ECLI:NL:GHAMS:2002:AE7499, Gerechtshof Amsterdam, 10-06-2002, 00/04059
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2002-06-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderingsaanslagen IB voor firmant in firma die café exploiteert. Uit theoretische omzetberekening, gebaseerd op geboekte inkoop en gehanteerde prijzen, volgt dat niet alle omzet is geboekt. Correctie omzet speelautomaten nu omzet na registratie tellerstanden sterk is gestegen. Boete verminderd tot 10% wegens overschrijding redelijke termijn.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Tweede Meervoudige Belastingkamer
    
    PROCES-VERBAAL
    
    van de mondelinge uitspraak in het beroep van X te Y, belanghebbende,
    
    tegen
    
    de uitspraken van het hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te Y, hierna de inspecteur, gedagtekend 1 december, 3 november, 1 december en 20 oktober 2000 betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting voor de jaren 1993 tot en met 1996.
    
    Het beroep is behandeld ter zitting van 27 mei 2002.
    
    Beslissing
    
    
      Het Hof  
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de bestreden uitspraken voor zover het betreft de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premieheffing voor het jaar 1996 en de boeten;
      - handhaaft de navorderingsaanslagen voor de jaren 1993, 1994 en 1995;
      - vermindert de navorderingsaanslag over 1996 tot één naar een belastbaar inkomen van ƒ 98.700;
      - vermindert de boeten tot op 10% van de nagevorderde inkomstenbelasting/premie-heffing volksverzekeringen;
      - bevestigt de uitspraken voor het overige;
      - gelast de Staat het gestorte griffierecht ad  ƒ 60 (€ 27,23) aan belanghebbende te vergoeden, en
      -  veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 543,38 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
    
    
    
    Gronden
    
    1. Belanghebbende heeft voor het jaar 1996 beroep ingesteld tegen het achterwege blijven van een uitspraak op het bezwaarschrift. Belanghebbende heeft met dagtekening 20 oktober 2000 een geschrift, getiteld "Kennisgeving 1996 Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen" ontvangen waarbij de over 1996 opgelegde navorderingsaanslag werd verminderd voor wat betreft de boete. De uitspraken op de bezwaarschriften betreffende 1993, 1994 en 1995 zijn gedagtekend resp.1 december, 3 november en 1 december 2000. Belanghebbende en de inspecteur beschouwen de "kennisgeving" als uitspraak op het bezwaarschrift . Het Hof volgt partijen daarin. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat, gezien de samenhang met de uitspraken op de navorderingsaanslagen over voorgaande jaren,  de kennisgeving klaarblijkelijk als uitspraak is bedoeld en dat belanghebbende het geschrift ook als zodanig heeft kunnen opvatten.
    
    2. Namens de inspecteur is in 1997 een onderzoek ingesteld bij de vennootschap onder firma A (de v.o.f). Belanghebbende en B zijn de firmanten van de v.o.f. en zijn ieder voor 50% gerechtigd tot de winst. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting en loonbelasting over de jaren 1993 tot en met 1996 alsmede de juistheid van de aangiften inkomstenbelasting/ premieheffing volksverzekeringen van de vennoten over diezelfde jaren.
    
    Omzet horeca
    
    3.1. De inspecteur heeft uit het ingestelde onderzoek de conclusie getrokken dat de boekhouding van de v.o.f. zodanige gebreken en onjuistheden bevatte, dat zij niet kon dienen als grondslag voor de berekening van de door belanghebbende behaalde winst. Bij het onderzoek is daarom een theoretische omzetberekening gemaakt van de horecaomzet van de v.o.f. voor de jaren 1995 en 1996. De berekeningen zijn gebaseerd op de door de v.o.f. geboekte inkopen alsmede de door de v.o.f. in de betreffende jaren gehanteerde verkoopprijzen. De berekening komt voor 1995 uit op een netto omzet van ƒ 1.471.506,54 en een brutowinstpercentage van 274,67 %, en voor 1996 op een netto omzet van ƒ 1.456.846,76 en een brutowinstpercentage van 253,93%. Volgens de jaarstukken van de v.o.f. was de netto omzet in 1995 ƒ 1.193.544 en het brutowinstpercentage 203%; in 1996 waren die bedragen ƒ 1.317.567 resp. 221%.  Naar aanleiding van de berekeningen heeft de inspecteur de aangegeven omzet van de v.o.f. over 1995 en 1996 verhoogd met ƒ 276.982 voor 1995 en ƒ 169.631 voor 1996. Voor de jaren 1993 en 1994 zijn geen gespecificeerde theoretische herberekeningen gemaakt. Op basis van de berekeningen over 1995 en 1996 is het brutowinstpercentage voor beide jaren door de inspecteur gesteld op 250% en is de omzet verhoogd met ƒ 119.643  voor 1993 en ƒ 131.836  voor 1994.  De inspecteur heeft ter zitting toegegeven dat een rekenfout is gemaakt, dat de correctie van de omzet (vóór omzetbelasting) over 1996 ƒ 133.340 moet zijn en dat daardoor het belastbaar inkomen van belanghebbende over 1996 ƒ 18.146 te hoog is vastgesteld.
    
    3.2. Volgens belanghebbende is geen rekening gehouden met het feit dat het personeel van belanghebbende relatief veel drinkt. Het daardoor ontstane verlies kan volgens belanghebbende worden gesteld op ongeveer 10% van de inkopen. Belanghebbende heeft gesteld dat aantekening wordt gehouden van de verstrekkingen aan het personeel, maar hij heeft deze aantekeningen niet overgelegd.  De inspecteur heeft de stelling van belanghebbende gemotiveerd bestreden onder verwijzing naar landelijke cijfers waaruit blijkt dat bij vergelijkbare bedrijven de personeelskosten, inclusief de verstrekkingen aan personeel, gemiddeld 1% van de omzet bedragen. Nu hetgeen belanghebbende hierover stelt zozeer afwijkt van hetgeen landelijk gebruikelijk is, ligt het naar het oordeel van het Hof op zijn weg de juistheid van zijn stelling aannemelijk te maken. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende daartoe onvoldoende feiten en andere bewijsmiddelen heeft aangevoerd. 
    
    3.3.  Volgens belanghebbende wordt in de berekeningen voor tapbier uitgegaan van een onjuiste verhouding tussen glazen van het type raaf en glazen van het type vaas. Het rapport gaat uit van een omzetverdeling - gebaseerd op de inkoopwaarde - van 90% raaf en 10% vaas voor 1995 en 80% raaf en  20% vaas voor 1996. Volgens belanghebbende worden er veel meer glazen van het type vaas verkocht. De inspecteur heeft deze stelling gemotiveerd weersproken en gesteld dat de controlerend ambtenaren zich voor wat betreft de soort en hoeveelheid van de in gebruik zijnde glazen hebben gebaseerd op de ingekochte soorten glazen en op door belanghebbende zelf verstrekte informatie. Belanghebbende heeft dit op zichzelf niet bestreden. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur de juistheid van de berekeningen voldoende aannemelijk heeft gemaakt. 
    
    3.4.  Volgens belanghebbende is er ten onrechte vanuit gegaan dat uit één liter bier 5 glazen van het type raaf  en 4 glazen van het type raaf kunnen worden getapt. Belanghebbende heeft gesteld dat er bij grote omzet op drukke avonden een groter tapverlies ontstaat. Hij heeft verwezen naar de door de inspecteur bij het verweerschrift overgelegde FIOD documentatie waarin wordt uitgegaan van  4,4 glazen type raaf en 3,5 glazen type vaas per liter bier. In deze FIOD documentatie is vermeld dat de daar genoemde hoeveelheden tapverlies per liter betrekking hebben op bier dat wordt getapt uit fusten van 50 liter. Voor die gevallen wordt per fust uitgegaan van 2 liter aantapverlies, 5 liter tapverlies en 1 liter reinigingsverlies. Ter zitting is door de inspecteur gesteld en door belanghebbende niet bestreden dat belanghebbende geen fustbier tapt maar kelderbier en dat zich daarbij aanzienlijk minder verlies voordoet dan bij fustbier omdat geen fusten behoeven te worden verwisseld. Naar het oordeel van het Hof kunnen om die reden de in de FIOD documentatie genoemde getallen in beginsel niet als maatgevend worden beschouwd voor de omzet van de v.o.f.. Dat ligt alleen anders ten aanzien van het normale tapverlies dat volgens de FIOD documentatie ongeveer 5 liter of 10% bedraagt per fust van 50 liter. Er is geen reden om te veronderstellen dat dit tapverlies bij kelderbier in belangrijke mate lager ligt dan bij fustbier. Het Hof zal derhalve beoordelen of in de theoretische berekeningen rekening is gehouden met een tapverlies dat ligt rond het gemiddelde van 10%. Daarbij geldt het volgende: de glazen van het type raaf  hebben een inhoud van  18 cl. per glas en de glazen van het type vaas een inhoud van 24cl. Volgens de theoretische omzetberekeningen wordt per liter tapbier derhalve 90 cl. verkocht in glazen van het type raaf en 96 cl. in glazen van het type vaas. Uitgaande van de gehanteerde omzetverdeling van 90% raaf en 10% vaas voor 1995 en 80% raaf en 20% vaas voor 1996, beloopt het gemiddelde tapverlies waarmee rekening is gehouden dan ( 9 + 0,4)/100 = 9,4% voor 1995 en (8 + 0,8)/100 = 8,8% voor 1996.  Dat is iets minder dan het gemiddelde van 10% tapverlies waar de FIOD documentatie vanuit gaat. Het Hof is van oordeel dat het verschil tussen het tapverlies waar de berekeningen van uit gaan en het landelijk gemiddelde tapverlies niet zodanig groot is, dat de berekeningen op grond daarvan verworpen zouden moeten worden. 
    
    3.5.  Op grond van het onder 3.1 tot en met 3.4. overwogene, in onderling verband bezien, is het Hof van oordeel dat de theoretische omzetberekeningen zoals die door de inspecteur zijn overgelegd, een goede weerspiegeling zijn van de door de v.o.f. in de jaren 1995 en 1996 behaalde omzet en brutowinst. De aldus berekende omzetten en winst over 1995 en 1996 zijn zo significant hoger dan hetgeen uit de jaarstukken blijkt, dat het Hof aannemelijk acht dat de v.o.f. tot substantiële bedragen omzet niet heeft geboekt. Op grond hiervan en hetgeen de inspecteur onvoldoende gemotiveerd weersproken heeft gesteld met betrekking tot de gebreken in de administratie van belanghebbende, acht het Hof aannemelijk dat de administratie van belanghebbende geen juiste weergave inhoudt van de bij belanghebbende gerealiseerde winst. De op grond van de berekeningen van de inspecteur aan te geven winst is dermate veel hoger dan hetgeen belanghebbende in zijn aangifte heeft vermeld, dat naar het oordeel van het Hof niet gezegd kan worden dat belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan. Op grond van artikel 27 e onderdeel a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) dient belanghebbende te doen blijken dat en in hoeverre de aanslag onjuist is. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd, in dat bewijs niet geslaagd. 
    
    3.6.  Hetgeen onder 3.5 is overwogen geldt naar 's Hofs oordeel evenzeer voor de jaren 1993 en 1994 nu belanghebbende niet heeft bestreden dat de brutowinstpercentages op grond van de administratie over die jaren eveneens significant lager zijn dan de percentages die voortvloeien uit de berekening van de inspecteur over 1995 en 1996, dat de inspecteur ook met betrekking tot 1993 en 1994 onvoldoende gemotiveerd weersproken heeft gesteld dat de boekhouding van belanghebbende gebreken vertoonde  en belanghebbende niet heeft gesteld en ook overigens niet is gebleken dat de situatie in die jaren afweek van die in 1995 en 1996. 
    
    Omzet speelautomaten
    
    4.1. Over de periode 1 januari 1993 tot en met 31 december 1996 heeft de v.o.f. ten aanzien van de speelautomaten omzetten verantwoord van ƒ  9.913 voor 1993, ƒ 16.800 voor 1994, ƒ 15.957 voor 1995 en ƒ 28.851 voor 1996. Over de periode tot en met 22 mei 1996 heeft de v.o.f. de  tellerstanden van de automaten niet geregistreerd dan wel de registraties niet  bewaard. Vanaf 22 mei 1996 registreert de v.o.f. de tellerstanden  overeenkomstig het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 april  1996, AFZ 95/4121M, gepubliceerd in     V-N 1996, blz. 1884 (hierna: het  Tellerbesluit) en bewaart zij de registratie.  De inspecteur heeft uit het significante verschil tussen de verantwoorde omzet van 1996 en die de voorgaande jaren geconcludeerd dat de omzetverantwoording over de voorgaande jaren onjuist is en heeft de omzet over de jaren 1993 tot en met 1995 gesteld op ƒ 24.000 per jaar. 
    
    4.2. Belanghebbende heeft gesteld dat de verhoging van de omzet in 1996 is veroorzaakt door de sluiting van een gokhal in de directe omgeving van belanghebbendes bedrijf, en door een wijziging van de omzetverdeling tussen de v.o.f. en de eigenaar van de speelautomaat van 50%-50% in 60%-40% in het voordeel van de v.o.f.. De door belanghebbende genoemde verklarende factoren voor het door  de inspecteur gesignaleerde significante verschil zijn  door de inspecteur gemotiveerd betwist. Met betrekking tot de mogelijke overloop van klanten van de voormalige gokhal, heeft belanghebbende geen gegevens verstrekt waaruit kan worden afgeleid dat daardoor een stijging van de speelautomatenomzet in 1996 is gegenereerd. Enig gegeven over het aantal spelers dat het café van belanghebbende bezoekt en hun speeltijd is niet bijgebracht.  De inspecteur heeft de geschatte omzet over de jaren vóór 1996 gesteld op 50/60 x f 28.851 = afgerond ƒ 24.000 en heeft derhalve de wijziging in de omzetverdeling van 50:50 naar 60:40 mee laten wegen.  Ook de wijziging in de omzetverhouding tussen belanghebbende en de eigenaar van de automaten kan derhalve het verschil niet verklaren. Het bovenstaande brengt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de significante verschillen tussen de omzet over 1996 en de omzetten van de jaren 1993 tot en met 1995 zijn veroorzaakt door andere factoren dan een onvolledige administratie van de opbrengsten van de speelautomaten en dat de inspecteur de omzet van die jaren heeft kunnen stellen op ƒ  24.000 per jaar.
    
    Overige correcties
    
    5. De navorderingsaanslag over 1994 betreft tevens een correctie bedrijfskosten ad ƒ 17.643 waarvan 50% betrekking heeft op belanghebbende. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat een hoger bedrag aan rente en kosten belastingdienst is betaald dan hetgeen de inspecteur in aftrek heeft toegelaten. De door belanghebbende bij de motivering van de beroepschriften overgelegde boekingsbescheiden en overzichten van de belastingdienst zijn onvoldoende gespecificeerd nu daarin weliswaar bedragen van aanslagen zijn vermeld maar geen uitsplitsingen in belastingen en/of boetes. 
    
    Boete
    
    6.1. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd met - uiteindelijk - een boete van 25% van de nagevorderde inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen. 
    
    6.2. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur met hetgeen in het controlerapport is vermeld, voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de verschillen tussen de uit de jaarstukken blijkende brutowinstpercentages en de werkelijke brutowinstpercentages hun oorzaak vinden in de niet volledige administratie van belanghebbende.  Het Hof is tevens van oordeel dat belanghebbende met opzet lagere winsten in de aangifte heeft vermeld waardoor de aanslagen tot te lage bedragen zijn vastgesteld, zodat terecht een boete is opgelegd.
    
    6.3. Naast de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting zijn ook naheffingsaanslagen loonbelasting/premieheffing en naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd, eveneens met toepassing van een boete. Het Hof is van oordeel dat ter bepaling van de hoogte van een gepaste boete het totaal aan ten laste van ieder der vennoten komende boetes in aanmerking genomen moet worden. 
    
    6.4. Het controlerapport is aan belanghebbende toegezonden bij brief van 11 december 1998 die de volgende passage bevat: "Naast de gevolgen voor de belastingheffing zijn wij voornemens over deze correcties een vergrijpboete op te leggen ingevolge de AWR (…)". Bedoelde brief is te beschouwen  als het instellen van vervolging als bedoeld in artikel 6, lid 1, van het Europees verdrag ter bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. De navorderingsaanslagen betreffen de jaren 1993, 1994, 1995 en 1996 en zijn opgelegd met dagtekening van resp. 5 februari, 29 januari, 29 januari en 21 januari 1999. Belanghebbende heeft in februari 1999 bezwaarschriften ingediend. De inspecteur heeft uitspraak gedaan op resp. 1 december,  3 november, 1 december en 20 oktober 2000, waarna belanghebbende op resp. 1 december, 22 november, 1 december en 22 november 2000 in beroep is gekomen bij het Hof. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaats gehad ter zitting van  27 mei 2002. Gezien de dagtekening van deze uitspraak komt het Hof tot het oordeel dat de redelijke termijn genoemd in het hiervoor aangehaalde artikel is overschreden.
    
    6.5. Het Hof ziet in het bovenoverwogene aanleiding de opgelegde boete, na kwijtschelding, te verminderen tot op 10 procent van de nagevorderde belasting. 
    
    Conclusie
    
    7.1. De navorderingsaanslag voor 1996 dient te worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 116.846 - ƒ  18.146 = ƒ 98.700. De overige navorderingsaanslagen zijn tot het juiste bedrag vastgesteld.
    
    7.2. De boeten dienen voor alle navorderingsaanslagen te worden verminderd tot 10% van de nagevorderde inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen.
    
    Proceskosten
    
    8. Belanghebbende heeft voor elk van de navorderingsaanslagen een beroepschrift ingediend. Deze zaken zijn door het Hof gevoegd. Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof is van oordeel dat er ten aanzien van de vier beroepschriften van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde navorderingsaanslagen en de vier beroepschriften van B sprake is van acht  samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Op grond van het Besluit stelt het Hof de proceskosten vast op 1,5 (punten per proceshandeling) x 1,5 (gewicht van de zaak) x 1,5 (4 of meer samenhangende zaken) = 3,375 x € 322, derhalve totaal €  1.086,75 waarvan de helft of € 543,38 voor de onderhavige zaken.
    
    De uitspraak is gedaan op 10 juni 2002 door mrs. Bijl, Beukers-van Dooren en Zwemmer, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    Waarvan is opgemaakt dit proces-verbaal door het lid van de belastingkamer en de griffier ondertekend.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
    
    U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak is een griffierecht verschuldigd. Na het verzoek tot vervanging ontvangt u van de griffier een nota griffierecht.
    
    De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
    
    Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in mindering gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht.