ECLI:NL:ORBBNAA:1998:BU5646, Raad van Beroep voor Belastingzaken (Nederlandse Antillen en Aruba), 02-03-1998, 1997/64
Raad van Beroep voor Belastingzaken (Nederlandse Antillen en Aruba) — Uitspraak 
Datum: 1998-03-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting /artt. 58, lid 1,onder a Landsverordening inkomstenbelasting en art. 22 Landsverordening loonbelasting / Belastingjaar 1994
        Hoezeer de Ministeriële regeling primair bedoeld moge zijn als een tegemoetkoming in de loonkosten van de onderneming, het betreft hier niet een rechtstreeks aan de onderneming ten goede komende - en in beginsel de werknemers niet rakende - loonkostensubsidie. De regeling betreft integendeel rechtstreeks de belastingheffing van werknemers en schept daarbij in zijn uitwerking een ongelijkheid tussen enerzijds twintig werknemers van die onderneming en anderzijds de andere werknemers van die onderneming en alle buitenlandse werknemers van andere ondernemingen die niet onder de regeling vallen.
        Ook al zouden ondernemingen die in beginsel onder de regeling vallen netto-loonafspraken met hun werknemers plegen te maken (hetgeen de Raad overigens niet kan vaststellen), dan nog levert dat geen rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling op. Uit een oogpunt van behoorlijke belastingheffing kan moeilijk worden aanvaard, dat in de wetgeving een ongelijkheid wordt geschapen tussen werknemers en dat vervolgens deze ongelijkheid zou worden gerechtvaardigd met de aanname dat de werknemers daar toch niets van zullen merken omdat hun werkgever bij de vaststelling van de beloning daarop wel zal inspelen. Met andere woorden: de veronderstelling dat een door de belastingwet geschapen ongelijkheid wel zal worden rechtgetrokken in de privé-sfeer via een ongelijke beloning, kan die wettelijke ongelijkheid niet rechtvaardigen. De Ministeriële regeling is derhalve onverbindend.
        Indien de Inspecteur na van de onderhavige beschikking kennis te hebben genomen de 35%-aftrek overeenkomstig de Ministeriële regeling - aangenomen dat deze niet wordt gewijzigd of ingetrokken - blijft toepassen, berust dat voortaan op een bewust begunstigend beleid. In dat geval zal derhalve ingevolge het gelijkheidsbeginsel een overeenkomstige aftrek aan alle andere buitenlandse werknemers die in een vergelijkbare positie verkeren niet kunnen worden geweigerd. Rekening houdend met gewekte verwachtingen voor wat betreft de reeds verstreken belastingjaren en het reeds lopende belastingjaar is de Raad van oordeel, dat dit slechts zal gelden voor de na 1 januari 2000 aanvangende aanslagregeling voor het belastingjaar 1999 en latere jaren.

Beschikking van 2 maart  1998, nr. 1997/64
    
    
      DE RAAD VAN BEROEP VOOR BELASTINGZAKEN
      zitting houdende in Aruba,
    
     
    inzake:
     
    belanghebbende
     
    tegen
     
    de Inspecteur der Belastingen
    	
    
    1. Procesverloop
    
    1.1. Aan appellant is een aanslag inkomstenbelasting 1994 opgelegd, gedagtekend 30 augustus 1996, artikelnr. 90480/00134, naar een zuiver inkomen van Afl. 166.319.04,--
    
    1.2. Het door appellant tijdig ingediende bezwaarschrift heeft de Inspecteur afgewezen bij beschikking van 16 april 1997. Tegen die beschikking heeft appellant tijdig beroep ingesteld bij beroepschrift, bij de Raad ingekomen op 14 mei 1997. Een nadere motivering van het beroepschrift is bij de Raad ingekomen op 31 juli 1997. De Inspecteur heeft vervolgens een vertoogschrift ingediend.
    
    1.3. De zaak is mondeling behandeld ter zitting van de Raad van 19 november 1997 op Aruba. Aldaar zijn verschenen de gemachtigde van appellant, vergezeld van Z, alsmede de Inspecteur. Beide partijen hebben gepleit overeenkomstig een door hen overgelegde pleitnota.
    
    
    2. Vaststaande feiten
    
    
      2.1. Bij Ministeriële regeling van 25 mei 1993, AB 1993, no. 25, ter uitvoering van artikel 58, eerste lid, letter a, van de Landsverordening inkomstenbelasting (AB 1991, no. GT 51) en artikel 22 van de Landsverordening loonbelasting (AB 1991, no. GT 63), heeft de Minister van Financiën toegestaan dat bepaalde werknemers, die tijdelijk in Aruba wonen en werken, voor maximaal de eerste zestig kalendermaanden van hun verblijf 35% op hun inkomen/loon in mindering brengen als bijzondere kosten van hun verblijf (art. 2 en 3 van de regeling).
      Deze regeling geldt slechts voor werknemers in dienst van in Aruba gevestigde, in internationale concernverband opererende ondernemingen, die binnen een periode van drie jaar voor ten minste Afl. 150.000.000 in Aruba hebben geïnvesteerd of zullen investeren (art. 1 van de regeling).
      Voor de 35% aftrek komen ten hoogste twintig werknemers tegelijk in aanmerking. Verzoeken om toepassing van de regeling kunnen uitsluitend worden ingediend door of vanwege de onderneming waarbij de betrokken werknemers in dienstverband werkzaam zijn (art. 4 van de regeling).
      De regeling heeft terugwerkende kracht vanaf 1 januari 1989 en eindigt 1 januari 2002 (art. 8 van de regeling).
    
    
    
      2.2. Appellant heeft met een beroep op de 35%-regeling voor het jaar 1993 een belastbaar inkomen aangegeven van 						Afl.  	66.299,04
      De Inspecteur paste de volgende correcties toe:
      		geen toepassing 35%-regeling			--       100.020,--	
      				zuiver inkomen			Afl.    166.319,04
    
    
    2.3. Appellant was van 1 april 1993 tot en met 31 juli 1996 woonachtig in Aruba, alwaar hij werkzaam was als vice-president bij N.V. A  Deze N.V. heeft tenminste Afl. 110.000.000 (doch minder dan Afl. 150.000.000) in Aruba geïnvesteerd. Zij heeft geen verzoek gedaan tot toepassing van de 35%-regeling voor haar werknemers.
    
    
    3. Geschil
    
    Het geschil betreft de vraag of appellant al dan niet aanspraak kan maken op de 35%-aftrek als omschreven in de voormelde Ministeriële regeling.
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    
      4.1. Appellant is in de eerste plaats van mening, dat hij zich in een gelijke positie bevindt als werknemers waarvoor de Ministeriële regeling geldt en dat hij derhalve op grond van het gelijkheidsbeginsel recht heeft op toepassing van de daarbij getroffen 35%-regeling.
      In de tweede plaats betoogt hij, dat voor het toepassen van die regeling in zijn geval een toereikende rechtvaardigingsgrond bestaat, gelet op de hoogte van het door zijn werkgeefster geïnvesteerde bedrag.
    
    
    
      4.2. De Inspecteur is primair van mening, dat appellant niet onder de Ministeriële regeling valt, aangezien zijn werkgeefster geen investering heeft gedaan van Afl. 150.000.000 en bovendien geen verzoek heeft gedaan tot toepassing van de regeling op (een aantal van) haar werknemers.
      Subsidiair stelt de Inspecteur, dat appellant geen beroep kan doen op het gelijkheidsbeginsel, gelet op de strekking van de Ministeriële regeling, t.w. het verlenen van fiscale faciliteiten ter stimulering van de economie, zulks onder stringente voorwaarden ten einde ongewenste gevolgen voor wat betreft de belastingopbrengsten voor Aruba te vermijden. De regeling is bedoeld voor de ondernemingen en niet voor hun werknemers. Het is usance dat grote in internationaal verband opererende ondernemingen met hun uitgezonden werknemers netto-loonafspraken maken, zodat die werknemers van het al dan niet toepassen van de 35%-regeling niets merken. Voor twintig werknemers kan de onderneming loonkosten besparen. Als de eenentwintigste werknemer ook gebruik zou kunnen maken van de regeling, zou er juist een ongelijkheid ontstaan tussen deze werknemer en de twintig anderen.
    
    
    
    5. Overwegingen omtrent het geschil
    
    
      5.1. De Ministeriële regeling is vermeld onder 2.9 van de beschikking van de Raad van 15 augustus 1994, nr. 1992/37 (TAR-Justicia 1997, blz. 175, volgnr. 3.20). De Raad overwoog onder 5.5 van die beschikking:
      	“Nu dienaangaande door appellant niets is gesteld, laat de Raad in het midden of 
      	voor het verschil dat door de ministeriële regeling ontstaan tussen buitenlandse
      	werknemers die in dienst zijn van een werkgever die aan de eisen van de regeling
      	voldoet en buitenlandse werknemers waarbij dat niet het geval is, een toereikende
      	rechtvaardigingsgrond bestaat”.
    
    
    5.2. De Ministeriële regeling bevat in twee opzichten een ongelijkheid. In de eerste plaats kunnen van de werknemers in dienst van een onderneming die aan de eisen van de regeling voldoet er slechts twintig daarvan profiteren en de overige werknemers niet. In de tweede plaats kunnen de werknemers die in dienst zijn van een onderneming die niet aan de eisen voldoet, geen van allen van de regeling profiteren.
    
    5.3. Het betoog van de Inspecteur komt erop neer, dat voor deze ongelijkheid als rechtvaardigingsgronden gelden, in de eerste plaats, dat de regeling zich primair richt op de onderneming als zodanig en in de tweede plaats, dat het voor de daarbij betrokken werknemers in feite geen verschil maakt omdat de ondernemingen in deze gevallen netto-loonafspraken plegen te maken.
    
    5.4. De eerste grond acht de Raad ontoereikend. Hoezeer de regeling primair bedoeld moge zijn als een tegemoetkoming in de loonkosten van de onderneming, het betreft hier niet een rechtstreeks aan de onderneming ten goede komende - en in beginsel de werknemers niet rakende - loonkostensubsidie. De regeling betreft integendeel rechtstreeks de belastingheffing van werknemers en schept daarbij in zijn uitwerking een ongelijkheid tussen enerzijds twintig werknemers van die onderneming en anderzijds de andere werknemers van die onderneming en alle buitenlandse werknemers van andere ondernemingen die niet onder de regeling vallen.
    
    5.5. Met betrekking tot de tweede grond overweegt de Raad het volgende. Ook al zouden ondernemingen die in beginsel onder de regeling vallen netto-loonafspraken met hun werknemers plegen te maken (hetgeen de Raad overigens niet kan vaststellen), dan nog levert dat geen rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling op. Uit een oogpunt van behoorlijke belastingheffing kan moeilijk worden aanvaard, dat in de wetgeving een ongelijkheid wordt geschapen tussen werknemers en dat vervolgens deze ongelijkheid zou worden gerechtvaardigd met de aanname dat de werknemers daar toch niets van zullen merken omdat hun werkgever bij de vaststelling van de beloning daarop wel zal inspelen. Met andere woorden: de veronderstelling dat een door de belastingwet geschapen ongelijkheid wel zal worden rechtgetrokken in de privé-sfeer via een ongelijke beloning, kan die wettelijke ongelijkheid niet rechtvaardigen.
    
    5.6. Op grond van het vorenstaande is de Raad van oordeel dat de Ministeriële regeling leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, welke de wetgever bij het verlenen van de delegatiebevoegdheid van artikel 58, eerste lid, onderdeel a, Landsverordening inkomstenbelasting en artikel 22 Landsverordening loonbelasting niet op het oog kan hebben gehad. De Ministeriële regeling is derhalve onverbindend.
    
    5.7. Deze onverbindendheid betekent evenwel niet dat het beroep van appellant gegrond is. Enerzijds leidt de onverbindendheid van de regeling tot de constatering, dat ten aanzien van appellant de Landsverordening inkomstenbelasting op de juiste wijze is toegepast, anderzijds tot de constatering, dat in zoverre de Inspecteur de Landsverordening op een aantal werknemers onjuist heeft toegepast, zulks niet berust op een door hem bewust gevoerd begunstigend beleid, maar op een onjuiste opvatting omtrent de wetstoepassing. Zeker nu die wetstoepassing slechts op een zeer beperkt aantal werknemers betrekking zal hebben gehad, rechtvaardigt het gelijkheidsbeginsel niet om die wetstoepassing te doen gelden voor alle buitenlandse werknemers van R (vgl. HR 5 februari 1997, BNB 1997/160 en 7 mei 1997, BNB 1997/224).
    
    5.8. De Raad overweegt nog het volgende. Indien de Inspecteur na van de onderhavige beschikking kennis te hebben genomen de 35%-aftrek overeenkomstig de Ministeriële regeling - aangenomen dat deze niet wordt gewijzigd of ingetrokken - blijft toepassen, berust dat voortaan op een bewust begunstigend beleid. In dat geval zal derhalve ingevolge het gelijkheidsbeginsel een overeenkomstige aftrek aan alle andere buitenlandse werknemers die in een vergelijkbare positie verkeren niet kunnen worden geweigerd. Rekening houdend met gewekte verwachtingen voor wat betreft de reeds verstreken belastingjaren en het reeds lopende belastingjaar is de Raad van oordeel, dat dit slechts zal gelden voor de na 1 januari 2000 aanvangende aanslagregeling voor het belastingjaar 1999 en latere jaren.
    
    
    6. Beslissing
    
    De Raad verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Aldus vastgesteld in raadkamer op 2 maart 1998, door mrs. A.W.M. Bijloos, voorzitter, J.K. Moltmaker en Th. Groeneveld, leden, in tegenwoordigheid van de secretaris mevr. A. van Eer.