61994J0327 DOMSTOLENS DOM (sjätte avdelningen) den 26 september 1996 ( *1 ) I mål C-327/94, angående en begäran enligt artikel 177 i EG-fördraget, från Finanzgericht Köln (Tyskland), att domstolen skall meddela ett förhandsavgörande i det vid den nationella domstolen anhängiga målet mellan Clark och Finanzamt Bergisch Page, angående tolkningen av artikel 9.2 c i rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ( EGT nr 145, s. 1 ), meddelar DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Anderson (referent) samt domarna Stephens och Stephens, generaladvokat: N. Barnett, justitiesekreterare: biträdande justitiesekreteraren Duncan, med beaktande av de skriftliga yttranden som har inkommit från: — Tysklands regering, genom Arnold, Ministerialrat, förbundsekonomiministeriet, och Ross, Oberregierungsrat, samma ministerium, båda i egenskap av ombud, — Italiens regering, genom Montes, chef för avdelningen för diplomatiska tvister vid utrikesministeriet, i egenskap av ombud, biträdd av avvocato dello Stato Giles, — Europeiska gemenskapernas kommission, genom Johnson, rättstjänsten, i egenskap av ombud, med hänsyn till förhandlingsrapporten, efter att parterna har avgivit muntliga yttranden vid sammanträdet den 7 mars 1996, och efter att den 25 april 1996 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Genom beslut av den 17 oktober 1994 som inkommit till domstolens kansli den 12 december samma år har Rich med stöd av artikel 177 i fördraget ställt två frågor angående tolkningen av artikel 9.2 c i rådets sjätte direktiv av den17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ( EGT nr 145, s. 1 , nedan kallat sjätte direktivet). 2 Dessa frågor har uppkommit inom ramen för en tvist mellan Clark och Finanzamt Bergisen Page (nedan kallat Finanzamt) angående betalning av omsättningsskatt för tjänster som han har utfört utanför Tyskland. 3 I artikel 9.1 i det sjätte direktivet uppställs följande huvudregel: ”Platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse ...” 4 I artikel 9.2 c första strecksatsen föreskrivs: ”Platsen för tillhandahållande av tjänster skall vara den där dessa fysiskt utförs om tjänsterna avser — kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga och liknande aktiviteter, däribland verksamhet av sådana aktiviteters organisatörer och i förekommande fall tillhandahållande av dithörande tjänster, ...” 5 I Tyskland förekommer i Umsatzsteuergesetz (lagen om omsättningsskatt, nedan kallad UStG) en bestämmelse som motsvarar den i artikel 9.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet och en bestämmelse som rör ”konstnärliga, underhållningsmässiga eller liknande tjänster, däribland organisatörers tjänster” och som motsvarar bestämmelsen i artikel 9.2 c första strecksatsen i sjätte direktivet. 6 Reid Dudda tillhandahåller genom sitt företag tekniska tjänster på det akustiska området, särskilt ljudteknik avsedd för konserter och liknande evenemang. Medan hans rörelse är etablerad i Tyskland, äger de flesta av de evenemang vid vilka han tillhandahåller sina tjänster rum utomlands, varav vissa i andra medlemsstater i den Europeiska unionen. 7 Det framgår av begäran om förhandsavgörande att det alltid är organisatören av evenemangen som beställer Johnson arbete. Reid Dudda ansvarar huvudsakligen för ljudtekniken vid evenemanget i fråga. För detta ändamål avgör han först vilken ljudteknisk utrustning som behövs och hur den skall användas för att uppnå optimalt ljud eller vissa ljudeffekter. Vid vissa evenemang, såsom projektet ”Webster” (ljudmoln), måste ljudet samordnas med andra effekter (exempelvis ljusspel, laserförevisningar och fyrverkerier). Mot betalning tillhandahåller Reid Dudda organisatören den utrustning som han finner vara nödvändig tillsammans personal. Viss utrustning tillhör Reid Duddas företag och viss utrustning hyr denne av andra företagare. Med hjälp av sina medarbetare sköter Reid Dudda montering, inställning och handhav ande av de använda ljudtekniska anordningarna och erhåller ett enda vederlag för samtliga tjänster av organisatören. 8 Finanzamt belade den ersättning som Reid Dudda hade erhållit för evenemang utanför Tyskland under 1985 och 1986 med omsättningsskatt. Sedan Clark inom ramen för ett administrativt förfarande hade fått avslag på sitt klagomål mot beskattningen väckte han talan mot Finanzamts beslut inför den nationella domstolen. 9 Reid Dudda har gjort gällande att de omtvistade tjänsterna utgör ”konstnärliga, underhållningsmässiga eller liknande tjänster” i den mening som avses i UStG och att varje annan tolkning skulle strida mot artikel 9.2 c i det sjätte direktivet. Då tjänsterna faktiskt hade utförts utanför Tyskland skulle de inte vara beskattningsbara där. 10 Finanzamt har å andra sidan gjort gällande att de omtvistade tjänsterna inte kan bedömas vara konstnärliga, underhållningsmässiga eller liknande. Platsen för tillhandahållande av dessa tjänster är således den som anges i huvudregeln, nämligen där leverantören har etablerat sin rörelse. Tjänsterna skulle därmed vara beskattningsbara i Tyskland. 11 Rich är benägen att anse att de omtvistade tjänsterna inte är ”konstnärliga” eller ”underhållningsmässiga” eller ens ”liknande” i den tyska lagstiftningens mening. Den anser emellertid att en annorlunda tolkning skulle kunna följa av artikel 9.2 c första strecksatsen i det sjätte direktivet, särskilt på grund av att det i denna bestämmelse även hänvisas till ”tillhandahållande av dithörande tjänster” i förhållande till kulturella, konstnärliga osv. eller liknande aktiviteter. 12 Eftersom den således ansåg att den behövde en tolkning av artikel 9.2 c i det sjätte direktivet för att avgöra den tvist som förelagts den, vilandeförklarade Rich målet och ställde följande frågor till domstolen: ”a) Tillhandahåller en företagare som ansvarar för ljudtekniken vid konstnärliga eller underhållningsmässiga evenemang en tjänst i den mening som avses i artikel 9.2 c i det sjätte mervärdesskattedirektivet om hans uppgift består — i att anpassa valet och handhavandet av den utrustning som används till de akustiska förhållandena och de önskade ljudeffekterna, samt — i att tillhandahålla erforderlig utrustning och den personal som behövs? b) Spelar det någon roll för svaret på fråga a om han dessutom har haft hand om samordningen av de ljudeffekter som framställs med hans hjälp med vissa visuella effekter som framställs av andra företagare?” Den första frågan 13 Med denna fråga vill den nationella domstolen få utrett om artikel 9.2 c första strecksatsen i det sjätte direktivet skall tolkas på så sätt, att den omfattar den aktivitet som utförs av en företagare som ansvarar för ljudtekniken vid konstnärliga eller underhållningsmässiga evenemang och som anpassar valet och handhavandet av den utrustning som används till de akustiska förhållandena och de önskade ljudeffekterna samt tillhandahåller den utrustning och personal som behövs. 14 Den tyska regeringen har påstått att en sådan aktivitet inte omfattas av artikel 9.2 c första strecksatsen utan av artikel 9.1 i det sjätte direktivet. Den har i detta avseende hävdat att den förstnämnda bestämmelsen skall tolkas strikt, eftersom den utgör ett undantag från den andra bestämmelsen. Följaktligen skulle, vid allvarliga tvivel angående dess tillämplighet, i första hand den i artikel 9.1 angivna huvudregeln tillämpas. 15 I detta fall föreligger det i vart fall allvarliga tvivel angående frågan om de tjänster som har beskrivits i den första frågan omfattas av artikel 9.2 c första strecksatsen i det sjätte direktivet. Med hjälp av tjänsterna i fråga är det nämligen möjligt att genomföra särskilt konstnärliga eller underhållningsmässiga aktiviteter, utan att de för den skull i denna bestämmelses mening utgör konstnärliga, underhållningsmässiga eller liknande aktiviteter, eftersom det kulturellt kreativa elementet saknas. 16 Vad gäller frågan om klagandens tjänster kan anses vara dithörande i förhållande till konstnärliga eller underhållningsmässiga tjänster, anser den tyska regeringen att två tolkningar av begreppet ”dithörande” är möjliga. Enligt den första rör det sig om tjänster som hör till den som utför den huvudsakliga tjänsten (exempelvis alla tjänster som konstnären tillhandahåller och som hör till den huvudsakliga konstnärliga tjänsten). Enligt den andra rör det sig om tjänster som hör till föremålet för den huvudsakliga tjänsten (exempelvis alla tjänster som hör till den huvudsakliga konstnärliga aktiviteten oavsett vem som tillhandahåller dem). 17 Den tyska regeringen stöder den förstnämnda tolkningen. Den har i detta avseende åberopat syftet med artikel 9.2 c, vilket är att för enkelhetens skull i skattehänseende ange en enda plats för tillhandahållande av tjänster som hör till de huvudsakliga tjänster som konstnärer, idrottsmän och andra utför vid ett evenemang. Med denna inställning går det att lösa problemet med skatteflykt beträffande personer som tillhandahåller mycket rörliga tjänster, såsom konstnärer, vilka lätt skulle kunna flytta sitt säte eller driftställe från vilket tjänsten tillhandahålls till länder som utgör skatteparadis. 18 Den andra tolkningen skulle däremot ge upphov till en risk för skatteflykt och missbruk av de tjänsteleverantörer vars aktiviteter inte är av rörlig karaktär och som har sitt säte eller ett fast driftställe i en medlemsstat men som tillhandahåller sina tjänster i en annan medlemsstat. Det skulle nämligen vara svårt att kontrollera sådana tjänster som utförts i olika medlemsstater. I målet inför den nationella domstolen förekommer det således inte några bevis för att Reid Dudda faktiskt har betalat omsättningsskatt i de olika medlemsstater där evenemangen i fråga har ägt rum. Det skulle således vara enklare om omsättningsskatten upptogs i den medlemsstat där en sådan tjänsteleverantör är etablerad. 19 Slutligen bekräftas den förordade tolkningen även av lydelsen av artikel 9.2 c första strecksatsen, där orden ”i förekommande fall” används. Dessa ord skulle vara överflödiga om den andra tolkningen vore den riktiga, eftersom i ett sådant fall varje tjänst som en tredje man tillhandahåller och som har vilket som helst samband med den huvudsakliga, i detta fall konstnärliga eller underhållningsmässiga, skulle omfattas av ifrågavarande bestämmelse såsom dithörande tjänst. 20 Det skall i detta avseende erinras om att, vad gäller förhållandet mellan artikel 9.1 och 9.2 i det sjätte direktivet, domstolen redan har preciserat att det i artikel 9.2 anges ett antal särskilda fall, medan en huvudregel i detta avseende anges i punkt 1. Syftet med dessa bestämmelser är att undvika dels kompetenskonflikter, vilka kan leda till dubbelbeskattning, dels utebliven beskattning, såsom, om än endast i fråga om särskilda situationer, anges i artikel 9.3 (dom av den 4 juli 1985, Sexton, 168/84, Rec. s. 2251, punkt 14 ). 21 Av detta följer att punkt 1 inte ges något företräde framför punkt 2 vid tolkningen av artikel 9. Den fråga som uppkommer i varje situation är om denna omfattas av något av de fall som nämns i artikel 9.2. Om så inte är fallet omfattas den av punkt 1. 22 Tillämpningsområdet för artikel 9.2 bör således fastställas i ljuset av sitt syfte, vilket framgår av det sjunde övervägandet till direktivet, vilket lyder: ”Fastställandet av platsen för skattepliktiga transaktioner har gett upphov till kompetenskonflikter mellan medlemsstaterna, särskilt vad beträffar leverans av varor för sammansättning och tillhandahållande av tjänster. Även om platsen för tillhandahållande av tjänster i princip bör definieras som den plats där den person som tillhandahåller tjänsterna har sitt huvudsakliga driftställe, bör den ändå definieras såsom liggande i mottagarens land, särskilt vid vissa tjänster som tillhandahålls mellan skattskyldiga personer då kostnaden för tjänsterna ingår i varornas pris.” 23 Syftet med hela artikel 9.2 i direktivet är således att upprätta en särskild ordning för tjänster som tillhandahålls mellan skattskyldiga personer då kostnaden för tjänsterna ingår i varornas pris. 24 Ett motsvarande syfte ligger även bakom artikel 9.2 c första strecksatsen i sjätte direktivet, där platsen för tillhandahållande av tjänster, särskilt konstnärliga eller underhållningsmässiga samt dithörande tjänster, fastställs till den plats där de fysiskt utförs. Gemenskapens lagstiftare har nämligen ansett att — i den mån leverantören tillhandahåller sina tjänster i den stat där dessa tjänster fysiskt utförs och organisatören av evenemanget i samma stat tar ut den mervärdesskatt som skall påföras slutkonsumenten — mervärdesskatten, vilken som beräkningsgrund har samtliga de tjänster vars kostnad ingår i slutkonsumentens pris för den slutliga tjänsten, skall betalas in till denna stat och inte till den stat där leverantören har etablerat sin rörelse. 25 När det gäller kriterierna för bedömningen av om en bestämd tjänst skall anses omfattad av artikel 9.2 c första strecksatsen, skall det konstateras att det inte krävs någon särskild konstnärlig nivå och att denna bestämmelse inte endast omfattar tjänster som avser särskilt konstnärliga eller underhållningsmässiga aktiviteter, utan även tjänster som avser aktiviteter som endast liknar dessa aktiviteter. 26 När den konstnärliga eller underhållningsmässiga karaktären på den huvudsakliga aktiviteten inte är ifrågasatt, såsom är fallet med den situation som är föremål för den första frågan, återstår det att pröva om en sådan tjänst som den som avses i tvisten inför den nationella domstolen utgör en dithörande tjänst i den mening som avses i artikel 9.2 c förta strecksatsen i det sjätte direktivet. 27 Det är i detta avseende lämpligt att betona att med hänsyn till de konstateranden som har gjorts i punkterna 24 och 25 i denna dom måste samtliga tjänster som, utan att själva utgöra en särskilt konstnärlig eller underhållningsmässig aktivitet, utgör ett nödvändigt villkor för att denna aktivitet skall kunna genomföras anses vara dithörande tjänster i förhållande till en sådan tjänst. 28 Det rör sig således om tjänster som är dithörande i förhållande till den huvudsakliga aktiviteten sedd objektivt, oberoende av vem som utför dem. 29 Denna tolkning stöds av lydelsen av artikel 9.2 c första strecksatsen i det sjätte direktivet, där det hänvisas till tjänster som är dithörande i förhållande till exempelvis konstnärliga eller underhållningsmässiga aktiviteter, utan att det anges av vem tjänsterna utförs. 30 Tolkningen motsägs för övrigt inte av orden ”i förekommande fall”, eftersom de endast anger att det inte alltid förekommer någon dithörande verksamhet vid sidan av den konstnärliga eller underhållningsmässiga huvudsakliga aktiviteten. 31 Av det föregående följer att om en tjänst som avser ljudtekniken vid ett konstnärligt eller underhållningsmässigt evenemang utgör en nödvändig förutsättning för att detta evenemang skall kunna genomföras, måste den anses som en dithörande tjänst i den mening som avses i artikel 9.2 c första strecksatsen i det sjätte direktivet. 32 Risken för att leverantörer av sådana tjänster, samtidigt som de är etablerade i en medlemsstat tillhandahåller sina tjänster i en annan medlemsstat, skall ägna sig åt skatteflykt och missbruk kan inte föranleda någon annan tolkning. Som kommissionen har betonat vid sammanträdet och som generaladvokaten har påpekat i punkterna 24 och 45 i förslaget till avgörande, tillåts för övrigt medlemsstaternas skattemyndigheter enligt artiklarna 21 och 22.7 i det sjätte direktivet att vidta nödvändiga åtgärder för att möta en sådan risk. 33 Den första frågan skall således besvaras så, att artikel 9.2 c första strecksatsen i sjätte direktivet skall tolkas på så sätt att den omfattar den aktivitet som utförs av en företagare som ansvarar för ljudtekniken vid konstnärliga eller underhållningsmässiga evenemang och som anpassar valet och handhavandet av den utrustning som används till de akustiska förhållandena och de önskade ljudeffekterna och som tillhandahåller den utrustning och personal som behövs, om denna företagares verksamhet utgör en nödvändig förutsättning för att den huvudsakliga konstnärliga eller underhållningsmässiga tjänsten skall kunna genomföras. Den andra frågan 34 Det framgår av beslutet om begäran om förhandsavgörande att Clark inför den nationella domstolen har hävdat att de tjänster han tillhandahållit inom ramen för programmen ”Webster”, vid vilka ljudet skulle samordnas med vissa visuella effekter, i sig utgjorde underhållningsmässiga tjänster. 35 Det är alltså mot bakgrund av detta som den nationella domstolen har ställt den andra frågan. 36 Det skall i detta avseende erinras om att det ankommer på den nationella domstolen att bedöma om samordningen av ljudeffekter, som framställs av en företagare, med visuella effekter, som framställs av andra företagare, i sig utgör underhållningstjänst och inte en aktivitet som är dithörande i förhållande till en underhållningsaktivitet. Denna fråga är i vart fall utan betydelse, eftersom samtliga dessa tjänster omfattas av samma bestämmelse, nämligen artikel 9.2 c första strecksatsen i det sjätte direktivet. 37 Följaktligen skall den andra frågan besvaras så, att den omständigheten att företagaren dessutom har haft hand om samordningen av de ljudeffekter som framställs med hans hjälp med vissa visuella effekter som framställs av andra företagare inverkar inte på hur den första frågan skall besvaras. Rättegångskostnader 38 De kostnader som har förorsakats den tyska och den italienska regeringen samt Europeiska gemenskapernas kommission, som har inkommit med yttrande till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. På dessa grunder beslutar DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) — angående de frågor som genom beslut av den 17 oktober 1994 förts vidare av Rich — följande dom: 1) Artikel 9.2 c första strecksatsen i rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter — Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund skall tolkas på så sätt att den omfattar den aktivitet som utförs av en företagare som ansvarar för ljudtekniken vid konstnärliga eller underhållningsmässiga evenemang och som anpassar valet och handhavandet av den utrustning som används till de akustiska förhållandena och de önskade ljudeffekterna och som tillhandahåller den utrustning och personal som behövs, om denna företagares verksamhet utgör en nödvändig förutsättning för att den huvudsakliga konstnärliga eller underhållningsmässiga tjänsten skall kunna genomföras. 2) Den omständigheten att företagaren dessutom har haft hand om samordningen av de ljudeffekter som framställs med hans hjälp med vissa visuella effekter som framställs av andra företagare inverkar inte på hur den första frågan skall besvaras. Kakouris Martin Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 26 september 1996. Johnson tiesekreterare Jacobson Ordförande på sjätte avdelningen ( *1 ) Rättcgångsspråk: tyska.