ECLI:NL:CBB:2002:AE8805, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 05-09-2002, AWB 00/920 rn 00/921
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2002-09-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: -

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    
      No. AWB 00/920 en 00/921				5 september 2002
      20010
    
    
    
    
    Uitspraak in de zaak van:
    
    
      (1) - A, wonende te X;
            - B, gevestigd te X;
            - C, gevestigd te X;
            - D, gevestigd te X, 
        appellanten,
    
    
    en 
    
    (2)  K, appellant,
    
    
      van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam (hierna: de raad van tucht), gewezen op 26 september 2000,
      gemachtigde van appellanten sub 1: P.T. Lakeman, voorzitter van de Stichting SOBI gevestigd te Nieuwersluis;
      gemachtigde van appellant sub 2: mr T. van Wijngaarden, advocaat te Amsterdam.
    
    
     
    
    
    
    
      1.	De procedure
      Bij brief, verzonden op 26 september 2000, heeft de raad van tucht appellanten afschrift toegezonden van zijn op dezelfde datum genomen beslissing op een klacht, op  2 oktober 1999 ingediend door appellanten sub 1 en betrekking hebbend op handelen van appellant sub 2.
      Bij een op 24 november 2000 bij het College ingediend beroepschrift dat is geregistreerd onder nr. 00/920, hebben appellanten sub 1 tegen die beslissing beroep bij het College ingesteld.
      Appellant sub 2 heeft bij een op 27 november 2000 bij het College ingekomen beroepschrift dat is geregistreerd onder nr. 00/921, tegen deze beslissing beroep ingesteld.
      De raad van tucht heeft bij brief van 5 december 2000 op de zaak betrekking hebbende stukken doen toekomen aan de griffier van het College.
      Bij schrijven van 8 januari 2001 hebben appellanten sub 1 en sub 2 gereageerd op het over en weer in beroep gestelde.
      Het College heeft de zaken gevoegd behandeld ter zitting van 22 januari 2002. Appellanten hebben aldaar hun standpunt toegelicht bij monde van hun gemachtigden. Voor appellanten sub 1 is tevens ter zitting verschenen E.
    
    
    
      2.	De vaststaande feiten
      Het College gaat uit van de feiten zoals die zijn vastgesteld in de bestreden beslissing van de raad van tucht, nu tegen die vaststelling geen grieven zijn aangevoerd.
    
    
    
      3.	De bestreden tuchtbeslissing
      Bij de bestreden tuchtbeslissing, die aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd, heeft de raad van tucht de klachten gedeeltelijk gegrond verklaard en aan appellant sub 2 de maatregel van schriftelijke waarschuwing opgelegd.
    
    
    
      4.	Het standpunt van appellanten sub 1
      4.1	De eerste grief van appellanten sub 1 bestrijdt de overweging in de bestreden beslissing dat 17 punten van klachtonderdeel A, te weten 1.1b, 1.2, 1.3, 1.4, 2.2, 2.4, 2.5, 2.8, 3.2, 3.3, 3.4, 3.6, 3.10, 4.2, 4.4a, 4.4b en 4.6,  van de klacht op goede gronden door betrokkene zijn weerlegd. Daartoe is aangevoerd dat de loutere mededeling dat deze punten in het verweerschrift op goede gronden zijn weerlegd niet kan worden beschouwd als een (voldoende) motivering. De beslissing is bovendien onjuist.
      4.2	Appellanten sub 1 bestrijden met hun tweede grief dat met betrekking tot de overige 27 klachtpunten de raad van tucht niet, althans onvoldoende duidelijk, heeft beslist in hoeverre deze gegrond zijn.
      4.3	Appellanten sub 1 betogen in hun derde grief dat de raad van tucht ten onrechte niet heeft bepaald dat de punten 3.5, 3.7 en 3.8 van klachtonderdeel A van wezenlijk belang zijn.
      4.4	Appellanten sub 1 bestrijden met hun vierde grief  de ongegrondverklaring van klachtonderdeel B. Deze grief houdt in dat de gemotiveerde betwisting waarnaar de raad van tucht verwijst niet meer inhoudt dan een blote bewering dat brieven en faxen inzake de afwezige administratie steeds onverwijld werden doorgezonden aan B.
      4.5	Appellanten sub 1 betogen in hun vijfde grief dat de raad van tucht ten onrechte klachtonderdeel C ongegrond heeft verklaard. Appellanten sub 1 betogen dat ten onrechte de beoordeling beperkt is gebleven tot het onderzoek naar de situatie ultimo 1993 terwijl het klachtonderdeel betrekking had op de periode eind 1993 tot eind 1995. Appellanten sub 1 wijzen er op dat uit de beoordeling door de raad van tucht van klachtonderdeel A reeds volgt dat uiterlijk medio of eind 1994 had behoren te worden gewaarschuwd.
      4.6	Appellanten sub 1 betogen naar aanleiding van het beroep van appellant sub 2 dat dit te laat, want eerst op 27 november 2000, is ingesteld hoewel de tuchtbeslissing op 26 september 2000 is uitgesproken en verzonden.
    
    
    
      5.	Het standpunt van appellant sub 2
      5.1	Appellant sub 2 handhaaft het verweer dat door hem voor de raad van tucht is gevoerd. Met betrekking tot de bestreden tuchtbeslissing voert hij, samengevat, de volgende middelen van beroep aan.
      5.2	Bij wijze van eerste grief betoogt appellant sub 2 dat de raad van tucht ten onrechte het in eerste aanleg gevoerde ontvankelijkheidsverweer heeft gepasseerd. De raad van tucht heeft niet gemotiveerd op grond van welke feiten en omstandigheden hij meent dat elk van de klagers een eigen belang heeft bij de gezamenlijk ingediende klacht. Evenmin blijkt op grond van welke omstandigheden de raad tot het oordeel is gekomen dat het tijdverloop tussen de feiten en het indienen van de klacht niet onredelijk lang is.
      5.3	Als tweede grief heeft appellant sub 2 aangevoerd dat de raad van tucht ten onrechte heeft geoordeeld dat 27 punten "geheel of gedeeltelijk" standhouden. Daarnaast ontbreekt een deugdelijke motivering voor dit oordeel.
      5.4	In de derde plaats bestrijdt appellant sub 2 de tuchtbeslissing omdat het oordeel innerlijk tegenstrijdig is. Zo oordeelt de raad van tucht enerzijds dat resultaat en eigen vermogen in de jaarrekeningen 1991 en 1992 te hoog zijn weergegeven doch wijst anderzijds de volgens het klachtonderdeel daartoe noodzakelijke wijzigingen af. Hetzelfde lijkt te gelden voor onderdelen van correcties op de jaarrekeningen 1993 en 1994.
      5.5	Ten vierde voert appellant sub 2 aan dat de raad van tucht ten onrechte een oordeel heeft gegeven over de inrichting van de jaarrekening. Daarmee treedt hij buiten zijn wettelijke bevoegdheid. De ondernemingskamer van het Gerechtshof Amsterdam is exclusief bevoegd hierover te oordelen.
      5.6	Bij zijn vijfde grief betwist appellant sub 2 het ontbreken van deugdelijke grondslag. Ten onrechte heeft de raad van tucht geoordeeld dat een goedkeurende verklaring is afgegeven zonder deugdelijke grondslag. De raad van tucht is voorbij gegaan aan de door appellant sub 2 aangevoerde punten.
      5.7	In de zesde plaats betwist appellant sub 2 dat een misslag is gemaakt bij het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 1994. Ten onrechte heeft de raad van tucht geoordeeld dat appellant sub 2 de directie van B expliciet had moeten wijzen op de dreiging van discontinuïteit en heeft verzuimd een toelichtende paragraaf in de jaarrekening 1994 op te nemen aangaande bedreiging van de continuïteit. Van (dreiging van) discontinuïteit was op dat moment geen sprake. Voorts laat de raad van tucht wederom na een motivering voor zijn oordeel te geven.
      5.8	Met de zevende grief bestrijdt appellant sub 2 dat sprake is geweest van een misslag bij de aandelenwaardering 1994. De raad van tucht heeft geoordeeld dat appellant sub 2 heeft nagelaten om bij het opstellen van de rapportage ten aanzien van essentiële punten intern beschikbare informatie over de feitelijke situatie te betrekken in de prognoses. Appellant sub 2 zou aldus een misslag in de beroepsuitoefening zou hebben begaan. Volgens appellant sub 2 heeft de raad van tucht zulks ten onrechte overwogen. Appellant sub 2 bestrijdt dat de aandelenwaardering te rooskleurig zou zijn en dat de beschikbare essentiële informatie door hem zou zijn genegeerd.
      Ook hier laat de raad na enigerlei motivering voor zijn oordeel te geven.
    
    
    
      6.	De beoordeling
      Grieven en argumenten van algemene aard
      6.1	Het verweer van appellanten sub 1 dat het beroep van appellant sub 2 te laat is ingesteld, wordt door het College verworpen. Het door appellant sub 2 op maandag 
      27 november 2000 ingediende beroepschrift, waarvan de termijn voor indiening ingevolge artikel 52, lid 1, van de Wet op de Registeraccountants afliep twee maanden na verzending van de tuchtbeslissing te weten op  zondag 26 november 2000 is, met toepassing van het bepaalde in artikel 1 van de Algemene Termijnenwet, tijdig ontvangen.
      6.2.	Het eerste onderdeel van de eerste grief van appellant sub 2, inhoudende dat niet is gemotiveerd dat klagers een eigen belang hebben bij de gezamenlijk ingediende tuchtklacht kan niet leiden tot het hiermee door deze appellant beoogde resultaat. Blijkens artikel 33, lid 1, van de Wet op de Registeraccountants heeft de tuchtrechtspraak ten doel het weren en beteugelen van misslagen van registeraccountants in de uitoefening van hun beroep en van inbreuken op verordeningen van de Orde en op de eer van de stand der registeraccountants. Dit doel van de tuchtrechtspraak dient te worden aangemerkt als een algemeen belang, dat niet noodzakelijkerwijs samenvalt met het belang van de indiener van een klacht. Gelet hierop is het klachtrecht niet voorbehouden aan belanghebbenden. De raad van tucht behoefde derhalve niet vast te stellen of appellanten sub 1, klagers bij de raad van tucht, een belang hadden bij de indiening van de klacht. Het achterwege blijven van de motivering van het belang van klagers kan dus niet tot vernietiging van de tuchtbeslissing leiden. Het eerste onderdeel van de eerste grief van appellant sub 2 wordt derhalve verworpen.
      In dit verband overweegt het College dat appellant sub 2 voor de raad van tucht als preliminair verweer heeft gevoerd dat appellanten sub 1 zich met het indienen van de klacht schuldig maken aan misbruik van procesrecht. Appellant sub 2 heeft geargumenteerd dat appellanten sub 1 de tuchtprocedure uitsluitend willen benutten voor overlegging, in de tussen appellant sub 2 enerzijds en appellanten sub 1 anderzijds aanhangige civiele procedure, van een deskundigenoordeel in de vorm van een beslissing van de raad van tucht.
      Het College is niet gebleken dat op voorhand is uitgesloten dat de behandeling van een bezwaar, gerezen naar aanleiding van de onderhavige klacht, zou kunnen bijdragen aan de doelstelling van de tuchtrechtspraak zoals hiervoor is weergegeven. Aan de doelstelling van de tuchtrechtspraak zou afbreuk worden gedaan indien een accountant zich daaraan zou kunnen onttrekken doordat de betrokken accountant en de klager dezelfde gedraging in procedures met een ander doel aan de orde hebben gesteld. De raad van tucht heeft derhalve terecht geoordeeld dat van misbruik van (proces)recht niet is gebleken en het terzake gevoerde verweer verworpen.
      6.3	Het College stelt ten aanzien van het tweede onderdeel van de eerste grief van appellant sub 2 voorop dat, zoals het heeft overwogen in zijn uitspraak van 28 februari 2002 (Awb 00/769, NJB 2002, blz. 724), het algemeen belang dat met tuchtrechtspraak wordt gediend niet zodanig zwaarwegend is dat het onder alle omstandigheden prevaleert boven het belang van een registeraccountant niet te worden geconfronteerd met tuchtklachten die betrekking hebben op zaken die in een ver verleden liggen. Laatstvermeld belang vindt zijn grond in het ook in het tuchtrecht geldende rechtszekerheidsbeginsel. Met in achtneming van dit beginsel dient aan de hand van de omstandigheden van het geval beoordeeld te worden of het rechtens aanvaardbaar is te achten dat een tuchtklacht, die betrekking heeft op zaken die ten tijde van het indienen van de klacht in een ver verleden lagen, inhoudelijk wordt beoordeeld.
      Het College dient derhalve vast te stellen in welke periode de gedragingen die door appellanten sub 1 aan appellant sub 2 worden verweten, plaatsvonden. De klacht heeft betrekking op werkzaamheden die aanvangen met de controlewerkzaamheden met betrekking tot de jaarrekening 1991 van B en die resulteerden in een verklaring d.d. 9 december 1992 en die eindigen met een rapport inzake aandelenwaardering "P" per 23 november 1994 welk rapport is gedateerd 23 november 1994. De klachtonderdelen hebben een grote onderlinge samenhang. Door appellanten sub 1 is ter zitting aangegeven dat bij hen eerst nadat in augustus 1996 de onderneming failliet is verklaard twijfels zijn gerezen met betrekking tot de werkzaamheden van appellant sub 2. Nadat zij door appellant sub 2 in rechte zijn aangesproken ter zake van  het achterwege blijven van voldoening van zijn nota hebben appellanten sub 1 onderzoek naar de gegrondheid van deze twijfels laten verrichten door Ernst & Young. Appellant sub 2 heeft daarop eveneens onderzoek laten verrichten. Naar het oordeel van het College is aanvaardbaar dat nadat bezwaren tegen een registeraccountant zijn gerezen, de gegrondheid van deze bezwaren eerst nader wordt onderzocht voordat een klacht bij de raad van tucht wordt ingediend. Eveneens is naar het oordeel van het College aanvaardbaar dat een reactie van de betrokken accountant wordt afgewacht alvorens tot het indienen van een klacht wordt overgegaan. Aldus kan worden vermeden dat de betrokken accountant wordt geconfronteerd met niet weloverwogen klachten of klachten die berusten op misverstanden die door onderling overleg wellicht voorkomen hadden kunnen worden. Naar het oordeel van het College is onder de hiervoor gereleveerde omstandigheden het tijdsverloop tussen de gedragingen waarop de klacht betrekking heeft en het indienen van de klacht niet van dien aard dat inhoudelijke beoordeling van de klacht achterwege moet blijven. De raad van tucht heeft derhalve de klachten terecht inhoudelijk beoordeeld. Het tweede onderdeel van de eerste grief van appellant sub 2 is ongegrond en moet worden verworpen.
      6.4	Als vierde grief heeft appellant sub 2 betoogd dat de raad van tucht niet bevoegd was tot de in de bestreden beslissing gegeven oordelen omtrent de inrichting van de jaarrekening doch dat slechts de ondernemingskamer van het gerechtshof te Amsterdam gerechtigd was hierover te oordelen. Dit middel berust op een onjuiste lezing van de bestreden beslissing. De raad van tucht heeft immers geoordeeld over handelingen en gedragingen van appellant sub 2. Hiertoe is hij ingevolge artikel 33 van de wet op de Registeraccountants bevoegd. De juistheid van verschillende onderdelen van de jaarrekening komt hierbij slechts aan de orde voor zover dit noodzakelijk is ter beoordeling van de vraag of appellant sub 2 een deugdelijke grondslag had voor het afgeven van goedkeurende accountantsverklaringen bij de jaarrekeningen van B over de jaren 1991 tot en met 1994. 
    
    
    
      Hierbij neemt het College voorts in aanmerking dat de jaarrekening wordt vastgesteld of goedgekeurd door de bevoegde organen van de vennootschap en niet door de registeraccountant. Het is deze jaarrekening waarop de procedure voorzien in de elfde titel van het derde boek van het Wetboek van burgerlijke rechtsvordering betrekking heeft. De bestreden beslissing gaat derhalve niet de bevoegdheid van de raad van tucht te buiten noch betreft zij de bevoegdheid van de ondernemingskamer van het gerechtshof te Amsterdam. Het middel van beroep is derhalve ongegrond.
      Grieven met betrekking tot de beslissing ten aanzien van klachtonderdeel A
      6.5	De eerste, tweede en derde grief van appellanten sub 1 alsmede de tweede, derde, vijfde en zesde grief van appellant sub 2 betreffen de beoordeling door de raad van tucht van klachtonderdeel A en kunnen gezamenlijk worden behandeld.
      6.6	Met betrekking tot deze grieven stelt het College het volgende voorop.
      Ingevolge artikel 44, lid 1, van de Wet op de Registeraccountants is de beslissing van de raad van tucht op straffe van nietigheid met redenen omkleed. De motivering moet enerzijds zowel de betrokken accountant als de klager(s) voor de raad van tucht in staat stellen hun rechten te verdedigen en moet anderzijds het College in staat stellen zijn rechterlijk toezicht uit te oefenen. Deze verplichting brengt mee dat de raad van tucht moet reageren op de essentie van de klacht casu quo het verweer zonder dat evenwel op ieder detail behoeft te worden ingegaan.
      De raad van tucht heeft de klacht op de afhandeling waarvan de genoemde grieven betrekking hebben, samengevat als het op onjuiste gronden afgeven van goedkeurende accountantsverklaringen bij de jaarrekening van B over de jaren 1991 tot en met 1994. Deze samenvatting is niet door appellanten sub 1 noch door appellant sub 2 bestreden. De raad van tucht heeft dit klachtonderdeel gegrond verklaard voor zover het betrekking heeft op het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening van B over 1994. Hieruit moet worden afgeleid dat de raad van tucht de klacht, voor zover betrekking hebbend op het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening om de jaren 1991, 1992 en 1993 ongegrond heeft verklaard. Het College zal allereerst de grieven van partijen bespreken welke betrekking hebben op de beslissing van de raad van tucht over dit klachtonderdeel A inzake de jaarrekening 1994.
    
    
    
      Jaarrekening 1994
      6.7	Ingevolge het bepaalde in artikel 52, lid 1, van de Wet op de Registeraccountants kan tegen een beslissing van de raad van tucht aangaande een tegen een registeraccountant gerezen bezwaar beroep worden ingesteld door de klager, indien zijn bezwaar geheel of gedeeltelijk ongegrond is verklaard. Hieruit volgt dat in beroep, bij een gegrondverklaring van een klacht(onderdeel), klagers daartegen in beginsel niet kunnen opkomen op de grond dat zij 
      - zoals in het onderhavige geval - menen dat meer of andere argumenten aan de gegrondverklaring ten grondslag hadden moeten worden gelegd. Het staat de raad van tucht bij de gegrondverklaring van een klacht(onderdeel) vrij om, nadat de klacht in de beslissing conform de opvatting van de klager is geformuleerd, zich ertoe te beperken de naar zijn oordeel voor die gegrondverklaring dragende argumenten te geven en eventuele andere, uit tuchtrechtelijk oogpunt minder essentieel geachte argumenten daarbij buiten beschouwing te laten. Dit betekent dat de punten 4.2, 4.4a, 4.4b en 4.6 uit het klaagschrift van appellanten sub 1 thans niet meer in beroep aan de orde gesteld kunnen worden. Deze punten hebben immers betrekking op de gegrond verklaarde klacht over de jaarrekening 1994, terwijl niet valt in te zien dat de raad van tucht bedoelde punten niet redelijkerwijs als minder essentieel buiten beschouwing heeft kunnen laten.
      6.8	Ten aanzien van de tweede grief van appellanten sub 1 dient eveneens te gelden dat het voor zover het punten betreft die betrekking hebben op de afgifte van een goedkeurende accountants-verklaring bij de jaarrekening van B over 1994 deze in dit beroep niet meer aan de orde kunnen zijn, nu zij betrekking hebben op een gegrond verklaard klacht (onderdeel). Dit betreft de punten 4.1, 4.3, 4.5, 4.5a, 4.5b, 4.5c, 4.7, 4.8, 4.9, 4.10, 4.11 en 4.12 uit het klaagschrift.
    
    
    
    
      6.9	Met betrekking tot de tweede grief van appellant sub 2 voor zover deze betrekking heeft op de afgifte van de goedkeurende accountantsverklaring bij de jaarrekening van B over 1994 stelt het College vast dat in de bestreden tuchtbeslissing de argumenten die de raad van tucht van wezenlijk belang acht tezamen met het verweer van appellant sub 2 worden besproken en dat voldoende inzicht wordt gegeven in de overwegingen op grond waarvan de raad van tucht tot zijn oordeel is gekomen. Deze overwegingen zijn voldoende dragend voor het oordeel waartoe de raad van tucht is gekomen. Uit de motivering van de bestreden beslissing blijkt ook duidelijk dat de gehele of gedeeltelijke gegrondverklaring van de desbetreffende 27 punten ter onderbouwing van klachtonderdeel A van ondergeschikte betekenis is geweest voor dit oordeel. Een eventuele ander beoordeling van de betreffende punten zou de raad van tucht niet tot een ander oordeel over de klacht hebben gebracht. Onder deze omstandigheden heeft appellant sub 2 ook geen belang bij een nadere motivering van het oordeel van de raad van tucht over meergenoemde punten. De raad van tucht behoefde derhalve zijn oordeel met betrekking tot deze punten die door hem niet zijn beschouwd als de essentie van dit klachtonderdeel, niet nader te motiveren. Deze voorgedragen grief moet derhalve worden verworpen voorzover daarin wordt geklaagd over het ontbreken van een deugdelijke motivering voor het oordeel van de raad van tucht inzake wat betreft de afgifte van een goedkeurende accountantsverklaring bij de jaarrekening van B over 1994.
      6.10	Het tweede onderdeel van de tweede grief van appellant sub 2 bestrijdt dat de raad van tucht terecht heeft geoordeeld dat de hiervoor bedoelde 27 punten geheel of gedeeltelijk standhouden en verwijst naar hetgeen terzake in eerste aanleg naar voren is gebracht. Deze enkele herhaling van argumenten die door appellant sub 2 reeds in eerste aanleg zijn aangevoerd geeft het College - gelet op hetgeen hiervoor onder 6.9 is overwogen - geen aanleiding tot een ander oordeel te komen dan waartoe de raad van tucht is gekomen, een en ander onverminderd hetgeen door appellant sub 2 is gesteld in de hierna te bespreken vijfde, zesde en zevende grief. Het tweede onderdeel van de tweede grief van appellant sub 2 is derhalve ongegrond voor zover deze betrekking heeft op het oordeel van de raad van tucht inzake de afgifte van een goedkeurende accountantsverklaring bij de jaarrekening van B over 1994.
      6.11	Voor zover de derde grief van appellant sub 2 betrekking heeft op het oordeel van de raad van tucht over het verstrekken van de goedkeurende verklaring met betrekking tot de jaarrekening 1994, is zij ongegrond aangezien het slechts inconsistenties in de motivering van de raad van tucht veronderstelt maar deze op geen enkele wijze in concreto aanwijst.
      Deze grief zal voor het overige hierna in rubriek 6.15 worden behandeld.
      6.12	Appellant sub 2 betwist in grief 5 dat de goedkeurende verklaring bij de jaarrekening van B over 1994 een deugdelijke grondslag zou ontberen. Hij benadrukt dat, aangezien consolidatie achterwege mag blijven indien de benodigde gegevens slechts tegen onevenredige kosten of met grote vertraging te verkrijgen zijn of te ramen zijn, niet valt in te zien waarom in een dergelijk geval geen goedkeurende verklaring zou mogen worden afgegeven. Appellant sub 2 heeft in de paragraaf "Grondslagen voor consolidatie" van de jaarrekening van B over 1994 aan de positie van Y een passage gewijd die, aldus appellant sub 2, door de raad van tucht zonder deugdelijke motivering niet toereikend wordt geoordeeld. Het oordeel van de raad van tucht dat prognoses geen deugdelijk grondslag voor een accountant zouden kunnen vormen is volgens appellant sub 2 niet gemotiveerd en wordt bestreden.
      Het College stelt voorop dat de raad van tucht een oordeel heeft gegeven of appellant sub 2 een goedkeurende accountantsverklaring kon afgeven met betrekking tot de jaarrekening van B over 1994. De vraag of consolidatie van Z op goede gronden achterwege is gebleven is in dit oordeel geen overweging geweest. Ook indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord staat daarmee immers nog niet vast dat de balans een getrouw beeld geeft van de grootte en samenstelling van het vermogen van de vennootschap per 31 december 1994. Het vermogen van B wordt mede bepaald door de waarde die moet worden toegekend aan de vorderingen die zij op Z heeft. Aangezien appellant sub 2 ten tijde van het afgeven van de goedkeurende verklaring, 5 oktober 1995, bekend was, zoals ook wordt bevestigd door hetgeen in de paragraaf "Grondslagen voor consolidatie" in het betreffende jaarverslag is vermeld, dat gegevens van Z ontbraken, bestond hierover onzekerheid zodat de door appellant sub 2 afgegeven verklaring, zoals door de raad van tucht terecht geoordeeld, deugdelijke grondslag mist. Hierbij is van belang dat, zoals door de raad van tucht vastgesteld en door appellant sub 2 niet betwist, het belang van Z 16 % van het totaal van de balanstelling beliep en derhalve van meer dan verwaarloosbare betekenis was.
      De vermelding in de paragraaf "Grondslagen voor consolidatie" van de reden van het achterwege laten van de consolidatie van Z bevestigt slechts dat appellant sub 2 geen deugdelijke grondslag had voor zijn verklaring. Bedenkingen of onzekerheden met betrekking tot de controle die van materieel belang zijn dienen duidelijk in de verklaring tot uitdrukking te worden gebracht. Terecht heeft de raad van tucht dan ook geoordeeld dat de bedoelde vermelding zowel wat betreft plaats als inhoud niet toereikend is.
      Naar aanleiding van hetgeen appellant sub 2 stelt omtrent de prognoses die voor hem bij het afgeven van de goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 1994 van belang zouden zijn geweest, stelt het College vast dat de door appellant sub 2bedoelde prognose is gedateerd 23 november 1994 en is opgesteld op basis van de jaarrekeningen 1993 en de veronderstellingen van de directie. Appellant sub 2 heeft toentertijd de door de directie verschafte informatie beoordeeld op aanvaardbaarheid en heeft, voor zover mogelijk de redelijkheid van de gehanteerde veronderstellingen beoordeeld. De beoordeling is in hoofdzaak beperkt gebleven tot de beoordeling van procedures die bij het opstellen van de prognose zijn gehanteerd. Het College is van oordeel dat in ieder geval deze prognose, nog daargelaten wat er zij van de gebreken die de raad van tucht heeft geconstateerd en van de gebreken die hierna aan de orde komen bij de bespreking van de grieven gericht tegen de beoordeling van klachtonderdeel D, geen deugdelijke grondslag oplevert bij het verstrekken van een goedkeurende verklaring indien het betreft een deelneming met de omvang zoals thans aan de orde. De vijfde grief van appellant sub 2 is derhalve ongegrond.
      6.13	Appellant sub 2 heeft met een zesde grief het oordeel van de raad van tucht bestreden dat sprake is van een misslag bij het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening van B over 1994 doordat hij niet heeft gewezen op de dreiging van discontinuïteit. Van deze dreiging was geen sprake.
    
    
    
      Bij de beoordeling van deze grief stelt het College voorop dat ingevolge artikel 13 GBR-1994 in de verklaring een toelichtende paragraaf moet worden opgenomen, indien sprake is van ernstige onzekerheid omtrent de continuïteit van de huishouding. Volgens Richtlijn 5.04 Onzekerheden en bedenkingen (Radar Richtlijnen Controle) is hiervan sprake in de situatie waarin een huishouding niet meer in staat is zelfstandig aan haar verplichtingen te voldoen. Zowel het oordeel dat het vereiste continuïteitsperspectief bestaat als het oordeel dat dit niet het geval is kan vergaande gevolgen hebben voor het vertrouwen dat in de onderneming wordt gesteld. 
      Uit de jaarrekening van B over 1994 blijkt, zoals door de raad van tucht onweersproken is overwogen, dat in 1994 een bedrag van tenminste 1,5 miljoen gulden was toegevoegd aan de reeds bestaande posten. Dit bedrag bestond voor 1,2 miljoen gulden uit geactiveerde kosten betreffende Y alsmede voor 0,3 miljoen gulden uit uitgaven betreffende ontwikkelingsstrategie, cursussen en handboeken en dergelijke. De raad van tucht heeft vastgesteld, zonder dat dit oordeel in beroep voor het College is bestreden, dat voor deze activering in casu geen rechtvaardiging bestond, waardoor het totaal aan immateriële activa per 31 december 1994 ƒ 2,2 miljoen bedroeg bij een eigen vermogen van 1,1 miljoen gulden. Het financiële belang in Z was relatief belangrijk terwijl betrokkene bekend was dat de administratie van deze deelnemingen niet goed functioneerde. Deze feiten en omstandigheden, die door de raad van tucht bij zijn beslissing over klachtonderdeel A uitdrukkelijk in zijn overwegingen zijn betrokken, rechtvaardigen het oordeel van de raad van tucht dat appellant sub 2 een misslag heeft begaan bij het afgeven van de goedkeurende verklaring bij de jaarrekening van B over 1994 en bevestigen de conclusie dat appellant sub 2 deze verklaring zonder deugdelijke grondslag heeft verstrekt nu daarbij geen continuïteitsvoorbehoud is gemaakt. De tegen dit oordeel gerichte grieven slagen derhalve niet.
    
    
    
      Jaarrekeningen 1991, 1992 en 1993
      6.15	Ten aanzien van de grief van appellant sub 2 op dit punt overweegt het College het volgende. Deze grief heeft betrekking op de overwegingen van de raad waarbij dit klachtonderdeel door de raad van tucht ongegrond is verklaard. Hetgeen door het College hiervoor onder 6.7 ten aanzien van klagers is overwogen met betrekking tot een gegrond verklaarde klacht of klachtonderdeel geldt mutatis mutandis in beroep ten aanzien van de betrokken accontant, indien het een ongegrond verklaarde klacht of  klachtonderdeel betreft. De in deze grief bedoelde punten kunnen dan ook thans in beroep niet meer aan de orde komen.
      6.16	Ten aanzien van de grieven van appellanten sub 1 op het punt van de jaarrekeningen 1991, 1992 en 1993 overweegt het College het volgende. De raad van tucht heeft, zo volgt uit de bestreden beslissing, klachtonderdeel A ongegrond verklaard voor zover dit betrekking heeft op het afgeven van goedkeurende accountantsverklaringen bij de jaarrekeningen van B over 1991, 1992 en 1993. Voor deze beslissing blijkt uit de bestreden beslissing geen andere motivering dan dat de raad van tucht van oordeel was dat de door appellanten sub 1 aangevoerde argumenten op goede gronden zijn weerlegd. Daarnaast blijkt uit de bestreden beslissing dat tal van argumenten die door klagers zijn aangevoerd ter onderbouwing van klachtonderdeel A voor zover dat betreft het afgeven van goedkeurende accountantsverklaringen bij de jaarrekeningen van B over de jaren 1991, 1992, 1993 geheel of gedeeltelijk standhouden maar niet van wezenlijk belang worden geacht door de raad van tucht. Door in de bestreden beslissing de ongegrond verklaring van klachtonderdeel A slechts met deze elementen te motiveren heeft de raad onvoldoende inzicht in zijn redenering gegeven om rechterlijke controle door het College mogelijk te maken. Uit de bestreden beslissing blijkt niet waarom het verweer van appellant sub 2 door de raad van tucht als voldoende is aanvaard. Evenmin blijkt waarom de raad van tucht bepaalde argumenten voor de beoordeling van het klachtonderdeel als wezenlijk heeft aangemerkt en andere, geheel of gedeeltelijk gegronde argumenten, niet. Appellanten sub 1 hebben grief 1 voor zover deze betreft het afgeven van goedkeurende accountantsverklaringen bij de jaarrekeningen van B over 1991, 1992 en 1993 derhalve terecht voorgesteld.
    
    
    
      6.17	Met betrekking tot de tweede grief van appellanten sub 1 is van belang dat het College hiervoor onder 6.16 reeds heeft overwogen en beslist dat de beslissing van de raad van tucht onvoldoende is gemotiveerd wat betreft de ongegrondverklaring van klachtonderdeel A voor zover dit betrekking heeft op het afgeven van goedkeurende accountantsverklaringen bij de jaarrekeningen van B over 1991, 1992 en 1993. Aangezien deze beoordeling meebrengt dat de raad van tucht opnieuw zal moeten oordelen over dit klachtonderdeel waarbij alle relevante aspecten aan de orde komen, behoeft op de tweede grief van appellanten sub 1 niet te worden beslist.
      6.18	Uit hetgeen hiervoor werd overwogen met betrekking tot de eerste grief van appellanten sub 1 voor zover het betreft de jaarrekeningen over 1991, 1992 en 1993 vloeit voort dat de derde grief van appellanten sub 1 eveneens gegrond is aangezien de bestreden beslissing niet motiveert waarom ondanks de gehele of gedeelte gegrondbevinding van de punten 3.5, 3.7, 3.8 van klachtonderdeel A dit klachtonderdeel niet eveneens gegrond is bevonden.
      Grieven met betrekking tot de beslissing ten aanzien van klachtonderdeel B
      6.19	Hoewel appellanten sub 1 moet worden toegegeven dat de bewijsstukken die door appellant sub 2 in de procedure voor de raad van tucht zijn overgelegd met name door het ontbreken van een faxverzendingsrapport niet volledig concludent zijn, ziet het College onvoldoende aanknopingspunten in hetgeen door appellant sub 1 in de procedure zowel voor de raad van tucht als voor het College is ingebracht om het gedocumenteerde verweer van appellant sub 2 in twijfel te trekken. De door appellant sub 2 in de procedure voor de raad van tucht overgelegde documenten bevestigen bovendien diens stelling dat N de problemen met de administratie ook rechtstreeks bij BB aan de orde heeft gesteld. De vierde grief van appellanten sub 1 betreffende de verwerping van klachtonderdeel B is derhalve ongegrond.
      Grieven met betrekking tot de beslissing ten aanzien van klachtonderdeel C
    
    
    
      6.20	Uit hetgeen door de raad van tucht is overwogen blijkt niet dat de raad van tucht in de beoordeling van klachtonderdeel C ook feiten en gebeurtenissen na eind 1993 heeft betrokken, hoewel deze klacht niet beperkt is tot 1993. De vijfde grief van appellanten sub 1 is derhalve gegrond.
      Grieven met betrekking tot de beslissing ten aanzien van klachtonderdeel D
    
    
    
      6.21	Ten aanzien van de gegrond verklaring van klachtonderdeel D bestrijdt appellant sub 2 dat de aandelenwaardering te rooskleurig zou zijn. Hij benadrukt het beperkte doel (aandelenverkoop), de betrokkenheid van medewerkers van B, dat de gehanteerde discounted cashflow-methode een erkende waarderingsmethode is en dat de prognoses die ten grondslag liggen aan de aandelenwaardering als zodanig geen onderwerp van dispuut vormen.
      Dienaangaande stelt het College vast dat appellant sub 2 niet betoogt dat informatie die naar het oordeel van de raad van tucht had moeten worden betrokken bij de opstelling van de prognose door hem, anders dan de raad van tucht heeft geoordeeld, wel bij de opstelling in aanmerking is genomen. De omstandigheid dat de uitgangspunten voor de prognose werden opgesteld door, naast appellant sub 2, twee directeuren en twee adviseurs van B brengt niet mee dat de betreffende informatie buiten beschouwing zou kunnen worden gelaten. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat de discounted cash flow methode een erkende waarderingsmethode is of de opvatting, wat daarvan ook zij, dat de prognoses zelf geen voorwerp van discussie vormen. Wat betreft het beperkte doel van de waardering spreekt appellant sub 2 zich tegen aangezien hij deze ook in aanmerking heeft genomen bij het verstrekken van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening van B over 1994. De grief is derhalve ongegrond.
      6.22	Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de dat de grieven van appellanten sub 1 met betrekking tot de beoordeling van klachtonderdeel A voor zover dit betreft het afgeven van goedkeurende accountantverklaringen bij de jaarrekeningen van B over 1991, 1992 en 1993 gegrond zijn. Eveneens is gegrond de grief van appellanten sub 1 tegen de beslissing van de raad van tucht met betrekking tot klachtonderdeel C. Om deze redenen zal het College de tuchtbeslissing vernietigen.
      6.23	Aangezien de afdoening van deze klachtonderdelen in belangrijke mate een vaktechnische beoordeling vereist acht het College het geraden niet zelf op de klacht te beslissen doch de zaak overeenkomstig artikel 54g van de Wet op de Registeraccountants te verwijzen naar de raad van tucht te Amsterdam om haar af te doen met inachtneming van de uitspraak van het College. De raad van tucht zal daarbij, omdat de klachtonderdelen weliswaar kunnen worden onderscheiden maar deel uitmaken van een samenhangend geheel van gebeurtenissen, eveneens opnieuw dienen te oordelen over de op te leggen maatregel.
    
    
    7.	De beslissing
    
    
      Het College:
      - verklaart het beroep van appellanten sub 1 geregistreerd onder nr. 00/920 gegrond, voor zover dit betrekking heeft op de
        ongegrondverklaring van het in de tuchtbeslissing geformuleerde klachtonderdeel A en van klachtonderdeel C en verklaart
        dit beroep voor het overige ongegrond;
      - verklaart ongegrond het beroep van appellant sub 2, geregistreerd onder nr. 00/921;
      - vernietigt de beslissing van de raad van tucht;
      - verwijst de zaak voor verdere afdoening naar de raad van tucht te Amsterdam.
    
    
    
    Aldus gewezen door mr B. Verwayen, mr M.A. Fierstra en mr F.W. du Marchie Sarvaas, in tegenwoordigheid van mr A.J. Medze, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 5 september 2002.
    
    
      w.g. B. Verwayen				De griffier verkeert in de
      					onmogelijkheid	deze uitspraak 
      					te ondertekenen 
    
    
    --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
    
    zaak R 211
     
    De Raad van Tucht voor Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam 
    
    Beslissing in de zaak van 
    
    
      1. A, wonende te X, 
      2. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B, gevestigd te X, 
      3. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid C, gevestigd te X, 
      en 
      4. de stichting D, gevestigd te X,
    
    
    klagers
    
    tegen
     
    K, kantoor houdende te Amsterdam, betrokkene. 
    
    
    
      1. De stukken van het geding 
      De Raad heeft kennis genomen van de volgende, telkens aan de wederpartij bekende, stukken: 
    
    
    1.1 het klaagschrift d.d. 29 oktober 1999, met bijlagen,ingediend door dhr. P.T. Lakeman, voorzitter van de stichting Onderzoek Bedrijfsinformatie (SOBI), gemachtigde van klagers; 
    
    1.2 de brief d.d. 8 november 1999, met bijlage, van dhr. Lakeman aan de Secretaris van de Raad; 
    
    1.3 het verweerschrift d.d. 7 januari 2000, met bijlagen, ingediend door Mr T. van Wijngaarden, advocaat te Amsterdam, raadsman van betrokkene; 
    
    1.4 de ter na te melden zitting door dhr. Lakeman overgelegde pleitnotities; en 
    
    1.5 de ter zitting door Mr Van Wijngaarden overgelegde pleit- notities. 
    
    2. Het geding 
    
    De Raad heeft de zaak ter openbare zitting van 24 maart 2000 be- handeld. Verschenen zijn E en Lakeman namens klagers en betrokkene, vergezeld van F en Mr Van Wijngaarden. 
    
    
      3. De feiten 
      Op grond van de inhoud van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde stelt de Raad het volgende vast. 
    
    
    3.1 Betrokkene is als registeraccountant werkzaam bij T. 
    
    3.2 Klager sub 1 is enig aandeelhouder van klaagster sub 2. -Klaagster sub 2 staat als moedervennootschap aan het hoofd van P.
    
    3.3 Begin 1991 werd betrokkene door klaagster sub 2 verzocht een controle van de jaarrekening van deze vennootschap te verrichten inclusief haar groepsvennootschappen. Hiertoe werd een zelfstandige balans controle uitgevoerd met betrekking tot de balans per 31 december 1991 van de vennootschap en rapport uitgebracht per 8 mei 1992. 
    
    3.4 In de jaren 1992, 1993 en 1994 heeft betrokkene goed- keurende verklaringen afgegeven met betrekking tot de gehele jaarrekening. De vennootschappen, waarmee klaagster sub 2 in een groep is verbonden, worden in de geconsolideerde jaarrekening integraal opgenomen. 
    
    3.5 In de jaarrekening over 1994 zijn Y "wegens het ontbreken van de gegevens" niet opgenomen. 
    
    3.6 In verband met de voorgenomen verkoop door klager sub 1 van diens aandelen in klaagster sub 2, is aan betrokkene gevraagd een waardeoordeel te geven met betrekking tot de groep van vennootschappen. Betrokkene heeft per 23 november 1994 een rapport uitgebracht inzake de aandelenwaardering van P, gebaseerd op de prognoses van 1994 tot en met 1997. 
    
    
      4. De klacht 
      Klagers stellen dat betrokkene de eer van de stand der register- accountants heeft geschonden, meerdere misslagen in de uitoefening van zijn beroep heeft gemaakt en de artikelen 5, 11 en 17, leden 1 en 2, GBR-1994 heeft overtreden door: 
    
    
    A. de jaarrekeningen van klaagster sub 2 over 1991, 1992, 1993 -en 1994 goed te keuren, terwijl deze veel te hoge resultaten en veel te hoge eigen vermogens toonden en ook op andere belang- rijke punten in strijd met de Wet waren opgesteld; 
    
    
      B. de directie van klaagster sub 2 niet tijdig te waarschuwen 
      voor het feit dat Z sinds januari 1994  geen, althans nauwelijks administratie bijhielden, alsmede dat de overeengekomen kredietlimieten voortdurend (verder) werden overschreden; 
    
    
    
      C. de directie van klaagster sub 2 niet tijdig te waarschuwen voor het feit dat voor de vennootschap een deconfiture naderde; en 
      D. in november 1994 een onjuist waarderingsrapport uit te brengen. 
    
    
    5. De ontvankelijkheid van de klacht 
    
    5.1 Betrokkene betwist dat klagers enig belang bij hun klacht hebben. Hij meent dat dit tot gevolg heeft dat de klacht niet- ontvankelijk dient te worden verklaard. 
    
    
      5.2 De Raad stelt voorop dat ter zitting genoegzaam is gebleken dat elk van de klagers een eigen belang heeft bij de door hen gezamenlijk ingediende klacht. 
      Overigens zou, indien klagers geen eigen belang zouden kunnen aanwijzen, dit gegeven niet tot het door betrokkene gewenste resultaat leiden. 
      Anders dan betrokkene meent, staat volgens vaste jurisprudentie van de Raad het ontberen van een eigen belang niet in de weg aan het indienen van een klacht bij de tuchtrechter. 
      Ingevolge artikel 33 van de Wet op de Registeraccountants heeft de tuchtrechtspraak ten doel het weren en beteugelen van mis- slagen van registeraccountants in de uitoefening van hun beroep en van inbreuken op verordeningen van het NIVRA en op de eer van de stand der registeraccountants. 
      Het is dit - algemene - belang dat de tuchtrechtspraak beoogt te dienen. Met dit uitgangspunt strookt niet dat de toegang tot de tuchtrechter wordt ingeperkt door de voorwaarde dat een klager bovendien nog een eigen belang zou moeten aantonen. Voor een dergelijke voorwaarde is geen steun te vinden in het recht. 
      Het verweer van betrokkene strandt derhalve. 
    
    
    5.3 Betrokkene heeft voorts opgeworpen dat het indienen van de onderhavige klacht misbruik van recht oplevert. Betrokkene heeft het vermoeden dat klagers de tuchtprocedure uitsluitend willen benutten om de beslissing van de Raad als een deskundigenoordeel te bezigen in de tussen partijen reeds aanhangige civiele proce- dure. 
    
    5.4 Nog afgezien van het feit dat een beslissing van de Raad niet kan worden aangemerkt als een deskundigenbericht in de zin van artikel 221 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, heeft betrokkene te dezen geen feiten of omstandigheden gesteld die aan de indiening van de onderhavige klacht in de weg staan. Van misbruik van (proces)recht is niet gebleken. 
    
    5.5 Betrokkene stelt ook dat klagers niet ontvankelijk dienen te worden verklaard in hun klacht, omdat zij te lang hebben gewacht met het indienen daarvan. Omwille van de rechtszekerheid moet een accountant ervan kunnen uitgaan dat de door hem verrichte werkzaamheden na het verstrijken van een redelijke termijn niet meer ter discussie worden gesteld, aldus betrokkene. 
    
    
      5.6 Naar het oordeel van de Raad is in het licht van alle omstandigheden het door betrokkene genoemde tijdsverloop niet 
      onredelijk lang. Het verweer faalt dan ook. 
    
    
    5.7 Klagers kunnen derhalve in hun klacht worden ontvangen. 
    
    6. De verdere gronden van de beslissing 
    
    6.1 Klachtonderdeel A klaagt over het op onjuiste gronden afgeven van goedkeurende accountantsverklaringen bij de jaar- rekeningen van klaagster sub 2 over de jaren 1991 tot en met 1994. De klacht behelst 44 punten. 
    
    6.2 Naar het oordeel van de Raad zijn 17 punten daarvan op 19oede gronden door betrokkene in zijn verweerschrift weerlegd. lJ,Het betreft de punten 1.lb, 1..2, 1.3, 1.4, 2.2, 2.4, 2.5, 2.8, 3.2, 3.3, 3.4, 3.6, 3.10, 4.2, 4.4a, 4.4b en 4.6 van het klaagschrift 
    
    6.3 De overige 27 door klagers aan de orde gestelde punten houden geheel of gedeeltelijk stand. Hetgeen betrokkene daar tegenin heeft gebracht, is van onvoldoende gewicht in het licht van de gemotiveerde stellingen van klagers. 
    
    6.4 Van de door klagers opgeworpen punten die terecht zijn voorgesteld, zijn de punten betreffende het boekjaar 1994 van wezenlijk belang. Met name zijn dat de punten 4.5, 4.7, 4.8, 4.9, 4.11 en 4.12 van het klaagschrift. 
    
    
      6.5 Blijkens de geconsolideerde jaarrekening van klaagster sub 2 over 1994 was in dat jaar voor een bedrag van ten minste 1,5 miljoen gulden aan immateriële activa toegevoegd aan de reeds bestaande posten. Hierdoor kwam het bedrag aan immateriële activa ultimo boekjaar uit op 2,2 miljoen gulden bij een eigen vermogen van 1,1 miljoen gulden. Daarbij zij opgemerkt dat deze posten ten dele voorkomen als vorderingen op Z onder Financiële Vaste Activa doordat Z niet geconsolideerd zijn opgenomen. 
      6.6 Het hiervoor genoemde bedrag van 1,5 miljoen gulden bestaat voor circa 1,2 miljoen gulden uit geactiveerde kosten betreffende Y en voor circa 0,3 miljoen gulden uit uitgaven betreffende ontwikkelingsstrategie, cursussen, handboeken en dergelijke. Daarbij geldt dat de post groot 1,2 miljoen gulden niet of nauwelijks door betrokkene als accountant is onderzocht. 
      Weliswaar kan het, afhankelijk van de omstandigheden, geoorloofd zijn om uitgaven betreffende immateriële activa te activeren om deze in de volgende jaren ten laste van het resultaat te brengen, in casu was zulks, gelet op alle beschikbare gegevens, niet het geval. 
    
    
    
      6.7 Het financiële belang in Z beliep in totaal circa 1,6 miljoen gulden, zijnde 16 % van het balanstotaal. 
      In elk geval vanaf medio 1995 was aan betrokkene bekend dat de administratie van Z niet goed functio- neerde. L kon zijn werkzaamheden niet naar behoren uitvoeren, zodat hij geen definitieve jaarrekeningen over 1994 kon opstellen ten aanzien van Y. 
    
    
    
      6.8 In de paragraaf "Grondslagen voor consolidatie" van de jaarrekening van klaagster sub 2 (pagina 24) is een passage gewijd aan Y. Zij luidt: 
      In de consolidatie 1994 zijn wegens het ontbreken van de gegevens deze niet opgenomen (waren in 1993 wel opgenomen): 
    
    
    - Y
    
    In 1993 en 1994 is het aantal vestigingen in S aanzienlijk toegenomen ten gevolge van activiteiten gericht op de ontwikkeling van de markt in S. In Y zijn aanloopkosten gemaakt ten behoeve van deze ontwikkeling. Het vermoedelijk negatief resultaat van beide vennootschappen wordt als investering "Marktontwikkeling S" beschouwd. Het resultaat over 1994 in deze . vennootschappen zal derhalve nihil bedragen". 
     
    6.9 Per 5 oktober 1995 is door betrokkene een goedkeurende accountantsverklaring bij genoemde jaarrekening afgegeven. Gegeven het feit dat hij geen deugdelijke cijfers met betrekking tot Z had en het belang van deze activiteiten 16 % van het totaal der balanstelling beliep, heeft betrokkene een goedkeurende verklaring afgegeven zonder daarvoor een deugdelijke grondslag te hebben.
    
    
      6.10 De opmerking op pagina 24 van het rapport onder de kop ~Grondslagen voor de consolidatie" zoals hiervoor geciteerd, kan dit manco niet helen. Zowel de plaats als de inhoud van de tekst is daartoe niet toereikend. 
      Ook het zich baseren op prognoses (vgl. pagina 24 van het verweerschrift) levert geen deugdelijke grondslag op bij het goedkeuren van een belang van genoemde omvang. 
    
    
    6.11 Aldus heeft betrokkene gehandeld in strijd met artikel 11 lid 1 GBR-1994. 
    
    
      6.12 Daarnaast was de financiële positie van klaagster sub 2 ultimo 1994 zodanig verzwakt dat betrokkene als accountant, vanuit zijn autonome bedrijfseconomische deskundigheid, de directie expliciet had moeten wijzen op de dreiging van dis- continuïteit. 
      6.13 Betrokkene heeft verzuimd een toelichtende paragraaf in de jaarrekening over 1994 op te nemen aangaande de bedreiging van de continuïteit. 
    
    
    
      6.14 Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat betrokkene een 
      misslag heeft begaan bij het afgeven van een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening van klaagster sub 2 over 1994.
      Klachtonderdeel A is in zoverre terecht voorgesteld.
    
    
    6.15 Met klachtonderdeel B betogen klagers dat betrokkene de -directie van klaagster sub 2 niet tijdig heeft gewaarschuwd voor het feit dat Z geen deugdelijke administratie voerde en dat de kredietlimieten voortdurend werden overschreden. 
    
    6.16 Betrokkene heeft daar tegenover gesteld dat de te dezen gedane waarschuwingen bij voortduring bij klaagster sub 2 en soms bij hem zijn binnengekomen. Hij heeft die waarschuwingen steeds doorgegeven. Ook heeft hij gewezen op de overschrijdingen van de kredietlimieten. 
    
    6.17 Naar het oordeel van de Raad is tegenover de gemotiveerde betwisting door betrokkene niet aannemelijk gemaakt dat hij informatie heeft achtergehouden. Klachtonderdeel B faalt alzo. 
    
    6.18 Klachtonderdeel C behelst het verwijt dat betrokkene de directie van klaagster sub 2 niet tijdig heeft gewaarschuwd dat voor de vennootschap een deconfiture dreigde. Klagers menen dat al in 1993 surséance van betaling had moeten worden aangevraagd. 
    
    6.19 Naar het oordeel van de Raad is ten aanzien van dit klachtonderdeel voldoende aangetoond dat de door klagers verlangde correcties niet terecht dan wel voornamelijk van formele aard zijn. Derhalve was er ultimo 1993 geen sprake van negatief vermogen en geen aanleiding om op surséance van betaling aan te dringen. Mitsdien strandt klachtonderdeel C. 
    
    6.20 Klachtonderdeel D werpt aan betrokkene tegen dat het door hem uitgebrachte rapport inzake de aandelenwaardering van het Naturo-concern per 23 november 1994 veel te rooskleurig was. Klagers sommen zeven punten op om aan te geven dat betrokkene belangrijke intern beschikbare informatie heeft genegeerd. 
    
    6.21 Naar het oordeel van de Raad heeft betrokkene inderdaad nagelaten om bij het opstellen van de rapportage ten aanzien van essentiële punten intern beschikbare informatie over de feitelijke situatie te betrekken in de prognoses. Het verweer .van betrokkene in dezen is ontoereikend. De beoordeling door betrokkene van de prognoses over 1994 tot en met 1997 ontbeert een deugdelijke grondslag. 
    
    6.22 Het voorgaande leidt tot de conclusie dat betrokkene bij het opstellen van het rapport voor de aandelenwaardering een misslag in de uitoefening van zijn beroep heeft begaan. Zodoende slaagt ook klachtonderdeel D. 
    
    6.23 Ter zake van de gegrond bevonden onderdelen van de klacht dient, gezien de aard en de ernst van de door betrokkene begane misslagen en gelet op alle overige omstandigheden die in dit geding zijn komen vast te staan, aan hem de na te melden maatregel als passend te worden opgelegd. 
    
    7. De beslissing De Raad: 
    
    Verklaart de klacht gegrond in voege als in het vorenstaande omschreven. 
    
    Legt te dier zake de maatregel van schriftelijke waarschuwing op. 
    
    
      Aldus beslist door Mr A. Rutten-Roos, voorzitter, Drs J.W. Moret RA en J. van der Linde RA, leden, in tegenwoordigheid 
      van Mr F.R. Hage als secretaris. 
    
    
    
    
    
    
    Amsterdam, 26 september 2000