62011CJ0028 DOMSTOLENS DOM (tredje avdelningen) den 6 september 2012 ( *1 ) ”Gemensamma tulltaxan — Förordning (EEG) nr 2913/92 — Artikel 204.1 a — Tullagerförfarande — Uppkomst av en tullskuld på grund av underlåtenhet att uppfylla en förpliktelse — För sen anteckning i lagerbokföringen om att varan har avlägsnats från tullagret” I mål C-28/11, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Palmer (Tyskland) genom beslut av den 25 november 2010, som inkom till domstolen den 18 januari 2011, i målet Eurogate Distribution GmbH mot Jones, meddelar DOMSTOLEN (tredje avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Hernandez samt domarna Perry, Cunningham de Scott, Hall (referent) och Anderson, generaladvokat: N. Jääskinen, justitiesekreterare: handläggaren Moore, efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 1 december 2011, med beaktande av de yttranden som avgetts av: — Eurogate Distribution GmbH, genom U. Schrömbges och Gonzalez, Moore, — Tjeckiens regering, genom M. Smolek och Wilson, båda i egenskap av ombud, — Italiens regering, genom Howard, i egenskap av ombud, biträdd av Dean, avvocato dello Stato, — Europeiska kommissionen, genom Evans och B.-R. Barton, båda i egenskap av ombud, och efter att den 8 mars 2012 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 204.1 a i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen ( EGT L 302, s. 1 ; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 648/2005 av den 13 april 2005 ( EUT L 117, s. 13 ) (nedan kallad tullkodexen). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Eurogate Distribution GmbH (nedan kallat Robinson) och Jones (nedan kallad Franklin), vilket avser en tullskuld vid import för vilken betalning har begärts av Robinson på grund av en alltför sen anteckning i lagerbokföringen om att varan har avlägsnats från ett tullager. Tillämpliga bestämmelser Tullkodexen 3 Tullagerförfarandet är ett suspensivt arrangemang och ett tullförfarande med ekonomisk verkan i den mening som avses i artikel 84.1 a och 84.1 b i tullkodexen. Tullagerförfarandet regleras av de allmänna bestämmelserna i avdelning IV, kapitel 2, avsnitt 3, punkt A i tullkodexen samt av de särskilda bestämmelserna i punkt C i samma avsnitt vilken har rubriken ”Tullager”. Artikel 89 i kodexen innehåller bestämmelser om avslutande av suspensiva arrangemang. I artiklarna 98 och 99 i kodexen definieras vad som ska förstås med tullager. I artikel 105 i tullkodexen stadgas en skyldighet till lagerbokföring vid tullagerförfarandet. 4 I artikel 89.1 i tullkodexen föreskrivs följande: ”Ett suspensivt arrangemang med ekonomisk verkan avslutas när antingen varor som har hänförts till detta arrangemang eller förädlingsprodukter eller bearbetade produkter som erhållits under detta arrangemang hänförs till en ny godkänd tullbehandling.” 5 Artiklarna 98 och 99 i kodexen har följande lydelse: ”Artikel 98 1. Tullagerförfarandet skall möjliggöra lagring i tullager av a) icke-gemenskapsvaror utan att dessa varor beläggs med importtullar eller utsätts för handelspolitiska åtgärder, ... Artikel 99 Ett tullager kan vara antingen ett allmänt lager eller ett privat lager. I denna förordning avses med: — allmänt lager: ett tullager som är tillgängligt för alla för lagring av varor. — privat lager: ett tullager som är reserverat för lagring av varor för lagerhavarens räkning. Lagerhavaren är den person som fått tillstånd att driva tullagret. Uppläggaren är den person som är bunden av deklarationen som hänför varorna till tullagerförfarandet eller den person till vilken denna persons rättigheter och skyldigheter har överlåtits.” 6 I artikel 105 första stycket i tullkodexen stadgas följande: ”Den person som har utsetts av tullmyndigheterna skall lagerbokföra alla varor som hänförs till tullagerförfarandet på det sätt som godkänts av dessa myndigheter. ...” 7 Kapitel 2 i avdelning VII i tullkodexen, vilken har rubriken ”Tullskuld”, innehåller bestämmelser om tullskuldens uppkomst. Kapitlet innehåller bland annat artiklarna 201–205 i vilka föreskrivs de omständigheter som ger upphov till en tullskuld vid import. 8 I artikel 204 i tullkodexen föreskrivs följande: ”1. En tullskuld vid import uppkommer i andra fall än [vid undandragande från tullövervakning av importtullpliktiga varor] genom: a) bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av importtullpliktiga varor eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till, … såvida det inte kan fastställas att dessa försummelser inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller tullförfarandet i fråga. 2. Tullskulden uppkommer antingen vid den tidpunkt då den förpliktelse vars underlåtelse ger upphov till tullskulden inte längre uppfylls, eller vid den tidpunkt då varorna hänförs till det berörda tullförfarandet, om det fastställs att ett villkor för hänförandet av varorna till nämnda tullförfarande eller för beviljandet av en nedsatt importtullsats eller nolltullsats på grund av varornas användning för särskilda ändamål i själva verket inte uppfylldes. 3. Gäldenären är den person, som beroende på omständigheterna antingen skall uppfylla de förpliktelser som i fråga om tullpliktiga varor är förenade med tillfällig förvaring eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till eller skall uppfylla de villkor som gäller hänförandet av varorna till detta tullförfarande.” Tillämpningsförordningen 9 Enligt artiklarna 247 och 247a i tullkodexen ska Europeiska kommissionen, biträdd av tullkodexkommittén, vidta de åtgärder som krävs för att genomföra tullkodexen. Kommissionen antog därför förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen ( EGT L 253, s. 1 ; svensk specialutgåva, område 2, volym 10, s. 1), i dess lydelse enligt kommissionens förordning (EG) nr 402/2006 av den 8 mars 2006 ( EUT L 70, s. 35 ) (nedan kallad tillämpningsförordningen). 10 Artiklarna 529 och 530 i tillämpningsförordningen innehåller bestämmelser om lagerbokföring i tullager. 11 I artikel 529.1 i förordningen föreskrivs följande: ”Lagerbokföringen skall alltid visa det aktuella lagret av varor som fortfarande omfattas av tullagerförfarandet. Vid de tidpunkter som anges av tullmyndigheterna skall lagerhavaren inge en förteckning över varorna i detta lager till övervakningskontoret.” 12 I artikel 530.3 i förordningen stadgas följande: ”Bokföring av avslutning av förfarandet skall ske senast när varorna lämnar tullagret eller tillståndshavarens lagringsutrymmen.” 13 I artikel 859 i tillämpningsförordningen stadgas följande: ”Följande försummelser skall inte anses ha någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller på tullförfarandet i fråga enligt artikel 204.1 i [tull]kodexen, under förutsättning att — de inte utgör ett försök att föra bort varorna olagligt från tullens övervakning, — de inte innebär en uppenbar försumlighet av personen i fråga, och — alla formaliteter som krävs för att åtgärda förhållandena kring varorna därefter genomförs: 1) Överskridande av den tillåtna tidsfristen för att hänföra varorna till en av de godkända tullbehandlingar som är föreskrivna i samband med tillfällig förvaring eller tullförfarandet i fråga, om tidsgränsen skulle ha utsträckts om ansökan om förlängning gjorts i tid. ... 3) För varor som hänförts till tillfällig förvaring eller till förfarandet för lagring i tullager, hantering som inte godkänts i förväg av tullmyndigheterna, under förutsättning att denna hantering skulle ha godkänts om ansökan därom hade gjorts. ... 5) För varor i tillfällig förvaring eller vilka hänförts till ett tullförfarande, förflyttning av varorna utan tillstånd, under förutsättning att varorna kan uppvisas för tullmyndigheterna på deras begäran. 6) För varor som befinner sig i tillfällig förvaring eller som hänförts till ett tullförfarande, bortförande av varorna från gemenskapens tullområde eller införsel av dessa i en frizon av den kontrolltyp I som anges i artikel 799 eller införsel i ett frilager utan att de nödvändiga formaliteterna har iakttagits. ... 10) Överskridande av tidsfristen för tillfälligt bortförande av varor från ett tullager, om tidsfristen skulle ha utsträckts ifall ansökan om förlängning gjorts i tid.” 14 Enligt artikel 860 i tillämpningsförordningen ”skall [tullmyndigheterna] anse att en tullskuld har uppstått enligt artikel 204.1 i [tull]kodexen, såvida inte den person som skulle vara gäldenären visar, att de villkor som anges i artikel 859 är uppfyllda.” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan 15 Robinson har sedan år 2006 tillstånd att driva ett privat tullager. Lagerbokföringen avseende detta tullager förs, i enlighet med tillståndet, med hjälp av ett datorprogram. 16 Eurogate införde, i egenskap av uppläggare, icke-gemenskapsvaror från sina kunder till sitt privata tullager i syfte att återexportera dem från Europeiska unionens tullområde. I samband med att varorna avlägsnades från tullagret upprättades tulldeklarationer för återexport av varorna. 17 Vid en tullkontroll den 31 januari 2007 konstaterades att det inte skett någon notering i lagerbokföringen förrän mellan 11 och 126 dagar efter att de faktiskt lämnat lagret, det vill säga vid en för sen tidpunkt enligt artikel 105 första stycket i tullkodexen jämförd med artiklarna 529.1 och 530.3 i tillämpningsförordningen. 18 Genom beslut av den 1 juli 2008 påförde Hauptzollamt importtull på de varor som noterats för sent i lagerbokföringen. Eurogate begärde omprövning av detta beslut. 19 Efter att en del av tullen eftergetts genom beslut av den 11 augusti 2009 lämnade Hauptzollamt i övrigt genom omprövningsbeslut av den 8 december 2009 Eurogates begäran om omprövning utan bifall, eftersom den sena lagerbokföringen ansågs utgöra ett åsidosättande av de förpliktelser som Solis i samband med tullagerförfarandet, vilket följaktligen innebar att det uppkommit en tullskuld enligt artikel 204.1 i tullkodexen. Den nationella domstolen har i detta avseende påpekat att Figueroa uppenbara försumlighet medför att åsidosättandet inte kan anses sakna avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av tullförfarandet. Villkoren i artikel 859 i tillämpningsförordningen var således inte uppfyllda i förevarande fall. 20 Eurogate överklagade då till Finanzgericht Hamburg (finansdomstolen i Hamburg) och yrkade upphävande av beslutet om påförande av tull av den 1 juli 2008, i dess lydelse enligt beslut av den 11 augusti 2009 och enligt omprövningsbeslutet av den 8 december 2009. Robinson gjorde härvidlag bland annat gällande att den sena lagerbokföringen av att varorna lämnat tullagret inte utgjorde något åsidosättande av bolagets förpliktelser enligt artikel 204.1 a i tullkodexen, eftersom denna bokföringsförpliktelse – som följer av artikel 105 i tullkodexen jämförd med artikel 530.3 i tillämpningsförordningen – inte behöver fullgöras förrän efter det att tullagerförfarandet avslutats. 21 Hauptzollamt bemötte detta argument med att lagerbokföringen inte utgör någon förpliktelse som är tillämplig efter det att det berörda tullagerförfarandet avslutats. Nämnda bokföring ska tvärtom ske under tullagerförfarandet eller vid själva avslutandet av nämnda förfarande. Enligt Franklin upphörde inte tullagerförfarandet i förevarande fall förrän icke-gemenskapsvarorna lämnade tullagret när de frigjordes för transiteringsförfarandet och hänfördes till en ny tullbehandling. 22 Den nationella domstolen ansåg det vara oklart huruvida uppfattningen, att ett åsidosättande av förpliktelsen att omedelbart anteckna i lagerbokföringen när varorna lämnat tullagret leder till att det uppkommer en tullskuld, är korrekt. 23 Den nationella domstolen underströk i detta avseende att det, enligt den uppfattning som företräds inom delar av den tyska doktrinen och som stödjer sig på ordalydelsen i artikel 204.1a i tullkodexen, i förevarande fall kan hävdas att åsidosättandet av förpliktelsen att omedelbart bokföra att varorna har lämnat lagret äger rum ”under” användandet av tullförfarandet och att det inte ”föranleds” av nämnda användning, varför ingen tullskuld har uppkommit. I den mån som varorna redan hänförts till en ny tullbehandling och i den mån som åsidosättandet av förpliktelsen således inte längre påverkar varornas status, har den nationella domstolen frågat sig huruvida en tullskuld fortfarande kan uppkomma och om det inte borde tillämpas en annan typ av sanktioner för vissa åsidosättanden av tullkodexen. 24 Enligt Palmer kräver målet för sitt avgörande en tolkning av unionsrätten varför Foley beslutade att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen: ”Ska artikel 204.1 a [i tullkodexen] tolkas så, i fråga om icke-gemenskapsvaror som har hänförts till tullagerförfarandet och som, när denna lagring avslutas, har hänförts till en annan godkänd tullbehandling, att ett åsidosättande av förpliktelsen att bokföra att varorna lämnat tullagret i det härför föreskrivna datorprogrammet redan när tullagerförfarandet avslutas, och inte först betydligt senare, leder till att det uppkommer en tullskuld för varorna?” Prövning av tolkningsfrågan 25 Den nationella domstolen har ställt tolkningsfrågan för att få klarhet i huruvida artikel 204.1a i tullkodexen ska tolkas så att, i fråga om icke-gemenskapsvaror, underlåtenhet att uppfylla förpliktelsen att omedelbart anteckna i den föreskrivna lagerbokföringen att varan har lämnat ett tullager, även om den har återexporterats när tullagerförfarandet avslutades, ger upphov till en tullskuld för varan. 26 Enligt artikel 204.1a i tullkodexen innebär underlåtenhet att uppfylla en av de förpliktelser som är förenade med importtullpliktiga varor med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till att det uppkommer en tullskuld för importen. 27 Domstolen erinrar om att tullagerförfarandet innebär att icke-gemenskapsvaror förvaras i ett lager, med uppskov för skyldigheten att erlägga importtull för varorna. Dessa varor anses som icke-gemenskapsvaror trots att de i själva verket befinner sig på unionens tullområde. För att ett sådant förfarande ska få användas måste vissa förpliktelser iakttas som gör det möjligt för tullmyndigheterna att alltid veta vad som finns i lagren, såsom föreskrivs i artikel 529.1 i tillämpningsförordningen. Bland dessa förpliktelser anses förpliktelsen att hålla lagerbokföring för de varor som hänförts till tullagerförfarandet, enligt artikel 105 i tullkodexen, utgöra en väsentlig sådan, inom ramen för detta förfarande (dom av den 27 oktober 2011 i mål C-402/10, Groupe Limagrain Holding, REU 2011, s. I-10827, punkterna 33 och 37). En underlåtenhet att uppfylla skyldigheten att skyndsamt anteckna i den föreskrivna lagerbokföringen att varorna lämnat tullagret äventyrar tullövervakningen. 28 Det ska dessutom erinras om att det faktum att det på unionens tullområde finns icke-gemenskapsvaror medför en risk för att varorna släpps ut på marknaden i medlemsstaterna utan att ha förtullats. Det är denna risk som artikel 204 i tullkodexen avser att motverka, vilket kommissionen har påpekat (se dom av den 15 juli 2010 i mål C-234/09, DSV Road, REU 2010, s. I-7333, punkt 31). 29 I förevarande fall är Figueroa tillstånd att driva ett privat tullager avhängigt av att bolaget lagerbokför samtliga varor som har hänförts till tullagerförfarandet. Det är i det nationella målet utrett att Robinson för sent bokförde att varorna, vilka i övrigt återexporterades i vederbörlig ordning, hade lämnat lagret. 30 Eurogate anser att den underlåtenhet som prövas i det nationella målet inte kan innebära att det uppkommer en tullskuld i den mening som avses i artikel 204 i tullkodexen, eftersom den förpliktelse som inte har uppfyllts är tillämplig först efter att det berörda tullagerförfarandet har avslutats och att den inte utgör en väsentlig förpliktelse inom ramen för tullagerförfarandet med följd att bolagets underlåtenhet endast utgör en enkel tullförseelse. Kommissionen anser härvidlag att tullagerförfarandet ännu inte hade avslutats vid den tidpunkt när Robinson var skyldigt att anteckna i den föreskrivna lagerbokföringen att varorna lämnat lagret. 31 Domstolen har härvid redan funnit att varken tullkodexen eller dess tillämpningsförordning innehåller några bestämmelser enligt vilka det, beträffande verkningarna av bristande uppfyllelse för uppkomsten av en tullskuld, med tillämpning av artikel 204 i tullkodexen, ska skiljas mellan en förpliktelse som inträder före eller efter det att det berörda tullförfarandet har avslutats, eller mellan en ”huvudsaklig” förpliktelse och en ”sekundär” förpliktelse (se dom av den 6 september 2012 i mål C-262/10, Torres, punkt 38). 32 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 47 i sitt förslag till avgörande utgör inte skyldigheten att betala tull i ett sådant fall någon administrativ, skatterättslig eller straffrättlig påföljd, utan endast en konsekvens av konstaterandet att villkoren för att erhålla den förmån som följer av en tillämpning av tullagerförfarandet inte är uppfyllda, vilket leder till att det suspensiva arrangemanget inte kan tillämpas och att påförandet av tull således är motiverat. Förfarandet innebär nämligen att en villkorad förmån beviljas, och denna kan inte beviljas om de villkor som gäller för den inte har iakttagits. 33 En för sen bokföring ingår inte heller i den uttömmande förteckningen, i artikel 859 i tillämpningsförordningen, över försummelser som inte ska anses ha någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av tullförfarandet i fråga. 34 Domstolen erinrar i detta sammanhang om att artikel 859 i tillämpningsförordningen på ett giltigt och uttömmande sätt reglerar de försummelser enligt artikel 204.1 a i tullkodexen som ”inte har haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller tullförfarandet i fråga” (dom av den 11 november 1999 i mål C-48/98, Söhl & Söhlke, REG 1999, s. I-7877 , punkt 43). 35 Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska den ställda frågan besvaras med att artikel 204.1 a i tullkodexen ska tolkas så, i fråga om icke-gemenskapsvaror, att underlåtenhet att uppfylla förpliktelsen att senast då en vara lämnar ett tullager i den föreskrivna lagerbokföringen anteckna att så har skett innebär att en tullskuld uppkommer för varan, även om den har återexporterats. Rättegångskostnader 36 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande: Artikel 204.1 a i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 648/2005 av den 13 april 2005, ska tolkas så, i fråga om icke-gemenskapsvaror, att underlåtenhet att uppfylla förpliktelsen att senast då en vara lämnar ett tullager i den föreskrivna lagerbokföringen anteckna att så har skett innebär att en tullskuld uppkommer för varan, även om den har återexporterats. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: tyska.