Mål C‑240/06 Förfarande som anhängiggjorts av Fortum Project Finance SA (begäran om förhandsavgörande från Torres) ”Artikel 56.1 EG – Direktiv 69/335/EEG – Artikel 12.1 a och 12.1 c – Undantag från förbudet mot dubbelbeskattning av tillskott – Tillskott i form av aktier till ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat – Byte av aktier – Överlåtelseskatt” Sammanfattning av domen Skattebestämmelser – Harmonisering av lagstiftning – Indirekta skatter på kapitalanskaffning – Skatt på kapitaltillskott som tas ut på kapitalbolag (Rådets direktiv 69/335, artikel 12.1 a och c) Direktiv 69/335 om indirekta skatter på kapitalanskaffning skall tolkas så, att artikel 12.1 c däri inte är tillämplig på en sådan skatt som den finländska överlåtelseskatten, som tas ut när värdepapper överlåts som tillskott till en kapitalassociation vilken lämnar sina egna nyemitterade aktier som vederlag för denna överlåtelse. Enligt artikel 12.1 a i nämnda direktiv är det tillåtet att ta ut en sådan skatt. Det skall emellertid konstateras att medan punkterna a och b i artikel 12.1 i direktiv 69/335 avser specifika kategorier av tillgångar, nämligen dels värdepapper, dels fast egendom och rörelse, är punkten c i denna artikel 12.1 tillämplig på generella tillgångsslag, nämligen ”tillgångar av vad slag det än må vara”, och den innebär dessutom att skatt får tas ut på överlåtelser under förutsättning att överlåtelsen av dessa tillgångar ”gottgörs på annat sätt än med andelar i bolaget”. Under dessa förhållanden gäller enligt principen om ändamålsenlig verkan, att begreppet ”tillgångar av alla slag” som återfinns i artikel 12.1 c i direktiv 69/335 inte kan utsträckas till att även omfatta andra tillgångar än dem som nämns i artikel 12.1 a och b, det vill säga ”värdepapper” respektive ”fast egendom eller rörelse”. Om nämligen artikel 12.1 c i direktiv 69/335 tolkas så, att den innehåller en hänvisning till ”tillgångar av alla slag”, däri inbegripet de tillgångar som avses i punkterna a och b i nämnda artikel 12.1, skulle artikel 12.1 c absorbera hela innehållet i dessa punkter som därmed skulle förlora sin betydelse och bli meningslösa. (se punkterna 37–39 och 43 samt domslutet) DOMSTOLENS DOM (första avdelningen) den 25 oktober 2007 ( * ) ”Artikel 56.1 EG – Direktiv 69/335/EEG – Artikel 12.1 a och 12.1 c – Undantag från förbudet mot dubbelbeskattning av tillskott – Tillskott i form av aktier till ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat – Byte av aktier – Överlåtelseskatt” I mål C‑240/06, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Torres (Finland) genom beslut av den 26 maj 2006, som inkom till domstolen den 29 maj 2006, i ett förfarande som anhängiggjorts av Fortum Project Finance SA, meddelar DOMSTOLEN (första avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Murillo samt domarna Callahan, Ferguson, M. Ilešič (referent) och Nguyen, generaladvokat: White, justitiesekreterare: handläggaren Villanueva, efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 19 april 2007, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – Fortum Project Finance SA, genom M. Tunturi och T. Kanervo, asiamiehet, – Finlands regering, genom E. Bygglin och Russell, båda i egenskap av ombud, – Förenade kungarikets regering, genom Walters, i egenskap av ombud, biträdd av Haley, barrister, – Europeiska gemenskapernas kommission, genom Meyers och Barnett, båda i egenskap av ombud, och efter att den 5 juli 2007 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 56.1 EG och artikel 12.1 c i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25), i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 (EGT L 156, s. 23) (nedan kallat direktiv 69/335). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Fortum Project Finance SA (nedan kallat Fortum Project Finance), ett bolag bildat enligt luxemburgsk rätt, och Uudenmaan verovirasto (Nylands skatteverk) angående skattskyldighet till finländsk varainsiirtovero (överlåtelseskatt) för hela det innehav som Fortum Oyj (nedan kallat Fortum), ett bolag som bildats enligt finländsk rätt, äger i kapitalet i Fortum Heat and Gas Oy (nedan kallat Fortum Heat and Gas), som också var ett enligt finländsk rätt bildat bolag, och som det avsåg att överlåta som tillskott till Fortum Project Finance, vilket i sin tur skulle emittera nya aktier som vederlag för denna överlåtelse. Tillämpliga bestämmelser Gemenskapslagstiftningen 3 I artikel 56.1 EG föreskrivs följande: ”Inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel skall alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater ... vara förbjudna.” 4 Syftet med direktiv 69/335 är, som framgår av dess två första skäl, att främja den fria rörligheten för kapital, en grundläggande frihet som anses väsentlig för upprättandet av en inre marknad. Tanken med direktivet är i det avseendet att de fiskala hindren vid kapitalanskaffning, bland annat i form av bolagsmäns eller aktieägares kapitaltillskott till bolag, skall avvecklas. 5 I artiklarna 1–9 i direktiv 69/335 föreskrivs därför att en harmoniserad skatt skall tas ut vid tillskott av kapital till bolag (nedan kallad skatt på kapitaltillskott). 6 I artikel 4.1 i detta direktiv fastställs en förteckning över de transaktioner på vilka det skall tas ut skatt på kapitaltillskott, och enligt punkten c ingår bland dessa transaktioner ”ökning av bolagskapitalet i en kapitalassociation som sker i form av tillskott av tillgångar av vilket slag det än må vara”. 7 Enligt artikel 7 i nämnda direktiv får en sådan transaktion avseende tillskott av tillgångar beskattas med en enhetlig skattesats understigande en procent. 8 I artikel 10 i direktiv 69/335 föreskrivs att medlemsstaterna utöver skatten på kapitaltillskott inte i fråga om bolag, sammanslutningar eller andra juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte får ta ut någon annan skatt eller avgift, av vad slag det än må vara, på bland annat de transaktioner som avses i artikel 4 i detta direktiv. 9 Enligt artikel 11 i direktiv 69/335 gäller följande: ”Medlemsstaterna får inte ta ut någon avgift eller skatt, av vad slag de än må vara, på: a) upprättande, emission, börsnotering, utsläppande på marknaden av eller handel med aktier, andelar eller andra sådana värdepapper, och inte heller på certifikat som representerar dessa värdepapper, oavsett vem som är emittent, b) lån, inklusive statsobligationer, som tecknats vid emission av obligationer eller andra omsättningsbara värdepapper, oavsett vem som är emittent, och alla därtill hörande formaliteter liksom upprättande, emission, börsnotering, utsläppande på marknaden av eller handel med dessa obligationer eller andra omsättningsbara värdepapper.” 10 I artikel 12.1 i direktiv 69/335 preciseras dock att medlemsstaterna, med avvikelse från vad som stadgas i artiklarna 10 och 11 däri, bland annat får ta ut: ”a) skatt och avgift på överföringen av lös egendom, oavsett om dessa påförs proportionellt på överföringen eller ej; b) skatt och avgift på överlåtelse, inklusive avgifter för registrering i fastighetsregister, av fast egendom eller en rörelse inom deras territorium som tillskjuts bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte; c) skatt på överlåtelse av tillgångar av alla slag som tillskjuts ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte då överföringen av denna egendom gottgörs på annat sätt än med andelar i bolaget; ...” Den nationella lagstiftningen 11 Enligt 15 § i varainsiirtoverolaki (931/1996) (den finländska lagen om överlåtelseskatt), gäller vid överlåtelse av äganderätt till värdepapper att förvärvaren skall betala skatt till staten. 12 Enligt 20 § första stycket i nämnda lag gäller vid överlåtelse av värdepapper att skatten skall utgöra 1,6 procent av köpeskillingen eller värdet av annat vederlag. 13 Enligt 9 § första stycket första punkten i tuloverolaki (1535/1992) (den finländska inkomstskattelagen) av den 30 december 1992 är personer som under skatteåret har varit bosatta i Finland, inhemska samfund, samfällda förmåner och dödsbon skattskyldiga för inkomst som har förvärvats i Finland och annorstädes. 14 Finländska staten tar inte ut någon skatt på kapitaltillskott i den mening som avses i direktiv 69/335. Målet vid den nationella domstolen 15 Fortum avsåg att överlåta hela sitt andelsinnehav i kapitalet i Fortum Heat and Gas till Fortum Project Finance. Detta senare bolag skulle, efter att ha ökat sitt bolagskapital med ett belopp motsvarande värdet på erhållna aktier, emittera nya aktier till Fortum. 16 Fortum Project Finance skulle till följd av denna transaktion bli skyldigt att i Luxemburg erlägga skatt på kapitaltillskott med en procent på det kapital som förvärvats genom aktiebytet. 17 Fortum Project Finance ansåg det vara oklart huruvida det var skyldigt att även erlägga överlåtelseskatt, och ställde därför denna fråga till Nylands skatteverk som meddelade ett förhandsbesked (nedan kallat förhandsbeskedet). I detta besked bekräftade skatteverket att nämnda bolag skulle bli skyldigt att erlägga nämnda skatt med 1,6 procent på värdet av aktierna i Fortum Heat and Gas som det kom att erhålla som tillskott. 18 Fortum Project Finance överklagade förhandsbeskedet till Helsingin hallinto-oikeus (Helsingfors förvaltningsdomstol) med yrkande om att denna domstol skulle upphäva förhandsbeskedet. Bolaget anförde bland annat att skattskyldigheten till överlåtelseskatten leder till att kapitalanskaffningen dubbelbeskattas och att detta strider mot artikel 56.1 EG och direktiv 69/335. 19 På begäran av Helsingfors förvaltningsdomstol yttrade sig det finländska finansministeriet, som anförde dels att direktiv 69/335 inte hindrar medlemsstaterna från att ta ut en skatt vid överlåtelse av äganderätten till värdepapper, dels att ett byte av aktier innebär en överlåtelse som omfattas av denna skatt. Ministeriet tillade att tillämpningsområdet för artikel 12.1 c i detta direktiv är strikt avgränsat enligt domarna av den 11 december 1997 i mål C‑42/96, Immobiliare SIF (REG 1997, s. I‑7089), och av den 17 december 1998 i mål C‑236/97, Codan (REG 1998, s. I‑8679). 20 Fortum Project Finance vidhöll i en replik att domen i det ovannämnda målet Codan inte har bäring på tillämpningsområdet för artikel 12.1c i direktiv 69/335, och inte heller på frågan om tillskott. Beträffande domen i det ovannämnda målet Immobiliare SIF gjorde Fortum Project Finance gällande att det faktum att skatten uttrycks i procentsatser inte i sig utgör något absolut bevis för att den är av skattemässig natur. 21 Helsingfors förvaltningsdomstol ogillade Fortum Project Finances talan och fastställde att överlåtelseskatten inte är tillämplig på Fortums teckning av aktier inom ramen för den emission som Fortum Project Finance avser att genomföra, och inte heller på ökningen av bolagskapitalet, men däremot på överlåtelsen av aktierna i Fortum Heat and Gas. Denna skatt kunde följaktligen inte anses strida mot artikel 12.1 c i direktiv 69/335. 22 Domstolen i fråga fann att eftersom beskattningen av överlåtelse av tillgångar är tillämplig på aktieöverlåtelsen och inte på överlåtelsen av kapital från en medlemsstat till en annan, kan nämnda skatt inte anses strida mot artikel 56.1 EG, varför det saknades skäl att ändra förhandsbeskedet. 23 Fortum Project Finance överklagade domen och yrkade att den hänskjutande domstolen skulle upphäva domen som Helsingfors förvaltningsdomstol hade meddelat, och fastställa att överlåtelseskatten inte är tillämplig på aktier som erhålls som vederlag för det pris för att teckna aktier som fastställts för aktieteckning. 24 Den hänskjutande domstolen fann att det avgörande som den har att komma fram till i målet vid densamma fordrar en tolkning av artikel 56.1 EG och artikel 12.1 c i direktiv 69/335. 25 Högsta förvaltningsdomstolen beslutade under dessa förhållanden att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen: ”Skall artikel 56 EG och artikel 12.1 c i [direktiv 69/335/EEG] tolkas så, att de utgör hinder för den finska överlåtelseskatten som tas ut när värdepapper överlåts ... såsom tillskott till ett aktiebolag vilket som vederlag därför lämnar egna nyemitterade aktier?” Tolkningsfrågan 26 Den nationella domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 56.1 EG och artikel 12.1 c i direktiv 69/335 utgör hinder för att en sådan skatt som den finländska överlåtelseskatt som tas ut när värdepapper överlåts såsom tillskott till ett aktiebolag som lämnar egna nyemitterade aktier som vederlag för denna överlåtelse. 27 Det skall för det första påpekas att det i förevarande fall inte finns något utrymme för en tolkning av artikel 56.1 EG, eftersom överlåtelseskatten omfattas av skattebestämmelser som är identiska för såväl överlåtelse av värdepapper inom det nationella territoriet som för gränsöverskridande överlåtelser, varför denna bestämmelse inte har någon direkt eller indirekt diskriminerande verkan, något som också kan utläsas ur de handlingar i målet som ingivits till domstolen. 28 Vad därefter beträffar tillämpningen av direktiv 69/335 i förevarande mål, har Förenade kungarikets regering inledningsvis hävdat att en sådan transaktion som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen inte omfattas av tillämpningsområdet för detta direktiv, som endast tar sikte på transaktioner som avser kapitalanskaffning till stärkande av deltagarnas ekonomiska förmåga. I förevarande fall ger aktiebytet inte upphov till någon sådan förstärkning av Fortumkoncernen betraktad i dess helhet. 29 Denna argumentation kan dock inte godtas. Den ifrågavarande transaktionen, bestående i en ökning av kapitalet till följd av ett tillskott av aktier, omfattas nämligen klart av artikel 4.1 c i direktiv 69/335, enligt vilken skatt på kapitaltillskott skall tas ut på ökning av bolagskapitalet medelst tillskott av tillgångar av vad slag det än må vara, utan att det därvid alls hänvisas till de ekonomiska verkningarna av en sådan transaktion för dem som deltar i densamma. 30 Domstolen fick sålunda i sin dom av den 30 mars 2006 i mål C‑46/04, Snyder (REG 2006, s. I‑3009), tillfälle att definiera ”ökning av bolagskapitalet” i den mening som avses i artikel 4.1 c i direktiv 69/335, såsom avseende en formell ökning av bolagskapitalet, antingen genom en emission av nya bolagsandelar eller aktier, eller genom en ökning av det nominella värdet på befintliga bolagsandelar eller aktier (punkt 33 och där angiven rättspraxis). 31 Då direktiv 69/335 är tillämpligt på en sådan transaktion som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen skall skatt på kapitaltillskott tas ut i Luxemburg på denna transaktion. Det skall alltså prövas huruvida även det finländska skatteverket får ta ut överlåtelseskatten eller om artikel 12.1 c i detta direktiv tvärtom innebär ett förbud mot ett sådant skatteuttag, såsom Fortum Project Finance och Europeiska gemenskapernas kommission har hävdat. 32 Den finländska regeringen och Förenade kungarikets regering har i detta avseende hävdat att den beskattning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen är tillåten med stöd av punkt a i artikel 12.1, vilken är tillämplig på skatt som tas ut på överlåtelse av sådana värdepapper som aktier. Enligt dessa regeringar skall artikel 12.1c i direktiv 69/335 förstås så, att den är tillämplig på skatter som tas ut på överlåtelser av andra tillgångar än dem som omfattas av artikel 12.1 a och b i nämnda direktiv, nämligen tillgångar som inte utgörs av värdepapper eller fast egendom och inte heller av rörelse. Till stöd för denna argumentation har nämnda regeringar åberopat domarna i de ovannämnda målen Immobiliare SIF och Codan, i vilka domstolen valde att, under förhållanden som liknar dem som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, inte göra någon tolkning av artikel 12.1 c i direktiv 69/335, men däremot av punkterna a och b i denna bestämmelse. 33 Kommissionen har, med stöd på denna punkt av Fortum Project Finance, däremot gjort gällande att artikel 12.1 a i direktiv 69/335 utgör grundregeln i fråga om beskattning av överlåtelse av värdepapper, medan artikel 12.1 c i samma direktiv innehåller en mer detaljerad bestämmelse om beskattning av överlåtelser av värdepapper och andra tillgångar från ett bolag i form av tillskott. Domarna i de ovannämnda målen Immobiliare SIF och Codan är inte av sådan art att de kan rubba denna bedömning, eftersom domstolen i dessa domar inte tolkade punkt c i artikel 12.1 i direktiv 69/335. 34 Kommissionens och Fortum Project Finances argumentation kan dock inte godtas. 35 Som generaladvokaten påpekade i punkt 51 i sitt förslag till avgörande är den centrala uppgiften i förevarande begäran om förhandsavgörande att avgöra huruvida artikel 12.1 a i direktiv 69/335 ger medlemsstaterna rätt att beskatta överlåtelser av värdepapper, inklusive det fallet att det bolag som erhåller dessa värdepapper lämnar sina egna aktier som vederlag, utan att artikel 12.1 c i detta direktiv utgör hinder för detta. Det handlar med andra ord om att fastställa huruvida artikel 12.1 a i direktiv 69/335 skall anses utgöra en särskild bestämmelse i förhållande till punkt c i artikel 12.1, så att den första bestämmelsen har företräde före den andra bestämmelsen i de situationer som den specifikt är avsedd att reglera. 36 I detta avseende skall det först erinras om att enligt domstolens fasta rättspraxis skall, när en gemenskapsbestämmelse kan tolkas på flera sätt, företräde ges för den tolkning som är ägnad att säkerställa bestämmelsens ändamålsenliga verkan (dom av den 24 februari 2000 i mål C‑434/97, kommissionen mot Frankrike, REG 2000, s. I‑1129, punkt 21 och där angiven rättspraxis). 37 Det skall emellertid konstateras att medan punkterna a och b i artikel 12.1 i direktiv 69/335 avser specifika kategorier av tillgångar, nämligen dels värdepapper, dels fast egendom och rörelse, är punkten c i denna artikel 12.1 tillämplig på generella tillgångsslag, nämligen ”tillgångar av vad slag det än må vara”, och den innebär dessutom att skatt får tas ut på överlåtelser under förutsättning att överlåtelsen av dessa tillgångar ”gottgörs på annat sätt än med andelar i bolaget”. 38 Under dessa förhållanden gäller enligt den ovan i punkt 36 angivna principen om ändamålsenlig verkan, att begreppet ”tillgångar av alla slag” som återfinns i artikel 12.1 c i direktiv 69/335 inte kan utsträckas till att även omfatta andra tillgångar än dem som nämns i artikel 12.1 a och b, det vill säga ”värdepapper” respektive ”fast egendom eller rörelse”. 39 Som generaladvokaten påpekade i punkt 63 i sitt förslag till avgörande gäller nämligen att om artikel 12.1 c i direktiv 69/335 tolkas så, att den innehåller en hänvisning till ”tillgångar av alla slag”, däri inbegripet de tillgångar som avses i punkterna a och b i nämnda artikel 12.1, skulle artikel 12.1 c absorbera hela innehållet i dessa punkter som därmed skulle förlora sin betydelse och bli meningslösa. 40 Domstolen konstaterar följaktligen att i en situation som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, där det är fråga om dels överlåtelse av värdepapper, dels vederlag för dessa i form av bolagsandelar, utgör artikel 12.1 c i direktiv 69/335 inte något hinder för att en sådan skatt som överlåtelseskatten tas ut. 41 Den i målet vid den nationella domstolen ifrågavarande situationen faller däremot inom tillämpningsområdet för artikel 12.1 a i direktiv 69/335, och detta medför att uttaget av överlåtelseskatten i förevarande fall omfattas av denna bestämmelse. 42 Av de skäl som generaladvokaten redovisade i punkterna 67–70 i sitt förslag till avgörande överensstämmer för övrigt en sådan tolkning med domen i det ovannämnda målet Codan, där domstolen fann att artikel 12.1 a i direktiv 69/335, under omständigheter som är identiska med dem som gäller i målet vid den nationella domstolen, medger att det vid överlåtelse av aktier, utöver den skatt på kapitaltillskott som påförs vid ökning av bolagskapitalet, tas ut ytterligare en skatt. 43 Mot bakgrund av det ovan anförda skall den fråga som ställts besvaras med att direktiv 69/335 skall tolkas så, att artikel 12.1 c däri inte är tillämplig på en sådan skatt som överlåtelseskatten, som tas ut när värdepapper överlåts som tillskott till en kapitalassociation vilken lämnar sina egna nyemitterade aktier som vederlag för denna överlåtelse. Enligt artikel 12.1 a i nämnda direktiv är det tillåtet att ta ut en sådan skatt. Rättegångskostnader 44 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande: Rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985, skall tolkas så, att artikel 12.1 c däri inte är tillämplig på en sådan skatt som den finländska överlåtelseskatten (varainsiitovero), som tas ut när värdepapper överlåts som tillskott till en kapitalassociation vilken lämnar sina egna nyemitterade aktier som vederlag för denna överlåtelse. Enligt artikel 12.1 a i nämnda direktiv är det tillåtet att ta ut en sådan skatt. Underskrifter * Rättegångsspråk: finska.