ECLI:NL:GHAMS:2004:AP8403, Gerechtshof Amsterdam, 02-06-2004, 03/02380
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2004-06-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bh en zijn BV zich ervan bewust zijn geweest dat privékosten ten onrechte als zakelijke kosten bij de BV zijn geboekt. Derhalve heeft bh een uitdeling genoten van ƒ 19.597, en heeft hij willens en wetens een onjuiste aangifte inkomstenbelasting gedaan door de uitdeling niet aan te geven. Het is aan opzet van bh te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. De inspecteur heeft derhalve terecht op basis van artikel 67e van de Awr een vergrijpboete van 50% opgelegd.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Tiende Enkelvoudige Belastingkamer
    
    
    PROCES-VERBAAL
    
    van de mondelinge uitspraak in het beroep van X te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst B, met dagtekening 17 mei 2003, betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.
    
    Het beroep is behandeld ter zitting van 19 mei 2004.
    
    
    Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Gronden
    
    
      1. Belanghebbende is directeur/enig aandeelhouder van Y Beheer B.V. (verder de BV). De BV is opgericht op 20 december 1995. Haar activiteiten bestaan uit het beheren en exploiteren van rechten.
      Vanaf 1 juli 1999 is belanghebbende volledig in dienstbetrekking bij M B.V.
    
    
    2. Belanghebbende heeft voor het jaar 1998 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 32.228. De primitieve aanslag werd op 24 oktober 2000 conform de ingediende aangifte opgelegd. 
    
    3. In 2002 is bij belanghebbende een boekenonderzoek betreffende “de aanvaardbaarheid van de aangiften: - Inkomstenbelasting 1996 t/m 1999” ingesteld. In het rapport naar aanleiding van het onderzoek (datum rapport: 23 juli 2002) staat onder meer het volgende vermeld:
    
    “1.1 Reikwijdte van het boekenonderzoek
    
    
      In dit onderzoek is alleen het privé-gebruik auto van de directeur/enig aandeelhouder X gecontroleerd.
      De overige bevindingen vloeien voort uit het boekenonderzoek bij Y Beheer B.V. Dit is tijdens het onderzoek bij Y Beheer B.V. medegedeeld.
      (…)
    
    
    2.2 Uitdeling
    
    
      Tijdens het boekenonderzoek zijn twijfels gerezen over de zakelijkheid van de huisvestingskosten en de daarmee samenhangende kosten van energie en water.
      Uiteindelijk is een compromis gesloten waarbij 20% van deze kosten als zakelijk wordt aangemerkt. 
      Dit punt staat ook vermeld onder punt 3.8 van het compromis (Hof: zie onder 4).
    
    
    Van een uitdeling is sprake bij iedere bevoordeling toegekend door de vennootschap uit reeds verkregen of nog te verkrijgen winst aan de aandeelhouder als zodanig waarbij zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich van de bevoordeling bewust zijn of redelijkerwijs bewust moeten zijn. In verhoudingen waarin sprake is van een 100%-aandeelhouder is de eis van de dubbele bewustheid (zowel bij de B.V. als de aandeelhouder) overbodig. De directeur/aandeelhouder bepaalt immers de hele besluitvorming van de B.V. waardoor het ondenkbaar is dat de B.V. iets heeft gedaan ten behoeve van de aandeelhouder zonder dat de aandeelhouder zich hiervan bewust is.
    
    
      De huisvestingskosten en de kosten van energie en water hebben betrekking op het pand A-straat te Z. Dit pand is gepresenteerd als bedrijfspand terwijl tijdens het boekenonderzoek is vastgesteld dat in de controleperiode de belastingplichtige in het pand heeft gewoond. Dit is o.a. gebleken uit aantekeningen in agenda’s gekoppeld met telefoonnota’s, aansluitingen voor kabel-tv en Canal Plus.
      De belastingplichtige heeft tijdens het boekenonderzoek erkend dat het pand in de periode 1996-1999 geleidelijk aan meer woonfunctie voor hem heeft gekregen.
    
    
    De conclusie is dat de belastingplichtige in de controleperiode gewoond heeft in het pand A-straat te Z. Door de huisvestingskosten en de kosten van energie en water toch volledig zakelijk te boeken, moest de besloten vennootschap en de aandeelhouder zich bewust zijn van deze bevoordeling.
    
    De correcties zijn 80% van de geboekte bedragen en zijn per jaar:
    
    
      	       1996	       1997	      1998	       1999
      Correctie 2 uitdeling huisvestingskosten	ƒ 13.600	ƒ 14.037		ƒ 14.668	ƒ 9.740
    
    
    
      De kosten van energie en water hangen nauw samen met de hiervoor genoemde huisvestingskosten. Uiteindelijk is een compromis gesloten waarbij 20% van deze kosten als zakelijk wordt aangemerkt.
      Dit onderwerp staat ook vermeld onder punt 3.9 van het compromis (bijlage 1).
      De correcties per jaar in bedragen zijn:
    
    
    
      	       1996	       1997	      1998	       999
      Correctie 3 uitdeling 
      Kosten energie/water	ƒ 4.000	ƒ 3.728	ƒ 4.909	ƒ 1.186
    
    
    
      Voor het jaar 1996 wordt het dividend aangemerkt als inkomsten uit vermogen en vindt belastingheffing plaats tegen het normale tabeltarief.
      (…)
    
    
    4.1 Boete inkomstenbelasting
    
    
      (…)
      Over de correcties 2 en 3 zijn wij voornemens een boete op te leggen van 50% over het jaar 1998. Deze boete is gebaseerd op artikel 67f AWR en paragraaf 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. 
    
    
    De feiten en omstandigheden op grond waarvan wij voornemens zijn deze (vergrijp)boete op te leggen betreffen:
    
    
      Uit het boekenonderzoek is gebleken dat genoemde huisvestingskosten ten onrechte zijn gepresenteerd als huur inventarisatie. In het gehuurde pand A-straat te Z waren alle faciliteiten aanwezig die een ruimte geschikt maakte voor bewoning.
      Verder is gebleken dat de bedrijfsruimte in de controleperiode ook daadwerkelijk gebruikt is als woonruimte door de directeur/grootaandeelhouder. Dit bleek o.a. uit aantekeningen in agenda’s gekoppeld met de telefoonnota’s, aansluitingen voor kabel-tv en Canal Plus, een gehuurde garage op loopafstand van het pand, op het moment van uitschrijving bij de Gemeente (1 juli 1999) is niets gebleken van een verhuizing/verbouwing. In een gesprek op 30 oktober 2001 is door de heer X en de adviseur toegegeven dat in de controleperiode genoemd pand steeds meer een woonfunctie heeft gekregen.
      Dor genoemde kosten geheel zakelijk te presenteren is sprake van een geval van opzet.
      Hieronder is ook te verstaan voorwaardelijke opzet. In casu betekent dit dat de belanghebbende zich willens en wetens bloot stelt aan de reële kans dat hij onjuist aangifte doet en/of de belasting niet of niet tijdig betaald.
    
    
    
      Op grond van jurisprudentie (o.a. Hoge Raad 10 maart 1993, BNB 1993/198) is dubbele bestraffing (zowel inkomstenbelasting als vennootschapsbelasting) bij uitdeling niet toegestaan. Dit is mede de reden dat alleen over het jaar 1998 een boete wordt opgelegd.
      (…)”
    
    
    4. Op 6 maart 2002 hebben de BV en de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Zaandam een vaststellingsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:900 van het Burgerlijk Wetboek gesloten. In deze overeenkomst staat onder meer vermeld:
    
    “3.8 Huisvestingskosten (rekeningnr. 4201)
    
    
      Tijdens de controle zijn onzerzijds twijfels gerezen over de zakelijkheid van deze kosten.
      De redenen hiervoor zijn:
      - uit het boekenonderzoek is gebleken dat genoemde huisvestingskosten ten onrechte zijn gepresenteerd als huur inventaris;
      - in het gehuurde pand A-straat te Z waren alle faciliteiten aanwezig die de ruimte geschikt maakte voor bewoning;
      - verder is gebleken dat de bedrijfsruimte in de controleperiode ook daadwerkelijk gebruikt is als woonruimte door de directeur/grootaandeelghouder. Dit bleek o.a. uit aantekeningen in agenda’s gekoppeld met de telefoonnota’s, aansluitingen voor kabel-tv en Canal Plus, een gehuurde garage op loopafstand van het pand, op het moment van uitschrijving bij de Gemeente (1 juli 1999) is niets gebleken van een verhuizing/verbouwing. In een gesprek op 30 oktober 2001 is door de heer X en de adviseur toegegeven dat in de controleperiode genoemd pand steeds meer een woonfunctie heeft gekregen;
      - Volgens de kilometeradministratie is de heer X niet op het bedrijfsadres geweest terwijl wel staat vermeld dat de heer X naar huis is geweest. Op de gespecificeerde telefoonnota’s staan gespreken die vanuit de “bedrijfsruimte” zijn gevoerd.
    
    
    De hoogte van de kosten in 1996 zijn door ons niet exact vastgesteld. Hierbij een stelpost opgenomen.
    
    
      				1996         1997         1998         1999         totaal
      Mogelijke correctie:	17.000      17.547      18.335      12.175      65.057
      (VPB)
    
    
    3.9 Energie/water (rekeningnr. 4150)
    
    
      Tijdens de controle zijn onzerzijds twijfels gerezen over de zakelijkheid van deze kosten.
      De redenen hiervoor zijn:
      - deze kostenpost hangt nauw samen met de huisvestingskosten.
    
    
    De hoogte van de kosten in 1996 zijn door ons niet exact vastgesteld. Hierbij een stelpost opgenomen.
    
    
      				1996         1997         1998         1999         totaal
      Mogelijke correctie:	5.000        4.660        6.137        1.483        17.280
      (VPB en OB)
    
    
    (…)
    
    5. Inhoud van de overeenkomst
    
    
      (…)
      Teneinde de verschillen van inzicht met betrekking tot de kosten op te lossen en hiervoor een praktische uitwerking te vinden, is het volgende compromis tot stand gekomen.
      (…)
      3. Ten aanzien van de kosten genoemd in de punt 3.8 en 3.9 wordt 20% van de jaarlijkse kosten geaccepteerd. De correctie wordt aangemerkt als een uitdeling.
      (…)
    
    
    8. Nadere voorwaarden en afspraken
    
    Het compromis geldt uitsluitend de belastingheffing en niet de op te leggen boeten. Per correctie zal worden beoordeeld of en in hoeverre sprake is van verwijtbaarheid en dus van een eventuele boete.”
    
    5. Op 10 oktober 2002 heeft de inspecteur conform het onder 3 vermelde rapport een navorderingsaanslag inkomstenbelasting over het jaar 1998 opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 101.480. Het belastbaar inkomen is als volgt samengesteld (in ƒ ):
    
    
      aangegeven belastbaar inkomen	32.228
      - Correctie 1 meer privé gebruik auto 	49.655
      - Correctie 2 uitdeling huisvestingskosten	14.688
      - Correctie 3 uitdeling 
      - Kosten energie/water	
          4.909    
      nieuw vastgesteld belastbaar inkomen 	101.480
    
    
    
      Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) tevens aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van 50% over de verschuldigde belasting, zijnde (50% over de verschuldigde inkomstenbelasting, zijnde 50% x ƒ 26.509 =) ƒ 13.254. 
      Deze boete had de inspecteur bij brief van 16 september 2002 aangekondigd (waarbij het Hof ervan uitgaat dat de brief per vergissing op 16 september 2001 is gedagtekend). In de brief wordt voor wat betreft de feiten die aanleiding vormden voor de boeteoplegging en voor wat betreft de schuldgradatie, verwezen naar het onder 3 vermelde controlerapport. In dat rapport wordt voor wat betreft de boeteoplegging inzake de uitdeling (zie rapport onder 2.2 jo 4.1) gesteld dat zij gebaseerd is op artikel 67f van de Awr. Het Hof gaat er vanuit dat dit een verschrijving van de opstellers van het rapport is. Immers de inkomstenbelasting is - zoals de inspecteur en belanghebbende stellig weten - geen aangiftebelasting en uit de verwijzing in het rapport naar de paragrafen 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 blijkt dat de inspecteur bedoeld heeft - en belanghebbende ook moet hebben begrepen - dat de boete - zoals de inspecteur ook in zijn verweerschrift stelt - op artikel 67e van de Awr is gebaseerd. 
      Belanghebbende is tegen de aanslag en de boetebeschikking tijdig in bezwaar gekomen. 
    
    
    
      6. In zijn uitspraak komt de inspecteur gedeeltelijk tegemoet aan belanghebbendes bezwaren. De (niet in de vaststellingsovereenkomst geregelde) bijtelling voor het privé gebruik van de auto stelt de inspecteur op ƒ 1.359 (was ƒ 49.655). De overige inkomenscorrecties heeft hij gehandhaafd. De inspecteur heeft het belastbare inkomen van belanghebbende dienovereenkomstig verminderd tot op (ƒ 101.480 -/- ƒ 49.655 + ƒ 1.359 =) ƒ 53.184. De boete over het privé gebruik auto heeft de inspecteur laten vervallen. 
      Voorts heeft de inspecteur de boete over de niet aangegeven uitdeling (zijnde de ten onrechte in de BV als huisvestingskosten, ad ƒ 14.688, en kosten van energie en water, ad ƒ 4.909, afgetrokken bedragen) gehandhaafd. 
      Het voorgaande leidde ertoe dat de inspecteur in zijn uitspraak op bezwaar de boete vaststelde op [(ƒ 14.688 + ƒ 4.909) x 25%, zijnde het inkomstenbelastingtarief, x 50%, zijnde de boete = ] ƒ 2.449.
    
    
    7. In geschil is het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht op basis van artikel 67e van de Awr de onder 6 vermelde boete van - na bezwaar - ƒ 2.449 heeft opgelegd.
    
    8. Het Hof stelt voorop dat ingeval de inspecteur op basis van artikel 67e van de Awr een boete oplegt op hem de last rust te bewijzen dat het aan (voorwaardelijke) opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Daartoe heeft de inspecteur aangedragen dat belanghebbende (of zijn adviseur) wist of kon weten dat de woonlasten van belanghebbende (bestaande uit huur-, energie- en waterkosten) niet ten laste van het resultaat van de BV konden worden gebracht. Daarbij komt dat deze woonlasten in de boekhouding van de BV zijn gepresenteerd onder de foutieve benaming “huur inventaris”. Door desondanks de woonlasten in aftrek te brengen heeft belanghebbende willens en wetens de kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven en moet opzet dan wel voorwaardelijke opzet aanwezig worden geacht, aldus de inspecteur. 
    
    9. Belanghebbende stelt -kort gezegd- dat hij uitsluitend pleitbare stellingen heeft ingenomen, waardoor voor het opleggen van een boete geen plaats is. Hij meent dat de stelling dat de huur-, energie- en waterkosten in aftrek kunnen worden gebracht van het resultaat van de BV (nog steeds) juist is omdat het pand A-straat te Z uitsluitend als kantoor werd gebruikt. De enige reden dat belanghebbende een compromisvoorstel heeft aanvaard, hangt - zoals de gemachtigde ter zitting aanvoerde - volledig samen met de angst om niet te kunnen aantonen dat de woning inderdaad uitsluitend als kantoor werd gebruikt.
    
    
      10. Uit de gedingstukken en dan met name uit 
      - de passages in de vaststellingsovereenkomst onder ‘3.8 Huisvestingskosten’ (waarin niet alleen staat dat belanghebbende daadwerkelijk in het pand aan de A-straat gedurende de controleperiode woonde, maar ook valt af te leiden dat de BV de huisvestingskosten versluierd heeft geboekt); 
      - de passages in de vaststellingsovereenkomst onder 5. ‘Inhoud van de overeenkomst’ (waaruit niet alleen volgt dat belanghebbende accepteerde dat van de huisvestingskosten en kosten van energie en water in 1998 slechts 20% zakelijk was, maar tevens dat hij akkoord ging met een daaruit voortvloeiende uitdeling aan hem ter grootte van (ƒ 14.688 + ƒ 4.909 = ) ƒ 19.597, 
      leidt het Hof af 
      - dat van de huisvestingskosten en kosten van energie en water in 1998 slechts 20% als zakelijk valt aan te merken, en 
      - dat belanghebbende en de BV zich ervan bewust zijn geweest dat privékosten voor ƒ 19.597 ten onrechte als zakelijke kosten bij de BV zijn geboekt. 
    
    
    
      Op basis van het voorgaande is het Hof van oordeel:
      - dat belanghebbende in 1998 een uitdeling heeft genoten ter grootte van ƒ 19.597, en 
      - dat hij willens en wetens een onjuiste aangifte inkomstenbelasting 1998 heeft gedaan door de uitdeling niet aan te geven, 
      zodat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. De inspecteur heeft derhalve terecht op basis van artikel 67e van de Awr een vergrijpboete opgelegd. 
    
    
    11. Van verzachtende omstandigheden is het Hof niet gebleken. Hetgeen de gemachtigde dienaangaande aangevoerd heeft (namelijk dat de enkelvoudige belasting al als een boete moet worden bestempeld, zodat belanghebbende in feite twee keer wordt bestraft), berust niet op een juridisch juist uitgangspunt. 
    
    12. Naar het oordeel van het Hof is een boete van ƒ 2.449 passend en geboden. 
    
    13. Uit het voorgaande (zie met name onder 10) vloeit ook voort dat gemachtigdes standpunten met betrekking tot de afwezigheid van alle schuld en pleitbaarheid verworpen zijn. 
    
    
      14. Tot slot heeft belanghebbende zich op strijd met het gelijkheidsbeginsel beroepen. Dienaangaande heeft het volgende te gelden. Een juiste wetstoepassing wordt als gevolg van de toepassing van het gelijkheidsbeginsel opzijgezet indien de inspecteur gelijke gevallen ongelijk behandelt, in die zin 
      ? dat hij een begunstigend, niet-gepubliceerd beleid voert en hij daarvan ten nadele belanghebbende is afgeweken, 
      ? dat hij binnen een groep van belastingplichtigen, waartoe belanghebbende behoort, sommigen met het oogmerk van begunstiging gunstiger behandelt dan de wet voorschrijft, terwijl hij dit met betrekking tot belanghebbende heeft nagelaten,
      ? dat hij in een meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen een juiste rechtstoepassing achterwege heeft gelaten.
    
    
    
      Belanghebbende – op wie te dezen de bewijslast rust - heeft niet aannemelijk gemaakt dat zich een van de bovenstaande situaties heeft voorgedaan. Dat de inspecteur over het jaar 1998 met betrekking tot de ten onrechte in aftrekgebrachte huisvestingskosten geen boete aan de BV heeft opgelegd en over de daarmee verbandhoudende uitdeling aan belanghebbende wel, kan niet als een schending van het gelijkheidsbeginsel worden gezien; zeker niet nu de inspecteur dit gedaan heeft om dubbele bestraffing van hetzelfde feitencomplex, dat wil zeggen zowel in de vennootschapsbelasting als in de inkomstenbelasting, te voorkomen. 
      Het Hof verwerpt dan ook belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel.
    
    
    13. Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
    De uitspraak is gedaan op 2 juni 2004 door mr. Goes, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Thijssen als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    Waarvan is opgemaakt dit proces-verbaal, door genoemd lid van de belastingkamer en de griffier ondertekend.
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.
    
    
    U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak is een griffierecht verschuldigd. Na het verzoek tot vervanging ontvangt U van de griffier een nota griffierecht.
    
    De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.
    
    Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in mindering gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht.