ECLI:NL:GHSGR:2010:BO3618, Gerechtshof 's-Gravenhage, 17-11-2010, BK-09-00192
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2010-11-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De belastingkamer van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage heeft op 17 november 2010 uitspraak gedaan betreffende aan varkensfokbedrijven opgelegde naheffingsaanslagen in de fosfaatheffing en de stikstofheffing over de jaren 1998 en 1999. 
      
      De Hoge Raad had bij arresten van 3 april 2009 deze zaken naar het gerechtshof verwezen voor nader onderzoek.
      
      Na cassatie is voor een verdere toetsing van de materiële wet- en regelgeving geen plaats meer. De Hoge Raad heeft de regelgeving getoetst aan het daarvoor geldende kader. De conclusie van de Hoge Raad houdt in dat de heffing niet op voorhand leidt tot een heffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad. Voorts heeft de wetgever ook niet in strijd met enig algemeen rechtsbeginsel gehandeld. De Hoge Raad heeft verder hoofdstuk IV van de Meststoffenwet en de daarop gebaseerde materiele wetgeving getoetst aan de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie, en het EVRM en daarmee niet strijdig bevonden. 
      
      De Hoge Raad heeft geoordeeld dat mogelijke gebreken in de uitvoering door de monsternemers op de in de Regeling hoeveelheidsbepaling voorgeschreven wijze van bemonstering van mest niet de onverbindendheid van de regelgeving met zich mee brengen. Deze regelingen kunnen er wel toe leiden dat de uitkomsten van de bemonstering niet zonder meer aan de heffingen ten grondslag worden gelegd. 
      
      Het Hof heeft de naheffingsaanslagen in de verfijnde fosfaat- en stikstofheffingen getoetst aan het door de Hoge Raad gegeven kader voor het individuele geval, namelijk: 
      
      (1) is sprake van een ontoelaatbare systematische afwijking tussen monstersamenstelling en samenstelling van de mestvracht die in het nadeel van de heffingsplichtige kan hebben gewerkt, of 
      
      (2) is sprake van een onnauwkeurigheid buiten de bandbreedte van 15% (2s-interval) voor toevallige afwijkingen die in het nadeel van de heffingsplichtige kan hebben gewerkt, (a) gemeten met dezelfde apparatuur als de monsters van het bedrijf van de heffingsplichtige, (b) in dezelfde omstandigheden (met name zelfde soort mest), en (c) groter dan toegelaten door de Regeling hoeveelheidsbepaling.
      
      Het Hof is tot de conclusie gekomen dat geen van deze mogelijkheden zich voordoet in de voorgelegde gevallen. De naheffingsaanslagen fosfaatheffing en stikstofheffing blijven in stand zoals zij reeds op 2 maart 2004 ambtshalve waren verminderd.

GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
    
    
      Sector belasting
      Nummer BK-09/00192
    
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 17 november 2010
    
    op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [belanghebbende] B.V., gevestigd te [Z], hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Inspecteur, het Hoofd van het Bureau heffingen, (thans: Dienst Regelingen) van het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (hierna: de Inspecteur), betreffende na te noemen naheffingsaanslagen.
    
    
    Naheffingsaanslagen en bezwaar
    
    1.1.	Aan belanghebbende is door de Inspecteur over de periode 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag in de verfijnde fosfaatheffing opgelegd ten bedrage van € 5.833,34, uitgaande van een fosfaatoverschot van 1.299 kilogram. Verder is aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de bestemmingsheffing opgelegd van € 181,51.
     
    1.2.	Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft op 2 maart 2004 de naheffingaanslag in de verfijnde fosfaatheffing ambtshalve verminderd tot een bedrag van € 4.903,10, uitgaande van een fosfaatoverschot van 1.094 kilogram. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar (hierna: de uitspraak) van 22 juni 2004 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen gehandhaafd. 
    
    
    Loop van het geding
    
    2.1.	Belanghebbende is van bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem. Dat Hof heeft bij uitspraak van 5 juli 2005, nr. BK 04/01132, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de naheffingsaanslag in de fosfaatheffing, de uitspraak voor het overige gehandhaafd, de naheffingsaanslag in de fosfaatheffing gehandhaafd zoals deze ambtshalve is verminderd tot € 4.903,10, de naheffingsaanslag bestemmingsheffing gehandhaafd en gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht van € 273 vergoedt.
    
    2.2.	Op het tegen de uitspraak van het Hof te Arnhem door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie heeft de Hoge Raad bij arrest van 3 april 2009, nr. 42.470, de uitspraak van voornoemd Hof vernietigd, doch uitsluitend voor wat betreft de beslissing omtrent de naheffingsaanslag in de verfijnde fosfaatheffing, en de zaak ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage.
    
    2.3.	Partijen zijn in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk uit te laten naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad, van welke gelegenheid beide partijen gebruik hebben gemaakt. Vervolgens hebben partijen gebruik gemaakt van de gelegenheid op elkaars schrifturen te reageren. 
    
    2.4.	Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof van de Inspecteur nadere stukken ontvangen op 25 februari 2010 en 9 april 2010. 
    
    2.5.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 21 april 2010, gehouden te 's-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
    Vaststaande feiten
    
    3.1. Het Hof Arnhem heeft in zijn uitspraak de volgende, in cassatie niet bestreden, feiten vastgesteld.
    
    "2.1.	Belanghebbende voert een zogenaamd vermeerderingsbedrijf dat plaats biedt aan gemiddeld 360 zeugen en bijbehorende gespeende biggen en 1096 opfokzeugen. Het bedrijf heeft een totale oppervlakte van 1,75 ha.
    
    2.2.	Belanghebbende heeft onder mestnummer [...] over de periode van 1 januari tot en met 31 juni 1998 een zogenoemde verfijnde Minasaangifte gedaan. Naar aanleiding van deze aangifte heeft de Inspecteur de onderhavige nahefffingsaanslagen opgelegd. Daarbij heeft de inspecteur de aangifte gevolgd, met dien verstande dat hij de aangegeven hoeveelheid afgevoerde fosfaat van 7483 kg heeft gecorrigeerd naar 7481 kg.
    
    2.3.	Bij brief van 2 maart 2004 heeft de Inspecteur de onder 1.1. genoemde naheffingsaanslag fosfaatheffing ambtshalve verminderd tot € 4.903,10."
    
    Het Hof gaat in het geding na verwijzing uit van evenvermelde feiten. Voorts is in het onderhavige geding op grond van de schriftelijke uitlatingen en het ter zitting verhandelde, als niet meer in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, nog het volgende komen vast te staan:
    
    3.2. Handmatig is op de aangifte vermeld dat deze betrekking heeft op de periode 1 januari 1998 tot en met 31 juli 1998. 
    
    3.3. Belanghebbende heeft volgens de hiervoor vermelde aangifte voor de verfijnde fosfaatheffing de volgende diercategorieën gehouden:
    
    
      Diercategorie	Aantal		Korte omschrijving
      401	173		Fokzeugen waarvan biggen worden gehouden
      402	480		Opfokzeugen &lt; 25 kg
      404	39		Opfokzeugen &gt; 25 kg
      406	2		Dekberen
      410	5		Slachtzeugen
    
    
    3.4. Belanghebbende heeft in de onderhavige periode - voor zover van belang voor de verfijnde fosfaatheffing - mest met de volgende mestcodes afgevoerd:
    
    
    
      Mestcode	Aantal vrachten 		Korte omschrijving
      46	14		Fokzeugenmest incl. biggen tot spenen
      47	4		Biggenmest vanaf spenen
      48	33		Mest diverse zeugensoorten en dekberen
      52	67		Mest van opfokzeugen van 25 kg tot 7 maanden oud
    
    
    
    Omschrijving geschil en standpunten van partijen
    
    4.1. Tussen partijen is na verwijzing in geschil of de Inspecteur aan belanghebbende terecht de onderhavige naheffingsaanslag in de fosfaatheffing heeft opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. 
    
    4.2. Voor een uiteenzetting van de standpunten van partijen en de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    Conclusies van partijen
    
    5.1. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar voor wat betreft de naheffingsaanslag in de verfijnde fosfaatheffing en vernietiging van de naheffingsaanslag.
    
    5.2. De conclusie van de Inspecteur is dat de naheffingsaanslag zoals deze luidt na ambtshalve vermindering van 2 maart 2004 dient te worden gehandhaafd. 
    
    
    Overwegingen omtrent het geschil
    
    Toetsing in en na cassatie
    
    6.1. De Hoge Raad heeft in het tot verwijzing leidend arrest nr. 42.468 geoordeeld: 
    
    "3.3.1. Het eerste middel bevat de klacht dat het Hof ten onrechte de besluiten van de Inspecteur niet heeft getoetst aan de wet en de algemene beginselen. Het Hof had, aldus het middel, moeten nagaan of de materiële wetgeving waarop die besluiten zijn gebaseerd, leidt tot willekeurige en onredelijke belastingheffing, of in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Het tweede middel betoogt dat de grondslag van de bestreden heffingen, als bedoeld in artikel 24 van de Wet, niet voldoende nauwkeurig kan worden vastgesteld en dat de ter uitvoering van de Wet vastgestelde Regeling hoeveelheidsbepaling dierlijke en overige organische meststoffen (regeling van de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij van 4 december 1997, nr. J. 9712880, Stcrt. 1997, 240; hierna: de Regeling hoeveelheidsbepaling) en de Regeling diervoeders Meststoffenwet (regeling van de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij van 8 december 1997, nr. J. 9712884, Stcrt. 1997, 238; hierna: de Regeling diervoeders) in strijd met de Wet zijn of anderszins onverbindend zijn.
    
    3.3.2. Bij de beoordeling van deze twee middelen, die gezamenlijk worden behandeld, moet worden vooropgesteld dat voor het oordeel dat genoemde regelingen onverbindend zijn, plaats zou zijn ingeval deze regelingen in strijd zouden zijn met een hogere regeling of enig algemeen rechtsbeginsel, dan wel indien een toepassing van deze regelingen niet mogelijk zou zijn op een wijze die leidt tot een resultaat dat de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het nader stellen van regels met betrekking tot de methode van bemonstering en analyse als bedoeld in artikel 52 van de Wet voor ogen heeft gestaan (vgl. HR 8 oktober 2004, nr. 37631, BNB 2005/22).
    
    (...) 
    
    
      3.3.4. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van Minas - zoals aangehaald in 3.1.2 en 3.3.3 hiervoor - blijkt dat de wetgever het in de verfijnde mineralenheffingen te belasten mineralenverlies zoveel mogelijk heeft willen vaststellen op basis van werkelijke hoeveelheden en gehalten. De wetgever in formele zin heeft onderkend dat het systeem van bemonstering en analyse van mest kan leiden tot "toevalsfouten" en geringe "systematische fouten", maar heeft niettemin voor dit systeem gekozen.
      Onder deze omstandigheden kan niet worden geoordeeld dat het op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat het accreditatiesysteem voor laboratoria, de bemonsteringsmethode en de prestatiekenmerken van de bemonsteringsapparatuur voor vloeibare dierlijke meststoffen, zoals neergelegd in de Regeling hoeveelheidsbepaling, alsmede de bemonsterings- en analysevoorschriften neergelegd in de Regeling diervoeders, leiden tot een heffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het nader stellen van regels met betrekking tot de methode van bemonstering en analyse als bedoeld in artikel 52 van de Wet niet op het oog kan hebben gehad. Evenmin is de wetgever met de regelingen getreden buiten de marges die enig algemeen rechtsbeginsel aan die regelingen stelt. De middelen falen in zoverre.
    
    
    3.3.5. Mogelijke gebreken in de uitvoering door de monsternemers van de door de Regeling hoeveelheidsbepaling voorgeschreven wijze van bemonstering maken niet dat de regelgeving inzake de verfijnde mineralenheffingen als zodanig onverbindend is. Zulke gebreken kunnen er wel toe leiden dat de uitkomsten van de bemonstering niet zonder meer aan de heffingen ten grondslag kunnen worden gelegd."
    
    6.2.	Na cassatie stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de uitvoeringswetgeving van de Meststoffenwet, zoals de Regeling diervoeders Meststoffenwet en het gedeelte van de Regeling hoeveelheidsbepaling dierlijke en overige organische meststoffen dat ziet op de analyse van mest, onverbindend zijn dan wel vanwege hun gebrekkigheid ongeschikt zijn om als basis voor een rechtmatige fosfaat- en stikstofheffing te kunnen dienen. 
    
    
      6.3.	Het Hof is dienaangaande van oordeel dat in de procedure na cassatie geen plaats is voor een beoordeling van deze stelling nu de Hoge Raad de regelgeving heeft getoetst aan het daarvoor geldende kader (rechtsoverweging 3.3.2) en tot de conclusie is gekomen die in rechtsoverweging 3.3.4 is verwoord. Die conclusie houdt in dat de heffing zoals vormgegeven door de uitvoerend wetgever niet op voorhand leidt tot een heffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het nader stellen van regels met betrekking tot de methode van bemonstering en analyse als bedoeld in artikel 52 van de Meststoffenwet niet op het oog kan hebben gehad. Voorts heeft de wetgever ook niet in strijd met enig algemeen rechtsbeginsel gehandeld. Tenslotte (rechtsoverweging 3.3.5) is de met name genoemde regelgeving inzake de verfijnde mineralenheffingen als zodanig niet onverbindend. 
      Voor de door belanghebbende voorgestane toetsing is te meer geen plaats nu de Hoge Raad hoofdstuk IV van de Meststoffenwet en de daarop gebaseerde materiële wetgeving heeft getoetst aan de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie, aan de in het gemeenschapsrecht levende algemene beginselen en het EVRM (r.o. 3.9.2.) en deze regelgeving daarmee niet in strijd heeft bevonden. Voorts heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in redelijkheid niet kan worden volgehouden dat hoofdstuk IV van de Meststoffenwet en de daarop gebaseerde materiële wetgeving onvoldoende precies en voorzienbaar in de uitoefening zijn in de zin van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM. 
    
    
    Cassatie en verwijzing
    
    6.4.	De Hoge Raad heeft in rechtsoverweging 3.3.5, hiervoor weergegeven, geoordeeld dat mogelijke gebreken in de uitvoering door de monsternemers van de in de Regeling hoeveelheidsbepaling voorgeschreven wijze van bemonstering niet de onverbindendheid van de regelgeving als zodanig met zich brengen. Deze regelingen kunnen er wel toe leiden dat de uitkomsten van de bemonstering niet zonder meer aan de heffingen ten grondslag kunnen worden gelegd. 
    
    6.5.	De Hoge Raad onderscheidt de volgende mogelijkheden (rechtsoverweging 3.3.6):
    
    
      A)	In een concrete de heffingsplichtige aangaande bemonstering van een vracht vloeibare dierlijke meststoffen is niet voldaan aan de prestatiekenmerken neergelegd in artikel 1, onderdelen b en c, van Bijlage 3 bij de Regeling hoeveelheidsbepaling. Het is aan de heffingsplichtige dit te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken. 
      Volgens artikel 1, onderdeel b, van Bijlage 3 mag de samenstelling van het monster ten aanzien van fosfor en stikstof niet systematisch afwijken van de gemiddelde samenstelling van de vracht en dient ingevolge onderdeel c van de bijlage de toevallige afwijking tussen samenstelling van het monster en de gemiddelde samenstelling van de vracht vloeibare dierlijke meststoffen minder dan 15% (2s-interval) te bedragen.
    
    
    
      B)	Uit onderzoeken naar de nauwkeurigheid van bemonsteringen, die zijn gedaan zowel voor als na de invoering van de Minas-wetgeving, blijkt dat: 
      1) sprake is van een ontoelaatbare systematische afwijking tussen samenstelling van het monster en samenstelling van de vracht die in het nadeel van de heffingsplichtige kunnen hebben gewerkt of 
      2) sprake is van een onnauwkeurigheid buiten de hiervoor onder A) vermelde bandbreedte van 15% (2s-interval) voor toevallige afwijkingen die in het nadeel van de heffingsplichtige kunnen hebben gewerkt. 
      De Hoge Raad heeft hierbij de volgende voorwaarden gesteld: 
      - gemeten is met dezelfde apparatuur als de monsters van het bedrijf van de heffingsplichtige; 
      - zelfde omstandigheden gelden (met name: zelfde soort mest) en 
      - een grotere onnauwkeurigheid is opgetreden dan toegelaten door de Regeling hoeveelheidsbepaling. 
    
    
    6.6.	In het geval ontoelaatbare grote systematische afwijkingen worden geconstateerd die in het nadeel van de heffingsplichtige kunnen hebben gewerkt geeft de Hoge Raad (r.o. 3.3.7.) voor de berekening van de naheffingsaanslagen het volgende kader. Voor kleine systematische afwijkingen heeft de wetgever erkend dat die kunnen plaatsvinden en dat die geen aanleiding kunnen vormen voor een vermindering:
    
    "In het hiervoor in 3.3.6 bedoelde geval kan de op die bemonsteringen gebaseerde aanslag niet ongewijzigd in stand blijven indien op de zojuist aangegeven grond aannemelijk is dat sprake is van een ontoelaatbaar grote systematische afwijking die in het nadeel van de heffingsplichtige kan hebben gewerkt en moet de aanslag dienovereenkomstig worden verminderd."
    
    6.7.	In het geval toevallige afwijkingen blijken buiten de bandbreedte van 15%, die in het nadeel van de heffingsplichtige kunnen hebben gewerkt, geldt, naar de Hoge Raad  heeft geoordeeld, het volgende (r.o. 3.3.7):
    
    "Die aanslag kan evenmin ongewijzigd in stand blijven indien aannemelijk is dat sprake is van een onnauwkeurigheid buiten de bandbreedte van 15 percent voor toevallige afwijkingen die in het nadeel van de heffingsplichtige kan hebben gewerkt. Bij de beoordeling of hiervan in het concrete geval sprake is zal moeten worden uitgegaan van een voor het concrete geval relevant onderzoek, en - indachtig de hiervoor in 3.3.3 weergegeven wetsgeschiedenis waaruit blijkt dat de wetgever voor de aanvaardbaarheid van de regeling heeft meegewogen de omstandigheid dat de toevalsfouten door de tijd uitmiddelen - het uit dat onderzoek blijkende afwijkingspercentage moeten worden verlaagd op basis van het aantal in het belastingtijdvak bij belanghebbende bemonsterde aangevoerde vrachten dierlijke meststoffen onderscheidenlijk het aantal afgevoerde vrachten dierlijke meststoffen. De aanslag dient dan te worden verminderd door het mineralengehalte van de bemonsterde, aangevoerde vrachten dierlijke meststoffen te vermenigvuldigen met een factor waarvan de teller 115 bedraagt en de noemer 100 vermeerderd met het (uitgemiddelde) afwijkingspercentage dat uit het onderzoek is gebleken, en het mineralengehalte van de bemonsterde, afgevoerde vrachten dierlijke meststoffen te vermenigvuldigen met een factor waarvan de teller 85 bedraagt en de noemer 100 verminderd met het (uitgemiddelde) afwijkingspercentage dat uit het onderzoek is gebleken."
    
    6.8. De Hoge Raad heeft geoordeeld (r.o. 3.3.8.): 
    
    "Nu het Hof de grieven van belanghebbende heeft verworpen zonder de aannemelijkheid te hebben nagegaan van de mogelijkheid dat in het onderhavige geval de nauwkeurigheid van het uitgemiddelde resultaat van de bemonsteringen in het belastingtijdvak niet heeft voldaan aan de in de Regeling hoeveelheidsbepaling daaromtrent gestelde eisen, slagen de middelen in zoverre." 
    
    Onderzoek na cassatie 
    
    6.9.	Belanghebbende heeft niet gesteld dat in een concrete hem aangaande bemonstering van een vracht vloeibare dierlijke meststoffen door de monsternemer niet is voldaan aan artikel 1, aanhef en onderdelen b en c, van Bijlage 3 bij de Regeling hoeveelheidsbepaling neergelegde prestatiekenmerken. Met betrekking tot de mogelijkheid die hiervoor in 6.5 onderdeel A) is genoemd zijn geen feiten en/of omstandigheden gesteld op grond waarvan kan worden aangenomen dat die mogelijkheid zich in het onderhavige geval heeft voorgedaan. Het Hof laat deze mogelijkheid bij het onderzoek hierna verder buiten beschouwing.
    
    6.10.	In het hierna volgende zal het Hof nagaan of mogelijkheid genoemd hiervoor in 6.5 onderdeel B) zich in het onderhavige tijdvak ten aanzien van belanghebbende heeft voorgedaan. Voorts zal het Hof de door partijen overgelegde onderzoeken bezien op de uitkomsten betreffende de nauwkeurigheid van de onderzochte bemonsteringen en nagaan of in de onderzochte gevallen een grotere onnauwkeurigheid is vastgesteld dan werd toegelaten volgens de Regeling hoeveelheidsbepaling. 
    
    6.11.	Het Hof ziet geen aanleiding bij de beoordeling het door de Inspecteur overgelegde rapport "Vaststellen van bemonsteringsnauwkeurigheid van drijfmest", rapport 532 van Hoeksma en Boer uit oktober 2005 niet toe te laten. Het arrest van de Hoge Raad laat hiervoor de ruimte door de expliciete verwijzing naar het onderdeel van de conclusie van de Advocaat Generaal Niessen waarin dit rapport is genoemd. Het Hof beschouwt het rapport als een aanvulling op hetgeen reeds eerder door de Inspecteur naar voren is gebracht. 
    
    Stellingen belanghebbende 
    
    6.12.1.	Belanghebbende heeft primair gesteld dat in het onderhavige tijdvak bij de bemonstering sprake is van een systematische afwijking in het bemonsteren van het fosfaatgehalte van plus of min 25% en bij de hoeveelheid stikstof van 23%. Belanghebbende baseert dit op onder meer het rapport van de praktijkcentra Sterksel, Raalte en Rosmalen, productie 21 bij het beroepschrift (ook wel ASG-onderzoek genoemd). 
    
    6.12.2.	Subsidiair stelt belanghebbende dat uit de rapporten van de IMAG I- en IMAG II-onderzoeken blijkt dat bij de varkensdrijfmest (met een laag droogstofgehalte en niet alleen zeugenmest) geen representatief monster kan worden genomen hetgeen leidt tot vernietiging van de naheffingsaanslagen. Meer subsidiair stelt hij dat uit deze rapporten blijkt (met name uit tabel 5 in het rapport van het IMAG I-onderzoek) dat sprake is van ontoelaatbare toevallige afwijkingen variërend van gemiddeld 20,4 % voor stikstof en 29,5 % voor fosfaat tot 28% voor stikstof en 41% voor fosfaat. De naheffingsaanslagen dienen dienovereenkomstig te worden verminderd.
    
    Uitgangspunten met betrekking tot de bemonstering en de vracht
    
    6.13.	Uit de gedingstukken kan worden afgeleid dat de bemonstering van de meststoffen bij belanghebbende in het onderhavige tijdvak met behulp van een zijbuisapparaat is geschied op niet-automatische wijze. Een eenduidig antwoord op de vraag of bij alle vrachten van belanghebbende uitsluitend bij het laden is bemonsterd valt uit de gedingstukken niet af te leiden. Dit was in het onderhavige tijdvak nog niet voorgeschreven. De soorten mest die door belanghebbende zijn afgevoerd komen steeds overeen met de codes die belanghebbende er zelf aan heeft gegeven en heeft vermeld in de aangifte voor de onderwerpelijke heffingen, tenzij op grond van de gegevens uit het dossier moet worden aangenomen dat dit anders is. Bij belanghebbende is dat niet het geval. 
    
    Rapport IMAG I 
    
    6.14.1.	Het Instituut voor Milieu- en Agritechniek te Wageningen heeft in het rapport "Toetsing van prototype monstername-apparatuur voor drijfmest in transportwagens" van juli 1996 uitkomsten neergelegd van een onderzoek naar de werkzaamheid van gangbare bemonsteringstechnieken (hierna: IMAG-rapport I). Hierin valt te lezen:
    
    
      " Samenvatting
      Eerder onderzoek heeft aangetoond dat de gangbare technieken voor de bemonstering van drijfmest tijdens het laden van tankwagens behept zijn met een grote mate van onnauwkeurigheid. Dit vormt een ernstige belemmering voor de succesvolle invoering van het mineralenaangiftesysteem. In het hier beschreven onderzoek worden recent ontwikkelde monsternametechnieken beoordeeld ten aanzien van de zuiverheid en nauwkeurigheid. Als bemonsteringstechniek is het zijbuisconcept, het appelboorconcept, het bypassconcept en het KPS-apparaat in combinatie met roeren in de tank onderzocht. De eerste drie technieken nemen een monster in de zuigslang tijdens het laden of het lossen. Het KPS-apparaat is in de tankwand ingebouwd. Met genoemde technieken zijn van drie mestsoorten elk 30 vrachten bemonsterd en geanalyseerd. De verkregen waarden zijn vergeleken met waarden verkregen uit een referentietechniek. (...) Bemonstering met zeer dunne zeugenmest leverde onevenredig grote afwijkingen op. Om die reden zijn 4 vrachten buiten beschouwing gelaten bij de beoordeling van de technieken. De nauwkeurigheid van de onderzochte technieken verschilt per mestsoort en geanalyseerde parameter. Bij het laden van zowel varkens-, rundvee- als pluimveedrijfmest is het zijbuisapparaat de meest nauwkeurige techniek voor stikstof en fosfor. De bereikte nauwkeurigheid voor de drie mestsoorten bedraagt respectievelijk 7, 16 en 12%. Vergeleken met de nauwkeurigheid van de eerder onderzochte technieken van respectievelijk 23, 26 en 27% is de nauwkeurigheid van de monstername globaal met een factor 2 verbeterd. "
    
    
    
      "1 	Inleiding
      (...) Het hier beschreven onderzoek heeft tot doel de zuiverheid en nauwkeurigheid vast te stellen van de nieuwe prototype monsternameapparaten en het KPS-apparaat in geroerde mest, bij transport met grote transportwagens."
    
    
    
      "2.3.	Mestsoorten
      Het onderzoek werd uitgevoerd met vrachten drijfmest van varkens (vleesvarkens en zeugen) en rundvee (melk- en vleesvee) en pluimveedrijfmest. (...) De vrachten mest waren afkomstig van bedrijven in Noord-Brabant en werden geladen van uit een mestkelder of een opslag buiten de stal (silo fo mestzak). (...) Als randvoorwaarde gold maximaal drie bemonsterde vrachten per bedrijf. (...)
      2.5.	Vergelijking monstername apparaten
      Per mestsoort werden 30 vrachten met de te beproeven apparatuur en volgens de referentiemethode bemonsterd. Het aantal waarnemingen is gebaseerd op het uitgangspunt dat een systematisch verschil in fosforgehalte tussen de onderzochte methode en de referentiemethode van minimal 0,5 g P/kg aantoonbaar moest zijn met een onderscheindingskans van 90%." 
    
    
    
      "3.3. Beoordeling dataset
      (...)
      Figuur 6 laat zien dat vier van de bemonsterde partijen varkensdrijfmest een uitzonderlijk laag drogestofgehalte hebben vergeleken met de andere partijen. De betreffende partijen zijn afkomstig van fokzeugenbedrijven. Uit de figuur blijkt dat bemonstering van deze partijen gepaard gaat met grotere relatieve afwijkingen ten opzichte van de referentie dan de andere partijen varkensdrijfmest. Dit betekent dat deze partijen in meer dan evenredige mate de nauwkeurigheid van de onderzochte monsternametechnieken beïnvloeden. Om deze reden zijn de zuiverheid en de nauwkeurigheid bij bemonstering van varkensdrijfmest vastgesteld met en zonder deze partijen. (...)''
    
    
    
      "3.4. Vergelijking monsternametechnieken
      3.4.1. Zuiverheid
      In tabel 3 zijn de systematische afwijkingen van de onderzochte monsternametechnieken voor de verschillende mestsoorten en de geanalyseerde parameters vermeld, uitgedrukt als procentuele afwijking van de referentiewaarde. In de tabel is met * aangegeven welke waarde significant verschilt van nul, bij een onbetrou wbaarheidsdrempel van 0,05. 
    
    
    Tabel 3	Systematische afwijkingen van de onderzochte monsternametechnieken per mestsoort en geanalyseerde parameter, uitgedrukt in de procentuele afwijking van de referentiewaarde. De met * gemarkeerde afwijkingen verschillen significant van nul (p&lt;0,05). 
    
    
      Mestsoort		Techniek	ds	as	N	P	K
      Varkens  laden	
      (n=30)		Zijbuis	(...)	(...)	- 1,2	- 3,3	0,1
                      lossen		Zijbuis	(...)	(...)	  1,5	   0,8	1,7
      Varken1 laden		
      (n=26)		Zijbuis	(...)	(...)	-1,1*	- 1,1	0,2
                   lossen		Zijbuis	(...)	(...)	- 0,3	- 1,1*	0,4
      1 De vier partijen zeugendrijfmest met de laagste drogestofgehalten zijn hier buiten beschouwing gelaten. 
    
    
    Tabel 3 laat zien dat de onderzochte monsternametechnieken bij de drie mestsoorten zowel positieve als negatieve geringe systematische afwijkingen vertoonden. In een beperkte aantal gevallen waren zij significant." 
    
    
      "3.4.2. Nauwkeurigheid
      (...)
      Tabel 4 Nauwkeurigheid van de onderzochte monsternametechnieken per mestsoort en geanalyseerde parameter [waarbij N en P staan voor respectievelijk stikstof en fosfor; Hof], uitgedrukt als relatieve fout (in %) naar beneden (O95) en naar boven (B95), waarbij de werkelijke waarde met 95% kans tussen de onder- en bovengrens ligt.
    
    
    
      Mestsoort		Techniek	(...)	N	P	(....)
      				O 95   B95 	O95  B95
      Varkens
      (n=30)	laden	Zijbuis		7       8	19    24
      	lossen			15     17	21   26
      Varkens1
      (n=26)	laden 	Zijbuis		4        4	6     7 
      	lossen			3        3	4      4
    
    
     ¹De vier partijen zeugendrijfmest met de laagste drogestofgehalten zijn hier buiten beschouwing gelaten.
    
    'Tabel 5 Gemiddelde waarden van de nauwkeurigheid van de onderzochte monsternametechnieken per mestsoort en geanalyseerde parameter [waarbij N en P staan voor respectievelijk stikstof en fosfor; Hof], uitgedrukt als procentuele afwijking van de referentiewaarde.
    
    
      Mestsoort		Techniek	(...)	N	P	(....)
      Varkens
      (n=30)	laden	Zijbuis		7,5	21,5
      	lossen			16	23,5
      Varkens1
      (n=26)	laden 	Zijbuis		4	6,5 
      	lossen			3	4
    
    
    ¹De vier partijen zeugendrijfmest met de laagste drogestofgehalten zijn hier buiten beschouwing gelaten.
    
    
      Tabel 5 laat zien dat het buiten beschouwing laten van de vier vrachten met een uitzonderlijk laag drogestofgehalte de gevonden nauwkeurigheid van het bemonsteren van varkensdrijfmest aanzienlijk verbeterde. 
      De tabel laat tevens zien dat de fout bij het bemonsteren van varkensdrijfmest (n=26) geringer was dan van rundvee en pluimveedrijfmest. Bij het lossen was de bemonsteringsfout in de meeste gevallen kleiner dan bij het laden. Grote fouten werden gevonden bij het bemonsteren van pluimveedrijfmest met name voor het asgehalte. De fouten voor droge stof, as en fosfor bleken groter te zijn dan voor stikstof en kalium. Beschouwing over alle geanalyseerde parameters laat zien dat bemonstering met het bypassapparaat de grootste fout opleverde. Betrokken op de parameter fosfor, toonde het zijbuisapparaat een geringere fout dan de andere apparaten. Bij bemonstering tijdens het laden van varkens-, rundvee- en pluimveedrijfmest met het zijbuisapparaat bedroeg de fout voor fosfor respectievelijk 7, 16 en 12% en voor stikstof 4, 8 en 6%."
    
    
    
      "4	Discussie
      (...)
      De nauwkeurigheid van de onderzochte technieken verschilt per mestsoort en geanalyseerde parameter. Bij het laden van zowel varkens-, rundvee- als pluimveedrijfmest is het zijbuisapparaat de meest nauwkeurige techniek voor stikstof en fosfor. De bereikte nauwkeurigheid voor de drie mestsoorten bedraagt respectievelijk 7, 16 en 12%. (...) Bij het lossen van varkensdrijfmest wordt met de gebruikte technieken een zeer grote nauwkeurigheid van ca. 5% bereikt. 
      Van zeugenmest is bekend dat die relatief snel uitzakt, hoe dunner de mest hoe sneller de ontmenging. (...) In dit onderzoek is gevonden (...) dat de bemonstering van deze zeer dunne zeugenmest aanleiding kan geven tot grote toevallige afwijkingen (Figuur 6). Het betrof hier vier vrachten waarvan het gemiddelde drogestofgehalte ca. 30 g/kg bedroeg, hetgeen ongeveer 50 % lager is dan het eerder genoemde gemiddelde. Bij het beoordelen van de risico's van de grote toevallige fouten voor de individuele zeugenhouder moet tevens rekening gehouden worden met het feit dat het fosforgehalte van deze zeer dunne mest gering is. Daardoor is de invloed van een dergelijke vracht van relatief geringe omvang op de uiteindelijke mineralenbalans. Ter vermindering van genoemde risico's is het aanbevelingswaardig binnen het bedrijf te zoeken naar mogelijkheden tot mengen van zeugenmest alvorens deze te bemonsteren en af te voeren. (...)
      Bij geautomatiseerde bemonstering wordt onder alle omstandigheden consequent hetzelfde bemonsteringsprotocol gevolgd met een vaste bedieningswijze van de apparatuur en de keuze van de monsternamemomenten gebaseerd op de vullingsgraad van de transporttank (...). Daardoor mag van geautomatiseerde monstername-apparatuur een nauwkeurigheid verwacht worden die vergelijkbaar zo niet beter is dan de nauwkeurigheid van de handmatige apparatuur zoals die gebruikt is binnen dit onderzoek. Bovendien kan automatisering van de bemonstering, waarbij de monstername en de monsterafhandeling zonder tussenkomst van menselijk handelen plaats vindt, leiden tot een verbetering van de nauwkeurigheid en fraudebestendigheid onder praktijkomstandigheden."
    
    
    
      "5	Conclusies en aanbevelingen
      (...) 
      c) Betrokken op stikstof en fosfor is de zijbuistechniek het meest nauwkeurig; voor varkens-, rundvee- en pluimveedrijfmest respectievelijk 4, 8 en 6% voor stikstof en 7, 16 en 12% voor fosfor.
      d) Bemonstering van zeugenmest dient bij voorkeur tijdens afvoer vanuit een gemengde opslag/overslag plaats te vinden." 
    
    
    6.14.2.	De Inspecteur heeft gesteld dat varkensdrijfmest met een drogestofgehalte van 3% of lager uitsluitend de bijbehorende mestcode kan hebben met de nummers 41, 44, 41a of 44a. Voorts heeft hij gesteld dat de vier partijen zeer dunne zeugenmest met een laag drogestofgehalte van hoogstens 3%, als waarvan in het onderzoek IMAG I sprake is, een van deze genoemde codes draagt. Vervolgens heeft hij aan de hand van de codes die belanghebbende in de aangiften voor de betreffende jaren 1998 en 1999 heeft vermeld, betwist dat belanghebbende mest heeft afgevoerd met een drogestofgehalte van 3% of lager. Belanghebbende heeft niet weersproken dat voormelde mestcodes aan dit soort varkensdrijfmest zijn toegekend en heeft ook niet betwist dat deze codes overeenkomen met varkensdrijfmest van de vier partijen met lage drogestofgehalte als waarvan in het onderzoek sprake is. Belanghebbende heeft niet weersproken dat hij zelf geen mest heeft afgevoerd met dergelijke mestcodes (zie hierboven onder 6.13. Uitgangspunten). Nu bij het onderzoek naar de nauwkeurigheid van de bemonstering sprake moet zijn van dezelfde omstandigheden dienen de metingen inclusief deze vier partijen (n=30) buiten beschouwing te blijven. De stelling van belanghebbende dat in Nederland in het algemeen veertig procent van alle varkensmest een laag droge stofgehalte van hoogstens 3% heeft is door belanghebbende niet met voldoende concrete gegevens onderbouwd op grond waarvan de juistheid van deze stelling kan worden aangenomen. De uitkomsten van het IMAG I-onderzoek zijn voor het geval van belanghebbende slechts relevant indien de resultaten van de vier partijen met dit laag drogestofgehalte buiten beschouwing blijven.
    
    6.14.3. Met inachtneming van hetgeen hiervoor onder 6.14.2. is overwogen, komt uit het IMAG I - rapport naar voren dat bij de bemonstering van varkensdrijfmest met een zijbuisapparaat tijdens het laden de onnauwkeurigheid die volgens de Regeling hoeveelheidsbepaling is toegelaten niet wordt overschreden. Ten aanzien van het fosforgehalte in varkensdrijfmest bedraagt de toevallige afwijking 7% en ten aanzien van het stikstofgehalte bedraagt de toevallige afwijking 8%. De geringe systematische afwijking voor stikstof (een onderschatting van 1%) is onvoldoende om te komen tot de conclusie dat sprake is van een ontoelaatbare grote systematische afwijking in het nadeel van de heffingsplichtige als door de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.3.7 bedoeld. Tijdens het lossen (zie onderdeel Discussie) vindt eveneens geen overschrijding plaats. 
    
    
    Rapport IMAG II november 2002 
    
    6.15.1.	In november 2002 is in opdracht van de Minister onder de titel "Bemonsteringsnauwkeurigheid bij laden en lossen van transportvoertuigen voor drijfmest" wederom een rapport verschenen van het Instituut voor Milieu- en Agritechniek te Wageningen, Hoeksma e.a. (hierna: IMAG-rapport II):
    
    
      "Samenvatting
      Omdat deelnemers aan de verfijnde route van MINAS de keus hebben te bemonsteren bij het laden of bij het lossen van een vracht mest dienen beide monsters hetzelfde resultaat op te leveren voor de mineralenbalans, dat bovendien voldoende nauwkeurig is. Onderzocht werd of en in hoeverre de samenstelling van een vracht drijfmest gemeten (volgens MINAS-protocol) bij het lossen afwijkt van de samenstelling gemeten bij het laden. (...) Voor het onderzoek werden 38 vrachten drijfmest van verschillende diersoorten bij het laden en het lossen bemonsterd volgens MINAS-protocol. De bemonstering werd uitgevoerd met het zijbuisapparaat. (...) Door het uitvoeren van gepaarde t-toetsen werd het verschil vastgesteld tussen MINAS bemonstering bij laden en MINAS bemonstering bij lossen en tussen MINAS bemonstering en Controlebemonstering zowel bij laden als bij lossen. Dit werd gedaan voor droge stof, stikstof en fosfor. (...)
      De resultaten van het onderzoek geven aan dat er verschil bestaat tussen MINAS bemonstering bij het laden en bij het lossen. Indien bij het lossen wordt bemonsterd is er aanzienlijke kans op een systematische onderschatting van (...) fosfor. Ontmenging van de mest in de transporttank is hiervan waarschijnlijk de oorzaak. Derhalve is bemonstering volgens MINAS-protocol bij het laden van een vracht drijfmest wel en bij het lossen niet een geschikte methode. Roeren van de tankinhoud vlak vóór het lossen kan een oplossing bieden. 
      Bemonstering volgens MINAS-protocol bij het laden van een vracht drijfmest resulteert in een toevallige afwijking ten opzichte van de gemiddelde samenstelling van de vracht die voor stikstof kleiner en voor fosfor groter is dan de wettelijk toegestane norm van 15%. De toevallige afwijking voor stikstof en fosfor bedraagt respectievelijk 12% en 29%." 
    
    
    
      "1	Inleiding
      (...) Drijfmest wordt automatisch bemonsterd waarbij per vracht 5 deelmonsters van elk 130-1150 ml. worden genomen. (...) Resultaten van eerder onderzoek naar de p-balans van mestsilo's, waarbij een aantal vrachten varkensdrijfmest zowel bij het laden als bij het lossen werden bemonsterd, wezen erop dat een monster genomen bij het laden aanzienlijk in samenstelling kan verschillen van een monster genomen bij het lossen. Omdat deelnemers aan Minas de keus hebben te bemonsteren bij het laden of bij het lossen van een vracht mest dienen beide monsters hetzelfde resultaat op te leveren voor de mineralenbalans. Dit resultaat moet bovendien voldoende  nauwkeurig zijn. In de regeling hoeveelheidsbepaling dierlijke en overige organische meststoffen (LNV, 1997) is vastgelegd dat de bemonstering dient te gebeuren met een nauwkeurigheid van tenminste 15% (2-s-interval). Het onderzoek, waarvan in dit rapport verslag wordt gedaan, had als doel: 
      1. Vaststellen of en in hoeverre de samenstelling van een vracht drijfmest gemeten bij het lossen afwijkt van de samenstelling gemeten bij het laden.
      2. Verkrijgen van informatie over de variatie in mestsamenstelling tijdens het laden en lossen van een vracht drijfmest en op basis hiervan de relatie leggen tussen het aantal deelmonsters per vracht en bemonsteringsnauwkeurigheid."
    
     
    
      "2	Materiaal en methoden
      2.1.	Opzet van het onderzoek
      Een aantal vrachten drijfmest en zeugen, vleesvarkens, vleeskalveren, melkvee en leghennen (totaal 38 vrachten) werden bij het laden en bij het lossen bemonsterd volgens MINAS protocol; per monster 5 deelmonsters van 130-150 ml bij 20, 35, 50 en 65 en 80% vulling van de transporttank. Dit gebeurde met een automatisch monsterapparaat met monsterkabinet van Eijkelkamp dat op het voertuig was gemonteerd. Deze monsters worden in het vervolg van dit rapport aangeduid als MINAS-monsters ('' MINAS-laden" en "MINAS-lossen"). Bovendien werd van dezelfde vrachten tijdens het laden en het lossen elke minuut gedurende de hele laad- en lostijd handmatig een (deel)monster genomen, met hetzelfde type apparaat als de automatische monstername. (...) Deze monsters worden in het vervolg van dit rapport aangeduid als controlemonsters. Het gemiddelde van de controlemonsters bij het laden wordt aangeduid als "Controle-laden", het gemiddelde van de controlemonsters bij het lossen wordt aangeduid als "Controle-lossen.(...)
    
    
    
      2.2.	Mestsoorten
      Het onderzoek werd uitgevoerd met vrachten drijfmest van zeugen, vleesvarkens, melkvee, leghennen en vleeskalveren. De vrachten werden geladen vanuit mestkelders onder de stal en gelost in een silo of een container op de kopakker. Tabel 1 geeft een overzicht van de bemonsterde mestsoorten per configuratie.
    
    
    
      Tabel 1 Bemonsterde mestsoorten
      Configuratie 1		Configuratie 2
      Vrachtnr.	Mestsoort	Vrachtnr.	Mestsoort
      1	Vleesvarkens	21	Zeugen
      2 	Vleesvarkens	22	Zeugen
      2	Vleesvarkens	23	Zeugen
      3 t/m 10	(...)	24	Vleesvarkens
      11	Vleesvarkens	25	Vleesvarkens
      12	Vleesvarkens	26 t/m 27	(...)
      13 t/m 14	(...)	28	Vleesvarkens
      15	Zeugen	29	Vleesvarkens
      16	Zeugen	30/tm 31	(...)
      17	Zeugen	32 	Zeugen
      18	Zeugen	33	Zeugen
      19	Zeugen	34 t/m 39	(...)
    
    
    
      3	Resultaten
      In bijlage 1 is het drogestofgehalte van de controlemonsters bij het laden en het lossen van de vrachten in Configuratie 1 en Configuratie 2 weergegeven. 
      3.1.	Verschil tussen laden en lossen
      In Tabel 3 zijn de gemiddelde procentuele verschillen en hun significantie gegeven tussen laden en lossen en tussen MINAS-monsters en controlemonsters, voor beide configuraties, voor het gehalte aan droge stof, stikstof en fosfor. De procentuele verschillen per vracht zijn weergegeven in Figuur 2 en Figuur 3. 
    
    
    Tabel 3	Gemiddelde procentuele verschillen en hun significante (p-waarde) in droge stof-, stikstof- en fosforgehalte tussen laden en lossen en tussen bemonstering volgens MINAS en controlebemonstering voor Configuratie 1 en Configuratie 2; NS=niet significant.
    
    
    
      			Droge stof	Stikstof	Fosfor
      Configuratie 1
      MINAS Laden - MINAS Lossen 		  2,71 (NS)	  0,65 (NS)	  2,15 (NS)
      Controle Laden - Controle Lossen	- 1,33 (NS)	- 1,92 (NS)	- 6,86 (NS)
      MINAS Laden - Controle Laden		- 2,53 (NS)	  0,43 (NS)	  1,14 (NS)
      MINAS Lossen - Controle Lossen 	- 5,34 (NS)	- 0,33 (NS)	- 4,43 (0,019)
      Configuratie 2 
      MINAS Laden - MINAS Lossen 		  5,09 (0,004)	  0,27 (NS)	  2,46 (NS)
      Controle Laden - Controle Lossen	  2,60 (NS)	- 0,22 (NS)	- 2,44 (NS)
      MINAS Laden - Controle Laden		- 2,13 (NS)	  1,00 (NS)	   0,04 (NS)
      MINAS Lossen - Controle Lossen 	- 3,94 (0,012)	- 0,08 (NS)	- 5,26 (0,001)
      Configuratie 1 + 2
      MINAS Laden - MINAS Lossen 		  3,86 (0,033)	  0,47 (NS)	   2,30 (NS)
      Controle Laden - Controle Lossen	   0,57 (NS)	- 1,10 (NS)	-  4,71 (NS)
      MINAS Laden - Controle Laden		- 2,34 (NS)	  0,62 (NS)	   0,51 (NS)
      MINAS Lossen - Controle Lossen 	- 4,68 (&lt;0,001)	- 0,53 (NS)	- 4,82 (&lt;0,001)
    
     
    
      Tabel 3 laat zien dat bij beide configuraties geen significant verschil is gevonden tussen MINAS-Laden en MINAS-lossen, behalve voor droge stof bij Configuratie 2. Het verschil is positief d.w.z. dat bij laden hogere drogestofgehalten zijn gemeten dan bij lossen.
      Bij beide configuraties is er een significant verschil gevonden tussen Controle-laden en Controle-lossen. Bij beide configuraties is er geen significant verschil gevonden tussen MINAS-laden en Controle -laden. 
      Zowel bij Configuratie 1 als Configuratie 2 is er een significant verschil tussen MINAS-laden en Controle-lossen voor droge stof en fosfor. De gevonden verschillen zijn negatief, d.w.z. dat bij het lossen de bemonstering volgens MINAS lager drogestof- en fosforgehalten oplevert dan de controlebemonstering. 
      Nemen we de hele dataset (Configuratie 1 + 2) als basis voor de analyse dan wordt er een significant verschil gevonden tussen MINAS-laden en MINAS-lossen voor droge stof. Tussen Controle-laden en Controle-lossen zijn er geen significante verschillen, ook niet tussen MINAS-laden en Controle-laden. Tussen MINAS-lossen en Controle-lossen is er een sterk significant verschil voor droge stof en fosfor. Voor stikstof zijn er in het geheel gen significante verschillen gevonden. Het grote (niet significante) verschil in fosforgehalte tussen Controle-laden en Controle lossen wordt in belangrijke mate veroorzaakt door één enkele vracht, n.l. vracht 4 (zie Figuur 2)." 
    
     
    "4	Discussie
    
    
      Verschil tussen Configuratie 1 en Configuratie 2 
      (...) Omdat bij beide configuraties de verschillen tussen MINAS-monsters en Controle-monsters voor stikstof en fosfor vrijwel gelijk zijn, kan worden gesteld dat de positie van het monsterapparaat t.o.v. de mestpomp en de capaciteit van de mestpomp geen invloed hebben gehad op de nauwkeurigheid van de bemonstering voor zover het de componenten betreft die voor de MINAS-administratie relevant zijn. Gezien het feit dat bij C2 de monsteromvang bij het laden groter is dan bij C1 verdient het de voorkeur het zijbuisapparaat op het transportvoertuig te plaatsen volgens Configuratie 2. 
    
    
    
      Verschil tussen bemonstering volgens MINAS en controlebemonstering
      Tabel 3 laat zien dat er bij laden geen verschil is tussen MINAS en Controle. Bij lossen is er voor droge stof en fosfor een significant verschil tussen MINAS en Controle. Bij lossen levert bemonstering volgens MINAS lagere gehalten aan droge stof en fosfor op dan de controlebemonstering. Omdat bij de controlebemonstering meer deelmonsters per vracht worden genomen (bij lagen variërend van 12 tot 25 en bij lossen variërend van 8 tot 19) dan bij bemonstering volgens MINAS (5 deel-monsters), mag aangenomen worden dat het gemiddelde van de controlemonsters een nauwkeuriger schatting van de werkelijke mestsamenstelling in de transporttank is dan het MINAS-monster. Hierbij wordt ervan uitgegaan dat monstername met het automatische zijbuisapparaat en monstername met het handbediende zijbuisapparaat kwalitatief gelijkwaardig zijn, m.a.w. dat beide monsternamemethoden even nauwkeurig zijn. Als we het gemiddelde van de controlemonsters als de werkelijkheid beschouwen dan resulteert bemonstering volgens MINAS bij lossen in een onderschatting van de gemeten componenten. Dit kan worden verklaard door ontmenging (bezinking) van de mest in de transporttank. De kans is aanzienlijk dat daardoor materiaal met een hoger dan gemiddeld drogestof- en fosforgehalte de tank verlaat nadat het laatste MINAS-deelmonster is genomen, zoals kan worden afgeleid uit het verloop van het drogestofgehalte van de mest tijdens het lossen (...). Het laatste MINAS deelmonster bij het lossen wordt (volgens de voorgeschreven procedure) genomen als de tank nog voor 20% gevuld is. Bij de controlebemonstering wordt in ieder geval een groter deel van het bezonken materiaal meegenomen dan bij de bemonstering volgens MINAS.
    
    
    
      Verschil tussen laden en lossen 
      Tabel 3 (Configuratie 1 +2) laat zien dat er een significant verschil bestaat tussen MINAS-laden en MINAS-lossen voor droge stof. Bij het laden wordt een hoger drogestofgehalte gemeten dan bij het lossen. Dat bij het lossen een grote kans bestaat op onderschatting door MINAS  is in de vorige paragraaf al verklaard. Bij het laden is de kans op onderschatting kleiner omdat het drogestofgehalte een willekeurig verloop kent dan tijdens het lossen. 
      Tabel 3 laat significante verschillen zien tussen MINAS-lossen en Controle-lossen  voor droge stof en fosfor. Dit is in lijn met de stelling dat de bemonstering volgens MINAS tijdens het lossen resulteert in een onderschatting van droge stof. Fosfor vertoont doorgaans dezelfde tendens als droge stof omdat deze twee componenten in drijfmest vrij sterk gerelateerd zijn. (...). Zoals eerder opgemerkt is stikstof voor een deel in opgeloste vorm in de mest aanwezig en daarom minder gevoelig voor bemonsteringsfouten. Dit zal er de oorzaak van zijn dat voor stikstof geen significant verschil wordt gevonden. Het feit dat er geen significant verschil wordt gevonden tussen Controle-laden en Controle-lossen en tussen MINAS-laden en Controle-laden wijst op een betrouwbare MINAS bemonstering bij het laden. Het verdient daarom de voorkeur om de MINAS bemonstering bij het laden uit te voeren.
    
    
    
      Bemonsteringsnauwkeurigheid 
       Figuur 4 laat zien dat bij het lossen met minder deelmonsters kan worden volstaan dan bij het laden om dezelfde nauwkeurigheid te bereiken. Dit wordt veroorzaakt door de grotere variatie in mestsamenstelling tijdens het laden dan tijdens het lossen. Als we ervan uitgaan dat de monstername met het automatische zijbuisapparaat op vergelijkbare wijze plaatsvindt als met het handbediende apparaat dan is in dit onderzoek de MINAS bemonstering, waarbij 5 deelmonsters worden genomen, uitgevoerd met een relatieve nauwkeurigheid voor droge stof, stikstof en fosfor van respectievelijk 19, 12 en 29% bij het laden, en van respectievelijk 17, 8 en 20% bij het lossen. 
    
    
    Bij de keuze tussen bemonstering bij laden en bij lossen is in de eerste plaats de vraag aan de orde of er sprake is van een zuivere bemonstering. Als de bemonstering niet zuiver is hebben we te maken met een systematische afwijking en is de methode niet geschikt voor toepassing in MINAS. De resultaten van dit onderzoek laten zien dat bemonstering volgens het voorgeschreven protocol bij het lossen niet zuiver is en dus een monster oplevert dat structureel afwijkt van de gemiddelde samenstelling van de tankinhoud. Daarom is bemonstering bij het lossen niet geschikt voor toepassing in MINAS, ondanks de grotere mate van nauwkeurigheid ten opzichte bemonstering bij het laden. Bemonstering bij het lossen zou een optie zijn als de tankinhoud vlak vóór het lossen mechanisch wordt geroerd. Echter, slechts een klein aantal transportvoertuigen beschikt over een roerinrichting.
    
    De gevonden bemonsteringsnauwkeurigheid bij het laden ligt voor stikstof binnen de wettelijk toegestane marge van 15%. Voor fosfor is dit niet het geval. Een vergelijkbaar resultaat voor fosfor werd gevonden in eerder uitgevoerd onderzoek van Hoeksma et al. (1996) [het IMAG-rapport I; Hof], waarin bij de bemonstering van varkensdrijfmest met een handbediend zijbuisapparaat voor fosfor een relatieve nauwkeurigheid van 23% werd vastgesteld. Toen werden 4 vrachten zeugenmest voor het vaststellen van de nauwkeurigheidsnorm die wettelijk zou worden toegestaan buiten beschouwing gelaten en werd aanbevolen zeugenmest te bemonsteren vanuit een gemengde opslag/overslag. De onderzoeksresultaten wijzen uit dat voor het fosforgehalte van een MINAS-monster dat bij het laden is genomen met een grotere toevallige afwijking ten opzichte van de gemiddelde samenstelling van de vracht rekening gehouden moet worden dan de wettelijk toegestane 15%. 
    
    5	Conclusies
    
    Uit het onderzoek blijkt dat er verschil bestaat tussen MINAS bemonstering bij het laden en bij het lossen. Indien bij het lossen wordt bemonsterd is er kans op een systematische onderschatting van droge stof en fosfor. Ontmenging van de mest in de transporttank is hiervan waarschijnlijk de oorzaak. MINAS bemonstering vertoont bij het laden geen systematische afwijking. Derhalve is bemonstering volgens MINAS-protocol bij het laden van een vracht drijfmest wel en bij het lossen niet een geschikte methode. Roeren van de tankinhoud vlak vóór het lossen kan een oplossing bieden. 
    
    
      Bemonstering volgens MINAS-protocol bij het laden van een vracht drijfmest resulteert in een toevallige afwijking ten opzichte van de gemiddelde samenstelling van de vracht die voor stikstof kleiner en voor fosfor groter is dan de wettelijke toegestane norm van 15%. De toevallige afwijking voor stikstof bedraagt respectievelijk 12% en 29%.
      (...)"
    
     
    
    6.15.2.	In het onderzoek IMAG II is met een automatisch zijbuisapparaat gemeten terwijl belanghebbende in de onderhavige periode bemonsterd heeft met een handmatig zijbuisapparaat. Het Hof acht geen goede grond aanwezig om reeds om die reden de uitkomsten van het onderzoek buiten beschouwing te laten, aangezien in het rapport de uitkomsten van automatische bemonstering worden afgezet tegen resultaten van controlemonsters die met handmatige bemonstering zijn verkregen. 
    
    
      6.15.3. Bij het onderzoek zijn twee in het rapport in onderdeel 2.3 omschreven "configuraties" gebruikt waarbij de bemonsteringen van de verschillende vrachten van de drijfmestsoorten van vleesvarkens, vleeskalveren, melkkoeien, leghennen en zeugen bij elkaar zijn gevoegd. De resultaten die daaruit voortvloeien betreffen derhalve die soorten drijfmest bij elkaar. Uit het onderzoek blijkt dat toevallige afwijkingen geconstateerd worden van 12% en 29% voor stikstof respectievelijk fosfor bij laden, en toevallige afwijkingen van 8% voor stikstof en 20% voor fosfor bij lossen. Voor wat betreft het fosforgehalte zijn die afwijkingen ontoelaatbaar aangezien zij de 2s-interval overschrijden. Echter, wanneer in de beschouwing wordt betrokken dat het hier een samenvoeging van de diverse hiervoor beschreven mestsoorten betreft, is - mede in het licht van de betekenis van de uitkomst van het IMAG-I onderzoek voor het geval van belanghebbende - niet aannemelijk dat sprake is van ontoelaatbare overschrijdingen. De in het rapport gegeven grafieken (figuren 2 en 3) laten niet een ontoelaatbare overschrijding zien voor de vleesvarkens- en zeugenmest afzonderlijk van de leghennen- vleeskalveren-, melkkoeienmest. Belanghebbende heeft in zijn bedrijf 
      slechts mest van varkens en geen mest van andere diersoorten afgevoerd. 
      De geringe systematische afwijking voor stikstof (tabel 3) is - eveneens bezien in het licht dat het totaal van de configuratie is genomen - onvoldoende om te komen tot de conclusie dat sprake is van een ontoelaatbare grote systematische afwijking in het nadeel van de heffingsplichtige als door de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.3.7 is bedoeld.
    
    
    
    MINAS-overschotten op grondloze varkenshouderijbedrijven
    
    6.16.1.	Het rapport van MINAS-overschotten op grondloze varkenshouderijbedrijven van het Expertisecentrum LNV van maart 2003 behelst - voor zover van belang - het volgende: 
    
    
             "Samenvatting
      In dit rapport worden de resultaten van de Task-Force MINAS-gat weergegeven. De directie Landbouw van het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij heeft deze Task-Force ingesteld nar aanleiding van hardnekkige signalen uit de praktijk dat een aantal grondloze veehouderijbedrijven een fosfaatoverschot berekenen in hun MINAS-aangifte ondanks dat zij in het betreffende jaar de volledige mestproductie hebben afgevoerd. (...)
      Na de analyse van de gegevens van Bureau heffingen heeft de Task-Force de verklaringen van het Minas-gat gezocht in de volgende factoren:
      * De mineralenvastlegging in het dier is hoger dan volgens de normen van MINAS;
      * Bij bemonstering en analyse van mest wordt een te laag gehalte vastgesteld;
      * Bedrijven kunnen niet alle geproduceerde mest van het bedrijf afvoeren door het uitzakken van de mest onder in de put, waardoor een bezinklaag ontstaat;
      * De daadwerkelijke mineralenaanvoer met het diervoer is lager dan aangegeven door de voerfabrikanten, in het bijzonder bij vochtrijke diervoeders;
      * Toevallige onnauwkeurigheden in de vaststelling van gehalten in aan- en afvoerposten veroorzaken een spreiding rond het gemiddelde. Bedrijven kunnen toevallig met meer ongunstige dan gunstige analyseresultaten te maken hebben en daardoor tegen een overschot aanlopen. 
    
    
    
      4	Bemonstering en analyse mest
      (...)
    
    
    
      4.1.	Bemonstering
      Uit onderzoek van IMAG (Hoeksma, 2002) blijkt dat de MINAS-bemonsteringsmethode niet leidt tot systematische onder- of overschatting van de gehalten stikstof en fosfaat, mits deze wordt toegepast bij het laden van de mest. Indien de mest wordt bemonsterd bij het lossen van de mest, wordt het gehalte aan droge stof en fosfaat onderschat. Aangezien in de praktijk voornamelijk bij het laden wordt bemonsterd zal dit geen belangrijke oorzaak zijn van verschillen in analyseresultaten. Dit onderzoek heeft er echter wel toe geleid dat per 1 januari 2003 het monster verplicht tijdens het laden genomen moet worden. 
      Naast het effect van laden of lossen op het resultaat van bemonsteren wordt in het onderzoek van het IMAG ook een uitspraak gedaan over de nauwkeurigheid van de bemonsteringsmethode. Uitgaande van een nauwkeurigheid van 2% bij de analyse van mest is de toevallige afwijking in de vaststelling van mineralen in mest 12% voor stikstof en 29% voor fosfaat. Dit betekent dat de bemonstering op individuele bedrijven op papier tot een hogere of lagere afvoer van mineralen kan leiden dan werkelijk is afgevoerd. 
      De onnauwkeurigheid van 29% uit het rapport van het IMAG betekent dat 95% van alle bepalingen van fosfaat in dierlijke mest een afwijking van het gemiddelde kennen van gelijk of minder dan 29%. De meest bepalingen zullen echter een kleinere afwijking kennen. Zo zal 67% van alle bepalingen een afwijking kennen van gelijk of minder dan 14,5% en 50% van de bepaling zullen een afwijking kennen van gelijk of minder dan ongeveer 11%. 
      (...)
      4.3.	Conclusie bemonstering en analyse dierlijke mest
      Het onderzoek van het IMAG duidt erop dat de onnauwkeurigheid van bemonstering en analyse groter is dan wettelijk toegestaan. De onnauwkeurigheid van alleen bemonstering is voor fosfaat al 29%, uitgaande van een onnauwkeurigheid in de analyse van mest van 2%. Uit een monitoringsrapportage van het KDLL blijkt dat de verschillen in analyseresultaten tussen laboratoria tussen de 9% en 16,5% liggen. De onnauwkeurigheid (95%-betrouwbaarheidsinterval)van bemonstering en analyse is mogelijk dus hoger dan 29%.
      Er zijn echter geen systematische afwijkingen in de bemonstering en analyse geconstateerd. Wanneer maar voldoende monsters worden genomen lijkt de gemiddeld geanalyseerde waarde dichter bij de werkelijkheid te komen. Dit is ook terug te vinden in het overzicht van Bureau Heffingen van de analyseresultaten van de laboratoria, hoe meer monsters er geanalyseerd hoe dichter de gemiddelde analyseresultaten bij elkaar liggen. Een individueel varkensbedrijf levert per jaar mogelijk echter een beperkt aantal vrachten mest af en heeft daarmee slechts een beperkt aantal bemonsterings- en analyseresultaten. Een individueel varkensbedrijf kan hierdoor "pech" hebben met de analyseresultaten en heffing moeten betalen als gevolg van de onnauwkeurigheid van de bemonstering en analyse van mest. Dit bedrijf kan echter ook "geluk" hebben en saldo opbouwen.
      (...)
      8.	Bedrijfsbezoeken
      (...)
      8.7	Conclusie bedrijfsbezoeken
      De bedrijven die zijn bezocht zijn niet op hun representativiteit geselecteerd. Aangezien de bedrijven vrijwel allemaal een fosfaatoverschot kennen, zijn de bedrijven waarschijnlijk niet representatief. De bedrijven geven echter wel een beeld over mogelijke oorzaken op bedrijfsniveau. 
      Evenals bij de analyse van Bureau Heffingen blijkt dat op de bezochte bedrijven met overschot de afwijkingen van de gemiddelde waarden met name zijn te vinden in de afvoer van fosfaat in dierlijke mest. 
      Uit de analyse van de bedrijfsbezoeken blijkt de oorzaak met name te liggen in de gehalten in de mest. Gemiddeld gesproken wordt er aan mest voldoende volume afgevoerd. Echter er wordt met name te weinig fosfaat in dierlijke mest afgevoerd. Hierbij zijn twee mogelijke oorzaken gekwantificeerd: gehalten in de dieren en mest die in de mestkelder uitzakt. De gehalten in de dieren is aangepast op basis van de nieuw voorgestelde normen. Voor de hoeveelheid mest die in de mestput achterblijft is uitgegaan van de voorlopige onderzoeksresultaten van het Praktijkonderzoek Veehouderij.
      (...)
      Indien de mineralenaangifte van de negen bezochte bedrijven worden gecorrigeerd voor de voorgestelde gehalten in varkens en voor de indicatie van de achtergebleven fosfaat in de mestputten blijkt dat het gemiddelde fosfaatoverschot van de negen bedrijven met meer dan 50% afneemt. Voor de overige 50% van het overschot is geen verklaring gevonden. Mogelijk wordt dit veroorzaakt door onnauwkeurigheid in bemonstering en analyse van dierlijke mest. 
      Aangezien de bezochte bedrijven niet representatief waren mogen er geen algemene conclusies uit de analyse op bedrijfsniveau worden getrokken. De analyse geeft slechts een indicatie van mogelijke oorzaken van het MINAS-gat.
    
    
    
      9	Conclusie
      Uit de uitgevoerde analyse blijkt dat het moeilijk is om een eenduidige oorzaak aan te wijzen voor het verschijnsel dat er grondloze bedrijven zijn die in het MINAS-systeem een heffing krijgen opgelegd, ondanks dat zij alle in dat jaar geproduceerde mest hebben afgevoerd. Een belangrijke verklaring voor dat verschijnsel lijkt de onnauwkeurigheid in de vaststelling van de diverse gehalten en hoeveelheden in het stelsel. Iedere hoeveelheidbepaling of analyse van een gehalte kent een zekere onnauwkeurigheid. Deze onnauwkeurigheden bij elkaar opgeteld leiden tot een hoge totale onnauwkeurigheid. 
      Hierdoor kunnen bedrijven vanwege de onnauwkeurigheid van het MINAS-systeem met een heffing worden geconfronteerd. Hetzelfde bedrijf kan echter het volgende jaar door de onnauwkeurigheid van het systeem een saldo opbouwen. De verrekeningssystematiek binnen MINAS maakt het vervolgens mogelijk dat een heffing in het ene jaar wordt gecompenseerd met een saldo in het andere jaar. Uit een statistische analyse blijkt echter dat over een periode van drie jaar een bedrijf aanzienlijke toevallige heffing kan opbouwen. 
      Naast de toevallige onnauwkeurigheden zijn er twee meer systematische oorzaken. In de eerste plaats is gebleken dat de gehalten in de varkens te laag waren vastgesteld.
      (...)
      Een tweede systematische oorzaak is de ophoping van mineralen in een bezinklaag in de mestopslagen. (...)
      Uit de analyse blijkt dat veevoer waarschijnlijk geen oorzaak is van het MINAS-gat. 
      Van de bezochte bedrijven kan gemiddeld ongeveer 50% van het fosfaatoverschot verklaard worden uit de aangepaste gehalten in het varken en de bezinklaag in de mestput."
    
    
    6.16.2. Dit rapport bevat algemene conclusies omtrent de oorzaak van het MINAS-gat op grondloze varkensbedrijven en constateert dat het moeilijk is om een eenduidige oorzaak aan te wijzen voor het verschijnsel dat er grondloze bedrijven zijn die in het MINAS-systeem een heffing krijgen opgelegd, ondanks dat zij alle in dat jaar geproduceerde mest hebben afgevoerd. Een belangrijke verklaring voor dat verschijnsel is volgens het rapport de onnauwkeurigheid in de vaststelling van de diverse gehalten en hoeveelheden in het stelsel. Iedere hoeveelheidbepaling of analyse van een gehalte kent een zekere onnauwkeurigheid. Deze onnauwkeurigheden bij elkaar opgeteld leiden tot een hoge totale onnauwkeurigheid. Hierdoor kunnen bedrijven vanwege de onnauwkeurigheid van het MINAS-systeem met een heffing worden geconfronteerd. Voor zover in het rapport percentages van ontoelaatbare toevallige afwijkingen worden genoemd (zoals in onderdeel 4.3 Conclusie bemonstering en analyse dierlijke mest) zijn deze ontleend aan de hiervoor onder 6.14.1 e.v. en 6.15.1. e.v. besproken onderzoeken. Het Hof verwijst voor een bespreking van de conclusies uit die rapporten (IMAG I en IMAG II) naar de overwegingen 6.14.2 en 6.14.3, 6.15.2 en 6.15.3. 
    
    
    Bemonsteringsnauwkeurigheid bij laden en lossen van drijfmest volgens MINAS-protocol: aanvullende beschouwingen IMAG Notitie 23 april 2003 
    
    
      6.17.1.	In de IMAG-notitie van 23 april 2003 van Hoeksma e.a. staat het volgende beschreven: 
      "Samenvatting
      IMAG heeft onderzoek uitgevoerd naar de nauwkeurigheid van de bemonstering van drijfmest bij het laden en lossen van transportvoertuigen zoals voorgeschreven in MINAS. In deze aanvullende notitie wordt ingegaan op enkele methodische keuzes die zijn gemaakt bij de analyse van de bemonsteringsdata en hun effecten op de bemonsteringsnauwkeurigheid bij het laden van drijfmest. Conclusie van deze aanvullende notitie is dat bij het vaststellen van de bemonsteringsnauwkeurigheid volgens MINAS-protocol rekening moet worden gehouden met de systematiek in het verloop van de mestsamenstelling tijdens de monstername. Dit resulteert volgens de IMAG-methode met logaritmisch getransformeerde data in een bemonsteringsnauwkeurigheid voor fosfor bij Laden van 22%. Door een "moeilijke" vracht kalvergier uit de analyse weg te laten wordt een nauwkeurigheid van 16% verkregen, die vergelijkbaar is met het resultaat van eerder uitgevoerd onderzoek. 
      (..) 
      Wel of niet meenemen van "extreme"vrachten
      Op basis van vrachtgemiddelden kan een schatting gemaakt worden van de bemonsteringsnauwkeurigheid. Er zijn namelijk van elke vracht zowel controlemonsters verzameld als monsters volgens het MINAS-protocol. Als we de variantie op basis van het verschil tussen de MINAS monsters en het gemiddelde van de controlemonsters V noemen, dan bestaat V uit twee componenten: de bemonsteringsnauwkeurigheid van de MINAS monsters M, en de bemonsteringsnauwkeurigheid van het gemiddelde van de controlemonsters C (ervan uitgaande dat de analysefout ca. 2% bedraagt, en dus verwaarloosbaar is op de schaal van de bemonsteringsnauwkeurigheid waar we nu mee te maken hebben). C is kleiner dan M aangezien het aantal deelmonsters waarop het bijbehorende gemiddelde gebaseerd is veel groter (2,5 tot 5 keer) is dan voor MINAS monsters. M, gebaseerd op de data zoals gepresenteerd in Figuur 3 in IMAG Nota P 2002-79 bedraagt 30% 92*se). Ten opzichte van dit getal lijkt 28% geen onredelijke waarde, rekening houdend met de wetenschap dat dit een conservatieve schatting is. Echter in de dataset komt één vracht (vracht 4, kalvergier) voor waarbij zowel het verschil tussen de MINAS monsters en het gemiddelde van de controlemonsters, als de variatie binnen de vracht erg groot is. Om de discussie niet te laten domineren door deze vracht is besloten om de analyse te herhalen voor de dataset zonder deze vracht. Dit levert voor de situatie waarin rekening gehouden wordt met de systematiek een bemonsteringsnauwkeurigheid op van ongeveer 16% (2*se). Deze bemonsteringsnauwkeurigheid komt vrijwel overeen met in het verleden verkregen resultaten, toen ook "extreme" vrachten (met een zeer laag drogestofgehalte) buiten de analyse zijn gelaten (IMAG Nota P 96-52). Dit betekent dus dat zich situaties kunnen voordoen waarbij ook grotere onnauwkeurigheden voor kunnen komen; die situaties zouden afzonderlijk onderzocht moeten worden. 
    
    
    
      Conclusie 
      Bij het vaststellen van de bemonsteringsnauwkeurigheid volgens MINAS-protocol moet rekening worden gehouden met de systematiek in het verloop van de mestsamenstelling tijdens de monstername. Dit resulteert volgens de IMAG-methode met logaritmische getransformeerde data in een bemonsteringsnauwkeurigheid voor fosfor bij Laden van 22% (2 keer de standaardfout). Door de "moeilijke" vracht kalvergier uit de analyse weg te laten wordt een nauwkeurigheid van 16% (2 keer de standaardfout) verkregen, die vergelijkbaar is met het resultaat van eerder uitgevoerd onderzoek."
    
    
    6.17.2. De IMAG-notitie van 23 april 2003 is gebaseerd op de uitkomsten van het onderzoek van IMAG-II. Voor zover sprake is van een relatieve onnauwkeurigheid (toevallige afwijking) van 22% en, nadat een partij kalvergier is weggelaten, van 16% met betrekking tot het fosforgehalte (beide ontoelaatbare overschrijdingen) is deze uitkomst gebaseerd op dat onderzoek waarbij, zoals in 6.15.3. is overwogen, de partijen mestsoorten van niet alleen mestvarkens maar ook bijvoorbeeld leghennen en vleeskalveren in één "configuratie" zijn betrokken. De conclusie is dan geen andere dan reeds in 6.15.3 is overwogen. 
    
    Bezinklagen en bemonstering varkensmest oktober 2003
    
    6.18.1. In opdracht van het Productschap Vee en Vlees en het ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit heeft de Animal Sciences Group van Wageningen UR onderzoek gedaan naar bezinklagen in relatie tot bemonstering van varkensmest. Van dit onderzoek is in oktober 2003 het rapport Bezinklagen en bemonstering varkensmest (praktijkrapport Varkens 21) verschenen. Hierin is - voor zover van belang - opgemerkt:
    
    
      "Samenvatting
      (...) In het kader van het MINAS-onderzoek heeft het Praktijkonderzoek (..) onderzoek gedaan naar in hoeverre bezinklagen en bemonstering van varkensmest invloed hebben op de afvoer van mineralen. 
      (...) Uit het onderzoek blijkt dat het ontstaan van bezinklagen in mestkelders een langdurig proces is, waarbij in de loop van de tijd het fosfaatgehalte toeneemt en in mindere mate het stikstofgehalte. Daarnaast neemt de dichtheid toe en worden de bezinklagen dikker. Door bezinking van mest blijven mineralen achter in de mestput waardoor een gat op de MINAS-balans ontstaat, waarover men een mineralenheffing moet betalen.  
      Tijdens het opzuigen of lossen van een vracht mest neemt het bemonsteringsapparaat vijf deelmonsters. Deze deelmonsters worden genomen bij een vullingsgraad van 20, 35, 50, 65 en 80% en vormen samen het MINAS-monster. In mestkelders waar het niet mogelijk is om de mest te mixen, zal de mest bezinken waardoor er sprake is van een heterogene mestsamenstelling in de kelder. Onder in de opslag zit de dikke fractie en bovenin de dunne fractie. Uit de proeven kwam naar voren dat door deze verdeling het verloop van de gehalten aan fosfaat en stikstof tijdens het opzuigen van de mest sterk varieert. Hierdoor is het niet mogelijk om volgens de toegepaste monsternamemethode een monster te nemen, die representatief is voor de werkelijke samenstelling van de vracht drijfmest. 
      4	Discussie
      (...)
      Effecten en gevolgen van bezinking
      Uit de resultaten blijkt dat een aantal effecten door de jaren heen optreden bij bezinklagen in varkensstallen. Zo neemt de dichtheid van de onderste laag toe door vertering van de organische stof in de mest. Ook vindt een toename plaats in de mineralengehalten van de bezinklagen en vooral van het fosfaatgehalte. Daarnaast worden bij diepere putten de lagen steeds dikker, omdat we door toename van de dichtheid de bezinklagen steeds slechter kunnen opzuigen. Het is echter niet mogelijk om aan te geven hoeveel mineralen er jaarlijks achterblijven in bezinklagen op varkensbedrijven, omdat dit van veel factoren afhankelijk is. Wel zal het effect de eerste jaren na nieuwbouw het grootst zijn, omdat men met lege kelders begint en men deze nooit volledig kan leegzuigen. Het bezinken van mest heeft twee gevolgen voor de mineralenbalans. Ten eerste kan men de mineralen in deze bezinklaag niet van het bedrijf afvoeren, omdat deze laag niet kan worden opgezogen. Ten tweede neemt door het bezinken de betrouwbaarheid van de monstername af. Hoe groot deze gevolgen zijn, verschilt echter sterk per bedrijf. 
    
    
    
      Bemonstering van varkensmest
      In mestkelders waar het niet mogelijk is om varkensmest te mixen is er geen sprake van een homogene samenstelling van de mest tijdens het opzuigen. Dit is het gevolg van het bezinkingsproces dat plaatsvindt in de mestkelder. Door dit bezinkingsproces ontstaat onder in de mestkelder een dikke fractie en boven een dunne fractie. Uit de bezinkingsproef met verse mest in dit onderzoek en onderzoek naar bezinking door Nijboer (1988) en Kien en Voermans (1991) blijkt dat het grootste deel van het volume bestaat uit dunne fractie, maar dat het grootste deel van het fosfaat terechtkomt in de dikke fractie en dus in het kleinste volume zit. Uit dit onderzoek komt naar voren dat bij het leegzuigen van een mestkelder eerst de dikke mest rond de opening van de aanzuigslang wordt weggezogen, omdat de aanzuigslang in de kelder ligt. (...) Na het opzuigen van deze dikke mest volgt vooral dunne mest omdat deze makkelijker naar de zuigmond stroomt. De hoeveelheid mest in de kelder en de tankinhoud bepalen het resterende verloop tijdens het opzuigen. (...) Het laatste MINAS-monster wordt op 80% vullingsgraad genomen. Aangezien de dikke mest meestal als laastste aan de beurt is, wordt van deze dikke mest ook geen deelmonster genomen. Daarnaast is de kans dat dikke mest wordt bemonsterd ook kleiner doordat het volume van de aanwezige dikke mest kleiner is dan bij de dunne mest. Bovendien speelt hierbij ook een rol dat de meeste dunne mest in het midden van de opzuigperiode ligt, waardoor de kans groter is dat er een deelmonster van de dunne fractie wordt opgenomen, omdat men op 35, 50 en 65% van de vullingsgraad van de tank MINAS-deelmonsters neemt. Een ander punt is dat bij een deelmonster van dikke mest minder volume in de mestpot terecht komt (LNV, 2000 en Hoeksma, 2002). Hierdoor ontstaat een scheve verdeling tussen dunne en dikke mest in de mestpot. Dit zal tot gevolg hebben dat de geanalyseerde gehalten lager zijn dan de werkelijke gehalten. De bedrijfsomstandigheden (mestsoort, putuitvoering, mesthoeveelheid) en de inhoud van de mesttank bepalen dus in grote mate of er een representatief monster wordt genomen van een vracht mest. Hierdoor kunnen grote verschillen optreden tussen vrachten mest. 
    
    
    
      5	Conclusies
      (...)
      Uit het onderzoek naar de bezinklagen blijkt dat het ontstaan ervan in mestkelders een langdurig proces is, waarbij in de loop van de tijd het fosfaatgehalte toeneemt en in mindere mate het stikstofgehalte. Daarnaast neemt de dichtheid toe en worden de bezinklagen dikker. Door bezinking van mest blijven mineralen achter in de mestput waardoor een gat op de MINAS-balans ontstaat, waarover men een mineralenheffing moet betalen. 
      Tijdens het opzuigen van ongemixte mest uit mestkelders varieert het fosfaat- en stikstofgehalte sterk. Hierdoor is het niet mogelijk om volgens de toegepaste monsternamemethode een monster te nemen, dat representatief is voor de werkelijke samenstelling van de vracht drijfmest."
    
    
    6.18.2.	Het hiervoor geciteerde rapport Bezinklagen en bemonstering varkensmest biedt naar het oordeel van het Hof algemene conclusies. Daaruit kunnen onvoldoende feitelijke gegevens worden geput die voldoen aan de specifieke voorwaarden die de Hoge Raad met betrekking tot het constateren van toevallige of systematische afwijkingen voor de toepassing van mogelijkheid B heeft gesteld. 
    
    
    MINAS-analyse van de praktijkcentra Sterksel, Raalte en Rosmalen van maart 2002
    
    6.19.1.	In opdracht van de Nederlandse Vakbond Varkenshouders heeft het Praktijkonderzoek Veehouderij voor de praktijkcentra varkenshouderij Sterksel, Raalte en Rosmalen onderzocht wat het effect is van de variatie in de voorraad mineralen en de toegestane toleranties in meet- en analysemethoden op de MINAS-aangiften van 1998, 1999 en 2000. Tevens is voor een fictief gezinsbedrijf met 237 zeugen en een eenmansbedrijf met 2000 vleesvarkens berekend wat de totale afwijking in MINAS-aangiften kan zijn als gevolg van afwijkingen in de diverse bepalingen, die nodig zijn voor de MINAS-boekhouding. Het rapport van maart 2002 houdt - voor zover van belang - het volgende in:
    
    
      "Samenvatting
      In het mineralenaangiftesysteem (MINAS) dat ingevoerd is per 1 januari 1998 wordt vastgelegd hoeveel mineralen (N en P2O5) op een veehouderij worden aan- en afgevoerd. Over een eventueel overschot moet een heffing worden betaald, rekening houdend met een toegelaten verliesnorm voor grond en gasvormige stikstofverliezen uit de stallen en mestopslag. In theorie zouden intensieve veehouderijbedrijven, die geen mest op eigen grond aanwenden, geen heffing hoeven te betalen. Alle aangevoerde mineralen via het veevoer en eventueel aangekochte dieren worden immers ook weer afgevoerd via de dieren en de mest. 
      Binnen MINAS wordt de voorraad mineralen niet opgegeven, terwijl de begin- en eindvoorraad van een heffingsjaar een grote invloed kunnen hebben op de hoogte van de heffing. In de wetgeving staan de toegestane toleranties op het gedeclareerde fosfor- en stikstofgehalte in voer, en van bemonstering en analyse bij mestafvoer. Het is mogelijk dat deze toegestane toleranties cumuleren en uiteindelijk leiden tot een tekort of een overschot in de aan- en afvoer van mineralen. Er kan dus sprake zijn van een "foutvoortplanting". Het doel van dit onderzoek was inzicht verkrijgen in het effect van de variatie in de voorraden en de toegestane toleranties in meet- en analysemethoden op de MINAS-aangifte. De analyse is gedaan voor de praktijkcentra Sterksel, Raalte en Rosmalen voor de aangiftejaren 1998, 1999 en 2000. Tevens is een statistische analyse uitgevoerd voor zes mengvoeders  en de MINAS-aangifte van een gezinsbedrijf met 237 zeugen en van een eenmansbedrijf met 2000 vleesvarkens. 
      Het opbouwen van een voorraad mineralen heeft als gevolg dat meer mineralen worden aangevoerd dan afgevoerd, terwijl het afbouwen van een voorraad mineralen als gevolg heeft dat minder mineralen worden aangevoerd dan afgevoerd. Doordat een varkensbedrijf de voorraad mineralen jaarlijks in grootte en samenstelling varieert, geeft de MINAS-aangifte geen duidelijk beeld van het werkelijke overschot op de mineralenbalans en dus ook niet van de werkelijke mineralenverliezen naar de grond, het grond- of oppervlaktewater, of de lucht. Door de mineralenbalansen van de praktijkcentra Sterksel, Raalte- en Rosmalen voor de voorraadverschillen te corrigeren is een beter overzicht van de werkelijke situatie ontstaan.
      Van de MINAS-aangiften van de praktijkcentra Sterksel, Raalte en Rosmalen over de jaren 1998-2000 heeft alleen PC Rosmalen een heffing moeten betalen voor een overschot aan mineralen. Worden de MINAS-aangiften echter gecorrigeerd voor de verandering van de voorraad mineralen en de varkenspestvrijstelling dan is op alle drie de praktijkcentra sprake van een overschot aan fosfaat. Bij PC Raalte is daarnaast sprake van een tekort aan stikstof. De aanvoer van stikstof op de praktijkcentra Sterksel en Rosmalen blijkt wel goed overeen te komen met de afvoer van stikstof. PC Sterksel en PC Raalte hebben een mineralenheffing weten te ontlopen door het afbouwen van de aanwezige voorraad mineralen, doordat ze meer mest hebben afgevoerd dan geproduceerd en minder voer hebben aangevoerd dan verbruikt. Tevens heeft PC Sterksel door de varkenspest in 1997 een vrijstelling gekregen voor in totaal 2138 kg fosfaat en 3244 kg stikstof voor de jaren 1998 en 1999. Door het opraken van de aangelegde voorraad mineralen zullen dus ook de praktijkcentra Sterksel en Raalte in de toekomst een mineralenheffing moeten gaan betalen. Naar alle waarschijnlijkheid zal dit ook gelden voor veel varkensbedrijven. Deze zullen een heffing moeten gaan betalen, ondanks dat ze alle geproduceerde mest afvoeren. 
      Op basis van de jaren 1998-2000 zullen PC Sterksel en PC Raalte in een normaal jaar een gemiddelde heffing moeten betalen van in totaal 21.168 Euro (fl 46.648,-) voor een overschot van 2352 kg fosfaat per jaar,maar vanwege de uitbreidingen van PC Sterksel en PC Raalte zal de heffing naar alle waarschijnlijkheid oplopen. Als PC Rosmalen was blijven bestaan dan had het in een 'normaal jaar' een gemiddelde heffing moeten betalen van in totaal 4.959 Euro (fl. 10.928,-) voor een overschot van 551 kg fosfaat per jaar. Op de praktijkcentra Sterksel, Raalte en Rosmalen is dus sprake van een fosfaatgat op de mineralenbalans, ondanks dat alle geproduceerde mest wordt afgevoerd.
      In de wetgeving staat wat de toegestane toleranties zijn op het opgegeven fosfor- en stikstofgehalte in het voer en van bemonstering en analyse bij mestafvoer. Voor de drie praktijkcentra is berekend wat de totale wettelijk toegestane tolerantie voor MINAS-aangifte mag zijn. De totale toegestane tolerantie was voor de praktijkcentra zeer groot.
      Op een varkensbedrijf worden mineralen voornamelijk aangevoerd door het aankopen van voer. Uit de statistische analyse van zes mengvoeders blijkt dat het goed mogelijk is dat mengvoer, dat voldoet aan alle wettelijke eisen wordt geleverd, en dat de werkelijke gehalten afwijken van de berekende gehalten door afwijkingen in de gebruikte grondstoffen. Een kleine afwijking van 1% in de totale mineralenaanvoer met voer kan voor een gezinsbedrijf met 237 zeugen al leiden tot een heffing van 1.761 Euro (fl 3.880,-) en voor een eenmansbedrijf met 2000 vleesvarkens tot een heffing van 2.244 Euro (fl. 4.945,-).
      Voor de MINAS-boekhouding worden diverse metingen verricht en normen gehanteerd. Bij de metingen treden afwijkingen op en in de gebruikte normen zitten bepaalde variaties. Om na te kunnen gaan wat de totale afwijking in MINAS-aangifte kan zijn als gevolg van afwijkingen in de diverse metingen en gebruikte normen, is een statistische analyse uitgevoerd voor een gezinsbedrijf met 237 zeugen en een eenmansbedrijf met 2000 vleesvarkens. De statistische analyse laat zien dat de spreiding in de MINAS-aangifte van een gezinsbedrijf met 237 zeugen door afwijkingen in normen en metingen 3,7% van de fosfaataanvoer en 1,3 % van de stikstofaanvoer kan bedragen. Voor een eenmansbedrijf met 2000 vleesvarkens kan de spreiding in de MINAS-aangifte door afwijkingen in normen en metingen 8,6% van de fosfaataanvoer en 6,4 % van de stikstofaanvoer bedragen. Het is dus goed mogelijk dat de MINAS-aangifte van een varkensbedrijf voldoet aan alle wettelijke eisen, waarbij de varkenshouder alle mest en dieren heeft afgevoerd volgens de regels, en dat er toch een heffing moet worden betaald door onnauwkeurigheden in de bepalingen van de aan- en afvoer van mineralen." 
    
    
    
      8	Discussie
      Praktijkcentra 
      Van de drie praktijkcentra heeft alleen PC Rosmalen in de jaren 1998-2000 heffing moeten betalen. Op basis hiervan zou men kunnen veronderstellen dat PC Sterksel en PC Raalte een goed mineralenbeleid voeren en PC Rosmalen niet. Maar worden afname van de voorraden en de varkenspestvrijstelling in ogenschouw genomen, dan komt er een totaal ander plaatje te voorschijn. Dan is op alle drie de praktijkcentra sprake van een gat op de fosfaatbalans. Vanwege de uitbreidingen (toename van het aantal vleesvarkens en lichte inkrimping van het aantal zeugen) van PC Sterksel en PC Rosmalen daarentegen lijkt wel behoorlijk in evenwicht te zijn. Een deel van de dieren op PC Sterksel en PC Rosmalen is gehuisvest op ammoniakreducerende systemen, waardoor in werkelijkheid het stikstofverlies van de dieren via ammoniakemissie lager is geweest. De overschatting van het ammoninakverlies is in dit onderzoek niet gekwantificeerd. De stikstofbalans van PC Raalte vertoont een groot tekort. Een deel van het stikstoftekort kan worden verklaard door een andere berekening van de stikstofcorrectie van de dieren. Waardoor de rest van het tekort wordt veroorzaakt is niet duidelijk. De drie praktijkcentra zullen in de toekomst te maken krijgen met een mineralenheffing, ondanks dat alle geproduceerde mest en dieren normaal zullen worden afgevoed. Op basis van de jaren 1998-2000 zal PC Sterksel in een 'normaal jaar' een heffing moeten betalen van 12258 Euro voor een overschot van 1362 kg fosfaat per jaar, maar vanwege de uitbreiding van PC Sterksel zal de heffing naar alle waarschijnlijkheid verder oplopen. Op basis van de jaren 1998-2000 zal PC Raalte in een 'normaal jaar' een heffing moeten betalen van 8910 Euro voor een overschot van 990 kg fosfaat per jaar, maar vanwege de uitbreiding van PC Raalte zal de heffing naar alle waarschijnlijkheid verder oplopen. Als PC Rosmalen was blijven bestaan, dan had PC Rosmalen op basis van de jaren 1998-2000 in een 'normaal jaar' een heffing moeten betalen van 4959 Euro voor een overschot van 551 kg fosfaat per jaar.
    
    
    
      Praktijkbedrijven
      Er is geen reden om te veronderstellen dat bovenstaande bevindingen niet gelden voor praktijkbedrijven. Deze hebben meestal ook voorraden aangelegd eind 1997 en levering van slachtdieren en uitgevallen dieren eind 1997 uitgesteld tot begin 1998 om deze als afvoer te laten meetellen voor MINAS 1998. Door de opgebouwde mest- en voervoorraden was het mogelijk om de afgelopen jaren meer mest af te voeren dan geproduceerd is en minder voer aan te voeren dan verbruikt is. Hierdoor zijn heffingen in de jaren 1998-2000 ontlopen. Maar doordat deze voorraden opraken, zullen in de toekomst steeds meer bedrijven heffingen moeten gaan betalen, ondanks dat ze alle geproduceerde mest af zullen voeren. Door de hoge tarieven heeft een heffing grote invloed op het inkomen van (gezins)bedrijven.
      (...)
      Mest
      De bemonstering van de mest is mogelijk ook een veroorzaker van het fosfaatoverschot. Uit onderzoek van het IMAG [Hoeksma et al., 1997] blijkt dat de onnauwkeurigheid in bemonstering van mest met lage droge stofgehaltes zeer groot is. Deze onnauwkeurigheid is groter dan wettelijk is toegestaan. Van een aantal afgevoerde vrachten mest is op PC Raalte ook het droge stof gehalte bepaald. Dit varieerde van 1,5% tot 11,5 %. Het is dus zeer goed mogelijk dat de vrachten met lager droge stof gehaltes niet goed zijn bemonsterd. Een ander opvallend detail uit het rapport is dat er een significante systematische afwijking is bij de bemonstering voor het stikstofgehalte. Dit is wettelijk niet toegestaan.
    
    
    
      De wettelijk  toegestane toleranties van 15% bij bemonstering op de gemiddelde samenstelling van een vracht mest, 2% bij weging van een vracht mest en 6% of  8% bij de mestanalyse leiden er toe dat de variatie in afvoer zeer groot mag zijn. Dit blijkt ook uit de tabellen met de berekende toegestane toleranties die variëren tussen de 1000 kg en 2600 kg P2O5. De berekende wettelijk toegestane tolerantie in de afvoer van fosfaat en stikstof met mest is zeer groot. Het is een 'worst-case'-scenario, maar het kan voorkomen zonder dat iemand de wet overtreedt. 
      Het is bekend dat vooral dunne mest na verloop van tijd bezinkt. Het kan dus zijn dat onder in de put een laag met dikke fractie ontstaat waar fosfaatophoping plaatsvindt. In dit geval is een bepaalde hoeveelheid fosfaat nog aanwezig op het bedrijf. Bij nieuwe bedrijven kan het zo zijn dat er eerst nog een bezinklaag moet ontstaan en dt er dus relatief meer fosfaat bezinkt dan bij bestaande bedrijven. Door deze bezinklaag vindt opbouw van een mineralenvoorraad plaats op het bedrijf. 
      PC Rosmalen heeft in de jaren 1998-2000 wel heffing moeten betalen, omdat eind 1997 geen gebruik is gemaakt van de mogelijkheid om voorraden mest en voer aan te leggen. Was dit wel gebeurd dan was er naar alle waarschijnlijkheid geen heffing betaald. Het aangiftejaar 1998 was behoorlijk in evenwicht. Een verklaring voor het grote overschot in 1999 zou kunnen zijn dat vanwege het natte najaar in 1998 de mest voor een langere periode is opgeslagen. Hierdoor heeft de mest kunnen bezinken, waardoor de gehalten in de mest beduidend lager zijn dan de gehalten in de afgeoverde mest van 1998. Maar in 1998 is ook mest voor langere tijd opgeslagen geweest en in 1998 liggen de gehalten van de mest in de lijn der verwachting. Bij middeling over drie jaar blijkt ook PC Rosmalen een gat van ongeveer 551 kg P2O5. op de fosfaatbalans te hebben. De stikstofbalans daarentegen blijkt wel te kloppen. 
      (...)
    
    
    
    
      9.	Conclusies
      Op Praktijkcentrum Sterksel is er na voorraadcorrectie sprake van een structureel overschot van 1362 kg fosfaat op de mineralenbalans. De aanvoer van stikstof blijkt wel goed overeen te komen met de afvoer van stikstof. Dit betekent dat Praktijkcentrum Sterksel in de toekomst bij het afvoeren van alle geproduceerde mest een gemiddelde heffing van 12258 Euro (fl 27.013,-) zal moeten betalen. De heffing zal naar alle waarschijnlijkheid oplopen, als gevolg van de verdere uitbreiding van Praktijkcentrum Sterksel. 
    
    
    Op Praktijkcentrum Raalte is er na voorraadcorrectie sprake van een structureel overschot van 990 kg fosfaat en een structureel tekort van 1658 kg stikstof op de mineralenbalans. Dit betekent dat Praktijkcentrum Raalte in de toekomst bij het afvoeren van alle geproduceerde mest een gemiddelde heffing van 8910 Euro (fl. 19.635,-) zal moeten betalen. De heffing wordt naar alle waarschijnlijkheid hoger, vanwege de uitbreiding van Praktijkcentrum Raalte. 
    
    
      Op Praktijkcentrum Rosmalen is er na voorraadcorrectie sprake van een structureel overschot van 551 kg fosfaat op de mineralenbalans. De aanvoer van stikstof blijkt wel goed overeen te komen met de afvoer van stikstof. Dit betekent dat Praktijkcentrum Rosmalen in de toekomst bij het afvoeren van alle geproduceerde mest een gemiddelde heffing van  4959 Euro 
      (fl 10.928,-) had moeten betalen als het was blijven bestaan. 
    
    
    
      De voorraad mineralen heeft een grote invloed gehad op de MINAS-aangiften van de praktijkcentra Sterksel, Raalte en Rosmalen. In de jaren 1998-2000 heeft PC Rosmalen een mineralenheffing moeten betalen, terwijl PC Sterksel en PC Raalte een mineralenheffing hebben weten te ontlopen door het afbouwen van de aanwezige voorraad mineralen. Deze voorraad mineralen was eind 1997 opgebouwd door meer voer aan te voeren dan nodig was en door minder mest af te voeren dan geproduceerd werd. Hierdoor was het mogelijk om in de jaren 1998-2000 meer mest af te voeren dan geproduceerd werd en minder voer aan te voeren dan verbruikt werd. Tevens heeft PC Sterksel door de varkenspest in 1997 een vrijstelling gekregen voor in totaal 2138 kg fosfaat en ook de praktijkcentra Sterksel en Raalte in de toekomst een mineralenheffing moeten gaan betalen. Naar alle waarschijnlijkheid zal dit ook gelden ook voor veel varkensbedrijven. Deze zullen een heffing moeten gaan betalen, ondanks dat ze alle geproduceerde mest afvoeren. 
      Uit de statistische analyse van zes mengvoerders blijkt dat het goed mogelijk is dat mengvoer, dat voldoet aan alle wettelijke eisen wordt geleverd, en dat de werkelijke gehalten afwijken van de berekende gehalten door afwijkingen in de gebruikte grondstoffen. Een kleine afwijking van 1% in de totale mineralenaanvoer met voer kan voor een gezinsbedrijf met 237 zeugen al leiden tot een heffing van 1761 Euro (fl 3.880,-) en voor een eenmansbedrijf met 2000 vleesvarkens tot een heffing van 2244 Euro (fl 4.945,-). 
      De statistische analyse laat zien dat de spreiding in de MINAS-aangifte door afwijkingen in normen en metingen groot is. Dit blijkt ook uit de berekende wettelijke toegestane toleranties voor de praktijkcentra Sterksel, Raalte en Rosmalen bij de aanvoer van voer en afvoer van mest. Voor een gezinsbedrijf met 237 zeugen kan de spreiding in de MINAS-aangifte als gevolg van afwijkingen in normen en metingen 3,7% van de fosfaat aanvoer en 1,3% van de stikstofaanvoer bedragen. Voor een eenmansbedrijf met 2000 vleesvarkens kan de spreiding in de MINAS-aangifte als gevolg van afwijkingen in normen en metingen 8,6% van de fosfaataanvoer en 6,4% stikstofaanvoer bedragen. Het is dus goed mogelijk dat de MINAS-aangifte van een varkensbedrijf voldoet aan alle wettelijke eisen, waarbij de varkenshouder alle mest en dieren heeft afgevoerd volgens de regels en dat er toch een heffing moet worden betaald door afwijkingen in de bepalingen van de aan- en afvoer van mineralen."
    
    
    6.19.2.	Belanghebbende gaat bij zijn stelling dat sprake is van ontoelaatbare onnauwkeurigheden als in 6.12.1 weergegeven, uit van de onjuiste aanname dat uit het rapport blijkt van onnauwkeurigheden van 25% voor fosfor en 21% voor stikstof. Hier is echter sprake van cumulatie van de volgens de Wet en de Regeling hoeveelheidsbepaling toegestane afwijkingen. Het rapport constateert dat, ook indien de MINAS-aangifte van een varkensbedrijf voldoet aan alle wettelijke eisen, het goed mogelijk is dat er toch een heffing moet worden betaald. Uit deze algemene conclusie en de overige conclusies kunnen echter onvoldoende feitelijke gegevens voor toepassing in het onderhavige geval worden geput die voldoen aan de specifieke voorwaarden die de Hoge Raad heeft gesteld met betrekking tot het constateren van toevallige of systematische afwijkingen voor toepassing van mogelijkheid B. 
    
    Vaststellen van bemonsteringsnauwkeurigheid van drijfmest rapport 532 van Hoeksma en Boer van oktober 2005. 
    
    6.20.1.	Uit het, in oktober 2005 gepubliceerde, rapport van Agrotechnology and Food Innovations van Wageningen UR, getiteld "Vaststellen van de bemonsteringsnauwkeurigheid van drijfmest" blijkt het volgende: 
    
    
      "1	Inleiding
      Per 1 januari 2006 zal in Nederland een stelsel van stikstof- en fosfaatgebruiksnormen geïntroduceerd worden als onderdeel van het nieuwe mestbeleid. 
      (...)
      Doel van dit onderzoeksproject was om:
      * vast te stellen hoe groot de huidige bemonsteringsnauwkeurigheid is van drijfmest;
      * na te gaan in hoeverre de bemonsteringsnauwkeurigheid kan worden verbeterd (...).
      Voor het vaststellen van de bemonsteringsnauwkeurigheid werd in het najaar van 2004 een aantal vrachten drijfmest tijdens het laden bemonsterd met automatische bemonsteringsapparatuur volgens MINAS protocol (...).
      Uit de verschillen tussen de MINAS-monsters en de gemiddelden van de controlemonsters is de bemonsteringsnauwkeurigheid berekend. (...)
      De nauwkeurigheid is uitgedrukt als procentuele afwijking met een betrouwbaarheid van 95%. Als een waarde x gemeten is dan kan men een interval construeren door de nauwkeurigheid (in %) bij x op te tellen en af te trekken. Dit interval geeft aan dat in 95% van de gevallen de werkelijke waarde ligt in het aangegeven interval.
    
    
    Tabel 3 Bemonsteringsnauwkeurigheid van drijfmest (in procenten) bij een betrouwbaarheid van 95%, berekend voor alle bemonsterde vrachten, voor de vrachten nertsendrijfmest en voor alle vrachten exclusief nertsendrijfmest.
    
    
             		Aantal		Nauwkeurigheid (%)
             		vrachten		Stikstof 		Fosfor 	(...)
      Alle bemonsterde vrachten	 105 		8 		47 	(...)
      Nertsendrijfmest	   13 		12		64 	(...)
      Alle vrachten exclusief
      Nertsendrijfmest	    92		7		16 	(...)
    
    
    
      Tabel 3 laat zien dat, over alle bemonsterde vrachten berekend, een zeer geringe nauwkeurigheid voor fosfor wordt gevonden. Voor stikstof (...) is de nauwkeurigheid beduidend groter. Als nertsendrijfmest meegenomen wordt in de berekening van de nauwkeurigheid dan resulteert een afwijking voor fosfor van 47%. Indien de 13 vrachten nertsendrijfmest buiten beschouwing worden gelaten dan bedraagt de afwijking voor fosfor 16%. Deze komt vrijwel overeen met de in eerder onderzoek vastgestelde afwijking waarop de wettelijke toegestane bemonsteringsfout is gebaseerd. (...)
      De gevonden afwijking voor stikstof van 7% voldoet ruimschoots aan de wettelijk toegestane marge van 15%, zoals deze is opgenomen in de Regeling hoeveelheidsbepaling en zoals deze onder het stelsel van gebruiksnormen zal gelden. Omdat dit resultaat consistent is in vergelijking met eerdere onderzoeken mag gesteld worden dat bemonstering van drijfmest volgens het huidige voorgeschreven protocol voor stikstof voldoende nauwkeurig is. (...)
      Om analysekosten te besparen is het toegestaan om maximaal twaalf mestmonsters te mengen tot één te analyseren mengmonster [zie onderdeel A, lid 8, van bijlage 2 van de Regeling; Hof]. Het maken van mengmonsters resulteert echter in een grotere afwijking bij het vaststellen van de hoeveelheid N en P die van een bedrijf wordt afgevoerd. Hoe groter het aantal vrachtmonsters per mengmonster, hoe groter de afwijking. Het werken met mengmonsters wordt daarom afgeraden."
    
    
    6.20.2.	De omstandigheid dat met een automatisch zijbuisapparaat is gemeten terwijl in het onderhavige jaar handmatig werd bemonsterd vormt voor het Hof geen reden reeds daarom dit onderzoek buiten beschouwing te laten. De metingen uit dit onderzoek zijn minstens even nauwkeurig als die van de handmatige bemonsteringen en wanneer zou blijken van een ontoelaatbare onnauwkeurigheid zou dat zeker ook voor de situatie van belanghebbende kunnen gelden.  
    
    6.20.3. Uit het onderzoek uit 2005 komt naar voren dat de tijdens dat onderzoek gevonden stikstofafwijking van 7% ruimschoots voldoet aan de wettelijke toegestane marge van 15% en dat de afwijking voor fosfor 16% bedraagt indien 13 partijen nertsendrijfmest die mede deel uitmaken van de onderzochte configuratie buiten beschouwing worden gelaten. In de configuratie waren (zie blz. 12 van het rapport) naast drijfmest van vleesvarkens en zeugen ook meststoffen van nertsen, leghennen, vleeskalveren en rundermest betrokken. De in het rapport en bijlage 1 opgenomen grafieken laten ten aanzien van de partijen vleesvarkensdrijfmest en zeugendrijfmest afzonderlijk geen ontoelaatbare onnauwkeurigheid zien die voldoet aan de door de Hoge Raad voor toepassing van mogelijkheid B gestelde voorwaarden. 
    
    6.21.	De conclusie uit de hiervoor vermelde onderzoeken in onderling verband beschouwd, en in het licht van hetgeen voorts nog is aangevoerd, is dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat volgens de voorwaarden die de Hoge Raad voor overeenkomstige toepassing van de uitslagen van de onderzoeken over bemonsteringen stelt sprake is van ontoelaatbare onnauwkeurigheid die kunnen leiden tot de aanpassingen van de stikstof- en fosfaatheffingen als door de Hoge Raad beschreven in onderdeel 6.6 en 6.7 van het verwijzingsarrest. 
    
    6.22.	Op grond van al het vorenoverwogene is het gelijk aan de Inspecteur en blijft de naheffingsaanslag in de verfijnde fosfaatheffing zoals deze luidt na ambtshalve vermindering van 2 maart 2004 in stand. 
    
    
    
    
    Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof: 
      - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur voor zover deze betrekking heeft op de naheffingsaanslag in de fosfaatheffing, 
      - handhaaft de naheffingsaanslag in de fosfaatheffing zoals deze ambtshalve is verminderd tot € 4.903,10.
    
    
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Th. Groeneveld, B. van Walderveen en J.J.J. Engel in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 17 november 2010 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.