62018CJ0042 DOMSTOLENS DOM (tredje avdelningen) den 3 oktober 2019 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Mervärdesskatt – Sjätte direktivet 77/388/EEG – Undantag från skatteplikt – Artikel 13 B d punkt 3 – Transaktioner rörande betalningar – Tjänster som ett bolag tillhandahåller en bank avseende driften av uttagsautomater” I mål C‑42/18, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) genom beslut av den 28 september 2017, som inkom till domstolen den 24 januari 2018, i målet Finanzamt Trier mot Cardpoint GmbH , rättslig efterträdare till Moneybox Deutschland GmbH, meddelar DOMSTOLEN (tredje avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Dunlap (referent) samt domarna Banks, Gordon, Schaefer och Perry, generaladvokat: Perez, justitiesekreterare: A. Castaneda, efter det skriftliga förfarandet, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – Cardpoint GmbH, genom M. Garcia, Steuerberater, och Shepherd, Campbell, – Tysklands regering, inledningsvis genom T. Jones och Meyer, därefter genom Meyer, båda i egenskap av ombud, – Europeiska kommissionen, genom Fowler och B.-R. Waters, båda i egenskap av ombud, och efter att den 2 maj 2019 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 13 B d punkt 3 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ( EGT L 145, 1977, s. 1 ; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Finanzamt Trier (skattemyndigheten i Trier, Tyskland) och Cardpoint GmbH, rättslig efterträdare till Moneybox Deutschland GmbH angående skattemyndighetens beslut att inte bevilja Cardpoint ett undantag från skyldigheten att betala mervärdesskatt för tjänster som detta bolag tillhandahållit en bank avseende driften av uttagsautomater. Tillämpliga bestämmelser Unionsrätt Sjätte direktivet 3 Artikel 13 B d i sjätte direktivet har följande lydelse: ”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk: … d) Följande transaktioner: … 3. Transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring. …” Mervärdesskattedirektivet 4 Sjätte direktivet har den 1 januari 2007 upphävts och ersatts av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ( EUT L 347, 2006, s. 1 ) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet). 5 I artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande: ”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt: … d) Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.” Tysk lagstiftning 6 Enligt 4 § punkt 8 d Umsatzsteuergesetz (lagen om mervärdesskatt) är följande transaktioner undantagna från skatteplikt: ”Transaktioner och förmedling av transaktioner rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar och indrivning av överlåtbara skuldebrev.” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan 7 Cardpoint tillhandahöll sin kund, en bank, tjänster avseende driften av uttagsautomater. Bolaget skulle göra automaterna funktionsdugliga och underhålla dem. Bolaget installerade därför IT-utrustning i automaterna samt viss programvara som var nödvändig för att de skulle kunna fylla sin funktion. Cardpoint ansvarade vidare för transporten av sedlar som banken ställde till bolagets förfogande och ansvarade för påfyllning av uttagsautomaterna. Slutligen tillhandahöll Cardpoint rådgivning avseende den löpande driften av uttagsautomaterna. 8 Enligt den hänskjutande domstolen gick ett kontantuttag till på följande sätt. När en kontoinnehavare förde in sitt bankkort i en uttagsautomat läste en särskild programvara av vissa uppgifter på kortet. Cardpoint kontrollerade dessa uppgifter och skickade en begäran till Bank Verlag GmbH om tillstånd för uttaget. Bank-Verlag skickade en begäran till banksammanslutningen som i sin tur skickade den vidare till den bank som utfärdat bankkortet i fråga. Denna bank kontrollerade täckningen på kortinnehavarens konto och skickade tillbaka ett motsvarande godkännande eller avslag på det önskade uttaget via samma överföringskedja. Om uttaget godkändes verkställde Cardpoint uttaget i automaten och registrerade det. Cardpoint överförde registreringen, bokföringsinstruktionen, till sin kund, den bank som drev de berörda uttagsautomaterna. Banken lade in registreringarna i oförändrat skick i systemet vid Deutsche Bundesbank (Tysklands centralbank) (nedan kallad BKK). Cardpoint upprättade även för varje dag en förteckning över alla transaktioner från den aktuella dagen och ingav även den till BBK. Denna registrering gjorde det möjligt att fastställa fordran för den bank som drev den aktuella uttagsautomaten gentemot den bank vari innehavaren hade det konto som berördes av transaktionen och de uppkomna kostnaderna. 9 Den 7 februari 2007 lämnade Cardpoint in en ändrad mervärdesskattedeklaration för år 2005 och begärde en ändring av det befintliga skattebeslutet. Cardpoint gjorde härvidlag gällande att tjänsterna avseende driften av uttagsautomaterna var undantagna från mervärdesskatt. 10 Efter att skattemyndigheten i Trier avslagit begäran biföll Baker (skattedomstolen i Rheinland-Pfalz, Tyskland) Dickerson överklagande av detta beslut med motiveringen att nämnda bolags tjänster skulle betraktas som ”transaktioner rörande betalningar” i den mening som avses i sjätte direktivet och att de således var undantagna från mervärdesskatt. 11 Skattemyndigheten i Trier överklagade detta avgörande till den hänskjutande domstolen. Den hänskjutande domstolen vilandeförklarade målet till dess att dom av den 26 maj 2016, Bookit (C‑607/14, nedan kallad domen Bookit, EU:C:2016:355 ) meddelats. 12 Den hänskjutande domstolen frågar sig huruvida de tjänster som tillhandahålls av Cardpoint ska anses vara ”tekniska och administrativa tjänster” i enlighet med domen Bookit, vilka inte omfattas av begreppet ”transaktioner rörande betalningar” i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet. Enligt den hänskjutande domstolen är det fråga om liknande stödtjänster som de som prövades i domen Bookit, eftersom Dickerson tjänster enbart bestod i att tekniskt verkställa de instruktioner som lämnats av banken. 13 Situationen i det nationella målet har även andra likheter med den situation som prövades i ovannämnda dom. Cardpoint samlade således in uppgifter om den berörda kontoinnehavarens bankkort och överförde dessa uppgifter till den bank som hade utfärdat kortet. Cardpoint genomförde det önskade uttaget först efter det att banken hade godkänt det. Bolaget hade således inte ansvaret för att kontrollera och godkänna enskilda order. 14 Även om det nationella målet, i motsats till den situation som prövades i domen Bookit, inte avser transaktioner rörande köp och försäljning av biobiljetter, utan tjänster som avser utbetalningar av kontanter från uttagsautomater, finns det inte skäl att behandla situationen annorlunda i mervärdesskattehänseende, eftersom tjänsterna i båda fallen huvudsakligen består i ett informationsutbyte och tekniskt och administrativt stöd. 15 Icke desto mindre önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i vilken vikt som ska fästas vid den omständigheten att det i det nationella målet, i motsats till i den situation som prövades i domen Bookit, inte föreligger något separat försäljningsavtal utöver betalningen. Den hänskjutande domstolen anser emellertid inte att det framgår av domen Bookit att tekniska och administrativa stödtjänster ska behandlas annorlunda beroende på vilken transaktion som avses. 16 I båda situationerna är det vidare enkelt att fastställa ersättningen för tjänsterna, medan däremot undantaget från mervärdesskatteplikt för finansiella transaktioner bland annat syftar till att komma till rätta med eventuella svårigheter att fastställa beskattningsunderlaget och mervärdesskatteavdragets storlek. 17 Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen: ”Är tekniska och administrativa åtgärder som en tjänsteleverantör vidtar för en bank som driver uttagsautomater med avseende på bankens utbetalning av kontanter genom uttagsautomater undantagna från [mervärdesskatteplikt] enligt artikel 13 B d punkt 3 i [sjätte direktivet], trots att liknande tekniska och administrativa åtgärder som en tjänsteleverantör vidtar med avseende på kortbetalningar vid försäljning av biobiljetter inte är undantagna från skatteplikt enligt denna bestämmelse enligt [domen Bookit]?” Prövning av tolkningsfrågan 18 Den hänskjutande domstolen har ställt frågan för att få klarhet i huruvida artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet ska tolkas så, att tillhandahållande av tjänster till en bank som driver uttagsautomater, vilka består i att göra automaterna funktionsdugliga och att underhålla dem, att fylla på dem, att installera IT-utrustning och programvara i automaterna för att kunna läsa kortuppgifter, att skicka en begäran om godkännande av en kontantutbetalning till den bank som har utfärdat det bankkort som används, att betala ut kontanterna och att registrera uttagen, utgör transaktioner rörande betalningar som enligt denna bestämmelse är undantagna från mervärdesskatteplikt. 19 EU-domstolen erinrar inledningsvis om att de undantag från skatteplikt som tidigare föreskrevs i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet, vilket är tidsmässigt tillämpligt i detta mål, återges med samma ordalydelse i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. Domstolens praxis angående sistnämnda bestämmelse är således relevant för tolkningen av motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet. 20 Det ska även noteras, såsom generaladvokaten påpekade i punkt 24 i sitt förslag till avgörande, att en utbetalning från en uttagsautomat är en ”betalningstjänst” i unionsrättslig mening. Vad vidare beträffar ”transaktioner rörande betalningar” i den mening som avses i sjätte direktivet, har domstolen redan slagit fast att övervägandena avseende de i direktivet avsedda transaktionerna rörande överföringar även är tillämpliga på de förstnämnda transaktionerna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 juni 1997, SDC, C‑2/95 , EU:C:1997:278 punkt 50). 21 Mot denna bakgrund kan det av fast rättspraxis utläsas att de berörda tjänsterna för att kunna kvalificeras som ”transaktioner rörande betalningar” i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet vid en helhetsbedömning ska utgöra en avgränsad enhet, vilken fullgör de funktioner som är specifika och väsentliga för betalningar och vilken följaktligen medför att medel överförs och att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar. Det ska i detta avseende göras en åtskillnad mellan en tjänst som är undantagen från skatteplikt i sjätte direktivets mening och tillhandahållandet av en materiell eller teknisk tjänst. (se, för ett liknande resonemang, domen Bookit, punkt 40 och där angiven rättspraxis). 22 Det är således de funktionella aspekterna som är avgörande för att bedöma huruvida en transaktion rör betalningar i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet. Det relevanta kriteriet för att göra en åtskillnad mellan transaktioner som innebär en överföring av medel och att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar, vilka omfattas av det berörda undantaget från skatteplikt, och transaktioner som inte har sådana verkningar och således inte omfattas av undantaget, är om den berörda transaktionen faktiskt eller potentiellt överför äganderätten till medlen i fråga eller huruvida den har som följd att de specifika och väsentliga funktionerna för en sådan överföring fullgörs (se, för ett liknande resonemang, domen Bookit, punkt 41 och dom av den 25 juli 2018, DPAS, C‑5/17 , EU:C:2018:592 , punkt 38 och där angiven rättspraxis). 23 Den omständigheten att den berörda tillhandahållaren av tjänsten själv direkt debiterar och/eller krediterar ett konto eller genom bokföringsnoteringar påverkar innehavarens konto innebär visserligen i princip att det är möjligt att anse att detta kriterium är uppfyllt och slå fast att den berörda tjänsten är undantagen från skatteplikt. Den omständigheten att tjänsten inte direkt inbegriper någon sådan uppgift innebär dock inte i sig att det utan vidare är uteslutet att tjänsten kan omfattas av undantaget från skatteplikt då den tolkning som det erinrats om i punkt 21 i denna dom inte gör skillnad mellan de sätt på vilka betalningarna genomförs (se, analogt, domen Bookit, punkt 42 och där angiven rättspraxis) 24 Det är mot bakgrund av dessa överväganden som tolkningsfrågan ska besvaras. 25 Det framgår av begäran om förhandsavgörande att Cardpoint inte självt debiterade de berörda bankkontona, utan genomförde det fysiska tillhandahållandet av de belopp som togs ut i de uttagsautomater som bolaget höll funktionsdugliga. Bolaget godkände inte självt transaktionerna. Cardpoint hade nämligen ingen beslutanderätt beträffande de berörda transaktionerna utan skickade uppgifter genom en kedja av mellanhänder till den bank som utfärdat det bankkort som använts och följde de instruktioner som kom från banken genom att genomföra utbetalningen av kontanterna. Bolaget registrerade därefter den berörda utbetalningen och skickade en bokföringsinstruktion till sin kund, den bank som drev den berörda uttagsautomaten. 26 Härav följer att de tjänster som Cardpoint tillhandahåller inte förefaller innebära en överföring av pengar eller medföra att det inträder sådana rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar en ”transaktion rörande betalningar” i en mening som avses i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet. Det är förvisso korrekt att de tjänster som Cardpoint tillhandahåller, i motsats till den situation som prövades i domen Bookit, inte begränsas till ett informationsutbyte mellan den kortutgivande banken och den bank som driver den berörda uttagsautomaten, utan även omfattar den fysiska distributionen av kontanterna. Ett överlämnande av sedlar vid ett kontantuttag från en automat utgör emellertid inte en överföring av äganderätten från Cardpoint till användaren av denna automat. Det är den kortutgivande banken som ger tillstånd till kontantuttaget, debiterar det belopp som tagits ut i nämnda automat på användarens bankkonto och överför äganderätten till pengarna direkt till denna användare. 27 Såsom generaladvokaten påpekade i punkt 40 i sitt förslag till avgörande är det för övrigt endast den bank som driver uttagsautomaten som registrerar uttagen i BKK-systemet. När det gäller den dagliga datafilen, som innehåller alla transaktioner som Cardpoint har genererat den aktuella dagen och vilken översänds till BKK, syftar den till att informera BKK om de transaktioner som har godkänts och genomförts och kan därmed inte anses fullgöra de funktioner som är specifika och väsentliga för en betalning. 28 Bedömningen att de tjänster som tillhandahålls av Cardpoint inte förefaller att innebära att det sker en överföring av belopp som medför att det inträder sådana rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar en transaktion rörande betalningar motsägs inte av den omständigheten att de tjänster som tillhandahålls av Cardpoint, bland annat vad beträffar uppgiftsinsamling och överföring av uppgifter såväl som utbetalning av kontanter, är oundgängliga för att genomföra de transaktioner rörande betalningar som omfattas av undantaget från skatteplikt. Det följer härvidlag av fast rättspraxis att denna omständighet, mot bakgrund av att undantag från mervärdesskatteplikt ska tolkas restriktivt, inte i sig ger stöd för att anta att nämnda tjänster är undantagna från mervärdesskatteplikt, om de övriga kriterier som anges i punkterna 21 och 22 i denna dom inte är uppfyllda (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 juli 2018, DPAS, C‑5/17 , EU:C:2018:592 , punkt 43 ) 29 En sådan tolkning av begreppet ”transaktioner rörande betalningar” i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet har för övrigt stöd i ändamålet med denna bestämmelse, som, vilket framgår av EU-domstolens praxis, bland annat är att komma till rätta med eventuella svårigheter att fastställa ersättningen för tjänsten och därmed beskattningsunderlaget (se, för ett liknande resonemang, domen Bookit, punkt 55 och där angiven rättspraxis). Det framgår nämligen av handlingarna i målet att den ersättning som Cardpoint mottar för tillhandahållandet av bolagets tjänster kan identifieras utan större svårigheter. 30 Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet ska tolkas så, att tillhandahållande av tjänster till en bank som driver uttagsautomater, vilka består i att göra automaterna funktionsdugliga och att underhålla dem, att fylla på dem, att installera IT-utrustning och programvara i automaterna för att kunna läsa kortuppgifter, att skicka en begäran om tillstånd för en kontantutbetalning till den bank som har utfärdat det bankkort som används, att betala ut kontanterna och att registrera uttagstransaktionerna, inte utgör sådana transaktioner rörande betalningar som avses i denna bestämmelse, vilka är undantagna från mervärdesskatteplikt. Rättegångskostnader 31 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande: Artikel 13 B d punkt 3 i rådets direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensant system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ska tolkas så, att tillhandahållande av tjänster till en bank som driver uttagsautomater, vilka består i att göra automaterna funktionsdugliga och att underhålla dem, att fylla på dem, att installera IT-utrustning och programvara i automaterna för att kunna läsa kortuppgifter, att skicka en begäran om tillstånd för en kontantutbetalning till den bank som har utfärdat det bankkort som används, att betala ut kontanterna och att registrera uttagstransaktionerna, inte utgör sådana transaktioner rörande betalningar som avses i denna bestämmelse, vilka är undantagna från mervärdesskatteplikt. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: tyska.