ECLI:NL:GHAMS:2004:AR4897, Gerechtshof Amsterdam, 15-06-2004, 02/6335 DK
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2004-06-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De Douanekamer onderschrijft de in vermelde conclusie van de inspecteur en de daarvoor in ... en ... gebezigde overwegingen en maakt die tot de zijne. Daaruit volgt dat beroep ongegrond moet worden verklaard.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    DOUANEKAMER
    
    Uitspraak
    
    
      in de zaak nr. 02/6335 DK
      de dato 15 juni 2004
    
    
    
      1. De procedure
      1.1. Op 1 november 2002 is bij de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: de Douanekamer) een beroepschrift ingekomen van C, als Customs manager in dienst van belanghebbende, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid N B.V. te Vl. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van het hoofd van het Douanedistrict R, thans Belastingdienst/Douane Zuid/kantoor R (hierna: de inspecteur) van 11 oktober 2002, kenmerk 02/426/314/143, waarbij het bezwaar van belanghebbende tegen de uitnodiging tot betaling van 8 februari 2002, kenmerk 42NAV/033, gedeeltelijk gegrond is verklaard.
      1.2. Van belanghebbende is door de griffier een griffierecht van € 218,-- geheven. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting met gesloten deuren van de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 maart 2004. Namens belanghebbende is verschenen C. Namens de inspecteur is verschenen mevrouw W, die tot haar bijstand was vergezeld door H. C heeft aldaar een monster van het na te noemen goed met artikelnummer 122215 getoond en van elk van de in 2.3 te noemen producten een exemplaar overgelegd. Voorts heeft hij één stuk overgelegd, zulks zonder bezwaar van de kant van de inspecteur, aan wie ter zitting de gelegenheid is gegeven daarvan kennis te nemen en zich daarover uit te laten. De inhoud van dit stuk moet als hier ingelast worden aangemerkt. 
    
    
    
      2. De vaststaande feiten.
      Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
      2.1. Aan belanghebbende, voorheen S B.V. geheten, is een vergunning entrepot type E verleend. Voor het brengen in het vrije verkeer van goederen maakt zij gebruik van de zogenoemde domiciliëringsprocedure: de aangifte geschiedt door inschrijving van de goederen in de administratie van de aangever, waarna een aanvullende maandaangifte wordt ingediend.
      2.2. Begin 2002 heeft de douane de maandaangiften die belanghebbende in de periode van april 2000 tot en met december 2001 heeft gedaan, gecontroleerd. Daarbij is vastgesteld dat belanghebbende bepaalde goederen onder verschil-lende goederencodes heeft aangegeven. De goederen met artikelnummer 122240 blijken te zijn ingedeeld onder code 9018 4910 van de gecombineerde nomenclatuur (GN), en de goederen met de artikelnummers 122215, 122220, 1222251, 122260, 122262, 122275, 122280, 122290, 122330, 122340, 122360 en 122370 onder GN-code 9018 4990. In alle gevallen gaat het om artikelen die in de tandheelkunde worden gebruikt.
      2.3. Het goed met het artikelnummer 122215 bestaat uit twee afzonderlijk ver-pakte producten die in één gezamenlijke verpakking zijn verpakt en aldus wor-den aangeboden voor verkoop in het klein. De twee producten zijn 1500 zogenoemde Sani-Tips (pijpjes) en 250 zogenoemde Sani-Shields (hoesjes).
      2.4. De Sani-Tip is een pijpje van kunststof met een standaardlengte van 76 mm en een doorsnede van 3 mm. Het pijpje is niet recht. Na ongeveer 25 mm bevindt zich een hoek van ongeveer 150°. Het pijpje is massief. Centraal door het pijpje loopt echter een kanaal van 1 mm doorsnede, dat is omcirkeld door zes kleinere kanalen van 0,3 mm doorsnede. Het centraal gelegen kanaal is bestemd voor de doorvoer van water, en de zes kleine kanalen voor de door-voer van lucht. Het pijpje wordt gemonteerd op een tandheelkundig apparaat dat in de tandheelkunde wordt gebruikt om met behulp van water en lucht het gebit te reinigen. Door het gemonteerde pijpje worden lucht en water tegen het gebit gespoten respectievelijk geblazen.
      2.5. De Sani-Shield is een hoesje van doorzichtig kunststof van ongeveer 220 mm lang en ongeveer 55 mm breed. Het is aan één zijde dichtgelast en aan de andere zijde over de volledige breedte open. De dichtgelaste zijde is zodanig bewerkt (geperforeerd) dat de Sani-Tip (het pijpje) er doorheen kan worden geduwd. Door het hoesje over de kop en de handgreep van het apparaat te schuiven worden deze onderdelen beschermd tegen verontreiniging.
      2.6. Bij de goederen met de artikelnummers 122220, 1222251, 122260, 122262, 122275, 122280, 122290, 122330, 122340, 122360 en 122370 gaat het steeds om nagenoeg identieke zogenaamde Conversion Kits. Deze Conversion Kits bevatten tien Sani-Tips, een kunststof kegelvormig spuitstuk, een moer, rubberen afdichtingsringen, een metalen tussenstuk voorzien van een afdich-tingsring en een imbussleutel. De goederen zijn samen met een handleiding verpakt in een hersluitbaar kunststof hoesje.
      2.7. Bij brief van 4 februari 2002 heeft de inspecteur een correctie van de ver-schuldigde douanerechten aangekondigd omdat zijns inziens alle voormelde artikelen onder GN-code 3926 9099 hadden moeten worden ingedeeld. Met dagtekening 8 februari 2002 heeft de inspecteur een uitnodiging tot betaling vastgesteld ten bedrage van € 4.210,65.
      2.8. Bij brief van 22 februari 2002 heeft belanghebbende daartegen bezwaar aangetekend. Bij de bestreden uitspraak van 11 oktober 2002 wordt het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard: aan de bezwaren van belanghebbende is tegemoet gekomen voor zover het de Conversion Kits betreft. Deze goederen zijn volgens de inspecteur door belanghebbende terecht ingedeeld onder GN-code 9018 4990. De twee goederen, Sani-Tips en Sani-Shields, waaruit het artikel met het nummer 122215 bestaat, dienen volgens de inspecteur elk afzonderlijk te worden ingedeeld. De Sani--Tips in de door belanghebbende voor-gestane GN-code 9018 4990 en  de Sani-Shields in GN-code 3926 9099. Bij de bestreden uitspraak is bepaald dat een bedrag van € 4.131,30 wordt teruggege-ven, zodat een bedrag aan nagevorderde douanerechten van € 79, 35 resteert 
    
    
    
      3. Het geschil
      In geschil is uitsluitend nog het antwoord op de vraag of het hiervoor beschreven artikel met het artikelnummer 122215 moet worden ingedeeld in GN-code 9018 4990, zoals belanghebbende stelt, of ten dele in GN-code 9018 4990 en ten dele in GN-code 3926 9099, zoals de inspecteur verdedigt. Voor GN-code 9018 4990 gold ten tijde van het doen van aangifte een tarief van 0%, en voor GN-code 3926 9099 een tarief van 6,5%.
    
    
    
      4. Het standpunt van belanghebbende
      Ter ondersteuning van haar standpunt heeft belanghebbende - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
    
    
    De Sani-Tips en de Sani-Shields moeten niet ieder afzonderlijk worden ingedeeld, maar zij moeten gezamenlijk als toebehoren voor een apparaat voor de tandheelkunde onder GN-code 9018 4990 worden ingedeeld. Het betreft immers een artikel dat als zodanig wordt aangeboden voor verkoop in het klein. Indelingsregel 3b is van toepassing en het wezenlijke karakter is bepalend. Dit wezenlijke karakter wordt hier bepaald aan de hand van de waardeverhouding en de functionaliteit. Ook vanwege de uiterlijke kenmerken zijn de Sani-Shields aan te merken als toebehoren voor een apparaat voor de tandheelkunde, aangezien zij qua vorm, perforatie en dergelijke specifiek zijn ontwikkeld voor de genoemde apparaten, als bescherming tegen vervuiling of infectie. In de wet kan geen grond worden gevonden voor de stelling van de inspecteur dat inde-lingsregel 3b hier niet van toepassing is omdat de beide artikelen apart verpakt in één verpakking zitten en dat er daarom geen sprake is van stellen of assorti-menten. Deze regel zou zijn verwoord in het Handboek Douane, maar dat heeft geen wettelijke kracht.
    
    
      5. Het standpunt van de inspecteur
      Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft de inspecteur in het verweerschrift - nagenoeg letterlijk weergegeven - het volgende aangevoerd.
      5.1. Indeling van de goederen naar eigen aard en samenstelling
      Voor de indeling van goederen in de nomenclatuur gelden de Algemene regels voor de interpretatie van de GN. Volgens indelingsregel 1 zijn in de eerste plaats wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken.
      5.1.1. Bewoordingen van de posten en aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken.
      Het betrokken artikelnummer bestaat uit twee goederen, de Sani-Tips en de Sani-Shields, die afzonderlijk zijn verpakt en samen weer in één verpakking zijn verpakt. Deze goederen zijn hiervoor in 2.4 en 2.5 beschreven. De posten die, gelet op hun bewoordingen en op de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken, op het eerste gezicht in aanmerking komen, zijn post 9018 voor de Sani-Tips, en post 3926 voor de Sani-Shields. Ter toelichting diene het volgende.
      Afdeling VII betreft "Kunststof en werken daarvan; rubber en werken daar-van". De aantekeningen op deze afdeling zijn hier niet van belang. Onder deze afdeling valt onder meer hoofdstuk 39, "Werken van kunststof". Eén van de aantekeningen op hoofdstuk 39, aantekening 2r, luidt:
      "Dit hoofdstuk omvat niet:
      (...)
      r. artikelen bedoeld bij hoofdstuk 90 (bij voorbeeld optische elementen, brilmonturen, tekeninstrumenten)".
      Post 3926 omvat "Andere artikelen van kunststof en artikelen van andere stoffen bedoeld bij de posten 3901 tot en met 3914"
      Onder afdeling XVIII valt onder meer hoofdstuk 90. Dit hoofdstuk omvat, voor zover hier relevant, "(...) medische en chirurgische instrumenten, apparaten en toestellen; delen en toebehoren van deze instrumenten, apparaten en toestel-len". Van de aantekeningen op hoofdstuk 90 is met name van belang aantekening 2b, die luidt als volgt:
      "Behoudens het bepaalde in aantekening 1 hiervoor, worden delen en toebehoren van de bij dit hoofdstuk bedoelde machines, apparaten, toestellen, instrumenten of artikelen ingedeeld met inachtneming van de volgende regels: (...) b. delen en toebehoren niet bedoeld onder a) hiervoor, waarvan kan worden onderkend dat zij uitsluitend of hoofdzakelijk bestemd zijn voor een bepaalde machine of voor een bepaald instrument, apparaat of toestel, dan wel voor verschillende onder eenzelfde post vallende machines, instrumenten, apparaten of toestellen (die bedoeld bij de posten 9010, 9013 en 9031 daaronder begrepen), worden ingedeeld onder de post waaronder deze machines, instrumenten, apparaten of toestellen vallen".
    
    
    
      Post 9018 luidt: "Instrumenten, apparaten en toestellen voor de geneeskunde, voor de chirurgie, voor de tandheelkunde of voor de veeartsenijkunde, daaronder begrepen scintigrafische en andere elektromedische apparaten en toestellen, alsmede apparaten en toestellen voor onderzoek van het gezichtsvermogen".
      De Sani-Tip kan worden aangemerkt als een toebehoren waarvan kan worden onderkend dat het uitsluitend is bestemd voor het tandheelkundig apparaat waarmee met behulp van water en lucht gebitten worden gereinigd. Het appa-raat kan namelijk niet worden gebruikt indien het pijpje daarop niet is gemonteerd. Het pijpje is ook specifiek voor het apparaat geproduceerd en kan niet op andere apparaten en voor andere doeleinden worden gebruikt. Op grond van aantekening 2b op hoofdstuk 90 moet de Sani-Tip dan ook worden ingedeeld onder dezelfde post als het apparaat, dat wil zeggen post 9018.
      Voor de Sani-Shield ligt dat anders. Dit goed is niet aan te merken als deel of toebehoren. Dat het hoesje niet is aan te merken als "deel" van een tand-heelkundig apparaat moge duidelijk zijn. Van een "toebehoren" kan slechts worden gesproken als het gaat om een goed dat het apparaat volledig doet zijn en beter doet functioneren. Het apparaat kan echter heel wel zonder hoesje werken. Het hoesje heeft zelfs geen betekenis voor de gebitsreiniging. Het vervult geen enkele functie bij het reinigingsproces, maar heeft een zelfstandige functie als artikel ter bescherming tegen verontreiniging. Dit betekent dat de Sani-Shield niet kan worden ingedeeld in post 9018 of enig ander artikel bedoeld bij hoofdstuk 90. Dan resteert post 3926.
      Ook uit de GS-Toelichting op post 3926 blijkt dat de hoesjes in deze post thuishoren. Blijkens punt 4 van de GS-Toelichting worden onder meer onder deze post begrepen "hoezen, dekkleden, omslagen voor documenten, dossier-mappen, boekomslagen en dergelijke beschermingsartikelen van aaneengenaaide of aaneengelijmde vellen van kunststof". Bovendien maakt tarifering 9 duidelijk dat kunststof hoezen voor zittingen van automobielen niet worden aangemerkt als delen of toebehoren van automobielen, maar dat deze hoezen in post 3926 worden ingedeeld. Ook in dat geval vervullen de hoezen alleen een zelfstandige functie als artikel ter bescherming tegen vuil. Verder kan ook worden gewezen op enkele andere tariferingen, waarin uit kunststof vervaar-digde beschermhoezen voor schoeisel worden ingedeeld naar de eigen aard van de hoes, en niet naar het te beschermen goed.
      Op grond van indelingsregel 1 bestaat het artikel met artikelnummer 122215 derhalve uit goederen die worden ingedeeld in post 9018 en goederen die wor-den ingedeeld in post 3926.
      5.1.2	Overige indelingsregels
      Volgens indelingsregel 1 moet ook worden gekeken naar de overige regels, voor zover dit niet in strijd is met de bewoordingen van de hiervoor besproken bewoordingen en aantekeningen.
      De onderhavige goederen geven geen aanleiding voor toepassing van inde-lingsregel 2. Indelingsregel 3 moet echter wel worden overwogen. Het artikel is namelijk vatbaar voor indeling onder twee posten.
      De beide posten hebben elk betrekking op een van de twee soorten goederen die in het artikel zijn opgenomen, zodat volgens regel 3a sprake is van twee even specifieke goederen.
      Voor de toepassing van regel 3b, die vervolgens aan de orde komt, is van be-lang dat wordt onderzocht of sprake is van een zogenaamd stel of assortiment. Om dit te bepalen worden ingevolge GS-Toelichting X op deze regel enkele cumulatieve criteria gehanteerd:
      a.	een stel of assortiment moet uit minstens twee artikelen bestaan die op het eerste gezicht kunnen worden ingedeeld onder verschillende posten;
      b.	de artikelen moeten samen worden aangeboden om in een behoefte te voorzien of om een bepaalde activiteit uit te voeren;
      c.	het stel of assortiment moet zodanig zijn opgemaakt dat het als zodanig rechtstreeks aan de verbruiker kan worden verkocht.
      Het artikel bestaat weliswaar uit twee goederen en is zodanig opgemaakt dat het als zodanig rechtstreeks aan de verbruiker kan worden verkocht, maar beantwoordt niet aan het vereiste onder b. De Sani-Tips en Sani-Shields worden namelijk gebruikt voor verschillende doelen respectievelijk voorzien in ver-schillende behoeften. De Sani--Tip is bestemd voor de reiniging van het gebit. De Sani-Shield is daarentegen bestemd voor de bescherming van een apparaat tegen verontreiniging. Dit zijn verschillende bestemmingen, zodat het artikel niet als stel of assortiment kan worden aangemerkt.
      Zelfs als het artikel wel als stel of assortiment zou kunnen worden beschouwd, zou niet aan toepassing van indelingsregel 3b worden toegekomen in verband met GS-Toelichting XI, luidende: "Regel 3b is niet van toepassing op goederen bestaande uit verschillende afzonderlijk verpakte producten die samen in vaste verhoudingen worden aangeboden (ook indien in één gezamenlijke verpakking), bijvoorbeeld voor de industriële vervaardiging van dranken." Dit heeft tot gevolg dat ook aan toepassing van regel 3c niet wordt toegekomen.
      Aangezien indelingsregels 4 en 5 in het onderhavige geval niet van toepassing zijn, leidt het voorgaande tot de conclusie dat de Sani-Shields en de Sani-Tips elk afzonderlijk moeten worden ingedeeld naar eigen aard en samenstelling. Zoals gezegd wordt de Sani-Shield dan ingedeeld onder post 3926, en de Sani-Tip onder post 9018.
      5.1.3. Onderverdelingen.
      Ingevolge indelingsregel 6 worden de Sani-Tips ingedeeld onder GN-code 9018 4990:
      9018 0000	Instrumenten, apparaten en toestellen voor de geneeskunde, voor de chirurgie, voor de tandheelkunde (…)
      9018 4100	-    andere instrumenten, apparaten en toestellen voor de tand-      heelkunde:
      9018 4900		- -   andere:
      9018 4990	 - - - andere
      De Sani-Shields worden ingedeeld onder GN-code 3926 9099:
      3926 0000	Andere artikelen van kunststof en artikelen van andere stoffen bedoeld bij de posten 3901 tot en met 3914:
      3926	 9000		-         andere:
      3926	 9050		- -      andere:
    
    
    
      3926	 9091		- - -    andere:
      3926	 9099		- - - -  andere
    
    			
    
      5.2. Bespreking van de argumenten van belanghebbende
      Belanghebbende stelt enerzijds dat zowel de Sani-Tip als de Sani-Shield zijn te beschouwen als toebehoren van een tandheelkundig apparaat als bedoeld in post 9018. Deze stelling impliceert dat zij met toepassing van algemene regel 1 tot de door haar voorgestane indeling komt. Maar anderzijds meent belangheb-bende dat de goederen met toepassing van algemene indelingsregel 3b in post 9018 moeten worden ingedeeld.
      Anders dan belanghebbende stelt, kan de Sani-Shield niet als toebehoren van een tandheelkundig apparaat worden ingedeeld. Zoals gezegd (onder 5.1.1) is van een toebehoren slechts sprake als het gaat om een goed dat het apparaat volledig doet zijn. Het apparaat kan echter heel wel zonder hoesje werken. Het hoesje vervult op geen enkele wijze een functie bij de werking van het apparaat dat wordt gebruikt voor de gebitsreiniging. Het is dus niet relevant of het hoesje specifiek voor een bepaald apparaat is ontwikkeld. Als het hoesje niet als toebehoren is aan te merken, is toepassing van aantekening 2b op hoofdstuk 90 niet mogelijk.
      Belanghebbende past ook indelingsregel 3 niet correct toe. Zij gaat impliciet ervan uit dat het hier een stel of assortiment betreft, hetgeen, zoals onder 5.1.2 al is aangegeven, niet het geval is, omdat de beide goederen een ander doel hebben. De Sani-Tip dient voor de gebitsreiniging en de Sani-Shield voor de bescherming van een apparaat tegen verontreiniging. Aan regel 3b en een on-derzoek naar het wezenlijk karakter wordt daarom niet toegekomen.
      Bovendien blijkt belanghebbende het - thans subsidiaire - beroep van de in-specteur op GS-Toelichting XI op indelingsregel 3b anders te hebben opgevat dan dat het bedoeld is. In de eerste plaats is de regel die indelingsregel 3b hier verduidelijkt, niet verwoord in het Handboek Douane, zoals belanghebbende veronderstelt, maar is zij afkomstig uit één van de Toelichtingen van de Wereld Douaneorganisatie (voorheen de Internationale Douaneraad) op het Geharmoniseerd systeem. Volgens vaste rechtspraak vormen dergelijke Toelichtingen een waardevol hulpmiddel bij de uitlegging van het Geharmoniseerd systeem, al zijn zij formeel rechtens niet bindend. Uit de rechtspraak van de Douanekamer blijkt dat de Douanekamer alleen dan deze Toelichtingen niet volgt, wanneer deze kennelijk onjuist zijn. In de tweede plaats is het niet de wijze van verpakking die ertoe leidt dat niet van een stel of assortiment kan worden gesproken, maar, zoals gezegd, de zeer verschillende behoeften repectievelijk gebruiksdoelen die beide goederen vervullen.
      5.3. Conclusie
      Het artikel met artikelnummer 122215, bestaande uit een afzonderlijke verpak-king met 1500 Sani-Tips en een afzonderlijke verpakking met 250 Sani-Shields, die gezamenlijk weer in één verpakking zijn verpakt, en aldus wordt aangeboden voor verkoop in het klein, moet tarieftechnisch worden gesplitst. De Sani-Tips moeten worden ingedeeld onder GN-code 9018 4990 en de Sani-Shields onder GN-code 3926 9099. 
    
    
    
      6. De rechtsoverwegingen
      De Douanekamer onderschrijft de in 5.3 vermelde conclusie van de inspecteur en de daarvoor in 5.1 en 5.2 gebezigde overwegingen en maakt die tot de zijne. Daaruit volgt dat beroep ongegrond moet worden verklaard.
    
    
    
      7. De proceskosten
      De Douanekamer acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
     8. De beslissing
    
    De Douanekamer:
    
    - verklaart het beroep ongegrond.
    
    
      Aldus gewezen in raadkamer op 15 juni 2004 door mrs. J.W.M. Tijnagel, voor-zitter, J.J.A.M. Kennis en M.E. van Hilten, leden, in tegenwoordigheid van mr. R.M.C.G. van Aalst, griffier. De beslissing is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
      De griffier:						De voorzitter:
    
    
    
      Beroep in cassatie
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.  Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:                                                                                                                            
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) de dagtekening;
      c) de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.