ECLI:NL:GHAMS:2016:4860, Gerechtshof Amsterdam, 22-11-2016, 15/00825
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2016-11-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: naheffingsaanslag omzetbelasting; na verwijzing; verdedigingsbeginsel; gegronde vrees voor verduistering; rechtvaardigingsgrond art. 10 IW; 
        redelijke schatting kosten; verlaagde tarief voor schilder/stukadoorwerkzaamheden

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 15/00825
    
    
    
      22 november 2016 
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van 
    
    
    
      
        
          [de fiscale eenheid] te [plaats 1] , belanghebbende,
      gemachtigde: J.J. Vetter (Geradts & Vetter),
    
    
    
      tegen de uitspraak van 30 november 2012 in de zaak met kenmerk AWB 11/9746 van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding voor verwijzing
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 12 november 2009 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting ad € 59.920. Tevens is bij beschikking een boete van € 59.920 vastgesteld. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de boete een bezwaarschrift ingediend. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boetebeschikking vernietigd. 
      
    
    
      1.2.
      Het tegen deze uitspraak ingestelde beroep heeft de rechtbank gegrond verklaard. De rechtbank heeft voorts: 
      
        
          de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de proceskostenvergoeding en de uitspraak op bezwaar voor het overige in stand gelaten;
        
        
          de vergoeding voor de kosten van het bezwaar vastgesteld op een bedrag van € 436;
        
        
          bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar;
        
        
          de inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 302 aan belanghebbende te vergoeden.
        
      
      
    
    
      1.3.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Gerechtshof Den Haag ingekomen op 9 januari 2013. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Het Gerechtshof Den Haag heeft van belanghebbende op 13 januari 2014, 17 januari 2014 en 23 januari 2014 nadere stukken ontvangen en van de inspecteur op 20 januari 2014. 
      
    
    
      1.4.
      Het Gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 26 september 2014 de uitspraak van de rechtbank bevestigd. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Bij arrest van 13 november 2015 heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest. 
      
      
    
  
  
    
      2Loop van het geding na verwijzing
    
    
      2.1.
      Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brief van 24 november 2015 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 21 december 2015 en belanghebbende bij brief van 18 januari 2016. Op 31 augustus 2016 en 12 september 2016 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Afschriften van deze brieven en stukken zijn aan de wederpartij verstrekt.
      
    
    
      2.2.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 september 2016, gelijktijdig met het onderzoek in de zaak met kenmerken 15/00822 tot en met 15/00824. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      3Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
      3.1.
      Het Gerechtshof Den Haag heeft de navolgende feiten vastgesteld, waarin belanghebbende is aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’:
      
      
        “2. [Z] (hierna: Z) heeft 100% van de aandelen in [beheer B.V.] (hierna:
        Beheer B.V.). Beheer BV. heeft 100% van de aandelen in [Bouw B.V. ] (hierna: Bouw
        B.V.).
      
      
      3. De ondememingsactiviteiten van Bouw B.V. bestaan uit het aannemen van werk. Beheer B.V. en Bouw B.V. vormen een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet
      op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
      
      4. Bouw B.V. die op 11 april 2007 failliet is verklaard verrichtte in de jaren 2004, 2005 en 2006
      regelmatig werkzaamheden voor [H] en diens besloten vennootschap, [H B.V.] (hierna tezamen en afzonderlijk: H).
      
      5. De Belastingdienst heeft een boekenonderzoek ingesteld bij H. Bij dat onderzoek is voor zover hier van belang - geconstateerd dat H contante bedragen heeft uitbetaald aan Z, welke bedragen niet
      in de administratie van Bouw B.V. zijn verantwoord.
      
      6. Volgens de controleambtenaar is over de jaren 2004, 2005 en 2006 in totaal een bedrag van €
      375.774 contant betaald aan Bouw B.V. Dit bedrag kan volgens de controleambtenaar als volgt over de jaren worden verdeeld 2004: € 248.024, 2005: € 97.000 en 2006: € 30.750.
      
      7. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiseres in het onderhavige tijdvak een te lage
      omzet heeft aangegeven. Te dier zake is aan eiseres de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.”
      
    
    
      3.2.
      De Hoge Raad is in het verwijzingsarrest van de volgende feiten uitgegaan:
      
      
        “2.1.1. Tot belanghebbende, een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968, behoort onder meer de besloten vennootschap [D] B.V. (hierna: de BV) waarvan de ondernemingsactiviteiten bestaan uit het aannemen van bouwwerken en het (doen) uitvoeren van bouwwerkzaamheden. De BV is op 11 april 2007 failliet verklaard.
      
      
      
        2.1.2.
        De BV heeft in de jaren 2004, 2005 en 2006 werkzaamheden tegen vergoeding verricht voor een derde. Tijdens een door de Belastingdienst in 2007 en 2008 bij die derde verricht boekenonderzoek is geconstateerd dat deze derde in verband met die werkzaamheden bedragen contant heeft betaald aan de (middellijke) aandeelhouder van de BV. Vervolgens is geconstateerd dat deze bedragen niet in de administratie van de BV zijn verantwoord. Deze bevindingen hebben geleid tot de start in december 2008 van een strafrechtelijk onderzoek door de FIOD-ECD. Naar aanleiding van de bevindingen van de FIOD-ECD heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de hiervoor bedoelde contant betaalde bedragen door de BV ontvangen vergoedingen zijn voor de jegens die derde verrichte werkzaamheden. Op deze grond heeft de Inspecteur aan belanghebbende met dagtekening 12 november 2009 de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.”
        
      
    
    
      3.3.
      Het Hof zal van de hierboven onder 3.1 en 3.2 vermelde feiten uitgaan en vult deze als volgt aan:
      
    
    
      3.4.
      Uit de stukken van het geding blijkt dat ook de heer [Z] in het onderhavige tijdvak deel uitmaakte van de fiscale eenheid in de zin van de Wet OB 1968. 
      
      
    
  
  
    
      4De rechtsoverwegingen in het verwijzingsarrest
    
    
      De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest verder, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:
    
    
    
      "2.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de Rechtbank terecht en op goede gronden het beroep van belanghebbende op het zogenoemde verdedigingsbeginsel heeft afgewezen. De Rechtbank heeft in dit verband geoordeeld dat de Inspecteur in strijd met het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging de naheffingsaanslag heeft opgelegd. De door de Inspecteur daartoe opgegeven reden, dat er in verband met de verjaringstermijn alsmede het faillissement van de BV geen gelegenheid was om belanghebbende voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag in de gelegenheid te stellen haar standpunten kenbaar te maken, alsmede het gegeven dat belanghebbende in de bezwaarfase daarvoor wel uitgebreid de tijd heeft gehad, brachten de Rechtbank tot het oordeel dat aan die schending geen gevolgen hoeven te worden verbonden, aangezien belanghebbende door de gang van zaken niet is benadeeld. Voorts heeft het Hof ten overvloede geoordeeld dat het beroep van belanghebbende op het zogenoemde verdedigingsbeginsel faalt op de grond dat de BV gedurende de periode voorafgaande aan het moment waarop de naheffingsaanslag is opgelegd, bij voortduring zich bewust schuldig heeft gemaakt aan ernstige belastingfraude. 
      Tegen de hiervoor omschreven oordelen van het Hof richt zich middel III.
    
    
      2.2.2.
      
        Vooropgesteld wordt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het recht van de Europese Unie is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie vallen (vgl. de arresten van het Hof van Justitie van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15, en van 3 juli 2014, gevoegde zaken Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellman Logistics B.V., C‑129/13 en C‑130/13, ECLI:EU:C:2014:2041. Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals in dit geval de Wet op de omzetbelasting 1968 uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn (thans: BTW-richtlijn 2006), vallen binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie. Grondrechten, waaronder wordt begrepen de eerbiediging van de rechten van de verdediging, hebben geen absolute gelding, maar kunnen beperkingen inhouden mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregelen worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, geen onevenredige en onduldbare ingreep impliceren waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast. Het antwoord op de vraag of met het nemen van de betrokken maatregelen is voldaan aan vorenbedoelde voorwaarden dient te worden beoordeeld met inachtneming van hetgeen het Hof van Justitie in dat kader aan de nationale rechter als aanwijzingen heeft meegegeven, een en ander voor zover mogelijk op overeenkomstige wijze toe te passen voor de heffing en de inning van de omzetbelasting (zie HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187, onderdelen 2.4.2 en 2.6.2). 
        Het Hof heeft bij zijn hiervoor in 2.2.1 als eerste vermelde oordeel in aanmerking genomen dat voor het vooraf horen van belanghebbende geen gelegenheid was, omdat de naheffingstermijn dreigde te verstrijken alsmede vanwege het faillissement van de BV. Het tegen deze redengeving gerichte middelonderdeel wordt terecht voorgesteld. In het onderhavige geval rechtvaardigen deze omstandigheden, zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet zonder meer het op 12 november 2009 opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag over een periode van drie kalenderjaren zonder belanghebbende vooraf op de hoogte te stellen van het voornemen daartoe en haar in de gelegenheid te stellen daarop te reageren. 
      
    
    
      2.2.3.
      Voor zover middel III zich richt tegen het hiervoor in 2.2.1 als laatste vermelde oordeel slaagt dat middel op de gronden die zijn vermeld in de onderdelen 2.4.2 en 2.5 van het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187. 
    
    
      2.3.
      Middel I in enkele van zijn onderdelen en middel II houden – zakelijk weergegeven – in dat ’s Hofs overwegingen, gelet op de inhoud en de bewoordingen ervan, niet een beslissing met betrekking tot een naheffingsaanslag in de omzetbelasting kunnen dragen en blijk ervan geven dat het Hof bij zijn beoordeling van het geschil voor de heffing van omzetbelasting relevante aspecten niet in de beschouwing heeft betrokken. Middel IV richt zich tegen de afwijzing door het Hof van het door belanghebbende gedane verzoek om een onderzoek ter plaatse als bedoeld in artikel 8:50, lid 1, Awb in te stellen. Blijkens de stukken van het geding zag dit verzoek op een aantal panden waaraan werkzaamheden als hiervoor in 2.1.2 vermeld zijn verricht en strekte het verzoek ertoe te bewijzen dat ter zake van (een deel van) die werkzaamheden het verlaagde omzetbelastingtarief gold in verband met de ouderdom van de panden.  	Middel I in zoverre, middel II en middel IV slagen. Hetgeen het Hof heeft overwogen met betrekking tot de juistheid van de door de Inspecteur aan de naheffingsaanslag ten grondslag gelegde correcties geeft onvoldoende inzicht in ’s Hofs gedachtegang. Hetzelfde heeft te gelden voor de door middel IV bestreden afwijzing door het Hof van een door belanghebbende gedaan verzoek om een ‘schouw’ te doen plaatsvinden, temeer aangezien het verzoek betrof het bijbrengen van bewijs met betrekking tot het tarief van de omzetbelasting en het Hof aan zijn afwijzing ten grondslag heeft gelegd dat het verzoek betrof de vraag of belanghebbende ‘zwarte werkzaamheden’ heeft verricht.
    
    
      2.4.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 2.2.2 tot en met 2.3 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Middel I behoeft voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen.”
      
      
    
  
  
    
      5Geschil in hoger beroep na verwijzing 
    
    
      5.1.
      
        Partijen houdt verdeeld of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is
        opgelegd. Meer specifiek is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        
          Heeft de inspecteur het beginsel van eerbieding van de rechten van de verdediging geschonden?
        
        
          Dient – ingeval het antwoord op bovengenoemde vraag bevestigend luidt – de naheffingsaanslag om die reden geheel of ten dele te worden vernietigd of verminderd? 
        
        
          Dient het verwijzingshof - gezien r.o. 7.1 van de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag - rekening te houden met een kostenniveau van (ten minste) 30%?
        
        
          Heeft de inspecteur de naheffingsaanslag op het juiste bedrag vastgesteld meer in het bijzonder heeft hij het verlaagde tarief (Tabel I, post b-8) terecht buiten toepassing gelaten en heeft hij in voldoende mate rekening gehouden met het recht op aftrek van voorbelasting?
        
      
      
    
    
      5.2.
      
        Voor een nadere uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop zij
        deze doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal. 
      
      
    
    
      5.3.
      
         Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de
        uitspraak van de inspecteur voorzover het de naheffingsaanslag betreft, de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente.
      
      
    
    
      5.4.
       De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 
      
      
    
  
  
    
      6Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Met betrekking tot het verdedigingsbeginsel 
      
    
    
    
      6.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen (het verdedigingsbeginsel) is geschonden, omdat de inspecteur haar niet voorafgaand aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag in de gelegenheid heeft gesteld haar zienswijze kenbaar te maken. De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest geoordeeld dat de omstandigheid dat voor het vooraf horen van belanghebbende geen gelegenheid was, omdat de naheffingstermijn dreigde te verstrijken alsmede vanwege het faillissement van de BV, zonder nadere motivering niet zonder meer rechtvaardigt dat een naheffingsaanslag in de omzetbelasting is opgelegd over een periode van drie kalenderjaren zonder belanghebbende vooraf op de hoogte te stellen van het voornemen daartoe en haar in de gelegenheid te stellen daarop te reageren. Het Hof verstaat het verwijzingsarrest aldus dat het opnieuw dient te beoordelen of sprake is van een schending van het verdedigingsbeginsel, met inachtneming van de instructies welke zijn gegeven in het verwijzingsarrest.  
      
    
    
      6.2.
      De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest onder meer in herinnering gebracht dat grondrechten, waaronder wordt begrepen de eerbiediging van de rechten van de verdediging, geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen inhouden, mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregelen worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, geen onevenredige en onduldbare ingreep impliceren waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast. Het antwoord op de vraag of met het nemen van de betrokken maatregelen is voldaan aan vorenbedoelde voorwaarden dient te worden beoordeeld met inachtneming van hetgeen het Hof van Justitie in dat kader aan de nationale rechter als aanwijzingen heeft meegegeven, een en ander voor zover mogelijk op overeenkomstige wijze toe te passen voor de heffing en de inning van de omzetbelasting. De Hoge Raad heeft ter zake verwezen naar zijn arrest HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187, onderdelen 2.4.2 en 2.6.2.
      
    
    
      6.3.
      In dit verband verdient opmerking dat de gronden die toepassing van artikel 10 Invorderingswet 1990 (hierna: IW) rechtvaardigen kunnen worden beschouwd als gronden die een beperking rechtvaardigen van het recht vooraf te worden gehoord. Zo de inspecteur erin slaagt met de door hem daartoe aangevoerde feiten en omstandigheden aannemelijk te maken dat van één van de in artikel 10 IW vermelde gronden sprake is, is dus een rechtvaardigingsgrond gegeven voor  het feit de belanghebbende pas is gehoord in het kader van het bezwaar tegen de desbetreffende belastingaanslag. In dat geval dient de inspecteur vervolgens aannemelijk te maken dat de schending geen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar tegen de belastingaanslag en voorts dat eventuele aan het opleggen van de belastingaanslag verbonden gevolgen in de bezwaarprocedure buiten toepassing zijn gesteld, dan wel dat na afloop van de bezwaarprocedure de nadelige gevolgen van het opleggen van de belastingaanslag ongedaan zijn gemaakt dan wel alsnog ongedaan konden worden gemaakt (vgl. r.o. 2.6.3 van voornoemd arrest 14/04046, BNB 2015/187). 
      
    
    
      6.4.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat van een in artikel 10 IW vermelde grond sprake was. Ter onderbouwing dient het volgende. 
      
      
        
          Gegronde vrees voor verduistering
        
      
    
    
      6.5.
      De inspecteur heeft voor het eerst na cassatie gesteld dat sprake was van gegronde vrees voor verduistering als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel b, IW. 
      
      
        6.5.1.
        Als uitgangspunt geldt dat een verwijzingshof de zaak zal moeten behandelen in de stand waarin deze verkeerde toen de vernietigde uitspraak werd gewezen. Dat uitgangspunt brengt mee, dat bij die behandeling voor het aanvoeren van nieuwe rechtsmiddelen of voor het aanbieden van te voren niet aangeboden bewijs geen plaats is. Dit uitgangspunt kent uitzonderingen. Een uitzondering kan gelegen zijn in de rechtsontwikkeling na het wijzen van de vernietigde uitspraak. Een dergelijke uitzondering doet zich hier voor. De Hoge Raad heeft voor het eerst in zijn meergenoemde arrest van 10 juli 2015 in zaak 14/04046, derhalve na de zitting bij het Gerechtshof Den Haag, geoordeeld dat de gronden die toepassing van artikel 10 IW rechtvaardigen moeten worden beschouwd als gronden die een beperking rechtvaardigen van het recht vooraf te worden gehoord. Naar het oordeel van het Hof stond het de inspecteur daarom vrij deze grond alsnog na cassatie aan te voeren.
        
      
    
    
      6.6.
      Gezien het feit dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak, naar zij niet betwist, een aanzienlijk deel van haar omzet (ruim € 350.000), bewust niet in haar boekhouding en reguliere btw aangiften heeft verwerkt teneinde de heffing van (omzet)belasting te frustreren, mocht de inspecteur bij het opleggen van de (naheffings)aanslagen en boetes, in redelijkheid veronderstellen dat belanghebbende mogelijk ook de inning van de ter zake verschuldigde belasting zou trachten te frustreren. Zo bezien bestond er een gegronde vrees voor verduistering. 
      
    
    
      6.7.
      Dat de vrees van de inspecteur voor verduistering niet zonder grond was, leidt het Hof af uit: 
      
        
          het tot de gedingstukken behorende proces verbaal van een civiele comparitie op 26 juli 2010 van de curator tegen [Z] / [beheer B.V.] waaruit volgt dat de curator in 2007 was gebleken dat de managementvergoeding aan [Z] met terugwerkende kracht was verhoogd met een bedrag van (in totaal) € 260.000. De curator heeft dit besluit vernietigd. [Z] heeft, zo is door hem ter zitting bij het Hof verklaard, in dit verband een boete betaald van € 90.000. 
        
        
          het feit dat [Z] in december 2009, derhalve kort na het opleggen van de onderhavige aanslagen, € 120.000 van een bankrekening waarop geen beslag was gelegd heeft overgeboekt naar een bankrekening van een vriend die het geld desgevraagd heeft overgeboekt naar een naast familielid van [Z] , die het bedrag vervolgens contant heeft opgenomen en aan [Z] ter beschikking heeft gesteld. 
        
      
      
    
    
      6.8.
      Aan het vorenstaande doet niet af, zoals door de gemachtigde van belanghebbende is aangevoerd, dat de aanvankelijk aan (onderdelen van) belanghebbende opgelegde navorderings-/naheffingsaanslagen en boetes , nadien zijn verlaagd c.q. vernietigd, noch dat Beheer BV voor de vennootschapsbelasting mogelijk aanspraak kon maken op verliescompensatie. Dat zijn feiten en omstandigheden, wat daar verder ook van zij, die de vrees voor verduistering met betrekking tot de thans in geding zijnde naheffingsaanslag, niet reeds wegnamen. Hierbij verdient opmerking dat het relevante tijdstip voor deze beoordeling het moment is waarop de aanslagen worden opgelegd; met andere woorden het gaat om de vraag of de inspecteur op dat moment in redelijkheid vrees voor verduistering kon koesteren. Voor het beantwoorden van die vraag is de aanleiding voor het opleggen van de naheffingsaanslag alsmede de hoogte daarvan, van belang. Van de onderhavige naheffingsaanslag en de in eerdere instantie opgelegde vergrijpboete, die zijn gebaseerd op de door belanghebbende niet betwiste, omvangrijke zwarte omzet (zie ook 6.17), kan niet worden gezegd dat op voorhand duidelijk was dat zij te hoog zouden zijn. 
      
      
        
          Nadelige gevolgen voor effectief bezwaar / onomkeerbaarheid
        
      
    
    
      6.9.
      Zoals hiervoor overwogen, dient de inspecteur ook in het geval dat sprake is van een artikel 10 IW-grond, aannemelijk te maken dat het niet-vooraf-horen geen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar en dat eventuele aan het opleggen van de naheffingsaanslag verbonden gevolgen tijdens of na afloop van de bezwaarprocedure ongedaan (kunnen) worden gemaakt. 
      
    
    
      6.10.
      Belanghebbende stelt in dat kader dat het niet-vooraf-horen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar doordat de standpunten van partijen in de visie van belanghebbende in de bezwaarfase al zozeer waren verhard dat sprake was van een ‘loopgravenoorlog’, die door het horen vooraf had kunnen worden voorkomen. Ook de invorderingsmaatregelen van de ontvanger waren hier debet aan. 
      
    
    
      6.11.
      
        Naar het oordeel van het Hof zijn die omstandigheden, wat daarvan overigens zij,
        onvoldoende om de conclusie te rechtvaardigen dat het niet-vooraf-horen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar. Het Hof leidt dit af uit het feit dat i) de inspecteur de aanslag in de bezwaarfase alsnog heeft gemotiveerd, ii) de verdedigingstermijn in bezwaar bijna twee jaar heeft geduurd, iii) in de bezwaarfase het beginsel van hoor en wederhoor is toegepast zodat in zoverre sprake was van equality of arms. Daar komt bij dat gesteld noch gebleken is dat bewijsmiddelen als gevolg van het vooraf niet horen, definitief verloren zijn gegaan zodat belanghebbende, ook in zoverre, niet is benadeeld. 
      
      
    
    
      6.12.
      Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende in de bezwaarfase alsnog in staat was om de rechtmatigheid van de naheffingsaanslag te toetsen c.q. te betwisten, zodat hier geen sprake is van een situatie waarin de rechten van de verdediging in de kern zijn aangetast. 
      
    
    
      6.13.
      Voorts acht het Hof aannemelijk dat de nadelige gevolgen van het opleggen van de naheffingsaanslag na bezwaar ongedaan zijn gemaakt (voor wat betreft de boete) dan wel alsnog ongedaan kunnen worden gemaakt, indien in rechte zou worden vastgesteld dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd of verminderd, temeer nu de executie van de gelegde beslagen is aangehouden in verband met de onderhavige procedures. 
      
    
    
      6.14.
      
        Naar het oordeel van het Hof moet derhalve worden geconcludeerd dat het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging in deze zaak niet is geschonden. 
        Bij die uitkomst, komt het Hof niet toe aan de beantwoording van de vraag of de procedure zonder schending van het verdedigingsbeginsel, een andere afloop had kunnen hebben (vgl. HvJ EU 3 juli 2014, nr. C-129/13 en C-130/13, Kamino en Datema, ECLI:EU:C:2014:2041, punt 79 en 80). 
      
      
      
        
          Met betrekking tot de redelijke schatting: terecht gebaseerd op een 30%-kostenniveau?
        
      
      
    
    
      6.15.
      Belanghebbende, die in het onderhavige tijdvak steeds is uitgenodigd tot het doen van Btw-aangifte, heeft erkend dat zij in het onderhavige tijdvak in het kader van de in geding zijnde zes projecten/woningen onderaannemers in de arm heeft genomen die zij (zonder ontvangst van factuur) contant betaald heeft. Belanghebbende heeft ook een deel van haar omzet contant betaald gekregen. Het betreft in de periode 2004 t/m 2006 een bedrag van ruim € 350.000. Voor deze contante ontvangsten heeft belanghebbende geen facturen uitgereikt noch heeft zij deze ontvangsten in haar boekhouding en/of Btw-aangiften verwerkt. Deze gebreken in haar administratie zijn, gelet op het bepaalde in artikel 34 juncto artikel 36 van de Wet op de omzetbelasting (hierna: wet OB), van dien aard en van zodanig gewicht, dat de zogenoemde omkering van de bewijslast hier toepassing dient te vinden. Deze feiten en omstandigheden brengen daarenboven mee dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan, zodat ook op grond van artikel 25, lid 3, AWR de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. 
      
    
    
      6.16.
      
        Het ligt, nu belanghebbende de schattingen/correcties van de inspecteur betwist, op haar weg daarvoor het verzwaarde tegenbewijs te leveren (HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013: BX7184). 
        Deze omkering en verzwaring van de bewijslast laat evenwel onverlet dat bij het (ambtshalve) vaststellen van een naheffingsaanslag door de inspecteur dient te worden uitgegaan van een redelijke schatting. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). 
      
      
    
    
      6.17.
      Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat sprake is van willekeur aan de zijde van de inspecteur nu deze zijn correcties heeft gebaseerd op de contante betalingen die hebben plaatsgevonden volgens de (zwarte) administratie van de opdrachtgever, [H B.V.] haar aandeelhouder, [H] . Volgens deze administratie, die het Hof betrouwbaar voorkomt, is in het onderhavige tijdvak voor een bedrag van € 375.300 contant aan belanghebbende betaald. Dit bedrag wijkt slechts in geringe mate af van de contante betalingen die volgens belanghebbende hebben plaatsgehad (ad € 354.730). Dat de contante betalingen niet meer dan € 354.730 bedroegen, heeft belanghebbende niet overtuigend doen blijken.
      
    
    
      6.18.
      Belanghebbende heeft in cassatie geklaagd over het feit dat het Gerechtshof Den Haag  heeft geoordeeld in r.o. 7.1 dat een kostencorrectie van ten minste 30% op de naheffingsaanslag moet plaatsvinden, doch dat dit oordeel niet in het dictum tot uitdrukking is gebracht. De Hoge Raad heeft deze grief gegrond verklaard, althans heeft geoordeeld dat de motivering van de hofuitspraak op dit punt tekortschiet.
      
    
    
      6.19.
      De gemachtigde van belanghebbende heeft aangevoerd dat, nu tegen dit oordeel van het Hof (r.o. 7.1) geen cassatie is aangetekend door de inspecteur, de uitspraak in zoverre kracht van gewijsde heeft gekregen. Het Hof verwerpt deze zienswijze die geen steun vindt in het recht. De Hoge Raad heeft de uitspraak van het Hof immers mede op dit punt gecasseerd, zodat van gestelde ‘kracht van gewijsde’ geen sprake kan zijn. 
      
    
    
      6.20.
      Het Hof zal de klacht daarom inhoudelijk behandelen. Op grond van artikel 8 van de Wet OB wordt de belasting berekend over de vergoeding. Voor een vermindering van de belastinggrondslag wegens gemaakte kosten is derhalve geen plaats, behoudens het  zogenoemde recht op vooraftrek als bedoeld in artikel 15 van de Wet OB. Het Hof zal het verzoek van belanghebbende daarom aanmerken als een verzoek om (aanvullend) recht op aftrek van voorbelasting. 
      
    
    
      6.21.
      In artikel 15 aanhef, lid 1, van de Wet OB is bepaald dat de in artikel 2 bedoelde belasting (de voorbelasting) welke de ondernemer in aftrek brengt de belasting is die door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte prestaties in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Volgens vaste rechtspraak eist het fundamentele beginsel van btw-neutraliteit dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten. Dit kan echter anders liggen wanneer niet-naleving van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, heeft verhinderd.
      
    
    
      6.22.
      
        Zoals in r.o. 6.15 hiervoor is vastgesteld, heeft belanghebbende voor het onderhavige tijdvak niet alleen niet voldaan aan de verplichting tot indiening van een btw-aangifte tot betaling van de belasting die zij verschuldigd was, maar heeft zij voor een aanzienlijk deel van haar omzet niet voldaan aan de verplichting tot doorlopende registratie van de door de onderneming opgemaakte of betaalde facturen. Bovendien heeft zij in het onderhavige tijdvak onderaannemers in de arm genomen die zij  - zonder te beschikken over een factuur -  contant betaald heeft. 
        Gesteld al dat het verzuim van deze formele verplichtingen, waartoe de belanghebbende was gehouden, het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden voor het recht op btw-aftrek is voldaan, niet verhindert, dan nog moet worden vastgesteld dat dergelijke omstandigheden aantonen dat belanghebbende bewust heeft nagelaten haar formele verplichtingen na te komen om aan betaling van de belasting te ontsnappen.
        Het  niet-voeren van een boekhouding, het niet-opmaken van facturen en het betalen van onderaannemers zonder factuur, maakt de toepassing van de btw en de controle daarop door de inspecteur zeer moeilijk of zelfs onmogelijk. Een dergelijke handelwijze belet dat de belasting juist wordt geheven, waardoor de goede werking van het btw-stelsel in het gedrang komt. Gezien de verzuimen, die als belastingfraude moeten worden beschouwd, is belanghebbende terecht aanvullend recht op aftrek van voorbelasting geweigerd.
      
      
    
    
      6.23.
      Daarbij merkt het Hof ten overvloede op dat indien en voor zover door belanghebbende onderaannemers zijn ingehuurd (waaronder naar zij stelt: een schilder, stukadoor, installateur, tegelzetter, kitter, loodgieter en elektricien) deze onderaannemers geheel of ten dele mogelijk ter zake van hun werkzaamheden de zogenoemde verleggingsregeling hadden moeten toepassen (zie art. 12, lid 5 van de Wet jo art. 24b van het Uitv. Besl. OB). Dit brengt mee dat, waren er facturen door deze onderaannemers uitgereikt, zij op deze facturen daarvan melding hadden moeten maken (“btw verlegd”). In dat geval zou bij belanghebbende (per saldo) geen btw voor aftrek in aanmerking zijn gekomen.  
      
      
        
          Met betrekking tot de toepassing van het verlaagde tarief  (Tabel I, post b-8)
        
      
      
    
    
      6.24.
      Belanghebbende voert aan dat de schatting van de inspecteur onredelijk is, omdat op een aanzienlijk deel van de nageheven omzet het verlaagde tarief als bedoeld in Tabel I, post b-8, behorende bij de Wet OB van toepassing is, nu in zoverre sprake is van een vergoeding voor schilder/stukadoorswerken aan particuliere huizen ouder dan 15 jaar. Belanghebbende bepleit een vermindering van de naheffingsaanslag met € 18.853 tot een bedrag van € 41.067. De inspecteur heeft toepassing van deze tariefpost afgewezen, omdat hij stelt dat belanghebbende de ouderdom van de particuliere panden in kwestie niet aannemelijk heeft gemaakt nu ter zake door haar geen schriftelijke verklaringen van de opdrachtgevers zoals bedoeld in ‘Mededeling 68’ zijn overgelegd (zie Staatscourant 17 maart 2000, nr. 55/pag. 10).
      
    
    
      6.25.
      
        Het verlaagde tarief is in de Nederlandse wetgeving ten uitvoer gelegd in artikel 9,
        tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet OB, in verbinding met de bij de Wet behorende tabel I. Ingevolge deze wettelijke bepalingen geldt een verlaagd tarief (van 6%) voor leveringen van goederen en diensten die worden beschreven in Tabel I. Omdat het verlaagde tarief een uitzondering vormt op de algemene regel dat goederen en leveringen zijn
        onderworpen aan het algemene btw-tarief, rust op een belastingplichtige de last te bewijzen
        dat zij leveringen of diensten heeft verricht als bedoeld in Tabel I.
      
      
    
    
      6.26.
      In het thans geldende beleidsbesluit (Toelichting Tabel I, nr. BLKB 2015/183M), wordt aangaande de leeftijd van de woning het volgende vermeld: 
      
      
        
          ‘Om te verifiëren of het verlaagde BTW tarief terecht is toegepast, baseert de Belastingdienst zich op de gegevens uit de BAG (Basisregistraties Adressen en Gebouwen) en uit de GBA (Gemeentelijke Basisadministratie persoonsgegevens). Bij twijfel of een woning voldoet aan de ouderdomseis van 2 jaar, kan de schilder/stukadoor desgewenst een verklaring laten tekenen door de opdrachtgever.’
        
      
      
    
    
      6.27.
      
        Uit dit citaat volgt dat door de inspecteur een verklaring door de opdrachtgever kan worden verlangd bij twijfel of een woning voldoet aan ouderdomseis. Naar het oordeel van het Hof is in deze zaak geen reden voor dergelijke twijfel, nu op grond van de in de openbare gegevens van het Kadaster vermelde bouwjaren van de in geding zijnde zes panden, zoals die ter zitting zijn getoond aan partijen, naar het oordeel van het Hof aannemelijk is dat deze panden ten tijde van de daaraan door belanghebbende verrichte werkzaamheden alle ouder waren dan 15 jaar en voldeden aan de in de tabelpost gestelde leeftijdseis. 
        Onder die omstandigheden brengt het feit dat een schriftelijke verklaring van de opdrachtgevers zoals bedoeld in ‘Mededeling 68’ ontbreekt, en waar de inspecteur zijn weigering tot toepassing van het verlaagde tarief mede op baseert, niet mee dat de tariefpost geen toepassing kan vinden. 
        Belanghebbende heeft bovendien niet, dan wel onvoldoende, weersproken gesteld, dat in het onderhavige tijdvak aan de zes in geding panden in niet onaanzienlijke mate stuc-/ en schilderwerkzaamheden zijn verricht door de onderaannemers [onderaannemer 1] respectievelijk [onderaannemer 2] , voor welke werkzaamheden belanghebbende contante vergoedingen heeft ontvangen die zijn begrepen in de onderhavige naheffingsaanslag. 
        Daarenboven is ter zitting namens belanghebbende geloofwaardig en onweersproken verklaard dat in de door haar in het onderhavige tijdvak ingediende Btw-aangiften voor de omzet verband houdende met de werkzaamheden aan de in geding zijnde zes panden - met uitzondering van het pand aan de Van [straat] 23 te [plaats 2] - geen omzet is aangegeven tegen het verlaagde btw-tarief. 
        Gelet op het voorgaande, acht het Hof de berekening van de naheffingsaanslag, waarin de gehele omzet wordt belast naar het algemene btw-tarief, in zoverre niet redelijk. 
      
      
    
    
      6.28.
      Ter zitting hebben partijen op dit punt geen schikking weten te treffen. Het Hof zal daarom in goede justitie het deel van de omzet dat kan worden geacht onder het verlaagde tarief te vallen op grond van Tabelpost I, post b-8, bepalen op 25%.  De naheffingsaanslag zal dienovereenkomstig worden verminderd. 
      
      
        
          Met betrekking tot het verzoek om schouw (8:50 Awb)
        
      
      
    
    
      6.29.
      Belanghebbende heeft haar verzoek om het toepassen van een schouw ter zitting ingetrokken. 
      
      
        
          Slotsom
        
        De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ten dele gegrond is.
      
      
      
    
  
  
    
      7Proceskosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van 
      de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
      Het Hof stelt die kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij 
      behorende bijlage vast op:
    
    
      
        voor de behandeling van het geding voor het Gerechtshof Den Haag 2,5 punten (beroepschrift, zitting en nadere zitting) x 2 (gewicht) x € 496 = € 2480; 
      
      
        voor de behandeling van het geding na verwijzing 1,5 punt (conclusie na 
      
    
    
      verwijzing en zitting) x 2 (gewicht) x € 496 = € 1488. 
      Totaal derhalve € 3.968. 
    
    
    
  
  
    
      8Beslissing
    
    
      Het Hof: 
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing betreffende de proceskosten en het griffierecht; 
    - verklaart het beroep gegrond; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar, behoudens voor zover het de boetebeschikking betreft; 
    - vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 50.252; 
    - veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.968; 
    - gelast de inspecteur aan belanghebbende het aan het Gerechtshof Den Haag betaalde griffierecht van € 466 te vergoeden. 
    
    
    
    
      Aldus gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen als griffier. De beslissing is op 22 november 2016 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.