ECLI:NL:ORBBNAA:1989:BT1756, Raad van Beroep voor Belastingzaken (Nederlandse Antillen en Aruba), 28-02-1989, 1989-009 (kenmerk 21-1986) met tussenbeschikkingen 1987-011 en 1987-015
Raad van Beroep voor Belastingzaken (Nederlandse Antillen en Aruba) — Uitspraak 
Datum: 1989-02-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

BESCHIKKING RAAD VAN BEROEP
      28 februari 1989
      1989-009 (kenmerk 21-1986) met tussenbeschikkingen 1987-011 en 1987-015
    
    
    
    &lt;b&gt;Tussenbeschikking van 2-6-1987, nummer 1987-011&lt;/b&gt;
    
    
      Bij op 24 februari 1986 bij de Raad ingekomen beroepschrift is L, gevestigd te Delaware, Verenigde Staten van Noord Amerika, hierna te noemen belanghebbende, gemachtigde: mr. L, in beroep gekomen tegen de haar opgelegde navorderingsaanslag in de winstbelasting over het belastingjaar 1-5-1981 t/m 30-4-1982 ten bedrage van f. 273.917.787,- inclusief eilandelijke opcenten, kohiernummer xxx, dagtekening aanslagbiljet 30 december 1985. 
      De Inspecteur der Belastingen op Aruba heeft bij op 6 juni 1986 bij de Raad ingekomen vertoogschrift zijn standpunt weergegeven. 
      Belanghebbende heef t hierop gereageerd bij op 31 oktober 1986 bij de Raad ingekomen verweerschrift. 
      Bij de mondelinge behandeling van de zaak ter zitting van de Raad heeft eerst de Inspecteur en daarna belanghebbende de onderscheiden standpunten toegelicht aan de hand van pleitnota’s, die vervolgens zijn overgelegd. Daarop is mondeling door elke partij gereageerd.
    
    
    
    OVERWEEG T 
    
    
      Het beroepschrift is tijdig ingediend, zodat belanghebbende in haar beroep ontvankelijk is. Het vertoogschrift is na de door de Raad vastgestelde tijd ingediend. Hierop staat evenwel geen sanctie, zodat de Raad het hiertegen gerichte bezwaar van belanghebbende zal passeren. 
      Belanghebbende voert tegen de navorderingsaanslag de volgende grieven aan: 
      1) er is geen sprake van een nieuw feit; 
      2) de Inspecteur handelt in strijd met door hem opgewekt vertrouwen;
      3) ten onrechte neemt de Inspecteur het standpunt in dat het door belanghebbende gehanteerde systeem van voorraadwaardering in strijd is met het Nederlands-Antilliaanse recht c.q. met goed koopmansgebruik; 
      4) ten onrechte baseert de Inspecteur de navorderingsaanslag op het door de inspecteur gehanteerd fifo-systeem, zonder dat belanghebbende het recht wordt gegeven om als alternatief systeem het ijzerenvoorraadstel of, meer subsidiair nog een nader te bepalen stelsel te kiezen. 
    
    
    
      &lt;u&gt;1)&lt;/u&gt; 
      Belanghebbende heeft deze grief eerst naar voren gebracht in haar brief aan de Raad d.d. 5 januari 1987, en aangekondigd dat zij bij de behandeling van de zaak ter zitting hierop een beroep zou doen. Belanghebbende heeft gelijktijdig een afschrift van die brief aan de Inspecteur gezonden om deze gelegenheid te geven op deze nieuwe grief te reageren. 
      Bij de handeling van de zaak ter zitting heeft de Inspecteur in de eerste plaats aangevoerd dat voor het opwerpen van nieuwe grieven na het verstrijken van de beroepstermijn geen ruimte meer is. 
      De Raad verwerpt dit betoog van de Inspecteur. Niet alleen is het niet ver…. Na het verstrijken van de beroepstermijn nog met nieuwe grieven te komen, maar bovendien geldt in casu dat belanghebbende deze grief ruimschoots voor het tijdstip van de behandeling van de zaak ter zitting aan de Inspecteur heeft medegedeeld, zodat de Inspecteur in zijn processuele …. niet is benadeeld. Er is derhalve geen reden om deze grief buiten …. te laten.
      Belanghebbende stelt dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag voor het belastingjaar 1981/1982 wist dat belanghebbende lifo-stelsel hanteerde. Volgens belanghebbende kan de Inspecteur dan niet meer navorderen, omdat hij het lifo-principe bij nader inzien alsnog afwijst. Verandering van inzicht, aldus belanghebbende, is geen nieuw feit. Voorts stelt belanghebbende dat de Inspecteur bij het regelen van de definitieve aanslag een onderzoek had moeten instellen naar de details van het waarderingsstelsel van belanghebbende. Door dit alstoen na te laten heeft de Inspecteur naar de mening van belanghebbende een ambtelijk verzuim begaan, hetgeen aan navordering in de weg staat. 
      De Raad verwerpt deze grief. In de eerste plaats gaat het argument van belanghebbende, inhoudende dat bij de Inspecteur sprake zou zijn van verandering van inzicht niet op. 
      Immers, naast het betoog van de Inspecteur over de onwettigheid van het door belanghebbende gehanteerde lifo-systeem voert de Inspecteur subsidiair aan dat, voorzover dit systeem wettelijk wel toelaatbaar zou zijn, het alsdan niet voldoet aan een aantal door de Hoge Raad geformuleerde strenge voorwaarden. In verband met dit subsidiaire verweer is de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur ineens elk lifo-systeem niet meer accepteert onjuist. 
      In de tweede plaats is naar het oordeel van de Raad geen sprake van een ambtelijk verzuim. Dit zou slechts het geval zijn als de Inspecteur aanleiding had om aan de juistheid van de aangifte te twijfelen. In casu is noch gesteld noch gebleken dat er een bijzondere omstandigheid was die voor de Inspecteur reden moest zijn een nader onderzoek in te stellen naar de details van het door belanghebbende gehanteerde lifo-systeem.
    
    
    
      &lt;u&gt;Ad 2):&lt;/u&gt; 
      Belanghebbende heeft de Inspecteur op diens schriftelijk verzoek haar systeem van voorraadwaardering uiteengezet in haar brief van 21 juni 1982. Precies een jaar daarna heeft de Inspecteur een voorlopige aanslag opgelegd voor het belastingjaar 1983/1984 en vervolgens, op 30 mei 1984, een voorlopige aanslag voor het belastingjaar 1984/1985. In beide aanslagen heeft de Inspecteur de aangifte van belanghebbende gevolgd en geen correcties aangebracht terzake van de waardering van de voorraden. Volgens belanghebbende heeft de Inspecteur aldus het vertrouwen opgewekt dat hij belanghebbende’s systeem van voorraadwaardering accepteerde. Naar de mening van belanghebbende heeft de Inspecteur alsdan zijn recht om na te vorderen verwerkt, ondanks het feit dat hij ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag voor het onderwerpelijke belastingjaar nog niet op de hoogte was van de bijzonderheden van het stelsel van voorraadwaardering. Belanghebbende betoogt dat beginselen van behoorlijk bestuur zouden worden geschonden, indien de Inspecteur, na voor volgende jaren het vertrouwen te hebben gewekt akkoord te zijn gegaan met belanghebbende‘s aangiften, voor een ouder jaar nog een navorderingsaanslag zou kunnen opleggen. 
      De Raad verwerpt ook deze grief. Aan voorlopige aanslagen kan belanghebbende zeker geen  vertrouwen ontlenen, omdat het gebruikelijk is dat de Inspecteur hierbij de aangifte volgt zonder nadere beoordeling. Deze pleegt eerst plaats te vinden in het kader van het opleggen van de definitieve aanslag. Nu belanghebbende zelf verklaart dat de Inspecteur ten tijde van het regelen van definitieve aanslag voor het onderhavige belastingjaar nog niet op de hoogte was van de bijzonderheden van belanghebbende’s stelsel van voorraadwaardering, is van opgewekt vertrouwen geen sprake.
    
    
    
      &lt;u&gt;Ad 3): &lt;/u&gt;
      Belanghebbende hanteert als systeem van voorraadwaardering de lifo-methode per balansdatum, waarbij de voorraden (zowel ruwe olie als producten) worden gewaardeerd tegen historische kostprijs of lagere marktwaarde. De voorraden zijn samengevoegd in de volgende voorraadgroepen: ruwe olie nafta, kerosines, distillaten en stookolie. Per balansdatum worden de hoeveelheden in voorraad gemeten en vergeleken met de hoeveelheden aan het begin van het jaar. Voorzover de voorraad per balansdatum hetzelfde volume heeft als aan het begin van het jaar wordt dezelfde waarde aangehouden. 
      Een toename van de voorraad (nieuwe schijf) wordt in aanmerking genomen door, voor wat betreft ruwe olie de kostprijs te berekenen op basis van een gewogen gemiddelde aan de aankoopprijzen gedurende de maand januari van het betreffende jaar, en voor wat betreft produkten de kostprijs van de toename te berekenen op basis van een gewogen gemiddelde van de produktiekosten gedurende het eerste kwartaal van het betreffende jaar. 
      Een vermindering van de voorraad per balansdatum wordt in aanmerking genomen door de boekwaarde van de laatste schijf of schijven te verminderen met hetzelfde volume als de afname in het betreffende jaar. 
      De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat een dergelijke substantialitisch systeem van voorraadwaardering in strijd is met de Landsverordening op de Winstbelasting 1940 (P.B. 1965 no. 58), in het bijzonder de artikelen 4 lid 1, 5 leden 1 en 3 en artikel 6 lid 2A. 
      Volgens de Inspecteur blijkt hieruit, alsmede uit de Memorie van Toelichting op artikel 4, dat de winstberekening in deze Landsverordening gebaseerd is op het zogenaamde gulden = gulden stelsel, zodat de waarde van de goederen slechts op nominalistische wijze mag worden vastgesteld met uitsluiting van substantialistische waarderingsstelsels.
    
    
    
      De Raad is van oordeel dat de Landsverordening op de Winstbelasting 1940 geen specifieke voorschriften geeft voor geeft voor de waardering van voorraden en derhalve ruimte laat voor systemen die in overeenstemming zijn met goed koopmansgebruik.
      Dit betekent dat de Raad het primaire standpunt van de Inspecteur verwerpt en thans zal moeten beoordelen of het subsidiaire standpunt van de Inspecteur, inhoudende dat het systeem van belanghebbende niet als een in overeenstemming met goed koopmansgebruik geaccepteerd substantialistisch stelsel van voorraadwaardering kan worden beschouwd, juist is. 
      De Inspecteur verwijst naar de rechtspraak van de Hoge Raad terzake, in het bijzonder naar de volgende drie voorwaarden waaraan moet zijn voldaan, wil de toegepaste substantialistische voorraadwaarderingsmethode zijn toegestaan:
      a) Waardering naar een vaste basisprijs is vereist dat de voorraad wat betreft de aard van de goederen gelijk, althans soortverwant aan de voorraad waaraan de vaste basisprijs wordt ontleend; 
      b) de waardering naar een vaste prijs dient beperkt te worden tot de normale gestadig aan te houden voorraad; 
      c) voor de bepaling van de vaste basisprijs mag niet verder worden teruggegrepen dan de historische kostprijs of lagere marktwaarde van de voorraad zoals die bij invoering van het betreffende stelsel gold. 
    
    
    
      Volgens de Inspecteur voldoet de indeling van de voorraden van belanghebbende in voorraadgroepen niet aan de onder a) vermelde eis, omdat die indeling te grof is. Zo meent de Inspecteur dat ten aanzien van de voorraad ruwe olie een onderscheid gemaakt moet worden tussen enerzijds Venezolaanse olie en anderzijds Perzische Golf olie, omdat die niet homogeen zijn. Niet alleen, zo vervolgt de Inspecteur, is Perzische Golf olie per vat aanmerkelijk duurder dan Venezolaanse olie, maar ook belanghebbende houdt deze soorten ruwe olie bij aanvoer en opslag zorgvuldig gescheiden. Toch brengt belanghebbende beide soorten in één voorraadgroep (pool) onder. Gevolg daarvan is, aldus de Inspecteur, dat belanghebbende haar gehele voorraad ruwe olie uit de Perzische Golf zou kunnen betrekken en die voorraad zou kunnen waarderen, op een gemiddelde vaste prijs, waarvan de hoogte nagenoeg uitsluitend is bepaald door de prijs van Venezolaanse olie. Daarmee wordt een kunstmatig verlies gecreëerd, dat naar goed koopmansgebruik niet is toegestaan. 
      De Inspecteur voegt hieraan toe dat voor de waardering van nafta’s hetzelfde bezwaar geldt. Nafta in de vorm van aviation gas heeft per ultimo 1980 een kostprijs van $66.92 per vat, terwijl overige naftas komen op een kostprijs van ruim $33.- per vat. Toch zijn deze soorten in één pool samengebracht, waardoor ook weer de mogelijkheid is ontstaan door mutaties in de voorraadsamenstelling van nafta’s aanzienlijke winstverschuivingen te creëren. 
      Belanghebbende betwist de stellingen van de Inspecteur. Zij wijst erop dat Esso Nederland N.V., een met belanghebbende gelieerde vennootschap, in de door haar toegepaste variant van het ijzeren-voorraadstelsel, waarin ook de voorwaarde geldt dat de in groepen gecombineerde goederen soortgelijk of soortverwant zijn, een identieke groepsindeling hanteert als belanghebbende en dat de Nederlandse fiscus zich heeft verenigd met die indeling. 
      Ten aanzien van de ruwe olie stelt belanghebbende dat het hebben van één groep in overeenstemming is met de werkelijkheid dat alle ruwe olie die door belanghebbende werd verwerkt werd vermengd voorafgaande aan de verwerking. De gescheiden aanvoer en opslag, waarop de Inspecteur zich beroept, is volgens belanghebbende eenvoudig een noodzakelijk gevolg van het feit dat de ruwe olie uit verschillende werelddelen wordt aangevoerd en van het feit dat de ene soort ruwe olie meer tijd nodig heeft voor ontwateren dan de andere soort, maar daarna worden beide soorten vermengd. 
      Bovendien zijn de prijsverschillen per vat tussen beide soorten ruwe olie niet groot, namelijk minder dan $2.-. 
      Voorts toont belanghebbende aan de hand van uitgebreide produkties aan dat de prijsbewegingen van verschillende soorten ruwe olie nagenoeg parallel verliepen, waarmee tevens voldaan is aan een andere door de Hoge Raad terzake gestelde eis. 
      Ook ten aanzien van de nafta’s, zo vervolgt belanghebbende, blijkt uit de overgelegde produkties dat de onderlinge verhouding tussen de prijzen voor vliegtuigbenzine (avgas) en de andere nafta’s (mogas en nafta) gelijk bleef. Daarom meent belanghebbende dat de samenvoeging van avgas, mogas en nafta tot één groep niet in strijd komt met de door de Hoge Raad genoemde eis. 
      De Raad heeft thans nog onvoldoende inzicht in het antwoord op de vraag of gelet op de samenstelling van de voorraadgroepen ruwe olie en nafta’s, aan de eis van soortelijkheid of soortverwantschap is voldaan. 
      De Raad wenst zich daartoe te laten voorlichten door deskundigen, in het bijzonder over het antwoord op de vraag of voor de aanvaardbaarheid van de groepsindeling voldoende is dat de prijzen van de tot één groep behorende voorraden synchroon fluctueren of dat de tot één groep behorende voorraden – vrijwel – in prijs gelijk dient te zijn.
      Voorts wenst de Raad zich te later voorlichten over het antwoord op de vraag of het belanghebbende mogelijk is, gelet op haar groepenindeling, om haar fiscale winst zonder redelijk aanleiding te beïnvloeden. 
      Tenslotte wenst de Raad van de te benoemen deskundigen te vernemen of, indien belanghebbende’s groepenindeling niet aanvaardbaar is, welke veranderingen alsdan tenminste zouden moeten worden doorgevoerd om wel tot een aanvaardbare groepenindeling te komen. 
    
    
    
      Alvorens aan te benoemen deskundigen daartoe opdracht te geven, wil de Raad zowel belanghebbende als de Inspecteur in de gelegenheid stellen zich erover uit te laten welke vragen zij …. aan de deskundigen gesteld willen zien, alsmede wie zij als deskundigen voorstellen. 
      De Raad wenst daarnaast van belanghebbende nauwkeurige gegevens te ontvangen gestaafd door bescheiden, … door Esso Nederland N. V. gehanteerde groepenindeling en de acceptatie daarvan door ze fiscus. 
      Ondertussen zal iedere verder beslissing worden aangehouden.
    
    
    
    BESLIST:
    
    Stelt partijen in de gelegenheid om zich vóór 1 september 1987 er schriftelijk over uit te laten welke vragen zij terzake van het door de Raad beoogde deskundigenonderzoek gesteld wensen te zien aan de deskundigen alsmede wie zij als deskundigen voorstellen;
    
    Verzoekt belanghebbende de bovenvermelde gegevens te verstrekken met betrekking tot het door Esso Nederland NV. gehanteerde systeem van groepenindeling en de acceptatie daarvan door de fiscus; 
    
    Houdt iedere verdere beslissing aan. 
    
    
    mrs. H. Warnink, A.P.M. Houtman en W.B. de Jong
    
    
    
    &lt;b&gt;Tussenbeschikking 6 oktober 1987, nummer 1987-015&lt;/b&gt;
    
    
      Bij in deze zaak gegeven beschikking van 2 juni 1987 zijn partijen in de gelegenheid gesteld om zich schriftelijk uit te laten welke vragen zij terzake van het door de Raad beoogde deskundigenonderzoek gesteld wensen te zien aan de deskundigen alsmede wie zij als deskundigen voorstellen. Voorts is belanghebbende verzocht gegevens te verstrekken met betrekking tot het door Esso Nederland NV gehanteerde systeem van groepenindeling en de acceptatie daarvan door de fiscus. 
      Partijen hebben hieraan gevolg gegeven bij brieven met bijlagen welke op 31 augustus 1987 bij de Raad zijn ingekomen.
    
    
    
    OVERWEEGT
    
    Belanghebbende heeft, uitgaande van de door de Raad in de beschikking van 2 juni 1987 op pagina 4, voorlaatste alinea, opgesomde vragen, de volgende vragen voorgesteld:
    
    
    VRAGEN MET BETREKKING TOT RUWE OLIE 
    
    
      De Raad wenst geïnformeerd te worden met het oog op de beantwoording van de vraag of, gelet op de samenstelling van de voorraadgroep ruwe olie, aan de eis van soortgelijkheid of soortverwantschap was voldaan. 
      In dit verband verzoekt de Raad met name om voorlichting met het oog op de beantwoording van de vraag of het voor belanghebbende mogelijk was, gelet op haar ruwe-olie-voorraadgroepenindeling, om zonder redelijke aanleiding haar fiscale winst te beïnvloeden, d.w.z. is het aannemelijk dat belanghebbende haar voorraad Perzische Golf olie (Eastern Hemisphere Crude, hierna te noemen EH- Crude) willekeurig ten koste van haar voorraad Venezolaanse olie (VEN- Crude) kon verhogen en daardoor haar jaarlijkse fiscale winst zodanig kon verminderen dat een belastingvoordeel zou zijn verkregen, dat de daarmee verband houdende additionele kosten en/of inkomstenderving te boven gaat. 
      De Raad wenst zich eveneens te laten voorlichten met het oog op de beantwoording van de vraag of voor aanvaardbaarheid van de ruwe-olie-voorraadgroep slechts vereist was, dat de kostprijzen van VEN-Crude en die van HR-Crude synchroon fluctueren of dat deze kostprijzen vrijwel gelijk dienden te zijn. 
      De Raad verzoekt ook om voorlichting met het oog op het vaststellen … belanghebbende’s ruwe-olie-voorraadgroep samengesteld was uit een breder of smaller assortiment ruwe olies dan Esso Nederland’s ruwe-olies.
      Bij de rapportering dienen alle relevante aspecten in aanmerking te worden genomen, waaronder de volgende:
    
    
    
      &lt;u&gt;Technische en feitelijke overwegingen &lt;/u&gt;
      (a) De overeenkomsten en verschillen in samenstelling van VEN-Crude en EH-Crude, d.w.z. in hoeverre onderscheiden beide soorten ruwe olie zich van elkaar op het punt van hun opbrengsten aan nafta, kerosine, distillaat en reduced Crude (basismateriaal voor stookolie) die resultaat zijn van de primaire distillatie. 
      (b) Een vergelijking van de kosten (franco raffinaderij) van VEN-Crude en EH-Crude en die van de daaruit verkregen produkten. 
      (c) De overeenkomsten en verschillen in kwaliteit van VEN-Crude en EH-Crude of hun fracties, d.w.z. zijn er verschillen in kwaliteit zoals zwavelgehalte, stollingspunt, paraffine/aromatengehalte, metaalgehalte, etc., en zo ja, zijn deze verschillen wezenlijk. 
      (d) De relatieve omvang van volumes verwerkte EH-Crude vergeleken met het totale volume van verwerkte ruwe olie gedurende de jaren, waarover belanghebbende informatie heeft verstrekt in de bijlagen 14 en 17 bij haar verweerschrift van 30 oktober 1986. 
      &lt;u&gt;Commerciële/haalbaarheidsoverwegingen &lt;/u&gt;
      (e) Of en in hoeverre zou het mogelijk zijn geweest om de voorraad HR-Crude ten koste van de voorraad VEN-Crude te verhogen, gezien eventueel bestaande contractuele verplichtingen met betrekking tot het afnemen van VEN-Crude. 
      (f) Of belanghebbende beduidend meer EH-Crude zou hebben kunnen opslaan, gezien eventueel bestaande contractuele verplichtingen tot overslag van in eigendom aan derden toebehorende ruwe olies. 
      (g) De waarschijnlijke invloed van het verwerken van meer EH-Crude en minder VEN-Crude op gemiddelde prijzen en, dus, opbrengsten van produkten.
    
    
    
      &lt;u&gt;Kostenoverwegingen &lt;/u&gt;
      (h) Of een vergroting van de voorraad EH-Crude ten koste van VEN-Crude voor belanghebbende additionele kosten en inkomensderving zou hebben meegebracht en de relatieve omvang daarvan. Hierbij dienen in aanmerking te worden genomen alle overwegingen hierboven onder (a) tot en met (g) genoemd, en het additionele werkkapitaal en het transport welke vereist zijn door de veel grotere afstand tussen de Perzische Golf en de raffinaderij in vergelijking tot de afstand tussen Venezuela en de raffinaderij.
    
     
    
    VRAGEN MET BETREKKING TOT NAFTA 
    
    
      De Raad wenst geïnformeerd te worden met het oog op de beantwoording van de vraag of, gelet op de samenstelling van de nafta-voorraadgroep, aan de eis van soortgelijkheid of soortverwantschap was voldaan. 
      In dit verband verzoekt de Raad met name om voorlichting met het oog op de beantwoording van de vraag of het voor belanghebbende mogelijk was, galat op haar nafta-voorraadgroepindeling om haar fiscale winst zonder redelijke aanleiding te beïnvloeden, d.w.z., is het aannemelijk dat belanghebbende haar voorraad vliegtuigbenzine (Aviation Gasoline, hierna te noemen AVGAS) willekeurig ten koste van de voorraad andere produkten in de nafta-groep kon verhogen en daardoor haar jaarlijkse fiscale winst zodanig kon verminderen dat een belastingvoordeel zou zijn verkregen, dat de daarmee verband houdende additionele kosten en/of inkomenderving te boven gaat. 
      De Raad wenst zich eveneens te laten voorlichten met het oog op de beantwoording van de vraag of voor de aanvaarbaarheid van de nafta-groep slechts vereist was, dat de kostprijzen van AVGAS en die van de andere produkten in de naftagroep synchroon fluctueren of dat deze kostprijzen vrijwel gelijk dienen te zijn. 
      De Raad verzoekt ook om voorlichting met het oog op het vaststellen of belanghebbende’s  nafta-voorraadgroep samengesteld was uit een breder of een smaller assortiment produkten dan Esso-Nederland’s nafta- en benzinegroep.
    
     
    Bij de rapportering dienen alle relevante aspecten in aanmerking te worden genomen, waaronder de volgende:
    
    
      &lt;u&gt;Technische overwegingen &lt;/u&gt;
      (aa) De overeenkomsten en verschillen tussen AVGAS en de andere produkten in belanghebbendes naftagroep, gezien de componenten (koolwaterstoffen) die in ieder produkt aanwezig zijn en de onderlinge verhoudingen daarvan.
      (bb) De overeenkomsten en verschillen tussen de kwaliteitsvereisten voor AVGAS en de andere produkten in de naftagroep en de eindbewerking die nodig is om aan die vereisten te voldoen. 
      (cc) Of de wetten der chemie met zich meebrengen dat AVGAS en de andere produkten in de nafta-groep noodzakelijkerwijs geproduceerd worden in een bepaalde volumeverhouding, of dat deze produkten louter het resultaat zijn van het mengen van specifieke koolwaterstoffen in bepaalde verhoudingen. 
      &lt;u&gt;Commerciële/haalbaarheidsoverwegingen &lt;/u&gt;
      (dd) Of belanghebbendes faciliteiten een vergroting van de produktie va AVGAS en/of de (hoog-octaan) componenten daarvan zou hebben toegestaan, en zo ja, in welke mate. 
      (ee) De mate waarin belanghebbendes allocatie van tanks voor de opslag van AVGAS en de andere produkten in de naftagroep het voor belanghebbende mogelijk zou hebben gemaakt om een nafta-groep aan te houden die een grotere hoeveelheid AVGAS bevatte. 
      (ii) Of het praktisch zou zijn geweest om andere tanks beschikbaar te maken voor additionele AVGAS en of, en in hoeverre, dit extra reiniging en/of meervoudige pijplijnaanpassingen vereist zou hebben. 
      (gg) Of langduriger opslag van AVGAS, veroorzaakt door verhoogde produktie, een risico van kwaliteitsverslechtering zoals rubbervorming met zich mee zou hebben, gebracht, en of deze additionele kwaliteitstoetsing vereist zou hebben. 
      (Rh) De relatieve omvang en de elasticiteit of ginelasticiteit van de vraag naar AVGAS in de markt, het vermoedelijke succes van het additioneel verkopen van AVGAS-hoeveelheden, en het waarschijnlijke effect daarvan op gemiddelde prijzen en, dus, opbrengsten.
    
    
    
      &lt;u&gt;Kostenoverwegingen &lt;/u&gt;
      (ii) Wat de kosten van AVGAS zouden zijn geweest op basis van een afzonderlijke waardering, in aanmerking nemende of de allocatie van een gedeelte van de totale produktiekosten aan AVGAS noodzakelijkerwijs zou hebben moeten geschieden op basis van opbrengsten, zoals is gebeurd voor de gecombineerde produkten van de verscheidene groepen, of dit ook zou hebben kunnen geschieden op een differentiële basis, d.w.z. de kosten van basis-nafta-componenten  plus de additionele kosten verbonden aan het fabriceren van AVAS uit zulke componenten. Hiervoor dient de overweging onder (cc) in aanmerking te worden genomen. 
      (jj) Of een verhoging van de voorraad AVGAS ten koste de andere produkten in de nafta-groep voor belanghebbende additionele kosten en/of inkomensderving met zich mee zou hebben gebracht en de relatieve omvang daarvan. Hiervoor dienen de overwegingen onder (aa) tot en met (hh) in aanmerking te worden genomen. 
    
    
    
    EVENTUEEL NOODZAKELIJKE WIJZIGINGEN 
    
    
      De Raad verzoekt advies met betrekking tot de vraag wat de geringste veranderingen zijn die zouden moeten worden doorgevoerd in belanghebbendes voorraadgroepensysteem om, indien de Raad op basis van de antwoorden op de vragen ruwe olie zou besluiten dat EH-Crude niet in voldoende mate soortgelijk of soortverwant was aan VEN-Crude, de mogelijkheid van willekeurige winstbeïnvloeding uit te sluiten. 
      De Raad verzoekt eveneens advies met betrekking tot de vraag wat de geringste veranderingen zijn die zouden moeten worden doorgevoerd in belanghebbendes voorraadgroepensysteem om, indien de Raad op basis van de antwoorden op de vragen over nafta zou besluiten dat AVGAS niet in voldoende mate soortgelijk of soortverwant was aan de andere produkten in de nafta- groep, de mogelijkheid van willekeurige winstbeïnvloeding uit te sluiten.
      De Inspecteur heeft als zijn oordeel gegeven dat de door de Raad zelf geformuleerde vragen de deskundigen voldoende mogelijkheden geven om de Raad voor te lichten. 
      De Raad ziet aanleiding om de deskundigen te verzoeken om bij de beantwoording van de door de Raad hieronder geformuleerde vragen, voorzover dit dienstig is, ook de door belanghebbende opgeworpen vragen en aspecten te betrekken. 
      Ten aanzien van de te benoemen deskundigen beveelt belanghebbende de benoeming van twee deskundigen aan, omdat het beantwoorden van de vragen deskundigheid vereist zowel op het gebied van het olieraffinagebedrijf als op het gebied van voorraadwaardering. Volgens belanghebbende is het niet mogelijk om een persoon te noemen die beide kwaliteiten in zich verenigt. 
      Hoewel het door belanghebbende gestelde juist moge zijn, acht de Raad het niet wenselijk om aan de zijde van belanghebbende twee deskundigen te benoemen, ook al hebben zij verder met belanghebbende niets te maken, terwijl aan de zijde van de Inspecteur maar een deskundige wordt benoemd. In verband daarmee zal de Raad uit de in totaal drie door belanghebbende voorgestelde deskundigen er een kiezen. Voorts zal de door de Inspecteur voorgestelde deskundige worden benoemd. De Raad benoemt daarnaast nog een derde deskundige. 
    
    
    
      Ten aanzien van het door de deskundigen te verrichten onderzaak bepaalt de Raad het volgende. De deskundigen dienen allereerst beëdigd te worden. Dit zal kunnen geschieden ten overstaan van de kantonrechter van hun woonplaats.
      De Raad zal daartoe de betreffende kantonrechter verzoeken met de betrokken deskundige een afspraak te maken. Daarna dienen de deskundigen gezamenlijk het onderzoek te verrichten en een gezamenlijk schriftelijk rapport aan de Raad uit te brengen. Aan partijen wordt verzocht om alle relevante stukken, die in deze procedure door hen bij de Raad zijn ingediend aan de deskundigen ter beschikking te stellen.
    
    
    
    Besluit:
    
    
      Beveelt een deskundigenonderzoek over de volgende vragen:
      - is gelet op de samenstelling van voorraadgroepen ruwe olie en nafta’s aan de eis van soortgelijkheid of soortverwantschap voldaan?
      - Is voor de aanvaardbaarheid van de groepenindeling voldoende dat de prijzen van de tot één groep behorende voorraden synchroon fluctueren of dienen de tot één groep behorende voorraden – vrijwel – in prijs gelijk te zijn?
      - is het belanghebbende mogelijk, gelet op haar groepenindeling, om haar fiscale winst zonder redelijke aanleiding te beïnvloeden?
      - indien belanghebbendes groepenindeling niet aanvaardbaar zou zijn, welke veranderingen zouden dan tenminste doorgevoerd moeten worden om wel tot een aanvaardbare groepenindeling te komen? 
    
    
    Bepaalt dat de deskundigen bij de beantwoording van deze vragen, voorzover dit dienstig is, ook de door belanghebbende voorgestelde vragen en aspecten betrekken;
    
    
      Benoemt tot deskundigen: 
      — prof. dr. J.C.K.W. Bartel; 
      — J. Adams; 
      — prof. mr. H.J. Hofstra; 
    
    
    Bepaalt dat partijen alle processtukken en zo nodig alle overige door de deskundigen gewenste bescheiden aan de deskundigen ter beschikking zullen stellen; 
    
    Bepaalt dat de deskundigen binnen drie maanden na hun beëdiging, waartoe zij zullen worden opgeroepen door de Kantonrechter van hun woonplaats, een schriftelijk rapport inhoudende hun gezamenlijke beantwoording van voornoemde vragen, een de Raad zullen uitbrengen tenzij de deskundigen op hun verzoek van de Raad uitstel van die indieningstermijn zullen hebben verkregen. 
    
    Houdt iedere verdere beslissing aan. 
    
    
    mrs. A.P.M. Houtman, W.B. de Jong en T.J.M. Kolfschoten
    
    
    
    &lt;b&gt;Datum beslissing: 28 februari 1989 1989-009 &lt;/b&gt;
    
    
    Procesverloop 
    
    
      Bij in deze zaak gegeven tussenbeschikking van 6 oktober 1987 is een deskundigenonderzoek gelast. Het deskundigenrapport, d.d. 30 maart 1988, is op 6 april 1988 ingekomen bij de Raad. 
      Partijen zijn in de gelegenheid gesteld om schriftelijk te reageren op het deskundigenrapport. Deze reacties zijn op 6 juni 1988 ingekomen bij de Raad. 
      Vervolgens zijn partijen opnieuw in de gelegenheid gesteld haar standpunt mondeling toe te lichten. Dit heeft plaatsgevonden op 9 september 1988.
    
    
    
    Beoordeling van de zaak 
    
    1. Het deskundigenrapport 
    
    
      1.1. Bij voornoemde tussenbeschikking zijn de volgende vragen aan de deskundigen gesteld: 
      (1) Is, gelet op de samenstelling van de voorraadgroepen ruwe olie en nafta’s, aan de eis van soortgelijkheid of soortverwantschap voldaan? 
      (2) Is voor de aanvaardbaarheid van de groepenindeling voldoende dat de Prijzen van de tot één groep behorende voorraden synchroon fluctueren of dienen de tot één groep behorende voorraden – vrijwel - in prijs gelijk te zin? 
      (3) Is het Lago mogelijk, gelet op haar groepenindeling, om haar fiscale winst zonder redelijke aanleiding te beïnvloeden? 
      (4) Indien Lago’s groepenindeling niet aanvaardbaar zou zijn, welke veranderingen zouden dan tenminste doorgevoerd moeten worden om wel tot een aanvaardbare groepenindeling te komen? 
    
    
    
      1.2. De deskundigen hebben de vragen (1) en (2) gezamenlijk beantwoord. Zij zijn van oordeel dat het door Lago gehanteerde systeem van voorraadwaardering (zgn. lifo per balansdatum) in het algemeen een systeem is dat gehanteerd kan worden bij de fiscale winstbepaling aangezien het voldoet aan de norm van “goed koopmansgebruik”. Zij baseren dit oordeel op de volgende overwegingen. 
      Door bij een oplopend prijspeil geen winst te nemen op een voorraadvolume, dat bij het begin van het boekjaar aanwezig was en qua volume ook nog aan het einde van het boekjaar aanwezig is, wordt bereikt dat - ten aanzien van de grondstoffen - fonds wordt gevormd voor vervangende aankopen. 
      Met betrekking tot het gereed product heeft het gekozen systeem tot resultaat dat aansluiting wordt gevonden bij de laatstbekende productiekosten en aldus het resultaat wordt bepaald op basis van het tegenover elkaar stellen van de productiekosten en de opbrengst in dezelfde periode. 
      Met betrekking tot de toepassing van het stelsel in het onderhavige geval zijn de deskundigen van oordeel dat, op de voet van het voorgaande, onderscheid moet worden gemaakt in: 
      a. de voorraden ruwe olie; 
      b. de voorraden producten.
    
     
    1.3. Ten aanzien van de voorraden ruwe olie stellen de deskundigen dat het door Lago gekozen waarderingssysteem alleen hierop kan worden toegepast voorzover de bestanddelen van de voorraad gelijk of gelijksoortig zijn. Naar het oordeel van de deskundigen brengt dit met zich mee dat voornoemde bestanddelen van de voorraad niet alleen “chemisch/technisch” verwant moeten zijn - aan welke voorwaarde in het onderhavige geval is voldaan - maar ook in het economisch verkeer gelijksoortig moeten zijn. Dit is het geval indien het prijsverschil tussen de ruwe oliesoorten te verwaarlozen is, dit wil zeggen: indien de marktprijzen geheel of nagenoeg geheel gelijk zijn, hetgeen inhoudt dat de marktprijzen in absolute hoogte minder dan 10% verschillen ten opzichte van de marktprijs van de soort ruwe olie, waarvan het volume het grootst is. Bovendien, aldus de deskundigen, geldt als vereiste dat de prijzen van de verschillende soorten synchroon fluctueren. Indien het prijsverloop ertoe leidt dat niet meer wordt voldaan aan dit vereiste, moeten de voorraden ruwe olie worden gescheiden en vervolgens afzonderlijk in aanmerking worden genomen.
    
    
      1.4. Ten aanzien van de voorraden gereed product zijn de deskundigen eveneens van oordeel dat van “soortgelijk of soortverwant” alleen dan sprake is indien: 
      a. zowel de producten “chemisch/technisch” verwant zijn 
      b. alsook de producten in het economisch verkeer gelijksoortig zijn. 
      Volgens de deskundigen is in het onderhavige geval aan eerstgenoemde voorwaarde voldaan. Met betrekking tot de tweede voorwaarde dient ervan uitgegaan te worden dat, indien voor het gerede product een eigen markt bestaat waarop een zelfstandige prijsvorming plaatsvindt, er geen sprake meer is van een “soortgelijk of soortverwant” product ten opzichte van een gereed product dat op een andere markt wordt verhandeld. De deskundigen voegen hieraan toe dat uit de overgelegde stukken blijkt dat met betrekking tot gerede producten worden onderscheiden: Avgas, Mogas, Naphta, Gasoil, Diesel fuel, LSFO, MSFO en RSFO en dat voor elk van die producten een eigen prijsvorming plaatsvindt. 
      Op grond hiervan, aldus de deskundigen, dienen deze producten afzonderlijk in aanmerking te worden genomen, tenzij de kostprijzen, zoals afgeleid uit de verkoopprijzen, geheel of nagenoeg geheel gelijk zijn, dit wil zeggen in absolute hoogte onderling minder dan 10% verschillen ten opzichte van de kostprijs van het product waarvan het volume het grootst is en het prijsverloop naar redelijke verwachting binnen deze bandbreedte blijft. 
      Indien en voorzover gerede producten zijn en mochten worden samengevoegd en nadien het prijsverloop ertoe leidt dat niet meer is voldaan aan deze criteria, dienen de voorraden gerede producten te worden gescheiden en vervolgens afzonderlijk in aanmerking te worden genomen. 
    
    
    1.5. Op vraag (3) geven de deskundigen het antwoord dat uit de overgelegde stukken niet is gebleken dat Lago enkel op grond van fiscale motieven de aard en de omvang van de te produceren producten heeft bepaald. 
    
    
      1.6. In het antwoord op vraag (4) stellen de deskundigen dat op grond van de criteria genoemd in het antwoord op de vragen (1) en (2) wijzigingen in de groepsindeling dienen te worden ingevoerd. De deskundigen zijn van oordeel dat partijen op basis van de criteria tot cijfermatige overeenstemming kunnen komen. Daarbij wijzen de deskundigen nog op de volgende aspecten, die - uiteindelijk - ook op de groepsindeling invloed kunnen hebben, aangezien zij de in aanmerking te nemen prijzen raken. 
      Deze aspecten betreffen: 
      a. de verkrijgingsprijs van de voorraden per 1 januari 1975; 
      b. de wetswijziging per 1 januari 1975; 
      c. de bewerkingskosten; 
      d. de referentieperiode. 
    
    
    1.7. Ten aanzien van de verkrijgingsprijs van de voorraden per 1 januari 1975 wijzen de deskundigen erop dat Lago op die datum de gehele voorraad ruwe olie en producten van een gelieerde vennootschap verwierf voor een prijs die (ver) onder de waarde in het economisch verkeer lag. Voor een juiste beoordeling behoeven de aangehouden waarden van de voorraden per 1 januari 1975 derhalve aanpassing, rekening houdende met de “informele kapitaalstorting” die voortvloeit uit de overneming tegen boekwaarde van een gelieerde vennootschap. 
    
    1.8. Ten aanzien van de wetswijziging per 1 januari 1975 zijn de deskundigen van oordeel dat, zo de vorenbedoelde transactie al niet tot een aanpassing moet leiden, dan een redelijke wetstoepassing evenzo de correctie met zich meebrengt, aangezien door die wetswijziging het systeem van heffing werd gewijzigd, hetgeen er niet toe mag leiden dat de nieuwe regeling terugwerkende kracht krijgt. Naar het oordeel van de deskundigen dienen de voorraden per 1 januari 1975 op de waarde in het economisch verkeer te worden gesteld. 
    
    
      1.9. Met betrekking tot de bewerkingskosten merken de deskundigen op dat in het door Lago gehanteerde systeem de voortbrengingskosten onder meer worden afgeleid uit de (totale) productiekosten. Voor nog niet gereed product wordt na deze toedeling een correctie toegepast ter grootte van de geschatte afwerkingskosten. Naar het oordeel van de deskundigen is een correctie in beginsel juist, aangezien de waarde van nog niet gereed product lager is dan van gereed product. Uit het door Lago gekozen systeem van kostprijsbepaling van de gerede producten zou een differentiering naar gereed en nog niet gereed product vóór de toedeling van de “netto productiekosten” eerder voortvloeien dan een correctie na de toedeling. 
      Het door Lago gekozen systeem brengt met zich mee dat de afwerkingskosten constant ten laste van het “jaar -/- 1” worden gebracht. Hoewel deze toepassing slechts geringe invloed heeft op de jaarwinstbepaling, oordelen de deskundigen deze verschuiving niet juist, tenzij bij de waardering van de per 1 januari 1975 overgenomen voorraden op de waarde in het economisch verkeer op overeenkomstige wijze met de afwerkingskosten rekening is gehouden. 
    
    
    1.10. Met betrekking tot de referentieperiode merken de deskundigen op dat bij de waardering van het gereed product tevens dient te worden uitgegaan van kalenderjaren als referentieperiode. Eerst alsdan wordt recht gedaan aan het tegenover elkaar plaatsen van opbrengsten en productiekosten over dezelfde periode. De afleiding van de waarde van het gereed product uit de productiekosten van het eerste kwartaal van enig jaar is naar het oordeel van de deskundigen mitsdien in strijd met goed koopmansgebruik, gelet op het door Lago gekozen stelsel.
    
    
    2. Het standpunt van de Inspecteur 
    
    2.1. De Inspecteur is het, behalve ten aanzien van de datum van 1 januari 1975 waarop volgens de deskundigen de waarde in het economisch verkeer van de voorraden dient te worden genomen, geheel eens met het deskundigenrapport. Naar de mening van de Inspecteur vormt dit rapport een goede basis voor de beslissing van het geschil. 
    
    
      2.2. Met betrekking tot de herwaardering van de voorraden voert de Inspecteur aan dat de deskundigen abusievelijk van de veronderstelling zijn uitgegaan dat de wetswijziging terzake van de vaststelling van de fiscale winst van oliemaatschappijen (Landsverordening van 18 februari 1975, P.8. 1975 no. 29) is ingegaan met ingang van het boekjaar 1975. Blijkens artikel 2 lid 1 van die landsverordening werkt die terug tot en met 30 maart 1974 en is die van toepassing vanaf het fiscaal boekjaar 1974/1975 dat het boekjaar 1973 tot maatstaf heeft. 
      Volgens de Inspecteur wordt de herwaardering per 31 december 1974 evenmin gerechtvaardigd doordat Lago per die datum tegen boekwaarde voorraden van de gelieerde vennootschap Exxon International Limited (EIL) overnam. EIL heeft met Lago een verwerkingsovereenkomst gehad van 1 augustus 1973 tot en met 31 december 1974. De winst over die periode was die van Lago en EIL gezamenlijk en is door Lago als haar eigen winst aangegeven. Onder die omstandigheden, aldus de Inspecteur, gaat het niet aan om betekenis toe te kennen aan een onderlinge overdracht van voorraden tegen boekwaarde. 
      De Inspecteur verklaart dat hij op de voet van het deskundigenrapport wel kan instemmen met herwaardering per 1 januari 1973 zijnde de ingangsdatum van het nieuwe systeem van belastingheffing.
    
    
    
    3. Het standpunt van Lago 
    
    Naar aanleiding van het antwoord van de deskundigen op de vragen (1) en (2): 
    
    3.1. Ten aanzien van het vereiste van synchroon prijsverloop stelt Lago dat dit veel lijkt op het door de deskundigen gehanteerde criterium van eenzelfde markt. Een synchroon prijsverloop duidt veelal op prijsvorming op eenzelfde markt en daarmee op gelijksoortigheid in het economisch verkeer. Lago houdt daarom staande dat een synchroon prijsverloop voldoende is om grondstoffen en producten - gegeven hun verwantschap in chemisch/technisch opzicht - soortgelijk of soortverwant te doen zijn. 
    
    3.2. Lago voert aan dat voor grondstoffen (ruwe olie) een gelijk marktmechanisme werkt als voor producten, omdat ook de ruwe oliemarkt producenten en afnemers kent, die elkaar - voor wat betreft in technisch opzicht verwante soorten - qua prijs zullen volgen. Daarom bepleit Lago dat het criterium van het in het economisch verkeer gelijksoortig zijn voor ruwe olie en voor gereed product gelijkelijk wordt ingevuld, dit wil zeggen dat aan het vereiste criterium wordt voldaan indien hetzij geen verschillende markten bestaan hetzij de kostprijzen onderling niet meer dan 10% verschillen. 
    
    3.3. Met betrekking tot de stelling van de deskundigen dat voor elk van de onderscheiden gerede producten - Avgas, Mogas, Naphta, Gasoil, Diesel fuel, LSFO, MSFO en RSFO - een eigen prijsvorming plaatsvindt, waaraan de deskundigen de conclusie verbinden dat deze producten op grond hiervan afzonderlijk in aanmerking dienen te worden genomen, tenzij de kostprijzen onderling minder dan 10% verschillen, voert Lago aan dat de deskundigen buiten hun opdracht zijn getreden. Lago wijst erop dat de Raad in zijn tussenbeschikking van 2 juni 1987 slechts ten aanzien van de voorraadgroepen ruwe olie en naphta’s de vraag heeft gesteld of is voldaan aan de eis van soortgelijkheid of soortverwantschap. Lago meent hieruit te mogen afleiden dat de Raad de andere voorraadgroepen - de producten uit de distillaten- en stookoliegroepen - reeds aanvaardbaar heeft geoordeeld.
    
    3.4. Ten aanzien van het 10%-criterium stelt Lago de vraag of de door de deskundigen gegeven interpretatie van het begrip “geheel of nagenoeg geheel” inhoudende dat het prijsverschil minder dan 10% moet zijn, niet een verschrijving is. Lago wijst erop dat in het belastingrecht het criterium “geheel of nagenoeg geheel” steeds aldus wordt uitgelegd dat 90% voldoende is, waarbij 10% steeds als een naar verhouding gering gedeelte wordt aanvaard. Lago stelt derhalve voor om het 10%-criterium te verstaan als 10% of minder (in plaats van: minder dan 10%). 
    
    
      3.5. Naar aanleiding van de opvatting van de deskundigen dat als grondslag van het 10%-criterium dient te gelden de kostprijs van het product waarvan het volume het grootst is, merkt Lago op dat zich bij toepassing hiervan een viertal complicaties voordoen die een oordeel van de Raad behoeven. 
      1) De kostprijzen zijn berekend door de totale productiekosten aan de voorraadgroepen toe te rekenen naar verhouding van hun opbrengsten. Voor de toepassing van het 10%-criterium zouden de kostprijzen van alle producten afzonderlijk berekend moeten worden. Aangezien de opbrengsten hiervoor maatgevend zijn, is het veel eenvoudiger slechts naar de opbrengsten te kijken. De onderlinge relatie van de opbrengsten is immers per definitie identiek aan die van de kostprijzen. 
      Lago stelt derhalve voor om in plaats van de kostprijzen de opbrengsten als grondslag te nemen. 
      2) De kostprijs veronderstelt een tijdstip waarop of een periode waarover een kostprijs is berekend. 
      Lago stelt voor om de opbrengst c.q. kostprijs te berekenen per individuele soort ruwe olie of product op basis van gemiddelden over het gehele betreffende jaar. 
      3) Volumen van verschillende bestanddelen van een voorraadgroep veranderen, zodat een bepaalde soort soms de grootste doch dan weer de kleinste is. 
      Lago stelt voor om de volumen te bepalen per individuele soort op basis van gemiddelden per het einde van de maand over het gehele betreffende jaar. 
      4) Voor de periode van 1-1-75 tot 31-12-79 zijn de afzonderlijke volumen voor Ven Heavy en Ven Medium voor geen van de jaren beschikbaar, zodat niet vast te stellen is wanneer welke soort de grootste is. 
      Lago stelt voor om het gemiddelde van de prijzen van beide soorten ruwe olie te nemen. 
    
    
    3.6. Naar aanleiding van het oordeel van de deskundigen dat, indien na samenvoeging het prijsverloop ertoe leidt dat niet meer is voldaan aan het 10%-criterium, de desbetreffende voorraadgroep moet worden gescheiden, merkt Lago op dat dan ook voorraadbestanddelen alsnog c.q. wederom mogen worden samengevoegd indien zij later gaan voldoen c.q. wederom voldoen aan het 10%-criterium. 
    
    3.7. In dit kader gaat Lago ervan uit dat incidentele wijzigingen in het prijsverschil niet tot splitsing resp. combinering hoeven te leiden, maar alleen indien valt te voorzien dat prijswijzigingen duurzaam zullen zijn. 
    
    Naar aanleiding van het antwoord van de deskundigen op vraag (3). 
    
    
      3.8. Lago verklaart gelukkig te zijn met het oordeel van de deskundigen dat niet gebleken is van bepaling van aard en omvang van te produceren producten enkel op grond van fiscale motieven. 
      Naar aanleiding van het antwoord van de deskundigen op vraag (4). 
    
    
    
      3.9. Aangezien volgens de deskundigen wijzigingen in de groepsindeling dienen te worden doorgevoerd, zal naar de mening van Lago de Raad eerst dienen te beslissen over de door Lago opgeworpen vraagpunten, die in het voorgaande in de punten 3.2. tot en met 3.7. zijn weergegeven. 
      Voorzover toepassing van de door de deskundigen genoemde criteria zou uitwijzen dat bepaalde voorraadgroepen moeten worden gesplitst, stelt Lago het recht te hebben een alternatief waarderingsstelsel te kiezen. Bij de uitwerking hiervan, aldus Lago, dienen - zoals gesuggereerd door de deskundigen - de volgende aspecten in aanmerking te worden genomen:
      a) werkelijke waarden per 1 januari 1975;
      b) de bewerkingskosten
      c) de referentieperiode.
      Gelet op het feit dat de deskundigen het waarderingsstelsel van lifo per balansdatum als zodanig in overeenstemming met goed koopmansgebruik hebben geoordeeld en voorts hebben aangegeven dat uitsluitend de groepenindeling - voorzover niet in overeenstemming met de criteria - dient te worden gewijzigd, waarbij dient te worden uitgegaan van gecorrigeerde basisprijzen per 1 januari 1975, kiest Lago voor dit stelsel, omdat het dichter bij het door Lago toegepaste stelsel ligt dan het door Lago subsidiair voorgedragen ijzeren voorraadstelsel.
    
    
    
      3.10. Lago is het eens met de deskundigen dat 1 januari 1975 moet gelden als ingangsdatum van het alternatieve stelsel. Lago bestrijdt het standpunt van de Inspecteur dat de herwaardering dient plaats te vinden per 1 januari 1973. In dit verband stelt Lago dat de terugwerkende kracht van de Landsverordening van 18 februari 1975 ontoelaatbaar moet worden geoordeeld, omdat de uit de wetswijziging voortvloeiende heffing over de boekjaren 1973 en 1974 volstrekt niet voorzienbaar was. Ten aanzien van de overdracht van de totale voorraad van EIL aan Lago tegen 
      boekwaarde in plaats van marktwaarde stelt Lago - anders dan de Inspecteur - dat hier wèl sprake is van informele kapitaalstorting, omdat het hier gaat om een voordeel dat aan haar is opgekomen, niet uit haar bedrijfsuitoefening, maar uit haar vennootschappelijke betrekking met haar zustermaatschappij EIL. Lago is het niet eens met de opvatting van de Inspecteur dat Lago en EIL vereenzelvigd mogen worden, omdat EIL’s activiteiten vrijgesteld waren van winstbelasting. 
    
    
    
      3.11. Lago verzet zich ertegen dat de Inspecteur in zijn navorderingsaanslag die betrekking heeft op het boekjaar 1980 de uit de herwaardering over de jaren 1975 - 1980 (volgens de Inspecteur: 1973 - 1980) voortvloeiende winsten cumulatief tot de winst van 1980 wil rekenen, althans voorzover de Inspecteur daarbij wenst uit te gaan van de prijzen van 1980. 
      Lago beroept zich op de foutenleer van de loge Raad en stelt dat, mocht haar waarderingsstelsel, dat voor haar fiscale balans werd ingevoerd per 1 januari 1975, in een of meer opzichten niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik geoordeeld worden, alsdan de fout hersteld moet worden over de jaren waarin die fout heeft doorgewerkt, derhalve over de periode van 1975 tot 1980, waarbij de marktprijzen per 1 januari 1975 als basisprijs moeten worden genomen. Nu de Inspecteur over die jaren niet meer kan navorderen, verklaart Lago zich bereid tot vrijwillige belastingbetaling over elk van de jaren 1975 tot en met 1979, voorzover de berekeningen daartoe aanleiding geven. 
    
    
    3.12. Naar aanleiding van wat de deskundigen gesteld hebben over de bewerkingskosten, verklaart Lago zich bereid om bij de waardering van de per 1 januari 1975 overgenomen voorraden op de waarde in het economische verkeer eveneens rekening te houden met de aftwerkingskosten. 
    
    
      3.13. Ten aanzien van de referentieperiode stelt Lago dat zij uit de tussenbeschikking van de Raad van 2 juni 1987 heeft begrepen dat die niet (meer) in geschil is. Daarom gaat Lago ervan uit dat de referentieperiode tussen partijen vaststaat en dat haar waarderingsstelsel in stand moet blijven met betrekking tot die voorraadgroepen die niet: gesplitst hoeven te worden. 
      Lago stelt, zich op het standpunt dat de door haar gehanteerde vroege referentieperiode aanvaardhaar is. Immers, het stelsel van lino per balansdatum is gebaseerd op de fictie dat recent geproduceerde eenheden het eerst verkocht worden, zodat de meest recente kosten doorlopend tegenover de meest recente opbrengsten worden gesteld. Hiermee gaat samen, aldus Lago, dat de voorraad bestaat uit de vroegst geproduceerde eenheden, een en ander ter voorkoming van schijnwinsten op voorraden. Een vergroting van de voorraad in enig jaar, die een nieuwe jaarschijf oplevert, moet daarom geacht worden vroeg in het jaar te zijn ontstaan. Volgens Lago is het werken met een gemiddelde over een kalenderjaar een wezensvreemd element in het lifo-systeem. 
    
    
    
      3.14. Eerst bij de laatste mondelinge behandeling op 9 september 1988 komt Lago met een uitgebreid betoog inhoudende dat zij op grond van het arrest van de Hoge Raad van 7 maart 1956, BNB 1956/121, gerechtigd is tot een groepenindeling gebaseerd herleiding van producten tot grondstoffen (horizontale integratie). Volgens Lago houdt toepassing van dit arrest op haar situatie in dat de half- en eindproducten samen genomen mogen worden met de ruwe olie waaruit zij zijn ontstaan, terwijl voor deze samenvoeging de toets soortgelijk/soortverwant niet geldt. Nu er slechts één grondstof is, die nota bene meer dan 90% van de waarde der eindproducten uitmaakt, dient de waardering gebaseerd te worden op de kosten van ruwe olie vermeerderd met de verwerkingskosten. 
      Voorzover toetsing aan de criteria van de deskundigen ertoe zou leiden dat in Lago’s systeem van lifo per balansdatum (met marktwaarde per 1 januari 1975) wijzigingen moeten worden aangebracht, zoals een andere groepenindeling of aanpassing van de referentieperiode, meent Lago recht te hebben op de keuze van een alternatief stelsel. Zij kiest dan voor het ijzeren voorraadstelsel met mancovoorziening met horizontale integratie.
    
    
    
    4. Het oordeel van de Raad
    
    
      4.1. De Raad stelt voorop dat hij instemt met het deskundigenrapport. Dit houdt in dat aan de hand van dit rapport getoetst dient te worden of de groepenindeling van Lago voldoet aan de door de deskundigen geformuleerde criteria. De Raad is het daarbij eens met het oordeel dat partijen op basis van de criteria tot cijfermatige overeenstemming moeten kunnen komen. 
      Naar aanleiding van de door partijen opgeworpen (vraag)punten overweegt de Raad het volgende. 
    
    
    4.2. De Raad verwerpt het standpunt van Lago dat het vereiste van synchroon prijsverloop voldoende is om aan te nemen dat de voorraden ook in economisch opzicht gelijksoortig zijn. Dit vereiste komt nog bij het vereiste dat de prijzen geheel of nagenoeg geheel gelijk moeten zijn. Anders zou, indien goederen van een verschillende waarde in één groep worden samengebracht, een verandering in de volumeverhouding tot aanzienlijke winstverschuivingen kunnen leiden. 
    
    4.3. De Raad aanvaardt het voorstel van Lago om het criterium “geheel of nagenoeg geheel” aldus uit te leggen dat 90% voldoende is en dat 10% als een naar verhouding gering gedeelte wordt aanvaard. Dit heeft dan tot consequentie dat bij een prijsverschil van precies 10% nog net voldaan is aan het criterium “geheel of nagenoeg geheel gelijk’, maar bij 10,01% niet meer. 
    
    
      4.4. De Raad aanvaardt voorts het voorstel van Lago om toe te staan dat voorraadgroepen niet alleen worden gesplitst maar voorraadbestanddelen ook mogen worden gecombineerd indien later wel wordt voldaan aan het 10%-criterium. 
      Teneinde incidentele over- en onderschrijdingen te elimineren, zal pas tot splitsing dan wel combinering moeten worden overgegaan, als die prijswijzigingen meer dan drie maanden achtereen zijn geconstateerd.
    
     
    
      4.5. De Raad beantwoordt de vraag van Lago of het voor de gerede producten geformuleerde criterium van de gelijke markt ook op ruwe olie moet worden toegepast, ontkennend. Juist omdat er verschillende soorten ruwe olie bestaan, moet worden aangenomen dat er geen sprake meer is van in economisch opzicht gelijke soorten ruwe olie indien het prijsverschil meer dan 10% bedraagt. De Raad kan derhalve de mening van Lago dat - ongeacht de marktprijs - voor alle soorten ruwe olie sprake is van één markt niet delen. 
      De Raad is het dus eens met de deskundigen dat de producten, waarvoor een eigen prijsvorming geldt en derhalve een verschillende markt bestaat, afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen, tenzij de kostprijzen, zoals afgeleid uit de verkoopprijzen, 10% of minder verschillen. 
    
    
    
      4.6. Ten aanzien van de opvatting van de deskundigen dat als grondslag dient te gelden de kostprijs van het product waarvan het volume het grootst is, heeft Lago een viertal vragen opgeworpen (zie hiervoor onder 3.5.). 
      In de eerste plaats heeft Lago gevraagd om in plaats van de kostprijzen de opbrengsten als grondslag te nemen. De Raad heeft daartegen geen bezwaar als de onderlinge relatie van de opbrengsten gelijk is aan die van de kostprijzen. 
      In de tweede plaats vraagt Lago om de prijzen te berekenen op basis van gemiddelden over het gehele jaar. De Raad is van oordeel, in navolging van de desbetreffende suggestie van de Inspecteur, dat telkens de situatie bij het einde van de maand in ogenschouw moet worden genomen. 
      Hetzelfde geldt ten aanzien van de derde vraag van Lago ten aanzien van de bepaling van de volumegrootte. Ook hier dient als peildatum het einde van de maand te dienen, conform hetgeen Lago hier zelf voorstelt. 
      De Raad gaat niet akkoord met het voorstel van Lago naar aanleiding van de vierde vraag om voor Ven Heavy en Ven Medium voor wat betreft de periode van 1-1-75 tot 31-12-79 de gemiddelde prijs van beide soorten te nemen. Immers, blijkens bijlage 18 bij het verweerschrift waren per 31 december 1980 2.562.011 barrels Ven Heavy aanwezig tegen 570.251 barrels Ven Medium. Gezien deze verhouding en de aard van de raffinaderij (voornamelijk gericht op de produktie van zware stookolie) licht (ME: ligt) het niet in de lijn der verwachtingen dat het volume van Ven Medium ooit dat van Ven Heavy heeft overtroffen. Alsdan dient ook voor de periode van 1-1-75 tot 31-12-79 uitgegaan te worden van de prijs van Ven Heavy als zijnde de soort waarvan het volume het grootst is. 
    
    
    4.7. De Raad verwerpt de stelling van Lago dat uit de tussenbeschikking van 2 juni 1987 kan worden afgeleid dat, nu de Raad uitsluitend de voorraadgroepen ruwe olie en nafta’s aan een onderzoek heeft doen onderwerpen, de andere voorraadgroepen reeds aanvaardbaar zijn geoordeeld. De Raad heeft zich over die andere voorraadgroepen niet uitgesproken. Dat slechts de voorraadgroepen ruwe olie en nafta’s ter beoordeling aan de deskundigen zijn voorgelegd, hangt samen met het feit dat de Inspecteur juist ten aanzien van die groepen aan de hand van voorbeelden had betoogd dat de voorraadbestanddelen niet soortgelijk of soortverwant waren. Uiteraard dienen alle voorraadgroepen van Lago getoetst te worden aan de door de deskundigen geformuleerde criteria terzake van soortgelijkheid of soortverwantschap. 
    
    4.8. Indien op grond van het vorenstaande Lago’s groepenindeling dient te worden gewijzigd, kiest Lago primair voor het stelsel van lifo per balansdatum met gecorrigeerde basisprijzen per 1 januari 1975. De Raad kan zich hiermee verenigen, omdat dit het nauwste aansluit bij het door Lago gehanteerde stelsel. De voorraadgroepen dienen dan gesplitst of gecombineerd te worden in overeenstemming hetgeen de Raad in het voorgaande heeft overwogen. Voorzover nodig merkt de Raad op dat hij zich dus niet kan verenigen met het door Lago op de valreep nog geclaimde recht op horizontale integratie van de voorraadgroepen.
     
    
      4.9. De Raad verwerpt het standpunt van de Inspecteur dat de herwaardering dient plaats te vinden per 1 januari 1973. Lago heeft de betreffende voorraden eerst per 31 december 1974 overgenomen van EIL. Het gaat de Raad te ver om, zoals de Inspecteur doet, EIL en Lago te vereenzelvigen. Het zijn afzonderlijke vennootschappen, met verschillende vestigingsplaats en nationaliteit, waarvan de bedrijfsaktiviteiten bovendien op verschillend terrein (zowel geografisch als bedrijfsmatig) liggen. Alsdan dient de bevoordeling van Lago door haar zustervennootschap EIL bij de overname van de voorraden tegen de boekwaarde, nu die kennelijk is ingegeven door de vennootschappelijke relatie tussen beide vennootschappen, beschouwd te worden als een informele kapitaalstorting. 
      Aangezien de betreffende voorraden eerst vanaf 1 januari 1975 op de balans van Lago voorkomen, dient de herwaardering per die datum te geschieden en kan naar het oordeel van de Raad aan de terugwerkende kracht van de Landsverordening van 18 februari 1975 voorbij worden gegaan.
    
    
    4.10. Herwaardering van de prijzen per 1 januari 1975 op de waarde in het economisch verkeer dient ook te geschieden in verband met de zogenaamde foutenleer, hetzij cumulatieve correctie in 1980 op basis van de prijzen per 1 januari 1975, hetzij jaarlijkse correctie voor elk van de jaren 1975 tot en met 1979 nu Lago zich bereid heeft verklaard tot vrijwillige belastingbetaling over elk van die jaren. De Raad laat hierbij de keus aan Lago. 
    
    4.11. De Raad constateert ten aanzien van de bewerkingskosten dat Lago bereid is om, conform het oordeel van de deskundigen, bij de waardering van de per 1 januari 1975 overgenomen voorraden op de waarde in het economisch verkeer eveneens rekening te houden met de afwerkingskosten.
    
    
      4.12. De Raad verwerpt het standpunt van Lago dat de referentieperiode niet meer in geschil zou zijn. De Inspecteur heeft de door Lago gehanteerde referentieperiode bestreden en de Raad heeft zich daarover nog niet uitgelaten. 
      De Raad neemt ook hier het oordeel van de deskundigen over en maakt dit tot het zijne, namelijk dat van kalenderjaren dient te worden uitgegaan als referentieperiode. Immers, alsdan wordt recht gedaan, aan het tegenover elkaar stellen van opbrengsten en productiekosten over dezelfde periode. 
      Voorzover Lago zich op het standpunt stelt dat verwerping van de door haar gehanteerde referentieperiode haar het recht geeft een (geheel ander) alternatief stelsel te kiezen, deelt de Raad dit standpunt niet. Lago heeft, nu het gekozen heeft voor het op zichzelf fiscaal aanvaardbare stelsel van lifo per balansdatum en nu het aan haarzelf te wijten is dat in haar stelsel wijzigingen dienen te worden aangebracht, welke wijzigingen zich verdragen met het door haar gekozen stelsel, niet meer de vrijheid om naar believen een geheel ander stelsel te kiezen. 
    
    
    
    Slotsom 
    
    De Raad zal Lago in de gelegenheid stellen om nieuwe berekeningen te maken in overeenstemming met hetgeen in deze beslissing is overwogen en die nieuwe berekeningen binnen vier maanden na de dagtekening van deze beslissing aan de Inspecteur over te leggen. Indien hierbij nog nieuwe geschilpunten naar voren mochten komen, kunnen partijen die aan de Raad ter beslissing voorleggen. 
    
    
    BESLISSING 
    
    
      De Raad: 
      stelt Lago in de gelegenheid om nieuwe berekeningen te maken in overeenstemming met hetgeen in deze beslissing is overwogen en om die nieuwe berekeningen binnen vier maanden na de dagtekening van deze beslissing aan de Inspecteur over te leggen.
    
    
    
    mrs. A.P.M. Houtman, mr. W.B. de Jong en mr. Chr.A.M. Heeregrave