ECLI:NL:GHLEE:2005:AU8061, Gerechtshof Leeuwarden, 09-12-2005, BK 355/04 Loonbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2005-12-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Tussen partijen is in geschil de toepassing van het anoniementarief en de opgelegde boete.

BELASTINGKAMER	GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN	UITSPRAAK
      Kenmerk: BK 04/00355				9 december 2005
    
    
    Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Z (: de belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden (: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van de belanghebbende tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2002.
    
    
      1. Ontstaan en loop van het geding.
      1.1. Met dagtekening 26 augustus 2003 is aan de belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2002 op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 (: de Wet) een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 178.667,-- aan enkelvoudige belasting. Tevens is een boete opgelegd van € 89.333,-- en is een bedrag aan heffingsrente berekend van € 9.772,--.
      1.2. De belanghebbende heeft tegen voormelde naheffingsaanslag en boete tijdig een bezwaarschrift ingediend. De inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak van 9 april 2004 belanghebbendes bezwaren tegen de enkelvoudige belasting afgewezen en de naheffingsaanslag gehandhaafd. De bezwaren tegen de boete heeft de inspecteur (deels) gegrond verklaard. Bij voornoemde uitspraak heeft hij de boete verminderd tot een bedrag van € 10.699,--.
      1.3. De belanghebbende heeft tegen deze uitspraak een beroepschrift (met bijlagen) ingediend dat op 27 april 2004 bij het gerechtshof is ingekomen. Op 5 augustus 2004 heeft zij de gronden van het beroep (met bijlagen) ingediend. Van de inspecteur is op 30 september 2004 een verweerschrift (met bijlagen) ontvangen. 
      1.4. Vervolgens is op 20 december 2004 een conclusie van repliek van de belanghebbende ontvangen en op 17 januari 2005 een conclusie van dupliek van de inspecteur.
      1.5.	De zaak is behandeld op de zitting van 17 oktober 2005, gehouden te Leeuwarden. Aldaar zijn verschenen namens de belanghebbende A, bijgestaan door mr. drs. B, alsmede namens de inspecteur C.
      1.6.	 Voorafgaande aan voormelde zitting hebben beide partijen een pleitnota ingediend, welke geacht wordt ter zitting te zijn voorgedragen.
      1.7. Van alle genoemde (en hierna nog te noemen) stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
    
    
    
      2. De feiten.
      Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast.
      2.1. De belanghebbende exploiteert onder de naam D onder andere een hotelbedrijf te Z.
      2.2.   In verband met personeelsproblemen (schaarste) heeft de belanghebbende in de jaren 1999 tot en met 2002 gebruik gemaakt van de diensten van op het eiland verblijvende asielzoekers. Door de belanghebbende zijn voor (een deel van) deze personen, die tot haar in een privaatrechtelijke dienstbetrekking staan, tewerkstellingsver-gunningen aangevraagd. Het bleek echter dat het onder de tot 26 juni 2002 geldende regelgeving niet mogelijk was om tewerkstellings-vergunningen voor de betreffende personen te verkrijgen. Nadien was dat wel mogelijk. Op 7 oktober 2002 heeft de belanghebbende voor vier personen een aanvraag ingediend en op 31 oktober 2002 zijn toen de tewerkstellingsvergunningen verleend.
      2.3.  In de loonadministratie van de belanghebbende zijn ter zake van vorenbedoelde werknemers geen loonbelastingverklaringen aanwezig. Evenmin zijn afschriften van ID-bewijzen in de loonadministratie opgenomen. Ook heeft de belanghebbende op geen enkel moment vorenbedoelde bescheiden overgelegd of ter inzage verstrekt. Voor de te betalen loonbelasting heeft de belanghebbende op de balans een voorziening opgenomen, gebaseerd op het anoniementarief.
      2.4.	 Op 5 februari 2003 doet belanghebbende ten behoeve van D suppletieaangiften voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1999 tot en met augustus 2002. Het betreft blijkens de gegeven toelichting de afwikkeling van de verloning naar het laagste tarief (de eerste schijf) van asielzoekers die in die periode werkzaam zijn geweest bij D. 
      2.5.  Naar aanleiding van deze suppletieaangiften volgt er op 13 maart 2003 een gesprek tussen belanghebbende en de heer E namens de belastingdienst. Bij brief van 24 maart 2003 deelt de heer Molema de belanghebbende mee dat hij van mening is dat het anoniementarief van toepassing is omdat er op geen enkele wijze uitvoering is gegeven aan de wettelijke administratieve verplichtingen. Er zijn geen loonbelastingverklaringen opgemaakt en tevens zijn er geen identificatiegegevens van de werknemers in de loonadministratie opgenomen. Ook wordt onder vermelding van de gronden een boete van 50 percent (aangeduid als verhoging) aangekondigd. Tot slot blijkt uit voornoemde brief dat de belanghebbende nog een opgaaf dient te verstrekken van het uitbetaalde loon over het gehele jaar 2002.
      2.6.  Na herhaald verzoek doet de belanghebbende bij brief van 30 juni 2003 opgaaf van het over de periode september 2002 tot en met december 2002 aan asielzoekers uitbetaalde netto loon. Bij brief van 28 juli 2003 wordt vervolgens de onderwerpelijke naheffingsaanslag en boete aangekondigd. Bij de uitspraak op bezwaar wordt de boete verminderd tot een boete van € 4.537, zijnde een verzuimboete over het gesuppleerde bedrag, en een boete van € 6.162,--, zijnde 25 percent van de enkelvoudige belasting verschuldigd over de periode van september 2002 tot en met december 2002. Totaal derhalve een boete van € 10.699,--.
    
    
    
    
      3. Het geschil en de standpunten van partijen.
      3.1.	 Tussen partijen is in geschil de toepassing van het anoniementarief en de opgelegde boete.
      3.2. De belanghebbende is primair van mening dat het reguliere tabeltarief (zonder dat rekening wordt gehouden met belastingvrije sommen of heffingskortingen) moet worden toegepast omdat toepassing van het anoniementarief in strijd is met doel en strekking van de wettelijke regeling. Omdat asielzoekers doorgaans niet over een inkomen beschikken dat belast is naar het toptarief, zou toepassing van het anoniementarief ertoe leiden dat teveel belasting wordt betaald hetgeen bij de asielzoekers, gelet op hun nomadische geneigdheid, niet kan worden gecorrigeerd. Bovendien stelt de belanghebbende dat personalia van de asielzoekers onder andere gevonden kunnen worden in de correspondentie met de Arbeidsvoorziening en het CWI, dat van sommige personen wel afschriften van identiteitsbewijzen aanwezig zijn en dat het nimmer de bedoeling is geweest, gelet op de passivering van de belastingschuld in afwachting van het verkrijgen van tewerkstellingsvergunningen en vervolgens van sofi-nummers, de belastingheffing te frustreren. Subsidiair acht de belanghebbende toepassing van het anoniementarief in strijd met artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht (: Awb) omdat de nadelige (geldelijke) gevolgen van de naheffingsaanslag onevenredig zijn met het daarmee te dienen doel en de inspecteur bij een behoorlijke belangenafweging niet tot onderhavige naheffingsaanslag had kunnen besluiten. 
      Meer subsidiair stelt de belanghebbende zich op het standpunt dat het anoniementarief slechts kan worden toegepast vanaf het moment dat duidelijk werd dat voor de asielzoekers geen tewerkstellings-vergunning zou worden verkregen. Zij stelt dit moment naar het hof begrijpt op januari 2003.
      Wat betreft de boete is de belanghebbende van mening dat sprake is van een vrijwillige verbetering dan wel dat de inspecteur niet is geslaagd in het bewijs dat sprake is van grove schuld, welke kwalificatie hij op een te laat tijdstip aan de boete ten grondslag heeft gelegd, en dat de boete in geen verhouding staat tot de ernst van het begane feit.
      3.3. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het anoniementarief terecht is toegepast. Er is (vóór de eerste loonbetaling) geen loonbelastingverklaring ingevuld. Evenmin is de identiteit van de werknemers op de wettelijk voorgeschreven wijze door de belanghebbende vastgesteld. De inspecteur ziet geen reden om af te wijken van de wettelijke bepalingen inzake de toepassing van het anoniementarief. Van strijd met doel en strekking van de Wet dan wel strijd met enig beginsel is zijns inziens geen sprake.
      De opgelegde boete van 25 percent acht de inspecteur passend. Van een vrijwillige verbetering is zijns inziens geen sprake omdat de belanghebbende pas informatie heeft verstrekt nadat daar om was gevraagd. De gronden waarop de boete berust zijn tijdig aan de belanghebbende meegedeeld. Hieraan mag later een nadere motivering worden toegevoegd. Wat betreft de verzuimboete stelt hij zich nader op het standpunt dat deze dient te vervallen omdat een vergrijpboete niet kan worden omgezet in een verzuimboete.
      3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de standpunten van partijen verwijst het hof naar de gedingstukken, waaraan ter zitting geen nieuwe gronden zijn toegevoegd.
    
    
    
      4. De overwegingen omtrent het geschil.
      4.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 26b van de Wet is het  anoniementarief onder andere van toepassing ingeval de werknemer zijn naam, adres of woonplaats niet aan de inhoudingsplichtige verstrekt, dan wel ingeval de werknemer die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet, zijn identiteit niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig artikel 28, eerste lid, onderdeel f van de Wet.
      Uit het bepaalde in artikel 29, vierde lid, van de Wet blijkt dat opgave van naam, adres en woonplaats van de werknemer aan de inhoudingsplichtige geschiedt door middel van de door de inspecteur uitgereikte of toegezonden loonbelastingverklaring.
      Artikel 28, eerste lid aanhef en onderdeel f, van de Wet bepaalt tot slot dat de inhoudingsplichtige gehouden is de identiteit van de loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genietende werknemer vast te stellen aan de hand van een document als bedoeld in artikel 1 van de Wet op de identificatieplicht (: WID), alsmede de aard, het nummer en een afschrift daarvan in de loonadministratie op te nemen.
      4.2.	 Vast staat dat zich in de loonadministratie van de belanghebbende geen loonbelastingverklaringen van de asielzoekers bevinden en ook geen afschriften van identiteitsbewijzen als hiervoor bedoeld, zodat het anoniementarief met juistheid door de inspecteur is toegepast. Weliswaar heeft de belanghebbende gesteld dat de namen van de asielzoekers blijken uit registraties in de financiële administratie en de talrijke correspondentie met instanties als het CWI en de arbeidsvoorzieningen, terwijl het woonadres het asielzoekerscentrum te Z is, maar dat maakt vorenstaande niet anders. In de wettelijke regeling wordt immers uitdrukkelijk vast-gehouden aan identificatie door aangewezen docu-menten. Zodoende wordt een waarborg verkregen voor de kwaliteit van de werkgevers-administraties en wordt uitholling van de verificatieplicht voorko-men,  zodat recht kan worden gedaan aan de primaire strekking van de regeling, te weten het bevorderen dat voor alle werknemers de tariefdifferentiatie op juiste en controleerbare wijze wordt uitgevoerd. 4.3.  Ter zitting heeft de belanghebbende nog de stelling geponeerd dat van sommige asielzoekers wel een afschrift van een identiteitsbewijs voorhanden is, maar desgevraagd heeft zij niet kunnen bevestigen dat dit afschrift zich in de loonadministratie bevindt. Nu bovendien in ieder geval vast staat dat nimmer loonbelastingverklaringen zijn opgemaakt en ingeleverd, is reeds op die grond het anoniementarief terecht toegepast.
      4.4 Anders dan de belanghebbende voorstaat, kan de omstandigheid dat zij nimmer de intentie heeft gehad om de belastingheffing te frustreren, ook niet tot een ander oordeel leiden. De reden die ten grondslag ligt aan belanghebbendes handelwijze, te weten om te wachten met het betalen van belasting totdat tewerkstellings-vergunningen en sofi-nummers zijn verkregen, bepaalt immers niet de toepasselijkheid van het belastingtarief. 
      4.5.	 Wat betreft belanghebbendes opmerking dat toepassing van het anoniementarief ertoe leidt dat teveel belasting wordt betaald merkt het hof het volgende op. Indien belasting wordt geheven volgens een gedifferentieerd tarievenstelsel en de identiteit van de belasting-plichtige is niet bekend, is het redelijk - mede ter voorkoming van schade door de te lage belastingheffing - de in te houden belasting af te stemmen op het hoogste bedrag dat de belastingplichtige, gezien de mogelijkheid van andere inkomsten, over zijn looninkomsten uiteindelijk aan inkomstenbelasting verschuldigd zou kunnen zijn. Dit wordt niet anders ingeval de desbetreffende werknemers, indien hun gegevens wel bekend zouden zijn, niet in het hoogste tarief zouden vallen.  Eventueel te veel ingehouden bedragen kunnen later, bij de heffing van de inkomstenbelasting, worden teruggegeven of verrekend. Dat deze teruggaaf of verrekening feitelijk niet altijd plaats zal vinden, al dan niet ten gevolge van de slechte traceerbaarheid van die werknemers, is naar het oordeel van het hof onvoldoende reden om te concluderen dat toepassing van het anoniementarief in de onderhavige situatie in strijd komt met doel en strekking van die regeling.
      4.6.	 Naar het oordeel van het hof komt toepassing van het anoniementarief ook niet in strijd met artikel 3:4 van de Awb. Het hof vermag niet in te zien dat de inspecteur een onjuiste belangenafweging heeft gemaakt dan wel het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden  door vast te houden aan toepassing van het anoniementarief. Doel en strekking van die regeling, zoals die tot uitdrukking komen in het hiervoor onder 4.2 en 4.5 vermelde, zouden immers worden miskend wanneer aan het geldelijk nadeel van de belanghebbende, ontstaan door toepassing van dat anoniementarief, meer gewicht zou worden toegekend.
      4.7.	 Gelet op al het vorenoverwogene ziet het hof ook geen aanleiding om toepassing van het anoniementarief achterwege te laten over de periode dat voor de belanghebbende nog niet duidelijk was dat geen tewerkstellingsvergunningen voor de asielzoekers zou worden verkregen. Het ontbreken van een tewerkstellingsvergunning hoeft aan nakoming van de onder 4.1 vermelde verplichtingen niet in de weg te staan. Ook niet ingeval (nog) geen sofi-nummer voorhanden is. 	 
      4.8.  Wat betreft de opgelegde boete van 25 percent is het hof van oordeel dat deze boete passend en geboden is. De belanghebbende heeft immers bewust geen belasting afgedragen over de netto loonbetalingen aan de asielzoekers. Op 31 oktober 2002 zijn voor vier asielzoekers tewerkstellingsvergunningen verleend. Ook na de ontvangst daarvan heeft belanghebbende geen actie ondernomen om te voldoen aan de wettelijke afdrachtverplichting. Aldus is het in ieder geval aan belanghebbendes grove schuld te wijten dat de belasting die op aangifte moet worden afgedragen niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Van een vrijwillige verbetering als bedoeld in artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is geen sprake. De belanghebbende heeft immers pas na herhaald verzoek van de inspecteur (schriftelijk) kenbaar gemaakt dat en tot welk bedrag de belasting over de periode september 2002 tot en met december 2002 niet is betaald. 
      4.9.	 Belanghebbendes stelling dat de inspecteur de mate van verwijtbaarheid in de bezwaarfase niet kan wijzigen van opzet in grove schuld, is onjuist. Vóór het tijdstip van opleggen van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur aan belanghebbende kenbaar gemaakt welke feitelijke gedraging haar wordt verweten en haar  meegedeeld dat een boete van 50 percent zou worden opgelegd. In de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de belanghebbende grove schuld verweten kan worden. Belanghebbende heeft gelegenheid gehad dat standpunt te bestrijden in de beroepsprocedure. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat de belanghebbende zodanig in haar verdediging is geschaad dat in dat opzicht niet meer gesproken kan worden van een eerlijke behandeling van de zaak. (Vgl. HR 22 september 1999, nr. 34.834, BNB 2000/122.) 
      4.10.  Sinds de aankondiging van de op te leggen boete aan de belanghebbende op 23 maart 2003 tot het tijdstip van de uitspraak van het hof zijn meer dan twee jaren verstreken. Als uitgangspunt heeft te gelden dat de berechting van een zaak niet is geschied binnen een redelijke termijn indien het hof niet binnen twee jaren nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. Gelet op de omstandigheid dat de belanghebbende voor een deel van de vertraging verantwoordelijk kan worden gehouden (gelegen in het viermaal verkrijgen van verlenging van de gestelde termijnen in beroep en het op een laat tijdstip verzoeken om een conclusie van repliek te mogen indienen) en de aard van de problematiek die reeds in bezwaar tot een uitgebreide procedure heeft geleid, is het hof van oordeel dat in de onderhavige zaak geen sprake is van overschrijding van de redelijke termijn. 
    
    
    
      5. De conclusie.
      Het gelijk is gelet op het onder 3.3 vermelde deels aan de zijde van de belanghebbende zodat het beroep gegrond verklaard moet worden.
    
    
    
      6. De proceskosten.
      Het gerechtshof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het hof bepaalt deze kosten op € 1.207,50 ter zake van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Omdat sprake is van twee samenhangende zaken (BK 04/0355 en BK 04/0354) zal het hof de inspecteur veroordelen de helft van voormeld bedrag te vergoeden.
    
    
    
      7. De beslissing.
      Het gerechtshof 
      verklaart het beroep gegrond;
      vernietigt de uitspraak waarvan beroep;
      vermindert de opgelegde boete tot een boete van € 6.162,--;
      handhaaft  de naheffingsaanslag op een bedrag van € 178.667,-- aan enkelvoudige belasting met berekening van heffingsrente;
      verstaat dat de Staat der Nederlanden het griffierecht van € 273,-- aan de belanghebbende vergoedt;
      veroordeelt de inspecteur de kosten aan de belanghebbende te vergoeden, die zij heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep, te bepalen op € 603,75 en
      wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten dient te dragen.
    
    
    
      			Gedaan op  9 december 2005 door mr. G.M. van der Meer, raadsheer en 
      voorzitter, mr. F.J.W. Drion, raadsheer, en mr. H. Bakker, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier en ondertekend door de voorzitter en de griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      			Op 14 december 2005   afschrift per aangetekende post 
      			verzonden aan beide partijen.