ECLI:NL:CBB:2011:BP0955, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 04-01-2011, AWB 08/460 AWB 08/461
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2011-01-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Wet op de Registeraccountants.
        Samenstellingsverklaring jaarrekening; andere mededeling; deugdelijke grondslag; aanbetalingen

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    
    
      AWB 08/460 en 08/461				4 januari 2011
      20010 Wet op de Registeraccountants
                   Raad van tucht Amsterdam
    
    
    
     
    Uitspraak in de zaken van:
    
    
      1. A RA en B RA, kantoorhoudende te X, 
      2. Mr. K.P. Hoogenboezem, in diens hoedanigheid van curator in het faillissement van 
      Jan van Gent Motorsloepen B.V., te Laren, 
      3. L Holding B.V., te Y,
      4. C en C Holding B.V., beiden te Z,
      5. D en E B.V., beiden te Y,
      6. F en F Beheer en Beleggingen B.V., beiden te LL,
    
    
    appellanten van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam (hierna: de raad van tucht), gewezen op 22 april 2008, nummer R 502.
    
    
      Gemachtigde van appellanten sub 1: mr. M.H.S. Verhoeven, advocaat te Rotterdam.
      Gemachtigde van appellanten sub 2 tot en met 6: mr. H.D.L.M. Schruer, advocaat te Rotterdam. 
    
    
    
      1.	De procedure
      Bij brief, verzonden op 22 april 2008, heeft de raad van tucht appellanten afschrift toegezonden van evenvermelde beslissing, gegeven op een klacht, op 15 februari 2005 door Jan van Gent Motorsloepen B.V., L Holding B.V., C, C Holding B.V., D, E B.V., F en F Beheer en Beleggingen B.V. (hierna: klagers) ingediend tegen A RA (hierna: betrokkene 1) en B RA (betrokkene 2).
      Bij een op 20 juni 2008 ingediend beroepschrift hebben betrokkene 1 en betrokkene 2 tegen die beslissing beroep bij het College ingesteld. Dit beroep is geregistreerd onder nummer AWB 08/460.
      Bij een eveneens op 20 juni 2008 ingediend beroepschrift hebben klagers tegen die beslissing beroep bij het College ingesteld. Dit beroep is geregistreerd onder nummer AWB 08/461.
      De raad van tucht heeft bij brief van 30 juni 2008 de stukken als bedoeld in artikel 53 van de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) doen toekomen aan de griffier van het College.
      In de zaak AWB 08/460 hebben klagers bij brief van 4 september 2008 hun reactie op het door betrokkenen ingestelde beroep aan het College kenbaar gemaakt. Betrokkenen hebben bij brief van 27 mei 2010 twee nadere stukken overgelegd.
      In de zaak AWB 08/461 hebben betrokkenen bij brief van 18 september 2008 hun standpunt met betrekking tot het door klagers ingestelde beroep aan het College kenbaar gemaakt.
      Bij brief van 4 juni 2010 heeft de gemachtigde van klagers aan het College bericht dat de vennootschap bij beslissing van de rechtbank Amsterdam van 9 september 2008 failliet is verklaard met benoeming van mr. K.P. Hoogenboezem tot curaqtor. De curator heeft toestemming gegeven de beroepsprocedure bij het College namens hem voort te zetten.
      Op 8 juni 2010 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij partijen werden vertegenwoordigd door hun gemachtigden. Betrokkenen waren in persoon aanwezig. Namens klagers waren aanwezig D Sr., D, C en F. Zijdens betrokkenen was voorts aanwezig prof. J.H. Blokdijk RA. Zijdens klagers waren aanwezig prof. dr. J. Joling RA en F.A.J. van Leuven RA. 
    
    
    
      2.	Het geding en de beslissing van de raad van tucht
      De hiervoor vermelde klacht betreft de door Crop registeraccountants (hierna: Crop RA) samengestelde jaarrekeningen 2000 en 2001 en de halfjaarcijfers 2002 van de vennootschap Jan van Gent Motorsloepen B.V. (hierna: vennootschap). Medio 2002 zijn de aandelen in de vennootschap verkocht. Appellanten sub 3 tot en met 6 zijn hierbij als kopers dan wel als gelieerd zijnde aan kopers betrokken geweest. Betrokkene 1 en betrokkene 2 zijn werkzaam bij de vestiging X van Crop RA. 
      Bij tussenbeslissing van 29 november 2005 heeft de raad van tucht klagers in de gelegenheid gesteld bewijs bij te brengen van hun stelling dat van de door betrokkenen samengestelde jaarrekeningen 2000 en 2001 gebruik is gemaakt met het oog op verwerving van de aandelen van de vennootschap en dat de koopbeslissing, althans de prijsbepaling (in beslissende althans belangrijke) mate op die jaarrekeningen is gebaseerd alsmede dat betrokkenen zulks wisten althans zulks hadden behoren te weten. 
      Ter zitting van de raad van tucht van 23 mei 2006 zijn getuigen gehoord. De verklaringen van deze getuigen zijn - zakelijk - weergegeven in de notulen van deze zitting.
      Bij tussenbeslissing van 11 januari 2007 heeft de raad van tucht geoordeeld dat klagers erin zijn geslaagd te bewijzen hetgeen zij dienden te bewijzen. Voorts is in die beslissing bepaald dat twee leden van de raad van tucht een onderzoek zullen verrichten ten kantore van betrokkenen. Dit onderzoek is op 23 februari 2007 verricht, waarvan op 24 april 2007 schriftelijk verslag is uitgebracht. Naar aanleiding hiervan hebben partijen nadere stukken gewisseld.
      Bij de bestreden tuchtbeslissing van 22 april 2008 heeft de raad van tucht geconcludeerd dat van klachtonderdeel 1 in het klaagschrift onder 3.1 gegrond is het gedeelte, inhoudende dat in de omzet over 2001 vooruitbetalingen als resultaat zijn geboekt, zonder rekening te houden met de nog te verrichten prestatie, waardoor in de berekening van Crop RA de omzet op de overnamebalans te hoog is vastgesteld. Voor het overige zijn alle klachtonderdelen ongegrond verklaard. 
      Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden tuchtbeslissing en de tussenbeslissing van 29 november 2005 waarin de feiten en de klacht zijn vermeld. Beide beslissingen zijn in afschrift aan deze uitspraak gehecht en worden hier als ingelast beschouwd.
    
    
    
      3.	De beoordeling van het beroep
      3.1	In lijn met de beslissing van de raad van tucht zal het College eerst de klachtonderdelen 2 tot en met 6 en de grieven van klagers met betrekking tot het ter zake door de raad van tucht gegeven oordeel behandelen. Vervolgens zal het College overgaan tot behandeling van klachtonderdeel 1 en de daarop betrekking hebbende grieven van klagers en betrokkenen.
      3.2	Klachtonderdeel 2 betreft de werkzaamheden van mr. K (hierna: K), destijds verbonden aan Crop belastingadviseurs (hierna: Crop BA), de belastinggroep van Crop registeraccountants en belastingadviseurs (hierna tezamen: Crop). 
      Dienaangaande hebben klagers als appellanten in grief 1 betoogd dat de raad van tucht onder 4.2 ten onrechte heeft beslist dat betrokkenen tuchtrechtelijk niet verantwoordelijk kunnen worden gehouden voor de werkzaamheden van K. Betrokkenen hebben tezamen met K onder een gemeenschappelijke naam (Crop) en binnen het kader van een en dezelfde kantoororganisatie gewerkt. Aan klagers is niet duidelijk gemaakt dat hun opdracht om te komen tot een adequate financiële administratie van de vennootschap werd uitgevoerd door twee los van elkaar opererende entiteiten, die over en weer geen verantwoordelijkheid droegen voor het resultaat van hun werkzaamheden. Betrokkenen hebben het feitelijk leiding geven aan de medewerkers die actief waren bij het produceren van de jaarstukken, ten minste gedeeltelijk overgelaten aan K die zich presenteerde als nauw gelieerd aan de registeraccountants waardoor bij klagers en derden in redelijkheid verwarring kon ontstaan en ook feitelijk is ontstaan. Klagers hebben de werkzaamheden van K die volgens hen niet aan in redelijkheid te stellen eisen hebben voldaan in hun klaagschrift onder punt 3.2 concreet genoemd.
      Het College stelt met de raad van tucht vast dat niet is gebleken dat betrokkenen zelf enige bemoeienis hebben gehad met de in het klaagschrift genoemde werkzaamheden, zodat niet kan worden staande gehouden dat zij zelfstandig en rechtstreeks tuchtrechtelijk verantwoordelijk zijn voor deze werkzaamheden. Uit het bepaalde in artikel 26, derde lid, van de Gedrags- en Beroepsregels Registeraccountants (hierna: GBR-1994) vloeit voorts evenmin een afgeleide tuchtrechtelijk verantwoordelijk voor deze werkzaamheden voort. Ingevolge dit artikellid draagt de accountant medeverantwoordelijkheid voor de grondslagen van de arbeid van degene met wie hij onder gemeenschappelijke naam optreedt. Uit de reactie van betrokkenen en de door klagers overgelegde declaraties blijkt dat betrokkenen als registeraccountants ook wel zijn opgetreden onder gemeenschappelijke naam, te weten ‘Crop registeraccountants belastingadviseurs’, met de belastingadviseurs van Crop BA. De medeverantwoordelijkheid van de registeraccountant ingevolge artikel 26, derde lid, GBR-1994 voor de grondslagen van de arbeid gaat naar het oordeel van het College evenwel niet zo ver dat deze ook vaktechnisch verantwoordelijkheid draagt voor de resultaten van individuele werkzaamheden van de samenwerkende beroepsbeoefenaren. Medeverantwoordelijkheid voor de grondslagen van de arbeid behelst medeverantwoordelijkheid voor de opzet en juiste toepassing van een adequaat systeem van kwaliteitsbewaking op het werk van de samenwerkende beroepsbeoefenaren. Deze uitleg van artikel 26, derde lid, GBR-1994 die door de raden van tucht wordt gegeven (zie de raad van tucht te 's-Gravenhage, JT 2005-012) wordt door het College onderschreven. Dat de interne organisatie van het kantoor in voornoemde zin gebreken vertoonde is niet gebleken. De stelling van klagers dat de medewerkers van betrokkenen onder de leiding van K hun werkzaamheden hebben verricht, is door betrokkenen betwist en door klagers niet aangetoond. Wat er ook zij van de wijze van presenteren van K, niet is gebleken dat betrokkenen daarvan op de hoogte waren. 
      Het vorenoverwogene leidt het College tot de conclusie dat niet kan worden staande gehouden dat betrokkenen tuchtrechtelijk verantwoordelijk kunnen worden gehouden voor de door K ten behoeve van de vennootschap verrichte werkzaamheden. Grief 1 van klagers met betrekking tot dit klachtonderdeel faalt.
      3.3	Klachtonderdeel 3 betreft het verwijt dat sprake is van ontoelaatbare belangenverstrengeling doordat Crop via Cropenco International Trust B.V. (hierna: Cropenco) handelt in rechtspersonen.
      Met grief 3 betogen klagers dat de raad van tucht ten onrechte heeft overwogen dat de handel in plankvennootschappen niet tuchtrechtelijk verwijtbaar is. Klagers zijn van mening dat het een beroepsorganisatie, waarvan registeraccountants deel uitmaken, niet betaamt te handelen in rechtspersonen, ook omdat daardoor een commercieel belang ontstaat in de handel in die rechtspersonen, dat in potentie schadelijk is voor de juiste advisering van de opdrachtgever door de registeraccountant.
      Bij de beoordeling van deze grief stelt het College voorop dat het door middel van verkoop ter beschikking stellen van rechtspersonen niet ontoelaatbaar is. Het aanbieden van de mogelijkheid om een zogenoemde plankvennootschap te kopen behoort volgens betrokkenen tot de gebruikelijke service- en dienstverlening van professionele dienstverleners, waaronder belastingadvieskantoren als Crop BA. Betrokkenen hebben voorts onweersproken gesteld dat de aandelen in de plankvennootschap L Holding B.V. op gebruikelijke en marktconforme voorwaarden door D (hierna ook wel: D Jr.) en C (hierna: C) van Cropenco zijn gekocht. Dit in aanmerking nemende is het College van oordeel dat van een commercieel belang van Crop bij de verkoop van de plankvennootschap onvoldoende is gebleken. Het College is dan ook van oordeel dat de raad van tucht de door klagers gestelde ontoelaatbare belangenverstrengeling terecht niet aannemelijk heeft acht. De derde grief van klagers faalt. 
      3.5	Klachtonderdeel 4 betreft het verwijt dat betrokkenen een tegenstrijdig belang hadden bij de aanvaarding van de opdracht tot schadebegroting. Volgens klagers hadden betrokkenen de opdracht niet mogen aanvaarden, omdat zij daarin niet vrij stonden. 
      Met grief 4 betogen klagers dat de raad van tucht dit klachtonderdeel ten onrechte ongegrond heeft geacht. Klagers kunnen zich niet verenigen met het door de raad van tucht aangehouden onderscheid tussen Crop BA en Crop RA. Zelfs als van dat onderscheid zou worden uitgegaan, dan had op betrokkenen de plicht gerust Crop BA ertoe te bewegen zich niet met de schadebegroting bezig te houden, gegeven de volgens klagers door betrokkenen gemaakte fouten.
      Het College overweegt hierover dat betrokkenen hebben aangevoerd dat Crop RA de opdracht tot het maken van een schadebegroting met het oog op een mogelijke claim tegen de verkopers niet heeft aanvaard, omdat Crop RA zich - mede gelet op de kwaliteit van de administratie van de onderneming - niet in staat achtte om daarvoor een deugdelijke grondslag te vinden. Betrokkenen hebben hiertoe verwezen naar een notitie van 19 augustus 2003 over de aanvaardbaarheid van de opdracht tot claimonderzoek. Die is tijdens een bespreking van 25 augustus 2003 door Crop RA met D Jr. en C besproken. Betrokkenen hebben voorts verklaard dat K in dezelfde bespreking heeft aangeboden dat Crop BA een rapportage zou maken, slechts gebaseerd op de mededelingen en bevindingen van cliënten zelf, hetgeen daarna ook is gebeurd en dat deze rapportage nimmer een definitieve status heeft gekregen. Klagers hebben het voorgaande niet betwist. 
      Het voorgaande in aanmerking nemend is het College van oordeel dat de raad van tucht terecht heeft overwogen dat Kreeft van Crop BA de bewuste (concept)schadebegroting heeft opgemaakt en dat betrokkenen hiervoor vaktechnisch noch tuchtrechtelijk verantwoordelijk zijn. Dat betrokkenen de plicht hadden Crop BA ertoe te bewegen zich niet met de schadebegroting bezig te houden gegeven de fouten van betrokkenen, aldus klagers, ziet het College niet in. Uit de (concept)rapportage van 30 september 2003 blijkt dat voor bepaling van de schade werd uitgegaan van de informatie en standpunten die door cliënten en hun gemachtigde werden gegeven. Er zijn geen aanknopingspunten te vinden voor het oordeel dat betrokkenen in augustus 2003 al serieus rekening hadden moeten houden met de mogelijkheid dat klagers betrokkenen zouden aanspreken op fouten die zij volgens klagers bij de samenstelling van de jaarcijfers hebben gemaakt. Uit de notitie van 19 augustus 2003 en de conceptrapportage van 30 september 2003 blijkt naar het oordeel van het College duidelijk dat het toen uitsluitend ging om een begroting van de omvang van de mogelijke benadeling van de nieuwe aandeelhouders door de oude aandeelhouders.
      De raad van tucht heeft in zijn beslissing in rubriek 4.18 overwogen dat betrokkene 1 bij het boekenonderzoek een specificatie heeft aangereikt van het bedrag van € 58.592,45, die als bijlage was gevoegd bij de door Crop BA aan klagers op 29 augustus 2003 gezonden conceptrapportage inzake de schadebegroting. Klagers verbinden hieraan in beroep de conclusie dat betrokkenen wel bij het opmaken van de schadebegroting betrokken waren. 
      Het College overweegt daarover dat, zelfs indien bij de conceptrapportage van Crop BA op een onderdeel een specificatie zou zijn gevoegd afkomstig van betrokkenen, hieruit niet volgt dat betrokkenen bij de schadebegroting zelf betrokken zijn geweest en hun ter zake daarvan een tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt. Er zijn bovendien geen aanknopingspunten voor het oordeel dat betrokkenen in dit verband op enigerlei wijze onzorgvuldig hebben gehandeld of bewust onjuiste informatie hebben verstrekt. Van belang is voorts dat bedoelde conceptrapportage geen definitieve status heeft gekregen. 
      Slotsom van het voorgaande is dat grief 4 van klagers faalt.
      3.6	Klachtonderdeel 5 betreft het verwijt van klagers dat betrokkenen excessief hebben gedeclareerd en ondanks een daartoe strekkend verzoek van 6 juli 2004 hebben nagelaten de declaraties te specificeren qua bestede tijd en aard van de werkzaamheden.
      Met grief 5 betogen klagers dat de raad van tucht ten onrechte heeft overwogen dat het excessief declareren en het nalaten adequate specificaties van declaraties te verstrekken niet wordt bestreken door de tuchtrechtelijke toetsing.
      Deze grief faalt. Volgens vaste jurisprudentie van het College (zie onder meer de uitspraak van het College van 25 juli 2003 (AWB 02/1681); &lt;www.rechtspraak.nl&gt;, LJN: AI1140) kan in het kader van een tuchtrechtelijke procedure bij het College over de hoogte van declaraties alleen met vrucht worden geklaagd, indien betrokkene bij het opstellen en indienen van declaraties zodanig in strijd met de van hem te verlangen zorgvuldigheid heeft gehandeld dat daardoor de eer van de stand van - in dit geval - de registeraccountants is geschaad of anderszins is gehandeld in strijd met de GBR-1994. Daarvan is naar het oordeel van het College in het voorliggende geval niet gebleken. Met betrekking tot het betoog van klagers dat betrokkenen ondanks een daartoe strekkend verzoek hebben nagelaten de declaraties te specificeren stelt het College vast dat betrokkenen de desbetreffende specificaties bij verweerschrift in eerste aanleg hebben overgelegd. De specificaties vermelden het aantal bestede uren per medewerker en het type werkzaamheden, deels met een nadere omschrijving. Voor zover klagers hebben betoogd dat deze specificaties onvoldoende zijn, overweegt het College dat een onderbouwing van dit betoog ontbreekt. Dat betrokkenen niet de bronspecificaties hebben overgelegd, acht het College onder deze omstandigheden niet tuchtrechtelijk verwijtbaar. 
      3.7	Klachtonderdeel 6 betreft het verwijt van klagers dat betrokkenen in strijd met de binnen de beroepsgroep geldende regels handelden door met veel vertraging en inadequaat op de aansprakelijkstelling te reageren en anderszins te weigeren ervoor uit te komen dat er fouten zijn gemaakt en daarvoor de verantwoordelijkheid te nemen. 
      Met grief 6 betogen klagers dat de raad van tucht ten onrechte heeft beslist dat de procedurele opstelling van betrokkenen niet onderworpen is aan tuchtrechtelijke toetsing. Het opzettelijk en doelbewust verzwijgen van een ernstige beroepsfout, erin bestaande dat vooruitbetalingen zijn aangemerkt als gerealiseerde omzet, en het opzettelijk en doelbewust ontkennen van het feit dat betrokkenen ermee bekend waren dat hun werkzaamheden doorslaggevend waren voor het besluit al dan niet de aandelen te kopen verdraagt zich niet met de eer van de stand der registeraccountants. Klagers mochten verlangen dat betrokkenen hun beroepsaansprakelijkheidsverzekeraar zouden informeren omtrent de door hen gemaakte (beroeps)fouten en er vervolgens alles aan zouden doen om tot een voortvarende en goede schadeafwikkeling te komen.
      Het College stelt vast dat klagers betrokkenen bij brief van 6 juli 2004 aansprakelijk hebben gesteld. Betrokkenen hebben de ontvangst van de brief op 4 augustus 2004 bevestigd en tevens meegedeeld pas in september 2004 inhoudelijk te kunnen reageren. Volgens betrokkenen heeft de beroepsaansprakelijkheidsverzekeraar van Crop vervolgens laten weten dat zij het dossier zal bestuderen, waarna genoemde brief van 6 juli 2004 inhoudelijk zou worden beantwoord, hetgeen door klagers niet is weersproken. De inhoudelijke beantwoording van deze brief heeft plaatsgevonden bij brief van 28 januari 2005 door de gemachtigde van betrokkenen. 
      Het voorgaande in aanmerking nemende is het College van oordeel dat de reactie van betrokkenen op de aansprakelijkstelling weliswaar niet voortvarend is geweest, maar dat de reactie van betrokkenen niet zodanig lang op zich heeft laten wachten dat daardoor de eer van de stand der registeraccountants is geschonden. Met betrekking tot het verwijt van klagers dat betrokkenen in het kader van de aansprakelijkstelling en de tuchtrechtelijke procedure tegen beter weten in incorrecte feitelijke stellingen hebben betrokken en gemaakte fouten niet hebben erkend, overweegt het College dat betrokkenen het recht hebben tot het voeren van een deugdelijke verdediging. Het (gemotiveerd) betwisten van de verweten gedraging kan onderdeel uitmaken van zodanige verdediging. Niet is gebleken dat betrokkenen opzettelijk en doelbewust hebben geprobeerd hun fouten te maskeren. Betrokkenen hebben aangevoerd dat, voor zover klagers in dit verband het oog hebben op de toelichting op het financieel verslag 2002, zij hierin slechts het door de directie van de vennootschap uitgesproken vermoeden hebben weergegeven dat de tegenvallende winstmarges mogelijk zijn veroorzaakt door onrechtmatige onttrekkingen. Dat dit vermoeden bij de nieuwe aandeelhouders bestond, is opgenomen in de notitie van 19 augustus 2003 en wordt ook door klagers niet weersproken. Grief 6 faalt dus. 
      3.8	In klachtonderdeel 1 hebben klagers betoogd dat, voorafgaand aan het besluit van klagers de aandelen van de vennootschap te verwerven, betrokkenen over de boekjaren 2000 tot en met 2002 van de vennootschap werkzaamheden hebben verricht zonder deugdelijke grondslag. Klagers hebben dit klachtonderdeel met concrete bezwaren onderbouwd. Het College zal hieronder eerst de algemene grieven van klagers en de eerste grief van betrokkene omtrent het ter zake door de raad van tucht overwogene bespreken en vervolgens - vanaf rubriek 3.12 van deze uitspraak - toekomen aan de grieven van klagers en betrokkenen die zien op de beoordeling door de raad van tucht van de concrete bezwaren die klagers in dit verband in hun klaagschrift hebben geuit. 
      3.9	Grief 2 van klagers richt zich tegen de overweging van de raad van tucht (rubrieken 4.3 en 4.4 van de bestreden tuchtbeslissing) dat betrokkenen slechts tuchtrechtelijk verantwoordelijk kunnen worden gehouden voor de (werkzaamheden in het kader van de) jaarrekeningen 2000 en 2001. Klagers zijn van mening dat betrokkenen ook tuchtrechtelijk verantwoordelijk kunnen worden gehouden voor de schriftelijke mededeling per 30 juni 2002. De opdracht aan het kantoor van betrokkenen had immers betrekking op de financiële toestand van de vennootschap tot aan de beoogde overdrachtsdatum medio 2002. 
      Naar het oordeel van het College heeft de raad van tucht in zijn beslissing van 22 april 2008 aan de klacht een te beperkte uitleg gegeven door de werkzaamheden verricht over het boekjaar 2002 niet bij de klacht te betrekken. Uit het klaagschrift blijkt dat de klacht, naast de jaarrekeningen 2000 en 2001, uitdrukkelijk ook betrekking had op de halfjaarcijfers 2002 die in augustus 2002 aan de vennootschap zijn verstrekt. Tussen partijen is niet in geschil dat het kantoor van betrokkenen in mei 2002 de opdracht heeft aanvaard tot het samenstellen van de jaarrekeningen 2000 en 2001 en het voeren van de administratie vanaf 2002. Evenmin is tussen partijen in geschil dat de opdracht ook het opstellen van de halfjaarcijfers 2002 behelsde. Aan het antwoord op de vraag of het verstrekken van de halfjaarcijfers al van het begin af aan onderdeel was van de opdracht, zoals door klagers is gesteld, of dat deze cijfers later ‘op afroep’ zijn verstrekt, zoals betrokkenen hebben aangevoerd, komt in dit verband geen doorslaggevende betekenis toe.
      Gelet op het vorenstaande slaagt grief 2 van klagers. In het vervolg van deze uitspraak zal het College - waar van toepassing - ook de halfjaarcijfers 2002 bij de beoordeling betrekken.
      3.10	De raad van tucht heeft aan zijn oordeel ten aanzien van het gegrond verklaarde gedeelte van de klacht ten grondslag gelegd dat “de kopers van de aandelen in de vennootschap bij hun tot koop strekkende beslissing gebruik hebben gemaakt van de door betrokkenen samengestelde jaarrekeningen en dat hun koopbeslissing, althans de prijsbepaling, in belangrijke zo niet beslissende mate op de inhoud van de jaarrekeningen is gebaseerd en dat betrokkene dat wisten, althans hadden behoren te weten”.
      Betrokkenen hebben in hun eerste grief (grief I) aangevoerd dat deze feitelijke vaststelling door de raad van tucht onbegrijpelijk en onterecht is. Ten tijde van de koopbeslissing waren de jaarrekeningen 2000 en 2001 nog niet beschikbaar. Blijkens de notariële akte is de (ongedateerde) koopovereenkomst in juli 2002 tot stand gekomen. De jaarrekeningen 2000 en 2001 zijn pas daarna aan de directie van de vennootschap en Sluyter Jr. toegezonden. De prijs voor de aandelen stond al vast en was niet op cijfers van het kantoor van betrokkenen gebaseerd. Het was betrokkenen ten tijde van het samenstellen van de jaarrekeningen niet bekend dat de door hen uitgevoerde samenstellingswerkzaamheden zouden dienen te worden gezien in het licht van een besluit van de kopers om de aandelen in de vennootschap al dan niet voor de vraagprijs te verwerven. 
      Voor het antwoord op de vraag of de samenstellingsverklaringen voor de jaarrekeningen 2000 en 2001 alsmede de mededeling over de halfjaarcijfers 2002 op een deugdelijke grondslag berusten is naar het oordeel van het College bepalend of betrokkenen de cijfers zo hadden kunnen opstellen als dit is gedaan, zonder hierbij afbreuk te doen aan de eis dat door de registeraccountant afgegeven verklaringen en mededelingen dienen te berusten op een deugdelijke grondslag. De omstandigheid dat klagers de jaarrekeningen en halfjaarcijfers hebben laten opstellen (mede) met het oog op de voorgenomen verkoop van de aandelen in de vennootschap is bij de beantwoording van de vraag of betrokkenen de opgedragen werkzaamheden met professionele deskundigheid en zorgvuldigheid hebben verricht van belang. Op grond van het bepaalde in de Richtlijnen voor de Accountantscontrole inzake opdrachten tot het samenstellen van financiële informatie (hierna: RAC 930), met name onder 7, dient de accountant zich immers ervan te overtuigen dat er tussen de opdrachtgever en hem duidelijkheid bestaat over, onder meer, het verwachte gebruik en de verspreiding van de samengestelde informatie. Anders dan de raad van tucht acht het College hiervoor niet van belang of de kopers bij hun tot koop strekkende beslissing daadwerkelijk gebruik hebben gemaakt van de jaarrekeningen 2000 en 2001 en de halfjaarcijfers. 
      Het College is van oordeel dat, gelet op de getuigenverklaringen die in de procedure bij de raad van tucht zijn afgelegd, voldoende aannemelijk is geworden dat betrokkenen van de voorgenomen overname van de aandelen hebben geweten, althans, mede gelet op de inhoud van de RAC 930 zoals hiervoor genoemd, hiervan hadden behoren te weten. De medewerker van betrokkenen die vanaf mei 2002 betrokken is geweest bij het voeren van de administratie van de vennootschap heeft immers verklaard dat hij had gehoord dat er overnameplannen waren en dat het hem logisch leek dat het samenstellen van de jaarrekeningen te maken had met de voorgenomen overname. Betrokkenen hebben ook niet uitdrukkelijk betwist dat zij destijds van de voorgenomen overname wisten. Of betrokkenen, zoals zij hebben gesteld, er niet van op de hoogte waren dat de samengestelde cijfers zouden dienen als beslissende (althans belangrijke) informatie voor het besluit de aandelen in de vennootschap te verwerven, kan, gelet op het voorgaande, in het midden blijven. 
      Uit de omstandigheid dat de koopovereenkomst, zoals door betrokkenen gesteld, mogelijk is ondertekend voordat de door betrokkenen samengestelde cijfers bij kopers bekend waren, volgt naar het oordeel van het College niet dat deze cijfers in het overnametraject geen enkele rol hebben gespeeld. Klagers hebben immers plausibel en geloofwaardig verklaard dat, indien de halfjaarcijfers 2002 niet de verwachte resultaten zouden laten zien, de overname van de aandelen tegen de afgesproken prijs geen doorgang zou hebben gevonden. Dit is door betrokkenen niet tegengesproken.
      De stellingen die door betrokkenen in het kader van hun eerste grief zijn betrokken, stuiten op het voorgaande af. Grief I van betrokkenen faalt dus.
      3.11	Met grief 7 betogen klagers dat de raad van tucht ten onrechte (impliciet) heeft geoordeeld dat het boekenonderzoek waartoe de raad van tucht heeft besloten aan de daaraan in redelijkheid te stellen eisen voldeed en dat hierbij ten onrechte is afgezien van inzage in de financiële administratie van de vennootschap. Klagers verwijzen hiertoe naar hun stellingen in de memorie na boekenonderzoek, onder 3.1, die vooral zien op de omstandigheid dat klagers niet in gelegenheid zijn gesteld het onderzoek bij te wonen. 
      Naar het oordeel van het College biedt het door klagers gestelde en hetgeen uit de stukken blijkt geen aanknopingspunt voor de conclusie dat het boekenonderzoek dat door twee leden van de raad van tucht op 23 februari 2007 ten kantore van betrokkenen is uitgevoerd niet aan de eisen van een behoorlijke tuchtprocedure voldeed. Anders dan klagers betogen, geldt niet als zodanige eis dat partijen in de gelegenheid worden gesteld het onderzoek bij te wonen. Wel dient aan partijen een adequate gelegenheid te worden geboden om op de bevindingen van het onderzoek te reageren (zie de uitspraak van het College van 30 augustus 2001 (AWB 00/254 en 00/306), &lt;www.rechtspraak.nl&gt; LJN: AD2889). Aan deze eis is in het onderhavige geval voldaan. Het College overweegt voorts dat het boekenonderzoek zich in beginsel mag beperken tot de informatie die zich bij de betrokken accountant bevindt. Ingevolge artikel 19 GBR-1994 is de accountant immers gehouden zorg te dragen voor een zodanige registratie van de verrichte werkzaamheden dat op aanvaardbare wijze een goed beeld van de uitvoering ervan kan worden gevormd. Indien een accountant zich moet verantwoorden voor de raad van tucht, dan zal hij op basis van die informatie moeten kunnen aantonen welke werkzaamheden door hem zijn verricht. Het College ziet - evenals de raad van tucht - geen aanknopingspunt voor het oordeel dat in dit geval een inzage in de financiële administratie van de vennootschap geboden zou zijn geweest. Grief 7 van klagers faalt dus.  
      Overigens is het College - anders dan klagers hebben gesteld - van oordeel dat uit de passage onder het kopje ‘conclusie’ in het verslag van het boekenonderzoek, luidende 
    
    
    “Gelet op de omstandigheid dat hier sprake was van een overnamesituatie zou van een goede samensteller verwacht worden extra kritisch te zijn waar het gaat om posten als aanbetalingen en OHW [CBb: onderhanden werk] bij stuksproductie. (…) Ons inziens heeft het wat dit onderdeel betreft aan afdoende kritische houding ontbroken.” 
    
    
      niet volgt dat de onderzoekers niet meer vrij waren in hun oordeel over de tuchtrechtelijke verwijtbaarheid. Aan de verslaglegging van een boekenonderzoek kan op dit punt als eis worden gesteld dat het zoveel mogelijk dient te zijn toegespitst op het vermelden van zakelijke bevindingen en zo min mogelijk blijk dient te geven van opvattingen die (lijken te) anticiperen op de door de raad van tucht te geven beslissing (zie de hiervoor genoemde uitspraak van het College van 30 augustus 2001). Het College stelt vast dat het verslag van het boekenonderzoek naast de hiervoor geciteerde passage melding maakt van de op de post ‘onderhanden werk’ betrekking hebbende zakelijke onderzoeksbevindingen. Mede gelet op de overwegingen van de raad van tucht in de bestreden tuchtbeslissing over het uitgevoerde boekenonderzoek, is het College van oordeel dat de onderzoekers met hun in het verslag van het boekenonderzoek neergelegde bevindingen hebben voldaan aan de hiervoor bedoelde eis.
      3.12	Klagers hebben ter onderbouwing van hun in klachtonderdeel 1 neergelegde verwijt dat betrokkenen over de boekjaren 2000 tot en met 2002 werkzaamheden hebben verricht zonder deugdelijke grondslag, allereerst aangevoerd dat in de omzet over 2001 vooruitbetalingen op opdrachten, ter hoogte van € 239.045,00, als resultaat zijn geboekt zonder rekening te houden met de nog te verrichten prestatie.  
      De raad van tucht heeft vastgesteld dat inderdaad facturen die slechts aanbetalingen betroffen, tot genoemd totaalbedrag ten onrechte als omzet zijn geboekt en het klachtonderdeel op dit punt gegrond verklaard.
      Met hun tweede en derde grief (grieven II en III) hebben betrokkenen aangevoerd dat de raad van tucht bij de beoordeling van dit klachtonderdeel ten onrechte ervan is uitgegaan dat de vennootschap met betrekking tot de bouw en levering van sloepen steeds drie facturen stuurde, zodat uit de omstandigheid dat per 31 december 2001 niet aan alle afnemers drie facturen waren gestuurd volgens betrokkenen niet kan worden afgeleid dat er op dat moment onvoltooide opdrachten waren. Voorts heeft de raad van tucht volgens betrokkenen ten onrechte overwogen dat een goede administrateur zich ervan had dienen te vergewissen of tegenover evenbedoelde facturen inderdaad omzet stond. Betrokkenen hebben hiertoe aangevoerd dat Crop RA de administratie van de vennootschap pas vanaf mei 2002 heeft gevoerd en de door de voorganger geboekte administratie als basis heeft gebruikt voor haar samenstellingswerkzaamheden. Onderhanden werk kon alleen worden vastgesteld door te inventariseren. Daarvoor was het in mei te laat. De directie van de vennootschap had uitdrukkelijk meegedeeld dat er geen onderhanden werk was met als reden dat destijds (op de balansdatum) een verhuizing had plaatsgevonden. Betrokkenen hebben in dit verband voorts gewezen op de opinie van 19 juni 2008 van prof. J.H. Blokdijk RA (hierna: Blokdijk) die zij ter zake hebben ingewonnen. 
      Klagers hebben ter zitting gesteld dat zij het in strijd met een goede procesorde achten dat een aanvullende opinie van Blokdijk van 2 juli 2009 (productie 6), die door betrokkenen bij brief van 27 mei 2010 is overgelegd, zo laat in het geding is gebracht. Het College overweegt dienaangaande dat dit stuk, gelet op de datum van opstelling, inderdaad laat in het geding is gebracht, maar dat niet is gebleken dat klagers hierdoor in hun (proces)belang zijn geschaad. De gemachtigde van klagers heeft in haar pleitnota ter zitting inhoudelijk op vorenbedoelde opinie gereageerd. Niet is aannemelijk geworden dat zij geen adequate mogelijkheid heeft gehad tot het geven van deze reactie. Dit in aanmerking nemende en mede gelet op hetgeen de gemachtigde van betrokkenen hierover ter zitting heeft verklaard, ziet het College geen aanleiding om dit stuk niet tot de gedingstukken toe te laten.
      Inhoudelijk oordeelt het College over grieven II en III van betrokkenen als volgt.
      Het College onderschrijft het oordeel van de raad van tucht dat de jaarrekening 2001 niet voorzien was van een deugdelijke grondslag nu in de omzet 2001 vooruitbetalingen als resultaat zijn geboekt, zonder rekening te houden met de nog te verrichten prestatie, waardoor in de berekening van Crop de omzet op de balans 2001 te hoog is vastgesteld. Betrokkene 1 onder wiens verantwoordelijkheid de jaarrekening 2001 is opgesteld, had zich, in meerdere mate dan hij heeft gedaan, ervan dienen te vergewissen of tegenover bedoelde facturen inderdaad omzet stond. Daartoe wordt het volgende overwogen.
      Niet in geschil is dat de vennootschap bij de verkoop van nieuwe boten in beginsel factureerde in een zogenoemd drieslagstelsel door een eerste factuur te sturen bij opdrachtverlening, een tweede factuur bij bestelling van het casco van de sloep bij de kunststoffabrikant en een derde - definitieve - factuur bij aflevering van de sloep bij de klant. Het antwoord op de vraag of de vennootschap, zoals betrokkenen stellen maar door klagers wordt betwist, dit stelsel in 2001 bestendig heeft gehanteerd, is naar het oordeel van het College niet van doorslaggevend belang. Beslissend is dat dit stelsel in 2001 - en in 2002 - werd gehanteerd en dat betrokkene 1 dit wist, althans behoorde te weten, ook omdat Crop RA vanaf mei 2002 de administratie van de vennootschap heeft gevoerd. Het College merkt hierover voorts op dat in RAC 930 is vermeld dat om de financiële informatie te kunnen samenstellen van de accountant wordt verwacht dat hij - onder meer - “inzicht heeft in de aard van de transacties van de huishouding en de wijze waarop de administratie is ingericht”. In aanmerking nemend dat betrokkene 1, zoals hiervoor is overwogen, wist, althans behoorde te weten, dat de jaarrekening 2001 bij de voorgenomen overname van de vennootschap een rol zou spelen, had de omstandigheid bedoeld stelsel werd gehanteerd, aanleiding moeten zijn tot het stellen van nadere vragen aan de directie dan wel nader onderzoek. Voor zover is betoogd dat de directie de vraag naar onderhanden werk ontkennend heeft beantwoord, overweegt het College dat aan een ontkennend antwoord in dit geval - gezien de wijze van factureren in de bedrijfsvoering -, door betrokkene 1 niet met zekerheid de conclusie kon worden verbonden dat er geen aanbetalingen waren gedaan. Voorafgaand aan de bestelling van het casco - dus in de eerste fase van de boekingsgang - hoefde immers, gezien het productieproces, geen sprake te zijn van onderhanden werk. Het College is daarom van oordeel dat de mededeling van de toenmalige directie van de vennootschap dat Crop RA in de gegeven omstandigheden verantwoord te werk is gegaan, van geringere betekenis is dan door Blokdijk in zijn opinie van 19 juni 2008 wordt voorgesteld. Voor zover betrokkenen hebben opgemerkt dat de post aanbetalingen met de directie van de vennootschap is bepaald bij het doornemen van de lijst van de in 2001 gerealiseerde omzet, overweegt het College dat op grond van deze enkele stelling, afgezet tegen de hoogte van de ten onrechte in de gerealiseerde omzet verantwoorde vooruitbetalingen, onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat betrokkene 1 zich in afdoende mate ervan heeft vergewist dat tegenover bedoelde facturen inderdaad omzet stond. 
      Slotsom van het voorgaande is dat grieven II en III van betrokkenen falen.
      3.13	Klagers hebben voorts ter onderbouwing van hun in klachtonderdeel 1 neergelegde verwijt dat betrokkenen over de boekjaren 2000 tot en met 2002 werkzaamheden hebben verricht zonder deugdelijk grondslag, aangevoerd dat aanbetalingen tot een bedrag van € 719.000,- waarvan de productie na 1 juli 2002 moest plaatsvinden, in de halfjaarcijfers ten onrechte als omzet zijn geboekt. 
      De raad van tucht heeft dit deel van klachtonderdeel 1 ongegrond geacht, nu klagers hun stelling niet, althans onvoldoende, van feitelijke grondslag hebben voorzien en het aangevoerde niet van belang was bij de samenstelling van de jaarrekeningen 2000 en 2001 van de vennootschap. 
      Grief 8 van klagers is gericht tegen dit oordeel van de raad van tucht. Zij hebben hierbij met name gewezen op een bij het beroepschrift overgelegd overzicht, ontleend aan de boekhoudkundige verwerking van de verkopen door Crop RA (grootboekkaarten). 
      Het College verwijst allereerst naar rubriek 3.9 van deze uitspraak, waarin naar aanleiding van grief 2 van klagers reeds is overwogen dat de klacht ook ziet op de werkzaamheden van betrokkenen over het boekjaar 2002. Met betrekking tot de door Crop RA opgestelde halfjaarcijfers 2002 overweegt het College dat het daarbij gaat om een mededeling als bedoeld in artikel 11 GBR-1994. Ook een mededeling, niet zijnde een verklaring aangaande een jaarrekening, dient op een deugdelijke grondslag te berusten. De omstandigheid dat op het stuk op de door artikel 6 GBR-1994 voorgeschreven wijze is vermeld ‘geen accountantscontrole toegepast’ doet niet af aan deze eis. 
      Voorts wordt het volgende overwogen. Klagers hebben in beroep een uittreksel uit het grootboek 2002 van de door Crop RA gevoerde administratie van de vennootschap met de omzetgegevens van de rekeningnummers 8000 (verkoop motorslopen), 8005 (sloepen buitenland) en 8010 (margeregeling) overgelegd. In de categorie verkoop motorsloepen blijkt uit het kopje ‘omschrijving’ de termijnbetaling (1e, 2e of 3e termijn) waarop de factuur betrekking heeft. Het College stelt vast dat de door klagers in het door hen in beroep overgelegde overzicht ‘aanbetalingen eerste halfjaar 2002 van sloepen welke afgeleverd zijn na 1 juli 2002’ opgenomen bedragen alle staan vermeld in de grootboekkaart van het rekeningnummer 8000, en wel ook met de omschrijving 1e of 2e termijn. Het College constateert voorts dat de som van de bedragen in vorengenoemde grootboekkaarten tot en met 30 juni - hierbij opgeteld de overige omzet zoals die blijkt uit productie 2 van het verweerschrift van betrokkenen van 19 april 2005 in de tuchtprocedure   op één euro na aansluit bij de omzet zoals die in de halfjaarcijfers 2002 door Crop RA was verantwoord. In deze cijfers had Crop RA een omzet van € 2.423.129,- opgenomen. Hieruit leidt het College af dat in de door Crop RA verantwoorde omzet de aanbetalingen waren meegenomen. Of dit een bedrag betrof van € 719.000,-, zoals door klager is gesteld, acht het College minder relevant. Een zorgvuldige beroepsbeoefenaar had in de gegeven omstandigheden niet met een optelling van de omzetgegevens tot en met 30 juni 2002 mogen volstaan, maar had zich ervan dienen te vergewissen of de aanbetalingen in de halfjaarcijfers op een juiste manier waren verwerkt. Het College vermag niet in te zien dat een zorgvuldige beroepsbeoefenaar in de gegeven omstandigheden niet had kunnen onderkennen dat in de omzet 2002 vooruitbetalingen waren verwerkt, zonder dat rekening was gehouden met de nog te verrichten prestatie. Crop RA heeft vanaf mei 2002 de administratie gevoerd en moet dus ook de beschikking hebben gehad over de aan deze transacties ten grondslag liggende facturen. Het College merkt ten slotte op dat betrokkenen in hun verweerschrift op de ingediende klacht hebben erkend dat de omzet volgens de gecorrigeerde boekhouding over het eerste halfjaar van 2002 € 604.325 minder bedroeg dan het bedrag vermeld in de in augustus 2002 opgemaakte halfjaarcijfers. 
      Het College acht de gemaakte fout inzake de aanbetalingen in de halfjaarcijfers 2002 gezien de hoogte van het bedrag, het doel waarvoor en de omstandigheden waarin de halfjaarcijfers zijn opgesteld - de overname van de aandelen in de vennootschap - zodanig ernstig dat moet worden geoordeeld dat de halfjaarcijfers 2002 niet op een deugdelijke grondslag berusten. Blijkens de begeleidende brief van 19 augustus 2002 zijn de halfjaarcijfers 2002 verstrekt onder de verantwoordelijkheid van betrokkene 2. Hij dient dan ook tuchtrechtelijk verantwoordelijk te worden gehouden voor deze fout. Het College is van oordeel dat betrokkene 2 bij de opstelling van de halfjaarcijfers 2002 heeft gehandeld in strijd met artikel 11 GBR-1994.
      Slotsom uit het voorgaande is dat grief 8 van klagers slaagt. 
      3.14	Klagers hebben ter onderbouwing van het in klachtonderdeel 1 gemaakt verwijt in de derde plaats gesteld dat bedragen tot een totaal van € 58.592,45 geboekt zijn in 2002, hoewel de bedragen betrekking hadden op 2001.
      Met grief 9 hebben klagers aangevoerd dat de raad van tucht ten onrechte heeft overwogen, dat de in de specificatie opgenomen bedragen betrokkenen eerst medio 2003 bekend zijn geworden. Volgens klagers is niet relevant of betrokkenen de facturen in kwestie kenden, maar of zij deze hadden behoren te kennen. Klagers verwijzen in dit verband ook naar paragraaf 3.3.4 van hun memorie na boekenonderzoek.
      Het College is van oordeel dat, gelet op de stukken en hetgeen partijen hierover hebben aangevoerd, niet aannemelijk is gemaakt dat betrokkenen de facturen in kwestie ten tijde van het uitbrengen van de jaarrekening 2001 kenden of hadden behoren te kennen. Daartoe wordt het volgende overwogen. In de door klagers bedoelde memorie - bedoeld zal zijn in paragraaf 3.3.3 - wordt verwezen naar een brief van 30 september 2003 van Crop BA aan de vennootschap, zijnde de reactie op het verzoek om schadebegroting. Blijkens dit stuk gaat het bij deze post om kosten waarvoor in 2002 facturen zijn ontvangen, maar die betrekking hadden op 2001. De brief bevat geen aanwijzing dat betrokkenen de facturen in kwestie eerder dan 2003 kenden of hadden behoren te kennen. Integendeel, in de brief is op pagina 2, onder punt 2, vermeld dat de in bijlage V opgenomen bedragen “eerst thans (…) bekend” zijn geworden. Het College neemt voorts in aanmerking dat betrokkenen hebben gesteld dat in de loop van 2003, onder meer door aanmaningen, gestuurd aan het adres van de vennootschap, was gebleken dat de voormalige directie geen volledig beeld had verstrekt van de schuldpositie per 31 december 2001, dat betrokkenen tevens hebben aangevoerd dat door de toenmalige directie geen gegevens over de verplichtingen beschikbaar waren gesteld en deze ook niet uit de bankbescheiden bleken en dat betrokkenen voorts hebben aangevoerd dat zij een voortgezette controle op betalingen na 31 december 2001 hebben uitgevoerd teneinde zoveel als mogelijk de volledigheid van de schuldpositie per balansdatum te verzekeren. Klagers hebben hier naar het oordeel van het College onvoldoende tegenovergesteld.
      De negende grief van klagers faalt derhalve. 
      3.15	Klagers hebben ter onderbouwing van het in klachtonderdeel 1 gemaakte verwijt in de vierde plaats gesteld dat door de vennootschap in 2000 en 2001 uit hoofde van de “licence agreement” bedragen tot € 113.496 te veel zouden zijn betaald aan H. 
      In hun tiende grief hebben klagers - kort weergegeven - aangevoerd dat de raad van tucht ten onrechte heeft overwogen dat de boeking van dit bedrag op een deugdelijke grondslag berustte. Klagers menen dat nader onderzoek had moeten worden ingesteld ten aanzien van de vraag, hoe de contractuele relatie was geregeld.
      Het College onderschrijft de overwegingen van de raad van tucht in rubriek 4.19 van de bestreden tuchtbeslissing. Bij het boekenonderzoek is vastgesteld dat bedoelde betaling en de grondslag daarvan zijn besproken en dat betrokkene 1 heeft vastgesteld dat de betalingen zijn gedaan. Evenmin als de raad van tucht ziet het College grond voor het oordeel dat betrokkenen hier tuchtrechtelijk verwijtbaar hebben gehandeld.
      De tiende grief van klagers faalt dan ook.
      3.16	Klagers hebben er in klachtonderdeel 1 voorts over geklaagd dat in de door K opgestelde en ondertekende overeenkomst met H genaamd “agreement of assignment of rights” zonder specificatie een onjuist bedrag (ad € 1.244.820,00) is opgenomen. 
      In hun elfde grief hebben klagers betoogd dat de raad van tucht van tucht in rubriek 4.20 van de bestreden beslissing ten onrechte heeft overwogen dat het niet aan betrokkenen te wijten is, dat voornoemd bedrag onjuist is geboekt en ter toelichting verwezen naar paragraaf 3.3.5 van hun memorie na boekenonderzoek.
      Bij de beoordeling van deze grief stelt het College voorop dat klagers in hun grief de overweging van de raad van tucht niet correct weergeven. De raad van tucht heeft in de bedoelde rubriek niet vastgesteld dat het voornoemde bedrag door K onjuist was opgenomen in de overeenkomst. Het College is overigens van oordeel dat deze grief van klagers faalt. De klacht ziet op een door K in het kader van de overname opgestelde overeenkomst. Gesteld noch gebleken is dat betrokkenen enige bemoeienis hebben gehad met bedoelde overeenkomst. Zoals het College hiervoor heeft overwogen kunnen betrokkenen niet tuchtrechtelijk verantwoordelijk worden gehouden voor de werkzaamheden van K. Voor zover klagers in hun memorie na boekenonderzoek hebben bedoeld dat betrokkene 1 op de hoogte had behoren te zijn van de inhoud van de overeenkomst dan wel nader onderzoek had moeten doen, acht het College de hiervoor gegeven argumenten niet overtuigend. Het College onderschrijft de overweging van de raad van tucht dat de bedoelde overeenkomst een aangelegenheid betrof tussen de aandeelhouders, die in dit geval geen invloed had op het samenstellen van de jaarrekening. 
      3.17	De twaalfde grief van klagers is gericht tegen de overweging van de raad van tucht in rubriek 4.21 dat het verschil van € 167.092,00 tussen de betaalde overnamesom en het bedrag dat daarvoor contractueel is opgenomen volgens betrokkenen “te maken zal hebben met het aankopen door verkopers van twee sloepen die met gesloten beurzen zijn verrekend”. 
      Met betrekking tot deze grief merkt het College op dat voornoemde - door klagers verkort weergegeven   overweging voor de raad van tucht niet beslissend is geweest voor diens oordeel op dit punt. De dragende overweging van de raad van tucht op dit punt is dat ook hier geldt dat het een aangelegenheid tussen de aandeelhouders betreft, waarvan betrokkenen geen weet behoefden te hebben. Voor zover klagers hebben bedoeld dat betrokkene 1 hierover onjuiste gegevens in de opgestelde cijfers heeft opgenomen, is onvoldoende duidelijk in hoeverre deze transactie had moeten worden opgenomen in de halfjaarcijfers per 30 juni 2002. De bedoelde overeenkomst dateert immers van daarna, namelijk van 31 juli 2002.
      Gelet op het voorgaande faalt de twaalfde grief.
      3.18	Met hun dertiende grief hebben klagers aangevoerd dat de raad van tucht in rubriek 4.22 van de bestreden tuchtbeslissing ten onrechte heeft overwogen dat de bevindingen in de brief van S RA van 26 oktober 2004 buiten de taak van betrokkenen vielen, omdat deze betrekking hadden op de jaarrekeningen 2002 en 2003. 
      Het College ziet niet in dat de inhoud van de brief van S RA niet van enige relevantie is voor de halfjaarcijfers 2002 en onderschrijft de overweging van raad van tucht in rubriek 4.22.
      De dertiende grief van klagers faalt derhalve.
      3.19	Het College komt toe aan de vierde, vijfde en zesde grief van betrokkenen (grieven IV, V en VI), die zien op de door de raad van tucht aan betrokkenen opgelegde maatregel van schriftelijke berisping.
      3.20	In grief IV is van de zijde van betrokkene 2 aangevoerd dat de raad van tucht ten onrechte heeft overwogen dat de samengestelde jaarrekeningen eveneens onder verantwoordelijkheid van betrokkene 2 tot stand zouden zijn gekomen. 
      Naar het oordeel van het College slaagt deze grief. De raad van tucht heeft ten onrechte geen onderscheid gemaakt tussen de werkzaamheden van betrokkene 1 en betrokkene 2. Het College stelt vast dat de jaarrekening 2001 onder verantwoordelijkheid van betrokkene 1 tot stand is gekomen. Niet gebleken is dat betrokkene 2 hierbij een rol heeft gespeeld. Betrokkene 2 valt dan ook ten aanzien van de foutief verwerkte vooruitbetalingen in de jaarrekening 2001 geen tuchtrechtelijk verwijt te maken. 
      Uit het in rubriek 3.13 van deze uitspraak overwogene volgt dat betrokkene 2 wel tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld met betrekking tot de halfjaarcijfers 2002 die hij, zoals uit de stukken blijkt, in ieder geval bij brief van 19 augustus 2002, aan de vennootschap heeft verstrekt. Dat hij hierbij - naar betrokkenen hebben gesteld - heeft gehandeld bij afwezigheid in verband met vakantie van zijn kantoorgenoot, betrokkene 1, doet niet af aan zijn tuchtrechtelijke verantwoordelijkheid voor de fout die bij het opstellen van de halfjaarcijfers is gemaakt.
      3.21	Met  betrekking tot de opgelegde maatregel heeft betrokkene 1 in grief V aangevoerd dat de raad van tucht ten onrechte heeft mee laten wegen dat hem in 1998 in een andere tuchtrechtelijke procedure een schriftelijke waarschuwing is opgelegd wegens schending van artikel 9, tweede lid, GBR-1994, waarin was bepaald dat een registeraccountant die een bijzonder belang vertegenwoordigt, gehouden is ervoor zorg te dragen dat zulks aan de betrokkenen kenbaar is.
      Het College constateert dat betrokkene 1 bij beslissing van 26 augustus 1996 ter zake de maatregel van een schriftelijke waarschuwing is opgelegd en dat deze beslissing door een uitspraak van het College op 19 mei 1998 (AWB 96/1056) onherroepelijk is geworden. Voorts wordt vastgesteld dat het handelen dat onderwerp is van de onderhavige zaak heeft plaatsgevonden in 2002. Het College is van oordeel dat het tijdsverloop tussen de eerder opgelegde maatregel en het thans ter beoordeling staande handelen van betrokkene op zich geen reden vormt om de omstandigheid dat betrokkene 1 reeds eerder een tuchtrechtelijke overtreding heeft begaan bij de bepaling van de maatregel niet in aanmerking te mogen nemen. Het College merkt evenwel op dat de mate waarin een eerder opgelegde maatregel bij het opleggen van een nieuwe maatregel wordt betrokken, mag verschillen naar gelang de context en de aard van het verwijt, waarbij ook het tijdsverloop een rol kan spelen. Het College is van oordeel dat in dit geval de context waarin de overtreding is begaan, niet in relevante mate verschilt van die in de eerdere zaak, nu de gedragingen in beide zaken hebben plaatsgevonden in een situatie waarin sprake was van een overname. Dit in aanmerking nemende en in samenhang bezien met de thans verweten gedraging   schending van het bepaalde in artikel 11 GBR-1994 (deugdelijke grondslag) -  is het College van oordeel dat ten aanzien van betrokkene 1 oplegging van de maatregel van schriftelijke berisping passend en geboden is.
      3.22	In grief VI is van de zijde van betrokkene 2 aangevoerd dat de raad van tucht de aan betrokkene 1 in de eerdere tuchtrechtelijke procedure opgelegde maatregel ten onrechte ook heeft toegerekend aan betrokkene 2 en ook hem de maatregel van een schriftelijke berisping opgelegd. 
      Deze grief slaagt. Niet is gebleken dat aan betrokkene 2 in een eerdere tuchtrechtelijke procedure een tuchtrechtelijke maatregel is opgelegd. Het College is evenwel van oordeel dat betrokkene 2 verantwoordelijk is voor een ernstige fout. Het College heeft daarbij acht geslagen op de hoogte van de vooruitbetalingen die als omzet zijn verantwoord, waardoor in de berekening het resultaat te hoog is vastgesteld en op de omstandigheden waaronder de halfjaarcijfers zijn verstrekt. Zoals hiervoor is overwogen, zijn de halfjaarcijfers verstrekt op het moment dat sprake was van een overname van de vennootschap waarbij de cijfers voor de daarbij betrokken partijen van belang zijn geweest. Gelet op het voorgaande is naar het oordeel van het College ook voor betrokkene 2 oplegging van de maatregel van schriftelijke berisping passend en geboden.
      3.23	Voor zover klagers met hun veertiende grief hebben betoogd dat onder de gegeven omstandigheden een zwaardere sanctie voor betrokkenen zou zijn aangewezen, overweegt het College het volgende.
      Ingevolge artikel 52, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet RA, zoals deze wet luidde ten tijde hier van belang, staat beroep tegen een beslissing van de raad van tucht open voor de klager, indien zijn bezwaar geheel of gedeeltelijk ongegrond is verklaard. Ingevolge vaste jurisprudentie van het College (zie onder meer de uitspraak van 17 februari 2004, &lt;www.rechtspraak.nl&gt;, LJN: AO4698) vloeit uit deze bepaling voort dat de klager geen beroep kan instellen tegen de gegrondverklaring van een klacht(onderdeel) en de daaraan door de raad van tucht verbonden consequenties. Dit laatste is aan de orde bij de beantwoording van de vraag of ter zake van een gegrond bevonden klacht(onderdeel) een maatregel moet worden opgelegd en zo ja welke. Het College zal derhalve aan deze grief van klagers voorbij gaan. 
      3.24	Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het beroep van betrokkene 1 dient te worden verworpen en de beroepen van betrokkene 2 en van klagers gegrond moeten worden verklaard. Het College ziet aanleiding om de bestreden tuchtbeslissing geheel te vernietigen en zelf in de zaak te voorzien.
      Het College zal - op grond van hetgeen hiervoor onder 3.12 is overwogen - de klacht in het gedeelte zoals hiervoor omschreven, te weten het eerste deel van klachtonderdeel 1, gegrond verklaren ten aanzien van betrokkene 1 en - op grond van hetgeen hiervoor is overwogen onder 3.13 - het tweede onderdeel van klachtonderdeel 1 alsnog gegrond verklaren ten aanzien van betrokkene 2. Aan betrokkenen zal de maatregel van schriftelijke berisping worden opgelegd. Voor het overige zal het College de klacht ongegrond verklaren.
      3.25	Na te melden beslissing berust op titel II van de Wet RA, zoals deze wet luidde tot 1 mei 2009 en op artikel 11 GBR-1994.
    
     
    
      4. De beslissing
      Het College
      - verwerpt het beroep van betrokkene 1;
      - verklaart de beroepen van betrokkene 2 en van klagers gegrond;
      - vernietigt de bestreden tuchtbeslissing;
      - verklaart de klacht gegrond in de onderdelen als hiervoor onder 3.24 omschreven; 
      - legt ter zake aan betrokkenen de maatregel op van schriftelijke berisping;
      - verklaart de klacht voor het overige ongegrond.
    
    
    Aldus gewezen door mr. J.L.W. Aerts, mr. H.A.B. van Dorst-Tatomir en mr. M.M. Smorenburg in tegenwoordigheid van mr. A. Graefe, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 4 januari 2011.
    
    
      w.g. J.L.W. Aerts			de griffier is verhinderd de
      				uitspraak te ondertekenen