ECLI:NL:GHAMS:2002:AF1519, Gerechtshof Amsterdam, 12-02-2002, 99/1542
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2002-02-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het risico tot dekking waarvan belanghebbende een reserve wil vormen betreft het moeten doorbetalen van het loon van haar directeur gedurende diens ziekte of arbeidsongeschiktheid. Het Hof is van oordeel dat voor het hier bedoelde risico geen assurantiereserve kan worden gevormd.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Eerste Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van de besloten vennootschap X te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te te P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 17 mei 1999, ingediend door A (A belastingadviseurs B.V.) te Q als haar gemachtigde. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 17 augustus 1999. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 15 mei 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1994.
    
    
      De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van 
      f 600.000. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van f 223.162. Bij beschikking van 15 november 1999 is de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f 221.944. 
    
    
    Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar bedrag van primair negatief f 274.093 en subsidiair negatief f 190.310.
    
    De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
    
    Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
    
    Ter zitting van 15 februari 2000 zijn verschenen namens belanghebbende voormelde gemachtigde, vergezeld van B, directeur van belanghebbende, alsmede namens de inspecteur mr. D, tot bijstand vergezeld van E. Belanghebbende en de inspecteur hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Belanghebbende heeft voorts een kopie van het aanslagbiljet overgelegd. De inspecteur heeft nog een faxbericht overgelegd, dat als bijlage 3 is gevoegd bij zijn na te noemen brief aan het Hof van 14 maart 2000. Partijen hebben kennis kunnen nemen van de door de wederpartij overgelegde stukken en hebben zich erover kunnen uitlaten. Het Hof rekent alle overgelegde stukken tot de gedingstukken. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is gezonden.
    
    Desverzocht heeft de inspecteur bij brief van 14 maart 2000 aan het Hof nadere inlichtingen verstrekt. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 30 maart 2000, waarvan een kopie aan de inspecteur is gezonden.
    
    Ter zitting van 30 mei 2000 zijn dezelfde personen verschenen als op de zitting van 15 februari 2000. De inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Voorts heeft de inspecteur een kopie van een brief van de Belastingdienst Centrale beheereenheid informatiesystemen te Apeldoorn overgelegd. Belanghebbende heeft van die brief kennis kunnen nemen en erop kunnen reageren. Het Hof rekent de overgelegde stukken tot de gedingstukken.
    
    Na de zitting van 30 mei 2000 heeft een schriftelijke behandeling plaatsgevonden. Belanghebbende heeft bij brief van 22 juni 2001 nadere inlichtingen verstrekt. welke in kopie aan de wederpartij zijn gezonden bij brief van de griffier van 11 september 2001. De inspecteur heeft hierop niet gereageerd.
    
    Ter beide zittingen zijn gelijktijdig behandeld de beroepen van belanghebbende met betrekking tot de aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de jaren 1993 en 1995, welke beroepen bij het Hof bekend zijn onder de nummers 99/1135 en 99/3058. Voorts zijn ter zitting van 30 mei 2000 mede behandeld de beroepen van G B.V. en H B.V. betreffende een navordering in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1992, welke beroepen zijn geregistreerd onder nummer 99/2405 respectievelijk 99/2404.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende (hierna ook: FB.V.) is opgericht op 30 oktober 1992 door de besloten vennootschappen G B.V. (hierna: G B.V.) en H B.V. (hierna: H B.V.). G B.V. en H B.V. houden elk 50% van de aandelen in belanghebbende. De directeur en enige aandeelhouder van die B.V.'s en de directeur van belanghebbende is B.
    
    2.2. De beide oprichters van belanghebbende hebben hun ondernemingen in belang-hebbende ingebracht tegen schuldigerkenning. Deze ondernemingen worden met ingang van 1 januari 1991 voor rekening en risico van belanghebbende gedreven. Belanghebbende exploiteert in een aantal winkels een detailhandel in elektro-technische apparatuur van het merk AB. 
    
    2.3. Tot de stukken behoort een brief van 26 november 1997, afkomstig van de inspecteur en gericht aan belanghebbende, waarin onder meer nog het volgende staat vermeld:
    
    "Hierbij deel ik u mee dat ik de aanslag vennootschapsbelasting 1994 (...), ter behoud van rechten, vaststel op f 600.000.
    
    (...)
    
    
      Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen Zaandam,
      de inspecteur
    
    
    Mw. …".
    
    2.4. Tot de stukken behoort voorts een kopie van het aanslagbiljet, waarop onder meer nog het volgende staat vermeld:
    
    
      "Belastingdienst					Aanslag
      								Vennootschapsbelasting
    
    
    
      Postbus 2102 1500 GC Zaandam		Jaar/tijdvak
      								1994
    
    
    
      Aan
      X 
    
    
    (...)
    
    
      Voor vragen over de berekening kunt u terecht bij:
      Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen
      te P".
    
    
    2.5. Tot de stukken behoort voorts een kopie van enkele bladzijden uit het 'Jaarboek voor de Belastingdienst en de Belastingadviespraktijk' voor het jaar 1997, waarin onder meer staat vermeld:
    
    	"P
    
    	(...)
    
    	Ondernemingen
    
    	(...)
    
    	Groepsfunctie F
    
    	(...)
    
    
      	…, mw.
      	.".
    
    
    2.6. Tot de stukken behoort voorts een verklaring met dagtekening 13 oktober 1999 waarin onder meer het volgende is opgenomen:
    
    "Het hoofd van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen te P,
    
    Gelet op de artikelen 2 en 3 Algemene wet inzake Rijksbelastingen juncto artikel 19 vierde lid uitvoeringsregeling Belastingdienst (tekst tot 1 januari 1998),
    
    
      verklaart dat (...) en … in de jaren 1996 en 1997 door mij waren aangewezen om namens mij alle werkzaamheden en handelingen te verrichten die in het kader van het heffen van belastingen nodig zijn.
      Zij waren dus onder meer bevoegd tot het opleggen van aanslagen Vennoot-schapsbelasting.".
    
    
    2.7. In 1993 heeft belanghebbende voor het eerst zogenoemde inruilcertificaten afgegeven. Sindsdien ontvangt iedere klant die bij belanghebbende een wasmachine of een wasdroger van het merk AB koopt een dergelijk certificaat. Dit geeft bij de latere aanschaf bij belanghebbende van een soortgelijk nieuw apparaat van hetzelfde merk op de op het certificaat aangegeven datum recht op een inruilkorting van onderscheidenlijk f 1.000 voor een wasautomaat of f 750 voor een wasdroger. Deze korting komt in mindering op de door ….. vastgestelde verkoopprijs die geldt op het moment van koop van het nieuwe apparaat. Het nieuw aangeschafte apparaat dient een verkoopprijs te hebben welke gelijk is aan of hoger is dan de verkoopprijs van het ingeruilde apparaat. Het ingeruilde apparaat dient in onbeschadigde en goed onderhouden staat te zijn en mag niet bedrijfsmatig zijn gebruikt. De inruil dient plaats te vinden in de maand waarin 10 jaren zijn verstreken na de aanschaf van het ingeruilde apparaat. Met dat apparaat dient dan ook het certificaat te worden ingeleverd.
    
    2.8. In verband met de door belanghebbende op zich genomen verplichting in de toekomst inruilkortingen te verlenen, vormt zij met ingang van 1993 een voorziening voor de lasten welke naar verwachting voor haar uit die verplichting zullen voortvloeien. Deze voorziening vertoont het volgende verloop:
    
    
      	Jaar		Dotatie		Oprenting		Stand
      									voorziening
    
    
    
      	1993		f 558.472					f   558.472
      	1994		f 496.768		f  27.924		f 1.083.164
      	1995		f 433.628		f  54.158		f 1.570.950
      	1996		f 370.097		f  78.546		f 2.019.593
      	1997		f 246.793		f 100.978		f 2.367.364
    
    
    2.9. Bij het berekenen van de jaarlijkse dotaties gaat belanghebbende ervan uit dat 85% van de kopers van een apparaat in een jaar tezijnertijd van hun recht op korting gebruik zullen maken. Vervolgens berekent zij de contante waarde na 10 jaar van de daaruit voortvloeiende nominale verplichting tegen een rekenrente van 5%. De voorziening wordt jaarlijks opgerent met 5%.
    
    2.10. De inspecteur heeft een onderzoek doen instellen naar de vorming van de zojuist bedoelde voorziening, van welk onderzoek op 25 februari 1999 een rapport is uitgebracht. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de inspecteur voor het jaar 1994 een gedeelte groot f 37.655 van de voorziening in aftrek op de winst toegelaten. Daarbij is hij ervan uitgegaan dat 10% van de kopers te zijner tijd van hun recht op korting gebruik zullen maken. Voorts heeft hij er rekening mee gehouden dat belanghebbende aanmerkelijk lagere prijzen hanteert dan de door de fabrikant geadviseerde verkoopprijzen. Wel heeft hij in aanmerking genomen dat een kans bestaat van 25% dat de fabrikant de zogenoemde adviesprijzen zal afschaffen en zal uitgaan van werkelijke verkoopprijzen. De in aanmerking te nemen basis voor de voorziening komt daarmee uit op 61%. Hij heeft voorts geen rekening gehouden met een inruilwaarde. Een en ander leidt tot een voorziening die gelijk is aan de contante waarde van gemiddeld 10% van 61% van de nominale verplichting uit hoofde van de verstrekte inruilcertificaten.
    
    2.11. Belanghebbende was in het onderhavige jaar niet verzekerd tegen het risico dat zij het loon van haar directeur, B, zou moeten doorbetalen gedurende diens ziekte of arbeidsongeschiktheid. Belanghebbende wenst te doteren aan een voor dit risico te vormen voorziening.
    
    
    3. Geschil
    
    
      Tussen partijen is in geschil
      (a) of de inspecteur bevoegd was tot het opleggen van de aanslag;
      (b) de omvang van het bedrag dat belanghebbende ten laste van haar winst mag toevoegen aan de voorziening in verband met de afgifte van inruilcertificaten; belanghebbende stelt die toevoeging voor het jaar 1994 primair op ƒ 524.692 en subsidiair op ƒ 446.067, de inspecteur op ƒ 37.655;
      (c) of belanghebbende tot dekking van het risico van doorbetaling van het loon van haar directeur gedurende diens ziekte of arbeidsongeschiktheid een reserve mag vormen op de voet van artikel 13, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals dit destijds luidde;
      (d) of belanghebbende bij haar winstbepaling in verband met haar wagenpark tot dekking van een risico dat in belangrijke mate wordt verzekerd op de voet van artikel 13, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals dit destijds luidde, rekening mag houden met een dotatie van f 1.218.
    
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken en het proces-verbaal van de zitting van 15 februari 2000.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Ten aanzien van de vraag of de inspecteur bevoegd was tot het opleggen van de in geding zijnde aanslag hebben partijen kort samengevat het volgende aangevoerd. Onder verwijzing naar de onder 2.3 aangehaalde brief van 26 november 1997 heeft belanghebbende gesteld, dat moet worden aangenomen dat de aanslag is opgelegd door mevrouw …, maar dat niet is gebleken dat zij hiertoe gemandateerd was door het Hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen van de Belastingdienst te P (hierna ook: het hoofd van de eenheid). De inspecteur heeft hiertegenover gesteld dat, nu op het aanslagbiljet alleen de eenheid wordt vermeld en niet de persoon die de aanslag heeft opgelegd, aangenomen moet worden dat het hoofd van de eenheid de aanslag heeft opgelegd. De inspecteur verwijst voor dit standpunt naar het arrest van de Hoge Raad van 16 december 1998, BNB 1999/303*. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat de aanslag is opgelegd voor de invoering van de regeling van het mandaat in de Algemene wet bestuursrecht per 1 januari 1998 en de mandatering mitsdien vormvrij was. 
    
    5.2. In verband met deze stellingen van partijen oordeelt het Hof als volgt. Ingevolge het bepaalde in artikel 19, derde lid, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst (hierna: de URB) naar de tekst geldend van 1 juni 1996 tot 1 januari 1998, kunnen hoofden van eenheden ambtenaren aanwijzen die namens hen de bevoegdheid van inspecteur uitoefenen. Zoals blijkt uit het hiervoor genoemde arrest diende, anders dan de inspecteur stelt, een dergelijke aanwijzing ook in de jaren voor 1998 schriftelijk te gebeuren. De onder 2.5 weergegeven vermelding in een jaarboek geeft geen blijk van de overdracht van enige bevoegdheid door het hoofd van de eenheid aan …... Reeds hierom kan deze vermelding niet als een zodanige aanwijzing gelden. Ook de onder 2.6 weergegeven verklaring kan niet als zodanig gelden nu deze na het opleggen van de aanslag is opgemaakt. Met de inspecteur is het Hof echter van oordeel dat, nu het ter zake van de onderhavige aanslag opgemaakte aanslagbiljet niet vermeldt wie de aanslag heeft opgelegd, maar slechts, onder vermelding van adres en telefoonnummer, dat men voor vragen over de berekening terecht kan bij de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te P, moet worden aangenomen dat de aanslag door het hoofd van de eenheid is opgelegd. Op grond van artikel 19, eerste lid, van de URB, in verbinding met de artikelen 2, derde lid, onder b, 3, eerste lid, en 11, eerste lid, van de AWR, was het hoofd van de eenheid tot het opleggen van de aanslag bevoegd. Ten aanzien van het eerste geschilpunt is dus het gelijk aan de inspecteur.
    
    5.3. Wat betreft de dotatie aan de voorziening uit hoofde van de afgifte van inruil-certificaten stelt het Hof voorop, dat het aan belanghebbende is om te bewijzen dat de inspecteur de toevoeging aan die voorziening op een te laag bedrag heeft berekend. Bepalend voor de omvang van de dotatie is in de eerste plaats, hoeveel kopers van een apparaat naar verwachting aanspraak zullen maken op hun recht op korting. Bij het schatten van dat aantal kopers moet in aanmerking worden genomen dat aan het recht op korting beperkingen zijn verbonden. Zo dient het nieuw aangeschafte apparaat een verkoopprijs te hebben welke gelijk is aan of hoger is dan de verkoop-prijs van het ingeruilde apparaat, dient het ingeruilde apparaat in onbeschadigde en goed onderhouden staat te zijn, dient de inruil plaats te vinden in een korte periode rond 10 jaar na de aanschaf van het ingeruilde apparaat en dient de klant dan nog te beschikken over het inruilcertificaat. Gelet op die beperkingen zullen vele kopers geen gebruik kunnen of willen maken van hun recht op inruilkorting. Het Hof acht het in dit verband, gelet ook op hetgeen hieromtrent door partijen is gesteld, van belang dat 10 jaar na aankoop veel apparaten, in het bijzonder indien zij goed zijn onderhouden, nog naar behoren zullen functioneren, zodat de gebruikers er geen behoefte aan zullen hebben ze in te ruilen. De stelling van belanghebbende, dat veel gebruikers van apparaten van het merk AB trouw blijven aan dat merk, doet daar niet aan af. Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende het Hof er niet van overtuigd dat naar verwachting meer dan 10% van de kopers van een apparaat gebruik zullen maken van hun recht op korting.
    
    5.4. Bepalend voor de omvang van de dotatie aan de onderhavige voorziening is voorts dat - naar tussen partijen niet in geschil is - belanghebbende de betreffende apparaten te koop aanbiedt voor prijzen welke aanzienlijk lager zijn dan de door de fabrikant geadviseerde verkoopprijzen. De inspecteur heeft met deze omstandigheid terecht rekening gehouden in het onder 2.10 vermelde rapport, door de voorziening te beperken tot een voorziening voor de extra kortingen welke op grond van de inruil-certificaten kunnen worden verkregen. De inspecteur heeft daarbij - in het voordeel van belanghebbende - in aanmerking genomen dat een kans van 25% bestaat dat de fabrikant de door hem geadviseerde verkoopprijzen in overeenstemming brengt met de werkelijke verkoopprijzen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat die kans in werkelijkheid groter is. Tenslotte heeft de inspecteur - zulks eveneens in het voordeel van belanghebbende - geen rekening gehouden met een inruilwaarde van de ingeruilde apparaten.
    
    5.5. Gelet op het onder 5.3 en 5.4 overwogene acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in het door haar te leveren bewijs, dat de inspecteur de dotatie aan de onderhavige voorziening op een te laag bedrag heeft bepaald. Ook ten aanzien van dit geschilpunt is dus het gelijk aan de inspecteur.
    
    5.6. Ingevolge artikel 13, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals dit destijds luidde, kan bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst worden gereserveerd tot dekking van risico's welke in belangrijke mate worden verzekerd, maar door de belastingplichtige niet verzekerd zijn. Het risico tot dekking waarvan belanghebbende een reserve wil vormen betreft het moeten doorbetalen van het loon van haar directeur gedurende diens ziekte of arbeidsongeschiktheid.
    
    5.7. Nog ervan afgezien dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat op haar uit enige hoofde de verplichting rust tot doorbetaling van loon tijdens ziekte en arbeidsongeschiktheid van haar directeur, heeft zij in elk geval ook geen gegevens bijgebracht -hoewel op haar de bewijslast rust- waaruit kan worden opgemaakt dat voor directeuren van besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid de betrokken vennootschappen in belangrijke mate het risico voortvloeiend uit een verplichting als vorenbedoeld plegen te verzekeren. In zoverre kan dus geen assurantiereserve worden gevormd. Voorts heeft belanghebbende tegenover de betwisting daarvan door de inspecteur evenmin aannemelijk gemaakt, dat namens de inspecteur op 1 juli 1998 is toegezegd dat voor dit risico in de jaren 1993 tot 1998 een dotatie aan de assurantiereserve zou kunnen plaatsvinden.
    
    5.8. Belanghebbende heeft ter zitting van 15 februari 2000 weliswaar verklaard dat in 1998 in de pensioenbrief van haar directeur een recht op invaliditeitspensioen is opgenomen en dat dit pensioen niet bij een verzekeringsmaatschappij is ondergebracht, maar niet gesteld of gebleken is dat in de daaraan voorafgaande jaren eveneens sprake is geweest van een schriftelijk vastgelegde aanspraak van de directeur op doorbetaling van loon bij arbeidsongeschiktheid. Evenmin is aannemelijk dat belanghebbende aan de directeur op andere wijze een dergelijke aanspraak heeft toegekend. Voorts heeft  belanghebbende haar stelling, dat zij de gewoonte had om het loon van de directeur door te betalen bij arbeidsongeschiktheid, niet onderbouwd. Ook voor het hier bedoelde risico kan dus geen assurantiereserve worden gevormd.
    
    5.9. Uit het onder 5.6 tot en met 5.8 overwogene volgt dat ook ten aanzien van het derde geschilpunt het gelijk aan de inspecteur is. 
    
    5.10 Bij beschikking van 15 november 1999 is de aanslag in verband met een dotatie aan de reserve assurantie eigen risico verminderd met f 1.218 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f 221.944. Hieruit volgt dat het beroep in zoverre gegrond is.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu het beroep gegrond is, veroordeelt het Hof de inspecteur in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Ingevolge artikel 2, eerste lid, letter a, van het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof het bedrag van de kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief vast op: 4 (proceshandelingen: beroepschrift, conclusie van repliek, verschijnen mondelinge behandeling, schriftelijke inlichtingen, verschijnen nadere mondelinge behandeling, schriftelijke inlichtingen), x 2 (wegingsfactor, gewicht van de zaak) x f 710, ofwel f 5.680. 
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof
      -	verklaart het beroep gegrond,
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar,
      -	handhaaft de aanslag zoals deze bij de beschikking van 15 november 1999 is verminderd,
      - gelast de inspecteur het betaalde griffierecht ad f 85 (€ 38,57) te vergoeden en
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van f 5.680 (€ 2.577,47) en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te betalen.
    
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 12 februari 2002 door mrs. Dutmer, voorzitter, Onnes en Van der Ouderaa, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Okhuizen als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Cassatie
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
     
    
      1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a.	de naam en het adres van de indiener;
      b.	de dagtekening;
      c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d.	de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van dit beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.