ECLI:NL:CBB:2012:BV8957, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 23-02-2012, AWB 11/205 t/m AWB 11/215
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2012-02-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: bepaling energie-investeringsaftrek onderdelen warmtepomp; pro rata-benadering; verwarmingsnet, leidingen, regeltechnische installatie

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    
    
    
      AWB 11/205 t/m 11/215				23 februari 2012
      27652 Wet inkomstenbelasting 2001
                  Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001
    
    
    
     
    
    Uitspraak in de zaken van:
    
    
      1. A B.V., te B, appellante in de zaak AWB 11/205 
      2. C B.V., te D, appellante in de zaak AWB 11/206 
      3. E B.V., te F, appellante in de zaak AWB 11/207 
      4. G B.V., te H, appellante in de zaak AWB 11/208
      5. I B.V., te J, appellante in de zaak AWB 11/209
      6. K B.V., te L, appellante in de zaak AWB 11/210 
      7. M B.V., te N, appellante in de zaak AWB 11/211 
      8. O B.V., te P, appellante in de zaak AWB 11/212
      9. Q B.V., te N, appellante in de zaak AWB 11/213
      10. R B.V., te S, appellante in de zaak AWB 11/214
      11. T B.V., te U, appellante in de zaak AWB 11/215
      hierna ook gezamenlijk aangeduid als: appellanten,
      gemachtigde: mr. S. van Solkema, advocaat te Amsterdam,
      tegen
      de Minister van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie, verweerder,
      gemachtigde: mr. J. van Essen en W. Brinkman, beiden werkzaam bij Agentschap NL.
    
    
     
    
    
      1.	De procedure
      Appellanten hebben bij brief van 3 maart 2011, bij het College binnengekomen op 4 maart 2011, beroep ingesteld tegen elf besluiten van verweerder van 24 januari 2011.
      Bij deze besluiten heeft verweerder de bezwaren van appellanten tegen zijn beslissingen van 20 september 2010, waarbij verklaringen energie-investeringsaftrek zijn afgegeven met betrekking tot door appellanten gezamenlijk gedane investeringen in een warmtepompinstallatie, gedeeltelijk gegrond verklaard en die eerdere beslissingen herzien.
      Bij brief van 11 mei 2011 heeft verweerder een verweerschrift ingediend en de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd.
      Op 1 december 2011 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij de gemachtigden van partijen zijn verschenen. Aan de zijde van appellanten is tevens V verschenen.
    
    
    
      2.	De grondslag van het geschil
      2.1	De Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet) luidde, ten tijde en voor zover hier van belang, als volgt:
    
    
    
      "Artikel 3.42. Energie-investeringsaftrek
      1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek).
      2. Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie.
      (...)
    
    
    
      Artikel 3.51. Toepasselijk regime investeringsaftrek
      De investeringsaftrek en de desinvesteringsbijtelling vinden plaats volgens de regels voor het tijdvak waarin de investering heeft plaatsgevonden."
    
    
    De Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (Stcrt. 2000, nr. 249, nadien gewijzigd; hierna: Regeling) luidde ten tijde en voor zover hier van belang, als volgt: 
    
    
      "Artikel 2
      1. Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage I van deze regeling, mits: 
      a. het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in die bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen; 
      (…)"
    
    	
    Bijlage 1 bij de Regeling (Stcrt. 2009, nr. 10319) bepaalde ten tijde en voor zover hier van belang: 
    
    
      "Artikel 1
      Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangemerkt: 
      A. Investeringen ten behoeve van energiebesparing in of bij bedrijfsgebouwen
      Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing in of bij bedrijfsgebouwen, door: 
      1. De verbetering van de energie-efficiëntie door: 
      (…)
      1.2.B. Warmtepomp voor het verwarmen van ruimten in bedrijfsgebouwen, en bestaande uit: elektrisch gedreven warmtepomp met een COP = 4,0 gemeten conform NEN EN 14511 of absorptiewarmtepomp, (eventueel) bodemwarmtewisselaar of grondwaterbron, (eventueel) restwarmteopslagvat, (eventueel) verwarmingsnet. Bij een gasgestookte (absorptie)warmtepomp dient de gas utilization efficiency = 1,4 te zijn, gemeten conform NEN-EN 12309-2. Het maximum investeringsbedrag voor het verwarmingsnet dat voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt, bedraagt EUR 200 per geïnstalleerde kW van het thermisch vermogen van de warmtepomp." 
    
     
    
      2.2	Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
      - Appellanten nemen deel in de W, gevestigd te X. Appellanten onder 1, 2 en 3 hebben elk een belang van 4,17% in de maatschap, appellanten onder 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 hebben elk een belang van 11,67% in de maatschap en appellante onder 11 heeft een belang van 5,83% in de maatschap.
      - Op 22 februari 2010 hebben appellanten onder 1 tot en met 10, ieder afzonderlijk met een daartoe bestemd formulier, verzocht om een verklaring energie-investeringsaftrek (hierna: EIA-verklaring) op grond van de Wet in verband met hun gezamenlijke investering in een bedrijfsmiddel "Warmtepompinstallatie". De investering waarvoor de verklaringen zijn aangevraagd, bedraagt volgens de aanvraagformulieren in totaal € 509.521,- .
      - Op 24 februari 2010 heeft appellante onder 11 met een daartoe bestemd formulier verzocht om een EIA-verklaring in verband met de investering in voornoemd bedrijfsmiddel.
      - Bij e-mail van 29 april 2010 hebben appellanten enkele stukken overgelegd, waaronder een brief van de belastingdienst en een akte van levering betreffende het voortdurend recht van erfpacht van het terrein, plaatselijk bekend als Y te X, met de rechten van de erfpachter op de zich op die grond bevindende dan wel te bouwen opstal(len). 
      - Bij brief van 29 april 2010 hebben appellanten nadere informatie verstrekt over de warmtepompinstallatie. De investering betreft twee warmtepompen van het type Alpha Innotec SWP 670. Het energetisch rendement, uitgedrukt in de COP-waarde, bedraagt 4,2. Het nominale vermogen van de warmtewisselaar ten behoeve van verwarmen bedraagt 15 KW. 
      - Bij brief van 11 juni 2010 heeft appellante onder 10, mede namens alle andere appellanten, een opdrachtbevestiging van 21 december 2007 overgelegd waaruit blijkt dat de totale kosten van de warmtepompinstallatie € 455.480,- bedragen. Deze totale kosten zijn als volgt gespecificeerd:
    
    
    
      Warmtepompinstallatie
      Warmtepomp en toebehoren		€       67.420
      Bodemwisselaar		€     195.000
      Afgiftesysteem			€       89.500
      Leidingen en toebehoren		€       48.880
      Regeltechnische installaties		€       31.810
      Koelinstallatie serverruimte		€       12.290
      Koelinstallatie luchtbehandelingskast	€         9.280
      Vuilcontainer			€            500
      Schaftgelegenheid		€            450
      Horizontaal transport		€            350
      Totaal			€     455.480
    
    
    
      - Bij elf afzonderlijke besluiten van 20 september 2010 heeft verweerder appellanten voor de gezamenlijke investering ten bedrage van € 269.866,- EIA-verklaringen verstrekt, elke appellante naar rato van haar aandeel in de winst van de maatschap. Verweerder heeft daarbij de kosten voor leidingen ten behoeve van het verwarmingsnet gemaximeerd op 
      € 200,- per geïnstalleerde kW van het thermisch vermogen van de warmtepomp. Verweerder heeft de volgende kosten in aanmerking genomen voor energie-investeringsaftrek: 
    
    
    
      Warmtepomp 			€         57.310,00
      Bodemwisselaar		€       206.580,00
      Vloerverwarming € 200/kW; 15 kW	€           3.000,00
      Regeltechniek 			€           2.975,40
      Totaal			€       269.865,40
    
    
    
      - Tegen deze besluiten hebben appellanten bij 11 brieven van 27 oktober 2010 bezwaar gemaakt. 
      - Bij brief van 26 november 2010 heeft verweerder appellanten verzocht aan te tonen wat het thermisch vermogen van de warmtepomp is. 
      - Op 2 december 2010 heeft een hoorzitting plaatsgevonden. 
      - Op 27 december 2010 heeft verweerder appellanten een concept-beschikking gestuurd waarin is vermeld dat een bedrag van € 310.561,- voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt. 
      - Bij e-mail van 7 januari 2011 hebben appellanten daarop gereageerd en opgemerkt dat volgens hen een bedrag van 
      € 365.140,86 voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt. 
      - Op 12 januari 2011 heeft verweerder appellanten telefonisch verzocht om een nadere kostenuitsplitsing van de verschillende onderdelen van de kostenpost leidingen en toebehoren.
      - Vervolgens heeft verweerder de bestreden besluiten genomen.
    
    
    
      3.	De bestreden besluiten en het nadere standpunt van verweerder
      Bij de bestreden besluiten heeft verweerder het bedrag voor de gezamenlijke investering van appellanten dat voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt vastgesteld op € 310.561,-. Op basis hiervan hebben appellanten EIA-verklaringen voor deze gezamenlijke investering gekregen, elk naar rato van haar aandeel in de winst van de maatschap. Het bedrag van de gezamenlijke investering heeft verweerder als volgt berekend:
      Warmtepomp en toebehoren	€       67.420
      Bodemwisselaar	€     195.000
      Verwarmingsnet	€       27.040
      Regeltechnische installaties	€       19.801
      Vuilcontainer		€            500
      Schaftgelegenheid	€            450
      Horizontaal transport	€            350
      Totaal		€     310.561
    
    
    
      Verweerder heeft dit bedrag – voor zover thans nog relevant – gebaseerd op de volgende overwegingen. 
      Op grond van artikel 1, onder A.1.2.B van Bijlage 1 bedraagt het maximum investeringsbedrag voor het verwarmingsnet dat voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt € 200,- per geïnstalleerde kW van het thermisch vermogen van de warmtepomp. Volgens verweerder is het thermisch vermogen van de warmtepomp 135,2 kW, zodat voor het verwarmingsnet maximaal € 27.040,- voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt.
      Een warmtepompinstallatie valt volgens verweerder op te delen in het deel ten behoeve van warmteopwekking en het deel ten behoeve van warmteafgifte: het verwarmingsnet. Onder het verwarmingsnet vallen de onderdelen die direct of indirect ten behoeve van de warmteafgifte zijn: het afgiftesysteem, de leidingen en toebehoren, alsmede de koelinstallatie luchtbehandelingskast. Het leidingnet vanaf de verdeler in de kelder tot de verdiepingsvloeren en het leidingnet vanaf de verdeler tot de luchtbehandelingskast maken deel uit van het verwarmingsnet, omdat de warmtepomp ook zonder deze onderdelen warmte kan opwekken. De verdeler-verzamelaar inclusief de aansluiting op de diverse pompen en het leidingnet van de platenwisselaar naar de warmtepomp en de verdeler/verzamelaar vallen niet onder het verwarmingsnet maar behoren bij de warmteopwekking. Verweerder kan niet beoordelen welke bedragen voor de onderdelen aan het verwarmingsnet dienen te worden toegerekend en welke bedragen aan de warmteopwekking, omdat appellanten geen nadere kostenspecificatie hebben overgelegd.
      Verweerder merkt voorts op dat de koelinstallatie luchtbehandelingskast en de leidingen en toebehoren deel uitmaken van het verwarmingsnet, waarvoor een maximum van € 27.040,- geldt. In het verweerschrift heeft verweerder daaraan toegevoegd dat de lucht die door de luchtbehandelingskast gaat, gekoeld en verwarmd wordt door een platenwisselaar die zijn koude en warmte haalt uit het verwarmingsnet. Volgens verweerder blijkt uit niets dat de luchtbehandelingskast zijn eigen koude kan produceren. 
      Ten aanzien van de regeltechnische installatie overweegt verweerder dat deze bestemd is voor alle onderdelen van de warmtepompinstallatie, ook voor die onderdelen die niet voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komen. Nu niet alle onderdelen van de warmtepompinstallatie voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komen hanteert verweerder een pro rata benadering voor de kosten van de regeltechnische installatie. Om te bepalen welk deel van de regeltechnische installatie voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt, kijkt verweerder naar de verhouding tussen enerzijds de kosten van de onderdelen van de warmtepompinstallatie die voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komen (de teller) en anderzijds de totale kosten van de warmtepompinstallatie (de noemer). De kosten van de regeltechnische installatie (€ 31.810) worden daarbij zowel in de teller als in de noemer buiten beschouwing gelaten. De totale kosten minus de kosten voor regeltechnische installatie bedragen volgens verweerder: € 455.480 - € 31.810 = 
      € 423.670. De kosten van de onderdelen van de warmtepompinstallatie die voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komen minus de kosten voor regeltechnische installatie bedragen volgens verweerder € 263.720, zijnde de som van de kosten van de warmtepomp (€ 67.420), de bodemwisselaar (€ 195.000), de vuilcontainer (€ 500), de schaftgelegenheid 
      (€ 450) en horizontaal transport (€ 350). Op grond hiervan heeft verweerder het deel van de regeltechnische installatie dat voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt als volgt berekend: (€ 263.720 : € 423.670) * € 31.810 = € 19.801.
      Ter zitting van het College heeft verweerder een andere berekeningswijze gehanteerd om aan te geven hoe moet worden bepaald welk deel van de regeltechnische installatie voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt, waarbij alleen die onderdelen van de warmtepomp die door de regeltechnische installatie worden aangestuurd in de berekening worden betrokken. De berekening geschiedt dan op basis van de verhouding tussen enerzijds de kosten van de onderdelen die door de regeltechnische installatie worden aangestuurd én voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komen (de teller) en anderzijds de kosten van alle onderdelen die worden aangestuurd door de regeltechnische installatie (de noemer). De kosten van de regeltechnische installatie worden ook bij deze berekeningswijze in teller en noemer buiten beschouwing gelaten.
      Voorts merkt verweerder op dat, anders dan appellanten in hun reactie van 7 november 2011 hebben aangegeven, de kosten voor het verwarmingsnet niet moeten worden meegenomen in de teller, omdat het maximale bedrag voor het verwarmingsnet dat voor energie-investeringsaftrek in aanmerking kan komen, reeds bereikt is. De regeltechnische installatie is bestemd voor alle onderdelen van de installatie, dus ook ten behoeve van het verwarmingsnet. Indien het verwarmingsnet zou worden meegenomen in de berekening van de kosten van de regeltechnische installatie die voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komen, zouden er meer kosten aan het verwarmingsnet worden toegerekend dan voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komen. 
      Verweerder merkt in het verweerschrift op dat appellanten in bezwaar geen gronden hebben aangevoerd die zien op de kosten van de koelinstallatie serverruimte. Daarnaast merkt verweerder op dat de koelinstallatie serverruimte uitsluitend dient voor de koeling van de server(s). Op grond van artikel 1, onder A.1.2.B van Bijlage 1, komt een warmtepomp alleen voor energie-investeringsaftrek in aanmerking voor het verwarmen van ruimten in bedrijfsgebouwen. 
    
    
    
      4.	Het standpunt van appellanten
      Appellanten kunnen zich niet met de bestreden besluiten verenigen voor zover die zien op de posten leidingen en toebehoren, regeltechnische installatie, koelinstallatie serverruimte en koelinstallatie luchtbehandelingskast. 
      Appellanten stellen zich op het standpunt dat verweerder niet heeft gemotiveerd waarom de koelinstallatie luchtbehandelingskast onderdeel zou uitmaken van het warmteafgiftesysteem waarvoor de maximering van € 200,- per geïnstalleerde kW geldt. Appellanten zijn het eens met verweerder dat een warmtepompinstallatie te verdelen is in (warmte)opwekking enerzijds en afgifte anderzijds. Appellanten zijn van mening dat de koelinstallatie luchtbehandelingskast niet is gericht op het afgeven van warmte, maar bedoeld is voor het aanpassen van de temperatuur en daarmee voor (warmte)opwekking. 
      Verder stellen appellanten zich op het standpunt dat verweerder niet heeft gemotiveerd waarom de investering in de koelinstallatie serverruimte niet voor aftrek in aanmerking zou komen. Appellanten zijn van mening dat de betreffende koelinstallatie dient voor de opwekking van koelte en daarom voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt. 
      Ten aanzien van de regeltechnische installatie merken appellanten op dat de gehele investering van € 89.500,- in het warmteafgiftesysteem bij de naar rato berekening dient te worden betrokken omdat deze gehele investering relevant is in het kader van de energie-investeringsaftrek. Dat de aftrek van de betreffende investering gelimiteerd is tot € 200,- per geïnstalleerde kW doet daaraan niet af. Subsidiair voeren appellanten aan dat het onbegrijpelijk is dat het afgiftesysteem niet voor een bedrag van € 27.040,- wordt meegenomen in de naar rato berekening van de kosten van de regeltechnische installatie die voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komen. Omdat naar de mening van appellanten ook de investering in de koelinstallatie serverruimte en de koelinstallatie luchtbehandelingskast voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt, moeten de kosten van deze investeringen volgens appellanten eveneens worden meegenomen in de naar rato berekening van de kosten van de regeltechnische installatie die voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komen. 
      Voorts stellen appellanten zich op het standpunt dat de post leidingen en toebehoren volledig voor energie-investeringsaftrek in aanmerking dient te komen, omdat dit deel van de installatie niet direct ziet op de afgifte. De leidingen voorzien niet alleen het warmteafgiftesysteem van water, maar houden ook het verwarmingssysteem in stand omdat het water telkenmale wordt rondgepompt. Subsidiair betogen appellanten dat een pro rata berekening voor de leidingen en toebehoren gehanteerd dient te worden, analoog aan de regeltechnische installatie. 
    
    
    
      5.	De beoordeling van het geschil
      5.1	In geschil is het bedrag dat voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt voor de posten leidingen en toebehoren, de regeltechnische installatie, de koelinstallatie serverruimte en de koelinstallatie luchtbehandelingskast.
      5.2	Het College zal eerst ingaan op hetgeen is aangevoerd met betrekking tot de koelinstallatie serverruimte. Verweerder heeft er in dit verband terecht op gewezen dat appellanten in de bezwaarschriften ter zake van deze post geen argumenten naar voren hebben gebracht. Anders dan verweerder heeft betoogd brengt dit evenwel niet met zich dat appellanten ter zake hiervan niet in beroep bij het College argumenten naar voren zouden mogen brengen. Daarbij heeft het College in aanmerking genomen dat het hier niet gaat om een zelfstandig onderdeel van de genomen besluiten. Wel brengt de omstandigheid dat appellanten in bezwaar ter zake geen argumenten naar voren hebben gebracht met zich dat niet valt in te zien dat verweerder zou kunnen worden verweten dat hij daarop in de bestreden besluiten niet is ingegaan, zodat van een motiveringsgebrek op dit punt niet kan worden gesproken.
      Met betrekking tot de inhoudelijke vraag of verweerder de kosten van de koelinstallatie serverruimte terecht niet voor energie-investeringsaftrek in aanmerking heeft gebracht wijst het College erop dat ter zitting duidelijk is geworden dat de koelinstallatie serverruimte een eigenstandige installatie is die losstaat van de warmtepomp en die niet wordt aangestuurd door de regeltechnische installatie. Ook appellanten hebben dit ter zitting onderkend. Gelet hierop kunnen de hier aan de orde zijnde kosten niet voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komen. De hiervoor gestelde vraag dient dan ook bevestigend te worden beantwoord. Het in dit verband door appellanten aangevoerde faalt derhalve. 
      5.3	Ten aanzien van de post koelinstallatie luchtbehandelingskast overweegt het College als volgt. Tussen partijen is niet in geschil dat bij een warmtepompinstallatie kan worden onderscheiden het deel ten behoeve van warmteopwekking en het deel ten behoeve van warmteafgifte: het verwarmingsnet. Verweerder is van oordeel dat het hier gaat om een onderdeel van het verwarmingsnet, waarvoor een in aanmerking te nemen maximum van € 27.040,- geldt.
      Het College volgt appellanten niet in hun betoog dat de koelinstallatie luchtbehandelingskast geen onderdeel is van het verwarmingsnet, maar   omdat deze is gericht op het aanpassen van de temperatuur   bedoeld is voor opwekking. Vaststaat dat de koelinstallatie luchtbehandelingskast zich ná de zogenoemde verdeler in het verwarmingsnet bevindt en zich derhalve bevindt in dat deel van de installatie dat strekt tot afgifte van warmte en daarmee behoort tot het verwarmingsnet. Dat de koelinstallatie luchtbehandelingskast kan koelen brengt niet met zich mee dat deze niet als onderdeel van het verwarmingsnet kan worden aangemerkt.
      Gelet op het vorenstaande faalt deze beroepsgrond.
      5.4 	Het College overweegt ten aanzien van de post leidingen en toebehoren als volgt. Appellanten hebben aangevoerd dat de post leidingen en toebehoren niet volledig kan worden toegerekend aan het verwarmingsnet. Verweerder heeft in de bestreden besluiten erkend dat de verdeler-verzamelaar inclusief de aansluiting op de diverse pompen en het leidingnet van de platenwisselaar naar de warmtepomp en de verdeler/verzamelaar geen onderdeel uitmaken van het verwarmingsnet, maar dat deze dienen voor de warmteopwekking. Om te bepalen welk deel van de leidingen en toebehoren tot de warmteopwekking behoort, heeft verweerder appellanten gevraagd om een uitsplitsing van die kosten en onderbouwing daarvan. Appellanten hebben een dergelijke nadere kostenspecificatie niet geleverd en hebben evenmin een onderbouwde schatting gemaakt van de kosten van het deel van de leidingen dat vóór de verdeler zit. Het College is van oordeel dat verweerder ten tijde van het nemen van de bestreden besluiten appellanten voldoende gelegenheid heeft geboden om een nadere onderbouwing te geven van de kosten van de leidingen en toebehoren, in het bijzonder ten aanzien van het deel dat volgens appellanten niet tot het verwarmingsnet gerekend moet worden. Nu appellanten dat, ook in beroep, hebben nagelaten en het op basis van de voorhanden zijnde niet mogelijk is op dit punt een voldoende verantwoorde schatting te geven, is het College van oordeel dat niet kan worden staande gehouden dat verweerder ten onrechte alle onderdelen van de leidingen en toebehoren heeft toegerekend aan het verwarmingsnet. Deze beroepsgrond faalt.
      Het College wijst er nog op dat partijen over de hier aan de orde zijnde kwestie na de zitting stukken hebben gewisseld, waarvan het College afschriften zijn toegezonden. Uit deze stukken is duidelijk dat verweerder daarin geen aanleiding heeft gezien voor nadere besluitvorming. Voor het College is de stukkenwisseling evenmin aanleiding tot heropening van het onderzoek.
      5.5	Ten aanzien van de beroepsgronden gericht tegen de berekening in de bestreden besluiten van de kosten van de regeltechnische installatie, waaruit voortvloeit dat de wijze van berekenen van deze kosten in meer algemene zin aan de orde dient te komen, overweegt het College als volgt. In artikel 1, onder A.1.2.B, van Bijlage 1 bij de Regeling is de regeltechnische installatie niet genoemd als onderdeel van de warmtepomp, waarvoor een verklaring energie-investeringsaftrek kan worden afgegeven. Voor het meenemen van de kosten van de regeltechnische installatie bij de vaststelling van de energie-investeringsaftrek bestaat dan ook geen afzonderlijke grondslag in de Regeling. De kosten van de regeltechnische installatie komen derhalve alleen voor energie-investeringsaftrek in aanmerking voor zover deze dienen te worden toegerekend aan onderdelen van de warmtepomp die voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komen. Hierover bestaat tussen partijen geen verschil van opvatting. Voor de toerekening gebruikt verweerder een pro rata berekening. Het geschil spitst zich enerzijds toe op de berekeningswijze die voor de pro rata berekening dient te worden gehanteerd en anderzijds op de gevolgen van de maximering van de energie-investeringsaftrek voor het verwarmingsnet op de berekening. 
      Ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat bij de pro rata berekening alleen de kosten moeten worden betrokken van de onderdelen van de warmtepomp die door de regeltechnische installatie worden aangestuurd. Het deel van de regeltechnische installatie dat voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komt wordt berekend op basis van de verhouding tussen enerzijds de kosten van de onderdelen van de warmtepomp die door de regeltechnische installatie worden aangestuurd én voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komen (de teller) en anderzijds de kosten van alle onderdelen van de warmtepomp die worden aangestuurd door de regeltechnische installatie (de noemer). De kosten van de regeltechnische installatie worden in teller en noemer buiten beschouwing gelaten. Deze berekeningswijze wijkt af van de door verweerder in de bestreden besluiten gehanteerde berekeningswijze. Zij leidt er bovendien toe dat de kosten van de koelinstallatie serverruimte, waarvan - zoals hiervoor onder 5.2 is vermeld - ter zitting duidelijk is geworden dat zij een eigenstandige installatie is die losstaat van de warmtepomp, niet bij de berekening mogen worden betrokken, waar dat volgens de in de bestreden besluiten gehanteerde berekeningswijze wel is geschied. Nu de nieuwe berekeningswijze naar het oordeel van het College meer recht doet aan de toerekeningskwestie die hier aan de orde is en bovendien leidt tot een enigszins hoger bedrag aan in aanmerking te nemen kosten voor de regeltechnische installatie dan de kosten die bij het bestreden besluit daarvoor in aanmerking zijn gebracht, slaagt het beroep op dit punt. De bestreden besluiten kunnen om deze reden niet in stand blijven. 
      Het College ziet zich in het kader van deze beroepsgrond voorts geplaatst voor de beantwoording van de vraag of verweerder terecht de kosten van het verwarmingsnet niet in de teller van deze berekening heeft opgenomen, omdat voor het verwarmingsnet de maximale energie-investeringsaftrek al bereikt was. Het College beantwoordt die vraag bevestigend. De kosten van de regeltechnische installatie komen alleen voor energie-investeringsaftrek in aanmerking voor zover ze kunnen worden toegerekend aan onderdelen van de warmtepomp die zelfstandig voor energie-investeringsaftrek in aanmerking komen. Het College is van oordeel dat, aangezien het maximum bedrag energie-investeringsaftrek voor het verwarmingsnet al was bereikt, verweerder op goede gronden verdere toerekening aan het verwarmingsnet achterwege heeft gelaten. 
      5.6	Uit het hiervoor onder 5.5 overwogene volgt dat de beroepen gegrond zijn en de bestreden besluiten dienen te worden vernietigd. Verweerder zal worden opgedragen opnieuw op de bezwaren van appellanten te beslissen, zulks binnen de hieraan te stellen termijn van twaalf weken na deze uitspraak. Het College ziet af van verdere finalisering, omdat verweerder op basis van de door hem ter zitting gegeven rekenformule het bedrag aan energie-investeringsaftrek per appellante naar rato van haar aandeel in de winst van de maatschap zal moeten aanpassen en het voor de vereiste duidelijkheid beter is dat die aanpassing in een voor de Belastingdienst gemakkelijk herkenbare EIA-verklaring wordt neergelegd. 
      5.7	Verweerder zal worden veroordeeld in de proceskosten van beroepsmatig verleende bijstand op basis van 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, tegen een waarde van € 437,- per punt, voor een zaak van gemiddeld gewicht.	
    
     
    
      6. De beslissing
      Het College: 
      - verklaart de beroepen gegrond;
      - vernietigt de bestreden besluiten; 
      - draagt verweerder op om binnen twaalf weken na deze uitspraak met inachtneming daarvan opnieuw op de bezwaren te
        beslissen;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van appellanten tot een bedrag van € 874,- (zegge: achthonderdvierenzeventig
        euro);
      - bepaalt dat verweerder aan appellanten het door hen betaalde griffierecht ten bedrage van € 302,- (zegge:
        driehonderdtwee euro) vergoedt.
    
    
    Aldus gewezen door mr. J.L.W. Aerts, mr. H.A.B. van Dorst-Tatomir en mr. G.P. Kleijn, in tegenwoordigheid van mr. F.E. Mulder als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 23 februari 2012.
    
    w.g. J.L.W. Aerts				w.g. F.E. Mulder