62019CJ0509 DOMSTOLENS DOM (åttonde avdelningen) den 10 september 2020 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande – Tullunion – Unionens tullkodex – Förordning (EU) nr 952/2013 – Artikel 71.1 b – Tullvärde – Import av elektroniska varor försedda med en programvara” I mål C‑509/19, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Palmer (Skattedomstolen i München, Tyskland) genom beslut av den 6 juni 2019, som inkom till domstolen den 4 juli 2019, i målet BMW Bayerische Motorenwerke AG mot Hauptzollamt München, meddelar DOMSTOLEN (åttonde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Black samt domarna Mills och N. Kelly (referent), generaladvokat: E. Tanchev, justitiesekreterare: A. Gallagher, efter det skriftliga förfarandet, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – BMW Bayerische Motorenwerke AG, genom Taylor, Rechtsanwalt, – Hauptzollamt München, genom Blake, i egenskap av ombud, – Frankrikes regering, genom E. Toutain och A.‑L. Desjonquères, båda i egenskap av ombud, – Europeiska kommissionen, genom Wagner och B.‑R. Oneill, båda i egenskap av ombud, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 71.1 b i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen ( EGT L 269, 2013, s. 1 ) (nedan kallad tullkodexen). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan BMW Bayerische Motorenwerke AG (nedan kallat BMW) och Burton (huvudtullkontoret i München, Tyskland) (nedan kallat huvudtullkontoret) angående beaktandet, såsom tullvärde, av kostnader för utveckling av programvara som köparen kostnadsfritt har tillhandahållit producenten för användning i produktion och försäljning för export av varan. Tillämpliga bestämmelser 3 I artikel 70.1 i tullkodexen, som avser fastställande av tullvärdet på grundval av transaktionsvärdet, föreskrivs följande: ”Grundvalen för varors tullvärde ska vara transaktionsvärdet, det vill säga det pris som faktiskt betalats eller ska betalas för varorna när de säljs för export till unionens tullområde, vid behov justerat.” 4 I artikel 71 i tullkodexen, med rubriken ”Skulder på transaktionsvärdet”, föreskrivs följande: ”1. Vid fastställandet av tullvärdet enligt artikel 70 ska följande läggas till det pris som faktiskt har betalats eller ska betalas för de importerade varorna: … b) Värdet av följande varor och tjänster, fördelat på vederbörligt sätt, om de tillhandahållits direkt eller indirekt av köparen utan kostnad eller till nedsatt pris för användning i samband med framställning och försäljning för export av de importerade varorna, i den utsträckning detta värde inte ingår i det pris som faktiskt har betalats eller ska betalas: i) Material, komponenter, delar och liknande artiklar som ingår i de importerade varorna. ii) Verktyg, matriser, formar och liknande artiklar som använts vid framställningen av de importerade varorna. iii) Material som förbrukats vid framställningen av de importerade varorna. iv) Konstruktionsarbete, utvecklingsarbete, konstnärligt arbete, formgivningsarbete, ritningar och skisser som utförts utanför unionen och är nödvändiga för framställningen av de importerade varorna. c) Royaltyer och licensavgifter som avser de varor som ska värderas och som köparen ska betala, antingen direkt eller indirekt, som ett villkor för försäljning av de varor som ska värderas, i den utsträckning dessa royaltyer och avgifter inte ingår i det pris som faktiskt har betalats eller ska betalas. … 2. Tillägg till det pris som faktiskt har betalats eller ska betalas enligt punkt 1 ska endast göras på grundval av objektiva och mätbara uppgifter. 3. Vid fastställande av tullvärdet ska inga andra tillägg än sådana som föreskrivits i den här artikeln göras till det pris som faktiskt har betalats eller ska betalas.” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan 5 BMW tillverkar fordon som innehåller beställningsenheter. Dessa fordon kommer från olika tredjeländer och liknar ett inbyggt system som styr fysiska anordningar i fordonen. 6 BMW har själv utvecklat – eller låtit utveckla av bolag med uppdrag – ett program som ombesörjer en regelbunden kommunikation av ett fordons användning och system och som är nödvändigt för att utföra olika tekniska operationer, vilka tas upp av fordonets beställningsenhet. BMW behöver som ägare till programvaran inte betala någon avgift för den. 7 Denna programvara ställs kostnadsfritt till förfogande för tillverkarna av beställningsenheter. Dessa använder dem för att utföra en funktionsprövning innan beställningsenheterna levereras. Av prövningsrapporten framgår att samspelet mellan beställningsenheten och programvaran sker korrekt. Den gör det även möjligt att, när fel uppkommit vid leveransen, fastställa om de beror på transporten eller har uppstått när programvaran utvecklades Hela förfarandet är föremål för avtal mellan BMW och tillverkarna av beställningsenheter. 8 BMW importerar och låter beställningsenheterna, som innehåller den programvara som tillverkaren installerar på dessa utanför unionen, övergå till fri rörlighet inom unionen. 9 Vid en tullkontroll som utfördes av huvudtullkontoret framkom det att BMW, såsom tullvärdet på de importerade beställningsenheterna, angav det pris som betalats till tillverkarna av beställningsenheter, i vilket kostnaderna för programmets utveckling inte beaktades. Huvudtullkontoret ansåg att dessa skulle räknas in i tullvärdet och fastställde genom beslut av den 25 september 2018, genom ett tulltaxeringsbeslut en tullskuld på 2748,08 EUR för de varor som övergått till fri omsättning i januari 2018. 10 BMW överklagade detta beslut till den hänskjutande domstolen. 11 Det är mot denna bakgrund som Palmer (Skattedomstolen i München, Tyskland), som är osäker på hur artikel 71.1 b i tullkodexen ska tolkas när det gäller beaktandet av kostnaderna för utveckling av mjukvara och, i förekommande fall, om det är nödvändigt att beakta de avtalsbestämmelser som binder importören och tillverkaren, för att fastställa vilken punkt i artikel 71.1 b i tullkodexen som ska läggas till grund för rättelsen i förevarande fall beträffande tullvärdet, beslutade att vilandeförklara målet och att ställa följande fråga till domstolen: ”Ska kostnaderna för att utveckla en programvara som utformats i unionen och som har ställts till säljarens förfogande och installerats på den importerade beställningsenheten läggas till den importerade varans transaktionsvärde enligt artikel 71.1 b i tullkodexen, när dessa kostnader inte ingår i det pris som faktiskt har betalats eller ska betalas för den importerade varan?” Tolkningsfrågan 12 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att i huvudsak få klarhet i huruvida artikel 71.1 b i tullkodexen ska tolkas så, att det vid fastställandet av tullvärdet på en importerad vara är tillåtet att till varans transaktionsvärde lägga det ekonomiska värdet för en programvara som har utformats i unionen och som av köparen kostnadsfritt ställs till säljarens förfogande i ett tredjeland. 13 Domstolen erinrar inledningsvis om att det framgår av lydelsen både i artikel 70.1 och artikel 71.1 i tullkodexen samt av domstolens rättspraxis att syftet med uppskattningen av tullvärdet är att upprätta ett skäligt, enhetligt och neutralt system som utesluter användning av godtyckliga eller fiktiva tullvärden. Tullvärdet ska således återspegla det verkliga ekonomiska värdet på importerade varor och ta hänsyn till alla delar av sådana varor som har ett ekonomiskt värde. Även om det pris som faktiskt betalats eller som ska betalas för varorna som huvudregel utgör grundval för beräkningen av tullvärdet, är detta pris en uppgift som kan behöva justeras när det är nödvändigt för att undvika att ett godtyckligt eller fiktivt tullvärde fastställs (dom av den 20 juni 2019, Oribalt Rīga, C‑1/18 , EU:C:2019:519 , punkterna 22 och 23 samt där angiven rättspraxis). 14 För det första ska det understrykas att det i artikel 71.1 b i tullkodexen föreskrivs att till det pris som har betalats eller ska betalas för de importerade varorna, ska läggas värdet av vissa varor eller tjänster som direkt eller indirekt har tillhandahållits av köparen, utan kostnad eller till nedsatt pris, och som används vid tillverkning eller försäljning för export av de importerade varorna, i den mån detta värde inte har inkluderats i priset. 15 Det ankommer således på den hänskjutande domstolen att avgöra huruvida villkoren i artikel 71.1 b i tullkodexen är uppfyllda i det mål som är anhängigt vid den, genom att bedöma huruvida programmets ekonomiska värde ska läggas till beställningsenheternas transaktionsvärde för att återspegla dessas tullvärde. Det ankommer således på den hänskjutande domstolen att avgöra huruvida den omständigheten att dessa programvaror gör det möjligt att dels prova beställningsenheternas funktion, dels undersöka om fel har uppkommit vid leveransen, vid transporten eller vid användningen av denna programvara, kan ge beställningsenheterna ett reellt värde som överstiger transaktionsvärdet. 16 För det andra kan domstolen inte godta argumentet att artikel 71.1 b i tullkodexen inte är tillämplig i målet, eftersom programvaran inte återfinns i uppräkningen i artikel 71.1 b i–iv i tullkodexen, medan möjligheten att korrigera tullvärdet i punkt 3 i samma artikel begränsas till att endast avse det som föreskrivs i denna artikel. 17 Domstolen har tidigare underkänt argumentet att programvara inte ingår i någon kategori som kan justera tullvärdet, eftersom det vid import av datorer som säljaren har utrustat med en programvara som innehåller ett eller flera operativsystem som köparen kostnadsfritt ställt till förfogande, ska värdet av denna programvara läggas till datorernas transaktionsvärde för att fastställa datorernas tullvärde, när detta inte har inkluderats i det pris som har betalats eller ska betalas (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 november 2006, Compaq Computer International Corporation, C‑306/04 , EU:C:2006:716 , punkterna 23 , 24 och 37 ). 18 Det saknar således betydelse för fastställandet av den importerade varans tullvärde att den vara som ska läggas till värdet är en immateriell vara, som en programvara. Det framgår nämligen av lydelsen i den bestämmelsen, i vilken det uttryckligen hänvisas till ”varor” eller ”tjänster”, att dess tillämpningsområde inte är begränsat till materiella varor. 19 I motsats till vad klaganden i målet vid den nationella domstolen har hävdat kan artikel 71.1 b i) i tullkodexen, som omfattar ”material, komponenter, delar och liknande beståndsdelar som ingår i de importerade varorna” inte tolkas så, att immateriella varor är uteslutna. Ett sådant undantag följer varken av lydelsen i artikel 71.1 b eller av systematiken i denna bestämmelse. Enligt det sistnämnda ska tullvärdet på de importerade varorna kompletteras med varornas värde, men även av de tjänster som uppfyller de villkor som fastställts för detta värde. En sådan tolkning som den som sökanden i målet vid den nationella domstolen har föreslagit skulle inte bara leda till att eventuella justeringar av tullvärdet begränsades endast till den situation som avses i punkt iv i den bestämmelsen, när det är fråga om att lägga till värdet på en tjänst, utan även till att endast omfatta tjänster som dels avser ”ingenjörsarbeten, undersökningar, konstnärsundersökningar, design, planer och skisser”, dels är”nödvändiga för tillverkningen av de importerade varorna”. En sådan tolkning kan inte godtas, eftersom immateriella tillgångar kan omfattas av såväl artikel 71.1 b i) som artikel 71.1 b iv i tullkodexen. 20 För att avgöra huruvida ett program omfattas av punkt i eller punkt iv i artikel 71.1, görs i slutsats nr 26 i den samling av texter om tullvärde som fastställts av tullkodexkommittén, som avses i artikel 285 i kodexen, åtskillnad mellan, å ena sidan, de intellektuella tjänster som är nödvändiga för tillverkningen av varorna och som omfattas av artikel 71.1 b iv i tullkodexen och, å andra sidan, de immateriella beståndsdelar som ingår i de importerade varorna för deras funktion och som inte är nödvändiga för tillverkningen av dem. Enligt tullkodexkommittén utgör dessa emellertid en integrerad del av slutprodukterna, eftersom de är anslutna till eller har infogats i dem och möjliggör eller förbättrar funktionen. Dessutom lägger de till en ny funktion och bidrar därför väsentligt till de importerade varornas värde. De omfattas enligt tullkodexkommittén därför av artikel 71.1 b i) i den kodexen. 21 Även om tullkodexkommitténs slutsatser inte har bindande rättsverkningar, så utgör de ändå viktiga hjälpmedel för att säkerställa att medlemsstaternas tullmyndigheter tillämpar tullkodexen på ett enhetligt sätt, och ger i denna egenskap giltiga tolkningsdata för densamma (dom av den 9 mars 2017, GE Healthcare, Foster , EU:C:2017:195 , punkt 45 och där angiven rättspraxis). 22 För det tredje ska det betonas att även om domstolen har kunnat beakta avtalen mellan en importör i unionen och en utomstående producent, så har den gjort det i syfte att bedöma om en importör ska anses vara ”köpare” (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 november 2006, Compaq Computer International Corporation, C‑306/04 , EU:C:2006:716 , punkt 29 ). Det kan däremot inte godtas att parterna kan åberopa avtalsbestämmelser för att begränsa möjligheterna till rättelse enligt artikel 71.1 b i tullkodexen, utan att åsidosätta den rättspraxis enligt vilken tullvärdet ska återspegla det verkliga ekonomiska värdet av en importerad vara och därmed beakta den varans samtliga delar av denna vara som har ett ekonomiskt värde (dom av den 9 mars 2017, GE Healthcare, Foster , EU:C:2017:195 , punkt 30 och där angiven rättspraxis). Rättelsen av tullvärdet på en importerad vara med tillämpning av artikel 71.1 b i tullkodexen grundas följaktligen på objektiva kriterier och kan inte påverkas av avtalsbestämmelser. 23 Med beaktande av vad som anförts ovan, ska den ställda frågan besvaras enligt följande. Artikel 71.1 b i tullkodexen ska tolkas så, att det vid fastställandet av tullvärdet på en importerad vara är tillåtet att till varans transaktionsvärde lägga det ekonomiska värdet av en programvara som har utformats i unionen och som köparen kostnadsfritt har ställt till säljarens förfogande i ett tredjeland. Rättegångskostnader 24 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (åttonde avdelningen) följande: Artikel 71.1 b i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen ska tolkas så, att det vid fastställandet av tullvärdet på en importerad vara är tillåtet att till varans transaktionsvärde lägga det ekonomiska värdet av en programvara som har utformats i Europeiska unionen och som köparen kostnadsfritt har ställt till säljarens förfogande i ett tredjeland. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: tyska.