Mål C‑321/05 Hans Carrillo mot Skatteministeriet (begäran om förhandsavgörande från Østre Landsret) ”Direktiv 90/434/EEG – Gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar – Nationellt beslut om beskattning av utbyte av aktier eller andelar – Utbyte av aktier eller andelar – Utdelning som lämnas kort därefter – Rättsmissbruk” Sammanfattning av domen 1. Tillnärmning av lagstiftning – Gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar – Direktiv 90/434 (Rådets direktiv 90/434, artikel 2 d)) 2. Institutionernas rättsakter – Direktiv – Medlemsstaternas genomförande (Artikel 249 tredje stycket EG) 3. Tillnärmning av lagstiftning – Gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar – Direktiv 90/434 (Rådets direktiv 90 /434, artikel 11.1a)) 1. Direktiv 90/434 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater skall tolkas så, att det gemensamma skattesystem som inrättas genom direktivet och som medför olika skatteförmåner skall tillämpas utan åtskillnad på alla fusioner, fissioner, överföringar av tillgångar och utbyten av aktier och andelar oavsett om dessa betingas av finansiella, ekonomiska eller rent skattemässiga skäl. I detta avseende skall begreppet ”kontant betalning” till delägarna i det förvärvade bolaget inom ramen för ett utbyte av aktier eller andelar i den mening som avses i artikel 2 d i detta direktiv, avse tillhandahållande av pengar som har karaktären av ett verkligt vederlag för förvärvet, varmed avses tillhandahållanden som avtalats med bindande verkan som ett komplement till utfärdandet av värdepapper som representerar kapitalet i det förvärvande bolaget, och detta oberoende av eventuella motiv som ligger bakom förfarandet. Det går alltså inte att klassificera pengar i den mening som avses i nämnda bestämmelse som ett förvärvande bolag tillhandahåller delägarna i ett förvärvat bolag som ”kontant betalning” endast av den anledningen att det finns ett visst tidsmässigt eller annat samband med förvärvsförfarandet, eller av den anledningen att syftet med förfarandet är skatteflykt. Tvärtom måste det med hänsyn till omständigheterna prövas i varje enskilt fall huruvida det ifrågavarande tillhandahållandet har karaktären av bindande vederlag för förvärvet. Härav följer att en utdelning som ett förvärvande bolag lämnar till delägarna i det förvärvade bolaget kort efter utbytet av aktierna eller andelarna, som dock inte utgör en integrerad del i det vederlag som det förvärvande bolaget har att betala, inte får tas med vid beräkningen av ”kontant betalning” enligt artikel 2 d i direktivet. (se punkterna 27–31, 33 och 48 samt domslutet) 2. Samtliga dömande och myndighetsutövande organ i en medlemsstat är skyldiga att vid tillämpning av den nationella rätten så långt som möjligt tolka denna i enlighet med gemenskapsdirektivens ordalydelse och ändamål i strävan att uppnå det resultat som avses i dessa. Det stämmer visserligen att detta krav på en enhetlig tolkning inte skall gå så långt att direktivet i sig och oberoende av en inhemsk lag om införlivande skapar skyldigheter för enskilda eller avgör eller skärper det straffrättsliga ansvar som uppkommer för dem som åsidosätter dessa bestämmelser, men i princip kan staten likafullt tillämpa en enhetlig tolkning av den nationella rätten gentemot enskilda. (se punkt 45) 3. Enligt artikel 11.1 a i direktiv 90/434 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater får medlemsstaterna undantagsvis och i särskilda fall vägra att tillämpa alla eller vissa av bestämmelserna i detta direktiv, eller återkalla förmånen av dessa när förfarandet för utbytet av aktier eller andelar bland annat har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller ett av sina huvudsakliga syften. När det finns vissa tecken som eventuellt skulle kunna motivera att nämnda artikel tillämpas men det i den nationella lagstiftningen i den berörda medlemsstaten inte finns någon specifik bestämmelse varigenom denna införlivas, kan beskattningen av utbytet av aktier eller andelar rättfärdigas om det i den nationella rätten finns en bestämmelse eller allmän princip enligt vilken rättsmissbruk är otillåtet eller om det finns andra bestämmelser angående skatteflykt eller skatteundandragande som skulle kunna tolkas i överensstämmelse med nämnda artikel. (se punkterna 37, 39, 46 och 48 samt domslutet) DOMSTOLENS DOM (första avdelningen) den 5 juli 2007 ( * ) ”Direktiv 90/434/EEG – Gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar – Nationellt beslut om beskattning av utbyte av aktier eller andelar – Utbyte av aktier eller andelar – Utdelning som lämnas kort därefter – Rättsmissbruk” I mål C‑321/05, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Østre Landsret (Danmark) genom beslut av den 3 augusti 2004, som inkom till domstolen den 23 augusti 2005, i målet Kennedy mot Skatteministeriet, meddelar DOMSTOLEN (första avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Johnson (referent) samt domarna Barnes, West, M. Ilešič och Brown, generaladvokat: Baker, justitiesekreterare: biträdande justitiesekreteraren Farrell, efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 18 januari 2007, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – Kennedy, genom Cross, advokat, – Danmarks regering, genom Neal, i egenskap av ombud, biträdd av advokaten Richardson, – Förenade konungariket Storbritannien och Nordirlands regering, genom Johnson, i egenskap av ombud, biträdd av Harris, barrister, – Europeiska gemenskapernas kommission, genom Sims och R. Lyal, båda i egenskap av ombud, och efter att den 8 februari 2007 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 2 d, 8 och 11 i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 1; svensk specialutgåva, 9, volym 2, s. 20). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Kennedy och Skatteministeriet angående inkomstbeskattningen av utbyte av bolagsandelar. Tillämpliga bestämmelser Gemenskapslagstiftningen 3 Enligt första skälet i direktiv 90/434 är syftet med detta att säkerställa att omstruktureringar av bolag i medlemsstaterna, i form av fusioner, fissioner, överföring av tillgångar och utbyte av aktier och andelar inte hindras av restriktioner, olägenheter eller snedvridning som härrör från skattebestämmelserna i medlemsstaterna. 4 För detta ändamål inrättas genom direktivet ett system i vilket nämnda transaktioner inte i sig kan föranleda någon beskattning. Eventuell kapitalvinst som uppkommer i samband med dessa förfaranden kan i princip beskattas men bara då denna verkligen realiseras. 5 I artikel 2 d i direktiv 90/434 definieras ”utbyte av aktier eller andelar” som ”ett förfarande varigenom ett bolag förvärvar en sådan andel i ett annat bolags kapital att det erhåller röstmajoritet i det bolaget och att det i gengäld till delägarna i det senare bolaget i utbyte mot deras värdepapper utfärdas värdepapper som motsvarar kapitalet i det förra bolaget, och i vissa fall att det görs en kontant betalning som inte överstiger 10 % av det nominella värdet eller, i avsaknad av nominellt värde, av det bokföringsmässiga parivärdet av de värdepapper som utfärdats i utbyte”. 6 Enligt artikel 2 g och h i direktiv 90/434 avses med ”förvärvat bolag” ”ett bolag i vilket ett annat bolag förvärvar en andel genom utbyte av värdepapper” och med ”förvärvande bolag” ”ett bolag som förvärvar en andel i ett annat bolag genom utbyte av värdepapper”. 7 Artikel 8.1 och 8.4 i nämnda direktiv har följande avfattning: ”1 Vid fusion, fission eller utbyte av aktier eller andelar får tilldelningen av aktier eller andelar i det övertagande eller förvärvande bolaget till en delägare i det överlåtande eller förvärvade bolaget i utbyte mot aktier eller andelar i det senare bolaget inte i sig leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos denne delägare. … 4. Punkt[erna] 1–3 skall inte hindra en medlemsstat från att vid taxeringen av delägare beakta eventuell kontant utbetalning som sker vid en fusion, fission eller aktieutbyte.” 8 Enligt artikel 11.1 a i direktiv 90/434 får en medlemsstat vägra att tillämpa eller återkalla förmånen av alla eller någon del av bestämmelserna i avdelningarna II, III och IV i detta direktiv om det framgår att andelsutbytet har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller ett av sina huvudsakliga syften. Den nationella lagstiftningen 9 I dansk rätt regleras den skattemässiga behandlingen av utbyte av aktier eller andelar dels i aktieavancebeskatningsloven (lag om beskattning av aktievinster) av den 15 september 1993 ( Lovtidende 1993, s. 4171) (nedan kallad aktieavancebeskatningsloven), dels i fusionsskatteloven (lag om beskattning vid fusioner) av den 27 augusti 1992 ( Lovtidende 1992, s. 3374) (nedan kallad fusionsskatteloven). 10 I 13 § aktieavancebeskatningsloven föreskrivs följande: ”1. Vid utbyte av aktier kan aktieägarna i det förvärvade bolaget medges beskattning enligt bestämmelserna i 9 och 11 §§ fusionsskatteloven, när såväl det förvärvande som det förvärvade bolaget omfattas av begreppet bolag från en medlemsstat enligt artikel 3 i direktiv 90/434/EEG. Datumet för fusionen skall i detta avseende anses utgöra datumet för utbytet av aktier. Ett villkor för detta är att utbytet av aktierna genomförs inom en period om högst sex månader räknat från den första dagen för utbyte. 2. Med ’utbyte av aktier eller andelar’ i den mening som avses i första stycket avses ett förfarande varigenom ett bolag förvärvar en sådan andel i ett annat bolags kapital som ger det röstmajoritet i det bolaget och varigenom det i gengäld till delägarna i det senare bolaget i utbyte mot deras värdepapper utfärdas värdepapper som motsvarar kapitalet i det förra bolaget, i vissa fall mot en tillkommande kontant betalning som inte överstiger 10 procent av det nominella värdet eller, i avsaknad av nominellt värde, av det bokföringsmässiga värdet av de värdepapper som utfärdats i utbyte. …” 11 9 § i fusionsskatteloven, vilken det hänvisas till i 13 § första stycket aktieavancebeskatningsloven, lyder som följer: ”1. Aktier i det överlåtande bolaget [det förvärvade bolaget] anses avyttrade av delägaren till tredje man till den del vederlaget för aktierna utges i form av annat än aktier i det övertagande bolaget [det förvärvande bolaget]. ... …” 12 I 11 § i fusionsskatteloven föreskrivs följande: ”1. Aktier i det övertagande bolaget [det förvärvande bolaget] som delägare erhåller i vederlag för aktier i det överlåtande bolaget [det förvärvade bolaget] behandlas vid beräkningen av den allmänna eller särskilda skattepliktiga inkomsten som om de hade förvärvats vid samma tidpunkt och för samma anskaffningskostnad som de utbytta aktierna. ... …” 13 Det är ostridigt att det vid tidpunkten för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen inte fanns några specifika bestämmelser i dansk rätt om införlivande av direktiv 90/434. Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 14 Kennedy och Mason ägde hälften var av bolagskapitalet i Cosmopolit Holding ApS (nedan kallat Cosmopolit), ett danskt bolag med begränsat ansvar för delägarna [anpartsselskab], vars bolagskapital uppgick till 240 000 DKK. 15 Den 26 oktober 1993 förvärvade de för vardera 1 IEP var sin aktie av de totalt två aktier som fanns i det enligt irländsk rätt bildade bolaget med begränsat ansvar för delägarna, Dooralong Ltd (nedan kallat Dooralong), vilket motsvarade Dooralongs bolagskapital. 16 Dooralong höjde därefter sitt bolagskapital genom en emission av 21 000 nya aktier för 1 IEP. 17 Den 29 oktober 1993 bytte Kennedy och Preston Toft alla sina bolagsandelar i Cosmopolit mot samtliga nyemitterade aktier i Dooralong. Till följd av detta byte kom Kennedy och Mason att var för sig äga 10 501 aktier i Dooralong, som i sin tur blev ägare till hela bolagskapitalet i Cosmopolit. 18 Den 1 november 1993 lyfte Dooralong en utdelning på 2 742 616 IEP (cirka 26 000 000 DKK) från sitt nyligen förvärvade dotterbolag Cosmopolit, vars egna kapital därigenom reducerades till 1 709 806 DKK. 19 Den 3 november 1993 beslutade bolagsstämman i Dooralong att lämna utdelning med 2 742 116 IEP till sina två delägare, Kennedy och Mason. 20 Kennedy uppgav i sin inkomstdeklaration för beskattningsåret 1993 att bytet av bolagsandelar i Cosmopolit mot nyemitterade aktier i Dooralong inte var skattepliktigt. Den danska skattemyndigheten godtog inte deklarationen då den ansåg att den utdelning som hade lämnats utgjorde en del av vederlaget för andelsutbytet och att därmed den i direktiv 90/434 föreskrivna maximinivån för kontantbetalningar på 10 procent av det nominella värdet på de aktier som hade lämnats i utbyte mot andelarna hade överskridits. Enligt skattemyndigheten kunde utbytet av bolagsandelar alltså inte undantas från skatteplikt med stöd av detta direktiv. 21 Kennedy överklagade skattemyndighetens beslut att det ifrågavarande utbytet av bolagsandelar inte var skattefritt med stöd av direktiv 90/434 till Landsskatteretten. Landsskatteretten ändrade inte skattemyndighetens beslut, varför Kennedy överklagade Landsskatterettens avgörande till Østre Landsret. 22 Østre Landsret beslutade under dessa omständigheter att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen: ”Skall artikel 2 d i … direktiv 90/434/EEG … tolkas på så sätt att det inte föreligger något utbyte av aktier eller andelar i den mening som avses i fusionsdirektivet om de som deltar i ett sådant utbyte av aktier eller andelar, samtidigt som de avtalar om utbytet på ett sätt som inte är rättsligt bindande, tillkännager sin gemensamma avsikt att på den första bolagsstämman i det förvärvande bolaget efter utbytet rösta för att dela ut en vinst, som överstiger 10 procent av det nominella värdet på de värdepapper som lämnades i samband med utbytet av aktier och en sådan vinst faktiskt utdelas?” Tolkningsfrågan 23 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 8.1 i direktiv 90/434, under sådana omständigheter som råder i målet vid den nationella domstolen, utgör hinder för beskattning av ett sådant utbyte av bolagsandelar som nu är i fråga. Den hänskjutande domstolen vill i detta sammanhang för det första få svar på om ett sådant utbyte av bolagsandelar utgör ett ”utbyte av aktier eller andelar” i den mening som avses i artikel 2 d i det direktivet och, mera specifikt, huruvida en sådan utdelning som den här lämnade skall inkluderas vid beräkningen av sådan kontant betalning som avses i denna artikel. För det andra önskar den hänskjutande domstolen få svar på om skattemyndigheten kan reagera på ett eventuellt rättsmissbruk, trots att den nationella lagstiftaren inte har vidtagit åtgärder för att införliva artikel 11 i direktiv 90/434 med den nationella rättsordningen. Klassificeringen som ”utbyte av aktier eller andelar” i den mening som avses i direktiv 90/434 24 Det skall inledningsvis erinras om att artikel 8.1 i direktiv 90/434 innehåller ett förbud mot att delägarna i det förvärvade bolaget beskattas för värdepapper som utfärdas i samband med ett utbyte av aktier och andelar. 25 Enligt definitionen i artikel 2 d i samma direktiv utgör ”utbyte av aktier eller andelar” ett ”förfarande varigenom ett bolag förvärvar en sådan andel i ett annat bolags kapital att det erhåller röstmajoritet i det bolaget och att det i gengäld till delägarna i det senare bolaget i utbyte mot deras värdepapper utfärdas värdepapper som motsvarar kapitalet i det förra bolaget, och i vissa fall att det görs en kontant betalning som inte överstiger 10 procent av det nominella värdet eller, i avsaknad av nominellt värde, av det bokföringsmässiga parivärdet av de värdepapper som utfärdats i utbyte”. 26 Det är ostridigt i målet vid den nationella domstolen att utbytet av de ifrågavarande bolagsandelarna i princip skedde inom ramen för ett förvärv i den mening som avses i sistnämnda bestämmelse. 27 Parterna är emellertid inte ense i fråga om huruvida den utdelning som Dooralong lämnade till Kennedy och Mason kort efter detta utbyte av bolagsandelar skall anses utgöra en del av detta förvärv eller ej. Om svaret på denna fråga är ja har den gräns på 10 procent som föreskrivs för kontanta betalningar i artikel 2 d i direktiv 90/434 överskridits och nämnda utbyte av bolagsandelar skall då beskattas. 28 Det skall i detta avseende, i likhet med vad generaladvokaten konstaterade i punkterna 44–47 samt 52 och 53 i sitt förslag till avgörande, påpekas att begreppet ”kontant betalning” enligt artikel 2 d i direktiv 90/434 tar sikte på tillhandahållande av pengar som har karaktären av ett verkligt vederlag för förvärvet, varmed avses tillhandahållanden som avtalats med bindande verkan som ett komplement till utfärdandet av värdepapper som representerar kapitalet i det förvärvande bolaget, och detta oberoende av eventuella motiv som ligger bakom förfarandet. 29 Av dispositionen och systematiken i direktiv 90/434 framgår att kontant betalning och förvärvsförfarandet utgör en del av samma transaktion. Den kontanta betalningen utgör nämligen en integrerad del av det vederlag som det förvärvande bolaget utger till delägarna i det förvärvade bolaget för att uppnå en majoritetsandel i sistnämnda bolag. 30 Domstolen har även haft tillfälle att precisera att artikel 2 d och den allmänna dispositionen i direktiv 90/434 innebär att det gemensamma skattesystem som inrättas genom direktivet och som medför olika skatteförmåner, skall tillämpas utan åtskillnad på alla fusioner, fissioner, överföringar av tillgångar och utbyten av aktier och andelar oavsett om dessa betingas av finansiella, ekonomiska eller rent skattemässiga skäl (se dom av den 17 juli 1997 i mål C‑28/95, Taylor, REG 1997, s. I‑4161, punkt 36). 31 Det går alltså inte att klassificera pengar som ett förvärvande bolag tillhandahåller delägarna i ett förvärvat bolag som ”kontant betalning” endast av den anledningen att det finns ett visst tidsmässigt eller annat samband med förvärvsförfarandet, eller av den anledningen att syftet med förfarandet är skatteflykt. Tvärtom måste det med hänsyn till omständigheterna prövas i varje enskilt fall huruvida det ifrågavarande tillhandahållandet har karaktären av bindande vederlag för förvärvet. 32 Denna tolkning har stöd i ändamålet med direktiv 90/434 som är att skattemässiga hinder vid gränsöverskridande företagsomstruktureringar skall avskaffas dels genom säkerställandet av att eventuella ökningar av värdet på bolagsandelarna inte beskattas förrän andelarna faktiskt har avyttrats, dels genom undvikande av att de förfaranden som omfattar betydande kapitalvinster som realiserats i samband med ett utbyte av bolagsandelar undantas från skatteplikt av den enkla anledningen att de ingår som en del av omstruktureringen. 33 Det skall konstateras att det i handlingarna i målet vid den nationella domstolen inte finns något som bevisar att den ifrågavarande utdelningen utgjorde en integrerad del av det vederlag som Torres erlade för förvärvet av Cosmopolit, en förutsättning för att vederlaget skulle kunna klassificeras som ”kontant betalning” i den mening som aves i artikel 2 d i direktiv 90/434. Tvärtom är det enligt den hänskjutande domstolen ostridigt att det inte vid något tillfälle har slutits något avtal mellan Kennedy och Mason å ena sidan och Dooralong å andra sidan om skyldighet för det senare att lämna denna utdelning. 34 Under dessa omständigheter skall den utdelning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen inte tas med vid beräkningen av ”kontant betalning” som föreskrivs i artikel 2 d i direktiv 90/434. 35 Utbytet av de ifrågavarande bolagsandelarna omfattas således av artikel 8.1 i direktiv 90/434, vilket innebär att det i princip är otillåtet att beskatta dem. 36 Då den hänskjutande domstolen och den danska regeringen vid upprepade tillfällen har betonat att nämnda utbyte av de bolagsandelar som är i fråga i målet vid den nationella domstolen skedde utan några som helst kommersiella motiv utan endast i syfte att minska skatten, skall emellertid även tillämpligheten av artikel 8.1 i fall av ett eventuellt rättsmissbruk utredas. Möjligheten att beakta ett eventuellt rättsmissbruk 37 Enligt artikel 11.1 a i direktiv 90/434 får medlemsstaterna undantagsvis och i särskilda fall vägra att tillämpa alla eller vissa av bestämmelserna i detta direktiv, eller återkalla förmånen av dessa när förfarandet för utbytet av aktier eller andelar bland annat har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller ett av sina huvudsakliga syften. I samma bestämmelse föreskrivs vidare att det förhållandet att transaktionen inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl såsom omstrukturering eller rationalisering av verksamheterna i de bolag som berörs av transaktionerna kan skapa en presumtion för att förfarandet har ett sådant syfte (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Leur‑Bloem, punkterna 38 och 39). 38 Artikel 11.1 a i direktiv 90/434 återspeglar således den allmänna gemenskapsrättsliga principen att rättsmissbruk är otillåtet. De rättssökande får inte utnyttja gemenskapsrätten genom bedrägeri eller missbruk. Tillämpningen av dessa kan inte utsträckas till att även omfatta missbruk, det vill säga transaktioner som inte är affärsmässiga, utan endast sker i syfte att via missbruk dra nytta av de fördelar som föreskrivs i gemenskapsrätten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 mars 1999 i mål C‑212/97, Centros, REG 1999, s. I‑1459, punkt 24, av den 21 februari 2006 i mål C‑255/02, Halifax m.fl., REG 2006, s. I‑1609, punkterna 68 och 69, av den 6 april 2006 i mål C‑456/04, Agip Petroli, REG 2006, s. I‑3395, punkterna 19 och 20, och av den 12 september 2006 i mål C‑196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, REG 2006, s. I‑7995, punkt 35). 39 Det stämmer att det i målet vid den nationella domstolen finns vissa tecken som eventuellt skulle kunna motivera att artikel 11.1 a i direktiv 90/434 tillämpades, något som också generaladvokaten påpekade i punkt 59 i sitt förslag till avgörande. 40 Det skall emellertid inledningsvis prövas om denna bestämmelse, trots avsaknad av en specifik nationell bestämmelse om införlivande av artikel 11.1 a i direktiv 90/434 med dansk rätt, ändock kan tillämpas i målet vid den nationella domstolen. 41 Domstolen erinrar i detta avseende om att enligt artiklarna 10 EG och 249 EG har varje medlemsstat som ett direktiv är riktat till en skyldighet att i sin nationella rättsordning vidta alla nödvändiga åtgärder för att säkerställa direktivets fulla verkan i enlighet med det mål som eftersträvas med direktivet (se, bland annat, dom av den 10 mars 2005 i mål C‑531/03, kommissionen mot Tyskland, ej publicerad i rättsfallssamlingen, punkt 16, och av den 16 juni 2005 i mål C‑456/03, kommissionen mot Italien, REG 2005, s. I‑5335, punkt 50). 42 Vidare hindrar rättssäkerhetsprincipen att direktiven i sig skapar skyldigheter för enskilda. Medlemsstaten kan alltså inte åberopa direktiv som sådana mot enskilda (se, bland annat, dom av den 11 juni 1987 i mål 14/86, Pretore di Saló mot X, REG 1987, s. 2545, punkterna 19 och 20, svensk specialutgåva, volym 9, s. 111, av den 8 oktober 1987 i mål 80/86, Kolpinghuis Nijmegen, REG 1987, s. 3969, punkterna 9 och 13, svensk specialutgåva, volym 9, s. 213, av den 26 september 1996 i mål C‑168/95, Arcaro, REG 1996, s. I‑4705, punkterna 36 och 37, och av den 3 maj 2005 i de förenade målen C‑387/02, C‑391/02 och C‑403/02, Berlusconi m.fl., REG 2005, s. I‑3565, punkterna 73 och 74). 43 Det skall emellertid för det första understrykas att medlemsstaterna redan enligt ordalydelsen i artikel 249 tredje stycket EG har rätt att välja formen och tillvägagångssättet för att genomföra direktiv så att det resultat som eftersträvas med dessa uppnås på bästa sätt (se, för ett liknande resonemang, domen av den 16 juni 2005 i det ovannämnda målet kommissionen mot Italien, punkt 51). 44 Så länge som den rättsliga situation som följer av de nationella åtgärderna för införlivande är tillräckligt klar och tydlig för att de enskilda som berörs skall få kännedom om omfattningen av deras rättigheter och skyldigheter är det alltså inte nödvändigtvis något krav att ett direktiv införlivas med nationell rätt genom lagstiftning i alla medlemsstater. Som generaladvokaten påpekade i punkt 62 i sitt förslag till avgörande kan införlivandet av ett direktiv, beroende på innehållet i detta, i vissa fall tillgodoses genom det allmänna rättsliga sammanhanget, varför ett formellt och uttryckligt upprepande av direktivets bestämmelser i specifika nationella bestämmelser inte behövs (se domen av den 16 juni 2005 i det ovannämnda målet kommissionen mot Italien, punkt 51, och dom av den 6 april 2006 i mål C‑428/04, kommissionen mot Österrike, REG 2006, s. I‑3325, punkt 99). 45 Det skall vidare erinras om att samtliga dömande och myndighetsutövande organ i en medlemsstat är skyldiga att vid tillämpning av den nationella rätten så långt som möjligt tolka denna i enlighet med gemenskapsdirektivens ordalydelse och ändamål i strävan att uppnå det resultat som avses i dessa. Det stämmer visserligen att detta krav på en enhetlig tolkning inte skall gå så långt att direktivet i sig och oberoende av en inhemsk lag om införlivande skapar skyldigheter för enskilda eller avgör eller skärper det straffrättsliga ansvar som uppkommer för dem som åsidosätter dessa bestämmelser, men i princip kan staten likafullt tillämpa en enhetlig tolkning av den nationella rätten gentemot enskilda (se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen Kolpinghuis Nijmegen, punkterna 12–14, och Arcaro, punkterna 41 och 42). 46 Såsom generaladvokaten påpekade i punkt 63 i sitt förslag till avgörande ankommer det i målet vid den nationella domstolen alltså på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida det i dansk rätt finns någon bestämmelse eller allmän princip enligt vilken rättsmissbruk är otillåtet eller om det finns andra bestämmelser angående skatteflykt eller skatteundandragande som skulle kunna tolkas i överensstämmelse med artikel 11.1 a i direktiv 90/434 och som därför kan legitimera en beskattning av det ifrågavarande utbytet av bolagsandelar (se även dom av den 19 januari 1982 i mål 8/81, Hobbs, REG 1982, s. 53, punkt 34; svensk specialutgåva, volym 6, s. 285). 47 I förevarande fall är det den hänskjutande domstolen som har att pröva om villkoren för tillämpningen av dessa nationella bestämmelser är uppfyllda i målet vid denna domstol. 48 Mot bakgrund av vad som anförts ovan skall den fråga som ställts besvaras så, att under sådana omständigheter som råder i målet vid den nationella domstolen skall en utdelning, som den som den här utbetalade, inte tas med vid beräkningen av ”kontant betalning” enligt artikel 2 d i rådets direktiv 90/434, och ett sådant utbyte av andelar som det som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utgör därmed ett ”utbyte av aktier eller andelar” i den mening som avses i artikel 2 d i detta direktiv. Artikel 8.1 i direktiv 90/434 utgör därmed, i princip, hinder mot att ett sådant utbyte av bolagsandelar beskattas såvida det inte finns bestämmelser i nationell rätt om rättsmissbruk, skatteflykt eller skatteundandragande som kan tolkas i överensstämmelse med artikel 11.1 a i nämnda direktiv och därför motivera en beskattning av utbytet. Rättegångskostnader 49 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande: Under sådana omständigheter som råder i målet vid den nationella domstolen skall en utdelning, som den som den här utbetalade, inte tas med vid beräkningen av ”kontant betalning” enligt artikel 2 d i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater, och ett sådant utbyte av andelar som det som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utgör därmed ett ”utbyte av aktier eller andelar” i den mening som avses i artikel 2 d i detta direktiv. Artikel 8.1 i direktiv 90/434 utgör därmed, i princip, hinder mot att ett sådant utbyte av bolagsandelar beskattas såvida det inte finns bestämmelser i nationell rätt om rättsmissbruk, skatteflykt eller skatteundandragande som kan tolkas i överensstämmelse med artikel 11.1 a i nämnda direktiv och därför motivera en beskattning av utbytet. Underskrifter * Rättegångsspråk: danska.