ECLI:NL:RBLEE:2006:BF2246, Rechtbank Leeuwarden, 10-05-2006, AWB 05/290
Rechtbank Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2006-05-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderingsaanslag vennootschapsbelasting. Vrijval vervangingsreserve. Geen vervangende investering en geen vervangingsvoornemen. Boete vernietigd. Eiseres is niet tijdig rechtsgeldig in kennis is gesteld van de gronden waarop boete berust.

RECHTBANK LEEUWARDEN
      Sector bestuursrecht, belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 05/290
    
    
    Uitspraakdatum: 10 mei 2006
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    [X] Holding B.V., gevestigd te [vestigingsplaats], eiseres,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Emmen, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1 Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer]) vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van f 7.871.899, alsmede bij beschikking een boete van f 1.246.547.
    
    
      1.2 Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 28 februari 2005 de navorderingsaanslag gehandhaafd, en de boetebeschikking vermindert tot op 
      f 623.273. 
    
    
    1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 9 maart 2005, ontvangen door de rechtbank op diezelfde dag, beroep ingesteld. 
    
    1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5 Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 januari 2006 te Leeuwarden. Eiseres is bij haar gemachtigden [gemachtigden], verschenen. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigden].
    
    
      1.7 Ter zitting is het onderzoek geschorst in verband met de wens van verweerder tot het
      horen van een getuige en het verschaffen van nadere inlichtingen.
    
    
    1.8 Partijen hebben op verzoek van de rechtbank vervolgens nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    1.9 Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 april 2006 te Leeuwarden. Eiseres is bij haar gemachtigden [gemachtigden], verschenen. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigden]. Tijdens deze zitting is mevrouw [C-A] als getuige gehoord.
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1 [X] Holding BV en [Y] BV zijn opgericht op 30 juni 1997. Vanaf de datum van oprichting vormen beide vennootschappen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, waarvan [X] Holding BV de moedermaatschappij is. De aandeelhouders van [X] Holding B.V. zijn de heer [A] en mevrouw [A-B], beiden voor 50 %.
    
    2.2 Met terugwerkende kracht tot 1 mei 1997 is [Y] BV, blijkens een schriftelijke overeenkomst van 12 november 1997 (nader te noemen: de overeenkomst), een maatschap aangegaan met de heer [A], mevrouw [A-B] en (thans) mevrouw [C-A]. In artikel 5, vierde lid, van de overeenkomst is bepaald: "Het is iedere vennoot tijdens de duur van de maatschap verboden zijn aandeel in het maatschapsvermogen of zijn rechten in de maatschap aan derden over te doen, alsmede over zaken en vermogensrechten, roerende en onroerende doen, ten eigen behoeve te beschikken of te onttrekken zonder toestemming van de andere vennoot. Onder onttrekken van wordt mede begrepen het beschikken over zaken en vermogensrechten, welke in gebruik en genot in de maatschap zijn ingebracht.", en in artikel 5, zesde lid staat vermeld: "Iedere vennoot is verplicht al hetgeen hij ten behoeve van het bedrijf van de maatschappij heeft ontvangen, direct, zonder daartoe in gebreke te zijn gesteld, in de maatschap in te brengen. (..)". 
    
    2.3 Artikel 6, derde lid, van de overeenkomst bepaalt: "De medewerking van alle vennoten is echter steeds vereist voor: a. het verkrijgen en vervreemden (..) van onroerende zaken". Bovendien is de medewerking van alle vennoten steeds vereist voor - zakelijk weergegeven het aangaan van overeenkomsten met een geldwaarde van meer dan f 10.000.
    
    
      2.4 Artikel 11 van de overeenkomst luidt: "De inbrenger die stille reserves heeft voorbehouden op de door hem ingebrachte bedrijfsmiddelen, ontvangt deze reserves voor zover de winst op die zaken en vermogensrechten, behaalt bij overdracht/staking van een gedeelte van/het een gehele bedrijf, dit toelaat en met inachtneming van het daaromtrent in artikel 3 bepaalde. Het resultaat dat na toepassing van het voorgaande bij overdracht/staking van een gedeelte van/het gehele bedrijf resteert wordt door de vennoten als volgt verdeeld:
      De vennoot sub 1 ([Y] BV, ingevuld door de rechtbank) ontvangt of draagt 5 %(..);
      De vennoot sub 2 ([A], ingevuld door de rechtbank) ontvangt of draagt 45 %(..);
      De vennoot sub 3 ([A-B], ingevuld door de rechtbank) ontvangt of draagt 45 % (..);
      De vennoot sub 4 ([C-A], ingevuld door de rechtbank) ontvangt of draagt 5 % (..).".
      Op grond van het  bepaalde in artikel 3 heeft [Y] BV - zakelijk weergegeven - de eigendom respectievelijk het gebruik en genot van de haar in volle eigendom toebehorende onderneming ingebracht, en zich de daarin op 1 mei 1997 schuilende stille reserves voorbehouden. De eigendom van de bedoelde onroerende zaken is gebleven bij [Y] BV.
    
    
    2.5 Blijkens de akte van oprichting van  [Y] BV, d.d. 30 juni 1997, wordt (voor de eerste maal) als directeur van deze vennootschap benoemd [X] Holding BV, die blijkens haar akte van oprichting, eveneens van 30 juni 1997, de heer [A] als directeur heeft. De hiervoor bedoelde overeenkomst van maatschap eindigt onder meer "door het eindigen van het dienstverband van de heer [A] als directeur van de vennoot sub 1 ([Y] BV, ingevuld door de rechtbank)". Op 21 maart 2001 is mevrouw [C-A] - in plaats van de heer [A] - benoemd tot directeur van benoemd [X] Holding BV, er is zij daarmee middellijk ook directeur geworden van [Y] BV. 
    
    2.6  In de periode augustus/september 2000 heeft [Y] BV de haar in eigendom toebehorende boerderij verkocht en de eigendom overgedragen aan een derde voor een koopsom van f 7.274.273. Na de notariële levering van de bedoelde boerderij, is op 22 december 2000 de verkoopopbrengst, althans het grootste deel daarvan, overgeboekt naar een Canadese bankrekening bij de Bank St. Willibrord ten name van de heer [A]. 
    
    2.7 Op of omstreeks september 2000 heeft [X] Holding BV advies ingewonnen bij Alfa Accountants (Alfa). Op 6 september 2000 schrijft Alfa onder meer aan [X] Holding BV : "Onlangs heeft [Y] B.V. (hierna de B.V.) de boerderij met verdere opstallen, ondergrond, erf, tuin en landerijen gelegen aan [adres] verkocht. De intentie is dat de B.V. de ontvangen koopsom herinvesteert in een boerderij met opstallen en grond in Canada (..)" en "In onderstaande wordt een overzicht gegeven van de verschillende opties. Op deze wijze kan op een overzichtelijke wijze een vergelijk worden gemaakt.  Optie 1: Liquidatie BV; Optie 2: Afboeken alle winst middels vervangingsreserve; Optie 3: Alleen op grond; Optie 4: Alleen op grond en gebouwen(…). Om de door u gewenste aankoop te kunnen financieren is liquidatie van de B.V. niet mogelijk. Indien u het gewenste financieringsbedrag wilt handhaven dient derhalve gebruik te worden gemaakt van de vervangingsreserve. De minste kostendruk (heffingen en kosten) op dit moment heeft u bij gebruikmaking van de vervangingsreserve voor de gehele belaste claim (optie 2). Tevens heeft u bij deze optie de mogelijkheid om de grootste privé-opbrengst te realiseren. (..) Het geheel overziend gaat onze voorkeur uit naar optie 4. Dit met name ook ingeval van onvoorziene omstandigheden de claim wellicht eerder in de heffing moet worden betrokken. (..)".  Daarnaast wordt in de notitie geschreven: ''Deze notitie is geschreven vanuit het perspectief van de Nederlandse fiscale regelgeving. De fiscale wetgeving in Canada kan op  enkele essentiële punten verschillen met de Nederlandse wetten zodat een en ander kan resulteren in een andere uitwerking, dan wel een andere constructie gewenst is.".
    
    2.8 Op 3 oktober 2000 wordt een nieuwe boerderij in Canada gekocht, de "[naam]", in [plaats], voor een bedrag van 7.032.200 Canadese dollars. Als kopers worden vermeld [A en A-B]. Blijkens de koopovereenkomst van 3 oktober 2000, zou de eigendom worden overgedragen op uiterlijk 27 maart 2001.
    
    2.9 Alfa legt de kwestie op 12 oktober 2000 voor aan een Canadese adviseur, de heer [Q], die kennelijk overleg voert met de heer [Z], die op 6 februari 2001 onder meer schrijft: "In my discussions with Mr. [Q], he indicated that my proposals that the Ontario operations be conducted through  an Ontario corporation wholy owned by the Netherlands company will not be effective for the purchaser's requirement herein.".
    
    2.10 Op 2 mei 2001 schrijft [Q]: "The present plan is that the farm purchase will close on the 14th of May. The planned form of purchase is by the [A]s personally, in trust for the Dutch corporation, once it can be registered in Ontario. I assume this will be not a problem for Dutch replacement property rules. (..)".
    
    2.11 Op 3 mei 2001 schrijft Alfa terug aan [Q]: "It is important that "[Y] BV" does the farm purchase in Canada. [A en A-B] can purchase in trust for the corporation if they have an authorisation from [C-A] (who is officially the manager of the corporation). I will contact [C-A] and she will send the authorisation as soon as possible. This means that [A en A-B] can purchase in in trust for [Y] BV (the authorisation will come)."
    
    2.12 Bij brief van 8 mei 2001 wordt de hiervoor - onder 2.11 - bedoelde volmacht verleend. 
    
    2.13 Bij schrijven van 11 mei 2001 deelt de Canadese notaris mede: "With reference to the above-noted transaction we have enclosed the following: 1. Amended Transfers showing your clients in trust (..)", en verderop : We have enclosed a draft Schedule to be included in the mortgage back which has a (…) clause with respect to the Mortgage allowing one transfer of title to the property to your clients' new corporation provided that satisfactory proof of ownership of the Corporation by your clients is provided (..)".
    
    
      2.14 Op 14 mei 2001 wordt de hiervoor - onder 2.8 - bedoelde Canadese onroerende zaak 
      in eigendom overgedragen aan "[A], [voornaam] in trust" en aan "[A-B], [voornamen], in trust" "as joint tenants". In 2003 is de bedoelde onroerende zaak in eigendom overgedragen aan respectievelijk op naam gesteld van [Y] BV. 
    
    
    2.15 [X] Holding BV heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2000 ter zake van de hiervoor - onder 2.6 - bedoelde verkoop een vervangingsreserve gevormd, die zij heeft afgeboekt op - kort gezegd - de hiervoor - onder 2.8 - bedoelde aangekochte boerderij, zodat per 31 december 2000 een vervangingsreserve van nihil resteerde. De fiscale jaarrekening, meegezonden  met de bedoelde aangifte, vermeldt onder meer (onder vlottende activa): "Spaarrekeningen: Canadese Dollar spaarrekening f 9.086.665" en (onder schulden op lange termijn): "Aankoopverplichting Canada f 12.237.706".
    
    2.16 Op 31 oktober 2001 is de primitieve aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2000 aan eiseres opgelegd.
    
    2.17 Bij schrijven van 9 januari 2003, herhaald op 24 januari 2003, is, naar verweerder heeft gesteld, aan [X] Holding BV van het voornemen tot het opleggen van een fiscaalbestuurlijke boete, alsmede de gronden daarvan, in kennis gesteld door schriftelijke mededelingen aan Alfa. Namens verweerder wordt de verzending van de  brief van 24 januari 2003 betwist. Andere mededelingen van die strekking zijn niet gezonden. 
    
    2.18 Op 23 november 2001 is door verweerder een onderzoek ingesteld bij eiseres in verband met beweerdelijk retour gekomen - door verweerder aan eiseres - poststukken. 
    
    
    3.	Geschil
    
    3.1 Partijen houdt - zakelijk weergegeven - verdeeld het antwoord op de volgende vragen:
    
    
      ter zake van de enkelvoudige belasting:
      - primair: is de vervangende investering in 2000 in Canada gedaan namens ("in trust") [Y] BV?
      - subsidiair: bestond bij [Y] BV op 31 december 2000 reeds het voornemen de vervangende investering in Canada te doen?
      - meer subsidiair: beschikte verweerder over "een nieuw feit" in de zin van artikel 16 AWR ter zake van de onderhavige navordering?
    
    
    
      ter zake van de opgelegde boete:
      - primair: heeft verweerder het voorschrift van artikel 67g AWR geschonden door het achterwege laten van aldaar bedoelde mededeling?
      - subsidiair: heeft verweerder het voorschrift van artikel 67g AWR geschonden door het doen van mededeling dat niet voldoet aan de daaraan gestelde eisen?
      - meer subsidiair: heeft verweerder terecht een boete opgelegd?
      - nog meer subsidiair: heeft verweerder opzet of grove schuld aangetoond?
      - uiterst subsidiair: heeft verweerder de opgelegde boete voldoende gematigd?
    
    
    3.2 Partijen zijn bij wijze van compromis overeengekomen dat - voor het geval de vervangingsreserve moet vrijvallen per 31 december 2000 -  het bedrag van de vervangingsreserve vastgesteld moet worden op f 7.813.860.
    
    3.3 Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag en boete tot nihil. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    3.4 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    ter zake van de enkelvoudige belasting:
    
    4.1 Vaststaat dat ter zake van de hiervoor - onder 2.6 - bedoelde verkoop door eiseres in het jaar 2000 een vervangingsreserve kon worden gevormd ter grootte van f 7.813.860. Naar het oordeel van de rechtbank, is eiseres, op wie te dien aanzien de bewijslast rust, niet geslaagd in het bewijs dat reeds in 2000 door eiseres een vervangende investering in Canada is gepleegd. Naar het oordeel van de rechtbank, laten de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting in redelijkheid geen andere conclusie toe dan dat feitelijk in 2000 een koopovereenkomst, houdende de vervangende investering, is gesloten door de heer en mevrouw [A] als natuurlijke personen. Eerst in mei 2001 is de bedoelde koopovereenkomst in die zin gewijzigd dat de oorspronkelijke kopers nader met de verkoper zijn overeengekomen dat eiseres als koper in de plaats van de oorspronkelijke kopers treedt en dezen als zodanig "in trust" hebben gehandeld. Van een handelen namens of voor rekening van eiseres in 2000 is niet gebleken. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat, ook al zouden door de heer en mevrouw [A] als natuurlijke personen hebben opgetreden in hun hoedanigheid van maten in de hiervoor bedoelde maatschap, die omstandigheid, gelet op de fiscale transparantie van een dergelijke maatschap voor de heffing van inkomsten- en vennootschapsbelasting, niet ertoe leiden dat de door de heer en mevrouw [A] gepleegde investering, zonder nadere onderlinge afspraken, welke niet aannemelijk zijn geworden, (mede) aan [Y] BV kan worden toegerekend. Het vooraanstaande betekent dat op de fiscale balans van eiseres per 31 december 2000 geen vervangende investering kan worden afgeboekt op een te vormen vervangingsreserve.
    
    4.2 De hiervoor - onder 4.1- bedoelde vervangingsreserve dient vrij te vallen per 31 december 2000, tenzij eiseres op die datum een vervangingsvoornemen heeft gehad. De feiten, in onderling verband en samenhang bezien, laten, naar de rechtbank meent, in redelijkheid geen andere gevolgtrekking toe dan dat de heer en mevrouw [A] als natuurlijke personen hebben beschikt over de opbrengst van de verkoop als bedoeld onder 2.6 hiervoor. Slechts indien deze natuurlijke personen zouden hebben gehandeld namens of voor rekening van eiseres, staat het beschikken over de geldmiddelen van eiseres een vervangingsvoornemen niet in de weg. Eiseres, op wie de bewijslast daarvan rust, heeft dat evenwel, naar het oordeel van de rechtbank, niet aannemelijk gemaakt. Uit de stukken van het geding blijkt slechts van een overeenkomst van maatschap, als hiervoor - onder 2.2 - bedoeld. Naar het oordeel van de rechtbank, is deze overeenkomst echter van rechtswege beëindigd door het uittreden van de heer [A] als (middellijk) directeur van [Y] BV op 21 maart 2001. Zo al aangenomen zou moeten worden dat de heer en mevrouw [A] in 2000 hebben opgetreden als maten in de bedoelde maatschap, dan nog kan, naar het oordeel van rechtbank, uit het samenstel van de voorgenomen rechtshandelingen, waarvan het voornemen tot het uittreden van de heer [A] als (middellijk) directeur deel uitmaakte, slechts worden afgeleid dat, zo al sprake zou zijn van een vervangingsvoornemen door de maatschap, deze maatschap voorafgaand aan een beoogde vervanging, door voormeld uittreden van rechtswege is beëindigd. Reeds om die reden kan een eventueel vervangingsvoornemen van de maatschap niet aan eiseres worden toegerekend. De rechtbank komt dan ook tot conclusie dat bij gebrek aan reëel vervangingsvoornemen aan de zijde van eiseres, de vervangingsreserve per 31 december 2000 dient vrij te vallen ten gunste van de belastbare winst.
    
    4.3 Ter zake van een beweerdelijk nadien - kennelijke tussen 21 maart 2001 en 14 mei 2001 - nader mondeling overeengekomen "partnership" tussen [Y] BV, de heer [A], mevrouw [A-B] en mevrouw [C-A] is eiseres, op wie te dier zake de bewijslast rust, niet geslaagd zulks aannemelijk te maken, noch is dat anderszins aannemelijk geworden. Een aanvankelijk namens eiseres ter zake gedaan getuigenaanbod is ter zitting expliciet ingetrokken.
    
    4.4 Wat er zij van het antwoord op de vraag of al dan niet sprake is van een zogenoemd "nieuw feit" in de zin van artikel 16 AWR, nu, gelet op de hiervoor - onder 2.7 tot en met 2.13 - opgetekende feiten, redelijkerwijs geen ander gevolgtrekking mogelijk is, dan dat pas in 2001 door [Y] BV een aankoopverplichting in Canada is aangegaan, en, gelet op de hiervoor - onder 2.14 - bedoelde aangifte een dergelijke aankoopverplichting wel, en kennelijk bewust, is opgenomen, heeft eiseres bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat in 2000 te weinig vennootschapsbelasting geheven zou worden. Dat betekent dat de rechtbank van oordeel is dat aan de zijde van eiseres sprake is van kwade trouw in de zin van artikel 16 AWR, zodat inspecteur tot de onderhavige navordering bevoegd was.
    
    ter zake van de opgelegde boete:
    
    4.5 Namens verweerder is ter zitting desgevraagd verklaard dat hij niet over enig concreet bewijs beschikt dat de heer [P] van Alfa bevoegd was eiseres (passief) te vertegenwoordigen in de ontvangst van de mededeling als bedoeld in artikel 67g AWR. Naar het oordeel van de rechtbank, is de veronderstelling dat een eventuele volmacht, zo daar al sprake van zou zijn, verleend aan (een medewerker van) Alfa tot het indienen van aangiftebiljetten namens eiseres ook omvat de volmacht tot inontvangstneming van de mededeling als hiervoor bedoeld door iemand (anders) van Alfa, mede gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door de gemachtigden van eiseres, niet voldoende om aannemelijk te achten dat eiseres zich te dier zake liet vertegenwoordigen. Ter zitting is namens verweerder eveneens verklaard dat eiseres geen domicilie gekozen had ten kantore van Alfa. Het vorenaanstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat eiseres niet uiterlijk ten tijde van de oplegging van de boete rechtsgeldig in kennis is gesteld van de gronden waarop deze berust in de zin van artikel 67g, tweede lid, AWR, zodat in de boete komt te vervallen.
    
    4.6 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    5.1 De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Ter zake van de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar zijn partijen ter zitting overeengekomen dat ook deze moeten worden bepaald op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht. 
    
    5.2 De bedoelde kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op  €  1.690,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, en het verschijnen op een nader zitting 0,5 punt, met een waarde per punt van  €  322,- en een wegingsfactor 1,5). Gelet op de omstandigheid dat deze zaak samenhangt met de zaken, bij de rechtbank bekend onder nrs. 05/295 en 05/296, veroordeelt de rechtbank verweerder tot vergoeding aan eiseres van een bedrag van € 564,--.
    
    5.3 Voor de goede orde merkt de rechtbank nog op dat ter zitting namens eiseres verzocht is om integrale proces kostenvergoeding ter zake van het beroep, zulks in verband met schending door verweerder van het bepaalde in artikel 8: 42 Awb respectievelijk schending van het bepaalde een artikel 67m AWR wegens het ontbreken van een handgeschreven notitie van de heer [R], werkzaam bij verweerder. De rechtbank acht, mede gelet op de door verweerder ingebrachte samenvatting ten aanzien van onder meer deze notitie, onvoldoende termen voor het toekennen van integrale proceskostenvergoeding.
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover het de bestreden boetebeschikking betreft;
      -	vernietigt de bij beschikking opgelegde boetebeschikking, en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
      -	handhaaft de opgelegde naheffingsaanslag in de vennootschapsbelasting;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 564,--, en wijst als rechtspersoon de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 276,-- vergoedt.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 10 mei 2006 door mr. dr. P. van der Wal, voorzitter, mrs. H.H.A. Fransen en N.P. Witteveen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. K. van der Leij, griffier. 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden; dan wel
      - beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt. 
      N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
    
    
    Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.