Mål C‑492/10 Immobilien Linz GmbH & Co. KG mot Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (begäran om förhandsavgörande från Perez, Tucker) ”Beskattning – Direktiv 69/335/EEG – Indirekta skatter – Kapitalanskaffning – Artikel 4.2 b – Transaktioner som omfattas av skatt på kapitaltillskott – Ökning av bolagets tillgångar – Tjänster som tillhandahålls av en delägare – Övertagande av underskott som grundar sig på en utfästelse som gjorts innan underskottet uppkom” Sammanfattning av domen Bestämmelser om skatter och avgifter – Harmonisering av lagstiftning – Indirekta skatter på kapitalanskaffning – Ökning av bolagets tillgångar (Rådets direktiv 69/335, artikel 4.2 b) Artikel 4.2 b i direktiv 69/335 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, ska tolkas på så sätt att en delägares övertagande av ett bolags underskott – när övertagandet grundar sig på ett åtagande som delägaren hade gjort innan underskottet uppkom och som endast avsåg att täcka det – inte leder till någon ökning av bolagets tillgångar. Även om det i princip ska anses föreligga en tjänst som ökar ett bolags tillgångar när en av delägarna täcker bolagets underskott, är detta emellertid inte fallet under de förhållanden som nämnts ovan. Detta undantag motiveras av det faktum att bolaget – till förmån för vilket delägaren tidigare gjort ett åtagande – oavsett bolagets ekonomiska resultat inte kan ha något underskott, eftersom det automatiskt överförs till delägaren. I ett fall där ett åtagande har gjorts innan underskottet konstaterats, står det följaktligen klart att resultatet av bolagets ekonomiska aktivitet inte förändrar dess ekonomiska potential. (se punkterna 21–24 och 26 samt domslutet) DOMSTOLENS DOM (första avdelningen) den 1 december 2011 ( * ) ”Beskattning – Direktiv 69/335/EEG – Indirekta skatter – Kapitalanskaffning – Artikel 4.2 b – Transaktioner som omfattas av skatt på kapitaltillskott – Ökning av bolagets tillgångar – Tjänster som tillhandahålls av en delägare – Övertagande av underskott som grundar sig på en utfästelse som gjorts innan underskottet uppkom” I mål C‑492/10, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Perez, Campbell (Österrike) genom beslut av den 6 oktober 2010, som inkom till domstolen den 14 oktober 2010, i målet Immobilien Linz GmbH & Co. KG mot Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, meddelar DOMSTOLEN (första avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Patel samt domarna M. Safjan, Wheeler (referent), Mitchell och J.-J. Kasel, generaladvokat: P. Mengozzi, justitiesekreterare: handläggaren Santiago, efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 8 september 2011, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – Immobilien Linz GmbH & Co. KG, genom Murphy, Rechtsanwalt, – Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, genom G. Wöss, i egenskap av ombud, – Österrikes regering, genom Morris och Williams, båda i egenskap av ombud, – Italiens regering, genom Smith, i egenskap av ombud, biträdd av Tucker, avvocato dello Stato, – Europeiska kommissionen, genom Edwards Palacios och W. Mölls, båda i egenskap av ombud, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 4.2 b i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25), i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 (EGT L 156, s. 23) (nedan kallat direktiv 69/335). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Immobilien Linz GmbH & Co. KG (nedan kallat Immobilien Linz), tidigare Immobilien Linz GmbH & Co. KEG (nedan kallat Immobilien Linz KEG), och Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (skattemyndigheten i Pierce, nedan kallad Finanzamt). Målet rör uttagandet av en skatt på kapitaltillskott avseende staden Linz (Österrike), som är ensam delägare i Immobilien Linz, övertagande av Immobilien Linz underskott för år 2006. Tillämpliga bestämmelser Unionslagstiftningen 3 I artikel 1 i direktiv 69/335 föreskrivs följande: ”Medlemsstaterna ska på kapitaltillskott till kapitalassociationer påföra en skatt som harmoniseras i enlighet med bestämmelserna i artiklarna 2–9 och som nedan kallas skatt på kapitaltillskott.” 4 I artikel 3 i direktivet anges vad som avses med kapitalassociationer i direktivets mening. I artikel 3.2 anges följande: ”I detta direktiv ska varje annan typ av företag, bolag, förening eller juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte anses vara en kapitalassociation. Vid beskattning av kapitaltillskott får medlemsstaterna emellertid anse att dessa inte är kapitalassociationer.” 5 I artikel 4.2 i direktivet anges följande: ”Under förutsättning att skattesatsen uppgick till 1 procent per den 1 juli 1984, får skatt på kapitaltillskott även fortsättningsvis tas ut på följande transaktioner: … b) En ökning av en kapitalassociations tillgångar genom att en delägare eller medlem tillhandahåller tjänster som inte innebär någon ökning av associationens kapital men som medför en ändring av rättigheter i associationen eller kan höja värdet på andelarna i associationen. ... ” Den österrikiska lagstiftningen 6 I 2 § punkterna 2 och 4 i lagen om skatt på kapitalrörelser (Kapitalverkehrssteuergesetz), i den lydelse som är tillämplig i tvisten vid den nationella domstolen (BGBl. I, 2009, s. 52) (nedan kallad KVG), föreskrivs följande: ”Följande transaktioner omfattas av skatt på kapitaltillskott: 2. Tjänster som delägare i en inhemsk kapitalassociation tillhandahåller på grund av en förpliktelse som grundar sig på bolagsordningen (till exempel ytterligare inbetalningar, avgifter). Med sådana tjänster likställs att associationen täcker delägarens förpliktelse med egna medel. … 4. Följande frivilliga tjänster som utförs av en delägare i en inhemsk kapitalassociation, om tjänsten är ägnad åt att höja värdet på rättigheter i associationen: a) tillskott, …” 7 I punkt 2 i artikel 4 i KVG, med rubriken ”Kapitalassociationer”, föreskrivs följande: ”I denna lags mening anses som kapitalassociationer även: 1. kommanditbolag (”Kommanditgesellschaften”, ”KG”) i vilka en kapitalassociation är komplementär, 2. förenklade kommanditbolag (”Kommandit-Erwerbsgesellschaften”, ”KEG”), i vilka en kapitalassociation är komplementär, …” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan 8 Kommunfullmäktige i staden Linz beslutade vid sitt sammanträde den 16 december 2004 att överlåta stadens fastighetstillgångar samt föra över de uppgifter som omfattade den löpande förvaltningen och nyttjandet av tillgångarna till Immobilien Linz GmbH och Immobilien Linz KEG, numera Immobilien Linz. Vid detta sammanträde beslutades också att staden Linz från och med budgetåret 2005 skulle bevilja dessa fastighetsbolag ett årligt delägartillskott som motsvarade det belopp som fastslagits i respektive preliminära budget. 9 Immobilien Linz KEG grundades genom bolagsavtal av den 22 april 2005. Den obegränsat ansvariga delägaren i det bolaget är Immobilien Linz GmbH, vars enda delägare är staden Linz. Staden Linz är också enda kommanditdelägare i Immobilien Linz. 10 Den 21 december 2005 godkände Immobilien Linz styrelse bolagets verksamhetsplan för år 2006. Samma dag gav staden Linz, företrädd av sin borgmästare, Immobilien Linz löfte om ett delägartillskott för nödvändig täckning av underskott, dock maximalt det belopp om 11 862 000 euro som föreskrivits i bolagets verksamhetsplan. Detta tillskott tilldelades med kommunfullmäktiges beslut av den 16 december 2004 som grund. 11 För år 2006 tilldelade staden Linz Immobilien Linz ett tillskott på 11 645 290,17 euro. 12 Genom beslut av den 29 januari 2008 fastställde Finanzamt skatten på kapitaltillskottet till 116 452,90 euro, vilket motsvarade 1 procent av det faktiskt beviljade tillskottet. Detta beslut motiverades på följande sätt: ”Enligt fast rättspraxis är tjänster som en delägare tillhandahåller bolaget föremål för skatt på kapitaltillskott. Endast ett övertagande av underskott enligt ett avtal om resultatöverföring som ingåtts för en bestämd tid är inte föremål för skatt på kapitaltillskott. Om en delägare garanterar bolagets finansiering på grundval av en detaljerad finansieringsplan, är de tjänster som delägaren sedan utför inte några obligatoriska tjänster enligt 2 § punkt 2 KVG. Det rör sig om frivilliga tjänster som delägaren tillhandahåller och som omfattas av skatt på kapitaltillskott enligt 2 § punkt 4 a KVG.” 13 Immobilien Linz överklagade Finanzamts beslut till den hänskjutande domstolen och gjorde därvid gällande att staden Linz, i egenskap av delägare – genom kommunfullmäktiges beslut av den 16 december 2004 och kommunfullmäktiges allmänna beslut att tillåta täckning av underskott hänförliga till förvaltningen av staden Linz fastighetstillgångar – hade gjort ett åtagande, som grundar sig på Immobilien Linz bolagsordning, att täcka bolagets underskott. 14 Den hänskjutande domstolen är osäker på om det för frågan huruvida det föreligger en ökning av bolagets tillgångar i den mening som avses i artikel 4.2 b i direktiv 69/335/EEG ska anses avgörande i vilken rättslig form delägarens skyldighet att täcka framtida underskott har uppkommit. Både enligt de österrikiska skattemyndigheterna och enligt de österrikiska domstolarna är utgångspunkten att det endast är när övertagandet av underskottet följer av ett avtal om resultatöverföring som det inte leder till någon ökning av bolagets tillgångar. EG‑domstolen har i dom av den 28 mars 1990 i mål C‑38/88, Siegen (REG 1990, s. I‑1447), för att avgöra om det föreligger någon ökning av bolagets tillgångar, enbart riktat in sig på villkoret att det redan på förhand föreligger en förpliktelse för delägaren att täcka underskott och att bolagets framtida underskott sålunda saknar betydelse för nivån på tillgångarna. 15 Den hänskjutande domstolen har påpekat att godkännandet av specifika utfästelser till förmån för Immobilien Linz avseende täckning av underskott upp till det preliminära belopp som fastställts i bolagets budget eller verksamhetsplan, som lämnats före respektive verksamhetsår, ger bolaget en rättighet som det kan göra gällande vid domstolar. Detsamma gäller för utfästelsen som staden Linz borgmästare lämnade den 21 december 2005. 16 Under dessa omständigheter beslutade Perez, Tucker, att vilandeförklara målet och att hänskjuta följande fråga till domstolen: ”Innebär ett övertagande av vissa av ett bolags underskott en ökning av nämnda bolags tillgångar – i den mening som avses i artikel 4.2 b i direktiv 69/335/EEG … – när underskottet övertas av den enda delägaren, som är en offentligrättslig juridisk person och vars företrädare har fått i uppdrag av det ansvariga organet att årligen bevilja ett delägartillskott för täckning av underskott motsvarande ett belopp som före verksamhetsårets början uppskattats i bolagets preliminära budget eller verksamhetsplan?” Prövning av tolkningsfrågan 17 Den nationella domstolen har ställt frågan för att få klarhet i huruvida det endast är när en delägares övertagande av ett bolags underskott grundar sig på ett avtal om resultatöverföring som ingåtts innan underskottet uppkom, som övertagandet inte leder till någon ökning av bolagets tillgångar, i den mening som avses i artikel 4.2 b i direktiv 69/335/EEG, eller om så också är fallet vid ett övertagande av underskott som grundar sig på en utfästelse som delägaren gjort på förhand och som endast avser att täcka bolagets framtida underskott. 18 Enligt artikel 4.2 b i direktiv 69/335 får skatt på kapitaltillskott tas ut på tjänster som tillhandahålls av en delägare som möjliggör för en kapitalassociation att öka tillgångarna utan att det innebär en ökning av kapitalet och som kan öka värdet på bolagsandelarna. 19 När det gäller det första villkoret om ökning av tillgångarna bör det påpekas att – i den mån som bolagets tillgångar definieras som de samlade tillgångar som delägarna lagt ihop med sina ökningar – en ökning av tillgångarna i princip omfattar alla former av ökningar av förmögenheten i en kapitalassociation (dom av den 30 mars 2006 i mål C‑46/04, Andrews Trafilerie, REG 2006, s. I-3009, punkt 34 och där angiven rättspraxis). Domstolen har sålunda uttalat att en delägares övertagande av ett bolags underskott utgör en tjänst som ökar bolagets tillgångar på så sätt att tillgångarna återställs till den nivå de hade uppnått före underskottet (se dom i det ovannämnda målet Siegen, punkt 13). 20 När det gäller det andra villkoret om ökning av värdet på bolagsandelarna ska det påpekas att – i den mån som en delägares övertagande av ett bolags underskott innebär att tillgångarna återställs till den nivå de hade före underskottet – denna transaktion bidrar till att förstärka bolagets ekonomiska potential. Ett sådant övertagande måste följaktligen anses kunna öka värdet på bolagsandelarna, i den mening som avses i artikel 4.2 b i direktiv 69/335 (se, för ett liknande resonemang, domarna av den 5 februari 1991 i mål C‑15/89, Deltakabel, REG 1991, s. I‑241, punkt 13, och i mål C‑249/89, Trave-Schiffahrtsgesellschaft, REG 1991, s. I‑257, punkt 13). 21 Det följer av detta att en delägares övertagande av ett bolags underskott ökar bolagets tillgångar i den mening som avses i artikel 4.2 b i direktiv 69/335. 22 I punkterna 13 och 14 i domen i det ovannämnda målet Siegen har domstolen uttalat att det i princip ska anses föreligga en tjänst som ökar ett bolags tillgångar om en av delägarna täcker bolagets underskott, men att detta emellertid inte är fallet när täckningen av underskottet sker i enlighet med ett avtal om resultatöverföring som har ingåtts innan underskottet uppkom, eftersom ett sådant åtagande innebär att bolagets framtida underskott inte kommer att påverka nivån på bolagstillgångarna. 23 Det framgår av domen i det ovannämnda målet Siegen att domstolen har medgett ett undantag för de fall där en delägare täcker bolagets underskott i enlighet med ett åtagande som delägaren har gjort innan underskottet uppkom, eftersom ett sådant åtagande innebär att bolagets framtida underskott inte kommer att påverka nivån på bolagstillgångarna. Denna tolkning av domen i målet Siegen bekräftas av domen av den 17 september 2002 i mål C‑392/00, Norddeutsche Gesellschaft zur Stevens und Freeman (REG 2002, s. I‑7397), punkt 21. 24 Detta undantag motiveras av det faktum att bolaget – till förmån för vilket delägaren tidigare gjort ett åtagande – oavsett bolagets ekonomiska resultat inte kan ha något underskott, eftersom det automatiskt överförs till delägaren. I ett fall som det vid den nationella domstolen, där ett åtagande har gjorts innan underskottet konstaterats, står det följaktligen klart att resultatet av bolagets ekonomiska aktivitet inte förändrar dess ekonomiska potential. 25 Mot bakgrund av detta är det inte motiverat att ta ut en skatt på kapitaltillskott på en transaktion som innebär att en delägare täcker bolagets underskott, eftersom det inte föreligger någon ökning av bolagets tillgångar. 26 Mot bakgrund av dessa överväganden ska tolkningsfrågan besvaras på följande sätt. Artikel 4.2 b i direktiv 69/335 ska tolkas på så sätt att en delägares övertagande av ett bolags underskott – när övertagandet grundar sig på ett åtagande som delägaren hade gjort innan underskottet uppkom och som endast avsåg att täcka det – inte leder till någon ökning av bolagets tillgångar. Rättegångskostnader 27 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande: Artikel 4.2 b i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985, ska tolkas på så sätt att en delägares övertagande av ett bolags underskott – när övertagandet grundar sig på ett åtagande som delägaren hade gjort innan underskottet uppkom och som endast avsåg att täcka det – inte leder till någon ökning av bolagets tillgångar. Underskrifter * Rättegångsspråk: tyska.