ECLI:NL:GHDHA:2024:2342, Gerechtshof Den Haag, 11-12-2024, BK-24/26 tot en met BK-24/29
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-12-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikelen 27e  en 27h, lid 2, AWR. Belanghebbende heeft niet de vereiste aangiften gedaan. Omkering en verzwaring van de bewijslast. De Rechtbank heeft terecht de (navorderings)aanslagen 2015 tot en met 2018 verminderd, omdat geen sprake is van een redelijke schatting. De Inspecteur is ten aanzien van de vergrijpboeten niet in zijn bewijslast geslaagd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-24/26 tot en met BK-24/29
  
  
    
      Uitspraak van 11 december 2024
    
  
  
    in het geding tussen:
  
  
    
      
        [X]
       te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: F.J.H.M. Berndsen)
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
  
  
    op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 23 november 2023, nummers SGR 22/2755, SGR 22/2756, SGR 22/2757 en SGR 22/2758.
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    1.1.1.	Aan belanghebbende is over het jaar 2015 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 168.432 (de navorderingsaanslag 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 7.555 aan belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd van € 21.779.
  
  
    1.1.2.	Aan belanghebbende is over het jaar 2016 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 208.815 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.817 (de navorderingsaanslag 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 7.190 aan belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd van € 26.345.
  
  
    1.1.3.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 217.552 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.344 (de aanslag 2017). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 982 aan belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd van € 29.457.
  
  
    1.1.4.	Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 252.374 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 4.742 (de aanslag 2018). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 201 aan belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd van € 34.735.
  
  
    1.2.	Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de (navorderings)aanslagen en beschikkingen afgewezen.
  
  
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 50. De beslissing van de Rechtbank luidt:
  
  
    “De rechtbank:
    - verklaart de beroepen gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - draagt verweerder op de (navorderings)aanslagen te verminderen overeenkomstig hetgeen is bepaald in overweging 23 en de belastingrente dienovereenkomstig te verminderen;
    - vernietigt de boetebeschikkingen;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.477,50;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.”
  
  
    1.4.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Er is een griffierecht geheven van € 138. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele hoger beroep naar voren gebracht.
  
  
    1.5.	De Inspecteur heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota ingediend.
  
  
    1.6.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 16 oktober 2024. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting twee pleitnota’s en twee nadere stukken overgelegd. Ter zitting zijn tevens behandeld de zaken van de medevennoot van belanghebbende, [A] , nummers BK-24/30 tot en met BK-24/33. Al hetgeen in een zaak is aangevoerd wordt, voor zover van belang, geacht ook in de andere zaken te zijn aangevoerd, tenzij het specifiek op een bepaalde zaak betrekking heeft. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt.
  
  
    
      Feiten
    
  
  
    2.1.	Belanghebbende drijft samen met [A] (de medevennoot) een coffeeshop onder de naam “ [naam coffeeshop] ” (de coffeeshop). De onderneming wordt gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma. Belanghebbende is gerechtigd tot 50% van de winst van de onderneming. De coffeeshop heeft zeven werknemers en is zeven dagen per week geopend van 10:00 uur tot 22:00 uur.
  
  
    2.2.1.	De Inspecteur heeft vanaf 2014 diverse malen een waarneming ter plaatse (wtp) ingesteld bij de coffeeshop.
  
  
    2.2.2.	In de periode 2015 tot en met 2018 hebben bij de coffeeshop zes wtp’s met klantentellingen plaatsgevonden. Uit de wtp-rapporten en een door de Inspecteur naar aanleiding daarvan opgesteld overzicht volgt onder meer het volgende:
  
  
    
      
      
      
      
      
      
      
        
          
            
              Datum
            
          
          
            
              Tijdstip
            
          
          
            
              Omzet tijdens wtp
            
          
          
            
              Aantal klanten tijdens wtp
            
          
          
            
              Gemiddelde besteding per klant tijdens wtp
            
          
          
            
              Dagomzet volgens administratie
            
          
        
        
          
            Woensdag 30 september 2015
          
          
            13:50-14:50
          
          
            € 431,50
          
          
            39
          
          
            € 11,06
          
          
            € 2.353,00
          
        
        
          
            Dinsdag 8 december 2015
          
          
            16:57-17:57
          
          
            € 412,50
          
          
            42
          
          
            €   9,82
          
          
            € 2.784,00
          
        
        
          
            Vrijdag 3 juni 2016
          
          
            12:01-12:30
          
          
            € 144,50
            
          
          
            16
          
          
            €   9,03
          
          
            € 2.901,00
          
        
        
          
            Vrijdag 7 april 2017
          
          
            11:17-11:47
          
          
            € 175,00
            
          
          
            10
          
          
            € 17,50
          
          
            € 3.080,00
          
        
        
          
            
          
          
            14:25-14:55
          
          
            € 253,00
            
          
          
            21
          
          
            € 12,05
          
          
            
          
        
        
          
            Donderdag 5 juli 2018
          
          
            15:39-16:39
          
          
            € 810,50
            
          
          
            59
          
          
            € 13,73
          
          
            € 3.733,00
          
        
      
    
  
  
    2.2.3. 	In het wtp-rapport van 3 juni 2016 is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
  
  
    	“Het turven van het aantal klanten in een bepaalde periode.
  
  
    Om 12.01 uur zijn we aangevangen met het turven van de klanten in [de coffeeshop]. De vader van de coffeeshop medewerker, de [vader], was in eerste instantie in de coffeeshop. Na het uitvoeren van de kas- en voorraadtelling liep hij buiten voor de coffeeshop. Ik gaf aan hem aan dat de coffeeshop weer open was en dat de klanten naar binnen konden. Vervolgens begaf de [vader] zich naar de eerste klant die naar binnen wilde gaan en sprak hem aan. De klant stopte en wilde weglopen. Ik zei tegen deze potentiële klant dat hij naar binnen kon gaan. Ik sprak de [vader] erop aan dat hij geen klanten moest gaan tegenhouden. Vervolgens zag mijn collega [naam], die eveneens buiten de coffeeshop was, dat hij de volgende klant eveneens aansprak. Wij hadden nu het vermoeden dat er buiten de coffeeshop kennelijk klanten werden tegengehouden. Ik heb dit aan de coffeeshop medewerker (…) medegedeeld en dat dit een frustratie is van de door ons op dat moment lopende telling van klanten van de coffeeshop. Tevens heb ik tegen de coffeeshop medewerker [naam] aangegeven dat we zouden stoppen met het tellen van klanten indien dit zo door zou gaan.
    Hierna ging een ander persoon, die bij aanvang van de waarneming ter plaatse eveneens in de coffeeshop stond, kennelijk klanten tegenhouden. Zowel mijn collega [naam] als ikzelf constateerden dit. Wij hebben na deze constatering, een half uur na aanvang van de telling, het tellen van de klanten in de coffeeshop beëindigd.”
  
  
    2.2.4.	In 2019 hebben vijf wtp’s met klantentellingen plaatsgevonden. Uit de wtp-rapporten en een door de Inspecteur naar aanleiding daarvan opgesteld overzicht volgt onder meer het volgende:
  
  
    
      
      
      
      
      
      
      
        
          
            
              Datum
            
          
          
            
              Tijdstip
            
          
          
            
              Omzet tijdens wtp
            
          
          
            
              Aantal klanten tijdens wtp
            
          
          
            
              Gemiddelde besteding per klant tijdens wtp
            
          
          
            
              Dagomzet volgens administratie
            
          
        
        
          
            Maandag 4 februari 2019
          
          
            12:55-13:55
          
          
            € 736,50
            
          
          
            49
          
          
            € 15,03
          
          
            € 4.083,00
          
        
        
          
            Vrijdag 29 maart 2019
          
          
            13:30-14:30
          
          
            € 542,50
            
          
          
            36
          
          
            € 15,00
          
          
            € 4.367,00
          
        
        
          
            Dinsdag 25 juni 2019 
          
          
            12:37-13:37
            
          
          
            € 594,00
            
          
          
            39
          
          
            € 15,23
          
          
            € 4.383,00
          
        
        
          
            Zondag 28 juli 2019
          
          
            15:53-16:27
            
          
          
            € 358,00
          
          
            22
          
          
            € 16,27
          
          
            € 4.218,00
          
        
        
          
            Vrijdag 1 november 2019
          
          
            11:00-12:00
          
          
            € 536,00
            
          
          
            34
          
          
            € 15,76
          
          
            € 4.263,00
          
        
      
    
  
  
    2.3.	Belanghebbende heeft voor de onderhavige jaren aangiften IB/PVV gedaan. Hij heeft in de aangiften het volgende met betrekking tot de in- en verkoop van de coffeeshop opgenomen:
  
  
    
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          
            
          
          
            
          
          
            
              2015
            
          
          
            
          
          
            
              2016
            
          
          
            
          
          
            
              2017
            
          
          
            
          
          
            
              2018
            
          
        
        
          
            
              Omzet
            
          
          
            €
          
          
            777.850
          
          
            €
          
          
            916.643
          
          
            €
          
          
            981.217
          
          
            €
          
          
            1.139.225 
          
        
        
          
            
              Inkoopwaarde
            
          
          
            €
          
          
            
              450.716
            
          
          
            €
          
          
            
              534.222
            
          
          
            €
          
          
            
              584.521
            
          
          
            €
          
          
            
              671.486
            
          
        
        
          
            
              Brutowinst
            
          
          
            €
          
          
            327.134
          
          
            €
          
          
            382.421
          
          
            €
          
          
            396.696
          
          
            €
          
          
             467.739
          
        
        
          
            
              Marge van de inkoopwaarde
            
          
          
            
          
          
            
            73%
          
          
            
          
          
            
            71,1%
          
          
            
          
          
            
            67,8%
          
          
            
          
          
            
            69,4%
          
        
      
    
  
  
    2.4.	De Inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV 2015 en 2016 overeenkomstig de ingediende aangiften vastgesteld.
  
  
    2.5.1.	De Inspecteur heeft op 7 januari 2020 een boekenonderzoek ingesteld bij de coffeeshop om de aanvaardbaarheid van, onder meer, de aangiften IB/PVV van de jaren 2015 tot en met 2018 van belanghebbende vast te stellen.
  
  
    2.5.2.	De Inspecteur heeft met dagtekening 23 juni 2020 aan belanghebbende het conceptcontrolerapport en een kennisgeving bestuurlijke boete gestuurd. In deze brief is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
  
  
    “Naast de gevolgen voor de belastingheffing ben ik voornemens over de correcties vergrijpboetes op te leggen ingevolge artikel 67d en e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998.
  
  
    (…) 
  
  
    Gebleken is dat tijdens de gecontroleerde jaren niet de gehele omzet werd verantwoord. Ik verwijs u in dit verband naar de desbetreffende onderdelen van het concept rapport.
    Ik ben van mening dat er sprake is van (voorwaardelijke)opzet en ben daarom voornemens om bij de (navorderings)aanslagen vergrijpboeten op te leggen van 50% van de over de correcties verschuldigde belasting. U heeft op basis van de hieronder vermelde onvolkomenheden in de administratie uw aangiften gedaan. Hierdoor nam u bewust het risico dat deze aangiften onjuist of onvolledig zouden worden ingevuld.
  
  
    De redenen waarom ik van mening ben dat er sprake is van (voorwaardelijke) opzet zijn:
    - Op de niet bestaande datum 29 februari 2017 is omzet geboekt en zijn de winkelvoorraden gemuteerd. Als gevolg hiervan staat vast dat de kasadministratie en de voorraadadministratie geen weergave zijn van de werkelijke gang van zaken in de onderneming;
    - Kasverschillen worden niet geboekt; het kassaldi is derhalve een theoretisch saldo;
    - De verantwoorde omzet tijdens de gecontroleerde jaren is significant lager dan mag worden verwacht op basis van de bij WTP’s verzamelde gegevens;
    - De brutowinstpercentages zijn significant lager dan gebruikelijk is in de branche. De verklaring hiervoor is niet aannemelijk.”
  
  
    2.5.3.	De bevindingen van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van 8 december 2020. In het controlerapport is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
  
  
    “1.2 Samenvattend oordeel
    De aangiften inkomstenbelasting bevatten materiele gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Bovendien is het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk en moet belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften hebben geweten of zich er bewust van zijn geweest dat door zijn handelen een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Nu er sprake is van materiële gebreken in de administratie, is niet voldaan aan de verplichtingen die voortvloeien uit art. 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Ik stel mij op het standpunt dat niet de vereiste aangiften werden gedaan.
  
  
    (…)
  
  
    
      2.1 Bedrijfsactiviteiten
    
    De activiteiten van de onderneming bestaan uit de exploitatie van coffeeshop [naam coffeeshop] aan de [adres] in [woonplaats] . De onderneming is wekelijks 70 uur geopend voor publiek. De winkeltijden zijn 7 dagen per week van 10.00 uur 's-morgens tot 22.00 uur 's-avonds. In de onderneming worden diverse cannabisproducten verkocht. De producten kunnen uitsluitend worden afgehaald; gebruik ter plaatse wordt niet gefaciliteerd.
    (…)
    Bij de onderneming zijn zeven werknemers in vaste loondienst.
  
  
    
      2.2 Rechtsvorm onderneming
    
    De onderneming wordt gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma en is gevestigd op het adres [adres] in [woonplaats] . De firmanten zijn [belanghebbende] en [de medevennoot]. De winstverdeling is 50/50.
  
  
    
      2.3 Administratie
    
    
      2.3.1 Algemeen
    
    Door [de medevennoot] wordt aan de hand van dagstaten een kasboek en een in-en verkoopadministratie in Excel bijgehouden. De gegevens uit de Excel bestanden, alsmede de diverse bankmutaties worden door de adviseur verwerkt in een geautomatiseerde administratie (Davilex). De inkopen van de cannabisproducten worden - in opdracht van de firmanten - gedaan door een derde persoon (hierna “beheerder”). De beheerder is niet in loondienst bij de onderneming. Over hem/haar wordt door de firmanten geen nadere informatie verstrekt. De beheerder beheert de voorraad cannabisproducten buiten de coffeeshop (stash) en zorgt voor de dagelijkse aanvullingen van de shopvoorraad cannabisproducten. De winkelvoorraad wordt genoteerd op, door [de medevennoot] handmatig bijgehouden, dagstaten. Deze voorraadstaten zijn bewaard gebleven.
  
  
    (…)
  
  
    
      3Inkomstenbelasting
    
    
      3.1
      
        Fiscale balans
      
      
      
        3.2.1
        
          
            Liquide middelen
          
          Het kassaldo volgens de balans is slechts een theoretisch saldo. Niet alleen omdat dagelijkse kasverschillen niet worden geboekt, maar ook vanwege een foutieve boeking. In de administratie is de omzet van 27 februari 2017 nogmaals op 28 februari 2017 geboekt, met als gevolg dat de omzet van 28 februari 2017 op de niet bestaande datum 29 februari 2017 is geboekt. In het kasboek en ook overigens in de administratie is dit niet gecorrigeerd. Daaruit blijkt dat de in- dan wel externe controle onvoldoende is en dus geen basis kan zijn voor een vereiste aangifte.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          De onderneming beschikt niet over een bankrekening. Voor bancaire betalingen en ontvangsten wordt gebruik gemaakt van de privé bankrekening van [de medevennoot] ([bankrekeningnummer]). (…)
        
        
      
      
        3.2.1
        
          
            Voorraad cannabisproducten
          
          De foutieve boeking op de niet bestaande datum 29 februari 2017 leidt ertoe dat ook de voorraad van cannabisproducten zoals die uit de administratie en de jaarstukken blijkt in ieder geval vanaf 1 maart 2017 niet juist kan zijn. Dat ook overigens geen correcties zijn aangebracht betekent ook dat de voorraad kennelijk nooit wordt opgenomen.
          (…)
        
        
      
    
    
      3.2
      
        Fiscale resultatenrekening
      
      
      
        3.2.1
        
          
            Opbrengstverantwoording
          
          In de onderneming wordt geen gebruik gemaakt van een kasregister. Voor de ontvangsten wordt gebruik gemaakt van een geldlade. Van de individuele verkooptransacties wordt dan ook niets vastgelegd. De dagelijkse omzet wordt volgens de verklaring van [de medevennoot] door hem bepaald middels de formule Beginvoorraad + Aanvullingen -/- Eindvoorraad = Omzet en gecontroleerd door telling van het kasgeld. Kasverschillen komen volgens [de medevennoot] niet vaak voor en worden door hem niet in de kasadministratie geboekt. In de onderneming kan niet worden gepind. Dat er sprake is van kasverschillen blijkt uit bijlage 1. De omzet volgens de voorraadtelling wordt door [de medevennoot] dagelijks in het kasboek geboekt. De gegevens op basis waarvan de omzet wordt berekend staan vermeld op met de hand bijgehouden dagstaten (…). De dagstaten worden bij de administratie bewaard.
          Bij twaalf Waarnemingen Ter Plaatse (hierna WTP’s) gespreid in de tijd [in de jaren 2014 tot en met 2019, Hof] (…) zijn door de Belastingdienst steeds verschillen vastgesteld tussen de omzet volgens de voorraadtelling en de omzet volgens de kastelling (…). Het niet boeken van deze kasverschillen leidt ertoe dat het kassaldo niet kan overeenstemmen met het daadwerkelijke kassaldo.
        
        
        
          (…)
        
        
      
      
        3.2.2
        
          
            Brutowinstpercentage
          
          Uit de jaarstukken blijken de volgende brutowinstpercentages:
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  
                    2015
                  
                
                
                  
                    2016
                  
                
                
                  
                    2017
                  
                
                
                  
                    2018
                  
                
              
              
                
                  Omzet cannabisproducten
                
                
                  € 770.046
                
                
                  € 907.766
                
                
                  € 972.869
                
                
                  € 1.128.405
                
              
              
                
                  Inkoopwaarde van de omzet
                
                
                  € 445.065
                
                
                  € 530.671
                
                
                  € 579.664
                
                
                  €    666.075
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Brutowinst
                
                
                  € 324.981
                
                
                  € 377.095
                
                
                  € 393.205
                
                
                  € 462.330
                
              
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  In % van de inkoopwaarde
                
                
                  73,0
                
                
                  71,1
                
                
                  67,8
                
                
                  69,4
                
              
            
          
        
        
        
          De brutowinstmarges zijn significant lager dan gebruikelijk in de branche (rapport BOOM nr. 56 [Voetnoot: Bureau Ontnemingszaken Openbaar Ministerie]). Op basis van de gehanteerde verkoopprijzen mag een brutowinstmarge worden verwacht van ongeveer 85% van de inkoopwaarde. Oorzaak van de ongebruikelijk lage brutowinstmarge zijn volgens de firmanten de kosten die de beheerder van de van de voorraad cannabisproducten in rekening brengt voor zijn werkzaamheden. Die kosten zijn volgens hen begrepen in de inkoopwaarde. (…).
        
        
      
      
        3.2.3
        
          
            Omzet
          
          Bij de onderneming zijn tijdens de gecontroleerde jaren, en ook in 2019 meerdere WTP’s ingesteld. Bij het merendeel van die waarnemingen werd gedurende een periode het aantal klanten geteld en de gemiddelde besteding per klant bepaald.
          Uit het overzicht van de WTP’s (…), blijkt dat de berekende uuromzet tijdens de gecontroleerde jaren, zoals die tijdens klantentellingen door medewerkers van de Belastingdienst werd geregistreerd, steeds significant hoger is dan de gemiddelde omzet per uur zoals die uit de administratie blijkt. Daarnaast is de uuromzet zoals die tijdens de metingen door de medewerkers van de Belastingdienst zijn geregistreerd, steeds significant hoger dan de omzetten die gemiddeld per uur voorafgaand aan de WTP’s en daarna door de belastingplichtige worden verantwoord. Het is onwaarschijnlijk dat de omzet geregistreerd door de medewerkers van de Belastingdienst tijdens WTP’s altijd hoger is dan in de uren waarin geen medewerkers van de Belastingdienst aanwezig zijn. Enige uitzondering op het bovenstaande is de WTP die op 3 juni 2016 werd ingesteld. Tijdens die WTP is echter door de medewerkers van de Belastingdienst vastgesteld dat klanten werden “afgevangen”, als gevolg waarvan de onderneming tijdens die WTP door minder klanten werd bezocht.
        
        
          
            
          
        
        
          De vergelijking van de tijdens de verschillende WTP’s verzamelde gegevens met de gegevens uit de administratie en de geconstateerde materiële gebreken in de administratie leidt bij de Belastingdienst tot twijfel over de volledigheid van de aangegeven omzet.
          Die verschillen zijn besproken tijdens het telefonisch eindgesprek op 22 oktober 2020 met de adviseur en [de medevennoot]. Volgens [de medevennoot] werden de WTP’s ingesteld rond de gebedstijden van de nabijgelegen moskee. De drukte die dat met zich meebrengt zou de hogere omzetten tijdens de WTP’s verklaren. Van het “afvangen” van klanten is volgens [de medevennoot] nooit sprake geweest. Wel werden volgens hem klanten die overlast veroorzaakten daarop aangesproken.
          De verklaring voor de verschillen kon door mij niet worden getoetst. (…) In zijn e-mailbericht van 16 november 2020 laat de advocaat mij weten het, gezien mijn eerdere opstelling inzake concept rapporten (?), als zinloos te beschouwen om daarop in te gaan. Een nadere onderbouwing van de verklaring voor de verschillen die uit de WTP’s blijken is daarom achterwege gebleven.
        
        
      
    
    
      3.3
      
        
          Inkopen cannabisproducten
        
        (…)
      
      
      
        De inkopen van de cannabisproducten worden volgens de firmanten, om veiligheidsredenen en ook om te voorkomen dat het 500 grams criterium wordt overschreden, gedaan door een derde persoon (hierna “beheerder”). (…) De inkopen worden direct bij aflevering betaald. Er worden geen kant-en-klare producten ingekocht. Joints worden gemaakt door de beheerder. De inkopen worden genoteerd op inkoopstaten (zie hieronder en (…)) die vervolgens door [de medevennoot] wordt verwerkt in een Excel bestand waarin de voorraad per product wordt bijgehouden.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        De kosten die de beheerder berekent zijn begrepen in de inkoopwaarde van de diverse producten. Dat leidt ertoe dat de inkoopprijzen hoger zijn dan gebruikelijk is in de branche. De hogere inkoopprijzen leiden tot lagere brutowinstmarges ten opzichte van de marges die in de branche gebruikelijk zijn.
      
      
      
        De extra inkoopkosten zijn door belastingplichtigen desgevraagd als volgt gespecificeerd.
        
          Voor 2015 is de beheerkosten per gram/stuks 0,20 euro centen
        
        
          Voor 2016 is de beheerkosten per gram/stuks 0,21 euro centen
        
        
          Voor 2017 is de beheerkosten per gram/stuks 0,22 euro centen
        
        
          Voor 2018 is de beheerkosten per gram/stuks 0,23 euro centen
        
      
      
      
        De bewijslast voor zakelijke uitgaven ligt bij de ondernemer. (…) Het volstaan met het verstrekken van door de beheerder gehanteerde prijzen is daarvoor onvoldoende.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Op basis van de in de onderneming gehanteerde verkoopprijzen mag een brutowinstpercentage worden verwacht dat gebruikelijk is in de branche. Belastingplichtigen erkennen dat die marge in hun onderneming lager is. Men heeft onvoldoende gegevens verstrekt op basis waarvan ik de “extra” inkoopkosten kan toetsen. 
        Daarom zijn de volgens de firmanten in de inkoopprijs begrepen beheerderskosten niet aannemelijk gemaakt. 
        Voor de winstcorrecties die dit tot gevolg heeft sluit ik aan bij voor de branche gebruikelijke marges. (…)
      
      
    
    
      3.4
      
        
          Conclusie
        
        Belanghebbende heeft als basis voor de ingediende aangiften een administratie met aanwijsbare (materiële) gebreken overgelegd. Geconstateerd is dat:
      
      
      
        - Op de niet bestaande datum 29 februari 2017 is omzet geboekt en zijn de winkelvoorraden gemuteerd. Als gevolg hiervan staat vast dat de kasadministratie en de voorraadadministratie geen weergave zijn van de werkelijke gang van zaken in de onderneming;
        - Kasverschillen worden niet geboekt;
        - De verantwoorde omzet tijdens de gecontroleerde jaren is significant lager dan mag worden verwacht op basis van de bij WTP’s verzamelde gegevens;
        - De brutowinstpercentages zijn significant lager dan gebruikelijk is in de branche. De verklaring hiervoor is niet aannemelijk.
      
      
      
        Er zijn derhalve verschillen geconstateerd tussen de feitelijke geld- en goederenstroom en de registratie hiervan.
        Daarnaast heb ik voor de jaren 2015 tot en met 2018 het "Stochastische Summarische Risiko Prüfung model" gebruikt. In 2018 resulteert de chi-kwadraat test op de eenheden in de bedragen in een waarde van 7,69. Dat komt overeen met een waarschijnlijkheid van ruim 43% dat deze cijfers niet door toeval zijn ontstaan. Bij Benfords Law, dat op het tweede cijfers in het getal wordt toegepast, is de uitkomst 27,73. Dat komt overeen met een waarschijnlijkheid van ruim 99% dat deze cijfers niet door toeval zijn ontstaan.
        In de analyse van de verwachtingen over de omzetbedragen per dag, zijn de "middenomzetten" en de omzetten juist onder de gemiddelde verwachting oververtegenwoordigd, terwijl omzetten boven de gemiddelde verwachting juist ondervertegenwoordigd zijn. Dit patroon past bij het fenomeen dat gerealiseerde omzet wordt afgeroomd vóór de presentatie daarvan in de administratie.
        Uit de chi-kwadraattoets van 2017 blijkt een tegenwaarschijnlijkheid van 37%, waarmee kan worden aangenomen dat deze cijfers (de eenheden in de bedragen) door toeval zijn ontstaan. Anders is dit met Benfords Law, op de honderdtallen. Uit deze analyse blijkt een tegenwaarschijnlijkheid van 100%, waarmee kan worden aangenomen dat deze cijfers (de honderdtallen) door toeval zijn ontstaan. Met name de cijfers 6, 7, 8 en 9 zijn zwaar oververtegenwoordigd zijn ten opzichte van de cijfers 2, 3, 4 en 5. De beoordeling van de toevalligheid van de cijfers in de dagontvangsten valt dus met name op voor de honderdtallen waarbij de cijfers 6,7,8 en 9 vaker voorkomen dan verwacht.
      
      
      
        Ook voor de jaren 2015 en 2016 blijkt uit de analyse dat de waarschijnlijkheid dat de cijfers op de tweede positie van de dagomzetten (honderdtallen) door toeval zijn ontstaan nihil is.
      
      
      
        Op basis van de, vóór en tijdens het onderzoek bij waarnemingen ter plaatse vastgestelde feiten, het aantal bezoekers, de gemiddelde verkoopopbrengst per bezoeker en de onaannemelijk lage verantwoorde opbrengsten, stel ik mij op het standpunt dat de omzet van de cannabisproducten niet volledig werd verantwoord. Hoe groot de verschillen tussen de verantwoorde omzet en de werkelijk behaalde omzet zijn geweest, is onduidelijk gebleven, maar op basis van de tijdens WTP’s verzamelde gegevens is het aannemelijk dat 1/3 van de werkelijk behaalde omzet niet werd verantwoord. Daarom wordt de aangegeven omzet/winst gecorrigeerd met 50% van de aangegeven omzet. De correcties leiden ertoe dat de brutowinstpercentages die daar uit volgen acceptabel zijn.
      
      
      
        De correcties kunnen als volgt worden gespecificeerd:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2017
                
              
              
                
                  2018
                
              
            
            
              
                Omzet volgens administratie
              
              
                €    770.046
              
              
                €    907.766
              
              
                €    972.869
              
              
                € 1.128.405
              
            
            
              
                Gecorrigeerde omzet
              
              
                € 1.155.069
              
              
                € 1.361.649
              
              
                € 1.459.304
              
              
                € 1.692.608
              
            
            
              
                Inkoopwaarde
              
              
                €    635.288
              
              
                €    748.907
              
              
                €    802.617
              
              
                €    930.934
              
            
            
              
                Brutowinst
              
              
                €    519.781
              
              
                €    612.742
              
              
                €    656.687
              
              
                €    761.673
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Brutowinstmarge na correctie
              
              
                82
              
              
                82
              
              
                82
              
              
                82
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Winstcorrectie
              
              
                €    194.800
              
              
                €    235.647
              
              
                €    263.482
              
              
                €    299.343
              
            
            
              
                
                (…)
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                
                  Per firmant
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2017
                
              
              
                
                  2018
                
              
            
            
              
                Winstcorrectie
              
              
                €     97.400
              
              
                €    117.824
              
              
                €    131.741
              
              
                €    149.672
              
            
            
              
                af: MKB-vrijstelling 14% 
              
              
                €     13.636
              
              
                €      16.495
              
              
                €      18.444
              
              
                €      20.954
              
            
            
              
                Belaste winstcorrectie
              
              
                €     83.764
              
              
                €    101.328
              
              
                €    113.297
              
              
                €    128.718
              
            
          
        
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      6Overzicht correcties
    
    
      6.1
      
        Inkomstenbelasting
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  [belanghebbende, BSN nummer]
                
              
              
                
                  2015
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
                  2017
                
              
              
                
                  2018
                
              
            
            
              
                Aangegeven verzamelinkomen
              
              
                €   84.668
              
              
                € 112.304
              
              
                € 109.599
              
              
                € 128.398
              
            
            
              
                Correctie hoofdstuk 3.4
              
              
                €   83.764
              
              
                € 101.328
              
              
                € 113.297
              
              
                € 128.718
              
            
            
              
                
                Gecorrigeerd verzamelinkomen
              
              
                
                € 168.432
              
              
                
                € 213.632
              
              
                
                € 222.896
              
              
                
                € 257.116
              
            
          
        
      
      
    
    
      6.2
      
        
          Boete
        
        (….). 
        Er is sprake van (voorwaardelijke) opzet en daarom worden bij de (navorderings)aanslagen vergrijpboeten opgelegd van 50% van de over de correcties verschuldigde belasting. Op basis van de hieronder vermelde onvolkomenheden in de administratie werden de aangiften over de jaren 2015, 2016, 2017 en 2018 gedaan. Hierdoor nam de belastingplichtige bewust het risico dat deze aangiften onjuist of onvolledig zouden worden ingevuld.
      
      
      
        De reden waarom ik van mening ben dat er sprake is van (voorwaardelijke) opzet zijn:
        - Op de niet bestaande datum 29 februari 2017 is omzet geboekt en zijn de winkelvoorraden gemuteerd. Als gevolg hiervan staat vast dat de kasadministratie en de voorraadadministratie geen weergave zijn van de werkelijke gang van zaken in de onderneming;
        - Kasverschillen worden niet geboekt; het (dagelijks) kassaldo is derhalve een theoretisch saldo;
        - De verantwoorde omzet tijdens de gecontroleerde jaren is significant lager dan mag worden verwacht op basis van de bij WTP’s verzamelde gegevens;
        - De brutowinstpercentages zijn significant lager dan gebruikelijk is in de branche. De verklaring hiervoor is niet aannemelijk;
        - Uit de Chi-kwadraat toets blijkt dat de waarschijnlijkheid dat de geboekte dagomzetten door toeval zijn ontstaan vrijwel nihil is.“ 
      
      
    
    
      2.6.
      De Inspecteur heeft met de dagtekeningen 31 december 2020 (2015), 30 januari 2021 (2016), 24 november 2020 (2017) en 21 januari 2021 (2018) de onderhavige (navorderings)aanslagen en vergrijpboeten van 50% opgelegd.
      
      
      
        
          Oordeel van de Rechtbank
        
      
      
      3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “16. De gemachtigde heeft in onderhavige zaken op 4 oktober 2023 (geanonimiseerde) uitspraken op de bezwaren van andere cliënten aan de rechtbank toegestuurd, maar geen conclusie aan deze stukken verbonden. Deze stukken op zich leiden niet tot een gegrond beroep.
      
      
      
        
          De (navorderings)aanslagen
        
      
      17. Op grond van artikel 52, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), zijn administratieplichtigen gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, naar de eisen van dat bedrijf, op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Op grond van artikel 52, zesde lid, van de Awr dient de administratie zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.
      
      18. Binnen de onderneming van eiser geschieden alle betalingen contant, wordt geen gebruik gemaakt van een kassasysteem en ontbreekt een inkoopadministratie. Dat dit laatste inherent is aan de aard van de onderneming en er geen wettelijke verplichting bestaat om met een groepenkassa te werken, ontslaat eiser niet van de verplichting om een controleerbare administratie te voeren. Ook indien eiser wordt gevolgd in zijn stelling dat de omzet is bepaald aan de hand van kastellingen en niet – zoals in het controlerapport is opgetekend – aan de hand van de voorraad, is controle van de administratie niet mogelijk. Dit wordt bevestigd door de onduidelijkheid omtrent de afwikkeling van de foutieve boeking op de niet bestaande datum 29 februari 2017 en de ruimte tussen enerzijds de dagstaten en anderzijds de bevindingen bij de wtp’s. Naar het oordeel van de rechtbank voldoet de administratie van eiser reeds daarom niet aan de voorwaarden zoals die volgen uit artikel 52 van de Awr. Hetgeen eiser heeft aangevoerd tegen de door verweerder uitgevoerde chi-kwadraattoets en de Wet van Benford behoeft geen behandeling.
      
      19. Op grond van artikel 27e, eerste lid, van de Awr wordt een beroep ongegrond verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). Een belastingplichtige heeft niet de vereiste aangifte gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat de vereiste aangifte niet is gedaan, dient verweerder volgens de regels van normale bewijslastverdeling aannemelijk te maken.[1]
      
      20. Verweerder heeft gewezen op de relatief grote omvang van de omzet die is behaald gedurende de wtp’s. De rechtbank zal de bevindingen van de wtp van 3 juni 2016 buiten beschouwing laten nu aan de betrouwbaarheid van deze gegevens getwijfeld kan worden. Door verweerder is in het controlerapport aangegeven dat tijdens die wtp klanten zijn “afgevangen”. Hierdoor kan niet met zekerheid worden vastgesteld of het juiste aantal (kopende) klanten is waargenomen. Uit de bevindingen van de overige wtp’s volgt dat tijdens die wtp’s gemiddeld veel meer omzet werd behaald dan in de voorafgaande uren en dat telkens een bovengemiddeld deel van de dagomzet is behaald tijdens de wtp’s. Eiser heeft daar geen aannemelijke verklaring voor gegeven. Deze omstandigheid in samenhang bezien met de onvolkomenheden in en de oncontroleerbaarheid van de administratie, rechtvaardigen de conclusie dat de volgens de aangiften voor onderhavige jaren verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Eiser moet zich hier bewust van zijn geweest. Omdat de vereiste aangiften niet zijn gedaan, is het aan eiser om te doen blijken dat het belastbaar inkomen uit werk en woning naar een te hoog bedrag is vastgesteld.
      
      21. Zoals hiervoor is overwogen voldoet de administratie niet en kan zij niet dienen als grondslag voor de winstberekening. Eiser heeft geen ander bewijs geleverd om te onderbouwen dat het belastbaar inkomen uit werk en woning te hoog is vastgesteld. Hij is er dan ook niet in geslaagd om te doen blijken dat het belastbaar inkomen uit werk en woning over de onderhavige jaren naar een te hoog bedrag is vastgesteld.
      
      22. Ook indien sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast moeten de correcties berusten op een redelijke schatting. Verweerder heeft ter zitting toegelicht dat zijn schatting in het controlerapport eerder te laag is dan te hoog, indien uitgegaan wordt van een gemiddeld aantal klanten per uur van 41 en een gemiddelde besteding per klant van € 12,20. Verweerder heeft de gemiddelde opbrengst per uur zodoende berekend op € 500,20 en de weekomzet op ruim € 40.000. Hiermee is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een redelijke schatting. De beperkte duur van de wtp’s (maximaal een uur per dag), alsook het beperkt aantal wtp’s waarbij het aantal klanten en de besteding per klant zijn bijgehouden (6 in de onderhavige 4 jaren) maakt dat daaruit in de onderhavige zaak te weinig feitelijke gegevens gedestilleerd kunnen worden om alleen daarop de schatting te baseren. Nog daargelaten dat de rechtbank de bevindingen van de wtp van 3 juni 2016 niet bruikbaar acht. Dat verweerder zijn schatting alleen baseert op de uitkomsten van de wtp’s, alsook het gegeven dat in de onderhavige jaren niet meer feitelijke gegevens bekend waren (vanwege het beperkte aantal wtp’s) vindt zijn oorsprong in keuzes die door verweerder zijn gemaakt en derhalve eiser niet kunnen worden tegengeworpen.
      
      23. Nu eiser niet heeft doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn en de schatting van verweerder niet redelijk is, zal de rechtbank de wintscorrectie (per firmant) in verband met de aan eiser toe te rekenen met de coffeeshop behaalde winst uit onderneming (vóór toepassing ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling) in goede justitie vaststellen op de volgende bedragen: € 80.000 (2015), € 80.000 (2016), € 100.000 (2017) en € 90.000 (2018). Daarbij heeft de rechtbank rekening gehouden met de gemiddeld vastgestelde omzet per uur vóór de wtp’s en de gemiddeld waargenomen en berekende omzet per uur tijdens de wtp’s, alsmede met de door eiser in de onderhavige jaren aangegeven omzetstijgingen en de uit de aangiften van eiser af te leiden brutowinstpercentages.
      
      24. De rechtbank ziet geen aanleiding voor verdere vermindering van de (navorderings)aanslagen. Aan eisers stelling dat de zaken door het team “externe overheidssamenwerking” (EOS) zijn behandeld en niet door team MKB, ziet de rechtbank geen aanleiding een gevolg te verbinden. Daarnaast is niet aannemelijk gemaakt dat onderhavige correcties het gevolg zijn van registratie in de Fraude Signalering Voorziening (FSV), zo van dergelijke registratie al sprake is.
      
      
        
          Vergrijpboetes
        
      
      25. De bij uitspraak op bezwaar gematigde vergrijpboetes zijn aan eiser opgelegd op grond van artikel 67d, dan wel 67e van de Awr. Op grond van artikel 67d van de Awr kan aan een belastingplichtige een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan diens opzet te wijten is dat aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. Op grond van artikel 67e van de Awr kan aan een belastingplichtige een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan diens opzet of grove schuld is te wijten dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Verweerder beroept zich in onderhavige zaken op opzet.
      
      26. In zijn arrest van 8 april 2022[2] heeft de Hoge Raad geoordeeld dat bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit is geleverd de waarborgen in acht dienen te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.
      
      27. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet in zijn bewijslast is geslaagd. Zoals uit het hiervoor opgenomen arrest volgt, rust op verweerder een zwaardere bewijslast voor een boete dan voor een (navorderings)aanslag. Verweerder heeft niet overtuigend aangetoond dat eiser omzet heeft verzwegen. Dat het aannemelijk is gemaakt, is voor een vergrijpboete niet voldoende. De rechtbank zal de vergrijpboetes om die reden vernietigen.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      28. Eiser heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd die verband houden met belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken. Wel dient de belastingrente overeenkomstig de vermindering van de (navorderings)aanslagen te worden verminderd.
      
      29. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      30. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. De rechtbank stelt de kostenvergoeding op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in onderhavige zaken en de op dezelfde zitting behandelde zaken van A. tezamen vast op € 2.955 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 296, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en factor 1,5 omdat sprake is van 4 of meer samenhangende zaken). Daarvan wordt 50%, ofwel € 1.477,50, toegerekend aan de zaken van eiser.
      
      
        (…)
      
      
      
        [1] Vgl. Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:2009:BH1083
        [2] Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526”
      
      
      
      
        
          Omschrijving geschil in het principale hoger beroep en het incidentele hoger beroep en conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      4.1.
      In de hoger beroepen is in geschil of:
      
        
          de (navorderings)aanslagen 2015 tot en met 2018 naar de juiste bedragen zijn opgelegd;
        
        
          de Inspecteur terecht vergrijpboeten heeft opgelegd van respectievelijk € 21.779 (2015), € 26.345 (2016), € 29.457 (2017) en € 34.735 (2018).
        
      
      Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert in het principale hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen 2015 en 2016, vermindering van de aanslagen 2017 en 2018 en tot vernietiging van de vergrijpboeten. Verder concludeert belanghebbende tot ongegrondverklaring van het incidentele hoger beroep. Tot slot verzoekt belanghebbende de Inspecteur te veroordelen tot een proceskostenvergoeding.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert in het incidentele hoger beroep primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar. Subsidiair concludeert de Inspecteur tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, behoudens voor zover die zien op de boetebeschikkingen, en tot vaststelling, in goede justitie, van hogere winstcorrecties dan die door de Rechtbank zijn vastgesteld. Verder concludeert de Inspecteur tot ongegrondverklaring van het principale hoger beroep.
      
      
      
        
          Beoordeling van het (incidentele) hoger beroep
        
      
      
      
        
          Vereiste aangiften
        
      
      
    
    
      5.1.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan. De Inspecteur verwijst hierbij naar de bevindingen van het boekenonderzoek en de ingestelde wtp’s. Verder stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de administratie van de coffeeshop niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening. Belanghebbende heeft deze stellingen gemotiveerd betwist. 
      
    
    
      5.2.
      Op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in verbinding met artikel 27h AWR wordt het hoger beroep ongegrond verklaard, indien belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Voor de heffing van inkomstenbelasting geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen.
      
      
        5.3.1.
        De Rechtbank is, gelet op het navolgende terecht tot het oordeel gekomen dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan. De coffeeshop is iedere dag gedurende twaalf uren open. De Inspecteur heeft zes wtp’s met klantentellingen ingesteld bij de coffeeshop in de jaren 2015 tot en met 2018. De bevindingen van de wtp van 3 juni 2016 worden daarbij buiten beschouwing gelaten, omdat getwijfeld kan worden of toen daadwerkelijk alle klanten konden worden geteld (zie 2.2.3). Tijdens de overige vijf wtp’s (op vier dagen) met klantentellingen in de jaren 2015, 2017 en 2018 heeft de Inspecteur gedurende een uur per dag de klanten en de besteding per klant geteld. Tijdens de wtp’s is de (omgerekende) omzet per uur telkens beduidend hoger dan de gemiddelde omzet zoals die uit de administratie van de coffeeshop volgt. Dit betekent dat telkens een substantieel deel van de door belanghebbende aangegeven dagomzet is behaald tijdens de wtp. Daarnaast is de omzet tijdens een wtp steeds significant hoger dan de gemiddelde omzet per uur vóór de wtp en ook na de wtp in drie van de vijf gevallen. Belanghebbende heeft daarvoor geen verifieerbare verklaring gegeven. De algemene stelling van belanghebbende dat de door de Inspecteur uitgevoerde steekproef (van wtp’s) niet representatief is, is daarvoor onvoldoende. Niet vereist is dat aan het standpunt van de Inspecteur dat omzet is verzwegen een sluitende statistische onderbouwing ten grondslag ligt. Op basis van deze bevindingen tijdens de wtp’s is het aannemelijk dat belanghebbende in de onderhavige jaren niet alle omzet heeft verantwoord. Daaraan doet niet af dat in twee van de vijf gevallen (30 september 2015 en 7 april 2017 om 11:17 uur) de omzet (omgerekend naar een uur) tijdens de wtp ongeveer gelijk is aan de gemiddelde omzet per uur na de wtp. Het oordeel dat door belanghebbende omzet is verzwegen in de onderhavige jaren wordt ondersteund door de wtp’s die in 2019 hebben plaatsgevonden. De Inspecteur heeft in 2019 vijf wtp’s uitgevoerd en tijdens elke wtp is de (omgerekende) omzet per uur beduidend hoger dan de gemiddelde omzet vóór en na de wtp. Ook is in 2019 tijdens de wtp’s telkens een substantieel deel van de door belanghebbende aangegeven dagomzet behaald. Belanghebbende heeft onvoldoende gesteld om aan deze bevindingen van de Inspecteur tijdens de wtp’s in 2019 te twijfelen.
        
      
      
        5.3.2.
        Uitgaande van de door belanghebbende aangegeven brutowinstpercentages in de onderhavige jaren (73%, 71,1%, 67,8% en 69,4%) is het aannemelijk dat belanghebbende een absoluut en relatief omvangrijk bedrag aan omzet en winst niet in zijn aangiften heeft verantwoord en dat als gevolg hiervan de volgens de aangiften verschuldigde belasting aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat aannemelijk is dat de aangiften voor de onderhavige jaren ernstige gebreken vertonen.
        
      
      
        5.3.3.
        Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende zich er ten tijde van het doen van de aangifte van bewust moest zijn dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde inkomstenbelasting niet zou worden geheven, dienen kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij het doen van aangifte, aan die belastingplichtige te worden toegerekend. In de uitspraak van heden in zaken BK-24/30 tot en met BK-24/33 betreffende de medevennoot, is – samengevat weergegeven – geoordeeld dat de medevennoot ten tijde dat hij aangiften deed, wist of zich ervan bewust moest zijn geweest dat door zijn (administratie en de daarop gebaseerde) aangiften, een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Gelet op voormeld arrest dient de kennis en inzicht van de medevennoot aan belanghebbende te worden toegerekend. Dit leidt tot het oordeel dat aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften wist of zich ervan bewust moest zijn dat door zijn (administratie en de daarop gebaseerde) aangiften een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.
        
      
      
        5.3.4.
        Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat belanghebbende niet de vereiste aangiften IB/PVV 2015 tot en met 2018 heeft gedaan, zodat op grond daarvan de bewijsregel van artikel 27e AWR in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR moet worden toegepast.
        
      
    
    
      5.4.
      Gelet op het voorgaande behoeven de overige stellingen van partijen over de administratie van de coffeeshop geen behandeling. 
      
      
        
          Redelijke schatting
        
      
      
    
    
      5.5.
      Indien de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, blijft de inspecteur gehouden om bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen uit te gaan van een redelijke schatting van het belastbare inkomen. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door de inspecteur. In dat kader rust op de inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan; de inspecteur moet aannemelijk maken dat zijn schatting redelijk (niet willekeurig) is. Als de inspecteur daarin slaagt dan ligt het op de weg van belanghebbende, wanneer hij de schatting betwist, om daarvoor het verzwaarde tegenbewijs te leveren.
      
      
        5.6.1.
        De Rechtbank is in overweging 22 van haar uitspraak terecht en op goede gronden tot haar oordeel gekomen dat op grond van hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd geen sprake is van een redelijke schatting. Door uit de bevindingen van de waarnemingen van hooguit één telling (2016 en 2018) dan wel twee tellingen (2015 en 2017) van maximaal twee uur per jaar de omzet van een heel jaar (365 dagen * 12 uur per dag) af te leiden, heeft de Inspecteur geen redelijke althans niet een niet-willekeurige schatting van de omzet gemaakt. De Inspecteur heeft niets gesteld waarom de waarnemingen van 2019 kunnen worden geëxtrapoleerd naar de jaren 2015 tot en met 2018. De Rechtbank heeft daarom terecht geoordeeld dat in de onderhavige jaren niet meer feitelijke gegevens bekend waren, door het beperkte aantal wtp’s, zijn oorsprong vindt in keuzes die door de Inspecteur zijn gemaakt en belanghebbende niet kunnen worden tegengeworpen. Hetgeen de Inspecteur voor het overige in hoger beroep heeft aangevoerd leidt evenmin tot een ander oordeel.
        
      
      
        5.6.2.
        De Rechtbank heeft, rekeninghoudend met de in haar uitspraak opgenomen feiten en omstandigheden, de winstcorrectie voor de aan belanghebbende toe te rekenen met de coffeeshop behaalde winst uit onderneming (vóór toepassing ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling) in goede justitie vastgesteld op: € 80.000 voor het jaar 2015, € 80.000 voor het jaar 2016, € 100.000 voor het jaar 2017 en € 90.000 voor het jaar 2018.
        
      
      
        5.6.3.
        Belanghebbendes stelling dat de Rechtbank onvoldoende duidelijk heeft gemaakt hoe zij tot deze winst is gekomen en dat er onvoldoende aanknopingspunten zijn om de winst hoger te schatten dan belanghebbende heeft aangegeven faalt. Het in goede justitie (schattenderwijs) vaststellen van de verzwegen winst dient te geschieden op basis van hetgeen in het geding is komen vast te staan. De rechter dient een redelijke schatting te maken en daarbij is het voor de rechter niet verboden om bewijs te putten uit in een verworpen boekhouding voorkomende gegevens. Geoordeeld wordt dat de in 5.6.2 vermelde schatting van de Rechtbank aan deze uitgangspunten voldoet. Hetgeen partijen in hoger beroep voor het overige hebben aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel dan door de Rechtbank in overweging 23 van haar uitspraak is gegeven.
        
        
          
            Vergrijpboeten
          
        
        
      
    
    
      5.7.
      De Inspecteur heeft vergrijpboeten opgelegd van respectievelijk € 21.779 (2015), € 26.345 (2016), € 29.457 (2017) en € 34.735 (2018). De Inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende te wijten is dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (2015 en 2016) dan wel de aangiften onjuist zijn gedaan (2017 en 2018). Belanghebbende betwist dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet.
      
      
        5.8.1.
        Het in artikel 6, lid 3, aanhef en onder letter a, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) neergelegde recht van een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, houdt in om onverwijld en in bijzonderheden op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging. Dit houdt tevens in dat de inspecteur de belastingplichtige aan wie hij een vergrijpboete wil opleggen, niet alleen kenbaar moet maken aan welke feitelijke gedragingen van de belastingplichtige naar het oordeel van de inspecteur is te wijten dat een onjuiste aangifte is gedaan of te weinig belasting is geheven, maar ook of die gedragingen naar zijn oordeel moeten worden gekwalificeerd als (voorwaardelijk) opzet.
        
      
      
        5.8.2.
        Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.
        
      
    
    
      5.9.
      Wil sprake zijn van (voorwaardelijk) opzet dan is vereist dat de Inspecteur doet blijken dat bij belanghebbende sprake was van bewustheid met betrekking tot de onjuistheid of onvolledigheid van zijn (administratie en de daarop gebaseerde) aangiften. Geoordeeld wordt dat de kennisgevingsbrief van 23 juni 2020 en het (concept)controlerapport onvoldoende aanknopingspunten bevatten om te kunnen oordelen dat de Inspecteur aan deze bewijslast heeft voldaan. De Inspecteur concludeert in het controlerapport dat uit het boekenonderzoek is gebleken dat de omzet niet volledig is verantwoord en belanghebbende hierdoor bewust het risico nam dat de aangiften onjuist of onvolledig zouden worden ingevuld. Op welk handelen daarmee wordt gedoeld, is niet nader beschreven. Derhalve heeft de Inspecteur met deze motivering, die gelijk is aan de tekst van de kennisgevingsbrief, onvoldoende aangevoerd om (voorwaardelijk) opzet bij belanghebbende ten aanzien van het beboetbare feit aanwezig te achten. De enkele omstandigheid dat een aanzienlijk deel van de omzet en winst niet in de administratie is verantwoord en niet in de aangiften is vermeld, rechtvaardigt nog niet de slotsom dat belanghebbende te dien aanzien (voorwaardelijk) opzet kan worden verweten. De door de Inspecteur gemaakte berekeningen vormen hiervoor evenmin een toereikende motivering, omdat die berekeningen geen aanwijzingen bevatten omtrent de bewustheid van belanghebbende met betrekking tot de onjuistheid of onvolledigheid van de administratie en daarop gebaseerde aangiften. Derhalve heeft de Rechtbank de boeten terecht vernietigd.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.10.
      Zowel het principaal hoger beroep als het incidentele hoger beroep is ongegrond.
      
      
      
        
          Proceskosten en griffierecht
        
      
      
    
    
      6.1.
      Er is aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand die belanghebbende heeft moeten maken, omdat het door de Inspecteur ingestelde incidentele hoger beroep ongegrond is. Gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers worden de onderhavige zaken en de zaken van de medevennoot (BK-24/30 tot en met BK-24/33) aangemerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De kosten worden vastgesteld op € 2.625: 1 punt voor de schriftelijke zienswijze na incidenteel hoger beroep, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en een bedrag per punt van € 875, een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1 (gemiddeld) en factor 1,5 omdat sprake is van 4 of meer samenhangende zaken. Aan de onderhavige zaken wordt daarvan de helft toegekend, zijnde € 1.312,50.
      
    
    
      6.2.
      Er is geen aanleiding voor vergoeding van het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht.
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof:
      
      
        
          bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; en
        
        
          veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.312,50.
        
      
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, W.M.G. Visser en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 11 december 2024 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
          de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
        
        
          Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
          de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
        
        
          Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
        
      
      
      
        
          Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
      
        
               a. - de naam en het adres van de indiener;
        
        
               b. - de dagtekening;
        
        
               c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
        
        
               d. - de gronden van het beroep in cassatie.
        
      
      
      
        
          Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
        
      
      
    
  
  
     HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312, BNB 2018/199.
  
  
     HR 22 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0663, BNB 2012/227.
  
  
     HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181.
  
  
     vgl. HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4483 en HR 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486, BNB 2003/203.
  
  
     vgl. HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9047, BNB 2005/339.
  
  
     vgl. HR 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3112, BNB 2002/221.
  
  
     vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68 en HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, BNB 2023/40.
  
  
     vgl. HR 15 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO0404, BNB 2011/9.