ECLI:NL:GHAMS:2007:BB2584, Gerechtshof Amsterdam, 29-06-2007, 06/00185
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2007-06-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag grafrechten. De proceshouding van de heffingsambtenaar vormt geen beletsel voor de ontvankelijkheid van zijn hoger beroep. Tariefdifferentiatie rechten voor onderhoud tussen eigen graven en algemene graven in casu gerechtvaardigd. Datzelfde geldt voor de begunstiging van rechthebbenden van oude eigen graven die onder de verhouding met de vorige beheerder het onderhoud zelf verrichtten.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    Kenmerk P06/00185
    
    
    uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer 
    
    
    op het hoger beroep van
    
    
      de heffingsambtenaar van de gemeente Bussum,
      de heffingsambtenaar,
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak nr. AWB 05/2287 van de rechtbank Amsterdam, nevenzittingsplaats Haarlem, van 4 april 2006 in het geding tussen 
    
    
      X
      wonende te Z, belanghebbende,
    
    
    en 
    
    de heffingsambtenaar.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende met dagtekening 31 januari 2005 een aanslag in de grafrechten voor het jaar 2005 opgelegd ten bedrage van € 75,36. Bij brief van 8 februari 2005, door de heffingsambtenaar ontvangen op 9 februari 2005, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Bij uitspraak, gedagtekend 3 mei 2005, heeft de heffingsambtenaar het bezwaar van belanghebbende bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag gehandhaafd.
    
    Bij uitspraak van 4 april 2006, verzonden op 6 april 2006, heeft de rechtbank Amsterdam, nevenzittingsplaats Haarlem, (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de heffingsambtenaar veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 55,40 onder aanwijzing van de gemeente Bussum als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
    
    
      Tegen deze uitspraak heeft de heffingsambtenaar hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 17 mei 2006, bij het Hof op dezelfde datum ingekomen, aangevuld bij brief van 1 augustus 2006.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en gelijktijdig incidenteel hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank ingesteld.
      De heffingsambtenaar heeft in zijn hoger beroep een conclusie van repliek ingediend, alsmede een verweerschrift tegen het incidentele hoger beroep van belanghebbende. 
      Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
      Bij brief van 25 mei 2007, bij het Hof ingekomen op 29 mei 2007, heeft de heffingsambtenaar een nader stuk ingezonden. De griffier heeft bij brief van 1 juni 2007 een kopie van dit stuk aan belanghebbende gezonden.
    
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 juni 2007. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende de griffier telefonisch bericht daar niet te zullen verschijnen, maar geen bezwaar te hebben tegen behandeling van de zaak in haar afwezigheid. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    
    2.	Overwegingen
    
    2.1. Feiten
    
    2.1.1. Het Hof verwijst naar de feiten die door de rechtbank zijn vastgesteld en in de bestreden uitspraak als volgt zijn weergegeven:
    
    “2.1. Sinds 1 januari 1974 is de gemeente Bussum eigenaar van de Nieuwe Rooms Katholieke begraafplaats aan de Nieuwe Hilversumseweg te Bussum (hierna: de begraafplaats). De moeder van eiseres is in 2004 bijgezet in het op de begraafplaats gelegen eigen graf met nummer AA 99 (hierna: het graf). 
    
    2.2. Op het moment van bijzetten was Y rechthebbende op het graf. Met ingang van 1 januari 2005 is eiseres rechthebbende op het graf.
    
    2.3. Op de begraafplaats bevinden zich algemene en eigen graven. Een verschil tussen de algemene en eigen graven betreft onder meer de afgiftetermijn. Bij de algemene graven is de afgiftetermijn beperkt tot tien jaar. Bij de eigen graven is deze termijn dertig jaar.
    
    2.4. Op de begraafplaats vindt algemeen onderhoud plaats. Het algemene onderhoud ziet op het onderhoud van de gebouwen, paden en hekken. Voor het onderhoud aan de graven wordt onderscheid gemaakt naar de graven waarin vóór of na 2001 is begraven. Alleen ten aanzien van graven waarin na 2001 is begraven of bijgezet wordt een aanslag grafrecht ten behoeve van het onderhoud opgelegd.”
    
    
      2.1.2. Daaraan voegt het Hof nog het volgende toe. Naast de Nieuwe Rooms Katholieke begraafplaats (hierna: de begraafplaats) ligt de Algemene begraafplaats. Deze begraafplaatsen (hierna: de twee begraafplaatsen) grenzen aan elkaar en zijn qua infrastructuur met elkaar verbonden. Zij bieden tezamen ruimte aan 5.480 eigen graven en 202 algemene graven. De totale oppervlakte van de twee begraafplaatsen bedraagt 72.900 m². De gedeelten die zijn ingeruimd voor eigen graven belopen een gezamenlijke oppervlakte van 52.190 m² en die voor algemene graven 1.260 m². In een algemeen graf worden vijf personen begraven.
      De met opstallen bebouwde oppervlakte van de twee begraafplaatsen bedraagt 484 m².
      Voor 2005 is het aantal aanwezige eigen graven te stellen op 3.300 (met even zovele rechthebbenden) en het aantal aanwezige algemene graven op 92 (met 460 rechthebbenden).
    
    
    2.2. Relevante bepalingen
    
    2.2.1. De Verordening rechten begraafplaatsen 2002 van de gemeente Bussum (hierna: de Verordening) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
    
    
      “Artikel 2
      Op basis van deze verordening worden rechten geheven voor het gebruik van de begraafplaatsen en voor het door de gemeente verlenen van diensten in verband met de begraafplaatsen.
      Artikel 3
      De rechten worden geheven van degene op wiens aanvraag dan wel ten behoeve van wie de dienst wordt verricht of van degene die van de bezittingen, werken of inrichtingen gebruik maakt.
      Artikel 4
      1.	De rechten worden geheven naar de maatstaven en de tarieven, opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel; 
      (…)
      Artikel 5
      1.	Met betrekking tot de rechten die per jaar worden geheven is het belastingjaar gelijk aan het kalenderjaar;
      (…)
      Artikel 6
      1.	De onderhoudsrechten, bedoeld in hoofdstuk 6.1, 6.2 en 6.3 van de tarieventabel, worden geheven bij wege van aanslag; (...)”.
    
    
    2.2.2. De bij de Verordening behorende Tarieventabel 2004 (hierna: de Tarieventabel) luidt, voor zover hier van belang:
    
    
      “HOOFDSTUK 6
      Onderhoud grafbedekking
      Voor het door of vanwege de gemeente onderhouden van de grafbedekking op een grafruimte of voor een urnennis wordt geheven, voor zover het betreft:
      6.1.	een eigen graf (per jaar)						€ 75,36
      6.2.	(…)
      6.3.	(…)
      6.4.	een algemeen graf (éénmalig voor een tijdvak van tien jaar)		€ 178,--
    
    
    
      HOOFDSTUK 7
      Afkoop onderhoud grafbedekking
      De rechten als bedoeld in de onderdelen 6.1, 6.2 en 6.3 kunnen worden afgekocht volgens de navolgende (berekenings)wijze:
      7.1. 	bij de afgifte van een eigen grafruimte voor een periode 
      van dertig jaar 							€ 3.060,--
      7.2.	(…)
      7.3.	(…)
      7.4.	(…)
      7.5.	tussentijds (met uitzondering van een eigen graf dat is uitgegeven voor onbepaalde 
      tijd): 
      elk van de nog te verschijnen belastingbedragen als bedoeld in het onderdeel 6.1., 6.2 of 6.3 wordt vermenigvuldigd met de factor 1,08/1,06, waarbij het berekende bedrag van het vorig jaar het basisbedrag is voor de berekening van het bedrag voor het volgende jaar. Daarna wordt de som van deze bedragen vastgesteld. 
      Voor de vaststelling van het aantal nog te verschijnen belastingbedragen wordt, indien de wettelijke grafrusttermijn langer doorloopt dan de periode waarvoor het graf is uitgegeven, het jaar waarin de afloopdatum van de wettelijke grafrusttermijn valt, als eindjaar aangehouden.”
    
    
    2.2.3. De Verordening op het beheer en het gebruik van de gemeentelijke begraafplaatsen van de gemeente Bussum 2001 (hierna: de Verordening Beheer) luidt, voor zover hier van belang:
    
    
      “Artikel 22
      Onderhoud grafbedekking
      1. De gemeente verricht periodiek onderhoud aan de grafbedekking. De rechthebbende op een eigen graf is verplicht hiervoor jaarlijks een onderhoudsrecht als genoemd in hoofdstuk 6 van de Tarieventabel behorende bij de heffingsverordening aan de gemeente te voldoen. De rechthebbende kan het onderhoudsrecht onder in hoofdstuk 7 van de Tarieventabel behorende bij de heffingsverordening genoemde voorwaarden afkopen. Bij een algemeen graf is de belanghebbende verplicht het onderhoudsrecht voor de duur van de graftermijn als bedoeld in artikel 15 eerste lid éénmalig aan de gemeente te voldoen bij aanvang van de graftermijn.
      2. Onder periodiek onderhoud als bedoeld in het eerste lid wordt verstaan:
      a.	het éénmaal per jaar schoonmaken van het gedenkteken;
      b.	het tweemaal per jaar verwijderen van de op het graf aanwezige ongewenste 
      	kruidenvegetatie;
      c. 	het algemeen onderhoud van de begraafplaatsen.
    
    
    (…)
    
    
      Artikel 30
      Overgangsbepaling
      1. (…)
      2. De in artikel 22 eerste lid bedoelde verplichting tot betaling van een onderhoudsrecht voor een eigen graf van een bij de inwerkingtreding van deze verordening reeds uitgegeven graf waarvoor geen onderhoudsrecht verschuldigd was, gaat in op de datum waarop gedurende de graftermijn een eerstvolgende begraving of bijzetting in het graf plaatsvindt. Indien de rechthebbende kan aantonen dat de verplichting tot betaling van een onderhoudsrecht voor het eigen graf bij de gemeente is afgekocht, gaat de verplichting niet eerder in dan op de datum waarop gedurende de graftermijn een eerstvolgende begraving of bijzetting in het graf plaatsvindt en deze datum valt na afloop van de afkoop termijn. (…)”.
    
    
    
    2.3. Geschil
    
    Tussen partijen is primair in geschil of de heffingsambtenaar ontvankelijk is in zijn hoger beroep. Indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, is in geschil of aan belanghebbende terecht en naar het juiste bedrag een aanslag in de grafrechten is opgelegd.
    
    
    2.4. Oordeel van de rechtbank
    
    Op het door belanghebbende ingestelde beroep heeft de rechtbank geoordeeld dat dit beroep gegrond is. Zij heeft daartoe overwogen:
    
    “5.2. De graven op de begraafplaats zijn door natrekking eigendom van de gemeente Bussum. De gemeente Bussum mag zich als eigenaar het onderhoud van de begraafplaats en de graven aantrekken en de kosten daarvoor verhalen door middel van het heffen van grafrechten. De (…) verordeningen tezamen bezien bieden een wettelijke grondslag voor het heffen van grafrecht van rechthebbenden op een eigen graf vanwege onderhoud aan de grafbedekking en algemeen onderhoud. Nu eiseres rechthebbende is tot het eigen graf en als zodanig kan worden geacht het genot te hebben van de door de gemeente Bussum verleende periodieke onderhoudsdiensten, kan verweerder eiseres dan ook in beginsel in de heffing van grafrechten betrekken
    
    5.3. Het beperken van de heffing van grafrechten tot de groep van nabestaanden die na inwerkingtreding van de verordeningen hebben laten begraven of doen bijzetten, geeft geen blijk van een ongelijke behandeling van overigens gelijke gevallen. Deze nabestaanden verkeren vanwege de te veronderstellen bekendheid met de verordeningen in een andere positie dan de groep van nabestaanden die vóór 2001 hebben laten begraven of doen bijzetten, toen de verordeningen nog niet van kracht waren. Anders dan deze laatste groep had eiseres immers de keuze om al dan niet, en gelet op de toepasselijke verordeningen, gebruik te maken van de mogelijkheid om op de begraafplaats te laten begraven of te doen bijzetten. 
    
    5.4. Ook de omstandigheid dat eiseres geen opdracht heeft gegeven tot onderhoud en met een beroep op privacy heeft aangegeven zelf het onderhoud aan het graf te willen verrichten, staat niet aan heffing in de weg. Het periodiek onderhoud omvat zowel het algemene onderhoud als het onderhoud aan de grafbedekking. Nu de rechten ter zake van totale periodieke onderhoud worden geheven, is het feitelijk niet genieten of afzien van het genot van een deel van de diensten, namelijk voor zover de dienst bestaat in het onderhoud aan de grafbedekking, niet van invloed op de bevoegdheid van verweerder om te heffen. Bovendien is door eiseres niet bestreden dat de dienst van gemeentewege ook ten aanzien van het graf waarop zij rechthebbende is wordt verricht, zij het dat dit - doordat eiseres het graf zelf onderhoudt - niet direct merkbaar is.
    
    5.5. De grieven van eiseres richten zich ook tegen de gehanteerde tarieven. In beginsel staat het tarief van de heffing van grafrecht niet ter beoordeling van de rechter, tenzij de baten van de heffing de kosten van de in de Verordening en de Verordening Beheer geregelde diensten met betrekking tot de begraafplaats overtreffen. Dit laatste is niet gesteld of gebleken. Eiseres heeft zich echter ook op het standpunt gesteld dat de nabestaanden van algemene graven en eigen graven niet op gelijke wijze in de heffing worden betrokken. Dit beroep op het gelijkheidsbeginsel treft om de onder 5.6. tot en met 5.9. genoemde redenen doel.
    
    5.6. Differentiatie in het tarief voor het periodiek onderhoud is alleen toegestaan indien die differentiatie zich richt naar het genot dat een rechthebbende tot een graf heeft van dit onderhoud (Hoge Raad van 28 februari 2003, 37 716, BNB 2003/147). Voor het periodiek onderhoud van het eigen graf is in 2005 aan eiseres een bedrag van € 75,36 in rekening gebracht. Voor de afkoop van het onderhoud van algemene graven voor de periode van 10 jaar is in 2005 € 178 in rekening gebracht. Afkoop van de onderhoudskosten voor een eigen graf voor een periode van 10 jaar met ingang van 2005, zou ingevolge artikel 7.5. van de Tarieventabel kunnen worden begroot op circa € 820. Hieruit volgt dat het tarief voor (de afkoop van) het onderhoud voor eigen graven ongeveer vijf keer zo hoog ligt als het tarief voor (de afkoop van) het onderhoud voor een algemeen graf. 
    
    5.7. Niet in geschil is dat er in het genot van de dienst, voor zover die het algemene onderhoud van de begraafplaats betreft, geen verschil bestaat tussen een heffingplichtige met betrekking tot een algemeen graf en een heffingplichtige met betrekking tot een eigen graf. Dat betekent dat het verschil in tarief ten aanzien van de algemene graven en eigen graven in zijn geheel moet zijn terug te voeren op het verschil in het genot  van de dienst voor zover die het onderhoud aan de grafbedekking van de algemene en eigen graven betreft. 
    
    5.8. Gelet op de door eiseres ter zitting getoonde foto’s blijkt dat op de op die foto zichtbare algemene grafkelders gedenktekens zijn geplaatst; dit in tegenstelling tot de stelling van verweerder op de eerste zitting dat op algemene graven geen gedenktekens zijn geplaatst. Op de door eiseres getoonde foto’s is verder weinig tot geen onkruid op en rond de algemene grafkelders zichtbaar, zodat - conform de stelling van eiseres en bij gebreke van nadere feitelijke onderbouwing van verweerder op dit punt - aannemelijk moet worden geacht dat (ook) ten aanzien van deze algemene grafkelders van gemeentewege onkruid wordt verwijderd. Dit is ook in lijn met de verklaring van verweerder op de eerste zitting dat op algemene graven wordt geharkt. Onder deze omstandigheden acht de rechtbank niet aannemelijk geworden dat tussen heffingplichtigen met betrekking tot een algemeen en een eigen graf verschil bestaat in het genot van de dienst voor zover die het schoonmaken van het gedenkteken en het verwijderen van onkruid op het graf betreft.
    
    5.9. Nu er geen verschil in genot is te constateren, kan niet worden gezegd dat sprake is van een differentiatie in het tarief dat zich richt naar het genot van het periodiek onderhoud dat een rechthebbende tot een graf heeft. Er zijn geen redenen van doelmatigheid in de uitvoering van de onderhavige verordeningen aangevoerd die de differentiatie kunnen rechtvaardigen. Ook anderszins is niet van enige rechtvaardigingsgrond gebleken. Dit brengt mee dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden.
    
    5.10. Het voorgaande brengt met zich dat het tarief waarnaar de aanslag grafrecht aan eiseres is opgelegd onverbindend is voor zover dit tarief hoger is dan het verschil in genot of kosten van de onderhoudsdiensten met betrekking tot algemene en eigen graven rechtvaardigt. Het beroep is gegrond. De beslissing op bezwaar kan niet in stand blijven. De rechtbank kan niet in de zaak zelf voorzien vanwege onvoldoende inzicht in de opbouw van de tarieven. Verweerder dient dan ook een nieuwe beslissing op bezwaar te nemen met inachtneming van deze uitspraak.”
    
    
    2.5. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het met deze uitspraak meegezonden proces-verbaal van de zitting in hoger beroep. 
    
    
    2.6. Beoordeling van het geschil
    
    Met betrekking tot de ontvankelijkheid van het hoger beroep
    
    2.6.1. Belanghebbende heeft het Hof verzocht de heffingsambtenaar niet-ontvankelijk te verklaren in het hoger beroep. Zij heeft daartoe aangevoerd dat bij het onderzoek ter zitting van de enkelvoudige kamer van de rechtbank de vertegenwoordiger van de heffingsambtenaar tot vier maal toe geen antwoord wist te geven op vragen van de rechtbank, dat bij het onderzoek ter zitting van de meervoudige kamer van de rechtbank de heffingsambtenaar niet is verschenen, en dat de heffingsambtenaar zich in de conclusie van repliek in hoger beroep wat dat laatste betreft op verwerpelijke wijze verschuilt achter het destijds acuut op non-actief gesteld zijn van het hoofd belastingen.
    
    2.6.2. Het Hof zal de heffingsambtenaar ontvangen in zijn hoger beroep. Hetgeen belanghebbende aanvoert over de handelwijze van de heffingsambtenaar in het geding voor de rechtbank staat, wat van die handelwijze ook kan worden gezegd, aan de ontvankelijkheid van een hoger beroep van de heffingsambtenaar niet in de weg.
    
    Met betrekking tot het hoger beroep
    
    2.6.3. De heffingsambtenaar stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat de rechtbank in haar rechtsoverwegingen onder 5.5 tot en met 5.9 ten onrechte heeft beslist dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden doordat met betrekking tot eigen graven enerzijds en algemene graven anderzijds geen verschil in genot is te constateren, zodat niet kan worden gezegd dat sprake is van een differentiatie in het tarief welke zich richt naar het genot van het periodieke onderhoud dat een rechthebbende tot een graf heeft.
    
    
      2.6.4. Ter ondersteuning van zijn betoog heeft de heffingsambtenaar aangevoerd dat in feite twee factoren bepalen in hoeverre een tariefverschil voor het grafonderhoud gerechtvaardigd is, te weten het onderhoud aan het graf zelf en de infrastructuur rond de graven.
      Met betrekking tot het onderhoud aan het graf zelf heeft de heffingsambtenaar gesteld dat de directe kosten van het onderhoud van een eigen graf worden opgeroepen door het schoonspuiten van een (staande) steen en het twee maal per jaar onderhouden van de grafbedekking, terwijl bij een algemeen graf het onderhoud beperkt blijkt tot het schoonspuiten van een kleine liggende steen, waarbij de oppervlakte van een eigen graf (met één rechthebbende) gelijk is aan die van een algemeen graf (met vijf kleine stenen en vijf rechthebbenden).
      Met betrekking tot de infrastructuur heeft de heffingsambtenaar gesteld dat de infrastructuur rond de eigen graven (paden, groenstroken, algemeen groen, enz.) veel ruimer is opgezet dan bij de algemene graven. Voorts liggen de algemene graven (betonnen graven met een betonnen deksel) direct tegen elkaar aan terwijl bij alle eigen graven tussenruimte aanwezig is. 
    
    
    
      2.6.5. De heffingsambtenaar heeft zijn betoog toegelicht aan de hand van becijferingen met betrekking tot de in 2005 gemaakte kosten. Deze becijferingen houden onder meer in:
      (a)	de kosten die direct zijn toe te rekenen aan het onderhoud van de graven bedragen voor de 3.300 eigen graven € 26,59 per graf en voor de 92 algemene graven € 3,33 per graf en dus € 0,66 per rechthebbende;
      (b)	de algemene onderhoudskosten (onderhoud aan de ruimte rond de algemene graven en de eigen graven, paden, hekwerken, groenvoorziening, toegangsweg en groenstrook naar aula, parkeerterrein), bedroegen € 168.349;
      (c)	deze algemene onderhoudskosten bedragen per m² “algemene ruimte” € 2,75747 (welk bedrag wordt verkregen door het onder (b) vermelde bedrag te delen door het totale aantal m² van 72.900, verminderd met de oppervlakte van de ondergrond van gebouwen en de graven zelf, zijnde {484 m² plus (5.480 + 202) x 2 m²} = 61.052 m²;
      (d)	aldus valt van de algemene onderhoudskosten ad € 168.349 in eerste instantie aan de eigen graven toe te rekenen {52.190 -/- (5.480 x 2)} x € 2,75747 = € 113.690 en aan de algemene graven {1260 -/- (202 x 2)} x € 2,75747 = 
      € 2.361, en bedragen de aan de overige oppervlakte, niet direct over de graven te verdelen toe te rekenen algemene onderhoudskosten nog € 52.298;
      (e)	een verdeling van laatstgenoemd bedrag over het aantal rechthebbenden in het jaar 2005 (3.300 + 460) resulteert in een toerekening van € 45.900 aan de eigen graven en € 6.398 aan de algemene graven;
      (f)	aan de eigen graven valt derhalve toe te rekenen aan algemene onderhoudskosten € 113.690 + € 45.900 = € 159.590, ofwel € 48,36 per rechthebbende en aan de algemene graven € 2.361 + € 6.398 = € 8.759, ofwel € 19,04 per rechthebbende;
      (g)	indien de onder (a) vermelde directe onderhoudskosten en de onder (f) vermelde onderhoudskosten, ter vergelijking met de in de Tarieventabel vermelde tarieven, worden gekapitaliseerd voor een periode van tien jaren met inachtneming van de in de Verordening in artikel 7.5 opgenomen formule en een jaarlijkse inflatie van 1,5%, bedragen, bij benadering en voor een periode van tien jaren, de kosten voor een eigen graf per rechthebbende € 833,02 en voor een algemeen graf per rechthebbende € 211,61.
    
    
    2.6.6. Erop wijzend dat, met inachtneming van de onder artikel 7.5 van de Tarieventabel opgenomen formule, de afkoopsom van het jaarlijkse recht voor het onderhoud van een eigen graf, naar de rechtbank ook heeft vastgesteld, voor een periode van 10 jaar ongeveer € 820 zou bedragen, heeft de heffingsambtenaar het standpunt ingenomen dat de verschillen tussen eigen en algemene graven op het vlak van de directe onderhoudskosten en op het vlak van de indirecte kosten, indiceren dat een tariefverschil voor het grafonderhoud gerechtvaardigd is.
    
    2.6.7. Het Hof volgt de heffingsambtenaar hierin. Oordeelde de rechtbank op grond van hetgeen haar in het geding in eerste aanleg was gebleken omtrent het genot dat rechthebbenden hebben van het periodieke onderhoud dat vanwege de gemeente aan de graven en de twee begraafplaatsen wordt gepleegd, het Hof komt op grond van hetgeen thans in hoger beroep omtrent dit genot is aangevoerd tot een andere gevolgtrekking.
    
    
      2.6.8. De heffingsambtenaar heeft met zijn onder 2.6.4 vermelde en verder, als onder 2.6.5 weergegeven, gestaafde stellingen aannemelijk gemaakt dat sprake is van een – aanmerkelijk – verschil tussen het genot dat een rechthebbende van een eigen graf heeft en het genot dat een rechthebbende tot een algemeen graf heeft. 
      Aannemelijk is gemaakt dat met het directe onderhoud van een eigen graf aanmerkelijk hogere kosten zijn gemoeid dan bij een algemeen graf. Het genot dat een rechthebbende van dat directe onderhoud heeft, kan naar het oordeel van het Hof worden afgemeten aan de daaraan verbonden kosten.
    
    
    
      2.6.9. Wat betreft de niet direct aan graven toe te rekenen algemene kosten van onderhoud van de twee begraafplaatsen heeft de heffingsambtenaar betoogd dat daarbij dient te worden gelet op het verschil in infrastructuur tussen de gedeelten van de twee begraafplaatsen die worden gebruikt dan wel zijn bestemd voor eigen graven en de gedeelten voor algemene graven. 
      Het Hof is van oordeel dat de heffingsambtenaar met hetgeen hij heeft aangevoerd met betrekking tot de infrastructuur rond de verschillende graven aannemelijk heeft gemaakt dat ook wat betreft het toerekenen van de met het onderhoud van de algemene ruimte van de twee begraafplaatsen gemoeide kosten een onderscheid tussen eigen graven en algemene graven gerechtvaardigd is.
    
    
    2.6.10. Naar het oordeel van het Hof heeft de heffingsambtenaar met zijn onder 2.6.5 hiervóór weergegeven en vanuit een gewogen toerekening van kosten over het jaar 2005 gemaakte cijfermatige benadering van het genot dat rechthebbenden van eigen en algemene graven hebben, aangetoond dat de tariefdifferentiatie als zodanig en ook de mate daarvan gerechtvaardigd is. Immers, bij een eigen graf bedraagt het recht op basis van een tienjarenberekening € 820 en bedragen de kosten circa € 833, terwijl bij een algemeen graf het recht € 178 bedraagt en de kosten circa € 211 bedragen. 
    
    
      2.6.11. In haar verweerschrift en in haar conclusie van dupliek heeft belanghebbende enkele verweren gevoerd die als uitgangspunt hebben dat ter zake van het onderhoud op de twee begraafplaatsen slechts grafrechten worden geheven van rechthebbenden van eigen graven die sinds 2001 zijn uitgegeven en/of geopend en die daardoor onder meer inhouden dat belanghebbende niet voor mogelijk houdt dat in de periode 2001 tot en met 2005 3300 personen zijn begraven op de twee begraafplaatsen.
      Deze grieven gaan evenwel uit van een onjuiste feitelijke grondslag. Uit de gedingstukken maakt het Hof immers op – en ter zitting is door de heffingsambtenaar bevestigd – dat het aantal van 3300 het aantal eigen graven op de twee begraafplaatsen betreft en dat de heffing van grafrechten ter zake van onderhoud slechts achterwege blijft ten aanzien van rechthebbenden van graven op de begraafplaats die vóór de overdracht van de begraafplaats aan de gemeente in 1974 geen onderhoudscontract met de – destijds de begraafplaats beherende – stichting hadden, mits sinds 2001 geen begraving of bijzetting in het graf heeft plaatsgevonden.
    
    
    2.6.12. In haar verweerschrift heeft belanghebbende voorts verzocht de door de heffingsambtenaar in en bij zijn beroepschrift vermelde gegevens (het aantal eigen graven en de omvang van de met onderhoud in 2005 gemoeide bedragen) aan een accountantscontrole te doen onderwerpen. Het Hof zal niet op dit verzoek ingaan, aangezien het de door de heffingsambtenaar verstrekte gegevens geloofwaardig acht en belanghebbende haar verzoek niet nader heeft beargumenteerd. 
    
    
      2.6.13. Belanghebbende heeft verder nog aangevoerd dat het door de gemeente gepleegde onderhoud onder de maat is. Zij heeft daarbij verwezen naar foto’s, doch zij heeft deze niet overgelegd. Weliswaar heeft zij blijkens het proces-verbaal van de zitting van de meervoudige belastingkamer van de rechtbank aldaar foto’s getoond, doch deze zijn niet overgelegd en zijn dus ook niet tot de gedingstukken gaan behoren, zodat het Hof daarvan geen kennis heeft kunnen nemen.
      De heffingsambtenaar heeft bestreden dat het onderhoud onder de maat is en in dat verband aangevoerd dat in 2003 met betrekking tot één klacht over het onderhoud een briefwisseling met een rechthebbende heeft plaatsgevonden en nadien geen schriftelijke klachten zijn ontvangen en dat een klachtenadministratie niet wordt bijgehouden, zulks om de reden dat klachten slechts incidenteel voorkomen.
      Op grond van het een en ander is het Hof van oordeel dat belanghebbende haar stelling over de kwaliteit van het onderhoud niet aannemelijk heeft gemaakt. In hoeverre een juistbevinding van die stelling gevolgen zou hebben voor het te heffen grafrecht kan dus in het midden blijven.
    
    
    2.6.14. Voorzover belanghebbende de juistheid van de aanslag bestrijdt met de stelling dat “de vraag kan worden gesteld of de jaarlijkse huur en de kosten voor het begraven (…) niet voldoende opbrengen om het onderhoud te bekostigen, maar dit terzijde” kan deze stelling haar niet baten, aangezien het gaat om rechten die worden geheven van andere, afzonderlijke diensten van de gemeente.
    
    Met betrekking tot het incidentele hoger beroep
    
    
      2.6.15. Bij haar verweerschrift heeft belanghebbende incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank en daarin als grief aangevoerd dat de rechtbank is voorbijgegaan aan de stelling van belanghebbende dat sprake is van rechtsongelijkheid, aangezien alleen van de rechthebbenden van de graven die sinds 2001 zijn uitgegeven of geopend grafrechten worden geheven. 
      Deze grief berust evenwel op een onjuiste lezing van de uitspraak van de rechtbank, aangezien de rechtbank deze stelling heeft behandeld onder 5.3 van haar uitspraak en deze stelling heeft verworpen.
    
    
    
      2.6.16. Het Hof voegt daaraan nog toe dat in het geding in hoger beroep is gebleken dat van de rechthebbenden van op 1 januari 1974 reeds aanwezige graven op de begraafplaats waarvoor geen onderhoudscontract was afgesloten geen grafrechten ter zake van het onderhoud werden en worden geheven. Van rechthebbenden van na 1 januari 1974 op de begraafplaats uitgegeven graven zijn grafrechten geheven krachtens de in de desbetreffende jaren geldende legesverordeningen. Bij de Verordening Beheer is per 1 januari 2001 in artikel 22 de regeling ingevoerd dat de gemeente zorg draagt voor zowel het algemene onderhoud als het directe onderhoud aan alle graven en dat de rechthebbenden jaarlijks grafrechten verschuldigd zijn. Uit de door de heffingsambtenaar ingebrachte stukken leidt het Hof af dat de gemeente in 2005 daadwerkelijk zowel het algemene onderhoud (zie het nadere stuk, ingekomen op 29 mei 2007) als het directe onderhoud (zie o.a. bijlage 3 bij de aanvulling op het beroepschrift in hoger beroep) verrichtte aan alle graven. 
      Voor de hiervoor genoemde groep rechthebbenden van op 1 januari 1974 reeds aanwezige graven die per 1 januari 2001 nog geen grafrechten voor het onderhoud betaalden, is een overgangsregeling getroffen: zij worden deze rechten verschuldigd zodra een begraving of bijzetting in het graf plaatsvindt (artikel 30, tweede lid, Verordening Beheer). 
    
    
    
      2.6.17. Een en ander betekent dat geen rechten worden geheven van slechts de rechthebbenden van graven die op de begraafplaats reeds aanwezig waren op 1 januari 1974 en waarvan het onderhoud bovendien op dat tijdstip in eigen beheer geschiedde, zolang in het graf sinds 2001 geen volgende begraving of bijzetting heeft plaatsgevonden. 
      Het Hof is van oordeel dat de keuze van de raad om de op 1 januari 1974 bestaande situatie – het tijdstip waarop de gemeente eigenaar werd van de begraafplaats – ook bij de invoering van de Verordening Beheer per 1 januari 2001 te respecteren en de rechthebbenden die op 1 januari 1974 geen onderhoudscontract hadden met de toenmalige beheerder van de begraafplaats – en die dit onderhoud tot 1 januari 2001 in eigen beheer hadden gehouden –  niet met ingang van 1 januari 2001 te confronteren met de heffing van rechten ter zake van onderhoud alleszins begrijpelijk en redelijk is. Voor dit oordeel bestaat temeer aanleiding nu de gunstige behandeling van deze rechthebbenden sinds 2001 een einde neemt zodra in het graf een volgende begraving of bijzetting plaatsvindt, zodat deze groep rechthebbenden op termijn wel volledig in de heffing van grafrechten wordt betrokken. Het Hof is van oordeel dat deze omstandigheden tezamen genomen voldoende rechtvaardiging vormen voor het hiervoor geconstateerde onderscheid in heffing.
      Nu in het graf waarvan belanghebbende rechthebbende is in januari 2004 een bijzetting heeft plaatsgevonden, is belanghebbende voor het onderhavige jaar terecht in de heffing betrokken.
    
    
    
    2.7. Slotsom en proceskosten
    
    
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat het incidentele hoger beroep ongegrond is. Het beroep van belanghebbende bij de rechtbank was ongegrond. Het Hof zal dan ook de uitspraak van de rechtbank vernietigen, behoudens de daarin vervatte beslissing omtrent het griffierecht, aangezien de vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht bij gegrondverklaring van het beroep uit de wet voortvloeit en toepassing van deze bepaling per instantie dient te worden beoordeeld.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
    3.	Beslissing
    
    
      Het Hof:
      -	vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht; en
      -	verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    
    
    Aldus vastgesteld door mr. O.B. Onnes, voorzitter, mr. P.M.F. van Loon en mr. H.E. Kostense, leden, in tegenwoordigheid van mr. V.P. Wakkerman als griffier. De beslissing is op 29 juni 2007 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.