פסק דין הירשזון-דמארי
פסיקת בית המשפט העליון

| --- | --- |

 מידע החלטה
 ערכאה:  בית המשפט העליון
 תאריך החלטה:  פברואר 2015
 החלטה
 הכרה בחצי משווי ההשבה כ"הפסד".
 חברי המותב
 חברי המותב:  אליקים רובינשטיין, נועם סולברג, ניל הנדל.
 דעות בפסק הדין
 דעת רוב:  אליקים רובינשטיין, נועם סולברג
 דעות נוספות:  דעת יחיד הנדל
 תקדימים
 פסק דין מגיד
 
המערערים ביססו את עמדתם על גישתו של פרופ' יוסף אדרעי, לפיה סכומים אשר לגביהם קיימת חובת השבה דומים להלוואה בלתי-רצונית, ומשכך אינם מגדילים את יכולתו הכלכלית. יכולתם של הנישומים להחזיק בכסף ולעשות בו כרצונם מקבלת ביטוי בתשלומי ריבית והצמדה שחייבים הם לשלם לבעלים בעת ההשבה, ואכן ככל שלא הוספו סכומים אלה לתשלום, יש לחייב את הנישום במס. במבוא לפסק הדין מצביע השופט רובינשטיין על המתח בין העיקרון הכללי של תקנת הציבור לבין עקרונות המיסוי הבסיסיים של הטלת מס אמיתי ומוצדק.
הדיון בבית המשפט העליון, עסק בשלוש סוגיות עיקריות:

תחילה השופטים קבעו פה אחד כי גם הכנסה בלתי חוקית חייבת במס. השופט רובינשטיין ציין כי הפקודה אינה מבחינה בין מקור הכנסה חוקי לבין מקור הכנסה בלתי-חוקי, אך בתי המשפט בישראל פירשו זאת כלקוּנה ופסקו כי רווחים ממקור הכנסה בלתי-חוקי או בלתי-מוסרי מהווים הכנסה החייבת במס
בשלב השני נידונה הסוגיה האם כספי גניבה או מעילה - שמטיבם חייבים בהשבה ולעיתים אף כבר הושבו בפועל - נחשבים "הכנסה" החייבת במס. גם בסוגיה זו קבעו השופטים פה אחד כי כספי גניבה או מעילה נחשבים "הכנסה" החייבת במס, אפילו במקרה שכבר הושבו בפועל. ביסוד קביעה זו עמדו שיקולי טובת הציבור בכלל ושיקולי מדיניות מיסוי - מיסוי הכנסתו החייבת של הנישום. רובינשטיין הציג את שיטתו החולקת של המשפטן פרופ' אדרעי, אך הבהיר כי המבחן הקובע הוא כיצד התייחס הנישום בעצמו לכספים עת הוחזקו ברשותו – האם כקניינו שלו או של אחר – והאם נהג בהם מנהג בעלים.
הסוגיה המרכזית הייתה השאלה אם השבת כספי הגניבה או המעילה הם הוצאה מוכרת שניתן לקזז או לנכות מהשומה. לגבי ניכוי הכספים שהושבו קבעו השופטים פה אחד כי עקרונית יש להכיר בהשבה כהוצאה מוכרת, זאת כיון שהתשלום היה "תרופתי" (ולא עונשי) ואין בהתרת הניכוי משום סיכול תקנת הציבור. השופט רובינשיין ציין כי ביחס לדרישה בחוק שההוצאה תהיה "עבור ייצור ההכנסה", בנסיבות העניין יש להעניק פרשנות לפיה יש לבחון האם ההוצאה מהווה חלק מן הסיכונים השוטפים הקשורים לייצור ההכנסה, אף אם אינן כרוכים בייצור הכנסה במובן האקטיבי. עם זאת, השופטים הסכימו פה אחד כי במקרה זה לא ניתן להכיר בהשבה הוצאה מוכרת, כיון שהחוק ובעקבותיו הפסיקה קבעו שניתן להכיר בהוצאה רק עבור שנת המס בה הושגה ההכנסה).
לגבי קיזוז כספי הגניבה או המעילה שהושבו, בתורת "הפסד", דעת הרוב של רובינשטיין וסולברג קבעה שבנסיבות העניין יש לקזז את כספי הגניבה או המעילה שהושבו, בתורת "הפסד". הנדל סבר בדעת מיעוט שגם בנסיבות העניין לא ניתן לקזז הפסד כנגד הכנסה בשנת מס קודמת.
רובינשטיין קבע כי למרות שככלל אין לאפשר קיזוז הפסדים כנגד הכנסות של נישומים בשנים שקדמו לשנת ההפסד, יש לאפשר זאת במקרים חריגים כדי למנוע גרימת עוול לנישום. לדבריו, אף שסעיף 28 לפקודת מס הכנסה אינו מתייחס לאפשרות הקיזוז לאחור, יש להעדיף פרשנות צודקת של חוקי המס העולה בקנה אחד עם עקרונות היושר, לפיה מדובר בלקונה, אף אם הדבר מהווה סטייה מן הדרך הפרשנית המקובלת. גישה זו תואמת את המגמה לנקוט בפרשנות מרחיבה לטובתו של הנישום בנושא קיזוז הפסדים, בדרך של הגדלת "סלי ההפסדים" המותרים לקיזוז לצורכי מס. רובינשטיין ציין כי המחוקק לא העלה בדעתו להתייחס למיסוי כספי גניבה או מעילה.

עם זאת, רובינשטיין הגביל את שיעור הקיזוז למחצית מסכום ההשבה, במטרה להביא לידי ביטוי את העובדה שהמערערים גנבו כספים אלה, ונהגו בהם בפועל מנהג בעלים ולאזן את מתן אפשרות הקיזוז בשל הרצון למנוע אי צדק, עם הרקע הלא חיובי. רובינשטיין נסמך על המושג "אשם תורם" שיסודו בדיני נזיקין והוסב גם לדיני החוזים. לשיטתו בגניבת הכספים ובאי-השבתם למשך פרקי זמן משמעותיים יש לראות את המערערים כנושאים במחצית מן ה"אשם", ועל כן ניתנת להם האפשרות לקזז רק מחצית מן הסכום.

סולברג הצטרף לדברי רובינשטיין, ומנמק זאת בפרשנות תכליתית, שיקולי יושר וצדק, ומניעת עוול לנישום.
הנדל, בדעת המיעוט, סבר כי סעיף 28 שולל לחלוטין את האפשרות לקזז "הפסד" כנגד הכנסה בשנים קודמות, וכי אין בפקודת מס הכנסה פתרון למצב שבו לא ניתן לקזז את ההפסד במלואו באותה שנה ואף לא בשנים הבאות. הנדל הסכים עם רובינשיין כי כאשר קיים חוסר בהירות בדבר היקף תחולת דיני קיזוז ההפסדים, יש לבכר גישה המביאה להרחבת התחולה על פני גישה המביאה לצמצומה, אך לדעתו סעיף 28 אינו מותיר "חוסר בהירות". הנדל התריע כי העמדה לפיה במקום בו המחוקק לא אסר משהו במפורש ניתן יהיה להתיר זאת באמצעות כלים פרשניים ומשיקולי צדק הגם שהסעיף בכללותו ברור, נהיר ומובנה עד מאוד, עלולה להביא לתוהו ובוהו פרשני.
בשולי פסק הדין, רובינשטיין דחה את טענת המערערים נגד סיווג כספי הגניבה כהכנסה באמרם שמיסוי כספי גניבה עלול לפגוע בתמריץ שיש לגנב להשיבם. מאידך גיסא, ביחס לקיזוז הכסף כ"הפסד" רובינשטיין כתב בין הנימוקים לקיזוז, כי ראוי שיישמר ככל הניתן תמריץ לגנבים להשיב את שללם, במובן זה שיידעו כי אף אם יוטל על כספים אלה מס הכנסה, יוכלו להביא זאת לידי ביטוי בניכוי סכום ההשבה או קיזוזו.
ביישום הקביעות בהכרעת הדין, רובינשטיין קבע כי על מנת לשקף ככל שניתן את מאזן ההכנסות וההוצאות של המערערים וכדי לא להעמידם בפני עונש כפול או כפל קנס, יש לקזז מהכנסתם עד מחצית מסכום ההשבה, כהפסד בשנות המס שקדמו לשנת ההוצאה .