ECLI:NL:RBARN:2008:BM3093, Rechtbank Arnhem, 04-02-2008, AWB 07/198
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2008-02-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De door eiseres verricht werkzaamheden ten behoeve van een tandartspraktijk kunnen niet worden beschouwd als hoofdactiviteiten van de onderneming.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 07/198
    
    
    Uitspraakdatum: 4 februari 2008
    
    Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [X], wonende te [Z], eiseres,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Rivierenland, kantoor Nijmegen, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2002 een aanslag (aanslagnummer [000].H.26) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 90.445.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 november 2006 de aanslag gehandhaafd. 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 27 december 2006, ontvangen bij de rechtbank op 29 december 2006, beroep ingesteld. 
    
    Bij uitspraak van 3 april 2007 heeft de rechtbank het beroep van eiseres met toepassing van artikel 8:54 van de Awb niet-ontvankelijk verklaard op grond van het niet tijdig indienen van de gronden van het beroep. Bij brief van 22 april 2007 heeft eiseres verzet gedaan tegen deze uitspraak.
    
    
      Bij uitspraak van 12 juni 2007 heeft de rechtbank het verzet gegrond verklaard. De uitspraak van de rechtbank van 3 april 2007 is daarbij vervallen en de rechtbank heeft het onderzoek voorgezet in de stand waarin het zich bevond. Bij brief van 
      24 juni 2007 heeft eiseres de gronden van het beroep ingediend. 
    
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 november 2007 te Arnhem. 
      Eiseres is daar in persoon verschenen, bijgestaan door haar echtgenoot [gemachtigde]. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en mr. [A]. 
    
    
    
    
    
    
    2.	Feiten
    
    Eiseres oefent sinds 1 januari 1992 samen met haar echtgenoot, de heer [gemachtigde], in maatschapsverband een tandartspraktijk uit. De echtgenoot is tandarts van beroep. De dochter van het echtpaar, [B], is als tandartsassistente werkzaam in de tandartspraktijk. 
    
    Uit de maatschapovereenkomst volgt dat 35% van het resultaat van de maatschap toekomt aan eiseres en 65% aan de echtgenoot. 
    
    
      Tussen partijen staat vast dat eiseres in 2002 de volgende – samengevat weergegeven – werkzaamheden heeft verricht voor de tandartspraktijk:
      -	Gemiddeld 20 uur per week: assisteren bij tandheelkundige verrichtingen zoals het verwerken van notities 		van haar echtgenoot, het typen en versturen van verwijsbrieven, het invoeren van de behandelhistorie van 		nieuwe patiënten en anamnese, het verwerken van fotogegevens in de computer, het dagelijks 			schoonmaken van de tandartspraktijk en de instrumenten;
      -	Gemiddeld 10 uur per week: werkzaamheden met betrekking tot het financiële beheer, zoals het aanmaken 		en het versturen van nota’s, het verwerken van betaalde nota’s, het controleren van het kasboek, van 		ziekenfondsdeclaraties en van de voorraad en eventuele bestellingen;
      -	Gemiddeld 4 uur per week: werkzaamheden met betrekking tot de patiëntenadministratie, zoals het plannen 		van afspraken, het invoeren van behandelingen en het beantwoorden van de telefoon;
      -	Gemiddeld 1 uur per week: volgen van lezingen en het bijhouden van vakontwikkelingen;
      -	Gemiddeld 1 uur per week: feedback actualiteiten;
      -	Gemiddeld 1 uur per week: besluiten over en beoordelen van nieuwe investeringen voor de praktijk. 
    
    
    Vanaf 2002 hebben de echtgenoot en de dochter van eiseres een opleiding paardentandheelkunde gevolgd in Idaho in de Verenigde Staten. De opleidingskosten bedroegen in 2002 € 17.178. Eiseres en haar echtgenoot hebben de opleidingskosten overeenkomstig de winstverdeling van 35%-65%  ten laste van hun winst uit onderneming gebracht. Dit resulteerde voor eiseres in het onderhavige jaar 2002 in een aftrek van € 6.012. Voorts heeft eiseres een scholingsaftrek van € 2.624 en een zelfstandigenaftrek van € 3.162 in aanmerking genomen. 
    
    Op 10 mei 2005 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen eiseres, haar echtgenoot, hun accountant de heer [C] en de heer [D] van de belastingdienst over de aangiften IB/PVV 2002 van het echtpaar. 
    
    
      Verweerder heeft de aangifte bij de aanslagregeling als volgt gecorrigeerd:
      Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning 	€ 	78.647
      Bij: correctie winst uit onderneming 		€ 	6.012
      Bij: correctie zelfstandigenaftrek			€ 	3.162
      Bij: correctie scholingsaftrek			€ 	2.624
      Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning 	€ 	90.445
      De aanslag is gedagtekend 3 februari 2006.
    
    
    Op 27 oktober 2006 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden tussen eiseres, haar echtgenoot, hun accountant de heer [C] en mevrouw [gemachtigde] van de belastingdienst. 
    
    
    3.	Geschil
    
    
      In geschil is of verweerder de aanslag terecht en tot het juiste bedrag heeft opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
      -	Heeft verweerder een toezegging gedaan waaraan eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen heeft 		kunnen ontlenen dat zij niet hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard heeft verricht en dat er 		geen sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband? 
      -	Heeft verweerder een toezegging gedaan waaraan eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen heeft		kunnen ontlenen dat verweerder de aanslag IB/PVV voor het jaar 2002 ongemoeid zou laten?
      -	Zijn de door eiseres in 2002 ten behoeve van de maatschap verrichte werkzaamheden hoofdzakelijk van 		ondersteunende aard en is het ongebruikelijk dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen 			niet-verbonden personen wordt aangegaan, en daaruit volgend, heeft eiseres recht op de zelfstandigenaftrek 	als bedoeld in artikel 3.76 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)?
      -	Kan eiseres de opleidingskosten ten laste van haar winst uit onderneming brengen, en daarmee 		samenhangend, heeft eiseres recht op scholingsaftrek als bedoeld in artikel 3.48 van de Wet IB 2001 (tekst 		2002)?
    
    
    
      Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.647.
      Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Ontvankelijkheid
    
    In haar verzetschrift van 22 april 2007 heeft eiseres de rechtbank verzocht ook de aanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) voor het jaar 2002, de aanslagen IB/PVV en WAZ voor het jaar 2003 en de voorlopige en definitieve aanslag IB/PVV voor het jaar 2004 in het geding mee te nemen. In de aanhef van de motivering van het beroep van 25 juni 2007 heeft eiseres het volgende vermeld: “Betreft motivatie beroepzaak: 07/198 IB/PVV tegen correctie inkomstenbelasting/premie Volksverzekeringen 2002 met aanslagnummer [000].H.26, …H.36, …H.42/…H.46 en alle navolgende aanslagen.” 
    
    Uit het bovenstaande en uit de verklaringen van eiseres ter zitting blijkt dat zij met het onderhavige beroepschrift tevens beroep heeft willen instellen tegen de aan haar opgelegde de aanslag WAZ voor het jaar 2002, de aanslagen IB/PVV en WAZ voor het jaar 2003 en de voorlopige en definitieve aanslag IB/PVV voor het jaar 2004 en navolgende aanslagen. Nu evenwel niet is gebleken dat inzake die aanslagen een uitspraak op bezwaar is gedaan, staat ter zake van die aanslagen geen beroep open. Het beroep is in zoverre niet ontvankelijk. 
    
    Het vertrouwensbeginsel
    
    Eiseres beroept zich op het vertrouwensbeginsel. Zij voert daartoe aan dat de heer [D] namens verweerder tijdens een bespreking op 10 mei 2005 heeft toegezegd dat hij haar zou aanmerken als volwaardig ondernemer. Voorts heeft mevrouw [gemachtigde] namens verweerder tijdens het hoorgesprek op 27 oktober 2006 toegezegd dat zij de aanslag IB/PVV voor het jaar 2002 ongemoeid zou laten, aldus eiseres. 
    
    Nu verweerder deze toezeggingen weerspreekt, ligt de bewijslast voor de door eiseres gestelde toezeggingen bij eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres niet in de op haar rustende bewijslast geslaagd. 
    
    Eiseres heeft met haar enkele stelling niet aannemelijk gemaakt dat verweerder tijdens de bespreking van 10 mei 2005 uitlatingen en/of toezeggingen heeft gedaan waaraan eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen of mogen ontlenen dat zij niet hoofdzakelijk werkzaamheden van ondersteunende aard heeft verricht en dat er geen sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband. Ditzelfde geldt voor de door eiseres gestelde toezegging over het ongemoeid laten van de aangifte IB/PVV voor het jaar 2002. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. 
    
    Uitgesloten werkzaamheden 
    
    Een ondernemer komt in aanmerking voor de zelfstandigenaftrek indien hij aan het urencriterium voldoet. Volgens het urencriterium moet een ondernemer i) gedurende het kalenderjaar ten minste 1225 uren besteden aan werkzaamheden voor zijn onderneming, en ii) van de voor werkzaamheden beschikbare tijd meer dan de helft besteden aan die onderneming (grotendeelscriterium). 
    
    Ingevolge artikel 3.6, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 tellen voor het urencriterium niet mee werkzaamheden voor een onderneming die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een verbonden persoon, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden voor het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan. 
     
    Niet in geschil is dat eiseres ondernemer is in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001 en dat eiseres en haar echtgenoot verbonden personen zijn als bedoeld in artikel 3.6, derde lid, van de Wet IB 2001. 
      
    Op eiseres rust de last te bewijzen dat de door haar ten behoeve van de onderneming gewerkte uren niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en voorts dat geen sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband. 
    
    
      Aard en omvang van de werkzaamheden 
      De hoofdwerkzaamheid van de maatschap is het uitoefenen van een tandartspraktijk. Eiseres is van mening dat de door haar verrichte werkzaamheden hoofdwerkzaamheden vormen en derhalve niet van ondersteunende aard zijn, nu deze werkzaamheden van invloed zijn op de winst van de tandartspraktijk. Dit blijkt volgens eiseres te meer nu haar gezondheidstoestand financiële consequenties heeft gehad voor de praktijk (patiënten kwamen niet twee keer maar één keer per jaar op controle, er werden geen vervolgafspraken gemaakt enz.). Eiseres heeft voorts gesteld dat zij fluorbehandelingen geeft aan kinderen. 
    
    
    De rechtbank acht het volgende van belang. Ingevolge de parlementaire geschiedenis van artikel 3.6 van de Wet moet bij ondersteunende werkzaamheden worden gedacht aan werkzaamheden die niet als hoofdactiviteit van de onderneming kunnen worden aangemerkt (TK 2000-2001, 27 466. nr.6, p. 48). De hoofdactiviteit van de onderneming bestaat uit het verrichten van tandheelkundige werkzaamheden. Met deze werkzaamheden wordt de omzet gegenereerd. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen tandheelkundige behandelingen als de hoofdactiviteit van de onderneming worden aangemerkt. Van de werkzaamheden die eiseres stelt te verrichten, behoort hiertoe alleen het geven van fluorbehandelingen. De door eiseres verrichte werkzaamheden die door partijen worden omschreven als het assisteren bij tandheelkundige verrichtingen, de werkzaamheden met betrekking tot het financiële beheer, de werkzaamheden met betrekking tot de patiëntenadministratie, het volgen van lezingen en het geven van feedback behoren hier naar het oordeel van de rechtbank niet toe. Dat de door eiseres verrichte werkzaamheden van evident belang zijn voor de exploitatie van de onderneming doet niet af aan het ondersteunende karakter ervan. Uit het voorgaande volgt dat eiseres niet geslaagd is in het bewijs dat haar werkzaamheden niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn. 
    
    Gebruikelijkheid samenwerkingsverband 
    
    In de wetsgeschiedenis is over de aanwezigheid van een ongebruikelijk samenwerkingsverband onder meer het volgende opgemerkt: 
      
    “Deze toets houdt in dat allereerst de werkzaamheden van de verbonden personen met elkaar worden vergeleken. De te vergelijken punten zullen afhankelijk zijn van de aard van de onderneming, maar gedacht kan worden aan beroepskwalificaties als vereiste om werkzaamheden te mogen verrichten en de verdeling van niet-ondersteunende werkzaamheden. Bij een groot verschil in werkzaamheden, wordt beoordeeld of het gelet op het verschil gebruikelijk is dat de belastingplichtige in een dergelijk samenwerkingsverband met niet-verbonden personen zou worden opgenomen.” (TK, 1998-1999, 26 727, nr.3, blz. 99) 
    
    Deze toelichting is opgenomen bij de tekst van artikel 3.6, tweede lid van de Wet, zoals dat aanvankelijk is voorgesteld en waarin, anders dan in de definitieve tekst, een groot verschil in werkzaamheden uitdrukkelijk als maatstaf voor de ongebruikelijkheid van de werkzaamheden, was opgenomen. De rechtbank acht deze passage niettemin nog steeds van belang nu uit de parlementaire behandeling blijkt dat met de latere wijzigingen van de tekst geen wijziging van de bedoeling daarvan is beoogd (TK, 2000-2001, 27 466, nr. 3, blz. 11 en TK, 2000-2001, 27 466, nr. 7, blz. 10). 
    
    Over de gebruikelijkheid van een samenwerkingsverband tussen een tandarts en iemand die slechts administratieve ondersteuning verleent, is het volgende opgemerkt in de parlementaire geschiedenis:
    
    “De leden van de PvdA-fractie vragen waarom het moeilijk is voor te stellen dat in de praktijk een tandarts een samenwerkingsverband aangaat met iemand die slechts administratieve ondersteuning verleent. Dit komt doordat in een samenwerkingsverband waarbij de participanten gerechtigd zijn tot een deel van de winst, in het algemeen alleen personen worden opgenomen die een belangrijke bijdrage leveren aan de winst of de omzet. Het is moeilijk in te denken dat van een dergelijke bijdrage sprake is bij iemand die in een tandartsenpraktijk slechts administratieve ondersteuning verleent aan een tandarts. In zuivere zakelijke omstandigheden zal de tandarts in zo'n geval de administratief ondersteunende kracht doorgaans een arbeidsbeloning verlenen. Ons zijn ook geen gevallen bekend waarin onafhankelijke derden zulke samenwerkingsverbanden aangaan.” (TK, 1999-2000, 26 727, nr. 17, blz. 65-68)
    
    In het geval van eiseres en haar echtgenoot is er een groot verschil in werkzaamheden. De hoofdactiviteiten worden vrijwel uitsluitend verricht door haar echtgenoot en hun dochter en de overige werkzaamheden worden door eiseres verricht. Eiseres heeft gesteld noch aannemelijk gemaakt dat, rekening houdend met het verschil in werkzaamheden, het gebruikelijk is dat zij in een dergelijk samenwerkingsverband met niet-verbonden personen zou worden opgenomen. Derhalve moet worden aangenomen dat sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband. 
      
    Uit het voorgaande volgt dat de uren die eiseres heeft besteed aan werkzaamheden voor de onderneming niet meetellen voor het urencriterium. Eiseres kan voor de betrokken jaren mitsdien geen aanspraak maken op de zelfstandigenaftrek. 
    
    Opleidingskosten 
    
    Onder verwijzing naar de uitspraak in de beroepszaak van de echtgenoot van eiseres (geregistreerd bij de rechtbank onder nummer AWB 07/196) overweegt de rechtbank dat eiseres de opleidingskosten niet ten laste van haar winst uit onderneming kan brengen, nu deze uitgaven niet zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de tandartspraktijk en de voorgenomen paardentandheelkundige activiteiten in 2002 nog geen zelfstandige bron van inkomen vormen. Nu de opleidingkosten niet in aftrek komen bij het bepalen van de winst, bestaat ter zake van die kosten geen recht op scholingsaftrek. 
    
    Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep niet ontvankelijk voor zover het de aan eiseres opgelegde aanslag WAZ voor het jaar 		2002 en de aanslagen IB/PVV en WAZ voor de jaren na 2002 betreft;
      -	verklaart het beroep tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2002 ongegrond. 
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 4 februari 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.J.H. van Suilen, rechter, in tegenwoordigheid van mr. I. Lampe-Selanno, griffier.
    
    
    
    
    De griffier,						De rechter,
    
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.