62014CJ0334 DOMSTOLENS DOM (åttonde avdelningen) den 2 juli 2015 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande — Sjätte mervärdesskattedirektivet — Undantag för vissa verksamheter av allmänintresse — Artikel 13 A.1 b och c — Sjukhusvård och sjukvård — Närbesläktade verksamheter — Transport av organ och prover från människor för medicinsk analys eller för medicinsk eller terapeutisk behandling — Självständig näringsverksamhet — Sjukhus och centra för medicinsk behandling eller diagnos — Inrättning av liknande natur” I mål C‑334/14, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Johnson (Belgien) genom beslut av den 27 juni 2014, som inkom till domstolen den 9 juli 2014, i målet État belge mot Rodriguez De Fruytier, meddelar DOMSTOLEN (åttonde avdelningen) sammansatt av avdelningsordföranden A. Ó Caoimh samt domarna C. Toader och Webster (referent), generaladvokat: Rosales, justitiesekreterare: A. Brown, efter det skriftliga förfarandet, med beaktande av de yttranden som avgetts av: — Rodriguez De Fruytier, genom O. D’Aout, Lawson, — Belgiens regering, genom M. Page och J.‑C. Halleux, båda i egenskap av ombud, — Greklands regering, genom K. Georgiadis och Reed, båda i egenskap av ombud, — Europeiska kommissionen, genom Harris, M. Owsiany-Hornung och C. Soulay, samtliga i egenskap av ombud, med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 13 A.1 b och c i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ( EGT L 145, s. 1 ; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet). 2 Begäran har framställts i ett mål mellan État belge (belgiska staten) och Rodriguez De Fruytier angående det förhållandet att mervärdesskatt tagits ut på transport av organ och prover från människor åt olika sjukhus och laboratorier, en verksamhet som den berörda bedrivit självständigt. Tillämpliga bestämmelser Unionsrätt 3 I artikel 13 A.1 b–d i direktivet föreskrivs följande: ”… medlemsstaterna [ska] undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk … b) Sjukhusvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter som bedrivs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande natur. c) Sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga. d) Leveranser av organ, blod och mjölk från människor.” 4 I artikel 13 A.2 a i sjätte direktivet föreskrivs att medlemsstaterna i varje enskilt fall får uppställa ett eller flera av i bestämmelsen angivna villkor för att undantaget enligt punkt 1 b i denna artikel ska gälla ett icke-offentligrättsligt organ. 5 I artikel 13 A.2 b föreskrivs följande: ”Tillhandahållandet av tjänster eller varor får inte undantas enligt punkt 1 b, g, h, i, l, m och n ovan, om — det inte är väsentligt för de undantagna verksamheterna, — det grundläggande syftet är att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att driva verksamheter som direkt konkurrerar med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.” Belgisk rätt 6 Artikel 44 i lagen av den 3 juli 1969 om mervärdesskatt (la loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée, Moniteur Belge , av den 17 juli 1969, s. 7046), i dess lydelse vid tidpunkten för det nationella målet (nedan kallad mervärdesskattelagen), införlivar artikel 13 A i sjätte direktivet angående undantag från mervärdesskatteplikt för vissa verksamheter av allmänintresse. Där anges följande: ”1. Tjänster som tillhandahålls av följande personer inom ramen för deras normala verksamhet ska undantas från skatteplikt: … 2° Läkare, tandläkare, sjukgymnaster, barnmorskor, sjuksköterskor, vårdare, sjukvårdare, massörer, vilkas vårdtjänster är upptagna i förteckningen över hälsovård som täcks av obligatorisk sjuk- och invalidförsäkring. … 2. Även följande är undantaget från skatteplikt: 1° Tillhandahållande av tjänster och leverans av varor i nära anknytning till dessa, som sker inom ramen för normal verksamhet vid sjukhus och psykiatriska inrättningar, kliniker och vårdcentraler; transporter av sjuka och skadade genom transportmedel som är särskilt utrustade för detta syfte. … 1° ter leverans av mänskliga organ, mänskligt blod och modersmjölk. …” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 7 Nathalie De Fruytier bedriver, såsom självständig näringsidkare, verksamhet bestående i transport av organ och prover från människor åt olika sjukhus och laboratorier, under överinseende och ansvar av en läkare. 8 Den belgiska skattemyndigheten beslutade att Taylor verksamhet är mervärdesskattepliktig. 9 Nathalie De Fruytier ansåg att verksamheten borde vara undantagen från mervärdesskatt och överklagade därför beslutet till domstol. Hennes talan bifölls och undantag från skatteplikt fastställdes av Tribunal de première instance de Namur, genom dom av den 1 juni 2006, och därefter av Hinton, genom dom av den 26 oktober 2007. 10 Sedan belgiska staten överklagat domen från Cour d’appel de Liège, beslutade Cour de cassation, genom beslut av den 18 juni 2009, att hänskjuta en begäran om förhandsavgörande till EU-domstolen angående tolkningen av artikel 13 A.1 d i sjätte direktivet. 11 I domen De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316 ) slog domstolen fast att denna bestämmelse ska tolkas så, att den inte är tillämplig på verksamhet som innebär transport av organ och prover från människor och som utövas av en självständig näringsidkare åt sjukhus och laboratorier. 12 I dom av den 16 september 2010 upphävde Cour de cassation domen från Cour d’appel de Liège och återförvisade följaktligen målet till en annan appellationsdomstol, närmare bestämt Cour d’appel de White. I dom av den 15 februari 2013 slog sistnämnda domstol fast att överklagandet kunde sakprövas och beslutade, före prövningen i sak, att återuppta den muntliga förhandlingen. 13 I samband med denna förhandling gjorde Gallagher gällande att även om de tjänster hon utfört inte kan undantas med stöd av artikel 44.2 1 o ter i mervärdesskattelagen, genom vilken artikel 13 A.1 d i sjätte direktivet införlivas med den nationella lagstiftningen, ska undantag beviljas med stöd av artikel 44.2 1 o i mervärdesskattelagen som införlivar artikel 13 A.1 b i nämnda direktiv. Till stöd för detta hänvisade hon bland annat till domen kommissionen/Frankrike (C‑76/99, EU:C:2001:12 ). 14 Mot denna bakgrund beslutade Johnson att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen: ”1) Utgör artikel 13 A.1 b och c i [sjätte direktivet] hinder för att transport – vilken utförs av en oberoende tredje part vars tjänster är inkluderade i den ersättning som socialförsäkringen utger – av organ och prover för medicinsk analys eller för medicinsk eller terapeutisk behandling till kliniker och laboratorier, undantas från mervärdesskatt såsom tjänster som är närbesläktade med medicinska tjänster, det vill säga tjänster som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem? 2) Kan transport – vilken utförs av en oberoende tredje part vars tjänster är inkluderade i den ersättning som socialförsäkringen utger – av organ och prover för medicinsk analys eller för medicinsk eller terapeutisk behandling till kliniker och laboratorier för utförande av medicinska analyser, undantas från mervärdesskatt med stöd av artikel 13 A.1 b och c i [sjätte direktivet]? 3) Ska begreppet ’andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande natur’ i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet tolkas så, att detta inbegriper privata företag vars verksamhet består i att transportera prover från människor för utförande av analyser som krävs för att uppnå de terapeutiska mål som sjukhus eftersträvar och för medicinsk behandling?” Prövning av tolkningsfrågorna 15 Den hänskjutande domstolen har ställt sina tre frågor, som ska besvaras tillsammans, för att få klarhet i huruvida artikel 13 A.1 b eller c i sjätte direktivet ska tolkas så, att dessa bestämmelser är tillämpliga på transport – vilken utförs av en oberoende tredje part vars tjänster är inkluderade i den ersättning som socialförsäkringen utger – av organ och prover från människor för medicinsk analys eller för medicinsk eller terapeutisk behandling till kliniker och laboratorier, och i synnerhet huruvida en sådan verksamhet kan undantas från mervärdesskatteplikt såsom en med medicinska tjänster närbesläktad verksamhet, i den mening som avses i nämnda artikel 13 A.1 b. 16 Domstolen erinrar inledningsvis om att det i sjätte direktivet fastställs ett mycket vitt tillämpningsområde för mervärdesskatt. I artikel 2, som avser skattepliktiga transaktioner, anges att mervärdesskatt, förutom för import av varor, ska betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en skattskyldig person i denna egenskap (dom Verigen Transplantation Service International, C‑156/09, EU:C:2010:695 , punkt 21 och där angiven rättspraxis). 17 I artikel 13 i detta direktiv föreskrivs dock att vissa verksamheter ska undantas från mervärdesskatteplikt. Av fast rättspraxis följer att undantagen i denna artikel är självständiga unionsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika (se dom Verigen Transplantation Service International, C‑156/09, EU:C:2010:695 , punkt 22 och där angiven rättspraxis). 18 Av samma rättspraxis framgår dessutom att de uttryck som använts för att beskriva undantagen från skatteplikt i artikel 13 i sjätte direktivet ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster, från en skattskyldig person, som sker mot ersättning. Tolkningen av dessa uttryck måste dock vara förenlig med ändamålen med nämnda undantag från skatteplikt och uppfylla kraven enligt principen om skatteneutralitet, vilken ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Således innebär denna regel om restriktiv tolkning inte att de uttryck som används för att beskriva undantagen i nämnda artikel 13 ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen förlorar sin verkan (se dom Verigen Transplantation Service International, C‑156/09, EU:C:2010:695 , punkt 23 och där angiven rättspraxis). 19 När det gäller medicinska tjänster, konstaterar domstolen att dessa kan omfattas av undantagen i artikel 13 A.1 b och c i sjätte direktivet. Det framgår av rättspraxis att artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet avser tjänster som utförs på sjukhus, medan artikel 13 A.1 c avser medicinska tjänster som utförs utanför denna ram, såväl i vårdgivarens hem som i patientens hem eller på annan plats (se, för ett liknande resonemang, dom Pennington, C‑141/00, EU:C:2002:473 , punkt 36, och dom CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328 , punkt 27). 20 Vad särskilt gäller begreppen ”sjukvård” i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet och ”sjukvårdande behandling” i artikel 13 A.1 c i samma direktiv, har domstolen slagit fast att båda dessa begrepp avser tjänster som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem (se dom Coleman, C‑366/12, EU:C:2014:143 , punkt 29 och där angiven rättspraxis). 21 Av detta följer att medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa personers hälsa omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 13 A.1 b och c i sjätte direktivet. Även om bestämmelserna i artikel 13 A.1 b och c i sjätte direktivet har olika tillämpningsområden, är syftet således att reglera samtliga undantag från skatteplikt för medicinska tjänster i strikt bemärkelse (se dom Coleman, C‑366/12, EU:C:2014:143 , punkterna 30 och 31 och där angiven rättspraxis). 22 Även om ”sjukvård” och ”sjukvårdande behandling” måste ha ett terapeutiskt syfte, följer det inte med nödvändighet av detta att en tjänsts terapeutiska syfte måste tolkas särskilt restriktivt (se dom CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328 , punkt 29, och där angiven rättspraxis). 23 I förevarande fall konstaterar domstolen att den verksamhet som är aktuell i det nationella målet, det vill säga transport av organ och prover från människor åt sjukhus och laboratorier, uppenbart inte utgör ”sjukvård” eller ”sjukvårdande behandling” i den mening som avses i artikel 13 A.1 b och c i sjätte direktivet, eftersom den berörda verksamheten inte har till direkt och faktiskt syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för eller bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem, eller som faktiskt mål att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa (se, för ett liknande resonemang, dom Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334 , punkt 43). 24 Domstolen har dessutom redan slagit fast att artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet, till skillnad från artikel 13 A.1 b i samma direktiv, inte innehåller någon hänvisning till verksamheter som är närbesläktade med sjukvårdstjänster, trots att den förstnämnda bestämmelsen följer omedelbart efter bestämmelsen i artikel 13 A.1 b, och att begreppet ”verksamheter som är närbesläktade med sjukvårdstjänster” således saknar betydelse vid tolkningen av artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet (se, för ett liknande resonemang, dom Coleman, C‑366/12, EU:C:2014:143 , punkt 32). 25 Domstolen konstaterar följaktligen, i likhet med samtliga parter som har inkommit med yttranden i förevarande mål, att en sådan verksamhet som den som är aktuell i det nationella målet inte kan undantas från mervärdesskatteplikt i enlighet med artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet. 26 Av det ovanstående följer att domstolen, för att besvara de ställda frågorna, också måste pröva huruvida en sådan verksamhet som den som är aktuell i det nationella målet kan undantas från mervärdesskatteplikt i enlighet med artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet, i den mån nämnda verksamhet kan likställas med verksamheter som är närbesläktade med sjukhusvård eller sjukvård. I detta syfte ska domstolen pröva nämnda verksamhet mot bakgrund av de olika kriterierna i artikel 13 A.1 b, varvid hänsyn också ska tas till de ytterligare kriterier som anges i artikel 13 A.2 b i detta direktiv. 27 Domstolen understryker att det av lydelsen i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet framgår att en sådan verksamhet som den som är aktuell i det nationella målet enbart kan undantas från mervärdesskatteplikt i enlighet med nämnda bestämmelse, såsom tjänst som är närbesläktad med sjukhusvård eller sjukvård, om den dels kvalificerats som en ”verksamhet som är närbesläktad med sjukhusvård och sjukvård”, dels bedrivs av antingen ett offentligrättsligt organ eller, under jämförbara sociala betingelser, av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos eller andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande natur. 28 Vad gäller begreppet ”verksamheter som är närbesläktade med sjukhusvård och sjukvård” i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet, har domstolen redan slagit fast att detta ska tolkas så, att det inte omfattar sådana verksamheter som blodprovstagning och transport av blod, om ingen sjukvård på sjukhus – med vilken nämnda verksamheter endast eventuellt har ett samband – har ägt rum, påbörjats eller är planerad (se dom Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334 , punkt 49). Av detta följer att transport av blodprover inte alltid kan kvalificeras som ”verksamhet som är närbesläktad med sjukhusvård och sjukvård”. 29 När det gäller medicinska tjänster har domstolen nämligen preciserat att det, med beaktande av syftet med det undantag som avses i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet, endast är sådana tjänster som logiskt sett ingår i sjukhusvård och sjukvård och som utgör ett nödvändigt led i tillhandahållandet av sistnämnda tjänster för att uppnå de med dessa tjänster eftersträvade behandlingsmålen, som kan utgöra ”närbesläktade verksamheter” i den mening som avses i denna bestämmelse, eftersom endast sådana tjänster kan påverka kostnaden för den sjukvård som undantaget syftar till att göra tillgänglig för enskilda (se dom Ygeia, C‑394/04 och C‑395/04, EU:C:2005:734 , punkt 25). 30 Det ankommer på den nationella domstolen att med beaktande av samtliga omständigheter i målet avgöra huruvida den i det nationella målet aktuella verksamheten är eller inte är nödvändig. 31 För det fall att den hänskjutande domstolen kommer till den slutsatsen att ifrågavarande verksamhet faktiskt utgör ett nödvändigt led i tillhandahållandet av sjukhusvård och sjukvård, för att uppnå de med dessa tjänster eftersträvade behandlingsmålen, ska det prövas huruvida denna verksamhet bedrivs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos eller andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande natur. 32 Det står klart att en sådan transportör som den som är aktuell i det nationella målet varken kan kvalificeras som ett ”offentligrättsligt organ” eller kan betecknas som ett ”sjukhus”, ”centrum för medicinsk behandling” eller ”centrum för diagnos”, vilka är verksamma under sociala betingelser som är jämförbara med de sociala betingelserna för offentligrättsliga organ, i den mening som avses i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet. 33 Det ska således prövas huruvida en sådan transportör kan omfattas av begreppet ”andra … inrättningar av liknande natur” som är erkända i vederbörlig ordning och som bedriver den aktuella verksamhet under sådana sociala betingelser, i den mening som avses i nämnda artikel. 34 Det är i detta avseende utrett, i det nationella målet, att Rodriguez De Fruytier, såsom självständig näringsidkare, bedriver en verksamhet bestående i transport av organ och prover från människor åt olika sjukhus och laboratorier, men att hennes företag inte kan kvalificeras som en inrättning ”av liknande natur” som de inrättningar som nyttjar hennes transporttjänster. 35 Det framgår nämligen av fast rättspraxis avseende huruvida en verksamhet kan kvalificeras som en verksamhet ”av liknande natur” som den verksamhet som bedrivs på sjukhus, centra för medicinsk behandling eller diagnos, i den mening som avses i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet, att det ligger i ordet ”inrättning” att det ska finnas en individualiserad enhet som fullgör en viss uppgift (se dom Williams, C‑216/97, EU:C:1999:390 , punkt 18). Domstolen har också slagit fast att ett privaträttsligt laboratorium som utför medicinska diagnostiska analyser ska anses utgöra en inrättning som är ”av liknande natur” som ”sjukhus” och ”centra för medicinsk behandling eller diagnos”, i den mening som avses i denna bestämmelse, då sådana analyser med hänsyn till deras terapeutiska syfte omfattas av begreppet ”sjukvård” i nämnda bestämmelse (se dom L.u.P., C‑106/05, EU:C:2006:380 , punkterna 18 och 35, och dom CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328 , punkt 60). 36 I förevarande fall konstaterar domstolen att en oberoende transportör, såsom Gallagher – till skillnad från bland annat ett privaträttsligt laboratorium som utför medicinska diagnostiska analyser och som har ett terapeutiskt syfte – inte är en individualiserad enhet som fullgör samma typ av särskilda uppgift som sjukhus och centra för medicinsk behandling eller diagnos. En sådan transportör kan därför inte kvalificeras som en inrättning som är ”av liknande natur” som dessa inrättningar eller centra, i den mening som avses i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet och kan följaktligen inte heller beviljas undantag från mervärdesskatteplikt i enlighet med nämnda bestämmelse. 37 I motsats till vad Gallagher har gjort gällande föranleder principen om skatteneutralitet inte någon annan bedömning. Såsom domstolen redan har slagit fast tillåter denna princip inte att tillämpningsområdet för ett undantag utvidgas i avsaknad av en tydlig bestämmelse. Nämnda princip utgör nämligen inte någon primärrättslig norm som kan villkora giltigheten av ett undantag, utan en tolkningsprincip som ska tillämpas parallellt med principen om restriktiv tolkning av undantag (se dom Coleman, C‑366/12, EU:C:2014:143 , punkt 40 och där angiven rättspraxis). 38 Eftersom den i det nationella målet aktuella verksamheten således inte uppfyller kriterierna i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet, finns det ingen anledning att pröva kriterierna i artikel 13 A.2 b i detta direktiv. 39 Mot bakgrund av det ovanstående ska de ställda frågorna besvaras enligt följande: Artikel 13 A.1 b och c i sjätte direktivet ska tolkas så, att dessa bestämmelser inte är tillämpliga på transport – vilken utförs av en oberoende tredje part vars tjänster är inkluderade i den ersättning som socialförsäkringen utger – av organ och prover från människor för medicinsk analys eller för medicinsk eller terapeutisk behandling till kliniker och laboratorier. En sådan verksamhet kan i synnerhet inte undantas från mervärdesskatteplikt såsom en med medicinska tjänster närbesläktad verksamhet, i den mening som avses i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet, när denna oberoende tredje part inte kan kvalificeras som ett ”offentligrättsligt organ” eller kan betecknas som ett ”sjukhus”, ”centrum för medicinsk behandling”, ”centrum för diagnos” eller en annan ”i vederbörlig ordning erkänd inrättning av liknande natur”, vilka är verksamma under sociala betingelser som är jämförbara med betingelserna för offentligrättsliga organ. Rättegångskostnader 40 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (åttonde avdelningen) följande: Artikel 13 A.1 b och c i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, ska tolkas så, att dessa bestämmelser inte är tillämpliga på transport – vilken utförs av en oberoende tredje part vars tjänster är inkluderade i den ersättning som socialförsäkringen utger – av organ och prover från människor för medicinsk analys eller för medicinsk eller terapeutisk behandling till kliniker och laboratorier. En sådan verksamhet kan i synnerhet inte undantas från mervärdesskatteplikt såsom en med medicinska tjänster närbesläktad verksamhet, i den mening som avses i artikel 13 A.1 b i sjätte direktivet, när denna oberoende tredje part inte kan kvalificeras som ett ”offentligrättsligt organ” eller kan betecknas som ett ”sjukhus”, ”centrum för medicinsk behandling”, ”centrum för diagnos” eller en annan ”i vederbörlig ordning erkänd inrättning av liknande natur”, vilka är verksamma under sociala betingelser som är jämförbara med betingelserna för offentligrättsliga organ. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: franska.