62022CJ0791 DOMSTOLENS DOM (nionde avdelningen) den 18 januari 2024 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 30 första stycket – Artikel 60 – Artikel 71.1 – Platsen för beskattningsbara transaktioner – Varor som förs in i Europeiska unionens tullområde i en första medlemsstat i strid mot tullbestämmelserna och därefter transporteras till en annan medlemsstat – Platsen för uppkomsten av mervärdesskatten vid import – Nationell bestämmelse som hänvisar till unionens tullregler” I mål C‑791/22, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Hicks (Skattedomstolen i Hamburg, Tyskland) genom beslut av den 6 december 2022, som inkom till domstolen den 28 december 2022, i målet G.A. mot Gonzales, meddelar DOMSTOLEN (nionde avdelningen), sammansatt av avdelningsordföranden Thompson (referent), samt domarna Perry och Ball, generaladvokat: Smith, justitiesekreterare: A. Rodriguez, efter det skriftliga förfarandet, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – G.A., genom Hopkins, Rechtsanwalt, – Europeiska kommissionen, genom Foley, Collins och M. Salyková, samtliga i egenskap av ombud, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 30 och 60 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ( EUT L 347, 2006, s. 1 ). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan G.A. och Gonzales (huvudtullkontoret i Braunschweig, Tyskland) angående uttag av mervärdesskatt vid import av cigaretter som förts in i Europeiska unionen i strid med tullagstiftningen. Tillämpliga bestämmelser Unionsrätt Direktiv 2006/112 3 Enligt artikel 2.1 d i direktiv 2006/112 ska bland annat följande transaktioner vara föremål för mervärdedesskatt: ”… d) Import av varor.” 4 I artikel 30 första stycket i direktivet föreskrivs följande: ”Med import av varor avses införsel i [unionen] av varor som inte är i fri omsättning i den mening som avses i artikel [29] i [EUF-]fördraget.” 5 Avdelning V i direktivet, med rubriken ”Platsen för beskattningsbara transaktioner”, innehåller ett kapitel 4, med rubriken ”Platsen för import av varor”, i vilket artikel 60 ingår. I denna artikel föreskrivs följande: ”Importen av varor skall anses äga rum i den medlemsstat inom vars territorium varorna befinner sig när de förs in i [unionen].” 6 Avdelning VI i samma direktiv, med rubriken ”Beskattningsgrundande händelse och mervärdesskattens utkrävbarhet”, innehåller ett kapitel 4, med rubriken ”Import av varor”. I detta kapitel finns artikel 70, som har följande lydelse: ”Den beskattningsgrundande händelsen skall anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar vid den tidpunkt då importen av varorna äger rum.” 7 Artikel 71 i samma kapitel 4 i direktiv 2006/112 har följande lydelse: ”1. Om varorna vid införseln till [unionen] hänförts till något av de förfaranden eller situationer som avses i artiklarna 156, 276 och 277, till ett förfarande för temporär import med fullständig befrielse från importtull eller till ett förfarande för extern transitering skall den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar först när varorna upphör att omfattas av något av dessa förfaranden eller situationer. Om de importerade varorna är föremål för tullar… skall emellertid den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar när den avgiftsgrundande händelsen för dessa tullar och avgifter inträffar respektive när dessa tullar och avgifter blir utkrävbara. 2. Om de importerade varorna inte är föremål för någon av de tullar eller avgifter som avses i punkt 1 andra stycket, skall medlemsstaterna tillämpa gällande tullbestämmelser vad beträffar den beskattningsgrundande händelsen och den tidpunkt då mervärdesskatten blir utkrävbar.” Unionens tullkodex 8 Artikel 202 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen ( EGT L 302, 1992, s. 1 ; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 2700/2000 av den 16 november 2000 ( EGT L 311, 2000, s. 17 ) (nedan kallad tullkodexen), innehåller följande bestämmelser: ”1. En tullskuld vid import uppkommer genom a) olaglig införsel till [unionens] tullområde av tullpliktiga varor, … I denna artikel avses med olaglig införsel all införsel som strider mot artiklarna 38–41 och artikel 177 andra strecksatsen. 2. Tullskulden uppkommer i det ögonblick då varorna olagligen införs. 3. Följande personer skall vara tullskyldiga: – Den som olagligen förde in varorna. – Var och en som medverkat i den olagliga införseln av varorna och som var medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att denna införsel var olaglig. – Var och en som förvärvat eller tagit hand om varorna i fråga och som vid förvärvet eller mottagandet av varorna var medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att införseln var olaglig.” 9 I artikel 215.4 i tullkodexen föreskrivs följande: ”Om en tullmyndighet konstaterar att en tullskuld har uppkommit i en annan medlemsstat, i enlighet med artikel 202, skall tullskulden, om skuldbeloppet är lägre än 5000 euro, anses ha uppkommit i den medlemsstat där den konstaterades.” Tysk rätt 10 I 21 § punkt 2 i Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen) (nedan kallad UStG)), i den lydelse som offentliggjordes den 21 februari 2005 (BGBl. 2005 I s. 386) föreskrivs följande: ”Tullreglerna är analogt tillämpliga på omsättningsskatt vid import. …” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan 11 Den 29 september 2012 köpte G.A., som är bosatt i Polen, sammanlagt 43760 cigaretter på en marknad i denna medlemsstat. På cigarettförpackningarna hade endast ukrainska och vitryska skattemärken anbringats. Utan att underrätta tullmyndigheterna om detta transporterade han cigaretterna till trakten av Braunschweig (Tyskland), där han den 2 oktober 2012 överlämnade dem till en tysk köpare. Efter det att G.A. gripits togs cigaretterna i beslag och destruerades därefter. 12 Hauptzollamt Braunschweig (huvudtullkontoret i Braunschweig, Tyskland) ansåg att cigaretterna hade förts in olagligen till unionens tullområde och fann att en tullskuld hade uppkommit i enlighet med artikel 202.1 a i tullkodexen och att G.A. var tullskyldig i enlighet med artikel 202.3 tredje strecksatsen i tullkodexen. Tullkontoret ansåg även att mervärdesskatt på import hade uppkommit i Tyskland i enlighet med 21 § punkt 2 UStG. Skattemyndigheten fattade därför den 3 februari 2015 ett beskattningsbeslut om påförande av mervärdesskatt med ett belopp av 2006,38 euro. 13 Efter det att G.A.:s begäran om omprövning vid tullkontoret inte föranledde någon ändring, väckte G.A. talan om ogiltigförklaring av detta beslut vid den hänskjutande domstolen, Hicks (Skattedomstolen i Hamburg, Tyskland). 14 Eftersom det mål som är anhängigt vid den hänskjutande domstolen bland annat avser frågan huruvida mervärdesskatten vid den omtvistade importen uppkom i Tyskland, vill nämnda domstol få klarhet i vilka bestämmelser som i förevarande fall är relevanta för fastställandet av platsen för skattens uppkomst. 15 Den hänskjutande domstolen anser att platsen för importen av cigaretterna är belägen i Polen, eftersom cigaretterna släppts ut på unionsmarknaden i denna medlemsstat. De tyska tullmyndigheterna är följaktligen endast behöriga att ta ut och återkräva mervärdesskatten på importen om denna skatt ska anses ha uppkommit i Tyskland på grundval av en rättslig fiktion avseende den plats där den uppkom. Den hänskjutande domstolen har uppgett att 21 § punkt 2 UStG medför att artikel 215.4 i tullkodexen blir analogt tillämplig, vilket innebär att tullskulden, om skuldbeloppet är lägre än 5000 euro, ska anses ha uppkommit i den medlemsstat där den konstaterades ha uppkommit. Den hänskjutande domstolen hyser emellertid tvivel om huruvida denna bestämmelse är förenlig med direktiv 2006/112. 16 Härvidlag anser den hänskjutande domstolen att hänvisningen till tullagstiftningen i artikel 71.1 andra stycket i direktiv 2006/112 inte avser den plats där mervärdesskatteskulden uppkommer. För det första hänvisas det i denna bestämmelse inte till tullagstiftningen vad gäller samtliga villkor för mervärdesskattskyldighetens inträde. För det andra beaktas platsen för importen i artiklarna 60 och 61 i direktiv 2006/112 för att fastställa platsen för de mervärdesskattepliktiga transaktionerna. 17 Mot denna bakgrund beslutade Hicks (Skattedomstolen i Hamburg) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen: ”Strider det mot direktiv [2006/112], och särskilt artiklarna 30 och 60 i detta direktiv, att det i en nationell bestämmelse föreskrivs att artikel 215.4 i [tullkodexen] är analogt tillämplig på mervärdesskatt vid import?” Prövning av tolkningsfrågan 18 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artiklarna 30 första stycket, 60 och 71.1 andra stycket i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken artikel 215.4 i tullkodexen ska tillämpas analogt på mervärdesskatt vid import vad gäller fastställandet av den plats där denna mervärdesskatt vid import uppkommer. 19 Vad gäller import av varor föreskrivs i artikel 2.1 d i direktiv 2006/112 att detta är en transaktion som ska vara föremål för mervärdesskatt. Import av varor definieras i artikel 30 första stycket i direktivet som införsel till unionen av varor som inte är i fri omsättning i den mening som avses i artikel 29 FEUF. 20 I artikel 60 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att importen ska anses äga rum i den medlemsstat inom vars territorium varorna befinner sig när de förs in i unionen. 21 Enligt artikel 70 i mervärdesskattedirektivet ska den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar vid den tidpunkt då importen av varorna äger rum. 22 Om de importerade varorna omfattas av, bland annat, tullar, ska enligt artikel 71.1 andra stycket i direktiv 2006/112 den beskattningsgrundande händelsen emellertid anses inträffa och mervärdesskatten bli utkrävbar när den avgiftsgrundande händelsen för dessa tullar inträffar respektive när tullarna blir utkrävbara. 23 Härvidlag har domstolen redan slagit fast att medlemsstaterna enligt artikel 71.1 andra stycket i direktiv 2006/112 får koppla samman den beskattningsgrundande händelsen och utkrävbarheten av mervärdesskatt vid import med tullskuldens inträde och utkrävbarhet. Denna koppling förklaras av att mervärdesskatt vid import och tull i huvudsak har jämförbara egenskaper, eftersom de uppstår genom import till unionen och det efterföljande utsläppandet på marknaderna i medlemsstaterna (dom av den 8 september 2022, Stokes (Uppkomst av mervärdesskatt – II), C‑368/21 , EU:C:2022:647 , punkt 25 och där angiven rättspraxis). 24 För att analysera den i artikel 71.1 andra stycket i direktiv 2006/112 föreskrivna kopplingen mellan tullagstiftningen och mervärdesskattelagstiftningen, i synnerhet för att få klarhet i huruvida denna koppling även avser platsen för import av varor som är föremål för mervärdesskatt vid import, ska domstolen undersöka räckvidden av hänvisningen i denna bestämmelse till tullagstiftningen. 25 Domstolen konstaterar att ordalydelsen i artikel 71.1 andra stycket i direktiv 2006/112 endast hänvisar till den tidpunkt då den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatten blir utkrävbar. I denna bestämmelse hänvisas inte till tullagstiftningen vad gäller platsen för importen. 26 Enligt en bokstavstolkning avser hänvisningen till tullagstiftningen således endast fastställandet av tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen och mervärdesskattens utkrävbarhet, och inte fastställandet av platsen för importen. 27 Vad vidare gäller det sammanhang i vilket artikel 71.1 andra stycket i direktiv 2006/112 ingår, ska det påpekas att denna bestämmelse ingår i avdelning VI i direktivet, som avser ”[den] [b]eskattningsgrundande händelse[n] och mervärdesskattens utkrävbarhet”. Artikel 60 i nämnda direktiv återfinns däremot i avdelning V i direktivet, som särskilt avser ”[p]latsen för beskattningsbara transaktioner” och närmare bestämt i kapitel 4 i denna avdelning, med rubriken ”Platsen för import av varor”. 28 Av det ovan anförda följer att artikel 71.1 andra stycket i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att den inte skapar någon generell koppling mellan direktiv 2006/112 och tullkodexen, och i synnerhet inte fastställer platsen för importen av varorna med avseende på påförandet av mervärdesskatt på dessa varor. 29 Denna tolkning finner stöd i domstolens praxis. 30 Domstolen fann visserligen att med hänsyn till den parallellitet mellan mervärdesskatt på import och tullavgifter som bekräftas i artikel 71.1 andra stycket i direktiv 2006/112 (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 juli 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C‑26/18 , EU:C:2019:579 , punkt 41 ), så kan utöver tullskulden även ett krav på mervärdesskatt uppkomma om det, mot bakgrund av det enskilda rättsstridiga agerande som gett upphov till tullskulden, kan antas att de aktuella varorna har släppts ut på unionens marknad och därmed kunnat bli föremål för konsumtion, det vill säga för den handling som är mervärdesskattepliktig (dom av den 8 september 2022, Stokes (Uppkomst av mervärdesskatt – II), C‑368/21 , EU:C:2022:647 , punkt 26 och där angiven rättspraxis). 31 En sådan presumtion kan emellertid motbevisas om det visas att en vara, trots att de åsidosättanden av tullagstiftningen som medför att det uppkommer en tullskuld vid import i den medlemsstat där det felaktiga handlandet begåtts, har släppts ut på unionsmarknaden i en annan medlemsstat, i vilken den var avsedd för konsumtion. I detta fall inträffar den beskattningsgrundande händelsen vid import i den andra medlemsstaten (dom av den 8 september 2022, Stokes (Uppkomst av mervärdesskatt – II), C‑368/21 , EU:C:2022:647 , punkt 27 och där angiven rättspraxis). 32 Slutligen ska det understrykas att den skatterättsliga territorialitetsprincipen, som är tillämplig för mervärdesskatt, är av intresse. I motsats till tullar, som tillkommer unionen oavsett vilken medlemsstat som uppbär dem, tillfaller i enlighet med denna princip de intäkter som är knutna till mervärdesskatt vid import den medlemsstat där den slutliga konsumtionen äger rum (se för ett liknande resonemang, dom av den 27 september 2007, Collée, C‑146/05 , EU:C:2007:549 , punkt 37 ). 33 I förevarande fall framgår det av uppgifterna i begäran om förhandsavgörande att de cigaretter som är aktuella i det nationella målet har släppts ut på unionsmarknaden i Polen och var avsedda för konsumtion i denna medlemsstat, vilket det emellertid ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera, bland annat med hänsyn till den mängd varor som olagligen importerats till unionen och det sätt på vilket de köptes och därefter överfördes. I enlighet med den rättspraxis som det erinrats om i punkt 30 ovan ska således Polen anses vara den plats där mervärdesskatten på import av dessa cigaretter har uppkommit. 34 Fastställandet av platsen för importen av en vara genom tillämpning, inte av bestämmelserna i direktiv 2006/112, utan analogt av artikel 215.4 i tullkodexen, skulle i ett sådant fall innebära att intäkterna från mervärdesskatt vid import tillfaller den medlemsstat i vilken tullskuldens uppkomst har fastställts, i enlighet med den rättsliga fiktion som föreskrivs i denna bestämmelse, det vill säga Förbundsrepubliken Tyskland, vilket skulle strida mot räckvidden av den skatterättsliga territorialitetsprincipen på mervärdesskatteområdet. 35 Det ska härvidlag även understrykas att om den hänskjutande domstolen konstaterar att de cigaretter som är aktuella i det nationella målet är avsedda för konsumtion i Polen, så är den behöriga tyska myndigheten skyldig att utan föregående begäran överlämna uppgifter om beslaget av cigaretterna till den behöriga polska myndigheten, i enlighet med artikel 13.1 i rådets förordning (EU) nr 904/2010 av den 7 oktober 2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri ( EUT L 268, 2010, s. 1 ), för att bland annat undvika risken för skattebortfall i denna andra medlemsstat. 36 Mot bakgrund av ovan anförda skäl ska den hänskjutna frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 30 första stycket, 60 och 71.1 andra stycket i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken artikel 215.4 i tullkodexen ska tillämpas analogt på mervärdesskatt vid import vad gäller fastställandet av den plats där denna mervärdesskatt vid import uppkommer. Rättegångskostnader 37 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (nionde avdelningen) följande: Artiklarna 30 första stycket, 60 och 71.1 andra stycket i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken artikel 215.4 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 2700/2000 av den 16 november 2000, ska tillämpas analogt på mervärdesskatt vid import vad gäller fastställandet av den plats där denna mervärdesskatt vid import uppkommer. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: tyska.