ECLI:NL:CBB:2003:AL1837, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 04-09-2003, AWB 01/938
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2003-09-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Wet  op de Registeraccountants
        Raad van tucht Den Haag

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    
    
      No. AWB 01/938			4 september 2003
      20020 Wet  op de Registeraccountants
                  Raad van tucht Den Haag
    
    
    
    
    Uitspraak in de zaak van:
    
    
      Krachtstroom Beheer B.V., te Breda, appellante van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te 's-Gravenhage (hierna: raad van tucht), gewezen op 8 oktober 2001,
      gemachtigde: mr. A.W. van der Kroef, advocaat te Amsterdam.
    
    
     
    
    
      1.	De procedure
      Bij brief, van 9 oktober 2001, heeft de raad van tucht appellante afschrift toegezonden van zijn op 8 oktober 2001 genomen beslissing op een klacht, op 21 januari 2001 ingediend tegen A, kantoorhoudende te X (hierna: betrokkene) door appellante.
      Bij een op 6 december 2001 bij het College ingediend beroepschrift heeft appellante tegen die beslissing beroep bij het College ingesteld.
      De raad van tucht heeft bij brief van 11 januari 2002 op de zaak betrekking hebbende stukken doen toekomen aan de griffier van het College.
      Op 18 april 2002 heeft betrokkene een schriftelijke reactie op het beroep ingediend.
      Op 6 februari 2003 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgevonden. Appellante werd vertegenwoordigd door haar raadsman. Aan de zijde van appellante waren voorts aanwezig B, gedelegeerd commissaris van appellante en mr. S.A. van der Sluijs, advocaat te Amsterdam. Betrokkene was in persoon aanwezig en werd bijgestaan door zijn raadsman mr. B. ten Doesschate, advocaat te Utrecht. Betrokkene werd verder bijgestaan door zijn kantoorgenoot C.
      Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het College het onderzoek ter zitting geschorst en appellante en betrokkene in de gelegenheid gesteld nadere informatie te verschaffen met betrekking tot de vraag of de jaarrekening van DA en DB is vastgesteld voor 19 januari 1998. Betrokkene heeft hierop gereageerd bij brief d.d. 18 februari 2003; appellante bij brief van 5 maart 2003.
      Desgevraagd door het College bij brief d.d. 7 april 2003 heeft betrokkene bij brief d.d. 8 april 2003 bericht in te stemmen met afdoening van het beroep zonder nader onderzoek ter zitting. Appellante heeft bij brief d.d. 10 april 2003 bericht niet in te stemmen met afdoening van het beroep zonder nader onderzoek ter zitting.
      Bij brief d.d. 2 juni 2003 heeft appellante bericht vijf getuigen ter zitting naar voren te willen brengen, alsmede nadere stukken overgelegd. Betrokkene heeft daartegen bij brief d.d. 3 juni 2003 bezwaar gemaakt. Het College heeft appellante en betrokkene bij brief d.d. 6 juni 2003 bericht dat in het horen van getuigen wordt bewilligd onder aantekening dat het horen beperkt dient te blijven tot de kwesties die gezien de reden voor de schorsing van het onderzoek nog aan de orde zijn.
      Bij brief d.d. 18 juni 2003 heeft appellante verzocht de zitting af te gelasten en uitspraak te doen. Betrokkene heeft hiermee ingestemd. Bij brief d.d. 20 juni 2003 heeft het College bericht dat de zitting van 26 juni 2003 is komen te vervallen.
    
    
    
      2.	De vaststaande feiten
      Het College gaat uit van de feiten zoals die zijn vastgesteld in de bestreden beslissing van de raad van tucht, voorzover tegen die vaststelling geen grieven zijn aangevoerd.
    
    
    
      3.	Het bestreden tuchtbeslissing
      Bij de bestreden tuchtbeslissing, die aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd, heeft de raad van tucht de klacht in alle onderdelen ongegrond verklaard.
    
    
    
      4.	De middelen van beroep
      Appellant heeft - samengevat - tegen de bestreden tuchtbeslissing de volgende middelen voorgedragen.
      4.1	De raad van tucht is bij de vaststelling van de feiten voorbijgegaan aan essentiële punten. Zo ontbreekt de vermelding dat betrokkene vanaf oprichting van appellante haar adviseur en vertrouwenspersoon is geweest en dat hij zijn werkzaamheden met betrekking tot de jaarrekeningen 1996 van de vennootschappen DA en DB in opdracht van appellante heeft verricht. Ten tijde van de rapportage met betrekking tot de herziene jaarrekening was hij op de hoogte van het conflict tot E, koper van de vennootschappen DA en DB, en appellante. De werkzaamheden hiertoe heeft hij eerst verricht nadat E hem vooraf kwijting had verleend.
      4.2	Ten onrechte heeft de raad van tucht geen oordeel gegeven over, dan wel ten onrechte (ongemotiveerd) afgewezen de klacht dat betrokkene appellante een reactie had behoren te vragen alvorens een goedkeurende verklaring te verstrekken met betrekking tot de herziene jaarrekening 1996 van de vennootschappen DA en DB.
      4.3	Klachtonderdeel 1 is ten onrechte ongegrond verklaard. Appellante heeft uitvoerig het verweer van betrokkene en zijn stelling omtrent de deugdelijkheid van de grondslag bestreden. Het is onbegrijpelijk dat de raad van tucht dit heeft overgenomen, nu betrokkene nog niet het begin van bewijs van de juistheid van zijn stellingen heeft geleverd. Betrokkene heeft bij de controlewerkzaamheden geen deugdelijke grondslag toegepast. Hij is in gebreke gebleven enige verklaring te geven voor de aanpassing van de balans van DA. Voor deze aanpassing is geen objectieve grond.
      4.4	Ten onrechte heeft de raad van tucht overwogen - dat gebleken is dat de herziene jaarrekeningen van de betreffende vennootschappen DA en DB door die vennootschappen zijn opgesteld in een periode waarin appellante al geruime tijd geen aandeelhoudster meer van deze vennootschappen was en - dat niet valt in te zien dat betrokkene toen gehouden was appellante te informeren.
      4.5	Klachtonderdeel 3 is ten onrechte ongegrond verklaard. Doordat betrokkene zijn werkzaamheden met betrekking tot de herziene jaarrekening heeft verricht om onder zijn aansprakelijk jegens E uit te komen, is hij niet of onvoldoende onafhankelijk geweest. Het is onbegrijpelijk dat de raad van tucht als niet vaststaand heeft aangenomen dat van een aanspakelijkheidstelling van E geen sprake was. Onvoldoende gewicht is toegekend aan de verklaringen van F en B. Betrokkene heeft vooraf kwijting gekregen van E en hij heeft korting verleend teneinde aansprakelijkheid te ontlopen. Dit verdraagt zich niet met de regels omtrent financiële onafhankelijkheid.
      4.6	Klachtonderdeel 4 is ten onrechte ongegrond verklaard. Betrokkene heeft met betrekking tot de aan hem verleende kwijting een vage verklaring afgelegd. Dit is tuchtrechtelijk laakbaar, te meer nu betrokkene op de hoogte was van het conflict tussen appellante en E. De verklaring die hij in rechte heeft afgelegd strookt voorts niet met zijn verklaring tegenover F en B. Enkele gedeelten van de verklaring zijn kristalhelder. Deze passages zij in de loop van de procedure door betrokkene betwist; ook dat is tuchtrechtelijk laakbaar.
      4.7	Klachtonderdeel 5 is ten onrechte ongegrond verklaard. Gegeven het feit dat tussen E en appellante een conflict bestond en gezien de overige feiten en omstandigheden, was ieder woord aan E één te veel. Het kan niet zo zijn dat betrokkene zijn werkzaamheden met betrekking tot de controle op de herziene jaarrekening heeft verricht zonder gebruik te maken van de kennis die hij via appellante heeft verworven door controle op de oorspronkelijke jaarrekeningen.
      4.8	Klachtonderdeel 6 is ten onrechte ongegrond verklaard. De door E aan appellante voor de aandelen van de vennootschappen DA en DB verschuldigde prijs was gerelateerd aan de juistheid van de jaarrekening 1996. E had derhalve groot belang bij herziening van de jaarrekening. Dit belang stond lijnrecht tegenover dat van appellante, de oorspronkelijke opdrachtgeefster van betrokkene. Betrokkene had deze belangentegenstelling moeten onderkennen en niet voor E mogen optreden. Appellante beschouwde betrokkene bovendien als haar accountant. Betrokkene was op de hoogte van het conflict tussen appellante en E en bij dit conflict betrokken, gegeven de claim van E.
    
    
    
      5.	De beoordeling
      5.1	De bezwaren inzake betrokkene, die de raad van tucht op klacht van appellante in behandeling heeft genomen, betreffen in essentie de wijze waarop betrokkene de goedkeurende verklaringen d.d. 19 januari 1998 heeft verstrekt bij de jaarrekeningen met betrekking tot 1996 van de vennootschappen DA en DB.
      Bij zijn beoordeling van het beroep en van de bezwaren die naar aanleiding van de door appellante ingediende klacht in aanmerking zijn genomen, stelt het College het volgende voorop. 
      Ingevolge artikel 2:393, eerste lid, BW is de rechtspersoon opdrachtgever aan een registeraccountant of aan een Accountant-Administratieconsulent ten aanzien van wie bij de inschrijving in het in artikel 36, eerste lid, van de Wet op de Accountants-Administratieconsulenten bedoelde register een aantekening is geplaatst als bedoeld in artikel 36, derde lid, van die wet. Uitgangspunt is derhalve dat betrokkene de werkzaamheden met het oog op de goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 1996 van DB heeft verricht in opdracht van deze vennootschap, gelijk DA heeft te gelden als opdrachtgever voor de werkzaamheden van betrokkene met betrekking tot de jaarrekening 1996 van laatstgenoemde vennootschap. Feitelijk wordt dit bevestigd doordat betrokkene de rapporten van zijn werkzaamheden d.d. 23 januari 1997 en d.d. 18 februari 1997 heeft uitgebracht aan DB respectievelijk DA. Dat appellante als enig aandeelhoudster en statutair directeur van deze vennootschappen heeft besloten de opdracht tot controle van deze jaarrekeningen aan betrokkene te verstrekken brengt, gelet op artikel 2:393, tweede lid, BW niet mee dat zij als opdrachtgeefster moet worden aangemerkt. Aan de kwalificatie van DB en van DA als opdrachtgeefsters van betrokkene tot controle van de jaarrekeningen met betrekking tot 1996 en in de relatie van genoemde vennootschappen met betrokkene is geen verandering gekomen doordat appellante in februari 1997 haar aandelen in deze vennootschappen heeft overgedragen aan E. De rapporten van betrokkene d.d. 19 januari 1998 met betrekking tot de jaarrekeningen 1996 van deze vennootschappen zijn dan ook eveneens aan deze vennootschappen uitgebracht en niet aan appellante noch aan de toenmalige enig aandeelhoudster E. Ter zitting van het College heeft appellante gesteld dat aan betrokkene is medegedeeld dat de jaarrekeningen zouden dienen als uitgangspunt voor onderhandelingen die appellante met E voerde over overdracht van de aandelen. Nog afgezien van de juistheid van deze, door betrokkene betwiste stelling, kan het College daarin geen aanleiding vinden te oordelen dat de verklaringen van 23 januari 1997 en 18 februari 1997 zijn verstrekt naar aanleiding van een afzonderlijke opdracht, naast die welke was verstrekt door de vennootschappen van appellante.
      Dat betrokkene facturen heeft gezonden aan appellante, brengt niet mee dat zij als opdrachtgeefster moet worden beschouwd aangezien appellante als directeur van DB  en DA optrad en in deze hoedanigheid de vennootschappen vertegenwoordigde. Evenmin leidt de verklaring van betrokkene ten overstaan van de rechter-commissaris, dat hij de accountant was van appellante, niet tot een ander oordeel nu deze verklaring niet met de kwalificatie van DB en DA als opdrachtgever, onverenigbaar is, te meer niet nu appellante heeft verklaard dat betrokkene (ook) andere werkzaamheden voor haar heeft verricht. De eerste grief, voor zover deze aan de orde stelt dat de raad van tucht ten onrechte niet vermeldt dat betrokkene zijn werkzaamheden met betrekking tot de jaarrekening van DB en DA in opdracht van appellante heeft verricht, moet derhalve worden verworpen.
      Verder is van belang dat het opmaken van de jaarrekening ingevolge artikel 2:210, eerste lid, BW behoort tot de taak van het bestuur van de vennootschap en dat bij het bepalen van de omvang van de onderscheidene posten van de jaarrekening veelal factoren in aanmerking moeten worden genomen, ten aanzien waarvan ten tijde van het opstellen of vaststellen nog geen zekerheid bestaat. Mede als gevolg daarvan kunnen zich, ook wanneer de omvang van die posten wordt bepaald met inachtneming van de bij of krachtens titel 8 van Boek 2 BW gestelde maatstaven en, ook voor het overige, binnen de grenzen van de redelijkheid, uiteenlopende waarderingen voordoen.
      Bij de beoordeling van het beroep en de bezwaren die appellante in haar klacht aan de raad van tucht heeft voorgelegd, is voorts van belang vast te stellen wanneer de jaarrekening 1996 van DB en de jaarrekening 1996 van DA is vastgesteld door het daartoe in artikel 2:362, zesde lid, BW aangewezen orgaan van deze vennootschappen. Betrokkene heeft bestreden dat de bedoelde jaarrekeningen zijn vastgesteld naar aanleiding van het eerste accountantsrapport. Betrokkene heeft naar aanleiding van het onderzoek ter zitting aan het College overgelegd een verklaring van de Kamer van Koophandel Rivierenland, waaruit blijkt dat de jaarcijfers over het boekjaar 1996 door de betreffende vennootschappen zijn gedeponeerd op 2 januari 1998 en dat deze jaarstukken zijn goedgekeurd door de algemene vergadering van aandeelhouders op 30 januari 1998. Appellante heeft dienaangaande gesteld dat zij de oorspronkelijk jaarrekening niet heeft vastgesteld en opgemerkt dat bij de Kamer van Koophandel geen originelen zijn gedeponeerd. Nu deze stelling van appellante geen aanleiding geeft de juistheid van hetgeen namens de Kamer van Koophandel Rivierenland aan betrokkene is medegedeeld in twijfel te trekken, gaat het College er van uit dat de jaarrekening 1996 van DB en de jaarrekening 1996 van DA zijn vastgesteld door besluiten van de algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschappen van 30 januari 1998. Het College gaat er eveneens van uit dat de jaarrekeningen 1996 niet voordien werden vastgesteld. Dit brengt mee dat de goedkeuring en vaststelling van de jaarrekeningen, gezien artikel 2:362, zesde lid, BW, dienden te geschieden met inachtneming van hetgeen omtrent de financiële toestand op 31 december 1996 is gebleken in de periode gelegen tussen het tijdstip van het opmaken van de jaarrekening en de algemene vergadering waarin zij werd behandeld, voor zover dat althans onontbeerlijk is voor het inzicht als bedoeld in artikel 2:362, eerste lid, BW.
      Van de Richtlijnen voor de Accountantscontrole is van belang Richtlijn 560 "Gebeurtenissen na balansdatum", waarin onder meer is bepaald, in de versie die ten tijde van de afgifte van de door appellante gewraakte verklaring gold, dat indien de accountant tussen de datum van de accountantsverklaring en de datum dat de jaarrekening openbaar wordt gemaakt, kennis neemt van een feit dat de jaarrekening materieel zou kunnen beïnvloeden, hij dient te beoordelen of de jaarrekening moet worden aangepast en de kwestie moet bespreken met de leiding. Als de leiding de jaarrekening wijzigt, voert de accountant de werkzaamheden uit die in de gegeven omstandigheden noodzakelijk zijn en brengt aan de leiding een nieuwe verklaring uit aangaande de gewijzigde jaarrekening.
      5.2	De eerste grief houdt in dat de raad van tucht bepaalde punten niet heeft vastgesteld. Voorzover appellante hiermee bedoelt dat de raad van tucht deze punten ten onrechte niet heeft opgenomen in de rubriek "de vaststaande feiten" faalt deze grief, aangezien het aan de raad van tucht is een selectie van de vaststaande feiten te maken en hij niet verplicht is een uitputtende opsomming van vaststaande feiten in zijn uitspraak op te nemen. Voor zover appellante bedoelt dat de raad van tucht de door appellante in het kader van deze grief genoemde feiten bij zijn beoordeling van de klacht onvoldoende in ogenschouw heeft genomen, zullen deze feiten aan de orde komen bij de bespreking van de grieven die specifiek de ongegrondverklaring van de onderscheiden klachtonderdelen betreffen.
      5.3	Met de tweede grief stelt appellante aan de orde dat de raad van tucht ten onrechte niet heeft beslist op het klachtonderdeel dat betrokkene heeft nagelaten appellante om een reactie te verzoeken op de (voorgenomen) verklaringen d.d. 19 januari 1998. Het College stelt vast dat appellante deze klacht aan de orde heeft gesteld in paragraaf 33 van het klachtschrift. In zijn beslissing op klachtonderdeel 2 heeft de raad van tucht dit verwijt ongegrond geacht. De grief is derhalve ongegrond.
      5.4	Met de derde grief bestrijdt appellante dat de verklaring van betrokkene d.d. 19 januari 1998 een deugdelijke grondslag heeft. Gelet op hetgeen hierboven is overwogen met betrekking tot de uitgangspunten voor de beoordeling van dit beroep, behoort het opstellen van de jaarrekening 1996 primair tot de verantwoordelijkheid van het bestuur van DB respectievelijk het bestuur van DA, welke besturen daarbij over een ruime beoordelingsmarge beschikken. De enkele omstandigheid dat betrokkene eerder een goedkeurende verklaring had verstrekt met betrekking tot de jaarrekeningen 1996 van deze vennootschappen, waarbij verschillende posten belangrijk anders waren gewaardeerd, brengt niet mee dat de verklaringen van 23 januari 1997 en 18 februari 1997, ten aanzien waarvan door appellante in zijn klacht overigens geen bezwaren zijn geformuleerd, dan wel de verklaringen d.d. 19 januari 1998 een deugdelijke grondslag ontberen. Betrokkene heeft in zijn verklaringen d.d. 19 januari 1998 uitdrukkelijk vermeld dat de wijzigingen ten opzichte van de eerder uitgebrachte jaarrekeningen voornamelijk betroffen de onderhanden werken per 31 december 1996 aangezien in de loop van 1997 duidelijk werd dat op een aantal werken meer verliezen werden geleden dan aanvankelijk was voorzien. Voor de twee belangrijkste projecten is dit in de verklaring met betrekking tot de jaarrekening van DB nader uiteengezet. Betrokkene heeft te kennen gegeven dat hij afloopcontrole heeft toegepast; de werkelijk gemaakte kosten zijn derhalve gecontroleerd. Het College heeft in de stellingen van appellante geen aanwijzingen gevonden om het waarheidsgehalte van deze mededeling in twijfel te trekken.
      In zijn verweer voor de raad van tucht heeft betrokkene opgemerkt dat reeds voor het einde van het boekjaar op basis van een rapportage van de projectmanager van het Project H de conclusie getrokken had kunnen worden dat de voorziening onderhanden werk substantieel te laag was, maar dat deze rapportage hem is onthouden. Appellante heeft niet ontkend dat deze rapportage niet aan betrokkene is verstrekt, maar gesteld dat betrokkene deze had kunnen kennen nu zij in het dossier was gevoegd dat ten kantore van de vennootschap ter inzage lag. Appellante heeft erkend dat de waardering van de post onderhanden werk van de projectmanager naar oordeel van het bestuur onjuist was. Dienaangaande zij er aan herinnerd dat de directie van de vennootschap binnen de wettelijke grenzen beschikt over een beoordelingsmarge. Gegevens die voor betrokkene aanleiding hadden kunnen zijn de waardering van deze post met het bestuur te bespreken, zijn betrokkene niet ter hand gesteld. Voorts levert het toepassen van afloopcontrole van het onderhanden werk een nauwkeuriger waardering van deze post op dan een schatting. Belangrijker is evenwel dat ofschoon de vraag of betrokkene bekend was met de rapportage van I van belang zou kunnen zijn voor de beantwoording van de vraag of betrokkene over deugdelijke grondslag beschikte voor de verklaringen van 23 januari 1997 en 18 februari 1997 dit niet van betekenis is voor de deugdelijkheid van de grondslag van de verklaringen d.d. 19 januari 1998, nu betrokkene deze (mede) heeft gebaseerd op door hem toegepaste afloopcontrole. De klacht van appellante betreft niet de eerstgenoemde verklaringen doch slechts de verklaringen die gedateerd zijn 19 januari 1998.
      Appellante heeft voorts aan de orde gesteld dat ten aanzien van het project H geen differentiatie is aangebracht over de jaren 1996 en 1997. Betrokkene heeft dienaangaande gesteld in zijn bij de raad van tucht ingediende verweerschrift, en desgevraagd ter zitting van het College uitdrukkelijk bevestigd, dat het betreft meerkosten ten opzichte van de aangenomen som. Deze zijn toegerekend aan het resultaat van het boekjaar waarop zij betrekking hebben. Nu het derhalve betreft kosten die in 1996 zijn ontstaan en  het College niet heeft kunnen vaststellen dat dit niet het geval zou zijn, zijn zij gelet op artikel 2:362, vijfde lid, BW terecht opgenomen in de jaarrekening met betrekking tot 1996.
      Appellante heeft voorts betoogd dat betrokkene geen objectieve grond heeft aangegeven voor het laten vervallen van de post onderhanden werk ad ƒ 127.941 in de herziene jaarrekening 1996 van DA. Betrokkene heeft dienaangaande verklaard in zijn verweer bij de raad van tucht, dat hiervan ƒ 90.000 is opgenomen als nog te factureren aan DB terwijl van het restant niet kon worden vastgesteld ten laste van welke vennootschap facturering diende plaats te vinden. Uit dit verweer blijkt reeds dat betrokkene geenszins de post onderhanden werk zonder meer heeft laten vervallen, zoals appellante kennelijk meent. Voor zover het betrof onderhanden werk ten laste van DB, is dit in aanmerking genomen in de rekeningcourant verhouding die laatstgenoemde vennootschap met DA heeft. Voor het restant van het onderhanden werk kon geen debiteur worden vastgesteld en is de betreffende post aldus op nihil gewaardeerd. Betrokkene heeft derhalve gemotiveerd waarom de betreffende post aldus is opgenomen op de balans van DA. Appellante heeft deze waardering niet gemotiveerd heeft bestreden. Het College kan derhalve niet vaststellen dat de post onderhanden werk zonder objectieve grond is vervallen en dat betrokkene zonder deugdelijke grondslag de verklaring d.d. 19 januari 1998 heeft verstrekt.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft de raad van tucht het eerste klachtonderdeel terecht ongegrond verklaard en moet hetgeen appellante in haar derde grief hiertegen heeft aangevoerd eveneens ongegrond worden verklaard.
      5.4	De vierde grief bestrijdt het oordeel van de raad van tucht dat betrokkene appellante als opdrachtgeefster vooraf had moeten informeren omtrent de herziene jaarrekening. Deze grief heeft het onjuiste uitgangspunt dat appellante wat betreft de controle van de jaarrekeningen van de vennootschappen DA en DB heeft te gelden als opdrachtgeefster. A fortiori was betrokkene ook niet gehouden appellante een reactie te vragen omtrent zijn voornemen een goedkeurende verklaring met betrekking tot de aangepaste jaarrekeningen te verstrekken. Onder specifieke omstandigheden is denkbaar dat voor het verkrijgen van een deugdelijke grondslag een reactie van een derde moet worden ingewonnen, doch hetgeen appellante in deze procedure zowel voor de raad van tucht als voor het College heeft aangevoerd, geeft geen aanleiding te menen dat van een dergelijke situatie sprake is. Dat betrokkene naast zijn werkzaamheden in opdracht van DA en DB andere werkzaamheden voor appellante verrichtte, maakt dit niet anders; evenmin als de omstandigheid dat appellante op enig moment voor het afgeven van de verklaringen d.d. 19 januari 1998 aandeelhoudster en bestuurder van deze vennootschappen is geweest. De raad van tucht heeft dan ook terecht klachtonderdeel 2 ongegrond verklaard. Derhalve moet hetgeen appellante in haar vierde grief hiertegen heeft aangevoerd, eveneens ongegrond worden verklaard.
      5.5	Met de vijfde grief betoogt appellante dat de raad van tucht het bewijs dat door haar ter ondersteuning van het derde klachtonderdeel was geleverd, onjuist heeft gewaardeerd. Het verslag, gedateerd maart 1998 en opgesteld door F, van een gesprek op 21 januari 1998, alsmede de verklaring van B d.d. 20 augustus 1999, geschreven op verzoek van de gemachtigde van appellante, waarin deze verwijst naar genoemde verklaring en de juistheid daarvan bevestigt, zijn door de raad van tucht als onvoldoende beoordeeld, aangezien betrokkene dit verslag niet heeft ondertekend en de juistheid daarvan heeft bestreden. Hetgeen door appellante in beroep wordt aangevoerd komt neer op een herhaling van hetgeen ten overstaan van de raad van tucht heeft betoogd, en bevat geen argumenten die aanleiding geven voor een andere beoordeling. Te meer niet nu in de getuigenverklaring die door betrokkene is afgelegd, niet meer te lezen valt dan dat E ooit heeft gedreigd met het indienen met een claim, maar dat betrokkene van oordeel was dat deze claim kansloos was. Geenszins valt hierin te lezen, zoals appellante kennelijk meent, dat een verband zou bestaan tussen claim en de werkzaamheden van betrokkene met betrekking tot de aangepaste jaarrekeningen.
      Dat betrokkene zijn werkzaamheden in verband met de aangepaste jaarrekeningen tegen kostprijs ad ƒ 10.000,- heeft verricht in plaats van ƒ 17.000,- leidt ook niet tot de conclusie, noch vormt het daarvoor een aanwijzing, dat betrokkene zijn in de klacht aan de orde gestelde werkzaamheden heeft verricht onder dreiging van een claim van E. De raad van tucht heeft voorts terecht geoordeeld dat niet valt in te zien dat betrokkene een verwijt kan worden gemaakt met betrekking tot het in verband met deze werkzaamheden in rekening gebrachte bedrag.
      Ter zitting van het College heeft appellante nader bewijs aangeboden voor haar stelling dat betrokkene werkzaamheden met betrekking tot de aangepaste jaarrekeningen heeft verricht ten einde onder zijn aansprakelijkheid jegens E uit te komen; zulks in de vorm van het horen van getuigen, meer in het bijzonder van de advocaat van E, mr. C. Samson, de toenmalige directeur van E, de heer K, de toenmalige financiële directeur van DB en DA, de heer L, alsmede van de heren F en B. 
      Dit aanbod kan echter in dit stadium niet meer aan de orde komen. De substantiëring van een klacht dient in beginsel in het geding in eerste aanleg plaats te vinden. Eveneens dient klager het bewijs waarover hij beschikt ter onderbouwing van zijn klacht in beginsel in het geding in eerste aanleg te leveren. Appellante heeft op geen enkele wijze gemotiveerd waarom zij eerst tijdens de mondelinge behandeling voor het College heeft aangeboden de genoemde personen als getuige te horen en daartoe niet eerder in de gelegenheid is geweest. Het College merkt in dit verband overigens op dat de thans door appellante voorgestelde getuige B blijkens het proces-verbaal van de openbare zitting van de raad van tucht van 21 mei 2001 namens haar is verschenen.
      Op basis van hetgeen door appellante en door betrokkene is gesteld aangaande de mogelijke aansprakelijkstelling van E, kan niet worden vastgesteld dat betrokkene onder druk van deze aansprakelijkstelling is bewogen tot het doen van afgifte van zijn verklaringen d.d. 19 januari 1998. Derhalve heeft de raad van tucht klachtonderdeel 3 terecht ongegrond geoordeeld en moet hetgeen door appellante hiertegen in haar vijfde grief is aangevoerd, worden verworpen.
      5.6	Bij de beoordeling van de zesde grief stelt het College voorop dat, hoewel een verklaring van een registeraccountant niet onduidelijk en voor misverstanden vatbaar mag zijn, een registeraccountant niet met een grotere nauwkeurigheid over feiten die hem bekend zijn kan verklaren dan zijn wetenschap strekt. Dat betrokkene op dit punt in gebreke zou zijn gebleken is niet gebleken. 
      De raad van tucht heeft terecht in aanmerking genomen dat betrokkene zich tijdens het verhoor voor de Rechtbank Amsterdam niet op stukken heeft gebaseerd en slechts uit zijn herinnering heeft geput. Dat de bedoelde verklaring van betrokkene aanleiding zou geven tot misverstanden is niet gebleken, veeleer heeft appellante een andere opvatting terzake van de feiten dan appellante. Dat betrokkene een onjuiste verklaring zou hebben afgelegd is, zoals naar voren uit hetgeen is overwogen met betrekking tot grief 5, het College niet gebleken. De vraag of deze verklaring strookt met hetgeen F en B hebben gesteld omtrent hetgeen naar hun oordeel door betrokkene is verklaard, is als zodanig voor de tuchtrechtelijke beoordeling van de verklaring van betrokkene verder niet terzake dienende en kan buiten beschouwing blijven.
      Voor zover appellante in beroep aan de orde stelt dat betrokkene tuchtrechtelijk verwijtbaar handelt door in beroep terug te komen van zijn heldere uitlatingen in deze verklaring, stelt het College vast dat betrokkene in voornoemde rol als getuige voor de Rechtbank Amsterdam heeft verklaard dat hij ten tijde van de herziening van de jaarrekeningen wist dat sprake was van een conflict tussen appellante en E. Hieruit blijkt niet dat hij kennis had van de geschilpunten noch van de omstandigheid dat de jaarrekeningen waarop de verklaringen van 19 januari 1998 betrekking hadden, als grondslag voor een vordering dienden. Hetgeen hij terzake heeft gesteld in het kader van deze tuchtprocedure, is derhalve niet in strijd met bedoelde verklaring. Een en ander brengt mee dat de raad van tucht klachtonderdeel 4 terecht ongegrond heeft verklaard en dat de hiertegen gerichte zesde grief dient te worden verworpen.
      5.7	Bij de behandeling van de zevende grief brengt het College in herinnering dat - zoals hiervoor is vastgesteld - de werkzaamheden met betrekking tot de jaarrekeningen van DB en DA plaatsvonden in opdracht van genoemde vennootschappen. De overdracht van de aandelen van deze vennootschappen heeft niet tot gevolg dat sprake is van een andere opdrachtgeefster. Derhalve is in deze context evenmin een schending van de geheimhoudingsplicht aan de orde.
      Voorts is niet gebleken dat betrokkene inbreuk heeft gemaakt op zijn geheimhoudingsverplichting jegens appellante wat betreft werkzaamheden die geen betrekking hebben op de controle van de jaarrekening van genoemde vennootschappen. Klachtonderdeel 5 is derhalve terecht door de raad van tucht ongegrond geoordeeld en de tegen dit oordeel gerichte zevende grief moet worden verworpen.
      5.8	Met betrekking tot het oordeel van de raad van tucht ten aanzien van klachtonderdeel 6 stelt het College voorop dat de controle van de jaarrekeningen DB en DA door betrokkene is verricht in opdracht van deze vennootschappen. De omstandigheid dat de aandelen van deze vennootschappen zijn overgedragen maakt dit - zoals reeds is overwogen - niet anders. Dat tussen overdrager, appellante, en verkrijger, E, vervolgens een meningsverschil ontstaat waarbij de jaarrekeningen van bijzonder belang zijn, brengt op zich niet mee dat betrokkene niet als accountant van de vennootschap zou kunnen optreden. Onder omstandigheden zou dit anders kunnen zijn. Zodanige omstandigheden heeft de raad van tucht niet aanwezig geacht, waarbij hij terecht belang heeft gehecht aan de omstandigheid dat betrokkene niet betrokken was bij dit conflict.
      Appellante heeft in beroep benadrukt dat betrokkene van de controle-opdracht had moeten afzien, daar waar de belangen tussen de onderscheiden opdrachtgevers divergeren. Voorzover appellante meent dat de controle in opdracht van verschillende opdrachtgevers is verricht, is dit uitgangspunt - zoals al uiteengezet - onjuist. Voor zover appellante doelt op enerzijds haar belangen en anderzijds die van de gecontroleerde huishoudingen, kan worden volstaan met de opmerking dat appellante niet heeft aangegeven waar haar belang en dat van DB respectievelijk DA divergeren. Dat appellante betrokkene beschouwde als haar vertrouwenspersoon, neemt niet weg dat onderscheid moet worden gemaakt tussen de werkzaamheden die betrokkene voor verschillende opdrachtgevers heeft verricht. Niet gebleken is dat E als opdrachtgeefster van betrokkene kan worden aangemerkt. 
      Klachtonderdeel 6 is door de raad van tucht terecht ongegrond verklaard. De hierop betrekking hebbende achtste grief treft geen doel en moet worden verworpen.
      5.9	Aangezien geen van de grieven gegrond is moet het beroep van appellante worden verworpen.
      5.10	Deze beslissing rust op titel II, § 6, van de Wet op de registeraccountants alsmede op GBR-1994.
    
    
    
      6. De beslissing
      Het College verwerpt het beroep.
    
    
    Aldus gewezen door mr. H.C. Cusell, voorzitter, mr. M.A. Fierstra en mr. B. Hessel, in tegenwoordigheid van mr. M.J. van den Broek-Prins, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 4 september 2003.
    
    w.g. H.C. Cusell			w.g. M.J. van den Broek-Prins
    
    842/00.03
    
    
      	DE RAAD VAN TUCHT VOOR REGISTERACCOUNTANTS
      	EN ACCOUNTANTS-ADMINISTRATIECONSULENTEN
      	TE 'S-GRAVENHAGE
    
    
    heeft de volgende uitspraak gedaan inzake de klacht van:
    
     
    
      Krachtstroom Beheer B.V.  
      gevestigd te Breda
      klaagster
      gemachtigde: mr. A.W. van der Kroef, advocaat te Amsterdam
    
    
    
    C O N T R A:
    
    
    
      A
      kantoorhoudende te X
      betrokkene
      gemachtigde: mr. B. ten Doeschate, advocaat te Utrecht
    
    
    
    HET VERLOOP VAN DE PROCEDURE
    
    1. Bij brief van 20 januari 2000 heeft klaagster een klacht ingediend tegen betrokkene. Betrokkene heeft zich tegen de klacht verweerd bij verweerschrift van 25 mei 2000. Daarna heeft klaagster gerepliceerd bij brief van 24 augustus 2000 en heeft betrokkene een nader verweerschrift, gedateerd 30 november 2000, ingediend.
    
    2. De zaak is behandeld ter openbare zitting van de Raad van 21 mei 2001. Ter zitting is namens klaagster B verschenen, vergezeld van haar gemachtigde en van mr. S.A. van der Sluijs, advocaat te Amsterdam. Voorts is betrokkene verschenen, vergezeld van zijn gemachtigde en van C, verbonden aan Y. De gemachtigde van klaagster heeft pleitaantekeningen overgelegd.
    
    
    DE VASTSTAANDE FEITEN
    
    Op grond van de schriftelijke stukken en het verhandelde ter zitting gaat de Raad uit van het volgende:
    
     1. Klaagster, verder te noemen: KSB, is tot februari 1997 houdster geweest van de aandelen in twee vennootschappen, genaamd DB en DA, hierna gezamenlijk te noemen: DA en DB. Als interim-managers van DA en DB waren door KSB aangesteld de heren B en F.
    
    
       2. Betrokkene heeft de jaarrekeningen van 1996 van DA en DB gecontroleerd.
      De betreffende rapporten zijn uitgebracht aan de directie van DA respectievelijk DB.
      Deze jaarrekeningen zijn op 23 januari 1997 (DA) respectievelijk 18 februari 1997 (DB) door betrokkene van een goedkeurende verklaring voorzien.
    
    
    
       3. Op 21 december 1996 is tussen KSB en E, hierna te noemen: E, een intentieverklaring getekend aangaande de verkoop door KSB van de aandelen DA en DB aan E.
      De verkoop is voltooid op 7 februari 1997. 
    
    
     4. In de loop van 1997 hebben de nieuwe directies van DA en DB de jaarrekeningen van DA en DB herzien. 
    
    
       5. De herziene jaarrekeningen zijn door betrokkene gecontroleerd. Daaromtrent heeft betrokkene op 19 januari 1998 voor beide vennootschappen rapport uitgebracht. Daarbij heeft betrokkene de beide herziene jaarrekeningen van een goedkeurende verklaring voorzien.
      In het rapport betreffende DA heeft betrokkene over de herziening het volgende vermeld:
    
    
    "De jaarrekening over 1996 is oorspronkelijk uitgebracht op 23 januari 1997. Op grond van gewijzigde inzichten heeft de huidige leiding van DA besloten de jaarrekening aan te passen. De gewijzigde inzichten betroffen met name de onderhanden werken per 31 december 1996. In de loop van 1997 werd duidelijk dat op een aantal van deze werken meer verliezen werden geleden dan aanvankelijk was voorzien. Uit nader onderzoek bleek dat onder andere calculatiefouten en verkeerde inschattingen van gereedheidpercentages hieraan ten grondslag lagen. De totale correctie op het resultaat naar aanleiding van de herziening bedroeg f 122.000 negatief".
    
    In het rapport betreffende DB heeft betrokkene over de herziening het volgende vermeld:
    
    
      "De jaarrekening over 1996 is oorspronkelijk uitgebracht op 18 februari 1997. Op grond van gewijzigde inzichten heeft de huidige leiding van DB. besloten de jaarrekening aan te passen. De gewijzigde inzichten betroffen met name de onderhanden werken per 31 december 1996. In de loop van 1997 werd duidelijk dat op een aantal van deze werken meer verliezen werden geleden dan aanvankelijk was voorzien. Uit nader onderzoek bleek dat onder andere calculatiefouten en verkeerde inschattingen van gereedheidspercentages hieraan ten grondslag lagen. 
      De totale correctie op het resultaat naar aanleiding van de herziening bedroeg f 2,9 miljoen negatief. Deze correctie kan als volgt worden gespecificeerd:
      - hogere voorziening voor verliezen onderhanden werken	f 2.419.000
      - hogere voorziening voor dubieuze debiteuren		"    240.000
      - diverse claims				"    190.000
      - overige correcties											"      40.000
      												f 2.889.000
      Voorts heeft betrokkene in dat rapport de twee grootste correcties nader uiteengezet.
    
    
     6. Op 21 januari 1998 heeft betrokkene een bespreking gevoerd met de heren B en F voornoemd. In deze bespreking is gesproken over de herziening van de jaarrekeningen en de daarbij door betrokkene afgegeven verklaringen.
    
    
       7. Tussen E en KSB is een geschil ontstaan naar aanleiding van de jaarrekeningen. E heeft, met een beroep op de met KSB gesloten koopovereenkomst, schadevergoeding van KSB gevorderd.
      In een daarover gevoerde gerechtelijke procedure, waarin door E de herziene jaarrekeningen zijn overgelegd, is tussen partijen een schikking getroffen op grond waarvan KSB - kort gezegd - ruim f 1 miljoen minder van E ontving dan in de koopovereenkomst was bepaald.
    
    
     8. In de genoemde procedure heeft betrokkene als getuige een verklaring afgelegd. 
    
     9. KSB heeft betrokkene bij brief van 16 maart 1999 aansprakelijk gesteld voor schade geleden uit hoofde van een lagere opbrengst uit de verkoop van DA en DB.
    
    
    DE KLACHT
    
    De klacht behelst de volgende verwijten:
    
     1. De accountantsverklaringen van betrokkene bij de herziene jaarrekeningen berusten niet op deugdelijke grondslag.
    
     2. Betrokkene heeft verzuimd KSB als zijn opdrachtgever vooraf te informeren omtrent de herziene jaarrekening.
    
     3. Betrokkene heeft meegewerkt aan de afgifte van de accountantsverklaringen bij herziene jaarrekeningen om aansprakelijkstelling door E te ontlopen en betrokkene heeft aan E korting verleend in zijn declaratie. Betrokkene is onvoldoende onafhankelijk geweest door aan de afgifte van de herziene verklaringen mee te werken in ruil voor kwijting door E.
    
     4. Betrokkene heeft tegenstrijdige verklaringen afgelegd aangaande de aansprakelijkstelling van E en de toezegging van E om daarvan af te zien.
    
     5. Betrokkene heeft zijn geheimhoudingsplicht jegens KSB als zijn opdrachtgever geschonden door E in te lichten over DA en DB.
    
     6. Betrokkene had zich, gezien de belangtegenstelling tussen KSB en E, moeten terugtrekken als accountant van E.
    
    
    HET VERWEER VAN BETROKKENE
    
    Betrokkene heeft tot zijn verweer - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd:
    
     1. Betrokkene is vóór het verstrekken van de goedkeurende verklaringen bij de jaarrekeningen 1996 noch door KSB noch door DA en DB ervan op de hoogte gesteld dat de aandelen zouden worden overgedragen. In de Letter of Represention van 18 februari 1997 wordt met geen woord over de overname gerept.
    
    
       2. Betrokkene heeft de jaarrekeningen van DA en DB gecontroleerd in opdracht van DA en DB.
      In een brief van 17 april 1997 heeft betrokkene geschreven dat KSB opdrachtgever was omdat KSB daaraan voorafgaand had meegedeeld dat betrokkenes declaratie diende te worden gezonden aan DA en DB en niet aan KSB. KSB stelde zich op het standpunt niet de opdrachtgever te zijn en weigerde declaraties van betrokkene te betalen.
    
    
    
       3. Betrokkene is er door E opmerkzaam op gemaakt dat in een eerder stadium informatie is achtergehouden met betrekking tot de voorziening onderhanden werk.
      Dit betrof vooral het project H. Op basis van de in 1996 aan betrokkene verstrekte gegevens kon voor dit project worden uitgegaan van een voorziening onderhanden werk van f 400.000 per 31 december 1996. Betrokkene heeft hiertoe verwezen naar een besprekingsverslag van 23 december 1996.
      In een later stadium is aan het licht gekomen dat genoemde voorziening materieel te laag was. Betrokkene heeft hiertoe verwezen naar een faxbericht d.d. 26 juni 1997 van I en diens bij die fax gevoegde rapportage d.d. 21 december 1996 betreffende H, waaruit volgens betrokkene blijkt dat er al vóór 31 december 1996 sterke aanwijzingen waren dat een voorziening van f 400.000,-- verre van  toereikend zou zijn.
      Naar achteraf is gebleken, heeft de directie van DA en DB op en na 23 december 1996 de rapportage van de heer I buiten het aan betrokkene te verstrekken balansdossier gehouden. Betrokkene was van de desbetreffende gegevens ten tijde van de controle niet op de hoogte. 
    
    
    
       4. De door betrokkene verrichte werkzaamheden vormen een deugdelijke grondslag voor de bij de herziene jaarrekeningen gegeven goedkeurende verklaringen.
      Betrokkene heeft kunnen vaststellen dat de voorziening voor het onderhanden werk ad f 400.000 veel te laag was en dat de rapportage van de heer I klopte. De achteraf geconstateerde verliezen waren ná balansdatum bekend en vinden hun oorsprong in de periode vóór de balansdatum. Differentiatie over 1996/1997 was daarom niet aan de orde. Er was geen reden om bij de vorige aandeelhouder van DA en DB om informatie te vragen. Betrokkene heeft onderzoek gedaan naar de administratie van DA en DB. De voorzieningen zijn vastgesteld op grond van de werkelijk gemaakte kosten.
    
    
    
       5. Betrokkene is door E niet verantwoordelijk gehouden of aangesproken voor onjuistheden in de eerste opgestelde jaarrekeningen. Betrokkene heeft betwist dat hij de herziene jaarrekeningen heeft goedgekeurd nadat hem vooraf door E kwijting was verleend.
      De voor de desbetreffende werkzaamheden overeengekomen prijs gaat aansluitend E en betrokkene aan. 
    
    
    
       6. Betrokkene heeft bestreden een informatieplicht te hebben geschonden. Hij heeft de herziene jaarrekeningen in opdracht van DA en DB gecontroleerd. Ten tijde van de desbetreffende opdracht stond het hem niet vrij hierover mededelingen te doen aan derden. Als zodanig was KSB op dat moment te beschouwen.
      Nadat betrokkene bekend geworden was dat de heer F op de hoogte was van de herziening van de jaarrekeningen is dat onderwerp in één of meer van de in de loop van 1997 met de heer F gevoerde telefoongesprekken aan de orde geweest.
    
    
     7. Betrokkene heeft bestreden E te hebben ingelicht. Volgens hem heeft KSB niet aangegeven welke informatie hij zou hebben verstrekt. 
    
     8. Voor betrokkene was er geen reden zich op enig moment terug te trekken, daar hij niet op enigerlei wijze betrokken is geweest bij het conflict tussen E en KSB. In zijn oordeel over de jaarrekeningen is betrokkene steeds onpartijdig geweest en niet valt in te zien waardoor die onpartijdigheid in het gedrang zou kunnen zijn gekomen.
    
    
       9. Ter gelegenheid van het getuigenverhoor heeft betrokkene, sprekend vanuit zijn geheugen, een vage verklaring afgelegd.
      Betrokkene heeft bestreden dat hij in een bespreking met de heren B en F heeft gezegd dat hij vooraf een vrijwaring van E had bedongen en dat deze vrijwaring voorafgaand aan het geven van de goedkeurende verklaring ook is gegeven. 
    
    
    
    DE BEOORDELING VAN DE KLACHT
    
    
      1. Klachtonderdeel 1 
      Blijkens de toelichting heeft dit klachtonderdeel betrekking op de herziene jaarrekening van DB, waarin een verlies op het project H ten laste is gebracht van de voorziening onderhanden werk 1996.
      Betrokkene heeft aangevoerd dat de voorzieningen zijn vastgesteld op grond van de, achteraf gebleken, werkelijk gemaakte kosten en dat de oorspronkelijke voorziening voor het onderhanden werk ad f 400.00,-- veel te laag was, alsmede dat de rapportage van de heer I van 21 december 1996 achteraf juist bleek te zijn. Voorts heeft betrokkene gemotiveerd aangegeven waarom differentiatie van het verlies over 1996 en 1997 niet aan de orde was.
      Klaagster heeft een en ander niet, althans zonder voldoende motivering bestreden.
      De Raad komt gelet op het voorgaande tot het oordeel dat betrokkene een deugdelijke grondslag had voor zijn verklaring bij de herziene jaarrekening van DB.
      Dit klachtonderdeel is ongegrond.
    
    
    
      2. Klachtonderdeel 2
      Voor het oordeel over dit klachtonderdeel is beslissend of betrokkene KSB klaagster vooraf had moeten informeren omtrent de herziene jaarrekening. Gebleken is dat de herziene jaarrekening van de betreffende DA en DB vennootschappen door die vennootschappen zijn opgesteld in een periode waarin klaagster al geruime tijd geen aandeelhoudster van DA en DB meer was. Niet valt in te zien dat betrokkene toen gehouden was om klaagster als voormalige aandeelhoudster van DA en DB over zijn rol hierbij te informeren.
      Dit klachtonderdeel is ongegrond.
    
    
    
      3. Klachtonderdeel 3 
      Betrokkene heeft in de stukken en ter zitting uitdrukkelijk ontkend dat hij door E aansprakelijk is gesteld of dat een aansprakelijkstelling van E dreigde, alsmede dat er een verband zou zijn tussen zo'n aansprakelijkstelling en zijn medewerking aan de afgifte van accountantsverklaringen. Ook heeft betrokkene ontkend dat hem vooraf door E kwijting is verleend. Tegenover deze uitdrukkelijke ontkenning heeft klaagster niet aannemelijk gemaakt dat betrokkene zijn accountantsverklaring heeft afgelegd in enig verband met een dreigende aansprakelijkstelling van E dan wel een door E verleende kwijting. De verwijzing van klaagster naar een door de heer F opgesteld besprekingsverslag van maart 1998 en een door de heer B daaromtrent opgestelde brief van 20 augustus 1999 acht de Raad in dit verband onvoldoende, nu het besprekingsverslag destijds niet aan betrokkene is voorgelegd of door betrokkene is ondertekend en thans door betrokkene wordt betwist.
      Gebleken is dat betrokkene in zijn verklaring als getuige voor de rechter-commissaris heeft meegedeeld dat hij zijn werkzaamheden in verband met de herziene jaarrekeningen tegen kostprijs, te weten f 10.000,-- in plaats van f 17.000,--, heeft verricht. Niet valt in te zien dat betrokkene een tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt van de door hem aan zijn opdrachtgever berekende prijs.
      Ook dit klachtonderdeel is ongegrond.
    
    
    
      4. Klachtonderdeel 4 
      Dit klachtonderdeel heeft blijkens de toelichting op de klacht vooral betrekking op de verklaring die betrokkene bij de rechter-commissaris heeft afgelegd.
      Gelet op de tekst van de aldaar afgelegde verklaring, in het bijzonder de gedeelten die klaagster in de klacht heeft geciteerd, acht de Raad aannemelijk dat betrokkene tijdens dat verhoor uit zijn herinnering heeft geput en zich niet op stukken baseerde, hetgeen een nogal vage verklaring tot gevolg heeft gehad. Daarom vormt deze verklaring onvoldoende steun voor de stelling dat betrokkene tegenstrijdige verklaringen heeft afgelegd.
      De Raad is van oordeel dat niet is gebleken dat betrokkene zich aldus heeft gedragen op een wijze die schadelijk is voor de eer van de stand der registeraccountants.
      Dit klachtonderdeel is dan ook ongegrond.
    
    
    
      5. Klachtonderdeel 5 
      Hoewel klaagster bij dit klachtonderdeel heeft toegelicht dat het betrokkene niet vrij stond om E in te lichten omdat betrokkene onder de bestaande omstandigheden tot geheimhouding was gehouden, heeft klaagster nagelaten te specificeren welke inlichtingen betrokkene aan E zou hebben verschaft in strijd met zijn geheimhoudingsplicht. 
      Dit klachtonderdeel is derhalve ongegrond.
    
    
    
      6. Klachtonderdeel 6 
      Ter zitting is aan de orde gekomen dat betrokkene onder andere begin december 1997 met de heer F over de herziening van de jaarrekeningen heeft gesproken. 
      Niet is gebleken dat door de heer F of door klaagster toen of op een later tijdstip bezwaar is gemaakt tegen de controle door betrokkene van de herziene jaarrekeningen. 
      Verder neemt de Raad op grond van de stukken aan dat betrokkene mogelijk wel kennis heeft gedragen van het conflict tussen klaagster en E, maar dat hij daarbij niet betrokken is geweest.
      De Raad is dan ook, anders dan klaagster, van oordeel dat voor betrokkene geen aanleiding bestond om zich terug te trekken als accountant van E of DA en DB.
      Dit klachtonderdeel is ongegrond.
    
    
    
    DE BESLISSING
    
    De Raad van Tucht voor Registeraccountants en Accountants-Administratie-consulenten te 's-Gravenhage ;
    
    - gelet op het bepaalde in de artikelen 33, 42 en 44 Wet op de Registeraccountant en op de artikelen 5, 10, 11, 12 en 24 GBR-1994;
    
    - verklaart de klacht in alle onderdelen ongegrond.
    
     
    Aldus gewezen door mr. S.C.H. Koning, plv. voorzitter, W. de Bruijn RA en drs. R.J. Glimmerveen, leden,  in aanwezigheid van mr. P. Rijpstra, adj. secretaris en uitgesproken ter openbare zitting van 8 oktober 2001 door mr B.P.H.M. van den Wildenberg, plv. voorzitter.
    
    plv. voorzitter					adj. secretaris