ECLI:NL:RBARN:2008:BM3088, Rechtbank Arnhem, 04-02-2008, AWB 07/196
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2008-02-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De door eiser gemaakte kosten voor een opleiding paardentandheelkunde  strekken niet tot het op peil houden van reeds verworven vakkennis over het zich verder ontwikkelende vak van tandarts - daaronder begrepen de aanvulling van die kennis welke door de ontwikkeling van het vak is geboden om de vakbekwaamheid niet te doen verminderen - maar tot de verkrijging van kennis die eiser voordien niet bezat.  De kosten voor de opleiding van eiser kunnen derhalve niet worden aangemerkt als ondernemingskosten.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 07/196
    
    Uitspraakdatum: 4 februari 2008
    
    Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [X], wonende te [Z], eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Nijmegen, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een aanslag (aanslagnummer [000].H.26) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 159.870.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 november 2006 de aanslag gehandhaafd. 
    
    Eiser heeft daartegen bij brief van 27 december 2006, ontvangen bij de rechtbank op 29 december 2006, beroep ingesteld. 
    
    Bij uitspraak van 3 april 2007 heeft de rechtbank het beroep van eiser met toepassing van artikel 8:54 van de Awb niet-ontvankelijk verklaard op grond van het niet tijdig indienen van de gronden van het beroep. Bij brief van 22 april 2007 heeft eiser verzet gedaan tegen deze uitspraak.
    
    
      Bij uitspraak van 12 juni 2007 heeft de rechtbank het verzet gegrond verklaard. De uitspraak van de rechtbank van 3 april 2007 is daarbij vervallen en de rechtbank heeft het onderzoek voorgezet in de stand waarin het zich bevond. Bij brief van 
      25 juni 2007 heeft eiser de gronden van het beroep ingediend. 
    
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 november 2007 te Arnhem. 
      Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door zijn echtgenote [gemachtigde]. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en mr. [A]. 
    
    
    
    
    
    2.	Feiten
    
    Eiser oefent samen met zijn echtgenote, mevrouw [gemachtigde], in maatschapsverband een tandartspraktijk uit. De dochter van het echtpaar, [B], is als tandartsassistente werkzaam in de tandartspraktijk. 
    
    Uit de maatschapovereenkomst volgt dat 65% van het resultaat van de maatschap toekomt aan eiser en 35% aan de echtgenote. 
    
    Vanaf 2002 volgt eiser samen met zijn dochter een opleiding paardentandheelkunde in Idaho in de Verenigde Staten. In het kader van deze opleiding dienen zij een bepaald aantal paardengebitten te behandelen. Eiser heeft ter zitting verklaard dat zijn dochter en hij in 2003 zijn gestart met het behandelen van paardengebitten. Nagenoeg alle behandelingen hebben plaatsgevonden in de Verenigde Staten. In 2003 en 2004 hebben eiser en zijn dochter geen kosten in rekening gebracht voor de behandelingen, omdat de behandelingen plaatsvonden in het kader van de opleiding. In 2005 is met de behandelingen een omzet behaald van € 1.012 en in de eerste helft van 2006 een omzet van € 750. 
    
    
      De opleidingskosten hebben in totaal bedragen: 
      -	€ 17.178 in 2002;
      -	€ 16.922 in 2003;
      -	€ 8.605 in 2004. 
      Eiser en zijn echtgenote hebben de opleidingskosten overeenkomstig de winstverdeling van 65%-35%  ten laste van hun winst uit onderneming gebracht. Dit resulteerde voor eiser in het onderhavige jaar in een aftrek van € 11.166. Voorts heeft eiser een scholingsaftrek van € 4.873 in aanmerking genomen. 
    
    
    
      Verweerder heeft de aangifte bij de aanslagregeling als volgt gecorrigeerd:
      Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning 	€ 	143.831
      Bij: correctie winst uit onderneming: 	€   11.166
      Bij: correctie scholingsaftrek		€     4.873	
      				€ 	  16.039
      Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning 	€ 	159.870
    
    
    
    3.	Geschil
    
    
      In geschil is of verweerder de aanslag terecht en tot het juiste bedrag heeft opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
      -	Heeft verweerder een toezegging gedaan waaraan eiser het in rechte te beschermen vertrouwen heeft 		kunnen ontlenen dat hij de voor de opleiding paardentandheelkunde gemaakte kosten ten laste van zijn 		winst uit onderneming kon brengen?
      -	Kan eiser de voor de opleiding paardentandheelkunde gemaakte kosten ten laste van zijn winst uit 		onderneming brengen en, daarmee samenhangend, heeft eiser recht op scholingsaftrek als bedoeld in 		artikel 3.48 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)(tekst 2002)?
    
    
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Ontvankelijkheid
    
    In zijn verzetschrift van 22 april 2007 heeft eiser de rechtbank verzocht ook de aanslag IB/PVV voor het jaar 2003 en de voorlopige aanslag IB/PVV voor het jaar 2004 in het geding mee te nemen. In de aanhef van de motivering van het beroep van 25 juni 2007 heeft eiser het volgende vermeld: “Betreft motivatie beroepzaak: 07/196 IB/PVV tegen correctie aanslagnrs [000].H.26/…H.36/…H.42/…H.46 en alle eventuele navolgende aanslagen, die nog niet in mijn bezit zijn, maar wel verwacht kunnen worden.” 
    
    Uit het bovenstaande en uit de verklaringen van eiser ter zitting blijkt dat hij met het onderhavige beroepschrift tevens beroep heeft willen instellen tegen de aan hem opgelegde aanslag IB/PVV voor het jaar 2003 en de voorlopige aanslag IB/PVV voor het jaar 2004 en eventuele navolgende aanslagen. Nu evenwel niet is gebleken dat inzake die aanslagen een uitspraak op bezwaar is gedaan, staat ter zake van die aanslagen geen beroep open. Het beroep is in zoverre niet ontvankelijk. 
    
    Het vertrouwensbeginsel
    
    Eiser beroept zich op het vertrouwensbeginsel. Hij voert daartoe aan dat verweerder tijdens een bespreking in januari 2002 heeft toegezegd dat de paardentandheelkunde als verlengstuk van de beroepstandheelkunde mocht worden gezien, dat de opleiding paardentandheelkunde als kennisuitbreiding van het vakterrein van de beroepstandheelkunde mocht worden beschouwd en dat eiser de kosten voor de opleiding paardentandheelkunde derhalve ten laste van zijn winst uit onderneming mocht brengen. Verweerder heeft ter zitting verklaard onbekend te zijn met de bespreking in januari 2002, en weerspreekt dat het een en ander is toegezegd. 
    
    De bewijslast voor de door eiser gestelde toezegging, ligt bij eiser. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Eiser heeft met zijn enkele stelling niet aannemelijk gemaakt dat er in januari 2002 een bespreking met verweerder is geweest en dat verweerder tijdens die bespreking uitlatingen en/of toezeggingen heeft gedaan waaraan eiser het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen of mogen ontlenen dat hij de kosten voor de opleiding paardentandheelkunde ten laste van zijn winst uit onderneming zou mogen brengen. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. 
    
    Ondernemingskosten
    
    Eiser heeft gesteld dat de paardentandheelkunde in het verlengde ligt van de beroepstandheelkunde, en dat als gevolg daarvan de kosten voor de opleiding paardentandheelkunde ten laste van de winst uit onderneming kunnen komen. 
    
    Uitgangspunt bij de beoordeling of opgevoerde posten als ondernemingskosten kunnen worden aanvaard, dient te zijn of de desbetreffende uitgaven op zakelijke gronden zijn gedaan. 
    
    Kosten van opleiding van een ondernemer worden als ondernemingskosten aangemerkt als een ondernemer, die al is toegerust met een voor zijn beroep voldoende vakkennis, kosten maakt voor een studie om deze kennis op peil te houden. Onder het op peil houden van kennis valt niet alleen het opfrissen van de al aanwezige kennis, maar ook de door de ontwikkeling van het vak geboden aanvulling van die kennis om de vakbekwaamheid niet te verminderen (zie HR 2 januari 1958, nr. 13 428, BNB 1958/57). Opleidingskosten kunnen echter niet als ondernemingskosten worden aangemerkt indien er sprake is van kosten voor een studie die ertoe leidt dat de ondernemer zich een belangrijk grotere vakkennis verwerft dan hij reeds had en dat hij zodoende zijn vakbekwaamheid uitbreidt (zie HR 9 oktober 1957, nr. 13 316, BNB 1957/303). 
    
    Eiser heeft ten aanzien van zijn eigen opleidingskosten gesteld dat hij onderzoek wil doen om zo de behandelmogelijkheden van paardengebitten te verbeteren. Dit laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de door eiser gemaakte kosten voor een opleiding paardentandheelkunde niet strekken tot het op peil houden van reeds verworven vakkennis over het zich verder ontwikkelende vak van tandarts - daaronder begrepen de aanvulling van die kennis welke door de ontwikkeling van het vak is geboden om de vakbekwaamheid niet te doen verminderen - maar tot de verkrijging van kennis die eiser voordien niet bezat.  De kosten voor de opleiding van eiser kunnen derhalve niet worden aangemerkt als ondernemingskosten.
    
    Eiser heeft ten aanzien van de opleidingskosten van zijn dochter gesteld dat zij voornemens is paardengebitten tandheelkundig te behandelen en in Nederland een opleiding paardentandheelkunde op te zetten. De rechtbank is van oordeel dat deze kosten evenmin zijn ingegeven door zakelijke overwegingen. Indien er al een verband zou zijn tussen een reguliere tandartspraktijk en het tandheelkundig behandelen van paardengebitten dan wel het opzetten van een opleiding paardentandheelkunde, dan is het verband te ver verwijderd om tot aftrek van de opleidingskosten te leiden. De voor de dochter gemaakte opleidingskosten komen evenmin in mindering op de winst uit onderneming van eiser. 
    
    Dat eiser in het verleden opleidingskosten voor bijvoorbeeld cursussen orthodontie wel ten laste van zijn winst uit onderneming mocht brengen, kan niet tot een ander oordeel leiden. Anders dan een cursus paardentandheelkunde kan een cursus orthodontie naar het oordeel van de rechtbank wel strekken tot het op peil houden van de vakkennis over het vak van tandarts.
    
    Zelfstandige bron van inkomen
    
    De rechtbank dient vervolgens de vraag te beantwoorden of de paardentandheelkundige activiteiten een zelfstandige bron van inkomen vormen. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (zie HR 3 maart 1954, BNB 1954/125 en HR 1 februari 2002, BNB 2002/128) worden als uitgangspunt de volgende drie algemene voorwaarden gesteld aan een bron van inkomen: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. 
    
    Niet in geschil is dat eiser het oogmerk heeft om voordelen te behalen met de paardentandheelkundige activiteiten. 
    
    De rechtbank is van oordeel dat voor het onderhavige jaar nog geen sprake was van een bron van inkomen. Het volgen van een opleiding is daartoe onvoldoende. In 2002 was naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van deelname aan het economische verkeer, omdat eiser en zijn dochter in dat jaar slechts een opleiding volgden en nog geen paardengebitten op de “vrije markt” behandelden. Voorts acht de rechtbank het onvoldoende aannemelijk dat in 2002 redelijkerwijs een voordeel kon worden verwacht met de paardentandheelkundige activiteiten. De rechtbank heeft daarbij de hoogte van de opleidingskosten in de jaren 2002 tot en met 2004 en het bedrag van de omzet in 2005 en de eerste helft van 2006 in aanmerking genomen. 
    
    Scholingsaftrek
    
    Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de opleidingskosten niet in aftrek komen bij het bepalen van de winst. Op grond van artikel 3.48, eerste lid, van de Wet IB 2001 bestaat ter zake van die kosten derhalve geen recht op scholingsaftrek 
    
    Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. 
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep niet ontvankelijk voor zover het de aan eiser opgelegde aanslagen IB/PVV voor jaren na 		2002 betreft;
      -	verklaart het beroep tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2002 ongegrond. 
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 4 februari 2008
     
    
      en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.J.H. van Suilen, rechter, in tegenwoordigheid van 
      mr. I. Lampe-Selanno, griffier.
    
    
    
    De griffier,						De rechter,
    
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.