ECLI:NL:RBARN:2010:BO9416, Rechtbank Arnhem, 04-02-2010, AWB 07/1673, 07/2129 en 07/2131
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-02-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Eiser heeft niet voldaan aan zijn administratie- en bewaarplicht. Dit heeft tot gevolg dat de bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) van toepassing is.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
    
    
    registratienummers: AWB 07/1673, 07/2129 en 07/2131 
    
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 4 februari 2010
    
    
    inzake
    
    [X], wonende te [Z], eiser,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Apeldoorn, verweerder.
    
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Verweerder heeft aan eiser de volgende aanslagen en beschikkingen opgelegd:
      -	voor het jaar 2002 een aanslag (aanslagnummer [000].H.26) inkomstenbelasting en premie 			volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van 
      	€ 22.969. Hierbij is tevens bij beschikking een bedrag van € 74 aan heffingsrente in rekening gebracht;
      -	voor het jaar 2003 een aanslag (aanslagnummer [000].H.36) IB/PVV, berekend naar een belastbaar 		inkomen uit werk en woning van € 37.588, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 4.845. Hierbij is 		tevens bij beschikking een bedrag van € 1.208 aan heffingsrente in rekening gebracht;
      -	voor het jaar 2003 een aanslag (aanslagnummer [000].W.36) premie Wet 				arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ), berekend naar een premie-inkomen van 
      	€ 23.478. Hierbij is tevens bij beschikking een bedrag van € 95 aan heffingsrente in rekening gebracht;
      -	voor het jaar 2004 een aanslag (aanslagnummer [000].H.46) IB/PVV, berekend naar een belastbaar 		inkomen uit werk en woning van € 31.613 alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 3.638. Hierbij is 		tevens bij beschikking een bedrag van € 635 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
    
    
    Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 20 maart 2007 de aanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd. 
    
    Eiser heeft daartegen bij faxbericht van 17 april 2007, ontvangen bij de rechtbank op 18 april 2007, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
    
    Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 oktober 2009 te Arnhem. 
    
    
      Eiser is daar, met kennisgeving aan de rechtbank, niet verschenen. Namens verweerder zijn verschenen 
      mr. drs. [gemachtigde] en mr. [A]. 
    
    
    
    2.	Feiten
    
    De vereniging [B] is opgericht op 1 oktober 1995. 
    
    Eiser heeft in de onderhavige jaren rijlessen gegeven onder de naam [B] (hierna: [B]). 
    
    Eiser heeft over de jaren 2002 tot en met 2004 elektronisch zijn aangiftes IB/PVV ingediend. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt volgens de ingediende aangiftes IB/PVV voor het jaar 2002 € 5.544, voor het jaar 2003 € 5.332 en voor het jaar 2004 € 5.822. 
    
    Op 19 augustus 2004 hebben [C] en [D] namens de Belastingdienst/Randmeren/kantoor Zwolle een boekenonderzoek ingesteld bij eiser. De resultaten van dit boekenonderzoek zijn vastgelegd in het rapport van 17 augustus 2006 (hierna: het rapport). Blijkens het rapport is onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV en de aangiften omzetbelasting over de jaren 2001 tot en met 2004 onderzocht. Dit rapport bevat - voor zover relevant - de volgende passages:
    
    2.1	Rechtsvorm onderneming
    
    
      Onder de naam [B] ([B] VE) wordt een autorijschool geëxploiteerd. Belastingplichtige heeft zich, evenals bij eerdere onderzoeken, op het standpunt gesteld dat de autorijschool een onderneming is van de bij de Kamer van Koophandel ingeschreven Vereniging met beperkte rechtsbevoegdheid [B]. Van deze vereniging is de heer [X] alleen en zelfstandig bevoegd bestuurder.
      Herhaalde malen is aan de heer [X] verzocht de volledige administratie van de vereniging ten behoeve van het onderzoek ter beschikking te stellen, inclusief:
      -	de Ledenlijsten van de vereniging in de jaren 2001 t/m 2004;
      -	verslagen van oprichting vereniging en van (jaarlijkse) Algemene ledenvergaderingen;
      -	jaarverslagen waaronder ook het financieel jaarverslag.
      De heer [X] heeft hieraan echter niet voldaan.
      Vast staat dat de heer [X] persoonlijk in elk geval de volgende activiteiten heeft verricht: 
      -	op eigen naam aan- en verkopen van lesauto's;
      -	afspraken vastleggen voor autorijlessen. Hiervoor zou gebruik worden gemaakt van een electronische 		agenda. Deze agenda kon evenwel niet worden getoond;
      -	verzorgen van rijlessen;
      -	afspraken maken met door derden (ondermeer zijn dochter [E] en haar partner, de heer [F]) te verzorgen 		lessen;
      -	in ontvangst nemen van contant ontvangen lesgelden van deze derden;
      -	jaarlijks een kwitantie uitschrijven voor de aan de heer [F] betaalde vergoeding voor gegeven lessen.
    
    
    
      In het verleden heeft de belastingrechter uitgesproken dat de activiteiten van de [B] VE moeten worden toegerekend aan de persoon van belastingplichtige, de heer [X].
      (…)
      Wij zijn dan ook van mening dat, op grond van de door ons geconstateerde feiten en omstandigheden, de autorijschool in de door ons onderzochte jaren, moet worden aangemerkt als een door de heer [X], in de vorm van een eenmanszaak, gedreven onderneming.
      (…)
    
    
    2.2.1 Niet voldoen aan de administratieplicht
    
    De administratie van de belastingplichtige voldoet niet aan de wettelijke eisen, omdat niet een zodanige administratie is gevoerd dat te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige duidelijk blijken. Zie hoofdstuk 4.1.2.
    
    
      2.2.2 Niet voldoen aan de bewaarplicht
      De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de bewaarplicht. De volgende onderdelen van de administratie zijn niet bewaard: leerlinggegevens, examengegevens en lesafspraken (agenda's).
    
    
    (…)
    
    
      3	Fiscale balans
      Bij de aangiften inkomstenbelasting over de gecontroleerde jaren hebben wij geen balansen aangetroffen.
    
    
    (…)
    
    
      4.1.1 Omzet
      Omdat bij de aangiften geen fiscale winstberekeningen zijn aangetroffen en er geen administratie is gevoerd hebben wij de omzet over de jaren 2001 tot en met 2004 berekend op grond van een theoretische omzetberekening:
    
    
    
      jaar			2001	2002	2003	2004
      Berekende omzet (excl. omzetbelasting	€ 35.524	€ 34.958	€ 25.513	€ 18.303
    
    
    
      	4.1.2 Gebreken in de administratie
      -	Er wordt in het geheel geen ontvangstverantwoording bijgehouden.
      (…)
    
    	
    4.2 Bedrijfskosten
    
    4.2.1 Werk door derden
    
    
      Een groot deel van de rijlessen wordt uitbesteed aan de heer [F]. De heer [F] exploiteert op het zelfde adres een autorijschool onder de naam [G].
      De heer [F] ontving hiervoor in de jaren 2001 t/m 2003 een vooraf overeengekomen vergoeding. 
      Blijkens ontvangen kopieën van kwitanties bedroeg deze vergoeding voor deze jaren:
    
    
    
      jaar		2001	2002	2003	2004
      betaalde vergoeding	€ 23.074	€ 20.065	€ 2.035	nihil
    
    
    
      4.2.2 Overige bedrijfskosten
      Door het ontbreken van een administratie is het niet mogelijk de kosten van de onderneming exact te bepalen. Op grond van branche-informatie en aannames zijn de kosten voor de onderneming zo reëel mogelijk geschat. Kosten i.v.m. theorielessen, lesmaterialen en aanvragen examens zijn niet meegenomen omdat mag worden aangenomen dat hiervoor aan de kandidaten een (tenminste) dekkende vergoeding in rekening zal zijn gebracht: Belastingplichtige is in de gelegenheid gesteld om in geval van vermeende onjuistheden, deze gemotiveerd te bestrijden. Hij heeft hiervan evenwel geen gebruik gemaakt. De door ons in aanmerking genomen kosten bedragen:
    
    
    
      jaar		2001	2002	2003	2004
      Overige bedrijfskosten	€ 2.963	€ 3.790	€ 4.135	€ 3.690
      	(…)
    
    
    4.2.3 Privé-gebruik auto
    
    
      In de onderneming is een leswagen aanwezig welke ook ter beschikking staat voor privé-doeleinden. 
      De belastingplichtige heeft geen kilometeradministratie bijgehouden.
      Tot 2 september 2003 betreft dit een [H] met kenteken [AA-BB-00], met een catalogusprijs van € 22.999 en 		vanaf die datum een [H] met kenteken [00-AA-BB] en een catalogusprijs van € 31.947.
      In verband met privégebruik moet een overboeking worden gemaakt.
      Deze overboeking bedraagt voor:
      2001:	25% x € 22.900 =		€ 5.750
      2002:	25% x € 22.900 =		€ 5.750
      2003:	25% x € 22.900 x 9/12 =		€ 3.833
      2003:	25% x € 31.947 x 4/12 = 		€ 2.662
      2004:	22% x € 31.947 = 		€ 7.028
    
    
    
      De overboeking kan echter niet meer zijn dan het bedrag dat ter zake van het gebruik 
      van deze auto ten laste van de winst is gebracht.
      De correctie worden dan voor:
      2001:	€ 2.963
      2002:	€ 3.790
      2003:	€ 4.135
      2004:	€ 3.690
    
     
    
    4.3 Gecorrigeerde winst
    
    
      Jaren			2001	2002	2003
      Correctie punt 4.1.2 Omzet		€      35.524	€     34.958	€     25.513
      Correctie punt 4.2.1 Werk door derden	€ -/- 23.074	€ -/- 20.065	€ -/-  2.035
      Correctie punt 4.2.2 Ov. bedrijfskosten	€ -/-   2.963	€ -/-   3.790	€ -/-  4.135
      Correctie punt 4.2.3 Privégebruik auto	€        2.963	€        3.790	€       4.135
      Totaal correcties		€      12.450	€      14.893	€    23.478
      Winst volgens aangifte		€               0	€               0	€             0
      Gecorrigeerde winst		€      12.450	€      14.893	€    23.478
    
    			
    
      			2004		
      Correctie punt 4.1.2 Omzet		€      18.303
      Correctie punt 4.2.1 Werk door derden
      Correctie punt 4.2.2 Ov. bedrijfskosten	 € -/-   3.690
      Correctie punt 4.2.3 Privégebruik auto	€        3.690
      Totaal correcties		€      18.303		
      Winst volgens aangifte		€               0		
      Gecorrigeerde winst		€      18.303		
    
    
    (…)
    
    
      6. Aangifte Inkomstenbelasting/Premie volksverzekeringen (uitgezonderd winst uit 
          onderneming)
    
    
    6.1 Inkomen uit werk en woning
    
    6.1.1 Kosten i.v.m. inkomsten uit overige werkzaamheden
    
    
      Belastingplichtige trekt in zijn aangiften inkomsten bedragen af als kosten in verband met inkomsten uit overige werkzaamheden. Ondanks een verzoek daartoe heeft belastingplichtige geen specificatie of betalingsbewijzen voor deze kosten ter inzage verstrekt. De aftrek wordt daarom door ons niet geaccepteerd. De correctie bedraagt:
      jaar			2001	2002	2003	2004
      correctie kosten i.v.m. overige werkzaamheden	€ 12.393	€ 5.705	€ 6.000	€ 5.000
    
    
    6.1.2 Buitengewone uitgaven
    
    
      De buitengewone uitgaven in verband met ziekte dienen in de jaren 2003 en 2004 te worden gecorrigeerd omdat geen specificatie en/of betalingsbewijzen van de uitgaven zijn verstrekt en omdat het drempelbedrag onjuist is berekend nu het inkomen uit werk en woning wordt gecorrigeerd.
      (…)
      Correctie 2003: € 1.967
      Correctie 2004: € 1.657
    
    
    
    
    6.1.3 Aftrekbare giften
    
    
      De aftrekbare giften in 2002, 2003 en 2004 betreffen niet gedeclareerde uitgaven voor zekere instelling. Belastingplichtige is niet bereid hiervan bewijsstukken te overleggen en trekt de posten in.
      De correctie bedraagt voor:
      2002: € 617
      2003: € 811
      2004: € 831 
    
    
    7. Overzicht correcties
    
    
      (…)
      7.2	Inkomstenbelasting/Premie volksverzekeringen
      7.2.1	Inkomen uit werk en woning (box 1)
      			2001	2002	2003
      Aangegeven inkomen uit werk en woning	€   4.844	€   5.544	€   5.332
      (box 1)
      Correctie ondernemerswinst		€ 12.450	€ 14.893	€ 23.478
    
    
    
      Correctie inkomsten uit overige		€ 12.393	€   5.705	€   6.000
      werkzaamheden
      Correctie aftrek buitengewone uitgaven	€ 	€ 	€   1.967
      Correctie aftrek giften		€ 	€     617	€      811
      Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk	€  29.687	€ 26.759	€ 37.588
      en woning			
      			2004		
      Aangegeven inkomen uit werk en woning	€   5.822		
      (box 1)
      Correctie ondernemerswinst		€ 18.303		
      Correctie inkomsten uit overige		€   5.000			
      werkzaamheden
      Correctie aftrek buitengewone uitgaven	€   1.657			
      Correctie aftrek giften		€      931		
      Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk	€ 31.613		
      en woning			
      (…)
    
    
    
      9	Aanslagen Inkomstenbelasting en Premie volksverzekeringen
      Over de jaren 2003 en 2004 zullen wij aanslagen inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen opleggen.
    
    
    9.1	Vergrijpboete inkomstenbelasting
    
    Over de correcties genoemd onder punt 7.2.1 zullen wij naast de aanslag een vergrijpboete opleggen. De feiten en omstandigheden op grond waarvan wij deze vergrijpboete opleggen betreffen: In het verleden is tot in hoogste instantie uitgesproken dat de handelingen van de rijschool aan belanghebbende moeten worden toegeschreven. Desondanks geeft belanghebbende geen winst uit onderneming aan. De gevoerde administratie voldoet niet aan de wettelijke eisen want er wordt geen ontvangsten verantwoording bijgehouden en er is niet voldaan aan de bewaarplicht. Belanghebbende volhardt in het begaan van door hem onderkende onjuistheden, terwijl hij daarop is gewezen. Hij heeft willens en wetens een onjuiste aangifte ingeleverd. Er is sprake van opzet. Een vergrijpboete van 50% is passend en geboden.
    
    De boete is gebaseerd op artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de paragrafen 25 en 26 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998) De grondslag van de boete is de belasting die over de correctie is verschuldigd.”
    
    
    3.	Geschil
    
    
      In geschil is of de resultaten van [B] terecht en tot het juiste bedrag aan eiser zijn toegerekend. Meer in het bijzonder gaat het om de vraag:
      1.	of de rechtspersoonlijkheid die [B] bezit, in de weg staat aan het toerekenen van de resultaten van [B] aan 		eiser;
      2.	of de resultaten nog aan eiser kunnen worden toegerekend, nu verweerder aan [B] ook aanslagen 		vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) heeft opgelegd voor diezelfde jaren en met betrekking tot dezelfde 		resultaten;
      3.	of de bewijslast moet worden omgekeerd en worden verzwaard;
      4.	of de aanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
      	Daarnaast is in geschil of de boetes terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. 
    
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1 Toerekening aan eiser mogelijk, ondanks de rechtspersoonlijkheid van [B]?
    
    Voor wat betreft het ondernemerschap van eiser verwijst verweerder naar de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 16 mei 2007 met nummer AWB 06/5035, LJN: BD2930 (LJN-nummers zijn te vinden op www.rechtspraak.nl). Dit betrof een procedure van eiser met betrekking tot de aanslag IB/PVV over het jaar 2001. Tegen deze uitspraak van de rechtbank is hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof te Arnhem heeft op 14 mei 2008 met nummer  07/00276, LJN: BD2383 uitspraak gedaan in hoger beroep. In deze uitspraak komt het gerechtshof tot het oordeel dat met betrekking tot de IB/PVV de resultaten van de autorijschool terecht aan eiser zijn toegerekend. Het gerechtshof heeft geoordeeld dat de vereniging weliswaar rechtspersoonlijkheid bezit, maar dat eiser zonder enige beperking kan beschikken over de aanwezige winst en vermogensbestanddelen en dat eiser derhalve op ieder gewenst moment een bedrag aan zichzelf kan uitkeren. Het gerechtshof heeft in genoemde uitspraak van 14 mei 2008 tevens geoordeeld dat [B] een informele vereniging is die, zoals door eiser terecht is gesteld, rechtspersoonlijkheid bezit. Het gerechtshof oordeelde echter dat dit niet betekent dat het resultaat niet meer aan eiser kan worden toegerekend. Aangezien eiser feitelijk de enige persoon was die over het geld kon beschikken, werd in die procedure het resultaat toch aan eiser toegerekend en niet aan [B]. 
    
    Tevens verwijst de rechtbank naar het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 1985, nr. 22.715, BNB 1986/16, waarin de inkomsten van een stichting werden toegerekend aan een natuurlijk persoon. De Hoge Raad kwam in die procedure tot dat oordeel door te overwegen dat de belastingplichtige over het vermogen heeft kunnen beschikken als ware het zijn eigen vermogen. In het arrest van de Hoge Raad van 17 juni 1987, nr. 24.669, BNB 1987/247, oordeelde de Hoge Raad dat het voldoende is dat de belastingplichtige over het vermogen heeft kunnen beschikken en dat niet vereist is dat de belastingplichtige ook daadwerkelijk over het vermogen heeft beschikt. 
    
    Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank terecht het resultaat van [B] aan eiser toegerekend en niet aan [B]. Gesteld noch gebleken is dat de feiten en omstandigheden in de jaren 2002 tot en met 2004 anders zijn dan in de procedure waarin het gerechtshof in Arnhem op 14 mei 2008 uitspraak heeft gedaan. Daar komt bij dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij niet vrijelijk over het vermogen kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Dat er sprake is van een andere rechtsbetrekking tussen eiser en [B], bijvoorbeeld dienstverband of vrijwilliger, is de rechtbank niet gebleken. 
    
    Eiser heeft, onder verwijzing naar de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem betreffende de navorderingsaanslagen over de jaren 1998 en 1999, nog gesteld dat de inkomsten niet aan hem kunnen worden toegerekend. De rechtbank kan eiser niet volgen in dit standpunt. Weliswaar oordeelde het gerechtshof in die procedure dat het beroep gegrond was, maar aan dat oordeel lag de overweging ten grondslag dat verweerder volgens het gerechtshof niet beschikte over het voor navordering vereiste nieuwe feit. Het gerechtshof kwam in die procedure derhalve niet toe aan een inhoudelijke beoordeling van het geschil en ook niet aan de vraag of het resultaat aan eiser kon worden toegerekend.
    
    
    4.2 Aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd aan [B]
    
    Eiser heeft gesteld dat het resultaat van [B] niet (langer) aan hem kan worden toegerekend, omdat verweerder ook al aanslagen vennootschapsbelasting aan [B] heeft opgelegd voor dezelfde activiteiten. 
    
    Verweerder heeft gesteld dat de aanslagen vennootschapsbelasting aan [B] zijn opgelegd ter behoud van rechten totdat er meer duidelijkheid is over de vraag aan wie het resultaat moet worden toegerekend.
    
    Dat verweerder tevens aanslagen vennootschapsbelasting heeft opgelegd aan [B], wil naar het oordeel van de rechtbank niet zeggen dat de resultaten niet langer aan eiser kunnen worden toegerekend. Het staat verweerder vrij om aanslagen ter behoud van rechten op te leggen. Daar komt bij dat verweerder heeft verklaard dat de aanslagen vennootschapsbelasting zullen worden verminderd, indien onherroepelijk komt vast te staan dat de resultaten van [B] aan eiser dienen te worden toegerekend. 
    
    
    4.3 Omkering van de bewijslast
    
    4.3.1 Dient omkering van de bewijslast te worden toegepast?
    
    Artikel 27e, aanhef en onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt, voor zover van belang, dat de rechtbank het beroep van de belastingplichtige ongegrond verklaart indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de AWR, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast). In artikel 52 van de AWR is de administratie- en bewaarplicht opgenomen. 
    
    Uit de onderdelen 2.2.1, 2.2.2 en 4.1.2 van het controlerapport volgt dat eiser niet heeft voldaan aan zijn administratie- en bewaarplicht. Zo heeft eiser geen leerling-gegevens, examengegevens, lesafspraken en agenda’s overgelegd. Ook heeft eiser geen ontvangstverantwoording bijgehouden. Naar het oordeel van de rechtbank zijn deze gebreken zodanig dat geoordeeld moet worden dat eiser de administratie- en bewaarplicht, zoals neergelegd in artikel 52 van de AWR, heeft geschonden. Dit heeft tot gevolg dat de bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) van toepassing is. 
    
    Dit betekent dat het aan eiser is om overtuigend de onjuistheid van de uitspraak op bezwaar aan te tonen. Eiser is niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Eiser heeft gesteld dat de opbrengsten aan [B] moeten worden toegerekend. Zoals hiervoor reeds in onderdeel 4.1 is overwogen, is deze opvatting van eiser onjuist. Ook de omstandigheid dat aan [B] aanslagen vennootschapsbelasting zijn opgelegd kan eiser niet baten, nu deze aanlagen ter behoud van rechten zijn opgelegd (zie onderdeel 4.2 hiervoor). Voor het overige heeft eiser geen feiten of omstandigheden aangevoerd die de rechtbank tot het oordeel brengen dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.
    
    4.3.2 Redelijke schatting
    
    De zogenoemde omkering van de bewijslast ontslaat verweerder evenwel niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correctie niet naar willekeur vast te stellen. De aanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting (vergelijk Hoge Raad 29 september 1993, nr. 28.400, BNB 1993/330). 
    
    Uit het controlerapport blijkt dat verweerder, wegens het ontbreken van een administratie, een theoretische omzet- en kostenberekening heeft gemaakt. Daarbij heeft verweerder zich voor wat betreft de berekening van de opbrengst gebaseerd op de, op naam van de rijschool, afgenomen rijexamens. Daarbij zijn de motorrijexamens, die alleen voor rekening van de heer [F] plaatsvonden, buiten beschouwing gelaten. Ook heeft verweerder zich daarbij gebaseerd op de door eiser en [F] verstrekte informatie. Met betrekking tot de in aanmerking te nemen kosten heeft verweerder rekening gehouden met diverse (gangbare) kostenposten en het aantal (geschatte) kilometers. Bij de berekening van de bijtelling wegens privégebruik auto heeft verweerder de bijtelling gemaximeerd op het bedrag dat als autokosten ten laste van de winst is gebracht.
    
    Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de door verweerder in aanmerking genomen uitgangspunten als redelijk worden aangemerkt. Dat de belastingaanslagen zijn opgelegd op basis van een theoretische winstberekening leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel (vergelijk Hoge Raad 24 oktober 2008, nr. 07/12139, LJN: BG1239). Ook overigens is niet aannemelijk geworden dat de door verweerder opgelegde aanslagen naar een te hoog bedrag zijn vastgesteld.
    
    De rechtbank ziet dan ook geen reden om de aanslagen te verminderen.
    
    
    4.4 Boetes
    
    
      4.4.1 Zijn de boetes terecht opgelegd?
      De rechtbank stelt voorop dat het hier gaat om primitieve aanslagen. In dat geval kan er enkel een boete worden opgelegd indien er sprake is van opzet, waaronder voorwaardelijke opzet. 
      Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn heffen of betalen van belasting.
    
    
    Naar het oordeel van de rechtbank kan eiser opzet worden verweten. In het verleden, namelijk vanaf het jaar 1993, heeft dezelfde problematiek geleid tot onherroepelijke uitspraken van het gerechtshof Arnhem. Het gerechtshof heeft in haar uitspraak van 27 mei 1999, kenmerk 97/21957, voor de belastingjaren 1993 tot en met 1997 de resultaten feitelijk aan eiser toegerekend en niet aan [B]. Deze uitspraak is door de Hoge Raad in stand gelaten bij haar arrest van 16 november 2000, kenmerk 35.728. Ten tijde van het indienen van de aangiftes over de jaren 2002 tot en met 2004 was eiser op de hoogte van deze onherroepelijke uitspraken. Desondanks heeft eiser er toch voor gekozen om het resultaat dat is behaald door het geven van rijlessen niet in zijn aangifte op te nemen, terwijl gesteld noch gebleken is dat de feiten en omstandigheden in de jaren 2002 tot en met 2004 gewijzigd zijn ten opzichte van de voorafgaande jaren. Eiser had, gezien de ongewijzigde omstandigheden, het resultaat moeten opnemen in zijn eigen aangifte. 
    
    De rechtbank is van oordeel dat eiser zich ervan bewust was dat zijn handelwijze - het niet voldoen aan de bewaarplicht, het voeren van een gebrekkige administratie - onjuist was. Tevens was eiser zich ervan bewust dat hij ten onrechte in zijn aangifte geen melding heeft gemaakt van zijn inkomsten uit de autorijschool, terwijl hij wist dat het resultaat aan hem diende te worden toegerekend. Derhalve moet worden geconcludeerd dat eiser opzet kan worden verweten. Verweerder heeft dan ook terecht vergrijpboetes opgelegd. De rechtbank acht in dit geval een vergrijpboete van 50% passend en geboden. 
    
    
      4.4.2 Matiging boetes wegens financiële omstandigheden?
      Eiser is voorafgaand aan de zitting in staat van faillissement verklaard. Dit faillissement is op 18 maart 2009 opgeheven wegens gebrek aan baten. 
    
    
    De rechtbank kan een boete matigen wanneer de financiële omstandigheden van eiser daartoe aanleiding geven. Het enkele feit dat eiser in staat van faillissement is verklaard en dat het faillissement wegens gebrek aan baten is opgeheven, is voor de rechtbank op zichzelf onvoldoende aanleiding om de boete te matigen. Zo heeft eiser namelijk zelf het faillissement aangevraagd. Eiser heeft voor het overige geen feiten of omstandigheden aangevoerd betreffende zijn financiële omstandigheden, die een matiging van de boete zouden rechtvaardigen. De rechtbank ziet dan ook geen reden om de boetes op grond van de financiële omstandigheden van eiser te matigen.
    
    
      4.4.3 Zijn de boetes passend en geboden?
      Bij het beoordelen van de vraag of de boetes passend en geboden zijn, dient de rechtbank in aanmerking te nemen dat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan middels omkering van de bewijslast en een theoretische omzetberekening (Hoge Raad 18 januari 2008, nr. 41.832, BNB 2008/165). In dit geval heeft verweerder zich moeten baseren op een theoretische omzetberekening, omdat eiser niet heeft voldaan aan de administratie- en bewaarplicht. Zo heeft eiser geen leerling-gegevens, examengegevens, lesafspraken en agenda’s overgelegd. Ook heeft eiser geen ontvangstverantwoording bijgehouden. Gezien de uitgangspunten en aannames waarop verweerder zich heeft gebaseerd bij de theoretische omzetberekening, en die de rechtbank aannemelijk voorkomen, acht de rechtbank aannemelijk dat de aanslagen zeker niet te hoog zijn vastgesteld. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding om tot matiging van de opgelegde vergrijpboetes over te gaan vanwege de omstandigheid dat de grondslag ervan met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast is vastgesteld. 
    
    
    Ook overigens acht de rechtbank de boetes gezien de omstandigheden van het geval passend en geboden. De boetes zijn terecht en tot een juist bedrag aan eiser opgelegd.
    
    
      4.4.4 Overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM
      Voor de beoordeling van de vraag of een (boete)zaak binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM is behandeld, heeft als uitgangspunt te gelden dat de redelijke termijn is overschreden indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan (vergelijk HR 22 april 2005, nr. 37984, LJN: AO9006). De termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. 
    
    
    
      De rechtbank heeft vastgesteld dat eiser bij brief van 17 augustus 2006, zijnde de kennisgeving als bedoel in artikel 67k van de AWR van de boetes in kennis is gesteld. 
      Eiser heeft hierop gereageerd. De kennisgeving als bedoeld in artikel 67g van de AWR is op 25 september 2006 door verweerder verzonden. 
    
    
    Ten tijde van het doen van uitspraak door de rechtbank zijn er meer dan meer dan drie jaren doch niet meer dan drieënhalf jaar verstreken. Dit betekent dat de redelijke termijn met meer dan een jaar doch minder dan anderhalf jaar is overschreden. De rechtbank zal de boetes in verband daarmee met 15% verminderen wegens overschrijding van de redelijke termijn.
    
    Het beroep tegen de boetes dient dan ook gegrond te worden verklaard. 
    
    
    4.5 Conclusies
    
    Gelet op het voorgaande is het beroep tegen de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente ongegrond. Het beroep tegen de boetebeschikkingen is gegrond. De boetes wordt verlaagd naar € 4.118 (2003) en € 3.092 (2004).
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling, omdat niet is gesteld dat eiser kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen.
    
     
    
    6.	Beslissing
    
    
      -	verklaart het beroep tegen de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente ongegrond;
      -	verklaart het beroep tegen de boetebeschikkingen gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover het betreft de boetebeschikkingen;
      -	vermindert de boete tot € 4.118 (2003) en € 3.092 (2004) en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de 		plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      -	gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. J.J. Catsburg, rechter, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.
    
    
    De griffier,						De rechter,
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 4 februari 2010
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.