62017CJ0110 DOMSTOLENS DOM (sjätte avdelningen) den 12 april 2018 ( *1 ) ”Fördragsbrott – Fri rörlighet för kapital – Artikel 63 FEUF – Artikel 40 i EES-avtalet – Skatt på i Belgien hemmahörande personers inkomst – Fastställande av inkomst från fastigheter – Tillämpning av två olika beräkningsmetoder beroende på var fastigheten är belägen – Beräkning utifrån taxeringsvärdet för fastigheter belägna i Belgien – Beräkning utifrån det faktiska hyresvärdet för fastigheter belägna i en annan medlemsstat i Europeiska unionen eller Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) – Särbehandling – Restriktion av den fria rörligheten för kapital” I mål C‑110/17, angående en talan om fördragsbrott enligt artikel 258 FEUF, som väckts den 3 mars 2017, Europeiska kommissionen , företrädd av W. Roels och N. Gossement, båda i egenskap av ombud, sökande, mot Konungariket Belgien , företrätt av Herring, M. Osborne och Vega, samtliga i egenskap av ombud, svarande, meddelar DOMSTOLEN (sjätte avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Jones samt domarna J.‑C. Bonichot (referent) och Zamora, generaladvokat: Hardin, justitiesekreterare: A. Smith, efter det skriftliga förfarandet, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Europeiska kommissionen har yrkat att domstolen ska förklara att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 63 FEUF och artikel 40 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av den 2 maj 1992 ( EGT L 1, 1994, s. 3 ) (nedan kallat EES-avtalet) genom att bibehålla bestämmelser enligt vilka – vid uppskattningen av inkomster från fastigheter som inte är uthyrda eller är uthyrda antingen till fysiska personer som inte brukar dem i näringsverksamhet eller till juridiska personer som tillhandahåller fastigheterna till fysiska personer för privat bruk – beskattningsunderlaget ska beräknas utifrån taxeringsvärdet vad avser egendom belägen i Belgien och utifrån det faktiska hyresvärdet vad avser fastigheter belägna i utlandet. Tillämpliga bestämmelser Unionsrätt 2 Enligt artikel 40 i EES-avtalet gäller följande: ”Inom ramen för bestämmelserna i detta avtal får det inte finnas några restriktioner mellan de avtalsslutande parterna avseende rörligheten för kapital som tillhör personer bosatta i medlemsstaterna [i Europeiska gemenskapen (EG)] eller [staterna i Europeiska frihandelssammanslutningen (Efta)] och inte heller någon diskriminering som grundas på parternas nationalitet eller bostadsort eller på den ort där sådant kapital är placerat. Bilaga XII innehåller bestämmelser som behövs för att genomföra och tillämpa denna artikel.” Belgisk rätt 3 Artikel 7 i Murray van de inkomstenbelastingen 1992 (1992 års inkomstskattelag, nedan kallad CIR 92) föreskrivs följande: ”§ 1. Inkomst av fast egendom är 1° för fast egendom som inte hyrs ut a) när egendomen är belägen i Belgien: – den skattegrundande inkomsten beräknad utifrån fastighetsregistret (revenu cadastral) om det rör sig om en obebyggd fastighet, materiel eller utrustning som till sin natur eller genom sin användning har karaktären av en byggnad eller om en sådan bostad som avses i artikel 12.3, – den skattegrundande inkomsten ökad med 40 [procent] om det rör sig om annan egendom, b) när egendomen är belägen utomlands: hyresvärdet, 2° för fast egendom som hyrs ut a) när egendomen är belägen i Belgien och hyrs ut till en fysisk person som inte använder egendomen i sin näringsverksamhet vare sig helt eller delvis: – den skattegrundande inkomsten beräknad utifrån fastighetsregistret (revenu cadastral) om det rör sig om en obebyggd fastighet eller materiel och utrustning som till sin natur eller genom sin användning har karaktären av en byggnad, – den skattegrundande inkomsten ökad med 40 [procent] om det rör sig om annan egendom, … b bis) den skattegrundande inkomsten ökad med 40 [procent] när det gäller en byggnad som hyrs ut till en annan juridisk person än ett bolag, i syfte att låta byggnaden disponeras av – en fysisk person uteslutande för bostadsändamål, … d) det totala beloppet för hyra och uthyrning av fast egendom i utlandet. …” 4 I artikel 12.3 CGI föreskrivs följande: ”Utan att det påverkar uppbörden av fastighetsskatt undantas den skattegrundande inkomsten beräknad utifrån fastighetsregistret (revenu cadastral) för egendom som den skattpliktige bebor och äger … … Om den skattskyldige bebor och äger en bostad i en medlemsstat i [Europeiska ekonomiska samarbetsområdet], … tillämpas det undantag som avses i denna punkt på hyresvärdet av egendomen …” 5 I artikel 13 i nämnda lag föreskrivs följande: ”Såvitt avser den fasta egendomens hyresvärde, hyra och hyresförmåner, ska nettoinkomsten anses utgöra beloppet avseende bruttoinkomsten minskat, för underhålls- och reparationskostnader, med – 40 [procent] för bebyggda fastigheter samt för materiel eller utrustning som till sin natur eller genom sin användning har karaktären av en byggnad, … – 10 [procent] för obebyggd fast egendom.” 6 I artikel 155 i samma lag föreskrivs följande: ”Inkomst som är undantagen från skatt i enlighet med internationella avtal för undvikande av dubbelbeskattning ska beaktas vid fastställandet av skatten, men skatten ska minskas proportionerligt i förhållande till den del av den totala inkomsten som undantagits från skatt. …” 7 I artikel 156 CIR 92 föreskrivs följande: ”Ska sättas ned med hälften den del av skatten som proportionellt motsvarar 1° inkomster från fast egendom i utlandet, …” 8 I artikel 251 i samma lag stadgas följande: ”På de av kungen fastställda villkoren ska ägaren, innehavaren, nyttjanderättsinnehavaren, hyrestagaren eller brukaren av den skattepliktiga egendomen betala fastighetsskatt.” 9 I artikel 471 i samma lag föreskrivs följande: ”§ 1. Den skattegrundande inkomsten beräknad utifrån fastighetsregistret (revenu cadastral) fastställs för samtliga bebyggda eller obebyggda fastigheter samt för materiel och utrustning som till sin natur eller genom sin användning har karaktären av en byggnad. § 2. Med skattegrundande inkomst beräknad utifrån fastighetsregistret (revenu cadastral) avses den genomsnittliga nettoinkomsten under ett år. …” 10 Den administrativa kommentaren till CIR 92 har följande lydelse: ”13/7 Innan hyresvärdet i 13/6 1° samt hyran och hyresförmånerna i 13/6 2° nedsättes till 60 eller 90 procent av beloppet, frånräknas dock den utländska skatt som faktiskt har påförts inkomsten från fast egendom (med undantag för utländsk skatt på den sammanlagda inkomsten när denna är fastställd schablonmässigt utifrån den förväntade inkomsten av denna egendom). 13/8 Hyresvärdet är den genomsnittliga årliga bruttohyran som vid uthyrning kunde ha erhållits under beskattningsperioden såväl i form av hyra som i form av de kostnader som hyresgästen bär …, beroende på praxis i det land där egendomen finns. Till stöd för det hyresvärde ägaren deklarerar, ska denne på begäran av skattemyndigheten ta fram alla nödvändiga styrkande handlingar såsom köpeavtal för egendomen, bouppteckningar, handlingar avseende egendomsskatter och personliga skatter. För att kontrollera detta belopp kan i förekommande fall efterforskningar göras hos de behöriga myndigheter som uppbär arvsskatten. …” 11 Nr 13/8 i den administrativa kommentaren till CIR 92 kompletterades genom cirkulär AGFisc nr 22/2016 (nr Ci.704.681) av den 29 juni 2016, enligt följande: ”Den fiktiva inkomst som en utländsk myndighet uttryckligen har godkänt eller fastställt för denna egendom kan beaktas som hyresvärde. Användningen av detta värde är inte en skyldighet, utan en möjlighet som den skattskyldige kan använda för fastställandet av inkomsten från fast egendom. I detta fall anses den handling av vilken detta värde framgår utgöra en styrkande handling (beskattningsbeslut, fastighetsskatt o.s.v.). Värdet kan omfatta följande: – beräknad bruttohyra för egendomen som beaktas i ett land för fastställandet av en skatt, – en schablonsmässig bruttohyra som beaktas i ett land för fastställandet av en skatt (t.ex. bruttohyresvärde som har fastställts på grundval av referensskiften), – den beskattningsbara inkomsten för denna fasta egendom som beaktas i ett land för beräkningen av en inkomstskatt. Det är möjligt att det belopp som anges i den styrkande handlingen minskas (avgifter, undantag eller nedsättningar som, på grundval av gällande bestämmelser i utlandet, exempelvis har dragits av). I förekommande fall ska det belopp som anges på handlingen ökas med avgifter, undantag eller nedsättningar så att bruttobeloppet beaktas vid fastställandet av hyresvärdet.” Det administrativa förfarandet 12 Genom en formell underrättelse av den 7 november 2007 påpekade kommissionen att en eventuell oförenlighet mellan den belgiska skattelagstiftningen om inkomst av fast egendom som är belägen i utlandet (nedan kallad den omtvistade lagstiftningen) med de skyldigheter som följer av artikel 63 FEUF och artikel 40 i EES-avtalet, kunde vara för handen. Oförenlighet består enligt kommissionen av de olika metoderna för fastställande av den skattepliktiga inkomsten beroende på om egendomen är belägen i Belgien eller i en annan stat. I det senare fallet är beskattningen av inkomster från fast egendom som personer med hemvist i Belgien uppbär mindre förmånlig i förhållande till beskattningen av inkomster från fast egendom belägen i Belgien. Denna skillnad i behandling kan anses inskränka den fria rörligheten för kapital. Genom skrivelse av den 17 mars 2008 bestred Konungariket Belgien dessa påståenden. 13 Genom en kompletterande formell underrättelse av den 26 juni 2009 uppgav kommissionen att de invändningar som rests avsåg inkomster från såväl bebyggd fast egendom som obebyggd fast egendom. Genom skrivelse av den 16 november 2009 vidhöll Konungariket Belgien sin ursprungliga inställning. 14 Den 26 mars 2012 avgav kommissionen ett motiverat yttrande. Genom skrivelse av den 9 oktober 2012 uppgav Konungariket Belgien att det godtog kommissionens ståndpunkt och åtog sig att utarbeta ett lagförslag som gör det möjligt att åtgärda överträdelsen. 15 Kommissionen vilandeförklarade fördragsbrottsförfarandet mot bakgrund av att en begäran om förhandsavgörande hänsköts till EU-domstolen den 3 september 2013 angående den skattemässiga behandlingen i Belgien av fast egendom som är belägen i Frankrike, som gav upphov till domen av den 11 september 2014, Verest och Smith ( C‑489/13 , EU:C:2014:2210 ). 16 I punkt 34 i den domen slog domstolen fast att artikel 63 FEUF skulle tolkas på så sätt att den utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning om beskattning av inkomst för personer som är bosatta i landet i den mån den, vid tillämpning av en i ett dubbelbeskattningsavtal intagen klausul om progressionsförbehåll, kan leda till att det på inkomsten tillämpas en högre skattesats av det enda skälet att den metod som används för att fastställa inkomst av fast egendom medför att inkomst av fast egendom som inte hyrs ut och som är belägen i en annan medlemsstat beräknas uppgå till ett högre belopp än inkomst av fast egendom som är belägen i den förstnämnda medlemsstaten. Domstolen slog även fast att det ankom på den nationella domstolen att pröva om den aktuella lagstiftningen hade en sådan verkan. 17 Mot bakgrund av denna dom beslutade kommissionen att väcka talan om fördragsbrott vid domstolen genom att väcka förevarande talan. Prövning av talan Garrison argument 18 Kommissionen har gjort gällande att Konungariket Belgien har åsidosatt artikel 63 FEUF och artikel 40 i EES-avtalet genom att, vid fastställandet av beräkningen av inkomstskatten, ha tillämpat bestämmelserna i artiklarna 7 och 13 CIR 92, jämförda med nummer 13/7 och 13/8 i de administrativa kommentarerna till samma lag, enligt vilka inkomster från fastigheter som inte är uthyrda eller är uthyrda antingen till fysiska personer som inte brukar dem i näringsverksamhet eller till juridiska personer som tillhandahåller byggnaderna till fysiska personer för privat bruk, ska bestämmas schablonmässigt för egendom belägen i Belgien och på grundval av det faktiska hyresvärdet eller den faktiska hyran för egendom belägen i en annan medlemsstat i Europeiska unionen eller i EES. 19 När det gäller schablonbeloppet ska det utgöras av den fasta egendomens taxeringsvärde, som minskas med kostnader för underhåll och reparation, vilka uppskattas utifrån en schablon. Det tillämpas endast på fast egendom belägen i Belgien, oavsett om den hyrs ut eller ej. 20 När det gäller fast egendom belägen i en annan medlemsstat i Europeiska unionen eller EES bör det göras åtskillnad mellan fast egendom som hyrs ut och fast egendom som inte hyrs ut. I det första fallet beräknas beskattningsunderlaget på grundval av den hyra som uppburits, medan beräkningen i det andra fallet sker utifrån det faktiska hyresvärdet för den fasta egendomen. I båda fallen ska det värde som erhålls på detta sätt minskas med dels den skatt som erlagts i den stat inom vars territorium den fasta egendomen är belägen, dels de underhålls- och reparationskostnader som beräknats schablonmässigt. 21 För det fall det inte finns något avtal för undvikande av dubbelbeskattning mellan Konungariket Belgien och den stat där den fasta egendomen är belägen, ska inkomster från denna egendom beskattas i Belgien med ett avdrag på 50 procent. Om det emellertid finns ett sådant avtal ska sådan inkomst, som då är undantagen från skatt i Belgien, beaktas för att fastställa det beskattningsunderlag som ska tillämpas på inkomst som inte är undantagen. 22 Kommissionen har härvidlag gjort gällande att taxeringsvärdet för fast egendom som är belägen i Belgien, trots dess indexreglering samt tillägg och justeringar som tillämpats sedan år 1997, fortfarande är lägre än det faktiska hyresvärdet för egendomen och den faktiska hyran. 23 Detta skulle leda till en skillnad i behandling till nackdel för personer bosatta i Belgien som äger fastigheter belägna i andra medlemsstater i Europeiska unionen eller EES än Belgien, vilket skulle kunna avskräcka personer från att investera sitt kapital i sådan fast egendom och begränsa den fria rörligheten för kapital. 24 Kommissionen anser dessutom att domen av den 11 september 2014, Verest och Smith ( C‑489/13 , EU:C:2014:2210 ), bekräftar att beaktandet i enlighet med dubbelbeskattningsavtal, genom ett progressivitetsförbehåll, av inkomst som är undantagen från skatt för att fastställa den inkomstskattesats som är tillämplig på inkomster som inte är undantagna, i sig kan utgöra en nackdel för den skattskyldige i den mån det resulterar i en högre skattesats än den som hade tillämpats om fastigheten hade varit belägen i Belgien. 25 Slutligen noterar kommissionen att de belgiska myndigheterna som svar på den formella underrättelsen hävdade att de genom cirkulär AGFisc nr 22/2016 mjukade upp skatterättspraxis genom att göra det möjligt att ta hänsyn till ett värde som har fastställts av myndigheterna i en annan stat inom vars territorium den fasta egendomen är belägen och som ägs av en person med hemvist i Belgien, i stället för det faktiska hyresvärdet. Denna uppmjukning avsåg emellertid endast egendom som inte var uthyrd, den var inte juridiskt bindande för den belgiska skattemyndigheten och var avsedd för ett cirkulär vars rättsliga status var lägre än bestämmelserna i CIR 92. Vidare är de hyresvärden som beräknas av utländska myndigheter för fastställandet av deras beskattning, inte alltid lägre än de faktiska hyror som tillämpas på bostadsmarknaden. 26 Konungariket Belgien har inte bestritt skillnaden i sättet att bedöma inkomst av fast egendom beroende på om egendomen är belägen på belgiskt territorium. Det har emellertid gjort gällande att det framgår av domen av den 11 september 2014, Verest och Smith ( C‑489/13 , EU:C:2014:2210 , punkt 20 ), att det är tillåtet att använda olika metoder för bedömning av inkomster från fast egendom under förutsättning att den fria rörligheten garanteras. Detta är fallet i den belgiska lagstiftningen som inte nödvändigtvis leder till en högre beskattning för en belgisk skattskyldig person som förfogar över fast egendom som är belägen i en annan stat. 27 Konungariket Belgien har i detta hänseende hävdat att taxeringsvärdet för fast egendom som är belägen i Belgien fastställs, såsom hyresvärdet av fast egendom som är belägen i en annan stat, på grundval av en uppskattning av de hyror som skulle kunna tas ut med hänsyn till varierande faktorer såsom egendomens ålder och hyresbeloppet på den lokala hyresmarknaden. Mot bakgrund av dessa faktorer är skillnaden mellan taxeringsvärdet och det faktiska hyresvärdet mer eller mindre stor. 28 Visserligen är uppskattningen på grundval av taxeringsvärdet äldre och därför i allmänhet mycket lägre än det faktiska hyresvärdet. Taxeringsvärdet justeras dock varje år i enlighet med utvecklingen i konsumentprisindex och ökas med 40 procent. 29 För övrigt innebär en skillnad mellan taxeringsvärdet och det faktiska hyresvärdet på en fastighet belägen i Belgien inte i sig att det finns en skillnad mellan taxeringsvärdet för fast egendom belägen i Belgien och det faktiska hyresvärdet för jämförbar fast egendom som är belägen i en annan stat. I det avseendet har Konungariket Belgien gjort gällande att bostadspriserna i medlemsstaterna i EU och EES kan variera kraftigt. I vissa av dessa länder kan hyrorna vara lägre än de i Belgien. 30 Vad särskilt gäller egendom som är undantagen från skatt i Belgien enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, har Konungariket Belgien gjort gällande att i den mån den skattesats som är tillämplig på de inkomster som är skattepliktiga i Belgien är progressiv och indelad i skatteskikt, påverkar beaktandet av utländsk inkomst av fast egendom, med tillämpning av ett progressivitetsförbehåll, inte nödvändigtvis den skattesats som är tillämplig på andra inkomster som ska beskattas i Belgien. Så skulle vara fallet endast om en eventuell övervärdering skulle medföra att den skattskyldiges marginalinkomst flyttas upp till ett högre skatteskikt i beskattningsskalan. Såsom framgår av domen av den 11 september 2014, Verest och Smith ( C‑489/13 , EU:C:2014:2210 , punkt 23 ), ska de nationella domstolarna, som är behöriga att pröva huruvida det föreligger en högre beskattning, göra en bedömning från fall till fall. 31 I syfte att ta hänsyn till utländska fastighetsinkomster vid fastställandet av den skattesats som är tillämplig på de inkomster som är skattepliktiga i Belgien bör det också göras åtskillnad mellan fast egendom som hyrs ut och sådan som inte hyrs ut. 32 När det gäller egendom som inte hyrs ut har belgiska skattskyldiga möjligheten enligt cirkulär AGFisc nr 22/2016 att i sin skattedeklaration nämna det ”bruttohyresvärde” som fastställts av skattemyndigheten i den stat där deras fasta egendom finns. Följaktligen ger detta cirkulär upphov till berättigade förväntningar för de skattskyldiga, vilket Appellationsdomstolen i Antwerpen (Belgien) bekräftade den 2 juni 2015 i målet Verest & Gerards mot État belge. 33 För det fall vissa medlemsstater i EU eller EES inte gör någon bedömning av inkomst av fast egendom som inte hyrs ut, ankommer uppskattningen av hyresvärdet för egendomen på den skattskyldige. Beroende på levnadsstandarden och de hyror som generellt sett tillämpas i dessa stater, är denna uppskattning inte nödvändigtvis högre än uppskattningen med taxeringsvärdet för jämförbar egendom som är belägen i Belgien. 34 När det gäller fast egendom som hyrs ut, kan det vara fråga om en högre beskattning av dem som befinner sig i en annan medlemsstat i Europeiska unionen eller EES än Belgien endast om tre villkor är uppfyllda: för det första om hyran och hyresförmånerna är större än taxeringsvärdet för jämförbara fastigheter belägna i Belgien, för det andra om den belgiske skattskyldige har andra skattepliktiga inkomster i Belgien och för det tredje om beaktandet av fastighetsinkomsten innebär att det sker en uppflyttning till ett högre skatteskikt i beskattningsskalan. 35 Dessutom närmar sig taxeringsvärdet för fast egendom i Belgien inkomsten från fast egendom i en annan stat än Konungariket Belgien genom att denna inkomst minskas med utländsk skatt och underhålls- och reparationskostnader med 40 procent. Vad gäller dessa kostnader medger Konungariket Belgien emellertid att även taxeringsvärdet för fast egendom belägen i Belgien minskas med ett motsvarande schablonbelopp för kostnader. 36 Konungariket Belgien har vidare anfört att inkomster från fast egendom som är belägen i Belgien ingår i den totala inkomst som är skattepliktig till inkomstskatt för fysiska personer och är i förväg underkastad fastighetsskatt, som är en separat egendomsskatt. Således, medan inkomst av fast egendom som är belägen i en annan stat endast beaktas i syfte att fastställa den skattesats som är tillämplig på de inkomster som är skattepliktiga i Belgien, bestämmer inkomst från fast egendom som är belägen i Belgien inte bara den tillämpliga skattesatsen, men är dessutom föremål för dubbelbeskattning. Sammantaget är beskattningen av personer bosatta i Belgien som äger fastigheter i Belgien därför högre än för personer bosatta i Belgien som äger fast egendom i en annan EU-medlemsstat eller EES-stat. Domstolens bedömning Inledande synpunkter 37 Kommissionen har i sin talan hävdat att Konungariket Belgien äventyrar den fria rörligheten för kapital som föreskrivs i artikel 63 FEUF och artikel 40 i EES-avtalet genom att föreskriva en skattebehandling som är ogynnsam för personer bosatta i Belgien som äger fast egendom i en annan medlemsstat i Europeiska unionen eller EES än Konungariket Belgien. 38 I den mån Konungariket Belgien har hänvisat till AGFisc cirkulär nr 22/2016 som, enligt denna medlemsstat, har till syfte att göra den omtvistade lagstiftningen förenlig med artikel 63 i EUF-fördraget och artikel 40 i EES-avtalet, är det tillräckligt att erinra om att det följer av fast praxis att förekomsten av ett fördragsbrott ska bedömas mot bakgrund av den situation som rådde vid utgången av den frist som har angivits i det motiverade yttrandet och att senare förändringar inte kan beaktas av domstolen (dom av den 29 oktober 2015, kommissionen/Belgien, C‑589/14 , ej publicerad, EU:C:2015:736 , punkt 49 ). 39 Eftersom denna frist, såsom framgår av handlingarna i målet, löpte ut den 26 mars 2012, ska Konungariket Belgiens argumentation avseende detta cirkulär av den 29 juni 2016 inte beaktas. Huruvida det föreligger en begränsning av den fria rörligheten för kapital 40 Åtgärder som i egenskap av restriktioner för kapitalrörelser är förbjudna enligt artikel 63.1 FEUF omfattar sådana åtgärder som avhåller personer som är bosatta i en medlemsstat från att investera i fast egendom i andra medlemsstater (dom av den 11 september 2014, Verest och Smith, C‑489/13 , EU:C:2014:2210 , punkt 21 och där angiven rättspraxis). 41 I förevarande fall föreskriver artiklarna 7 och 13 CIR 92, jämförda med nummer 13/7 och 13/8 i de administrativa kommentarerna till samma lag, att inkomster som avser byggnader som inte är uthyrda eller som är uthyrda antingen till fysiska personer som inte brukar dessa i näringsverksamhet eller till juridiska personer som tillhandahåller dem till fysiska personer för privat bruk, ska bestämmas schablonmässigt för egendom belägen i Belgien och på grundval av det faktiska hyresvärdet eller den faktiska hyran för dem som är belägna i en annan stat. 42 Det schablonbelopp som tillämpas på fast egendom belägen i Belgien består av dess taxeringsvärde, vilket fastställdes den 1 januari 1975 utifrån en uppskattning av det normala nettohyresvärdet som fastställts på grundval av hyror som hade kunnat erhållas vid denna tidpunkt vid uthyrning av egendomen. 43 Det är vidare ostridigt att taxeringsvärdet för fast egendom belägen i Belgien har justerats sedan år 1991 med en korrigeringskoefficient som ändras varje år i enlighet med konsumentprisindex. Dessutom gäller sedan år 1994 en ökning av taxeringsvärdet för byggnader, vars sats fastställdes till 25 procent för år 1995 och 40 procent från och med år 1997. 44 När det gäller en fast egendoms faktiska hyresvärde, motsvarar det den genomsnittliga årliga bruttohyran som hade kunnat uppbäras vid uthyrning av egendomen. Det används för att fastställa inkomster med anknytning till fast egendom som inte hyrs ut och som är belägen i en annan medlemsstat än Konungariket Belgien. 45 Konungariket Belgien har inte bestritt att taxeringsvärdet för fast egendom som är belägen i Belgien är lägre än den faktiska hyran av fastigheten eller dess faktiska hyresvärde. Det framgår härvidlag av kommissionens ansökan att den allmänna utvecklingen av bostadspriserna sedan år 1975 har varit uppåtgående i alla de belgiska regionerna, vilket har lett till en motsvarande ökning av hyrorna, och att indexeringen och ökningen av taxeringsvärdet för fast egendom som är belägen i Belgien inte var tillräckliga för att tillnärma detta värde de hyror som kunde erhållas på den belgiska uthyrningsmarknaden. 46 Såsom Konungariket Belgien mycket riktigt har påpekat innebär visserligen skillnaden mellan taxeringsvärdet och det faktiska hyresvärdet för fast egendom belägen i Belgien inte nödvändigtvis att den inkomst av fast egendom som är belägen i en annan stat än Konungariket Belgien är högre än taxeringsvärdet för jämförbar egendom som är belägen i Belgien. Det är nämligen inte uteslutet att hyrorna i en annan medlemsstat i Europeiska unionen eller EES är betydligt lägre än de i Belgien. 47 Såsom framgår av punkterna 42–44 i förevarande dom ska emellertid de inkomster från fast egendom som är belägen i Belgien eller någon annanstans, som de belgiska skattemyndigheterna lägger till grund beräknas slutligt på grundval av den hyra en byggnad sannolikt kommer att generera, vilket bekräftas av Konungariket Belgien i sina yttranden till domstolen. 48 För att kunna avgöra om den differentierade bedömningen av inkomst från fast egendom – beroende på om egendomen är belägen i Belgien eller i en annan medlemsstat i Europeiska unionen eller i EES – ger upphov till en skillnad i behandling är det nödvändigt att jämföra taxeringsvärdet, hyresvärdet och den hyra som faktiskt kan erhållas på hyresmarknaden. 49 I detta hänseende framgår det av de överväganden som angetts i punkterna 41–45 i denna dom att taxeringsvärdet för fast egendom som är belägen i Belgien är lägre än den hyra som kan erhållas på den belgiska hyresmarknaden, och att en egendoms faktiska hyresvärde i princip motsvarar den genomsnittliga årliga bruttohyran som kan erhållas vid uthyrning av egendomen. Av detta följer att genom en differentierad bedömning av inkomst av fast egendom i den medlemsstat på vars territorium egendomen är belägen, är inkomst av fast egendom som är belägen i en annan medlemsstat i Europeiska unionen eller EES än Konungariket Belgien övervärderad i förhållande till inkomst av fast egendom som är belägen i Belgien. 50 Såsom kommissionen har påpekat leder för övrigt den omständigheten, med tanke på hur betydande denna övervärdering är, att det faktiska hyresvärdet för fast egendom som är belägen i en annan medlemsstat i Europeiska unionen eller EES än Konungariket Belgien minskas med ett belopp som motsvarar de skatter som tas ut på inkomst från den fasta egendomen i den förstnämnda staten, inte till en avgörande tillnärmning av hyresvärdet och taxeringsvärdet. 51 I den mån Konungariket Belgien utövar sin befogenhet att beskatta inkomster från uthyrd och icke uthyrd fast egendom som är belägen i en annan medlemsstat i Europeiska unionen eller EES än Konungariket Belgien, medför övervärderingen av inkomster från sådan egendom ett högre beskattningsunderlag än vad som hade varit fallet om ett värde som motsvarar taxeringsvärdet som föreskrivs i den omtvistade lagstiftningen för egendom belägen i Belgien hade använts för att fastställa nivån på dessa inkomster. 52 För det fall det finns dubbelbeskattningsavtal, som föreskriver ett progressionsförbehåll, ska inkomster från fast egendom belägen i en annan medlemsstat inte beskattas i Belgien. Den ska dock beaktas för tillämpningen av regeln om progressivitet vid beräkningen av skattebeloppet avseende den skattskyldiges övriga inkomster som ska beskattas i Belgien (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 september 2014, Verest och Smith, C‑489/13 , EU:C:2014:2210 , punkterna 29 och 30 ). I detta fall kan övervärderingen av inkomst från fast egendom som är belägen i en annan medlemsstat i Europeiska unionen eller EES än Konungariket Belgien leda till att en mer betungande skattesats tillämpas, vilket Konungariket Belgien har medgett i sina yttranden till domstolen. 53 Mot bakgrund av det ovan anförda ska det konstateras att den omtvistade lagstiftningen, som föreskriver att inkomster som avser byggnader som inte är uthyrda eller som är uthyrda antingen till fysiska personer som inte brukar dessa i näringsverksamhet eller till juridiska personer som tillhandahåller dem till fysiska personer för privat bruk, ska bestämmas schablonmässigt för egendom belägen i Belgien och på grundval av det faktiska hyresvärdet eller den faktiska hyran för dem som är belägna i en annan stat, medför en skillnad i behandling som kan avhålla personer med hemvist i Belgien från att investera i fast egendom i andra medlemsstater i EU eller EES än Konungariket Belgien. 54 Nämnda lagstiftning utgör således en restriktion för den fria rörligheten för kapital, och är därmed i princip otillåten enligt artikel 63 FEUF. Huruvida restriktionen för den fria rörligheten för kapital kan motiveras med stöd av artikel 65 FEUF 55 De skillnader i behandling som är tillåtna enligt artikel 65.1 a FEUF ska enligt fast praxis skiljas från de typer av diskriminering som är förbjudna enligt artikel 65.3 FEUF. För att en sådan nationell skattelagstiftning som den som är i fråga i förevarande fall ska anses vara förenlig med EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital, är det nödvändigt att den däri föreskrivna skillnaden i behandling rör situationer som inte är objektivt jämförbara eller att skillnaden kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 september 2014, kommissionen/Spanien, C‑127/12 , ej publicerad, EU:C:2014:2130 , punkt 73 , dom av den 11 september 2014, Verest och Smith, C‑489/13 , EU:C:2014:2210 , punkt 28 , och dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl., C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14 , EU:C:2015:608 , punkt 64 ). 56 I det avseendet har Konungariket Belgien gjort gällande att enligt de avtal för undvikande av dubbelbeskattning som det har ingått med de flesta medlemsstater i EU eller EES, ska inkomst från fastigheter som är belägna i dessa stater inte beskattas i Belgien som inkomstskatt för fysiska personer, medan inkomst från fast egendom som är belägen i Belgien ska ingå i beskattningsunderlaget för beräkningen av skatten i Belgien. Därför kan en överträdelse av artikel 63 FEUF konstateras endast om det belopp som faktiskt ska betalas i Belgien inom ramen för den samlade beskattningen av i landet hemmahörande fysiska personers inkomst var högre för ägaren av en fastighet belägen i en annan medlemsstat i Europeiska unionen eller EES. 57 Detta argument kan inte godtas. 58 Som Konungariket Belgien har påpekat i sitt svaromål, ska inkomster som är undantagna från skatt enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning beaktas i enlighet med artikel 155 CIR 92 vid fastställandet av den skattesats som ska tillämpas på inkomst som är skattepliktig i Belgien. 59 Syftet med ett sådant undantag med ”progressionsförbehåll” är att i Belgien förhindra att skattepliktiga inkomster för en skattskyldig, som äger fast egendom som är belägen i en annan stat, beskattas med en lägre skattesats än den som tillämpas på inkomster för skattskyldiga som äger jämförbar egendom i Belgien (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 september 2014, Verest och Smith, C‑489/13 , EU:C:2014:2210 , punkt 31 ). 60 Mot bakgrund av detta syfte ska den situation som de skattskyldiga befinner sig i vilka har förvärvat fast egendom i Belgien anses vara jämförbar med situationen för skattskyldiga som har förvärvat sådan egendom i en annan medlemsstat i EU eller EES (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 september 2014, Verest och Smith, C‑489/13 , EU:C:2014:2210 , punkt 32 ). 61 Samma slutsats gäller i avsaknad av ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning. I detta fall tillämpas syftet med de omtvistade bestämmelserna att beskatta inkomster från fast egendom som ägs av personer med hemvist i Belgien även på inkomst från fast egendom som är belägen i Belgien eller i en annan medlemsstat. I båda fallen ska inkomsten inkluderas i beskattningsunderlaget för beskattningen av inkomst. 62 Vad gäller frågan huruvida skillnaden i behandling av belgiska skattskyldiga beroende på om de äger en fastighet belägen i Belgien eller i en annan medlemsstat i EU eller EES kan vara motiverad av tvingande skäl av allmänintresse finner domstolen att Konungariket Belgien inte har åberopat något tvingande skäl av allmänintresse vid domstolen som, i förevarande fall, kan motivera inskränkningen av den fria rörligheten för kapital i den mening som avses i artikel 63 FEUF. Åsidosättande av artikel 40 i EES -avtalet 63 I den mån bestämmelserna i artikel 40 i EES -avtalet har samma rättsliga räckvidd som de i sak identiska bestämmelserna i artikel 63 FEUF, ska samtliga ovan angivna överväganden avseende förekomsten av en inskränkning av den fria rörligheten för kapital i den mening som avses i artikel 63 FEUF, mot bakgrund av omständigheterna i förevarande mål, tillämpas med vederbörliga ändringar på artikel 40 i EES-avtalet (dom av den 4 maj 2017, kommissionen/Grekland, C‑98/16 , ej publicerad, EU:C:2017:346 , punkt 49 ). 64 Mot bakgrund av det ovan anförda ska kommissionens talan bifallas. 65 Domstolen slår därför fast att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 63 FEUF och artikel 40 i EES- avtalet genom att bibehålla bestämmelser enligt vilka – vid uppskattningen av inkomster från fastigheter som inte är uthyrda eller är uthyrda antingen till fysiska personer som inte brukar dem i näringsverksamhet eller till juridiska personer som tillhandahåller fastigheterna till fysiska personer för privat bruk – beskattningsunderlaget ska beräknas utifrån taxeringsvärdet vad avser egendom belägen i Belgien och utifrån det faktiska hyresvärdet vad avser fastigheter belägna i utlandet. Rättegångskostnader 66 Enligt artikel 138.1 i rättegångsreglerna ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Kommissionen har yrkat att Konungariket Belgien ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom Konungariket Belgien har tappat målet, ska kommissionens yrkande bifallas. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande: 1) Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 63 FEUF och artikel 40 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av den 2 maj 1992 genom att bibehålla bestämmelser enligt vilka – vid uppskattningen av inkomster från fastigheter som inte är uthyrda eller är uthyrda antingen till fysiska personer som inte brukar dem i näringsverksamhet eller till juridiska personer som tillhandahåller fastigheterna till fysiska personer för privat bruk – beskattningsunderlaget ska beräknas utifrån taxeringsvärdet vad avser egendom belägen i Belgien och utifrån det faktiska hyresvärdet vad avser fastigheter belägna i utlandet. 2) Konungariket Belgien ska ersätta rättegångskostnaderna. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: franska.