ECLI:NL:ORBBNAA:1997:BU4930, Raad van Beroep voor Belastingzaken (Nederlandse Antillen en Aruba), 28-04-1997, 1994/027
Raad van Beroep voor Belastingzaken (Nederlandse Antillen en Aruba) — Uitspraak 
Datum: 1997-04-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Speelvergunningsrecht hazardspelen / Belastingjaar 1989 t/m 1993
        Verduidelijking van de beschikking 1992-46.
        Vaststelling maatstaf van heffing bij tafelspelen.
        Lagere wetgeving welke onverbindend is wegens strijd met hogere wetgeving kan vertrouwen opwekken.
        De Inspecteur is gebonden aan toezegging een aanslag (ambtshalve) te verminderen indien op geen enkele wijze blijkt, dat de Inspecteur deze toezegging afhankelijk heeft gesteld van de intrekking door appellante van haar beroep.

Beschikking van 28 april 1997, nr. 1994/027
    
    
      DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN
      zitting houdende in Aruba,
    
     
    inzake:
     
    belanghebbende
     
    tegen
     
    de Inspecteur der Belastingen
    
    
    Loop van het geding:
    
    1. Aan appellante is een naheffingsaanslag Speelvergunningsrecht hazardspelen opgelegd, gedagtekend 9 juli 1993, nr. 93.001, over de periode december 1989 tot en met februari 1993 ten bedrage van Aƒ 12.126.082,- aan recht en Aƒ 1.818.912,- aan boete of in totaal Aƒ 13.944.994,--.
    
    2. Naar aanleiding van het tijdig ingediende bezwaarschrift van appellante heeft de Inspecteur bij beschikking van 7 februari 1994, nr. 94.001, de aanslag verminderd tot een bedrag van Aƒ 6.603.025,-- aan recht en een bedrag van Aƒ 594.060,-- aan boete of in totaal Aƒ 7.197.085,--.
    
    3. Op 8 februari 1994 heeft appellante een pro forma beroepschrift bij de Raad ingediend, welk beroepschrift nader is gemotiveerd bij brief, bij de Raad ingekomen op 30 november 1995.
    
    4. Nadat de Inspecteur een vertoogschrift had ingediend, is de zaak behandeld op de zitting van de Raad op 5 november 1996, waar zijn verschenen de gemachtigde van appellante alsmede de Inspecteur. Beide partijen hebben gepleit overeenkomstig een pleitnota, die zij met een aantal bijlagen zonder bezwaar van de tegenpartij hebben overgelegd.
    
    5. Ter zitting is met partijen afgesproken, dat de Inspecteur alsnog zal berekenen met welk bedrag de boete moet worden verminderd indien het recht wordt verminderd overeenkomstig de hierna in overweging 2.6 vermelde brief van 17 oktober 1994. De Inspecteur zal die berekening aan de gemachtigde van appellante toezenden, waarna de gemachtigde daarop binnen vier weken mag reageren. Ook zal de Inspecteur alsnog documentatie betreffende de wetsgeschiedenis van de Landsverordening speelvergunningsrecht hazardspelen (hierna: LSH) aan de Raad toezenden. De Raad zal daarna de zaak op de stukken afdoen.
    
    6. Bij brief, ingekomen op 28 november 1996, heeft de Inspecteur de hiervoor bedoelde documentatie aan de Raad toegezonden en voorts verklaard, dat uit nader onderzoek is gebleken dat ten tijde van het opleggen van de aanslag (inclusief boete) de bepalingen inzake art. 6 EVRM niet in acht zijn genomen en dat om die reden de boete geheel dient te vervallen.
    
    7. Van de zijde van (de gemachtigde van) appellante is door de Raad geen nadere reactie ontvangen.
    
    Vaststaande feiten:
    
    1. De naheffingsaanslag berust op gegevens, ontleend aan een rapport van de Belastingaccountantsdienst (hierna: het rapport) aan de Inspecteur van 2 juni 1993. Bij brief van dezelfde datum hebben de controlerende ambtenaren de door hen aan de Inspecteur voorgestelde correcties aan appellante medegedeeld. In het rapport en in de brief wordt onderscheiden tussen tafelspelen en speelautomaten.
    
    2. Bij de tafelspelen wordt in het rapport al hetgeen in de "drop-box" komt, beschouwd als bruto-ontvangsten. Met betrekking tot de "credit-drops" verwijst de brief naar de tekst van artikel 1, tweede lid, van het Landsbesluit speelvergunningsrecht, Afkondigingsblad van Aruba 1990, no. GT 8, houdende algemene maatregelen ter uitvoering van art. 3 LSH (hierna: Landsbesluit I), waarin wordt bepaald:
    
    "Onder bruto-bedrag van de ontvangsten worden mede begrepen de niet geïncasseerde bedragen welke bij de aanvang van het spel worden aangetekend."
    
    
      Het rapport onderscheidt op grond daarvan bij de tafelspelen de volgende categorien:
      - cash-drop: het bedrag in contanten waarvoor fiches zijn gekocht;
      - markers: schuldbekentenissen van speler waarvoor fiches worden verstrekt;
      - front money withdrawels (f.m.w.): de bedragen die door spelers in de vorm van fiches worden opgenomen ten laste van een door hen bij de kassa in geld gestort "deposit";
      - matchplay, airfare, room, food & beverage and others: aan spelers gratis verstrekte waardebonnen te gebruiken om te spelen, ter vergoeding van hun vliegticket enz.
    
    
    3. Blijkens zijn aan appellante gerichte brief van 14 december 1993, kenmerk 3779, heeft de Inspecteur bij de berekening van de onder 1.2 bedoelde vermindering de in het rapport voor de laatstbedoelde categorie (matchplay enz.) vermelde bedragen buiten de heffing gelaten.
    
    4. Blijkens diezelfde brief is de heffing voor de speelautomaten (na de vermindering) berekend in dier voege, dat voor de muntmachines (werkend met quarters en nickels) als bruto-ontvangst is aangemerkt de "coin-in", d.w.z. de totale inworp en voor de token-machines (werkend met door spelers gekochte speelschijfjes) de "drop", d.w.z. het bij de kassa in tokens omgewisselde geld.
    
    5. Bij brief van 28 september 1994 schreef appellante aan de Inspecteur gaarne te willen vernemen in hoeverre de beschikking van de Raad van 27 april 1994, nr. 1992/46, diens visie had doen veranderen en wat de gevolgen hiervan zouden zijn voor de opgelegde naheffingsaanslag, "Dit ten einde te voorkomen dat de beroepsprocedure nodeloos zal zijn".
    
    6. Bij brief van 17 oktober 1994, kenmerk 3477, gaf de Inspecteur aan appellante te kennen, dat de voormelde beschikking van de Raad hem aanleiding gaf de naheffingsaanslag "op de zgn. coin-in" te verminderen met een bedrag van in totaal Aƒ 3.621.508 aan recht. Over de mogelijke consequenties van deze vermindering voor de boete wordt in de brief niet gesproken.
    
    7. Bij brief van 31 oktober 1994 aan de Inspecteur stelde appellante, dat de voormelde beschikking van de Raad niet alleen gevolgen heeft voor de zgn. coin-in naheffing van de slotmachines, maar tevens voor de in de naheffing betrokken tafelspelen.
    
    8. Bij brief van 30 september 1995 antwoordde de Inspecteur, dat hij de bij zijn brief van 17 oktober 1994, kenmerk 3477, toegezegde vermindering inzake de slotmachines introk, aangezien appellante de onderhavige beroepszaak aanhangig had gemaakt en de Inspecteur het geschil met betrekking tot de slotmachines nogmaals aan de Raad wilde voorleggen. Tevens schreef de Inspecteur, dat de verleende vermindering d.d. 7 februari 1994 betrekking had op de tokens en dat hij zou trachten hierop in de onderhavige beroepszaak terug te komen, aangezien die vermindering meer bedoeld was in de compromissfeer.
    
    Geschil:
    
    1. In geschil is in de eerste plaats of appellante ontvankelijk is in haar beroep.
    
    2. In de tweede plaats verschillen partijen van mening over de vraag wat onder het begrip "bruto-bedrag der ontvangsten" van art. 3, eerste lid, LSH moet worden verstaan bij de tafelspelen, onderscheidenlijk bij de speelautomaten.
    
    Standpunten van partijen:
    
    1. Inspecteur
    
    1.1 De Inspecteur is in de eerste plaats van mening, dat appellante niet ontvankelijk is in haar beroep, aangezien uit het beroepschrift, zoals nader gemotiveerd, geen gevolgtrekking kan worden gemaakt met betrekking tot het bedrag van de aanslag dat wordt bestreden, zodat het niet voldoet aan het vereiste van artikel 5, tweede lid, van de Landsverordening op het beroep in belastingzaken 1940.
    
    1.2 Met betrekking tot de tafelspelen is de Inspecteur van mening, dat als "het bruto-bedrag der ontvangsten" niet moet worden aangemerkt het spelresultaat, maar het totaal van de gekochte fiches. Dit blijkt uit art. 1, tweede lid, van Landsbesluit I (geciteerd onder 2.2) en met name uit de daarin gebezigde woorden "bij de aanvang van het spel". Als de wetgever bij het kopen van fiches op krediet de omzet "bij de aanvang van het spel" als gerealiseerd beschouwt, geldt dat a fortiori voor de gevallen waarin fiches tegen contanten worden gekocht.
    
    1.3 Met betrekking tot de speelautomaten stelt de Inspecteur, dat op het bezwaarschrift van appellante bij beschikking van 7 februari 1994 is beslist. Het door appellante ingestelde beroep richt zich tegen die beschikking. De brief van appellante van 28 september 1994 (zie onder 2.5) is geen (nieuw) bezwaarschrift en de brief van de Inspecteur van 17 oktober 1994 is dan ook geen beschikking op een bezwaarschrift, zodat noch de inhoud van die brief noch het feit van de intrekking van die brief door de Inspecteur onderwerp van een beroepsprocedure kan zijn. Bovendien was de bereidverklaring van de Inspecteur in die brief niet anders dan een aanbod ter voorkoming van een beroepsprocedure, welk aanbod is vervallen doordat appellante de beroepsprocedure heeft doorgezet.
    
    1.4 In verband hiermee meent de Inspecteur dat in de onderhavige procedure de vraag wat de maatstaf van heffing moet zijn bij de slotmachines opnieuw aan de orde kan worden gesteld. Zich beroepend op de tekst van de LSH en de wetsgeschiedenis daarvan is hij van mening, dat "het bruto-bedrag der ontvangsten" bij de slotmachines betekent dat over de "coin-in" moet worden geheven. Met de wijziging in 1973 van de heffingsgrondslag van "netto-ontvangsten" in "het bruto-bedrag der ontvangsten" werd een materiële wijziging van de heffingsgrondslag beoogd. Voor zover zou moeten worden aangenomen, dat een Landsbesluit daarmee in strijd is, moet dit als lagere regeling wijken voor de duidelijke tekst van de LSH.
    
    2. Appellante
    
    2.1 Appellante is van mening dat haar beroepschrift, zoals nader aangevuld, ontvankelijk is, aangezien het aan alle door de Landsverordening op het beroep in belastingzaken 1940 gestelde eisen voldoet, met name ook aan de eis van artikel 5, tweede lid, van die Landsverordening, aangezien in het beroepschrift wordt gesteld, dat geen aanslag had mogen worden opgelegd.
    
    2.2 Voor wat betreft de tafelspelen beroept appellante zich op rechtsoverweging 7.2 van de beschikking van de Raad van 27 april 1994, nr. 1992/46, luidende:
    
    "(...) De in omloop zijnde fiches en tokens vertegenwoordigen de totale schuld van het casino aan de spelers en voor het casino is er in wezen pas sprake van een ontvangst op het moment dat de fiches en tokens worden verspeeld. De in het bezit van de spelers zijnde fiches en tokens kunnen door hen op elk gewenst moment tegen geld worden omgewisseld. Hetzelfde geldt voor niet verspeelde credits."
    
    Appellante leidt hieruit af dat ook naar het oordeel van de Raad niet het bedrag in geld en credits dat in fiches is omgewisseld de maatstaf van heffing is, maar het spelresultaat.
    
    2.3 Met betrekking tot de speelautomaten stelt appellante dat de brief van de Inspecteur van 17 oktober 1994 een schriftelijke en onvoorwaardelijke toezegging bevat, dat voor wat betreft de slotmachines een einde aan het geschil maakte en waaraan de Inspecteur op grond van het vertrouwensbeginsel is gebonden.
    
    2.4 Appellante beroept zich in dit verband eveneens op de wetsgeschiedenis van de LSH, waaruit blijkt dat met de wijziging van de maatstaf van heffing een matiging van het speelvergunningsrecht werd beoogd. Volgens door appellante overgelegde berekeningen zou in het standpunt van de Inspecteur de wijziging van de maatstaf van heffing eerder tot een verhoging dan tot een verlaging van het recht hebben geleid.
    
    Overwegingen omtrent het geschil:
    
    1. De Raad is met appellante van oordeel dat zij ontvankelijk is in haar beroep, aangezien in het beroepschrift, zoals nader gemotiveerd, wordt gesteld, dat in het geheel geen naheffingsaanslag had mogen zijn opgelegd.
    
    2. Voor wat betreft het materiële geschil verwijst de Raad in de eerste plaats naar de overwegingen 2 tot en met 7 van zijn beschikking van 27 april 1994, nr. 1992/46, welke (voor zover van belang) als bijlage (red: niet opgenomen omdat de volledige uitspraak in deze bundel is opgenomen) hierbij zijn gevoegd en geacht moeten worden van de onderhavige beschikking deel uit te maken.
    
    3. Overweging 7.2 dient aldus te worden begrepen, dat de Raad niet heeft bedoeld daarin een principe-beslissing te geven over de maatstaf van heffing bij de tafelspelen (waarop die procedure ook geen betrekking had). De Raad heeft slechts duidelijk willen maken, dat waar bij de tafelspelen niet wordt geheven over ieder gewonnen fiche dat de speler opnieuw inzet (zie ook overweging 7.4 eerste alinea en in verband daarmee overweging 7.7 eerste alinea), dit dan ook niet bij de slotmachines voor de hand ligt (overweging 7.5).
    
    4. In overweging 2.3.1 van de beschikking nr. 1992/46 heeft de Raad het Landsbesluit houdende algemene maatregelen ter uitvoering van de artikelen 4 en 5 LSH, A.B. 1991, no. GT 40 (hierna: Landsbesluit II) geciteerd. Letter g van dat citaat heeft betrekking op de tafelspelen. Voorgeschreven wordt dat de inhoud der diverse bussen na iedere zittingsperiode zowel wat betreft de ontvangen gelden als de uitgegeven gelden wordt geteld en geregistreerd.
    
    5. Na in overweging 3.2 van de beschikking nr. 1992/46 te hebben overwogen, dat bij de slotmachines de inhoud van de emmers (de "drop") kan worden beschouwd als de netto-ontvangst van het casino, overweegt de Raad onder 3.3 van die beschikking:
    
    "Deze netto-ontvangsten zijn vergelijkbaar met de ontvangsten aan de speeltafels, waar de speler fiches koopt bij de croupier en waar de door de speler gewonnen en weer opnieuw ingezette fiches niet worden geadministreerd. Het totaal bedrag waarvoor fiches zijn gekocht, verhoogd met het bedrag van de niet-geïncasseerde speelschulden, wordt hier als bruto-ontvangst van het casino aangemerkt. De netto-ontvangst is de bruto-ontvangst, verminderd met het (als uitbetaalde prijzen aan te merken) bedrag waarvoor fiches tegen geld worden omgewisseld."
    
    6. In dit citaat geeft de Raad een omschrijving van het begrip bruto-ontvangst die aansluit bij de terminologie van art. 1 van Landsbesluit I (zie onder 2.2 en de beschikking nr. 1992/46 onder 2.1.3). Zoals de Raad overweegt is voor tafelspelen deze bruto-ontvangst vergelijkbaar met de "netto-ontvangst" ( de "drop") bij de slotmachines. Met betrekking tot de tafelspelen geeft letter g van Landsbesluit II, in combinatie met art. 1, tweede lid, van Landsbesluit I geen steun aan de stelling van appellante dat de wetgever slechts het spelresultaat heeft willen belasten. Het gelijk is voor wat betreft de tafelspelen derhalve aan de zijde van de Inspecteur.
    
    
      7. Met betrekking tot de heffing ter zake van de slotmachines zijn uit de door de Inspecteur overgelegde stukken de Raad geen feiten of omstandigheden gebleken die de Raad aanleiding geven terug te komen van zijn beschikking nr. 1992/46.
      Uit de overwegingen 7.1 tot en met 7.7 van die beschikking in hun onderling verband gelezen blijkt, dat het heffingssysteem zoals de Inspecteur dat verdedigt voor de slotmachines wezenlijk afwijkt van het systeem dat geldt voor de speeltafels en de tokens en tot een onevenwichtige heffing zou leiden welke niet in de bedoeling van de wetgever kan hebben gelegen. De in overweging 7.7 bedoelde lagere wetgeving is naar het oordeel van de Raad dan ook niet in strijd met de LSH.
      Daarnaast is de Raad van oordeel, dat ook al zou de lagere wetgeving in strijd zijn met de LSH, de Inspecteur op grond van het vertrouwensbeginsel aan die lagere wetgeving is gebonden.
      Overigens is er ook voor wat betreft de slotmachines sprake van heffing over een bruto-bedrag, in zoverre niet op de maatstaf van heffing in mindering worden gebracht de prijzen voor zover die het door een slotmachine maximaal in munten uit te betalen bedrag te boven gaan en waarvoor - naar de Raad uit eigen wetenschap bekend is - tegen geld inwisselbare tegoedbonnen worden uitgeschreven.
    
    
    8. Bovendien is de Raad met appellante van oordeel, dat de brief d.d. 17 oktober 1994 van de Inspecteur, voor zover die brief niet reeds als zodanig is aan te merken als een verminderingsbeschikking, de toezegging bevat dat hij de aanslag (ambtshalve) zal verminderen en dat op geen enkele wijze blijkt, dat de Inspecteur deze toezegging afhankelijk heeft gesteld van de intrekking door appellante van haar beroep. De Inspecteur is derhalve aan die toezegging gebonden en de Raad zal daarom - voor zoveel nodig - de aanslag met het totaal van Aƒ 3.621.508,-- van de in de brief vermelde bedragen verminderen.
    
    9. Aangezien voorts de Inspecteur heeft verklaard dat de boete, welke na de vermindering ingevolge de beschikking op het bezwaarschrift nog Aƒ 594.060,-- bedraagt, dient te vervallen, zal de Raad de aanslag tevens met dat bedrag verminderen.
    
    10. Mitsdien komt de Raad tot de slotsom dat de aanslag nog verder moet worden verminderd tot een bedrag van Aƒ 7.197.085,-- minus Aƒ 3.621.508,-- minus Aƒ 594.060,-- is Aƒ 2.981.517,--.
    
    Beslissing:
    
    De Raad vernietigt de beschikking van de Inspecteur op het bezwaarschrift en vermindert de aanslag tot een bedrag van Aƒ 2.981.517,--.
    
    mrs. A.W.M. Bijloos, voorzitter, J.K. Moltmaker en J.W. Ilsink