ECLI:NL:GHAMS:1999:AA8093, Gerechtshof Amsterdam, 06-07-1999, 98/3234
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 1999-07-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het geschil betreft de hoogte van de door belanghebbende behaalde opbrengt uit speelautomaten. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan de administratieverplichting van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Mitsdien wordt op grond van artikel 29 van deze wet de bewijslast omgekeerd. Het Hof is van oordeel dat de theoretische omzetberekening van de inspecteur een voldoende (concreet) onderbouwde, adequate en betrouwbare benadering vormt van de werkelijke omzet. Het Hof acht door belanghebbende niet overtuigend aangetoond dat de onderhavige navorderingsaanslag onjuist is.

98/3234
      GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Eerste Meervoudige Belastingkamer
      UITSPRAAK
      op het beroep van X te Z, handelend onder de naam ‘Snackbar A’, belanghebbende,
      tegen
      de uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
      1. Loop van het geding
      Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ingekomen op 15 juli 1998, ingediend door zijn gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 4 juni 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995. De navorderingsaanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 66.016, ƒ 19.570 aan verhoging - waarvan 50% is kwijtgescholden - en ƒ 340 aan heffingsrente. Na bezwaar heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak de navorderingsaanslag gehandhaafd.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, vernietiging van de navorderingsaanslag en vermindering van de verhoging tot nihil.
      De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
      Ter zitting van 11 mei 1999 zijn verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde, vergezeld van belanghebbende in persoon, alsmede de inspecteur. Het beroep is gelijktijdig behandeld met belanghebbendes beroep bij dit Hof bekend onder kenmerk 98/3233. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. De inspecteur heeft van de bijlagen behorende bij deze pleitnota kennis kunnen nemen en zich erover kunnen uitlaten.
      2. Tussen partijen vaststaande partijen
      2.1. Belanghebbende exploiteert vanaf medio oktober 1993 in de vorm van een eenmanszaak een snackbar op het adres a-straat 1 te Z.
      2.2. In het jaar 1995, evenals in de jaren 1993 en 1994, stonden in de bedoelde snackbar twee kansspelautomaten, hierna ook: speelautomaten, waarvan één van het type Random Runner. Deze Random Runner is vanaf 1 januari 1996 door de overheid verboden en sedertdien was er nog slechts één speelautomaat in de zaak aanwezig.
      2.3. Belanghebbendes aandeel in de opbrengst van deze speelautomaten was tot april 1996 50%, de overige 50% was voor de eigenaar van de speelautomaten, B B.V., die de speelautomaten in de snackbar plaatste. Vanaf april 1996 was belanghebbendes aandeel in de opbrengst 55% tegen 45% van de eigenaar.
      2.4. De speelautomaten die in de snackbar van belanghebbende waren geplaatst waren voorzien van twee tellers, een mechanische en een electronische. De mechanische tellers kunnen niet op nul worden gezet. Beide mechanismen waren voorzien van een inworp- en een uitbetalingsteller. De opbrengst van een speelautomaat kan aan de hand van deze tellers worden bepaald.
      2.5. In de periode 1993 tot en met 1997 heeft belanghebbende in zijn aangiften de volgende opbrengst uit de speelautomaten aangegeven:
      1993: ƒ 840 (vanaf medio oktober)
      1994: ƒ 11.147
      1995: ƒ 18.132
      1996: ƒ 32.127
      1997: ƒ 37.051
      2.6. De indexcijfers van de door belanghebbende aangegeven totale omzet met betrekking tot zijn onderneming, waarbij de omzet voor het jaar 1995 is gesteld op 100, is als volgt:
      1993 73
      1994 96
      1995 100
      1996 90
      1997 73
      2.7.1. Bij belanghebbende heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden met betrekking tot de aanvaardbaarheid van de aangiften in de inkomstenbelasting en de omzetbelasting over de periode 1993 tot en met 1995. Van het verslag van dit boekenonderzoek, gedagtekend 27 augustus 1997, behoort een kopie tot de gedingstukken. Bij brief van 2 september 1997 heeft belanghebbende een kopie van het verslag ontvangen.
      2.7.2. Belanghebbende hield over de onderzochte periode geen kasboek bij. De uitdraaien van het kasregister gooide hij weg. De kladaantekeningen van de dagomzetten gooide hij eveneens weg nadat hij een overzicht van de weekomzetten had gemaakt. Eens per half jaar overhandigde belanghebbende een lijst van de weekomzetten - exclusief de omzet van de speelautomaten - en alle inkomende facturen en giroafschriften aan de boekhouder ter administratieve verwerking.
      2.7.3. Met betrekking tot de omzet van de speelautomaten heeft belanghebbende in het onderhavige jaar geen aantekeningen vastgelegd, ook niet met betrekking tot de tellerstanden. Belanghebbende is eerst - naar het Hof verstaat - vanaf 30 mei 1996 begonnen met het vastleggen van de tellerstanden. Belanghebbende ontving na de inwerkingtreding van het Besluit Tellerstanden, een Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 april 1996, nr. AFZ95/4121M, V.N. 24 mei 1996, pagina 1884, van B B.V. afrekeningen met vermelding van tellerstanden.
      2.7.4. Op basis van de voormelde resultaten van het boekenonderzoek, heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbendes administratie niet als grondslag kan dienen voor de winstberekening in de betreffende jaren en dat belanghebbende aldus niet heeft voldaan aan zijn administratieverplichtingen als bedoeld in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: de Wet. Mitsdien heeft de inspecteur de administratie van belanghebbende verworpen.
      2.7.5. Bij brief van 2 september 1997 heeft de inspecteur een kopie van het verslag van het boekenonderzoek aan belanghebbende gezonden. In deze brief staat onder meer het volgende vermeld:
      " (...) Over de na te heffen belasting zal ik een boete opleggen. De reden voor de boete vindt u in het onderdeel ‘Boete’ van het verslag.
      Indien u van mening bent dat:
      - de aangekondigde aanslag en de daarin begrepen boete afwijken van gemaakte afspraken; dan wel
      - dat met betrekking tot de aanslagen en boete ten grondslag liggende feiten en omstandigheden niet juist of onvolledig zijn weergeven,
      of wanneer u het om andere redenen niet eens bent met de voorgenomen correcties, verneem ik dat graag van u binnen drie weken na dagtekening van deze brief.(...)"
      Voorts staat in het verslag van het boekenonderzoek onder 7 nog het volgende vermeld:
      "(...) De hoogte van de boete wordt, voor wat de omzetbelasting betreft, bepaald door artikel 21 A.W.R. en hoofdstuk IV van het Voorschrift Administratieve Boeten 1993 (V.A.B.). Voor de inkomstenbelasting zijn de regels vastgelegd in artikel 18 van de A.W.R. en hetzelfde hoofdstuk van de V.A.B. (...)"
      2.7.6. Aan de hand van de door B B.V. geregistreerde tellerstanden van de in de snackbar aanwezige speelautomaat over de periode 30 mei tot 10 september 1996 (103 dagen), heeft de inspecteur voor de jaren (medio oktober) 1993 tot en met 1997 een theoretische omzetberekening van de speelautomaten gemaakt, welke berekening uitmondde in een te verwachten omzet op jaarbasis van ƒ 109.282. Voorts heeft hij ter bepaling van de omzetcorrectie met de volgende omstandigheden rekening gehouden:
      vóór 1996 stonden in de snackbar twee speelautomaten, daarna slechts één; 
      één van die twee speelautomaten voor 1996 betrof een Random Runner, waarvan de opbrengst 1,25 maal hoger is ingeschat dan de opbrengst van andere speelautomaten; 
      een tweede speelautomaat in één zaak leidt tot een lager opbrengstgemiddelde per spelautomaat; derhalve is men voor de tweede spelautomaat uitgegaan van een omzetpercentage van 50 ten opzichte van de eerste speelautomaat; 
      de opbrengst is gecorrigeerd naar de indexcijfers van de totale omzet van belanghebbendes onderneming. 
      2.8. Op basis van de hierboven vermelde berekeningswijze heeft de inspecteur de door belanghebbende aangegeven opbrengst met betrekking tot de speelautomaten voor de jaren 1993 tot en met 1995 gecorrigeerd, hetgeen voor het onderhavige jaar resulteerde in een bijtelling van ƒ 49.946. Met dagtekening 14 november 1997 heeft de inspecteur aan belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslag met verhoging opgelegd naar een dienovereenkomstig - en na aanpassing van de dotatie aan de fiscale oudedagsreserve - berekend belastbaar inkomen van ƒ 66.016. Na bezwaar, gedagtekend 21 november 1997, heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak van 4 juni 1998 de navorderingsaanslag gehandhaafd.
      3. Geschil
      In geschil is of:
      de navorderingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd, 
      het opleggen van de verhoging tijdig aan belanghebbende en in bijzonderheden is meegedeeld, en 
      de bestreden uitspraak alsnog dient te worden vernietigd wegens overschrijding van de beslistermijn. 
      4. Standpunten van partijen
      4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
      4.2. Van de zijde van belanghebbende is ter zitting nog het volgende, zakelijk weergegeven, aan diens stellingen toegevoegd.
      Alle facturen met betrekking tot de omzet van de spelautomaten in het onderhavige jaar zijn aanwezig in de administratie. Deze afrekeningen werden eens per 4 weken opgesteld. Het op de facturen vermelde nummer betrof het weeknummer, welk nummer dan ook iedere factuur met 4 (weken) toenam. B B.V., de exploitant van de spelautomaten, heeft naar aanleiding van deze facturen geen correctie gehad. De afrekeningen zijn gebaseerd op de electronische teller, welke op nul kan worden gezet. De automaten hebben ook een mechanische teller, welke niet op nul kan worden gezet.
      In maart 1996 is de in de buurt van de snackbar gelegen coffeeshop definitief gesloten. Daarna werden de klanten van deze coffeeshop bij de snackbar vaste klanten.
      Momenteel zijn er geen speelautomaten meer aanwezig in de snackbar.
      4.3. Ter zitting heeft de inspecteur, zakelijk weergeven, nog het volgende aan zijn stellingen toegevoegd. 
      De bedoelde afrekeningen tussen belanghebbende en B B.V. beschouw ik niet als facturen maar eerder als gezamenlijke verklaringen met betrekking tot wat bij benadering de omzet ongeveer zou zijn. Er is geen enkele aanwijzing dat voor het onderhavige jaar de afrekeningen compleet zijn. Ik ben het eens met de opmerking van belanghebbendes gemachtigde dat het nummer van de facturen niet opeenvolgend hoeft te zijn daar B B.V. meerdere klanten heeft, maar gelet op het ontbreken van een datum op de afrekeningen bestaat geen duidelijkheid met betrekking tot de vraag wat de laatste factuur in 1995 is geweest.
      Ik bestrijd dat er voor mij een onderzoeksplicht bestaat voor wat betreft de gegevens van B B.V. Wellicht heeft B B.V. een betere administratie gehad en was verder onderzoek niet nodig. In die jaren was het onderzoeken van de omzet van speelautomaten van horeca-ondernemers landelijk beleid. De exploitanten volgen nog. Dat bij B B.V. geen correctie heeft plaatsgevonden van de omzet vormt geen aanleiding om te veronderstellen dat ook de gegevens van belanghebbende juist zijn geweest.
      De doorlopende tellers die niet op nul kunnen worden gezet, vormen geen aanknopingspunt voor controle van de omzet, aangezien de speelautomaten vrij regelmatig van locatie wisselen en de tellerstanden door de horeca-ondernemers niet worden opgeschreven. 
      5. Beoordeling van het geschil
      5.1. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de door belanghebbende, onder 2.5 vermelde, omzetbedragen voor de jaren 1993 tot en met 1995 niet juist zijn. Hij beroept zich daartoe in het bijzonder op de theoretische omzetberekening, welke is gebaseerd op de door belanghebbende vastgelegde tellerstanden van de in zijn onderneming aanwezige speelautomaten in de periode 30 mei tot 10 september 1996. Voorts heeft de inspecteur nog gesteld dat de uitkomst van bedoelde omzetberekening voor het onderhavige jaar eerder te laag dan te hoog is, aangezien hij per abuis voor het jaar 1996 is uitgegaan van indexcijfer 111 in plaats van 90.
      5.2. Naar aanleiding van het onder 2.7.1. genoemde boekenonderzoek dat bij belanghebbende heeft plaatsgevonden, heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de administratie van belanghebbende niet als grondslag kan dienen voor de winstberekening in het onderhavige jaar en dat belanghebbende aldus niet heeft voldaan aan zijn administratieverplichting als bedoeld in artikel 52 van de Wet. Mitsdien heeft de inspecteur de administratie van belanghebbende verworpen.
      5.3. Vaststaat dat de speelautomaten die in de onderneming van belanghebbende geplaatst zijn geweest, waren uitgerust met een mechanisch en een electronisch telmechanisme en dat de stand van het mechanische telmechanisme niet op nul kon worden teruggezet. Belanghebbende heeft dit ter zitting bevestigd. In het onderhavige jaar heeft hij deze tellerstanden niet vastgelegd. Voorts heeft belanghebbende in het onderhavige jaar geen kasboek bijgehouden en gooide hij de uitdraaien van het kasregister weg, evenals de kladaantekeningen van de dagomzetten nadat de weekomzetten waren opgemaakt. Ook met betrekking tot de opbrengst betreffende de speelautomaten heeft hij geen aantekeningen van de betreffende bedragen dan wel de tellerstanden vastgelegd en bewaard. Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting geen verklaring kunnen geven waarom hij zulks heeft nagelaten. Met betrekking tot de afrekeningen met B B.V. heeft belanghebbende het door de inspecteur gemotiveerd gestelde vermoeden dat deze afrekeningen niet opeenvolgend zijn niet kunnen ontzenuwen. Tevens neemt het Hof nog in aanmerking dat de door belanghebbende vóór 30 mei 1996 verantwoorde omzet aanzienlijk afwijkt van de door hem na die datum verantwoorde omzet. Het Hof acht de op de na 30 mei 1996 gebaseerde theoretische omzetberekening van de inspecteur, welke voor het onderhavige jaar ook een aanzienlijk hogere omzet laat zien dan de door belanghebbende verantwoorde omzet, behoudens een plausibele verklaring voor evenbedoelde afwijking, meer aannemelijk, nu belanghebbende na 30 mei 1996 is begonnen de tellerstanden vast te stellen. Gelet op de hiervoor genoemde omstandigheden is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan de administratieverplichting van artikel 52 van de Wet.
      5.4.1. Nu het Hof van oordeel is dat in het onderhavige geval niet volledig is voldaan aan de verplichting ingevolge artikel 52 van de Wet, wijst de rechter ingevolge artikel 29, eerste lid, van de Wet, het beroep af, tenzij gebleken is dat en in hoeverre de navorderingsaanslag onjuist is. Het Hof is van oordeel dat de theoretische omzetberekening van de inspecteur een voldoende (concreet) onderbouwde, adequate en betrouwbare benadering vormt van de werkelijke omzet. Het Hof acht de uitkomst van de berekening voor het jaar 1995 dan ook niet onredelijk, mede gelet nog op de stelling van de inspecteur, zoals genoemd onder 5.1, dat de opbrengst van de speelautomaten eerder de laag dan te hoog is vastgesteld daar abusievelijk een onjuist indexcijfer is gehanteerd.
      5.4.2. Het Hof acht door belanghebbende niet overtuigend aangetoond dat de onderhavige navorderingsaanslag onjuist is. Belanghebbende heeft gesteld dat het grote verschil in opbrengst van de speelautomaten voor en vanaf 30 mei 1996, ondanks de omstandigheid dat vanaf 1 januari 1996 nog slechts één speelautomaat in de onderneming aanwezig was in plaats van twee, te verklaren is op grond van een toegenomen naamsbekendheid van de snackbar, de sluiting van een nabij gelegen coffeeshop, de afwezigheid van betaald parkeren in de omgeving van de snackbar en een beperking van het aantal speelautomaten door de overheid. Deze stelling is naar het oordeel van het Hof onvoldoende onderbouwd en gemotiveerd. Mitsdien verwerpt het Hof het beroep van belanghebbende.
      5.5. Met betrekking tot de opgelegde boete is het Hof van oordeel dat de inspecteur, gelet op de inhoud van de onder 2.7.5 genoemde brief en onderdeel 7 van het verslag, belanghebbende tijdig en in bijzonderheden mededeling heeft gedaan van de verhoging. Belanghebbende heeft niet betwist dat hij de bedoelde brief van 2 september 1997 heeft ontvangen. Mitsdien verwerpt het Hof de stelling van belanghebbende te dezen.
      5.6. De stelling van belanghebbende dat de bestreden uitspraak alsnog moet worden vernietigd in verband met overschrijding door de inspecteur van de beslistermijn in de bezwaarfase, zoals bepaald in artikel 7:10 van de Algemene wet bestuursrecht, vindt geen steun in het recht.
      5.7. Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat het gelijk aan de zijde van de inspecteur is en dat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd.
      6. Proceskosten
      Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
      7. Beslissing
      Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
      De uitspraak is vastgesteld op 6 juli 1999 door mrs. Van Ballegooijen, Van der Ouderaa en Blokland, in tegenwoordigheid van mr. Berns als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
      De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.