ECLI:NL:CBB:2005:AT6077, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 07-04-2005, AWB 03/265
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2005-04-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Wet op de Registeraccountants
        Raad van tucht Amsterdam

College van Beroep voor het bedrijfsleven
      No. AWB 03/265			7 april 2005
      20010 Wet op de Registeraccountants
                  Raad van tucht Amsterdam
    
    
    
    
    
    Uitspraak in de zaak van:
    
    A RA, te B, appellant van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam (hierna: raad van tucht), gewezen op 11 februari 2003.
     
    
    
      1.	De procedure
      Bij brief van 26 februari 2002 heeft appellant bij de raad van tucht te Amsterdam een klacht ingediend tegen C RA, te D (hierna: betrokkene). Deze klacht heeft betrekking op het door betrokkene afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekeningen 1997, 1998, 1999 en 2000 van de gemeente E. 
      Bij uitspraak van 11 februari 2003 heeft de raad van tucht beslist op de klacht. 
      Bij een op 27 februari 2003 bij het College ingekomen beroepschrift, nader toegelicht bij brieven van 2 april 2003 en 15 mei 2003, heeft appellant tegen die beslissing beroep ingesteld bij het College. 
      De raad van tucht heeft bij brief van 10 maart 2003 stukken als bedoeld in artikel 53 van de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) doen toekomen aan de griffier van het College. 
      Bij brieven van 23 april 2003 en 22 juli 2003 heeft betrokkene gereageerd op het beroepschrift. 
      Bij brief van 1 februari 2005 heeft appellant nog een stuk in het geding gebracht. 
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 februari 2005. Aldaar waren aanwezig appellant en de gemachtigde van betrokkene, mr. J.W. van Rijswijk, advocaat te Amsterdam.
    
    
    
      2.	Het klaagschrift
      In het klaagschrift van 26 februari 2002 heeft appellant onder meer het volgende naar voren gebracht.
    
    
    "(…)
    
    Klacht
    
    Hoewel op de jaarrekeningen 1997, 1998, 1999 en 2000 van gemeente E  veel valt aan te merken (...), beperkt de klacht zich tot de volgende aangelegenheid.
    
    Registeraccountant C heeft bij de jaarrekeningen 1997, 1998, 1999 en 2000 van gemeente E ten onrechte een goedkeurende verklaring gegeven, immers:
    
    
      1. in de rekening van baten en lasten ontbreken baten en lasten, die rechtstreeks zijn toegevoegd of onttrokken aan het eigen vermogen, terwijl de Comptabiliteitsvoorschriften expliciet en dus uitdrukkelijk voorschrijven dat alle baten en lasten in de rekening opgenomen moeten worden;
      2. in de rekening van baten en lasten wordt het saldo van alle baten en lasten niet genoemd, terwijl de Comptabiliteitsvoorschriften dit expliciet en dus uitdrukkelijk voorschrijven;
      3. het buiten de rekening van baten en lasten laten van baten en lasten is in strijd met normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd, en dus in strijd met de Comptabiliteitsvoorschriften die voorschrijven dat een jaarrekening aan deze normen moet voldoen.
      (…). 
    
    
    Registeraccountant C heeft n.m.m. derhalve gehandeld in strijd met GBR artikel 17 lid 4.
    
    Door bovengenoemd handelen van registeraccountant C is er n.m.m. ook sprake van schade voor de eer van de stand der registeraccountants. Registeraccountant C heeft zich n.m.m. derhalve ook schuldig gemaakt aan schending van GBR artikel 5.
    
    Toelichting
    
    Normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwd worden
    
    De wetgever heeft bij het ontwerpen van de Comptabiliteitsvoorschriften willen bereiken dat de ervaringen en jurisprudentie die inmiddels waren opgedaan onder de werking van BW 2 titel 9, i.c. de ervaringen met en de jurisprudentie over wat nìet kan en hoe het wèl moet bij een goede toepassing van het stelsel van baten en lasten, ook zouden worden toegepast bij het opmaken van jaarrekeningen van gemeenten en provincies. Om deze reden heeft de wetgever in artikel 3 van de Comptabiliteitsvoorschriften dezelfde woorden gebruikt als in BW 2 titel 9. Ook hier heeft de wetgever het woord "aanvaardbaar" gebruikt en - ik wijs daar nadrukkelijk op - niet: "aanvaard".
    
    Zoals uw raad weet, heeft de rechter in de zaken "Aegon I" (OK 3-4-1986) en m.n. "Aegon II" (OK 15-12-1988) uitgesproken dat het (in het algemeen) in strijd is met de normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwd worden, wanneer (baten en) lasten buiten de winst- en verliesrekening, respectievelijk de rekening van baten en lasten, om rechtstreeks (ten gunste, respectievelijk) ten laste van het eigen vermogen worden gebracht.
    
    
      Zoals uw raad uiteraard ook weet, heeft de Raad voor de Jaarverslaglegging zich beijverd in de zogenoemde Richtlijnen voor de jaarverslaglegging (…) de “normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar beschouwd worden” te inventariseren en te ontwikkelen.
      (…). 
    
    
    
      De jaarrekening van gemeente E voldoet ten minste niet aan
      - richtlijn 2.41.202,
      omdat niet van alle vermogensmutaties gezegd kan worden dat ze in de rekening van baten en lasten verantwoord worden, terwijl van alle vermogensmutaties waarbij dat het geval is, niet gezegd kan worden dat ze voldoen aan de uitzonderingscriteria van richtlijn 2.41.202.
    
    
    (…)."
    
    
      3.	De bestreden tuchtbeslissing
      Bij de bestreden tuchtbeslissing, die in afschrift aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd, heeft de raad van tucht de klacht van appellant ongegrond verklaard.  
      Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling daarvan en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden tuchtbeslissing. 
    
    
    
      4.	De beoordeling van het beroep
      4.1 Hetgeen appellant heeft aangevoerd strekt onder meer ten betoge dat de rekening van baten en lasten van de gemeente E over de jaren 1997, 1998, 1999 en 2000 weliswaar eindigt met een positief saldo van respectievelijk fl. 1.7 miljoen, fl. 6 miljoen, fl. 27 miljoen en fl. 65,7 miljoen, maar dat het saldo van alle baten en lasten over de betreffende jaren respectievelijk fl. 18,8 miljoen, fl. 178 miljoen (negatief), fl. 244 miljoen en fl. 232 miljoen blijkt te zijn. Voor zover appellant afzonderlijk over genoemde rekeningen van baten en lasten heeft willen klagen overweegt het College het volgende. 
      Deze grief maakt geen deel uit van de door de raad van tucht onder rubriek 4 van de bestreden tuchtbeslissing weergegeven klachtonderdelen, tot welke klachtonderdelen appellant zijn klacht ook uitdrukkelijk heeft beperkt blijkens het klaagschrift, hiervoor aangehaald. 
      Het tuchtrecht vereist dat een klager zijn klacht meteen volledig voordraagt, teneinde de beklaagde niet in het belang van zijn verdediging te schaden. Dit procesrechtelijke beginsel brengt tevens mee dat een klager die meent dat de raad van tucht in zijn tuchtbeslissing de klacht onvolledig heeft samengevat, in zijn beroepschrift behoort uiteen te zetten welke klachtonderdelen in de weergave in de bestreden tuchtbeslissing ontbreken. 
      Appellant heeft bij zijn beroepschrift en zijn aanvullend beroepschrift geen middelen tegen de weergave van de klachtonderdelen door de raad van tucht voorgedragen. 
      De conclusie moet derhalve zijn dat het College niet toekomt aan evenbedoelde grief van appellant.
      4.2 Betrokkene stelt zich op het standpunt dat de onderhavige klacht geen wezenlijk andere aspecten bevat dan de klacht die appellant op 15 augustus 1998 bij de raad van tucht tegen F RA, te G (hierna: F) heeft ingediend over het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 1996 van B. Bij beslissing van 6 april 1999 heeft de raad van tucht deze klacht ongegrond verklaard. Bij uitspraak van 4 juli 2000 (99/458; www.rechtspraak.nl, LJN AO8201), heeft het College het beroep van appellant tegen de beslissing van 6 april 1999 verworpen.
      Vergelijking van het klaagschrift van 26 februari 2002 met het klaagschrift van 15 augustus 1998 laat geen andere conclusie toe dan dat evenbedoeld standpunt van betrokkene juist is. Het College neemt hierbij in aanmerking dat de drie onderdelen van de klacht van 26 februari 2002 tegen betrokkene ook deel hebben uitgemaakt van de klacht van 15 augustus 1998 tegen F, zij het dat in het klaagschrift van 26 februari 2002 andere jaarrekeningen en verklaringen aan de orde zijn gesteld dan in het klaagschrift van 15 augustus 1998. Dit laatste neemt echter niet weg dat de onderhavige klacht van 26 februari 2002 tegen betrokkene in de drie genoemde onderdelen wat betreft de door appellant gepresenteerde vaktechnische bezwaren overeenstemt met de klacht van 15 augustus 1998 tegen F. Voorts stelt het College vast dat de toelichting op de klacht van 26 februari 2002 tegen betrokkene in essentie dezelfde is als de toelichting op de klacht van 15 augustus 1998 tegen F. De verschillende elementen van de toelichting op de klacht van 26 februari 2002, zoals de artikelen 3 en 27 van het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995, de uitspraken van 3 april 1986 en 15 december 1988 van de Ondernemingskamer van het Gerechtshof Amsterdam en de richtlijn voor de jaarverslaglegging 2.41.202, zijn ook in het klaagschrift van 15 augustus 1998 aan de orde gesteld. Het College merkt in dit verband op dat het (inmiddels vervallen) Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995 ten tijde hier van belang zowel van toepassing was op provincies als op gemeenten.
      4.3 Het College zal thans beoordelen welke gevolgtrekking aan het vorenstaande moet worden verbonden.
      4.3.1 Ingevolge artikel 33, eerste lid, Wet RA heeft de tuchtrechtspraak met betrekking tot registeraccountants ten doel het weren en beteugelen van misslagen van registeraccountants in de uitoefening van hun beroep en van inbreuken op verordeningen van de Orde en op de eer van de stand der registeraccountants.
      Een inhoudelijke beoordeling van een tuchtklacht tegen een registeraccountant dient achterwege te blijven, indien zodanige beoordeling niet één of meer van de in artikel 33, eerste lid, Wet RA genoemde doelen kan dienen. In dat geval wordt met een inhoudelijk oordeel over de klacht immers geen belang behartigd dat artikel 33, eerste lid, Wet RA beoogt te dienen. Voorts heeft een registeraccountant er een gerechtvaardigd belang bij, niet nodeloos met zulk een tuchtklacht te worden geconfronteerd.
      4.3.2 Zowel de raad van tucht bij beslissing van 6 april 1999 als het College bij uitspraak van 4 juli 2000 heeft geoordeeld dat het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 1996 van de gemeente B niet tuchtrechtelijk verwijtbaar is. Gesteld noch gebleken is dat de wijze waarop de op 1996 betrekking hebbende baten en lasten van de gemeente B zijn verwerkt in de jaarrekening 1996 - volgens appellant: veelal niet of niet adequaat verwerkt en ten onrechte niet gesaldeerd -, in voor de beoordeling van de onderhavige klacht van 26 februari 2002 tegen betrokkene relevante opzichten verschilt van de wijze waarop de op 1997, 1998, 1999 en 2000 betrekking hebbende baten en lasten van de gemeente E zijn verwerkt in de betreffende jaarrekeningen van deze gemeente. Nu de tuchtrechter reeds in hoogste instantie een ondubbelzinnig inhoudelijk oordeel heeft gegeven over de kwestie die appellant in de klacht van 26 februari 2002 wederom aan de orde heeft gesteld en nu bedoeld oordeel van de tuchtrechter inhoudt dat van tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen geen sprake is, moet worden geconcludeerd dat de in artikel 33, eerste lid, Wet RA beoogde doelen niet worden gediend met een inhoudelijke beoordeling van de klacht van 26 februari 2002. Zoals mede uit het voorafgaande blijkt, heeft appellant aan zijn klacht tegen betrokkene geen wezenlijk andere feiten, omstandigheden of argumenten ten grondslag gelegd dan aan zijn klacht van 15 augustus 1998 tegen F. Van gewijzigde inzichten aangaande de eisen die uit de terzake geldende regelgeving, met name het (inmiddels vervallen) Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995, voortvloeien voor het opstellen van (en dientengevolge het afgeven van een verklaring bij) jaarrekeningen als de onderhavige, is naar het oordeel van het College geen sprake. De verwijzing door appellant ter zitting van het College naar een artikel van prof. dr. J.H. Blokdijk RA in het tijdschrift Overheidsmanagement (editie maart 2004, p. 86) leidt niet tot een andere slotsom. Dit artikel biedt geen aanknopingspunt voor het oordeel dat sprake zou zijn van gewijzigde inzichten als hiervoor bedoeld. Voorzover appellant beoogt met deze verwijzing steun te vinden voor zijn opvatting dat kritiek op de in geding zijnde wijze van jaarverslaglegging mogelijk is, wijst het College erop dat de raad van tucht in zijn hiervoor in § 3.1 genoemde beslissing van 6 april 1999 op de (eerste) klacht van appellant tegen F naar het oordeel van het College terecht heeft overwogen dat, ook al kan appellant worden toegegeven dat vanuit wetenschappelijke opvattingen inzake jaarverslaglegging kritiek op de (inmiddels gewijzigde) regelgeving met betrekking tot de jaarrekening van een publiekrechtelijk lichaam in redelijkheid tot de mogelijkheden behoort, F er geen tuchtrechtelijk verwijt van valt te maken dat hij zich geeft gebaseerd op die regelgeving.
      4.3.3 Het betoog van appellant dat de eerdere beslissingen van de tuchtrechter fundamenteel onjuist zijn en dat daarin niet op alle aspecten van zijn klacht van 15 augustus 1998 tegen F is ingegaan, leidt het College niet tot een andere slotsom. Immers in de eerdere tuchtprocedure is een inhoudelijk oordeel gegeven over de vaktechnische kwestie die appellant in zijn klacht van 26 februari 2002 opnieuw aan de orde heeft gesteld, te weten de vraag of de jaarrekeningen van in dit geval de gemeente E al dan niet het op grond van de toepasselijke regelgeving, in het bijzonder het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995, en maatschappelijke normen vereiste inzicht geeft in alle baten en lasten van deze gemeente en of bij deze jaarrekeningen al dan niet een goedkeurende verklaring mocht worden afgegeven. Het door appellant indienen van een klacht over gedragingen die in wezen niet verschillen van de gedraging waarover de tuchtrechter naar aanleiding van de (eerste) klacht van appellant tegen F reeds in hoogste instantie heeft geoordeeld, zonder dat aan de nieuwe klacht wezenlijk ander feiten, omstandigheden of argumenten ten grondslag zijn gelegd, kan niet leiden tot een ander oordeel. 
      4.3.4 Het vorenoverwogene leidt het College de slotsom dat inhoudelijke beoordeling van de onderhavige klacht van appellant tegen betrokkene achterwege moet blijven. Gelet hierop kan al hetgeen appellant in beroep heeft aangevoerd niet leiden tot de slotsom dat deze klacht alsnog geheel of gedeeltelijk gegrond moet worden verklaard.
      4.4 Het beroep van appellant kan derhalve niet slagen.
      Na te melden beslissing op het beroep van appellant rust op titel II Wet RA.
    
    
    
      5. De beslissing
      Het College verwerpt het beroep.
    
    
    Aldus gewezen door mr. M.J. Kuiper, mr. A.J.C. de Moor-van Vugt en mr. R.J.G.M. Widdershoven, in tegenwoordigheid van mr. A. Venekamp, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 7 april 2005.
    
    w.g. M.J. Kuiper					w.g. A. Venekamp
    
    zaak R 341
    
    
    
    De Raad van Tucht voor Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam
    
    
    
    Beslissing in de zaak van
    
    
      A RA,
      wonende te B,
      klager,
    
    
    tegen
    
    
      C RA,
      wonende te D en kantoor houdende te E,
      betrokkene.
    
    
    1. De stukken van het geding
    
    De Raad heeft kennis genomen van de volgende, telkens aan de wederpartij bekende stukken:
    
    1.1 het klaagschrift d.d. 26 februari 2002, met een bijlage, ingediend door klager;
    
    1.2 het verweerschrift, ingediend door Mr J.W. van Rijswijk, advocaat te Amsterdam en raadsman van betrokkene; en
    
    1.3 de ter na te melden zitting door klager overgelegde pleitnotities.
    
    2. Het geding
    
    De Raad heeft de zaak ter openbare zitting van 30 september 2002 behandeld. Ter zitting zijn verschenen klager benevens betrokkene, vergezeld van Mr Van Rijswijk.
    
    3. De feiten
    
    Op grond van de inhoud van de stukken en het ter zitting verhandelde stelt de Raad het volgende vast.
    
    3.1 Betrokkene is als registeraccountant werkzaam te E.
    
    3.2 Betrokkene heeft de jaarrekeningen van de gemeente E over 1997, 1998, 1999 en 2000 van een accountantsverklaring voorzien.
    
    4. De klacht
    
    Klager stelt dat betrokkene de eer van de stand der registeraccountants heeft geschonden en de artikelen 5 en 17 lid 4 GBR-1994 heeft overtreden, nu betrokkene bij de jaarrekeningen over 1997, 1998, 1999 en 2000 van de gemeente E ten onrechte een goedkeurende verklaring zou hebben gegeven. De klacht beperkt zich tot de volgende punten:
    
    4.1 In de rekening van baten en lasten ontbreken baten en lasten, die rechtstreeks zijn toegevoegd of onttrokken aan het eigen vermogen, terwijl de Comptabiliteitsvoorschriften expliciet en dus uitdrukkelijk voorschrijven dat alle baten en lasten in de rekening opgenomen moeten worden.
    
    4.2 In de rekening van baten en lasten wordt het saldo van alle baten en lasten niet genoemd, terwijl de Comptabiliteitsvoor-schriften dit expliciet en dus uitdrukkelijk voorschrijven.
    
    4.3 Het buiten de rekening van baten en lasten laten van baten en lasten is in strijd met normen, die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd, en dus in strijd met de Comptabiliteitsvoorschriften, die voorschrijven dat een jaarrekening aan deze normen moet voldoen.
    
    5. De gronden van de beslissing
    
    5.1 De onder 4.1 tot en met 4.3 vermelde klachtonderdelen lenen zich voor een gezamenlijke behandeling. Klager voert aan dat het als saldo van de rekening van baten en lasten gepresenteerde bedrag misleidend is omdat er baten en lasten buitenom de rekening zijn geleid door deze rechtstreeks aan het eigen vermogen toe te voegen of te onttrekken. Klager wijst in dit verband op jurisprudentie van de Ondernemingskamer van het Gerechtshof te Amsterdam en richtlijn 2.41.2 van de Raad voor de Jaarverslaggeving.
    
    5.2 Zoals het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CvBB 4-7-2000, JT 2001-3) heeft overwogen, wijst de Raad er in dit geding op dat de regels inzake jaarrekening en jaarverslag, neergelegd in titel 9 van Boek 2 BW, volgens artikel 2: 360 BW van toepassing zijn op andere rechtspersonen dan gemeenten. Het Besluit Comptabiliteitsvoorschriften 1995 (CV) voorziet onder meer voor gemeenten in zelfstandige regels voor de financiële verslaglegging. Mede gelet op de verschillen in doelstelling tussen de financiële verslaglegging door ondernemingen enerzijds en door overheden anderzijds, is voor de uitleg van de Comptabiliteitsvoorschriften de uitleg van overeenkomstige begrippen en bepalingen uit het BW niet zonder meer doorslag-gevend.
    
    5.3 Om de zelfde reden zijn ook de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving niet (zonder meer) van toepassing op jaarverslaggeving door gemeenten. Voor het andersluidende standpunt van klager zijn geen aanknopingspunten te vinden in de Comptabiliteitsvoorschriften.
    
    5.4 In artikel 3 CV is bepaald dat de begroting, de meerjaren-raming, de jaarrekening en de toelichtingen volgens normen, die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd, een zodanig inzicht moeten geven dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd over de financiële positie en over de baten en de lasten. In de toelichting op dit artikel valt onder meer te lezen dat het begrip aanvaardbaar in het maatschappelijk verkeer primair moet worden opgevat als datgene wat gebruikelijk is bij provincies en gemeenten en secundair ruimer kan worden geïnterpreteerd.
    
    5.5 Door klager is niet weersproken dat het binnen de gemeentelijke verslaggeving niet ongebruikelijk is dat bedragen rechtstreeks aan reserves worden toegevoegd dan wel onttrokken en zodoende buiten de rekening van baten en lasten worden gehouden.
    
    5.6 Het door klager gedane beroep op artikel 27 CV berust op een onjuiste uitleg van deze bepaling en kan daarom niet slagen. Artikel 27 CV bepaalt dat de rekening van baten en lasten en de toelichting getrouw, duidelijk en stelselmatig de omvang van alle baten en alle lasten, alsmede het saldo daarvan, weergeven. Anders dan klager meent, mag bij de beoordeling of een en ander op juiste wijze is weergegeven, de toelichting niet buiten beschouwing worden gelaten.
    
    
      5.7 Betrokkene heeft gemotiveerd aangevoerd dat de toelich-tingen op de reserves duidelijk zijn en dat de mutaties aangaande de reserves toereikend zijn toegelicht. In de rekening van baten en lasten en de toelichting daarop zijn alle baten en alle lasten weergegeven, aldus betrokkene.
      Daartegenover heeft klager zijn verwijt niet nader toegelicht, zodat niet aannemelijk is geworden dat het voorschrift van artikel 27 CV niet zou zijn nageleefd.
    
    
    5.8 Uit het voorgaande volgt dat de onder 4.1 tot en met 4.3 vermelde klachtonderdelen geen doel treffen.
    
    5.9 Nu klager ook overigens onvoldoende heeft gesteld waaruit volgt dat betrokkene tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld, faalt de klacht in al haar onderdelen. Mitsdien dient als volgt te worden beslist.
    
    6. De beslissing
    
    De Raad:
    
    Verklaart de klacht ongegrond.
    
    Aldus beslist door Mr H.A.M. Aaftink, voorzitter, Tsj. Hotsma RA en J. Gaasbeek, leden, in tegenwoordigheid van Mr F.R. Hage als secretaris, en in het openbaar uitgesproken.