ECLI:NL:GHSGR:2010:BL3157, Gerechtshof 's-Gravenhage, 09-02-2010, 105.006.869-01
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2010-02-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Civiel recht

Samenvatting: Verhaal belastingschulden op een derde; diverse perikelen over oplegging aanslagen en betekening ervan; grenzen bevoegdheid inspecteur en ontvanger.

GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE
      Sector handel
    
    
    
      uitspraak: 9 februari 2010
      zaaknummer: 105.006.869/01
      zaaknummer rechtbank: 25439
    
    
    
      Arrest van de eerste civiele kamer
      in de zaak van:
    
    
    
      1. [Naam],
      wonende te 's-Gravenhage,
      2. [Naam],
      wonende te 's-Gravenhage,
      3. Handelsonderneming Melbavast B.V.,
      gevestigd te 's-Gravenhage,
      4. de naamloze vennootschap naar het recht van de Nederlandse Antillen 
      Mela N.V.,
      kantoor houdende te 's-Gravenhage,
      5. Projectontwikkelingsmaatschappij Hiram B.V.,
      kantoor houdende te Amersfoort,
      mede in haar hoedanigheid van rechtsopvolgster onder algemene titel van [T] B.V.,
      appellanten,
      hierna tezamen: [appellanten],
      advocaat: mr. G.A.A. Conyn te Utrecht,
      tegen:
    
    
    
      de Ontvanger van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Utrecht,
      gevestigd te Utrecht,
      geïntimeerde,
      hierna: de Ontvanger,
      advocaat: mr. R.M. Hermans te Amsterdam.
    
    
    Het geding
    
    Bij exploot van 12 juni 2007 is [appellanten] in hoger beroep gekomen van het vonnis van 14 maart 2007, door de rechtbank 's-Gravenhage tussen partijen gewezen. Bij memorie van grieven heeft [appellanten] drie grieven tegen het vonnis aangevoerd. De Ontvanger heeft de grieven bij memorie van antwoord bestreden. Tot slot hebben partijen (een kopie van) hun procesdossiers aan het hof overgelegd en arrest gevraagd.
    
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    uitgangspunten
    
    1. Het hof zal de hierna vermelde bedragen op hele euro's afronden.
    
    2. Centraal in dit geding staat de vraag in hoeverre [appellanten] aansprakelijk kan worden gehouden voor de door de Ontvanger geleden schade wegens het onbetaald blijven van aanslagen in de vennootschapsbelasting (de aanslagen) die door diverse Inspecteurs van de belastingdienst aan verschillende zogenoemde kasgeldvennootschappen (ook wel aangeduid met geldzakvennootschappen) zijn opgelegd.
    
    
      3. In een eerder arrest in deze zaak van 30 mei 2002 (het eerste arrest) heeft het hof onder meer geoordeeld, kort weergegeven:
      - de Ontvanger is bevoegd tot invordering voor zover het de invordering van de door de Inspecteur van zijn eenheid opgelegde en onbetaald gebleven aanslagen betreft;
      - de Ontvanger zal de door hem gestelde schade dienen te bewijzen;
      - [appellant sub 1], [appellant sub 2] en Melbavast kunnen voor deze eventuele schade aansprakelijk worden gehouden;
      - voor de eventuele aansprakelijkheid van Mela, Hiram en [T] dient de Ontvanger aan te tonen dat [appellant sub 1] zich voor deze vennootschappen in het maatschappelijk verkeer op een gelijke of vergelijkbare wijze als feitelijk bestuurder van Melbavast, heeft gedragen en dat de Ontvanger als gevolg van deze gedragingen schade heeft geleden doordat hierdoor de invordering van de aan de betrokken geldzakvennootschappen opgelegde aanslagen gefrustreerd is.
    
    
    
      4. De rechtbank heeft in het thans bestreden vonnis, kort weergegeven:
      - [appellant sub 1], [appellant sub 2], Melbavast, Mela en Hiram hoofdelijk veroordeeld € 2.087.304 aan de Ontvanger te betalen wegens de aan [B], [V] en Centraal opgelegde aanslagen, met kosten en rente;
      - [appellant sub 1], [appellant sub 2] en Melbavast hoofdelijk veroordeeld € 6.049.528 aan de Ontvanger te betalen wegens de aan [W] opgelegde aanslag, met kosten en rente;
      - Mela en Hiram hoofdelijk veroordeeld € 760.620 aan de Ontvanger te betalen wegens de aan [H] opgelegde aanslag, met kosten en rente.
    
    
    grieven en weren
    
    
      5. De eerste grief is gericht tegen het oordeel van de rechtbank onder 2.11 dat de Ontvanger bevoegd is in deze procedure op eigen naam tegen [appellanten] op te treden. In haar toelichting op de grief heeft [appellanten], samengevat, de volgende standpunten ingenomen:
      (a) De rechtbank heeft in 2.20 vastgesteld dat zes aanslagen die aan vijf vennootschappen zijn opgelegd, onbetaald zijn gelaten. Geen van deze aanslagen is echter rechtsgeldig opgelegd. Bij deze aanslagen zijn, kort weergegeven, de volgende gebreken gebleken:
      - in twee gevallen gaat het om aanslagen die door een andere eenheid zijn opgelegd;
      - in twee gevallen is sprake van een aanslag die de belastingdienst aan zichzelf heeft geadresseerd en verzonden;
      - in drie gevallen heeft de Ontvanger als bewijs geen duplicaat verstrekt maar een reconstructie;
      - in alle gevallen zijn de aanslagen aan adressen geadresseerd waar de belastingplichtige niet was gevestigd;
      - voor de aanslagen "[B]" geldt dat deze niet aan haar maar aan een niet-bestaande vennootschap [S] zijn gericht.
      De ernst van de gebreken hebben tot gevolg dat de aanslagen als non-existent moeten worden beschouwd.
      (b) De nieuwe stelling van de Ontvanger dat hij zijn bevoegdheid om in deze procedure op eigen naam tegen [appellanten] op te treden, kan ontlenen aan een louter feitelijke overdracht van de invordering door de ontvanger van de eenheid die de aanslagen heeft opgelegd, is onjuist. Artikel 2 van de Uitvoeringsregeling IW 1990 (de Uitvoeringsregeling) bevat de mogelijkheid tot overdracht om belastingvorderingen bij de belastingplichtige zelf te innen en niet om derden voor de schade aansprakelijk te houden die de Ontvanger leidt als gevolg van het frustreren van de invordering. Deze laatste overdracht kan uitsluitend door middel van delegatie plaatsvinden en aan de vereisten hiervoor is in dit geval niet voldaan. De eenheid die de aanslag heeft opgelegd blijft de schuldeiser, ook als de ontvanger van deze eenheid een collega van een andere eenheid als uitvoerend ontvanger inschakelt. De uitvoerend ontvanger leidt ook geen schade als gevolg van frustratie van de invordering door derden, zoals voor de bevoegdheid om uit onrechtmatige daad op te treden is vereist. De gestelde feitelijke overdracht van invordering heeft daarom niet tot gevolg dat de Ontvanger bevoegd is geworden om op eigen naam schade als gevolg van frustratie van de invordering van de aanslag [B] over 1988 en de aanslag [W] over 1989 in te vorderen.
      (c) Voor de aanslagen [B] (1988 en 1989) en [V] (1989) geldt dat de Ontvanger niet is geslaagd in het bewijs van het bestaan van deze aanslagen. Dit bewijs is niet geleverd door de reconstructies - met hierop ten onrechte het stempel "duplicaat" - die de Ontvanger in het geding heeft gebracht. Deze reconstructies zijn tot stand gekomen met gebruikmaking van de administratieve gegevens die in de systemen van de belastingdienst zijn opgenomen en die worden beheerst en gecontroleerd door dezelfde dienst. Uit voormeld stempel en uit een typefout op de reconstructie van de aanslag [B] blijkt dat de reconstructies vatbaar zijn voor manipulatie. Bovendien moet kunnen worden beoordeeld of een aanslag formele rechtskracht heeft verkregen, onder meer door na te gaan of op het aanslagbiljet de juiste naam is vermeld, of de aanslag binnen de door de wet gestelde termijn is opgelegd en of deze naar het juiste adres is gestuurd. Als de Ontvanger ervoor kiest om geen bewijsmateriaal, zoals kopieën van aanslagen, te bewaren, dan dient dit voor zijn rekening en risico te komen. De Ontvanger mag zich niet kunnen verschuilen achter overwegingen van doelmatigheid in verband met de massale processen bij de verwerking van reguliere aangiften. Uit de jurisprudentie over verzonden aanmaningen bij het doen van aangiften blijkt eveneens dat het gebruik van reconstructies om redenen van doelmatigheid in plaats van duplicaten niet als rechtvaardiging wordt aanvaard.
      (d) Voor de aanslagen [B] geldt dat deze niet op haar naam staan maar abusievelijk op naam van [S] zijn gesteld. Dit betekent dat aan [B] geen aanslagen over 1988 en 1989 zijn opgelegd. Eventueel had de Inspecteur de aanslagen kunnen richten aan [S] B.V. (voorheen [B] Onroerend Goed B.V.). Bovendien zijn de aanslagen onjuist geadresseerd aan het adres [adres] in plaats van [adres]. Aannemelijk is daarom dat de aanslagen niet ter kennis van de belastingplichtige zijn gekomen. Voor de ambtshalve aanslag over 1989 geldt verder dat deze buiten de aanslagtermijn van drie jaar is opgelegd. Uit dit een en ander volgt dat de op naam van [S] opgelegde aanslagen niet tot een belastingverplichting van [B] heeft geleid. De Ontvanger heeft daarom in dit geval geen schade geleden waarvoor [appellanten] aansprakelijk kan worden gehouden.
      (e) Voor formele rechtskracht van een aanslag is nodig dat kan worden geverifieerd of deze tijdig is opgelegd op een zodanige wijze dat de belastingplichtige hiervan heeft kunnen kennisnemen. Deze rechtskracht wordt pas verkregen indien de mogelijkheden om tegen de aanslag in bezwaar of beroep te gaan, niet of zonder succes worden benut. In dat geval dient de burgerlijke rechter van de rechtsgeldigheid van de aanslag uit te gaan. Bij uitzondering kan hiervan worden afgeweken. Dit is onder meer het geval als aan de overheid is toe te rekenen dat de belastingplichtige geen gebruik van zijn recht van bezwaar of beroep heeft gemaakt. Hiervan is in dit geval sprake nu er bij alle resterende zes aanslagen sprake is van ernstige formele gebreken, zoals een onjuiste tenaamstelling, adressering en verzending (aan het eigen adres van de belastingdienst) en van termijnoverschrijding. Aannemelijk is daarom dat de belastingplichtige niet de gelegenheid heeft gekregen om van zijn recht op bezwaar en beroep gebruik te maken, terwijl het om aanslagen gaat waaraan zodanige gebreken kleven dat deze bij een beoordeling door de rechter aan vernietiging blootstaan. Onder deze omstandigheden heeft de Ontvanger geen schade geleden als gevolg van het onbetaald blijven van de betrokken gebrekkige aanslagen en kan hij de formele rechtskracht van de aanslagen niet inroepen, temeer nu het om een derde gaat op wie de Ontvanger zich wil verhalen en die eerst jaren nadat de aanslagen zijn opgelegd met de inhoud ervan wordt geconfronteerd.
    
    
    
      6. De Ontvanger heeft tegen de eerste grief, samengevat, het volgende aangevoerd: 
      (a) Tussen partijen is niet in geschil dat alleen de aanslag aan [S] over 1988 en de aanslag aan [W] Leasing over 1989 door een andere eenheid zijn opgelegd dan de eenheid van de Ontvanger. Voor deze aanslagen geldt dat de bevoegdheid tot invordering op rechtsgeldige wijze aan de Ontvanger is overgedragen. Deze overdracht is ontleend aan het ten tijde van de overdracht geldende artikel 5 van de Invorderingswet 1990 samen met artikel 2 van de toen geldende Uitvoeringsregeling. Deze overdracht van bevoegdheid is niet beperkt tot de inning van de belastingvordering op de belastingplichtige zelf, doch strekt zich tevens uit tot het verhaal van de schade op grond van een actie uit onrechtmatige daad op derden. Een dergelijke beperking valt niet uit de tekst te lezen en zou bovendien kunnen meebrengen dat de bevoegdheid tot invordering over twee verschillende ontvangers moet worden gesplitst. Een dergelijke splitsing is in strijd met het open systeem van de Invorderingswet 1990, zoals vastgelegd in artikel 3, tweede lid, van deze wet. Hieruit blijkt dat de Ontvanger beide bevoegdheden bezit. Ook uit de Toelichting op de Uitvoeringsregeling blijkt dat de Ontvanger de mogelijkheid heeft om de relatieve competentie over de dragen aan een andere ontvanger in het geval de belastingplichtige naar het ambtsgebied van deze Ontvanger is verhuisd.
      (b) De adressering en tenaamstelling van de aanslagen zijn juist:
      - De statutaire naam van [B] Onroerend Goed B.V. is in juni 1990 gewijzigd in [S] B.V. Als formeel adres van de vennootschap stond in het handelsregister [adres] te Enschede vermeld. Uit de producties 23 en 24 (processen-verbaal van verhoor van de stroman Kuiper) en uit de producties 44 (een rapport van de ECD) en 45 (een brief van de curator in het faillissement van [S] aan de RC) blijkt dat [S] niet op het in het handelsregister vermelde adres was gevestigd. Daarom heeft de belastingdienst het laatst bekende feitelijke adres van [S] aan de [adres] te Utrecht (het kantooradres van [Van M.]) aangehouden en gebruikt voor de verzending van de aanslagen.
      - Uit productie 27 (uittreksel handelsregister van 29 mei 1992) blijkt dat als formeel adres van Damstaete lll ([V] Onroerend Goed B.V.) [adres] gold, zodat dit adres in het bestand van de belastingdienst is opgenomen.
      - Damstaete ll (Centraal Holland Bouw B.V.) was volgens het handelsregister formeel aanvankelijk aan het adres [adres] te Enschede (het woonadres van de stroman Kuiper) gevestigd en vanaf januari 1992 aan het adres [adres] te Amsterdam. Uit de producties 29 en 30 blijkt dat deze vennootschap feitelijk niet aan dit laatste adres was gevestigd. De belastingdienst heeft hieruit de conclusie getrokken dat het juiste adres van de vennootschap voor de dienst verborgen werd gehouden. Om deze reden is het verdedigbaar dat de belastingdienst met het oog op de administratieve processen binnen de dienst zijn eigen adres in zijn bestand invoert, zodat de aanslag ten name van Damstaete ll naar dit (eigen) adres is verzonden.
      - De Ontvanger heeft [W] Leasing B.V. intensief gevolgd. Daarom was het hem bekend dat het formele adres aan de [adres] te Amsterdam onjuist was. In 1990 heeft de Ontvanger uitgebreid met de bestuurder van de vennootschap, [St], gecorrespondeerd via het door [St] opgegeven correspondentieadres [adres] te Hilversum. Dit een en ander blijkt uit de producties 31 tot en met 34. Onder deze omstandigheden moet het ervoor worden gehouden dat de belastingdienst het juiste adres van de vennootschap heeft gebruikt voor de oplegging van de aanslagen en de verdere invordering.
      - Het was de belastingdienst bekend dat [X] Beheer B.V. ([H] Pers B.V.) feitelijk niet was gevestigd aan het door [Van M.] opgegeven adres [adres] te Epe. Ook voor [X] geldt dat het juiste adres voor de belastingdienst verborgen werd gehouden, zodat het met het oog op de administratieve processen binnen de dienst verdedigbaar is dat de belastingdienst zijn eigen adres in zijn bestand invoert, zodat de aanslag over 1990 ten name van [X] naar dit (eigen) adres is verzonden.
      (c) De door de Ontvanger overgelegde documenten bieden voldoende bewijs voor de stelling dat aan [B] over 1988 en 1989 en aan [V] over 1989 aanslagen zijn opgelegd die mede de grondslag vormen voor de schadevordering van de Ontvanger. De Ontvanger verwijst hierbij onder meer naar de door hem overgelegde gereconstrueerde aanslagbiljetten, de computeruitdraai uit de GOA van 20 oktober 1992 met een overzicht van de openstaande aanslagen en een kopie van de aanmaning die als productie 20 is overgelegd. De belastingdienst gebruikt bij zijn werkzaamheden al jaren de gegevens van de belastingplichtige die in zijn geautomatiseerde systemen zijn opgeslagen. Nog nooit is aangetoond dat deze systemen onbetrouwbaar zijn. In de rechtspraak is dan ook herhaaldelijk aanvaard dat een uitdraai uit deze systemen als voldoende bewijs geldt van de hierin opgenomen gegevens.
      (d) De statutaire naam van [B] Onroerend Goed B.V. is in juni 1990 gewijzigd in [S] B.V. De aanslagen zijn aan het laatst bekende feitelijke adres van [B] aan de [adres] te Utrecht verzonden. Onder deze omstandigheden kan er redelijkerwijs geen misverstand over bestaan dat het voor [B] duidelijk moet zijn geweest dat de aanslagen voor haar waren bestemd, zodat de onjuiste tenaamstelling geen gevolgen heeft voor de geldigheid van de aanslagen. Uit de dagtekening van het aanslagbiljet over 1989 (31 augustus 1993) blijkt dat ook deze aanslag tijdig is opgelegd.
      (e) De aanslagen hebben formele rechtskracht. De Ontvanger heeft er alles aangedaan om de juiste adressen van de betrokken vennootschappen te achterhalen en heeft de aanslagen vervolgens naar deze adressen verstuurd. Aan de vennootschappen zijn daarom rechtsgeldige aanslagen opgelegd. Nu geen van de vennootschappen tegen de aanslagen is opgekomen, hebben deze formele rechtskracht verkregen. Dit betekent dat de Ontvanger een onherroepelijke aanspraak heeft op betaling van het bedrag van de aanslagen, met rente en kosten.
    
    
    7. Het oordeel van de rechtbank onder 2.11 dat in geval van een wijziging van de plaats van vestiging van een vennootschap naar een ander ambtsgebied, ook de voor dit nieuwe ambtsgebied bevoegde ontvanger bevoegd kan zijn de aan de betrokken vennootschap opgelegde aanslagen te innen, naast de oorspronkelijk bevoegde ontvanger, is juist. Deze situatie doet zich in deze zaak echter niet voor. In deze zaak gaat het om een verhaalsactie waarbij de Ontvanger op eigen naam via een civiele dagvaardingsprocedure op een derde verhaal zoekt voor de schade als gevolg van onbetaald gebleven aanslagen die voor een deel door de inspecteur van een andere eenheid aan de betrokken kasgeldvennootschappen zijn opgelegd. Voor deze situatie heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 28 juni 1996 (NJ 1997,102) in 3.9 beslist, met een verwijzing naar de conclusie in 8.1 van de AG Bloembergen, dat de tekst van het destijds geldende artikel 37 van de Uitvoeringsregeling slechts toelaat dat de Ontvanger bij een actie als in deze procedure aan de orde is, namens een andere ontvanger kan optreden en uitsluit dat de Ontvanger hierbij op eigen naam handelt. Op grond van dit arrest heeft het hof in het eerste arrest geoordeeld dat de Ontvanger bevoegd is tot invordering voor zover het de invordering van de door de inspecteur van zijn eenheid opgelegde en onbetaald gebleven aanslagen betreft.
    
    8. Uit deze oordelen vloeit voort dat de door de rechtbank in 2.6 bedoelde en door de inspecteur van de eenheid Hilversum aan [W] opgelegde aanslagen en de door de rechtbank in 2.12 bedoelde en door de inspecteur van de eenheid Lelystad aan [B] opgelegde aanslag (over 1988), geen onderdeel van de door de Ontvanger te dezen ingestelde verhaalsvordering kunnen uitmaken. Tussen partijen is niet in geschil dat de overige, door de rechtbank in 2.5 vermelde, aanslagen door de inspecteur van zijn eenheid zijn opgelegd en dat de Ontvanger tot een verhaalsvordering voor deze onbetaald gebleven aanslagen bevoegd is.
    
    9. Voor zover de grief is gericht tegen een onjuiste adressering, geldt het volgende. Voor de verzending van aanslagen gelden de in artikel 3:41 Awb vermelde regels. Hierbij kan de belastingdienst in het algemeen uitgaan van het in het handelsregister ingeschreven adres (het formele adres) of van het laatst aan hem door de belastingplichtige bekendgemaakte adres. Dit laatste kan het adres zijn dat in de aangifte is vermeld of een correspondentieadres. Als de belastingplichtige feitelijk niet meer op een van deze adressen is gevestigd of bereikbaar is, komt het risico dat een aanslag hem niet bereikt voor zijn rekening. Kiest de belastingdienst ervoor om in dit geval de aanslag niet naar een van deze adressen te zenden maar naar het eigen adres van de belastingdienst, dan komt het risico dat de aanslag de belastingplichtige niet bereikt voor rekening van de belastingdienst, tenzij de aanslag in dat geval op het kantoor van de belastingdienst ter inzage van de belastingplichtige wordt gelegd en deze inzage op enigerlei wijze openbaar bekend wordt gemaakt, bijvoorbeeld door publicatie in een dag- of nieuwsblad (MvT artikel 3:41, tweede lid, Awb).
    
    10. Uit deze regels vloeit voort dat de verzending van de aanslagen ten name van [S] ([B]), Damstaete lll ([V]) en [W] op een naar omstandigheden juiste en rechtsgeldige wijze heeft plaatsgevonden en dat het risico dat de belastingplichtige deze aanslagen niet zou hebben bereikt voor rekening van de belastingplichtige komt. Hieruit vloeit tevens voort dat deze aanslagen de status van formele rechtskracht hebben verkregen. Voor de aanslagen ten name van Damstaete ll (Centraal) en [H] ([X]) geldt dat het risico dat deze de belastingplichtige niet hebben bereikt, voor rekening van de belastingdienst komt, nu niet is gesteld of gebleken dat deze aanslagen op het kantooradres van de belastingdienst ter inzage van de belastingplichtige zijn gelegd en deze inzage publiekelijk bekend is gemaakt. Dit betekent dat deze aanslagen niet de status van formele rechtskracht hebben verkregen, nu onder deze omstandigheden moet worden aangenomen dat de belastingplichtige niet de mogelijkheid heeft gehad tegen de aanslagen een rechtsmiddel aan te wenden, terwijl dit de belastingdienst moet worden toegerekend. Dit heeft tot gevolg dat ervan moet worden uitgegaan dat de aanslagen ten name van Damstaete ll en [H] niet binnen de geldende aanslagtermijn van drie jaar rechtsgeldig zijn opgelegd en daarom geen schade voor de belastingdienst vormen die de Ontvanger op [appellanten] kan verhalen.
    
    
      11. Het hof neemt bij deze oordelen omtrent de adressering tot slot het volgende in aanmerking: 
      - Het hiervoor onder 6 (d) vermelde verweer van de Ontvanger is gegrond. Op grond van de door de Ontvanger geschetste omstandigheden, die niet door [appellanten] gemotiveerd zijn bestreden, moet worden aangenomen dat het voor [B] duidelijk moet zijn geweest dat de aanslagen voor haar waren bestemd, zodat de onjuiste tenaamstelling geen gevolgen heeft voor de geldigheid van de aanslagen. 
      - De vermelding [adres] in plaats van [adres] moet als een kennelijke verschrijving worden aangemerkt. Redelijkerwijs heeft deze verschrijving niet ertoe kunnen leiden dat de aanslagen dit kantooradres van [Van M.] niet hebben bereikt, nu de [adres] in Utrecht algemene bekendheid geniet en een [adres] in het straatnamenregister van Utrecht niet voorkomt.
    
    
    12. Voor zover de grief is gericht tegen het oordeel van de rechtbank onder 2.16 dat de Ontvanger voor het bewijs van de aan [B] over 1988 en 1989 en aan [V] over 1989 opgelegde aanslagen, kan volstaan met de door de Ontvanger overgelegde reconstructies van deze aanslagen, wordt zij verworpen. Het hiertegen door de Ontvanger onder 6 (c) vermelde verweer is gegrond. [appellanten] heeft geen feiten en omstandigheden gesteld die de conclusie rechtvaardigen dat in dit geval anders moet worden beslist dan het oordeel in de uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van het hof van 8 december 2006 (LJN: AZ 6463), in het bijzonder onder 4.2. Hierbij is verder van belang dat [appellanten] geen concrete feiten heeft gesteld die de conclusie rechtvaardigen dat in dit geval op het originele aanslagbiljet een onjuiste naam is vermeld of dat dit aanslagbiljet naar een onjuist adres is gezonden, dan wel van een onjuiste dagtekening is voorzien. Het hof verwijst hiervoor tevens naar de hiervoor onder 8 tot en met 10 vermelde oordelen omtrent de tenaamstelling, adressering en verzending van deze aanslagen.
    
    13. Uit de voorgaande rechtsoverwegingen vloeit voort dat bij de aan [B], [V] en [W] opgelegde aanslagen ervan kan worden uitgegaan dat deze op een rechtsgeldige wijze binnen de aanslagtermijn van drie jaar zijn opgelegd en dat deze aanslagen de status van formele rechtskracht hebben verkregen. Tussen partijen is niet in geschil dat de betrokken vennootschappen tegen de aanslagen niet tijdig een rechtsmiddel hebben aangewend.
    
    
      14. De tweede grief is gericht tegen de het oordeel van de rechtbank onder 2.18 dat de Ontvanger is geslaagd in het bewijs dat de onrechtmatige gedragingen van [appellant sub 1] aan Mela en Hiram kunnen worden toegerekend. In haar toelichting op de grief heeft [appellanten], samengevat, de volgende standpunten ingenomen:
      (a) Uit de door de Ontvanger na de verwijzing in het geding gebrachte producties 15 en 18 blijkt dat Hiram in twee gevallen provisie heeft genoten uit de bemiddelingsactiviteiten van [appellant sub 1], bij de aan- en verkoop van Shopping Center Brusselse Poort en Malavella, terwijl het hof in zijn arrest in deze zaak heeft overwogen dat de enkele omstandigheid dat Mela, Hiram en [T] provisie uit de bemiddelingsactiviteiten van [appellant sub 1] hebben genoten, onvoldoende is voor een aansprakelijkstelling van deze vennootschappen.
      (b) Bovendien blijkt uit de producties 16 en 17 na verwijzing dat [appellant sub 1] bij de overname van Malavella zich tegenover de buitenwereld niet op gelijke of vergelijkbare wijze heeft gedragen als in zijn functie van feitelijk bestuurder van Melbavast.
    
    
    15. De Ontvanger heeft tegen de tweede grief, samengevat, het volgende aangevoerd. In hoger beroep heeft [appellanten] geen enkel ander argument aangevoerd dan zij in eerste aanleg heeft gedaan. Hiermee heeft [appellanten] niet aan haar stelplicht voldaan. De Ontvanger is niet in staat om zich afdoende tegen de grief te verweren. De Ontvanger handhaaft zijn stelling dat de rol van [appellanten] ten opzichte van Mela, Hiram en [T] geen andere is geweest dan die ten opzichte van Melbavast.
    
    16. In zijn eerder arrest in deze zaak heeft het hof onder meer geoordeeld dat de Ontvanger voor de eventuele aansprakelijkheid van Mela, Hiram en [T] dient aan te tonen dat [appellant sub 1] zich voor deze vennootschappen in het maatschappelijk verkeer op een gelijke of vergelijkbare wijze als feitelijk bestuurder van Melbavast, heeft gedragen. Op goede gronden is de rechtbank onder 2.18 tot het juiste oordeel gekomen dat op grond van de door de Ontvanger overgelegde stukken kan worden aangenomen dat [appellant sub 1] meermalen naar buiten toe als het gezicht van Hiram is opgetreden en zich op een gelijke of vergelijkbare wijze als feitelijk bestuurder van Melbavast heeft gedragen, zodat de onrechtmatige gedragingen van [appellant sub 1] jegens de Ontvanger aan Hiram en aan Mela, als enig bestuurder en aandeelhouder van Hiram, kunnen worden toegerekend. Het hof neemt bij dit oordeel in aanmerking dat [appellanten] in hoger beroep noch in eerste aanleg in haar conclusie na verwijzing - op een uitzondering na - de door de Ontvanger in zijn conclusie na verwijzing in 42 tot en met 48 concreet gestelde feiten heeft bestreden en zich heeft beperkt tot de bestrijding van de hieruit door de Ontvanger getrokken conclusie. Het hof dient daarom van de juistheid van deze door de Ontvanger gestelde en door [appellanten] niet bestreden feiten uit te gaan. De grief wordt verworpen.
    
    
      17. De derde grief is gericht tegen het oordeel van de rechtbank onder 2.2 dat [appellanten] ter gelegenheid van het pleidooi voldoende gelegenheid heeft gehad om zich tegen de omvang van de schade te verweren, zodat van strijd met de goede procesorde geen sprake is en het verzet tegen de wijziging van eis wordt verworpen. In haar toelichting op de grief heeft [appellanten], samengevat, de volgende standpunten ingenomen:
      (a) Het processueel debat heeft zich toegespitst op de vraag of de Ontvanger bevoegd is uit onrechtmatige daad tegen [appellanten] te ageren en of er sprake van onrechtmatig handelen van [appellanten] is geweest. Eerst na de beantwoording van deze vragen is het zinvol het debat te voeren over de omvang van een eventuele verplichting tot schadevergoeding van Bialystoc c.s. en of een verplichting hiertoe door de eigen schuld van de belastingdienst dient te worden beperkt.
      (b) Bij de beantwoording van deze laatste vraag is van belang dat de belastingdienst de handel in geldzakvennootschappen, in het bijzonder door [Van M.], gedurende een lange reeks van jaren heeft toegelaten en dat aan deze handel bij een adequaat optreden van de belastingdienst een einde zou zijn gekomen lang voordat de aan [appellanten] verweten bemiddelingsactiviteiten zich hebben voorgedaan. In dat geval zou de thans gestelde schade niet zijn opgetreden. Van eigen schuld van de belastingdienst is eveneens sprake door het jarenlange talmen met het opleggen van aanslagen en het achterwege laten van enige invorderingshandeling bij de belastingplichtige zelf. Bij dit falen van de belastingdienst valt het verwijt dat aan [appellanten] wordt gemaakt in het niet. Hierbij is verder van belang dat [appellanten] niet bij het leeghalen van de geldzakvennootschappen betrokken is geweest, doch dat hij slechts heeft bemiddeld bij de aankoop van de geldzakvennootschappen door [Van M.].
    
    
    
      18. De Ontvanger heeft tegen de derde grief, samengevat, het volgende verweer gevoerd:
      (a) Het oordeel van de rechtbank dat [appellanten] bij pleidooi voldoende gelegenheid heeft gehad om zich tegen de omvang van de schade te verweren, is juist. Van strijd met de goede procesorde is geen sprake. De rechtbank heeft het verzet tegen de wijziging van eis daarom terecht afgewezen.
      (b) Het verwijt dat de belastingdienst jarenlang de handel in kasgeldvennootschappen heeft toegelaten is ongegrond. Hierbij dient te worden bedacht dat de belastingdienst eerst na verloop van tijd kan constateren dat kasgeldvennootschappen zijn verhandeld die geen verhaal meer bieden en dat het nog langer duurt om de patronen hierachter vast te stellen. De belastingdienst heeft hierna op allerlei wijzen acties ondernomen, waaronder strafrechtelijke onderzoeken, civielrechtelijke procedures en wijziging van wetgeving (artikel 40 Invorderingswet 1990). Hierbij is verder van belang dat de transacties waarbij [appellanten] waren betrokken erop gericht waren om te voorkomen dat de verschuldigde belasting zou worden betaald, terwijl [appellanten] als geen ander van de feitelijke gang van zaken rond deze transacties op de hoogte was.
    
    
    19. Ook de derde grief wordt verworpen. Het hiertegen door de Ontvanger gevoerde verweer, zoals hiervoor onder 18 vermeld, is gegrond. [appellanten] heeft geen feiten en omstandigheden gesteld of, tegenover dit verweer, aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat [appellanten] onvoldoende gelegenheid is geboden om zich tegen de omvang van de schade te verweren of dat het handelen of nalaten van de belastingdienst tot een vermindering van de schadevordering of van haar aansprakelijkheid moet leiden.
    
    slotsom
    
    20. De voorgaande rechtsoverwegingen brengen het hof tot de slotsom dat alleen de eerste grief voor zover deze is gericht tegen de aan [B] (over 1988), [W], Damstaete ll (Centraal) en [H] ([X]) opgelegde aanslagen, doeltreffend is. Dit oordeel brengt mee dat het vonnis dient te worden vernietigd en dat het hof opnieuw recht zal doen.
    
    21. De Ontvanger zal de kosten van de procedure in eerste aanleg en in hoger beroep hebben te dragen nu hij in deze procedures uiteindelijk voor het grootste deel in het ongelijk wordt gesteld.
    
    Beslissing
    
    Het gerechtshof:
    
    - vernietigt het bestreden vonnis; 
    
    - veroordeelt [appellant sub 1], [appellant sub 2], Melbavast, Mela en Hiram hoofdelijk, des dat de een betalende, de anderen zullen zijn bevrijd, tot betaling aan de Ontvanger van € 1.105.105, met de kosten die ter zake van de in rechtsoverweging 2.20 van het vonnis vermelde en aan [B] (over 1989) en [V] opgelegde aanslagen open staan, met de invorderingsrente over het openstaande bedrag van deze aanslagen vanaf de vervaldag van de aanslagen tot de dag der dagvaarding, met de wettelijke rente over dit totaalbedrag vanaf de dag van dagvaarding tot die der voldoening; 
    
    - veroordeelt de Ontvanger tot betaling van de kosten van de procedure, tot aan deze uitspraak aan de zijde van [appellanten] bepaald op € 25.905 in eerste aanleg en op € 10.656 in hoger beroep;
    
    - verklaart dit arrest tot zover uitvoerbaar bij voorraad;
    
    - wijst het meer of anders gevorderde af.
    
    
    Dit arrest is gewezen door mrs. A.V. van den Berg, M.L. Vierhout en R.F. Groos, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 9 februari 2010 in het bijzijn van de griffier.