ECLI:NL:CBB:2005:AT8848, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 14-06-2005, AWB 04/155
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2005-06-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Wet inkomstenbelasting 2001
        Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    
    
    
      AWB 04/155				14 juni 2005
      27652 Wet inkomstenbelasting 2001
                  Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001
    
    
    
     
    Uitspraak in de zaak van:
    
    
      Essent Energie B.V., te 's-Hertogenbosch, appellante,
      gemachtigde: drs. J.A. de Hosson, werkzaam bij PNO Arnhem B.V.,
      tegen
      Minister van Economische Zaken, verweerder,
      gemachtigde: mr. C.N. Gajadhar, werkzaam bij SenterNovem.
    
    
     
    
      1.	De procedure
      Appellante heeft als rechtsopvolgster van Essent Energy Systems Zuid B.V. bij brief van 25 februari 2004, bij het College binnengekomen op 26 februari 2004, beroep ingesteld tegen een drietal besluiten van verweerder van 16 januari 2004.
      Bij deze besluiten heeft verweerder de bezwaren van appellante tegen de afgifte van verklaringen als bedoeld in artikel 3.42, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna; Wet IB 2001) onder code 450000 van de "brochure Energielijst 2002" (hierna: de brochure) ongegrond verklaard.
      Bij brief van 26 maart 2004 heeft appellante de gronden van het beroep aan het College toegezonden en nadere stukken ingediend.
      Bij brief van 11 mei 2004 heeft verweerder een verweerschrift ingediend.
      Appellante heeft bij brief van 15 juni 2004 gereageerd op het verweerschrift. Bij brief van 29 juni 2004 heeft verweerder hierop een reactie gegeven.
      Bij brief van 4 oktober 2004 heeft appellante, in antwoord op een brief van het College van 13 september 2004, haar belang bij het beroep toegelicht. Verweerder heeft op appellantes standpunt terzake gereageerd bij brief van 3 november 2004.
      Op 12 april 2005 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij namens appellante zijn verschenen haar gemachtigde en R. Diepman, werkzaam bij PNO Arnhem B.V. Namens verweerder is naast zijn gemachtigde verschenen W. Brinkman, adviseur bij SenterNovem. Partijen hebben hun standpunten nader toegelicht.
    
    
    
      2.	De grondslag van het geschil
      2.1	De Wet IB 2001 bepaalde ten tijde hier van belang:
    
    
    “ Artikel 3.42 Energie-investeringsaftrek
    
    
      1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer  gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek).
      2. Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie.
      (…).”
    
    
    De Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (Stcrt. 2000, 249, zoals gewijzigd per 8 februari 2002, Stcrt. 2002, 28; hierna: Uitvoeringsregeling) luidde voor zover hier relevant:
    
    
      “Artikel 2
      Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage I van deze regeling, mits het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in die bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen.
      (…)
    
    
    Artikel 5
    
    
      1. De verklaring van de Minister van Economische Zaken, bedoeld in artikel 3.42, eerste lid, van de wet vermeldt in welke aangewezen bedrijfsmiddelen of onderdelen is geïnvesteerd alsmede het bedrag van de uitgaven ter zake.
      2. (…).
      3. De belastingplichtige legt  ten behoeve van het verstrekken van een verklaring als bedoeld in het eerste lid, indien de Minister van Economische Zaken daarom verzoekt, een berekening van de energiebesparing over.
      (…)”
    
    
    In Bijlage 1 bij de Uitvoeringsregeling (hierna ook wel: Energielijst 2002) is het volgende vermeld:
    
    
      “Artikel 1
      Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid van de wet worden aangemerkt:
      (…)
      E. Investeringen ten behoeve van het aanwenden of toepassen van duurzame ernergie
    
    
    
      Technische voorzieningen die er toe strekken de inzet van fossiele brandstoffen te beperken door gebruik te maken van duurzame ernergie door:
      (…)
      5. Biomassa door:
      5.1.A. Conversie naar mechanische of elektrische energie, warmte, of gasvormige, vloeibare of vaste energiedragers en waarbij sprake moet zijn van een netto opbrengst van energie, gerekend over de totale keten van voorbehandeling tot en met eindproduct.
      (…)
      5.1.C. Een biomassaverbrandingsinstallatie voor het opwekken van warmte en mechanische of elektrische energie door verbranding van biomassa, waarbij de warmte nuttig wordt aangewend. 
      (…)
      5.1.D. Een biomassaverbrandingsinstallatie voor het opwekken van warmte door verbranding van biomassa, waarbij de warmte nuttig wordt aangewend.
      (…)”
    
    
    
      2.2	Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
      - De energie-investeringen die zijn opgenomen in de Energielijst 2002 zijn door verweerder eveneens opgenomen in de brochure met die naam en voorzien van een code. Code 450000 betreft een code voor generiek omschreven bedrijfsmiddelen voor de toepassing van duurzame energie. Deze komt overeen met artikel 1, onderdeel E, lid 5.1.A van de Energielijst 2002. Code 151106 sub a betreft biomassaverbrandingsinstallaties met benutting van warmte en kracht en komt overeen met artikel 1, onderdeel E, lid 5.1.C van de Energielijst 2002; code 151106 sub b betreft biomassaverbrandingsinstallaties met benutting van warmte en komt overeen met artikel 1, onderdeel E, lid 5.1.D van de Energielijst 2002.
      - Op daartoe bestemde formulieren, gedateerd 11 juni 2002 heeft de rechtsvoorgangster van appellante, Essent Energy Systems Zuid B.V. een drietal aanvragen gedaan voor een verklaring energie-investeringsaftrek ten behoeve van investeringen in een biomassaverbrandingsinstallatie te Cuijk. Deze aanvragen hadden betrekking op respectievelijk de aanpassing van een secundaire luchtketel (aanvraagnummer EIA0206824), de aanpassing van de bodemasafvoer (aanvraagnummer EIA0206825) en de modificatie van een vliegasinstallatie (aanvraagnummer EIA0206826). Op de formulieren staat vermeld dat de aanvraag wordt gedaan onder code 151106.
      - Bij brief van 21 januari 2003 heeft verweerder nadere informatie ingewonnen, welke informatie appellante bij brief van 20 maart 2003 heeft gegeven. In deze brief heeft appellante gemeld dat Essent Energy Systems Zuid B.V. is overgegaan in Essent Energie B.V. 
      - In afwijking van de aanvragen heeft verweerder op 4 juli 2003 voor deze projecten verklaringen afgegeven onder de generieke code 450000. Aan deze besluiten heeft verweerder als motivering ten grondslag gelegd dat de investeringen ten behoeve van de biomassaverbrandingsinstallatie niet voldoen aan het rendementsvereiste voor installaties voor het opwekken van warmte en kracht, zoals vermeld onder code 151106 sub a. De installatie levert een rendement van circa 30 % in plaats van de vereiste 40 %. De investeringen dragen wel bij aan het verhogen van de inzet van duurzame energie uit biomassa en voldoen daarmee aan de omschrijving van code 450000, aldus verweerder.
      - Tegen deze besluiten heeft appellante bij een door verweerder op 14 augustus 2003 ontvangen brief bezwaar gemaakt. Appellante stelt dat het afgeven van een verklaring onder de code 450000 in strijd is met de wet. Zij heeft daartoe aangevoerd dat zij de investeringen heeft gemeld onder code 151106 en niet onder code 151106 sub a, zoals verweerder heeft gesteld. Het was de intentie om de aanvraag te doen onder sub b van voornoemde code. Verweerder had dit uit de antwoorden op de vragenbrieven ook kunnen begrijpen, alsmede uit het controlebezoek dat plaatsvond op 28 mei 2003. Op die datum heeft appellante een rondleiding gegeven op de locatie om te laten zien dat de gehele locatie weliswaar gezien kan worden als een installatie met benutting van warmte en kracht, maar dat het opwekken van warmte geschiedt in een aparte, stand-alone-unit, te weten de stoomketel. Deze unit kan los van voor- en nageschakelde investeringen functioneren. Het feit dat de warmte die door de unit wordt geproduceerd wordt gebruikt om elektriciteit op te wekken doet er niet aan af dat er puur en alleen sprake is van benutting van warmte, en niet van benutting van warmte en kracht. De unit voldoet aan de in code 151106 sub b gestelde rendementseis van 75 %.
      - Op 3 december 2003 is appellante naar aanleiding van haar bezwaren gehoord.
      - Vervolgens heeft verweerder de bestreden besluiten genomen.
    
    
    
      3.	Het standpunt van verweerder
      Bij de bestreden besluiten, gericht aan appellante, heeft verweerder de bezwaren ongegrond verklaard en zijn primaire besluiten gehandhaafd. Verweerder heeft op locatie vastgesteld dat het gaat om een biomassaverbrandingsinstallatie in de vorm van een wervelbedinstallatie. De daarmee geproduceerde stoom wordt benut om een stoomturbine aan te drijven waarmee elektriciteit wordt opgewekt. De warmte die overblijft wordt niet benut, maar weggekoeld. Daardoor is geen sprake van een nuttig gebruik van warmte als bedoeld onder code 151106. Verweerder is van mening dat er sprake is van benutting van kracht en niet van warmte. Daarom valt de installatie niet onder code 151106. 
      Verweerder heeft vervolgens ambtshalve beoordeeld of de installatie valt onder de generieke code 450000. Omdat het gaat om een voorziening die er toe strekt de inzet van primaire energie te beperken door in belangrijke mate gebruik te maken van biomassa is verweerder van oordeel dat de installatie valt onder de generieke code. 
      Verweerder acht het niet ter zake doende dat de installatie kan opereren als stand-alone-unit. Hij wenst de installatie te beschouwen zoals zij in dit geval wordt toegepast. De stelling dat warmte nuttig wordt benut doordat daarmee elektriciteit wordt opgewekt faalt, aldus verweerder. Het gaat om de benutting in de totale keten van voorbehandeling tot eindproduct.
      Voorts merkt verweerder op dat, indien hij het standpunt zou volgen dat de warmte wel nuttig wordt benut, namelijk voor het opwekken van elektriciteit, de installatie niet voldoet aan het rendementsvereiste, omdat een deel van de warmte wordt weggekoeld.
      In zijn verweerschrift betrekt verweerder het nadere standpunt dat de voorziening naar aard gebruik en toepassing valt onder code 151106 sub a, zij het dat het gaat om een installatie ter benutting van kracht, maar niet (ook) van warmte. Appellante heeft niet ontkend, aldus verweerder, dat de warmte die overblijft nadat de stoom is benut om elektriciteit op te wekken, verder niet meer wordt benut. Verweerder kijkt naar de totale keten van voorbehandeling tot eindproduct. De systeemgrens ligt mede om de stoomturbine. Verweerder bestrijdt niet de juistheid van de verklaringen van de deskundigen dat de stoomketel in staat is autonoom te functioneren. Daaruit blijkt echter niet dat de stoomketel en turbine een installatie is met benutting van warmte als bedoeld in code 151106 sub b. De aldus gedefinieerde installatie kan niet vallen onder code 151106 sub b. Ook appellante heeft toegegeven dat de warmte wordt benut voor de opwekking van elektriciteit. 
      Verweerder bestrijdt dat hij heeft nagelaten te onderzoeken of de installatie onder de code sub b valt en wijst op de overweging in de beslissingen op bezwaar, waarin hij stelt dat indien hij het standpunt zou volgen dat de warmte wel nuttig wordt benut, namelijk voor het opwekken van elektriciteit, de installatie niet voldoet aan het rendementsvereiste, omdat een deel van de warmte wordt weggekoeld.
    
    
    
      4.	Het standpunt van appellante
      Appellante stelt zich op het standpunt dat de biomassaverbrandingsinstallatie naar aard, gebruik en toepassing wel valt onder code 151106, sub b, omdat warmte wordt opgewekt die later wordt benut ten behoeve van het opwekken van elektriciteit.
      Verweerder heeft onzorgvuldig gehandeld door eerst onderscheid te maken tussen de wervelbedinstallatie en de stoomturbine, maar later het standpunt te betrekken dat de installatie enkel kracht benut en geen warmte.
      De installatie, zijnde de stoomketel, moet op zichzelf worden bezien, als een stand-alone-unit, en niet zoals verweerder doet in combinatie met het aangeschakelde apparaat, zijnde de stoomturbine. De installatie en het aangeschakelde apparaat staan apart van elkaar in gescheiden ruimten. Zij zijn van verschillende fabrikanten. De stoomketel kan autonoom stoom produceren voor welke toepassing dan ook. Ter ondersteuning van dit betoog heeft appellante twee verklaringen van  deskundigen overgelegd. Verweerder motiveert niet waarom hij van mening is dat deze omstandigheid niet relevant is.
      De warmte die de stoomketel produceert wordt nuttig gebruikt, namelijk ten behoeve van elektriciteitsopwekking. Als de ketel apart wordt bezien wordt de warmte volledig benut en niet weggekoeld. Het wegkoelen gebeurt pas in een vervolgstap, namelijk bij de elektriciteitsopwekking. 
      Verweerder heeft nagelaten te onderzoeken of de installatie valt onder code 151106 sub b, terwijl duidelijk was dat de aanvragen daarop gericht waren.
    
    
    
      6.	De beoordeling van het geschil
      6.1 Het College stelt voorop dat naar zijn oordeel het beroep is gericht tegen alle drie beslissingen op bezwaar. Het beroepschrift verwijst in de aanhef weliswaar naar slechts één beslissing op bezwaar, maar vermeldt in de tekst de drie projectnummers ten aanzien waarvan die drie beslissingen zijn genomen. Op die wijze is voldoende duidelijk aangegeven dat het beroep zich eveneens richt tegen de twee andere beslissingen op bezwaar van dezelfde datum.
      6.2 Partijen zijn verdeeld over het antwoord op de vraag of verweerder de juiste classificatie heeft gebruikt bij het toepassen van de Energielijst 2002, en in het bijzonder of verweerder terecht de generieke classificatie heeft gebruikt in plaats van de specifieke classificatie onder 5.1.D van de Energielijst 2002 (code 151106 sub b in de brochure). Voor het antwoord op deze vraag is het van belang of verweerder terecht heeft geoordeeld dat de systeemgrens van appellantes installatie gelegd moet worden om de stoomketel en de turbine samen, en niet om de stoomketel afzonderlijk. 
      Het College volgt verweerder in zijn oordeel dat de systeemgrens gelegd moet worden om stoomketel en turbine samen. Zowel de classificatie onder 5.1.A, als die onder 5.1.C en 5.1.D vermeldt immers dat de netto opbrengst van energie moet worden gerekend over de totale keten van voorbehandeling tot en met eindproduct. Dit impliceert dat bij de vaststelling onder welke classificatie een installatie valt moet worden gekeken naar de totale keten die leidt tot een eindproduct. Met behulp van de voorzieningen waarvoor appellante een verklaring wenst, wordt biomassa verbrand waardoor stoom ontstaat. Deze stoom is in de installatie van appellante niet het eindproduct: met de stoom wordt vervolgens elektriciteit opgewekt. Aldus moet worden geoordeeld dat ook de turbine deel uitmaakt van de productieketen en daarmee van de installatie.
      6.3 De Energielijst 2002 maakt onderscheid tussen installaties waarbij warmte nuttig wordt aangewend en installaties waarbij zowel warmte als kracht nuttig worden aangewend. Het College is met verweerder van oordeel dat appellantes installatie zowel warmte als kracht produceert. De uitleg die appellante geeft aan de classificaties 5.1.C en 5.1.D volgt het College niet.  
      Waar de Energielijst 2002 onder 5.1.C stelt dat de installatie moet worden gebruikt voor de opwekking van warmte en kracht, betekent dit dat de vorm en de aanwending van het energetisch rendement relevant is, ook dan wanneer die aanwending plaatsvindt in een volgende fase van het proces c.q. in een ander onderdeel van de installatie. Appellante stelt dat wanneer een installatie warmte produceert, welke warmte vervolgens wordt benut om kracht te produceren, zodanige installatie valt onder 5.1.D, omdat de installatie in wezen alleen warmte produceert. Pas later wordt die warmte benut om kracht te produceren, aldus appellante. In deze uitleg wordt het onderscheid dat de Energielijst 2002 maakt tussen 5.1.C (benutting van warmte en kracht) en 5.1.D (alleen benutting van warmte) echter zinloos. Classificatie 5.1.C veronderstelt immers dat er eerst warmte wordt geproduceerd die wordt aangewend voor de productie van elektriciteit. De regelgever heeft de productie van warmte en kracht door een biomassaverbrandingsinstallatie in onderling verband willen beschouwen en niet, zoals appellante wil, los van elkaar. Classificatie 5.1.D is blijkens de tekst bedoeld voor die gevallen waarin de warmte ook het eindproduct van die installatie is en niet een tussenstap om te komen tot een ander eindproduct.
      6.4 Appellantes stelling dat verweerder ten onrechte niet heeft onderzocht of de installatie valt onder 5.1.D faalt. Immers, verweerder heeft in zijn beslissing op bezwaar aangegeven dat zelfs al zou hij appellantes stellingname volgen, de voorziening nog niet kwalificeert voor 5.1.D, omdat er dan niet is voldaan aan de rendementseis, nu de opgewekte warmte na de omzetting in elektriciteit (grotendeels) wordt weggekoeld. Het standpunt van appellante dat het hier gaat om andere warmte dan die uit de stoomketel, namelijk die vrijkomt bij het opwekken van elektriciteit, acht het College niet aannemelijk.
      6.5 Uit het voorgaande volgt dat verweerder de voorzieningen waarvoor appellante een verklaring heeft gevraagd, terecht heeft beoordeeld onder classificatie 5.1.C van de Energielijst 2002 (code 151106 sub a) en niet onder 5.1.D (code 151106 sub b). Onweersproken is dat het rendement na de opwekking van elektriciteit minder bedraagt dan de 40 % die vereist is om te voldoen aan classificatie 5.1.C. Nu verweerder de aanvraag niet heeft kunnen brengen onder een van de specifieke classificaties heeft hij – zoals volgt uit de uitspraak van het College van 28 september 2004 in de zaak Frumarco (AWB 03/84, te vinden op &lt;http://www.rechtspraak.nl&gt;, LJN AR4733) – terecht ambtshalve onderzocht of de installatie kon worden gebracht onder de generieke classificatie van 5.1.A (code 450000) en onder vermelding hiervan energieverklaringen afgegeven.
      6.6 De conclusie is dat het beroep ongegrond is.
      6.7 Het College ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
      7. De beslissing
      Het College verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Aldus gewezen door mr. J.L.W. Aerts, mr. A.J.C. de Moor-van Vugt en mr. M.J. Kuiper in tegenwoordigheid van mr. L. van Duuren als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 14 juni 2005.
    
    w.g. mr. J.L.W. Aerts				w.g. mr. L. van Duuren