ECLI:NL:GHARN:2004:BH3566, Gerechtshof Arnhem, 12-01-2004, 01-01176
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2004-01-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. 
        Teller besluit van staatssecretaris is niet bepalend voor vraag of is voldaan aan administratieplicht.

Gerechtshof Arnhem
    
    
      Eerste meervoudige belastingkamer
      nummer 01/1176
    
    
    U i t s p r a a k
    
    
    op het beroep van X BV te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1997.
    
    
    
    1.	Aanslag, bezwaar en geding voor het hof
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 met dagtekening 15 maart 2000 een aanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.199.294,-. 
    
    1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
    
    1.3.  Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
    
    
      1.4. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 28 november 2002 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.
      Bij de mondelinge behandeling zijn vanwege de onderlinge overeenkomsten, gelijktijdig behandeld de zaken met rolnummers 01/1175 (vennootschapsbelasting 1995) en 01/1178 (inkomstenbelasting 1995), alsmede 01/1176 (vennootschapsbelasting 1997) en 01/1177 (inkomstenbelasting 1997). 
      Partijen hebben voorafgaande aan de zitting het hof en de wederpartij hun pleitnota’s toegezonden. De inhoud van deze pleitnota’s moet als hier ingelast worden aangemerkt. 
    
    
    
      1.5. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 29 oktober 2003 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord A, directeur van belanghebbende, de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. 
      Bij de mondelinge behandeling zijn vanwege de onderlinge overeenkomsten, gelijktijdig behandeld de zaken met rolnummers 01/1175 (vennootschapsbelasting 1995) en 01/1178 (inkomstenbelasting 1995), alsmede 01/1176 (vennootschapsbelasting 1997) en 01/1177 (inkomstenbelasting 1997). 
      Partijen hebben voorafgaande aan de zitting het hof en de wederpartij hun pleitnota’s toegezonden. De inhoud van deze pleitnota’s moet als hier ingelast worden aangemerkt. 
    
    
    
    2.	Feiten
    
    2.1. Belanghebbende vormt samen met Y BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het samen met mede-exploitanten exploiteren van speelautomaten en de verhuur van licht- en geluidsinstallaties. 
    
    2.2. In 1997 beschikt belanghebbende over (gemiddeld) 133,5 kansspelautomaten en 47 behendigheidsautomaten. Deze speelautomaten zijn geplaatst in de ondernemingen van de mede-exploitanten en de opbrengst wordt gelijkelijk verdeeld over belanghebbende en de mede-exploitanten. 
    
    2.3. Vanaf 1997 vindt er registratie plaats van de verdeling van de ruim 180 speelautomaten over de diverse mede-exploitanten en wordt een standenbestand (omzet per speelautomaat op de verschillende locaties), een totalenbestand en een betalingenbestand bijgehouden.
    
    
      2.4. De opbrengst van de speelautomaten wordt periodiek door geldlopers opgehaald bij de mede-exploitanten. In 1997 treden als geldloper op de directeur van belanghebbende, zijn zuster, en de personeelsleden B en C. 
      Bij afrekening wordt een factuur opgemaakt met onder andere de vermelding van de tellerstanden van inworp en uitworp van kwartjes, de totale opbrengst en de verdeling over exploitant en mede-exploitant, het soort speelautomaat en het nummer van de automaat, naam en adres van de mede-exploitant, datum en afrekenperiode, en de wijze van betalen. Kopiefacturen worden opgenomen in de financiële administratie.
    
    
    
      2.5. De door de Inspecteur bij de aanslag aangebrachte correctie speelautomaten is deels gebaseerd op landelijk gemiddelde opbrengsten per automaat zoals vastgesteld door de Belastingdienst tijdens een in 1996 gehouden landelijke actie speelautomaten en deels op een toename van bankontvangsten na publicatie van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 april 1996 zoals gepubliceerd in Vakstudie Nieuws 1996 blz. 1884, inzake registratie van tellerstanden van speelautomaten (hierna: Tellerbesluit). 
      In bijlage 1 van het ter zake opgemaakte controlerapport is de berekening op basis van gemiddelde opbrengsten per speelautomaat cijfermatig uitgewerkt. Deze benadering leidt tot een omzetbijtelling voor 1997 van ƒ 883.369,- (exclusief OB).
      In bijlage 2 van dit controlerapport is de berekening op basis van bankontvangsten cijfermatig uitgewerkt. Deze benadering leidt tot een omzetbijtelling voor 1997 van ƒ 853.383,- (exclusief OB).
      Op basis van deze berekeningen brengt de Inspecteur (door middeling van de bedragen over verscheidene jaren en na afronding) een correctie aan van ƒ 851.064,- exclusief OB ofwel ƒ 1.000.000,- inclusief OB.
    
    
    2.6. Als bijlage 13 zijn bij het beroepschrift gevoegd gedeelten van het door J. Kramer en met medewerking van de VAN Speelautomaten branche-organisatie opgestelde rapport ‘De speelautomatenbranche belicht’ (hierna: VAN-rapport). In dit rapport wordt een overzicht gegeven van gemiddelde opbrengsten per speelautomaat, gebaseerd op een in 1997 uitgevoerde enquête onder VAN-leden.
    
    2.7. Voorafgaande aan de tweede zitting heeft gemachtigde aan het hof en de Inspecteur toegezonden, het tabellenboek van een door E. Masurel van het Economisch en Sociaal Instituut van de Vrije Universiteit te Amsterdam opgesteld rapport ‘Bedrijfsvergelijkend onderzoek onder de leden van de speelautomatenbranche VAN 1997’ van augustus 1999 (hierna: VU-rapport).
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur in zijn aanslag terecht het aangegeven belastbaar bedrag heeft verhoogd met een bedrag van ƒ 851.064,- als correctie speelautomaten. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
    
    3.2. De bij het opleggen van de aanslag eveneens aangebrachte correctie accountantskosten wordt door belanghebbende niet betwist.
    
    3.3. Tijdens de tweede mondelinge behandeling is op verzoek van belanghebbende als getuige gehoord B. Voor hetgeen door deze getuige is verklaard wordt verwezen naar het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting dat aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.
    
    
      3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
      Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in de processen-verbaal van het verhandelde ter zitting die aan deze uitspraak zijn gehecht en daarvan deel uitmaken.
    
    
    
      3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar bedrag van ? 348.230,- zijnde het eerder bij aanslag vastgestelde belastbaar bedrag vermeerderd met de correctie accountantskosten. 
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
    
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. Artikel 52 eerste en zesde lid van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) luiden, voor zover van belang:
      “1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken”
      “6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is (…)”.
    
    
    
      4.2. Op grond van de overgelegde stukken, de door partijen ter zitting gegeven aanvulling en toelichting alsmede de verklaring van getuige B, is het hof van oordeel dat van belanghebbendes administratie over het jaar 1997 niet kan worden gezegd dat deze niet in voldoende mate voldoet aan de daaraan te eisen 
      Ter zitting is gebleken, mede door de toelichting van getuige B, dat de wekelijkse opbrengstverantwoording is te herleiden tot de daaraan ten grondslag liggende op naam van de mede-exploitanten gestelde kopiefacturen waarvan naar het oordeel van het hof niet kan worden gezegd dat deze onvoldoende gespecificeerd zijn, en voorts dat een relatie kan worden gelegd tussen de opbrengst per machine terwijl en de bijbehorende kopiefacturen die in de financiële administratie zijn opgenomen zodat, zij het met enige inspanning, controle op de opbrengstverantwoording mogelijk is.
    
    
    
      4.3. De stelling van de Inspecteur, op basis van de rapportage van een EDP-auditmedewerker van de belastingdienst, dat controle onmogelijk is omdat een audit-trail ontbreekt, kan het hof niet volgen. 
      Ter zitting is gebleken dat deze conclusie is gebaseerd op bestudering van het geautomatiseerd systeem zonder kennisneming van de financiële administratie. Zo de audit-trail binnen het geautomatiseerd systeem al afwezig zou zijn (hetgeen uit de overgelegde stukken en de toelichting ter zitting niet zonder meer blijkt en in ieder geval niet kan worden afgeleid uit het al dan niet controleerbaar zijn van de invoer van de primaire gegevens) kan desondanks door het leggen van verbanden met de (papieren) financiële administratie en de daarin opgenomen stukken naar het oordeel van het hof in voldoende mate controle worden uitgevoerd op zowel de opbrengst per machine als de opbrengst per mede-exploitant.
    
    
    
      4.4. Ter zitting heeft de Inspecteur, naar aanleiding van vragen van het hof, zijn standpunt aangepast in die zin dat belanghebbendes administratie weliswaar controleerbaar is maar dat de controle niet binnen een redelijke termijn is uit te voeren.
      Deze stelling heeft de Inspecteur echter, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet of althans onvoldoende aannemelijk gemaakt. De rapportage van eerder genoemde EDP-auditmedewerker is daartoe in ieder geval onvoldoende, nu daarin slechts naar voren komt dat de belastingdienst vanuit en met behulp van het geautomatiseerd systeem de controle niet binnen redelijke termijn zou kunnen uitvoeren. Zo deze conclusie al juist is, laat dit onverlet dat van de belastingdienst verwacht mag worden dat de controle (mede) wordt gebaseerd op de financiële administratie en dat eerst conclusies worden getrokken over de termijn waarbinnen de controle kan worden uitgevoerd na kennisneming en toetsing van de financiële administratie. 
    
    
    4.5. De stelling van de Inspecteur dat reeds op basis van de in 1996 en 1997 aangebrachte correcties in de kasadministratie, de administratie moet worden verworpen als basis voor de winstberekening, kan het hof niet volgen. Daarvoor zijn de in 1997 aangebrachte correcties te incidenteel en tevens te beperkt van aard en (in relatie tot het totale kasverkeer) omvang terwijl in 1996 aangebrachte correcties niet kunnen dienen als bewijs voor de stelling dat de kasadministratie over 1997 als ondeugdelijk moet worden aangemerkt.
    
    4.6. Anders dan de Inspecteur meent is toepassing van artikel 27e (voorheen artikel 29 eerste lid) van de AWR waarbij het aan belanghebbende is om aan te tonen dat de opgelegde aanslag onjuist is, dan ook niet aan de orde nu van belanghebbendes administratie niet kan worden gezegd dat deze niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen zoals in artikel 52 eerste en zesde lid van de AWR geformuleerd.
    
    
      4.7. Het gegeven dat belanghebbendes administratie niet volledig voldoet aan de eisen zoals gesteld in het Tellerbesluit omdat de stand van de mechanische teller niet apart wordt geregistreerd op de facturen, doet daaraan niet af. 
      Het Tellerbesluit geeft (slechts) de opvatting weer van de staatssecretaris van Financiën over de aan de administratie te stellen eisen op basis van artikel 52 van de AWR en is daarmee een eigen interpretatie van genoemd wetsartikel, terwijl het hof op inhoudelijke gronden heeft vastgesteld dat van belanghebbendes administratie niet kan worden gezegd dat deze niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen zoals in artikel 52 van de AWR geformuleerd.
    
    
    4.8. Bovengenoemd oordeel vindt voorts bevestiging in de wijziging van het standpunt van de Inspecteur zoals onder 4.4 weergegeven, in die zin dat belanghebbendes administratie controleerbaar is maar niet binnen een redelijke termijn. Alsdan is een verwijzing naar het Tellerbesluit niet meer relevant aangezien het registreren van tellerstanden naar het oordeel van het hof slechts kan zien op de mogelijkheid van controle, en niet op de termijn waarbinnen zulks mogelijk is.
    
    
      4.9. Alsdan is het aan de Inspecteur om aan te tonen dat belanghebbende haar omzet voor een te laag bedrag verantwoord heeft. Zeker nu er geen sprake is van een significante stijging van de omzet bij belanghebbende na publicatie van het Tellerbesluit, acht het hof de Inspecteur met de berekeningen zoals 2.5 genoemd niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. 
      Deze berekeningen zouden kunnen dienen als basis voor een door de Inspecteur te maken redelijke schatting indien belanghebbendes administratie in het onderhavige jaar niet zou voldoen aan de daaraan te stellen eisen maar zijn, nu dit van belanghebbendes administratie niet gezegd kan worden, op zichzelf onvoldoende om te concluderen dat de omzet voor een te laag bedrag is aangegeven.
      Het hof neemt daarbij in aanmerking dat de berekeningen van de Inspecteur gebaseerd zijn op landelijke gemiddelden en ontwikkelingen in bankbetalingen van een aantal mede-exploitanten waarbij gemachtigde de grondslagen van de berekeningen gemotiveerd heeft bestreden onder verwijzing naar een eigen analyse van de bankbetalingen waaruit naar voren komt dat de ontwikkelingen van deze betalingen in de tijd niet tot een eenduidige conclusie leiden en onder verwijzing naar het (gedeeltelijk) overgelegde VAN-rapport en VU-rapport waarin afwijkende gemiddelden worden genoemd.
    
    
    4.10. Hetgeen overigens nog door partijen is aangevoerd, kan niet tot een ander oordeel leiden.
    
    4.11. Het beroep is in zoverre gegrond dat de door de Inspecteur aangebrachte omzetcorrectie komt te vervallen waarna aan correctie resteert de niet langer in geschil zijnde correctie accountantskosten ad ƒ 2.802,- hetgeen resulteert in een belastbaar bedrag van ƒ 348.230,-.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Voor een afzonderlijke kostenveroordeling is in deze zaak geen plaats, gelet op hetgeen is overwogen in de samenhangende zaak met rolnummer 01/1175.
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      Het hof:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
      -	vermindert de aanslag tot één berekend naar een belastbaar bedrag van € 158.020 (ƒ 348.230,-.) en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen daarvan in aanmerking zijn genomen;
      -	gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 204 (? 450,-).
    
    
    
    Aldus gedaan en in het openbaar uitgesproken op  		 	        te Arnhem door mr drs Van Amsterdam, mr drs F.J.P.M. Haas en prof dr mr Monsma, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr D.N.N. Jansen als griffier.
    
    Waarvan opgemaakt dit proces-verbaal.
    
    De griffier,                                       	Het lid van voormelde kamer,
    
    
    
    
    
    
    (D.N.N. Jansen)                               	(A.M. van Amsterdam)
    
    
    Afschriften aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
      Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroep¬schrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      	a.	de naam en het adres van de indiener;
      	b.	de dagtekening;
      	c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten