ECLI:NL:CBB:2005:AT6074, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 07-04-2005, AWB 03/936
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2005-04-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Wet op de Registeraccountants
        Raad van tucht Amsterdam

College van Beroep voor het bedrijfsleven
      No. AWB 03/936				7 april 2005
      20010 Wet op de Registeraccountants
                   Raad van tucht Amsterdam
    
    
    
    
    
    Uitspraak in de zaak van:
    
    A RA, kantoorhoudende te B, appellant van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam (hierna: raad van tucht), gewezen op 17 juni 2003.
    
     
    
      1.	De procedure
      Bij brief van 30 mei 2002 heeft C te D (hierna: klager) bij de raad van tucht een klacht ingediend tegen appellant, welke klacht is aangevuld bij brief van 21 augustus 2002. 
      Bij uitspraak van 17 juni 2003 heeft de raad van tucht beslist op de klacht. 
      Bij een op 12 augustus 2003 bij het College ingekomen beroepschrift heeft appellant tegen die beslissing beroep ingesteld bij het College.
      De raad van tucht heeft bij brief van 26 augustus 2003 stukken als bedoeld in artikel 53 van de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) doen toekomen aan de griffier van het College. 
      Bij brief van 9 december 2003 heeft klager gereageerd op het beroepschrift. 
      Bij brieven van 3 maart 2004 en 26 april 2004 hebben appellant respectievelijk klager antwoord gegeven op een vanwege het College gestelde vraag. 
      Op 1 februari 2005 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad. Aldaar waren aanwezig appellant en klager. Aan de kant van appellant is tevens verschenen de heer R.H. Veenstra RA.  
    
    
    
      2.	De bestreden tuchtbeslissing
      Bij de bestreden tuchtbeslissing, die in afschrift aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd, heeft de raad van tucht de klacht van appellant gedeeltelijk gegrond verklaard en appellant de maatregel van schriftelijke berisping opgelegd. Voor het overige is de klacht ongegrond verklaard.  
      Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling daarvan en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden tuchtbeslissing. Tegen de feitenvaststelling door de raad van tucht heeft appellant een middel voorgedragen, waarop het College in de beoordeling zal ingaan.
    
    
    
      3.	De middelen van beroep
      Appellant heeft tegen de bestreden tuchtbeslissing de volgende middelen voorgedragen. 
      3.1 In het eerste middel betoogt appellant dat de raad van tucht de feiten onjuist dan wel onvolledig heeft vastgesteld. 
      Allereerst komt de aard van de door E B.V. (hierna: E) aan appellant gegeven opdracht niet juist naar voren. Appellant heeft geen forensisch onderzoek ingesteld noch het gedrag van individuele personen onderzocht.  
      Voorts heeft de raad van tucht verzuimd te vermelden dat F B.V. (hierna: F) in oktober 2001 failliet is verklaard. Ten tijde van het litigieuze onderzoek had de vennootschap geen fungerende directie en berustte de administratie bij de curator, zodat appellant uitsluitend met diens toestemming de administratie heeft kunnen inzien. 
      Verder heeft appellant over zijn bevindingen uitsluitend aan de advocaat van zijn opdrachtgever gerapporteerd. 
      De raad van tucht heeft ten onrechte als vaststaand aangenomen dat de nota’s waarover appellant heeft gerapporteerd dateren van 22 januari 1998 en niet van 2 januari 1998. Dat klager facturen van eerstgenoemde datum heeft getoond betekent niet dat dit de facturen waren die appellant in de administratie van F heeft aangetroffen. Zelfs indien sprake zou zijn geweest van een schrijffout van appellant dan tast dit niet de conclusie aan dat met deze kostenposten geschoven is omdat deze kosten, die zien op het boekjaar 1997, niet in de jaarrekening van 1997 zijn verantwoord. Hooguit gaat het dan om een ondergeschikte fout in de rapportering.    
      3.2 Het tweede middel bestrijdt de gegrondverklaring door de raad van tucht van klachtonderdeel a, inhoudende dat appellant in zijn brieven van 25 oktober 2001, 16 november 2001 en 5 december 2001 te stellige, onjuiste en voor klager schadelijke conclusies heeft getrokken en dat hij klager en diens accountant voorafgaand aan het uitbrengen van deze brieven niet heeft gehoord zodat de brieven een deugdelijke grondslag ontberen.   
      Appellant betoogt dat hij deze drie brieven, anders dan de raad van tucht heeft overwogen, niet naar buiten heeft gebracht. Hij heeft uitsluitend aan de advocaat van zijn opdrachtgever gerapporteerd. 
      Voorts kan appellant niet worden verweten dat hij zijn bevindingen met te grote stelligheid naar voren heeft gebracht. In zijn brief van 25 oktober 2001 heeft appellant genoegzaam duidelijk gemaakt wat zijn opdracht inhield, zodat ook de door hem gemaakte voorbehouden voor de lezer duidelijk moeten zijn geweest. Deze voorbehouden hebben, anders dan de raad van tucht heeft overwogen, geen algemeen karakter. 
      Met betrekking tot het verwijt dat hij klager en diens accountant niet heeft gehoord betoogt appellant dat reeds op het moment dat hij zijn onderzoek startte enig vermoeden bestond van financiële fraude gepleegd door klager. Als appellant klager vóór een (nog te verrichten) vervolgonderzoek zou hebben gehoord zou dat de kans op een goede waarheidsvinding in dat vervolgonderzoek hebben verkleind. In dit verband is van belang dat de Handleiding bij de Verordening op de Fraudemelding (hierna: Handleiding) de accountant de mogelijkheid biedt om in geval van het vermoeden van directiefraude, het horen van het van fraude verdachte directielid achterwege te laten, indien hij dat strijdig acht met het doel van het vervolgonderzoek. 
      Uit de omstandigheid dat klager zijn geschil met de opdrachtgever van appellant heeft geschikt blijkt dat het uit zijn onderzoek geresulteerde bewijsmateriaal deugdelijk was.  
      3.3 Het derde middel strekt ten betoge dat de raad van tucht klachtonderdeel f, inhoudende dat appellant in zijn brief van 5 december 2001 een oordeel heeft uitgesproken over het werk van een andere accountant zonder deze voorafgaand in de gelegenheid te stellen te reageren op appellants bevindingen, ten onrechte gegrond heeft verklaard. 
      Hij heeft nergens een impliciet oordeel gegeven, maar zich op goede gronden van een oordeel onthouden, juist omdat hij vond dat vervolgonderzoek noodzakelijk was. De raad van tucht heeft over het hoofd gezien dat hij hieraan nooit is toegekomen. Appellants opmerking dat de verklaring van de heer G, de financiële man van F (hierna: G), aansloten bij zijn eigen bevindingen, is slechts een feitelijke constatering. 
      Voorts heeft hij bij brief van 8 maart 2002 de heer H RA van I Accountants (hierna: H) verzocht om nadere inlichtingen. Hierop heeft hij nimmer een reactie ontvangen, hetgeen duidt op de juistheid van zijn bevindingen. 
      Daarnaast heeft hij zich gehouden aan de Handleiding. De raad van tucht heeft ten onrechte overwogen dat deze handleiding geen aanwijzingen bevat die direct betrekking hebben op onderhavige casus.
      3.4 In het vierde middel betoogt appellant dat de hem door de raad van tucht opgelegde maatregel van schriftelijke berisping niet proportioneel is. Appellant is sedert 1973 registeraccountant, is tot onderhavige zaak nimmer met de tuchtrechter in aanraking geweest en heeft een uitstekende reputatie. Voorts heeft de raad van tucht in andere zaken de uitspraak op zich een genoegzame sanctie geacht.  
    
    
    
      4.	De beoordeling
      4.1 Met betrekking tot het eerste middel, waarin appellant opkomt tegen de feitenvaststelling door de raad van tucht, overweegt het College als volgt.
      Voorop staat dat de raad van tucht niet verplicht is een volledige opsomming te geven van alle door partijen aangevoerde stellingen of vaststaande feiten, doch kan volstaan met het vermelden van de feiten en omstandigheden die hij voor de beoordeling van de tegen de betrokkene gerezen bezwaren ter zake doende acht. 
      Het betoog van appellant dat de aard van de door E aan appellant gegeven opdracht niet juist naar voren komt treft geen doel. Aangezien voor de mededeling van een accountant omtrent de uitkomsten van zijn arbeid steeds een deugdelijke grondslag is vereist, is niet van belang of het onderzoek dat resulteerde in de brieven van 25 oktober 2001, 16 november 2001 en 5 december 2001 al dan niet forensisch van aard is geweest. Voorts is het College niet gebleken dat hetgeen appellant in dit verband verder heeft aangevoerd van invloed is geweest op de beslissing van de raad van tucht en de daaraan ten grondslag liggende overwegingen. De omstandigheid dat F in oktober 2001 failliet is verklaard noch dat appellant over zijn bevindingen uitsluitend aan de advocaat van zijn opdrachtgever heeft gerapporteerd, doen af aan de verplichting ingevolge artikel 11 GBR-1994 en kunnen derhalve evenmin leiden tot gegrondverklaring van het beroep.   
      Met betrekking tot de grief dat niet vaststaat dat de facturen waarover appellant heeft gerapporteerd dateren van 22 januari 1998 overweegt het College dat de omstandigheid dat klager in de procedure bij de raad van tucht facturen van die datum heeft getoond, niet uitsluit dat er ook facturen van 2 januari 1998 zijn. Aangezien appellant zich evenwel heeft beperkt tot het enkel noemen van deze mogelijkheid en zijn stelling niet heeft onderbouwd met bijvoorbeeld aantekeningen van het onderzoek waarin melding is gemaakt van het aantreffen van zodanige facturen, ziet het College geen aanleiding de constatering van de raad van tucht op dit punt voor onjuist te houden.  
      4.2 Met betrekking tot het tweede middel overweegt het College als volgt. 
      4.2.1 Ingevolge artikel 11 GBR-1994 doet de registeraccountant slechts mededelingen omtrent de uitkomst van zijn arbeid   voor zover zijn deskundigheid en de door hem verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag vormen, en draagt hij er zorg voor dat zijn mededelingen een duidelijk beeld geven van de uitkomsten van zijn arbeid. 
      4.2.2 Ter zitting van het College heeft appellant verklaard dat hij van E opdracht had gekregen de juistheid van de jaarrekeningen F van 1997, 1998 en 1999 te onderzoeken. E had aanwijzingen dat deze jaarcijfers waren geflatteerd en had vermoedens van directiefraude. Blijkens de brief van 25 oktober 2001 concentreerde het onderzoek zich op (veronderstelde) verschuivingen van omzet en kosten van E van het jaar 1999 naar het jaar 2000, dit naar aanleiding van de bevindingen van J (hierna: J) van 5 februari 2001. Gezien de beperkte inzage tijd, twee dagen, die de curator bereid was aan de onderzoekers toe te staan, heeft appellant zich bij het onderzoek beperkt tot mogelijke verschuivingen van omzet en kosten tussen de jaren 1997/1998 en 1998/1999. Tijdens zijn eerste bezoek aan de vestiging van F heeft appellant in de map managementrapportage het zogenaamde wachtkamerdocument aangetroffen. Het tweede bezoek van appellant, waarover hij in zijn brief van 16 november 2001 heeft gerapporteerd, richt zich met name op nader onderzoek naar dit document. De brief van 5 december 2001 ziet op door G tegenover appellant afgelegde verklaringen over de door J geconstateerde verschuivingen, over vragen van appellant met betrekking tot de “wachtkamer” kosten in 1998 en over andere tekortkomingen in de verslaglegging. 
      4.2.3 Niet kan worden staande gehouden dat de gewraakte brieven niet zijn aan te merken als een mededeling omtrent de uitkomsten van de arbeid van appellant. Dat het, zoals appellant betoogt, de verantwoordelijkheid van de advocaat van E was te bepalen of, en zo ja op welke wijze hij zich in een procedure zou bedienen van de door appellant verstrekte informatie laat onverlet dat appellant als registeraccountant ingevolge artikel 11 GBR-1994 een eigen verantwoordelijkheid heeft.   
      4.2.4 Naar het oordeel van het College had appellant, teneinde tot een deugdelijke grondslag voor zijn brieven te komen, klager in de gelegenheid moeten stellen op zijn bevindingen te reageren alvorens te rapporteren aan (de advocaat van) E. 
      Hoewel aan appellant moet worden toegegeven dat van een persoonsgericht onderzoek in eigenlijke zin geen sprake was, was de betrokkenheid van klager bij de handelingen die het onderwerp van onderzoek waren zodanig direct en intensief, dat, mede gezien de omstandigheden die de aanleiding vormden voor de opdracht, het onderzoek onvermijdelijk tevens het functioneren van klager zou betreffen. Inhoud en strekking van het verslag zijn ook feitelijk van dien aard, dat wordt bevestigd dat niet staande valt te houden dat de positie van klager niet (mede) ter discussie wordt gesteld.  
      Het standpunt van appellant dat hij van het horen van klager en diens accountant heeft mogen afzien omdat hij daartoe ingevolge de Handleiding niet toe was gehouden, aanvaardt het College niet. Het College begrijpt het betoog van appellant aldus dat appellant beducht was dat klager of diens accountant, eenmaal op de hoogte van zijn bevindingen, verder onderzoek zou belemmeren door gegevens achter te houden of te vernietigen. Daargelaten of de Handleiding en de Verordening op de fraudemelding waarop de Handleiding is gebaseerd hier van toepassing zijn, -het betrof immers geen opdracht tot controle in de zin van de Verordening maar een specifieke opdracht van een aandeelhouder in het kader van een conflict met klager-, doet de Verordening op de fraudemelding geenszins af aan de verplichtingen die voortvloeien uit artikel 11 GBR-1994. Appellant had de rapportage aan zijn opdrachtgever derhalve moeten beperken tot mededelingen waarvoor hij ook zonder dat hij klager of de accountant van de vennootschap behoefde te horen deugdelijke grondslag had, dan wel van rapportage aan zijn opdrachtgever moeten afzien. De stellige conclusies met betrekking tot de verschuivingen, alsmede de bekendheid met en verantwoordelijkheid voor deze verschuivingen voldoen niet aan deze voorwaarden. Ten overvloede merkt het College op dat deze conclusies meer behelzen dan een gemotiveerd vermoeden van fraude en dat op geen enkele wijze de verwachting is onderbouwd dat klager of de accountant van de vennootschap, indien zij van de bevindingen kennis zouden krijgen, het vereiste vervolgonderzoek zouden belemmeren door gegevens achter te houden of te vernietigen. Door echter zonder meer over te gaan tot rapportage, waarvan appellant wist dat die ten doel had na te gaan in hoeverre de financiële positie van klagers bedrijf bij de koop door appellants opdrachtgever te rooskleurig was voorgesteld, heeft appellant verslag uitgebracht over zijn bevindingen zonder daarvoor een deugdelijke grondslag te hebben.  
      Voorts vermag het College niet in te zien dat de omstandigheid dat F in oktober 2001 failliet is verklaard en ten tijde van het litigieuze onderzoek geen fungerende directie meer had een belemmering voor appellant vormde om klager te horen. Klager heeft immers onweersproken gesteld dat hij op het moment van onderzoek door appellant aanwezig was op het kantoor van F.   
      Het betoog van appellant dat klager in de arbitrageprocedure in de gelegenheid is geweest te reageren op de brieven van appellant miskent dat appellant ervoor verantwoordelijk is dat de mededelingen in zijn brieven deugdelijke grondslag hebben.  
      4.2.5 De bedenkingen die deze handelwijze oproept wegen des te zwaarder, aangezien appellant zich in zijn brieven niet heeft beperkt tot een feitelijke weergave van zijn bevindingen, maar in stellige bewoordingen een verstrekkend en belastend oordeel heeft gegeven over klager, zonder dat hij op enigerlei wijze in de gelegenheid is gesteld zijn zienswijze kenbaar te maken. Zo is bijvoorbeeld het volgende gesteld:
    
    
    
      “Onder voorbehoud van mogelijk overleg met de accountant en de betrokken directie van de vennootschap zijn wij van mening dat de bedragen welke ten laste van het resultaat van 1997 behoren te komen in de “wachtkamer” zijn geplaatst met het doel deze ten laste van het resultaat over 1998 te brengen. Vervolgens wordt in 1998 maandelijks een gedeelte ten laste van 1998 gebracht.”
      (bladzijde 3 van de brief van 25 oktober 2001) 
    
    
    
      “ Het komt mij ons voor dat er is van een verschuiving van kosten tot het bedrag dat op de notitie voorkomt onder “wachtkamer”. 
      (bladzijde 3 van de brief van 25 oktober 2001)  
    
     
    
      “ Tijdens ons eerste bezoek is het aangetroffen “wachtkamer” document het belangrijkste stuk. Dit stuk impliceert dat kosten die betrekking hadden op boekjaar 1997 zijn geboekt in de boekhouding 1998. Om in de boekhouding 1998 een normaal patroon te laten zien bij de vergelijking van de verschillende perioden is er voor gekozen om deze kosten stukje bij beetje ten laste van het resulaat 1998 te brengen.” 
      (bladzijde 2 van de brief van 16 november 2001)  
    
    
    
      “ De conclusie is dus dat de kosten betrekking hebbende op 1997 daadwerkelijk  zijn verantwoord als kosten 1998 en niet waren opgenomen op de overlopende passiva eind 1997.”
      (bladzijde 3 van de brief van 16 november 2001)  
    
    
    
      “Zoals al eerder door ons is verondersteld brengt men de kosten 1997 stukje bij beetje ten laste van het resulaat 1998.” 
      (bladzijde 4 van de brief van 16 november 2001) 
    
    
    
      “ Concluderend mogen we stellen dat alles er op wijst dat er bewust transportkosten niet zijn genomen in 1997 maar in 1998. Tevens heeft men deze kosten opzettelijk verspreid over de maanden zodat het bij een cijferanalyse cq. maandrapportage niet zou opvallen.” 
      (bladzijde 4 van de brief van 16 november 2001) 
    
    
    
      “ Het bovenstaande geeft aan dat er kennelijk steeds veel waarde werd gehecht aan het verfraaien van de resultaten. Dit komt ons niet onlogisch voor gezien het belang dat de directeuren aandeelhouders hadden bij verkoop van hun aandelen.” 
      (bladzijde 3 van de brief van 5 december 2001) 
    
    	
    
      4.2.6 Meer in het bijzonder overweegt het College omtrent het voorgaande nog het volgende. 
      In zijn brief van 25 oktober 2001 heeft appellant op bladzijde 3 de volgende passage opgenomen: 
    
    
    
      “De transportkosten die de voorschotten vanaf week 36 overtreffen worden in rekening gebracht op facturen, welke allen zijn gedateerd op 2 januari 1998. Deze facturen worden evenwel pas in de administratie opgenomen op 22 januari 1998, een dag nadat de accountant zijn rapport had uitgebracht. 
      Deze kosten hadden ten laste van het resultaat 1997 moeten komen, en gezien de datum van de factuur was er geen belemmering om deze facturen tijdig in de administratie op te nemen.”
    
    
    
      Klager heeft, onder overlegging van een aantal facturen (gedateerd 22 januari 1998),  gemotiveerd uiteengezet dat de facturen waarover appellant heeft gerapporteerd niet dateren van 2 januari 1998 maar van 22 januari 1998. Dat klager facturen van 22 januari 1998 heeft overgelegd sluit, zoals hiervoor overwogen, niet uit appellant ook facturen van 2 januari 1998 in de administratie van F heeft aangetroffen. Niettemin had het, gezien de gemotiveerde betwisting door klager van appellants mededeling, op de weg van appellant gelegen bewijs te leveren dat deze mededeling op een deugdelijke grondslag berust. Ter zitting van het College heeft appellant weliswaar verklaard dat hij aantekeningen van zijn bevindingen heeft gemaakt, doch deze heeft hij niet overgelegd. Bovendien heeft hij ter zitting verklaard dat hij zich mogelijk heeft vergist in de datum, maar dat dit voor het rapport geen zwaar punt was. Derhalve is niet komen vast te staan dat de facturen waarover appellant heeft gerapporteerd dateren van 2 januari 1998, zodat evenmin is komen vast te staan dat hij een deugdelijke grondslag had voor bedoelde mededeling.      
      Het College volgt appellant niet in zijn stelling dat, voor zover al sprake zou zijn geweest van een schrijffout, dit niet zijn conclusie aantast dat met deze kostenposten is geschoven omdat de kosten zien op 1997 en niet in deze jaarrekening zijn verantwoord. Klager heeft in dit verband aangevoerd dat de afname door E via de tweede tranche aandelen van F zo mogelijk op 1 februari 1998 zou plaatsvinden en dat alsdan de jaarrekening 1997 gereed zou moeten zijn. Met het oog hierop was de administratie van F in de derde week van januari 1998 afgesloten. Dit betekent dat, indien de facturen dateren van 
      2 januari 1998, en kort nadien zouden zijn ontvangen, zij in deze jaarrekening zouden zijn verwerkt terwijl dit niet het geval is indien zij dateren van 22 januari 1998. In dat laatste geval moest de omvang van deze, nog te ontvangen, facturen worden geschat. Dienaangaande heeft klager bovendien gemotiveerd uiteengezet dat en waarom eerst nadat F de afrekeningen van K van 22 januari 1998 had ontvangen bleek dat de afrekeningen over de weken 36 tot en met 53 een bedrag zouden belopen van bijna fl. 79.000,-- en dat de voorschotten over de laatste weken van 1997 (totaal ad fl. 30.000,-) niet in de jaarrekening zijn voorzien omdat hij een credit nota van fl. 25.000,-- verwachtte, zodat ook geen overlopende post is opgenomen. 
      Het College is bovendien van oordeel dat appellant, gezien de stellige en suggestieve wijze waarop appellant zich in het de hiervoor weergegeven citaat heeft uitgedrukt, zich er grondig van had moeten vergewissen dat de door hem genoemde datum van 2 januari 1998 juist was. In de omstandigheid dat de curator hem niet toestond om kopieën van de door hem aangetroffen facturen te maken had appellant dan ook, bij gebreke van andere controlemiddelen, klager hieromtrent dienen te horen. Doordat appellant dit ten onrechte heeft nagelaten is het beeld naar buiten gekomen dat klager facturen bewust buiten de jaarrekening van 1997 heeft gelaten. Door deze werkwijze heeft appellant klager in een positie gedrongen waarin klager dit beeld moest trachten te ontzenuwen, terwijl nu juist appellant ervoor verantwoordelijk was dat zijn mededeling een deugdelijke grondslag had. 
      4.2.7  Aan al het voorgaande doet niet af dat, zoals appellant betoogt, de in de brieven gemaakte voorbehouden geen algemeen karakter hebben. Appellant heeft hierbij met name gewezen op de passages in de brieven waarin wordt benadrukt dat aanvullend onderzoek nodig is teneinde een volledig antwoord te kunnen geven op de vraag over verschuivingen van omzet en kosten en dat vanwege het beperkte aantal uren dat ter beschikking stond, posten niet in detail zijn nagegaan. Dit verweer komt er in essentie op neer dat met het oog op de conclusies nader onderzoek noodzakelijk was en betekent een ontkenning van de verplichting van artikel 11 GBR-1994. In een dergelijk geval dient te worden afgezien van mededeling van bevindingen in plaats van mede te delen dat voor het verkrijgen van een deugdelijke grondslag nader onderzoek nodig is. Ook de omstandigheid dat voor het onderzoek slechts een beperkt aantal uren beschikbaar was of dat het onderzoek binnen een bepaalde periode moet worden afgerond ontslaan een accountant niet van de verplichting alleen daarover te rapporteren terzake waarvan hij over een deugdelijke grondslag beschikt. De voorbehouden (noodzakelijk) nader onderzoek of overleg, suggereren dat bevindingen indien daartoe aanleiding is zouden kunnen worden aangepast, maar nemen niet weg dat het betreft bevindingen waarop bij het uitbrengen van de rapportage deugdelijke grondslag voorhanden moet zijn.  
      Dat klager zijn geschil met de opdrachtgever van appellant heeft geschikt betekent, anders dan appellant betoogt, niet dat appellant deugdelijk werk heeft afgeleverd.   
      4.2.8 Het vorenstaande levert naar het oordeel van het College een schending op van de artikelen 5 en 11 GBR-1994. Dit betekent dat het tweede middel van appellant niet slaagt.   
      4.3 Het derde middel van appellant slaagt evenmin. Het College overweegt hiertoe als volgt. 
      4.3.1 Ingevolge artikel 33 GBR-1994 is het de registeraccountant verboden een oordeel te geven omtrent de arbeid van een andere accountant alvorens hem in de gelegenheid te hebben gesteld inlichtingen te geven.
      4.3.2 Blijkens de brief van 5 december 2001 heeft G tegenover appellant een verklaring afgelegd over de door J geconstateerde verschuivingen, over vragen van appellant met betrekking tot de “wachtkamer” kosten in 1998 en over andere tekortkomingen in de verslaglegging. In deze brief heeft appellant, voor zover hier van belang, de volgende verklaringen en bevindingen opgenomen:
    
    
    
      “ (…). 
      4. G verklaart ervan overtuigd te zijn dat de accountant op de hoogte moet zijn geweest van het feit dat het hier kosten betrof die aan 1997 dienden te worden toegerekend. 
      5. G verklaart dat de accountant op de hoogte was van de omzetverschuivingen.
      6. G verklaart dat hij de accountant heeft gewezen op de (gefingeerde) Daytestfacturen.
      (…)
      10. G verklaart dat er ook in 1999 kosten worden verantwoord die ten   laste van 1998 behoren te komen. Ook hier verklaart G dat de accountant door hem op de hoogte is gesteld dan wel dat de accountant zelfstandig deze posten kon beoordelen. 
      11. G verklaart dat er over 1998/1999 sprake is van het opnemen van gefingeerde vorderingen tot een bedrag van NLG 500.000,- met medeweten van de accountant. 
      (…).
      Het bovenstaande geeft aan dat er kennelijk steeds veel waarde werd gehecht aan het verfraaien van de resultaten. Dit komt ons niet onlogisch voor gezien het belang dat de directeuren aandeelhouders hadden bij de verkoop van hun aandelen. 
      (…).
      Het resultaat 1997, conform accountantsrapport, bedraagt 2,529 miljoen. Uit de verklaring van G blijkt dat hier substantiële corecties op dienen te worden toegepast, zodanig dat het resultaat in werkelijkheid aanzienlijk lager is geweest. 
      (…).
      Opvallend is dat G verklaart dat een groot aantal verschuivingen de accountant niet hebben kunnen ontgaan dan wel door de accountant zelf zijn geconstateerd.
      (…). 
       Wij wensen zonder voorafgaand overleg, geen oordeel uit te spreken over de uitkomsten van de werkzaamheden van een collega accountant met betrekking tot de jaarrekeningcontrole. Wel sluiten de verklaringen van de heer G aan op onze eerste bevindingen weergegeven in onze brief d.d. 25 oktober 2001 en op bevindingen van J. 
      (…)”.  
    
    
    Voor het College staat vast dat G met deze verklaringen onmiskenbaar een oordeel geeft over de arbeid van H. Door in de brief te vermelden dat deze verklaringen hem niet onlogisch voorkomen en dat deze aansluiten bij zijn eigen bevindingen heeft appellant het oordeel van G tot zijn eigen oordeel gemaakt. Appellant kan dan ook niet worden gevolgd in zijn betoog dat dit slechts een feitelijke constatering is. Het College is derhalve van oordeel dat appellant in zijn brief van 5 december 2001 een oordeel heeft gegeven over de arbeid van H. Hieraan doet het voorbehoud van appellant, dat hij zonder voorafgaand overleg geen oordeel wenst uit te spreken over de uitkomsten van de werkzaamheden van een collega accountant, niet af.  
    
    
      4.3.3 Aangezien appellant H voorafgaand aan het uitbrengen van zijn brief van 5 december 2001 niet in de gelegenheid heeft gesteld inlichtingen te geven, is het College van oordeel dat appellant artikel 33 GBR-1994 heeft geschonden. Het standpunt van appellant dat hij ingevolge de Handleiding niet was gehouden om deze inlichtingen te vragen acht het College, zoals hiervoor onder 4.2.4 overwogen, onjuist. 
      Het betoog van appellant dat hij H bij brief van 8 maart 2002 heeft verzocht om nadere inlichtingen baat hem niet, omdat artikel 33 GBR-1994 uitdrukkelijk bepaalt dat de registeraccountant vóórdat hij een oordeel geeft omtrent de arbeid van een andere accountant, deze in de gelegenheid stelt inlichtingen te geven. Dat hij op dit verzoek nimmer een reactie heeft ontvangen, hetgeen volgens appellant duidt op de juistheid van zijn bevindingen, doet daar dan ook niet aan af.  
      4.4 Ten aanzien van de in het geding zijnde maatregel overweegt het College als volgt. Appellant heeft op verzoek van één van de partijen bij een conflict een opdracht aanvaard tot onderzoek naar mogelijke verschuivingen van kosten en omzet. De verplichting zorg te dragen voor een deugdelijke grondslag weegt des te zwaarder omdat appellant zich had moeten realiseren dat zijn bevindingen zouden worden ingebracht in een arbitrale procedure. Gelet hierop ziet het College in hetgeen appellant in zijn vierde middel heeft aangevoerd geen aanleiding een lichtere maatregel op te leggen dan de raad van tucht heeft opgelegd. Derhalve acht het College, evenals de raad van tucht, de maatregel van schriftelijke berisping passend en geboden. 
      Dit betekent dat het vierde middel van appellant eveneens faalt. 
      4.5 Het vorenoverwogene leidt het College tot de slotsom dat het beroep moet worden verworpen.  
      De hierna te vermelden beslissing berust op titel II van de Wet RA en de artikelen 5, 11 en 33 GBR-1994.   
    
    
    
      5. De beslissing
      Het College verwerpt het beroep.
    
    
    Aldus gewezen door mr. M.A. Fierstra, mr. J.L.W. Aerts en mr. A.J.C. de Moor-van Vugt, in tegenwoordigheid van mr. A. Venekamp, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 7 april 2005.
    
    w.g. M.A. Fierstra				w.g. A. Venekamp