ECLI:NL:CBB:1998:ZG1037, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 03-12-1998, 97/745;20010
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 1998-12-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Wet op de registeraccountants

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    No. AWB 97/745  				3 december 1998
    
    Uitspraak in de zaak van:
    
    
      1. A RA, wonende te X,
      2. B RA, wonende te Y en
      3. C RA, wonende te Z,
      appellanten van een uitspraak van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam (hierna: de raad van tucht), gegeven op 10 april 1997.
    
    
    
      1.      De procedure
      Bij beroepschrift, ingekomen ter griffie van het College op 9 juni 1997, hebben appellanten beroep ingesteld tegen de in de aanhef vermelde beslissing van de raad van tucht.
      Die beslissing werd gegeven op klacht van de Stichting Vie d'Or te Eindhoven (hierna: klaagster). De klacht had betrekking op appellanten.
      De raad van tucht heeft op 8 juli 1997 de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de griffier van het College doen toekomen.
      Op 9 september 1997 heeft klaagster een memorie van antwoord ingediend.
      Het College heeft de zaak behandeld ter terechtzitting van 22 oktober 1998. Appellanten zijn allen in persoon ter zitting verschenen, bijgestaan door hun gemachtigde mr J. Schepel, advocaat te Rotterdam, en hebben bij die gelegenheid
      bij
       monde van hun gemachtigde en in persoon hun standpunt nader toegelicht. Klaagster heeft zich ter zitting doen vertegenwoordigen door mr J.A. van de Ven, advocaat te Rotterdam, die namens haar het woord heeft gevoerd.
    
    
    
      2.      De vaststaande feiten
      De in rubriek 4 van de aangehechte beslissing van de raad van tucht weergegeven feitelijke uitgangspunten zijn op zichzelf niet bestreden en staan op grond van de stukken en het verhandelde ter terechtzitting ook voor het College vast.
    
    
    
      3.      De bestreden tuchtbeslissing
      Bij de bestreden tuchtbeslissing, aan deze uitspraak gehecht en daarvan deel uitmakend, heeft de raad van tucht de klacht, met uitzondering van onderdeel b.3. gegrond verklaard en aan de betrokkenen elk de maatregel van een
      schriftelijke
       berisping opgelegd.
    
    
    
      4.      De middelen van beroep
      In haar schriftuur, houdende de middelen van beroep, hebben appellanten de huns inziens onjuiste beslissing van de raad van tucht - samengevat weergegeven - als volgt bestreden.
      4.1             De klacht is ten onrechte ontvankelijk verklaard voor zover deze betrekking had op de jaarrekeningen, aangezien alleen de Ondernemingskamer bij het Gerechtshof te Amsterdam tot het vellen van een oordeel over de inrichting daarvan
      bevoegd is en terzake bij die kamer niet tijdig bezwaar is gemaakt. Voor zover de klacht wel ontvankelijk was had de behandeling daarvan door de raad van tucht met dezelfde waarborgen omkleed dienen te zijn als een jaarrekeningsprocedure bij de
       Ondernemingskamer, hetgeen onder meer inhoudt dat de Verzekeringskamer had moeten zijn gehoord.
      4.2             De weergave van de feitelijke uitgangspunten door de raad van tucht is onvolledig voor zover daarbij niet zijn vermeld een aantal door appellanten in de procedure bij de raad van tucht aangevoerde feiten en omstandigheden.
      4.3             Ten onrechte heeft de raad van tucht uitbreiding gegeven aan de oorspronkelijke klacht. Deze was aanvankelijk nauwelijks gespecificeerd; eerst ter zitting van de raad van tucht bleek appellanten dat zij mede betrekking had op de
      controle van de jaarrekeningen 1989 en 1992. Voorts heeft de raad van tucht de klacht met betrekking tot de jaarrekening 1989, welke betrekking had op de controle van rekeningen-courant met tussenpersonen en controle op de afsluitprovisie uitgebreid door haar te
       vertalen in de vraag of de administratie van de N.V. Levensverzekeringsmaatschappij Vie d'Or (hierna: Vie d'Or) een deugdelijke controle van de relatie met tussenpersonen mogelijk maakte.
      4.4             De uitspraak van de raad van tucht is onvoldoende gemotiveerd. Ten onrechte is verzuimd aan te geven welke normen zijn overtreden. De uitspraak is voorts gebaseerd op de rapporten die zijn uitgebracht door KPMG, zonder dat
      aandacht
       is
       besteed aan de bijzondere omstandigheden waaronder die rapporten tot stand zijn gekomen. Bovendien hebben de rapporten betrekking op de jaarrekeningen als zodanig en niet op de controle ervan. De uitspraak is verder gegrond op een memorandum,
       uitgebracht door de leden-accountants van de raad van tucht naar aanleiding van een door hen uitgevoerde dossier-review. In het memorandum is op basis van onvolledig onderzoek ten onrechte een negatief beeld van de controle opgeroepen. Tenslotte
       maakt
       de raad van tucht in zijn motivering onvoldoende onderscheid tussen de klachten over 1989 en 1992. Ten onrechte is in de uitspraak voorbijgegaan aan de verbeteringen die in de loop van de jaren 1990 tot en met 1992 zijn aangebracht.
      4.5             Anders dan de raad van tucht heeft overwogen vormde het niveau van de interne en administratieve organisatie geen belemmering voor een accountantscontrole van de jaarrekeningen uitmondend in een goedkeurende verklaring. De niet
       door accountantscontrole vervangbare interne controle ten aanzien van de ontvangst en tijdige verantwoording van (te) ontvangen premies en de afgifte van een met de premie corresponderende polis, heeft voldaan aan daaraan te stellen eisen. De
       provisieovereenkomsten met tussenpersonen werden voor het vormen van een oordeel over de getrouwheid van de jaarrekening voldoende deugdelijk geadministreerd. Ten onrechte heeft de raad van tucht dan ook overwogen dat in de gegeven omstandigheden
       geen
       beroep op het kwalitatief axiomatisch voorbehoud mogelijk zou zijn. In dit verband is ten onrechte betekenis toegekend aan het feit dat Vie d'Or, in tegenstelling tot andere verzekeringsmaatschappijen, werd beheerst door de
       directeur-grootaandeelhouder
       D.
      De leemtes in de wel door accountantscontrole vervangbare interne controle zijn afgedicht door uitvoering van een gegevensgerichte controle. Ten onrechte concludeert de raad van tucht dan ook dat de gebreken in de administratieve
      organisatie niet door aanvullende controlewerkzaamheden konden worden ondervangen. Weliswaar was de rekening-courant administratie met de verschillende tussenpersonen ultimo 1992 nog niet geheel uitgezocht maar dat was voor een
       getrouwheidsoordeel
       ten
       aanzien van de jaarrekening ook niet nodig. Bovendien heeft de accountant zich zeer veel moeite getroost om een en ander te controleren. Ten onrechte constateert de raad van tucht dat appellanten zich geen rekenschap hebben gegeven van de aan de
       controle van de jaarrekeningen van Vie d'Or verbonden bijzondere risico's. Zij hebben dat wel gedaan.
      4.6             Ten onrechte overweegt de raad van tucht dat appellant A het zakelijk karakter van de betaling van een bedrag van 10,5 miljoen NLG aan een tussenpersoon op Aruba had dienen na te gaan of deze had moeten melden aan de raad
      van
       commissarissen. De betaling bleek uit de jaarrekening en behoefde daarom niet afzonderlijk onder de aandacht van de commissarissen te worden gebracht.
      4.7             Met betrekking tot het herverzekeringscontract met NRG heeft de raad van tucht nagelaten aan te geven waarom de gegeven toelichting bij de jaarrekening op dit punt dermate onvoldoende was dat de jaarrekening niet voldeed aan
      daaraan
       te
       stellen eisen en dus niet had mogen worden goedgekeurd. Ten onrechte gaat de raad van tucht niet in op de argumenten die zijn aangevoerd voor niet-passivering van het NRG-contract, waarmee ook de actuaris en de Verzekeringskamer konden instemmen.
      4.8             Ten onrechte constateert de raad van tucht dat appellanten niet steeds er op hebben toegezien dat een juiste vastlegging plaatsvond van de inlichtingen die zij mondeling aan de Raad van Commissarissen verschaften.
      4.9             Ten onrechte wordt appellanten verweten dat de Verzekeringskamer in 1993 onvoldoende is ingelicht omtrent de schuldverhouding met de D-vennootschappen.
      Het, naast de mededeling dat de schuld van D was teruggelopen, achterwege laten in de toelichting van de mededeling dat deze vervolgens weer was opgelopen kan niet leiden tot afkeuring van de jaarrekening. Bovendien was de accountant bekend
       dat  de controller van Vie d'Or op 4 augustus 1993  aan de Verzekeringskamer rechtstreeks een overzicht rekening-courant gelieerde D-vennootschappen had toegezonden. Voor de accountant verviel daarmee de noodzaak de Verzekeringskamer in te
       lichten.
      Ten onrechte tenslotte is appellanten verweten dat zij geen onderzoek hebben gedaan naar de "zakelijkheid" van de schuldverhouding met D.
    
    
    
      5.      De beoordeling
      5.1             Het College deelt niet de opvatting van appellanten dat de raad van tucht de klacht niet-ontvankelijk had moeten verklaren. De klacht zoals neergelegd in het klaagschrift van 17 februari 1995 kan naar het oordeel van het College
      niet
       anders worden gelezen dan als een klacht ten aanzien van door de betrokken accountants onder meer ten aanzien van de jaarrekeningen 1989 en 1992 in de uitoefening van hun beroep verrichte werkzaamheden. De omstandigheid dat met betrekking tot de
       inhoud
       van de jaarrekeningen voor belanghebbenden een rechtsgang bij de Ondernemingskamer bestaat maakt dit niet anders aangezien in die procedure de jaarrekening als zodanig en niet het gedrag van de accountant ter beoordeling staat.
      Met betrekking tot het standpunt van appellanten dat de raad van tucht ten onrechte de Verzekeringskamer niet heeft gehoord, overweegt het College dat voor dat standpunt geen grondslag valt te vinden in het recht. Met name valt geen
      wettelijke verplichting aan te wijzen voor de raad van tucht om, alvorens een beslissing te geven, het oordeel van de Verzekeringskamer in te winnen. Evenmin is sprake van strijd met de beginselen van een goede procesorde. De raad van tucht heeft het
       verzoek van (thans) appellanten om de Verzekeringskamer te horen verworpen op gronden die de genomen beslissing voldoende kunnen rechtvaardigen.
      5.2             Het College kan appellanten ook niet volgen in hun betoog dat nog andere, door appellanten opgesomde, feiten door de raad van tucht als vaststaand hadden moeten worden aangenomen dan hij heeft gedaan. De juistheid van hetgeen in
       de
       beslissing van de raad van tucht dienaangaande is opgenomen is door appellanten niet betwist. Hetgeen zij missen heeft geen betrekking op punten die niet in geschil waren, maar op haar opvattingen en conclusies waarvan de betekenis in het kader van de beoordeling van de klacht juist diende te worden vastgesteld. De raad van tucht heeft die derhalve terecht niet onder de feitelijke uitgangspunten vermeld.
      5.3             Het betoog van appellanten dat de raad van tucht buiten de oorspronkelijke klacht is getreden mist feitelijke grondslag. Van meet af aan is duidelijk geweest welke bezwaren tegen appellanten gerezen waren. Daarenboven heeft de
      raad
       van tucht appellanten steeds in de gelegenheid gesteld om te reageren op nadere stukken die in het geding werden gebracht. Appellanten hebben daarvan ook gebruik gemaakt.
      5.4             Met betrekking tot het middel, weergegeven onder 4.4 overweegt het College als volgt.
      De raad van tucht heeft zijn beoordeling van de klacht vooraf doen gaan door een zeer uitvoerige schriftelijke en mondelinge procedure. Daarnaast is door de leden-accountants van de raad van tucht een dossier-onderzoek ingesteld,
      waarvan de uitkomst blijkens de bestreden tuchtbeslissing mede, maar zeker niet alleen, van betekenis is geweest bij het vormen van het eindoordeel over de klacht. Naar het oordeel van het College heeft de raad van tucht de gegrondverklaring van de klacht op
       deugdelijke wijze gebaseerd op de in de loop van de procedure beschikbaar gekomen gegevens, waaronder ook het KPMG-rapport. Noch in het algemeen, noch op de door appellanten aangedragen punten komt het College tot het oordeel dat de raad van tucht aldus te kort is geschoten in de onderbouwing van zijn beslissing.
      Gelet op de bij de tuchtbeslissing vastgestelde feiten, de daarbij weergegeven klachten en het daaromtrent door de raad overwogene heeft de raad ondubbelzinnig aangegeven dat de werkzaamheden van de accountants een voldoende
      deugdelijke
       grondslag ontberen. Evenmin is plaats voor het oordeel dat appellanten door een tekortschietende motivering door de raad van tucht omtrent hetgeen hun precies wordt
       verweten, zouden zijn beknot in hun mogelijkheid zich daartegen te verweren. Voor een vernietiging van de beslissing omdat zij onvoldoende zou zijn gemotiveerd ziet het College dan ook geen termen.
      5.5             Met betrekking tot het oordeel van de raad van tucht omtrent de ongenoegzaamheid van de administratie van Vie d'Or overweegt het College als volgt.
      Op grond van de stukken, is voor het College genoegzaam komen vast te staan dat de administratieve organisatie bij Vie d'Or zowel in 1989 als in 1992 zodanig ondeugdelijk was dat daaruit onvoldoende informatie kon worden geput om een
      adequate controle van de jaarrekeningen mogelijk te doen zijn. Het College vindt voor die conclusie mede steun in de beschikking van de Ondernemingskamer d.d. 9 juli 1998, waarbij de besluiten tot vaststelling van de jaarrekeningen 1989-1992 van
       Vie d'Or zijn vernietigd.
      Het beroep van appellanten op het kwalitatief axiomatisch voorbehoud kan hen daarbij niet baten. Appellanten hadden kunnen en moeten onderkennen dat de niet door accountantscontrole vervangbare interne controle te gebrekkig was om aan
      de
       hand van de op basis daarvan verkregen gegevens werkzaamheden te verrichten die kunnen leiden tot een goedkeurende verklaring.
      Een en ander geldt met name voor de wijze waarop de eerste vastlegging van  gegevens plaatsvond, het niet functioneren van het twee-handtekeningensysteem en de positie c.q. de activiteiten van D, die mede het ontbreken van de
      noodzakelijke functiescheidingen binnen de organisatie ten gevolge hadden.
      Weliswaar is door de raad van tucht vastgesteld dat in 1992 van enige verbetering sprake was maar tevens dat eind 1992 de administratie op een wezenlijk onderdeel nog niet voldeed aan de daaraan te stellen eisen. Naar het oordeel van
      het
       College is daarbij in aanmerking te nemen dat, anders dan in 1989 niet meer als verontschuldiging voor de gebrekkige organisatie kon gelden dat men totaal verrast was door de plotseling gestegen vraag naar de Vie d'Or produkten. Vast staat dat
       eind 1992
       nog steeds geen volledige registratie van de rekening-courantverhouding met tussenpersonen bestond.
      Terecht heeft de raad van tucht geoordeeld dat, de pogingen van de accountant om via een uitvoerige gegevensgerichte controle een zo correct mogelijk beeld te verkrijgen ten spijt, de getrouwheidsverklaring onder die omstandigheden
      niet geacht kan worden op een deugdelijke grondslag te berusten.
      5.6             Voor het College staat vast dat de betaling van omstreeks fl. 10,5 miljoen aan E en F een bijzonder karakter droeg. Het betrof, zoals de raad van tucht terecht heeft opgemerkt, een zeer omvangrijk bedrag en een
       betaling
      aan een op Aruba gevestigde vennootschap, die bovendien ten goede kwam aan een belangrijke tussenpersoon van Vie d'Or. Het bedrag dat in andere stukken is aangemerkt als vergoeding in verband met organisatiekosten c.q. kosten voor ontwikkeling en research is in de jaarrekening 1989 zonder verdere toelichting gerangschikt onder de post "provisies". Ook al zou het niet op de weg van de accountants hebben gelegen de doelmatigheid van de betaling te controleren - en wat er ook zij van de juistheid van die stelling - zij hadden wel het karakter van verplichting als zodanig moeten nagaan en moeten aandringen op een vermelding daarvan in de toelichting, dan wel de raad van commissarissen anderszins daarvan op de hoogte moeten stellen. Ook dit middel
       faalt derhalve.
      5.7             Met de raad van tucht is het College van oordeel dat de toelichting van de post betreffende het herverzekeringscontract (Surplus Relief Contract) met NRG in de jaarrekening 1989 ontoereikend is. Zoals appellanten zelf ook naar voren
       hebben gebracht betrof het een in Nederland relatief onbekende constructie en bestonden er onzekerheden  over de wijze van verwerking daarvan in opeenvolgende jaren in de balans. Niet voor niets heeft uitvoerig overleg plaatsgevonden met de
       actuaris en
       de Verzekeringskamer. Onder die omstandigheden had in elk geval niet mogen worden volstaan met de enkele vermelding van het contract in de jaarrekening maar had verdere informatie moeten worden verschaft. Met name had moeten worden toegelicht dat
       uit de wijze van verwerking van de constructie een vergroting voortvloeide van de solvabiliteit van Vie d'Or, doordat de gegarandeerde winst als actief werd opgenomen in de jaarrekening 1989, waar tegenover stond dat de ter zake van de herverzekering te betalen premies niet als passiva werden vermeld.
      De raad van tucht heeft niet als zijn oordeel uitgesproken dat het niet-passiveren van de premies op zichzelf ontoelaatbaar was. Op de argumenten pro en contra niet- passivering hoefde hij dan ook niet in te gaan. Dit middel berust
      derhalve op een onjuiste lezing van de beslissing van de raad van tucht.
      5.8             Met betrekking tot de stelling van appellanten dat de raad van tucht op onduidelijke gronden tot het oordeel is gekomen dat de raad van commissarissen onvoldoende is ingelicht overweegt het College het volgende. Appellanten hebben zich tegen de klacht omtrent het onvoldoende inlichten van de raad van commissarissen verweerd door te stellen dat zij wel degelijk, maar mondeling de noodzakelijke informatie hebben verschaft, hetgeen echter door leden van de raad van commissarissen
       bij verschillende gelegenheden is ontkend. De raad van tucht heeft zich kennelijk op het standpunt gesteld dat  tegenover die ontkenning de stelling van appellanten omtrent de mondelinge informatieverschaffing alleen kan worden aanvaard voor zover schriftelijke vastlegging van die mondelinge informatieverstrekking heeft plaatsgevonden. Het College kan de raad van tucht hierin volgen. In de eerder geschetste bijzondere situatie van Vie d'Or, waarin het adequaat informeren van - onder meer - de raad van commissarissen van groot belang was, of had kunnen zijn, voor de voortgang van de onderneming, is het aan de accountant om aan te tonen dat zodanige informatie daadwerkelijk is verstrekt. Appellanten zijn daarin, voor zover schriftelijke
       vastlegging ontbreekt, niet geslaagd.
      5.9             Met de raad van tucht is het College van oordeel dat de accountant, alvorens op 20 juli 1993 een goedkeurende verklaring af te geven, er op had moeten toezien dat het weer oplopen van de schuld van D in de toelichting bij de
      jaarrekening 1992 was vermeld en had hij zich ook overigens inzicht moeten verschaffen in, zo al niet de "zakelijkheid" van de schuldverhouding met D, dan toch zeker de omvang en de aard van die schuldverhouding. Dat de controller van Vie d'Or
      op 4 augustus 1993 aan de Verzekeringskamer een overzicht van de rekening-courantverhouding met de D-vennootschappen heeft doen toekomen, waaruit onder meer het weer oplopen van de schuld had kunnen worden afgeleid, doet daaraan niet af. Terecht
      heeft de raad van tucht dan ook in rubriek 6.4 van zijn beslissing overwogen dat de informatie inzake de aflossing van de vordering op de D-vennootschappen voor de Verzekeringskamer evenzeer misleidend was als voor een gebruiker van de jaarrekening.
      5.10            Op grond van het vorenoverwogene is het College van oordeel dat de aangevoerde middelen falen. Het beroep moet daarom worden verworpen.
      De beslissing berust op de artikelen 52 tot en met 54g van de Wet op de registeraccountants.
    
    
    6.      De beslissing
    
    Het College verwerpt het beroep.
    
    Aldus gewezen door mr C. de Gooijer, mr C.M. Wolters en mr M.J. Kuiper, in tegenwoordigheid van mr drs J.J.P. Bosman, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 3 december 1998.
    
    
    w.g. C. de Gooijer     					 w.g. J.J.P. Bosman