ECLI:NL:GHSGR:2011:BV0133, Gerechtshof 's-Gravenhage, 13-12-2011, Bk-11-00175 en 11-00176
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2011-12-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. De Inspecteur is met het opleggen van de navorderingsaanslagen binnen de hem in art. 16, lid 6, AWR gegunde termijn gebleven. Geen strijd met het vertrouwensbeginsel, zorgvuldigheidsbeginsel of enig ander beginsel van behoorlijk bestuur.

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      Nummers BK-11/00175 en 11/00176
    
    
    
    
      Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 13 december 2011
      in het geding tussen:
    
    
    [X] te [Z], hierna: belanghebbende,
    
    en
    
    de directeur van de Belastingdienst/Haaglanden, hierna: de Inspecteur,
    
    op de hoger beroepen van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 16 februari 2011, nummers AWB 10/3178 en 10/3179 IB/PVV betreffende de hierna aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen.
    
    Aanslagen, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    In de zaak met nummer BK-11/00175 (de navorderingsaanslag 2003)
    
    1.1.1.	Aan belanghebbende is met dagtekening 25 augustus 2005 voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 17.575, waarbij een bedrag van € 3.084 aan heffingskorting is toegepast.
    
    1.1.2.	Op 21 april 2007 is het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende over het jaar 2005 definitief vastgesteld op -/- € 62.436. Dit verlies is verrekend met onder meer het inkomen uit het jaar 2003. Het inkomen van belanghebbende over het jaar 2003 is op 10 juli 2007 nader vastgesteld op nihil. Aangezien haar fiscale partner nog wel inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd was, is het bedrag aan (algemene) heffingskorting waar belanghebbende recht op had bepaald op € 2.064.
    
    1.1.3.	Op 18 mei 2007 is het inkomen uit werk en woning van haar partner over het jaar 2005 vastgesteld op een negatief bedrag. Op 18 april 2009 is dit negatieve inkomen verrekend met zijn inkomen uit het jaar 2003. Het inkomen van 2003 is daarbij nader vastgesteld op nihil. Aangezien haar partner geen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen meer verschuldigd was, had belanghebbende geen recht meer op toepassing van de algemene heffingskorting.
    
    1.1.4.	Vervolgens heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: de navorderingsaanslag IB 2003) opgelegd, gedagtekend 29 mei 2009, naar een belastbaar inkomen van nihil. De eerder verleende heffingskorting ad € 2.064 is teruggenomen en voorts is aan belanghebbende een bedrag van € 195 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.1.5.	Bij uitspraken op bezwaar van 31 maart 2010 heeft de Inspecteur het bedrag van de navorderingsaanslag gehandhaafd, doch heeft hij het bedrag aan in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot nihil.
    
    In de zaak met nummer BK-11/00176 (de navorderingsaanslag 2004)
    
    1.2.1.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 17.992, waarbij een bedrag van € 3.262 aan heffingskorting is toegepast.
    
    1.2.2	Op 21 april 2007 is het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende over het jaar 2005 definitief vastgesteld op -/- € 62.436. Dit verlies is verrekend met onder meer het inkomen uit het jaar 2004. Het inkomen van belanghebbende over het jaar 2004 is op 10 juli 2007 nader vastgesteld op nihil. Aangezien haar fiscale partner nog wel inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd was, is het bedrag aan (algemene) heffingskorting waar belanghebbende recht op had bepaald op € 2.783.
    
    1.2.3.	Op 18 mei 2007 is het inkomen uit werk en woning van haar partner over het jaar 2005 vastgesteld op een negatief bedrag. Op 18 april 2009 is dit negatieve inkomen verrekend met zijn inkomen uit het jaar 2003. Het inkomen van 2003 is daarbij nader vastgesteld op nihil. Aangezien haar partner geen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen meer verschuldigd was, had belanghebbende geen recht meer op toepassing van de algemene heffingskorting.
    
    1.2.4.	Vervolgens heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor dat jaar een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: de navorderingsaanslag IB 2004) opgelegd, gedagtekend 29 mei 2009, naar een belastbaar inkomen van nihil. De eerder verleende heffingskorting ad € 2.783 is teruggenomen en voorts is aan belanghebbende een bedrag van € 263 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    1.2.5.	Bij uitspraken op bezwaar van 31 maart 2010 heeft de Inspecteur het bedrag van de navorderingsaanslag gehandhaafd, doch heeft hij het bedrag aan in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot nihil.
    
    In beide zaken
    
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de beide navorderingsaanslagen vernietigd.
    
    
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    2.1.	De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    2.2.	De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 november 2011, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de ander niet dan wel onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende komen vast te staan:
    
    3.1.	Belanghebbende voerde tot medio 2007 een gezamenlijke huishouding met [A] (hierna: [A]). In de aangiften over de betrokken jaren hebben belanghebbende en [A] telkens gekozen voor fiscaal partnerschap. 
    
    3.2.	Belanghebbende genoot samen met [A] winst uit de onderneming van de V.O.F. [B]. In juli 2007 is belanghebbende uitgetreden als vennoot van de V.O.F. [B].
    
    
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    4.1.	In geschil is de vraag of de Inspecteur terecht de onderwerpelijke navorderingsaanslagen aan belanghebbende heeft opgelegd, en voorts of er beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden door de werkwijze van de Inspecteur.
    
    4.2.	De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen overeenkomstig de wettelijke bepalingen zijn vastgesteld en opgelegd. Het niet gelijktijdig vaststellen van het verlies van [A] en de carry back beschikking kan er niet toe leiden dat de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd. De termijn van twee jaar gelegen tussen de verliesvaststelling, de carry back bij [A] en de navorderingsaanslagen is lang te noemen, maar maakt niet dat strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel aangenomen moet worden.
    
    4.3.	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat nu het definitieve negatieve inkomen van zowel haarzelf als van [A] op 18 mei 2007 was vastgesteld, de Inspecteur daarmee bekend was toen haar inkomen over 2003 en 2004 op 10 juli 2007 werd verminderd tot nihil. Dat het negatieve inkomen van 2005 van [A] eerst op 18 april 2009, dus bijna twee jaar later, is verrekend met zijn inkomens over 2003 en 2004 kan belanghebbende niet worden tegengeworpen. Belanghebbende mocht er in redelijkheid op vertrouwen dat, aangezien het inkomen van [A] over 2005 al op 18 mei 2007 definitief was vastgesteld de door haar verschuldigde belasting over 2003 en 2004 ook definitief was vastgesteld. Ook de mededeling op het aanslagbiljet over 2005, inhoudend: "indien het verlies uit werk en woning verrekend kan worden met belastbare inkomens of inkomens uit werk en woning uit voorgaande jaren, ontvangt u binnenkort de beschikking(en) van de verrekening.", maakt dat belanghebbende een geslaagd beroep kan doen op het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel. Dat de verliesverrekening van [A] niet gelijktijdig met die van belanghebbende is gedaan is in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel, temeer nu de aangiftes gelijktijdig zijn gedaan.
    
    4.4.	Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof voorts naar de gedingstukken.
    
    
    Conclusies van partijen
    
    5.1.	De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar.
    
    5.2.	Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
    
    
    Oordeel van de rechtbank
    
    6.	De rechtbank heeft als volgt geoordeeld.
    
    
      II.1. Uit de hierboven weergegeven feiten blijkt dat op 18 mei 2007 het negatieve inkomen van de partner van [belanghebbende] vaststond. [De Inspecteur] was op dat moment bekend, althans had daarmee bekend kunnen zijn, dat verrekening van dat inkomen invloed zou hebben op de per saldo verschuldigde belasting van [belanghebbende] over 2003 en 2004. Dat het negatieve inkomen van haar (inmiddels ex-)partner eerst op 18 april 2009 is verrekend met zijn inkomen in 2003 en 2004, met als gevolg het vervallen van de heffingskortingen van [belanghebbende], is geen omstandigheid waarop [belanghebbende] invloed kon uitoefenen of die zij toen nog had moeten verwachten.
      [De Inspecteur] heeft geen verklaring gegeven waarom het bijna twee jaar heeft geduurd voordat het negatieve inkomen van de partner werd verrekend met zijn inkomen over de voorgaande twee jaren. Desgevraagd heeft [de Inspecteur] ter zitting verklaard zich niet te hebben verdiept in de reden van dit langdurig stilzitten.
      Dit is, gelet op de consequenties voor [belanghebbende], jegens haar onzorgvuldig te noemen. Mede gelet hierop en nu er geen omstandigheden zijn aangevoerd die dit anders maken, is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] door bovengenoemd langdurig stilzitten bij [belanghebbende] het gerechtvaardigde vertrouwen heeft gewekt dat haar, na de definitieve vaststelling van haar inkomen op 21 april 2007 (inclusief verliesverrekening met 2003 en 2004) en dat van haar partner op 18 mei 2007, niet nog eens met dagtekening 29 mei 2009 navorderingsaanslagen over de jaren 2003 en 2004 zouden worden opgelegd.
    
    
    
      II.2. Hetgeen [de Inspecteur] heeft aangevoerd maakt het bovenstaande niet anders.
      De enkele omstandigheid dat de wettelijke bepalingen inzake de navorderingstermijn na verliesverrekening het opleggen van een navorderingsaanslag mogelijk maken, staat niet eraan in de weg dat [de Inspecteur] bij [belanghebbende] het in rechte te honoreren vertrouwen kan en zoals hierboven is overwogen heeft gewekt, dat het opleggen van de navorderingsaanslagen achterwege zou blijven. Dit gewekte vertrouwen in samenhang met het niet zorgvuldige handelen jegens [belanghebbende] brengt de rechtbank tot de conclusie dat het alsnog vaststellen van de onderhavige navorderingsaanslagen strijdt met de beginselen van behoorlijk bestuur.
    
    
    II.3. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    7.1.	Voor de beoordeling van een beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden voorop gesteld dat de gerechtvaardigdheid van het vertrouwen afhangt van de waardering van - voor zover nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor de aanslag van belang zijnde gegevens uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen (HR 13 december 1989, BNB 1990/119). 
    
    7.2.1.	Belanghebbende neemt het standpunt in dat het vertrouwensbeginsel meebrengt dat het recht om een navorderingsaanslag op te leggen vervalt indien de Inspecteur nadat de primitieve aanslagen van belanghebbende en [A] vaststaan gedurende een lange periode geen actie onderneemt. Belanghebbende stelt dat het definitieve negatieve inkomen van zowel haarzelf als van [A] op 18 mei 2007 was vastgesteld en dat dit pas op 29 mei 2009 heeft geleid tot navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, waarbij de eerder verleende heffingskortingen zijn teruggenomen. Belanghebbende mocht, naar zij stelt, in redelijkheid erop vertrouwen dat nu het inkomen van [A] over 2005 al op 18 mei 2007 definitief was vastgesteld de door haar verschuldigde belasting over 2003 en 2004 ook definitief was vastgesteld.
    
    
      7.2.2. Het Hof kan belanghebbende niet in haar standpunt volgen. Het staat de Inspecteur in zijn algemeenheid vrij de navorderingsaanslagen op te leggen op ieder tijdstip binnen de termijn die de wetgever hem in artikel 16, zesde lid, van de AWR heeft gegund. Reeds daarom kan de stelling dat hij daarbij traag heeft gehandeld niet leiden tot vernietiging van de navorderingsaanslag(en). Het lange tijdsverloop is te wijten aan de inspecteur die ten aanzien van [A] bevoegd was; hij heeft nadat de definitieve negatieve aanslag over 2005 van [A] was vastgesteld twee jaar gewacht met het afgeven van de op dat verlies betrekking hebbende carry back beschikking. De vraag die beantwoord moet worden is of belanghebbende aan de handelwijze van de ten aanzien van [A] bevoegde inspecteur het gerechtvaardigde vertrouwen kon ontlenen dat de door haar verschuldigde belasting over 2003 en 2004 definitief was vastgesteld.
      Bij de beantwoording van die vraag dient te worden vooropgesteld dat als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. Dit is echter anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie (HR 4 december 2009, nr. 08/02258, BNB 2010/65). Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake, omdat het optreden van de inspecteur die ten aanzien van [A] bevoegd was niet parallel liep en ook niet bedoeld was parallel te lopen met dat van de Inspecteur, in die zin dat eerstbedoelde inspecteur gehouden was – en bleef - een carry back beschikking af te geven, terwijl de Inspecteur naar aanleiding van die beschikking diende te onderzoeken of de aan belanghebbende verleende heffingskortingen al dan niet teruggenomen dienden te worden. Reeds hierom faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel. 
    
    
    7.2.3.	Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt tevens, omdat niet geoordeeld kan worden dat het enkele tijdsverloop bij belanghebbende de indruk heeft kunnen wekken dat de door de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende gevolgde gedragslijn berustte op een bewuste standpuntbepaling. Voor het tijdstip waarop de carry back beschikking ten aanzien van [A] was afgegeven had hij immers geen taak te vervullen. 
    
    7.2.4.	Daarnaast faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel, omdat belanghebbende, gelet op artikel 16, zesde lid, van de AWR, erop bedacht moest zijn dat de verliesvaststelling over 2005 ten aanzien van [A] op enig moment zou leiden tot verrekening van dat verlies met inkomens uit voorgaande jaren, met als gevolg dat de aan haar verleende heffingskortingen alsnog teruggenomen zouden worden. Ingevolge laatstvermelde bepaling heeft de Inspecteur de bevoegdheid zelfs na afloop van de reguliere navorderingstermijn en nadat de belastingaanslag van [A] welke relevant is voor de heffingskorting van de belastingplichtige, of een beschikking dan wel uitspraak strekkende tot vermindering van een zodanige belastingaanslag van [A], onherroepelijk is geworden, na te vorderen. Niet in geschil dat de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen binnen de termijn van artikel 16, zesde lid, van de AWR zijn opgelegd. 
    
    7.3.	Voor zover belanghebbende stelt aan de mededeling op het aanslagbiljet over 2005 het vertrouwen te hebben ontleend dat de heffingskortingen niet zouden worden nagevorderd, kan het Hof haar daarin evenmin volgen. Die mededeling heeft immers het karakter van voorlichting van algemene aard en kan niet worden beschouwd als een toezegging, waaraan belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat op het moment dat het inkomen van haar (thans: ex-)partner over 2005 definitief was vastgesteld de door haar verschuldigde belasting over 2003 en 2004 ook definitief was vastgesteld. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende als gevolg van de voorlichting op het aanslagbiljet een handeling heeft verricht of nagelaten waardoor zij schade heeft geleden. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de als gevolg van de vertraging in rekening gebrachte heffingsrente door de Inspecteur aan belanghebbende is terugbetaald.
    
    7.4.	Evenmin kan worden geoordeeld dat de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel of enig ander beginsel van behoorlijk bestuur. De regelgeving inzake de toekenning en verrekening van de heffingskortingen, waaronder artikel 16, lid 6, AWR is er juist op gericht om de inspecteur (ook in de tijd) een ruime bevoegdheid te geven om te komen tot een juiste toepassing van de heffingskortingen. In het onderhavige geval staat vast dat de Inspecteur met het opleggen van de navorderingsaanslagen binnen de hem in voormelde bepaling gegunde termijn is gebleven.
    
    7.5.	Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de Inspecteur en is het hoger beroep gegrond.
    
    
    Proceskosten en griffierecht
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof 
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, en 
      - bevestigt de uitspraken op bezwaar.
    
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 13 december 2011 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
       - de naam en het adres van de indiener;
       - de dagtekening;
       - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.