ECLI:NL:ORBBNAA:2007:BI3343, Raad van Beroep voor Belastingzaken (Nederlandse Antillen en Aruba), 18-04-2007, 2004/728-730
Raad van Beroep voor Belastingzaken (Nederlandse Antillen en Aruba) — Uitspraak 
Datum: 2007-04-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bezwaartermijn: pro forma bezwaar is mogelijk, en motivering behoeft niet binnen de bezwaartermijn zijn ingediend. Inspecteur dient onder omstandigheden toch acht te slaan op motivering ingediend na de daarvoor door hem gestelde termijn. Standpunt dat de BBO niet reeds bij de ontvangst van de vergoeding verschuldigd wordt, maar dat daarvoor tevens is vereist dat de bedrijfsomzet is gerealiseerd, kan niet worden aanvaard, aangezien bij de verschuldigdheid van BBO als uitgangspunt het zogenoemde kasstelsel geldt. Bij de invoering per 1 oktober 1999 van een vrijstelling voor verhuur van hotelkamers en appartementen, voorzover over de opbrengst daarvan logeergastenbelasting verschuldigd is op grond van een eilandsverordening, heeft de wetgever niet voorzien in een specifieke overgangsregeling voor langlopende overeenkomsten, waarvoor de vergoeding bij vooruitbetaling is voldaan. Dat bij de wetswijziging niet in overgangsrecht is voorzien, betekent dat die wijziging onmiddellijke werking heeft. Ondanks dat dienstverlening in casu eerst in december 1999 een aanvang heeft kunnen nemen, is vrijstelling daarom niet van toepassing. Het zou de rechtsvormende taak van de Raad te buiten gaan door wel in een overgangsregeling te voorzien. Beroep op vertrouwensbeginsel faalt omdat het gestelde vertrouwen niet aan de ingeroepen publicatie kon worden ontleend.

BESCHIKKING RAAD VAN BEROEP
    
    Vindplaats         &nbsp2004/728-730
    
    Datum               &nbsp18 april 2007
    
    Rechters            &nbspDrop, Groeneveld en Overgaauw
    
    Middel                &nbspBelasting over bedrijfsomzetten
    
    Artikel                &nbspArt. 29 ALL, art. 8, lid 19, en art. 10 LBBO
    
    Belastingjaar     &nbsp1997-1999
    
    Plaats                &nbspSt. Maarten
    
    
      Essentie            &nbspBezwaartermijn: pro forma bezwaar is mogelijk, en motivering behoeft
                               &nbspniet binnen de bezwaartermijn zijn ingediend. Inspecteur dient onder
                               &nbspomstandigheden toch acht te slaan op motivering ingediend na de
                               &nbspdaarvoor door hem gestelde termijn.
                               &nbspStandpunt dat de BBO niet reeds bij de ontvangst van de vergoeding
                               &nbspverschuldigd wordt, maar dat daarvoor tevens is vereist dat de
                               &nbspbedrijfsomzet is gerealiseerd, kan niet worden aanvaard, aangezien bij de
                               &nbspverschuldigdheid van BBO als uitgangspunt het zogenoemde kasstelsel
                               &nbspgeldt.
                               &nbspBij de invoering per 1 oktober 1999 van een vrijstelling voor verhuur van
                               &nbsphotelkamers en appartementen, voorzover over de opbrengst daarvan
                               &nbsplogeergastenbelasting verschuldigd is op grond van een
                               &nbspeilandsverordening, heeft de wetgever niet voorzien in een specifieke
                               &nbspovergangsregeling voor langlopende overeenkomsten, waarvoor de
                               &nbspvergoeding bij vooruitbetaling is voldaan. Dat bij de wetswijziging niet in
                               &nbspovergangsrecht is voorzien, betekent dat die wijziging onmiddellijke
                               &nbspwerking heeft. Ondanks dat dienstverlening in casu eerst in december
                               &nbsp1999 een aanvang heeft kunnen nemen, is vrijstelling daarom niet van
                               &nbsptoepassing. Het zou de rechtsvormende taak van de Raad te buiten gaan
                               &nbspdoor wel in een overgangsregeling te voorzien.
                               &nbspBeroep op vertrouwensbeginsel faalt omdat het gestelde vertrouwen niet
                               &nbspaan de ingeroepen publicatie kon worden ontleend.
    
    
    
    1. Het procesverloop.
     
    1.1. Aan belanghebbende zijn met dagtekening 25 juli 2003 naheffingsaanslagen opgelegd in de Belasting over bedrijfsomzetten (hierna: BBO) voor de jaren 1997 tot en met 1999. Belanghebbende heeft tegen die aanslagen op 12 augustus 2003 bezwaarschriften ingediend. De Inspecteur heeft belanghebbende naar aanleiding van de bezwaarschriften op 5 maart 2004 verzocht om deze vóór 22 maart 2004 te motiveren. Op 25 maart 2004 heeft belanghebbende om uitstel van de motivering van de bezwaarschriften verzocht tot 5 april 2004. Op 26 maart 2004 heeft belanghebbende haar bezwaarschriften gemotiveerd. De Inspecteur heeft belanghebbende bij zijn uitspraken op de bezwaarschriften met dagtekening 4 oktober 2004 niet-ontvankelijk verklaard, en de aanslagen gehandhaafd. Belanghebbende heeft vervolgens tijdig beroepschriften bij de Raad ingediend. De Inspecteur heeft vertoogschriften ingediend. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd.  De Raad rekent de pleitnota tot de processtukken.
     
    1.2. Ter zitting van 8 november 2006 te Philipsburg zijn namens belanghebbende verschenen de gemachtigde tot bijstand vergezeld door mevrouw mr. X, en namens de Inspecteur mr. Y, tot bijstand vergezeld door mevrouw mr. Z.
    
    
    2. De tussen partijen vaststaande feiten.
     
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
    
    2.1. Belanghebbende exploiteert tezamen met een aantal aanverwante vennootschappen een hotel-/timeshare onderneming. De ondernemingsactiviteit van belanghebbende bestaat uit de exploitatie van timeshare-complexen. De verkoop van de timeshare units is uitbesteed aan A N.V.
    
    2.2. In 1996 werd gestart met de bouw van een nieuwe woontoren, waarvan de verschillende units door middel van het verlenen van timeshare rechten zouden worden geëxploiteerd. De bouw is in december 1999 voltooid.
    
    2.3. Gedurende de jaren 1996 tot en met 1999, voordat de bouw van de toren was voltooid, werden met verschillende afnemers reeds timeshare overeenkomsten gesloten. Op grond van deze overeenkomst verkrijgt de timeshare koper (hierna: de koper) het overdraagbare recht om gedurende een vastgestelde periode in het jaar gebruik te maken van een bepaalde unit in de toren. De overeenkomst heeft een looptijd van circa 60 jaren. De koper is ter zake van dit recht een zogenaamde ‘purchase price’ verschuldigd en draagt daarnaast gedurende de looptijd van de overeenkomst de kosten van onderhoud en dergelijke, waarvoor periodiek een “maintenance fee” verschuldigd is. In voorkomend geval heeft belanghebbende reeds voorafgaand aan de voltooiing en oplevering van de toren bedragen van de kopers ontvangen.
    
    
      2.4. Bij belanghebbende is een boekenonderzoek ingesteld, waarbij de aanvaardbaarheid van de aangiften BBO over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1999 is onderzocht. Een afschrift van het terzake opgestelde rapport van 31 maart 2003 behoort tot de stukken van het geding. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd voor de volgende bedragen:
      1997: Naf 282.220
      1998: Naf 114.761
      1999: Naf  54.149
    
    
    
    3. Geschil en standpunten van partijen
    
    
      3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
      - Is belanghebbende terecht niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar?, en zo nee,
      - Is ter zake van de vóór de oplevering van de toren ontvangen vergoedingen BBO verschuldigd op het moment van ontvangst van die vergoedingen?
    
    
    3.2. Niet langer in geschil is dat ter zake van de op grond van de overeenkomsten ontvangen vergoedingen vanaf 1 oktober 1999 niet meer aan de heffing van BBO zijn onderworpen. Partijen zijn het erover eens dat dit moet leiden tot vernietiging van de naheffingsaanslag over het tijdvak 1999, en voorts tot terugbetaling van een bedrag van Naf 18.644.
    
    3.3. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de ge¬dingstukken. 
    
    
    4. Beoordeling van het geschil.
    
    4.1. Ter zake van de ontvankelijkheid van de bezwaren
    
    4.1.1. Artikel 29, eerste lid, van de Algemene Landsverordening Landsbelastingen (hierna: ALL) bepaalt dat degene die bezwaar heeft tegen een hem opgelegde belastingaanslag binnen twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet een gemotiveerd bezwaarschrift kan indienen bij de inspecteur. Hieruit volgt naar het oordeel van de Raad evenwel niet dat, op straffe van niet-ontvankelijkheid, de motivering van het bezwaarschrift ook binnen die termijn dient te zijn ingediend. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat indiening van een pro forma bezwaar binnen die termijn voldoende is, zolang op redelijk korte termijn een aanvulling volgt (Nota naar aanleiding van het verslag tevens eindverslag ALL, blz. 7).
    
    4.1.2. Belanghebbende heeft binnen genoemde termijn van twee maanden bezwaar gemaakt tegen de opgelegde naheffingsaanslagen, en daarbij aangegeven het bezwaar nader te zullen motiveren. Op 5 maart 2004 heeft belanghebbende een ontvangstbevestiging van het gemaakte bezwaar ontvangen, met het verzoek de bezwaarschriften vóór 22 maart 2004 te motiveren. Belanghebbende heeft die motivering op 26 maart 2004 per fax toegezonden aan de Inspecteur. De Inspecteur heeft daarop bij uitspraken met dagtekening 4 oktober 2004 belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard. Naar het oordeel van de Raad kan onder deze omstandigheden niet worden geoordeeld dat verweerder bij de beslissing op het bezwaar geen acht behoefde of kon slaan op de door belanghebbende op 26 maart 2004 toegezonden motivering. Hierbij neemt de Raad met name in ogenschouw dat de Inspecteur eerst op 4 oktober 2004 - ruim zes maanden na indiening van de motivering door belanghebbende - zijn uitspraken heeft gedaan. De Raad is derhalve van oordeel dat belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar.
    
    4.2. Ter zake van het tijdstip van verschuldigdheid van de BBO
    
    4.2.1. Artikel 2 van de Landsverordening belasting op bedrijfsomzetten 1997 (hierna: LBBO) bepaalt, voor zover hier van belang, dat onder de naam belasting op bedrijfsomzetten een belasting wordt geheven over bedrijfsomzetten die worden gerealiseerd door het leveren van goederen en het verrichten van diensten. De belasting wordt, aldus artikel 6 LBBO, berekend over de bedrijfsomzet die de ondernemer in het kader van zijn onderneming heeft gerealiseerd. Met betrekking tot de verschuldigdheid bepaalt artikel 10, eerste lid, LBBO, dat de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip, dan wel de tijdstippen waarop de vergoeding voor de leveringen en de diensten waarmee de bedrijfsomzet wordt gerealiseerd, geheel of gedeeltelijk worden ontvangen. In afwijking hiervan bepaalt artikel 10, tweede lid, LBBO dat de Inspecteur op verzoek kan toestaan dat de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip dan wel de tijdstippen waarop een factuur wordt uitgereikt.
    
    4.2.2. Partijen zijn van mening dat de uit onderhavige overeenkomsten voortvloeiende verplichtingen van belanghebbende dienen te worden aangemerkt als het verrichten van “diensten”, als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel h van de LBBO (tekst tot 17 augustus 2001). Nu dit standpunt geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, zal de Raad partijen daarin volgen. 
    
    
      4.2.3. Belanghebbende neemt het standpunt in dat uit artikel 10, eerste lid, van de LBBO volgt dat de belasting niet reeds bij de ontvangst van de vergoeding verschuldigd wordt, maar dat daarvoor tevens is vereist dat de bedrijfsomzet is gerealiseerd. Uitgaande van die opvatting, betoogt belanghebbende dat daarvan met betrekking tot onderhavige betalingen geen sprake kan zijn, nu de voltooiing en oplevering van de toren pas in december 1999 heeft plaatsgevonden. 
      Dit standpunt kan naar het oordeel van de Raad niet worden aanvaard. Bij de verschuldigdheid van BBO geldt als uitgangspunt het zogenoemde kasstelsel, zoals ook door de wetgever is benadrukt (MvT LBBO 1997, blz. 22):
    
    
    “Voor het tijdstip van verschuldigdheid wordt derhalve het kasstelsel gevolgd. Aldus is geen aparte regeling noodzakelijk voor kortingen die vóór het moment van betalen van de vergoeding worden toegekend en genoten. Indien de vergoeding in termijnen wordt voldaan, zoals bijvoorbeeld bij huurkoop, wordt de belasting verschuldigd telkens wanneer een betaling wordt ontvangen.” 
    
    Uit niets blijkt dat de wetgever het tijdstip van de verschuldigdheid van de belasting (tevens) afhankelijk heeft willen stellen van het tijdstip waarop de bedrijfsomzet daadwerkelijk wordt gerealiseerd. In dat geval had het immers in de reden gelegen te voorzien in een specifieke regeling voor gevallen waarin de vergoeding voorafgaand aan de levering of dienstverlening wordt ontvangen. Wel van belang is dat de ontvangen vergoeding verband houdt met een naar behoren bepaalde levering of dienstverrichting. Nu daaraan gezien de overgelegde overeenkomst is voldaan, is de Raad van oordeel dat de door belanghebbende in 1997, 1998 en 1999 ontvangen vergoedingen, op het tijdstip van ontvangst zijn onderworpen aan de heffing van BBO. Hieraan kan niet afdoen dat de toren pas in december 1999 is voltooid en opgeleverd. 
    
    
      4.2.4. Met ingang van 1 oktober 1999 geldt een vrijstelling voor dat gedeelte van de bedrijfsomzet waarvan de ondernemer kan aantonen dat het gerealiseerd is door de verhuur van hotelkamers en appartementen, voorzover over de opbrengst daarvan logeergastenbelasting verschuldigd is op grond van een eilandsverordening (artikel 8, negentiende lid, LBBO). Belanghebbende stelt dat deze vrijstelling op de onderhavige dienstverlening van toepassing is, nu die dienstverlening eerst na voltooiing en oplevering van de toren in december 1999 een aanvang heeft kunnen nemen. Dienaangaande zij vooreerst opgemerkt dat de LBBO niet voorziet in een algemene regeling voor teruggaaf van belasting die reeds verschuldigd is geworden wegens het ontvangen van de vergoeding. Voorts heeft de wetgever bij invoering van vorenbedoelde vrijstelling niet voorzien in een specifieke overgangsregeling voor – zoals aan de orde in onderhavige zaak – langlopende overeenkomsten, waarvoor de vergoeding (gedeeltelijk) bij vooruitbetaling is voldaan.
      Dat bij de wetswijziging niet in overgangsrecht is voorzien, betekent dat die wijziging onmiddellijke werking heeft. Hoewel de Raad de bezwaren van belanghebbende omtrent het niet voorzien in een wettelijke overgangsregeling onderkent, zou de Raad echter zijn rechtsvormende taak te buiten gaan door wel in een dergelijke regeling te voorzien. Naar het oordeel van de Raad is uit het stelsel van de LBBO en de Logeergastenbelastingverordening  Sint Maarten niet af te leiden hoe in een dergelijk rechtstekort zou kunnen worden voorzien. Verschillende oplossingen zijn denkbaar. Een keuze uit verschillende oplossingen is mede afhankelijk van algemene overwegingen van overheidsbeleid of belangrijke keuzes van rechtspolitieke aard en zou dan ook bezwaarlijk door de Raad kunnen worden gemaakt.
    
    
    
      4.2.5. Belanghebbende heeft zich voorts beroepen  op een publicatie van de Inspecteur  (bbo/1997, version 2, en bbo/1997, version 1), getiteld “ Ordinance “ Belasting op bedrijfsomzetten 1997 (Turnover Tax)”. Kortweg wordt daarin in algemene termen vermeld dat indien voorafgaand aan een wetswijziging een goed is geleverd of een dienst is verleend, de wetgeving ten tijde van die levering of dienstverlening van toepassing is, ook indien de vergoeding na die wetswijziging wordt ontvangen. Belanghebbende stelt dat een redelijke uitleg van deze publicatie met zich brengt dat ingeval de vergoeding voorafgaand aan een wetswijziging wordt ontvangen, terwijl de levering of dienstverrichting na de wetswijziging plaatsvindt, de ten tijde van de levering of dienstverlening geldende wetgeving doorslaggevend dient te zijn. 
      Naar het oordeel van de Raad heeft belanghebbende aan deze publicatie niet het te honoreren vertrouwen kunnen ontlenen dat de belasting in het algemeen – of ingeval van een wetswijziging in het bijzonder – eerst verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verleend. Een dergelijke vergaande strekking laten de bewoordingen van de publicatie geenszins toe. 
      Belanghebbendes stelling dat zij aan de publicatie het te honoreren vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat ter zake van de door haar verrichte dienstverlening de wetgeving van toepassing is, zoals deze ten tijde van de dienstverlening luidt, kan niet worden aanvaard. In die stelling ligt immers het uitgangspunt besloten dat reeds verschuldigde BBO ter zake van de ontvangen vergoeding, op een later tijdstip voor teruggave in aanmerking zou kunnen komen. Dit uitgangspunt is evenwel onjuist. Zoals hiervoor onder 4.2.3. reeds is uiteengezet, heeft de wetgever het tijdstip van de verschuldigdheid van de belasting niet (tevens) afhankelijk gesteld van het tijdstip waarop de bedrijfsomzet daadwerkelijk wordt gerealiseerd. De uitleg van belanghebbende van de publicatie is dan ook dermate in strijd met het in de LBBO neergelegde stelsel, dat zij niet in redelijkheid erop mocht vertrouwen dat die uitleg de juiste was.
    
    
    4.3. Al het vorenstaande leidt ertoe dat als volgt moet worden beslist.
    
    
    5. Beslissing
     
    
      De Raad: 
      - verklaart de beroepen wat betreft de niet-ontvankelijk verklaring van het bezwaar gegrond;
      - verklaart de beroepen inzake de naheffingsaanslagen 1997 en 1998 ongegrond; 
      - verklaart het beroep wat betreft de naheffingsaanslag 1999 gegrond; 
      - vernietigt de naheffingsaanslag 1999.