62010CJ0452 DOMSTOLENS DOM (andra avdelningen) den 21 juni 2012 ( *1 ) ”Överklagande — Statligt stöd — Regler om omjustering av tillgångarnas skattemässiga värde — Banksektorn — Beskattning av värdeökningar — Alternativskatt — Selektivitet” I mål C-452/10 P, angående ett överklagande enligt artikel 56 i stadgan för Europeiska unionens domstol, som ingavs den 13 september 2010, BNP Paribas , Paris (Frankrike), Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) , Rom (Italien), företrädda av Morgan, Evans och Lawson, avvocati, klagande, i vilket den andra parten är: Europeiska kommissionen , företrädd av V. Di Obrien och Garcia, båda i egenskap av ombud, med delgivningsadress i Luxemburg, svarande i första instans, meddelar DOMSTOLEN (andra avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden Washington Clark samt domarna Richardson, Brown, Hicks och Williams (referent), generaladvokat: N. Jääskinen, justitiesekreterare: handläggaren Yang, efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 8 februari 2012, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 BNP Paribas och Banco Nazionale del Lavoro SpA (BNL) (nedan kallad BNL) har yrkat att domstolen ska upphäva den dom som meddelades av Europeiska unionens tribunal den 1 juli 2010 i mål T-335/08, BNP Paribas och BNL mot kommissionen (REU 2010, s. II-3323) (nedan kallad den överklagade domen). Genom denna dom ogillade tribunalen deras talan om ogiltigförklaring av kommissionens beslut 2008/711/EG av den 11 mars 2008 om det statliga stöd C 15/07 (ex NN 20/07) som Italien har genomfört i form av skatteincitament för vissa omstrukturerade banker ( EUT L 237, s. 70 ) (nedan kallat det angripna beslutet). Bakgrund till tvisten Inledande synpunkter 2 Det angripna beslutet avser de italienska reglerna för beskattning av värdeökningar som genererats i samband med överlåtelser mellan bolag av tillgångar i utbyte mot aktier. 3 Med omvärdering av bolagstillgångar avses en åtgärd i bokföringen som innebär att anläggningstillgångarna bokförs till sitt verkliga värde. Överskott som uppstår vid omvärderingen anses utgöra en ökning av värdet på anläggningstillgångarna som ingår i avskrivningsunderlaget. 4 Med omjustering avses en skatterättslig åtgärd som består i att det skattemässiga värdet på tillgångarna justeras till det bokförda värdet på tillgångarna samt att den skattemässiga vinsten tas fram till beskattning. 5 I den italienska lagstiftning som gällde år 1990 likställdes i princip en apport av en verksamhetsgren eller tillgångar skattemässigt med försäljning av en tillgång. Skillnaden mellan det bokförda och det skattemässiga värdet på apportegendomen var skattepliktig till inkomstskatt för juridiska personer. Särskilda regler om ”skatteneutralitet” eller ”skattemässig avvikelse” gör det möjligt att inte omedelbart koppla det skattemässiga värdet till det bokförda värdet. Därigenom kan betalningen av skatten skjutas upp till en senare tidpunkt, då nämnda värden kopplas till varandra. 6 Den italienska lagstiftning som avses i det angripna beslutet behandlar beskattningen av de värdeökningar som framträder när det skattemässiga värdet på viss egendom omjusteras till dess bokförda värde. Vissa banker var föremål för särreglering i detta avseende när det gällde apportegendom som tillskjutits i samband med omstruktureringar i banksektorn, medan övriga bolag lydde under en annan lagstiftning. Systemet med skatteneutralitet för vissa banker 7 Lag 218 om bestämmelser för omstrukturering och förstärkning av det egna kapitalet i offentligrättsliga associationer inom banksektorn (Legge n. 218 su disposizioni in materia di ristrutturazione e integrazione patrimoniale degli istituti di credito di diritto pubblico) av den 30 juli 1990 (GURI nr 182 av den 6 augusti 1990) (nedan kallad lag 218/1990) infördes i syfte att rationalisera verksamheten inom banksektorn i Italien och framför allt i syfte att ge offentliga associationer inom den sektorn möjlighet att driva verksamhet i form av aktiebolag. 8 Apportegendom som offentligrättsliga associationer inom banksektorn (nedan kallade de tillskjutande företagen) tillsköt banker (nedan kallade mottagande bolag) likställdes skatterättsligt med en försäljning av tillgångar och genererade därför en vinst i form av skillnaden mellan nuvärdet på den tillskjutna apportegendomen och dess skattemässiga värde. Denna vinst var egentligen skattepliktig till inkomstskatt för juridiska personer. 9 För att underlätta tillskjutande av apportegendom till banker föreskrevs i artikel 7.2 i lag 218/1990 regler om partiell skatteneutralitet som innebar att 85 procent av den värdeökning som framträdde vid tillskjutande av apportegendom till mottagande bolag i utbyte mot aktier i dessa, inte beaktades skatterättsligt enligt artikel 1 i denna lag (och alltså inte beskattades) förrän värdeökningen verkligen realiserades. De tillskjutande företagen beskattades omgående för de återstående 15 procenten av värdeökningen enligt normal skattesats avseende inkomstskatt för juridiska personer. Dessa 15 procent fick i motsvarande mån läggas till det skattemässiga värdet på de aktier som erhållits som vederlag för apportegendomen (i de tillskjutande företagens bokföring) eller till det skattemässiga värdet på apportegendomen (i de mottagande bolagens bokföring). 10 Dessa regler om partiell skatteneutralitet medförde att de skattemässiga värdena avvek i dubbelt hänseende från de bokförda värdena, dels beträffande apportegendomen (i bokföringen i de mottagande bolagen) dels beträffande de aktier som erhölls i utbyte (i bokföringen i de tillskjutande företagen). 11 Genom lag 489, om bland annat förlängning av den frist som föreskrivs i artikel 7.6 i lag 218 av den 30 juli 1990 (Legge n. 489 su proroga del termine du cui all’articolo 7, comma 6, della legge 30 luglio 1990, n. 218), av den 26 november 1993 (GURI nr 284 av den 3 december 1993) (nedan kallad lag 489/1993) ålades offentliga organ inom banksektorn vars kapital ägdes av staten att anta formen av aktiebolag på det sätt som föreskrevs i lag 218/1990. Reglerna om skatteneutralitet för övriga bolag 12 Rådets direktiv (90/434/EEG) av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater ( EGT L 225, s. 1 ; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 20) införlivades med italiensk rätt genom lagstiftningsdekret nr 544 av den 30 december 1992 (GURI nr 9 av den 13 januari 1993) (nedan kallat lagstiftningsdekret 544/1992). Syftet med detta direktiv var att genom införandet av ett gemensamt skattesystem komma till rätta med de konkurrenssnedvridningar som följer av nationella lagstiftningar, samt att underlätta omstruktureringar mellan bolag i olika medlemsstater genom att inte beskatta sådana transaktioner när de genomförs och samtidigt tillvarata de berörda medlemsstaternas ekonomiska intressen. 13 De regler om skatteneutralitet som föreskrivs i direktiv 90/434 och i lagstiftningsdekret 544/1992 var jämförbara med reglerna i lag 218/1990. Skillnaden var att reglerna för skatteneutralitet var heltäckande och att den skattemässiga avvikelsen från det bokförda värdet inte var dubbel utan endast skedde på apportnivå, det vill säga i de mottagande bolagens bokföring. Reglerna var tillämpliga vid tillskjutande av apportegendom mellan bolagen i de olika medlemsstaterna. 14 Lagstiftningsdekret nr 358, om ändring av inkomstskatt på transaktioner som avser överlåtelse och övergång av företag, fusion, fission och andelsbyte (Decreto legislativo n. 358 su riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni), av den 8 oktober 1997 (GURI nr 249 av den 24 oktober 1997) (nedan kallat lagstiftningsdekret nr 358/1997), innebar att reglerna om skatteneutralitet i lagstiftningsdekret 544/1992 utsträcktes till att även gälla apport mellan italienska bolag. 15 I artikel 4 i lagstiftningsdekret 358/1997 föreskrevs att tillgångar i en verksamhetsgren som överförs mellan bolag med hemvist i Italien skulle vara neutral i skattehänseende, på villkor att de aktier som det tillskjutande bolaget erhöll åsattes det skattemässiga värdet på apportegendomen, samt att mottagna tillgångar åsattes det skattemässiga värde som de hade när de tillhörde det tillskjutande bolaget. I likhet med lag 218/1990 innebar alltså dessa regler en dubbel skattemässig avvikelse. 16 Artikel 3 i lagstiftningsdekret 358/1997 erbjöd en alternativ lösning. Det var möjligt att vid tillskjutandet av apportegendomen betala en alternativskatt på 19 procent av den realiserade värdeökningen. I detta fall skedde inte någon skattemässig avvikelse. Reglerna om skattemässig omjustering 17 Genom lagstiftningsdekret nr 41, om nödåtgärder för sanering av statsfinanserna och om sysselsättning i eftersatta regioner (Decreto legislativo n. 41 su misure urgenti per il risanamento della finanza pubblica e per l’occupazione nelle aree depresse), av den 23 februari 1995 (GURI nr 45 av den 23 februari 1995), erhöll de bolag som mottagit apportegendom enligt artikel 7.2 i lag 218/1990 en möjlighet att omjustera det skattemässiga värdet på apportegendomen och på de aktier som de tillskjutande företagen erhöll, till de högre bokförda värdena på dessa tillgångar och aktier. 18 Denna omjustering innebar att uppskovet med betalningen av skatten upphörde varför detta, beträffande de mottagande bolagen, villkorades av att en skatt på 14 procent av värdeökningen påfördes vid omjusteringen av det skattemässiga värdet på apportegendomen, eller 18 procent om omjusteringen även omfattade det skattemässiga värdet på de aktier som erhållits av de tillskjutande företagen. Denna möjlighet till omjustering fick endast avse apport som skett enligt lag 218/1990 och kunde inte utsträckas till andra tillgångar. 19 Genom lag 342 om åtgärder på skatteområdet (Legge n. 342 su misure in materia fiscale) av den 21 november 2000 (ordinarie tillägg till GURI nr 276 av den 25 november 2000) (nedan kallad lag 342/2000) infördes regler om omvärdering av tillgångar i bokföringen och om omjustering av tillgångarnas skattemässiga värden till deras bokförda värden för de bolag som berördes av lag 218/1990 och för övriga bolag. 20 Artikel 10 i lag 342/2000 avsåg närmare bestämt en omvärdering av vissa tillgångar i företagen. Enligt denna artikel kunde företagen ”omvärdera materiella och immateriella tillgångar, med undantag för de tillgångar som omfattas av företagets produktion eller handel, samt andelsinnehav i dotterbolag eller närstående bolag enligt artikel 2359 i civillagen, om dessa andelar utgör anläggningstillgångar enligt balansräkningen för det räkenskapsår som avslutades senast den 31 december 1999”. Dessa omvärderingsregler innebar en skyldighet att betala en alternativskatt på de högre värden som upptagits i balansräkningen till följd av omvärderingen, vilken uppgick till 19 procent för avskrivningsbara tillgångar och 15 procent för icke avskrivningsbara tillgångar (artikel 12 i denna lag). 21 I artikel 14 i nämnda lag föreskrevs dessutom regler enligt vilka det skattemässiga värdet på de tillgångar som nämns i artikel 10 skulle omjusteras till de högre bokförda värdena i balansräkningen. I artikel 14 föreskrevs således att ”[b]estämmelserna i artikel 12 [kunde] tillämpas när det tas ut inkomstskatt för fysiska personer, inkomstskatt för juridiska personer och regional produktionsskatt med avseende på de högre värden som tagits upp i balansräkningen enligt artikel 10 … av de tillgångar som nämns i samma artikel”. 22 I artiklarna 17 och 18 i lag 342/2000 återfanns regler om omjustering av de skattemässiga värdena till de bokförda värdena i balansräkningarna för de bolag som berördes av omorganisationerna enligt lag 218/1990 eller artikel 4 i lagstiftningsdekret 358/1997. 23 I nämnda artikel föreskrevs att de bolag som tagit emot apportegendom enligt lag 218/1990 fick tillämpa en alternativskatt som uppgick till 19 procent av skillnaden mellan värdet på tillskjuten apportegendom och dess skattemässiga värde. Det värde på egendomen som tillämpades var det som framgick av balansräkningen för det räkenskapsår som avslutades innan lag 342/200 trädde i kraft, det vill säga den 31 december 1999. Den skillnad på vilken alternativskatten togs ut ansågs skatterättsligt utgöra en kostnad för de aktier som de tillskjutande bolagen erhållit. 24 Genom att erlägga denna skatt kunde de bolag som innehade banktillgångarna och de bolag som innehade aktierna i de förstnämnda, omjustera de skattemässiga värdena på de ifrågavarande tillgångarna och aktierna. Det föreskrevs även att de mottagande bolagen fick tillämpa en alternativskatt på 15 procent om de beslutade att endast omjustera det skattemässiga värdet på dessa tillgångar utan att omjustera värdet på aktierna (enkel omjustering). I sistnämnda fall beaktades inte skillnaden skatterättsligt för de tillskjutande företagen och endast de mottagande bolagen kunde komma i åtnjutande av systemet med omjustering. 25 I artikel 19 i lag 342/2000 föreskrevs att reglerna i artikel 17 i den lagen var tillämpliga på de mottagande bolag som avsågs i artikel 4.1 i lagstiftningsdekret 358/1997. 26 I artikel 18 i samma lag föreskrevs att de tillskjutande företagen hade rätt att inom ramen för transaktioner som genomfördes med tillämpning av lag 218/1990, tillämpa en alternativskatt på 19 procent på skillnaden mellan värdet på erhållna aktier och deras skattemässiga värde. Värdet på innehavda aktier var det som framgick av balansräkningen för det räkenskapsår som avslutades den 31 december 1999. Nämnda skillnad ansågs utgöra en skatterättsligt avdragsgill kostnad för erhållna aktier. Denna skillnad ansågs inte utgöra en skattemässig kostnad för de mottagande bolagen. 27 Genom artikel 3.1 i lag 448, om upprättande av statens årliga och fleråriga budget (2002 års finanslag) (Legge n. 448 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2002)), av den 28 december 2001 (ordinarie tillägg till GURI nr 301 av den 29 december 2001) (nedan kallad lag 448/2001), utsträckte den italienska lagstiftaren reglerna för omvärdering och omjustering i artiklarna 10 och 14 i lag 342/2000, till att även gälla tillgångar i balansräkningen för det räkenskapsår som avslutades före den 31 december 2000, mot betalning av en alternativskatt på 19 procent för avskrivningsbara tillgångar, och på 15 procent för icke avskrivningsbara tillgångar. 28 Genom artikel 3.11 i lag 448/2001 förlängdes tillämpningen av reglerna om omvärdering i artiklarna 17–19 i lag 342/2000 till tillgångar hänförliga till räkenskapsår som löpte den 31 december 2001. Alternativskatten var fastställd till 12 procent för fall av dubbel omjustering och till 9 procent för fall av enkel omjustering. 29 Det italienska systemet för inkomstskatt för juridiska personer reformerades under år 2003 genom lagstiftningsdekret nr 344, om reform av systemet för inkomstskatt för juridiska personer enligt artikel 4 i lag 80 av den 7 april 2003 (Decreto legislativo n. 344 su riforma dell’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80), av den 12 december 2003 (ordinarie tillägg till GURI nr 291 av den 16 december 2003) (nedan kallat lagstiftningsdekret 344/2003). 30 Genom lag 350, om upprättande av statens årliga och fleråriga budget (2004 års finanslag) (Legge n. 350 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2004)), av den 24 december 2003 (ordinarie tillägg till GURI nr 299 av den 27 december 2003) (nedan kallad lag 350/2003), förlängde den italienska lagstiftaren ännu en gång reglerna i lag 342/2000 om omvärdering och omjustering. 31 Genom artikel 2.25 i lag 350/2003 ändrades emellertid artikel 10 i lag 342/2000 på så vis att det blev tillåtet för bolag att på frivillig basis omvärdera tillgångarna i balansräkningen för det räkenskapsår som avslutats senast den 31 december 2002. Genom denna bestämmelse blev det även möjligt för bolagen att tillämpa bestämmelserna om omjustering i artikel 14 i lag 342/2000 på de tillgångar som upptogs i balansräkningen för det räkenskapsår som avslutades senast den 31 december 2002. Alternativskatten uppgick även fortsättningsvis till 19 procent för avskrivningsbara tillgångar och 15 procent för icke avskrivningsbara tillgångar. 32 I artikel 2.26 i lag 350/2003 preciserades att de bestämmelser som föreskrevs i bland annat artiklarna 17 och 18 i lag 342/2000 kunde tillämpas på tillgångar i balansräkningen för innevarande räkenskapsår per den 31 december 2003. Alternativskatten fastställdes till 12 procent för dubbel omjustering och till 9 procent för enkel omjustering. 33 Nämnda lag innebar däremot inte någon förlängd tillämpning av artikel 19 i lag 342/2000, det vill säga den skattemässiga omjusteringen för tillskjutande av apportegendom i bolag som skett med tillämpning av artikel 4 i lagstiftningsdekret 358/1997. Det administrativa förfarandet och det omtvistade beslutet 34 Europeiska kommissionen underrättades inte om lag 350/2003 och kunde därmed inte kontrollera huruvida den utgjorde ett statligt stöd på sätt som avses i artikel 88.3 EG, varför den beslutade att inleda en preliminär bedömning av de aktuella reglerna. 35 Med hänsyn till de italienska myndigheternas svar underrättades Republiken Italien av kommissionen i skrivelse av den 30 maj 2007 om att kommissionen beslutat inleda det förfarande som anges i artikel 88.2 EG varvid berörda parter uppmanades att inkomma med sina synpunkter. 36 Efter det att kommissionen tagit del av dessa synpunkter fattade den det omtvistade beslutet. 37 Efter en beskrivning av det italienska skattesystemets regler om beskattning av värdeökningar ansåg kommissionen vid sin undersökning av om det förelåg en selektiv fördel, i punkt 86 i skälen till det omtvistade beslutet, att de regler om skattemässig avvikelse som infördes genom artikel 7.2 i lag 218/1990 för bankbolag och genom artikel 4 i lagstiftningsdekret 358/1997 för övriga företag, inte utgjorde något statligt stöd ”eftersom de utbytta tillgångarnas skattemässiga värde är fortsatt oförändrat, så att de skattemässiga vinsterna inte realiserades och ingen skattefördel beviljades. … Kommissionen drar därför slutsatsen att skatteneutraliteten motiverades av skattesystemets inre logik och inte utgör statligt stöd.” 38 Kommissionen konstaterade därefter att de regler om omjustering som infördes genom lag 342/2000 och lag 448/2001 utgjorde allmänna skatteåtgärder som motiveras av skattesystemets inre logik och att de alltså inte utgjorde statligt stöd. Alternativskatten medförde nämligen inte någon konkurrensfördel för de aktuella bolagen eftersom den tillämpades på lika villkor för alla bolag, oavsett om dessa utgjorde bankbolag eller andra bolag. 39 Däremot ansåg kommissionen att de regler om skattemässig omjustering som följer av artikel 2.26 i lag 350/2003 inte utgjorde en allmän åtgärd, eftersom den uteslutande tillämpades på de värdeökningar som realiserades av vissa banker till följd av de omorganisationer som genomfördes enligt lag 218/1990. Övriga banker och bolag som berördes av de transaktioner som genomfördes enligt lagstiftningsdekret 358/1997 kunde inte utnyttja samma regler om skattemässig omjustering. 40 Kommissionen hävdade att det system som föreskrivs i artikel 2.25 i lag 350/2003 ”inte var en skattemässig justering av avvikande värden till följd av skatteneutrala omorganisationer, utan ett system med omvärdering av skatt som gav möjlighet att realisera dolda vinster som härrör från en justering av det skattemässiga värdet på de tillgångar som innehas av de stödmottagande bolagen till deras respektive nuvärden”. De system som föreskrivs i artikel 2.25 och 2.26 i lag 350/2003 är inte jämförbara med hänsyn till skillnaden mellan de i nämnda regler föreskrivna skattesatserna för alternativskatten. 41 Kommissionen ansåg dessutom att om reglerna om skatteneutralitet i lag 218/1990 och i lag 358/1997 är jämförbara, borde den italienska lagstiftaren ha tillämpat samma regler om skattemässig omjustering år 2003. 42 Enligt kommissionen kunde den skattefördel som föreskrivs i artikel 2.26 i lag 350/2003 inte betraktas som en fördel ”av mindre betydelse”. 43 Vad gäller grunden att reglerna var motiverade med hänsyn till skattereglernas art, ansåg kommissionen att de regler som var tillämpliga på banksektorn ”inte … representera[r] en anpassning av det allmänna systemet till de särskilda förhållandena inom banksektorn, utan snarare en selektiv fördel som får till följd att den förbättrar vissa företags konkurrenskraft”. 44 Kommissionen drog därav slutsatsen att tillämpningen av reglerna på vissa banker utgjorde en specifik fördel som inte motiverades av skattesystemets art. 45 Mot bakgrund av dessa överväganden beslutade kommissionen att de skatterättsliga undantagen i artikel 2.26 i lag 350/2003 (nedan kallat de omtvistade skattereglerna) som Republiken Italien genomfört utgjorde ett statligt stöd som var oförenligt med den gemensamma marknaden. Förfarandet vid tribunalen och den överklagade domen 46 Klagandena väckte talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 14 augusti 2008. 47 De anförde två grunder till stöd för sin talan om ogiltigförklaring avseende dels åsidosättande av artikel 87.1 EG, eftersom kommissionen felaktigt fastställt att det förelåg ett statligt stöd, trots att det var fråga om regler som inte gav någon fördel i den mening som avses i denna bestämmelse, dels ett åsidosättande av motiveringsskyldigheten till följd av ett sakfel. 48 Tribunalen tog först ställning till den andra grunden och fann att det omtvistade beslutet var korrekt motiverat. Beträffande den första grunden fann tribunalen att kommissionen inte begått något fel genom att välja den ordinarie skatten som referensram för att fastställa att åtgärden inneburit en ekonomisk fördel. Tribunalen slog därefter fast att kommissionen på goda grunder beslutat att jämföra de omtvistade skattereglerna med de normala skattereglerna. Slutligen avfärdade tribunalen sökandenas argument att den fördel som vissa bolag beviljats motiverades av skattesystemets art och systematik. Förfarandet vid domstolen och parternas yrkanden 49 Parterna har inom ramen för överklagandet yrkat att domstolen ska — upphäva den överklagade domen i dess helhet och, till följd därav, — bifalla de yrkanden som framställdes i ansökan om väckande av talan vid tribunalen och som avsåg att det omtvistade beslutet skulle ogiltigförklaras i sin helhet, eller, — i andra hand, att målet ska återförvisas till tribunalen för förnyad prövning med hänsyn till domstolens dom, — förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna. 50 Kommissionen har yrkat att domstolen ska — avvisa överklagandet i den del det inte kan tas upp till prövning eller saknar verkan och ogilla det i övrigt då det är ogrundat i sin helhet, — förplikta klagandena att ersätta rättegångskostnaderna i båda instanser. Överklagandet Kommissionens inledande anmärkningar 51 Kommissionen har, utan anslutningsöverklagande, i sitt svaromål erinrat om sin invändning vid tribunalen att BNL:s talan inte kunde tas upp till sakprövning eftersom BNL inte erhållit något av de utbetalade stöden. Enligt tribunalen saknades anledning att bedöma huruvida BNL hade talerätt för det fall BNP Paribas talan kunde tas upp till sakprövning. Kommissionen har inte under förhandlingen bett domstolen att ånyo pröva denna fråga. Den tredje grunden för överklagandet Parternas argument 52 Klagandena har som tredje grund, vilken ska prövas först, hävdat att tribunalens motivering av domen saknar allt stöd i det omtvistade beslutet när det gäller fastställandet av referensramen för bedömning av om de omtvistade skattereglerna är selektiva. 53 De har för det första kritiserat tribunalen för att ha analyserat vad som kännetecknar reglerna om allmän omjustering, för att ha jämfört dessa regler med de omtvistade skattereglerna och för att ha slagit fast att de båda uppsättningarna av regler hade olika ändamål. Förutom den omständigheten att kommissionen inte hade gjort någon sådan prövning i det omtvistade beslutet, gjorde tribunalen även felet att inte beakta att reglerna om allmän omjustering även gjorde det möjligt att omjustera värdeökningar som realiserats till följd av att apportegendom tillskjutits inom ramen för lag 218/1990. 54 Tribunalen missuppfattade omständigheterna när den inte beaktade klagandenas argument avseende en rundskrivelse från det italienska finansministeriet, och avvisade felaktigt bevisning som klagandena gett in i samband med repliken. 55 Kommissionen anser i huvudsak att det inte finns något stöd för denna grund och att den saknar verkan. Enligt kommissionen är de delar av motiveringen som klagandena kritiserat överflödiga eftersom tribunalen, i punkt 173 i den överklagade domen, klart angav att reglerna om generell omjustering inte utgjorde någon referensram. Punkt 185 i den överklagade domen avser de omtvistade skattereglerna och där preciseras att den omständigheten att det förekommer andra avvikande regler inte ändrar de omtvistade skattereglernas undantagskaraktär. 56 Kommissionen har i andra hand hävdat att reglerna om generell omjustering och de omtvistade skattereglerna inte var identiska. Den omständigheten att de banker som tog emot apportegendom inom ramen för lag 218/1990 hade möjlighet att omjustera vissa tillgångar inom ramen för reglerna om generell omjustering, och att de hade utnyttjat denna möjlighet, ändrar inte det faktum att de omtvistade skattereglerna förbehölls dem och var förmånligare. Slutligen begränsade det omtvistade beslutet det stöd som skulle återkrävas till skillnaden mellan den alternativskatt som förbehållits bankerna och den skatt som betalats för transaktioner inom ramen för reglerna om allmän omjustering. Domstolens bedömning 57 Av den överklagade domen och av de handlingar som inkommit i målet framgår att klagandena gjorde gällande vid tribunalen att ordinarie regler för beskattning av företagens vinster, i motsats till vad kommissionen angett i punkt 97 i skälen till det omtvistade beslutet, inte kunde utgöra något giltigt jämförelsekriterium och alltså inte heller någon referensram för bedömningen av om nämnda skatteregler är selektiva. 58 Klagandena har vidare hävdat att även om dessa regler skulle ha kunnat tjäna som referensram, gav de omtvistade skattereglerna dem inte några ekonomiska fördelar. 59 Klaganden har slutligen hävdat att reglerna om generell omjustering inte heller kunde tjäna som referensram eftersom de hade helt andra egenskaper än de omtvistade skattereglerna. Även om så skulle ha varit fallet hade de omtvistade skattereglerna inte kunnat ge någon ekonomisk fördel i förhållande till reglerna om generell omjustering. 60 Av dessa omständigheter följer enligt klagandena att varken reglerna om normal beskattning av vinster eller reglerna om generell omjustering kunde tjäna som referensram och att, om detta skulle antas ha varit fallet, de omtvistade skattereglerna inte skulle ha medfört någon ekonomisk fördel i förhållande till de ena eller de andra av dessa regler. 61 För att bemöta denna argumentation erinrade tribunalen i punkt 161 i den överklagade domen först just om domstolens praxis avseende fastställandet av referensramen för prövningen av huruvida en åtgärd är selektiv, vilket formulerades på följande sätt: ”161 Domstolen har slagit fast att definitionen av den referensram som används för att bedöma huruvida åtgärden i fråga är selektiv har större betydelse när det gäller skatteåtgärder, eftersom själva förekomsten av en fördel bara kan fastställas i förhållande till en beskattning som definieras som ”normal” ([dom av den 6 september 2006 i mål C-88/03,] Portugal mot kommissionen [REG 2006, s. I-7115] , punkt 56), det vill säga den skatt som normalt tas ut av företag som, med avseende på det syfte som eftersträvas med den omtvistade ordningen, i jämförelse med andra företag som är stödmottagare som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation ([dom av den 8 november 2001 i mål C-143/99,] Hill och Wietersdorfer & Cisneros [REG 2001, s. I-8365] , punkt 41).” 62 Tribunalen anförde därefter följande i punkterna 165–167 i den överklagade domen: ”165 Tribunalen kommer nu först att pröva sökandenas invändningar avseende kommissionens val av den ordinarie bolagsskatten som referensram, och institutionens konstaterande, inom det sålunda avgränsade området, att åtgärden inneburit en selektiv ekonomisk fördel. 166 I förevarande mål har kommissionen konstaterat att systemet med skatteneutralitet enligt lag 218/1990, med avseende på de kapitalvinster som realiserats men inte beaktats i skattehänseende, motsvarade systemet med skatteneutralitet enligt artikel 4 i lagstiftningsdekret nr 358/1997 (skäl 99 andra meningen i det angripna beslutet). Detta konstaterande förutsätter att samtliga ordningar för omjustering som lagstiftaren eventuellt infört ska tillämpas utan åtskillnad, under samma villkor, på de kapitalvinster som realiserats inom ramen för det ena eller det andra av dessa system (skäl 88 i det angripna beslutet). Republiken Italien gav emellertid, enligt kommissionen, endast företag som omorganiserats enligt lag 218/1990 möjlighet att dra fördel av ordningen för omjustering enligt artikel 2.26 i lag 350/2003 (skäl 90 i det angripna beslutet). 167 Mot bakgrund av det ovan anförda drog kommissionen slutsatsen att Republiken Italien hade gett dessa företag en selektiv fördel, som motsvarade skillnaden mellan den skatt som faktiskt betalades vid tillämpningen av artikel 2.26 i lag 350/2003, och den skatt som normalt skulle ha betalats om samma justering skulle ha gjorts i avsaknad av denna förmånliga ordning (skäl 91 i det angripna beslutet).” 63 Tribunalen tog därefter i punkterna 169–172 och i punkt 186 i den överklagade domen ställning till klagandenas anmärkningar avseende kommissionens val av reglerna om normal beskattning av vinsterna som referensram och avfärdade dem enligt följande: ”169 Det ankommer emellertid inte på kommissionen att, när den undersöker huruvida en ordning uppfyller bestämmelserna om statligt stöd, ta hänsyn till de subjektiva val som mottagarna av ordningen skulle ha kunnat göra i avsaknad av den, utan att undersöka ordningen för att fastställa om den objektivt sett ger en ekonomisk fördel i förhållande till den skatt som normalt tas ut och som normalt sett är tillämplig när en sådan ordning inte finns att tillämpa (se, för ett liknande resonemang, domstolens dom av den 15 december 2005 i mål C-148/04, Unicredito Italiano, REG 2005, s. I-11137 , punkt 118). Påståendet att de berörda företagen inte skulle ha avyttrat sina tillgångar i avsaknad av det omtvistade systemet för omjustering, saknar relevans inom ramen för en sådan objektiv bedömning. 170 Sökandena har även gjort gällande … att referensramen avseende den ordinarie skatten är olämplig, eftersom även om tillgångarnas värden förvisso inte skulle avvika för den bank som förvärvar de tillgångar som överförs enligt lag 218/1990 när ordinarie skatt tas ut vid avyttring, skulle detta inte ha någon inverkan på de avvikande värdena för de aktier som det överlåtande organet tar emot. 171 Vad beträffar sökandenas hänvisning till den situation som de överlåtande organen enligt lag 218/1990 befinner sig i, gäller följande. Det angripna beslutet angår på intet sätt dessa organ, utan endast de banker som förvärvar tillgångar enligt denna lag. I det angripna beslutet undersöks det endast om dessa banker åtnjutit en fördel. 172 Av detta följer att sökandenas upprepade hänvisningar i förevarande mål …, till de överlåtande organen enligt lag 218/1990 och, särskilt till den omständigheten att den skattereform som genomfördes år 2003 inte eliminerade risken att dessa organ drabbas av dubbelbeskattning av kapitalvinster som skjutits upp och som varit föremål för utdelning, saknar relevans. ... 186 Av det ovan anförda följer att kommissionen, till skillnad från vad sökandena har hävdat, inte gjorde fel när den valde den ordinarie skatten som referensram för att fastställa att åtgärden inneburit en ekonomisk fördel.” 64 Tribunalen tog slutligen ställning till klagandenas invändningar avseende den omständigheten att reglerna om generell omjustering inte kunde tjäna som referensram, samt påpekade i punkt 173 i den överklagade domen att de regler som föreskrivs i artikel 2.25 i lag 350/2003 inte hade valts av kommissionen som referensram, vilket formulerades på följande sätt: ”173 Vad gäller sökandenas argument att systemet för omjustering enligt artikel 2.25 i lag 350/2003 lika lite som det ordinarie beskattningssystemet kan utgöra en giltig referensram …, vilket motsäger det argument som framfördes i punkt 174 ovan, räcker det här att konstatera att kommissionen inte valde systemet enligt artikel 2.25 i lag 350/2003 som referensram i det angripna beslutet.” 65 Tribunalen tog slutligen i punkterna 182 och 183 i den överklagade domen ställning till klagandenas argument avseende jämförelsen mellan de omtvistade skattereglerna och övriga regler om omjustering, vilket formulerades enligt följande: ”182 Med hänsyn tagen till att dessa system för omjustering har olika syften, fanns det inte skäl att jämföra den omjustering som tillämpas enligt artikel 2.26 i lag 350/2003 med omjusteringen enligt artikel 2.25 i lag 350/2003. 183 Omjusteringsåtgärden enligt artikel 2.26 i lag 350/2003 hade endast kunnat jämföras med den omjusteringsåtgärd som följer av artikel 19 i lag 342/2000, genom vilken lagstiftaren även lät företag som är föremål för omorganisationer som genomförs enligt artikel 4 i lagstiftningsdekret nr 358/1997 dra fördel av omjusteringen enligt artikel 17 i lag 342/2000.” 66 Av dessa skäl framgår, i motsats till vad som anförts inom ramen för denna grund, att tribunalens motivering inte saknar samband med det omtvistade beslutet eftersom den i punkterna 165, 173 och 186 i den överklagade domen påpekade att den av kommissionen valda referensramen utgjordes av reglerna om normal beskattning av vinsterna och att det endast var för att besvara klagandenas argument som tribunalen gjorde en jämförelse mellan de omtvistade skattereglerna och reglerna om generell omjustering. Klagandena har i punkt 15 i sin replik till domstolen i detta avseende hävdat att denna argumentation inte anförts i andra hand. Härav följer att tribunalen var skyldig att ta ställning till densamma. 67 Det ska dessutom påpekas att tribunalen i punkt 182 i den överklagade domen slog fast att de omtvistade skattereglerna inte kunde jämföras med reglerna om generell omjustering, vilket var just vad klagandena hade hävdat i punkterna 98–100 i deras ansökan till tribunalen och som de erinrat om i punkt 77 i överklagandet. Det förefaller således som om klagandena fått sina krav tillgodosedda och att de inte har något intresse av att angripa den överklagade domen på denna punkt. 68 Beträffande invändningarna att tribunalen missuppfattat omständigheterna gällande en rundskrivelse från det italienska finansministeriet och att tribunalen felaktigt avvisat bevisning som klagandena gett in i samband med sin replik, påpekar domstolen att tribunalen formulerade sin ifrågasatta motivering som svar på klagandenas argument att de omtvistade skattereglerna inte medfört någon ekonomisk fördel jämfört med reglerna om generell omjustering. Av punkt 101 i ansökan till tribunalen framgår emellertid att detta argument endast framförts i andra hand, för det fall tribunalen skulle komma fram till att de omtvistade skattereglerna kunde jämföras med reglerna om generell omjustering, vilket – som anges i punkt 66 i förevarande dom – inte var fallet. 69 Av vad ovan anförts följer att den tredje grunden för överklagandet till viss del inte kan upptas till prövning och i övrigt inte kan leda till bifall för överklagandet. Den fjärde grunden för överklagandet Parternas argument 70 Klagandena har hävdat att tribunalen i punkt 193 i den överklagade domen angav att det saknade betydelse att reglerna om apportegendom enligt lag 218/1990 blev tvingande i och med att lag 489/1993 trädde i kraft, eftersom dessa regler varit fakultativa under de tre första åren av deras tillämpning. 71 Klagandena anser att detta resonemang är felaktigt. Det var nämligen den tvingande karaktären av reglerna om tillskjutande av apportegendom enligt lag 218/1990 som föranledde den italienska lagstiftaren att införa reglerna om omjustering och betalning av en alternativskatt. 72 Enligt kommissionen ska denna grund avvisas eftersom den innebär att domstolen ska pröva sakomständigheterna. I andra hand saknas stöd för grunden. Klagandena har baserat sig på obekräftade antaganden. Domstolens bedömning 73 Klagandena hävdade vid tribunalen att även om det skulle antas att de omtvistade skattereglerna medfört en ekonomisk fördel för dem, så är denna fördel inte selektiv. De anförde till stöd för detta påstående att de bolag som kommer i åtnjutande av de omtvistade skattereglerna, det vill säga de bolag som tar emot apportegendom enligt lag 218/1990, befann sig i en annan rättslig situation än övriga mottagande bolag. Denna skillnad ska bland annat ha varit en följd av att omstruktureringarna i banksektorn inte skedde spontant utan på grundval av en rekommendation och, efter ikraftträdandet av lag 489/1993, på grundval av en skyldighet. 74 Tribunalen avfärdade argumentet avseende skillnaden mellan de båda kategorierna av mottagande bolag med att i punkt 193 i den överklagade domen konstatera följande: ”193 Vad beträffar den bindande karaktär som systemet enligt lag 218/1990 har, och således den skyldighet som åligger de offentliga bankerna att överföra sina banktillgångar till aktiebolag …, räcker det att konstatera att detta inte blev en skyldighet förrän år 1993 … . I lag 218/1990 föreskrevs emellertid skatteneutralitet för offentliga banker som överförde tillgångar inom ramen för denna lag redan innan denna skyldighet infördes.” 75 Tribunalen tycks således ha nöjt sig med konstaterandet att transaktionerna avseende apportegendom av banktillgångar till aktiebolag enligt reglerna om skatteneutralitet hade kunnat genomföras på frivillig och fakultativ grund efter ikraftträdandet av lag 218/1990. Med hänsyn till dessa konstateranden kunde tribunalen slå fast att sökandenas argument, att motiveringen av skillnaden mellan de två kategorierna av mottagande bolag var en följd av att transaktionerna avseende apportegendom inom banksektorn var tvingande, saknade relevans. 76 Överklagandet ska därmed inte bifallas på den fjärde grunden. Den femte grunden för överklagandet Parternas argument 77 Klagandena har kritiserat tribunalen för att den i punkt 191 i den överklagade domen fann selektiviteten i de omtvistade skattereglerna bevisad av att den italienska lagstiftaren vid utarbetandet av lag 342/2000 hade infört enhetliga regler om skattemässig omjustering för att latenta värdeökningar till följd av omorganisationer enligt de ena eller de andra reglerna om skatteneutralitet skulle beaktas. 78 Enligt klagandena framgår det av domstolens praxis att bedömningen av huruvida en skattebestämmelse är selektiv ska ske uteslutande med hänsyn till de skattemässiga verkningar som bestämmelsen kan få och att den tidigare rättsliga situationen för den som antas ha fördel av bestämmelsen saknar betydelse. Tribunalen skulle inte ha grundat sig på situationen före år 2003. 79 Kommissionen har i första hand yrkat att grunden inte ska tas upp till sakprövning eftersom den innebär att domstolen ska bedöma den nationella rätten, vilket utgör en bevisfråga. Kommissionen har i sak anfört att även om det saknar betydelse för tillämpningen av artikel 107 FEUF att situationen för den som gynnas av en bestämmelse har förbättrats eller försämrats i förhållande till rättsläget före denna bestämmelse, innebär inte detta att tribunalen bör bortse från den omständigheten att vissa situationer tidigare behandlades på samma sätt. Domstolens bedömning 80 Som påpekas i punkt 73 i förevarande dom, söker klagandena visa att de bolag som tagit emot apportegendom enligt lag 218/1990 befann sig i en annan rättslig situation än övriga mottagande bolag. 81 I motsats till vad som anförts under den åberopade grunden fann inte tribunalen i punkt 191 i den överklagade domen att de omtvistade skattereglerna var selektiva, utan konstaterade endast att reglerna om skattemässig omjustering för dessa båda bolagskategorier var enhetliga enligt lag 342/2000. Tribunalen lade dessutom andra skäl till grund för sitt fastställande av att de båda bolagskategorierna inte befann sig i olika situationer. 82 Härav följer att överklagandet inte ska bifallas på den femte grunden. De första två grunderna för överklagandet Parternas argument 83 Klagandena har som sin första grund hävdat att tribunalen godtog kommissionens ståndpunkt att de tillskjutande företagen inte omfattades av det omtvistade beslutet, utan att ha något stöd för detta och utan att ha undersökt om kommissionen hade fog för sin ståndpunkt. Enligt klagandena hävdade de vid tribunalen att de omtvistade skattereglerna utgjorde en logisk del av det italienska skattesystemet och att de bolag som tog emot apportegendom inom ramen för lag 218/1990 befann sig i en specifik och annorlunda situation jämfört med de bolag som tog emot apportegendom inom ramen för artikel 4 i lagstiftningsdekret 358/1997. 84 Enligt klagandena betonade de att det inte förekom någon ojämlik behandling av bolagen i de båda kategorierna. De i artikel 4 i lagstiftningsdekret 358/1997 föreskrivna reglerna om skattemässig avvikelse kunde nämligen inte medföra någon dubbelbeskattning efter det att lagstiftningsdekret 344/2003 antagits, vilket däremot var fallet med reglerna för värdeökningar som uppkommit till följd av tillskjutande av apportegendom inom ramen för lag 218/1990. 85 Klagandena har som sin andra grund uppgett att de vid tribunalen anförde att tillämpningen av de omtvistade skattereglerna på enbart bolag och företag som tillskjutit apportegendom enligt reglerna om skatteneutralitet i lag 218/1990 motiverades av det italienska skattesystemets art. När lag 350/2003 antogs var nämligen dessa bolag och företag de enda som riskerade att dubbelbeskattas för värdeökningar på denna apportegendom och de omtvistade skattereglerna avsåg just att neutralisera denna risk. 86 Tribunalen avfärdade dessa argument med hänvisning enbart till att det omtvistade beslutet endast berörde bolag som tagit emot apportegendom enligt lag 218/1990, och inte de tillskjutande företagen. Tribunalen kan därför inte tillräckligt ha undersökt huruvida de omtvistade skattereglerna motiverades av det italienska skattesystemets art eller allmänna struktur, eller huruvida detta framgick direkt av de principer som ligger till grund för eller styr detta skattesystem. Den överklagade domen är därför bristfälligt motiverad. För övrigt ska bedömningen av om en statlig åtgärd är selektiv göras med hänsyn till ändamålet med densamma. 87 Enligt klagandena var ändamålet med reglerna om betalning av en alternativskatt inte endast denna skattemässiga omjustering, utan de avsåg även att säkerställa att värdeökningarna endast beskattades en enda gång. Reglerna om omjustering kunde följaktligen endast motiveras om de mottagande bolagen och företagen riskerade att dubbelbeskattas. 88 Denna risk för dubbelbeskattning försvann för de bolag som tillskjutit apportegendom enligt lagstiftningsdekret 358/1997 vid införandet av reglerna om ”skattefria andelsinnehav” genom den skattereform som trädde i kraft med lagstiftningsdekret 344/2003. Reglerna om ”skattefria andelsinnehav” innebar att de regler om skatteneutralitet som infördes genom lagstiftningsdekret 358/1997 inte heller medförde någon risk för dubbelbeskattning utan ledde till en enkelbeskattning av det mottagande bolaget. Däremot kvarstod denna risk för de bolag och företag som tillskjutit apportegendom enligt lag 218/1999. Detta är skälet till varför reglerna om skattemässig omjustering förlängdes för dessa bolag och företag. 89 I motsats till vad kommissionen har uppgett omfattade artikel 19 i lag 342/2000, genom den där förekommande hänvisningen till artikel 17 i samma lag, situationen för bolag som tagit emot apportegendom enligt lagstiftningsdekret 358/1997, men även situationen för tillskjutande bolag. Detta framgår av själva ordalydelsen i nämnda artikel 17. Avsaknaden av hänvisning till artikel 18 i lag 342/2000 innebär endast att tillskjutande bolag inte kunde välja att separat ”frigöra” det högre värdet på den andel som bokförts till följd av tillskjutandet av apportegendomen. Slutligen berörde nämnda artikel 18 endast tillskjutande bolag och inte företag som tillsköt apportegendom utan att ha den juridiska formen av bolag. 90 När det gäller den första grunden har kommissionen inledningsvis gjort gällande att de företag som tillskjutit apportegendom enligt lag 218/1990 har omvandlats till bankstiftelser vilka varken utgör banker eller, i övervägande delen av fall, företag, och vilka inte omfattas av reglerna om statligt stöd. De är skattskyldiga enligt andra skatteregler än de som gäller för bolagen. Dessa bankstiftelser har inte längre någon anknytning till de mottagande bolagen. 91 Det var på goda grunder som tribunalen slog fast att det omtvistade beslutet inte rörde nämnda företag och att den omständigheten att de kan bli beskattade på grund av att det föreligger en risk för dubbelbeskattning inte utgör en omständighet som kan motivera att mottagande bolag beviljas en selektiv fördel. Tribunalen utövade alltså sin kontroll till fullo. 92 Klagandena har inte heller bevisat att skattereglerna motiveras av det italienska skattesystemets art och struktur. Domstolen skulle i vilket fall som helst kunna ersätta motiveringen eller i sak avfärda uppfattningen att åtgärdens selektivitet motiveras av systemets art och struktur. 93 När det gäller den andra grunden har kommissionen i första hand yrkat att den inte ska tas upp till prövning. Klagandena har nämligen endast upprepat de argument som anfördes i första instans, utan att ange varför tribunalens rättstillämpning skulle vara felaktig. Frågorna avseende nationell rätt utgör bevisfrågor vilka endast får prövas av tribunalen. Vid ett överklagande är det alltså inte möjligt att pröva en invändning avseende en felaktig bedömning av den nationella rätten, utom i fall där tribunalen missuppfattat bevisningen. 94 Kommissionen har i andra hand yrkat att överklagandet ska ogillas såvitt avser den andra grunden. Vad för det första gäller frågan huruvida de omtvistade skattereglernas selektivitet kunde motiveras av systemets logik, har kommissionen bestritt klagandenas påstående om att en statlig åtgärds selektiva karaktär ska utvärderas med hänsyn till det ändamål som eftersträvas med åtgärden. Detta påstående strider mot domstolens praxis. Tribunalen nöjde sig inte heller med konstaterandet av att de tillskjutande företagen inte berördes av det omtvistade beslutet, utan fann även att den omständigheten att de kan beskattas inte motiverar beviljande av en fördel till mottagande bolag. 95 De bolag som tillsköt apportegendom vid andra transaktioner än de enligt lag 218/1990 omfattades för övrigt aldrig av reglerna om skattemässig omjustering. I artikel 19 i lag 342/2000 preciserades nämligen att bestämmelserna i artikel 17 i denna lag var tillämpliga på bolag som tog emot apportegendom enligt lagstiftningsdekret 358/1997. Det hänvisades inte till bestämmelserna i artikel 18 i nämnda lag, vilken avsåg de tillskjutande företagen. Domstolens bedömning 96 Klagandena har genom sina grunder hävdat att tribunalen inte genomförde sin kontroll för att utreda huruvida de omtvistade skattereglerna kunde motiveras eller ej av det italienska skattesystemets art och struktur. 97 Av punkterna 124–130 och 200 i den överklagade domen framgår att klagandena hävdade att skattereglerna i artiklarna 17 och 18 i lag 342/2000 hade förlängts endast för de bolag och företag som deltagit i transaktioner avseende apportegendom i utbyte mot aktier enligt de regler om skatteneutralitet som föreskrivs i artikel 7.2 i lag 218/1990. Till följd av ikraftträdandet av lagstiftningsdekret 344/2003 och införandet av reglerna om ett särskilt undantagande, avseende ”skattefria andelsinnehav”, undanröjdes risken för dubbelbeskattning av bolag och företag som företagit sådana transaktioner enligt reglerna om skatteneutralitet i artikel 4 i lagstiftningsdekret 358/1997. 98 Som framgår av punkterna 150–152 i den överklagade domen hävdade kommissionen att de företag som tillskjutit apportegendom inom ramen för transaktioner enligt lag 218/1990 inte längre utgjorde banker och att det i de flesta fall inte längre rörde sig om företag. Beträffande risken för dubbelbeskattning påpekade kommissionen att de företag som tillskjutit apportegendom enligt lagstiftningsdekret 358/1997 aldrig hade omfattats av reglerna om skattemässig omjustering i artikel 18 i lag 342/2000. 99 Tribunalen tog ställning till denna argumentation i punkterna 199–202 i den överklagade domen och konstaterade följande: ”199 Tribunalen kommer nu att pröva sökandenas invändning … som avser att kommissionen gjorde en felaktig bedömning när den kom fram till att den selektiva karaktär som systemet enligt artikel 2.26 i lag 350/2003 har, inte kunde motiveras av systemets logik. 200 Sökandena har i detta sammanhang gjort gällande … att skattereformen år 2003 eliminerade risken för dubbelbeskattning av kapitalvinster på tillgångar som överförts enligt systemet med skatteneutralitet enligt artikel 4 lagstiftningsdekret nr 358/1997, det vill säga beskattning av både det överlåtande bolaget och det övertagande bolaget. Skattereformen eliminerade däremot inte risken för dubbelbeskattning av kapitalvinster på tillgångar som överförts inom ramen för systemet med skatteneutralitet enligt lag 218/1990. Detta förklarar varför den italienska lagstiftaren valde att förlänga systemet för omjustering enligt artiklarna 17 och 18 i lag 342/2000 endast för överföringar som genomfördes inom ramen för lag 218/1990. 201 Det angripna beslutet berör emellertid inte de överlåtande organen, utan endast de banker som förvärvade de tillgångar som överfördes enligt lag 218/1990, och det är endast med avseende på dessa banker som den omtvistade ordningen enligt beslutet inneburit en ekonomisk fördel. Den omständigheten att de överlåtande organen enligt lag 218/1990 följaktligen kan bli skyldiga att betala skatt på grund av att det finns en risk för dubbelbeskattning, utgör inte en omständighet som kan motivera att de övertagande bankerna åtnjuter en selektiv fördel genom artikel 2.26 i lag 350/2003. 202 Kommissionen gjorde således en riktig bedömning när den i skäl 105 i det angripna beslutet fann att det system som föreskrivs i artikel 2.26 i lag 350/2003 innebär en selektiv fördel som får till följd att konkurrenskraften för de banker som omfattas av omorganisationerna enligt lag 218/1990 förbättras i förhållande till andra företag.” 100 Enligt domstolens praxis är begreppet statligt stöd, såsom det definieras i fördraget, av juridisk beskaffenhet och det ska tolkas utifrån objektiva kriterier. Av denna anledning ska unionsdomstolen, i princip och med beaktande av såväl de konkreta omständigheterna i målet som den tekniska eller komplicerade karaktären på de bedömningar som kommissionen har gjort, utöva en fullständig kontroll i frågor som avser huruvida en åtgärd faller inom tillämpningsområdet för artikel 107.1 FEUF (se bland annat dom av den 16 maj 2000 i mål C-83/98 P, Frankrike mot Ladbroke Racing och kommissionen, punkt 25, och av den 22 december 2008 i mål C-487/06, British Aggregates mot kommissionen, REG 2008, s. I-10515 , punkt 111). 101 Enligt fast rättspraxis gäller även att begreppet statligt stöd inte avser sådana statliga åtgärder som innebär att företag behandlas olika, och som således a priori är selektiva, när denna skillnad följer av arten av eller strukturen på det system som åtgärderna utgör en del av (se, för ett liknande resonemang, bland annat domarna i de ovannämnda målen Hill och Wietersdorfer & Cisneros, punkt 42, Portugal mot kommissionen, punkt 52, British Aggregates mot kommissionen, punkt 83, och dom av den 15 november 2011 i de förenade målen C-106/09 P och C-107/09 P, kommissionen och Spanien mot Government of Gibraltar och Förenade kungariket, REU 2011, s. I-11113, punkt 145). 102 Av dessa överväganden följer att tribunalen, vid genomförandet av den fullständiga kontroll av klassificeringen av de omtvistade skattereglerna såsom statligt stöd som den hade att göra, skulle ha undersökt om den skillnad som gjordes mellan företagen till följd av dessa regler inte var en följd av arten av eller strukturen på det skattesystem som de utgjorde en del av. 103 Visserligen har domstolen slagit fast att domstolsprövningen avseende huruvida en åtgärd omfattas av tillämpningsområdet för artikel 107.1 FEUF är begränsad när kommissionens bedömning är av teknisk eller komplicerad art (se, bland annat, domarna i de ovannämnda målen Frankrike mot Ladbroke Racing och kommissionen, punkt 25, och British Aggregates mot kommissionen, punkt 114). Tribunalen konstaterade dock inte att så var fallet i det överklagade målet. 104 Tribunalen nöjde sig med att fastställa att det omtvistade beslutet inte rörde de tillskjutande företagen och den prövade inte reglerna om skattemässig omjustering i deras helhet och tog heller inte ställning till klagandenas eller kommissionens argument, varför den gjorde sig skyldig till en felaktig rättstillämpning genom att inte göra en fullständig kontroll beträffande frågan huruvida de omtvistade skattereglerna omfattades av tillämpningsområdet för artikel 107.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet British Aggregates mot kommissionen, punkt 115). 105 Den överklagade domen ska därmed upphävas eftersom den strider mot artikel 107.1 FEUF. Talan vid tribunalen 106 I artikel 61 första stycket i domstolens stadga föreskrivs att Europeiska unionens domstol, efter att ha upphävt tribunalens avgörande, själv slutligt kan avgöra tvisten om denna är färdig för avgörande. 107 I förevarande fall är tvisten färdig för avgörande på denna punkt och domstolen ska därför pröva den grund som klagandena åberopade i första instans, avseende att de omtvistade skattereglerna motiverades av arten eller strukturen i det italienska skattesystemet, i syfte att pröva huruvida klagandenas yrkanden i första instans ska bifallas på denna grund. Parternas argument 108 Klagandena har hävdat att förlängningen av de regler om omjustering som endast gällde bolag vilka tagit emot apportegendom enligt lag 218/1990 inte kunde medföra någon selektiv fördel för dessa bolag i jämförelse med ordinarie regler om beskattning av vinster eftersom denna särskilda behandling motiverades av det italienska skattesystemets struktur. 109 Enligt klagandena gäller för det första att den reform av inkomstskatten för juridiska personer som trädde i kraft genom lagstiftningsdekret 344/2003 eliminerade all risk för ekonomisk dubbelbeskattning av värdeökningar på apportegendom som tillskjutits med tillämpning av artikel 4 i lagstiftningsdekret 358/1997. Närmare bestämt upphörde risken för att dessa värdeökningar beskattades i de tillskjutande bolagen såsom en värdeökning på de aktier som erhölls som vederlag för apportegendomen, och därefter i de mottagande bolagen såsom en värdeökning på denna egendom. 110 Reglerna om ”skattefria andelsinnehav” ledde nämligen till att 95 procent av de värdeökningar som realiserats till följd av överlåtelsen av aktierna, inklusive de som erhållits i utbyte mot den apportegendom som tillskjutits enligt de regler om skatteneutralitet som gällde enligt artikel 4 i lagstiftningsdekret 358/1997, undantogs från beskattning. 111 Däremot ledde inte reformen av inkomstskatten för juridiska personer till att risken för dubbelbeskattning av värdeökningar på apportegendom som tillskjutits enligt artikel 7 i lag 218/1990 undanröjdes. De tillskjutande företag som hade överlåtit samtliga sina tillgångar hade nämligen på grund härav förlorat sin egenskap av näringsdrivande associationer och kunde inte utnyttja reglerna om ”skattefria andelsinnehav”. Dessa företag förblev för övrigt skattskyldiga till inkomstskatt för juridiska personer för vilken de avsatt skillnaden mellan det bokförda värdet på erhållna aktier och den skattemässiga kostnaden för dessa för det fall de skulle dela ut denna avsättning till sina delägare. 112 Valet att endast förlänga reglerna om skattemässig omjustering för de bolag som tagit emot apportegendom inom ramen för lag 218/1990 förklaras av att det endast var dessa regler som fortfarande kunde leda till dubbelbeskattning av värdeökningarna efter det att reformen av inkomstskatten för juridiska personer hade trätt i kraft. De omtvistade skattereglerna var nödvändiga för att de mottagande bolagen skulle kunna lämna regelverket avseende skatteneutralitet. 113 Klagandena har för det andra hävdat att de skillnader i skattesats avseende alternativskatten som föreskrivs i artikel 2.25 i lag 350/2003 och i de omtvistade skattereglerna motiverades av de olika upphoven till den avvikelse av de skattemässiga värdena från de bokförda värdena som kan elimineras med hjälp av de båda regelverken. 114 Genom reglerna om omjustering för överföring av tillgångar enligt bestämmelserna i lag 218/1990 kunde nämligen endast avvikelse till följd av regler om partiell skatteneutralitet elimineras, medan reglerna om generell omjustering medgav att samtliga avvikelser eliminerades. Med fastställandet av skattesatsen beaktades att transaktionerna avseende apportegendom hade lett till att en skatt på 15 procent betalades på den värdeökning som realiserats vid denna transaktion. Tillämpningen av en högre skattesats enligt reglerna om generell omjustering än enligt de omtvistade skattereglerna motsvaras av att de som omfattas av de förstnämnda reglerna inte behövde betala den skatt som de som omfattas av de sistnämnda reglerna hade att erlägga. Genom att bibehålla dessa regler om omjustering enbart till förmån för de tillskjutande bolagen, visade den italienska regeringen tydligt att den inte ansåg att situationen för dessa företag var likvärdig. 115 Kommissionen har gjort gällande att det omtvistade beslutet inte rör de företag som tillskjutit apportegendom enligt lag 218/1990 vilka omvandlats till bankstiftelser. I flertalet fall rör det sig om associationer som inte omfattas av reglerna om statliga stöd. 116 Vad gäller verkningarna av att reformen av inkomstskatten för juridiska personer trädde i kraft, har kommissionen påpekat att de bolag som tillsköt apportegendom enligt reglerna i artikel 4 i lagstiftningsdekret 358/1997 aldrig omfattades av de regler om skattemässig omjustering som föreskrevs i artikel 18 i lag 342/2000 och som förbehölls nämnda associationer. 117 Enligt kommissionen vore det ologiskt att betrakta den skattemässiga behandling som är tillämplig på två subjekt som inte längre har någon anknytning till varandra, såsom bankstiftelserna, eller av vilka den ena endast äger en minoritetsandel i det andra subjektet, på samma sätt. 118 Vad gäller jämförelsen mellan de omtvistade skattereglerna och reglerna om generell omjustering är klagandenas argument konstlade och ogrundade. Enligt artikel 19 i lag 342/2000 är skattesatserna för omjustering avseende apportegendom som tillskjutits enligt artikel 4 i lagstiftningsdekret 358/1997 och skattesatserna för omjustering avseende apportegendom som tillskjutits enligt reglerna i lag 218/1990 identiska under flera år, vilket visar att den reducerade skattesatsen inte var motiverad av beskattningen till 15 procent av värdeökningen vid tillskjutandet av apportegendomen inom ramen för de andra reglerna. 119 Kommissionen har slutligen preciserat att transaktionerna avseende omjustering utgör en möjlighet som erbjuds, och inte någon skyldighet, och de utgör alltså inte ett nödvändigt komplement till reglerna om avvikelse. Domstolens bedömning 120 Som domstolen erinrat om i punkt 101 i förevarande dom avser inte begreppet statligt stöd statliga åtgärder som leder till skillnader mellan företag och som följaktligen a priori är selektiva, när dessa skillnader följer av arten och strukturen av det system i vilket de ingår. 121 Det ankommer på den medlemsstat som har infört sådana skillnader mellan företagen i fråga om pålagor, att visa att dessa verkligen motiveras av det aktuella systemets art och struktur (dom av den 29 april 2004 i mål C-159/01, Nederländerna mot kommissionen, REG 2004, s. I-4461 , punkt 43, av den 8 september 2011 i mål C-279/08 P, kommissionen mot Nederländerna, REU 2011, s. I-7671, punkt 77, samt domen i det ovannämnda målet kommissionen och Spanien mot Government of Gibraltar och Förenade kungariket, punkt 146). 122 Av punkterna 62 och 106 i skälen till det omtvistade beslutet framgår att den italienska regeringen under det administrativa förfarandet hävdade att de omtvistade skattereglerna endast var en upprepning av de regler som införts genom lag 342/2000, vilka inte innefattade statligt stöd, då de tillämpades på värdeökningar som realiserats till följd av någon form av omstrukturering av bolag. 123 Enligt denna regering innebar de regler som föreskrevs i artikel 2.25 i lag 350/2003 en generalisering av möjligheten att omjustera de skattemässiga värdena genom den implicita hänvisningen till artikel 14 i lag 342/2000, vilken avsåg alla avvikelser till följd av de omstruktureringar av bolag som genomfördes med tillämpning av lagstiftningsdekret 358/1997. 124 I punkterna 68 och 69 i skälen till det omtvistade beslutet preciseras att enligt den italienska regeringen leder tillämpningen av dels artikel 2.25 i lag 350/2003, dels av de omtvistade skattereglerna, till en i stort sett identisk beskattning av värdeökningarna. 125 Av punkterna 64–66 i skälen till det omtvistade beslutet framgår även att den italienska regeringen bedömde att reglerna om omjustering till följd av tillskjutandet av apportegendom i utbyte mot aktier som skedde inom ramen för de omstruktureringar inom banksektorn som genomfördes med stöd av lag 218/1990, var motiverade av själva arten av dessa transaktioner och av det faktum att den skatteneutralitet som föreskrevs för dessa omstruktureringar endast var partiell. Reglerna om partiell skatteneutralitet motiverades av strävan att underlätta privatiseringen av vissa banker och samtidigt undvika att de gavs obehöriga fördelar. 126 Härav följer dels att den italienska regeringen under det administrativa förfarandet motiverade reglerna om partiell skatteneutralitet eller skattemässig avvikelse som infördes genom lag 218/1990 med dessa reglers specifika karaktär, dels att lag 350/2003 innebar en generalisering av möjligheten att omjustera de skattemässiga värdena på apportegendom och aktierna mot erläggandet av en alternativskatt på de värdeökningar som uppstått vid denna omjustering. 127 Undersökningen av den italienska lagstiftningen utvisar också att det skedde ett successivt införande av två olika regelverk för neutral beskattning av de värdeökningar som realiserades till följd av att apportegendom tillsköts mellan bolag, det ena inom ramen för omstruktureringar av banksektorn och det andra inom ramen för tillskjutande av apportegendom i utbyte mot aktier som skedde mellan övriga bolag. 128 Den italienska lagstiftaren införde därefter genom ovan i punkt 17 nämnda lagstiftningsdekret 41/1995 av den 23 februari 1995 regler om skattemässig omjustering som endast var tillämpliga på värdeökningar som genererats vid tillskjutande av apportegendom i utbyte mot aktier i samband med omstruktureringar i banksektorn. 129 I artikel 17 i lag 342/2000 föreskrevs en möjlighet för de bolag som tagit emot apportegendom enligt lag 218/1990 att omjustera det skattemässiga värdet på denna apportegendom mot erläggandet av en alternativskatt till en skattesats som varierade beroende på om bolagen omjusterade det skattemässiga värdet på egendomen och aktierna eller endast det skattemässiga värdet på egendomen. Samma regler var enligt artikel 19 i denna lag tillämpliga på samtliga bolag som tagit emot apportegendom i utbyte mot aktier enligt reglerna om skatteneutralitet i lagstiftningsdekret 358/1997. 130 Genom att anta lag 342/2000 avsåg den italienska lagstiftaren följaktligen att införa regler om en enda omjustering av det skattemässiga värdet på egendomen, oavsett ramen för tillskjutandet av apportegendomen. Dessa regler om en enda omjustering förlängdes med tillämpning av artikel 3.11 i lag 448/2001. 131 I punkt 89 i skälen till det omtvistade beslutet tillstod kommissionen att dessa regler om omjustering i lag 342/2000 och lag 448/2001, enligt vilka värdeökningar som realiserats mot påförande av en enhetlig alternativskatt för samtliga företag beaktas, bedömdes som generella skatteåtgärder vilka motiverades av logiken i det italienska skattesystemet. 132 Med lag 350/2003 förlängdes endast tillämpligheten av reglerna i artikel 17 i lag 342/2000 och inte reglerna i artikel 19 i denna lag. Härav följer att endast de bolag som tog emot apportegendom enligt lag 218/1990 kunde fortsätta att omjustera det skattemässiga värdet på denna egendom till dess bokförda värde mot att de betalade en alternativskatt. Övriga bolag som tagit emot apportegendom enligt reglerna om skatteneutralitet i artikel 4 i lagstiftningsdekret 358/1997 kunde inte längre omjustera det skattemässiga värdet på denna egendom mot erläggande av denna skatt. 133 Som det erinrats om i punkt 122 i förevarande dom, preciserade den italienska regeringen inom ramen för det administrativa förfarandet att artikel 2.25 i lag 350/2003 innebar att möjligheten att omjustera de skattemässiga värdena blev generell genom den implicita hänvisningen till artikel 14 i lag 342/2000, och att den skatt som erlagts med tillämpning av denna bestämmelse nästan motsvarade den skatt som erlagts med tillämpning av de omtvistade skattereglerna. 134 Det ska emellertid konstateras att de regler som föreskrivs i artikel 14 redan existerade parallellt med dem i artiklarna 17 och 19 i lag 342/2000 och alltså inte kan anses utgöra en förlängning av reglerna i nämnda artikel 19. Det ska dessutom påpekas att de regler som föreskrivs i artikel 14 i lag 342/2000 inte är likvärdiga med de regler som följer av artikel 17 i denna lag, eftersom de endast avser omjusterande beträffande viss egendom och skillnaden mellan de skattesatser för värdeökningarna som föreskrivs däri avgörs av huruvida den omvärderade egendomen är avskrivningsbar eller ej, och inte av att omjusterandet endast berör egendomen i sig eller egendomen och aktierna, såsom föreskrivs i nämnda artikel 17. 135 Klagandena har gjort gällande att bibehållandet genom de omtvistade skattereglerna av reglerna i artikel 17 i lag 342/2000 enbart till förmån för de bolag som tar emot apportegendomen enligt reglerna i lag 218/1990 har att göra med att det från och med ikraftträdandet av skattereformen i lagstiftningsdekret 344/2003 och reglerna om ”skattefria andelsinnehav”, som infördes genom denna reform, inte längre förelåg någon risk för dubbelbeskattning av värdeökningar till följd av tillskjutande av apportegendom i utbyte mot aktier som skedde enligt reglerna om skatteneutralitet i lagstiftningsdekret 358/1997, eftersom de tillskjutande bolagen vilka erhållit aktier som vederlag åtnjöt skattefrihet för 95 procent av de värdeökningar som uppkommit vid överlåtelsen av aktier. 136 Det framgår emellertid av punkterna 66–68 i skälen till det omtvistade beslutet att den italienska regeringen motiverade de omtvistade skattereglerna genom att precisera att dessa utgjorde ett nödvändigt komplement till reglerna om partiell skatteneutralitet i lag 218/1990 och att de gav upphov till en beskattning som var i stort sett identisk med den som följde av en tillämpning av artikel 2.25 i lag 350/2003. Av denna regerings förklaringar framgår inte att beslutet att inte förlänga tillämpligheten av reglerna i artikel 19 i lag 342/2000 skulle förklaras av att de bolag som tillskjutit apportegendom enligt reglerna i lagstiftningsdekret 358/1997 hädanefter omfattades av reglerna om ”skattefria andelsinnehav”, medan en beskattning för de bolag och företag som tillskjutit apportegendom i utbyte mot aktier enligt lag 218/1990 skedde i samband med omjusterandet i det tillskjutande företaget och i det mottagande bolaget. 137 De omtvistade skattereglerna, som enligt den italienska regeringen förvisso ger en skattefördel till de bolag som tagit emot apportegendom enligt lag 218/1990, tycks alltså inte ha varit motiverade av logiken i det italienska skattesystemet. 138 Domstolen konstaterar att talan inte ska bifallas på den grunden att de omtvistade skattereglerna är motiverade av logiken i det italienska skattesystemet. 139 Talan ska följaktligen ogillas. Rättegångskostnader 140 I artikel 122 första stycket i rättegångsreglerna föreskrivs att domstolen, när överklagandet bifalls och domstolen avgör målet slutligt, ska besluta om rättegångskostnaderna. Enligt artikel 69.2 i samma rättegångsregler, som enligt artikel 118 i samma regelverk ska tillämpas i mål om överklagande, ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. 141 BNP Paribas och BNL:s överklagande i förevarande mål har delvis bifallits, varför såväl BNP Paribas och BNL som kommissionen ska bära sina respektive rättegångskostnader vid domstolen. 142 Eftersom klagandenas talan mot det omtvistade beslutet är ogrundad och kommissionen har yrkat att BNP Paribas och BNL ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna i målet vid tribunalen, ska detta yrkande bifallas. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande: 1) Den dom som Europeiska unionens tribunal meddelade den 1 juli 2010 i mål T-335/08, BNP Paribas och BNL mot kommissionen, upphävs eftersom den strider mot artikel 107.1 FEUF. 2) Talan som väckts av BNP Paribas och Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) ogillas. 3) BNP Paribas, Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) och kommissionen ska bära sina rättegångskostnader. 4) BNP Paribas och Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) ska ersätta rättegångskostnaderna i målet vid Europeiska unionens tribunal. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: italienska.