62022CJ0505 DOMSTOLENS DOM (sjunde avdelningen) den 5 oktober 2023 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Beskattningsbara transaktioner – Artikel 2.1 a – Leverans av varor mot ersättning – Gratis leverans av en surfplatta eller en smartmobil i utbyte mot en ny prenumeration på en tidning – Begreppet ’ett enda tillhandahållande’ – Kriterier – Artikel 16 andra stycket – Uttag som görs inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde” I mål C‑505/22, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister (Centrum för skiljedomar i förvaltningsrättsliga mål – CAAD), Portugal) genom beslut av den 22 juli 2022, som inkom till domstolen den 25 juli 2022, i målet Williams – Editores Lda mot Autoridade Tributária e Aduaneira, meddelar DOMSTOLEN (sjunde avdelningen), sammansatt av avdelningsordföranden Velasquez Sahún samt domarna N. Smith (referent) och Randall, generaladvokat: Martinez de la Tour, justitiesekreterare: A. Summers, efter det skriftliga förfarandet, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – Williams – Editores Lda, genom Prince, Henry, – Portugals regering, genom P. Manning, Brown och Robinson, samtliga i egenskap av ombud, – Europeiska kommissionen, genom A. Wu och Alvarado, båda i egenskap av ombud, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 2.1 a och 16 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ( EUT L 347, 2006, s. 1 ) samt av principerna om neutralitet, icke-diskriminering och proportionalitet. 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Deco Proteste – Editores Lda och Autoridade Tributária e Aduaneira (skatte- och tullmyndigheten, Portugal). Målet rör huruvida Williams – Editores leverans, i form av prenumerationsgåvor, av surfplattor eller smartmobiler till nya prenumeranter på de tidskrifter som bolaget saluför ska beläggas med mervärdesskatt. Tillämpliga bestämmelser Unionsrätt 3 I artikel 2 i direktiv 2006/112 föreskrivs följande: ”1) Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt: a) Leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap. …” 4 I artikel 16 i direktivet föreskrivs följande: ”Med leverans av varor mot ersättning skall likställas uttag som en beskattningsbar person gör av en vara ur sin rörelse för sitt eget eller personalens privata bruk, för överlåtelse därav utan ersättning eller mer generellt för användning för andra ändamål än den egna rörelsen, om mervärdesskatten på varan i fråga eller dess beståndsdelar helt eller delvis har medfört avdragsrätt. Emellertid skall uttag som görs inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde eller ge bort varuprov inte likställas med en leverans av varor mot ersättning.” Portugisisk rätt 5 I artikel 3, med rubriken ”Begreppet leverans av varor” i Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (mervärdesskattelagen), i dess lydelse enligt Decreto-Lei n.° 102/2008 (lagdekret nr 102/2008) av den 20 juni 2008 ( Diário da República , serie 1, nr 118, av den 20 juni 2008) (nedan kallad mervärdesskattelagen), föreskrivs följande: ”1. Med leverans av varor avses i allmänhet leverans av materiella varor mot ersättning på ett sätt som innebär utövande av äganderätten. … 3. Med leverans av varor enligt punkt 1 i denna artikel avses även följande: … f) … att rörelsens varor permanent används för ägarens eller personalens eget bruk eller i allmänhet för andra ändamål än rörelsen samt leverans av dessa varor utan ersättning, om avdrag för mervärdesskatt helt eller delvis har gjorts med avseende på dessa varor eller delar av dem. … 7. Varor som inte är avsedda för vidareförsäljning och vilka – på grund av sina egenskaper eller på grund av att de till sin storlek eller sitt format avviker från den vara som utgör försäljningsenheten – syftar till att i form av varuprov förevisa eller marknadsföra varor som den beskattningsbara personen själv tillverkar eller saluför, samt gåvor till ett enhetsvärde av högst 50 euro och vars sammanlagda årsvärde inte överstiger fem promille av den beskattningsbara personens omsättning under det föregående kalenderåret, i enlighet med handelsbruk, omfattas inte av den ordning som föreskrivs i punkt 3 f, såsom den definierats i ministerförordning från Finansministeriet.” 6 I artikel 18 i mervärdesskattelagen, med rubriken ”Mervärdesskattesats”, föreskrivs att leveranser av varor som anges i förteckningarna I och II i bilagan till mervärdesskattelagen ska omfattas av en reducerad mervärdesskattesats på 6 procent respektive 13 procent. Andra leveranser av varor omfattas av den normala mervärdesskattesatsen på 23 procent. Leveranser av surfplattor och smartmobiler omfattas av den sistnämnda skattesatsen. 7 Förteckning I i bilagan till mervärdesskattelagen har rubriken ”Varor och tjänster som omfattas av en reducerad skattesats”. I punkt 2.1 anges följande: ”Dagstidningar, veckotidningar och andra tidskrifter som sådana, beaktade i lagstiftningen om kultur, utbildning, rekreation eller sport …” 8 I Miller n. o 497/2008 (ministerförordning nr 497/2008) av den 24 juni 2008 ( Diário da República , serie 1, nr 120, av den 24 juni 2008) definieras begreppet gåva och där fastställs de redovisningsförfaranden och redovisningsskyldigheter som beskattningsbara personer ska iaktta vid tillämpningen av artikel 3.7 i mervärdesskattelagen. I artikel 3 i denna förordning, med rubriken ”Avgränsning av begreppet gåva”, föreskrivs följande: ”1. En gåva kan bestå av varor som saluförs eller tillverkas av den beskattningsbara personen eller av varor som köpts från tredje man. 2. När gåvan består av en samling varor ska värdet på 50 euro, som avses i artikel 3.7 i mervärdesskattelagen, tillämpas på hela gåvan. 3. Mängdrabatter som den beskattningsbara personen beviljar sina kunder omfattas inte av begreppet gåvor.” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 9 Deco Proteste – Editores är ett bolag med säte i Portugal som ger ut och säljer tidskrifter och andra informationstexter som rör konsumentskydd. Dessa varor säljs endast genom prenumeration. I samband med marknadsföringskampanjer i syfte att locka till sig nya kunder erbjuder företaget nya prenumeranter en prenumerationsgåva, som kan bestå i en surfplatta eller en smartmobil till ett värde som alltid understiger 50 euro per enhet. 10 Gåvan skickas per post till dessa prenumeranter tillsammans med deras tidskrift efter det att den första månadsavgiften har betalats. Denna första månadsavgift uppgår till samma belopp som de senare månadsavgifterna. Det har inte fastställts någon minsta teckningsperiod, vilket innebär att prenumeranterna får behålla gåvan utan någon straffavgift, efter att ha betalat den första månadsavgiften, även om prenumerationen sägs upp. 11 Prenumerationsgåvorna köps från bolag som är etablerade i Europeiska unionen inom ramen för förfarandet för omvänd betalningsskyldighet för mervärdesskatt. 12 Efter en skattekontroll avseende bland annat mervärdesskatt för åren 2015–2018 konstaterade skatte- och tullmyndigheten år 2019 att de fakturor som bolaget hade utfärdat i samband med de nya prenumerationerna innehöll beloppet för prenumerationen, på vilket en reducerad mervärdesskattesats på 6 procent hade tillämpats. Fakturorna innehöll däremot ingen hänvisning till prenumerationsgåvorna. 13 Skatte- och tullmyndigheten ansåg att prenumerationsgåvorna utgjorde gåvor i den mening som avses i artikel 3.7 i mervärdesskattelagen, men konstaterade att deras belopp översteg den övre gräns på fem promille av föregående kalenderårs omsättning som föreskrivs i denna bestämmelse. Skatte- och tullmyndigheten beslutade därför att leveransen av dessa gåvor skulle omfattas av mervärdesskatt, varvid den utgick från gåvornas inköpspris som beskattningsunderlag och den normala mervärdesskattesatsen på 23 procent. Skatte- och tullmyndigheten uppskattade den mervärdesskatt som bolaget av denna anledning skulle betala för åren 2015–2018 – 3472125,38 euro. Bolaget godtog, inom ramen för skattekontrollen, dels att justera mervärdesskatten för år 2015, dels att, på grundval av rättelsedeklarationer, på eget initiativ betala in mervärdesskatten för åren 2016–2018, efter avdrag för de skattetillgodohavanden som bolaget hade rätt till. Bolaget betalade således in totalt 2851551,41 euro, varav 270936,70 euro i ränta. 14 Bolaget begärde emellertid därefter omprövning och yrkade återbetalning av detta belopp. Skatte- och tullmyndigheten beslutade den 11 maj 2021 att inte ändra sitt tidigare beslut. Eftersom omprövningen inte ledde till någon ändring överklagade bolaget den 6 augusti 2021 till Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister (Centrum för skiljedomar i förvaltningsrättsliga mål – CAAD), Portugal), vilken är den hänskjutande domstolen. 15 Bolaget har bland annat gjort gällande att tillhandahållandet av prenumerationsgåvor till nya prenumeranter inte utgör en donation, eftersom det inte finns någon avsikt att tillhandahålla något gratis. Det rör sig, enligt bolaget, i själva verket om ett kommersiellt erbjudande i form av ett tillhandahållande av en tjänst, nämligen prenumerationen, som åtföljs av en leverans av en vara, nämligen prenumerationsgåvan, varvid den ekonomiska motprestationen för prenumerationsgåvan ingår i värdet på prenumerationen på tidskriften. Även om prenumerationsgåvan skulle betraktas som en donation, så omfattas den under alla omständigheter av begreppet ”gåvor av ringa värde” i den mening som avses i artikel 3.7 i mervärdesskattelagen, eftersom dess värde per enhet understiger 50 euro. Bolaget har i detta hänseende hävdat att den övre gräns på fem promille av föregående års omsättning, som föreskrivs i den bestämmelsen, saknar samband med detta begrepp. Detta tak är inte förenligt med artikel 16 i direktiv 2006/112 och strider även mot principerna om proportionalitet, neutralitet och likabehandling. 16 Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida det, under sådana omständigheter som de i målet vid den nationella domstolen, kan anses att prenumerationsgåvan, det vill säga surfplattan eller smartmobilen, har överlåtits i utbyte mot ett värde, även om detta värde inte har fastställts eller angetts separat. Den hänskjutande domstolen vill även få klarhet i huruvida det är möjligt att definiera begreppet ”gåvor av ringa värde”, i den mening som avses i artikel 16 andra stycket i direktiv 2006/112, genom att samtidigt använda sig av varje gåvas värde per enhet och av en andel avseende det sammanlagda värdet av de gåvor som den beskattningsbara personen har delat ut, beräknad i förhållande till föregående års omsättning. Om denna fråga besvaras jakande vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida den övre gräns på fem promille av omsättningen som föreskrivs i artikel 3.7 i mervärdesskattelagen inte är så låg att artikel 16 andra stycket i direktivet förlorar sin ändamålsenliga verkan. 17 Mot denna bakgrund beslutade Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Skiljedomstolen för skatterättsliga tvister (Centrum för förvaltningsrättsliga skiljeförfaranden – CAAD)) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen: ”1) Under omständigheter där nya prenumeranter får en gåva (en ’gadget’) tillsammans med prenumerationen på en periodisk publikation, ska då denna överlåtelse, vid tillämpning av artikel 16 i mervärdesskattedirektivet, anses vara a) en leverans utan ersättning, skild från transaktionen för den periodiska publikationen, eller b) en del av en enda transaktion som sker mot ersättning, eller c) en del av ett affärspaket som utgörs av en huvudsaklig transaktion (prenumerationen på tidskriften) och en underordnad transaktion (överlåtelsen av gåvan), där denna sistnämnda transaktion sker mot ersättning och är instrumentell för prenumerationen på tidskriften? 2) Om svaret på den första frågan är att det rör sig om en leverans utan ersättning, är då införandet av en årlig gräns för gåvornas totala värde som motsvarar en andel på fem promille av den beskattningsbara personens omsättning föregående år (förutom gränsen för enhetsvärdet) förenligt med uttrycket ’uttag som görs … i syfte att skänka bort gåvor av ringa värde’ som anges i artikel 16 andra stycket i [direktiv 2006/112]? 3) Om föregående fråga besvaras jakande, ska då denna andel på fem promille av den beskattningsbara personens omsättning föregående år anses så låg att artikel 16 andra stycket i [direktiv 2006/112] förlorar sin ändamålsenliga verkan? 4) Strider gränsen på fem promille av den beskattningsbara personens omsättning föregående år mot neutralitetsprincipen, proportionalitetsprincipen och principen om likabehandling eller icke-diskriminering, med beaktande av de syften som låg till grund för införandet av denna gräns?” Prövning av tolkningsfrågorna Den första frågan 18 Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 2.1 a och artikel 16 första stycket i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att överlåtelsen av en prenumerationsgåva i utbyte mot tecknande av en prenumeration på tidskrifter omfattas av begreppet ”leverans av varor mot ersättning”, i den mening som avses i dessa bestämmelser, eller om nämnda artikel 16 första stycket i direktivet ska tolkas så, att överlåtelsen av en sådan gåva ska betraktas som transaktion skild från prenumerationen och därmed som en överlåtelse av varor utan ersättning, i den mening som avses i sistnämnda bestämmelse. 19 Domstolen erinrar inledningsvis om att varje transaktion i regel ska anses som fristående och självständig i mervärdesskattehänseende. När en transaktion emellertid innefattar flera olika delar uppkommer frågan huruvida den ska anses utgöra ett enda tillhandahållande eller flera olika fristående och självständiga tillhandahållanden som ska bedömas vart och ett för sig i mervärdesskattehänseende (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 september 2012, Murray, C‑392/11 , EU:C:2012:597 , punkterna 14 och 15 samt där angiven rättspraxis). 20 För det första får således en transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs. Det ska anses föreligga ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför för en kund har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt (dom av den 4 mars 2021, Frenetikexito, C‑581/19 , EU:C:2021:167 , punkt 38 och där angiven rättspraxis). 21 För att avgöra huruvida den beskattningsbara personen utför flera fristående huvudsakliga tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande ska det fastställas vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga, utifrån genomsnittskonsumentens synvinkel. De indicier som kan användas i detta syfte innehåller olika faktorer. De första, som är av intellektuell art och av avgörande betydelse, avser ett fastställande av huruvida de olika delarna i den aktuella transaktionen är odelbara och huruvida transaktionen har ett enda ekonomiskt syfte. De andra, som är av materiell art och saknar avgörande betydelse, ger i förekommande fall stöd för bedömningen av de förstnämnda faktorerna, såsom huruvida de aktuella tillhandahållandena erbjuds separat eller gemensamt eller huruvida de faktureras tillsammans eller separat (dom av den 4 mars 2021, Frenetikexito, C‑581/19 , EU:C:2021:167 , punkt 39 och där angiven rättspraxis). 22 För det andra utgör en ekonomisk transaktion ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet, medan andra delar däremot ska betraktas som ett eller flera underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet (dom av den 4 mars 2021, Frenetikexito, C‑581/19 , EU:C:2021:167 , punkt 40 och där angiven rättspraxis). 23 Det framgår av domstolens praxis att det första kriterium som ska beaktas i detta hänseende är att tillhandahållandet sett ur genomsnittskonsumentens synvinkel saknar självständigt syfte. Ett tillhandahållande ska betraktas som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar det i sig, utan tillhandahållandet för dem endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller (dom av den 4 mars 2021, Frenetikexito, C‑581/19 , EU:C:2021:167 , punkt 41 och där angiven rättspraxis). 24 Det andra kriteriet, som i själva verket utgör ett indicium på det första kriteriet, innebär att värdet av vart och ett av de tillhandahållanden som ingår i den ekonomiska transaktionen beaktas, och avser att värdet av ett tillhandahållande framstår som lågt, eller till och med marginellt, i förhållande till värdet av det andra (dom av den 4 mars 2021, Frenetikexito, C‑581/19 , EU:C:2021:167 , punkt 42 och där angiven rättspraxis). 25 I förevarande fall framgår det av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat, vilka sammanfattas i punkterna 9–11 ovan, att överlåtelsen av en prenumerationsgåva för varje nytecknad prenumeration utgör en integrerad del av bolagets affärsstrategi. Enligt den hänskjutande domstolen tecknas dessutom betydligt fler prenumerationer när de åtföljs av prenumerationsgåvor. 26 Det finns således ett klart samband mellan överlåtelsen av en gåva och prenumeration på bolagets tidskrifter. Med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning förefaller detta samband emellertid inte vara vare sig systematiskt eller tillräckligt nära för att dessa tillhandahållanden ska anses vara oupplösligt förbundna med varandra i den mening som avses i den rättspraxis som det hänvisas till i punkterna 20 och 21 ovan. De förhållanden att förnyelsen av en prenumeration inte leder till att en ny gåva lämnas och att bolaget även har genomfört marknadsföringskampanjer utan att erbjuda prenumerationsgåvor tyder på att dessa tillhandahållanden inte är oskiljaktiga. 27 Omständigheterna i det nationella målet tycks däremot, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att avgöra, tyda på att det rör sig om ett huvudsakligt tillhandahållande som åtföljs av ett underordnat tillhandahållande, i den mening som avses i den rättspraxis som det erinrats om i punkterna 22–24 ovan. Att bolaget ger nya prenumeranter en gåva utgör nämligen ett incitament för att teckna en prenumeration. Den har inget annat syfte än att öka antalet prenumeranter på de tidskrifter som bolaget publicerar och följaktligen att öka bolagets vinst. Det framgår för övrigt av beslutet om hänskjutande att bolaget, i sina affärsmässiga beräkningar, beaktar att vissa prenumeranter kommer att säga upp sina prenumerationer efter den första månadsbetalningen, vilken gör det möjligt för dem att behålla gåvan utan skyldighet att fortsätta prenumerera. Inte desto mindre medför överlåtelsen av en prenumerationsgåva att bolagets prenumeranter ökar väsentligt varje år. Överlåtelsen av en sådan gåva har således inte något självständigt syfte ur genomsnittskonsumentens synvinkel, vilken går med på att betala minst en månads prenumeration för att erhålla gåvan. 28 Bolaget har dessutom, i likhet med Europeiska kommissionen, i sina yttranden med rätta framhållit att den prenumerationsgåva som erbjöds för åren 2015–2018 har gjort det möjligt för nya prenumeranter att på bästa sätt få tillgång till tjänsteleverantörens huvudsakliga tjänst, nämligen att läsa de tidskrifter som ingår i den tecknade prenumerationen, eftersom en surfplatta och en smartmobil gör det möjligt att till exempel ta del av en digital version av dessa tidskrifter. 29 Med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning framstår det följaktligen som om prenumerationen på dessa tidskrifter och erbjudandet av en surfplatta eller en smartmobil till ett värde av mindre än 50 euro per enhet för varje ny prenumeration utgör en helhet, varvid prenumerationen utgör det huvudsakliga tillhandahållandet och gåvan utgör ett underordnat tillhandahållande som endast har till syfte att uppmuntra till tecknande av en prenumeration. 30 Den första frågan ska således besvaras enligt följande. Artiklarna 2.1 a och 16 första stycket i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att överlåtelsen av en prenumerationsgåva i utbyte mot tecknande av en prenumeration på tidskrifter utgör ett underordnat tillhandahållande i förhållande till det huvudsakliga tillhandahållandet bestående i leverans av tidskrifter, vilket omfattas av begreppet ”leverans av varor mot ersättning” i den mening som avses i dessa bestämmelser, och ska inte anses utgöra en överlåtelse av varor utan ersättning i den mening som avses i nämnda artikel 16 första stycket. Frågorna 2, 3 och 4 31 Med hänsyn till svaret på den första frågan saknas anledning att besvara de övriga frågorna. Rättegångskostnader 32 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjunde avdelningen) följande: Artiklarna 2.1 a och 16 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att överlåtelsen av en prenumerationsgåva i utbyte mot tecknande av en prenumeration på tidskrifter utgör ett underordnat tillhandahållande i förhållande till det huvudsakliga tillhandahållandet bestående i leverans av tidskrifter, vilket omfattas av begreppet ”leverans av varor mot ersättning” i den mening som avses i dessa bestämmelser, och ska inte anses utgöra en överlåtelse av varor utan ersättning i den mening som avses i nämnda artikel 16 första stycket. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: portugisiska.