ECLI:NL:RBHAA:2006:BC5570, Rechtbank Haarlem, 10-04-2006, 05-2291
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2006-04-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag loonbelasting: de door de waarnemers ontvangen vergoedingen voor de 
        waarnemingen in de tandartspraktijk van eiseres dienen, nu sprake is van een dienstbetrekking, te worden 
        aangemerkt als loon.

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
      Registratienummer: AWB 05/2291
    
    
    Uitspraakdatum: 10 april 2006
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
    
      x B.V.,
      gevestigd en kantoorhoudende te Z, 
      eiseres,
      gemachtigde drs. A  te Q,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst te P,
      verweerder.
    
     
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 27 december 2004 over het jaar 1999 een naheffingsaanslag opgelegd in de loonbelasting/premie volksverzekeringen ter hoogte van
      € 20.270, exclusief heffingsrente, alsmede een vergrijpboete ter hoogte van € 5.067.
    
    
    Na daartegen gemaakt bezwaar heeft verweerder ten aanzien van een geconstateerd afdrachtsverschil op 20 januari 2005 uitspraak gedaan en op 26 april 2005 ten aanzien van de overige grieven. Een en ander heeft geresulteerd in een vermindering van de naheffingsaanslag naar een bedrag van € 13.497, exclusief heffingsrente, en van de boete naar een bedrag van € 3.374. 
    
    Eiseres heeft tegen de in bezwaar verminderde naheffingsaanslag en boete beroep ingesteld.
    
    Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 december 2005 te Haarlem. Namens eiseres is haar gemachtigde verschenen, bijgestaan door B. Verweerder heeft zich ter zitting doen vertegenwoordigen door mr. C. De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting gesloten. 
    
    
      Bij brief van 27 februari 2006 heeft de rechtbank partijen laten weten dat het onderzoek was heropend, omdat dit niet volledig was geweest en nadere vragen gesteld aan verweerder. 
      Verweerder heeft daarop gereageerd bij brief van 3 maart 2006, welke reactie in afschrift is doorgezonden aan eiseres. 
    
    
    Partijen hebben vervolgens de rechtbank toestemming verleend de zaak af te doen zonder nadere zitting. Hierop is het onderzoek andermaal gesloten. 
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1.	Eiseres drijft een tandartsenpraktijk. De directeur-grootaandeelhouder is werkzaam in deze praktijk. Gedurende het jaar 1999 was hij twee dagen per week met een opleiding bezig bij D en niet beschikbaar voor werkzaamheden bij eiseres. 
    
    
      2.2. In 1999 hebben vijf waarnemers in de praktijk gewerkt, te weten: 
      E
      F
      G 
      H
      I
    
    
    
      2.3.	E heeft van eiseres een vergoeding voor haar waarnemingen ontvangen van 
      fl. 48.000. Zij heeft in 1999 98 dagdelen in de praktijk van eiseres gewerkt. Zij was daarnaast in 1999 in dienstbetrekking werkzaam op de afdeling Cariologie Endodologie Podontologie van J. 
    
    
    
      2.4.	A. Kastakova heeft van eiseres een vergoeding voor haar waarnemingen ontvangen van 
      fl. 7.565. Zij was daarnaast in dienstbetrekking werkzaam op de afdeling Cariologie Endodologie Podontologie van J. 
    
    
    2.5.	De waarnemingen vonden plaats in de praktijkruimte van eiseres. Er werd gebruik gemaakt van de materialen en gebruiksgoederen van eiseres. 
    
    2.6.	Aan E en F was geen zelfstandigheidsverklaring afgegeven. 
    
    2.7.	In 2001 heeft een looncontrole bij eiseres plaatsgevonden, verricht door Cadans Uitvoeringsinstelling B.V. Het naar aanleiding daarvan opgemaakte rapport is gedagtekend 3 juli 2001. Een afschrift van het looncontrolerapport is toegezonden aan de Belastingdienst. 
    
    2.8.	Bij brief van 13 december 2004 heeft verweerder aan eiseres meegedeeld dat zij, ter behoud van rechten, voornemens is een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1999 op te leggen, alsmede een boete ter hoogte van 25% . 
    
    
    3.	Het geschil en de standpunten van partijen
    
    3.1.	Verweerder heeft in het verweerschrift het nadere standpunt ingenomen dat ter zake van de waarnemingen door G, H en I ten onrechte is nageheven.
    
    3.2.	In geschil is derhalve nog de vraag of ten aanzien van de waarnemingen door E en F (verder ook gezamenlijk aan te duiden als: de waarnemers) terecht loonbelasting/premie volksverzekeringen is nageheven tot een bedrag van in totaal € 13.497 en ter zake terecht een vergrijpboete van 25% ad € 3.374 is opgelegd.
     
    3.3.	Onderliggende vraag hierbij is of beide waarnemers al dan niet in privaatrechtelijke dienstbetrekking tot eiseres stonden. Eiseres is de mening toegedaan dat dat niet het geval was. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat dit wel zo was. 
    
    3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Het bestaan van een dienstbetrekking
    
    4.1. Op grond van het bepaalde in de Wet op de loonbelasting 1964 wordt - voor zover hier relevant - onder de naam "loonbelasting" van werknemers of hun inhoudingsplichtige belasting geheven over het belastbare loon. Inhoudingsplichtig is degene tot wie een persoon in dienstbetrekking staat. Onder "werknemer" wordt verstaan een natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. "Loon" is gedefinieerd als al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten.  
    
    
      4.2. Wil aangenomen kunnen worden dat er van een dienstbetrekking als hiervoor bedoeld sprake is, dan zal er een mondelinge dan wel schriftelijke arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht tussen partijen gesloten moeten zijn, waarbij, gelet op het bepaalde in artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek, aan de volgende voorwaarden moet zijn voldaan: 
      -	er moet sprake zijn van een gezagsverhouding
      -	de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid
      -	gedurende een zekere tijd, en 
      -	de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon. 
    
    
    
      4.3.	 Verweerder heeft met betrekking tot het bestaan van een gezagsverhouding het volgende gesteld: 
      Eiseres heeft geen zelfstandigheidsverklaring van de betrokken waarnemers overgelegd. De waarnemers liepen geen debiteurenrisico ten opzichte van de patiënten en hebben geen investeringen in de praktijk van eiseres gedaan. Niet is gebleken dat de waarnemers, naast hun dienstbetrekking met J,  voor iemand anders hebben gewerkt dan voor eiseres. Zonder nadere overeenkomst van waarneming tussen eiseres en haar waarnemers moet er van uit worden gegaan dat de verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid voor de verrichtingen van de waarnemer bij eiseres lagen. De eigen professionele verantwoordelijkheid van de waarnemers laat onverlet dat de eindverantwoordelijkheid bij eiseres lag. De waarnemers behandelden patiënten van eiseres, in de praktijkruimte van eiseres en met materialen van eiseres, daaruit volgt dat eiseres de waarnemers opdracht kon geven om de werkzaamheden op een bepaalde wijze te verrichten. Gelet op de specifieke werkzaamheden die de waarnemers verrichtten en het feit dat zij daarvoor waren gekwalificeerd hoefde niet voortdurend van de gezagsverhouding gebruik te worden gemaakt, maar bleef deze wel latent aanwezig. 
    
    
    4.4.	 Met het vorenstaande heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat tussen de waarnemers en eiseres een voor de arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht kenmerkende gezagsverhouding heeft bestaan. Dat uit het hiervoor onder 2.7 genoemde rapport van Cadans niet valt af te leiden dat er ten aanzien van de beide waarnemers sprake is geweest van een privaatrechtelijke dienstbetrekking of dat Cadans die mening al of niet was toegedaan, is voor de onderhavige zaak niet relevant. De rechtbank acht aannemelijk dat eiseres - doordat zij de patiëntentoestroom regelde en zorgdroeg voor de financiële afhandeling van de verrichtingen van de waarnemers en het overige reilen en zeilen van de praktijk - de waarnemers ter zake instructies en aanwijzingen kon geven. Eiseres erkent dit ook in meer of mindere mate waar zij in haar conclusie van repliek stelt: "Hooguit zijn er afspraken gemaakt ten aanzien van enkele organisatorische aspecten". Ter zitting is door eiseres erkend dat de waarnemers zelf geen behandelafspraken maakten met patiënten, maar dat die afspraken al gemaakt waren als zij kwamen. Dat de medische handelingen door de waarnemers geheel zelfstandig werden uitgevoerd en in dat verband geen opdrachten door (de directeur-grootaandeelhouder van) eiseres werden verstrekt, ligt gelet op de aard van die werkzaamheden en de vakkennis van de waarnemers, voor de hand en sluit het bestaan van een gezagsverhouding niet uit. 
    
    4.5. Verweerder heeft voorts gesteld dat de waarnemers niet zelfstandig zouden factureren. Eiseres heeft dit betwist en daartoe aangevoerd dat de waarnemers aan eiseres een overzicht dienden te verstrekken van de door hen verrichte behandelingen, op basis waarvan zij door eiseres werden betaald. Dit overzicht zou moeten worden aangemerkt als een factuur. Eiseres heeft met deze onderbouwing naar het oordeel van de rechtbank echter slechts aangetoond dat inderdaad niet door de waarnemers zelfstandig aan patiënten werd gefactureerd. De omstandigheid dat de waarnemers een lijst van hun verrichtingen aan eiseres dienden over te leggen, vormt verder eerder een onderbouwing van verweerders stelling dan van de betwisting daarvan door eiseres. 
    
    4.6.	 Eiseres beroept zich in haar betwisting van het bestaan van een privaatrechtelijke dienstbetrekking met name op de jurisprudentie ten aanzien van waarnemers in een tandartspraktijk en stelt dat is voldaan aan de uit die jurisprudentie voortvloeiende voorwaarden om de waarnemers als zelfstandig ondernemers aan te merken die winst uit onderneming hebben genoten welke niet onderworpen is aan de loonbelasting. 
    
    4.7.	 Gelet op de inhoud van de door eiseres bedoelde jurisprudentie is voor het vaststellen dat er sprake is geweest van werkzaamheden in een voor rekening van de waarnemers gedreven eigen onderneming nodig dat de waarnemers voldoende zelfstandigheid bezitten ten opzichte van eiseres als opdrachtgever, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaarden maar streven naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten, en ondernemersrisico lopen, een en ander in onderlinge samenhang bezien. 
    
    4.8.	 Eiseres meent dat aan deze voorwaarden is voldaan. Zij stelt daartoe - eerst in repliek - dat er tussen eiseres en de waarnemers voorafgaand aan de aanvang van de werkzaamheden van de waarnemers een mondelinge waarnemingsovereenkomst is gesloten, waarin afspraken zijn gemaakt met betrekking tot het honorarium, de verdeling van risico's en verantwoordelijkheid. Verder voert zij aan dat de waarnemers wel hebben geïnvesteerd, zij het niet in de praktijk van eiseres, maar in hun eigen kennis en ontwikkeling, en wel debiteurenrisico hebben gelopen, namelijk ten aanzien van eiseres. Eiseres stelt voorts dat het zeer onwaarschijnlijk is dat de waarnemers slechts één opdrachtgever hadden omdat zij dan niet in hun levensonderhoud zouden kunnen voorzien wanneer eiseres geen emplooi voor ze had en dat de behandelingen niet geheel voor rekening van eiseres werden verricht, maar mede voor rekening van de waarnemer, in die zin dat de beloning die door de waarnemer werd ontvangen afhankelijk was van de omzet die door die waarnemer werd gegenereerd. 
    
    4.9.	 Nu eiseres eerst in een laat stadium van de procedure heeft gesteld dat er sprake zou zijn geweest van een waarnemingsovereenkomst, waarvan zij de inhoud niet nader aan de hand van bijvoorbeeld stukken of getuigenverklaringen heeft onderbouwd noch daarvan bewijs heeft aangeboden, zal de rechtbank aan deze stellingen voorbij gaan. Voor het overige is zij van oordeel dat eiseres het bestaan van een dienstbetrekking onvoldoende heeft weersproken. Eiseres is daarbij kennelijk, veronderstellend dat de waarnemers brodeloos zouden zijn als zij niet meer opdrachtgevers hadden dan eiseres, vergeten dat beide waarnemers buiten hun waarnemingen voor eiseres in dienstbetrekking werkzaam waren bij J. Ten aanzien van het gestelde debiteurenrisico heeft eiseres ter zitting desgevraagd meegedeeld dat de vergoeding van de waarnemers werd gebaseerd op het aantal afspraken dat in het afsprakenboek was genoteerd, waarbij eiseres het antwoord op de vraag of het dan zo was dat de waarnemers een gedeelte van die vergoeding moesten terugbetalen wanneer bleek dat de patiënt niet betaalde, schuldig moest blijven. 
    
    
      4.10. Gelet op het vorenoverwogene is evenzeer aannemelijk dat er sprake is geweest 
      van de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd door de waarnemers, alsmede de verplichting van eiseres tot loonbetaling, zodat aan alle vereisten voor het aannemen van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is voldaan. Verweerder heeft de aan E en F betaalde vergoedingen derhalve terecht als loon aangemerkt. 
    
    
    De bewijspositie van eiseres
    
    4.11. Eiseres beklaagt zich erover dat zij door het tijdsverloop tussen de controle door Cadans en het opleggen van de naheffingsaanslag door verweerder in haar bewijspositie is geschaad, aangezien de beide waarnemers inmiddels naar het buitenland zijn vertrokken en wegens het ontbreken van recente adresgegevens niet meer voor eiseres te bereiken zijn. De rechtbank gaat aan deze grief voorbij, nu eiseres zich zelf, door het ontbreken van schriftelijke vastlegging van mogelijke afspraken, in deze positie heeft gebracht en de omstandigheid dat haar waarnemers niet meer te achterhalen zijn voor haar rekening en risico komt. 
    
    Al dan niet gelijke gevallen
    
    4.12. Eiseres heeft zich er ten slotte nog op beroepen dat verweerder in beroep ten aanzien van G, H en I wel heeft aangenomen dat de door eiseres verrichte betalingen als winst uit onderneming moesten worden aangemerkt. In die gevallen zou er sprake zijn geweest van een zelfde verhouding als waarin de thans nog in het geding zijnde waarnemers voor eiseres werkzaam zijn geweest. Verweerder maakt tussen deze gevallen een ongerechtvaardigd onderscheid, zo begrijpt de rechtbank de stellingen van eiseres dienaangaande. Verweerder heeft op dit punt aangevoerd dat er geen sprake is geweest van een bewust ingenomen standpunt aan zijn zijde. Ter zitting heeft verweerder desgevraagd nog nader toegelicht dat de uitkomst van een controle van de eigen gegevens aanleiding gaf aan te nemen dat de inkomsten van de eerstbedoelde drie waarnemers reeds in de heffing van de inkomstenbelasting waren betrokken. Dit is voor verweerder aanleiding geweest om in beroep het standpunt in te nemen dat de grondslag van de naheffingsaanslag navenant dient te worden verlaagd. Nu verweerder derhalve niet heeft aangenomen dat er in die drie gevallen sprake is geweest van activiteiten in het kader van een onderneming, komt eiseres geen beroep op het gelijkheidsbeginsel toe. 
    
    Aangifte in het kader van de inkomstenbelasting
    
    4.13. Verweerder heeft gesteld dat uit onderzoek in de eigen gegevens is gebleken dat de inkomsten van E en F niet zijn betrokken in de inkomstenbelasting en dat ten aanzien van Kastakova niet is na te gaan of dit het geval is geweest, aangezien laatstgenoemde met de van haar bij eiseres bekende gegevens (naam, adres en woonplaats) niet is te traceren in de bestanden van de Belastingdienst. Eiseres heeft in beide gevallen niet aannemelijk gemaakt dat de verdiensten wel zijn opgegeven voor de inkomstenbelasting. De rechtbank houdt het er daarom voor dat dit in beide gevallen niet is gebeurd, zodat er geen beletsel is voor naheffing van loonbelasting. 
    
    De brutering en de hoogte van de naheffingsaanslag
    
    
      4.14. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat zij - in het geval dat de rechtbank tot het oordeel zou komen dat er sprake is geweest van een dienstbetrekking - alsnog al het mogelijke zal doen om te komen tot verhaal van de verschuldigde loonbelasting op de betreffende waarnemers, zodat er geen plaats is voor brutering van de naheffingsaanslag. 
      Verweerder stelt zich op het standpunt dat er geen reële mogelijkheid tot verhaal bestaat en wijst in dit kader nog op de daarvoor geldende verjaringstermijn van vijf jaren. 
    
    
    4.15. Gelet op hetgeen eiseres steeds gedurende deze procedure heeft gesteld omtrent de bereikbaarheid van beide waarnemers - als hiervoor in 4.11 weergegeven - en de voor verhaal geldende verjaringstermijn, acht de rechtbank geen reële mogelijkheid tot verhaal aanwezig. Verweerder heeft daarom terecht gebruteerd.
    
    4.16. Verweerder heeft de na te heffen loonbelasting in verband met de betalingen aan E en F overigens onweersproken berekend op € 16.636. Daarvan uitgaande kan niet gezegd worden dat de in het geding zijnde naheffingsaanslag te hoog is vastgesteld. 
    
    De opgelegde boete
    
    4.17. Eiseres meent dat ten onrechte een vergrijpboete is opgelegd omdat zij, gelet op de feiten en omstandigheden, heeft kunnen oordelen dat er geen sprake was van een dienstbetrekking tussen haarzelf en de waarnemers. Subsidiair meent zij dat de boete moet worden gematigd wegens overschrijding van de redelijke termijn. 
    
    4.18. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder zich terecht op het standpunt gesteld dat het aan de grove schuld van eiseres te wijten is dat geen loonbelasting is ingehouden op de betalingen aan E en F. Gesteld noch gebleken is immers dat eiseres op enig moment zich heeft laten informeren door een ter zake deskundige over de vraag of haar waarnemers al dan niet in dienstbetrekking werkzaam waren, waar dit wel op haar weg had gelegen. Dit levert een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid op. Verweerder heeft in verband daarmee een boete ter hoogte van 25% van de ten onrechte niet afgedragen loonbelasting opgelegd, conform het bepaalde in artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen juncto de paragrafen 25 en 28 van het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst 1998.  
    
    4.19. Voor een vermindering van de opgelegde boete ziet de rechtbank geen aanleiding. De rechtbank is van oordeel dat de redelijke termijn is aangevangen op 13 december 2004, de datum van dagtekening van de brief waarin het opleggen van de boete aan eiseres is aangezegd. Gesteld noch gebleken is dat eiseres op enig eerder moment het opleggen van een boete door verweerder had te vrezen. Sindsdien zijn, tot de dag van deze uitspraak, nog geen twee jaren verstreken, zodat er geen sprake is van overschrijding van de redelijke termijn. Gelet op alle omstandigheden van dit geval acht de rechtbank een boete als door verweerder voorgestaan passend en geboden. 
    
    
      Conclusie
      4.20. Al het vorenstaande leidt tot de conclusie dat het beroep ongegrond is. 
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Nu het beroep ongegrond verklaard wordt, acht de rechtbank geen termen aanwezig om te komen tot een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb. 
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank:
    
    -	verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mr. J.L. Bruinsma. De beslissing is op 10 april 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. J.J. Graanstra, griffier.
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam; dan wel
      - beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt. 
      N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
    
    
    Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.