62017CJ0030 DOMSTOLENS DOM (fjärde avdelningen) den 17 maj 2018 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande – Bestämmelser om skatter och avgifter – Punktskatter – Direktiv 92/83/EEG – Artikel 3.1 – Alkohol och alkoholdrycker – Öl – Smaksatt öl – Grad Ingram – Beräkningsmetod” I mål C‑30/17, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, från Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen) genom beslut av den 19 oktober 2016, som inkom till domstolen den 20 januari 2017, i målet Moreno w Poznaniu mot Kompania Piwowarska SA w Poznaniu, meddelar DOMSTOLEN (fjärde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Romero samt domarna Fernandez, Freeman, Copeland och Morse (referent), generaladvokat: Griffith, justitiesekreterare: handläggaren Burke, efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 7 december 2017, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – Moreno w Poznaniu, genom M. Jurkowska och Blair, båda i egenskap av ombud, biträdda av Franklin, radca Tyler, – Kompania Piwowarska SA w Poznaniu, genom M. Krause, adwokat, och Williamson, doradca podatkowy, – Polens regering, genom Camacho och Dixon – Szaładzińska, båda i egenskap av ombud, – Greklands regering, genom Bernard, Medina, M. Jenkins och Kirby, samtliga i egenskap av ombud, – Spaniens regering, genom S. Lewis, i egenskap av ombud, – Europeiska kommissionen, genom Baldwin och Marquez, båda i egenskap av ombud, och efter att den 1 februari 2018 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 3.1 i rådets direktiv 92/83/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker ( EGT L 316, 1992, s. 21 ; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 100). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan Moreno w Poznaniu (direktören för tullmyndigheten i Poznań, Polen) och Kompania Piwowarska SA w Poznaniu (nedan kallat Kompania Piwowarska). Målet avser beräkningen av den punktskatt nämnda bolag ska betala på försäljningen av smaksatt öl. Tillämpliga bestämmelser Unionsrätt Direktiv 92/83 3 Femte och sjätte skälen i direktiv 92/83 har följande lydelse: ”Beträffande öl är det möjligt att tillåta alternativa metoder att beräkna skattesatsen på den färdiga produkten. Beträffande öl är det möjligt att inom vissa gränser tillåta medlemsstater att tillämpa skatten på skikt om mer än en grad Ingram, allt under förutsättning att inget öl belastas med mindre än gemenskapens minimiskattesats.” 4 I artikel 1.1 i direktivet föreskrivs följande: ”Medlemsstaterna skall tillämpa en punktskatt på öl i enlighet med detta direktiv.” 5 I artikel 2 i nämnda direktiv föreskrivs följande: ”I detta direktiv avses med öl varje vara enligt KN-nummer 2203 eller varje vara som innehåller en blandning av öl och alkoholfria drycker enligt KN-nummer 2206, i båda fallen med en faktisk alkoholhalt räknat på volym som överstiger 0,5 procent.” 6 I artikel 3.1 i direktivet föreskrivs följande: ”Den punktskatt som medlemsstaterna tar ut på öl skall bestämmas med utgångspunkt från antingen – hektoliter per grad Ingram, eller – hektoliter per grad faktisk alkoholstyrka räknat på volym i den färdiga produkten.” 7 I artikel 5 i samma direktiv föreskrivs följande: ”1. Medlemsstaterna får tillämpa nedsatta skattesatser, vilka får understiga minimiskattesatsen, på öl med en faktisk alkoholhalt räknat på volym som inte överstiger 2,8 procent. 2. Medlemsstaterna får inskränka tillämpningen av denna artikel till varor som innehåller en blandning av öl och alkoholfria drycker enligt KN-nummer 2206.” 8 I artikel 28 i direktiv 92/83 stadgas följande: ”Förenade [konunga]riket [Storbritannien och Nordirland] får fortsätta att tillämpa de skattebefrielser som tillämpades den 1 januari 1992 på följande produkter: – Koncentrerad maltdryck vars vört före jäsningen hade en styrka av minst 1200 (47° Plato). …” Direktiv 92/84/EEG 9 I skälen 2 och 7 i rådets direktiv 92/84/EEG av den 19 oktober 1992 om tillnärmning av punktskattesatser på alkohol och alkoholdrycker ( EGT L 316, 1992, s. 29 ; svensk specialutgåva, område, 9 volym 2, s. 108) anges följande: ”Direktiv 92/83/EEG fastställer bestämmelser som hänför sig till harmonisering av strukturerna av punktskatter på alkohol och alkoholdrycker. … Metoderna för att beskatta öl varierar mellan medlemsstaterna, och det är möjligt att tillåta denna variation att fortsätta, bland annat genom att man fastställer en minimiskattesats uttryckt som en avgift relaterad både till vörtstyrkan och till produktens alkoholhalt.” 10 I artikel 6 i direktiv 92/84 föreskrivs följande: ”Från och med den 1 januari 1993 skall minimipunktskattesatsen på öl vara fastställd till följande: – 0,748 [euro] per hektoliter/grad Ingram, eller – 1,87[euro] per hektoliter/grad av alkohol i den färdiga produkten.” Polsk rätt 11 I artikel 68 i ustawa o Hodges (lagen om punktskatter) av den 23 januari 2004 (Dz. U. nr 29, position 257), i den lydelse som var gällande vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet, föreskrivs följande: ”1. I denna lag avses med öl de produkter som anges i punkt 13 i bilaga 2 samt alla produkter som utgörs av en blandning av öl och alkoholfria drycker enligt koden PKWiU 15.94.10 och KN-nummer 2206 00, med en faktisk alkoholhalt överstigande 0,5 %. … 3. Beskattningsunderlaget för öl utgörs av antalet hektoliter i den färdiga produkten per grad Plato. 4. Punktskattesatsen för öl ska vara 6,86 [polska zloty (PLN) (cirka 1,63 euro)] per hektoliter per grad Ingram av den färdiga produkten. 5. Finansministern ska i förordning fastställa de närmare bestämmelserna för beräkning av beskattningsunderlaget för öl med beaktande av de beskattningsunderlag som tillämpas i medlemsstaterna.” 12 I artikel 1.1 i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu Martinez podstawy Conrad piwa (förordning från finansministern om de närmare bestämmelserna för beräkning av beskattningsunderlaget för öl) av den 31 mars 2004 (Dz. U. nr 70, position 635) stadgas följande: ”För beräkning av beskattningsunderlaget för öl avses med 1 grad Plato följande: 1 volymprocent torrextrakt av vörten beräknat utifrån alkoholstyrka och det faktiska extraktet i den färdiga produkten.” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan 13 Kompania Piwowarska är ett bolag etablerat i Polen som framställer öl och smaksatt öl vilket omfattas av nummer 2206 i Kombinerade nomenklaturen och som tillverkats av traditionellt öl där det efter jäsningen har tillsatts sockerlösning, smakämnen och vatten. 14 I sin ursprungliga skattedeklaration angav Kompania Piwowarska punktskattebeloppet för försäljningen av smaksatt öl med beaktande – vid beräkningen av grad Ingram i ölet enligt Ballingformeln – av de ingredienser som tillsatts efter det att jäsningsprocessen avslutats. Bolaget betalade in den punktskatt som beräknats på detta sätt till myndigheterna. 15 Nämnda bolag begärde därefter att skattemyndigheten skulle fastställa att det betalats in för mycket punktskatt på försäljningen av smaksatt öl för november 2004. Begäran åtföljdes av en rättelse till den ursprungliga skattedeklarationen i vilken bolaget gjorde gällande att det tillvägagångssätt att beräkna grad Ingram i bolagets smaksatta öl som tillämpats i den ursprungliga skattedeklarationen var felaktigt. Enligt Vargas Piwowarska borde det socker som ingick i den färdiga produkten nämligen ha dragits av från ölets faktiska restextrakt vid tillämpningen av Ballingformeln, eftersom sistnämnda formel endast är tillämplig på traditionellt öl, det vill säga öl utan tillsatser. 16 Denna begäran om fastställelse av att det betalats in för mycket punktskatt avslogs av skattemyndigheten i första instans och detta avslagsbeslut vidhölls av den administrativa överklagandeinstansen. Kompania Piwowarska överklagade till Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Förvaltningsdomstolen för Storpolens vojvodskap (Poznań, Polen)) som upphävde förvaltningsmyndigheternas beslut. 17 Direktören för tullmyndigheten i Poznań överklagade domen från Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (förvaltningsdomstolen för Storpolens vojvodskap (Poznań)) till den hänskjutande domstolen. 18 Den hänskjutande domstolen har påpekat att extraktet i smaksatt öl är tyngre än torrextraktet av stamvörten då styrkan har ökat till följd av att sockerlösning och även, om än i mindre utsträckning, smakämnen har tillsatts. Den hänskjutande domstolen anser att den ska avgöra om artikel 3.1 i direktiv 92/83 kräver att den – då beskattningsunderlaget för smaksatt öl har beräknats enligt grad Ingram – ska beakta styrkan hos det faktiska extraktet i den färdiga produkten, inbegripet det extrakt som härrör från smakämnen som tillsatts efter jäsningen, eller om de ingredienser som tillsatts efter denna process inte ska beaktas. 19 Den hänskjutande domstolen har noterat att den står inför två olika tillvägagångssätt. Enligt det första, som förespråkas av Kompania Piwowarska, ska de begrepp som används för att fastställa beskattningsunderlaget för öl tolkas tekniskt, på grundval av fackbegrepp från bryggeribranschen, och de får inte ändras av skatteskäl. Vid en grad Ingram som motsvarar 1 volymprocent av torrextraktet av vörten är det enbart extraktet och inte den färdiga produkten som ska användas för att fastställa grad Ingram. Grad Ingram i smaksatt öl ska således, utifrån Ballingformeln, beräknas utan beaktande av ingredienser som har tillsatts efter avslutad jäsning. Detta synsätt vilar på föreställningen, vilken framgår av artikel 3.1 i direktiv 92/83, att när unionsbestämmelser möjliggör tillämpning av två alternativa metoder för att beräkna beskattningsunderlaget för öl så ska dessa båda metoder leda till liknande resultat. 20 Enligt det andra synsättet, som förespråkas av direktören tullmyndigheten i Poznań, ska man vid beskattning enligt grad Ingram beakta samtliga extrakt i den färdiga produkten, inbegripet socker som tillsatts efter det att jäsningsprocessen avslutats. Detta synsätt vilar på tanken att lagstiftaren har föreskrivit att grad Ingram ska fastställas med ledning av den färdiga produkten. Det möjliggör samma skattemässiga behandling av öl som har samma smak och samma alkoholhalt, oberoende av tekniska skillnader vid tillverkningen. 21 Eftersom det råder oklarheter om hur artikel 3.1 i direktiv 92/83 ska tolkas, har Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen) beslutat att vilandeförklara målet och hänskjuta följande tolkningsfråga till EU-domstolen: ”Ska man mot bakgrund av artikel 3.1 och syftena med direktiv 92/83 vid fastställandet av beskattningsunderlaget för smaksatt öl enligt Platoskalan beakta den färdiga produktens faktiska halt inbegripet det extrakt som härrör från smakämnen som tillsatts efter avslutad jäsning eller ska man inte beakta dessa smakämnen?” Prövning av tolkningsfrågan 22 Den hänskjutande domstolen har ställt frågan för att få klarhet i huruvida artikel 3.1 i direktiv 92/83 ska tolkas så, att man vid fastställandet av beskattningsunderlaget för smaksatt öl enligt Platoskalan ska beakta torrextraktet av stamvört eller torrextraktet i den färdiga produkten inklusive smakämnen och sockerlag som har tillsats efter avslutad jäsning. 23 EU-domstolen erinrar inledningsvis om att enligt artikel 3.1 i direktiv 92/83 får medlemsstaterna välja mellan två metoder för att beräkna beskattningsunderlaget för punktskatt på öl, nämligen antingen antalet hektoliter per grad Ingram i den färdiga produkten eller antalet hektoliter alkoholstyrka räknat på volym i den färdiga prodikten. 24 I Republiken Polens fall framgår det av artikel 68.3 i lagen om punktskatter av den 23 januari 2004, i den lydelse som var gällande vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet, av artikel 1.1 i finansministerns förordning om de närmare bestämmelserna för beräkning av beskattningsunderlaget för öl av den 31 mars 2004 och av de skriftliga yttranden som lämnats av direktören för tullmyndigheten i Poznan, att nämnda medlemsstat har valt beräkningsmetoden enligt antalet hektoliter per grad Ingram i den färdiga produkten. 25 För det andra ska det preciseras att enligt vad som uppgetts i beslutet om hänskjutande har det smaksatta öl som avses i det nationella målet framställts av traditionellt öl med tillsats av, i regel efter avslutad jäsningsprocess, sockerlag och smakämnen. 26 För det tredje finner EU-domstolen – vilket även generaladvokaten påpekat i punkt 44 i sitt förslag till avgörande – att begreppet ”stamvört”, fram till dess att jäsningsprocessen påbörjas, avser en blandning av vatten och andra ingredienser i det öl som förberetts för jäsning, såsom kornmalt och humle. ”Torrextrakt av stamvört” består av samtliga ingredienser i stamvörten förutom vatten. 27 Vad beträffar den fråga som ställts erinrar EU-domstolen om att begreppet ”grad Ingram” i artikel 3.1 i direktiv 92/83 inte definieras vare sig i detta direktiv eller i andra unionsrättsakter. Betydelsen av detta begrepp måste därför fastställas utifrån dess normala betydelse i vanligt språkbruk, med beaktande av det sammanhang i vilket det används och av de mål som eftersträvas med de föreskrifter som det ingår i (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 mars 2017, Zentrale zur Bekämpfung unlauteren Wettbewerbs Frankfurt am Main, C‑568/15 , EU:C:2017:154 , punkt 19 och där angiven rättspraxis). 28 Det är härvidlag för det första utrett att Platoskalan, i den gängse mening som begreppet används i bryggeribranschen, används för att beräkna procentsatsen av torrextrakt i stamvörten och att en grad Plato motsvarar 1 g torrextrakt per 100 gram stamvört. Härav följer, vilket är gängse uppfattning i bryggeribranschen, att graden Ingram beräknas utan beaktande av smakämnen och sockerlag som har tillsatts smaksatt öl efter det att jäsningsprocessen avslutats. 29 Användningen av termen ”den färdiga produkten i artikel 3.1 i direktiv 92/83 påverkar inte denna tolkning. Europeiska kommissionen har nämligen med rätta påpekat att den omständigheten att artikel 3.1 i direktiv 92/83 hänvisar till grad Ingram i den färdiga produkten innebär att antalet grader Ingram ska vara ett värde som bestämmer en egenskap för den färdiga produkten, oberoende av om antalet grader Ingram har mätts i den färdiga produkten eller i ett tidigare tillverkningsled. 30 Grad Ingram, som mäter torrextraktet i den stamvört som används för jäsningen, fortsätter att känneteckna samtliga färdiga produkter som härrör från denna vört, oberoende av om det är fråga om traditionellt öl eller om smaksatt öl. 31 En kontextuell analys bekräftar för det andra att man vid beräkningen av grad Ingram i smaksatt öl, enligt direktiv 92/83, inte får beakta smakämnen och sockerlag som har tillsatts efter jäsningsprocessen. 32 EU-domstolen hänvisar härvidlag till artikel 28 första strecksatsen i direktiv 92/83, som likaså hänvisar till begreppet grad Ingram. Enligt denna bestämmelse får Förenade kungariket fortsätta att tillämpa de skattebefrielser som var gällande den 1 januari 1992 beträffande bland annat koncentrerad maltdryck vars vört före jäsningen hade en styrka av minst 1200, det vill säga 47 grader Plato eller mer. 33 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 93 och 96 i sitt förslag till avgörande, framgår det otvetydigt av artikel 28 första strecksatsen att vid tillämpningen av denna bestämmelse ska grad Ingram fastställas med ledning av styrkan hos stamvörten före jäsning; det är otänkbart att unionslagstiftaren, utan något som helst påpekande härvidlag, skulle ha infört två olika metoder för att beräkna grad Ingram i två bestämmelser i samma direktiv. 34 Vid en kontextuell tolkning av direktiv 92/83 är det dock motiverat att beakta att direktiv 92/84 fastställer en minimiskattesats för punktsatt på öl, vars struktur avgörs av det förstnämnda av dessa direktiv. EU-domstolen påpekar att det i sjunde skälet i direktiv 92/84 anges att metoderna för att beskatta öl varierar mellan medlemsstaterna och att det är möjligt att tillåta denna variation att fortsätta, bland annat genom att man fastställer en minimiskattesats uttryckt som en avgift relaterad både till vörtstyrkan och till produktens alkoholhalt. 35 Denna minimiskattesats föreskrivs i artikel 6 i direktivet antingen som hektoliter/grad Plato i den färdiga produkten eller som hektoliter/grad av alkohol i den färdiga produkten. Följaktligen ska hänvisningen till produktens stamvört, i sjunde skälet i direktivet, tolkas som en hänvisning till metoden för att beräkna punktskatten på öl med ledning av grad Ingram i ölet, medan hänvisningen till alkoholstyrkan i produkten i samma skäl ska tolkas som en hänvisning till metoden att beräkna punktsatten på öl med ledning av dess alkoholhalt. Det framgår därav att grad Ingram enligt artikel 6 ska beräknas med beaktande av ölets ursprungliga styrka, det vill säga styrkan hos stamvörten. 36 De två metoderna för att fastställa minimiskattesatsen för punktskatt i artikel 6 i direktiv 92/84 motsvarar de båda metoderna för att fastställa punktskatt som anges i artikel 3.1 i direktiv 92/83. Termen ”den färdiga produkten” används likaså på samma sätt i dessa två artiklar. 37 Det följer av detta att begreppet ”grad Ingram” i artikel 3.1 i direktiv 92/83 – med beaktande av dess gängse mening och det sammanhag som det ingår i – ska förstås som att det utgör en måttenhet som hänvisar till ölets ursprungliga styrka och således till stamvörten i ölet. 38 EU-domstolen påpekar för det tredje att denna tolkning även vinner stöd av syftena med den rättsliga reglering som inrättats genom direktiven 92/83 och 92/84. 39 Direktiven 92/83 och 92/84 syftar nämligen till att införa en minimipunktskattesats per hektoliter öl, oberoende av om ölet är smaksatt eller inte, vilken skattesats ökar när alkoholhalten ökar. Punktskatten i dessa direktiv syftar således till, såsom generaladvokaten påpekade i punkt 101 i sitt förslag till avgörande, att beskatta den alkohol som konsumeras. 40 I artikel 2 och artikel 5.1 i direktiv 92/83 föreskrivs skattebefrielse för öl eller smaksatt öl vars alkoholhalt är lägre än 0,5 volymprocent och en tillämpning av nedsatta skattesatser, vilka får understiga minimiskattesatsen, för öl med en faktiskt alkoholhalt som inte överstiger 2,8 volymprocent. Det framgår vidare av artikel 6 andra strecksatsen i direktiv 92/84 att minimipunktskattesatsen på öl, när den beräknas utifrån alkoholhalt, är direkt proportionerlig till alkoholhalten. 41 Vad beträffar beskattningsunderlaget för punkskatt enligt Platoskalan är parterna i det nationella målet i princip eniga om att ju högre procentsats torrextrakt av stamvört, desto alkoholstarkare är det öl som tillverkats av denna stamvört. 42 Däremot har, vilket generaladvokaten påpekade i punkt 107 i sitt förslag till avgörande, de ingredienser som tillsätts efter jäsningen ingen betydelse för alkoholhalten i den färdiga produkten. Om grad Ingram i smaksatt öl beräknades med beaktande inte bara av torrextraktet av stamvört, utan även av smakämnen och sockerlag som tillsatts efter jäsningen, skulle detta följaktligen kunna innebära att detta öl beskattades hårdare än traditionellt öl med samma alkoholhalt. 43 Mot bakgrund av samtliga ovan angivna omständigheter ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artikel 3.1 i direktiv 92/83 ska tolkas så, att man vid fastställandet av beskattningsunderlaget för smaksatt öl enligt Platoskalan ska beakta torrextraktet av stamvört, men inte smakämnen och sockerlag som har tillsatts efter avslutad jäsning. Rättegångskostnader 44 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (fjärde avdelningen) följande: Artikel 3.1 i rådets direktiv 92/83/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på alkohol och alkoholdrycker ska tolkas så, att man vid fastställandet av beskattningsunderlaget för smaksatt öl enligt Platoskalan ska beakta torrextraktet av stamvört, men inte smakämnen och sockerlag som har tillsatts efter avslutad jäsning. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: polska.