ECLI:NL:CBB:2011:BU2139, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 11-10-2011, AWB 09/1019 AWB 09/1438 t/m 1440 AWB 10/168 t/m 10/170 AWB 10/669
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2011-10-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen,
        Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk,
        Reikwijdte 'fiscale eenheid'.

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    
      AWB 09/1019, 09/1438 t/m 1440, 
      10/168 t/m 10/170 en 10/669				11 oktober 2011
      27000 Kaderwet EZ-subsidies
    
    
    
     
    
    Uitspraak in de zaken van:
    
    
      A Beheer B.V., te 's-Gravenhage, appellante in de zaken 09/1019 en 10/669 (hierna: appellante A),
      Emagine B.V., te Amsterdam, appellante in de zaken 09/1438, 10/169 en 10/669 (hierna: appellante B),
      Paradigon B.V., te Amsterdam, appellante in de zaken 09/1439, 10/168 en 10/669 (hierna: appellante C),
      Evolva B.V., te Deventer, appellante in de zaken 09/1440, 10/170 en 10/669, (hierna: appellante D),
      E Beheer B.V., te Dordrecht, appellante in de zaak 10/669 (hierna: appellante E),
      gemachtigde voor alle appellanten: J. Emke, werkzaam bij De Breed & Partners B.V., te Breda,
      tegen
      de Minister van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie, verweerder,
      gemachtigde: mr. J.W. Schrotenboer, werkzaam bij Agentschap NL (voorheen SenterNovem).
    
    
     
    
    
      1.	De procedure
      Appellante A heeft bij brief van 31 juli 2009, bij het College binnengekomen op 3 augustus 2009, beroep ingesteld tegen een besluit van verweerder van 22 juni 2009. 
      Bij dit besluit heeft verweerder de bezwaren van appellante A tegen het besluit van 29 april 2009 – waarbij verweerder de aanvraag van appelante A voor een S&O-verklaring op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor volksverzekeringen heeft afgewezen – ongegrond verklaard.
      Bij brief van 13 oktober 2009 heeft verweerder in de zaak 09/1019 een verweerschrift ingediend en de op de zaak betrekking hebbende stukken toegezonden.
      Appellanten B, C en D hebben bij ongedateerde brief, bij het College binnengekomen op 30 november 2009, beroep ingesteld tegen drie aan hen separaat geadresseerde besluiten van verweerder van 25 november 2009. 
      Bij deze besluiten heeft verweerder de bezwaren van appellanten B, C en D tegen drie afzonderlijke besluiten van 21 september 2009 – waarbij verweerder de aanvragen van appelanten B, C en D voor S&O-verklaringen op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor volksverzekeringen heeft afgewezen – ongegrond verklaard.
      Bij brief van 22 januari 2010 heeft verweerder in de zaken 09/1438, 09/1439 en 09/1440 een verweerschrift ingediend en de op de zaak betrekking hebbende stukken toegezonden.
      Appellante B, C en D hebben bij brief van 19 februari 2010, bij het College binnengekomen op 22 februari 2010, beroep ingesteld tegen drie afzonderlijke besluiten van verweerder van 22 januari 2010.
      Bij deze besluiten heeft verweerder de bezwaren van appellanten B, C en D tegen drie besluiten van 14 september 2009 – waarbij verweerder de aanvragen van appelanten B, C en D voor S&O-verklaringen op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor volksverzekeringen heeft afgewezen – ongegrond verklaard. 
      Bij brief van 14 april 2010 heeft verweerder in de zaken 10/168, 10/169 en 10/170 een verweerschrift ingediend en de op de zaak betrekking hebbende stukken toegezonden.
      Appellanten A, B, C, D en E hebben bij brief van 2 juli 2010, bij het College binnengekomen op 7 juli 2010, beroep ingesteld tegen een besluit van verweerder van 17 juni 2010. 
      Bij dit besluit heeft verweerder de bezwaren van appellanten A, B, C, D en E tegen twee  besluiten van 1 april 2010, drie besluiten van 26 april 2010 en twee besluiten van 29 april 2010 – waarbij verweerder de aanvragen van appelanten A, B, C, D en E voor  S&O-verklaringen op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor volksverzekeringen heeft afgewezen – ongegrond verklaard.
      Bij brief van 6 augustus 2010 heeft verweerder in de zaak 10/669 een verweerschrift ingediend en de op de zaak betrekking hebbende stukken toegezonden.
      Bij brief van 2 juli 2010 hebben appellanten verzocht om bovengenoemde zaken gevoegd te behandelen.  
      Op 26 mei 2011 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij de gemachtigden van partijen zijn verschenen. 
    
    
    
      2.	De grondslag van het geschil
      2.1	De Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: Wva) bepaalde, ten tijde en voor zover hier van belang: 
    
    
    
      "Artikel 1
      1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: 
      a. inhoudingsplichtige: hetgeen daaronder wordt verstaan voor de heffing van de loonbelasting; 
      (…)
      k. fiscale eenheid: een eenheid in de zin van de artikelen 15 en 15a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969; 
      l. S&O-inhoudingsplichtige: 
      1° een inhoudingsplichtige die tevens een onderneming drijft; 
      2° een inhoudingsplichtige die niet tevens een onderneming drijft, voor zover hij speur- en ontwikkelingswerk verricht krachtens een schriftelijk vastgelegde overeenkomst met en voor rekening van een onderneming, een samenwerkingsverband van degenen die een onderneming drijven of een lichaam als bedoeld in de Wet op de bedrijfsorganisatie; 
      m. S&O-belastingplichtige: een natuurlijke persoon die voldoet aan het urencriterium, bedoeld in artikel 3.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001; 
      (…)
      n. speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige, dan wel een S&O-belastingplichtige, systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op: 
      1° technisch-wetenschappelijk onderzoek; 
      2° de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, (onderdelen van) fysieke productieprocessen, of (onderdelen van) programmatuur; 
      3° het uitvoeren van een systematisch opgezette analyse van de technische haalbaarheid van het zelf verrichten van het speur- en ontwikkelingswerk, bedoeld onder 1° of 2°, of 
      4° het uitvoeren van een technisch onderzoek naar een substantiële wijziging van een productiemethode, indien de wijziging kan leiden tot een significante verbetering van het fysieke productieproces dat reeds wordt toegepast in de onderneming van de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige, dan wel naar modellering van processen, indien deze kan leiden tot een significante verbetering van programmatuur die reeds wordt toegepast in de onderneming van de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige; 
      o. programmatuur: het niet-fysieke, logische deelsysteem van een informatiesysteem dat de structuur van de gegevens en van de verwerkingsprocessen bepaalt; 
      (…)
      4.Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel n, wordt niet tot speur- en ontwikkelingswerk gerekend: 
      a. marktonderzoek; 
      b. organisatorische en administratieve werkzaamheden; 
      c. door Onze Minister van Economische Zaken bij ministeriële regeling aangewezen andere werkzaamheden. "
    
    
    De Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997 (Stcrt. 1996, 248, nadien gewijzigd; hierna: Afbakeningsregeling) bepaalde, ten tijde en voor zover hier van belang: 
    
    
      "Artikel 1
      Tot speur- en ontwikkelingswerk worden niet gerekend: 
      (…) 
      b. de volgende activiteiten in relatie tot programmatuur: 
      (…)
      3° het ontwikkelen van programmatuur die bestaande programmatuur op een voor de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige technisch nieuwe wijze integreert of laat samenwerken, tenzij de bestaande programmatuur hoofdzakelijk binnen de onderneming van de S&O-inhoudingsplichtige, binnen de fiscale eenheid waarvan de S&O-inhoudingsplichtige deel uitmaakt, of binnen de onderneming van de S&O-belastingplichtige, is ontwikkeld en wordt toegepast. 
      (…)
      d. werkzaamheden met betrekking tot het invoeren en aanpassen van aangeschafte of aan te schaffen technologie, producten, processen of programmatuur, dan wel onderdelen daarvan onverminderd het bepaalde in onderdeel b, onder 3°; 
      (…)
      o. werkzaamheden, door de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige verricht ten behoeve van door een ander verricht speur- en ontwikkelingswerk, die op zich zelf niet zijn aan te merken als speur- en ontwikkelingswerk; 
      (…)
    
     
    De toelichting bij de Regeling van de Minister van Economische Zaken van 8 december 2008, nr. WJZ/8171682, tot wijziging van de Afbakeningsregeling 1997 (Stcrt. 196, 248), (Stcrt. 2008, 250; hierna: gewijzigde Afbakeningsregeling) vermeldt onder meer: 
    
    
      "(…) Tot nu toe moest er voor de S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige die programmatuur ontwikkelde sprake zijn van technische knelpunten op het niveau van de ontwikkeling van nieuwe informatietechnologische principes. Vanaf 1 januari 2009 mag het ook gaan om technische knelpunten en oplossingsrichtingen die liggen op het niveau van het integreren of met elkaar laten samenwerken van bestaande programmatuurcomponenten.
      Om in 2009 en 2010 binnen het budget van € 20 mln. te blijven, blijft de uitbreiding vooralsnog beperkt tot die gevallen waarin de bestaande programmatuur hoofdzakelijk binnen de onderneming van de S&O-inhoudingsplichtige, binnen de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting waarvan de S&O-inhoudingsplichtige deel uitmaakt, of binnen de onderneming van de S&O-belastingplichtige, is ontwikkeld en wordt toegepast.
      (…)
    
    
    De Beleidsregel uitleg technisch nieuwe programmatuur (Stcrt. 2008, 250) bepaalt, voor zover hier van belang: 
    
    
      "Artikel 1
      Voor de toepassing van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen en de daarop gebaseerde regelgeving wordt het in artikel 1, eerste lid, onder n, van die wet gehanteerde begrip ‘voor de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige technisch nieuwe (onderdelen van) programmatuur’ zo uitgelegd dat daaronder ook kan worden verstaan programmatuur die bestaande programmatuur op een voor de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige technisch nieuwe wijze integreert of laat samenwerken."
    
    
    
      2.2	Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
      - Appellanten A en E houden alle aandelen in H2 Beheer B.V., die op haar beurt weer alle aandelen houdt in H2 Services B.V. Het project Mydomain.eu. betreft programmatuur die hoofdzakelijk is ontwikkeld en wordt toegepast binnen H2 Services B.V. H2 Services B.V. heeft voor haar deel in het speur- en ontwikkelingswerk voor het project Mydomain.eu een S&O-verklaring gekregen. 
      - Appellanten B, C en D houden alle aandelen in Vatos Corporation B.V. De programmatuur uit het project Solution XL is hoofdzakelijk ontwikkeld binnen Vatos Corporation B.V. Bij Vatos Corporation B.V. wordt de programmatuur uit het project Solution XL toegepast. Vatos Corporation B.V. heeft voor haar deel in het speur- en ontwikkelingswerk voor het project Solution XL een S&O-verklaring gekregen. 
      - In onderstaand schema zijn per zaaknummer de in geding zijnde beroepen weergegeven. In dit schema zijn tevens opgenomen de namen van appellanten, de perioden waarvoor een S&O-verklaring is aangevraagd, de projecten waarvoor een S&O-verklaring is aangevraagd, alsmede de nummers van de S&O-verklaringen. 
    
    
    
      Overzicht van de in geding zijnde beroepen
      AWB	Naam		Periode 		Project	Nummer S&O-verklaring
      09/1019	A Beheer B.V.		februari t/m april 2009	Mydomain.eu	SO09014733
      09/1438	Emagine B.V.		juli t/m december 2009	SolutionXL	SO09027810
      09/1439	Paradigon B.V.		juli t/m december 2009	SolutionXL	SO09027936
      09/1440	Evolva B.V.		juli t/m december 2009	SolutionXL	SO09027814
      10/168	Paradigon B.V.		april t/m juni 2009	SolutionXL	SO09022023
      10/169	Emagine B.V.		april t/m juni 2009	SolutionXL	SO09022004
      10/170	Evolva B.V. 		april t/m juni 2009	SolutionXL	SO09022005
      10/669	A Beheer B.V.		augustus t/m december 2009	Mydomain.eu	SO09037012
      	A Beheer B.V.		januari t/m juni 2010	Mydomain.eu	SO010011437
      	E Beheer B.V.		augustus t/m december 2009	Mydomain.eu	SO09037011
      	E Beheer B.V.		januari t/m juni 2010	Mydomain.eu	SO01001438
      	Paradigon B.V.		januari t/m juni 2010	SolutionXL	SO01001138
      	Emagine B.V.		januari t/m juni 2010	SolutionXL	SO010011104
      	Evolva B.V.		januari t/m juni 2010	SolutionXL	SO010011106
    
    
    
      3.	De bestreden besluiten en het nadere standpunt van verweerder
      Bij alle in dit geding bestreden besluiten heeft verweerder de afwijzingen van de aanvragen van appellanten voor S&O-verklaringen gehandhaafd. Verweerder stelt dat de aanvragen werkzaamheden betreffen ten behoeve van de programmatuur die niet bij appellanten is ontwikkeld of wordt toegepast. Verweerder voert aan dat appellanten geen natuurlijk persoon zijn en daarom geen S&O-belastingplichtige kunnen zijn. Volgens verweerder zijn appellanten S&O-inhoudingsplichtigen. H2 Services B.V. vormt een zelfstandige onderneming en is geen onderneming van appellante A of appellante E. Vatos Corporation B.V. vormt een zelfstandige onderneming en is geen onderneming van appellante B, appellante C of appellante D, aldus verweerder. Voorts betoogt verweerder dat er geen sprake is van een fiscale eenheid van appellante A of E met H2 Services B.V. of van appellante B, C of D met Vatos Corporation B.V. Op grond van artikel 1, onderdeel b, ten derde, van de Afbakeningsregeling worden de werkzaamheden daarom niet tot speur- en ontwikkelingswerk gerekend. 
      Bij het opstellen van de betreffende bepaling in de Afbakeningsregeling is er uitdrukkelijk voor gekozen om de bedoelde werkzaamheden alleen voor S&O-afdrachtvermindering in aanmerking te laten komen voor zover het gaat om programmatuur die hoofdzakelijk binnen de eigen onderneming van de S&O-inhoudingsplichtige dan wel S&O-belastingplichtige is ontwikkeld en wordt toegepast. Het verrichten van de desbetreffende werkzaamheden ten behoeve van andere ondernemingen komt volgens verweerder niet voor S&O-afdrachtvermindering in aanmerking, ook al is de aard van de werkzaamheden dezelfde.
      De fiscale wetgeving kent met de fiscale eenheid een mogelijkheid om ondernemingen die aan bepaalde voorwaarden voldoen, fiscaal te zien als één onderneming. De belangrijkste voorwaarde is dat de moedermaatschappij ten minste 95% van de aandelen in de dochtermaatschappij moet bezitten. Met deze fiscale praktijk heeft verweerder in de betreffende bepaling rekening gehouden. Van een triviaal criterium is geen sprake.
      Als men aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid voldoet, kan men bij de belastingdienst het verzoek doen fiscaal gevoegd te worden. Doet men een dergelijk verzoek niet, dan wil men kennelijk fiscaal niet gezien worden als één onderneming. 
      Voorts merkt verweerder op dat het afgeven van een S&O-verklaring aan appellanten implicaties zou hebben die zijn bedoeling doorkruisen. Het is niet de bedoeling dat iedere onderneming die een aandeel heeft in een andere onderneming S&O-afdrachtvermindering kan toepassen voor werkzaamheden die ten behoeve van die andere onderneming worden verricht.
    
    
    
      4.	Het standpunt van appellanten
      Appellanten hebben – samengevat en voor zover thans van belang – het volgende aangevoerd. Appellanten A en E voeren speur- en ontwikkelingswerkzaamheden uit die inhoudelijk voldoen aan de eisen die aan projecten in de categorie "diensten innovatie" worden gesteld. Uitsluitend omdat zij geen fiscale eenheid vormen met de werkmaatschappij H2 Services B.V., in welke onderneming een groot deel van het S&O-werk wordt uitgevoerd en welke eigenares van de reeds ontwikkelde programmatuur is, wordt aan hen geen S&O-verklaring toegekend. Appellanten A en E zijn samen eigenares van H2 Beheer B.V., welke vennootschap eigenares is van H2 Services B.V., die voor haar deel in het speur- en ontwikkelingswerk een S&O-verklaring heeft gekregen. De genoemde ondernemingen werken als één eenheid aan het speur- en ontwikkelingswerk. 
      Appellanten B, C en D voeren speur- en ontwikkelingswerkzaamheden uit die inhoudelijk voldoen aan de eisen die aan projecten in de categorie "diensten innovatie" worden gesteld. Uitsluitend omdat appellanten B, C en D geen fiscale eenheid vormen met de werkmaatschappij Vatos Corporation B.V., in welke onderneming een groot deel van het S&O-werk wordt uitgevoerd en die eigenares van de reeds ontwikkelde programmatuur is, wordt aan hen geen S&O-verklaring toegekend. Appellanten B, C en D zijn samen eigenares van Vatos Corporation B.V., die voor haar deel in het speur- en ontwikkelingswerk een S&O-verklaring heeft gekregen. De genoemde ondernemingen werken als één eenheid aan het speur- en ontwikkelingswerk. 
      Appelanten betogen dat de Wva het mogelijk maakt dat, indien twee ondernemingen binnen de fiscale eenheid speur- en ontwikkelingswerk uitvoeren, dit voor beide ondernemingen subsidiabel is. Indien echter dezelfde werkzaamheden worden uitgevoerd zonder dat sprake is van een fiscale eenheid maar er wel een eigendomsverhouding tussen de ondernemingen is, wordt één van de twee ondernemingen van de S&O- afdrachtvermindering uitgesloten. Volgens appellanten heeft de wetgever hiermee willen uitsluiten dat consultancy- en detacheringbedrijven toegang krijgen tot de diensteninnovatie uitbreiding binnen de Wva. Het toetsen van het begrip "binnen de onderneming" aan de hand van "fiscale eenheid" heeft volgens appellanten het ongewenste neveneffect dat een aanvraag naast een inhoudelijke beoordeling ook op een triviaal criterium wordt beoordeeld. Appellanten betogen dat het voldoende zou moeten zijn om te beoordelen of er een (directe of indirecte) eigendomsverhouding tussen de verschillende ondernemingen is. Het op die grondslag toekennen van een S&O-verklaring zou volgens appellanten volledig binnen de bedoeling van de wetgever vallen. 
    
    
    
      5.	De beoordeling van het geschil
      5.1	Niet in geschil tussen partijen is dat verweerder de Afbakeningsregeling correct heeft toegepast bij de in geding zijnde afwijzingen van een S&O-verklaring. Appellanten voeren echter aan dat de toepassing van de gewijzigde Afbakeningsregeling tot ongelijkheid leidt tussen ondernemers die wel een fiscale eenheid vormen enerzijds en de ondernemers die geen fiscale eenheid vormen anderzijds, hetgeen niet in overeenstemming kan zijn met de bedoeling van de wetgever. Het College volgt dit betoog van appellanten niet en overweegt daartoe als volgt.
      5.2	Op grond van artikel 1, onderdeel b, onder 3, van de gewijzigde Afbakeningsregeling is het vanaf 1 januari 2009 mogelijk om een S&O-verklaring te krijgen voor technische knelpunten en oplossingsrichtingen op het niveau van het integreren of met elkaar laten samenwerken van bestaande programmatuurcomponenten. In de toelichting op de gewijzigde Afbakeningsregeling is uiteengezet, zoals ook door verweerder ter zitting is benadrukt, dat deze uitbreiding om budgettaire redenen vooralsnog uitdrukkelijk beperkt is tot de aldaar genoemde gevallen. Daaruit blijkt dat het uitdrukkelijk de bedoeling van de regelgever is geweest om gevallen, zoals die hier in geding zijn, van S&O-afdrachtvermindering uit te sluiten. Het College ziet niet in dat de regelgever niet in redelijkheid tot de door hem gemaakte keuze heeft kunnen komen. De enkele omstandigheid dat de regelgever een andere keuze had kunnen maken, leidt niet tot een ander oordeel.
      5.3	Uit het voorgaande volgt dat verweerder terecht en op goede gronden de afwijzingen van de in geding zijnde aanvragen voor S&O-verklaringen in bezwaar heeft gehandhaafd. De beroepen worden ongegrond verklaard. Het College ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. 
    
    
    
      6. De beslissing
      Het College verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    Aldus gewezen door mr. W.A.J. van Lierop, mr. H.A.B. van Dorst-Tatomir en mr. J.A.M. van der Berk, in tegenwoordigheid van mr. F.E. Mulder als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 11 oktober 2011.
    
    w.g. W.A.J. van Lierop				w.g. F.E. Mulder