ECLI:NL:CBB:2007:AZ9902, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 15-02-2007, AWB 05/619 en 05/633
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2007-02-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Wet op de Registeraccountants
        Raad van tucht Amsterdam

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    
    
    
      AWB 05/619 en 05/633				15 februari 2007
      20010 Wet op de Registeraccountants
                   Raad van tucht Amsterdam
    
    
    
     
    
    Uitspraak in de zaken van:
    
    
      1) A, te B, 
      2) C RA, te D,
      gemachtigden: prof. J.H. Blokdijk RA, te Amstelveen en mr. S. Berendsen, advocaat te Amsterdam.
      3) E RA, te F,
      gemachtigde: mr.J.W. van Rijswijk, advocaat te Amsterdam,
      appellanten van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam (hierna: raad van tucht) met zaaknummer R489, gewezen op 28 juni 2005.
    
     
    
    
      1.	De procedure
      Bij brieven van 28 juni 2005 heeft de raad van tucht appellanten afschrift toegezonden van zijn beslissing van dezelfde datum, gegeven op een klacht, op 3 december 2004 ingediend door appellanten 1 en 2 (hierna: klagers) tegen appellant 3 (hierna: betrokkene).
      Bij op 25 augustus 2005 en 26 augustus 2005 bij het College ingekomen beroepschriften hebben onderscheidenlijk klagers en betrokkene tegen die beslissing beroep bij het College ingesteld, welke beroepen bij het College zijn geregistreerd onder onderscheidenlijk de nummers 05/619 en 05/633. 
      De raad van tucht heeft bij brief van 31 augustus 2005 de stukken als bedoeld in artikel 53 van de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) doen toekomen aan de griffier van het College.
      Bij brief van 3 oktober 2005 hebben klagers een reactie gegeven op het beroepschrift van betrokkene en bij brief van 27 oktober 2005 heeft betrokkene zijn reactie gegeven op het beroepschrift van klagers.
      Bij brief van 10 november 2006 heeft betrokkene nadere stukken overgelegd.
      Op 23 november 2006 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij het College de zaken gevoegd heeft behandeld. Ter zitting zijn verschenen klagers, betrokkene en de gemachtigden van partijen. Namens betrokkene is tevens verschenen prof. dr. mr. M. Pheijffer RA.  
    
    
    
      2.	De beslissing van de raad van tucht
      Bij de bestreden tuchtbeslissing heeft de raad van tucht de klacht in vijf onderdelen samengevat en op drie onderdelen (A, B en C) gegrond verklaard, waarbij betrokkene de maatregel van schriftelijke waarschuwing is opgelegd. Voor het overige (klachtonderdelen D en E) heeft de raad van tucht de klacht ongegrond verklaard.   
      Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden tuchtbeslissing, die in afschrift aan deze uitspraak gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd.
    
    
    
      3.	Het beroep van betrokkene
      Betrokkene richt zich in beroep tegen de gegrondverklaring door de raad van tucht van klachtonderdelen A, B en C en voert in dat verband het volgende aan. 
      Met betrekking tot de feitenvaststelling voert betrokkene aan dat G RA, wel controlerend accountant is maar niet controleleider, zoals de raad van tucht in zijn beslissing heeft vermeld. Voorts is de raad van tucht erg summier geweest in de vermelding van de door de controlerend accountant geconstateerde aanwijzingen voor onregelmatigheden. Zo is niet vermeld dat de NV SGA in 2002 in wezen al geen, althans geen binnen de statutaire doelstellingen van NV SGA vallende activiteiten meer uitoefende, maar in afwachting van liquidatie was. De kantoororganisatie en personele bezetting was dienovereenkomstig ook minimaal. Tegen die achtergrond moeten de bevindingen van betrokkene worden gezien. Deze bevindingen hadden alle betrekking op kwesties waarbij iets mankeerde aan formele besluitvorming en die ten dele bovendien duidden op belangenverstrengeling. De feiten en omstandigheden waarmee de controlerend accountant werd geconfronteerd, kenmerkten zich met name door de omstandigheid dat zowel de directie (A) van de NV SGA als de toezichthouders (H en C) waren betrokken en dat minst genomen de schijn bestond dat privé-belangen van deze personen waren betrokken. Er tekende zich een feitencomplex af dat sterke gelijkenis vertoont met de materie geregeld in RAC 240, aangezien de privé-belangen in het spel waren die niet per definitie synchroon behoefden te lopen met de belangen van de NV SGA. Er was voor de controlerend accountant daarom alle aanleiding tot verhoogde waakzaamheid. Die waakzaamheid heeft zich met name geuit in pogingen in de periode 6 tot 30 september 2002 om via de ambtelijk vertegenwoordiger van de aandeelhouder zicht te krijgen op eventuele (begin van) besluitvorming bij de aandeelhouder (gemeente Amsterdam) die gericht zou zijn op voortzetting van de werkzaamheden van de NV SGA door middel van de opstart van, zoals het in de stukken is gaan heten, SGA-2. Dergelijke besluitvorming zou dan haaks staan op het besluit van de raad van de gemeente Amsterdam tot liquidatie van NV SGA. Dit onderzoek naar mogelijke besluitvorming op dit punt heeft niets opgeleverd. Integendeel: er waren aanwijzingen van onregelmatigheden die duidden op fraude en die dus op grond van RAC 240 onderzocht dienden te worden. Het hoogste niveau van de gecontroleerde organisatie was vanwege de betrokkenheid bij voorbaat uitgesloten als gesprekspartner.
      In verband met klachtonderdeel A voert betrokkene aan dat klagers de inhoud van dit klachtonderdeel hebben gewijzigd door de stelling dat zij betrokkene niet verwijten dat hij de aanwijzingen aan de aandeelhouder heeft gemeld, maar dat hij dat heeft gedaan buiten de directie en commissarissen om. Het gaat in dit verband dan enkel om de vraag of betrokkene was gehouden tot gelijktijdige melding. Voor zover de raad van tucht zich uitspreekt over melding aan directie en commissarissen voorafgaand aan de melding aan de aandeelhouder, treedt hij buiten de klacht. 
      Betrokkene kan zich vinden in de stelling van de raad van tucht dat de eerder genoemde organen normaliter het eerste aanspreekpunt vormen, maar van een normale situatie was geen sprake, gezien de onderlinge betrokkenheid van partijen door managementovereenkomsten tussen SGA en de management BV’s van H en C en tussen H en de vennootschap van A, alsmede betalingen waarvan niet op voorhand duidelijk was of deze in overeenstemming met de statutaire doelstellingen van de vennootschap waren, deed zich een situatie voor waarin de meest logische en volstrekt te billijken keuze was de aandeelhouder rechtstreeks te informeren. Deze handelwijze is ook in overeenstemming met het in RAC 240 bepaalde. 
      De raad van tucht heeft de onregelmatigheden die betrokkene aanleiding gaven tot melding rechtstreeks aan de aandeelhouder te summier weergegeven. De omstandigheid dat betalingen niet zijn verhuld, laat het karakter van de betalingen onverlet. Ook onverhulde betalingen kunnen in strijd zijn met het statutaire doel van een vennootschap. In dit geval gaat het erom dat aan die betalingen ten grondslag liggende besluitvorming niet deugde. Overigens is daadwerkelijk gebleken dat een deel van de betreffende “onverhulde” betalingen een privé-karakter had en onder meer betrekking had op de door klagers beoogde SGA 2. Niet alleen de accountant had bedenkingen bij deze betalingen, uit correspondentie tussen president-commisssaris H en A is af te leiden dat ook H er vraagtekens bij zette.
      De raad van tucht is er ten onrechte vanuit gegaan dat betrokkene rekening had moeten houden met de mogelijkheid dat plannen bestonden om de doelstelling en inrichting van SGA te wijzigen. Hiervoor was geen enkele reden, gezien het feit dat de gemeenteraad een half jaar eerder tot liquidatie van SGA had besloten. Er waren ook geen plannen tot wijziging, anders dan bij klagers.
      Ten onrechte heeft de raad van tucht aangenomen dat betrokkene onvoldoende reden had aan te nemen dat de melding aan directie en commissarissen het feitenonderzoek zou frustreren. Deze reden was er wel. De geconstateerde potentiële belangenverstrengeling en de andere aanwijzingen van fraude gaven voldoende aanleiding te vrezen voor frustratie van het onderzoek. 
      Ten aanzien van klachtonderdeel B geldt voorts dat de raad van tucht ten onrechte klachtonderdelen A en B aan elkaar heeft verbonden. Klachtonderdeel A kent als aangrijpingspunt 6 september 2002, terwijl klachtonderdeel B tot onderwerp heeft het interne memo van 20 september 2002. Dat memo betreft een feitenrelaas ten aanzien van de geconstateerde aanwijzingen, die, conform RAC 240, nader onderzoek behoeven. Hoor en wederhoor was (nog) niet aan de orde. De raad van tucht is tot het oordeel gekomen dat hoor en wederhoor dient plaats te vinden op basis van de aanname dat het een normaal geval betreft. Dat is onterecht, zoals hiervoor betoogd is. Reeds omdat de raad van tucht heeft miskend dat melding aan directie en commissarissen geen optie was, kan zijn oordeel ten aanzien van klachtonderdeel B niet in stand blijven. 
      De beslissing op dit klachtonderdeel dient overigens evenzeer te sneuvelen omdat nog geen sprake was van een voltooid onderzoek, RAC 240 niet voorziet in een geval als het onderhavige en het juist in overeenstemming is met RAC 240 om in dit geval contact te zoeken met de enig aandeelhouder.
      Ten aanzien van klachtonderdeel C geldt eveneens dat de door de raad van tucht aangebrachte koppeling met klachtonderdeel A onterecht is. Het klachtonderdeel dient zelfstandig beoordeeld te worden. Klachtonderdeel C ziet met name op de periode vanaf  7 november 2002. De raad van tucht heeft zijn oordeel over dit klachtonderdeel niet gemotiveerd. Ten aanzien van de inhoudelijke beoordeling geldt dat betrokkene gemotiveerd en gedocumenteerd heeft aangetoond dat geen sprake was van een weigering om klagers te woord te staan. Betrokkene is enkel niet ingegaan op een verzoek tot het aangaan van een persoonlijk gesprek, maar dat kan, mede gezien de context waarin deze verzoeken werden gedaan, betrokkene niet tuchtrechtelijke worden verweten.
      Ter zitting van het College heeft prof. dr. mr. M. Pheijffer RA (hierna: Pheijffer), die als deskundige aan de zijde van betrokkene is verschenen, op verzoek van betrokkene zijn visie op de toepasselijkheid van RAC 240 of RAC 250 in het voorliggende geval gegeven aan de hand van zijn brief d.d. 8 november 2006 aan de gemachtigde van betrokkene. Pheijffer meent dat toepassing van RAC 240 in dit geval juister is dan de toepassing van RAC 250. Voorts stelt hij dat de Verordening op de fraudemelding (hierna: Verordening) hoger in regelgevende hiërarchie is dan de RAC’s zodat artikel 2, eerste lid, van de Verordening voor punt 17 van RAC 240 gaat (waar hoor en wederhoor geregeld is). In de bepalingen van de Verordening kan geen verplichting tot melding aan de leiding worden gelezen. Het vereiste van een deugdelijke grondslag voor mededelingen (rapportages) over een door de accountant uitgevoerde onderzoek, waaruit eveneens verplichtingen ten aanzien van hoor en wederhoor zijn af te leiden, heeft, naar de mening van Pheijffer, betrekking op de rapportage naar aanleiding van het onderzoek waarin tot een vermoeden van fraude wordt geconcludeerd. In het voorliggende geval is dat het naar aanleiding van de bevindingen van betrokkene door Deloitte en Touche uitgevoerde onderzoek. Op de bevindingen zelf is de Verordening van toepassing.
    
    
    
      4.	Het beroep van klagers
      Klagers richten zich in beroep tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdelen D en E en voeren te dien aanzien het volgende aan.
      Bij de beoordeling van klachtonderdeel D heeft de raad van tucht ten onrechte niet betrokken dat klager A bij de aanvang van zijn functie als statutair directeur direct heeft verzocht om reguliere algemene vergaderingen van aandeelhouders. Het College van B&W was echter niet bereid toe te staan dat aandeelhoudersvergaderingen plaatsvonden in aanwezigheid van de bestuurder en de raad van commissarissen. Er is toen voor gekozen om jaarrekeningen en begrotingen na bespreking in het College van B&W door de gemeenteraad te laten bekrachtigen. Alle andere statutaire beslissingen werden in de raad van commissarissen behandeld en zonodig bekrachtigd. Aangezien I (het accountantskantoor waar betrokkene werkzaam is), na 1989 noch in de accountantsverslagen, noch anderszins te kennen heeft gegeven dat deze procedure niet juist was, mochten klagers er vanuit gaan dat de werkwijze de instemming van betrokkene had. Een accountant heeft wellicht geen verantwoordelijkheid voor preventief optreden, maar in een tijdspanne van 10 jaar was een herhaalde waarschuwing achteraf, eens of meermalen, zeer gepast geweest. Dit geldt temeer aangezien veel accountants het tot hun taak rekenen om in de jaarlijkse rapportage te melden dat de jaarrekening al dan niet is goedgekeurd door de algemene vergadering van aandeelhouders.
      Ten aanzien van de zinsnede in paragraaf 5.6 van zijn beslissing luidende: “De accountant droeg geen bijzondere verantwoordelijkheid hierin verandering aan te brengen” merken klagers op dat dit niet de klacht was. De klacht luidde dat betrokkene niet op het gebrek heeft gewezen. 
      Bij de beoordeling van klachtonderdeel E heeft de raad van tucht te veel waarde gehecht aan de situatie voor juni 2002. De heer J heeft verklaard dat in de tijd dat hij directeur van de Directie Bedrijven van de bestuursdienst van de gemeente Amsterdam was (tot augustus 1998) en in die hoedanigheid als vertegenwoordiger van de aandeelhouder (de gemeente Amsterdam) was betrokken bij SGA, geen overleg inzake SGA door betrokkene (of andere medewerkers van I) heeft plaatsgevonden met ambtelijke medewerkers in afwezigheid van SGA-vertegenwoordigers. Na het vertrek van de heer J werd ten stadhuize het gebruik ingevoerd om in klantenteams van gedachten te wisselen over afzonderlijke gemeentelijke afdelingen en diensten. Uit de resultaten van het door Deloitte & Touche uitgevoerde feitenonderzoek (oktober 2003), blijkt dat toen ook een “klantenteam SGA” is geformeerd, waarin zitting hebben de directeur Directie Bedrijven en een vertegenwoordiger van I. Klagers waren niet op de hoogte van het bestaan van dit klantenteam. Van een na juni 2002 door betrokkene voortgezette gedraging waarin klagers, volgens de raad van tucht, hebben berust, is derhalve geen sprake.
      Uit het rapport van Deloitte en Touche blijkt ook dat betrokkene tijdens een bijeenkomst van het Management Forum Amsterdam (een informele bijeenkomst van ambtenaren in en om de gemeente Amsterdam) inhoudelijke en vertrouwelijke mededelingen heeft gedaan over SGA. In het rapport is de volgende, van de Bestuursdienst afkomstige, mededeling opgenomen “De doorstart van fase II is aan de orde gekomen. I uitte tijdens deze presentatie twijfels”. Betrokkene had zich in ieder geval dienen te bezinnen op de inmiddels ontstane gewoonte om informatie over SGA te delen met ambtelijke vertegenwoordigers toen er aanleiding was om te veronderstellen dat zich een belangenverstrengeling zou voordoen, derhalve in juni 2002. Klagers menen dat betrokkene zijn geheimhoudingsplicht heeft geschonden, hetgeen een misslag in de uitoefening van het beroep blijft ook al zou daar enige tijd overheen zijn gegaan.   
    
    
    
      5.	De beoordeling
      5.1	Met betrekking tot de grieven van betrokkene tegen de gegrondverklaring van klachtonderdelen A en B overweegt het College als volgt.
      5.1.1	Het College stelt voorop dat het kader voor de beoordeling van de klacht wordt gevormd door de Wet op de Registeraccountants, de Verordening en de GBR-1994. Daarbij geldt,  zoals het College eerder heeft bepaald bij uitspraak van 7 april 2005 (AWB 03/936, www.rechtspraak.nl, LJN AT6074) dat de Verordening niet afdoet aan de verplichtingen van artikel 11, eerste lid, GBR-1994. Voorts is van belang dat het niet of niet correct toepassen van een (bepaling uit) een RAC (Richtlijn voor de Accountantscontrole), slechts een tuchtrechtelijk verwijt kan opleveren indien en voor zover daarmee schending van het bij of krachtens de Wet op de Registeraccountants bepaalde aan de orde is.
      5.1.2	Het College stelt vast dat uit bovenstaande uitgangspunten voortvloeit dat, zoals de Raad van tucht heeft gedaan, klachtonderdelen A en B in samenhang beschouwd dienen te worden. Beide klachtonderdelen betreffen immers het informeren van een vertegenwoordiger van de aandeelhouder zonder dat daaraan voorafgaand hoor en wederhoor van klagers heeft plaatsgevonden. Derhalve dient beoordeeld te worden of betrokkene heeft gehandeld in strijd met het boven aangeduide kader door zijn bevindingen ter beschikking te stellen aan de aandeelhouder, buiten de directie en de raad van commissarissen van de vennootschap (klagers) om. Anders dan betrokkene, leest het College in de beslissing van de raad van tucht geen aanpassing van klachtonderdeel A dan wel een oordeel over het moment van informeren van klagers (voorafgaand aan het informeren van de aandeelhouder of gelijktijdig). Zoals klagers terecht stellen in hun reactie op het beroepschrift van betrokkene, heeft de raad geoordeeld over het in het geheel niet informeren van klagers.
      5.1.3	Het College stelt in dit verband, ter verduidelijking van en aanvulling op hetgeen de raad van tucht met betrekking tot de feiten heeft vastgesteld, het volgende vast. 
      Het College is niet gebleken dat van de rapportage van bevindingen van betrokkene tijdens een bijeenkomst op 6 september 2002 een verslag is opgesteld. Uit een door klagers en betrokkene overgelegde tijdlijn blijkt dat daags voor deze rapportage een interne bespreking heeft plaatsgevonden met medewerkers van betrokkene. In deze tijdlijn zijn de volgende bevindingen geciteerd: 
    
    
    “Aan de hand van de bestuurlijke besluitvorming, de statuten en de notulen van de RVC’s is beoordeeld hoe de activiteiten van SGA in 2002 en daarmee de kosten zich verhouden tot de notulen etc. Hierbij is onder meer gebleken dat een persoonlijke B.V. van de directeur van SGA per 1 juli 2002 is ingehuurd door de president commissaris zonder toestemming of voordracht van de aandeelhouder cf de statuten. Vervolgens zijn de BV.’s Van de commissarissen ingehuurd door de directeur; van 1 juli tot 1 januari 2003. Ook hiervan is naar ons weten de aandeelhouder niet op de hoogte gesteld. In de notulen over 2002 wordt gesproken over de SGA fase 2. Er is geen begroting 2002 en de aandeelhouder is niet formeel ingelicht. Er is ook niet duidelijk wanneer de zaken worden afgewikkeld en welke termijnen er zijn. Het lijkt erop dat binnen SGA de aandacht steeds meer wordt verlegd naar een doorstart (fase 2) en dat in de afwikkeling nauwelijks voortgang zit (rekken want er zijn nog veel liquide middelen over binnen SGA). Bestuurlijke besluitvorming is er niet over de doorstart uitsluitend heeft de gemeenteraad en het college besloten over de verkoop van dochtermij’s en de afwikkeling van SGA.” 
    
    
      Volgens de tijdlijn is gevraagd de besproken zaken op papier te zetten, hetgeen heeft geleid tot, voorzover hier van belang, een interne memo van 20 september 2002. Met betrekking tot het gesprek dat op 6 september 2002 heeft plaatsgevonden tussen betrokkenen en de directeur Directie Bedrijven van de Bestuursdienst van de gemeente Amsterdam maakt de tijdlijn gewag van een dossiernotitie van betrokkene waarin is vermeld dat hij deze directeur heeft geïnformeerd over, voorzover thans van belang, commissarissen en adviseurs, ontbreken begroting, declaraties adviseurs en statutenwijziging die nodig is voor andere activiteiten. 
      In het interne memo van 20 september 2002, gericht aan medewerkers van betrokkene, heeft betrokkene de bevindingen van een door hem uitgevoerde interim-controle neergelegd. Het memo heeft als onderwerp “vermoeden van directiefraude bij NV Holding SGA” en bevat een opsomming van verschillende inkoopfacturen met betrekking tot door derden verrichte werkzaamheden, “waarvan het zakelijk karkater deels lijkt te ontbreken/ontbreekt.” In de notitie wordt gesteld dat deze constatering volgens de handleiding voor accountants bij de Verordening een aanwijzing van fraude wordt genoemd. Per factuur wordt vervolgens een onderscheid aangebracht tussen zakelijke en privé-kosten volgens drie categorieën te weten werkzaamheden duidelijk ten behoeve van privé doeleinden, werkzaamheden die grensgevallen lijken te zijn tussen zakelijk en privé en werkzaamheden die zeer waarschijnlijk een zakelijk karakter hebben. Bij facturen van een andere dienstverlener wordt gesteld dat deze onvoldoende gedetailleerd zijn maar dat met betrekking tot deze facturen vermoedens bestaan dat de werkzaamheden zijn verricht voor privé doeleinden van de directeur van SGA. Voorts wordt ingegaan op diverse managementovereenkomsten. 
      Het College stelt vast dat uit de brief van betrokkene van 4 november 2002 aan de wethouder Bedrijven van de gemeente Amsterdam, blijkt dat op een zeker moment en in ieder geval op 30 september 2002 tijdens een bespreking met een (vertegenwoordiger van) de aandeelhouder, betrokkene in algemene termen en onder verwijzing naar de Verordening op de fraudemelding verslag heeft gedaan van zijn bevindingen, zonder klagers op de hoogte te brengen van de inhoud van het memo of het overleg met de aandeelhouder terzake.  
      Gelet op de nauwe samenhang tussen hetgeen, blijkens de tijdlijn, tijdens de bespreking op 6 september 2002 aan de orde is geweest, het memo van 20 september 2002 en de bespreking van 30 september 2002 alsmede het ontbreken van een schriftelijk verslag van de bespreking van 6 september 2002 acht het College het niet opportuun te beoordelen of klagers op ieder afzonderlijk moment hadden behoren te worden gehoord en zal ervan worden uitgegaan dat de bevindingen neergelegd in het memo van 20 september 2002 op enig moment vanaf 6 september 2002 en in ieder geval op 30 september 2002 door betrokkene met de aandeelhouder zijn gedeeld.
      5.1.4	Gelet op het voorgaande dient te worden beoordeeld of betrokkene met voorbijgaan aan klagers met de aandeelhouder kon spreken over zijn bevindingen zoals neergelegd in de memo van op 20 september 2002 en onder meer bevattend de conclusie dat er aanwijzingen zijn voor fraude.
      Uitgangspunt voor deze beoordeling is dat het bestuur van de vennootschap in beginsel de eerst aangewezen gesprekspartner is voor de controlerend accountant. Dit is niet anders in geval het orgaan dat bevoegd is te besluiten tot verlening van de opdracht aan de accountant ingevolge artikel 2: 393 BW de algemene vergadering van aandeelhouders is. Onder omstandigheden is een afwijking van dit uitgangspunt gerechtvaardigd. Zowel uit de Verordening als uit RAC 240 en RAC 250 blijkt dat zich een dergelijke omstandigheid kan voordoen indien de accountant melding aan het bestuur van de vennootschap strijdig acht met het doel van het onderzoek, bijvoorbeeld omdat sprake is van aanwijzingen van (directie)fraude. Aanwijzingen van fraude, noch de omstandigheid, in voorkomend geval, dat sprake is van aanwijzingen voor de betrokkenheid van de directie bij mogelijke fraude, doen af aan de verplichtingen die voortvloeien uit artikel 11 GBR-1994. Indien een accountant de leiding van de huishouding of het toezichthoudend orgaan in kennis stelt van zijn aanwijzingen van fraude, dient hij voor deze mededeling over een deugdelijke grondslag te beschikken. Uit de vaste jurisprudentie van het College (zie onder meer de uitspraken van het College van  12 april 2001, Awb 99/950, &lt;www.rechtspraak.nl&gt;, LJN AB1303, 12 maart 2002, Awb 01/96, &lt;www.rechtspraak.nl &gt;, LJN AE0760 en 5 februari 2004 Awb 02/1838, www.rechtspraak.nl, LJN AO3797), volgt dat de enkele omstandigheid dat geen hoor en wederhoor is toegepast, niet impliceert dat een mededeling deugdelijke grondslag ontbeert. De beoordeling of de deskundigheid en de verrichte werkzaamheden een deugdelijke grondslag vormen, is immers afhankelijk van de inhoud en strekking van de mededelingen. De uitkomst van een dergelijke beoordeling kan leiden tot de conclusie dat voor het verkrijgen van een deugdelijke grondslag het horen van bepaalde personen onontbeerlijk is. Indien deze personen om welke reden dan ook, niet worden gehoord, dient de accountant zich te beperken tot mededelingen waarvoor hij ook zonder het horen van de betreffende personen een deugdelijke grondslag heeft, dan wel van rapportage afzien.
      5.1.5	In het licht van het voorgaande zal moeten worden beoordeeld of de rapportage aan de directeur Directie Bedrijven van de Bestuursdienst van de gemeente Amsterdam van de bevindingen neergelegd in het memo van 20 september 2002, zonder hoor en wederhoor van klagers, een deugdelijke grondslag had.
      Naar het oordeel van het College kan niet worden staande gehouden dat de bevindingen zoals die zijn neergelegd in het memo van 20 september 2002 zijn voorzien van een toereikende deugdelijke grondslag. Hiertoe is van belang dat de bevindingen direct de positie van klagers aan de orde stellen doordat in deze bevindingen niet slechts wordt gesteld dat facturen die aan SGA zijn gericht betrekking hebben op werkzaamheden die niet ten behoeve van de reguliere bedrijfsuitoefening van deze vennootschap zijn verricht maar bovendien dat deze werkzaamheden geheel of gedeeltelijk ten nutte van klagers hebben gestrekt. Voor dergelijke conclusies is onontbeerlijk dat klagers gelegenheid zou zijn geboden te reageren op de bevindingen. Ter zitting van het College is gebleken dat klagers voor in ieder geval een aantal facturen een verklaring kunnen verschaffen die, indien zij juist zou zijn – hetgeen in deze procedure niet ter beoordeling van het College staat – zou kunnen meebrengen dat bijvoorbeeld activiteiten waarvan in het memo van 20 september 2002 wordt gesteld dat zij duidelijk ten behoeve van privé doeleinden zijn verricht, in feite moeten worden gekwalificeerd als werkzaamheden met (zeer waarschijnlijk) een zakelijk karakter. Door het aldus rapporteren zijn klagers gedrongen in een positie waarin zij zich teweer moeten stellen tegen verdenkingen in plaats van het op neutrale basis verschaffen van inlichtingen of verklaringen. Hierbij tekent het College aan dat betrokkene wel onder ogen heeft gezien dat geen door de statuten voorgeschreven algemene vergadering van aandeelhouders had plaatsgevonden, geen begroting was opgesteld zoals eveneens in de statuten was voorgeschreven en dat de oorspronkelijke planning van de financiële afwikkeling en privatisering van SGA was vertraagd. Hij heeft dit echter bij de beoordeling van de facturen en management overeenkomsten op geen enkele wijze kenbaar in zijn bevindingen met betrekking tot klagers betrokken. Bovendien was ook de raad van commissarissen niet meer samengesteld zoals voorgeschreven. Uit de meergenoemde tijdlijn blijkt voorts dat in de betreffende periode tussen SGA en vertegenwoordigers van de aandeelhouder, ondanks het besluit tot liquidatie van de activiteiten van SGA, werd gesproken over SGA2 en dat mogelijkheden hiertoe door SGA werden onderzocht. Ook hiervan blijkt niet dat deze planontwikkeling in aanmerking is genomen bij de beoordeling van de betreffende facturen en overeenkomsten.
      Het voorgaande laat onverlet dat betrokkene, voorzover de bevindingen waarvoor een deugdelijke grondslag voorhanden was de gevolgtrekking zouden rechtvaardigen dat sprake was van aanwijzingen voor directiefraude, in beginsel gerechtigd zou zijn geweest het toezichthoudende orgaan daarvan schriftelijk op de hoogte te stellen. Zoals hiervoor reeds is overwogen, vormt de vraag of bepaalde bevindingen daartoe zouden hebben kunnen leiden geen voorwerp van het onderhavige geschil doch slechts de vraag of met betrekking tot (een deel van) die gerapporteerde onderwerpen hoor en wederhoor had moeten worden toegepast. Die laatste vraag wordt door het College, in navolging van de raad van tucht, bevestigend beantwoord. 
      De grieven van betrokkene in verband met de beoordeling door de raad van tucht van klachtonderdelen A en B slagen derhalve niet.
      5.2	Ten aanzien van klachtonderdeel C is het College met de raad van tucht van oordeel dat het gedrag dat betrokkene met dit klachtonderdeel verweten wordt een logische consequentie is van de keuze die betrokkene heeft gemaakt om zijn bevindingen, buiten klagers om, te bespreken met de aandeelhouder. Gezien het directe verband tussen beide gedragingen, acht het College het onjuist om het met klachtonderdeel C aan de orde gestelde gedrag zelfstandig tuchtrechtelijk verwijtbaar te achten. Het klachtonderdeel mist derhalve, zoals de raad van tucht terecht heeft overwogen, uit het oogpunt van verwijtbaarheid zelfstandige betekenis. De opvatting van betrokkene dat klachtonderdeel C ziet op een andere periode dan klachtonderdeel A en B, namelijk de periode nadat klagers bekend zijn geworden met de bevindingen, doet aan het directe verband niet af. 
      Aangezien dit klachtonderdeel geen zelfstandige betekenis heeft ten opzichte van klachtonderdelen A en B, behoeft hierop evenmin afzonderlijk te worden beslist. De raad van tucht heeft dit klachtonderdeel ten onrechte gegrond verklaard zodat het tegen dit onderdeel van de tuchtbeslissing gerichte beroep gegrond is en de tuchtbeslissing in zoverre dient te worden vernietigd. 
      5.3	Ten aanzien van klachtonderdeel D, is het College van oordeel dat, hoewel zorgvuldiger zou zijn geweest als betrokkene zich duidelijker en, gezien de duur van periode hier aan de orde, frequenter had uitgelaten over de door de directie, raad van commissarissen en aandeelhouder gevoerde besluitvormingspraktijk, het op de weg van de organen van de vennootschap ligt er voor te waken dat ieder orgaan handelt met inachtneming van de wettelijke voorschriften. Dat klager A, zoals hij stelt, bij de aanvang van zijn functie als statutair directeur direct heeft verzocht om reguliere algemene vergaderingen van aandeelhouders maar het College van B&W niet bereid was dit toe te staan, kan niet tot een ander oordeel over de verantwoordelijkheidsverdeling terzake tussen de gecontroleerde huishouding en betrokkene leiden. De handelwijze van betrokkene levert derhalve geen tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen op.
      Het College is voorts van oordeel dat uit de bewoordingen die de raad van tucht in verband met de beoordeling van dit klachtonderdeel in paragraaf 5.6 van zijn beslissing heeft gebezigd, niet kan worden afgeleid dat, zoals klagers menen, de raad van tucht het klachtonderdeel zou hebben opgevat als betrekking hebbend op de omstandigheid dat betrokkene de besluitvormingspraktijk niet zou hebben veranderd. Blijkens het in de  betreffende paragraaf 5.6 overwogene, heeft de raad van tucht klachtonderdeel D opgevat zoals door klagers in beroep toegelicht, te weten betrekking hebbend op de omstandigheid dat betrokkene in zijn jaarlijkse rapportage er niet op gewezen heeft dat geen aandeelhoudersvergaderingen plaatsvonden. Dat de raad van tucht zijn oordeel terzake besluit met de eerder aangehaalde bewoordingen – nog daargelaten of daaraan de andere, door klagers in beroep naar voren gebrachte betekenis moet worden gehecht – brengt daar geen verandering in. 
      De eerste grief van klagers faalt derhalve.
      5.4	Het College overweegt dat klachtonderdeel E in algemene termen gelegenheden vermeldt waarbij betrokkene zijn geheimhoudingsplicht zou hebben geschonden. Nadere gegevens over de vermeende schending(en), zoals de inhoud van de uitlating(en), de adressant(en) van de uitlating(en) en de omstandigheden waaronder de uitlating(en) gedaan is/zijn, ontbreken (voor zover het klantenteam betreft) of zijn onvolledig en niet eenduidig  (voor zover Management Forum Amsterdam betreft). De enkele omstandigheid dat betrokkene in verschillende situaties gesprekken heeft gevoerd met ambtenaren van de gemeente Amsterdam, zonder dat is komen vast te staan dat betrokkene bij deze gelegenheden mededelingen heeft gedaan van hetgeen hem bij de uitoefening van zijn beroep als geheim is toevertrouwd of van hetgeen hem daarbij als vertrouwelijk ter kennis is gekomen, kan naar het oordeel van het College geen schending door betrokkene van zijn geheimhoudingsplicht opleveren. Hierin vindt het College aanleiding om het eindoordeel van de raad van tucht over klachtonderdeel E te volgen, zodat de tweede grief van klagers eveneens faalt.
      De hierna de vermelden beslissing berust op titel IIA van de Wet RA en artikel 11 GBR-1994.
    
    
    
      6. De beslissing
      Het College:
      - verklaart het beroep van betrokkene gegrond voor zover het betreft klachtonderdeel C;
      - vernietigt de tuchtbeslissing voor zover deze betreft klachtonderdeel C;
      - bepaalt dat op klachtonderdeel C niet behoeft te worden beslist;
      - verwerpt de beroepen voor het overige.  
    
    
    Aldus gewezen door mr. B. Verwayen, mr. M.A. Fierstra en mr. M. van Duuren, in tegenwoordigheid van mr. A. Venekamp als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 15 februari 2007.
    
    w.g. B. Verwayen				w.g. A. Venekamp