ECLI:NL:CBB:2013:BZ3409, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 15-01-2013, AWB 10/92 AWB 10/93
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2013-01-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: correctie S&O-verklaringen; omvang speur- en ontwikkelingswerk blijkt onvoldoende uit projectadministratie

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    
    
      AWB 10/92 en 10/93				15 januari 2013
      27000 Wet vermindering afdracht loonbelasting en
                  premie volksverzekeringen
    
    
    
     
    
    Uitspraak in de zaken van:
    
    
      A, te B, appellante,
      gemachtigde: H.G.J. Arentz, gevestigd te Pannerden,
      tegen
      de Minister van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie, verweerder,
      gemachtigden: mr. M. Reuvekamp en mr. C.H.J. Lam-Tjabbes, werkzaam bij Agentschap NL (voorheen: SenterNovem).
    
    
     
    
    
      1.	De procedure
      Appellante heeft bij brief van 25 januari 2010, bij het College binnengekomen op dezelfde datum, beroep ingesteld tegen twee besluiten van verweerder van 15 december 2009.
      Bij deze besluiten heeft verweerder de bezwaren van appellante tegen twee besluiten van 6 oktober 2009 waarbij twee S&O-verklaringen als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen zijn gecorrigeerd en twee boeten van € 0,- zijn opgelegd, ongegrond verklaard. 
      Bij brief van 9 maart 2010 heeft verweerder een verweerschrift ingediend en de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd.
      Op 11 september 2012 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij partijen bij gemachtigden zijn verschenen. Voor appellante zijn tevens C en D verschenen. Voor verweerder zijn voorts verschenen mr. H. Vissinga en dr. ir. C.M. Schravemaker.
    
     
    
      2.	De grondslag van het geschil
      2.1	De Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: Wva) bepaalde ten tijde en voor zover hier van belang: 
    
    
    
      " Artikel 24
      1. De S&O-inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, houdt over de periode vermeld in de verklaring een overeenkomstig bij ministeriële regeling van Onze Minister van Economische Zaken vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk.
      (…)
    
    
    
      Artikel 25
      (…)
      3. Onze Minister van Economische Zaken kan, indien blijkt dat de in artikel 24, eerste lid, bedoelde administratie niet voldoet aan het bij of krachtens dat artikel bepaalde aan de S&O-inhoudingsplichtige een correctie-S&O-verklaring afgeven tot een omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring, is verricht.
      4. Een bedrag vastgesteld bij een correctie-S&O-verklaring komt zoveel mogelijk in mindering op het bij de S&O-verklaring waarop de correctie-S&O-verklaring betrekking heeft, vastgestelde bedrag aan S&O-afdrachtvermindering dat nog niet in mindering is gebracht op de af te dragen belasting en premie. Voorzover dat niet mogelijk is, is sprake van een negatieve S&O-afdrachtvermindering welke er toe leidt dat de over het aangiftetijdvak waarin de correctie-S&O-verklaring is gedagtekend af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen, wordt vermeerderd met dat bedrag aan negatieve S&O-afdrachtvermindering."
    
    
    De Uitvoeringsregeling S&O-afdrachtvermindering 2006 (Stcrt. 2005, 250, nadien gewijzigd, hierna: Uitvoeringsregeling) bepaalt voor zover hier van belang: 
    
    
      "Artikel 2
      1. De S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige die speur- en ontwikkelingswerk verricht waarvoor hij beschikt over een S&O-verklaring voert gedurende de periode waarop de S&O-verklaring betrekking heeft een zodanige administratie dat daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze zijn af te leiden: 
      a. de aard en inhoud van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk; 
      b. op welke dagen door een werknemer van de S&O-inhoudingsplichtige of door de S&O-belastingplichtige speur- en ontwikkelingswerk is verricht, en om hoeveel uur het per dag ging;
      c. de voortgang van het verrichte speur- en onwikkelingswerk. 
      2. De S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige houdt de administratie zodanig bij dat deze binnen twee maanden na afloop van het kalenderkwartaal waarin het speur- en ontwikkelingswerk is verricht, beschikbaar is voor controle.
      (…)"
    
    
    De toelichting bij dit artikel vermeldt:
    
    
      "(...) Er worden geen bijzondere vormvoorschriften gesteld aan de wijze waarop de administratie wordt bijgehouden. De wijze waarop wordt geadministreerd zal immers sterk afhangen van de aard van de onderneming die de S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige drijft. Dit betekent dat in beginsel kan worden aangesloten bij de bij de S&O-inhoudingsplichtige en S&O-belastingplichtige gebruikelijke wijze van administreren. De administratie moet gegevens bevatten, waaruit op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud, omvang en voortgang van de speur- en ontwikkelingswerkzaamheden afgeleid kunnen worden. In de administratie kunnen bijvoorbeeld vergaderstukken, rapportages, tekeningen, correspondentie, foto’s van prototypes, testresultaten, meetverslagen, berekeningen etc. worden opgenomen. 
      Gedateerde en van naam voorziene stukken maken dat uit de administratie eenvoudiger en duidelijker de aard, inhoud, omvang en voortgang zijn af te leiden. 
      In onderdeel b is meer precies dan voorheen omschreven wat de administratie van de omvang van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk behelst. Dit onderdeel is een belangrijk hulpmiddel voor de ondernemer bij de naleving van de in artikel 24, tweede lid, van de Wva, opgenomen mededelingsplicht. Op de website van SenterNovem www.senternovem.nl/wbso is een handreiking geplaatst die behulpzaam kan zijn bij de administratie bedoeld in onderdeel b.
      Onderdeel c geeft aan dat uit de administratie het eindresultaat moet blijken maar ook op eenvoudige en duidelijke wijze moet zijn af te leiden hoe de voortgang van de werkzaamheden was, oftewel langs welke weg het resultaat is bereikt, welke knelpunten zich daarbij hebben voorgedaan en op welke wijze deze zijn opgelost. Een registratie van de werkzaamheden per werknemer is niet vereist.
      In het tweede en derde lid is aangegeven wanneer de administratie beschikbaar moet zijn voor controle. Het tweede lid maakt duidelijk dat de administratie binnen twee maanden na het kwartaal waarin het speur- en ontwikkelingswerk plaatsvond beschikbaar moet zijn voor controle door SenterNovem. Het derde lid bevat echter een strengere eis voor het bijwerken van de administratie van de omvang van het verrichte speuren ontwikkelingswerk, zoals die in het eerste lid, onderdeel b is opgenomen. Deze administratie moet uiterlijk 10 werkdagen na een dag waarin speur- en ontwikkelingswerk is gerealiseerd voor controle beschikbaar zijn.
      Deze eis biedt voor ondernemers voldoende ruimte om de administratie in te passen in wat gebruikelijk is binnen het bedrijf. Er is daarmee ruimte voor het oplossen van de praktische problemen die er tot voor heen nog al eens waren met het van dag tot dag administreren. Ook indien iemand niet op de vaste werklocatie werkt, of de administratie vergeet een dag bij te werken, blijft er voldoende tijd over om er voor te zorgen dat aan de eis van het derde lid wordt voldaan. Omdat het derde lid spreekt van werkdagen zal ook het tijdig bijwerken van de administratie rond vakanties waarbij sprake is van een bedrijfssluiting geen probleem meer hoeven te zijn. Anderzijds is de termijn waarbinnen de administratie op dit punt moet zijn gevormd nog wel zodanig kort dat aannemelijk is dat deze frequent wordt bijgehouden. Ook zal de ondernemer zo voortdurend zicht kunnen houden op de vraag of het door hem gerealiseerde aantal uren speur- en ontwikkelingswerk nog valt binnen de hem met het oog daarop verstrekte S&O-verklaring dan wel of hij de in artikel 24, tweede lid, van de Wva, bedoelde mededeling moet doen.
      (...)"
    
    
    
      2.2	Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
      - Bij besluit van 7 september 2007 heeft verweerder appellante voor het project "Maatneemtechniek beetlepel" een S&O-verklaring met nummer SO07022371 voor de periode juli tot en met december 2007 verstrekt ten bedrage van 
      € 18.228,-, gebaseerd op 1.550 S&O-uren. 
      - Bij besluit van 28 januari 2008 heeft verweerder appellante voor het project "Maatneemtechniek beetlepel" een S&O-verklaring met nummer SO08001137 voor de periode januari tot en met juni 2008 verstrekt ten bedrage van 
      € 18.879,-, gebaseerd op 1.550 S&O-uren.
      - Bij besluit van 29 augustus 2008 heeft verweerder appellante voor het project "Maatneemtechniek beetlepel" een S&O-verklaring met nummer SO08021657 voor de periode juli tot en met december 2008 verstrekt ten bedrage van 
      € 19.488,-, gebaseerd op 1.600 S&O-uren. 
      - Op 16 juni 2009 heeft een controlebezoek bij appellante plaatsgevonden. Van dit controlebezoek is op 16 juli 2009 een rapport opgemaakt, met als titel "Rapport Reguliere Controle WBSO". In dit rapport is onder meer geconcludeerd:
    
    
    
      "Uit de S&O-administratie omtrent omvang uit 2007 en 2008 blijkt dat de authentieke urenregistratie niet bewaard is, er geen relatie mogelijk is tussen de geschreven uren en verrichte werkzaamheden of verrichte werkzaamheden en geschreven uren; 
      Aan de hand van de projectadministratie van 2007 en 2008 is vastgesteld dat er door diverse personen, schetsen, foto's, notities en aantekeningen gemaakt zijn terwijl er geen uren geregistreerd zijn. Daarnaast blijkt dat S&O-medewerkers volgens de projectadministratie notities of/en schetsen, foto's maken, terwijl ze vrij zijn. Verder is geconstateerd dat foto's genomen op een zelfde dag of foto's in een zelfde setting voorzien worden van verschillende data; 
      (...) 
      De S&O-administratie omtrent aard, inhoud en voortgang is summier in vergelijking tot de verantwoorde S&O-uren. Waarnemingen ontbreken. De meeste documenten zijn beschrijvend van aard, waardoor de voortgang van het project moeilijk te herleiden is. (...)"
    
    
    
      - Bij twee brieven van 11 september 2009 heeft verweerder appellante bericht dat hij voornemens is boeten op te leggen omdat tijdens het controlebezoek op 16 juni 2009 is gebleken dat er voor respectievelijk de tweede helft van 2007, de eerste helft van 2008 en de tweede helft van 2008 onvoldoende administratie aanwezig was om de aard, inhoud en voortgang van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk af te leiden. 
      - Bij twee besluiten van 6 oktober 2009 heeft verweerder appellante twee correctiebeschikkingen gestuurd, alsmede twee boeten van € 0,-- opgelegd. Voor de tweede helft van 2007 bedraagt de correctie € 12.348,-- en voor het jaar 2008 bedraagt de correctie € 28.623,--. 
      - Tegen deze besluiten heeft appellante bij brief van 6 november 2009 bezwaar gemaakt, voor zover het de daarin opgenomen correctiebeschikkingen betreft. 
      - Op 30 november 2009 heeft een hoorzitting plaatsgevonden.
      - Vervolgens heeft verweerder het bestreden besluit genomen.
    
    
    
      3.	De bestreden besluiten en het nadere standpunt van verweerder
      Bij de bestreden besluiten heeft verweerder de bezwaren van appellante ongegrond verklaard en de correctiebeschikkingen van 6 oktober 2009 gehandhaafd. In de correctiebeschikking behorend bij de aanvraag SO07022371 is de S&O-verklaring over de tweede helft van 2007 gecorrigeerd in die zin dat de omvang van het speur- en ontwikkelingswerk op 500 uur is gesteld en de toegekende S&O-afdrachtvermindering is verlaagd met € 12.348. In de correctiebeschikking behorend bij de aanvragen SO08001137 en SO08021657 is de S&O-verklaring over 2008 gecorrigeerd in die zin dat de omvang van het speur- en ontwikkelingswerk op 800 uur is gesteld en de toegekende S&O-afdrachtvermindering is verlaagd met € 28.623. 
      Verweerder heeft de S&O-projectadministrate over de tweede helft van 2007 en over het kalenderjaar 2008 bij wijze van hoge uitzondering eenmalig goedgekeurd. Dit geldt niet voor de omvang van de S&O-werkzaamheden in dezelfde periode. Het aantal geregistreerde S&O-uren staat niet in verhouding tot de aangetroffen projectadministratie. In de correctiebeschikkingen is na een zorgvuldige afweging per aanvraagperiode vermeld hoeveel uren 'verantwoord' zijn geacht en hoeveel uren 'aannemelijk'. 
      Appellante heeft door de ondertekening van de S&O-aanvragen verklaard dat zij voor de S&O-werkzaamheden een administratie bijhoudt conform de Uitvoeringsregeling. Dat C in september 2008 de S&O-zaken van E heeft overgenomen, ontslaat appellante niet van de verplichting om een administratie bij te houden conform de Uitvoeringsregeling. Verweerder heeft appellante verschillende malen gewezen op de verplichting van het bijhouden van een S&O-administratie volgens de wettelijke eisen. 
      Verweerder heeft na uitgebreide en zorgvuldige bestudering van de door appellante verstrekte informatie besloten om tot een gedeeltelijke correctie over te gaan. 
      Het verzoek van appellante om de correctie te beperken tot een urencorrectie van 20% en alsnog 2460 S&O-uren extra toe te kennen honoreert verweerder niet, omdat appellante dit verzoek onvoldoende onderbouwd heeft. 
      Over het in beroep door appellante overgelegde overzicht merkt verweerder op dat in dat overzicht geen onderscheid tussen de verschillende aanvraagperioden en medewerkers is gemaakt. Het door appellante overgelegde overzicht kan niet dienen als onderbouwing voor de omvang van de uitgevoerde S&O-werkzaamheden. Deze dient te zijn vervat in de projectadministratie waarmee normaliter inzicht wordt verkregen in de feitelijke werkzaamheden van elk van de S&O-medewerkers.
    
    
    
      4.	Het standpunt van appellante 
      Appellante stelt dat de conclusies die door verweerder zijn getrokken in het rapport "Rapport Reguliere Controle WBSO" onjuist zijn. Verweerder heeft bij de beoordeling van de administratie regels gehanteerd die niet voortvloeien uit artikel 2 van de Uitvoeringsregeling. In de handleiding ontbreken vormvoorschriften over de exacte wijze waarop de urenverantwoording dient plaats te vinden. Appellante wijst op de toelichting bij artikel 2 van de Uitvoeringsregeling waarin is vermeld dat een registratie van de werkzaamheden per werknemer niet vereist is.
      Het tijdstip van archiveren hoeft volgens appellante niet gelijk te zijn aan het tijdstip van het verrichten van de werkzaamheden. De urenadministratie moet op grond van artikel 2, derde lid, van de Uitvoeringsregeling binnen 10 dagen zijn bijgewerkt. Appellante wijst op de toelichting bij artikel 2 van de Uitvoeringsregeling waarin is vermeld dat gedateerde en van naam voorziene stukken maken dat uit de administratie eenvoudiger en duidelijker de aard, inhoud, omvang en voortgang zijn af te leiden. Volgens appellante is in de regelgeving niet aangegeven of dit de datum is waarop de werkzaamheden gereed zijn of de datum waarop het document geregistreerd is. Appellante wijst daarbij ook op de passage in de toelichting bij artikel 2 dat de administratie binnen twee maanden na het kwartaal waarin het speur- en ontwikkelingswerk plaatsvond beschikbaar moet zijn voor controle door verweerder. 
      Een deel van het speur- en ontwikkelingswerk is gebaseerd op vertrouwelijk gevraagd en gekregen advies, waarvoor geen verantwoording is afgelegd. De testresultaten hebben geleid tot een deelresultaat in de vorm van een "afdruklepel met een opblaasbare rand".
      Appellante verzoekt het beroep gegrond te verklaren, het besluit te vernietigen en te concluderen dat verweerder de correctie-S&O-verklaringen geheel zal herzien. 
    
    
    
      5.	De beoordeling van het geschil
      5.1	Aan de orde is de vraag of verweerder in redelijkheid heeft kunnen besluiten de S&O-verklaringen van appellante voor de periode juli 2007 tot en met december 2008 te corrigeren met in totaal 3.300 uur. Het College overweegt het volgende.
      5.2	Ingevolge artikel 25, derde lid, Wva heeft verweerder, indien de administratie niet aan de eisen van artikel 24, eerste lid, Wva voldoet, de bevoegdheid om de S&O-verklaring te corrigeren. In artikel 2 van de Uitvoeringsregeling is nader bepaald aan welke eisen de administratie moet voldoen.
      5.3	In het "Rapport Reguliere Controle WBSO" is uiteengezet dat in de projectadministratie van appellante waarnemingen missen waaruit de voortgang van het speur- en ontwikkelingswerk blijkt. Volgens het rapport staan in de aantekeningen en kwartaalverslagen beschrijvingen van problemen, maar ontbreken authentieke data, zoals e-mails, waarnemingen, tabellen, testresultaten, correspondentie, facturen van gebruikte materialen. Voorts is geen relatie mogelijk tussen de geschreven uren en verrichte werkzaamheden of verrichte werkzaamheden en geschreven uren. Appellante heeft de inhoud van dit rapport niet betwist, zodat het College de daarin neergelegde bevindingen en conclusies in het hierna volgende als vaststaand aanmerkt.
      5.4	Voor zover appellante betoogt dat verweerder bij de beoordeling van de administratie regels heeft gehanteerd die niet voortvloeien uit artikel 2 van de Uitvoeringsregeling ziet zij eraan voorbij dat uit het "Rapport Reguliere Controle WBSO" volgt dat haar S&O-administratie niet voldoet aan het wettelijk vereiste dat op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud, omvang en voortgang van de werkzaamheden door verweerder zijn af te leiden. In de toelichting bij artikel 2 van de Uitvoeringsregeling is dit wettelijk vereiste nader uitgewerkt. In hetgeen door appellante in dit verband is aangevoerd ziet het College geen aanknopingspunten voor het oordeel dat verweerder bij de beoordeling van de administratie van appellante beoordelingscriteria heeft gebruikt die niet hun grondslag vinden in artikel 2 van de Uitvoeringsregeling dan wel anderszins op onjuiste wijze uitvoering heeft gegeven aan deze bepaling. Deze beroepsgrond slaagt niet.
      5.5	Voor zover appellante naar aanleiding van het "Rapport Reguliere Controle WBSO" ter zake van de gebrekkige urenadministratie aanvoert dat het tijdstip van archiveren niet gelijk hoeft te zijn aan het tijdstip van het verrichten van de werkzaamheden, miskent zij dat – op grond van artikel 2, eerste lid, onder b, van de Uitvoeringsregeling – uit de urenadministratie moet zijn af te leiden op welke dagen door een werknemer speur- en ontwikkelingswerk is verricht en om hoeveel uur per dag het ging. Ook als de urenadministratie niet op de dag van de werkzaamheden wordt bijgewerkt dient de administratie een getrouw beeld te geven van de werkelijkheid en mogen uren uitsluitend geregistreerd worden op de dagen dat zij zijn gemaakt. Als onbestreden staat vast dat de urenadministratie van appellante niet aan dit vereiste voldoet. Deze beroepsgrond slaagt evenmin.
      5.6	Appellante stelt dat een deel van het speur- en ontwikkelingswerk gebaseerd is op vertrouwelijk gevraagd en gekregen advies, hetgeen in de weg zou staan aan het afleggen van verantwoording. Dit betoog faalt. Verweerder dient te kunnen nagaan of de werkzaamheden waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven daadwerkelijk zijn uitgevoerd. De aanwezigheid van de vereiste uren- en projectadministratie is hierbij van groot belang. Het is de aangewezen mogelijkheid om te controleren of de werkzaamheden zijn uitgevoerd waarvoor een S&O-verklaring is verstrekt. 
      5.7	Gelet op het voorgaande heeft verweerder terecht geconstateerd dat sprake is van overtreding van artikel 24, eerste lid, Wva, zodat hij bevoegd was om een correctie-S&O-verklaring op grond van artikel 25, derde lid, Wva af te geven. 
      5.8	Verweerder heeft bij de afgifte van de correctie-S&O-verklaringen de omvang van het speur- en ontwikkelingswerk geraamd op basis van de aanwezige projectadministratie. Verweerder heeft de S&O-verklaringen gecorrigeerd met de omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaringen, is verricht. Appellante heeft noch in bezwaar, noch in beroep gegevens overgelegd waaruit een andere omvang van het speur- en ontwikkelingswerk zou blijken. In verband hiermee heeft verweerder in redelijkheid de bestreden correctiebeschikkingen kunnen nemen en handhaven.
      5.9	Gelet op het voorgaande zijn de beroepen ongegrond. Het College ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
     
    
      6. De beslissing
      Het College verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    Aldus gewezen door mr. J.L.W. Aerts, mr. E.R. Eggeraat en mr. J.A.M. van den Berk, in tegenwoordigheid van mr. F.E. Mulder als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 15 januari 2013.
     
    w.g. J.L.W. Aerts				w.g. F.E. Mulder