Mål C‑93/10 Hernandez mot GFKL Financial Services AG (begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof) ”Sjätte mervärdesskattedirektivet – Artiklarna 2.1 och 4 – Tillämpningsområde – Begreppen ’tillhandahållande av tjänster mot vederlag’ och ’ekonomisk verksamhet’ – Överlåtelse av osäkra fordringar – Köpeskilling som understiger det nominella värdet av sådana fordringar – Förvärvaren övertar indrivningen av och kreditrisken för dessa fordringar” Sammanfattning av domen Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Omsättningsskatt – Gemensamt system för mervärdesskatt – Tillhandahållande av tjänster mot vederlag – Begrepp (Rådets direktiv 77/388, artiklarna 2.1 och 4) Artiklarna 2.1 och 4 i sjätte direktivet 77/388 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter ska tolkas så, att en näringsidkare som på egen risk förvärvar osäkra fordringar till ett pris som understiger fordringarnas nominella värde inte ska anses tillhandahålla en tjänst mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1, och inte ska anses bedriva en ekonomisk verksamhet som omfattas av direktivets tillämpningsområde, när mellanskillnaden mellan fordringarnas nominella värde och köpeskillingen avspeglar dessa fordringars verkliga ekonomiska värde vid tiden för överlåtelsen. Under sådana omständigheter mottar förvärvaren av fordringarna nämligen inget vederlag från överlåtaren, eftersom mellanskillnaden mellan de överlåtna fordringarnas nominella värde och köpeskillingen för fordringarna avspeglar det verkliga ekonomiska värdet av dessa fordringar vid tiden för överlåtelsen, vilket har fastställts utifrån den omständigheten att det är fråga om osäkra fordringar och att det föreligger en ökad risk för utebliven betalning från gäldenärerna. (se punkterna 22, 25 och 26 samt domslutet) DOMSTOLENS DOM (tredje avdelningen) den 27 oktober 2011 ( * ) ”Sjätte mervärdesskattedirektivet – Artiklarna 2.1 och 4 – Tillämpningsområde – Begreppen ’tillhandahållande av tjänster mot vederlag’ och ’ekonomisk verksamhet’ – Överlåtelse av osäkra fordringar – Köpeskilling som understiger det nominella värdet av sådana fordringar – Förvärvaren övertar indrivningen av och kreditrisken för dessa fordringar” I mål C‑93/10, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Tyskland) genom beslut av den 10 december 2009, som inkom till domstolen den 17 februari 2010, i målet Hernandez mot GFKL Financial Services AG, meddelar DOMSTOLEN (tredje avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Perez samt domarna Johnson, R. Silva de Fitzgerald (referent), Chase och Olson, generaladvokat: N. Jääskinen, justitiesekreterare: handläggaren Young, efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 12 maj 2011, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – GFKL Financial Services AG, genom Johnson och Munoz, Tapia, – Tysklands regering, genom T. Hoover och Smith, båda i egenskap av ombud, – Irland, genom Lewis och Phillips, båda i egenskap av ombud, – Europeiska kommissionen, genom Carney, i egenskap av ombud, och efter att den 14 juli 2011 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 2.1, 4, 11 A.1 a och 13 B d leden 2 och 3 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Finanzamt Essen-NordOst (nedan kallat Finanzamt) och GFKL Financial Services AG (nedan kallat GFKL) avseende den mervärdesskatt som Stewart påförts med anledning av att ett av dess dotterbolag förvärvat fordringar enligt 70 uppsagda och förfallna låneavtal. Tillämpliga bestämmelser 3 I artikel 2.1 i sjätte direktivet föreskrivs följande: ”Mervärdesskatt skall betalas för 1. leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap”. 4 I artikel 4.1 och 4.2 i direktivet föreskrivs följande: ”1. Med ’skattskyldig person’ avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat. 2. De former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk verksamhet.” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 5 GFKL är moderbolag till ett helägt tyskt dotterbolag som den 26 oktober 2004 från en bank förvärvade panträtter i fast egendom och fordringar enligt 70 uppsagda och förfallna låneavtal. 6 På referensdagen den 29 april 2004 uppgick fordringarnas nominella värde till 15 500 915,16 euro. 7 I överlåtelseavtalet föreskrevs bland annat att förvärvaren, från och med referensdagen, skulle anses förvalta respektive inneha nämnda panträtter och fordringar för egen räkning och på egen risk, att förvärvaren var berättigad att motta betalning hänförlig till dessa panträtter och fordringar och att överlåtaren inte hade något ansvar för indrivningen av de aktuella fordringarna. 8 Mot bakgrund av en skrivelse från förbundsfinansministeriet av den 3 juni 2004 avseende införlivande av vad som slagits fast i domstolens dom av den 26 juni 2003 i mål C‑305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (REG 2003, s. I‑6729), konstaterade parterna till överlåtelseavtalet emellertid, med hänsyn till det stora antalet betalningsförsummelser, att den del av de aktuella fordringarna som kunde drivas in klart understeg fordringarnas nominella värde och fastställde fordringarnas ekonomiska värde till 8 956 101 euro. 9 Då avtalsparterna beräknade att indrivningen av fordringarna skulle ta cirka tre år kom de dessutom överens om att förvärvaren beviljade överlåtaren en kredit för vilken räntan, beräknad utifrån en överenskommen räntesats om 5,97 procent, uppgick till 556 293 euro. Det ekonomiska värdet av de aktuella fordringarna var således, efter avdrag för denna ränta, 8 399 808 euro. 10 Den slutliga köpeskillingen för de aktuella fordringarna fastställdes till 8 034 883 euro, och det angavs inte i överlåtelseavtalet att detta pris kunde justeras i efterhand. 11 Avtalsparterna var vidare av den uppfattningen att förvärvaren inte tillhandahöll överlåtaren en skattepliktig tjänst genom förvärvet av dessa fordringar. De avtalade emellertid, för det fall skattemyndigheten inte skulle dela denna uppfattning, att mellanskillnaden mellan fordringarnas ekonomisk värde exklusive ränta och den slutliga köpeskillingen, det vill säga 364 925 euro, skulle anses utgöra vederlag för ett sådant tillhandahållande. 12 GFKL lämnade in en preliminär mervärdesskattedeklaration där det angavs att denna mellanskillnad utgjorde vederlaget för tillhandahållandet av en skattepliktig tjänst till överlåtaren av de aktuella fordringarna. Därefter framställde Stewart en begäran om omprövning av den preliminära deklarationen, vilken avslogs av Finanzamt. 13 GFKL överklagade avslagsbeslutet till Mitchell, som biföll överklagandet med motiveringen att överlåtelsen av de osäkra fordringarna, till skillnad från vad som är fallet vid äkta factoring, inte kunde anses innebära att överlåtaren av fordringarna tillhandahölls en mervärdesskattepliktig tjänst. 14 Finanzamt överklagade domen från Mitchell till Bundesfinanzhof. 15 Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof att vilandeförklara målet och att ställa följande frågor till domstolen: ”1) Avseende tolkningen av artiklarna 2.1 och 4 i … sjätte direktivet ...: Ska förvärvaren – vid överlåtelse (förvärv) av osäkra fordringar som innebär att denne övertar såväl indrivning som kreditrisk – anses tillhandahålla tjänster mot vederlag och bedriva ekonomisk verksamhet när priset – inte fastställs utifrån fordringarnas nominella värde, med ett överenskommet avdrag för övertagande av indrivningen och kreditrisken, utan – fastställs utifrån den kreditrisk som bedöms föreligga för varje fordring, varvid indrivningen endast är av underordnad betydelse i förhållande till avdraget för kreditrisken? 2) Avseende tolkningen av artikel 13 B d leden 2 och 3 i … sjätte direktivet …, för det fall att fråga 1 besvaras jakande: a) Är förvärvarens övertagande av kreditrisken i ett sådant fall då denne förvärvar osäkra fordringar till ett pris som väsentligen understiger fordringarnas nominella värde undantaget från skatteplikt på den grunden att det utgör en annan säkerhet eller en annan garanti? b) För det fall att övertagandet av kreditrisken är undantagen från skatteplikt, är indrivningen av fordringarna undantagen från skatteplikt såsom en del av ett enda tillhandahållande eller såsom en underordnad tjänst eller är den skattepliktig såsom ett fristående tillhandahållande? 3) Avseende tolkningen av artikel 11 A[.1] a i … sjätte direktivet …, för det fall att fråga 1 besvaras jakande och tillhandahållandet inte är undantaget från skatteplikt: Ska vederlaget för det skattepliktiga tillhandahållandet fastställas på grundval av de indrivningskostnader som uppskattas av avtalsparterna eller på grundval av de faktiska indrivningskostnaderna?” Prövning av tolkningsfrågorna Den första frågan 16 Den nationella domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artiklarna 2.1 och 4 i sjätte direktivet ska tolkas så, att en näringsidkare som på egen risk förvärvar osäkra fordringar till ett pris som understiger fordringarnas nominella värde kan anses tillhandahålla en tjänst mot vederlag och bedriva ekonomisk verksamhet. 17 I mervärdesskattesystemet förutsätter skattepliktiga transaktioner att det finns en transaktion mellan parterna med angivet pris eller motvärde. Om en tjänsteleverantörs verksamhet består i att enbart tillhandahålla tjänster utan direkt vederlag, finns det inte något beskattningsunderlag och tjänsterna är således inte heller mervärdesskattepliktiga (se dom av den 29 oktober 2009, i mål C‑246/08, kommissionen mot Finland, REG 2009, s. I‑10605, punkt 43). 18 Ett tillhandahållande av tjänster sker endast ”mot vederlag” i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet, och är således endast skattepliktigt, om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (se domen i det ovannämnda målet MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punkt 47). 19 Det framgår av fast rättspraxis att begreppet ”tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag”, i den mening som avses i nämnda artikel 2.1, förutsätter att det finns en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls (dom av den 29 juli 2010 i mål C‑40/09, Bernard, REU 2010, s. I‑0000, punkt 27 och där angiven rättspraxis). 20 I domen i det ovannämnda målet MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring slog domstolen fast att den omständigheten att ett factoringföretag garanterar kunden att fordringarna blir betalda genom att stå kreditrisken ska anses som ett utnyttjande av tillgången i fråga i syfte att fortlöpande vinna intäkt härav, i den mening som avses i artikel 4.2 i sjätte direktivet, då denna transaktion utförs mot vederlag för en bestämd tidsperiod (se domen i det ovannämnda målet MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punkt 50). 21 När det gäller en sådan verksamhet bestående i överlåtelse av fordringar som var i fråga i det ovannämnda målet MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ska det erinras om att förvärvaren av fordringarna åtar sig att tillhandahålla factoringtjänster till överlåtaren, för vilket förvärvaren mottar vederlag, det vill säga en factoringavgift och en del credere-avgift. 22 När det gäller tvisten i det nationella målet mottar förvärvaren av fordringarna emellertid, till skillnad från vad som var fallet i det ovannämnda målet MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, inget vederlag från överlåtaren. Förvärvaren bedriver därför inte någon ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet, och tillhandahåller inte heller någon tjänst i den mening som avses i artikel 2.1 i detta direktiv. 23 Det finns visserligen en mellanskillnad mellan de överlåtna fordringarnas nominella värde och köpeskillingen för dessa fordringar. 24 I det nationella målet utgör denna mellanskillnad emellertid – till skillnad från den factoringavgift och den del credere-avgift som i det ovannämnda målet MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring togs ut av factoringföretaget – inte något direkt vederlag för en tjänst som tillhandahålls av förvärvaren av de överlåtna fordringarna. 25 Mellanskillnaden mellan de överlåtna fordringarnas nominella värde och köpeskillingen för fordringarna utgör nämligen inte vederlag för en sådan tjänst, utan avspeglar det verkliga ekonomiska värdet av dessa fordringar vid tiden för överlåtelsen, vilket har fastställts utifrån den omständigheten att det är fråga om osäkra fordringar och att det föreligger en ökad risk för utebliven betalning från gäldenärerna. 26 Mot denna bakgrund ska den första frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 2.1 och 4 i sjätte direktivet ska tolkas så, att en näringsidkare som på egen risk förvärvar osäkra fordringar till ett pris som understiger fordringarnas nominella värde inte ska anses tillhandahålla en tjänst mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1, och inte ska anses bedriva en ekonomisk verksamhet som omfattas av direktivets tillämpningsområde, när mellanskillnaden mellan fordringarnas nominella värde och köpeskillingen avspeglar dessa fordringars verkliga ekonomiska värde vid tiden för överlåtelsen. Den andra och den tredje frågan 27 Med hänsyn till svaren på den första frågan saknas skäl att besvara den andra och den tredje frågan. Rättegångskostnader 28 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttranden till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande: Artiklarna 2.1 och 4 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ska tolkas så, att en näringsidkare som på egen risk förvärvar osäkra fordringar till ett pris som understiger fordringarnas nominella värde inte ska anses tillhandahålla en tjänst mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1, och inte ska anses bedriva en ekonomisk verksamhet som omfattas av direktivets tillämpningsområde, när mellanskillnaden mellan fordringarnas nominella värde och köpeskillingen avspeglar dessa fordringars verkliga ekonomiska värde vid tiden för överlåtelsen. Underskrifter * Rättegångsspråk: tyska.