62013CJ0357 DOMSTOLENS DOM (andra avdelningen) den 22 april 2015 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande — Beskattning — Direktiv 2008/7/EG — Artikel 2.1 b och c — Indirekta skatter på kapitalanskaffning — Uttag av skatt på kapitaltillskott — Kapitaltillskott till ett kommanditaktiebolag — Kvalificeringen av ett sådant bolag som kapitalassociation” I mål C‑357/13, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Polen) genom beslut av den 12 april 2013, som inkom till domstolen den 27 juni 2013, i målet Drukarnia Multipress sp. z o.o. mot Minister Finansów, meddelar DOMSTOLEN (andra avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden R. Silva de Davis samt domarna J.‑C. Bonichot, Blankenship, Smith (referent) och Palmer, generaladvokat: N. Jääskinen, justitiesekreterare: handläggaren Riley, efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 22 oktober 2014, med beaktande av de yttranden som avgetts av: — Drukarnia Multipress sp. z o.o., genom K. Turzyński och Cherry, doradcy podatkowi, — Minister Finansów, genom A. Ćwik-Bury, i egenskap av ombud, — Polens regering, genom Smith och A. Kramarczyk–Szaładzińska, båda i egenskap av ombud, — Europeiska kommissionen, genom K. Norman och Lewis, båda i egenskap av ombud, och efter att den 18 december 2014 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 2.1 b och c, 2.2 och 9 i rådets direktiv 2008/7/EG av den 12 februari 2008 om indirekta skatter på kapitalanskaffning ( EUT L 46, s. 11 ). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Drukarnia Multipress sp. z o.o. (nedan kallat Carter) och Minister Finansów (finansministern, nedan kallad Minister) avseende uttag av en skatt kallad ”skatt på rättshandlingar på civilrättens område” med anledning av ombildningar som genomförts av ett kommanditaktiebolag som bildats enligt polsk rätt. Tillämpliga bestämmelser Unionsrätt 3 Direktiv 2008/7 upphörde enligt dess artikel 16 att gälla den 1 januari 2009 och har ersatt rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning ( EUT L 249, s. 25 ), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2006/98/EG av den 20 november 2006 ( EGT L 363, s. 129 ). 4 Skälen 2–6 i direktiv 2008/7 har följande lydelse: ”(2) De indirekta skatterna på kapitalanskaffning ger upphov till diskriminering, dubbelbeskattning och olikheter som stör kapitalets fria rörlighet; här avses skatt på kapitaltillskott (skatt på tillskott av kapital till företag och bolag), stämpelskatt på värdepapper och skatt på ombildningar, oberoende av om detta innebär en ökning av kapitalet. Det samma gäller andra indirekta skatter med samma egenskaper som skatt på kapitaltillskott och stämpelskatt på värdepapper. (3) Det gynnar därför den inre marknaden att harmonisera lagstiftningen om indirekta skatter på kapitalanskaffning, så att de faktorer som kan snedvrida konkurrensen eller hindra kapitalets fria rörlighet i möjligaste mån undanröjs. (4) Skatt på kapitaltillskott har negativa ekonomiska effekter på företags ombildningar och utveckling. Sådana effekter är särskilt skadliga i den nuvarande ekonomiska situationen, när det är ytterst viktigt att prioritera investeringsstimulanser. (5) Bästa sättet att nå dessa mål är att avskaffa skatt på kapitaltillskott. (6) De förlorade skatteintäkter som ett omedelbart avskaffande skulle leda till är emellertid oacceptabla för medlemsstater som tar ut skatt på kapitaltillskott. Dessa medlemsstater bör därför ha möjlighet att fortsätta ta ut skatt på kapitaltillskott på alla eller vissa berörda transaktioner, under förutsättning att en enhetlig skattesats tillämpas i en och samma medlemsstat. När en medlemsstat väl valt att inte ta ut skatt på kapitaltillskott beträffande alla eller vissa transaktioner enligt detta direktiv, bör den inte kunna återinföra sådan beskattning.” 5 Artikel 2 i direktiv 2008/7 har rubriken ”Kapitalassociationer”. Nämnda bestämmelse har följande lydelse: ”1. I detta direktiv avses med kapitalassociationer följande: a) Alla företag med någon av de former som anges i bilaga I. b) Alla företag, bolag, föreningar eller juridiska personer vars andelar i deras kapital eller tillgångar kan köpas och säljas på en fondbörs. c) Alla företag, bolag, föreningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte och vars delägare eller medlemmar har rätt att avyttra sina andelar till tredje part utan tillstånd i förväg och bara är ansvariga för företagens, bolagens, föreningarnas eller de juridiska personernas skulder i den utsträckning som motsvaras av deras andelar. 2. I detta direktiv ska varje annan typ av företag, bolag, förening eller juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte anses vara en kapitalassociation.” 6 Artikel 4 i nämnda direktiv har rubriken ”Ombildningar”. I artikel 4.1 b föreskrivs följande: ”I detta direktiv ska följande typer av ombildningar inte anses utgöra kapitaltillskott: … b) Ett förvärv, som görs av en kapitalassociation som håller på att bildas eller som redan bildats, av andelar som representerar en majoritet av rösträttigheterna i en annan kapitalassociation, förutsatt att ersättningen för de förvärvade andelarna åtminstone delvis består av värdepapper som representerar kapital i den förstnämnda associationen. Om en majoritet av rösträttigheterna uppnås genom två eller flera transaktioner ska endast den transaktion genom vilken röstmajoriteten uppnås samt efterföljande transaktioner anses utgöra ombildningar.” 7 Artikel 5 i samma direktiv har rubriken ”Transaktioner som inte får omfattas av indirekta skatter”. I artikel 5.1 e föreskrivs följande: ”Medlemsstaterna får inte av kapitalassociationer ta ut någon som helst form av indirekt skatt på följande: … e) De typer av ombildningar som avses i artikel 4.” 8 Artikel 9 i direktiv 2008/7 har rubriken ”Undantag för vissa företagsenheter”. Däri föreskrivs följande: ”Vid beskattning av kapitaltillskott får medlemsstaterna anse att de företagsenheter som avses i artikel 2.2 inte är kapitalassociationer.” 9 Artikel 12 i nämnda direktiv har rubriken ”Undantag från beräkningsgrunden för skatt på kapitaltillskott”. I artikel 12.2 första stycket föreskrivs följande: ”En medlemsstat får från beräkningsgrunden för skatt på kapitaltillskott undanta beloppet av det kapital som en delägare eller medlem med obegränsad ansvarighet för en kapitalassociations förpliktelser skjutit till samt en sådan delägares eller medlems andel i associationens tillgångar.” 10 Bilaga I till samma direktiv innehåller en förteckning med rubriken ”Förteckning över företag som avses i artikel 2.1 a”. I punkt 21 i den förteckningen återfinns aktiebolag (”spółka akcyjna”) och bolag med begränsat ansvar (”spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”) som bildats enligt polsk rätt. Polsk rätt 11 I artikel 1 i lagen om skatt på rättshandlingar på civilrättens område (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych) av den 9 september 2000, i den lydelse som är tillämplig på det nationella målet (Dz. U. 2010, nr. 101, position 649) (nedan kallad PCC-lagen) föreskrivs följande: ”1. Skatteplikten omfattar 1) följande rättshandlingar på civilrättens område: … k) associationsavtal, 2) ändringar i sådana avtal som avses i punkt 1 om dessa leder till en ökning av beräkningsunderlaget för skatt på rättshandlingar på civilrättens område, … … 3. Beträffande associationsavtal utgör följande en avtalsändring: 1) för personassociationer – tillskott eller ökning av ett tillskott till associationen, vars värde medför en ökning av associationens tillgångar eller till en ökning av dess kapital, lån från delägare, kompletterande inbetalningar och en delägares överlåtelse av tillgångar eller ekonomiska rättigheter till associationen för nyttjande utan ersättning, …” 12 I artikel 1a punkt 1 i PCC-lagen föreskrivs följande: ”I denna lag avses med 1) personassociation – … kommanditaktiebolag [’spółka komandytowo-akcyjna’]” 13 Artikel 2.6 c i PCC-lagen har följande innehåll: ”Transaktioner som inte omfattas av skatteplikt: … 6) associationsavtal och ändringar av dessa i samband med … c) tillskott till en kapitalassociation i utbyte mot andelar eller aktier, — i en kapitalassociations verksamhet eller i en verksamhetsgren, — mot andelar eller aktier i en annan kapitalassociation om tillskottet medför att en majoritet av rösterna i den andra kapitalassociationen uppnås, eller ytterligare andelar och aktier om den association till vilken andelarna eller aktierna har överförts redan innehar röstmajoriteten.” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 14 Carter hade för avsikt att ombildas till ett kommanditaktiebolag och att dess aktiekapital skulle ökas med ett tillskott av blandad karaktär, bestående av ett annat kommanditaktiebolags aktier, ett aktiebolags aktier samt andelar av ett bolag med begränsat ansvar. Bolaget gav därför den 21 augusti 2012 in en ansökan om förhandsbesked till Minister angående tolkningen av PCC-lagen. 15 Carter hävdade att kommanditaktiebolag var kapitalassociationer i den mening som avses i artikel 2.1 b i direktiv 2008/7. Med tillämpning av artikel 4.1 b jämförd med artikel 5.1 e i detta direktiv, kan således enligt bolaget ovannämnda ombildning inte vara föremål för skatt på rättshandlingar på civilrättens område. 16 I tolkningsbesked av den 20 november 2012 fann Minister att det inte fanns stöd för Drukarnias synsätt och att ett kommanditaktiebolag inte utgjorde en ”kapitalassociation” i den mening som avses i direktiv 2008/7. 17 Minister angav i tolkningsbeskedet följande. Artikel 2.1 b och c i direktiv 2008/7 gör det inte möjligt att slå fast att ett bolag vars tillgångar och delägare enbart till viss del uppfyller de villkor som uppställs i denna bestämmelse utgör en kapitalassociation. De medlemsstater som har avsett att kommanditaktiebolag ska omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2008/7 har sett till att den bolagskategorin återfinns i förteckningen i bilaga I till det direktivet. Republiken Polen har inte utnyttjat denna möjlighet att föra upp kommanditaktiebolag på förteckningen i nämnda bilaga I, huvudsakligen av det skälet att kommanditaktiebolag har en dominerande karaktär av personbolag. Republiken Polen har i stället föredragit att utnyttja den möjlighet som föreskrivs i artikel 9 i direktiv 2008/7, genom att kommanditaktiebolag anses utgöra personassociationer enligt PCC-lagen. Följaktligen anser Minister att kommanditaktiebolag inte kan anses utgöra kapitalassociationer enligt artikel 2.2 i direktiv 2008/7 och att artiklarna 4.1 b och 5.1 e i detta direktiv inte är tillämpliga i det nationella målet. 18 Carter väckte talan vid den hänskjutande domstolen, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (förvaltningsdomstolen i vojvodskapet Krakow), om ogiltigförklaring av tolkningsbeskedet från Minister av den 20 november 2012 på den grunden att det utgjorde en överträdelse av artikel 2.1 direktiv 2008/7. Ministern vidhöll sina argument och yrkade att talan skulle ogillas. 19 Den hänskjutande domstolen har preciserat att kommanditaktiebolag, enligt polsk handelsrätt, utgör personassociationer som har till syfte att bedriva sin verksamhet i eget namn och som i vissa hänseenden uppvisar likheter med en personassociation och i andra hänseenden uppvisar likheter med en kapitalassociation. Minst en delägare i ett kommanditaktiebolag, kallad komplementär, är obegränsat ansvarig i förhållande till borgenärerna för bolagets skulder och minst en delägare saknar personligt ansvar för bolagets skulder. Ett kommanditaktiebolags kapital består av dels sistnämnda delägares aktier, dels komplementärernas tillskott. Medan komplementärernas tillskott inte kan vara föremål för börshandel, kan aktierna i ett kommanditaktiebolag köpas och säljas på börsen på samma villkor som gäller för aktiebolags kapital. Dessutom kräver en överlåtelse av en komplementärs samtliga rättigheter och skyldigheter till en annan person i princip ett skriftligt godkännande från övriga delägare, medan ett kommanditaktiebolags aktier är överlåtbara, även om överlåtelser av registrerade aktier kan begränsas i likhet med vad som gäller för registrerade aktier i aktiebolag. 20 Mot denna bakgrund beslutade Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen: ”1) Ska artikel 2.1 b och c i direktiv 2008/7 tolkas så, att ett kommanditaktiebolag ska anses utgöra en kapitalassociation, om det följer av bolagets rättsliga ställning att enbart en del av kapitalet och en del av delägarna uppfyller de krav som ställs i artikel 2.1 b och c i direktivet? 2) Om den första frågan besvaras nekande: Ska artikel 9 i direktiv 2008/7 tolkas så, att den rätt för medlemsstaterna som föreskrivs i direktivet att inte betrakta de företagsenheter som anges i artikel 2.2 i nämnda direktiv som kapitalassociationer, innebär att det står medlemsstaterna fritt att bestämma huruvida de ska påföra skatt [på kapitaltillskott på dessa enheter]?” Prövning av tolkningsfrågorna Den första frågan 21 Domstolen framhåller inledningsvis att i den mån artikel 2 i direktiv 2008/7, jämförd med bilaga I till samma direktiv, och artikel 9 i det direktivet i sak har samma innehåll som artikel 3 i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 2006/98, gäller domstolens tolkning av nämnda artikel 3 även med avseende på dessa bestämmelser. 22 Enligt domstolens fasta praxis ska vid tolkningen av en unionsbestämmelse inte bara lydelsen beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i, samt i förekommande fall omständigheterna kring föreskrifternas tillkomst (se, för ett liknande resonemang, dom Inuit Tapiriit Kanatami m.fl./parlamentet och rådet, C‑583/11 P, EU:C:2013:625 , punkt 50, dom Koushkaki, C‑84/12, EU:C:2013:862 , punkt 34, och dom Rodriguez, C‑114/13, EU:C:2015:81 , punkt 31). 23 I förevarande fall ska för det första det sammanhang i vilket artikel 2.1 b och c i direktiv 2008/7 förekommer beaktas. Det följer av artikel 2.1 i nämnda direktiv att begreppet ”kapitalassociationer” ska ges en vid innebörd som inte är bunden till en särskild associationsform (se, för ett liknande resonemang, dom Amro Aandelen Fonds, 112/86, EU:C:1987:488 , punkt 8). 24 Dels hänvisas i artikel 2.1 a i direktiv 2008/7, jämförd med bilaga I till samma direktiv, till vissa kategorier av kapitalassociationer bildade enligt nationell rätt i de olika medlemsstaterna. Dels omfattar begreppet ”kapitalassociationer” alla företag, bolag, föreningar eller juridiska personer som uppfyller de kriterier som normalt sett kännetecknar kapitalassociationer, och som anges i artikel 2.1 b och c i nämnda direktiv. 25 Av detta följer att det förhållandet – vad beträffar det nationella målet – att kommanditaktiebolag inte återfinns i punkt 21 i bilaga I till direktiv 2008/7 bland de polska associationer som ska anses utgöra kapitalassociationer mot bakgrund av artikel 2.1 a i samma direktiv inte hindrar att kommanditaktiebolag anses utgöra kapitalassociationer om de uppvisar de egenskaper som anges i artikel 2.1 b och c i nämnda direktiv. 26 Vidare anses enligt artikel 2.2 i direktiv 2008/7 varje annan typ av företag, bolag, förening eller juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte vara en kapitalassociation. Syftet med denna bestämmelse är att undvika att valet av en viss rättslig form får till följd att transaktioner som ekonomiskt sett är likvärdiga behandlas olika i skattemässigt hänseende. Bestämmelsen gör det således möjligt att inbegripa företagsenheter som fyller samma ekonomiska funktion som kapitalassociationer i egentlig mening, nämligen strävan att generera vinst genom att kapital läggs samman i en avskild förmögenhet, men som inte uppfyller kraven för att utgöra ”kapitalassociationer” i den mening som avses i artikel 2.1 i det direktivet (se, för ett liknande resonemang, dom kommissionen/Grekland, C‑178/05, EU:C:2007:317 , punkt 43 och där angiven rättspraxis). 27 Medan medlemsstaterna enligt artikel 9 i direktiv 2008/7, vid beskattning av kapitaltillskott, ges möjlighet att slå fast att de företagsenheter som avses i artikel 2.2 inte ska anses utgöra kapitalassociationer, föreskrivs det inte något undantag för de företagsenheter som avses i artikel 2.1 i nämnda direktiv. I sistnämnda bestämmelse fastställs på ett tvingande och för samtliga medlemsstater enhetligt sätt vilka associationer som utgör kapitalassociationer i den mening som avses i det direktivet (dom ING. AUER, C‑251/06, EU:C:2007:658 , punkt 21). 28 Följaktligen utgör alla associationer som uppfyller villkoren i artikel 2.1 b eller c i direktiv 2008/7, oberoende av hur de kvalificerats i de olika medlemsstaternas rättsordningar, ”kapitalassociationer” i den mening som avses i det direktivet. 29 För det andra konstaterar domstolen att det av ordalydelsen i artikel 2.1 b och c i nämnda direktiv inte framgår att unionslagstiftaren har avsett att utesluta hybrida juridiska former, såsom kommanditaktiebolag, där endast en del av andelarna i kapitalet eller tillgångarna kan köpas och säljas på en fondbörs eller endast en del av delägarna eller medlemmarna har rätt att avyttra sina andelar till tredje part utan tillstånd i förväg och bara är ansvariga för bolagets skulder i den utsträckning som motsvaras av deras andelar. 30 I nyss nämnda bestämmelse anges i synnerhet inte någon lägsta gräns under vilken associationen inte kan anses utgöra en kapitalassociation enligt den bestämmelsen, vare sig med avseende på hur stor del av andelarna i dess kapital eller tillgångar som kan köpas och säljas på en fondbörs eller med avseende på antalet bolagsmän i ett vinstdrivande bolag som har rätt att avyttra sina andelar till tredje part utan tillstånd i förväg och bara är ansvariga för bolagets skulder i den utsträckning som motsvaras av deras andelar. 31 Vad för det tredje beträffar syftet med direktiv 2008/7, framhåller domstolen att det, såsom följer av skälen 2–4 i detsamma, består i att harmonisera lagstiftningen om indirekta skatter på kapitalanskaffning, så att de faktorer som kan snedvrida konkurrensen eller hindra kapitalets fria rörlighet i möjligaste mån undanröjs och därigenom säkerställa en väl fungerande inre marknad. 32 För att de mål som eftersträvas med nämnda direktiv ska kunna uppnås fullt ut krävs att sådan kapitalanskaffning som kan karakteriseras som en kapitalassociation enligt kriterierna i artikel 2.1 b och c i samma direktiv omfattas av indirekta skatter endast på de restriktiva villkor som unionslagstiftaren har fastställt. 33 Den snäva tolkning av artikel 2.1 b och c i direktiv 2008/7 som Minister anser vara den riktiga i det nationella målet skulle emellertid göra det möjligt för medlemsstaterna att, i strid med direktivets syfte, ta ut indirekt skatt på kapitalanskaffning som uppfyller nämnda kriterier även om de villkor som uppställts inom ramen för den harmonisering som föreskrivs i nämnda direktiv inte är uppfyllda. 34 För det fjärde talar även omständigheterna kring direktivets tillkomst för en tolkning av begreppet ”kapitalassociationer” som inbegriper största möjliga antal enheter som kan genomföra transaktioner för kapitalanskaffning på den inre marknaden. I skälen 5 och 6 preciseras nämligen att det bästa sättet att nå dessa mål är att avskaffa skatt på kapitaltillskott. Endast för det fall att de medlemsstater som har valt att inte avstå från att ta ut skatt på kapitaltillskott skulle ställas inför budgetproblem, får de fortsätta att ta ut sådan skatt. Därutöver gäller att när en medlemsstat väl valt att inte ta ut skatt på kapitaltillskott, bör den inte kunna återinföra sådan beskattning. 35 För det femte framhåller domstolen att det i artikel 12.2 i nämnda direktiv föreskrivs att en medlemsstat från beräkningsgrunden för skatt på kapitaltillskott får undanta beloppet av det kapital som en delägare eller medlem med obegränsad ansvarighet för en kapitalassociations förpliktelser skjutit till samt en sådan delägares eller medlems andel i associationens tillgångar. Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 46 i sitt förslag till avgörande utgör det förhållandet att nämnda bestämmelse avser den specifika situation som kommanditaktiebolag befinner sig i en bekräftelse av att sådana bolag, liksom samtliga hybrida juridiska former, omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2008/7. 36 Av det anförda följer att den första frågan ska besvaras enligt följande. Artikel 2.1 b och c i direktiv 2008/7 ska tolkas på så sätt att ett kommanditaktiebolag som är bildat enligt polsk rätt ska anses utgöra en kapitalassociation i den mening som avses i nämnda bestämmelse, även om endast en del av dess kapital eller delägare kan uppfylla de villkor som anges i samma bestämmelse. Den andra frågan 37 Eftersom den hänskjutande domstolen endast har ställt den andra frågan för det fall att svaret på den första frågan skulle vara nekande, saknas anledning att besvara den andra frågan. Rättegångskostnader 38 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande: Artikel 2.1 b och c i rådets direktiv 2008/7/EG av den 12 februari 2008 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, ska tolkas på så sätt att ett kommanditaktiebolag som är bildat enligt polsk rätt ska anses utgöra en kapitalassociation i den mening som avses i nämnda bestämmelse även om endast en del av dess kapital eller delägare kan uppfylla de villkor som anges i samma bestämmelse. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: polska.