ECLI:NL:GHARN:2009:BH6941, Gerechtshof Arnhem, 10-03-2009, 07-00405
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-03-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Minas. 
        Uitsluiting van begin- en eindvoorraden van geitenhouder in berekening van de heffingsgrondslag kan door de beugel.

uitspraak
    
    
      GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belasting
      nummer 07/00405
      Uitspraakdatum: 10 maart 2009
      Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      op het hoger beroep van
      Maatschap X te Z (hierna: belanghebbende)
      tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 3 juli 2007, nummer AWB 06/5690, in het geding tussen belanghebbende
      en
      de inspecteur van de Dienst Regelingen van het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedsel-kwaliteit (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Aan belanghebbende is over het jaar 2003 een naheffingsaanslag fosfaatheffing opgelegd van € 28.755.
      1.2.	De Inspecteur heeft, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak op bezwaar van 19 juli 2006 de naheffingsaanslag gehandhaafd..
      1.3.	Bij een aan de Inspecteur gerichte brief van 16 augustus 2006, door de Inspecteur ontvangen op 17 augustus 2006, heeft belanghebbende verzocht de beslissing op het bezwaarschrift ambtshalve te herzien.
      1.4.	De Inspecteur heeft, in reactie hierop, bij brief van 13 september 2006 belanghebbende mede-gedeeld dat naar aanleiding van haar verzoek de naheffingsaanslag wordt verminderd tot € 22.248 in verband met de toepassing van de zogenoemde uitbreidingsregeling.
      1.5.	Vervolgens heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 22 september 2006, onder in-trekking van zijn eerdere uitspraak van 19 juli 2006 en de brief van 13 september 2006, het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard en de naheffingsaanslag fosfaatheffing verminderd tot € 22.248.
      1.6.	De Rechtbank heeft bij uitspraak van 3 juli 2007, nummer AWB 06/5690, het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur van 22 september 2006 ongegrond verklaard.
      1.7.	Belanghebbende heeft tegen die uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij dit Hof. Tot de stukken van het geding behoren, naast het procesdossier in eerste aanleg, het hoger beroepschrift en het verweerschrift van de Inspecteur.
      1.8.	Bij het onderzoek ter zitting op 29 januari 2009 te Arnhem is verschenen en gehoord de Inspecteur. Belanghebbendes gemachtigde is daarvoor uitgenodigd bij aangetekende brief van 18 december 2008 aan het laatstelijk bij het Hof bekende adres, doch zonder bericht niet verschenen. Uit de tot de stukken van het geding behorende ontvangstbevestiging blijkt dat evenbedoelde uitnodiging op het genoemde adres is uitgereikt aan een persoon, die voor ontvangst heeft gete-kend.
      1.9.	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
      2.	Vaststaande feiten
      2.1.	Belanghebbende exploiteert een bedrijf in de zin van de Meststoffenwet. Vanaf het jaar 2000 is het bedrijf overgeschakeld van rundvee naar melkgeiten. Vervolgens is de kudde geiten aanzienlijk uitgebreid. De geiten worden in een potstal gehouden.
      2.2.	Tengevolge van de omschakeling en uitbreiding is een voorraad ruwvoer en mest opge-bouwd die per saldo pas in latere jaren kan worden afgebouwd.
      2.3.	De Inspecteur heeft belanghebbende een formulier “Verfijnde aangifte 2003” gestuurd en haar verzocht om vóór 1 september 2004 aangifte mineralenheffing te doen. Belanghebbende heeft eerst op 30 december 2005 het formulier bij de Inspecteur ingediend.
      2.4.	In het onderhavige jaar (2003) heeft belanghebbende 9.332 kg fosfaat aangevoerd en 6.137 kg fosfaat afgevoerd. Het fosfaatoverschot bedraagt derhalve 3.195 kg. Belanghebbende heeft daarop met toepassing van de uitbreidingsregeling 723 kg in mindering gebracht en de fosfaathef-fing berekend op 2.472 kg x € 9 per kilogram = € 22.248. Belanghebbende is geen stikstofheffing verschuldigd. Belanghebbende heeft de verschuldigde fosfaatheffing niet betaald.
      2.5.	Met dagtekening 7 maart 2006 is de naheffingsaanslag opgelegd. Bij de berekening van de fosfaatheffing, uitkomend op € 28.755, heeft de Inspecteur geen rekening gehouden met de onder 2.4 vermelde vermindering omdat belanghebbende het vereiste aanvraagformulier uitbreidingsre-geling niet had ingediend. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 juli 2006 het be-zwaar ongegrond verklaard omdat, ook na daartoe gedaan verzoek van de Inspecteur, genoemd formulier niet is ingezonden.
      2.6.	Bij een aan de Inspecteur gerichte brief van 16 augustus 2006 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen het niet toepassen van de uitbreidingsregeling en voorts de Inspecteur verzocht nader in te gaan op de door haar aangevoerde omstandigheid dat uitbreiding van de mestvoorraad in de potstal plaatsvindt zonder dat sprake kan zijn van afzet.
      2.7.	De Inspecteur heeft, in reactie hierop, bij brief van 13 september 2006 belanghebbende mede-gedeeld dat naar aanleiding van het verzoek om toepassing van de uitbreidingsregeling de nahef-fingsaanslag ambtshalve wordt verminderd tot een bedrag van € 22.248.
      2.8.	Vervolgens heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 22 september 2006 de nahef-fingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 22.248.
    
    
    
      3.	Geschil, standpunten en conclusies van partijen
      3.1.	Tussen partijen is in geschil of het belanghebbende is toegestaan de begin- en eindvoorraad dierlijke meststoffen bij de berekening van de heffingsgrondslag te betrekken. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
      3.2.	Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken. Voor hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd verwijst het Hof naar het aangehechte proces-verbaal van de zitting.
      3.3.	Belanghebbende verzoekt in hoger beroep de uitspraak van de Rechtbank te vernietigen.
      3.4.	De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      4.	Beoordeling van het geschil
      Met betrekking tot de ontvankelijkheid
      4.1.	Het stelsel van de wet brengt mee dat nadat uitspraak op een bezwaarschrift tegen een aanslag is gedaan, een belastingplichtige verder slechts door middel van beroep zijn bezwaren kan doen gelden. Nu de aan de Inspecteur gezonden brief van 16 augustus 2006 geen andere uitleg toelaat dan dat belanghebbende bezwaren heeft tegen de uitspraak op bezwaar van 19 juli 2006, had de Inspecteur ingevolge artikel 6:15, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht deze brief zo spoedig mogelijk moeten doorzenden aan de Rechtbank, waarna de Rechtbank het als beroepschrift in behandeling had moeten nemen. Gelet hierop moet de (tweede) uitspraak op bezwaar van 22 september 2006 – anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld – aangemerkt wor-den als een door de Inspecteur verleende ambtshalve vermindering  van de naheffingsaanslag. Nu de brief van 16 augustus 2006 als een (tijdig) ingediend beroepschrift tegen de uitspraak van 19 juli 2006 moet worden aangemerkt, heeft de Rechtbank belanghebbende terecht ontvankelijk verklaard in haar beroep.
      Met betrekking tot de naheffingsaanslag
      4.2.	Ingevolge artikel 23, lid 1, van de Meststoffenwet (hierna; de Wet) wordt een heffing geheven naar de belastbare hoeveelheid mineralen in een kalenderjaar uitgedrukt in kilogrammen fosfaat.
      4.3.	Ingevolge artikel 24 van de Wet wordt de belastbare hoeveelheid mineralen bepaald door achtereenvolgens bij elkaar op te tellen de aangevoerde hoeveelheid mineralen, verminderd met de hoeveelheid afgevoerde mineralen en het toelaatbare mineralenverlies.
      4.4.	De wetgever heeft onderkend dat het onder omstandigheden mogelijk moet zijn rekening te houden met de in de voorraad mest aanwezige hoeveelheid fosfaat. In de wetsgeschiedenis is met betrekking tot die mogelijkheid het volgende opgemerkt:
      “(…): bedrijven die een zodanig stalsysteem hebben dat eerst na een langere periode mest kan worden afgevoerd, zouden anders het risico lopen te worden belast met een heffing door het enkele feit dat zij fysiek niet in staat zijn binnen één kalenderjaar voldoende mest af te voeren om de mineralenbalans in evenwicht te brengen. Met name voor die bedrijven kan bij of krachtens algemene maatregel van bestuur de heffingsgrondslag worden uitgebreid met het voorraadsaldo (artikel 13ag).” [MvT, Kamerstukken II, 1995-1996 24 782, nr.3, blz. 8].
      4.5.	Artikel 13ag, dat is vernummerd tot het artikel 48 van de Wet, luidde in het onderhavige jaar als volgt:
    
    
    “Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld met betrekking tot de gevallen waarin en de voorwaarden waaronder de hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof waarover op grond van titel 1, 2 of 3 van dit hoofdstuk heffing is verschuldigd, kan worden vermeerderd met de hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof in dierlijke of in overige organische meststoffen in opslag bij het bedrijf of de onderneming bij aanvang van het betreffende kalenderjaar en verminderd met de hoeveelheid fosfaat, onderscheidenlijk stikstof in dierlijke of in overige organische meststoffen in opslag bij het bedrijf of de on-derneming aan het einde van het betreffende kalenderjaar.”
    
    4.6.	In de artikelen 2 en 3 van het Besluit van 28 oktober 1997, houdende regels voor aanvul-ling van de grondslag van de regulerende mineralenheffingen met voorraden dierlijke mest (Be-sluit voorraden Meststoffenwet; Staatsblad 1997, 659) is daaraan uitvoering gegeven. In de nota van toelichting is vermeld:
    
    
      “(…) uitgangspunt is dat de begin- en de eindvoorraad van de diverse producten en dieren in een jaar niet in de berekening van de heffing worden betrokken.
      (…)
      In bepaalde gevallen is het evenwel wenselijk om wel de mogelijkheid te bieden om reke-ning te houden met voorraden. In geval van een zodanig bedrijfsysteem dat niet op elk ge-wenst moment mest kan worden afgevoerd, kan de mineralenbalans uit evenwicht zijn doordat mest in plaats van te zijn afgevoerd, nog in voorraad op het veehouderijbedrijf is.
      Voor zover de veehouder door zijn bedrijfssysteem niet steeds in staat is binnen het hef-fingstijdvak voldoende mest af te voeren om de mineralenbalans in evenwicht te brengen wordt het buiten beschouwing laten van de voorraden niet redelijk geacht. In de toelichting bij artikel 3 wordt nader ingegaan op de desbetreffende bedrijfssystemen. (…)
    
    
    Voor het bepalen van de omvang van de voorraden (…), is een zodanige systematiek geko-zen dat het risico van onnauwkeurigheden nauwelijks aanwezig is. Het is dus niet alleen wenselijk maar ook verantwoord om deze ondernemingen en bedrijven de mogelijkheid te bieden om de voorraden in de heffingsberekening te doen betrekken. Dit geldt niet in de-zelfde mate voor andere veehouderijen dan de hier bedoelde. Hun bedrijfssysteem staat immers in beginsel niet aan een tijdige afvoer van mest in de weg.”
    
    Bij de artikelgewijze toelichting (artikel 3):
    
    
      “Het betreft de dierlijke meststoffen afkomstig van dieren gehouden in het kader van een zodanig bedrijfssysteem dat die meststoffen niet vaker dan eenmaal per week van het be-drijf kunnen worden afgevoerd. Bij ministeriële regeling zal een nadere omschrijving wor-den gegeven van de dierlijke meststoffen die in het kader van dergelijke bedrijfssystemen worden geproduceerd. Het voornemen is om daarbij aan te sluiten bij zowel de diercatego-rieën opgenomen in bijlage A als de mestcodes opgenomen in bijlage C van de Meststof-fenwet.
      (…)
    
    
    Bij de hier bedoelde bedrijfssystemen gaat het in de praktijk in hoofdzaak om systemen voor het houden van kippen, vleesvarkens, kalkoenen, eenden en konijnen, waarin droge mest wordt geproduceerd. Doordat de dieren op of boven deze mest in de stal verblijven, is afvoer ervan in redelijkheid niet mogelijk voordat de dieren de stal hebben verlaten.”
    
    
    4.7.	De (toenmalige) Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (hierna; de Minister) heeft gebruik gemaakt van de hem in artikel 3 van het Besluit toegekende bevoegdheid tot het stellen van nadere regels. Daartoe heeft hij op19 december1997 de Regeling voorraden Meststof-fenwet vastgesteld ( Stcrt. 1997. 247: hierna de Regeling).
    
    Artikel 2 van de Regeling luidt als volgt:
    
    “De dierlijke meststoffen, bedoeld in artikel 3 van het besluit, zijn de meststoffen die wor-den geproduceerd door dieren behorend tot de in bijlage A bij de wet omschreven diercate-gorieën die in die bijlage worden aangeduid met de in bijlage I bij deze regeling opgeno-men nummers, in het kader van een bedrijfssysteem als omschreven in bijlage C bij de wet voor meststoffen die in die bijlage worden aangeduid met een mestcode als opgenomen in bijlage I bij deze regeling achter het nummer voor de betreffende diercategorie.”
    
    4.8.	In de Algemene toelichting wordt met betrekking tot het bereik van artikel 2 van de Rege-ling onder meer opgemerkt:
    
    
      “1. Algemeen
      (…)
      De onderhavige regeling is ter advisering voorgelegd aan diverse productschappen en maat-schappelijke organisaties. (…)
    
    
    
      2. Mestproducerende bedrijven
      (…); indien de meststoffen zonder al te grote bezwaren eenmaal per week of vaker kunnen worden verwijderd of om andere redenen geen als onredelijk aan te merken heffingen zijn te verwachten, zijn deze meststoffen niet in bijlage 1 opgenomen. (…) Dit geldt bijvoorbeeld voor meststoffen geproduceerd door rundvee gehouden in zogenoemde potstallen. (…)
      De begin- en eindvoorraad van een mestproducerend bedrijf bestaan ingevolge artikel 2 van de regeling uit de dierlijke meststoffen afkomstig van dieren behorend tot bepaalde diercate-gorieën én gehouden in het kader van bepaalde bedrijfssystemen. In de onderhavige regeling is dus aangesloten bij de combinatie van diercategorie en bedrijfssysteem. In de praktijk komt het namelijk voor dat dieren van dezelfde diercategorie gehouden worden in verschillende bedrijfssystemen. Bij sommige van die systemen is wel een frequente afvoer van mest moge-lijk, bij andere niet. Omgekeerd worden in hetzelfde bedrijfssysteem verschillende diercate-gorieën met een verschillende fosfaat- en stikstofproductie per dier per dag gehouden.
      Het in deze regeling relevante onderscheid tussen diverse bedrijfssystemen komt tot uitdruk-king in de verschillende mestcodes in bijlage C bij de Meststoffenwet. Omwille van eenvoud sluit deze regeling bij die mestcodes aan. De diercategorieën en mestcodes, zijn evenals de bijbehorende forfaitaire normen opgenomen in bijlage I bij de regeling. Deze bijlage bevat aldus – in samenhang met artikel 2 van deze regeling – de nadere bepaling van de dierlijke meststoffen die wordt voorgeschreven in artikel 3 van het Besluit voorraden Meststoffen-wet.”
      4.9.	Uit bijlage A bij de Wet blijkt dat geiten worden aangeduid met de nummers 600 en 601. Deze nummers zijn niet in de bij de Regeling behorende bijlage 1 vermeld.
      4.10.	Uit het vorenstaande volgt dat de onderhavige voorraden dierlijke meststoffen niet in de heffingsgrondslag van het jaar 2003 kunnen worden betrokken.
      4.11.	Belanghebbende heeft aangevoerd dat, anders dan voor de structurele uitbreiding van de veestapel waarvoor de zogenoemde uitbreidingsregeling in het leven is geroepen, voor de voor-raadtoename die voortvloeit uit de toename van de hoeveelheid mest in verband met de groei van de veestapel, geen regeling is getroffen. Bij een dergelijke toename is – aldus belanghebbende – geen sprake van een onverantwoord gebruik van fosfaten, maar een noodzakelijke vastlegging in de mestvoorraad. Met betrekking tot deze stelling overweegt het Hof als volgt.
      4.12.	Vooropgesteld moet worden dat, gelet op de hiervóór weergegeven wetsgeschiedenis, de door de wetgever aan de Kroon en de Minister verleende bevoegdheid tot het stellen van nadere regels met betrekking tot de aanvulling van de grondslag van de regulerende mineralenheffingen met voorraden dierlijke mest ook ziet op het uitsluiten van die aanvulling. In zoverre kan niet worden gezegd dat de Kroon en de Minister met het vaststellen van de artikelen 2 en 3 van het Besluit en artikel 2 van de Regeling buiten het kader van de Wet zijn getreden.
      4.13.	De omstandigheid dat de (toename van de) voorraad van een geitenhouder niet onder de reikwijdte van de nadere regelgeving valt, is een keuze van de wetgever, de Kroon en de Minis-ter. Gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige bepalingen is kennelijk en bewust een afweging gemaakt, onder meer met betrekking tot de gevolgen voor de mestvoor-raad in het geval van uitbreiding van de veestapel en in het geval dat het vee wordt gehouden in een potstal. Die afweging en die keuze dient door de belastingrechter te worden geëerbiedigd. De rechter is immers niet bevoegd de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te toetsen.
      4.14.	De door belanghebbende aangevoerde omstandigheden vormen voorts naar het oordeel van het Hof onvoldoende grond om, in weerwil van de duidelijke bewoordingen van de nadere regel-geving en de toelichting daarop, belanghebbende toe te staan de begin- en eindvoorraad dierlijke meststoffen bij de berekening van de heffingsgrondslag te betrekken.
      4.15.	Nu de brief van 16 augustus 2006 als een (tijdig) ingediend beroepschrift tegen de uitspraak van 19 juli 2006 moet worden aangemerkt, is de schriftelijke reactie van de Inspecteur daarop waarin hij belanghebbende heeft medegedeeld dat de naheffingsaanslag conform haar verzoek ambtshalve is verminderd tot een bedrag van € 22.248, hangende het beroep ingediend. Daaruit volgt dat het hoger beroep van belanghebbende in zoverre gegrond is. Mitsdien moet de uitspraak van de Rechtbank worden vernietigd.
    
    
    
      5.	Slotsom
      Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond; de uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd. Dit leidt niet tot een verdere verlaging van de naheffingsaanslag. De naheffingsaan-slag, zoals die door de Inspecteur ambtshalve is verminderd, moet in stand blijven.
    
    
    6.	Kosten
    
    Belanghebbendes kosten voor de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij dit Hof zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten fiscale procedures te berekenen op 2 x € 322 (2 maal 1 punt (beroepschriften) maal € 322 maal 1 in verband met het gewicht van de zaak), ofwel op € 644.
    
    
      7.	Beslissing
      Het Gerechtshof
      -	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      -	vernietigt de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaar van 19 juli 2006;
      -	handhaaft de naheffingsaanslag zoals deze door de Inspecteur bij zijn brief van 22 septem-ber 2006 ambtshalve is verminderd tot een bedrag van € 22.248;
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 644 te vergoeden door de Staat, en
      -	gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten 
      € 281 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 428 in verband met het hoger beroep bij het Gerechtshof.
    
    
    Aldus gedaan te Arnhem door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J.A. Monsma, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.
    
    De beslissing is op 10 maart 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    De griffier,			De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    (J.L.M. Egberts)			(J.P.M. Kooijmans)
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
      de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
      postbus 20303, 2500 EH  Den Haag
      (bezoekadres: Kazernestraat 52).
      Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1.	bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2.	het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a.	de naam en het adres van de indiener;
      	b.	de dagtekening;
      	c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassa-tie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.