ECLI:NL:ORBBNAA:1998:BU5657, Raad van Beroep voor Belastingzaken (Nederlandse Antillen en Aruba), 02-03-1998, 1997-113
Raad van Beroep voor Belastingzaken (Nederlandse Antillen en Aruba) — Uitspraak 
Datum: 1998-03-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting / Belastingjaar 1990
        Het is in strijd met de 35%-regeling dat deze cumuleert met vergoedingen die op grond van de fringe-benefitregeling zijn vrijgesteld.
        De Inspecteur bestrijdt niet dat de werknemers hun prive-auto voor zakelijke doeleinden gebruiken. Hij kan dan niet de gehele autokostenvergoeding tot het loon te rekenen. Hij moet aangeven welk deel  van die vergoeding als bovenmatig is te beschouwen. Belanghebbende had dan de onjuistheid daarvan moeten bewijzen.
        Indien regelingen zodanig zijn geformuleerd, dat over de toepassing ervan in redelijkheid verschil van mening mogelijk is, is een boete niet op zijn plaats is. Hierbij in aanmerking genomen dat het om betrekkelijk geringe bedragen gaat.

Beschikking van 2 maart 1998, nr. 1997-113
    
    
      DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN
      zitting houdende in Aruba,
    
     
    inzake:
     
    belanghebbende
     
    tegen
     
    de Inspecteur der Belastingen
    
    
    1.	Loop van het geding
    
    1.1. Aan appellante is over het jaar 1990 een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd, gedagtekend 29 december 1995, art. 90.074, met een bedrag aan belasting van Afl. 16.925,-- en een bedrag aan boete van Afl. 4.231,25 of in totaal Afl. 21.156,25
    
    1.2. Op het tijdig door appellante ingediende bezwaarschrift heeft de Inspecteur bij beschikking van 16 juni 1997, nr. 97.025, afwijzend beschikt.
    
    1.3. Appellante heeft tegen de beschikking van de Inspecteur op haar bezwaarschrift beroep bij de Raad ingesteld. Het beroepschrift is op 30 juli 1997, mitsdien tijdig, bij de Raad ingekomen. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend op 15 oktober 1997 en per dezelfde datum de aanslag ambtshalve verminderd tot een bedrag aan belasting van Afl. 8.698,-- en een bedrag aan boete van Afl. 2.174,50 of in totaal 10.872,50.
    
    1.4. De zaak is behandeld ter zitting van de Raad te Aruba op 19 november 1997. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van appellante, vergezeld van de heer B, alsmede de Inspecteur. De gemachtigde van appellante heeft gepleit overeenkomstig een door hem overgelegde pleitnota. De Inspecteur heeft zijn standpunt nog nader toegelicht zonder overlegging van een pleitnota.
    
    
    2.	Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen niet of niet voldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.
    
    
      2.1 De naheffingsaanslag 1990 werd op voorstel van een ambtenaar van de BAD door de Inspecteur op 29 december 1995 opgelegd ter bewaring van rechten. In de brief van 5 december 1995, waarbij de naheffingsaanslag werd aangekondigd, is als motivering van de boete vermeld:
      “ Fiscaal-technische correcties w.o.: Onjuiste toepassing van de FB-regeling, verkeerd bepalen van het zuiver voljaarsloon, losse krachten en geen loonbelasting berekenen over een bepaald loonbestanddeel vallen onder de categorie van 
      verwijtbare vergissingen, de boete hierop is 25%”.
    
    
    
      2.2 Door de BAD werd bij appellante een boekenonderzoek ingesteld inzake loonbelasting 1990 tot en met 1994. In het rapport van 5 december 1996 worden voor 1990 correcties voorgesteld, conform de aanslag nadat deze ambtshalve werd verminderd, t.w.
      autokostenvergoeding	Afl. 2.485
      Uniformkostenvergoeding	152
      Extra hulpen 	267
      vergoeding reis-, herinrichtingskosten en huurvergoeding t.b.v. twee werknemers op wie de 35%-regeling al is toegepast	5.794
      totaal na te heffen loonbelasting	8.698
    
    
    2.3 Bij Ministeriele aanschrijving van 29 december 1982 is een zgn. “ fringe-benefitsregeling”  getroffen. De regeling luidt, voor zover hier van belang:
    
    
      I Vrije reistickets
      Reistickets aan de werknemer verstrekt, in verband met het maken van een zakenreis, worden buiten aanmerking gelaten voor de heffing van loonbelasting, ook al zou het verblijf in het buitenland worden verlengd voor vakantiedoeleinden.
      De reiskosten i.v.m. de uitzending en repatriering van de werknemer worden niet tot het loon gerekend. (Ook niet die van zijn gezinsleden)……..
    
    
    
      X (Her-) inrichtingskosten
      In gevallen dat de werkgever een werknemer uit het buitenland aantrekt, dan wel hem aan het einde van de dienstbetrekking naar het buitenland terugzendt en hem een vergoeding voor (her-)inrichtingskosten verstrekt, zal deze voorzover bij twee maanden salaris, en f. 12.000,-- niet te boven gaat, buiten de belastingheffing blijven.
    
    
    
      2.4. De Inspecteur heeft een brief d.d. 9 januari 1987, afkomstig van C, overgelegd, waarin om toepassing van de 35%-regeling wordt gevraagd overeenkomstig de daarin geformuleerde voorwaarden en bepalingen. De brief is voorzien van een akkoordverklaring van de toenmalige Inspecteur, thans vennoot van appellante (zie ook de beschikking van de Raad van 15 augustus 1994, nr. 1992-37, TAR/Justicia 1997, blz. 175, volgnr. 3.20).
      In die akkoordverklaring heeft de Inspecteur uitdrukkelijk een uitzondering gemaakt voor een aantal van de voorgestelde bepalingen waaronder de bepalingen sub VIII en XI luidende dat:
      “ VIII. Vergoedingen met een uitsluitend zakelijk karakter (zoals o.a. autokostenvergoeding) volgens de normale wettelijke regels belastingvrij kunnen worden verstrekt;
      XI. naast de 35%-aftrek, hij/zij de kosten van dienstbetrekking kan claimen, met als minimum de 3%-regeling, berekend over het loon na aftrek 35%;”
    
    
    
      2.5. In een door de Inspecteur overgelegde brief van 14 januari 1988, gericht aan D, zegt de Inspecteur, dat de 35%-regeling op een aantal punten haar doel voorbij schiet, dan wel via toepassing van andere regelingen de 35% aftrek “dubbel op” zou zijn. De 35%-rgeling wordt in verband daarmee onder meer op het volgende punt aangescherpt:
      “3. De vrijstelling voor vrije reistickets van expatriates op grond van de z.g. fringe-benefitsregeling is voor deze fiktieve buitenlandse belastingplichtige niet van toepassing.” 
    
    
    
      2.6. Bij brief van 8 december 1987 verzocht de rechtsvoorgangster van appellante de Inspecteur om toepassing van de 35%-regeling op tijdelijk in Aruba verblijvende buitenlandse werknemers onder de in de brief geformuleerde voorwaarden (waaraan die, vermeld onder 2.4. sub VIII en XI, ontbreken). De Inspecteur verklaarde zich op 17 december 1987 daarmee akkoord.
      De bedoelde voorwaarden luiden, voor zover van belang, dat 
      “3. De buitenlandse bedrijfsemploye(e)s voor Aruba inkomstenbelastingdoeleinden als buitenlandse belastingplichtigen worden aangemerkt;
       8. ter zake van de kosten van verblijf h.t.l. een bijzondere aftrek wordt verleend van 35% over het sub 7 vermelde loon;
       9. het opteren voor de 35%-regeling ertoe leidt dat de buitenlandse bedrijfsemploye(e)s voor de toepassing van de belastingverdragen niet als inwoner van Aruba kan (kunnen) worden aangemerkt.”
    
    
    
    3.	Geschil
    
    In geschil is de hoogte van de naheffingsaanslag, de belastbaarheid van de vergoedingen, alsmede de hoogte van de opgelegde boete.
    
    
    4.	Standpunt van appellante
    
    4.1. Appellante stelt primair, dat de naheffingsaanslag, aangezien deze niet is opgelegd overeenkomstig de bevindingen van het BAD-rapport, excessief is en ten onrechte door de Inspecteur bij zijn beschikking op het bezwaarschrift is gehandhaafd.
    
    4.2 Met betrekking tot de autokostenvergoeding stelt appellante, dat het hier vergoedingen betreft van zakelijke kosten van werknemers, die in verband met het noodzakelijke huisbezoek aan hun cliënten gebruik maken van hun prive-auto voor het vervoer van kantoor naar die cliënten. Om redenen van doelmatigheid zijn de vergoedingen verstrekt op basis van ervaringscijfers en niet op basis van een tijdrovende kilometeradministratie. De Inspecteur voert volgens appellante hier een te stringent beleid, dat bovendien pas veel later (1994) is bekend gemaakt. De Inspecteur is ten onrechte voorbijgegaan aan het bewijsaanbod van appellante om aan de hand van een maandstaat en een kilometerstaat aan te tonen dat de vergoedingen zakelijk en niet bovenmatig zijn.
    
    4.3. Met betrekking tot de reis- en herinrichtingskosten vindt volgens appellante de stelling van de Inspecteur dat de fringe-benefitsregeling en de 25%-regeling niet gelijktijdig kunnen worden toegepast geen steun in de wet of in de regeling zelf. De desbetreffende werknemers zijn bovendien reeds jaren geleden gerepatrieerd naar Nederland en zij hebben daarbij met de fiscus afgerekend voor wat betreft de inkomstenbelasting, waarbij alle beloningsaspecten aan de orde zijn geweest.
    
    4.4. Gelet op de geringe omvang van de correcties en het feit dat de naheffingsaanslag voornamelijk is gebaseerd op verschillen in wetsinterpretatie meent appellante dat er geen plaats is voor een boete. 
    
    
    5. Standpunt van de Inspecteur
    
    5.1. Met betrekking tot het primaire bezwaar van appellante verwijst de Inspecteur naar de door hem ambtshalve verleende vermindering.
    
    
      5.2. Volgens de Inspecteur rust de bewijslast dat de autokostenvergoedingen niet bovenmatig zijn op de inhoudingsplichtige.
      Appellante heeft over 1990 geen kilometeradministratie gevoerd en kan derhalve niet aan die bewijslast voldoen. De door appellante overgelegde kilometerverantwoordingen zijn volstrekt ontoereikend, aangezien deze slechts twee werknemers betreffen en berusten op een schatting over een maand van een toekomstig jaar (1996). Bij gebreke van voldoende bewijs moeten de autokostenvergoedingen geheel tot het loon worden gerekend.
    
    
    
      5.3. Het is nimmer de bedoeling geweest om bij het (buitenwettelijk) toestaan van 35%-regelingen deze te laten cumuleren met de fringe-benefitsregeling. Dit blijkt volgens de Inspecteur uit de twee door hem overgelegde (onder 2.4 en 2.5 vermelde) brieven en het zou ook in strijd zijn met de strekking van de regeling. De reis- en herinrichtingskosten betreffen prive-kosten van een tweetal werknemers voor wie de 35-regeling al is toegepast.
      	Met de desbetreffende werknemers is weliswaar bij hun vertrek afgerekend voor de inkomstenbelasting, maar de aanslagregelend ambtenaar kon toen niet zien dat er bedragen onbelast waren vergoed. Afgezien daarvan kan ingevolge de Landsverordening loonbelasting naheffing plaatsvinden van loonbelasting, los van de vraag hoe is afgerekend voor de inkomstenbelasting. Ingevolge art. 13 van de Landsverordening loonbelasting kan de inhoudingsplichtige het nageheven bedrag op de werknemer verhalen.
    
    
    5.4. De boete is opgelegd conform het boetebeleid van de inspectie. Appellante is een maatschap van onder andere belastingadviseurs en accountants en had dus beter kunnen weten. De boete van 25% vindt de Inspecteur niet te hoog.
    
    
    6.	Beoordeling van het geschil
    
    6.1. Nu de Inspecteur de naheffingsaanslag heeft verminderd overeenkomstig de bevindingen van het BAD-rapport, is naar de Raad aanneemt aan het primaire standpunt van appellante volledig tegemoetgekomen.
    
    
      6.2. In zijn beschikking van 23 november 1990, nr. 1990/20 (TAR Justicia 1997, blz. 221, volgnr. 5.3) heeft de Raad overwogen, dat voor zover een vergoeding geacht kan worden te strekken tot bestrijding van de door de werknemer te maken kosten tot verwerving van de opbrengst van de in dienstbetrekking verrichte arbeid, deze de werknemer geen voordeel oplevert en dus niet tot het loon behoort. Hieruit volgt, dat een kostenvergoeding slechts tot het loon behoort voor zover zij bovenmatig is.
      	Dat in het onderhavige geval de autokostenvergoeding is verleend in verband met het gebruik door werknemers van appellante van hun prive-auto voor zakelijke doeleinden, is door de Inspecteur niet bestreden. Het stond hem dan ook niet vrij de gehele vergoeding tot het loon te rekenen. Het had op zijn weg gelegen aan te geven voor welk gedeelte die vergoeding als bovenmatig is te beschouwen. Appellante had dan de onjuistheid daarvan moeten bewijzen.
      	Nu de Inspecteur de toegekende vergoedingen niet in de vorenbedoelde zin heeft gesplitst, heeft de Raad geen andere mogelijkheid dan aan te nemen, dat de vergoedingen niet bovenmatig waren.
    
    
    6.3. Gelet op hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, is de Raad met hem van oordeel dat het in strijd is met de strekking van de 35%-regeling (zoals ook met betrekking tot de vrije reistickets uitdrukkelijk is gezegd in de onder 2.5. vermelde brief van 1988) dat deze cumuleert met vergoedingen die op grond van de fringe-benefitregeling zijn vrijgesteld. Voor wat betreft de naheffing over de vergoedingen voor reis- en herinrichtingskosten is het gelijk derhalve aan de zijde van de Inspecteur.
    
    6.4. Ondanks het vorenstaande is de Raad van oordeel, dat verschillende regelingen (fringe-benefits en 35%) niet zodanig duidelijk zijn geformuleerd, dat over de toepassing ervan niet in redelijkheid verschil van mening mogelijk was. In verband hiermee en tevens gelet op het feit, dat het hier om betrekkelijk geringe bedragen gaat, is de Raad met appellante van oordeel, dat een boete hier niet op zijn plaats is.
    
    6.5. Op grond van de voorafgaande overwegingen zal de Raad de aanslag verminderen tot een bedrag van Afl. 8.698,--  - Afl. 2.485,--  = Afl. 3.309,--, zonder boete.
    
    
    7.	Beslissing
    
    De Raad vernietigt de beschikking van de Inspecteur op het bezwaarschrift en vermindert de naheffingsaanslag, zoals deze reeds ambtshalve door de Inspecteur werd verminderd, tot een bedrag van in totaal Afl. 3.309,--. 
    
    
    mrs. A.W.M. Bijloos, voorzitter, J.K. Moltmaker en Th. Groeneveld, leden