ECLI:NL:RBARN:2009:BU5291, Rechtbank Arnhem, 03-12-2009, AWB 08/1763 en AWB 08/1764
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-12-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De rechtbank is van oordeel dat eiser niet volledig heeft voldaan aan zijn administratieve verplichtingen als bedoeld in artikel 52 AWR.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    registratienummers: AWB 08/1763 en AWB 08/1764
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 3 december 2009
    
    
    inzake
    
    
      [X], wonende te [Z],
      gemachtigde drs. [gemachtigde],
      eiser,
    
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Almere, verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiser voor de jaren 2000, 2001, 2002 en 2003 de volgende belastingaanslagen opgelegd:
    
    
      Voor het jaar 2000:
      -	met dagtekening 25 oktober 2006 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [000].H.07) 			inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen 		van € 120.472, alsmede een vergrijpboete van € 4.484 en heffingsrente van € 2.190.
    
    
    
      Voor het jaar 2001: 
      -	met dagtekening 26 oktober 2006 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [000].H.17) IB/PVV, berekend 	naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 70.919, alsmede een vergrijpboete van € 4.238 en 		heffingsrente van € 1.660.
    
    
    
      Voor het jaar 2002: 
      -	met dagtekening 26 oktober 2006 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [000].H.27) IB/PVV, berekend 	naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 59.585, alsmede een vergrijpboete van € 4.516 en 		heffingsrente van € 1.520,
    
    
    -	met dagtekening 28 november 2006 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [000].W.27) premie 		arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: premie WAZ), berekend naar een 			heffingsgrondslag van € 18.954 en heffingsrente van € 128.
    
    
      Voor het jaar 2003:
      -	met dagtekening 28 november 2006 een definitieve aanslag (aanslagnummer [000].H.36) IB/PVV, berekend 	naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.100, alsmede een vergrijpboete van € 564 en 		heffingsrente van € 150.
    
    
    Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 3 maart 2008 de navorderingsaanslagen IB/PVV 2000 tot en met 2002, de navorderingsaanslag premie WAZ 2002, de aanslag IB/PVV 2003 en de boetebeschikkingen gehandhaafd. 
    
    Eiser heeft daartegen per fax van 8 april 2008, door de rechtbank op dezelfde dag ontvangen, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 september 2009 te Arnhem. Namens eiser zijn verschenen drs. [gemachtigde], gemachtigde, bijgestaan door mw. mr. [A] en de heer [B]. Namens verweerder zijn verschenen [C] en [D].
    
    Partijen hebben beiden een pleitnota voorgedragen en afschiften daarvan aan elkaar en aan de rechtbank overgelegd. 
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
    
    2.1. Eiser drijft in de betreffende jaren een onderneming in de vorm van een eenmanszaak, te weten café “[E]” (hierna: het café) en cafetaria “[F]”. 
    
    2.2. Verweerder heeft bij eiser een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV en premie WAZ voor de jaren 2000 tot en met 2003 en de aangiften omzetbelasting voor de jaren 2000 tot en met 2003. De bevindingen van dit onderzoek zijn vastgelegd in een rapport van 6 april 2006, opgesteld door [D] en [G]. Een afschrift van dit rapport behoort tot de gedingstukken. 
    
    2.3. Uit de gedingstukken en hetgeen ter zitting door partijen is aangevoerd, blijkt het volgende met betrekking tot de kasadministratie van eiser. De omzet wordt volledig per kas gerealiseerd. In het café was tot de maand april van het jaar 2002 een kasregister aanwezig dat werd gebruikt als telmachine en geldlade. Aan het einde van de dag telde een werknemer het totaalbedrag van de aanwezige bankbiljetten. Het muntgeld werd niet geteld. Van de bankbiljetten werd een gedeelte - tot een vast bedrag - in de geldlade gelaten ten behoeve van de volgende dag. Het dagelijkse overschot werd door de werknemer samen met de nota's van met kasgeld betaalde uitgaven in een envelop gedaan en aan eiser overhandigd. Eiser bewaarde de enveloppen thuis. Eenmaal per week stelde eiser aan de hand van de enveloppen de weekomzet vast. Hij deed dat door het totaalbedrag van de bankbiljetten in de enveloppen te verhogen met de volgens de nota’s in de betreffende week per kas gedane uitgaven. De aldus bepaalde omzet werd door eiser in het kasboek opgenomen. Op dezelfde dag of de volgende dag werden de bankbiljetten gestort op de bankrekening van eiser. Er werd geen kascontrole uitgeoefend.
    
    2.4. Vanaf april 2002 (na een ingrijpende verbouwing van het café) gebruikte eiser twee elektronische kasregisters. Deze kasregisters voorzien in de mogelijkheid van het bepalen van dag- en weekomzetten. Eiser heeft met behulp van deze registers dagelijks een zogenoemd dagrapport geprint en wekelijks een zogenaamde Z-afslag gemaakt. De  gegevens van de kasregisters werden overgenomen op een omzetlijst en door eiser, ter controle van zijn personeel, op het oog vergeleken met de hoeveelheden verbruikte dranken. Vervolgens boekte eiser eenmaal per week een bedrag als weekomzet in zijn kasboek. Er werd geen kascontrole uitgeoefend. De kasregisterdagrapporten, de Z-afslagen en de omzetlijsten zijn door eiser niet bewaard. Eiser kon tijdens het boekenonderzoek evenmin de elektronische data van de kasregisters overleggen. 
    
    Eiser realiseert zijn omzet, behoudens uitzonderingen, per kas. Tot de gedingstukken behoort een aantal pagina’s van het kasboek over enkele weken van het jaar 2003. Hieruit blijkt dat per kas inkopen, kosten en (voorschotten op) lonen zijn betaald.
    
    2.5. In het hierboven genoemde controlerapport is onder meer het volgende opgenomen:
    
    
      “(…).
      4	Winstberekening
    
    
    
      4.1	Vermogensvergelijking [X]
      Er is gepoogd een vermogensvergelijking te maken van de heer [X]. Het probleem hierbij is dat zo goed als alle gegevens betreffende banken, aanschaffingen en dergelijke waren weggegooid. Belastingplichtige is ingevolge art. 52 lid 2 administratieplichtig. Ingevolge art. 52 lid 1 zijn administratieplichtigen gehouden van hun vermogenstoestand en bedrijf/beroep een administratie te voeren en alle daartoe behorende stukken en bescheiden te bewaren. Het gaat dus verder dan alleen voor de onderneming, maar ook gegeven welke betrekking hebben op de vermogenstoestand moeten bewaard blijven. Gegevens aangaande de vermogenstoestand zijn weggegooid. Hierop rust een bewaarplicht. Aan deze bewaarplicht is niet voldaan. Het maken van een enigszins betrouwbare vermogensvergelijking is dan ook niet mogelijk gebleken. Daarnaast is de heer [X] tijdens en net na de controleperiode een aantal zaken gestart (of verbouwd en opnieuw gestart). Deze ondernemingen zijn niet in de controle betrokken. Er is derhalve geen zicht op de verschillende geldstromen. 
      (…).
    
    
    4.3	Cafe “[E]”
    
    4.3.1	Omzet
    
    4.3.1.1	Kasadministratie
    
    Door belastingplichtige is aangegeven dat het kasregister wordt gebruikt voor de omzetvaststelling. Het totaal van de Z-afslag wordt in één bedrag als omzet geboekt. De Z-afslagen, kassarollen en digitale data kasregister zijn niet bewaard gebleven. Er zijn derhalve, behoudens de omzetboeking in het kladkasboek en financiële administratie, geen onderliggende bescheiden zoals kassadata of telbriefjes en dergelijke. Er zijn geen stukken aangetroffen waaruit blijkt dat er kascontroles worden toegepast. De omzetten worden wekelijks geboekt. Er zijn geen bescheiden aangetroffen waaruit de telling van de afzonderlijke dagen blijkt. Dit terwijl wel is aangegeven dat de kassa dagelijks wordt afgeslagen en geteld. Diverse malen tijdens de controle is verzocht om de digitale data vanuit de kasregisters. Deze is er volgens belastingplichtige niet uit te halen.
    
    
      Verder zijn er in het kasboek negatieve kassen geconstateerd. Dit kan echter het gevolg zijn van het één maal per week boeken van de omzetten. Of er ook negatieve kassen zijn als de omzetten dagelijks geboekt worden, is niet te controleren.
      In 2003 is de kas wat nader geanalyseerd. Er zijn in dat jaar een aantal onverklaarbare negatieve kassen, zie werkblad. De hoogste negatieve kas bedraagt in dat jaar € 4.521
    
    
    
      Gesteld kan worden dat de kasadministratie niet voldoet aan de eisen.
      (…).
    
    
    4.3.1.4 Goederenbeweging
    
    
      Voor de jaren 2000 t/m 2004 is vanuit de inkopen van Interbrew een goederenbeweging opgezet. Het overgrote deel van de dranken zijn bij Interbrew ingekocht. Dranken zoals koffie en thee zitten niet in deze berekening. Deze dranken zouden het brutowinstcijfer positief beïnvloeden. De uitkomst betreffende de dranken zou derhalve qua percentage iets hoger moeten zijn dan de uitkomt vanuit de goederenbeweging. Bij het maken van de goederenbeweging is rekening gehouden met
      •	de glazen zoals ingekocht door belastingplichtige;
      •	het feit dat veel sterke dranken op maatdoppen (35cc) staan;
      •	een eigen gebruik/verlies/weggeef van 10%.
      Uit de goederenbeweging komen de volgende bruto-winstpercentages naar voren.
    
    
    
      	2000	2001	2002	2003	2004
      BW%	356,6%	317,3%	286,3%	264,5%	286,3%
    
    
    
      Gemiddeld over de hele periode komt het BW% op basis van de goederenbeweging uit op 295%
      Deze BW% zijn een heel stuk hoger dan de BW% voor dranken welke volgen uit de aangegeven omzet. De goederenbeweging is reeds aan de adviseur overgelegd.
    
    
    4.3.1.5 Brutowinstpercentages
    
    Door belastingplichtige zijn de volgende brutowinstpercentages behaald:
    
    
      		2000	2001	2002	2003
      BW% volgens aangiften	195%	176%	189%	216%
    
    
    Door belastingplichtige is aangegeven dat er onevenredig veel sigaretten zijn verkocht. Dit heeft het brutowinstpercentage negatief beïnvloed. Indien de inkopen en verkopen van sigaretten zijn geëlimineerd geeft dit de volgende brutowinstpercentages.
    
    
      		2000	2001	2002	2003
      BW% zonder sigaretten	244%	227%	245%	287%
      Volgens de branchegegevens van onder andere bedrijfschap horeca zouden de BW% toch wel beduidend hoger moeten zijn. Kijken naar de prijsstelling, zou het BW% minimaal op zo'n 260% á 270% uit moeten komen. Dit is dan over het gehele assortiment, niet alleen over de dranken. Behoudens over het jaar 2003 komt de brutowinst erg laag over.
    
    
    Kijkend naar de goederenbeweging, de brutowinstpercentages per product en de branche-informatie zijn de brutowinstpercentages welke volgen uit de aangiften en administratie van belastingplichtige, op 2003 na, te laag.
    
    
      4.3.1.6 Correctie omzet
      Kijkend naar de voorstaande punten heeft belastingplichtige niet volledig voldaan aan zijn verplichtingen ingevolge artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Ook wordt niet voldaan aan artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968, juncto artikel 31 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, artikel 39 van de Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 22 van de Zesde richtlijn.
      Dit impliceert dat bij een eventuele procedure deze tekortkomingen omkering van de bewijslast tot gevolg kan hebben op grond van artikel 25 of 27 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
    
    
    
      Gezien het vorenstaande kan, met name in de jaren 2000 tot en met 2002, geen vertrouwen worden ontleend aan de omzetverantwoording. Deze zal dan ook theoretisch vastgesteld worden. Om tot een theoretische omzet te komen is gekeken naar en rekening gehouden met; 
      -       	de brutowinstpercentages zoals deze gelden binnen de branche;
      -	de prijzen die belastingplichtige hanteert;
      -	een relatief hoog eigen verbruik/weggeef/verlies;
      -	de brutowinstcijfers zoals deze per product, kijkend naar de aangetroffen glazen, behaald kunnen worden;
      -	de goederenbeweging.
    
    
    
      Het brutowinstpercentage is, rekening houdend met voorstaande gesteld, op 265%. Hierbij zijn eerst de sigarettenverkopen geëlimineerd. De reden hiervoor is dat belastingplichtige in verhouding veel sigaretten verkoopt. 
      Dit leidt tot de volgende berekening van de correctie
      				2000	2001	2002
      Inkopen totaal				€ 70.008	€ 74.824	€ 106.548
      Mutatie voorraad			€ 53	€ -171	€ -3.936
      Inkoop sigaretten			€ -16.167	€ -18.913	€ -21.424
      Inkopen rest				€ 53.894	€ 55.740	€ 81.097
      BW%				265%	265%	265%
      Theoretische omzet			€ 196.711	€ 203.451	€ 296.006
      Aangegeven omzet excl. sigaretten		€ 185.479	€ 182.282	€ 276.045
      Correctie winst				€ 11.322	€ 21.169	€ 19.961
      correctie omzetbelasting (50% laag-/50% algemeen tarief)	€ 1.404	€ 2.646	€ 2.495
    
    
    
      (…)
      6.1.1 Vergrijpboete inkomstenbelasting
    
    
    (…)
    
    Over de correctie genoemd onder punt 4.3.1.6. ben ik voornemens naast de aanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67d Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 26 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 op te leggen. De voorgenomen vergrijpboete bedraagt 50%. De grondslag van de boete is het bedrag van de aanslag, dan wel indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de aanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met de verliezen; een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. Betreffende de feiten en omstandigheden op grond waarvan ik voornemens ben deze vergrijpboete op te leggen verwijs ik u naar het desbetreffende onderdeel van het rapport. Belastingplichtige had zich bewust moeten zijn dat er te weinig omzet is aangegeven. Ik ben van mening dat hier sprake is van een geval van opzet. Er zijn verzachtende omstandigheden die aanleiding geven tot een matiging van de vergrijpboete zoals die op grond van hoofdstuk IV van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 zou worden opgelegd. Daarom is de (voorgenomen) vergrijpboete welke over de correctie genoemd onder punt 4.3.1.6 gematigd op basis van paragraaf 44 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 tot 45%. De verzachtende omstandigheden zijn de volgende: In eerste instantie is een veel hogere omzetcorrectie kenbaar gemaakt. Na ontvangst van nadere informatie en een verklaring omtrent de lage omzet is de omzetcorrectie aangepast. In eerste instantie is de post lang blijven liggen omdat een tweede adviseur is ingeschakeld en correspondentie een lange doorlooptijd had. Gezien de lange doorlooptijd van de post heeft matiging met 10% plaatsgevonden. (…).”
    
    
      2.6. Verweerder heeft naar aanleiding van het onderzoek aan eiser de als volgt berekende (navorderings)aanslagen opgelegd.
      			2000	2001	2002	2003
      			HFL	EUR	EUR	EUR
      Belastbaar inkomen / inkomen uit werk en 	101.293	52.808	37.138	43.113
      woning volgens eerdere aanslag/aangifte
      (2000 na vermindering 24-10-2003)	
      1. bij: minder afschrijving bedrijfspand			 2.876	 4.727
      2. bij: geen afboeking debiteuren			 2.000	
      3. bij: meer omzet		24.752	 21.169	19.961	
      4. af: meer verschuldigde BTW over omzet	- 5.573	 -3.058	 -2.390	 
      5. af: correctie tarieftoepassing BTW				-1.740
    
    				
    				
    
      Vastgesteld belastbaar inkomen / inkomen 	120.472	70.919	59.585	46.100
      uit werk en woning 		(€ 54.667)
    
    				
    
      Opgelegde vergrijpboete		4.484	4.238	4.516	564
      			(€ 2.034)
    
    
    De boete over het jaar 2003 en een deel van de boete over het jaar 2002 heeft betrekking op de afschrijvingscorrectie en is berekend naar een percentage van 25. Met betrekking tot de omzetcorrecties is een boete van 45% opgelegd.
    
    2.7. De navorderingsaanslag premie WAZ over het jaar 2002 is afgeleid van de aanslag IB/PVV over hetzelfde jaar. De aanslag is opgelegd naar een premie inkomen van € 38.118 (wettelijk maximum) en een premie grondslag van € 18.954.
    
    
    3.	Geschil
    
    Tussen partijen is in geschil of verweerder de onderhavige belastingaanslagen terecht en tot de juiste bedragen heeft opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of verweerder terecht de administratie van de onderneming heeft verworpen als basis voor de winstberekening en of verweerder de winst van eiser terecht en met de juiste bedragen heeft gecorrigeerd wegens het niet volledig verantwoorden van de omzet.
    
    Verder is in geschil of verweerder terecht ter zake van deze omzetcorrecties vergrijpboetes van 45% heeft opgelegd.
     
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    Ter zitting heeft verweerder aangegeven dat de boete over het jaar 2003 ten onrechte is opgelegd. Na afloop van de zitting hebben partijen aan de rechtbank bericht dat de correcties afboeking dubieuze debiteuren (jaar 2002) en afschrijving bedrijfspand (jaren 2002 en 2003)  komen te vervallen. Dat betekent dat ook de daarmee samenhangende boete voor het jaar 2002 komt te vervallen en niet meer in geschil is.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Schending administratieverplichtingen 
    
    Verweerder neemt het standpunt in dat eiser niet heeft voldaan aan de in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) opgenomen verplichtingen. Op grond van artikel 27e van de AWR dient de rechter dan volgens verweerder het beroep af te wijzen, tenzij eiser doet blijken (overtuigend aantoont) dat en in hoeverre de aanslag onjuist is. De rechtbank zal eerst dit standpunt van verweerder onderzoeken.
    
    
      Artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelasting luidde in de jaren 2001 en 2002 als volgt:
      "1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit blijken.
      2. Administratieplichtigen zijn: 
      a lichamen;
      b natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen, alsmede natuurlijke personen die belastbare winst uit onderneming als bedoeld in artikel 3.3 Wet inkomstenbelasting 2001 genieten;
      c natuurlijke personen die inhoudingsplichtig zijn;
      d natuurlijke personen die een werkzaamheid als bedoeld in de artikelen 3.90, 3.91 of 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 verrichten.
      3. Tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt.
      4. Voorzover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, zijn administratieplichtigen verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren.
      5. De op een gegevensdrager aangebrachte gegevens, uitgezonderd de op papier gestelde balans en staat van baten en lasten, kunnen op een andere gegevensdrager worden overgebracht en bewaard, mits de overbrenging geschiedt met juiste en volledige weergave der gegevens en deze gegevens gedurende de volledige bewaartijd beschikbaar zijn en binnen redelijke tijd leesbaar kunnen worden gemaakt.
      6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie."
      De voor het jaar 2000 geldende tekst van artikel 52 komt met deze tekst overeen, afgezien van enkele kleine, niet van belang zijnde verschillen.
    
    
    De rechtbank is van oordeel dat eiser niet volledig heeft voldaan aan zijn administratieve verplichtingen als bedoeld in artikel 52 AWR. Weliswaar eist dit artikel niet expliciet dat een dagelijkse kasadministratie wordt bijgehouden, maar dit artikel laat wel de mogelijkheid open dat in een individueel geval een dergelijke kasadministratie is vereist. In het door eiser geëxploiteerde café wordt de omzet - behoudens een incidentele uitzondering - contant afgerekend. Ook worden wekelijks kleine (kosten/lonen) en grote (inkopen) contante uitgaven gedaan. Om te voldoen aan de in artikel 52 AWR opgenomen voorwaarden dat eisers rechten en verplichtingen te allen tijde uit die administratie blijken en dat deze controleerbaar is door verweerder, houden die eisen voor het bedrijf van eiser, een café waarvan alle ontvangsten over de kas lopen, ten minste in dat alle ontvangsten en uitgaven dagelijks worden geregistreerd en dat er regelmatig kascontrole wordt uitgeoefend. Als dat, zoals bij eiser het geval is, achterwege wordt gelaten, is de kans aanzienlijk dat fouten worden gemaakt. Een dagelijkse registratie en regelmatige controle is in het door eiser tot april 2002 gehanteerde systeem in het bijzonder van belang. In dat systeem leidt het al of niet opzettelijk achterwege laten van de boeking van een uitgave (bijvoorbeeld een privé opname of de betaling van een kostenpost) direct tot een te lage registratie van de behaalde omzet. Ook is het bij het toegepaste systeem van weekontvangsten niet controleerbaar of de op een bepaalde dag feitelijk behaalde omzet overeenkomt met hetgeen daarvan kan worden verwacht (dag van de week, feestdagen, bijzondere activiteiten). Daarom kan niet gezegd worden dat de administratie voldoet aan de eis dat te allen tijde de rechten en verplichtingen van eiser alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit blijken.
    
    In dit verband is nog van belang dat eiser beschikte over de dagomzetten, maar deze desondanks niet heeft geregistreerd. Weliswaar is niet vast komen te staan dat de werknemer de dagomzetten (het in de enveloppen aan eiser overhandigde bedrag) afzonderlijk – bijvoorbeeld door het bedrag op de envelop te noteren - registreerde, maar eiser kende in ieder geval de inhoud van die enveloppen en daarmee dus ook de dagomzet. 
    
    Vanaf april 2002 bepaalt eiser zijn omzet aan de hand van de dag- en weekafslagen van zijn kasregisters, maar boekt deze omzet slechts eenmaal per week. De schriftelijke vastleggingen van de dag- en weekomzetten en de digitale gegevens zijn door eiser niet bewaard. Naast de bezwaren die de rechtbank hiervoor heeft genoemd tegen het niet dagelijks verantwoorden van inkomsten en uitgaven en het achterwege laten van kascontrole, heeft eiser hiermee ook niet voldaan aan zijn uit het vierde lid van artikel 52 AWR voortvloeiende bewaarplicht. 
    
    4.2. Goederenbeweging
    
    Daarnaast is van belang dat de door verweerder uitgevoerde berekening op grond van de goederenbeweging aanleiding geeft te twijfelen aan de volledigheid van de omzetverantwoording door eiser. Uit de onder de feiten opgenomen gegevens blijkt immers dat eiser in de jaren 2000 tot en met 2002 in zijn jaarrekeningen een brutowinst op de inkoopwaarde van 244%, 227% en 245% heeft verantwoord met betrekking tot de verkoop van dranken (dus na eliminatie van sigaretten en speelautomaten). Die percentages wijken aanzienlijk af van de brutowinstpercentages die zijn berekend door de controlemedewerker van verweerder door vergelijking van de uit de administratie blijkende feitelijke in- en verkooprijzen van de door eiser verkochte dranken. Deze medewerker heeft deze percentages voor de jaren 2000 tot en met 2002 op afgerond 356, 317 en 286 berekend. Hij is hierbij uitgegaan van gegevens die aan eisers feitelijke bedrijfsvoering zijn ontleend, rekening houdend met 10% voor eigen gebruik, verlies en gratis verstrekte drankjes. Met verkoop van koffie en thee is geen rekening gehouden. Als dat wel het geval zou zijn, dan zouden de door de controlemedewerker berekende winstpercentages nog hoger zijn. Bij het berekenen van de omzetcorrecties is verweerder niettemin uitgegaan van 265%.
    
    Voor het verschil tussen de verantwoorde brutowinst en de op basis van de in- en verkoopprijzen te verwachten brutowinst heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank geen aannemelijke verklaring gegeven. Eiser verwijst naar branchegegevens en de verklaring van een medewerker van het Horeca analyse systeem. In zijn nadere stukken berekent eiser die branchegegevens op 268% (2000), 267% (2001) en 268% (2002). In de eerste plaats wijst de rechtbank er op dat deze percentages al aanzienlijk hoger liggen dan de door eiser in zijn jaarrekening verantwoorde percentages en ongeveer overeenkomen met het door verweerder gehanteerde percentage van 265. In de tweede plaats hecht de rechtbank minder waarde aan deze branchegegevens dan aan gegevens die aan eisers eigen bedrijf zijn ontleend. Het in een branche behaalde brutowinstpercentage is immers per definitie een gemiddeld percentage dat afkomstig is van een aantal bedrijven, waarvan onduidelijk is in hoeverre deze goed met eisers bedrijf te vergelijken zijn. De rechtbank acht daarentegen het brutowinstpercentage dat is afgeleid van eisers eigen in- en verkoopgegevens daarom beter bruikbaar. 
    
    Met betrekking tot het uit de goederenbeweging voortvloeiende brutowinstpercentage heeft eiser nog gesteld dat hij niet uitsluit dat de door verweerder gehanteerde uitschenkvolumes door het personeel niet zijn gehaald en dat hij eveneens niet uitsluit dat het percentage verloren gegane en weggegeven drankjes hoger dan 10 moet liggen. Evenmin sluit hij diefstal van voorraden door het personeel uit. Verweerder heeft hier onweersproken tegen ingebracht dat als met deze factoren rekening wordt gehouden door een extra verlies van 10% in aanmerking te nemen, de te behalen brutowinst in alle jaren nog steeds 265% of hoger is. Omdat eiser aanzienlijke lagere brutowinstpercentages in zijn jaarrekening heeft verantwoord, acht de rechtbank aannemelijk dat eiser zijn omzet niet volledig heeft verantwoord en derhalve geen deugdelijke administratie heeft gevoerd.
    
    Aan vorenstaande conclusie kan niet afdoen dat verweerder geen vermogensvergelijking heeft gemaakt en dat volgens eiser de door verweerder gemaakte chi-kwadraattoets geen ondersteuning geeft aan verweerders standpunt. De door verweerder opgezette goederenbeweging maakt voldoende aannemelijk dat eisers omzetverantwoording niet volledig is geweest.
    
    4.3. Omkering bewijslast en berekening van de aanslag
    
    De kasadministratie is van wezenlijk belang voor de controle van de omzetverantwoording in eisers bedrijf. Alleen de gebrekkige opzet van de kasadministratie en, vanaf april 2002, het niet bewaren van de kasbescheiden rechtvaardigen naar het oordeel van de rechtbank al omkering van de bewijslast (vergelijk Hoge Raad 27 januari 2006, nr. 39 105, VN 2006/9.4, LJN: AR6513). Op grond van de door verweerder opgemaakte goederenbeweging acht de rechtbank ook aannemelijk gemaakt dat in de administratie van eiser niet de volledig behaalde omzet is verantwoord en dat daardoor ook in materiële zin niet aan de administratieplicht is voldaan. Ook dat rechtvaardigt toepassing van de bewijsregel van artikel 27e van de AWR.
    
    Omkering van de bewijslast betekent dat de bewijslast van de belastingaanslagen volledig naar eiser verschuift en dat deze niet kan volstaan met aannemelijk te maken dat de belastingaanslagen te hoog is vastgesteld, maar dat hij overtuigend de onjuistheid moet aantonen. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser hier niet in geslaagd. Eiser heeft met betrekking tot de hoogte van de belastingaanslagen slechts de hoogte van het brutowinstpercentage betwist. Die grief van eiser is hiervoor al verworpen.
    
    Omkering van de bewijslast brengt niet met zich mee dat verweerder de aanslag naar willekeur mag opleggen. Hij dient een redelijke schatting te maken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder - door uit te gaan van een aan de administratie van eiser ontleend brutowinstpercentage van 265 - een redelijke schatting gemaakt. Dat betekent dat verweerder de omzetcorrecties tot het juiste bedrag heeft berekend.
    
    Wel dienen de (navorderings)aanslagen IB/PVV over de jaren 2002 en 2003 overeenkomstig de tussen partijen gemaakte afspraak verminderd te worden met betrekking tot de correcties dubieuze debiteuren en afschrijving bedrijfspand. Het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2002 moet met inachtneming daarvan worden vastgesteld op € 59.585 – € 2.876 (afschrijving) – € 2.000 (debiteuren) = € 54.709. Het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2003 moet worden vastgesteld op € 46.100 – € 4.727 (afschrijving) = € 41.373. De navorderingsaanslag WAZ over het jaar 2002 wijzigt niet omdat de verlaging van het belastbare inkomen er niet toe leidt dat het premie inkomen daalt beneden het maximaal in aanmerking te nemen premie inkomen.
    
    4.4. Boete
    
    Verweerder heeft met betrekking tot de omzetcorrecties een boete van 45% opgelegd. Naar zijn mening was sprake van opzet die een boete van 50% rechtvaardigde. Omdat in eerste instantie veel hogere correcties waren aangekondigd en omdat de afhandeling van het boekenonderzoek lang op zich had laten wachten heeft hij de boete verlaagd naar 45%.
    
    Eiser heeft gesteld dat de boete moet vervallen omdat bij de aankondiging in het controlerapport het verkeerde artikel van de AWR, namelijk artikel 67d in plaats van artikel 67e, werd genoemd. Deze grief faalt omdat de gronden voor het opleggen van de boete helder kenbaar zijn gemaakt. Duidelijk was dat eiser een vergrijpboete ter zake van navordering wilde opleggen en dat het noemen van artikel 67d op een vergissing berustte.
    
    De rechtbank acht verweerder er in geslaagd aannemelijk te maken dat sprake is geweest van opzet. De wijze waarop de kasadministratie werd gevoerd en de gegevens uit de door verweerder gemaakte goederenbeweging maken het naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk dat eiser opzettelijk zijn omzet niet volledig in zijn jaarrekeningen heeft verantwoord en tevens dat het daarmee aan zijn opzet is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De opgelegde boete van 45% van de nagevorderde belasting is naar het oordeel van de rechtbank in overeenstemming met de ernst van het gepleegde vergrijp. De omstandigheid dat de aanslagen met omkering van de bewijslast zijn vastgesteld geeft in de omstandigheden van dit geval geen aanleiding tot een verdere matiging van de boete. De rechtbank acht de door verweerder opgelegde boete van 45% daarom passend en geboden. 
    
    De boete is aangekondigd in het controlerapport dat bij brief van 24 juli 2006 aan eiser is verzonden. Vanaf dat moment zijn tot op de datum van deze uitspraak meer dan drie jaren verstreken. Dat betekent een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan een jaar. Op grond daarvan verlaagt de rechtbank de door verweerder opgelegde boete met 15% en stelt deze vast op 38,25% van de na te vorderen belasting.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.127 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het bijwonen van het hoorgesprek, met een waarde per punt van € 161; 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 322, steeds met een wegingsfactor 1). 
    
    De rechtbank ziet geen reden om verweerder in de werkelijke proceskosten van eiser te veroordelen, zoals eisers gemachtigde heeft gevraagd. Dit verzoek is met name gebaseerd op de gang van zaken met betrekking tot de door verweerder aangebrachte omzetcorrecties. Nu deze correcties terecht zijn aangebracht, ziet de rechtbank geen aanleiding de werkelijke kosten van eiser te vergoeden. Met betrekking tot de overige geschilpunten was de uitkomst van deze zaak niet op voorhand zo duidelijk dat verweerder moest weten dat het besluit in bezwaar en beroep geen stand zou houden (zie HR 13 april 2007, nr. 41 235, BNB 2007/260, LJN: BA2802). Er is dus geen sprake van bijzondere omstandigheden, zoals bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	handhaaft de navorderingsaanslagen IB/PVV 2000, IB/PVV 2001 en WAZ 2002;
      -	vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2002 tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van 
      	€ 54.709;
      -	vermindert de aanslag IB/PVV 2003 tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.373;
      -	vermindert de boete over de jaren 2000, 2001, 2002 tot 38,25% van de uiteindelijk nagevorderde IB/PVV;
      -	vernietigt de boete over het jaar 2003;
      -	bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.127;
      -	gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. E.C.G. Okhuizen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.M.J. Sangster, griffier.
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 3 december 2009
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.