för omedelbar konsumtion på plats – Skatt som inte betraktas som en skatt på punktskattepliktiga varor utan på de tjänster som tillhandahålls i samband med varorna – Krav på att denna skatt skall ha ett särskilt ändamål – Föreligger inte (Rådets direktiv 92/12, artikel 3.2 och 3.3) En skatt som i en restaurangverksamhet tas ut på tillhandahållande mot vederlag av alkoholdrycker för omedelbar konsumtion på plats skall betraktas som en skatt på tillhandahållande av tjänster i samband med punktskattebelagda varor, vilken inte kan betecknas som en omsättningsskatt, i den mening som avses i artikel 3.3 andra stycket i rådets direktiv 92/12 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor. För att kunna avgöra huruvida en skatt belastar punktskattepliktiga varor i den mening som avses i artikel 3.2 i direktiv 92/12 eller snarare de tjänster som tillhandahålls i samband med sådana varor i den mening som avses i artikel 3.3 andra stycket i samma direktiv, måste man nämligen beakta vilket inslag som dominerar i den transaktion som beskattas. Ett tillhandahållande av alkoholdrycker i samband med en restaurangverksamhet består av en rad inslag och handlingar där leveransen av själva varan endast utgör en del och där tjänsterna utgör det övervägande inslaget. ”Samma förbehåll” som skall gälla för skatter som omfattas av artikel 3.3 andra stycket i direktiv 92/12 avser för övrigt endast det villkor som anges i artikel 3.3 första stycket, nämligen att ”dessa skatter inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstater”. I direktivet föreskrivs således inte något krav på att de berörda skatterna skall uppfylla det villkor som anges i andra punkten i samma artikel, nämligen att de skall ha ett särskilt ändamål. (se punkterna 21, 27, 30 och 33–34, samt punkterna 1–2 i domslutet) DOMSTOLENS DOM (första avdelningen) den 10 mars 2005 (1) Indirekt beskattning – Direktiv 92/12/EEG – Kommunal skatt på tillhandahållande av alkoholdrycker för omedelbar konsumtion på plats I mål C-491/03,angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, som framställts av Brewer (Tyskland), genom beslut av den 1 oktober 2003 som inkom till domstolen den 20 november 2003, i målet Johnston (i egenskap av konkursförvaltare för Volkswirt Weinschänken GmbH) mot Stadt Frankfurt am Main, meddelar DOMSTOLEN (första avdelningen), sammansatt av avdelningsordföranden Cervantes samt domarna Smith (referent), N. Colneric, K. Johnson och Lara, generaladvokat: Clark, justitiesekreterare: biträdande justitiesekreteraren Price, med beaktande av det skriftliga förfarandet och efter att förhandling hållits den 2 december 2004, med beaktande av de yttranden som avgivits av: – Stadt Frankfurt am Main, genom Harmon och Mccarty, båda i egenskap av ombud, – Europeiska gemenskapernas kommission, genom Flores och Moore, båda i egenskap av ombud, och efter att den 11 januari 2005 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande rör tolkningen av artikel 3.2 och 3.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57). 2 Denna begäran har framställts i samband med ett mål mellan Johnston, konkursförvaltare för Volkswirt Weinschänken GmbH, och Stadt Frankfurt am Main angående huruvida en skatt på alkoholdrycker vilken införts av staden Frankfurt är laglig. Tillämpliga bestämmelser De gemenskapsrättsliga bestämmelserna 3 Artikel 1.1 i direktiv 92/12 har följande lydelse: ”Detta direktiv fastställer regler för varor som är belagda med punktskatt och andra indirekta skatter, utom mervärdesskatt och skatter som fastställs av gemenskapen, och som direkt eller indirekt påförs konsumtionen av sådana varor.” 4 Av artikel 3 i direktiv 92/12 framgår följande: ”1. Detta direktiv skall på gemenskapsnivå tillämpas på följande varor, såsom de definieras i relevanta direktiv: – mineraloljor, – alkohol och alkoholdrycker, – tobaksvaror. 2. De varor som är förtecknade i punkt 1 kan vara föremål för andra indirekta skatter för särskilda ändamål, förutsatt att dessa skatter är förenliga med de regler som är tillämpliga på punktskatt och mervärdesskatt vad gäller bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning. 3. Medlemsstaterna skall behålla rätten att införa eller bibehålla skatter som påförs andra varor än de som är förtecknade i punkt 1, dock endast under förutsättning att dessa skatter inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstater. Under samma förbehåll skall medlemsstaterna även behålla rätten att ta ut sådana skatter som inte kan betecknas som omsättningsskatter på tillhandahållande av tjänster, däribland sådana som har samband med punktskattebelagda varor.” De nationella bestämmelserna 5 I 1 § i Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (föreskrifter om uppbörd av skatt på drycker inom stadsområdet Frankfurt am Main) av den 13 december 1991 ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main , nr 52, av den 24 december 1991), i dess lydelse enligt förordningen av den 24 maj 1996 ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main , nr 25, av den 18 juni 1996, nedan kallad GetrStS) föreskrivs att det i denna stad skall tas ut en skatt på drycker. 6 I 2 § GetrStS föreskrivs följande: ”1. Skatt skall uttas på företagares tillhandahållande mot vederlag av alkoholhaltiga drycker, med undantag av cider, för omedelbar konsumtion. 2. Den skattskyldiges egen konsumtion av drycker samt tillhandahållande av drycker till företagets personal skall anses utgöra tillhandahållande mot vederlag om värdet av denna egna konsumtion överstiger 5 procent av omsättningen av dessa drycker. 3. Tillhandahållande för omedelbar konsumtion skall anses utgöra allt tillhandahållande för konsumtion på plats. …” 7 I 4 § GetrStS fastställs skatten till 10 procent av försäljningspriset för de drycker som anges i 2 §. I denna bestämmelse föreskrivs vidare att ”försäljningspriset är det pris som faktiskt betalas av den konsumenten, exklusive dryckesskatt”. 8 I artikel 5 GetrStS föreskrivs följande: ”1. Den som i sin näringsverksamhet mot vederlag tillhandahåller skattepliktiga drycker för omedelbar konsumtion är skattskyldig för skatten. 2. Skatteskulden uppkommer i samband med tillhandahållandet av drycken eller, i det fall som anges i 2 § andra punkten, i samband med konsumtionen. … ” 9 GetrStS har upphävts med verkan från och med den 1 januari 2000 ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main , nr 17 av den 25 april 2000). Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 10 Företaget Volkswirt Weinschänken GmbH drev, under den tid som är relevant i målet vid den nationella domstolen, en restaurang inom staden Frankfurt am Mains område. Företaget var för tredje kvartalet 1995 skyldigt att betala 9 135,35 DEM (ungefär 4 670 euro) i form av dryckesskatt enligt GetrStS. 11 Företaget, som ansåg att denna skatt stred mot bland annat bestämmelserna i direktiv 92/12, väckte talan mot taxeringsbeslutet av den 7 november 1995 vid Verwaltungsgericht Frankfurt am Main. 12 Verwaltungsgericht Frankfurt am Main upphävde genom sin dom av den 14 maj 2002 nämnda beslut. 13 Stadt Frankfurt am Main överklagade denna dom till Brewer. I denna instans preciserade Day Main att den skatt som skall tas ut enligt GetrStS inte utgör en skatt på leverans av varor utan på tillhandahållande av tjänster. I enlighet med artikel 3.3 andra stycket i direktiv 92/12 har medlemsstaterna bibehållit sin rätt att införa sådana skatter som dryckesskatten. 14 Brewer beslutade att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen: ”1. I kommunala föreskrifter om skatt på drycker anges föremålet för skatten som ’tillhandahållande mot vederlag av alkoholdrycker för omedelbar konsumtion’ och ett sådant tillhandahållande som ’allt tillhandahållande för konsumtion på plats’. Utgör denna skatt en annan indirekt skatt på punktskattebelagda varor i den mening som avses i artikel 3.1 och 3.2 i direktiv 92/12 … eller en skatt på tillhandahållande av tjänster i samband med punktskattebelagda varor i den mening som avses i artikel 3.3 andra stycket i direktiv 92/12? 2. För det fall den första frågan besvaras i enlighet med det andra alternativet: Hänför sig förutsättningen ’[u]nder samma förbehåll’ i artikel 3.3 andra stycket i direktiv 92/12 endast till det i artikel 3.3 första stycket i samma direktiv angivna villkoret ’under förutsättning att dessa skatter inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstater’, även när det är fråga om beskattning av tillhandahållande av tjänster i samband med punktskattebelagda varor enligt artikel 3.1 i direktiv 92/12/EEG, eller måste det i ett sådant fall även finnas ett sådant ’särskilt ändamål’ för beskattning som anges i artikel 3.2 i direktivet?” Den första frågan 15 Den nationella domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida en sådan skatt som den som har införts genom GetrStS utgör en annan indirekt skatt på punktskattebelagda varor i den mening som avses i artikel 3.2 i direktiv 92/12 eller om den utgör en skatt på tillhandahållande av tjänster i samband med punktskattebelagda varor i den mening som avses i artikel 3.3 andra stycket i samma direktiv. 16 Domstolen påpekar inledningsvis att det i artikel 3.2 i direktiv 92/12 föreskrivs tvingande villkor för att medlemsstaterna skall kunna införa indirekta skatter på punktskattebelagda varor, som alkoholdrycker. I denna bestämmelse anges att andra indirekta skatter än punktskatter skall ha ett särskilt ändamål, det vill säga ett ändamål som inte är rent budgetmässigt (dom av den 24 februari 2000 i mål C‑434/97, kommissionen mot Frankrike, REG 2000, s. I‑1129, punkt 19, och av den 9 mars 2000 i mål C‑437/97, EKW och Wein & Co., REG 2000, s. I‑1157, punkt 31), och de skall dessutom vara förenliga med de regler som är tillämpliga på punktskatt och mervärdesskatt vad gäller bestämning av skattebas, skatteberäkning, skattskyldighet och övervakning. 17 I enlighet med artikel 3.3 i direktiv 92/12 skall medlemsstaterna behålla rätten att införa eller bibehålla skatter som påförs andra än punktskattebelagda varor (första stycket) eller skatter ”som inte kan betecknas som omsättningsskatter” som påförs ”tillhandahållande av tjänster, däribland sådana som har samband med punktskattebelagda varor” (andra stycket). 18 Vad beträffar frågan huruvida den skatt som införts genom GetrStS avser punktskattebelagda varor i den mening som avses i artikel 3.2 i direktiv 92/12 eller tillhandahållande av tjänster i samband med sådana varor i den mening som avses i artikel 3.3 andra stycket i samma direktiv, har Stadt Frankfurt am Main gjort gällande att den transaktion som beskattas genom GetrStS till övervägande delen avser tillhandahållande av tjänster. För restauratören har kostnaden för själva drycken nämligen endast liten betydelse i förhållande till kostnaden för de tjänster som är nödvändiga för att kunna servera drycken. Det är således, enligt staden Frankfurt, artikel 3.3 andra stycket i direktiv 92/12 som är tillämplig på skatten. 19 Europeiska gemenskapernas kommission har påpekat att det, för att kunna avgöra huruvida en transaktion skall betraktas som en leverans av varor eller som tillhandahållande av tjänster, är nödvändigt att beakta vad som främst kännetecknar transaktionen i fråga. Kommissionen har i detta avseende hänvisat till punkterna 12–14 i domen av den 2 maj 1996 i mål C‑231/94, Faaborg-Gelting Linien (REG 1996, s. I‑2395). Vad beträffar försäljningen av alkoholdrycker i caféer, tesalonger och restauranger, utgör de tjänster som tillhandahålls av café- eller restaurangägaren endast en mindre del av hela handelstransaktionen. Dessa tjänster består huvudsakligen i att servera drycken för kunden i ett lämpligt dryckeskärl och under lämpliga former. I motsats till försäljning av måltider, vars pris huvudsakligen bestäms av kostnaden för tillhandahållande av tjänster, har varans inköpspris avgörande betydelse när det rör sig om försäljning av drycker. Enligt kommissionen utgör den skatt som införts genom GetrStS därför en skatt på leverans av en punktskattebelagd vara i den mening som avses i artikel 3.2 i direktiv 92/12 (se domen i det ovannämnda målet EKW och Wein & Co). 20 Domstolen erinrar i detta avseende inledningsvis om att det av 2 § GetrStS framgår att den händelse som utlöser skattskyldigheten är tillhandahållandet mot vederlag av alkoholdrycker för omedelbar konsumtion på plats. I motsats till vad som var fallet i det mål som gav upphov till domen i det ovannämnda målet EKW och Wein & Co, i vilket den nationella domstolen hade ställt frågor till domstolen angående tolkningen av artikel 3.2 och 3.3 i direktiv 92/12 i samband med en skatt som togs ut på ”leverans av [alkoholdrycker] mot vederlag” (punkt 18), är det inte själva leveransen av sådana drycker som utlöser beskattningen i förevarande mål, utan skattskyldigheten hänför sig tvärtom till en transaktion som består av tillhandahållande av tjänster. 21 För att kunna avgöra huruvida den skatt som infﾶrts genom GetrStS belastar punktskattepliktiga varor i den mening som avses i artikel 3.2 i direktiv 92/12 eller snarare de tjänster som tillhandahålls i samband med sådana varor i den mening som avses i artikel 3.3 andra stycket i samma direktiv, måste man beakta vilket inslag som dominerar i den transaktion som beskattas (se, analogt, domen i det ovannämnda målet Faaborg-Gelting Linien, punkterna 12–14). 22 Eftersom saluföringen av en vara alltid åtföljs av ett minimalt tillhandahållande av tjänster, såsom förevisande av varor i hyllor, överlämnande av en faktura etcetera, kan endast andra tjänster än de som är nödvändiga för att kunna idka handel med en vara beaktas när det skall avgöras hur stor del som utgör tillhandahållande av tjänster i förhållande till hela den komplexa transaktion som även omfattar leveransen av en vara. 23 Även om den händelse som utlöser skattskyldigheten i fråga om den skatt som införts genom GetrStS utgörs av den omedelbara konsumtionen på plats och således hänför sig till ett tillhandahållande av andra tjänster än de transaktioner som är nödvändiga för handeln med alkoholdrycker, är det inte möjligt att generellt säga att tillhandahållandet av tjänster alltid kommer att utgöra det dominerande inslaget för alla transaktioner som belastas med denna skatt. 24 Vad som utgör det dominerande inslaget skall således bedömas för varje skattepliktig transaktion. 25 Det framgår av begäran om förhandsavgörande att Volkswirt Weinschänken GmbH driver en restaurang i vilken det serveras måltider och drycker. 26 Tillhandahållande av alkoholdrycker till kunder i samband med en restaurangverksamhet åtföljs av en rad andra tjänster än de transaktioner som är nödvändiga för handeln med sådana varor. Det rör sig om att tillhandahålla en infrastruktur som omfattar en restaurangmatsal med möbler och därtill hörande biutrymmen (garderob, toaletter etcetera), att ge gästerna råd och upplysningar om de drycker som serveras, att servera dessa i lämpliga dryckeskärl, att servera vid bordet och, slutligen, att duka av och torka av borden efter måltiden (se, i detta avseende, domen i det ovannämnda målet Faaborg-Gelting Linien, punkt 13). 27 Ett tillhandahållande av alkoholdrycker i samband med en restaurangverksamhet består av en rad inslag och handlingar där leveransen av själva varan endast utgör en del och där tjänsterna utgör det övervägande inslaget. 28 En skatt som, liksom den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, tas ut på tillhandahållande av alkoholdrycker i samband med en restaurangverksamhet skall följaktligen anses utgöra en skatt på tillhandahållande av tjänster ”som har samband med punktskattebelagda varor” i den mening som avses i artikel 3.3 andra stycket i direktiv 92/12. 29 Det skall slutligen påpekas att en sådan skatt inte kan ”betecknas som [en omsättningsskatt]” i den mening som avses i denna bestämmelse, eftersom den endast tas ut på en bestämd varukategori, nämligen alkoholdrycker (se, bland annat, dom av den 3 mars 1988 i mål 252/86, Mcbride, REG 1988, s. 1343, punkterna 15 och 16, domen i det ovannämnda målet EKW och Wein & Co, punkterna 22 och 23, och dom av den 29 april 2004 i mål C‑308/01, GIL Insurance m.fl., REG 2004, s. I‑0000, punkterna 33 och 35). 30 Den första frågan skall således besvaras på så sätt att en skatt som i en restaurangverksamhet tas ut på tillhandahållande mot vederlag av alkoholdrycker för omedelbar konsumtion på plats skall betraktas som en skatt på tillhandahållande av tjänster i samband med punktskattebelagda varor, vilken inte kan betecknas som en omsättningsskatt, i den mening som avses i artikel 3.3 andra stycket i direktiv 92/12. Den andra frågan 31 Genom sin andra fråga vill den nationella domstolen få klarhet i huruvida en skatt som tas ut på tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 3.3 andra stycket i direktiv 92/12 endast kan tas ut om den har ett särskilt ändamål i den mening som avses i artikel 3.2 i nämnda direktiv. 32 Domstolen erinrar i detta avseende om att medlemsstaterna, enligt artikel 3.3 första stycket i direktiv 92/12, har behållt rätten att införa eller bibehålla indirekta skatter på varor som inte är punktskattebelagda ”under förutsättning att dessa skatter inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstater”. I artikel 3.3 andra stycket anges att medlemsstaterna ”[u]nder samma förbehåll” även har behållt rätten att ta ut skatter ”som inte kan betecknas som omsättningsskatter på tillhandahållande av tjänster, däribland sådana som har samband med punktskattebelagda varor”. 33 Det enda villkor som uppställs för utövandet av den rätt som anges i artikel 3.3 andra stycket i direktiv 92/12 är det som anges i artikel 3.3 första stycket, nämligen att dessa ”skatter inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstater”. I detta direktiv föreskrivs således inte något krav på att de skatter som omfattas av tillämpningsområdet för artikel 3.3 skall uppfylla det villkor som anges i andra punkten i samma artikel, nämligen att de skall ha ett särskilt ändamål. 34 Den andra frågan skall således besvaras på så sätt att ”samma förbehåll” som skall gälla för skatter som omfattas av artikel 3.3 andra stycket i direktiv 92/12 endast avser det villkor som anges i artikel 3.3 första stycket, nämligen att ”dessa skatter inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstater”. Rättegångskostnader 35 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. På dessa grunder beslutar domstolen (första avdelningen) följande dom: 1) En skatt som i en restaurangverksamhet tas ut på tillhandahållande mot vederlag av alkoholdrycker för omedelbar konsumtion på plats skall betraktas som en skatt på tillhandahållande av tjänster i samband med punktskattebelagda varor, vilken inte kan betecknas som en omsättningsskatt, i den mening som avses i artikel 3.3 andra stycket i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor. 2) ”Samma förbehåll” som skall gälla för skatter som omfattas av artikel 3.3 andra stycket i direktiv 92/12 avser endast det villkor som anges i artikel 3.3 första stycket, nämligen att ”dessa skatter inte leder till gränsformaliteter i handeln mellan medlemsstater”. Underskrifter 1 – Rättegångsspråk: tyska.