ECLI:NL:GHAMS:2012:BV7217, Gerechtshof Amsterdam, 02-02-2012, 10/00649
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2012-02-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verwijdering regels uit bestanden geautomatiseerde kassa. Schending administratiebewaarplicht leidt tot omkering bewijslast, doch ook met gewone bewijslastverdeling blijft omzetcorrectie in stand. Uitgangspunten bij toekenning immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke behandelingstermijn als bedoeld in HR, BNB 2011/232 t/m 234

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk P10/00649
      2 februari 2012 
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Alkmaar,
      de inspecteur
    
    
    alsmede 
    
    op het incidenteel hoger beroep van 
    
    [VOF X], gevestigd te [Z], belanghebbende,
    
    tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/2369 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 11.093. Gelijktijdig is een boete van € 5.413 opgelegd en is heffingsrente ten bedrage van € 974 in rekening gebracht. 
     
    1.2. Belanghebbende heeft een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak van 30 maart 2009 heeft de inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 9.247, de boete verminderd tot € 3.929 en de heffingsrente verminderd tot € 780.
    
    1.3. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 23 augustus 2010, verzonden op 24 augustus 2010, heeft de rechtbank het beroep gedeeltelijk gegrond verklaard.
    
    1.4. Het door de inspecteur tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 1 oktober 2010. Belanghebbende heeft bij brief van 29 oktober 2010 een verweerschrift ingediend en daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord bij brief van 26 november 2010.  
    
    1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 oktober 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2. Feiten 
    
    2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’).
     
    “2.1. Eiseres is als samenwerkingsverband aangegaan op 1 januari 2000. Zij exploiteert een dames- en herenkapsalon op het adres [Q-straat 1] te [Z] (hierna: de kapsalon). De vennoten van eiseres bij aanvang zijn [A BV] en [B] en met ingang van 1 januari 2004 tevens [C]. Alle vennoten zijn gelijkelijk gerechtigd tot de winst. De aandelen in [A1 BV] worden gehouden door [A2 BV]. De (geplaatste) aandelen in laatstvermelde vennootschap worden gehouden door [A] (421 aandelen) en [D] (1 aandeel). Tussen [A2 BV] en [A1 BV] bestaat een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting.
    
    2.2. In de kapsalon wordt meestal behandeld op afspraak. Deze afspraken worden vermeld in een afsprakenboek. In de onderneming van eiseres wordt vanaf 15 januari 2001 gebruik gemaakt van een geautomatiseerd afrekensysteem, dat is geïnstalleerd door (…) (hierna: het [afrekensysteem]). Met behulp van het [afrekensysteem] wordt een grote hoeveelheid gegevens digitaal geadministreerd waaronder het tot de persoonlijke gegevens van een klant te herleiden klantnummer, de soort (deel)behandeling, het in rekening te brengen bedrag, de wijze en het tijdstip van betaling en de naam van de behandelend medewerk(st)er van de kapsalon. 
    
    2.3.  In het [afrekensysteem] wordt aan iedere afrekening (sessie) een uniek, doorlopend, sessienummer toegekend. Ieder sessienummer wordt gevolgd door één of meer hoofdregelnummer(s). In een hoofdregelnummer wordt iedere tijdens een sessie uitgevoerde behandeling of daarbij verkocht product afzonderlijk vermeld. Indien sprake is van samengestelde behandelingen volgt op het hoofdregelnummer een onderverdeling in subnummers per onderdeel van de behandeling. 
    
    2.4. Het [afrekensysteem] kent een uitgebreide kassafunctie. Het kassasysteem bevat per dag alle aangeslagen bedragen voor uitgevoerde behandelingen. Bij de dagafsluiting wordt het getelde kasgeld ingevoerd in het systeem, waarna via het systeem een (verdichte) kasstaat kan worden geprint.
    
    2.5.  In het [afrekensysteem] worden de behandelingen van klanten opgeslagen in het databestand behandel.dbf. In dit bestand wordt geregistreerd welk personeelslid, bij welke klant, welke behandeling heeft verricht. Voorts wordt de prijs van de behandeling vermeld alsmede de wijze waarop deze is betaald (contant of op rekening). Vaste klanten hebben binnen het systeem een eigen klant- dan wel debiteurennummer. Van deze klanten worden binnen het systeem gedetailleerde gegevens vastgelegd met betrekking tot door hen ondergane behandelingen in onder andere de bestanden kleur.dbf en permanent.dbf. Dit met het oog op vervolgbehandelingen. Overige klanten (zogenoemde binnenlopers), worden binnen het [afrekensysteem] aangemerkt als “debiteuren 1”. Op dit nummer worden klanten aangeslagen en afgerekend die niet in het [afrekensysteem] zijn opgenomen als klant met een eigen klantnummer. Voor deze klanten ontbreekt de mogelijkheid de details van een behandeling voor de toekomst vast te leggen. De verzamelfunctie van alle “debiteuren 1” wordt in het [afrekensysteem-pakket] aangeduid als “externe kassa”. Een eenmaal ingevoerde behandeling wordt definitief afgesloten door middel van het bevestigen van de betaalwijze via de entertoets. 
    
    
      2.6. In het door eiseres aan de gedingstukken toegevoegde stuk genaamd “Werking van het kapperspakket ([afrekensysteem])” wordt met betrekking tot correctieboekingen vóór dagafsluiting onder meer het volgende vermeld:
      “9.1. Wijzigingen vóór het afrekenen
      (…) Het wijzigen of verwijderen van een behandelregel in deze fase valt te vergelijken met het herstellen van typefouten en is achteraf nergens meer terug te vinden. 
      9.2. Wijzigingen na het afrekenen maar vóór de dagafsluiting
      Wanneer na afrekenen behandelregels worden gewijzigd of verwijderd (Bijzondere bewerking – Muteer behandeling), dan wordt hiervan een vastlegging gemaakt in Mutatie.dbf. Een verwijdering leidt tot de vastlegging van twee regels (“foutboeking” en “tegenboeking”) in dit bestand. Bij een wijziging komt daar nog een regel “correctieboeking” bij. De betaalwijze kan niet worden gewijzigd!
      Wordt op dezelfde dag een gedetailleerde dagafsluiting gedraaid, dan wordt aan het einde van het dagrapport een afzonderlijk blok “mutaties” geprint. Aangezien dit binnen het programma de enige mogelijkheid is om deze gegevens te bewaren moet het dagelijks aan het einde van de dag op papier afdrukken van een gedetailleerde dagafsluiting in het kader van de bewaarplicht in overweging worden gegeven.
      Indien bij het opstarten van het programma de systeemdatum niet wordt overgenomen, wordt wel een bestand Mutatie.dbf aangemaakt, maar worden de desbetreffende gegevens bij het printen van de dagafsluiting niet meegeprint!
      NB: wanneer geen dagafsluiting wordt gedraaid en het programma de “volgende” dag weer wordt opgestart, zijn de regels in Mutatie.dbf verdwenen; er wordt een nieuw, leeg Mutatie.dbf gestart.”
    
    
    2.7. Door eiseres worden onjuist ingevoerde behandelingen op dezelfde dag vóór de dagafsluiting in het systeem gecorrigeerd. Deze correcties worden aangebracht aan de hand van die dag gemaakte schriftelijke aantekeningen (zogenoemde “kladnotities”). Na het aanbrengen van de correcties worden de kladnotities weggegooid. Dagelijks wordt uit het systeem een standaard dagafsluiting geprint waarop de totale omzet van die dag staat vermeld, uitgesplitst naar de wijze van betaling. Van de door het [afrekensysteem] geboden mogelijkheid om een gedetailleerde daguitdraai (met mutatie.dbf) te maken, wordt door eiseres geen gebruik gemaakt. Van de bestanden in het [afrekensysteem] wordt dagelijks een back-up gemaakt. De binnen het [afrekensysteem] geregistreerde vastleggingen vormen de basis voor de door eiseres gevoerde administratie.
    
    
      2.8. In 2003 is bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld. Dit heeft geresulteerd in een rapport gedagtekend 6 juni 2005. In het kader van het onderzoek hebben twee EDP-audit medewerkers van de Belastingdienst de kapsalon op 24 februari 2003 bezocht. Zij hebben de back-upbestanden uit het [afrekensysteem] meegenomen en geanalyseerd. In het onderzoeksrapport zijn hun bevindingen als volgt vastgelegd:
      “Het hoofdregelnummer van het laatste record is		60.681
      Het hoofdregelnummer van het eerste record is		       19
      Het verschil bedraagt					60.662
      Plus het eerste record					         1
      Het totaal aantal records met hoofdregels is			60.663
      Het aantal subsessies (geen NUL) bedraagt			     321
      Het aantal betaalsessies waarbij geen
      hoofdregelnummer is opgehoogd bedraagt		   	         2
      Het theoretisch aantal records bedraagt			60.986
      Aantal aanwezige records behandel.dbf			55.150
      Conclusie van de EDP-audit medewerkers: er zijn [vanaf de ingebruikname van het [afrekensysteem]] 5.836 hoofdregels verwijderd!
      (…)
      Bij [deze] datacollectie (…) is ook een back-up bestand (met de naam “Saturday”) meegenomen. Dit bestand was van zaterdag 22 februari 2003. Aangezien dit bestand nog niet gepacked was bevat deze back-up nog de verwijderde regels (in zichtbare vorm voor de EDP-audit medewerker) van data betreffende de laatste werkdag, te weten: zaterdag 22 februari 2003. In deze back-up zitten (139 + 13 = 152 regels) hiervan zijn er 13 = 8,5526% verwijderd (dit zijn de zogenaamde deleted records). Packen houdt in dat deze regel definitief uit het bestand wordt verwijderd. Dit gebeurt de volgende werkdag bij het opstarten van het computerprogramma. De gegevens die de voorafgaande werkdag zijn ingevoerd, en later gewist zijn (dit zijn de “deleted” hoofdregels), worden dan definitief overschreven. De inhoud van een gewiste regel is dan niet meer te achterhalen. 
      (…)
      Aangezien deze verwijderde regels nog niet fysiek door het “packen” zijn verwijderd, ze zijn nog in de bestanden zichtbaar als verwijderde hoofdregels, kunnen deze vastleggingen uitgelezen worden. (…) Het betreffen hier (…) enkelvoudige behandelingen (…). Wat opvalt is dat het hier alleen debiteuren 1 betreft (…).  
                                              (…)”
      Op vrijdag 9 juli 2004 en maandag 12 juli 2004 hebben medewerkers van verweerder de kapsalon opnieuw bezocht. Daarbij hebben zij de back-upbestanden van vrijdag 9 juli 2004 en zaterdag 10 juli 2004 meegenomen. Aan het onderzoeksrapport wordt dienaangaande het volgende ontleend:
      “Uit de meegenomen bestanden blijkt het volgende:
      Het hoofdregelnummer van het laatste record is			103.302
      Het hoofdregelnummer van het eerste record is			         19
      Het verschil bedraagt						103.283
      Plus het de eerste hoofdregel					           1
      Het totaal aantal hoofdregels is					103.284
      Het aantal subsessies (geen NUL) bedraagt			  	       321
      Het aantal betaalsessies waarbij geen
      hoofdregelnummer is opgehoogd bedraagt		   		           2
      Het theoretisch aantal hoofdregels bedraagt				103.607
      Het werkelijk aantal aanwezige hoofdregels
      behandel.dbf bedraagt						  94.455
      Conclusie van de EDP-audit medewerkers: aantal 
      verwijderde hoofdregels						    9.152
      Dit is [het totale] aantal verwijderde hoofdregels [sinds ingebruikname van het [afrekensysteem]].
      	(…)
      Ook hier valt op dat het uitsluitend om contante betalingen/afrekeningen gaat.
      (…)”
      Het aantal verwijderde bestandsregels is in het rapport als volgt gespecificeerd:
      2001: 2.515
      2002: 2.900
      2003: 2.673
      2004: 1.064
                9.152
    
     
    2.9. Tot de gedingstukken behoort een uitdraai van het backupbestand Mutatie.dbf over een vijftiental dagen in 2003 en 2004. De daarin vermelde gegevens zijn door de controlemedewerkers veiliggesteld uit de door hen bij hun bezoeken op 24 februari 2003 en 9 en 12 juli 2004 bij eiseres meegenomen computerbestanden. 
    
    2.10. Tevens behoort tot de gedingstukken een overzicht, verstrekt door (…), van bij eiseres op verschillende data in 2003 gepleegde pintransacties.
    
    2.11. Op basis van een gemiddeld bruto omzetbedrag per gewiste regelnummer van € 20,38 berekent verweerder de over 2001-2004 verzwegen omzet in eerste instantie op € 186.518. Voor de in deze omzet begrepen omzetbelasting ad € 10.558 (6% van € 186.518) heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het gemiddelde bruto omzetbedrag per gewiste regelnummer gesteld op € 18,79 en de aan de hand daarvan gecorrigeerde omzet, met toepassing van een foutenmarge van 5%, bepaald op € 163.368. Hierin is een bedrag van € 9.247 omzetbelasting begrepen.”
    
    2.2. Tegen de vaststelling van deze feiten is in hoger beroep – behoudens hetgeen hierna in 5.0 is vermeld – geen bezwaar ingebracht. Het Hof zal – behoudens hetgeen hierna in 5.0 wordt overwogen – eveneens van deze feiten uitgaan.
    
     
    3. Het oordeel van de rechtbank
    
    3.1. De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard waarbij zij heeft overwogen dat belanghebbende in de periode vanaf 1 januari 2000 (het Hof begrijpt:  vanaf 15 januari 2001 – de datum waarop belanghebbende het [afrekensysteem] in gebruik nam) tot 1 april 2003 niet heeft voldaan aan haar bewaarplicht zodat voor die periode op haar de  bewijslast rust om te doen blijken dat de bestreden uitspraak onjuist is. Omdat belanghebbende, naar het oordeel van de rechtbank, niet is geslaagd in deze bewijslast blijft in zoverre de naheffingsaanslag in stand.
    
    3.2. Voor de periode vanaf 1 april 2003 tot en met 31 december 2004 heeft de rechtbank overwogen dat het zorgvuldigheidsbeginsel aan omkering van de bewijslast in de weg staat. Omdat de inspecteur, naar het oordeel van de rechtbank, op grond van de normale  bewijslastverdeling niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende omzet heeft verzwegen, komt in zoverre de naheffingsaanslag te vervallen. 
    
    3.3. De rechtbank heeft voorts overwogen dat de gehele boete dient te vervallen omdat de inspecteur onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat opzettelijk omzet is verzwegen.
    
    
    4. Geschil in hoger beroep en in incidenteel hoger beroep
    
    
      4.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige naheffingsaanslag terecht en voor het juiste bedrag  de onder de feiten omschreven omzetcorrectie heeft toegepast. 
      Zo die vraag bevestigend wordt beantwoord twisten partijen over de vraag of terecht een boete is opgelegd en zo ja, of deze dient te worden verminderd. Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft belanghebbende geen afzonderlijke grieven aangevoerd.
    
    
    4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
    
    4.3. De inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van zijn uitspraak op bezwaar.
    
    4.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, en tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de opgelegde boete. Voorts verzoekt belanghebbende om toekenning van een vergoeding van de proceskosten in beroep en hoger beroep op basis van de werkelijk gemaakte kosten en (subsidair) om vergoeding van de kosten in hoger beroep overeenkomstig het forfait van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Tenslotte verzoekt belanghebbende (voor het eerst in hoger beroep) om een vergoeding voor de geleden immateriële schade als gevolg van de overschrijding van de redelijke termijn.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    Preliminaire overwegingen omtrent de feiten
    
    5.0.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep onbetwist gesteld dat het stuk “Werking van het kapperspakket ([afrekensysteem])” – door de rechtbank vermeld onder 2.6 van haar uitspraak – is opgesteld door de Belastingdienst. Het Hof gaat daarvan uit.
    
    5.0.2. Belanghebbende heeft in hoger beroep betwist dat een (vervolg)bezoek van de controlerende ambtenaren heeft plaatsgevonden op 9 juli 2004, zoals de rechtbank heeft vermeld onder 2.8 van haar uitspraak. Zij stelt dat de ambtenaren haar op 2 juli 2004 hebben bezocht. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur heeft zij dit echter niet aannemelijk gemaakt, nog daargelaten dat de exacte datum van het (vervolg)bezoek zonder relevantie is voor de beslissing van het Hof.
    
    Administratieplicht en omkering bewijslast
    
    5.1. In artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is ten aanzien van het bijhouden en bewaren van de administratie bepaald:
    
    
      “1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit blijken.
      2. Administratieplichtigen zijn:
      a.	lichamen;
      b.	natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig een beroep uitoefenen;
      (...)
      3. Tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt.
      4. (…) [A]dministratieplichtigen [zijn] verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren. 
      5. De op een gegevensdrager aangebrachte gegevens, uitgezonderd de op papier gestelde balans en staat van baten en lasten, kunnen op een andere gegevensdrager worden overgebracht en bewaard, mits de overbrenging geschiedt met juiste en volledige weergave der gegevens en deze gegevens gedurende de volledige bewaartijd beschikbaar zijn en binnen redelijke tijd leesbaar kunnen worden gemaakt.
      6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.”
    
    
    5.2. Met behulp van het [afrekensysteem] wordt in de administratie van belanghebbende een grote hoeveelheid gegevens digitaal vastgelegd, waaronder de per klant uitgevoerde behandeling en/of levering van artikelen, het daarvoor in rekening gebrachte bedrag, en de wijze en het tijdstip van betaling. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen vaste klanten met een eigen klantnummer, en de zogeheten ‘binnenlopers’ aan wie in het [afrekensysteem] steeds het debiteurennummer 1 wordt toegekend. Binnenlopers zijn klanten die zonder afspraak worden geholpen en waarvan verder geen gegevens bekend zijn. In het systeem wordt aan iedere afrekening (sessie) een uniek, doorlopend, sessienummer toegekend met één of meer hoofdregelnummer(s) waarop vermeld de behandeling en/of verkocht product.
    
    
      5.3. Tussen partijen is niet in geschil dat dagelijks, na afrekening voor de diverse behandelingen van die dag maar vóór de dagafsluiting, correcties werden aangebracht in de gegevens zoals vastgelegd (met het [afrekensysteem]) in de administratie van belanghebbende.
      Deze correcties werden aangebracht door de vennoten van de kapsalon, in de meeste gevallen door [B] en soms door [A], zo heeft [B] bij de rechtbank verklaard. Medewerkers van de kapsalon werden niet betrokken bij het aanbrengen van deze correcties. 
      Bij en met het aanbrengen van de correcties zijn hoofdregelnummers verwijderd. In het onderhavige tijdvak zijn (sedert de ingebruikname van het [afrekensysteem] op 15 januari 2001) in totaal 9.152 hoofdregelnummers verwijderd op een totaal van 103.302 hoofdregelnummers.
    
    
    5.4. Zoals in de uitspraak van de rechtbank onder 2.7 omschreven zijn de gegevens over (de aard en omvang van) de aangebrachte correcties niet bewaard gebleven in de administratie. Na het afsluiten van het systeem en het vervolgens (op een volgende werkdag) weer starten van het systeem, zijn de correctiegegevens zoals vastgelegd in het bestand Mutatie.dbf van het [afrekensysteem] verdwenen. Deze gegevens kunnen dan niet meer hersteld of teruggehaald worden, anders dan incidenteel en partieel en alleen kort na het wissen, zoals dat door EDP-medewerkers van de belastingdienst tijdens het boekenonderzoek voor een aantal dagen is gerealiseerd.
    
    
      5.5. De gegevens zoals vastgelegd op de hoofdregelnummers betreffen zogeheten ‘primaire vastleggingen’ van de behandel- en verkoopactiviteiten van belanghebbende en de daarmee samenhangende ontvangsten. Deze primaire vastleggingen op hoofdregelnummers behoren daarmee tot haar administratie. Met het verwijderen van hoofdregelnummers zonder dat daarvan enige vastlegging bewaard blijft, wordt die administratie deels vernietigd. Daarmee is de mogelijkheid van controle (zoals het vaststellen van de aard en omvang en daarmee de aanvaardbaarheid van de correcties) komen te vervallen. Gelet op de omvang van dit wissen (in het onderhavige tijdvak 9.152 op een totaal van 103.302 hoofdregelnummers) gaat het daarbij om een substantieel deel van de administratie, zowel in relatief als in absoluut opzicht. 
      Alsdan heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof, dat daarbij het oordeel van de rechtbank volgt, niet, althans niet volledig voldaan aan de op haar rustende verplichting tot het bewaren van de door haar gevoerde administratie. Dit klemt te meer nu belanghebbende evenmin de kladnotities heeft bewaard, die het gemis aan administratie (en de mogelijkheid van controle door de inspecteur) in ieder geval deels hadden kunnen opvangen.
    
    
    
      5.6. De enkele omstandigheid dat op de laatste controledag in juli 2004 de controlerende ambtenaren de op die dag opgemaakte kladnotitie hebben kunnen inzien maar deze gegevens niet hebben afgestemd met de correcties zoals aangebracht door vennoot [B] in het systeem, maakt dit oordeel niet anders.  Dat de controlerende ambtenaren ervan hebben afgezien om deze deelcontrole uit te voeren maakt niet dat belanghebbende geen verwijt (meer) kan worden gemaakt ten aanzien van het niet bewaren van haar administratie.
      Daar komt bij dat eventuele conclusies ten aanzien van bedoelde afstemming in beginsel beperkt zouden zijn gebleven tot de correcties op deze laatste controledag en daarmee van geen of slechts zeer beperkte waarde zouden zijn geweest voor het voorafgaande controletijdvak.
    
    
    
      5.7. De inspecteur gaat ervan uit dat de op de laatste controledag gehanteerde kladnotitie weliswaar is bekeken, maar vervolgens niet is meegenomen door de controlerende ambtenaren. Ter zitting van het Hof heeft vennoot [B] verklaard: “Hij heeft het kladbriefje volgens mij niet meegenomen.” Desondanks gaat de gemachtigde ervan uit dat deze kladnotitie wel is meegenomen en dat het ontbreken van de kladnotitie(s) in de administratie aan de inspecteur is te wijten. 
      Ook als belanghebbende moet worden gevolgd in haar stelling dat het ontbreken van de kladnotitie van de laatste controledag is te wijten aan het optreden van de belastingdienst, maakt dit ’s Hofs oordeel niet anders. Immers, het ontbreken van alle voorgaande kladnotities (sedert 15 januari 2001) is ontegenzeggelijk aan belanghebbende toe te rekenen terwijl voorts, zoals hiervóór overwogen, aan de conclusies ten aanzien van deze laatste controledag nauwelijks waarde kan worden toegekend.
    
    
    
      5.8. Het Hof merkt in dit verband op dat het [afrekensysteem] de mogelijkheid biedt om, alvorens het systeem af te sluiten waarna de gegevens over de correcties verloren gaan, een gedetailleerde daguitdraai te maken. In een gedetailleerde uitdraai worden naast de standaardgegevens zoals de dagomzet, óók de gegevens ten aanzien van de aangebrachte correcties vermeld.  
      Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur dienaangaangaande opgemerkt:
      “Het gebruik van het [afrekensysteem]-pakket is belanghebbenden bij de installatie uitgelegd. Bij de dagafsluiting kan een overzicht van de mutaties geprint worden. Standaard komt in het scherm iedere dag bij het afsluiten de vraag of de gebruiker een gedetailleerde daguitdraai wil en bij installatie van het pakket wordt de keuze standaard op ja gezet. Deze vraag kan niet weggevinkt worden. Als voor ja gekozen wordt dan print het [afrekensysteem]-pakket een gedetailleerd overzicht van de mutaties van die dag.” 
      Vennoot [B] heeft namens belanghebbende dienaangaande verklaard:
       “De kladnotities verwerkte ik aan het eind van de dag. Daarna sloot ik af en bij de dagafsluiting kwam bij mij in het [afrekensysteem]-scherm iedere dag de vraag of ik een gedetailleerde daguitdraai wilde. Bij mij stond de keuze standaard op ‘nee’. Vervolgens enterde ik door.” 
      Ter zitting van de rechtbank heeft vennoot [B] al eerder namens belanghebbende dienaangaande verklaard:
      “Ik heb uitdraaien gemaakt. Gedetailleerde uitdraaien kon ook, maar daar heb ik niet voor gekozen. Dat was dan inclusief mutaties. Verwijderde regels stonden er dan ook niet op.”
      Aldus heeft belanghebbende geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om dagelijks een uitdraai te maken van de mutatiegegevens. Een dergelijke uitdraai had (afhankelijk van de aard en omvang van deze mutatiegegevens) de gewiste gegevens kunnen vervangen op de wijze als bedoeld in artikel 52, vijfde lid, van de AWR.
      Nu het systeem iedere keer, bij het afsluiten van het systeem, nadrukkelijk de mogelijkheid bood om een gedetailleerde daguitdraai te printen - zoals de inspecteur ter zitting onweersproken heeft gesteld - en belanghebbende daar tijdens het controletijdvak op geen enkel moment gebruik van heeft gemaakt zonder daarvoor een afdoende verklaring te geven, moet het ontbreken van dagelijkse uitdraaien met mutatiegegevens voor rekening van belanghebbende blijven.
    
    
    
      5.9. Door het (vrijwel) dagelijks aanbrengen van correcties in de administratie zonder daarvan enige vastlegging te maken en/of te bewaren is een belangrijk deel van de primaire registratie van de activiteiten van belanghebbende verloren gegaan. 
      Dit klemt te meer nu, zoals door de inspecteur gesteld en niet of onvoldoende weersproken, uit de analyse van de enige drie dagen waarvan de correctiegegevens nog konden worden herleid, blijkt dat de correcties contante ontvangsten betreffen van ‘binnenlopers’. Aldus zijn op deze drie dagen (alleen) de gegevens gewist van transacties die niet op enigerlei andere wijze getraceerd konden worden, bijvoorbeeld via de bankontvangsten en/of het afsprakenboek.
    
    
    5.10. Het hof acht de onderhavige schending van de verplichtingen zoals geformuleerd in artikel 52 van de AWR voldoende ernstig om de verschuiving en verzwaring van de bewijslast op de voet van artikel 27e van de AWR te rechtvaardigen. Het Hof zal daarom het beroep ongegrond verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de bestreden uitspraak onjuist is.
    
    
      5.11. Het Hof merkt op dat, ook al rust de verzwaarde bewijslast op belanghebbende, de inspecteur gehouden is om bij zijn naheffing uit te gaan van een redelijke schatting van de door belanghebbende gerealiseerde omzet.
      De inspecteur is er bij zijn correctie van uitgegaan dat hoofdregelnummers met opzet zijn gewist om de op deze regelnummers geboekte (contante) omzet te verzwijgen. Op basis van het aantal gewiste regelnummers en (in uitspraak op bezwaar) een gemiddelde omzet van € 18,79 per regelnummer heeft de inspecteur de niet verantwoorde omzet berekend op € 163.368 waarin begrepen € 9.247 aan omzetbelasting. Hierbij is rekening gehouden met een marge van 5% voor fouten die tijdens de bedrijfsvoering in de regel worden gemaakt door onervaren medewerkers en om die reden correctie behoeven.
    
    
    5.12. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof, dat daarin de rechtbank volgt, niet doen blijken dat deze (wijze van) berekening onjuist is. Zo heeft belanghebbende haar (blote) stelling dat uitgegaan dient te worden van een hogere foutenmarge dan de gehanteerde 5% niet nader onderbouwd. Ter zake van de door de inspecteur in aanmerking genomen omzet per regelnummer heeft gemachtigde alleen - en op zichzelf terecht - opgemerkt dat dit berust op aannames, maar die aannames komen het Hof alleszins redelijk voor en belanghebbende heeft daartegenover geen alternatieve berekening en/of schatting geplaatst. Ten aanzien van hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd heeft de rechtbank overwogen:
    
    “4.4.1. [Belanghebbende] heeft voor het verwijderen van de behandelregels in haar administratie een aantal verklaringen gegeven, zoals het verstrekken van een prijsopgaaf aan een klant waarbij de desbetreffende behandeling eerst in de “externe kassa” en later op naam van de klant wordt ingevoerd en uit de “externe kassa” wordt verwijderd, het fout intoetsen van betalingen, het alvast bij het maken van de afspraak intoetsen van de behandeling en de betaling, het op de verkeerde klantnaam intoetsen van de behandeling en de betaling en het wegens drukte aanslaan van behandelingen op de “externe kassa”. Voor al deze situaties geldt, aldus [belanghebbende], dat in eerste instantie correctieboekingen zijn gemaakt, dat daarna de desbetreffende bestanden zijn gewist, en dat de correctie-overzichten niet bewaard zijn gebleven. 
    
    4.4.2. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] met hetgeen zij heeft gesteld niet aangetoond dat de verwijderde bestandsregels geen omzet vertegenwoordigen. De verklaringen die [belanghebbende] voor de verwijderde records heeft gegeven doen daar onvoldoende aan af, aangezien die verklaringen van algemene aard zijn en overigens voor wat de concrete gevallen betreft onvoldoende onderbouwd zijn. Hetzelfde geldt voor de door (…) [de leverancier] in haar brief van 18 juli 2003 gegeven mogelijke verklaringen voor de noodzakelijkheid van het verwijderen van bestandsregels en de door (…) bij brief van 24 maart 2005 gegeven vergelijking met de branchegegevens. Voorts leidt de rechtbank uit de uitdraai van het backupbestand Mutatie.dbf (zie 2.10) [Hof: 2.9] af dat de door [belanghebbende] aangebrachte wijzigingen in het systeem niet zichtbaar zijn aangebracht. Op dit overzicht komen immers enkel de regels “foutboeking” en “tegenboeking” voor en niet de regel “correctieboeking”, zoals de instructie bij het [afrekensysteem] voor wijziging van bestandsregels voorschrijft (zie 2.6). [Belanghebbende] heeft uitsluitend de toepassing “verwijderen” gehanteerd, en niet de toepassing “wijzigen”, zoals zij had moeten doen. Indien zij dit laatste wél had gedaan, zou de regel “correctieboeking” zichtbaar zijn geworden. De handelwijze van [belanghebbende] leidt ertoe dat met de door haar beweerdelijk toegepaste “correctieboekingen” louter behandelregels zijn verwijderd in plaats van gewijzigd. Het voorgaande rechtvaardigt het vermoeden dat de gewiste bestandsregels omzet vertegenwoordigen. [Belanghebbende] heeft met hetgeen zij heeft aangevoerd, het tegendeel niet aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken.”
    
    Het Hof neemt deze overwegingen over als de zijne met dien verstande dat de onder 2.6 genoemde instructie voor het [afrekensysteem] een intern stuk is dat is opgemaakt door de Belastingdienst. Deze instructie stond tijdens het controletijdvak niet ter beschikking van (de vennoten en/of het personeel van) belanghebbende. Dit laat onverlet dat de rechtbank terecht heeft overwogen dat uit de uitdraai van Mutatie.dbf blijkt dat alleen regels zijn verwijderd en niet zijn gewijzigd, en daaruit terecht het vermoeden heeft geput dat de gewiste bestandsregels omzet vertegenwoordigden. 
    
    5.13. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen  komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet voldaan heeft aan de op haar rustende (zware) bewijslast om te doen blijken dat de bestreden uitspraak onjuist is. Ook de rechtbank is tot dat oordeel gekomen, zij het (slechts) voor de periode tot 1 april 2003.
    
    Het zorgvuldigheidbeginsel
    
    5.14. De rechtbank heeft ten aanzien van de controle door de belastingdienst onder 4.3 van haar uitspraak het navolgende overwogen: 
    
    “Gelet op het - door partijen niet betwiste - feit dat [de inspecteur] door het in september 2001 door de Belastingdienst gestarte landelijke project “Knippen & Scheren”, waarbij naar aanleiding van vermoedelijke fraude in de kappersbranche onderzoek is gedaan naar de omzetverantwoording door ondernemers in deze branche, op de hoogte was van de werking van het [afrekensysteem], moet evenwel worden geoordeeld dat de controleurs die het boekenonderzoek bij [belanghebbende] hebben uitgevoerd onzorgvuldig hebben gehandeld door bij of naar aanleiding van hun bezoek aan [belanghebbende] op 24 februari 2003 niet te melden dat de door [belanghebbende] gestelde correctieboekingen niet uit haar administratie blijken en dat daarom in de toekomst de kladaantekeningen en/of de uitdraaien van gespecificeerde dagafsluitingen met mutatie.dbf bewaard moesten worden. Het zorgvuldigheidsbeginsel bracht dan ook mee dat [de inspecteur] [belanghebbende] op de hoogte had moeten brengen van de noodzaak van het op de juiste wijze in het systeem doorvoeren van de correctieboekingen (zie onder 2.6) en van de bewaarplicht van de daarop betrekking hebbende gegevens (kladaantekeningen en uitdraai gespecificeerde dagafsluiting met mutatie.dbf ). Nu [de inspecteur] dit niet heeft gedaan, kan [de inspecteur] [belanghebbende] in zoverre nadien niet meer tegenwerpen dat zij zich schuldig heeft gemaakt aan schending van de bewaarplicht. In zoverre heeft [de inspecteur] ten onrechte voor de periode nadien een beroep gedaan op omkering en verzwaring van de bewijslast.” 
    
    De rechtbank is op grond hiervan tot de conclusie gekomen dat (met inachtneming van een redelijke termijn vanaf de aanvang van de controle) voor het gedeelte van het naheffingstijdvak dat aanvangt op 1 april 2003 de omkering van de bewijslast niet van toepassing is.
    
    5.15. Het Hof kan de rechtbank in deze conclusie niet volgen. Het zorgvuldigheidsbeginsel is een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, inhoudende dat de inspecteur bij het (laten) uitvoeren van controlehandelingen en het opleggen van belastingaanslagen de nodige zorgvuldigheid dient te betrachten. Daarbij kan onderscheid worden gemaakt tussen het formele en het materiële zorgvuldigheidsbeginsel. Het eerste ziet op de voorbereiding, totstandkoming en vormgeving van de belastingaanslagen. Het tweede ziet op een zorgvuldige belangenafweging. Het zorgvuldigheidsbeginsel is neergelegd in artikel 3:2 en artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
      5.16. Ter zitting heeft de inspecteur, desgevraagd en daarin door belanghebbende niet weersproken, verklaard dat de controle bij belanghebbende is aangekondigd op 3 februari 2003 en is aangevangen op 18 februari 2003. Nadat controlemedewerker Van der Burg had geconstateerd dat bij belanghebbende gebruik werd gemaakt van het [afrekensysteem] is hij in intern overleg getreden met EDP-specialisten van de belastingdienst die vervolgens op 24 februari 2003 de kapsalon van belanghebbende hebben bezocht teneinde een kopie te maken en mee te nemen van de bestanden die in het [afrekensysteem] worden aangemaakt en bijgehouden. Ook als ervan moet worden uitgegaan dat genoemde controlemedewerkers op de hoogte waren van het landelijke project “Knippen & Scheren” en de omstandigheid dat het [afrekensysteem] de mogelijkheid biedt om omzetgegevens te wissen zonder dat dit achteraf is vast te stellen, leidt dit niet tot de conclusie dat de inspecteur in dezen heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel.
      Het is immers eerst en vooral de verantwoordelijkheid van belanghebbende om aantekening te maken van de relevante bedrijfshandelingen en daarbij een administratie te voeren waaruit te allen tijde haar financiële rechten en verplichtingen blijken en deze administratie ook te bewaren. Vanzelfsprekend kan een controleur gedurende een boekenonderzoek opmerkingen maken over de kwaliteit van de administratie en eventuele omissies. Hij is daar echter in beginsel niet toe verplicht. Bijzondere omstandigheden die in het onderhavige geval zouden nopen daarvan af te wijken, zijn niet gesteld of gebleken. Voor een afwijking is te minder reden nu de analyse van de (gewiste) gegevens door EDP-specialisten enige tijd vergde en daarmee de aard en omvang van de gewiste gegevens voorshands onduidelijk was.
      Het in het onderhavige geval vooralsnog achterwege blijven van opmerkingen over de wijze van administreren en bewaren kan daarom niet (onder verwijzing naar het zorgvuldigheidsbeginsel) aan de inspecteur worden tegengeworpen. Het Hof komt op dit punt dus tot een ander oordeel dan de rechtbank.
    
    
    5.17. Indien en voorzover de rechtbank haar oordeel (mede) erop heeft gebaseerd dat het beginsel van fair play of het beginsel van correcte bejegening (als deelbeginsel van het zorgvuldigheidsbeginsel) de inspecteur ertoe had moeten brengen belanghebbende actief te informeren, kan het Hof haar evenmin volgen. Het beginsel van fair play houdt in dat de inspecteur belanghebbende niet mag frustreren in haar mogelijkheden om voor haar recht en belangen op te komen. Daarvan is in dit geval evenwel geen sprake.
    
    
      5.18. Gelet op het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat het beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel niet slaagt. Dit oordeel vindt bevestiging in de, eerst in hoger beroep door de inspecteur overgelegde, brief van de inspecteur aan belanghebbende van 8 juli 2003. In deze brief wordt, in het kader van het lopende boekenonderzoek, gewezen op het verwijderen van hoofdregelnummers en wordt belanghebbende voorgehouden: “Door het verwijderen van hoofdregels uit de bestanden voldoet belastingplichtige niet aan de eisen die artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de wetgeving rond de bewaarplicht, aan de belastingplichtige stelt.” waarna de tekst van artikel 52 AWR wordt weergegeven. Vervolgens wordt belanghebbende gevraagd om alsnog de gegevens over te leggen van de ontbrekende hoofdregelnummers. 
      Zo de inspecteur al gehouden was tot het gedurende het onderhavige boekenonderzoek tussentijds actief informeren van belanghebbende over geconstateerde omissies, heeft de inspecteur daar met deze brief tijdig aan voldaan.
      Anders dan gemachtigde stelt brengt de enkele omstandigheid dat in bedoelde brief niet wordt gewezen op enigerlei sanctie, niet met zich dat met deze brief belanghebbende onvoldoende is gewezen op haar verplichtingen.
    
    
    Gewone bewijslastverdeling
    
    5.19. Het Hof is van oordeel dat ook indien niet wordt uitgegaan van verschuiving en verzwaring van de bewijslast maar van de normale bewijslastverdeling moet worden geconcludeerd dat de inspecteur terecht en voor het juiste bedrag heeft nageheven. Het overweegt daartoe als volgt.
    
    
      5.20. Tussen partijen is niet in geschil dat in de administratie van belanghebbende een groot aantal (9.152 op een totaal van 103.302) hoofdregelnummers zijn verwijderd waarop omzetgegevens waren vastgelegd. De inspecteur gaat daarbij, daarin door belanghebbende niet althans onvoldoende weersproken, uit van een gemiddelde omzet van € 18,79 per hoofdregelnummer.
      Achteraf zijn de verwijderde hoofdregelnummers niet meer te reconstrueren (de verwijdering is definitief en onomkeerbaar) met uitzondering van de mutaties op 22 februari 2003, en op 9 en 10 juli 2004. Uit deze reconstructie komt naar voren dat de verwijderde omzetgegevens contante omzet betreffen van ‘binnenlopers’. 
      Daarnaast kon van nog eens 15 dagen een reconstructie worden gemaakt waarbij de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat ook hier alleen hoofdregelnummers zijn verwijderd (en dus niet gewijzigd) en dat op deze verwijderde hoofdregelnummers contante omzet was vastgelegd van ‘binnenlopers’.
    
    
    5.21. Aan het door belanghebbende bewust en op eigen initiatief verwijderen van hoofdregelnummers waarop - voor zover achteraf nog is na te gaan - contante omzet was vastgelegd gerealiseerd bij ‘binnenlopers’ en waarvan dus op geen andere wijze een vastlegging bestaat (bijvoorbeeld in bankontvangsten en/of een afsprakenboek) ontleent het Hof het vermoeden dat op deze wijze omzet buiten de administratie en daarmee buiten de belastingaangifte is gehouden.
    
    
      5.22. Belanghebbende heeft dit vermoeden niet kunnen ontzenuwen. Hetgeen zij in dit verband naar voren heeft gebracht is daartoe onvoldoende. Zo kan belanghebbende wel worden gevolgd in haar stelling dat bij het afrekenen soms fouten worden gemaakt (die later gecorrigeerd moeten worden) of te weinig tijd is om alle benodigde gegevens vast te leggen (zodat deze gegevens op een later moment moeten worden ingebracht), maar valt niet in te zien dat dit zou moeten leiden tot het verwijderen van gegevens in de omvang zoals die zich bij belanghebbende hebben voorgedaan, nog daargelaten dat het weinig aannemelijk is dat de gestelde fouten zich uitsluitend zouden hebben voorgedaan bij contant betalende ‘binnenlopers’. Om dezelfde redenen is evenmin overtuigend de stelling dat het wissen zag op offertes die ten onrechte als omzet zijn geboekt, dan wel dat sprake is geweest van terugbetalingen aan ontevreden klanten. Bovendien heeft de inspecteur bij zijn berekening een foutenmarge van vijf procent gehanteerd, waardoor naar ’s Hofs oordeel al voldoende rekening is gehouden met deze (door belanghebbende gestelde) fouten, aanvullingen en terugbetalingen. Voor zover er sprake zou zijn van terugbetalingen aan ontevreden klanten valt op dat de verwijderde gegevens veelal zien op relatief eenvoudige behandelingen waarbij niet snel een fout gemaakt zal worden, nog daargelaten dat een ontevreden klant in de meeste gevallen zijn ongenoegen zal uiten en niet eerst nadat de behandeling in de administratie is opgenomen en verwerkt. 
      Bovendien zijn de verklaringen van belanghebbende, zoals ook de rechtbank heeft overwogen, van zeer algemene aard en op geen enkele wijze concreet onderbouwd. Hetzelfde geldt voor de door [de leverancier] in haar brief van 18 juli 2003 gegeven mogelijke verklaringen voor de noodzaak tot verwijderen van bestandsregels en de door (…) bij brief van 24 maart 2005 gegeven vergelijking met de branchegegevens. Deze verklaringen zijn eveneens te algemeen van aard om bovenomschreven bewijsvermoeden te kunnen ontzenuwen. De enkele omstandigheid dat belanghebbende met haar onderneming een relatief hoge omzet realiseert laat onverlet dat desondanks een gedeelte van de omzet niet is verantwoord. Een (branche)gemiddelde is nu eenmaal het resultaat van zowel hogere als lagere omzetten.
    
    
    
      5.23. Nu belanghebbende het vermoeden dat de gewiste hoofdregelnummers voor het overgrote deel betrekking hebben op daadwerkelijk gerealiseerde omzet niet heeft ontzenuwd gaat het Hof er met de inspecteur van uit dat belanghebbende met het wissen omzet buiten de administratie en daarmee buiten de belastingaangifte heeft gehouden. Door het in aanmerking nemen van een marge van 5% heeft de inspecteur naar ’s Hofs oordeel voldoende rekening gehouden met de mogelijkheid dat om andere redenen dan het bewust verzwijgen van omzet  regels zijn gewist.
      Hetgeen overigens nog door belanghebbende in dit verband naar voren is gebracht, leidt niet tot een ander oordeel. De omstandigheid dat belanghebbende, door het niet bewaren van (de kladnotities) en/of wissen (de hoofdregelnummers) van gedeelten van haar administratie zonder te zorgen voor het overbrengen van deze gegevens op een andere gegevensdrager, bewijsrechtelijk in een moeilijker positie is komen te verkeren, is een gevolg van haar eigen handelen en/of nalaten en dient daarmee voor haar rekening en risico te blijven. Zelfs indien het op de laatste controledag niet bewaren van de kladnotities van die dag aan de controlerende ambtenaren zou moeten worden toegerekend, leidt dat niet tot een ander oordeel. Het Hof verwijst op dit punt naar hetgeen is overwogen onder 5.6 en 5.7.
    
    
    5.24. Door uit te gaan van het aantal gewiste regelnummers, verminderd met een foutenmarge, en vermenigvuldigd met een gemiddelde omzet van € 18,79 per regelnummer heeft de inspecteur, naar het oordeel van het Hof, een redelijke schatting gemaakt van de te corrigeren verzwegen omzet en na te heffen omzetbelasting. Het Hof volgt de inspecteur dan ook in diens conclusie dat in het onderhavige tijdvak ten onrechte € 163.368 aan omzet buiten de administratie is gebleven. Alsdan heeft de inspecteur terecht de onderhavige naheffingsaanslag van (na vermindering in bezwaar)  € 9.247 opgelegd.
    
    Boete
    
    
      5.25. Wat de boete betreft overweegt het Hof als volgt. De door de inspecteur aangevoerde feiten wettigen het vermoeden dat belanghebbende bewust gedeelten van haar administratie heeft gewijzigd en/of vernietigd om daarmee omzet buiten de verantwoording en belastingaangiften te houden, en dat zij daarmee is doorgegaan nadat zij (laatstelijk) bij brief van 8 juli 2003 is gewezen op haar administratie- en bewaarplicht. Dit vermoeden is dusdanig sterk dat het op de weg van belanghebbende heeft gelegen een alternatieve verklaring voor de geconstateerde feiten te geven. Wat belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd, is evenwel zo onaannemelijk en zo weinig concreet, dat daarmee het sterke bewijsvermoeden niet is ontkracht. Het Hof verwijst op dit punt mede naar hetgeen is overwogen in 5.19 tot en met 5.22.
      Op grond van het voorgaande komt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Wat de hoogte van de boete betreft, heeft het bedrag van de naheffing als boetegrondslag te gelden. De inspecteur heeft de boete vastgesteld op 50% van deze boetegrondslag en dit is naar ’s Hofs oordeel in beginsel een passende sanctie, ook als rekening wordt gehouden met de omstandigheid dat de boetegrondslag is vastgesteld met behulp van omkering van de bewijslast, respectievelijk (bij toepassing van de normale bewijslastverdeling) op een schatting van de inspecteur berust.
    
     
    
      5.26. Gemachtigde neemt de stelling in dat in de brief van de inspecteur van 7 april 2004 boetes zijn aangekondigd voor nog op te leggen navorderings- en naheffingsaanslagen waarvoor deels nog geen aangifte was gedaan. Omdat deze brief daarmee (deels) prematuur is dienen – aldus belanghebbende – alle opgelegde boetes  te vervallen.
      Aan gemachtigde kan worden toegegeven dat in genoemde brief boetes worden aangekondigd voor nog op te leggen navorderings- en naheffingsaanslagen. Voor zover dit betrekking had op tijdvakken waarvoor nog geen aangifte was gedaan, was deze  aankondiging prematuur. De conclusie van gemachtigde dat reeds daarom alle opgelegde boetes dienen te vervallen, volgt het Hof niet. Deze conclusie vindt geen steun in het recht. Een boete wordt (in beginsel) opgelegd gelijktijdig met het opleggen van de belastingaanslag (artikel 67e, eerste lid, en art. 67f, derde lid, van de AWR). De aankondiging van de boete (artikel 67k van de AWR) gaat daaraan uit de aard van de zaak vooraf. Ook indien die aankondiging betrekking heeft op een tijdvak waarover nog geen aangifte is gedaan – en in zoverre prematuur is – staat dat niet in de weg aan het naderhand (maar wel tijdig) opleggen van een boete. Ter zitting heeft de gemachtigde, desgevraagd en in reactie op mededelingen van de inspecteur ter zitting, overigens bevestigd dat niet is volstaan met de ‘algemene’ aankondigingsbrief van 7 april 2004 maar dat de inspecteur daarna bij het opleggen van de verschillende navorderings- en naheffingsaanslagen de gronden voor de boete nog eens apart en correct heeft meegedeeld.
    
    
    5.27. De stelling van gemachtigde dat door de controlerende ambtenaren ten onrechte geen cautie is gegeven ter zake van de mogelijkheid van het opleggen van een boete, en dat reeds daarom de boete dient te vervallen, kan het Hof evenmin volgen. Ook indien in het kader van het boekenonderzoek sprake is geweest van een ‘verhoor’ waarbij inlichtingen zijn gevraagd met het oog op een eventueel op te leggen boete en terzake de cautie is uitgebleven, kan dit niet leiden tot het door gemachtigde gewenste gevolg maar slechts leiden tot het buiten aanmerking laten van bepaalde verklaringen of daarmee in rechtstreeks verband staand bewijsmateriaal. Gemachtigde heeft, desgevraagd, niet kunnen aangeven welke verklaringen van de zijde van (de vennoten en/of personeel van) belanghebbende of welk ander bewijsmateriaal in dit kader buiten aanmerking zou moeten worden gelaten. De stelling van gemachtigde treft dan ook geen doel.
    
    Redelijke termijn ten aanzien van de boete
    
    
      5.28. Na bezwaar heeft de inspecteur de boete verminderd met 15% in verband met overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof ziet aanleiding voor een verdere vermindering. Daarbij wordt, met instemming van partijen, uitgegaan van 7 april 2004 (de dagtekening van de brief waarin de vergrijpboetes worden aangekondigd) als moment dat bij belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontstaan dat aan haar boete zal worden opgelegd (de ‘criminal charge’). Op grond van het tijdsverloop tussen het aankondigen van de boete en de uitspraak van de rechtbank op 23 augustus 2010 komt het Hof, ook als er rekening mee wordt gehouden dat de overschrijding deels aan belanghebbende is te wijten, ambtshalve tot een vermindering met 20% van de boete. Het Hof acht de resterende boete van 40% van het nageheven bedrag passend en geboden.
      Noch het tijdsverloop na het instellen van hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof geven aanleiding tot verdere vermindering van de boete. 
    
    
    Vergoeding immateriële schade
    
    
      5.29. Gemachtigde heeft (eerst) in hoger beroep, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011, nr. 09/05112, verzocht om toekenning van schadevergoeding wegens geleden immateriële schade. Dit verzoek komt voor inwilliging in aanmerking indien belanghebbende langer dan redelijkerwijs van haar kon worden gevergd, in onzekerheid heeft verkeerd over de juistheid, althans de hoogte van de door haar betwiste belastingaanslag.
      Het Hof neemt hierbij tot uitgangspunt dat in beginsel in zaken betreffende de heffing van rijksbelastingen voor de bezwaarfase een redelijke (beslis)termijn van zes maanden geldt, voor de beroepsfase (eerste aanleg) een redelijke termijn van achttien maanden en voor de hogerberoepsfase een redelijke termijn van twee jaar.
      De voor de bezwaarfase  in aanmerking te nemen termijn begint op het moment dat de inspecteur het bezwaarschrift heeft ontvangen. Het bezwaarschrift is gedateerd 5 augustus 2005 en zal, zo mag worden aangenomen, kort daarna door de inspecteur zijn ontvangen. De uitspraak op bezwaar dateert van 30 maart 2009. Op 23 augustus 2010 heeft de rechtbank uitspraak gedaan op het beroep van belanghebbende en heden (2 februari 2012) doet het Hof uitspraak in hoger beroep.
      Het voorgaande brengt mee dat van een overschrijding van de redelijke termijn in casu slechts sprake kan zijn met betrekking tot de bezwaarfase.
    
    
    
      5.30. De lange duur van de behandeling is evenwel, en daarin volgt het Hof het standpunt van de inspecteur, niet alleen aan de inspecteur toe te rekenen.
      Uit de overgelegde stukken komt, naar het oordeel van het Hof, naar voren dat de lange duur deels is te verklaren uit de door belanghebbende zelf benadrukte noodzaak tot gedegen bespreking en onderzoek van de door haar aangevoerde argumenten en verklaringen. Deze bespreking en dit onderzoek (met name het door Eques uitgevoerde onderzoek inzake de pinbetalingen) vergden meer tijd dan gebruikelijk. Daarnaast, zo komt uit de stukken evenzeer naar voren, heeft belanghebbende niet altijd de voortvarendheid betracht die van haar verwacht kon worden. Het Hof is van oordeel dat de overschrijding van de redelijke behandelingstermijn in de fase tot de uitspraak van de rechtbank ten hoogste twee jaar heeft bedragen en zodat de immateriële schadevergoeding, die gelet op voormeld arrest van 10 juni 2011 in beginsel op € 500 per half jaar overschrijding (met afronding naar boven) gesteld dient te worden, in beginsel op € 2000 dient te worden vastgesteld..
    
    
    5.31. Wat het Hof heeft overwogen in 5.29 en 5.30 geldt mutatis mutandis voor de zaken van [B] (kenmerken 10/00650, 10/00651, 10/00652 en 10/0653), [A2 BV] (kenmerken 10/00654, 10/00655 en 10/00656) en [A] (kenmerk 10/00677 en 10/00678). Het Hof zal een schadevergoeding toekennen aan [B] en J[A]. Nu echter het leed waarvoor een immateriële schadevergoeding wordt gevraagd uiteindelijk alleen daadwerkelijk gedragen kan worden door natuurlijke personen acht het Hof het in dit geval, waar het gaat om zaken die inhoudelijk samenhangen, waar de bezwaarschriften vrijwel op dezelfde tijd zijn ingediend en waar de uitspraken op bezwaar tegelijkertijd zijn gedaan, geen termen aanwezig ook aan [A2 BV] (waarvan [A] directeur-grootaandeelhouder is)  of aan belanghebbende (waarvan [A] en [B] (middellijk) vennoten zijn) een vergoeding toe te kennen ter zake van de immateriële schade die is geleden als gevolg van de onredelijke duur van de behandeling van hun bezwaarschriften.
    
    5.32. Het voorgaande brengt mee dat in de onderhavige procedure geen immateriële schadevergoeding wordt toegekend.
    
    Proceskosten in eerste aanleg
    
    5.33. De rechtbank heeft aan belanghebbende een proceskostenvergoeding op forfaitaire basis toegekend. In haar incidentele hoger beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de rechtbank een vergoeding op basis van de werkelijke kosten had moeten toekennen.  Van omstandigheden die ertoe leiden dat een vergoeding op basis van de werkelijke kosten had moeten worden toegekend, is echter naar ’s Hofs oordeel geen sprake. Het incidentele hoger beroep faalt ook in zoverre.
    
    Slotsom
    
    
      5.34. De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd, met uitzondering van de beslissing over de proceskostenvergoeding en het te vergoeden griffierecht.
      Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep in zoverre gegrond verklaren dat de boete verminderd dient te worden tot 40% van het nageheven bedrag en voor het overige ongegrond verklaren.
      Het incidentele hoger beroep is ongegrond. 
    
    
    
    6. Proceskosten in hoger beroep
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskostenvergoeding;
      - verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond doch uitsluitend voor zover het de  boete betreft;
      - vermindert de boete tot 40% van het nageheven bedrag;
      - verklaart het beroep voor het overige ongegrond.
    
    
    
    
    Aldus gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, A.M.J.G. van Amsterdam en J.A. van Horzen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.G. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 2 februari 2012 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.