ECLI:NL:RBBRE:2008:BH2244, Rechtbank Breda, 25-11-2008, AWB 07-3004
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2008-11-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: 'Cash backs'. Gelijkheidsbeginsel. 'Cash backs' leiden niet tot vermindering van verschuldigde omzetbelasting. Belanghebbende bemiddelt bij het afsluiten van abonnementen voor mobiele telefoons. Afnemers van abonnementen ontvangen van belanghebbende een vergoeding, de zogeheten 'cash back'. Naar het oordeel van de rechtbank leidt de betaling van een 'cash back' niet tot een vermindering van de over de omzet verschuldigde omzetbelasting. Het begunstigend beleid dat door de Belastingdienst is gevoerd ten aanzien van het gratis verstrekken van telefoons heeft niets van doen met het bepalen van de maatstaf van heffing ter zake van bemiddelingsprestaties, zodat in het onderhavige geval geen sprake is van vergelijkbare gevallen. Nu sprake was van een pleitbaar standpunt dient de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete te worden vernietigd.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 07/3004
    
    Uitspraakdatum: 25 november 2008
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      V.o.f. [belanghebbende], gevestigd te [woonplaats],
      eiseres,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst,
      verweerder.
    
    
    
    Eiseres en verweerder worden hierna belanghebbende en inspecteur genoemd. 
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.	Met dagtekening 25 januari 2006 is aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag omzetbelasting, opgelegd voor een bedrag van € 213.526, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 26.690.
    
    1.2.	Bij brief van 1 februari 2006 heeft belanghebbende daartegen bezwaar gemaakt. 
    
    1.3.	De inspecteur heeft naar aanleiding van door belanghebbende verstrekte informatie,  een ambthalve vermindering toegepast. Na de ambtshalve vermindering bedraagt de onderhavige naheffingsaanslag  € 199.442 aan omzetbelasting en de vergrijpboete bedraagt € 24.930. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 15 juni 2007 heeft de inspecteur de naheffingsaanslag en de vergrijpboete, zoals deze luidden na de ambtshalve vermindering, in stand gelaten. De uitspraken zijn aangekondigd bij brief van 31 mei 2007.
    
    1.4.	Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 10 juli 2007 ontvangen bij de rechtbank op 11 juli 2007, beroep ingesteld. Bij brief van 8 september 2007 heeft belanghebbende haar beroepschrift nader gemotiveerd. 
    
    1.5.	De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.6.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 september 2008 te Breda. Daar zijn gezamenlijk behandeld de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de nummers 07/3002 tot en met 07/3004. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigden van belanghebbende, alsmede de inspecteur. 
    
    1.7.	Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur.
    
    1.8. 	De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan belanghebbende.
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1.	Belanghebbende exploiteerde in het onderhavige tijdvak een onderneming, bestaande onder andere uit de verkoop van telefoons en telefoonabonnementen, via een internetwinkel handelend onder de naam “[naam]”. De exploitatie bestond uit het bij elkaar brengen van aanbieders van telefoonabonnementen (hierna: de providers) en consumenten, door het bemiddelen tussen de provider en de consument bij het afsluiten van abonnementen voor mobiele telefoons. Tevens werden mobiele telefoons en aanverwante artikelen verkocht. Belanghebbende was uit hoofde van deze werkzaamheden ondernemer voor de omzetbelasting als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
    
    2.2.	Om de exploitatie mogelijk te maken sloot belanghebbende samenwerkingsovereenkomsten met diverse providers. Belanghebbende bood vervolgens aan consumenten de telefoonabonnementen van de providers aan. Het uiteindelijke contract kwam steeds tot stand tussen de consument en de provider. Voor het aandragen van een consument bij de provider als afnemer van een telefoonabonnement ontving belanghebbende een provisie van de provider. Belanghebbende heeft geen vergoeding bedongen van de consument en ontving van deze ook geen vergoeding voor haar bemiddeling bij de aansluiting op het telefoonnetwerk van de provider. Belanghebbende leverde daarnaast in een aantal gevallen, tegen betaling, een simkaart aan de consument.
    
    2.3.	Tot 31 december 2002 betaalde belanghebbende aan de consument die met belanghebbendes bemiddeling een telefoonabonnement had afgesloten, een bepaald bedrag, ook wel ‘cash back’ genoemd, maandelijks uit. Vanaf 1 januari 2003 betaalde belanghebbende de ‘cash back’ in één keer uit aan de consument. Uitbetaling van deze ‘cash back’ geschiedde op initiatief van belanghebbende. Voor de berekening van de af te dragen omzetbelasting heeft belanghebbende de aan consumenten betaalde ‘cash back’ in mindering gebracht op de omzet, die in dit geval bestond uit de van de providers ontvangen provisies.
    
    2.4.	Tot de stukken van het geding behoren een met de provider ‘O2’ gesloten wederverkoopovereenkomst en diverse met het management van ‘O2’ gevoerde correspondentie, waaronder een brief van 22 april 2002. In deze brief worden de door belanghebbende te ontvangen ‘bonusbedragen’ besproken met betrekking tot een in de maand mei 2002 gehouden wervingsactie van ‘O2’.
    
    
    2.5.	In juni 2001 is bij belanghebbende een bedrijfsbezoek afgelegd. Naar aanleiding van het bedrijfsbezoek is een rapport opgesteld. Volgens het rapport was het doel van het onderzoek, het verstrekken van inlichtingen met betrekking tot fiscale regelgeving en administratieve verplichtingen. 
    
    
      2.6.	In februari 2002 is bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart. In het naar aanleiding van het boekenonderzoek opgestelde controlerapport wordt onder het kopje ‘reikwijdte van het bezoek’, het volgende opgemerkt: “Onderzocht zijn de volgende elementen van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 mei 2001 tot en met 31 december 2001, waarbij is uitgegaan van de gegevens zoals die in de administratie zijn aangetroffen:
       - de tijdigheid van de op de aangiften vermelde belasting;
      De juistheid van de voorbelasting en de volledigheid van de afgedragen omzetbelasting is derhalve niet beoordeeld.”
      Voorts wordt in controlerapport aangegeven dat de aanleiding voor het opstarten van het boekenonderzoek, gelegen was in het feit dat belanghebbende niet aan haar aangifteverplichtingen had voldaan. Het onderzoek beperkte zich tot de aansluiting tussen de jaarstukken en de aangiften omzetbelasting èn de handelwijze van belanghebbende ten aanzien van intracommunautaire leveringen respectievelijk verwervingen. 
    
    
    2.7.	Op 19 maart 2004 is er wederom een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. Onderzocht is de handelwijze van belanghebbende ten aanzien van de ‘cash backs’. 
    
    2.8.	Op 5 januari 2004 is een besluit van de Staatssecretaris van Financiën, nr. CPP 2003/2446M (hierna: het Besluit) verschenen over de behandeling van onder andere ‘cash backs’. In dit besluit wordt door de Staatssecretaris van Financiën aangegeven dat het in mindering brengen van ‘cash backs’ op de omzet niet is toegestaan.
    
    
    3.	Geschil
    
    
      3.1.	In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
      	1.	Leidt de betaling van de ‘cash back’ tot een vermindering van de over de omzet verschuldigde omzetbelasting?
      	2.	Indien voormelde vraag ontkennend moet worden beantwoord: Heeft de inspecteur bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag in strijd gehandeld met het gelijkheidsbeginsel en/of zorgvuldigheidsbeginsel?
      	3.	Heeft het in februari 2002 gehouden boekenonderzoek bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat haar handelwijze ten aanzien van de verwerking van de ‘cash back’ in de aangiften omzetbelasting, juist was?
      	4.	Is de vergrijpboete terecht en tot een juist bedrag vastgesteld?
    
    
    3.2.	Belanghebbende beantwoordt de eerste drie vragen bevestigend en de vierde vraag ontkennend. De inspecteur beantwoordt de vragen in tegenovergestelde zin. Met betrekking tot de tweede vraag stelt belanghebbende zich op het standpunt dat er is gehandeld is strijd met het gelijkheidsbeginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel, doordat het beleid ten aanzien van de behandeling van het gratis of tegen geringe vergoeding verstekken van mobiele telefoons, zoals verwoord in vraag 2 bij het Besluit, pas is ingegaan per 1 januari 2007. Dit in tegenstelling tot het beleid ten aanzien van de behandeling van ‘cash back acties’, zoals verwoord onder vraag 1, welke met onmiddellijke ingang van het Besluit is uitgevoerd. Ten aanzien van de derde vraag stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zij naar aanleiding van het in februari 2002 uitgevoerde boekenonderzoek, er op mocht vertrouwen dat haar handelwijze ten aanzien van de ‘cash backs’ in de omzetbelasting, namelijk dat deze in mindering konden worden gebracht op de behaalde omzet, door de inspecteur beoordeeld en geaccepteerd was.
    
    3.3.		Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    3.4.	Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de onderhavige naheffingsaanslag en de vergrijpboete. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    ‘Cash back’
    
    4.1.1	Uit de onder 2.2 en 2.3 vastgestelde feiten leidt de rechtbank af dat de provider de consument tegen betaling in staat stelt om te telefoneren nadat de door de provider gestelde voorwaarden zijn vervuld. Aldus verricht de provider een dienst aan de consument in de zin van artikel 4 van de Wet. Belanghebbende bemiddelt tegen betaling bij het tot stand komen van deze dienst en verricht aldus een dienst als bedoeld in artikel 4 van de Wet.
    
    4.1.2	Belanghebbende betaalt aan de consument die van haar bemiddelingsactiviteiten gebruik maakt een vergoeding, omdat die consument belanghebbende in de gelegenheid stelt haar diensten aan de provider te verrichten en aldus omzet te genereren. 
    
    4.1.3.	De ‘cash back’ heeft voor de consument het karakter van een prijsvermindering voor de aan haar door de provider te verrichten dienst. Voorts is naar het oordeel van de rechtbank niet komen vast te staan, althans zulks is niet door belanghebbende aannemelijk gemaakt, dat de ‘cash back’ betrekking heeft op de door belanghebbende aan de consument geleverde simkaarten.
    
    4.1.4. 	De rechtbank leidt uit de geschetste feiten en omstandigheden af dat de provider zich naar buiten presenteert als zelfstandig ondernemer die mede door bemiddeling van derden - waaronder belanghebbende - telecomabonnementen aanbiedt en afsluit. Nu niet belanghebbende maar de provider de ondernemer is die het telecomabonnement met de consumenten heeft afgesloten, kan belanghebbende niet een korting verlenen op de door de provider daarvoor in rekening gebrachte prijs. Naar het oordeel van de rechtbank kan op grond van de door belanghebbende overgelegde stukken, zoals genoemde hiervoor onder 2.4, worden gezegd dat het belanghebbende vrijstond om te bepalen welk bedrag zij zou uitkeren aan een consument in kader van een aan die consument te verlenen ‘cash back’. Dat belanghebbende gelet op de te ontvangen provisie van de provider èn de concurrentie op de markt van ‘cash backs’ , gehouden was om de uit te betalen ‘cash back’ binnen een bepaalde marge te houden, maakt het voorgaande naar het oordeel van de rechtbank niet anders. Gelet op het voorgaande acht de rechtbank niet aannemelijk dat deze korting door belanghebbende wordt verleend namens de provider, zoals de situatie was in het door 
    
    belanghebbende aangehaald arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ) van 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs). 
    
    4.1.5.	Belanghebbende heeft gesteld dat het niet in aftrek brengen van de ‘cash back’ op de belaste omzet leidt tot een dubbele heffing van omzetbelasting. Immers, in het door de provider aan de consument in rekening gebrachte bedrag zit omzetbelasting begrepen en dat bedrag aan omzetbelasting wordt niet verminderd door de ‘cash back’ terwijl die ‘cash back’ de facto wel de door de consument betaalde prijs vermindert. Wat hiervan ook zij, anders dan belanghebbende meent is dit gevolg naar het oordeel van de rechtbank niet in strijd met het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting. Het wordt veroorzaakt door een geldstroom van belanghebbende naar de consument die niet het gevolg is van een door die consument aan belanghebbende verleende, voor de omzetbelasting relevante prestatie. Belanghebbendes beroep op de arresten Argos Distributors Ltd. (24-10-1996, nr. C-288/94), Elida Gibbs en Kuwait Petroleum Ltd. (27-04-1999, nr. C-48/97) van het HvJ, maakt het voorgaande naar het oordeel van de rechtbank niet anders.
    
    Gelijkheidsbeginsel/zorgvuldigheidsbeginsel
    
    4.2.1.	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat in strijd is gehandeld met het gelijkheidsbeginsel, doordat naheffing in situaties zoals genoemd onder vraag 2 van het Besluit achterwege is gebleven. Belanghebbende gaat er evenwel aan voorbij dat vraag 2 van het Besluit betrekking heeft op het antwoord op de vraag hoe de maatstaf van heffing bepaald dient te worden van een telefoontoestel in de situatie dat een telefoonwinkel gratis of tegen een sterk gereduceerd tarief een telefoontoestel verstrekt aan een consument in het kader van het afsluiten van een abonnement door de consument met de provider. Vraag 1 van het Besluit ziet op het antwoord op de vraag of een telefoonwinkel met een beroep op het neutraliteitsbeginsel, de maatstaf van heffing ter zake van bemiddelingsprestaties mag verminderen met de ‘cash backs’. Vraag 1 van het Besluit gaat derhalve van een geheel andere feitelijke situatie uit dan vraag 2. Het begunstigend beleid dat door de Belastingdienst is gevoerd heeft dan ook niets van doen met het bepalen van de maatstaf van heffing ter zake van bemiddelingsprestaties zoals deze door belanghebbende zijn verricht. Gelet hierop is naar het oordeel van de rechtbank in het onderhavige geval geen sprake van vergelijkbare gevallen, zodat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel, dat mede omvat het beroep op het ‘Europese gelijkheidsbeginsel’, alleen al om deze reden niet kan slagen.
    
    4.2.2.	Ter aanzien van belanghebbendes beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel, overweegt de rechtbank dat het de taak van de belastingrechter - naast toetsing van beleid aan het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel - te buiten gaat om in concrete gevallen het door de Staatssecretaris van Financiën uitgezette beleid te toetsen aan het zorgvuldigheidsbeginsel. Mede gelet op het hiervoor onder 4.2.1 overwogene is het gelijk met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag aan de zijde van de inspecteur.
    
    4.2.3.	Ter zake van het niet overleggen van het controlerapport door de inspecteur, overweegt de rechtbank het volgende. Weliswaar heeft de inspecteur geen grote mate van zorgvuldigheid betracht door het niet overleggen van het controlerapport, echter zulks heeft naar het oordeel van de rechtbank niet tot gevolg dat de naheffingsaanslag vernietigd dan wel verminderd dient te worden. Daarbij neemt de rechtbank in overweging dat blijkens de door de inspecteur bij zijn verweerschrift gevoegde brieven van 16 juni 2004 en 4 januari 2006, de aan de naheffingsaanslag ten grondslag liggende cijfers zijn medegedeeld aan belanghebbende, zodat hij wel degelijk de hoogte van de naheffingsaanslagen kon bestrijden. Mede gelet op het hiervoor onder 4.2.1 en 4.2.2 overwogene is het gelijk met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag aan de zijde van de inspecteur.
    
    Vertrouwensbeginsel
    
    4.3.	 Uit de onder 2.6 vastgestelde feiten leidt de rechtbank af dat de betrokken controleambtenaren zich bij het boekenonderzoek hebben beperkt tot een controle van de aansluiting tussen de jaarstukken en de door belanghebbende ingediende aangiften omzetbelasting. Dit mede omdat belanghebbende meerdere keren had verzuimd om aan haar aangifteverplichtingen te voldoen. Naar het oordeel van de rechtbank kan het in februari 2002 gevoerde boekenonderzoek daarom niet bij belanghebbende de indruk hebben gewekt dat de door haar gevoerde handelwijze ten aanzien van de verwerking van de ‘cash backs’ in de aangiften omzetbelasting op zijn fiscale merites was beoordeeld, althans zulks is door belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt. Dat in de aankondigingsbrief voorafgaand aan het boekenonderzoek wordt gesteld dat “het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften omzetbelasting van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2001”, maakt dit niet anders, nu de beperktheid van de controle duidelijk blijkt uit de bewoordingen van het nadien naar belanghebbende verstuurde controlerapport. 
    
    Boete
    
    4.4.1.	Aan belanghebbende kan geen vergrijpboete worden opgelegd indien zij zich op een standpunt heeft gesteld dat in redelijkheid verdedigbaar is. Belanghebbende heeft in dat geval een pleitbaar standpunt. Belanghebbende heeft zich beroepen op het arrest van het HvJ in de zaak Elida Gibbs. 
    
    In dat arrest overweegt het HvJ onder meer: 
    
    “19. Het basisbeginsel van het btw-stelsel is dat enkel de eindverbruiker wordt belast. Derhalve kan de maatstaf van heffing van de aan de fiscus af te dragen btw niet hoger zijn dan de door de eindverbruiker daadwerkelijk betaalde tegenprestatie, waarover de uiteindelijk door hem verschuldigde btw is berekend. 
    
    (…) 
    
    24. Daaruit volgt, dat wanneer in elk afzonderlijk geval rekening wordt gehouden met het mechanisme van de btw en de werking daarvan en met de rol van de tussenschakels, de fiscus in laatste instantie niet méér kan ontvangen dan de eindverbruiker betaalt. “
    
    4.4.2. 	Alhoewel, zoals reeds hiervoor onder 4.1.4. is overwogen, de feiten in het voorliggende geval anders liggen dan in de zaak Elida Gibbs, is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende, gelet op de overwegingen van het HvJ in voornoemd arrest, zich in het onderhavige geval op een standpunt heeft gesteld dat gezien de stand van de rechtspraak in redelijkheid verdedigbaar (pleitbaar) was te achten. Er van uitgaande dat sprake was van een pleitbaar standpunt, vermag de rechtbank niet in te zien dat door het Besluit, het standpunt van belanghebbende niet langer pleitbaar zou zijn. Dat Besluit behelst een weergave van de mening van de Staatssecretaris van Financiën ten aanzien van de behandeling van ‘cash backs’ waarvan de juistheid op dat moment niet zonder meer vaststond. 
    
    4.4.3. 	Nu sprake was van een pleitbaar standpunt dient de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete te worden vernietigd.
    
    Conclusie
    
    4.5. 	Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    5.1.	De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank beschouwt de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de nummers 07/3002 tot en met 07/3004, als samenhangend. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1,5). Nu van de samenhangende zaken in alle zaken het beroep gegrond is, wordt aan de onderhavige zaak 1/3 deel daarvan toegerekend of  € 322. 
    
    5.2.	Aan belanghebbendes verzoek om vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten, wordt niet tegemoet gekomen, nu geen bijzondere omstandigheden aannemelijk zijn geworden op grond waarvan kan worden afgeweken van het in artikel 2, eerste lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht bedoelde tarief. Het enkele feit dat het geschil mede is gebaseerd op de uitleg van de bepalingen in de Zesde Richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ, is daarvoor onvoldoende. 
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
      -	verklaart het beroep gegrond voor zover het de vergrijpboete betreft;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar tegen de vergrijpboete alsmede de boetebeschikking;
      -	verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
      -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 322, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 25 november 2008 door mr. drs. M.G.J.M Kempen, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen, griffier.
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.