ECLI:NL:GHAMS:1998:AI5684, Gerechtshof Amsterdam, 08-09-1998, 0178/95
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 1998-09-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Volgens regel 1 van de Algemene regels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur zijn de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken wettelijk bepalend voor de indeling in het GDT. Toepassing van regel 1 voornoemd leidt tot het oordeel dat naar algemeen taalgebruik onder de woorden "in wit kristallijn poeder" niet kan worden gebracht een stof die - zoals belanghebbende zelf heeft aangegeven - slechts een geringe hoeveelheid kristallijn materiaal bevat. In de bewoordingen van het GDT wordt duidelijk een onderscheid gemaakt tussen suikerstoffen "in wit kristallijn poeder" en "andere". "In wit kristallijn poeder" - anders dan bijvoorbeeld "met wit kristallijn poeder" - moet worden gelezen als: in hoofdzaak bestaand uit wit kristallijn poeder. De conclusie uit het voorgaande is dat de ambtenaren na de verificatie de juiste post van het GDT hebben toegepast, en dat derhalve de uitspraak van de inspecteur moet worden bevestigd.

DE TARIEFCOMMISSIE
    
    Uitspraak
    
    
      in de zaak nr. 0178/95 TC
      de dato 8 september 1998
    
    
    1. De procedure
    
    1.1. Op 10 juli 1995 is een beroepschrift ingekomen van X te Y, belanghebbende, gericht tegen de uitspraak van de inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Z (de inspecteur) van 29 juni 1995, waarbij het bezwaar van belanghebbende tegen de indeling van na te noemen goederen in het Tarief van invoerrechten (GDT) is afgewezen.
    
    
      1.2. Van belanghebbende is door de Secretaris een griffierecht van f 150,-- geheven.
      De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
    
    
    
      1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden in raadkamer tijdens de zitting van de Tariefcommissie van 21 januari 1997. Daar zijn verschenen namens belanghebbende mr. B, tot zijn bijstand vergezeld van dr.L en J, en namens de inspecteur mr. S en drs. K, medewerker van het Laboratorium van de Belastingdienst (het Laboratorium).
      De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd, met als bijlage een brief van het Laboratorium van 9 maart 1989.
    
    
    2. De vaststaande feiten
    
    
      2.1. Op 14 juni 1994 heeft belanghebbende aangifte ten uitvoer gedaan van "800 zak X SPG-30 Andere glucose, geagglomereerd, fruct. &lt; 20g%", van oorsprong uit Nederland en met bestemming Saoedi-Arabië. Aangegeven werd post 1702 30 91 van het GDT.
      De verificatie werd voor monsteronderzoek aangehouden.
    
    
    
      2.2. Bij brief van 22 augustus 1994 heeft het Laboratorium met betrekking tot de onderhavige goederen medegedeeld dat bij onderzoek het volgende is bevonden:
      "Glucosestroop, in de vorm van een wit niet-kristallijn poeder, in droge toestand geen of minder dan 20 gewichtspercenten fructose bevattend.
      Het gehalte aan reducerende suiker, uitgedrukt als dextrose en berekend op de droge stof, bedraagt meer dan 20 gewichtspercenten.
      Het fructosegehalte bedraagt: &lt;0.1 gewichtspercenten.
      Het glucosegehalte bedraagt :  2.1 gewichtspercenten.
      Het maltosegehalte bedraagt :  9.2 gewichtspercenten.
      Het droge-stofgehalte bedraagt: 98.6 gewichtspercenten.     
      Advies goederencode: 1702.3099.0".
    
    
    2.3. Op 30 augustus 1994 is aan belanghebbende mededeling van de beëindiging van de verificatie gedaan. De uitslag luidde "niet conform", met als de door de ambtenaar toegepaste goederencode post 1702 30 99 van het GDT.
    
    2.4. Tot de gedingstukken behoort een brief van drs. V van het Laboratorium van 24 maart 1995, aan de ambtenaar van de belastingdienst J, welke, voor zover hier van belang, luidt als volgt:
    
    
      "Naar aanleiding van de brief waarin u de mening van het Laboratorium vraagt betreffende de door de X aangekaarte problematiek het volgende:
      In onderstaande brief wordt puntsgewijs de alineas van de brief van de heer L van 10/2/95, beschouwd.
    
    
    De tabel met de GN-codes op blz 2 en de aanvullende code voor maltodextrines zijn correct weergegeven. De onderverdeling tussen 1702.3051 en 1702.3059 wordt voor droge stoffen inderdaad volledig gebaseerd op het al of niet kristallijn zijn. Dit geldt ook voor het onderscheid tussen 1702.3091 en 1702.3099, en de aanvullende restitutiecode voor de post 1702.9050.
    
    De mate van het kristallijn zijn, lijkt inderdaad bepaald te worden door de hoeveelheid vrije glucose (dextrose) die in het product aanwezig is. Een volledig kristallijn maltodextrine lijkt ook mij zeer onwaarschijnlijk.
    
    
      Iets is kristallijn als het overwegend kristallijn is, dus inderdaad bij een percentage groter dan 50%. De vergelijking met chemisch gemodificeerde zetmelen gaat niet op omdat in dat geval middels de behandeling het product als geheel andere eigenschappen heeft gekregen, wat een andere indeling tot gevolg heeft. Dit ondanks dat in sommmige gevallen maar een klein gedeelte van het zetmeel een daadwerkelijke modificatie heeft ondergaan.
      Het onderscheid tussen zetmeel en de afgebroken zetmelen (maltodextrines) wordt gemaakt op basis van het D.E. (dextrose eenheid) getal. Binnen de maltodextrines vindt daarna nog een verdere onderverdeling plaats tussen kristallijn en niet kristallijn. De mate van chemische verandering van het product wordt dus bepaald middels de D.E.-bepaling. Het al dan niet kristallijn zijn zegt vervolgens indirect iets over de hoeveelheid glucose die in het product aanwezig is. Enige procenten kristallijn binnen een mengsel geven echter geen andere eigenschappen aan het product, en kunnen daarom geen kriterium zijn om het gehele mengsel kristallijn te noemen.
    
    
    
      Het probleem.
      De producten zijn inderdaad onderzocht en met röntgendiffractie niet kristallijn bevonden. Door de X wordt geclaimd dat met DSC een geringe mate van kristalliniteit kan worden aangetoond. Dit laatste sluiten wij niet uit.
      (...)
      3. 50% kristallijn. Dit lijkt met de huidige tekst de enige juiste definiëring van het onderscheid van de twee posten. Het zal inderdaad zeer moeilijk zijn 50% exact te definiëren."
    
    
    
      2.5. In het dossier bevindt zich eveneens een met betrekking tot de kristalliniteit van SPG30 door  Ja, medewerker bij de afdeling Research & Development van belanghebbende, opgemaakt rapport van 30 september 1994, dat luidt als volgt:
      "Inleiding
      Naar aanleiding van memo JHL94-246 is nagegaan of er kristalliniteit aantoonbaar is in SPG30, in verband met restitutie. Met Differential Scanning Calorimetrie (DSC) is nagegaan of er een smeltpiek zichtbaar is en met Röntgen Poeder Diffractie (XRD) is onderzocht of de structuur amorf of (deels) kristallijn is. Als referentiemonster is dextrose-monohydraat gebruikt, dat kristallijn is, omdat volgens de X product information leaflet 5% glucose aanwezig is in SPG30.
    
    
    
      Materiaal en Methoden
      SPG30 en dextrose-monohydraat is verkregen van het Voedingslaboratorium. 
      De DSC metingen zijn uitgevoerd met de monsters als zodanig. Scans zijn uitgevoerd van 30° tot 170°C.
      Vanwege de gewenste spoed bij deze aanvraag, zijn de metingen zonder stikstof koeling uitgevoerd, omdat de vloeibare stikstof op dat moment niet voorradig was.
      Er is 46,85 mg SPG30 (as is) en 24,00 mg dextrose ingewogen in large volume cups.
      Röntgen diffractie metingen zijn uitgevoerd door het ATO-DLO.
    
    
    
      Resultaten en discussie
      DSC-metingen:
      De DSC resultaten zijn weergegeven in Bijlage 1. Het kristallijne dextrose-monohydraat heeft duidelijke smeltpieken. Het temperatuurtraject waarover dextrose-monohydraat smelt is in overeenstemming met de smelttemperatuur uit de literatuur (86°C). SPG30 vertoont smeltpieken, dus er bevinden zich kristallijne structuren in SPG30. De smeltpieken liggen in hetzelfde temperatuurtraject als die van dextrose-monohydraat. Dus vermoedelijk wordt de (geringe) kristalliniteit van SPG30 veroorzaakt door de aanwezigheid van kristallijn dextrose-monohydraat.
      De top van de tweede smeltpiek (bij ca. 110°C) ligt voor SPG30 bij een wat lagere temperatuur dan voor dextrose-monohydraat. Dit is als volgt te verklaren. Bij DSC-metingen wordt de ligging van de piektemperatuur bepaald door het inweeggewicht van het monster: een grotere hoeveelheid geeft een hogere piektemperatuur. Het SPG30 monster bevat slechts een kleine hoeveelheid (vermoedelijk) dextrose-monohydraat, in vergelijking met het dextrose-monohydraat monster.
    
    
    
      Er is gecontroleerd of beide monsters niet ontleden tijdens het verwarmen tot 170° C, door de DSC-cupjes te openen. In beide gevallen werd geen bruinkleuring geconstateerd. Dus de waargenomen overgangen zijn smelt- en geen ontledingspieken.
      Uit de piekoppervlakken kan de smeltenergie per gram monster berekend worden. Deze energie is berekend door het oppervlak tussen 50° en 133°C te bepalen. De smeltenergie voor dextrose-monohydraat bedraagt ca. 235 J/g en voor SPG30 ca. 20 J/g.
      Aangenomen dat de geringe kristalliniteit in SPG30 inderdaad van kristallijn dextrose-monohydraat afkomstig is, kan uit de smeltenergieën geschat worden dat er ca. 8% dextrose-monohydraat aanwezig is in SPG30. Dit is in redelijke overeenstemming met de hoeveelheid glucose volgens de product information leaflet (5%). Bovendien bevat SPG30 maltose (10%) dat ook aanleiding kan geven tot kristalvorming.
    
    
    
      XRD-metingen:
      De resultaten van de Röntgen diffractie metingen zijn weergegeven in bijlage 2. Het XRD patroon vertoont scherpe pieken, overeenkomstig de kristallijne structuur van het dextrosemonohydraat. Het XRD patroon van SPG30 is karakteristiek voor een volledig amorfe structuur. Dus met XRD zijn geen kristallijne structuren in SPG30 aantoonbaar. Opgemerkt dient te worden dat XRD een redelijk ongevoelige techniek is, dus een geringe hoeveelheid kristallijn materiaal kan over het hoofd gezien worden.
    
    
    
      Conclusie:
      Op grond van de smeltpieken bij de DSC metingen kan gesteld worden dat SPG30 een geringe hoeveelheid 
      kristallijn materiaal bevat. Dit kristallijne materiaal is vermoedelijk dextrose-monohydraat. Met XRD zijn geen kristallijne structuren aantoonbaar. Waarschijnlijk omdat XRD hiervoor te ongevoelig is."
    
    
    
      2.6. Tenslotte bevat het dossier een brief van het Laboratorium van 27 oktober 1994, die als volgt luidt:
      "Naar aanleiding van het bezwaar van X tegen de indeling van het product X SPG 30 (monsteronderzoek 623.4.956; Laboratoriumnummer. 11605F94) als glucose-stroop in de vorm van een wit niet kristallijn poeder onder goederencode 1702 3099.0 met als restitutiecode 1702.3099.000 en het product X MD-20 (monsteronderzoek 623.4.976; Laboratoriumnr. 11591F94) als een maltodextrinestroop in de vorm van een wit niet kristallijn poeder onder goederencode 1702 9050.0 met als restitutiecode 1702.9050.900, zijn de analyseresultaten van beide monsteronderzoeken nogmaals bestudeerd.
    
    
    Uit het onderzoek naar de kristalliniteit van de producten, hetgeen binnen het laboratorium plaatsvindt met behulp van Röntgendiffractie, blijkt dat beide monsters géén kristallijne structuur hebben doch een amorf voorkomen hebben.
    
    
      Uit een onderzoek binnen het laboratorium met behulp van zowel Thermogravimetrie als met Differentiële Scanning Calorimetrie is geen smeltovergang voor de ontledings-temperatuur bevonden.
      Gelet op de aard en samenstelling van beide producten, mengsels van glucose, maltose en glucose-oligomeren, lijkt een kristallijne structuur minder voor de hand liggend."
    
    
    3. Het geschil
    
    In geschil is of het onderhavige product moet worden ingedeeld onder de door belanghebbende bepleite post 1702 30 91 van het GDT, dan wel onder post 1702 30 99, zoals de inspecteur voorstaat.
    
    
      Deze posten luiden:
      "1702        Andere suiker, chemisch zuivere lactose,                    maltose, glucose en fructose (levulose)                     daaronder begrepen, in vaste vorm;                          suikerstroop, niet gearomatiseerd en                        zonder toegevoegde kleurstoffen; kunsthonig,                ook indien met natuurhonig vermengd; karamel:
                   (...) 
      1702 30      - glucose en glucosestroop, in droge toestand                 geen of minder dan 20 gewichtspercenten                     fructose bevattend:
                   (...)
                   - - andere:
                   (...)
                   - - - andere:
       1702 30 91  - - - - in wit kristallijn poeder, ook indien                       geagglomereerd
       1702 30 99  - - - - andere."
    
    
    4. Het standpunt van belanghebbende
    
    4.1. Zetmeel, een polymeer van glucose, kan met zuren en/of enzymen worden afgebroken tot in meer of minder lange ketens, te weten in volgorde: dextrines (gewijzigd zetmeel), maltodextrines, glucosen en dextrosen. De mate van afbraak van zetmeel wordt uitgedrukt in dextrose equivalent (DE).
    
    
      4.2. De autoriteiten van de Europese Gemeenschap erkennen  bij het verlenen van restituties de kristalliniteit van maltodextrines ook in het geval sprake is van een geringe mate van kristalliniteit.
      In de regelgeving noch in de wetsgeschiedenis van die wettelijke bepalingen is uitsluitsel te krijgen over de vraag wanneer een product als kristallijn kan worden aangemerkt. Voor de stelling van de inspecteur dat daarvan eerst sprake is indien het product voor meer dan 50% kristallijn is, kan geen steun in de regelgeving worden gevonden.
      Voor de verdere onderverdeling in de goederencodes 1702 30 en 1702 90 ten behoeve van de restituties is het onderscheid tussen stropen en poeders bepalend. Het uitsluiten van - slechts in enige mate gekristalliseerde - poeders uit de onderverdeling voor poeders doet afbreuk aan die indeling.
    
    
    4.3. De indeling gaat blijkens de bewoordingen van post 1702 30 91 niet uit van zuivere stoffen maar van mengsels. Anders was een terminologie gebruikt soortgelijk aan de post 1702 50 10; aldaar wordt gesproken van "chemisch zuivere fructose".
    
    
      4.4. Voor de analyse van het X-product SPG-30 (de DE bedraagt 30) is geen methode vastgelegd of voorgeschreven. Met de door ons toegepaste DSC-methode is kristalliniteit in de orde van enige procenten aangetoond. De door het Laboratorium toegepaste röntgendiffractiemethode was daar niet gevoelig genoeg voor.
      De waarneembaarheid van kristalliniteit is voldoende om dit product onder de GN code 1702 30 91 in te delen. Dat waarneembaarheid voldoende is blijkt ook uit de brief van het Laboratorium van 9 maart 1989.
    
    
    4.5. De kristalliniteit zit van nature in het product; er is geen sprake van een bijmenging van een andere kristallijne stof.
    
    
      4.6. De goederencode is opgesteld voor de op grote schaal in de zetmeelindustrie geproduceerde maltodextrines en niet voor het door de inspecteur in het vertoogschrift genoemde maltoheptaose, dat alleen in Japan in zeer geringe hoeveelheden wordt geproduceerd.
      In de GS-toelichting bij post 1702 onder A (Andere suiker) punt 6. staat vermeld: "malto-dextrine (of dextri-maltose) die op dezelfde wijze wordt verkregen als glucose in handelskwaliteit. Zij bevat in variërende verhoudingen maltose en andere polysachariden. De hydrolyse is echter minder ver doorgezet dan bij de vervaardiging van glucose in handelskwaliteit. (...).
      Malto-dextrine komt over het algemeen voor in de vorm van een wit poeder, maar wordt eveneens op de markt gebracht in de vorm van een stroop."
      In de toelichting wordt het woord kristallijn niet genoemd. De bewoordingen in de goederencode 1702 90 50 100 "maltodextrine, in wit kristallijn poeder, ook indien geagglomereerd" dienen ter onderscheiding van enerzijds poeders en anderzijds stropen, die vallen onder "andere" in de goederencode 1702 90 50 900.
    
    
    5. Het standpunt van de inspecteur
    
    5.1. De vergelijking die belanghebbende trekt met kristallijne en niet-kristallijne maltodextrine gaat niet op aangezien die verdeling bij dat product plaatsvindt op negen-cijferig niveau, derhalve niet binnen het systeem van de gecombineerde nomenclatuur van de EG. De begrippen zuiverheid van stoffen en de eigenschap van kristalliniteit staan los van elkaar. Zowel zuivere stoffen als mengsels kunnen kristallijn zijn. Een voorbeeld van een kristallijn mengsel van maltodextrine is maltoheptaose.
    
    
      5.2. Uit de bewoordingen "in wit kristallijn poeder" van post 1702 30 91 blijkt dat de glucose niet zelf kristallijn hoeft te zijn, maar dat ook alleen de stof waarmee het goed is samengesteld, kristallijn mag zijn. Immers, anders had er vermeld gestaan "glucose in wit kristallijn poeder", zoals in post 1702 30 51. Een gehalte van slechts enkele procenten aan kristalliniteit kan niet voldoende zijn om die stof als kristallijn aan te merken. 
      Wanneer het tarief geen nadere indicatie geeft, dient het spraakgebruik de doorslag te geven bij de beoordeling of sprake is van een kristallijne stof.
      Naar die maatstaf kan daarvan pas worden gesproken indien meer dan 50% van die stof kristallijn is.
    
    
    5.3. De bewoordingen van de posten zijn duidelijk. Het tarief houdt impliciet of expliciet rekening met bijmengingen van andere stoffen. Deze bijmengingen zijn niet bepalend voor de indeling. 
    
    
      5.4. De röntgendiffractiemethode (XRD) is de meest gangbare analysemethode om kristallen in een product aan te tonen.
      Bij de DSC-methode worden veranderingen in fysische eigenschappen van stoffen gemeten in relatie tot een bepaald temperatuurverloop. Het probleem bij deze methode is echter dat verandering in temperatuur ook kan worden toegeschreven aan andere fysische eigenschappen die thermische effecten opleveren, zoals ontleding of vermenging. Het Laboratorium heeft daarom aanvankelijk de XRD-methode toegepast. Na bezwaar heeft het Laboratorium ook de DSC-methode toegepast, doch het heeft daarbij geen kristalliniteit bij de onderhavige stof kunnen aantonen.
    
    
    6. Rechtsoverwegingen
    
    6.1. Volgens regel 1 van de Algemene regels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur zijn de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken wettelijk bepalend voor de indeling in het GDT. 
    
    
      6.2. Toepassing van regel 1 voornoemd leidt tot het oordeel dat naar algemeen taalgebruik onder de woorden "in wit kristallijn poeder" niet kan worden gebracht een stof die - zoals belanghebbende zelf heeft aangegeven - slechts een geringe hoeveelheid kristallijn materiaal bevat. In de bewoordingen van het GDT wordt duidelijk een onderscheid gemaakt tussen suikerstoffen "in wit kristallijn poeder" en "andere". 
      "In wit kristallijn poeder" - anders dan bijvoorbeeld "met wit kristallijn poeder" - moet worden gelezen als: in hoofdzaak bestaand uit wit kristallijn poeder.
    
    
    6.3. De conclusie uit het voorgaande is dat de ambtenaren na de verificatie de juiste post van het GDT hebben toegepast, en dat derhalve de uitspraak van de inspecteur moet worden bevestigd.
    
    7. Proceskosten
    
    De Tariefcommissie acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 11b van de Tariefcommissiewet.
    
    8. De uitspraak
    
    De Tariefcommissie bevestigt de uitspraak, waarvan beroep.
    
    Aldus gewezen in raadkamer op 8 september 1998 door mr. F.H.M. Possen, ondervoorzitter, H.J. Bokhorst en mr. J.W.M. Tijnagel, gewone leden, dr. J. Heemskerk en mr. Th.J.G. van Berkum, buitengewone leden, in tegenwoordigheid van mr. A. Bijlsma, secretaris.
    
    
    
    De secretaris:                 De ondervoorzitter:
    
    
    
    
    
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken ter zitting van 8 september 1998.