ECLI:NL:GHAMS:2009:BH4439, Gerechtshof Amsterdam, 14-01-2009, 08/00014
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2009-01-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof heeft - onder meer op basis van het commentaar op art. 8 van het OESO-modelverdrag - geoordeeld dat het schip dat belanghebbende gebruikt voor de cruisevaart een schip is dat is bestemd voor het vervoer van personen in het internationale verkeer op zee als bedoeld in art. 3.22 Wet IB 2001 en heeft op die grond de andersluidende uitspraak van de rechtbank vernietigd. Belanghebbende komt dientengevolge in aanmerking voor de tonnageregeling. Het toepassen van de tonnageregeling vormt in een geval als het onderhavige geen verboden staatssteun als bedoeld in de artikelen 87 en 88 EG-Verdrag.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk P08/00014
    
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      X
      gevestigd te Y,
      belanghebbende,
      gemachtigde Th. Ostermann (Van Mens & Wisselink),
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. 07/5379 van de rechtbank Haarlem van 22 november 2007 in het geding tussen 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/P,
      de inspecteur.
    
    
    
    
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      De inspecteur heeft op het verzoek van belanghebbende, gedagtekend 17 oktober 2005, kenmerk 000301667\TO\mtg\05.002, met dagtekening 3 maart 2006 een (afwijzende) beschikking genomen als bedoeld in artikel 3.22, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 11 juli 2007, dat bezwaar afgewezen. 
      Bij uitspraak van 22 november 2007, verzonden op 26 november 2007, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Tegen deze uitspraak heeft (de gemachtigde van) belanghebbende hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 28 december 2007, bij het Hof ingekomen op 2 januari 2008 en aangevuld bij brief van 11 februari 2008.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    Op 2 en 5 juni 2008 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 juni 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    
    
    
    
    
    2.	Overwegingen
    
    2.1. Voor de feiten verwijst het Hof naar de uitspraak van de rechtbank waarin onder meer het volgende is opgenomen:
    
    “2.1 De heer A heeft een belang van 100% in V B.V.
    
    
      2.2. V B.V. heeft vier 100% dochtermaatschappijen:
      -B B.V.
      -C B.V.
      -D B.V.
      -E B.V. 
    
    
    2.3. V B.V. vormde met genoemde vennootschappen in 2005 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Per 1 januari 2007 is D B.V. ontvoegd uit de fiscale eenheid.
    
    2.4. V B.V. heeft op 17 oktober 2005 (voor de fiscale eenheid) met ingang van 1 januari 2005 het verzoek ingediend tot toepassing van de regeling winst uit zeescheepvaart als bedoeld in artikel 3.22 Wet IB 2001 juncto artikel 8, lid 1 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, in verband met de exploitatie van een zeeschip, de [naam] S.
    
    
      [naam] V.O.F.
      2.5. De fiscale eenheid V B.V. houdt op het moment van genoemd verzoek om toepassing van het tonnageregime via B B.V. (16 2/3%) en C B.V. (50%) een participatie van 66 2/3% in F (hierna: de VOF). De overige 33 1/3% wordt op dat moment gehouden door G BV.
    
    
    2.6. Volgens een commissieovereenkomst, getekend op 31 oktober 2005, die de VOF heeft gesloten met H B.V., houdt de VOF zich bezig met strategisch beleid, het investeren in en onderhouden van de S en het beheer van de S. De commerciële exploitatie van de S is uitbesteed aan H B.V. 
    
    2.7. Per 1 januari 2007 trad G B.V. uit de VOF en is haar aandeel in de VOF overgenomen door H B.V. 
    
    
      V B.V.
      2.8. V B.V. houdt zich bezig met exploitatie van zeeschepen in het Caraïbisch gebied en de Middellandse Zee. Daartoe beschikt de vennootschap over zeeschepen en gekwalificeerde bemanning (van kapitein tot matroos). Zij begeeft zich in het hoogste marktsegment en beschikt op haar luxueuze schepen ook over een aanzienlijke servicebemanning inclusief koks op hoog (culinair) niveau. 
    
    
    
    
    
    
    
      H B.V.
      2.9. Volgens de commissie-overeenkomst houdt deze BV zich bezig met commercieel exploiteren van zeeschepen, cruiseschepen, passagiersschepen, chartervaart en vrachtvaart, in het internationale verkeer. Volgens de onder 2.6 genoemde commissieovereenkomst heeft deze BV op 31 oktober 2005 van de VOF de opdracht gekregen om de S commercieel te exploiteren.
    
    
    2.10. In 2002 heeft de VOF het eigendom verkregen van het schip [naam]. Het schip is omgebouwd en  de naam is gewijzigd in S. Op 5 juni 2005 is de S in de vaart genomen.
    
    2.11. De S is een zeewaardig schip en heeft een lengte van bijna 63 meter en een breedte van ruim 12 meter. Het schip beschikt over 13 hutten/suites en kan 28 passagiers herbergen. De S heeft op het ‘main deck’ onder andere een 18-persoonsjacuzzi met glazen bodem en een barbecue gebied. Voorts is er een ‘main saloon’ met een tafel voor 22 personen in het eetdeel. Het schip herbergt onder meer een beauty saloon, bars, een fitnessruimte, een massageruimte en een sauna. 
    
    
      2.12. Voor elke reis met het schip is ongeveer twee weken voorbereiding nodig. Deze voorbereiding bestaat uit het verzamelen en invliegen van de vereiste producten, zoals voedsel, het varen naar de plaats waar wordt opgestapt en het schoonmaken en reisklaar maken van het schip.
      Het schip moet in verband met SOLAS-certificering jaarlijks een paar dagen op de werf.
      Het schip telt minimaal zeven en als het vaart minimaal elf bemanningsleden. De kosten van de bemanningsleden zijn bij de charterprijs inbegrepen.
      (…)
    
    
    
      2.14. De klant betaalt een weekprijs die betrekking heeft op “huur” van het schip en de aanwezigheid van de bemanning. In 2005 is het schip 5 keer verhuurd. In 2006 is het schip tot en met augustus 5 keer verhuurd. De verwachting was dat het schip in 2006 ca 13 keer verhuurd zou worden. In de perioden 23 juni 2005- 5 juli 2005, 10 juli 2005 – 15 juli 2005 en 19 april 2007 – 29 april 2007 is de S verhuurd voor respectievelijk USD 606.984, 230.000 en  457.142 (Hof: anders dan de rechtbank heeft vastgesteld, luiden de laatste twee bedragen in Euro’s).
      Alle overige kosten, zoals gasolie, drank, voedsel, havengelden, lokale belastingen, taxi’s etc.,  worden volgens het businessplan en clause 8 van het chartercontract  betaald uit de Advanced Provisioning Allowance (APA). De APA is een bedrag dat ongeveer 25% van de charterprijs uitmaakt en dat van de huurder is maar dat aan de verhuurder in beheer wordt gegeven. Bij het einde van de charter wordt de APA direct verrekend en wordt het overschot terugbetaald of wordt een tekort aangevuld. Op de APA maakt eiseres geen winst. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      2.15. Op grond van de artikelen 4, 5 en 6, eerste lid, van de Zeebrievenwet is voor de S een zeebrief afgegeven; in internationale termen een ‘certificate of registry’. Op grond van de Meetbrievenwet is voor de S een internationale meetbrief afgegeven. 
      Voor de SOLAS-regelgeving kwalificeert het schip als passagiersschip. De International Convention for the [Safety] of Life at Sea (SOLAS) is een conventie die is aangenomen door alle lidstaten die zijn aangesloten bij de International Maritime Organisation (IMO). De SOLAS-regels zijn alleen van toepassing op schepen die zich in het internationale verkeer op zee begeven. De SOLAS-regels kwalificeren een schip als passagiersschip indien het schip meer dan 12 passagiers vervoert. Op grond van de SOLAS-regelgeving is een ‘passenger ship safety certificate’ afgegeven. Tevens is op grond van de SOLAS-regels een ‘interim document of compliance’ afgegeven voor een passagiersschip. Daarnaast is een ‘interim safety management certificate’ en een ‘interim international ship security certificate’ afgegeven. Het ‘minimum safe manning document for the trading area’ bepaalt dat er minimaal een master, chief mate, chief engineer en second engineer aan boord moeten zijn.  
      Onder de ‘International code for the security of ships and of port facilities’ (IPS code) is een ‘continuous synopsis record’ (CSR) afgegeven. Verder beschikt eiseres voor de S over een ‘certificate for accommodation’, een ‘international oil pollution prevention certificate’ en een ‘international load line certificate’.
    
    
    
      2.16. De S is gefinancierd met een lening van de bank ten bedrage van 
      € 9.500.000. Als zekerheid is een recht van hypotheek gevestigd op de S.”
    
    
    2.2.1. Ook het Hof gaat van de hiervoor vermelde feiten uit en voegt daaraan toe dat de S aan derden ter beschikking wordt gesteld op basis van de MYBA Charter Agreement (hierna: de charterovereenkomst). In deze overeenkomst, waarin (een gevoegde) dochter van belanghebbende fungeert als the ‘owner’, is onder meer het volgende vermeld: 
    
    
      “CLAUSE 1 AGREEMENT TO LET AND HIRE
      The OWNER agrees to let the Vessel to the CHARTERER (…)
      The CHARTERER agrees to hire the Vessel (…).
      CLAUSE 2 DELIVERY
      The OWNER shall at the beginning of the Charter Period deliver the Vessel to the Port of Delivery (…).
      CLAUSE 3 RE-DELIVERY
      The CHARTERER shall re-deliver the Vessel to the OWNER at the Port of Re-Delivery (…).
      CLAUSE 4 CRUISING AREA
      The CHARTERER shall restrict the cruising of the Vessel to within the Cruising Area and to within regions in the Cruising Area in which the Vessel is legally permitted to cruise. The CHARTERER shall also restrict time under way to an average of six (6) hours per day, unless the Captain, at his sole discretion, agrees to exceed this time.
      CLAUSE 5 MAXIMUM NUMBER OF PERSONS (…)
      a) The CHARTERER shall not at any time during the Charter Period permit more than the Maximum Number of Guests Sleeping or Cruising on Board plus, at the sole discretion of the Captain, a reasonable number of visitors whilst the Vessel is securely moored in port. (…)
      CLAUSE 6 CREW
      The OWNER shall provide a suitably qualified Captain acceptable to the insurers of the Vessel and a suitably experienced Crew, properly uniformed, fed and insured. (…)
      CLAUSE 7 CAPTAIN’S AUTHORITY
      The OWNER shall ensure that the Captain shows the CHARTERER the same attention as if the CHARTERER were the OWNER. The Captain shall comply with all reasonable orders given to him by the CHARTERER regarding the management, operation and movement of the Vessel, wind, weather and other circumstances permitting. 
      (…)
      CLAUSE 14 NON-ASSIGNMENT
      The CHARTERER shall not assign this Agreement, sub-let the Vessel or part with control of the Vessel without the consent in writing of the OWNER, which consent may be on such terms as the OWNER thinks fit.
      (…)
      CLAUSE 16 INSURANCE
      a) The OWNER shall insure the Vessel with first-class insurers against all customary risks for a Vessel of her size and type on cover no less than is provided under Institute Yacht Clauses 1.11.85 or other recognised terms extended to provide Permission to Charter and to cover Third Party liability. (…).” 
    
    
    2.2.2. Tot de stukken behoren beschrijvingen van trajecten van meerdaagse reizen met de S die zijn gemaakt en/of aan potentiële cliënten zijn aangeboden. 
    
    2.2.3. Ter zitting heeft de inspecteur onder meer het volgende verklaard:
    
    
      “ Van belang is het type schip en wat voor soort vervoer er feitelijk met het schip plaatsvindt. Dat een cruiseschip over het algemeen de tonnageregeling krijgt toegewezen gebeurt op basis van de interpretatie van de wet en niet op basis van begunstigend beleid.
      Er is geen gepubliceerd beleid of vastgelegd beleid op het gebied van de toepassing van de tonnageregeling bij cruiseschepen. Achter de schermen is er wel beleid in die zin dat als de activiteiten van een schip naar onze mening als “cruisevaart” kwalificeren, de tonnageregeling toepassing kan vinden. Een concreet geval kan altijd worden voorgelegd. 
      Het is overigens wel zo dat thans wordt gewerkt aan een “aanschrijving” van de Staatssecretaris. Bij de invoering van de tonnageregeling in 1996 is een kennisgroep Zeescheepvaart opgericht waarin mensen uit de inspecties Breda, Amsterdam, Rotterdam en Groningen deelnamen en werden uitgenodigd voorkomende problemen binnen de inspecties in te brengen. Vier jaar geleden is deze kennisgroep opgedoekt. De coördinatie van de toepassing van de tonnageregeling is nu onderge-bracht bij de “kennisgroep bijzondere vennootschapsbelastingbepalingen”.”
    
    
    
    
      De tijdigheid van het verzoek
      2.3.1. Tussen partijen is onder meer in geschil of het verzoek om toepassing van de tonnage-regeling tijdig is gedaan. De inspecteur stelt dat dit niet het geval is en belanghebbende betwist deze stelling. De rechtbank heeft deze kwestie in het midden gelaten en heeft dat ook kunnen doen, omdat zij overigens heeft geoordeeld dat het beroep ongegrond was. 
    
    
    2.3.2. Met betrekking tot het tijdstip waarop een verzoek om toepassing van de tonnagere-geling moet worden gedaan is in artikel 3.22, tweede lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) het volgende bepaald:
     
    
      “2. Het verzoek wordt gedaan in het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit
      de desbetreffende onderneming winst uit zeescheepvaart geniet, dan wel in het
      tiende jaar of een veelvoud daarvan nadien. (…).” 
    
    
    Onder ‘winst uit zeescheepvaart’ wordt voorzover van belang ingevolge artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet het volgende verstaan: 
    
    “a. de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee (…).”
    
    
      2.3.3. De inspecteur heeft zijn stelling onderbouwd door erop te wijzen dat belanghebbende eerder een ander schip heeft gebruikt, te weten het schip de J, en dat dat schip vóór 2001 in gebruik is genomen en geschikt was voor maximaal 12 passagiers. 
      Tevens heeft de inspecteur betoogd dat de onderneming van belanghebbende in het jaar van aankoop van de [naam schip] (2002) dan wel bij de latere verkrijging of uitbreiding van het belang in F (hierna: de VOF), althans vóór 2005, winst uit zeescheepvaart is gaan genieten.    
    
    
    2.3.4. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat het schip de J geen gecertificeerd passagiersschip voor de zeevaart is en dat het niet aan de SOLAS-voorwaarden behoefde te voldoen. Voorts beroept belanghebbende zich op een telefoongesprek met een medewerker van de Belastingdienst die zou hebben verklaard dat de tonnageregeling niet op de J van toepassing is.
    
    2.3.5. Vaststaat dat het onderhavige verzoek om toepassing van de tonnageregeling in 2005 is gedaan. Het Hof acht aannemelijk dat bij een eerdere gelegenheid met betrekking tot de J door een medewerker van de Belastingdienst is verklaard dat de tonnageregeling niet op de J van toepassing is. Nu ook belanghebbende zich op het standpunt heeft gesteld dat ter zake van de exploitatie van het schip de J de tonnageregeling niet van toepassing was, zou de inspecteur onbehoorlijk handelen indien hij zich bij de behandeling van het onderhavige verzoek, dat de S betreft, zou (blijven) beroepen op het standpunt dat belanghebbende vóór 2005 uit hoofde van de exploitatie van de J winst uit zeescheepvaart heeft genoten en dat op die grond vóór 2005 een verzoek om toepassing van de tonnageregeling had moeten worden gedaan. Dit betekent dat voor de beoordeling van de tijdigheid van het verzoek om toepassing van de tonnageregeling de exploitatie van het schip de J buiten beschouwing moet blijven. 
    
    
      2.3.6. Vaststaat voorts dat de S - in zijn huidige gebruiksbestemming - in 2005 in de vaart is genomen. Naar het oordeel van het Hof dient voor de vraag in welk jaar een onderneming winst uit zeescheepvaart is gaan genieten, te worden aangeknoopt bij het jaar waarin die onderneming één of meer schepen daadwerkelijk voor één van de artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet vermelde bestemmingen in gebruik heeft genomen. In casu betreft het dus de daadwerkelijke ingebruikneming van de S. 
      De periode vanaf het tijdstip waarop de VOF de eigendom van dat schip – toen nog [naam schip] geheten – heeft verworven en het is gaan ombouwen beschouwt het Hof derhalve niet als periode waarin de onderneming van belanghebbende met dat schip winst uit zeescheepvaart is gaan genieten. De verbouwing van de [naam schip] kan derhalve niet als exploitatie van dat schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee worden aangemerkt. Het voorgaande geldt mutatis mutandis met betrekking tot het schip [naam schip] waarover in het verleden inzake de tonnageregeling overleg met de inspecteur is gevoerd, maar dat (uiteindelijk) niet is gebouwd. Dat belanghebbende uit hoofde van de exploitatie van nog een ander schip reeds vóór het jaar 2005 in aanmerking zou zijn gekomen voor toepassing van de tonnageregeling acht het Hof dan ook niet aannemelijk.
    
    
    2.3.7. Het vorenstaande houdt in dat de stelling van de inspecteur dat belanghebbende het verzoek om voor de tonnageregeling in aanmerking te komen niet tijdig heeft gedaan moet worden verworpen.
    
    
      Kwalificeert de S als schip dat is bestemd voor het vervoer van personen in het internationale verkeer over zee? 
      2.4.1. Tussen partijen is voorts in geschil of de S is aan te merken als een “schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee”. Deze vraag wordt door de inspecteur ontkennend en door belanghebbende bevestigend beantwoord. De rechtbank heeft op dit punt de inspecteur in het gelijk gesteld en daartoe onder meer het volgende overwogen:  
    
    
    “4.9. Gelet op het chartercontract, het feitelijk gebruik en de aard en inrichting van de S kan – niettegenstaande dat voor de toepassing van de SOLAS-regels sprake is van een passagiersschip – naar het oordeel van de rechtbank niet wordt gezegd dat de S is bestemd voor vervoer van personen, zodat de winst behaald met de exploitatie van het schip niet kwalificeert voor toepassing van het tonnageregime.” 
    
    2.4.2. De tonnageregeling was in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen in artikel 8c. In de memorie van toelichting bij de Wet van 21 december 1995, Stb. 1995, nr. 666, die heeft geleid tot de invoering van artikel 8c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), is onder meer het volgende vermeld:
    
    
    
      “Voor de toepassing van de tonnagegrondslag wordt onder winst uit zeescheepvaart
      verstaan de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het vervoer van
      zaken of personen in het internationale verkeer over zee dan wel voor het vervoer van zaken of personen ten behoeve van de exploratie of exploitatie van
      natuurlijke rijkdommen op zee, alsmede de winst behaald met de exploitatie van
      een schip voor het verrichten van sleep- en hulpverleningswerkzaamheden op zee
      aan schepen. De hier gegeven omschrijving bevat enerzijds elementen die zijn
      ontleend aan het commentaar dat in het OESO-modelverdrag op artikel 8 wordt
      gegeven (het artikel betreffende de winst uit zeescheepvaart). Anderzijds zijn
      er in deze omschrijving elementen opgenomen die ook thans reeds in de Neder- landse fiscale wetgeving voorkomen. In het derde lid is aangegeven wat in dit verband onder exploitatie van een schip moet worden verstaan.”, Kamerstukken II 1995/96, 24 482, nr. 3, blz. 4, 
    
    
    en voorts:
    
    
      “Het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee dient
      te worden uitgelegd in de zin van artikel 50 van de Wet op de inkomstenbelasting
      1964 en artikel 19 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Aansluitend bij
      de aldaar gehanteerde omschrijving wordt voor de onderhavige regeling onder
      internationaal verkeer over zee verstaan het verkeer tussen een Nederlandse en
      een buitenlandse haven alsmede het verkeer tussen buitenlandse havens onderling.
      Het verkeer tussen twee Nederlandse havens en het aansluitend vervoer van de
      haven naar het depot of van de haven naar de geadresseerde behoren er niet toe.
      Het schip moet voor het vervoer van zaken of personen op zee worden gebezigd.”, Kamerstukken II 1995/96, 24 482, nr. 3, blz. 5,
    
    
    alsmede:
    
    
      “Uit de gegeven definitie volgt dat tot de zeescheepvaart niet wordt gerekend de
       exploitatie van vaartuigen voor het winnen van zand, grind en baggerspecie en
       van schepen die worden gebruikt voor de zeevisserij, het loodswezen, de
       pleziervaart (waaronder de exploitatie van zeilschepen) of voor het houden van
       zogenoemde 'Butterfahrten'. Ook komen niet in aanmerking schepen die worden
       gebruikt voor de feitelijke uitvoering van de exploratie of de exploitatie van
       natuurlijke rijkdommen op zee, zoals olieboorschepen.” Kamerstukken II 1995/96, 24 482, nr. 3, blz. 6.
    
    
    2.4.3. Artikel 8 van het OESO-modelverdrag 1992 luidt als volgt:
    
    
      “1. Profits from the operation of ships or aircraft in international traffic shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. 
      2. Profits from the operation of boats engaged in inland waterways transport shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. 
      3. If the place of effective management of a shipping enterprise or of an inland waterways transport enterprise is aboard a ship or boat, then it shall be deemed to be situated in the Contracting State in which the home harbour of the ship of boat is situated, or, if there is no such home harbour, in the Contracting State of which the operator of the ship or boat is a resident. 
      4. The provisions of paragraph 1 shall also apply to profits from the participation in a pool, a joint business or an international operating agency.”
    
     
    In het commentaar op artikel 8 OESO-modelverdrag 1992 (tekst tot 2005) is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “Paragraph 1
      (…)
      '4. The profits covered consist in the first place of the profits obtained by the enterprise from the carriage of passengers or cargo. With this definition, however, the provision would be unduly restrictive, in view of the development of shipping and air transport, and for practical considerations also. The provision therefore covers other classes of profits as well, i.e. those which by reason of their nature or their close relationship with the profits directly obtained from transport may all be placed in a single category. Some of these classes of profits are mentioned in the following paragraphs.
      5. Profits obtained by leasing a ship or aircraft on charter fully equipped, manned and supplied must be treated like the profits from the carriage of passengers or cargo. Otherwise, a great deal of business of shipping or air transport would not come within the scope of the provision. However, Article 7 and not Article 8, applies to profits from leasing a ship or aircraft on a bare boat charter basis except when it is an occasional source of income for an enterprise engaged in the international operation of ships or aircraft.” 
    
    
    2.4.4. In samenhang met artikel 8 OESO-modelverdrag 1992 is voorts ook artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel e, OESO-modelverdrag 1992 van belang. Deze bepaling luidt als volgt:
    
    
      “1. For the purposes of this Convention, unless the context otherwise requires
      (…)
      e. the term 'international traffic' means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State.”
    
    
    In het OESO-commentaar op deze bepaling is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “Paragraph 1 
      (…)
      6. The definition of the term 'international traffic' is broader than is normally understood. The broader definition is intended to preserve for the State of the place of effective management the right to tax purely domestic traffic as well as international traffic between third States, and to allow the other Contracting State to tax traffic solely within its borders. This intention may be clarified by the following illustration. Suppose an enterprise of a Contracting State or an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, through an agent in the other Contracting State, sells tickets for a passage that is confined wholly within the first-mentioned State or alternatively, within a third State. The Article does not permit the 
      other State to tax the profits of either voyage. The other State is allowed to tax such an enterprise of the first-mentioned State only where the operations are confined solely to places in that other State.
      6.1 A ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State in relation to a particular voyage if the place of departure and the place of arrival of the ship or aircraft are both in that other Contracting State. However, the definition applies where the journey of a ship or aircraft between places in the other Contracting State forms part of a longer voyage of that ship or aircraft involving a place of departure or a place of arrival which is outside that other Contracting State. For example, where, as part of the same voyage, an aircraft first flies between a place in one Contracting State to a place in the other Contracting State and then continues to another destination also located in that other Contracting State, the first and second legs of that trip will both be part of a voyage regarded as falling within the definition of 'international traffic'.
      (…)
      6.3 The definition of 'international traffic' does not apply to any transport when the ship is operated between two places in the same Contracting State, even if part of the transport takes place outside that State. Thus, for example, a cruise beginning and ending in the same Contracting State without a stop in a foreign port does not constitute a transport of passengers in international traffic. Contracting States wishing to expressly clarify that point in their conventions may agree bilaterally to amend the definition accordingly.'”
    
    
    2.4.5. Waar het betreft de S staat vast dat het een zeegaand schip is, met een lengte van bijna 63 meter en een breedte van 12 meter, dat het beschikt over accommodatie bestemd voor 28 passagiers, dat het over diverse voorzieningen voor ontspanning en amusement beschikt (waaronder een achttienpersoonsjacuzzi), dat het schip als het vaart tenminste 11 bemanningsleden telt, en dat het over een zogenoemd certificaat beschikt op grond waarvan het volgens de regels van de International Convention for the Safety of Life at Sea (SOLAS) als passagiersschip kwalificeert. 
    
    2.4.6. Vaststaat voorts dat de S, inclusief bemanning, in 2005 vijf keer ter beschikking is gesteld voor het maken van zogenoemde cruises. Van deze cruises zijn beschrijvingen gevoegd bij het appelberoepschrift, op grond waarvan het Hof het, voorzover dit al door de inspecteur is betwist, aannemelijk acht dat deze cruises (ook in 2005) veelal in het internationale verkeer over zee hebben plaatsgehad. 
    
    
      2.4.7. Het dispuut tussen partijen richt zich in het bijzonder op de vraag of sprake is van een schip dat bestemd is voor het vervoer van personen. De inspecteur heeft in dit verband gesteld dat het bij de exploitatie van de S niet wezenlijk gaat om het vervoer van personen, maar om het verblijf casu quo vermaak aan boord van dat schip. 
      Het Hof kan de inspecteur in deze stelling niet volgen. Dat de exploitatie van de S, evenals bij welk ander cruiseschip dan ook, is gericht op het vermaak van de passagiers, sluit geenszins uit dat tevens sprake is van het vervoer van personen. Uit de gegevens die door belanghebbende over de tochten met de S zijn overgelegd leidt het Hof af dat in veruit de meeste van de beschreven ‘cruises’ sprake is van een bepaald traject dat van haven naar haven wordt afgelegd en dat daarbij behoorlijke afstanden worden afgelegd, waarbij veelal ook sprake is van verkeer tussen de ene staat en de andere staat. Dat de passagiers dergelijke tochten op open zee en in vanuit toeristisch oogpunt aantrekkelijke wateren (zogenoemde ‘cruising areas’) als vorm van vermaak ondernemen, neemt niet weg dat daarbij tevens sprake is van (internationaal) vervoer van passagiers als bedoeld in artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet. 
    
    
    2.4.8. De inspecteur heeft in dit verband betekenis toegekend aan het relatieve gewicht van de factor vermaak (amusement) ten opzichte van de factor vervoer. Het Hof kan de inspec-teur hierin niet volgen, omdat zulks niet een werkbaar criterium voor de toepassing van de tonnageregeling oplevert. Als – zoals in dit geval – vaststaat dat sprake is van (internatio-naal) vervoer van personen door middel van een schip dat daarvoor is bestemd, dan wordt daarmee op zichzelf reeds voldaan aan de desbetreffende toepassingsvoorwaarde van artikel 3.22, vierde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet, ongeacht de mate waarin dat vervoer, al dan niet in samenhang met andere genoegens aan boord, als vermaak dan wel amusement kan worden ervaren. 
    
    2.4.9. Dat de S is bestemd te worden gebruikt voor het genoegen van de passagiers betekent niet dat dit schip is aan te merken als een pleziervaartuig als bedoeld in de parlementaire behandeling van artikel 8c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Kamerstukken II 1995/96, 24 482, nr. 3, blz. 6). Onder een dergelijk vaartuig dient naar het oordeel van het Hof in beginsel een schip te worden verstaan dat niet bestemd is om te worden gebruikt voor een bedrijfsmatige exploitatie, maar voor het genoegen van de eigenaar of houder van het schip en de zijnen. Naar deze maatstaf beoordeeld kan de S niet als een pleziervaartuig worden aangemerkt. Immers, niet aannemelijk is geworden dat dit schip bestemd is om te worden gebruikt voor het genoegen van belanghebbende dan wel haar aandeelhouders. Ook de aard en de inrichting van de S – met onder meer ook, naar het Hof aannemelijk acht, afzonderlijke verblijven voor enerzijds de bemanning en anderzijds de passagiers – wijzen niet op een gebruik als pleziervaartuig in hiervoor bedoelde zin, maar juist op de commerciële exploitatie waarvoor het schip ook daadwerkelijk is gebruikt. 
    
    Overigens laat de stelling dat ter zake van de S sprake zou zijn van een – aan de kwalificatie voor de tonnageregeling in de weg staand – gebruik als pleziervaartuig zich moeilijk begrijpen in het licht van het feit dat de Belastingdienst met betrekking tot de exploitatie van (andere) cruiseschepen het standpunt inneemt dat deze onder de tonnageregeling kunnen vallen. Ook tochten met die (andere) cruiseschepen worden toch – naar mag worden aangenomen – gemaakt met als voornaamste doel het plezier van de passagiers.
    
    2.4.10. Dat bij een cruise sprake kan zijn van ‘vervoer van personen in het internationaal verkeer over zee’ vindt bevestiging in het hiervoor aangehaalde commentaar op artikel 3 van het OESO-Modelverdrag 1992. In het voorbeeld van paragraaf 6.3 van dat commentaar wordt een cruise die in dezelfde staat begint en eindigt en waarbij onderweg geen enkele buitenlandse haven wordt aangedaan niet als internationaal vervoer van passagiers aange-merkt. Uit dit voorbeeld – gelezen in samenhang met paragraaf 6.1 -  is af te leiden dat het (kennelijk) anders is indien – zoals in het onderhavige geval door belanghebbende is gesteld en door de inspecteur niet is betwist – sprake is van een traject waarbij wel havens van verschillende staten worden aangedaan. Dit is weliswaar weer niet het geval in zoverre de S als dagpassagiersschip heeft gefungeerd, maar daarover heeft de inspecteur opgemerkt dat een dergelijk[e] wijze van ‘static charter’ verhoudingsgewijs niet vaak zal zijn voorgekomen. 
    
    2.4.11. De inspecteur heeft naar ’s Hofs oordeel (ook overigens) geen steekhoudende argumenten naar voren gebracht waarom de S niet op gelijke voet als (andere) cruiseschepen in aanmerking zou kunnen komen voor de tonnageregeling. Dat er bij tochten met de S minder dan bij (andere) cruiseschepen sprake zou zijn van het volgen van een vooraf vastgesteld traject, heeft hij tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Het enkele feit dat over de traject- en routekeuze bij de S méér dan bij cruisevaart in het algemeen het geval is, wordt (mee)beslist door de personen die de S huren, beschouwt het Hof niet als een verschil dat tot een andere fiscale kwalificatie aanleiding dient te geven, te minder nu belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat het verschijnsel van customizing (maatwerk) zich in toenemende mate in (delen van) de cruisemarkt manifesteert. Een en ander nog daargelaten dat tot de stukken diverse beschrijvingen behoren van cruises die met de S zijn gemaakt of nog kunnen worden gemaakt en waaruit is af te leiden dat ook met de S meer of minder vaste, vooraf voorgestelde routes worden bevaren, zij het dat daarbij – gelet ook op de relatief (ten opzichte van veel andere cruiseschepen) beperkte omvang van de S en de specifieke behoeften van de ‘charterer’ –  vermoedelijk meer dan gemiddeld sprake zal zijn van customizing. 
    
    
    
      Vervoer door belanghebbende
      2.4.12. De inspecteur heeft tevens aangevoerd dat geen sprake is van vervoer van personen door belanghebbende, omdat de S wordt verhuurd en het dan eigenlijk de huurder is die door zijn exploitatie van dat schip winst behaalt met het vervoer van personen in het internationale verkeer over zee. In deze zin moet ook de verwijzing naar het chartercontract in r.o. 4.9 van de rechtbank worden begrepen. De inspecteur heeft in dit verband aangevoerd dat de charterovereenkomst niet als een vervoersovereenkomst kan worden beschouwd.
    
    
    
      2.4.13. Het Hof gaat in dit verband (veronderstellenderwijs) ervan uit dat onder ‘de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het vervoer van (…)  personen in het interna-tionale verkeer over zee’ moet worden verstaan winst behaald (met de exploitatie van een schip) door de ondernemer die personen in het internationale verkeer over zee vervoert. 
      De vraag is dan of belanghebbende de in artikel 3.22 van de Wet bedoelde ondernemer is die vervoert. 
    
    
    2.4.14. Zoals in de parlementaire behandeling van artikel 8c Wet IB 1964 is vermeld bevat die bepaling elementen welke zijn ontleend aan het commentaar dat in het OESO-modelver-drag op artikel 8 is gegeven. Tegen deze achtergrond acht het Hof het OESO-commentaar op artikel 8 van het OESO-modelverdrag relevant voor de uitleg van (onder meer) het begrip vervoer in (thans) artikel 3.22, vierde lid, van de Wet. Uit dat commentaar, zoals hiervoor aangehaald, leidt het Hof af dat de term ‘vervoer van personen’ (‘carriage of passengers’) ruim moet worden opgevat. Ook de terbeschikkingstelling van een volledig uitgerust en bemand schip moet daaronder worden begrepen. Dat is blijkens dat commentaar slechts anders bij de terbeschikkingstelling van een schip op basis van een ‘bare boat charter’-overeenkomst. 
    
    2.4.15. Naar het oordeel van het Hof is de onder 2.2.1 aangehaalde overeenkomst te verge-lijken met ‘leasing a ship (…) on charter fully equipped, manned and supplied’, welke figuur volgens paragraaf 1, onderdeel 5 van het OESO-commentaar op artikel 8 van het OESO-modelverdrag 1992 op één lijn moet worden gezet met het vervoer van personen als bedoeld in artikel 8 OESO-modelverdrag 1992, bezien in samenhang met paragraaf 1, onderdeel 4 van het OESO-commentaar op artikel 8 van het modelverdrag. Het Hof stelt vast dat de wetgever in de Memorie van toelichting van de Wet van 21 december 1995, Stb. 1995, 666, mede naar het hiervoor bedoelde commentaar op artikel 8 OESO-modelverdrag 1992 heeft verwezen. Mitsdien moet ervan worden uitgegaan dat ook in het kader van de (onderhavige) charter-overeenkomst sprake is van vervoer van personen in de zin van artikel 8c Wet IB 1964 respectievelijk artikel 3.22, vierde lid, van de Wet. De omstandigheid dat de S (overwegend) in haar geheel aan besloten gezelschappen ter beschikking wordt gesteld, terwijl passagiers op cruiseschepen die voor de tonnageregeling in aanmerking komen hun reis op individuele basis plegen te boeken, staat in het onderhavige geval derhalve niet aan toepassing van de tonnageregeling in de weg. Hieraan doet niet af dat – naar de inspecteur heeft gesteld en wat daarvan overigens mag zijn – het bij uitstek “de rijken der aarde” zouden zijn die een schip als de S gebruiken op basis van een charterovereenkomst als hiervoor bedoeld.
    
    2.4.16. Overigens zij nog opgemerkt dat het Hof onafhankelijk van het commentaar op het OESO-modelverdrag 1992 tot dezelfde conclusie komt, omdat uit de charterovereenkomst – in het bijzonder de bepalingen die betrekking hebben op het leveren van de kapitein en de bemanning, respectievelijk op de taak en bevoegdheden van de kapitein – is af te leiden dat deze overeenkomst duidelijk meer behelst dan slechts de kale verhuur van een schip. In dat opzicht, en met in aanmerking neming van de overige op het vervoer van personen betrek-king hebbende bepalingen van de charterovereenkomst (zoals clause 5), is deze overeen-komst ook te kwalificeren als een overeenkomst van personenvervoer als bedoeld in artikel 8:502, eerste lid, BW. 
    
    2.4.17. Het vorenoverwogene houdt in dat de vraag of belanghebbende ook voor de tonnageregeling in aanmerking zou komen indien zij – anders dan in casu – niet zelf als vervoerder van personen zou kunnen worden aangemerkt verder in het midden kan worden gelaten.
    
    
      Gelijkheidsbeginsel
      2.5.  Zoals ook hiervoor al is vermeld heeft de inspecteur ter zitting bevestigd dat er landelijk (gecoördineerd) beleid bestaat op grond waarvan cruiseschepen voor de tonnageregeling in aanmerking kunnen komen, zij het dat dit – al dan niet begunstigende – beleid niet als be-leidsregel is bekendgemaakt. Belanghebbende heeft gesteld dat zij ook voor de toepassing van dit beleid in aanmerking moet kunnen komen. Het Hof kan deze stelling onbehandeld laten, nu reeds toepassing van de wet, als vorenvermeld, ertoe leidt dat zij ter zake van de exploitatie van de S in aanmerking dient te komen voor de tonnagefaciliteit.  
    
    
    
      Staatssteun
      2.6.1. Voorzover de inspecteur heeft bedoeld te stellen dat een positieve beschikking in het onderhavige geval niet is te verenigen met het ter zake van de zeescheepvaart geldende Europese Steunkader oordeelt het Hof als volgt.
    
    
    2.6.2. Naar vaste rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ EG) heeft te gelden dat de exclusieve beoordelingsvrijheid die de Commissie - onder toezicht van het HvJ EG - met betrekking tot het staatssteunregime van de artikelen 87 en 88 EG-Verdrag toekomt, zich verzet tegen het toekennen van directe werking aan de kern¬bepalingen van het staatssteun-regime, dat wil zeggen dat deze voor de burgers geen rechten scheppen, welker handhaving aan de natio¬nale rechter kan worden gevraagd. Het ontbreken van directe werking behoeft  de nationale rechter evenwel niet ervan te weerhouden om aan het HvJ EG een vraag voor te leggen over de uitleg van bepalingen van het staatssteunregime, indien hij een beslissing op dit punt noodzakelijk acht voor het doen van een uitspraak.
    
    2.6.3. In het onderhavige geval acht het Hof het evenwel redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat van ongeoorloofde staatssteun geen sprake is, aangezien de Nederlandse tonnageregeling, ook in de uitleg die het Hof daaraan in het vorenstaande geeft, past binnen het kader van het communautaire zeevervoersbeleid, dat is gericht op bevordering van de zeescheepvaart door in de lidstaten van de Gemeenschap gevestigde rederijen en met betrekking tot in lidstaten van de Gemeenschap geregistreerde zeeschepen.
    
    2.6.4. Het van oorsprong uit 1988 daterende Nederlandse tonnageregime, dat geen onder-scheid maakt tussen personenvervoer onder vermaak van passagiers en personenvervoer zonder vermaak van passagiers, is door de Commissie in de periode 1996-1997 opnieuw beoordeeld en goedgekeurd, waarvan de Nederlandse regering bij brief van de Commissie van 31 juli 1997 met kenmerk SG(97) D/6453 (steunmaatregel NN 89/97) in kennis is gesteld.
    
    2.6.5. Voorts stemt het Nederlandse tonnageregime overeen met de communautaire richt-snoeren betreffende staatssteun voor het zeevervoer (Mededeling C(2004) 43 van de Commissie – Communautaire richtsnoeren betreffende staatssteun voor het zeevervoer, 2004/C 13/03, PB C 13 van 17.1.2004; hierna: de Richtsnoeren). Met betrekking tot de ratio van het communautaire beleid op het gebied van zeevervoer verwijzen de Richtsnoeren naar Verordening (EEG) nr. 4055/86 van de Raad (PB L 378 van 31.12.1986, blz. 4) en naar Verordening (EEG) nr. 3577/92 van de Raad (PB L 364 van 12.12.1992, blz. 7). 
    
    Artikel 1, vierde lid, van Verordening (EEG) nr. 4055/86 luidt:
    
    
      “In de zin van deze verordening wordt, indien deze normaal tegen vergoeding worden verricht, onder diensten inzake zeevervoer tussen de Lid-Staten onderling en tussen de Lid-Staten en derde landen verstaan:
      a) intracommunautaire vervoerdiensten: 
      vervoer over zee van reizigers of goederen tussen een haven een lidstaat en een haven of een off-shore-installatie van een andere Lid-Staat;
      b) verkeer met derde landen: 
      vervoer over zee van reizigers of goederen tussen de havens van een Lid-Staat en havens of off-shore-installaties van een derde land.”, en
    
    
    Artikel 2, eerste lid, van Verordening (EEG) nr. 3577/92 luidt:
    
    
      “In deze verordening: 
      1. wordt onder "zeevervoerdiensten binnen een Lid-Staat (cabotage in het zeevervoer)" verstaan: diensten die gewoonlijk tegen vergoeding worden verricht en met name het volgende omvatten: 
      a) cabotage met het vasteland: het vervoer over zee van passagiers of goederen tussen havens op het vasteland of het hoofdgrondgebied van een Lid-Staat, waarbij geen eilanden worden aangedaan; 
      b) "off-shore"-bevoorradingsdiensten: het vervoer over zee van passagiers of goederen tussen een haven in een Lid-Staat en installaties of bouwwerken op het continentale plat van die Lid-Staat; 
      c) cabotage met eilanden: het vervoer over zee van passagiers of goederen tussen: 
      - havens op het vasteland en op een of meer eilanden van een Lid-Staat; 
      - havens op eilanden van een Lid-Staat.
      Ceuta en Melilla worden op dezelfde wijze behandeld als havens op eilanden”.
    
    
    
      De Richtsnoeren gelden voor zeevervoer. De reikwijdte van het tonnageregime omvat zeeschepen die uitsluitend zijn opgenomen in de registers van de lidstaten als bedoeld in de bijlage van de Richtsnoeren. De richtsnoeren maken geen onderscheid tussen typen begunstigden wat hun rechtsvorm (ondernemingen, partnerschappen of particulieren) betreft, noch tussen openbaar of privé-eigendom, noch tussen typen passagiersdiensten, noch tussen zeevervoersdiensten op de lange, off-shore-, kust- of korte vaart.
      Bovendien vindt het Hof geen aanleiding om te oordelen dat toepassing van de tonnagerege-ling in het onderhavige geval overigens in strijd komt met het Europese recht. 
    
     
    
    
      Conclusie
      2.7. De slotsom is dat belanghebbende met de exploitatie van de S in het jaar 2005 winst uit zeescheepvaart is gaan genieten als bedoeld in artikel 3.22, tweede lid, van de Wet, en dat de winst van belanghebbende met ingang van 2005 dient te worden bepaald aan de hand van de tonnage van dat schip dan wel – indien belanghebbende tevens met de exploitatie van nog andere schepen winst uit zeescheepvaart is gaan genieten – de schepen (waaronder de S) met de exploitatie waarvan belanghebbende winst uit zeescheepvaart is gaan genieten. Het hoger beroep is derhalve gegrond en de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de uitspraak van de inspecteur en de op de voet van artikel 3.22, tweede lid, van de Wet genomen beschikking vernietigen en in de zaak voorzien. 
    
        
    
      Proceskosten
      2.8. Belanghebbende heeft recht op vergoeding van het griffierecht in beide instanties en op vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt de vergoeding gesteld op € 966 (= 2 punten voor proceshandelingen x 1,5 voor de zwaarte x € 322) in beroep en € 966 (2 punten voor proceshandelingen x 1,5 voor de zwaarte x € 322) in hoger beroep wegens verleende rechtsbijstand.
    
    
    
    3.	Beslissing
    
    
      Het Hof
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
      - verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
      - vernietigt de op de voet van artikel 3.22, tweede lid, van de Wet genomen beschikking van 
        de inspecteur;
      - bepaalt dat belanghebbende met de exploitatie van de S in het jaar 2005 winst uit 
        zeescheepvaart is gaan genieten als bedoeld in artikel 3.22, tweede lid, van de Wet, en dat 
        haar winst met ingang van 2005 wordt bepaald aan de hand van de tonnage van dat schip 
        dan wel – indien belanghebbende tevens met de exploitatie van nog andere schepen winst 
        uit zeescheepvaart is gaan genieten – de schepen (waaronder de S) met de 
        exploitatie waarvan belanghebbende winst uit zeescheepvaart is gaan genieten;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van 
        € 1.932 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten aan belanghebbende 
        moet vergoeden;
      - gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze voor de behandeling van het beroep 
        en het hoger beroep betaalde griffierecht van in totaal € 713.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Aldus vastgesteld door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. 
      De beslissing is op 14 januari 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.