62018CJ0458 DOMSTOLENS DOM (femte avdelningen) den 2 april 2020 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater – Direktiv 2011/96/EU – Artikel 2 a i och iii, samt del A ab och del B sista strecksatsen i bilaga I till direktivet – Begreppen ’bolag som bildats enligt brittisk rätt’ och ’corporation tax i Förenade kungariket’ – Bolag som är registrerade i Gibraltar och som är skyldiga att betala bolagsskatt där” I mål C-458/18, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Administrativen sad Sofia-grad (Förvaltningsdomstolen i Sofia, Bulgarien) genom beslut av den 5 juli 2018, som inkom till domstolen den 12 juli 2018, i målet ”GVC Services (Bulgaria)” EOOD mot Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Dean, meddelar DOMSTOLEN (femte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Adams samt domarna Brown, Nelson, M. Ilešič (referent) och Jones, generaladvokat: Andrews, justitiesekreterare: handläggaren Scott, efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 11 september 2019, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – ”GVC Services (Bulgaria)” EOOD, genom Kim, advokat, samt Rojas, Morris, Rogers, Barber och Cox, solicitors, – Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Dean, genom N. Kalistratov och S. Atanasova, båda i egenskap av ombud, – Bulgariens regering, genom Harris och Robinson, båda i egenskap av ombud, – Danmarks regering, genom Waters, Fox och Martinez, samtliga i egenskap av ombud, – Förenade kungarikets regering, genom Hernandez, i egenskap av ombud, biträdd av Phillips och Davis, barristers, – Europeiska kommissionen, genom A. Powell och Brock, båda i egenskap av ombud, och efter att den 24 oktober 2019 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 2 a i och iii i rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater ( EUT L 345, 2011, s. 8 ), samt av del A ab och del B sista strecksatsen i bilaga I till detta direktiv. 2 Begäran har framställts i ett mål mellan ”GVC Services (Bulgaria)” EOOD, som är etablerat i Bulgarien, (nedan kallat GVC) och Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Dean (direktören för enheten ”Överklagande och praxis i skatteärenden och socialförsäkringsärenden” för staden Sofia, Bulgarien) (nedan kallad direktören), angående ett omprövningsbeslut om skatt, i vilket det fastställdes skatteskulder för utdelningar som GVC har betalat ut till sitt moderbolag, PGB Limited – Gibraltar, som är etablerat i Gibraltar, under perioden från den 13 juli 2011 till den 21 april 2016. Tillämpliga bestämmelser Unionsrätt Gibraltars ställning 3 Det ska inledningsvis påpekas att eftersom tvisten vid den hänskjutande domstolen avser skatteskulder som uppkommit före den 1 februari 2020, saknas anledning att inom ramen för förevarande mål beakta avtalet om Förenade konungariket Storbritannien och Nordirlands utträde ur Europeiska unionen och Europeiska atomenergigemenskapen ( EUT L 29, 2020, s. 7 ). 4 Gibraltar är ett europeiskt territorium vars utrikes angelägenheter omhändertas av en medlemsstat, nämligen Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland, i den mening som avses i artikel 355.3 FEUF och på vilket bestämmelserna i fördragen är tillämpliga. 5 I akten om anslutningsvillkoren för Konungariket Danmark, Irland och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland samt om anpassning av fördragen ( EGT L 73, 1972, s. 14 ) (nedan kallad 1972 års anslutningsakt) föreskrivs dock att vissa delar av fördraget inte är tillämpliga på Gibraltar. 6 Artikel 28 i 1972 års anslutningsakt har följande lydelse: ”[Unionsinstitutionernas] rättsakter rörande varorna i bilaga [I] till [FUEF] och de varor som vid import till [unionen] är föremål för särskilda regler som en följd av genomförandet av den gemensamma jordbrukspolitiken, samt rättsakter rörande harmoniseringen av lagstiftningen om medlemsstaternas omsättningsskatter, skall inte tillämpas på Gibraltar såvida inte [Europeiska unionens råd] enhälligt på förslag av [Europeiska kommissionen] bestämmer annat.” 7 Det framgår av artikel 29 i 1972 års anslutningsakt, jämförd med bilaga I del I punkt 4 till samma akt, att Gibraltar inte omfattas av unionens tullområde. Direktiv 2011/96 8 I skälen 3–6 och 8 i direktiv 2011/96 anges följande: ”(3) Syftet med detta direktiv är att undanta olika former av vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag från källskatt och att förhindra dubbelbeskattning av sådana inkomster på moderbolagsnivå. (4) Att sammanföra bolag från olika medlemsstater kan vara nödvändigt för att inom unionen skapa betingelser liknande dem som råder på en inre marknad och därmed säkerställa att en sådan inre marknad fungerar väl. Sådana åtgärder bör inte hindras av restriktioner, olägenheter eller snedvridningar som beror på skattebestämmelserna i medlemsstaterna. Det är därför nödvändigt att för grupper av bolag från olika medlemsstater föreskriva skatteregler som är neutrala från konkurrenssynpunkt för att tillåta företagen att anpassa sig till den inre marknadens behov, att öka sin produktivitet och att förbättra sin internationella konkurrensförmåga. (5) Sådana grupperingar kan leda till bildandet av koncerner med moderbolag och dotterbolag. (6) Innan [rådets] direktiv [90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater ( EGT L 225, 1990, s. 6 ; svensk specialutgåva: område 9, volym 2 s. 25)] trädde i kraft varierade de skattebestämmelser som reglerade förhållandet mellan moderbolag och dotterbolag från olika medlemsstater avsevärt från medlemsstat till medlemsstat och var generellt sett mindre fördelaktiga än de som var tillämpliga på moderbolag och dotterbolag i samma medlemsstat. Samverkan mellan bolag från olika medlemsstater missgynnades därigenom i jämförelse med samverkan mellan bolag i samma medlemsstat. Det var nödvändigt att eliminera denna nackdel genom införandet av ett gemensamt system för att underlätta grupperingar av bolag på unionsnivå. … (8) Vidare är det för att åstadkomma skattemässig neutralitet nödvändigt att den vinst som ett dotterbolag delar ut till sitt moderbolag undantas från källskatt.” 9 I artikel 1.1 i direktiv 2011/96 föreskrivs följande: ”Varje medlemsstat ska tillämpa detta direktiv a) på utdelning till bolag som är hemmahörande i den medlemsstaten från dotterbolag i andra medlemsstater, b) på utdelning från bolag som är hemmahörande i den medlemsstaten till moderbolag i andra medlemsstater, …” 10 I artikel 2 a i direktivet föreskrivs följande: ”I detta direktiv gäller följande definitioner: a) bolag i en medlemsstat : varje bolag som i) drivs i någon av de associationsformer som är förtecknade i del A i bilaga I, ii) enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat anses vara skatterättsligt hemmahörande i den medlemsstaten och som inte enligt ett dubbelbeskattningsavtal med tredjeland anses ha hemvist utanför unionen, och iii) är skyldigt att erlägga någon av de skatter som är förtecknade i del B i bilaga I, eller någon annan skatt som ersätter någon av dem, utan valmöjlighet eller rätt till skattebefrielse.” 11 I artikel 5 i direktivet föreskrivs att ”[v]instutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget ska vara befriad från källskatt”. 12 I del A i bilaga I till direktiv 2011/96 finns en förteckning över de slag av bolag som avses i artikel 2 a i) i direktivet, och i del A ab nämns ”[B]olag som bildats enligt brittisk rätt”. 13 I del B i bilaga I finns en förteckning över de skatter som avses i artikel 2 a iii i direktivet, vilken enligt sista strecksatsen inbegriper ”corporation tax i Förenade kungariket”. Bulgarisk rätt 14 I artiklarna 194.1 och 194.3 i Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (lag om bolagsskatt) (DV nr 105 av den 22 december 2006) föreskrivs följande: ”(1) Källskatt ska tas ut på utdelningar och likvidationsöverskott som betalas ut (lämnas) av inhemska juridiska personer till förmån för följande personer: 1. utländska juridiska personer … … (3) Första stycket är inte tillämpligt om utdelningarna och likvidationsöverskotten betalas ut till förmån för följande personer eller organ: … 3. … en utländsk juridisk person med skatterättslig hemvist i en medlemsstat i [Europeiska unionen] eller i en annan stat som är part i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet [av den 2 maj 1992 (EGT, L 1, 1994, s. 3)], med undantag för fall av förtäckt vinstutdelning.” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 15 GVC är ett enmansbolag med begränsat ansvar bildat enligt bulgarisk rätt och tillhandahåller informationstekniktjänster. Fram till den 1 februari 2016 var bolaget helägt av bolaget PGB Limited – Gibraltar, som bildats i Gibraltar. 16 Under perioden från den 13 juli 2011 till den 21 april 2016 gjorde GVC utdelningar till moderbolaget PGB Limited – Gibraltar utan att innehålla eller betala skatt på dessa i Bulgarien, eftersom Howard var av uppfattningen att moderbolaget kunde anses som en utländsk juridisk person med skatterättslig hemvist i en medlemsstat i Europeiska unionen, i enlighet med artikel 194.3 i lagen om bolagsskatt. 17 Den behöriga bulgariska skattemyndigheten ansåg tvärtom att det skulle ha tagits ut källskatt på de utdelningar som hade gjorts och utfärdade därför den 1 december 2017 ett omprövningsbeslut avseende ett belopp på 930529,54 bulgariska leva (BGN) (cirka 476000 euro), varav 669690,32 BGN (cirka 342000 euro) i kapitalbelopp och Ruiz (cirka 134000 euro) i dröjsmålsränta. GVC begärde omprövning av detta beslut hos direktören, som fastställde beslutet. Howard väckte talan om ogiltigförklaring av det fastställda beslutet vid den hänskjutande domstolen. 18 GVC gör gällande att unionsrätten är tillämplig på Gibraltar som är ett europeiskt territorium vars utrikes angelägenheter omhändertas av en medlemsstat i den mening som avses i artikel 355.3 FEUF och att utbetalningen av utdelningar inte omfattas av undantagen i artiklarna 28–30 i 1972 års anslutningsakt. I detta sammanhang anser GVC att moderbolaget uppfyller kraven i artikel 2 i direktiv 2011/96, att moderbolaget är att likställa med ett bolag som bildats i Förenade kungariket och att det är skyldigt att erlägga bolagsskatt i Gibraltar, vilken enligt GVC är att likställa med den corporation tax i Förenade kungariket som omnämns i del B sista strecksatsen i bilaga I till direktiv 2011/96. 19 Direktören gör däremot gällande att bilaga I till direktiv 2011/96 innehåller en uttömmande förteckning över både de bolag (del A) och de skatter (del B) på vilka direktivet ska tillämpas. Han anser att direktivets tillämpningsområde definieras uttömmande däri och att detta således inte kan utvidgas till att omfatta bolag som bildats i Gibraltar och som är skyldiga att betala bolagsskatt där, eftersom det inte är tillåtet att göra en extensiv tolkning av skattebestämmelser. 20 Den hänskjutande domstolen hyser tvivel kring huruvida GVC, i egenskap av dotterbolag till ett moderbolag som är registrerat i Gibraltar och som är skyldigt att betala bolagsskatt där, omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2011/96 och följaktligen ska vara befriat från källskatt i Bulgarien. Mot denna bakgrund beslutade Administrativen sad Sofia-grad (Förvaltningsdomstolen i Sofia, Bulgarien) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till domstolen: ”1) Ska artikel 2 a i) i direktiv [2011/96], i förening med del A ab i bilaga I till direktivet, tolkas så att ’bolag som bildats enligt brittisk rätt’ även omfattar bolag som bildats i Gibraltar? 2) Ska artikel 2 a iii i direktiv [2011/96], i förening med del B [sista strecksatsen] i bilaga I till direktivet, tolkas så att ’corporation tax i Förenade kungariket’ även omfattar bolagsskatten som ska tas ut i Gibraltar?” Huruvida tolkningsfrågorna kan tas upp till prövning 21 Även om Förenade kungarikets regering inte formellt har framställt någon invändning om rättegångshinder, har den i sitt skriftliga yttrande angett att det inte förefaller nödvändigt att besvara tolkningsfrågorna för att kunna avgöra målet vid den nationella domstolen. 22 Med beaktande av Gibraltars ställning enligt unionsrätten, såsom den har fastställts av domstolen, uppfyller PGB Limited – Gibraltar, i egenskap av bolag som är etablerat i Gibraltar, redan villkoret i artikel 194.3 i lagen om bolagsskatt, det vill säga villkoret att vara en utländsk juridisk person med skatterättslig hemvist i en medlemsstat. Enligt denna regering är det följaktligen inte nödvändigt att tolka direktiv 2011/96. 23 Det ska i detta hänseende erinras om att nationella domstolars frågor om tolkningen av unionsrätten enligt fast rättspraxis presumeras vara relevanta. Dessa frågor ställs mot bakgrund av den beskrivning av omständigheterna i målet och tillämplig lagstiftning som den nationella domstolen på eget ansvar har lämnat och vars riktighet det inte ankommer på EU-domstolen att pröva. En begäran från en nationell domstol kan bara avvisas då det är uppenbart att den begärda tolkningen av unionsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller då frågorna är hypotetiska eller EU-domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på de frågor som ställts till den (dom av den 30 januari 2020, I.G.I., C-394/18 , EU:C:2020:56 , punkt 56 och där angiven rättspraxis). 24 I förevarande fall utgör, såsom Förenade kungarikets regering själv uttryckligen har påpekat, de bestämmelser i den nationella rätten som är i fråga i målet vid den nationella domstolen just åtgärder för att införliva direktiv 2011/96. 25 Såsom även framgår av beslutet om begäran om förhandsavgörande ska den hänskjutande domstolen för att avgöra det nationella målet klarlägga huruvida PGB Limited – Gibraltar, i egenskap av bolag bildat i Gibraltar, omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2011/96, för att motivera att GVC, i egenskap av dess dotterbolag, undantas från den källskatt som innehållits i Bulgarien, i enlighet med artikel 5 i detta direktiv. 26 Under dessa omständigheter kan den tolkning av direktiv 2011/96 som den hänskjutande domstolen har begärt inte på något sätt anses sakna samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller ge upphov till en hypotetisk fråga, eftersom en sådan tolkning är nödvändig för att lösa tvisten. 27 Begäran om förhandsavgörande kan följaktligen tas upp till prövning. Prövning av tolkningsfrågorna 28 Den hänskjutande domstolen har ställt sina frågor, som ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 2 a i och iii i direktiv 2011/96, jämförd med del A ab och del B sista strecksatsen i bilaga I till detta direktiv, ska tolkas så, att begreppen ”bolag som bildats enligt brittisk rätt” och ”corporation tax i Förenade kungariket” i dessa bestämmelser omfattar bolag som bildats i Gibraltar och som är skyldiga att betala bolagsskatt där. 29 Domstolen påpekar inledningsvis att såväl direktiv 90/435, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2006/98/EG av den 20 november 2006 ( EUT L 363, 2006, s. 129 ) (nedan kallat direktiv 90/435), som direktiv 2011/96, genom vilket förstnämnda direktiv upphävdes och ersattes, är tillämpliga med avseende på den period som är i fråga i målet vid den nationella domstolen. Eftersom de relevanta bestämmelserna inte har ändrats, är det i förevarande fall tillräckligt att besvara de frågor som ställts enbart mot bakgrund av de relevanta bestämmelserna i direktiv 2011/96. 30 I den mån Gibraltar under den period som är relevant i det nationella målet utgjorde ett europeiskt territorium vars utrikes angelägenheter omhändertas av en medlemsstat, nämligen Förenade kungariket, var unionsrätten i princip tillämplig på detta territorium enligt artikel 355.3 FEUF, med förbehåll för de undantag som uttryckligen föreskrevs i 1972 års anslutningsakt (dom av den 23 september 2003, kommissionen/Förenade kungariket, C-30/01 , EU:C:2003:489 , punkt 47 , beslut av den 12 oktober 2017, Hernandez, C-192/16 , EU:C:2017:762 , punkt 29 , och dom av den 23 januari 2018, Juarez m.fl., C-267/16 , EU:C:2018:26 , punkt 31 och där angiven rättspraxis). 31 När det gäller direktiv 2011/96 erinrar domstolen om att det antogs med stöd av artikel 115 FEUF, enligt vilken rådet får utfärda direktiv om tillnärmning av sådana lagar och andra författningar i medlemsstaterna som direkt inverkar på den inre marknadens upprättande eller funktion. Enligt skälen 3–6 i detta direktiv är syftet med direktivet att undanta olika former av vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag från källskatt och att förhindra dubbelbeskattning av sådana inkomster på moderbolagsnivå, för att underlätta grupperingar av bolag på unionsnivå (se, för ett liknande resonemang, i fråga om direktiv 90/435, dom av den 19 december 2019, Brussels Securities, C-389/18 , EU:C:2019:1132 , punkterna 35 och 36 samt där angiven rättspraxis). 32 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 30 i sitt förslag till avgörande är det utrett att direktiv 2011/96 inte omfattas av något av de undantag som föreskrivs i artiklarna 28 och 29 i 1972 års anslutningsakt. 33 För att få klarhet i huruvida moderbolag som bildats i Gibraltar och som är skyldiga att betala bolagsskatt där kan göra anspråk på befrielse från källskatt på utdelning från sina dotterbolag med hemvist i medlemsstaterna, i enlighet med artikel 5 i direktiv 2011/96, ska hänsyn tas till de bestämmelser i detta direktiv som avgränsar direktivets materiella tillämpningsområde, det vill säga de kumulativa villkor som föreskrivs i artikel 2 a i direktiv 2011/96, jämförd med del A ab och del B sista strecksatsen i bilaga I till detta direktiv. 34 I detta hänseende ska det inledningsvis erinras om att dessa bestämmelser, såsom redan har konstaterats i punkt 29 ovan, i sak är identiska med motsvarande bestämmelser i direktiv 90/435, varför domstolens praxis avseende det andra av dessa direktiv även är tillämplig på det första av dessa direktiv (beslut av den 14 juni 2018, GS, C-440/17 , ej publicerat, EU:C:2018:437 , punkt 30 ). Domstolen har emellertid slagit fast att direktiv 90/435 inte har till syfte att införa ett gemensamt skattesystem för alla bolag i medlemsstaterna, eller för alla slags andelsinnehav (dom av den 22 december 2008, Les Vergers du Wang, C-48/07 , EU:C:2008:758 , punkt 49 , och dom av den 1 oktober 2009, Gaz de France – Berliner Investissement, C-247/08 , EU:C:2009:600 , punkt 36 ). 35 Av detta följer, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 36 i sitt förslag till avgörande, att det av rättssäkerhetsskäl inte finns någon möjlighet att genom analog tolkning utvidga tillämpningsområdet för direktiv 2011/96 till att omfatta andra bolag än de som anges i del A i bilaga I till detta direktiv, eftersom direktivets materiella tillämpningsområde definieras genom en uttömmande förteckning över bolag. 36 För det andra måste det framhållas att det av ordalydelsen i artikel 2 a i direktiv 2011/96, jämförd med del A ab och del B sista strecksatsen i bilaga I, framgår att direktiv 2011/96, vad gäller Förenade kungariket, endast är tillämpligt på ”bolag som bildats enligt brittisk rätt” som är skyldiga att betala ”corporation tax i Förenade kungariket”. 37 Dessa bestämmelser innehåller en uttrycklig hänvisning till brittisk rätt. Bestämmelserna måste därför tolkas i enlighet med den nationella rätt som angetts vara tillämplig (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 november 2012, Bank Handlowy och Adamiak, C-116/11 , EU:C:2012:739 , punkt 50 ). 38 Det ska emellertid påpekas att Förenade kungarikets regering i sitt skriftliga yttrande har preciserat att bolag som bildats i överensstämmelse med nationell rätt enligt den nationella rätten i denna medlemsstat endast får omfatta bolag som anses ha bildats i Förenade kungariket och att dessa bolag i vart fall inte omfattar bolag som bildats i Gibraltar, vilket inte formellt har bestritts av övriga parter i förfarandet vid domstolen. 39 Denna regering har vidare preciserat, utan att ett sådant preciserande därefter har ifrågasatts, att den skatt som tas ut i Gibraltar inte utgör en ”corporation tax i Förenade kungariket” enligt intern brittisk rätt. 40 Härav följer, mot bakgrund av de handlingar som getts in till domstolen, att de bolag som bildats i Gibraltar inte uppfyller tillämpningsvillkoret i artikel 2 a i) i direktiv 2011/96, jämförd med del A ab i bilaga I till direktivet, och att Gibraltars skattesystem inte uppfyller tillämpningsvillkoret i artikel 2 a iii i nämnda direktiv, jämförd med del B sista strecksatsen i bilaga I till direktivet. 41 Ovanstående överväganden påverkar inte skyldigheten att vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet iaktta artiklarna 49 och 63 FEUF och, eventuellt, kontrollera huruvida beskattningen av vinstutdelning från ett bulgariskt dotterbolag till dess moderbolag i Gibraltar utgör en begränsning med hänsyn till den rätt att etablera sig eller den fria rörligheten för kapital som de bolag som bildats i Gibraltar har (beslut av den 12 oktober 2017, Hernandez, C-192/16 , EU:C:2017:762 , punkterna 26 och 27 ) och, om så är fallet, huruvida en sådan begränsning är motiverad. 42 Mot denna bakgrund ska tolkningsfrågorna besvaras enligt följande: Artikel 2 a i och iii i direktiv 2011/96, jämförd med del A ab och del B sista strecksatsen i bilaga I till detta direktiv, ska tolkas så, att begreppen ”bolag som bildats enligt brittisk rätt” och ”corporation tax i Förenade kungariket” i dessa bestämmelser inte omfattar bolag som bildats i Gibraltar och som är skyldiga att betala bolagsskatt där. Rättegångskostnader 43 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande: Artikel 2 a i och iii i rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, jämförd med del A ab och del B sista strecksatsen i bilaga I till detta direktiv, ska tolkas så, att begreppen ”bolag som bildats enligt brittisk rätt” och ”corporation tax i Förenade kungariket” i dessa bestämmelser inte omfattar bolag som bildats i Gibraltar och som är skyldiga att betala bolagsskatt där. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: bulgariska.