ECLI:NL:RBSGR:2010:BO1339, Rechtbank 's-Gravenhage, 07-09-2010, AWB 09/592 t/m 09/595 VPB
Rechtbank 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2010-09-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslagen omzetbelasting 2001-2003 bij horecaonderneming. Omkering van de bewijslast. Theoretische omzetberekening en de juiste uitgangspunten daarvan. Extrapolatie uitkomsten theoretische omzetberekening naar andere tijdvakken en BV's. Vergrijpboetes. De rechtbank handhaaft de naheffingsaanslagen en vernietigt de vergrijpboetes.

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE
    
    Sector bestuursrecht
    
    Afdeling 4, meervoudige kamer
    
    Procedurenummer: AWB 09/592 t/m 09/595 VPB
    
    Uitspraakdatum: 7 september 2010
    
    Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
    
    in de gedingen tussen
    
    [X] Holding BV, gevestigd te [Z], eiseres,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
    
    I PROCESVERLOOP
    
    
      1.1. Verweerder heeft aan eiseres de volgende aanslagen en boetes opgelegd:
      - voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag van fl. 4.033.327 (aanslagnummer [nummer 1], zaaknummer 09/592) alsmede bij beschikkingen een verzuimboete van fl. 1.750 en een vergrijpboete van fl. 732.420 (zaaknummer 09/593);
      - voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag van € 2.670.143 (aanslagnummer [nummer 2]) alsmede bij beschikkingen een verzuimboete van € 1.134 en een vergrijpboete van € 481.974 (zaaknummer 09/594);
      - voor het jaar 2003 een aanslag vennootschapsbelasting naar een belastbaar bedrag van € 2.737.823 (aanslagnummer [nummer 3]) alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 485.390 (zaaknummer 09/595).
    
    
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 18 december 2008 de aanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd. 
    
    1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 21 januari 2009, door de rechtbank ontvangen op 23 januari 2009, beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.
    
    1.4. In het vooronderzoek heeft op 11 maart 2010 een comparitiezitting plaatsgehad, waar zijn verschenen mr. [A] en mr. [B] namens eiseres en [C], mr. [D] en [E] namens verweerder. Het proces-verbaal van het aldaar verhandelde is in afschrift aan partijen toegezonden. 
    
    1.5.  In het vooronderzoek heeft verweerder met betrekking tot de op de zaak betrekking hebbende stukken twee maal een beroep gedaan op artikel 8:29, eerste lid, Awb. De rechtbank heeft daarop beslist beslissingen genomen op 16 maart 2010 en 13 april 2010. Verweerder heeft bij brieven van 29 maart 2010 en 20 april 2010 gedeeltelijk gevolg gegeven aan deze beslissingen.   
    
    1.6. Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend bij brieven van 16 en 21 april 2010. Beide partijen hebben vóór de zitting een pleitnota aan de rechtbank toegezonden. Al deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 april 2010 te 's-Gravenhage. Aldaar zijn verschenen [F], [G], mr. [A] en mr. [B] namens eiseres en [C], mr. [D], [E] en [H] namens verweerder.
    
    II OVERWEGINGEN
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. [X] Holding B.V. (hierna: Holding) exploiteerde in de jaren 2001 tot en met 2003 tezamen met haar dochterondernemingen [I] B.V. (hierna: [I]), [J] B.V. (hierna: [J]), [K] B.V. (hierna: [K]), [L] B.V. (hierna: [L]), [M] B.V. (hierna: [M]) en [N] B.V. (hierna: [N]) een keten van horecagelegenheden. De dochterondernemingen exploiteerden elk een horecagelegenheid onder eigen naam. Holding exploiteerde zelf twee horecagelegenheden onder de namen [O] (hierna: [O]) en [Q] (hierna: [Q]). [K] exploiteerde naast haar onder eigen naam gedreven horecagelegenheid tevens een horecagelegenheid onder de naam [R] (hierna: [R]). Deze vennootschappen tezamen worden hierna aangeduid als de [X]-groep. Zij vormden een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. 
    
    2.2. De dagelijkse leiding van de [X]-groep was in handen van [S] (hierna: [S]), in de jaren 2001 tot en met 2003 tevens middellijk grootaandeelhouder van Holding, en [F] (hierna: [F]). De administratie van de [X]-groep werd verzorgd op het hoofdkantoor van Holding. In alle vestigingen werd een gelijk concept gehanteerd voor wat betreft de prijsstelling, de inkoop, de maaltijdbereiding en de vastlegging van de omzet. 
    
    2.3.1. Naar aanleiding van op 15 en 21 juni 2005 afgelegde bedrijfsbezoeken heeft verweerder een boekenonderzoek bij de [X]-groep aangekondigd en uitgevoerd. Het daarvan opgemaakte controlerapport van 4 mei 2007 (hierna: het controlerapport) behoort in afschrift tot de gedingstukken. 
    
    2.3.2. In het boekenonderzoek zijn met name de administraties en de bedrijfsvoering van Holding, [J], [O] en [K] onderzocht. De overige vestigingen zijn, behoudens de na te noemen waarnemingen ter plaatse (hierna: WTP's) en enkele andere ondergeschikte punten, niet afzonderlijk onderzocht. Tijdens het onderzoek zijn op de vraag om overlegging van gehanteerde prijslijsten vijf placemats overhandigd van [L] (met daarop vermeld prijzen, geldend tot 1 februari 2001 respectievelijk 1 juni 2001), [K] (met daarop vermeld prijzen, geldend tot 1 januari 2002), [I] (met daarop vermeld prijzen, geldend tot 1 april 2002) en [M] (met daarop vermeld prijzen, geldend vanaf december 2003). De op de placemats vermelde prijzen gelden binnen de gehele [X]-groep.
    
    2.3.3. De brutowinstpercentages volgens de administraties van de verschillende vestigingen zijn voor de produktgroepen keuken, dranken laag en dranken hoog als volgt (onderdeel 3.1 controlerapport):
    
    
      
        Tabel 1
        
          
        
      
    
    
    2.3.4. De controlerend ambtenaar heeft omzetanalyses en theoretische omzetberekeningen gemaakt voor [O] over 2002, voor [J] over 2003 en voor [K] over 2002 en 2003. Aan de hand van branchegegevens en gegevens uit de administratie van de drie vestigingen heeft hij per produktgroep - keuken, dranken laag en dranken hoog - één gemiddeld brutowinstpercentage berekend, geldend voor alle drie de vestigingen en voor beide jaren. Omdat voor het jaar 2001 geen omzetanalyses konden worden gemaakt heeft de controlerend ambtenaar de voor dat jaar te hanteren percentages gesteld op het gewogen gemiddelde van de percentages voor 2002 en 2003. Op basis van deze gemiddelde brutowinstpercentages en de - niet in geschil zijnde -  inkoopgegevens van alle vestigingen heeft hij vervolgens zowel voor de drie gecontroleerde vestigingen als voor de overige 
    
    vestigingen per jaar een nieuwe omzetberekening gemaakt en de verantwoorde omzetten gecorrigeerd. Daarbij heeft hij bij alle vestigingen voor de verschillende produktgroepen de volgende brutowinstpercentages per jaar gehanteerd: 
    
    
      
        Tabel 2
        
          
        
      
    
    
    
      2.3.5. Het controlerapport vermeldt de volgende geconstateerde gebreken in de administratie:
      - van de ontvangen fooien is geen registratie bijgehouden;
      - er zijn geen personeelsroosters bewaard gebleven;
      - er zijn geen Z-afslagen bewaard gebleven;
      - het geheugen van de kassa's van het systeem Micros 3700 werd wekelijks geschoond;
      - niet alle prijslijsten zijn bewaard gebleven;
      - er vindt geen enkele vastlegging plaats van de door de bedrijfsleiding overgedragen contante geldmiddelen;
      - er vindt geen enkele vastlegging plaats van de overdracht van de contante geldmiddelen vanuit de filialen naar het hoofdkantoor en vervolgens naar de bank.
    
    
    2.4. Verweerder heeft op 10 februari 2006 een WTP uitgevoerd bij [O], [K] en [J] en op 23 februari 2006 bij [Q], [I] en [L]. Tijdens de WTP's is een aantal bedrijfsleiders en personeelsleden bevraagd over de wijze van dagafsluiting en het opmaken van de kas, alsmede over de vraag op welke wijze de fooien werden bewaard en welke bestemming daaraan werd gegeven. De van deze gesprekken opgemaakte verslagen behoren - na de tussenbeslissing van de rechtbank van 16 maart 2010 - in ongeanonimiseerde vorm tot de gedingstukken. Het aantal bevraagde personen beslaat tussen de 38 en de 54 percent van het personeelsbestand van de betreffende vestiging en 34 percent van het totale personeelsbestand van de [X]groep.
    
    2.5.1. In de vestigingen van [K], [Q], [L], [M], [R] en [N] werd in de jaren 2001 tot en met 2003 uitsluitend gewerkt met het kassasysteem Micros 2700 (hierna: M2700). In de vestiging van [I] werd met dit kassasysteem gewerkt tot 15 februari 2002 en vanaf die datum met het kassasysteem Micros 3700 (hierna: M3700). In de vestiging van [O] werd tot 3 december 2003 gewerkt met het kassasysteem M2700 en vanaf die datum met het kassasysteem M3700. In de vestiging van [J] werd tot 12 maart 2003 gewerkt met het kassasysteem M2700 en vanaf die datum met het kassasysteem M3700. 
    
    2.5.2. Het kassasysteem M2700 beschikt over een beperkt geheugen en kan niet worden aangesloten op een server. Het kassasysteem M3700 beschikt over een geheugen waarin digitale informatie op detailniveau maximaal veertien dagen wordt bewaard.  
    
    2.5.3. Tot de aanschaf van het kassasysteem M3700 is besloten, omdat behoefte bestond aan meer (management)informatie. Na verloop van tijd bleek het systeem steeds trager te gaan werken door de opslag van digitale informatie in het geheugen. Dit probleem kon worden opgelost hetzij door de aanschaf van een server hetzij door het periodiek wissen van het geheugen. Gekozen is voor de laatste optie. Sindsdien werden in alle vestigingen die werkten met het kassasysteem M3700 de geheugens van alle kassa's wekelijks gewist.
    
    2.6. In alle vestigingen werd alle gerealiseerde omzet aangeslagen op de kassa.
    
    2.7. De gang van zaken bij het opmaken van de kas kan voor alle vestigingen als volgt worden samengevat. 
    
    2.7.1. Aan het einde van de dag maakte de bedrijfsleider of diens assistent de kas op. Daartoe werd van het scherm van de kassa afgelezen wat er die dag aan omzet was aangeslagen op de kassa. Vervolgens werd een uitdraai gemaakt van de pin- en de creditcard-automaat, zodat alle elektronische betalingen werden gegenereerd. 
    
    2.7.2. De contante omzet werd berekend door de totale omzet volgens de kassa te verminderen met de pin- en de creditcardbetalingen en met de betalingen door middel van cadeaubonnen. De pin- en de creditcardbetalingen werden genoteerd op een zogeheten kasstaat. De contante omzet werd niet vermeld op de kasstaat. Een voorbeeld van een kasstaat is als bijlage 3 bij het controlerapport gevoegd.
    
    2.7.3. Vervolgens telde de (assistent-)bedrijfsleider al het contante geld, inclusief de op die dag ontvangen fooien. Het contante geld werd tot het bedrag van de berekende contante omzet tezamen met de kasstaat en de uitdraaien van de pin- en de creditcard-automaat in een enveloppe gedaan, die in een zogeheten dropkluis werd gedeponeerd. Op de buitenzijde van de enveloppe werd het totaal van de contante omzet vermeld. Het restant (indien aanwezig) van het contante geld werd aangemerkt als fooi. 
    
    2.7.4. De dropkluis werd regelmatig geleegd door een medewerker van Holding. De enveloppe met inhoud werd overgebracht naar het hoofdkantoor. 
    
    2.7.5. De kasstaten zijn volledig, dat wil zeggen voor alle vestigingen per dag, bewaard gebleven. De enveloppen zijn niet bewaard gebleven.
    
    2.8. 's Nachts werd door middel van een computer op het hoofdkantoor elektronisch contact gelegd met de kassa's in de verschillende vestigingen en werden zogenoemde hoofdgroepenrapporten (door partijen ook wel aangeduid als kassarapporten, dagrapporten of Z-afslagen) gegenereerd en uitgeprint. Een hoofdgroepenrapport vermeldt de omzet per produktgroep en een totaalomzet. De hoofdgroepenrapporten zijn volledig, dat wil zeggen voor alle vestigingen per dag, bewaard gebleven. Een voorbeeld van een hoofdgroepenrapport is als bijlage 4 bij het controlerapport gevoegd. Bij een in 2006 door de heer [T] namens verweerder ingesteld onderzoek is geconstateerd dat zich bij de bij het overbrengen van de gegevens vanuit de kassa's van het type M3700 naar het hoofdkantoor optredende verdichting van gegevens geen problemen voordeden en geen elementaire gegevens verloren gingen. Over de hoofdgroepenrapporten zoals die op de hoofdkantoor werden uitgedraaid, is door de heer [T] geen oordeel gegeven. Tijdens het onderzoek hebben de controlerende ambtenaren zowel kassa's van beide systemen als de computer op het hoofdkantoor onderzocht. De kassa's waren geen van alle voorzien van een zogeheten afroommodule of iets dergelijks. 
    
    2.9. De informatie zoals vermeld in de hoofdgroepenrapporten en de informatie die bleek uit de enveloppen met inhoud werd op het hoofdkantoor met elkaar vergeleken en vervolgens verwerkt in een zogenoemde kas-dagstaat, die onder meer de regels "Contant geld volgens formulier" en "Contant geld geteld" bevatte. Met "Contant geld volgens formulier" werd bedoeld het op de enveloppe vermelde bedrag aan contant geld. De 
    
    kas-dagstaten werden minimaal één maal per week opgemaakt en afgegeven aan de financiële administratie. Een voorbeeld van een kas-dagstaat is als bijlage 5 bij het controlerapport gevoegd.
    
    2.10. Tot de gedingstukken behoren een kas-dagstaat en een kasstaat met daaraan gehecht een handgeschreven specificatie, betreffende de omzet van [J] op 15 juli 2003. Volgens een opmerking van de verbalisanten die hierover getuigen hebben bevraagd, betreft de specificatie vermoedelijk het bedrag aan contant geld dat aan het einde van de dag in de enveloppe werd gedaan. Het totaal van de specificatie (€ 2.215) stemt niet overeen met het bedrag dat in de kas-dagstaat is vermeld als "Contant geld geteld" (€ 1.518,60). 
    
    2.11. Tot de gedingstukken behoren een hoofdgroepenrapport, een kas-dagstaat en een kasstaat met daaraan gehecht een notitie met een handgeschreven rekensom, betreffende de omzet van [J] op 24 november 2003. Volgens een opmerking van de verbalisanten die hierover getuigen hebben bevraagd, betreft het in de notitie vermelde bedrag van € 2.707,30 de vermoedelijke dagomzet en betreft het in de notitie vermelde bedrag van € 1.220,90 vermoedelijk het bedrag aan contant geld dat aan het einde van de dag in de enveloppe werd gedaan. In het hoofdgroepenrapport en de kas-dagstaat is als omzet vermeld € 2.188,60 en in de kas-dagstaat is als "Contant geld geteld" vermeld een bedrag van € 726,20.  
    
    2.12. Tot de gedingstukken behoren een hoofdgroepenrapport, een kas-dagstaat en een kasstaat met daaraan gehecht een notitie met een handgeschreven rekensom, betreffende de omzet van [J] op 25 november 2003. Volgens een opmerking van de verbalisanten die hierover getuigen hebben bevraagd, betreft het in de notitie vermelde bedrag van € 3.818,95 de vermoedelijke dagomzet en betreft het in de notitie vermelde bedrag van € 1.771,95 vermoedelijk het bedrag aan contant geld dat aan het einde van de dag in de enveloppe werd gedaan. In het hoofdgroepenrapport en de kas-dagstaat is als omzet vermeld € 3.096,80 en in de kas-dagstaat is als "Contant geld geteld" vermeld een bedrag van € 1.049,80.  
    
    2.13. Tijdens het boekenonderzoek is in de administratie van [J] een formulier met het opschrift "Daily Consolidated System Sales Detail" aangetroffen (bijlage 6 bij het controlerapport). Daarop zijn verschillende gegevens betreffende omzet en ontvangsten vermeld. Volgens dit formulier bedroeg de totale omzet sinds de ingebruikname van de kassa (M3700) € 1.483.540 en bedroegen de verkopen op 26 november 2003 € 4.452,50. Volgens de gegevens uit de administratie bedroeg de omzet over de periode 12 maart 2003 tot en met 26 november 2003 € 1.110.882 (inclusief BTW) en bedroegen de verkopen op 26 november 2003 € 3.573. Volgens het hoofdgroepenrapport en de kas-dagstaat van [J] voor 26 november 2003 bedroeg de omzet op die dag € 3.573,20.
    
    2.14. Tot de gedingstukken behoren een hoofdgroepenrapport, een kas-dagstaat en een kasstaat met daaraan gehecht een notitie met een handgeschreven rekensom, betreffende de omzet van [J] op 28 november 2003. Volgens een opmerking van de verbalisanten die hierover getuigen hebben bevraagd, betreft het in de notitie vermelde bedrag van € 8.386,40 de vermoedelijke dagomzet en betreft het in de notitie vermelde bedrag van € 4.792,17 vermoedelijk het bedrag aan contant geld dat aan het einde van de dag in de enveloppe werd gedaan. In het hoofdgroepenrapport en de kas-dagstaat is als omzet vermeld € 6.818,60 en in de kas-dagstaat is als "Contant geld geteld" vermeld een bedrag van € 3.254,10.  
    
    2.15. Tijdens het boekenonderzoek is in de administratie van [O] een handgeschreven aantekening van de bedrijfsleidster van 2 januari 2002 aangetroffen (bijlage 10 bij het controlerapport). Volgens de aantekening is op 1 januari 2002 geen Z-afslag gemaakt en is de omzet op 2 januari 2002 bepaald door de Z-afslag van die dag, die als gevolg van het niet maken van een Z-afslag op 1 januari 2002 de omzet van beide dagen omvatte, te verminderen met de omzet van 1 januari 2002, die de bedrijfsleidster van die dag zich nog herinnerde. Volgens de aantekening bedroeg de omzet op 1 en 2 januari 2002 respectievelijk € 4.024,75 en € 4.355,75. Volgens de hoofdgroepenrapporten over die dagen bedroeg de omzet respectievelijk € 3.234,50 en € 3.211,90. Tijdens haar verhoor heeft de bedrijfsleidster verklaard geen verklaring te hebben voor deze verschillen. 
    
    2.16. In 2002 is een bedrijfsbezoek aan de [X]-groep gebracht, waarbij is gewezen op de verplichtingen ingevolge artikel 52 AWR. Het van dat bezoek opgemaakte rapport, dat tijdens het boekenonderzoek is aangetroffen in de administratie, vermeldt daaromtrent het volgende: "Bij deze wordt nog vermeld dat de bewaarplicht van 7 jaar geldt voor zowel schriftelijk gegevens als electronische gegevens/bestanden in de ruimste zin des woords".  
    
    2.17. Eiseres heeft de aan haar uitgereikte aangiftebiljetten vennootschapsbelasting voor 2001 en 2002 pas in de bezwaarfase ingediend. 
    
    3. Geschil 
    
    
      3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
      a) Doet verweerder terecht een beroep op omkering van de bewijslast op de grond dat eiseres niet heeft voldaan aan haar uit artikel 52 van de AWR voortvloeiende administratie- en bewaarplicht en/of niet de vereiste aangifte heeft gedaan?
      b) Is er sprake van verzwegen omzet?
      c) Heeft verweerder voor de theoretische omzetberekening bij [J], [O] en [K] de juiste uitgangspunten gehanteerd?
      d) Heeft verweerder de uitkomsten van de theoretische omzetberekening bij [J], [O] en [K] terecht toegepast op andere vestigingen en op andere jaren?
      e) Zijn de boetes terecht en tot de juiste bedragen opgelegd?
    
    
    3.2. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.  
    
    3.3. Eiseres concludeert - naar de rechtbank verstaat - tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen voor 2001 en 2002 alsmede tot vermindering van de aanslag vennootschapsbelasting voor 2003 tot nihil en vaststelling van een verlies van dat jaar van € 76.033. Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen voor zover zij de boetes betreffen, tot vermindering van de boetes met tien percent en voor het overige tot ongegrondverklaring van de beroepen. 
    
    4 Rechtsoverwegingen 
    
    
      4.1. Aangaande de tussenbeslissing van de rechtbank van 13 april 2010 en de reactie van verweerder daarop van 20 april 2010 (zie onder 1.5) overweegt de rechtbank als volgt.
      Verweerder heeft niet volledig voldaan aan de tussenbeslissing van de rechtbank van 
      13 april 2010, doordat hij in afwijking van die tussenbeslissing de namen van een aantal personen niet heeft genoemd. Ingevolge artikel 8:31 van de Awb kan de rechtbank daaraan de gevolgen verbinden die haar geraden voorkomen. De rechtbank ziet er in dit geval vanaf aan de weigering van verweerder gevolgen te verbinden, nu het, naar verweerder onweersproken heeft gesteld, gaat om personen die geen enkele betrokkenheid hebben gehad bij de onderhavige procedures en ook overigens niet aannemelijk is geworden 
      - eiseres heeft daaromtrent niets aangevoerd - dat eiseres in haar belangen is geschaad door de weigering van verweerder om de betreffende namen te verstrekken.
    
    
    Omkering bewijslast?
    
    4.2. Aan zijn standpunt dat eiseres niet heeft voldaan aan haar uit artikel 52 van de AWR voortvloeiende administratie- en bewaarplicht heeft verweerder samengevat het volgende ten grondslag gelegd. 
    
    4.2.1. Door het wissen van de geheugens van de kassa's van het type M3700, het niet maken, althans niet bewaren, van Z-afslagen en het niet bewaren van prijslijsten is een verbandscontrole op goederenniveau tussen inkoop en verkoop onmogelijk (gemaakt). Met Z-afslagen bedoelt verweerder in dit verband Z-afslagen die op de kassa's zijn gemaakt en niet de hoofdgroepenrapporten. 
    
    4.2.2. Daarnaast is er geen enkele vastlegging van de omzet in contanten geweest, bijvoorbeeld op de kasstaten, of althans bewaard gebleven, bijvoorbeeld in de vorm van de enveloppen met de daarop gemaakte aantekeningen. Voorts blijkt uit de bevindingen, zoals weergegeven onder 2.10 tot en met 2.15, dat er concrete verschillen bestaan tussen de verantwoorde omzet en de gerealiseerde omzet, aldus verweerder. 
    
    4.2.3. Ter toelichting heeft verweerder ter zitting gesteld dat een en ander zijns inziens bewust is gebeurd om te verdoezelen dat niet de volledige omzetten werden verantwoord en voorts dat kennelijk in het traject tussen het overbrengen van de gegevens vanuit de kassa's naar de computer op het hoofdkantoor en het printen van de hoofdgroepenrapporten de gegenereerde gegevens werden bewerkt. De rechtbank verstaat dit laatste aldus dat de omzetcijfers naar beneden werden bijgesteld alvorens zij werden geprint en verder werden verwerkt.
    
    4.3. Bij de beoordeling of eiseres heeft voldaan aan haar uit artikel 52 van de AWR voortvloeiende administratie- en bewaarplicht heeft als uitgangspunt te gelden dat eiseres alle elektronisch, schriftelijk of anderszins vastgelegde gegevens dient te bewaren indien deze gegevens voor de belastingheffing van belang zijn.
    
    4.4.1. In de onder 4.2 weergegeven stellingen van verweerder ligt besloten dat de mogelijkheid bestond om op de kassa's - zowel van het type M2700 als van het type M3700 - papieren Z-afslagen te maken en voorts dat de wijze waarop de gegevens vanuit de kassa's van de verschillende vestigingen werden verzameld en vervolgens werden verwerkt (zie onder 2.8) de mogelijkheid openliet dat die gegevens, nadat deze door de computer op het hoofdkantoor werden gegenereerd maar voordat zij werden uitgeprint, konden worden verwijderd of gemuteerd met als gevolg dat de hoofdgroepenrapporten niet de volledige gerealiseerde omzetten vermelden. 
    
    4.4.2. Dat deze beide mogelijkheden bestonden is door eiseres niet, althans onvoldoende gemotiveerd, betwist, zodat er vanuit moet worden gegaan dat zij bestonden. De onder 2.10 tot en met 2.15 vermelde bevindingen ondersteunen het bestaan van deze mogelijkheden. 
    
    4.4.3. Vaststaat dat de contante omzetten primair slechts zijn vastgelegd in de vorm van aantekeningen op de enveloppen en in de hoofdgroepenrapporten. De enveloppen zijn niet bewaard en verweerder heeft gemotiveerd gesteld dat de contante omzetten zoals die zijn vermeld op uitgeprinte hoofdgroepenrapporten onjuist zijn. Eiseres heeft geen verklaring kunnen geven voor de onder 2.10 tot en met 2.15 genoemde verschillen. Zij heeft evenmin kunnen verklaren waarom de contante omzetten niet werden genoteerd op de kasstaten. Verweerder heeft ter zitting nog verklaard dat sinds het boekenonderzoek de brutowinstpercentages, bijvoorbeeld in 2007 en 2008, aanmerkelijk hoger zijn dan voorheen. Op grond van het vorenstaande, en na afweging van hetgeen partijen over en weer aan standpunten en bewijsmiddelen hebben aangevoerd omtrent de verantwoording van de contante omzetten, acht de rechtbank aannemelijk gemaakt dat de in de hoofdgroepenrapporten en de kas-dagstaten vermelde omzetten niet de daadwerkelijk gerealiseerde omzetten weergaven. 
    
    4.5. Onder de in 4.4.1 tot en met 4.4.3 omschreven omstandigheden waren de op de kassa's aangeslagen gegevens zoals die hadden kunnen blijken uit op de kassa's gemaakte papieren Z-afslagen alsmede de enveloppen met daarop de primaire vastlegging van de contante omzetten van belang voor de belastingheffing. Aan de hand van deze gegevens kon immers zowel de totale omzet als de contante omzet zoals die volgens de hoofdgroepenrapporten luidden, worden geverifieerd. Door het niet maken van Z-afslagen op de kassa's en het niet bewaren van de enveloppen heeft eiseres gehandeld in strijd met artikel 52 van de AWR. Een en ander klemt temeer nu een aanzienlijk deel van de omzet bestond uit contante omzet.     
    
    4.6. Het vorenstaande brengt, gelet op het bepaalde in artikel 27e van de AWR, mee dat de rechtbank de beroepen tegen de (navorderings)aanslagen ongegrond verklaart, tenzij is gebleken - hetgeen volgens vaste jurisprudentie wil zeggen: door eiseres overtuigend wordt aangetoond - dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Dit laat overigens onverlet dat de (navorderings)aanslagen niet naar willekeur mogen worden vastgesteld maar moeten berusten op een redelijke schatting. Ook het feit dat eiseres voor de jaren 2000 en 2001 niet de vereiste aangifte heeft gedaan, is reden om toepassing te geven aan het bepaalde in artikel 27e van de AWR. 
    
    Omgekeerde bewijslast en redelijke schatting
    
    4.7. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres niet geslaagd in het van haar verlangde bewijs. Eiseres heeft bij haar nader stuk van 16 april 2010 berekeningen overgelegd. Eiseres heeft niet aangetoond dat en in hoeverre de daarin verwerkte gegevens en de daaraan ten grondslag gelegde uitgangspunten afkomstig zijn uit de administraties van de verschillende vestigingen over de jaren 2001, 2002 en 2003 en evenmin dat die gegevens en uitgangspunten anderszins als juist kunnen worden aangenomen. Ook met hetgeen zij voor het overige heeft aangevoerd, heeft eiseres niet aangetoond dat de door verweerder berekende omzetcorrecties te hoog zijn. Verweerder heeft de door eiseres gehanteerde berekeningsmethodes gemotiveerd betwist en eiseres heeft de juistheid van haar eigen berekeningen en berekeningsmethodes niet bewezen.
    
    4.8. Nu eiseres niet is geslaagd in het van haar verlangde bewijs dient te worden beoordeeld of de naheffingsaanslagen berusten op een redelijke schatting. Eiseres bestrijdt dat zulks het geval is en heeft daartoe - kort samengevat - het volgende aangevoerd. De theoretische omzetberekening die ten grondslag ligt aan de omzetcorrecties is uitsluitend gebaseerd op onderzoeken bij [K] voor de jaren 2002 en 2003, bij [J] voor het jaar 2003 en bij [O] voor het jaar 2002. Verweerder heeft de uit deze onderzoeken voorvloeiende gemiddelde brutowinstwinstpercentages ten onrechte geëxtrapoleerd naar de andere vestigingen en naar andere tijdvakken. Verweerder had in plaats daarvan per tijdvak per vestiging een (gemiddeld) brutowinstwinstpercentage moeten berekenen. In de tweede plaats zijn de theoretische omzetberekeningen van verweerder ondeugdelijk, omdat daarin schenk- en maaltijdnormen zijn gehanteerd waarvan niet duidelijk is waarop zij zijn gebaseerd, die niet zijn onderbouwd en die onjuist zijn. Bovendien is bij het gebruik van die normen, en ook anderszins, geen rekening houden met de specifieke omstandigheden van, en de onderlinge verschillen tussen, de afzonderlijke vestigingen.  
    
    4.9. De rechtbank begrijpt uit onderdeel 3.2 van het controlerapport dat de controlerend ambtenaar de in 2.3.4 genoemde brutowinstpercentages als volgt heeft berekend. In de inkoopadministratie is nagegaan welke hoeveelheden artikelen zijn ingekocht. Aan de hand van de schenk- en maaltijdnormen als vermeld op bladzijde 28 van het controlerapport zijn vervolgens de aantallen verkochte produkten berekend. Deze aantallen verkocht produkt, vermenigvuldigd met de gemiddelde verkoopprijs per verkocht produkt volgens de prijslijsten, levert de omzet op. Het brutowinstpercentage is gelijk aan het verschil tussen de aldus berekende omzet en de inkoop, uitgedrukt als percentage van de inkoop. Bij deze berekening is rekening gehouden met eigen gebruik (inclusief personeelsmaaltijden), diefstal, 'weggevertjes', verlies, tap- en schenkverlies, breuk en bederf.  
    
    
      4.10.1. Tussen partijen bestaat geen verschil van mening over de hoeveelheid inkopen, in geld en in goederen, bij de verschillende vestigingen in de verschillende jaren, en 
      - kennelijk - evenmin over de te hanteren (gemiddelde) verkoopprijzen voor de verschillende vestigingen in de verschillende jaren. Vaststaat dat in alle vestigingen dezelfde verkoopprijzen golden (zie 2.3.2). Het vorenstaande brengt mee dat de verschillen tussen de door verweerder en de door eiseres berekende brutowinstpercentages uitsluitend (kunnen) worden verklaard uit verschillen in gehanteerde schenk- en maaltijdnormen.  
    
    
    4.10.2. Verweerder heeft de kritiek van eiseres op de door de controlerend ambtenaar gehanteerde schenk- en maaltijdnormen, zoals met name opgenomen in het beroepschrift en in de op 19 april 2010 ingediende pleitnota, weerlegd in het verweerschrift en in de door verweerder ter zitting overgelegde pleitnota. De rechtbank acht deze weerlegging overtuigend en afdoende. 
    
    4.10.3. Gelet voorts op hetgeen verweerder voor het overige heeft aangevoerd omtrent de door de controlerend ambtenaar gehanteerde schenk- en maaltijdnormen, heeft deze laatste de grenzen der redelijkheid niet overschreden door de brutowinstpercentages te berekenen op de wijze als omschreven in 2.3.4 en 4.9. In dit verband verdient opmerking dat de berekeningen zijn gebaseerd op niet in geschil zijnde inkoopgegevens en verkoopprijzen van de drie vestigingen alsmede op branchegegevens waarvan niet zonder meer kan worden gezegd dat zij als onbruikbaar terzijde moeten worden gesteld. Het door verweerder gehanteerde percentage 'spillage' is door eiseres niet bestreden. 
    
    4.10.4. Bij dit alles dient in ogenschouw te worden genomen dat het karakter van de redelijke schatting meebrengt dat een zekere ruwheid in de schatting niet altijd kan worden vermeden, zeker niet bij een boekenonderzoek van de omvang als het onderhavige. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de berekeningen van verweerder niet dermate ruw of onnauwkeurig dat sprake is van naar willekeur berekende brutowinstpercentages.   
    
    4.11.1. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder evenmin onredelijk gehandeld door voor alle vestigingen en alle tijdvakken de in 2.3.4 genoemde brutowinstpercentages te hanteren. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking. 
    
    
      4.11.2. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat er in het kader van de redelijke schatting slechts dan reden is de door verweerder berekende brutowinstpercentages niet voor alle vestigingen en tijdvakken te hanteren indien en voor zover sprake is van verschillen in schenk- en maaltijdnormen. Op grond van hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd acht de rechtbank aannemelijk dat de verschillende vestigingen zich richten op vergelijkbare doelgroepen en dat sprake is van een grote mate van uniformiteit in bedrijfstype (eetcafés waar zowel gegeten als gedronken kan worden), prijsstelling (uniforme prijslijsten) en assortiment (centrale inkoop voor alle vestigingen). 
      De door eiseres aangestipte verschillen in publiek, soort omzet, openingstijden, lokatie, bestaansduur, en dergelijke kunnen wellicht leiden tot verschillen in gerealiseerde omzetten, maar niet aannemelijk is geworden dat deze verschillen leiden tot lagere gemiddelde brutowinstpercentages dan die, welke verweerder heeft berekend. 
    
    
    4.11.3. De door verweerder berekende correcties zijn, zoals blijkt uit bijlage 21 bij het controlerapport (het bestand "Overzicht Omzet correcties.xls", tabblad "Omzetcorrectie alle [X]"), ook in lijn met verweerders stelling dat gemiddeld 20 à 30 percent van de omzet niet werd verantwoord, welke stelling eveneens wordt ondersteund door de onder 2.10 tot en met 2.15 vermelde bevindingen. 
    
    4.12. Verweerder heeft ter zitting nog aangevoerd dat de belastbare winst nog moet worden verlaagd met de meerkosten in verband met de niet aftrekbare omzetbelasting voor de skyboxen. De rechtbank verstaat deze stelling aldus dat verweerder hiermee doelt op het in onderdeel 6.4 van het controlerapport vermelde bedrag van € 1.358 aan omzetbelasting dat in 2003 is voldaan. Verweerder heeft ter zitting tevens aangevoerd dat bij de winstberekening nog geen rekening is gehouden met de fooien. De rechtbank verstaat deze stelling aldus dat het voor de loonbelasting als loon in aanmerking genomen bedrag aan fooien alsnog als (loon)kosten in mindering op de winst moet worden gebracht. 
    
    4.13. Eiseres heeft deze stellingen van verweerder niet bestreden en de rechtbank ziet geen aanleiding om de stellingen van verweerder niet te volgen. Blijkens onderdeel 5.10 van het controlerapport is in 2001, 2002 en 2003 respectievelijk fl. 346.463 (€ 157.218), € 199.560 en € 216.090 als fooien in aanmerking genomen. De belastbare bedragen moeten derhalve met deze bedragen worden verminderd. 
    
    De boetes
    
    4.14. Aan eiseres zijn op grond van de artikelen 67d en 67e van de AWR vergrijpboetes van 50 percent alsmede, kennelijk op grond van artikel 67a, eerste lid, van de AWR, verzuimboetes opgelegd. Ter zitting is vastgesteld dat uitsluitend de vergrijpboetes in geschil zijn.
    
    4.15. Aan de vergrijpboetes ligt - samengevat - het verwijt ten grondslag dat eiseres gegevens uit de kassa's van het type M3700 heeft gewist, geen Z-afslagen op de kassa's heeft gemaakt, de enveloppes niet heeft bewaard en evenmin de contante omzet op andere wijze heeft vastgelegd. Aldus is het volgens verweerder aan (voorwaardelijk) opzet dan wel grove schuld van eiseres te wijten dat te weinig belasting is geheven. 
    
    
      4.16. De rechtbank volgt verweerder hierin niet. Uit de onder 4.2 weergegeven stellingen van verweerder leidt de rechtbank af dat in de gedachtegang van verweerder de onder 4.13 samengevatte verzuimen deel uitmaakten van een vooropgezet plan om omzet te verzwijgen. Een essentieel onderdeel van dit plan, zo verstaat de rechtbank verweerders betoog, is het manipuleren van de op het hoofdkantoor verzamelde gegevens van de verschillende vestigingen alvorens deze werden uitgeprint in de vorm van hoofdgroepenrapporten en verder administratief werden verwerkt. Verweerder heeft evenwel niet bewezen dat een dergelijke manipulatie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. 
      Hetgeen hiervoor onder 4.3 tot en met 4.5 is overwogen, doet aan dit oordeel niet af, omdat de rechtbank voor het in die overwegingen gegeven oordeel omtrent de omvang van de administratie- en bewaarplicht slechts van belang heeft geacht of de mogelijkheid van de door verweerder bedoelde manipulatie bestond en niet of die manipulatie zich daadwerkelijk heeft voorgedaan.  
    
    
    4.17. Zonder dat de door verweerder gestelde manipulatie is bewezen, kan niet worden geoordeeld dat het aan (voorwaardelijk) opzet of grove schuld van eiseres is te wijten dat te weinig belasting is geheven, zulks ongeacht het antwoord op de vraag of, en zo ja in welke mate, eiseres ter zake van de onder 4.13 samengevatte verzuimen een verwijt kan worden gemaakt.  
    
    Slotsom
    
    4.18. De belastbare bedragen voor 2001, 2002 en 2003 moeten worden verminderd tot respectievelijk fl. 3.686.864, € 2.470.583 en € 2.520.375. De vergrijpboetes moeten vervallen. Voor het overige zijn de beroepen ongegrond. Bijgevolg moet worden beslist als hierna is vermeld.
    
    5 Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de beroepen en de bezwaren redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank merkt daarbij de zaken met de nummers 09/592 tot en met 09/595 aan als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De kosten voor deze zaken tezamen zijn voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.535,75 (1 punt voor het indienen van een bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting, met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1,5 punt voor het verschijnen ter comparitie en ter zitting met een waarde per punt van € 322; wegingsfactor 1,5; factor samenhangende zaken 1,5). Voor een hogere vergoeding acht de rechtbank geen termen aanwezig. 
    
    III BESLISSING
    
    
      De rechtbank:
      - verklaart de beroepen tegen de (navorderings)aanslagen en de vergrijpboetebeschikkingen gegrond; 
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar tegen die (navorderings)aanslagen en beschikkingen; 
      - vermindert de (navorderings)aanslagen tot aanslagen, berekend naar belastbare bedragen van respectievelijk fl. 3.686.864 (2001), € 2.470.583 (2002) en € 2.520.375 (2003);
      - vernietigt de vergrijpboetebeschikkingen;
      - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      - verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
      - veroordeelt verweerder de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 2.535,75 aan haar te voldoen;
      - gelast verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 288 aan haar te vergoeden.
    
    
    Aldus vastgesteld door mr. G.J. Ebbeling, mr. K.M. Braun en mr. R.C.H.M. Lips, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L.M. Holdert.
    
    Uitgesproken in het openbaar op 7 september 2010.
    
    RECHTSMIDDEL
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1.  - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.