62021CJ0461 DOMSTOLENS DOM (tredje avdelningen) den 7 september 2023 ( *1 ) ”Begäran om förhandsavgörande – Direktiv 2006/112/EG – Gemensamt system för mervärdesskatt – Undantag från skatteplikt – Vägtransporter vilka har direkt samband med importen av varor – Bevisregler – Artiklarna 56 och 57 FEUF – Frihet att tillhandahålla tjänster – Utverkande av återbetalning av mervärdesskatt som ombesörjs av en person som inte har hemvist i landet – Beskattning av det erlagda vederlaget med stöd av inkomstskatt för personer utan hemvist i landet – Källskatt som tas ut från personen med hemvist i landet” I mål C‑461/21, angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Hardy (Domstolen i förstainstans i Prahova, Rumänien) genom beslut av den 17 juni 2021, som inkom till domstolen den 27 juli 2021, i målet SC Cartrans Preda SRL mot Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Ramirez a Finanţelor Publice Johnson, meddelar DOMSTOLEN (tredje avdelningen), sammansatt av avdelningsordföranden Wu samt domarna M. Safjan, N. Klein, N. Jääskinen (referent), och M. Gavalec, generaladvokat: Woods, justitiesekreterare: handläggaren Hendricks, efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 10 november 2022, med beaktande av de yttranden som avgetts av: – SC Cartrans Preda SRL, genom Dalton och Hughes, – Rumäniens regering, genom E. Gane och Fletcher, båda i egenskap av ombud, – Europeiska kommissionen, genom A. Armenia, T. Orr och M.FL. Stamate, samtliga i egenskap av ombud, och efter att den 19 januari 2023 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande, följande Dom 1 Begäran om förhandsavgörande avser dels tolkningen av artikel 144 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ( EUT L 347, 2006, s. 1 ) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), jämförd med artikel 86.1 b och 86.2 i detta direktiv, dels tolkningen av artiklarna 56 och 57 FEUF. 2 Begäran har framställts i ett mål mellan, å ena sidan, SC Cartrans Preda SRL (nedan kallat Palmer), och, å andra sidan, Ponce Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Johnson (Regionala generaldirektoratet för offentliga finanser i Ploieşti – Lokala myndigheten för offentliga finanser i Johnson, Rumänien) (nedan kallad skattemyndigheten). Målet rör den skyldighet som ålagts Palmer att betala dels ytterligare mervärdesskatt för tjänster bestående i transport av varor avsedda att importeras till Rumänien dels en källskatt på belopp som Palmer betalat till ett bolag utan hemvist i Rumänien vilket Palmer slutit avtal med om utverkande av återbetalning av mervärdesskatt i utlandet. Tillämpliga bestämmelser Internationell rätt CMR 3 Rumänien anslöt sig till konventionen om fraktavtalet vid internationell godsbefordran på väg, undertecknad i Genève den 19 maj 1956 (nedan kallad CMR), genom Decretul nr. Montes privind aderarea României la Convenția referitoare la contractul de transport Internațional de Mărfuri pe șosele (förordning nr 451/1972 om Rumäniens anslutning till konventionen om fraktavtalet vid internationell godsbefordran på väg (CMR)) av den 20 november 1972. 4 Artikel 4 i CMR har följande lydelse: ”Fraktavtalet ska bekräftas genom fraktsedel. Att fraktsedel inte har upprättats eller inte har föreskrivet innehåll eller har gått förlorad inverkar inte på avtalets existens eller giltighet, och avtalet förblir underkastat bestämmelserna i denna konvention.” 5 I artikel 6.1 CMR föreskrivs följande: ”Fraktsedeln ska innehålla följande uppgifter: a) ort och dag för upprättandet; b) avsändarens namn och adress; c) fraktförarens namn och adress; d) ort och dag för godsets mottagande till befordran samt bestämmelseorten; e) mottagarens namn och adress. f) gängse benämning på godsets art och på förpackningssättet samt, i fråga om farligt gods, dettas allmänt vedertagna benämning; g) antalet kollin, dessas särskilda märkning och nummer; h) godsets bruttovikt eller annan uppgift om dess mängd; i) kostnader hänförliga till befordringen (frakt, tilläggsavgifter, tullavgifter och andra kostnader som uppkommer under tiden från avtalets ingående till godsets utlämnande); j) erforderliga anvisningar beträffande tull och andra formaliteter; k) meddelande att befordringen är underkastad bestämmelserna i denna konvention utan hinder av att annat kan vara avtalat.” Avtalet för undvikande av dubbelbeskattning 6 I artikel 7.1 i avtalet för undvikande av dubbelbeskattning mellan Rumänien och Danmark, undertecknat i Köpenhamn den 13 december 1976 (nedan kallat skatteavtalet), föreskrivs följande: ”Inkomst av rörelse, som företag i en avtalsslutande stat förvärvar, beskattas endast i denna stat, såvida inte företaget bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftsställe. …” 7 I artikel 12.1–12.3 i skatteavtalet föreskrivs följande: ”1. Provision som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till en person med hemvist i en annan avtalsslutande stat får beskattas i denna andra stat. 2. Provisionen får emellertid beskattas även i den avtalsslutande stat från vilken den härrör i enlighet med denna stats lagstiftning men skatten får icke överstiga 4 procent av provisionens belopp. 3. Med uttrycket ’provision’ förstås i denna artikel betalning till en mäklare, generalagent eller annan person som enligt skattelagstiftningen i den stat från vilken betalningen härrör jämställes med sådan mäklare eller agent.” Unionsrätt 8 I artikel 85 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande: ”För import av varor skall beskattningsunderlaget utgöras av det värde som i enlighet med gällande gemenskapsbestämmelser fastställts som tullvärdet.” 9 I artikel 86 i detta direktiv föreskrivs följande: ”1. Följande poster skall ingå i beskattningsunderlaget, i den mån de inte redan ingår: a) Skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor som påförs utanför importmedlemsstaten och sådana som påförs med anledning av importen, med undantag för den mervärdesskatt som skall tas ut. b) Bikostnader såsom provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader, som uppkommer fram till varornas första bestämmelseort inom importmedlemsstatens territorium samt bikostnader som härrör från transport till en annan bestämmelseort i gemenskapen, om denna är känd när den beskattningsgrundande händelsen inträffar. 2. I punkt 1 b avses med första bestämmelseort den ort som anges på fraktsedeln eller varje annan handling med vars hjälp varorna införs i importmedlemsstaten. Om ingen sådan angivelse finns, skall platsen för den första omlastningen i importmedlemsstaten anses vara första bestämmelseort.” 10 Avdelning IX i direktivet har rubriken ”Undantag från skatteplikt” och innehåller tio kapitel som omfattar artiklarna 131–166. Artikel 131 i samma direktiv har följande lydelse: ”Undantagen från skatteplikt i kapitlen 2–9 skall tillämpas utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser och i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk.” 11 I artikel 144 i mervärdesskattedirektivet anges följande: ”Medlemsstaterna skall tillämpa undantag från skatteplikt för tillhandahållande av tjänster i samband med import av varor om värdet av dessa tjänster ingår i beskattningsunderlaget i enlighet med artikel 86.1 b.” Rumänsk rätt 12 I artikel 7 i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lag nr 571/2003 om skatter) av den 22 december 2003 ( Monitorul Oficial al României , del I, nr 927 av den 23 december 2003), som var i kraft till och med den 31 mars 2010 (nedan kallad lag nr 571/2003), med rubriken ”Definitioner av återkommande begrepp”, föreskrivs följande: ”I denna lag används följande beteckningar med de betydelser som här anges: … 9. provision – varje kontant betalning eller betalning in natura som görs till en mäklare, kommissionär eller varje annan person som är likställd med en mäklare eller en kommissionär för förmedlingstjänster som utförs i samband med en ekonomisk transaktion. …” 13 Samma lydelse användes i artikel 7.1 led 9 i Legea nr. 227/2015 privind codul fiscal (lag nr 227/2015 om skatter) av den 8 september 2015 ( Monitorul Oficial al României , del I, nr 688 av den 10 september 2015) (nedan kallad lag nr 227/2015), som trädde i kraft den 1 januari 2016. 14 I artikel 113 i lag nr 571/2003 och artikel 221 i lag nr 227/2015, med rubriken ”Skattskyldiga personer”, föreskrivs följande: ”Personer utan hemvist i landet som uppbär skattepliktiga inkomster från Rumänien ska betala skatt i enlighet med detta kapitel och kallas nedan skattskyldiga personer.” 15 Ordalydelsen i artikel 115 i lag nr 571/2003 är identisk med den i artikel 223 i lag nr 227/2015. Båda artiklarna har rubriken ”Skattepliktiga inkomster från Rumänien”, och i artiklarna föreskrivs följande: ”1. Skattepliktiga inkomster från Rumänien, oavsett om de uppburits i Rumänien eller utomlands, är följande: … f) provision som betalas av en person med hemvist i landet. …” 16 Artikel 116 i lag nr 571/2003, med rubriken ”Innehållande av skatt på skattepliktig inkomst från Rumänien som uppbärs av personer utan hemvist i landet”, vilken i huvudsak återges i artikel 224 i lag nr 227/2015, har följande lydelse: ”1. Den skatt som personer utan hemvist i landet ska betala på skattepliktig inkomst från Rumänien beräknas, hålls inne och betalas till statsbudgeten av den person som betalar ut inkomsten. 2. Den skatt som ska betalas beräknas med tillämpning av följande skattesatser på bruttoinkomsten: … d) 16 procent för alla andra beskattningsbara inkomster från Rumänien som förtecknas i artikel 115. …” 17 I artikel 118 i lag nr 571/2003, med rubriken ”Tillämpning av bestämmelserna i skattelagen jämförd med bestämmelserna i avtal för att undvika dubbelbeskattning och bestämmelserna i unionsrätten”, vilken i huvudsak återges i artikel 230 i lag nr 227/2015, föreskrivs följande: ”1. När en skattskyldig person har hemvist i ett land med vilket Rumänien har ingått ett avtal för att undvika dubbelbeskattning, i den mening som avses i artikel 116, får den skattesats som tillämpas på den beskattningsbara inkomst som den skattskyldiga personen erhåller från Rumänien inte överstiga den skattesats som föreskrivs i det avtal som är tillämpligt på denna inkomst. Om nationell lagstiftning eller avtal för undvikande av dubbelbeskattning föreskriver olika skattesatser, ska de mest förmånliga skattesatserna tillämpas. Om en skattskyldig person har hemvist i ett land i den Europeiska unionen ska den skattesats som är tillämplig på den beskattningsbara inkomst som den skattskyldiga personen erhåller från Rumänien vara den mest förmånliga skattesats som föreskrivs i nationell lagstiftning, unionsrätten eller avtal för undvikande av dubbelbeskattning. … 2. Vid tillämpningen av bestämmelserna i avtalet för undvikande av dubbelbeskattning och i unionsrätten ska personen utan hemvist i Rumänien i samband med att en inkomst uppkommer uppvisa för den person som utbetalar inkomsten ett intyg om skattemässig hemvist som utfärdats av den behöriga myndigheten i personens hemviststat … Vid tidpunkten för uppvisandet av intyget om skattemässig hemvist … ska bestämmelserna i avtalet för undvikande av dubbelbeskattning eller i unionsrätten tillämpas och skatten ska betalas inom den lagstadgade preskriptionsfristen. … 3. Om innehållen skatt överstiger de skattesatser som föreskrivs i avtalet för undvikande av dubbelbeskattning eller i unionsrätten, ska den överskjutande skatt som innehållits återbetalas i enlighet med bestämmelserna i Ordonanță Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (regeringsförordning nr 92/2003 om skatteförfarandet) …” 18 I artikel 5 i bilagan till Avery ministrului finanțelor publice nr. 103/2016 privind aprobarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la articolul 294 alineatul (1) literele a)-i), articolul 294 alineatul (2) și articolul 296 din Legea nr. 227/2015 (dekret nr 103/2016 från ministeriet för offentliga finanser angående godkännande av riktlinjer för tillämpning av undantag från mervärdesskatt för de transaktioner som avses i artiklarna 294.1 a–i, 294.2 och 296 i lag nr 227/2015), av den 22 januari 2016 stadgas följande: ”1. I enlighet med artikel 294.1 d i skattelagen är tillhandahållande av tjänster, inbegripet transporter och tjänster som är underordnade transporten, vilka har ett direkt samband med importen av varor, undantagna från skatteplikt om deras värde ingår i beskattningsunderlaget för importerade varor i enlighet med artikel 289 i skattelagen. 2. Undantag från mervärdesskatt enligt artikel 294.1 d i skattelagen för godstransporttjänster som är direkt kopplade till import av varor ska styrkas av tillhandahållaren om det anses att platsen för tillhandahållande av tjänsterna är i Rumänien enligt bestämmelserna i artikel 278 i skattelagen, och om tillhandahållaren är betalningsskyldig för mervärdesskatt enligt artikel 307.1 i skattelagen, i det fall undantag från mervärdesskatt inte är tillämpligt. Följande handlingar kan åberopas till styrkande av undantaget från skatteplikt: a) fakturan, eller, i förekommande fall, för de personer som faktiskt tillhandahåller transporttjänsten, den specifika transporthandlingen, om den innehåller minst de uppgifter som anges i artikel 319.20 i skattelagen; b) det avtal som har ingåtts med mottagaren av tjänsten; c) de specifika transporthandlingarna beroende på typen av transport eller, i förekommande fall, kopior av dessa handlingar; d) handlingar av vilka det framgår att de transporterade varorna har importerats till Europeiska unionen och att värdet av tjänsterna ingår i beskattningsunderlaget för de importerade varorna. …” Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna 19 Palmer, ett bolag etablerat i Rumänien, tillhandahåller godstransporttjänster på väg. 20 Bolaget var från den 18 november 2019 till den 7 februari 2020 föremål för en skattekontroll som ledde till att skattemyndigheten utfärdade ett beskattningsbeslut den 10 februari 2020. I det beslutet ålades bolaget ytterligare mervärdesskatt på 1529 rumänska lei (RON) (cirka 311 euro). Anledningen därtill var en faktura av den 23 mars 2016 avseende vägtransporttjänster som bolaget hade tillhandahållit ett annat bolag. Transporten avsåg en sträcka mellan hamnen i Rotterdam (Nederländerna), vilket var den plats där de transporterade varorna hade förts in i unionen, och Cluj-Napoca (Rumänien) (nedan kallade de omtvistade transporttjänsterna). Genom samma beskattningsbeslut påförde skattemyndigheten ett belopp på 79478 RON (cirka 16170 euro) i inkomstskatt för personer utan hemvist i landet för de belopp som Palmer hade betalat till FDE Holding A/S, ett danskt bolag utan hemvist i Rumänien, som ersättning för de tjänster som det sistnämnda bolaget hade tillhandahållit Palmer under åren 2012–2018. 21 För det första, vad gällde den ytterligare mervärdesskatten, konstaterade skattemyndigheten att Palmer inte hade företett några handlingar som styrkte att de omtvistade transporttjänsterna hade ett direkt samband med importen av de berörda varorna och att värdet av tjänsterna ingick i beskattningsunderlaget för de importerade varorna. Skattemyndigheten ansåg därför att det undantag från mervärdesskatteplikt som åberopats för dessa tjänster inte var motiverat. 22 För det andra, vad gällde inkomstskatten för personer utan hemvist i landet, ansåg skattemyndigheten att de belopp som Palmer hade betalat till FDE Holding, i enlighet med ett avtal som ingåtts den 3 november 2005 om utverkande av återbetalning från unionens medlemsstater av mervärdesskatt för det bränsle som köpts av Palmer, utgjorde ”provisioner” i den mening som avses i rumänsk rätt. Skattemyndigheten ansåg att Palmer var skyldigt att betala källskatt på dessa belopp som erlagts till en person utan hemvist i landet och att skattesatsen för denna skatt uppgick till 4 procent av de provisioner som erlagts, i enlighet med bestämmelserna i avtalet för att undvika dubbelbeskattning. 23 Palmer överklagade beskattningsbeslutet av den 10 februari 2020 till Tribunalul Prahova (Förstainstansdomstolen i Prahova, Rumänien), vilken är den hänskjutande domstolen. 24 Vad gäller den ytterligare mervärdesskatten har Palmer gjort gällande att skattemyndigheten gjorde fel när den inte beviljade bolaget undantag från mervärdesskatt för de omtvistade transporttjänsterna. Palmer har angett att tullmyndigheterna var skyldiga att inkludera transportkostnaderna fram till bestämmelseorten i varornas tullvärde när de fördes in i unionen och i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för de importerade varorna, i enlighet med artikel 86.1 b i mervärdesskattedirektivet, eftersom mottagaren av varorna, i Cluj-Napoca (Rumänien), angavs i fraktsedeln ”Cargo Movement Requirement” (nedan kallad CMR-fraktsedeln) och den summariska transiteringsdeklarationen, för vilken bolaget hade tilldelats ett så kallat huvudreferensnummer (nedan kallat MRN-nummer). 25 Följaktligen anser Palmer att de omtvistade transporttjänster som bolaget har tillhandahållit i förevarande fall uppfyller villkoren för att omfattas av det i artikel 144 i mervärdesskattedirektivet föreskrivna undantaget från skatteplikt för tillhandahållande av tjänster i samband med import av varor. 26 Vidare har Palmer, vad gäller inkomstskatten för personer utan hemvist i landet vilken innehållits som källskatt, gjort gällande att den ersättning som betalats till FDE Holding inte utgör en provision i den mening som avses i rumänsk rätt, utan vederlaget för tillhandahållande av tjänster vilket endast kunde beskattas i Danmark, med tillämpning av artikel 7.1 i avtalet för undvikande av dubbelbeskattning. Härvidlag har Palmer har preciserat att FDE Holding har företett skatteintyg vilka styrkte att FDE Holding hade betalat lagstadgad skatt i Danmark med avseende på de belopp som det bolaget hade mottagit. 27 Palmer har även påpekat att sådana tjänster för utverkande av återbetalning av mervärdesskatt som betalats i utlandet endast medför en skyldighet för en person med hemvist i Rumänien att betala den inkomstskatt som innehållits som källskatt när avtalet om tillhandahållande av tjänster har ingåtts med en person utan hemvist i landet, och inte när detta avtal har ingåtts med en person med hemvist i landet. Palmer anser således att den rumänska lagstiftningen, enligt vilken en gränsöverskridande transaktion ska behandlas mindre förmånligt än en transaktion med samma syfte som genomförs med en avtalspart med hemvist i landet, skapar en skillnad i behandling som utgör ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster i den mening som avses i artikel 56 FEUF. 28 Mot denna bakgrund beslutade Hardy (Förstainstansdomstolen i Johnson) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen. ”1) Ska artikel 86.1 b och 86.2 i [mervärdesskattedirektivet] tolkas så, att transportkostnaden fram till varornas första bestämmelseort inom importmedlemsstatens territorium alltid ska ingå i beräkningsunderlaget för tullvärdet vid registrering av en importtransaktion (exempelvis tullmyndighetens upprättande av en införseldeklaration genom tilldelning av ett [MRN-nummer]), för beviljande av ett undantag från mervärdesskatt för transporttransaktioner och transporttjänster i samband med import av varor, enligt [mervärdesskattedirektivet]? Utgör förekomsten av ett MRN-nummer, beträffande vilket bedrägeri inte kan konstateras föreligga, underförstått ett bevis för att alla sådana kostnader som anges i artikel 86.1 a och b [i nämnda direktiv] ingår i beskattningsunderlaget för tullvärdet? 2) Utgör artiklarna 144, 86.1 b och 86.2 i [mervärdesskattedirektivet] hinder för en skatterättslig praxis i medlemsstaten att neka undantag från mervärdesskatt för transporttjänster som har samband med import [till unionen] på grund av underlåtenhet att förete det rent formella beviset på att transportkostnaderna ingår i tullvärdet, även om det dels har företetts andra relevanta följedokument till importen (den summariska deklarationen och CMR-fraktsedeln med uppgift om leveransen till mottagaren), dels inte finns något som gör att äktheten eller tillförlitligheten i den summariska deklarationen och CMR-fraktsedeln kan ifrågasättas? 3) Utgör, mot bakgrund av artikel 57 FEUF, utverkande av återbetalning av mervärdesskatt och punktskatter från skattemyndigheterna i flera medlemsstater ett gemenskapsinternt tillhandahållande av tjänster eller en verksamhet som bedrivs av en kommissionär som agerar som mäklare i en handelstransaktion? 4) Ska artikel 56 FEUF tolkas så, att det föreligger en inskränkning av den fria rörligheten för tjänster när mottagaren av en tjänst som har tillhandahållits av en tjänsteleverantör som är etablerad i en annan medlemsstat är skyldig, enligt lagstiftningen i den medlemsstat där nämnda tjänstemottagare är etablerad, att innehålla skatt på den ersättning som ska betalas för tillhandahållandet av den aktuella tjänsten, med tanke på att samma skyldighet att innehålla skatt inte föreligger när avtal om en sådan tjänst ingås med en tjänsteleverantör som är etablerad i samma medlemsstat som tjänstemottagaren? 5) Utgör den skattemässiga behandlingen i hemvistlandet för den person som betalar inkomsten en omständighet som gör det mindre attraktivt och hindrar friheten att tillhandahålla tjänster, eftersom den person som har hemvist i landet, för att undvika källskatt på 4 procent, måste begränsa sig till att bedriva samarbete i fråga om återbetalning av mervärdesskatt och punktskatter endast med juridiska personer som också har hemvist i landet och inte med andra juridiska personer som har hemvist i andra medlemsstater? 6) Kan även den omständigheten att det för sådan inkomst som har uppburits av en person som inte har hemvist i landet tillämpas en skatt på 4 procent (eller 16 procent, beroende på omständigheterna) av bruttobeloppet, medan den bolagsskatt som tillämpas på en tjänsteleverantör med hemvist i samma medlemsstat (i den mån denne redovisar vinst) motsvarar 16 procent av nettobeloppet, utgöra ett åsidosättande av artikel 56 FEUF, eftersom det utgör ytterligare en omständighet som gör det mindre attraktivt och svårare att tillhandahålla de aktuella tjänsterna för personer som inte har hemvist i landet?” Prövning av tolkningsfrågorna Den första frågan 29 Det ska inledningsvis erinras om att de importerade varor som är aktuella i det nationella målet har transporterats mellan Nederländerna och Rumänien, vilket framgår av de förklaringar från den hänskjutande domstolen som det hänvisas till i punkt 20 ovan. 30 Under dessa omständigheter ska den hänskjutande domstolen anses ha ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artiklarna 86.1 b, 86.2 och 144 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att vad gäller möjligheten att omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs för transporttjänster i samband med import av varor, när transporten av en vara som importerats till unionen utförs av en beskattningsbar person mellan den medlemsstat där platsen för införseln av varan i unionen är belägen och en bestämmelseort i en annan medlemsstat, så innebär registreringen av importtransaktionen redan i sig och systematiskt att kostnaderna för denna transport ingår i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för den importerade varan. 31 Medlemsstaterna ska enligt artikel 144 i mervärdesskattedirektivet undanta tillhandahållanden av tjänster i samband med import av varor från skatteplikt om värdet av dessa tjänster ingår i beskattningsunderlaget i enlighet med artikel 86.1 b i direktivet. Det föreskrivs således uttryckligen två villkor för att en sådan transporttjänst ska undantas från mervärdesskatteplikt. För det första ska tillhandahållandet ha ett samband med importen av den berörda varan och för det andra ska värdet av denna tjänst ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för den importerade varan (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 oktober 2017, Federal Express Europe, C‑273/16 , EU:C:2017:733 , punkterna 39 och 40 ). 32 När det gäller beskattningsunderlaget avseende import av varor framgår det av artikel 85 i mervärdesskattedirektivet att detta utgörs av det värde som i gällande unionsbestämmelser definieras som varornas tullvärde. I artikel 86.1 b i direktivet preciseras att bikostnader ska ingå i beskattningsunderlaget, i den mån de inte redan ingår. Dessa bikostnader inbegriper transportkostnader som uppkommer fram till varornas första bestämmelseort inom importmedlemsstatens territorium samt kostnader som härrör från transport till en annan bestämmelseort i unionen, om denna är känd när den beskattningsgrundande händelsen inträffar. 33 Mot bakgrund av en jämförelse av artiklarna 85 och 86 i mervärdesskattedirektivet, av vilken det framgår att dessa transportkostnader inte nödvändigtvis ingår i tullvärdet för de importerade varorna, och med risk för att artikel 86 annars förlora sin ändamålsenliga verkan, kan det inte anses att registreringen av en importtransaktion redan i sig och systematiskt innebär att kostnader för transport som utförts av en beskattningsbar person mellan den medlemsstat inom vilken platsen för införseln till unionen är belägen och bestämmelseorten i en annan medlemsstat ingår i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt. Om de inte redan har inkluderats i tullvärdet, vilket först ska kontrolleras, ska dessa kostnader således inkluderas i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för de importerade varorna, i enlighet med vad som föreskrivs i artikel 86.1 b i mervärdesskattedirektivet. 34 Registreringen av en importtransaktion innebär följaktligen inte redan i sig och systematiskt att den transportkostnad som avses i punkt 30 ovan ingår i beräkningsunderlaget för tullvärdet. På samma sätt utgör förekomsten av ett MRN-nummer, beträffande vilket bedrägeri inte kan konstateras föreligga, inte ett bevis, ej ens underförstått, för att alla sådana kostnader som anges i artikel 86.1 a och b har inbegripits i beskattningsunderlaget för de importerade varorna. 35 När det däremot gäller sådana handlingar som CMR-fraktsedeln och det transiteringsföljedokument som är aktuellt i det nationella målet – varav det sistnämnda upprättats på grundval av en transiteringsdeklaration som kontrollerats av tullmyndigheten – samt även fakturan och transportavtalet, utgör dessa bevis vilka det i princip ankommer på skattemyndigheterna att beakta vid bedömningen av huruvida det föreligger en rätt till undantag från mervärdesskatteplikt för transporttjänster i samband med import av varor, såvida inte dessa myndigheter har särskilda skäl att betvivla handlingarnas äkthet eller tillförlitlighet (se, analogt, dom av den 8 november 2018, Allen, C‑495/17 , EU:C:2018:887 , punkt 67 ). 36 Mot bakgrund av ovanstående ska den första frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 86.1 b, 86.2 och 144 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att vad gäller möjligheten att omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs för transporttjänster i samband med import av varor, när transporten av en vara som importerats till unionen utförs av en beskattningsbar person mellan den medlemsstat där platsen för införseln av varan i unionen är belägen och en bestämmelseort i en annan medlemsstat, så innebär registreringen av importtransaktionen inte redan i sig och systematiskt att kostnaderna för denna transport ingår i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för den importerade varan. Den andra frågan 37 Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artiklarna 86.1 b, 86.2 och 144 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats skatterättsliga praxis att automatiskt neka det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs för transporttjänster i samband med import av varor, med motiveringen att den betalningsskyldige inte har företett de specifika handlingar som föreskrivs i den nationella lagstiftningen, trots att denne företer andra handlingar, vars äkthet och tillförlitlighet inte kan betvivlas, som kan visa att de villkor som uppställs i dessa bestämmelser för rätten till undantag från mervärdesskatteplikt är uppfyllda. 38 Det framgår av domstolens praxis att det, i avsaknad av bestämmelser i mervärdesskattedirektivet om vilken bevisning de beskattningsbara personerna ska lägga fram för att kunna omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt, ankommer på medlemsstaterna att i enlighet med artikel 131 i direktivet – vilken är tillämplig på artikel 144 i direktivet eftersom den sistnämnda bestämmelsen ingår i kapitel 5 i avdelning IX i direktivet – fastställa villkoren för att importtransaktioner ska undantas från skatteplikt, i syfte att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och i syfte att förhindra skatteundandragande, skatteflykt och missbruk. Medlemsstaterna ska emellertid, vid utövandet av sina befogenheter, iaktta de allmänna rättsprinciper som utgör en del av unionens rättsordning, bland annat rättssäkerhetsprincipen och proportionalitetsprincipen (se, analogt, dom av den 9 oktober 2014, Hoffman, C‑492/13 , EU:C:2014:2267 , punkt 27 och där angiven rättspraxis). 39 När det gäller proportionalitetsprincipen går en nationell bestämmelse, genom vilken rätten till undantag från mervärdesskatteplikt i väsentlig utsträckning villkoras av att vissa formkrav är uppfyllda utan att hänsyn tas till de materiella villkoren och, i synnerhet utan kontroll av huruvida dessa har uppfyllts, utöver vad som är nödvändigt för en korrekt uppbörd av skatten. Transaktionerna ska nämligen beskattas med beaktande av deras objektiva kännetecken (dom av den 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16 , EU:C:2017:106 , punkt 34 och där angiven rättspraxis). 40 När de materiella kraven är uppfyllda ska vidare undantag från mervärdesskatteplikt, enligt principen om skatteneutralitet, beviljas även om de beskattningsbara personerna har underlåtit att uppfylla vissa formkrav (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16 , EU:C:2017:106 , punkt 36 och där angiven rättspraxis). 41 Det finns endast två typfall då åsidosättande av ett formkrav kan medföra att rätten till undantag från mervärdesskatteplikt går förlorad (dom av den 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16 , EU:C:2017:106 , punkt 38 och där angiven rättspraxis). 42 Det första typfallet innebär att principen om skatteneutralitet inte kan åberopas, till stöd för ett undantag från mervärdesskatteplikt, av en beskattningsbar person som uppsåtligen har medverkat till ett skatteundandragande och äventyrat det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion (dom av den 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16 , EU:C:2017:106 , punkt 39 och där angiven rättspraxis). 43 Enligt det andra typfallet kan åsidosättandet av ett formkrav leda till att undantag från mervärdesskatteplikt nekas, om detta åsidosättande skulle förhindra att säker bevisning för att de materiella villkoren har uppfyllts läggs fram (dom av den 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16 , EU:C:2017:106 , punkt 42 och där angiven rättspraxis). 44 Såsom det har erinrats om i punkt 31 ovan är tillhandahållanden av transporttjänster undantagna från skatteplikt enligt artikel 144 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 86.1 b i samma direktiv, när, för det första, dessa tjänster avser import av varor och, för det andra, värdet av denna transport ingår i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för de importerade varorna. För att omfattas av undantaget ankommer det således på tjänsteleverantören att inkomma med bevisning till den behöriga skattemyndigheten som styrker att transporttransaktionen i fråga uppfyller dessa två materiella villkor för undantag från mervärdesskatteplikt. 45 Mot bakgrund av den rättspraxis som det redogjorts för i punkterna 38–40 ovan kan undantaget från skatteplikt däremot inte underställas det tvingande villkoret att tjänsteleverantören – i syfte att styrka att de villkor som avses i föregående punkt är uppfyllda – måste förete specifika handlingar som föreskrivs i den nationella lagstiftningen, med uteslutande av alla andra bevis som kan övertyga den behöriga skattemyndigheten (se, analogt, dom av den 8 november 2018, Allen, C‑495/17 , EU:C:2018:887 , punkt 49 ). 46 Att kräva ett sådant bevis och utesluta alla andra är likvärdigt med att endast medge undantag om formkraven är uppfyllda, i den mening som avses i den rättspraxis som domstolen redogjort för i punkterna 39 och 40 ovan, utan att pröva huruvida de materiella krav som uppställs i unionsrätten faktiskt har uppfyllts. 47 För att kontrollera huruvida de materiella villkoren för det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 144 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 86.1 b i samma direktiv, är uppfyllda när det gäller tillhandahållande av transporttjänster, så ska de behöriga skattemyndigheterna följaktligen pröva samtliga uppgifter som de har tillgång till. Nämnda myndigheter kan däremot inte dra slutsatsen att så inte var fallet enbart på grund av att den betalningsskyldige inte kan förete en eller flera av de specifika handlingar som föreskrivs i den nationella lagstiftningen, såsom den som är i fråga i det nationella målet (se, analogt, dom av den 8 november 2018, Allen, C‑495/17 , EU:C:2018:887 , punkt 52 ). 48 Härvidlag får skattemyndigheterna kräva att den beskattningsbara personen själv lägger fram de bevis som de anser nödvändiga för att bedöma om denne uppfyller villkoren för detta undantag (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 december 2021, Kemwater ProChemie, C‑154/20 , EU:C:2021:989 , punkt 33 och där angiven rättspraxis). 49 I förevarande fall innehåller handlingarna i målet inga uppgifter om att Palmer uppsåtligen skulle ha medverkat till skatteundandragande eller att de behöriga myndigheterna, för det fall bolaget inte uppfyllde det formella kravet att ge in vissa specifika handlingar som föreskrivs i nationell rätt, skulle ha varit förhindrade att fastställa huruvida de materiella villkoren för skattebefrielse är uppfyllda. 50 Under dessa omständigheter ankommer det på skattemyndigheterna och de behöriga nationella domstolarna att, på grundval av samtliga ingivna handlingar, inklusive de handlingar som importören innehade och som tjänsteleverantören företett, kontrollera huruvida de materiella villkoren för undantag från skatteplikt för transporttjänster var uppfyllda. 51 Det är endast om de uppgifter som är nödvändiga för att kontrollera att värdet av tjänsterna har inkluderats i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för de importerade varorna saknas, med hänsyn till de faktiska omständigheterna och trots de uppgifter som den beskattningsbara personen har lämnat, som denne ska nekas undantag från mervärdesskatteplikt. 52 Mot bakgrund av ovanstående ska den andra frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 86.1 b, 86.2 och 144 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats skatterättsliga praxis att automatiskt neka det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs för transporttjänster i samband med import av varor, med motiveringen att den betalningsskyldige inte har företett de specifika handlingar som föreskrivs i den nationella lagstiftningen, trots att denne företer andra handlingar, vars äkthet och tillförlitlighet inte kan betvivlas, som kan visa att de villkor som uppställs i dessa bestämmelser för rätten till undantag från mervärdesskatteplikt är uppfyllda. Den tredje, den fjärde och den femte frågan 53 Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje till och med den femte frågan, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artiklarna 56 och 57 FEUF ska tolkas så, att en tjänst som består i att för ett företags räkning utverka återbetalning av mervärdesskatt och punktskatt från skattemyndigheterna i flera medlemsstater utgör ett tillhandahållande av tjänster, och att dessa bestämmelser utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken mottagaren av en tjänst som tillhandahålls av en tjänsteleverantör med hemvist i en annan medlemsstat är skyldig att innehålla källskatt på inkomst som erhålls på grund av detta tillhandahållande av tjänster, trots att någon sådan skyldighet inte föreligger när tjänsten tillhandahålls av en tjänsteleverantör med hemvist i samma medlemsstat som nämnda mottagare av tjänsten. 54 För det första erinrar domstolen om att enligt artikel 57 FEUF ska prestationer som normalt utförs mot ersättning anses vara tjänster, i den utsträckning de inte faller under bestämmelserna om fri rörlighet för varor, kapital och personer (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 juli 2020, RL (Direktiv om bekämpande av sena betalningar), C‑199/19 , EU:C:2020:548 , punkt 31 ). 55 Härav följer att EUF-fördraget ger begreppet tjänst en vid definition, så att den omfattar alla tillhandahållanden som inte regleras av de andra friheterna, i syfte att ingen ekonomisk verksamhet ska falla utanför tillämpningsområdet för de grundläggande friheterna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 juli 2020, RL (Direktiv om bekämpande av sena betalningar), C‑199/19 , EU:C:2020:548 , punkt 32 ). 56 Eftersom omständigheterna i det nationella målet inte har något samband med någon av de tre andra fria rörligheterna, framgår det, såsom generaladvokaten har påpekat, i punkt 22 i sitt förslag till avgörande, att ingåendet av ett oneröst avtal vars huvudsakliga prestation består i att utverka återbetalning av mervärdesskatt och punktskatter från skattemyndigheterna i flera medlemsstater, såsom det avtal som har ingåtts mellan Martinez och FDE Holding, innebär tillhandahållande av en ”tjänst”, i den mening som avses i artikel 57 FEUF. 57 Denna kvalificering påverkas inte av den omständigheten att de rumänska skattemyndigheterna ansåg att de belopp som Palmer betalade till FDE Holding med stöd av nämnda avtal utgjorde ”provisioner” i enlighet med rumänsk rätt och avtalet för undvikande av dubbelbeskattning. 58 Eftersom de belopp som Palmer erlagt utgör den ekonomiska motprestationen för FDE Holdings tillhandahållande av tjänster, ska dessa belopp anses utgöra ersättning för ett tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i den rättspraxis som anges i punkt 54 ovan, och detta oberoende av hur de kvalificeras enligt rumänsk rätt eller enligt avtalet för undvikande av dubbelbeskattning. 59 Denna slutsats är för övrigt förenlig med domstolens praxis, såsom generaladvokaten har påpekat, i punkt 27 i sitt förslag till avgörande. Enligt denna praxis står det medlemsstaterna fritt, i avsaknad av enhetliga eller harmoniserade bestämmelser för undvikande av dubbelbeskattning på unionsnivå, att inom ramen för sin behörighet själva fastställa kriterierna för beskattning av inkomst och förmögenhet i syfte att undanröja dubbelbeskattning, i förekommande fall genom att ingå avtal, kvalificera den ersättning som betalas för tillhandahållande av tjänster på det sätt som de finner lämpligt, dock med iakttagande av principerna om fri rörlighet i EUF-fördraget (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 oktober 2018, Hayes och Sanchez, C‑602/17 , EU:C:2018:856 , punkterna 22 och 24 samt där angiven rättspraxis). 60 För det andra ska det fastställas huruvida en lagstiftning i en medlemsstat utgör en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster i den mening som avses i artikel 56 FEUF när denna lagstiftning innebär att mottagaren av en tjänst är skyldig att innehålla källskatt på inkomst som en tjänsteleverantör med hemvist i en annan medlemsstat uppbär för tjänster som utförs i olika medlemsstater, medan någon sådan skyldighet inte föreligger beträffande ersättning som betalas till en tjänsteleverantör med hemvist i samma medlemsstat som denna mottagare och som tillhandahåller likvärdiga tjänster. 61 Härvidlag erinrar domstolen om att det följer av fast rättspraxis att medlemsstaterna ska utöva sina befogenheter i fråga om direkt beskattning med iakttagande av unionsrätten, särskilt de grundläggande friheter som garanteras i EUF-fördraget (dom av den 25 juli 2018, TTL, C‑553/16 , EU:C:2018:604 , punkt 44 , och dom av den 27 april 2023, L Fund, C‑537/20 , EU:C:2023:339 , punkt 41 och där angiven rättspraxis). 62 Artikel 56 FEUF utgör hinder för att tillämpa nationell lagstiftning som medför att det blir svårare att tillhandahålla tjänster mellan medlemsstaterna än att tillhandahålla tjänster enbart inom en medlemsstat. Enligt domstolens praxis innebär nämligen artikel 56 FEUF ett krav på avskaffande av varje inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster som är en följd av att tjänsteleverantören har hemvist i en annan medlemsstat än den där tjänsten tillhandahålls (dom av den 25 juli 2018, TTL, C‑553/16 , EU:C:2018:604 , punkt 45 och där angiven rättspraxis). 63 Nationella åtgärder som förbjuder eller gör det svårare eller mindre attraktivt att utöva friheten att tillhandahålla tjänster utgör restriktioner av nämnda frihet (dom av den 25 juli 2018, TTL, C‑553/16 , EU:C:2018:604 , punkt 46 och där angiven rättspraxis). 64 I förevarande fall framgår det av den hänskjutande domstolens förklaringar att när en tjänsteleverantör utan hemvist i Rumänien tillhandahåller en tjänst till en person med hemvist i Rumänien, är mottagaren av tjänsten enligt rumänsk lagstiftning skyldig att såsom inkomstskatt för personer utan hemvist i landet innehålla en källskatt motsvarande 16 procent av den bruttoinkomst som betalats till denna näringsidkare. När näringsidkaren har hemvist i Danmark sänks skattesatsen emellertid till 4 procent enligt bestämmelserna i avtalet för undvikande av dubbelbeskattning. Om samma tjänster tillhandahålls av en i landet bosatt tjänsteleverantör ska däremot ingen källskatt innehållas. 65 I det nationella målet var Palmer således skyldigt att innehålla källskatt på ersättning som betalats till en tjänsteleverantör utan hemvist i landet, medan Palmer inte skulle ha haft någon sådan skyldighet om bolaget hade valt att anlita en tjänsteleverantör med hemvist i landet. 66 Domstolen har förvisso, såsom den rumänska regeringen har anfört i sitt skriftliga yttrande med hänvisning till domen av den 22 december 2008, Truck Center ( C‑282/07 , EU:C:2008:762 ), redan godtagit att olika beskattningstekniker tillämpas på mottagare av kapitalinkomster beroende på om mottagaren har hemvist i landet eller inte, eftersom denna skillnad i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara. Eftersom nämnda skillnad i behandling inte heller behöver innebära någon fördel för tjänstemottagare som har hemvist i landet, har domstolen funnit att skillnaden inte utgör någon inskränkning av etableringsfriheten (dom av den 18 oktober 2012, X, C‑498/10 , EU:C:2012:635 , punkt 26 och där angiven rättspraxis). 67 Domstolen har emellertid slagit fast att mottagaren och leverantören av tjänsterna är två olika rättssubjekt, vilka har sina egna intressen och vilka var för sig kan göra gällande friheten att tillhandahålla tjänster om deras rättigheter åsidosatts (dom av den 18 oktober 2012, X, C‑498/10 , EU:C:2012:635 , punkt 27 ). 68 Av detta följer, såsom generaladvokaten har påpekat, i punkt 37 i sitt förslag till avgörande, att skyldigheten att innehålla en sådan källskatt som den som beskrivs i punkt 64 ovan, genom att den innebär både en ytterligare administrativ börda och risker i ansvarighetshänseende, kan medföra att gränsöverskridande tjänster blir mindre attraktiva för mottagare av tjänster med hemvist i landet än tjänster som tillhandahålls av tjänsteleverantörer med hemvist i landet. En sådan skyldighet kan följaktligen avhålla dessa mottagare från att anlita tjänsteleverantörer utan hemvist i landet. (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 oktober 2012, X, C‑498/10 , EU:C:2012:635 , punkterna 28 och 32 ), och den ska kvalificeras som en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster i den mening som avses i den rättspraxis som nämns i punkt 63 ovan. 69 En sådan inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster kan endast godtas om den eftersträvar ett legitimt mål som är förenligt med EUF-fördraget och om den grundas på tvingande skäl av allmänintresse. I ett sådant fall krävs dessutom att inskränkningen är ägnad att säkerställa förverkligandet av det mål som eftersträvas och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål (dom av den 27 oktober 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21 , EU:C:2022:836 , punkt 24 och där angiven rättspraxis). 70 I förevarande fall har den rumänska regeringen hävdat att behovet av att säkerställa en effektiv skatteuppbörd utgör ett tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en eventuell inskränkning. Den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet, enligt vilken personer med hemvist i Rumänien är skyldiga att innehålla som källskatt den inkomstskatt som personer utan hemvist i landet ska betala, eftersträvar således ett mål av allmänintresse som består i att säkerställa uppbörden av denna skatt, eftersom dessa personer med hemvist i landet är föremål för de rumänska skattemyndigheternas kontroll och eftersom uppbörden av nämnda skatt från personer utan hemvist i landet, i avsaknad av en sådan lagstiftning, endast kan säkerställas med hjälp av de behöriga myndigheterna i de övriga medlemsstater där dessa personer utan hemvist i Rumänien har hemvist. 71 Det ska härvidlag påpekas att enligt domstolens praxis utgör behovet av att säkerställa en effektiv skatteuppbörd ett tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 oktober 2006, Burgess Konzertproduktionen, C‑290/04 , EU:C:2006:630 , punkt 36 , och dom av den 13 juli 2016, Brisal och KBC Finance Ireland, C‑18/15 , EU:C:2016:549 , punkt 39 ). 72 Domstolen har således slagit fast att källskatteförfarandet och det ansvarighetssystem som ska säkerställa detta förfarande utgör ett legitimt och lämpligt medel för att se till att skatt erläggs för de inkomster som en person etablerad utanför beskattningsstaten förvärvar och för att undvika att dessa inkomster undgår beskattning i såväl den stat där den berörde har hemvist som i den stat där tjänsterna tillhandahålls (dom av den 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04 , EU:C:2006:630 , punkt 36 , och dom av den 18 oktober 2012, X, C‑498/10 , EU:C:2012:635 , punkt 39 ). 73 Den skattemässiga behandlingen av inkomster för en tjänsteleverantör med hemvist utanför beskattningsstaten genom ett källskatteförfarande och det ansvarighetssystem som ska säkerställa detta förfarande kan bland annat visa sig vara legitim och lämplig i det fall då tjänsteleverantören endast på tillfällig basis tillhandahåller tjänster i denna stat och endast uppehåller sig där kortare tid (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 oktober 2012, X, C‑498/10 , EU:C:2012:635 , punkt 42 ). 74 Slutligen har domstolen även slagit fast att skatt som tas ut direkt från en tjänsteleverantör utan hemvist i landet inte nödvändigtvis behöver utgöra en mindre betungande åtgärd än innehållande av källskatt. Domstolen har funnit att innehållandet av källskatt kan anses vara motiverat av behovet av att säkerställa en effektiv skatteuppbörd (se, bland annat, dom av den 18 oktober 2012, X, C‑498/10 , EU:C:2012:635 , punkterna 52 och 53 ). 75 Av detta följer också att det för att säkerställa en effektiv skatteuppbörd är lämpligt och nödvändigt att ålägga mottagaren av tjänsterna en administrativ börda och en skyldighet att innehålla källskatt på den ersättning som betalas till den utländske tjänsteleverantören. 76 Vad gäller diskussionerna vid förhandlingen om huruvida det föreligger en risk för dubbelbeskattning ska det tilläggas, i likhet med vad generaladvokaten har påpekat, i punkt 53 i sitt förslag till avgörande, att det framgår av rättspraxis att eftersom unionsrätten inte på nuvarande stadium innehåller några allmänna kriterier för behörighetsfördelningen mellan medlemsstaterna vad gäller avskaffandet av dubbelbeskattning inom unionen, så är sådan dubbelbeskattning inte nödvändigtvis utesluten under alla omständigheter (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 februari 2021, Société Générale, C‑403/19 , EU:C:2021:136 , punkt 29 och där angiven rättspraxis). 77 Det ankommer på den hänskjutande domstolen att mot bakgrund av dessa omständigheter pröva huruvida en sådan lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet är grundad på ett tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster, huruvida denna lagstiftning är lämplig för att uppnå ett sådant mål och huruvida lagstiftningen är proportionerlig i förhållande till nämnda mål. 78 Mot bakgrund av ovanstående ska den tredje till och med den femte frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 56 och 57 FEUF ska tolkas så, att en tjänst som består i att utverka återbetalning av mervärdesskatt och punktskatt från skattemyndigheterna i flera medlemsstater utgör ett tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i dessa artiklar, och att det utgör en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster att ta ut källskatt på inkomster som uppburits av en tjänsteleverantör utan hemvist i landet, medan en likvärdig tjänst som tillhandahålls av en tjänsteleverantör med hemvist i landet inte omfattas av en sådan källskatt. Denna inskränkning kan motiveras av behovet av att säkerställa en effektiv skatteuppbörd, i den mån den är ägnad att uppnå detta mål och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. Den sjätte frågan 79 Enligt fast rättspraxis innebär det förfarande för samarbete mellan nationella domstolar och EU-domstolen som införts genom artikel 267 FEUF att det ankommer på EU-domstolen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, som gör det möjligt för den domstolen att avgöra det mål som den ska pröva. I detta syfte kan EU-domstolen behöva omformulera de frågor som hänskjutits (dom av den 15 juli 2021, Ministrstvo za obrambo, C‑742/19 , EU:C:2021:597 , punkt 31 ). 80 Den hänskjutande domstolen ska således anses ha ställt sin sjätte fråga för att få klarhet i huruvida artikel 56 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken tjänsteleverantörer som inte har hemvist i landet som regel källbeskattas för inkomster som härrör från ersättning för utförda tjänster utan dessa leverantörer ges möjlighet att göra avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande som har ett direkt samband med den aktuella verksamheten, samtidigt som tjänsteleverantörer som har hemvist i landet ges en sådan möjlighet. 81 Härvidlag erinrar domstolen om att enligt artikel 56 FEUF ska inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom unionen förbjudas beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan medlemsstat än mottagaren av tjänsten. Såsom det har erinrats om i punkt 63 ovan utgör nationella åtgärder som förbjuder, eller gör det svårare eller mindre attraktivt att utöva friheten att tillhandahålla tjänster sådana inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster. 82 Det framgår dessutom av domstolens fasta praxis att en medlemsstat som ger personer med hemvist i landet rätt att dra av kostnader för intäkternas förvärvande vid beräkningen av en skattepliktig inkomst i princip inte kan underlåta att beakta samma kostnader för personer utan hemvist i landet (dom av den 12 juni 2003, Wiley, C‑234/01 , EU:C:2003:340 , punkt 29 , och dom av den 13 juli 2016, Brisal och KBC Finance Ireland, C‑18/15 , EU:C:2016:549 , punkt 44 ). 83 I förevarande fall framgår det av den hänskjutande domstolens förklaringar att enligt rumänsk rätt beräknas den källskatt som tillämpas på beskattningsbara inkomster från Rumänien och som uppbärs av personer utan hemvist i landet genom att tillämpa en skattesats på 16 procent på bruttoinkomsten. Enligt avtalet för undvikande av dubbelbeskattning sänks dock denna skattesats från 16 procent till 4 procent när tillhandahållaren har hemvist i Danmark. Bolagsskatten för tjänsteleverantörer med hemvist i Rumänien motsvarar däremot 16 procent av nettobeloppet av deras inkomster, varvid dessa tillhandahållare har rätt att dra av sina kostnader för intäkternas förvärvande från det beskattningsbara beloppet. 84 Det framgår således att den källskatt på 16 procent, som i förekommande fall sänks till 4 procent, och som tillämpas på bruttointäkterna för tjänsteleverantörer utan hemvist i landet, kan missgynna dessa, i den mening som avses i den rättspraxis som det hänvisas till i punkterna 63 och 81 ovan, i förhållande till tjänsteleverantörer med hemvist i landet. I motsats till de sistnämnda har nämligen tjänsteleverantörer utan hemvist i landet inte rätt att dra av de kostnader för intäkternas förvärvande som har samband med det skattepliktiga tillhandahållandet från intäkterna från detta tillhandahållande. 85 Enligt den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 63 ovan utgör en nationell lagstiftning, enligt vilken tjänsteleverantörer med hemvist i en medlemsstat från den beskattningsbara inkomsten från den bruttoinkomst som uppbärs som vederlag för ett tillhandahållande får dra av de kostnader för intäkternas förvärvande som har samband med tillhandahållandet, medan tjänsteleverantörer utan hemvist i landet inte har någon sådan möjlighet, en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster i den mening som avses i artikel 56 FEUF. 86 Denna slutsats påverkas inte av det faktum att en dansk tjänsteleverantör, på grund av att källskatten på bruttoinkomsten endast uppgår till 4 procent och trots att det är omöjligt att dra av kostnader för intäkternas förvärvande, kan komma att betala en lägre inkomstskatt än vad en tjänsteleverantör med hemvist i Rumänien gör, vilken, samtidigt som denne har möjlighet att dra av kostnader för intäkternas förvärvande, betalar en skatt motsvarande 16 procent av sin nettoinkomst. Domstolen har nämligen vid upprepade tillfällen slagit fast att en oförmånlig skattemässig behandling som strider mot en grundläggande frihet inte kan anses vara förenlig med unionsrätten med hänvisning till eventuella andra fördelar (dom av den 13 juli 2016, Brisal och KBC Finance Ireland, C‑18/15 , EU:C:2016:549 , punkt 32 och där angiven rättspraxis). 87 Det ankommer på den hänskjutande domstolen att, i enlighet med den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 69 ovan, pröva huruvida en sådan inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster eftersträvar ett legitimt mål som är förenligt med EUF-fördraget och är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse. 88 Härvidlag har den rumänska regeringen i sitt yttrande i huvudsak gjort gällande att det är på grund av att tjänsteleverantörer med hemvist i landet omfattas av tvingande skatteförfarandebestämmelser, vilka inte gäller för tjänsteleverantörer utan hemvist i landet, som det kan vara motiverat att låta tjänsteleverantörer med hemvist i landet dra av de kostnader för intäkternas förvärvande som har samband med tillhandahållandet av tjänster från sina beskattningsbara inkomster, medan tjänsteleverantörer utan hemvist i landet inte har någon sådan möjlighet. 89 Den rumänska regeringen har emellertid inte förklarat på vilket sätt sådana överväganden skulle kunna utgöra ett legitimt mål som är förenligt med EUF-fördraget och som svarar mot tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en sådan inskränkning som den som är aktuell i förevarande mål. 90 Det ska i detta hänseende erinras om att det ankommer på den medlemsstat som åberopar att det föreligger ett skäl som motiverar en inskränkning i en av de grundläggande friheter som garanteras i detta fördrag att konkret styrka att detta skäl är hänförligt till allmänintresset (dom av den 16 december 2021, Prefettura di Massa Carrara, C‑274/20 , EU:C:2021:1022 , punkt 38 och där angiven rättspraxis). 91 Mot bakgrund av ovanstående ska den sjätte tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artikel 56 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken tjänsteleverantörer som inte har hemvist i landet som regel påförs källskatt för inkomster som härrör från ersättning för utförda tjänster utan att dessa leverantörer ges möjlighet att göra avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande som har ett direkt samband med den aktuella verksamheten, samtidigt som tjänsteleverantörer som har hemvist i landet ges en sådan möjlighet, såvida inte den inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster som lagstiftningen medför svarar mot ett legitimt mål som är förenligt med EUF-fördraget och är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse. Rättegångskostnader 92 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla. Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tredje avdelningen) följande: 1) Artiklarna 86.1 b, 86.2 och 144 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att vad gäller möjligheten att omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs för transporttjänster i samband med import av varor, när transporten av en vara som importerats till Europeiska unionen utförs av en beskattningsbar person mellan den medlemsstat där platsen för införseln av varan i unionen är belägen och en bestämmelseort i en annan medlemsstat, så innebär registreringen av importtransaktionen inte redan i sig och systematiskt att kostnaderna för denna transport ingår i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för den importerade varan. 2) Artiklarna 86.1 b, 86.2 och 144 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats skatterättsliga praxis att automatiskt neka det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs för transporttjänster i samband med import av varor, med motiveringen att den betalningsskyldige inte har företett de specifika handlingar som föreskrivs i den nationella lagstiftningen, trots att denne företer andra handlingar, vars äkthet och tillförlitlighet inte kan betvivlas, som kan visa att de villkor som uppställs i dessa bestämmelser för rätten till undantag från mervärdesskatteplikt är uppfyllda. 3) Artiklarna 56 och 57 FEUF ska tolkas så, att en tjänst som består i att utverka återbetalning av mervärdesskatt och punktskatt från skattemyndigheterna i flera medlemsstater utgör ett tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i dessa artiklar, och att det utgör en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster att ta ut källskatt på inkomster som uppburits av en tjänsteleverantör utan hemvist i landet, medan en likvärdig tjänst som tillhandahålls av en tjänsteleverantör med hemvist i landet inte omfattas av en sådan källskatt. Denna inskränkning kan motiveras av behovet av att säkerställa en effektiv skatteuppbörd, i den mån den är ägnad att uppnå detta mål och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål. 4) Artikel 56 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken tjänsteleverantörer som inte har hemvist i landet som regel påförs källskatt för inkomster som härrör från ersättning för utförda tjänster utan att dessa leverantörer ges möjlighet att göra avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande som har ett direkt samband med den aktuella verksamheten, samtidigt som tjänsteleverantörer som har hemvist i landet ges en sådan möjlighet, såvida inte den inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster som lagstiftningen medför svarar mot ett legitimt mål som är förenligt med EUF-fördraget och är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse. Underskrifter ( *1 ) Rättegångsspråk: rumänska.