ECLI:NL:CBB:2005:AV0006, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 27-12-2005, AWB 04/402 en 04/407
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2005-12-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Wet op de Registeraccountants
        Raad van tucht Amsterdam

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    
    
    
      AWB 04/402 en 04/407				27 december 2005
      20010 Wet op de Registeraccountants
                   Raad van tucht Amsterdam
    
    
    
     
    Uitspraak in de zaken van:
    
    
      1) A, te B,
      gemachtigde: mr. B. ten Doeschate, advocaat te Utrecht,
      2) C kantoorhoudende te D,
      gemachtigde: mr. J.F. Garvelink, advocaat te Amsterdam,
    
    
    appellanten van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te Amsterdam (hierna: raad van tucht), gewezen op 15 maart 2004.
    
    
     
    
      1.	De procedure
      Bij brief, verzonden op 15 maart 2004, heeft de raad van tucht appellanten afschrift toegezonden van evenvermelde beslissing, gegeven op een klacht, op 2 juli 2003 door A (hierna: klaagster) ingediend tegen C (hierna: betrokkene 1) en E, voorheen registeraccountant (hierna: betrokkene 2).
      Bij een op 13 mei 2004 ingediend beroepschrift heeft klaagster als appellante tegen die beslissing beroep bij het College ingesteld. Dit beroep is geregistreerd onder nummer Awb 04/402.
      Bij een eveneens op 13 mei 2004 ingediend beroepschrift heeft betrokkene 1 als appellant tegen die beslissing beroep bij het College ingesteld. Dit beroep is geregistreerd onder nummer Awb 04/407.
      De raad van tucht heeft in zaak 04/402 bij brief van 19 mei 2004 de stukken als bedoeld in artikel 53 van de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) doen toekomen aan de griffier van het College. Bij brief d.d. 24 mei 2004 in zaak 04/407 heeft de raad van tucht naar deze stukken verwezen.
      In zaak 04/402 hebben betrokkenen bij brief van 26 augustus 2004 hun reactie op het door klaagster ingestelde beroep aan het College kenbaar gemaakt. In zaak 04/407 heeft klaagster bij brief van 24 juni 2004 haar standpunt met betrekking tot het door betrokkene 1 ingestelde beroep aan het College medegedeeld.
      Klaagster heeft op 18 oktober 2005 een brief van Berk Accountants en Belastingadviseurs te Nijmegen d.d. 1 september 2005 met bijlagen ingediend. Bij brief d.d. 19 oktober 2005 hebben betrokkenen hiertegen bezwaar gemaakt. Bij fax van 21 oktober 2005 heeft klaagster drie producties in het geding gebracht en bij fax d.d. 25 oktober 2005 heeft klaagster bericht F graag als getuige door het College te doen horen.
      Op 1 november 2005 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij klaagster werd vertegenwoordigd door haar gemachtigde. Namens klaagster waren voorts aanwezig G, H en I. Klaagster heeft voorts als getuige laten horen F. Betrokkene 1 was in persoon aanwezig, betrokkenen werden vertegenwoordigd door mr. J.F. Garvelink als hun gemachtigde. Zijdens betrokkenen was voorts aanwezig J werkzaam bij het bestuurssecretariaat van Deloitte & Touche.
    
    
    
      2.	De beslissing van de raad van tucht
      Bij de bestreden tuchtbeslissing heeft de raad van tucht klachtonderdeel f) gegrond verklaard voor zover in de memo's van 3 mei 2002, 16 mei 2002 en 4 juni 2002, opgesteld onder verantwoordelijkheid van betrokkene 1, onvoldoende duidelijk is gemaakt welke beperkingen het aan die memo's ten grondslag liggende onderzoek kende en de gekozen bewoordingen onvoldoende vermeden dat die memo's de indruk konden wekken dat de intern door klaagster geproduceerde gegevens een getrouw beeld gaven van de resultaatsontwikkeling. Aan betrokkene 1 is terzake de maatregel van waarschuwing opgelegd. Voor het overige zijn de klachten ongegrond verklaard.
      Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden tuchtbeslissing, die in afschrift aan deze uitspraak gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd
    
    
    
      3.	De beoordeling van het beroep
      3.1	Terzake van de formulering door de raad van tucht van de klacht is niet uitdrukkelijk een  grief geformuleerd. Ter zitting van het College heeft klaagster evenwel, naar aanleiding van vragen naar de relatie van de door haar overgelegde brief d.d. 1 september 2005 van Berk Accountants en belastingadviseurs met de klacht zoals samengevat door de raad van tucht, benadrukt dat de afzonderlijke klachtonderdelen slechts verschijningsvormen zijn van de in het klaagschrift geformuleerde klacht dat betrokkenen zich niet deugdelijk van hun taak hebben gekweten. Dienaangaande stelt het College vast dat laatstgenoemde aanduiding een kwalificatie betreft van het jegens betrokkenen gerezen bezwaar en er niet toe kan leiden dat andere gedragingen, waaronder zowel begrepen handelen als nalaten, aan de orde worden gesteld dan de klachtonderdelen die in de bestreden tuchtbeslissing zijn weergegeven. Weliswaar heeft klaagster blijkens de notulen van de openbare zitting van de raad van tucht op 6 januari 2004 zijn instemming met bedoelde samenvatting gebonden aan de voorwaarde dat "de gemene deler van de klacht, namelijk dat betrokkenen tot twee maal toe te laat aan de bel hebben getrokken" niet ondergesneeuwd moet raken onder de bedoelde afzonderlijke delen, maar dat rechtvaardigt niet dat klaagster in beroep gedragingen van betrokkenen aan de orde kan stellen, die niet zijn begrepen onder de klachtonderdelen zoals die door de raad van tucht zijn samengevat.
      3.2	Met betrekking tot de door klaagster bij brief d.d. 18 oktober 2005 overgelegde brief van Berk Accountants en Belastingadviseurs te Nijmegen d.d. 1 september 2005 met bijlagen is het College van oordeel dat deze niet in de beoordeling kunnen worden betrokken. Het College neemt hierbij in aanmerking dat klaagster bij de indiening van dit stuk niet heeft toegelicht hoe de brief van Berk en de daarbij behorende omvangrijke bijlage voor de beoordeling van welke klachtonderdelen van belang zou kunnen zijn, terwijl zulk een belang evenmin vanzelfsprekend is te achten. Hierbij neemt het College in aanmerking dat de bedoelde brief betrekking heeft op specifiek onderzoek naar de volgende zaken: (-) afloop van een aantal tussenrekeningen per ultimo 2001; (-) administratieve verwerking bonus/importwinst K in 2001; (-) administratieve verwerking van een aantal specifieke inkoopfacturen van begin 2002 betreffende aankoop van citrusfruit en aardappelen in Marokko en (-) onderzoek naar de rubricering van de tussenrekening returnbedrag consignatie in de management rapportage en tussentijdse cijfers. Dit onderzoek betreft derhalve niet de werkzaamheden van betrokkenen en ziet bovendien op andere zaken dan de gedragingen waarop de klacht betrekking heeft, en is althans gedeeltelijk gebaseerd op andere informatie dan waarover betrokkenen destijds konden beschikken. De omstandigheid dat betrokkenen op enig moment in de gelegenheid zijn gesteld te reageren op de concept-bevindingen van Berk, doet hieraan niet af aangezien bij die gelegenheid de relatie van deze bevindingen met de klachtonderdelen niet is verduidelijkt. Betrokkenen zijn eerst in de gelegenheid geweest zich tegen het rapport te verweren toen klaagster op verzoek van het College ter zitting heeft toegelicht, en dat nog op summiere wijze, op welke wijze deze bevindingen voor de beoordeling van de klacht van belang zouden kunnen zijn. Onder deze omstandigheden zou het in strijd zijn met de beginselen van een behoorlijke tuchtprocedure, indien de inhoud van het rapport bij de beoordeling van het beroep tegen de beslissing van de raad van tucht in aanmerking zou worden genomen.
      3.3	De klachtonderdelen a) en b) betreffen beide het door betrokkene 1 opgestelde memo van 13 juli 2001. Vanwege de inhoudelijke samenhang zal het College deze klachtonderdelen en de daarop betrekking hebbende grieven tezamen behandelen.
      Dienaangaande heeft klaagster in grief IV betoogd dat de raad van tucht is uitgegaan van een zeer beperkte omvang en reikwijdte van de opdracht die aan betrokkenen is gegeven. De in juni 2001 gegeven opdracht kan niet anders worden gezien dan een hulpkreet in verband met de grote administratieve problemen die klaagster ondervond. De strekking van de opdracht is omschreven in de brief van klaagster d.d. 9 augustus 2002. In grief V stelt klaagster dat betrokkenen in juli 2001 hadden moeten signaleren dat aanzienlijke verliezen werden geleden. De raad van tucht is er in dit verband aan voorbij gegaan dat het memo het opschrift bevat "Beoordeling tussentijdse cijfers en betrouwbaarheid gevoerde administratie". Het memo van 13 juli 2001 kan niet geïsoleerd worden beschouwd maar is deel van een proces waarin betrokkenen in diverse stadia om hulp zijn gevraagd. Met grief I betoogt klaagster dat de raad van tucht heeft miskend dat betrokkenen hadden moeten toezien op naleving van hun aanbevelingen. Met grief XI stelt klaagster dat betrokkenen niet tijdig aan de bel hebben getrokken en dat de raad van tucht ten onrechte meent dat het tijdig signaleren van verliezen een verantwoordelijkheid is van het management van klaagster in het kader van reguliere bedrijfsvoering en niet van betrokkenen. Betrokkenen hadden er toch in ieder geval op moeten toezien dat hun eigen advies, dat alle tussenrekeningen moesten worden afgesloten, zou worden opgevolgd, aldus grief VII. Met grief VIII wordt de overweging van de raad van tucht bestreden waarin het verweer van betrokkenen is gehonoreerd dat zij in juli 2001 niet hebben aangedrongen op een balanscontrole. Deze controle zou tot een eerdere oplossing van de administratieve problemen hebben geleid.
      Met betrekking tot de inhoud van de opdracht die heeft geresulteerd in het memo van 13 juli 2001, stelt het College vast dat niet is gebleken dat klaagster deze opdracht schriftelijk heeft verstrekt noch dat betrokkenen de aan hen verstrekte opdracht schriftelijk hebben bevestigd. De inhoud van de opdracht is voor het eerst vastgelegd in het memo van 13 juli 2001. Bij de beoordeling van klachtonderdeel a) heeft de raad van tucht zich gebaseerd op hetgeen uit dit memo blijkt van de omvang van de opdracht. De brief van klaagster d.d. 9 augustus 2002 aan betrokkenen kan niet tot het oordeel leiden dat aan betrokkenen een meer omvattende opdracht is verstrekt. Deze brief is eerst opgesteld meer dan een jaar nadat de betreffende werkzaamheden hadden geleid tot het rapport van 13 juli 2001, en bevat een aansprakelijkstelling van klaagster wegens toerekenbare tekortkoming bij de uitvoering van de opdracht. Derhalve komt aan deze brief een geringe bewijskracht toe met betrekking tot de omvang van de opdracht. De stellingen in deze brief ten aanzien van de omvang van de opdracht worden door geen enkel objectief verifieerbaar element ondersteund. Integendeel, de brief d.d. 9 augustus 2001, waarin klaagster specifiek reageert op het memo van 13 juli 2001, bevat geen enkele aanwijzing dat betrokkenen de opdracht beperkter hebben opgevat dan door klaagster zou zijn bedoeld. Bovendien bedankt klaagster betrokkenen uitdrukkelijk voor de adequate ondersteuning, hetgeen niet vanzelfsprekend is indien betrokkenen de opdracht beperkter zouden hebben opgevat dan door klaagster zou zijn bedoeld. De stelling dat de opdracht in wezen in grote schreeuw om hulp was, kan evenmin tot de conclusie leiden dat betrokken de opdracht te beperkt hebben opgevat. Het memo van 13 juli 2001 bevestigt weliswaar dat klaagster geconfronteerd werd met problemen en in verband daarmee aan betrokken een opdracht had verstrekt, maar niet dat klaagster zou hebben beoogd ook eventuele andere oorzaken van problemen te laten onderzoeken dan de vier attentiepunten die uitdrukkelijk in het memo van 13 juli 2001 zijn vermeld als voorwerp van het onderzoek. De omstandigheid dat betrokkenen nadien wederom om hulp is gevraagd, doet niet terzake voor de omvang van de opdracht die heeft geleid tot het memo van 13 juli 2001.
      Ook de grief dat betrokkenen in het memo van 13 juli 2001 hadden moeten signaleren dat aanzienlijke verliezen werden geleden, kan niet slagen. Zoals hiervoor is overwogen was de opdracht ter voldoening waaraan het memo werd uitgebracht beperkt tot vier attentiepunten. Aanleiding voor het onderzoek naar deze attentiepunten is geweest de bespreking van de cijfers tot en met periode 4. Uit het memo blijkt dat betrokkenen in de administratie met betrekking tot de vier attentiepunten gebreken hebben vastgesteld en hebben geconstateerd dat deze gebreken leiden tot risico's. In de conclusie wordt hieromtrent gesteld:
    
    
    "Het goed mogelijk is dat de financiële administratie hierdoor wezenlijk verkeerde (periode)resultaten produceert. Om dit inzichtelijk te krijgen op totaalniveau is het noodzakelijk alle partijen af te sluiten en alle niet af te sluiten partijen (nog niet afgewikkeld) op resultaat te beoordelen." 
    
    
      Uit deze bevindingen blijkt dat het onderzoek een gedeelte van de administratie heeft betroffen en dat risico's zijn gesignaleerd zonder dat reeds de omvang van de risico's kon worden bepaald. Op basis van deze bevindingen hadden betrokkenen geen deugdelijke grondslag om te rapporteren dat aanzienlijke verliezen werden geleden. Op goede gronden hebben zij volstaan te signaleren dat de gebreken in de administratie resulteerden in risico's en dat voor de vaststelling van de omvang hiervan nadere werkzaamheden zouden moeten worden verricht. Uit de conclusie en aanbeveling blijkt derhalve eveneens ondubbelzinnig dat de door de administratie van klaagster geproduceerde cijfers onbetrouwbaar zijn. De opvatting die klaagster kennelijk heeft dat het kopje "Beoordeling tussentijdse cijfers en betrouwbaarheid gevoerde administratie A" de verwachting rechtvaardigt dat betrokkenen in het memo hadden behoren te signaleren dat aanzienlijke verliezen werden geleden, blijkt reeds bij eerste lezing van het memo onhoudbaar.
      Evenmin kan worden aanvaard dat betrokkenen tuchtrechtelijk verwijtbaar hebben gehandeld door niet toe te zien op naleving van de door hen gedane aanbevelingen. Van de opdracht die heeft geleid tot het memo van 13 juli 2001 is niet gebleken dat deze ook betrekking had op de implementatie van de aanbevelingen, zodat het primair de verantwoordelijkheid van klaagster was te beslissen welke van de in het memo gesignaleerde risico's voor haar aanvaardbaar waren en in verband hiermee of en in hoeverre de aanbevelingen zouden worden opgevolgd. De brief van klaagster aan betrokkene 1 d.d. 9 augustus 2001 laat het oordeel toe dat klaagster deze verantwoordelijkheid ook als zodanig heeft begrepen. Bovendien is door betrokkenen onweersproken gesteld dat aan hen nadien geen specifieke opdracht is verstrekt tot begeleiding of toezicht op uitvoering van één of meer aanbevelingen. Om deze reden moet ook grief VIII worden verworpen voor zover daarmee wordt betoogd dat betrokkenen de door hen gedane aanbevelingen in het memo van 13 juli 2001 niet ter harte hebben genomen door in een gesprek met het hoofd van de boekhouding van klaagster in juli 2001 niet aan te dringen op een balanscontrole.
      Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat de raad van tucht in de bestreden beslissing klachtonderdelen a) en b) terecht ongegrond heeft verklaard en dat de grieven met betrekking tot deze klachtonderdelen falen.
      3.4	Klachtonderdeel c) betreft het verwijt dat betrokkenen hebben nagelaten te signaleren dat verlies werd geleden en dat betrokkene 1 in plaats daarvan aan G, toen ter tijd directielid van klaagster, heeft gezegd "Het ziet er goed uit, er wordt geld verdiend." Met grief VI verwijt klaagster dat de raad van tucht in zijn beoordeling van dit klachtonderdeel voorbijgaat aan de verklaring van G. Met grief VII wordt betoogd dat het verweer dat een analyse van de administratie zoals die op 17 april 2002 is uitgevoerd gezien de geringe geordendheid daarvan niet eerder had kunnen worden uitgevoerd, ten onrechte heeft gehonoreerd.
      Betrokkene 1 heeft uitdrukkelijk ontkend de hem verweten uitlating jegens G te hebben gedaan. Aangezien objectief verifieerbare gegevens die de stelling van klaagster ondersteunen ontbreken, behoeft op grond van de enkele verklaring van G niet als vaststaand te worden aangenomen dat betrokkene 1 aan G zou hebben gezegd “Het ziet er goed uit, er wordt geld verdiend”. Het College is met de raad van tucht van oordeel dat onder deze omstandigheden niet vaststaat dat de gewraakte uitlating daadwerkelijk is gedaan. Het horen van G zou hieraan weinig hebben toegedaan aangezien hij op dit punt slechts zijn eerdere schriftelijke verklaring zou kunnen bevestigen. Zoals hiervoor overwogen, mocht niet van betrokkenen worden verwacht dat zij klaagster reeds in juli 2001 zouden waarschuwen voor een verlies. Evenmin is gebleken dat betrokkenen in voorjaar 2001 een ruimere opdracht hebben gekregen dan die welke aan de orde is gekomen in het memo van 13 juli 2001 zodat een meeromvattende analyse van de administratie toen ook niet behoefde te worden verricht, nog daargelaten of de geringe geordendheid van deze administratie daaraan in de weg zou hebben gestaan.
      De raad van tucht heeft klachtonderdeel c) terecht ongegrond verklaard zodat de hiertegen gerichte grieven falen.
      3.5	Klachtonderdeel d) betreft het verwijt dat betrokkenen in juli 2001 de directie niet hebben geadviseerd tot een tussentijdse balanscontrole.
      In grief VIII wordt betoogd dat uit de notulen van de vergadering van 19 april 2002 van de Raad van Commissarissen blijkt dat betrokkenen in juli 2001 op een tussentijdse balanscontrole bij de boekhouding hebben aangedrongen. Aangezien betrokkenen stellen dat zij in juli 2001 in het geheel niet op een balanscontrole hebben aangedrongen, maakt dat hun zaak erger. Betrokkenen hebben hun aanbevelingen in het memo d.d. 13 juli 2001 niet ter harte genomen.
      Bij de beoordeling van deze grief kan worden volstaan met de constatering dat niet is gebleken dat de bedoelde notulen in concept met het oog op de verificatie van de juiste weergave van hun standpunten aan betrokkenen zijn voorgelegd. Betrokkenen hebben de juistheid van de notulen op dit punt betwist, zodat niet als vaststaand kan worden aangenomen dat betrokkenen bij de administratie hebben aangedrongen op een tussentijdse controle. Indien en voorzover klaagster heeft bedoeld dat betrokkenen hun aanbevelingen in het memo d.d. 13 juli 2001 niet ter harte hebben genomen, herhaalt het College dat betrokkenen in opdracht van de directie van klaagster een aantal specifieke knelpunten in de administratie hebben geanalyseerd en terzake aanbevelingen hebben gedaan. Het is de verantwoordelijkheid van de directie hieraan eventueel gevolg te geven; van een opdracht aan betrokkenen daartoe is niet gebleken. Klachtonderdeel d) is terecht ongegrond verklaard door de raad van tucht en de daarop betrekking hebbende grief faalt.
      3.6	Klachtonderdeel e) betreft het verwijt dat betrokkene 1 in januari 2002 aan de voorzitter van de raad van commissarissen, F, zou hebben verklaard dat er geen reden was tot ongerustheid.
      Grief IX stelt aan de orde dat de raad van tucht door dit niet aannemelijk te achten aan de verklaring van F is voorbij gegaan. Het bezoek van F aan betrokkene 1 was geen beleefdheidsbezoek.
      Ter zitting van het College heeft F onder meer verklaard dat de onderneming van klaagster begin 2001 werd geconfronteerd met stagnatie. De Raad van Commissarissen heeft de directie een oplossing gevraagd met bijstand van de accountant. Tot ongeveer september/oktober 2001 werd door de directie gerapporteerd. Het probleem leek opgelost. Nadien bleef rapportage uit. Dit is in een vergadering in november 2001 aan de orde gesteld. In de vergadering van 18 december 2001 kwam alsnog rapportage over september 2001. Deze zag er goed uit. De directeur gaf evenwel aan dat er toch nog problemen waren. Daarop heeft in januari 2002 een gesprek met betrokkene 1 plaatsgevonden. Deze stelde dat men op dat moment bezig was met de jaarafsluiting. Deze kon volgens betrokkene 1 beter worden afgewacht voordat tot nadere onderzoeken zou worden besloten. Dan zou blijken dat er niets aan de hand was.
      Betrokkene 1 heeft hetgeen F heeft verklaard met betrekking tot de bijeenkomst op 16 januari 2001 in grote lijnen bevestigd, met dien verstande evenwel dat hij uitdrukkelijk heeft ontkend dat zou blijken dat er niets aan de hand was.
      Gelet op de uitdrukkelijke ontkenning van betrokkene 1 staat niet vast dat hij zou hebben gezegd dat er niets aan de hand was. Uit de verklaringen blijkt dat F en betrokkene 1 hebben gesproken over onderzoek naar aanleiding van zorgen van F en hebben besloten eerst de afronding van de regulier geplande werkzaamheden af te wachten en naar aanleiding daarvan te bezien wat opportuun zou zijn. Deze gang van zaken maakt de stelling van klaagster dat betrokkene 1 F zou hebben gerustgesteld, niet aannemelijk. Klachtonderdeel e) is derhalve terecht ongegrond verklaard zodat de hiertegen gerichte grief faalt.
      3.7	Klachtonderdeel f) betreft het verwijt dat de kritische toetsing die op de maandcijfers 2002 is uitgevoerd, zoals vastgelegd in memo’s van 3 mei 2002, 16 mei 2002 en 4 juni 2002, ondeugdelijk is geweest. De tekst van de memo’s wekte de indruk dat de maandcijfers een getrouw beeld gaven.
      Met grief IX stelt klaagster dat de raad van tucht ten onrechte in het midden heeft gelaten of de “kritisch beoordeelde cijfers” al dan niet juist zijn gebleken. Zij meent dat dit van belang is omdat achteraf is gebleken dat betrokkenen niet bij machte waren te doorgronden wat er werkelijk aan de hand was. In dit verband heeft klaagster met name ook gerefereerd aan de provisiefacturen K met betrekking waartoe in grief III wordt gesteld dat de raad van tucht onvoldoende tot uitdrukking brengt dat deze facturen stelselmatig verkeerd werden geboekt, namelijk alleen credit in de verlies- en winstrekening en niet als balanspost. Tevens wordt met deze grief bestreden de feitelijke vaststelling in de bestreden beslissing dat in de bedoelde memo’s als oorzaak voor het verlies onder meer is aangeduid de afstemming en waardering van de Marokkaanse deelneming aangezien dit in het geheel niet te maken heeft met het tegenvallend resultaat over 2001.
      Betrokkene 1 heeft tegen de beslissing van de raad van tucht voor zover klachtonderdeel f) gegrond is verklaard aangevoerd dat hoewel het beter zou zijn geweest als in de memo's uitdrukkelijker zou zijn gewezen op de beperkte mate van zekerheid die daaraan kon worden ontleend dit niet betekent dat het achterwege laten van een meer nadrukkelijke waarschuwing tuchtrechtelijk verwijtbaar is. In een situatie waarin de directie weet welke voor werkzaamheden zijn gedaan en in hoeverre daarop kan worden vertrouwd, zou een verder voorbehoud in de tekst van de memo's weliswaar formeel juist zijn maar geen wezenlijke verduidelijking hebben opgeleverd. Bovendien staat niet vast dat betrokkene 1 terzake vakinhoudelijk een verwijt valt te maken.
      Bij de beoordeling van grief IX en III stelt het College voorop dat ingevolge artikel 52 Wet RA klaagster tegen een beslissing van de raad van tucht beroep kan instellen indien haar bezwaar geheel of gedeeltelijk ongegrond is verklaard. Voorts is vaste rechtspraak van het College dat de raad van tucht moet reageren op de essentie van de klacht, zonder dat evenwel op ieder argument ter onderbouwing van de klacht of ieder detail behoeft te worden ingegaan. In de bestreden tuchtbeslissing heeft de raad van tucht geoordeeld dat onvoldoende is vermeden dat de memo’s de indruk konden wekken dat de intern door klaagster geproduceerde cijfers een getrouw beeld gaven van de resultaatontwikkeling en derhalve de juistheid van de weergegeven cijfers niet door betrokkenen was beoordeeld. De raad van tucht behoefde voor de beoordeling van klachtonderdeel f) niet in te gaan op de juistheid van de in bedoelde memo's vermelde cijfers, omdat de getrouwheid daarvan niet door betrokkenen was beoordeeld. Voorzover met grief IX wordt bestreden dat de raad van tucht ten onrechte niet uitdrukkelijk op klachtonderdeel f) heeft beslist voorzover dit onderdeel betrof dat betrokkenen in hun memo's onjuiste cijfers hebben genoemd faalt deze grief omdat de klacht inzoverre ongegrond is. Voorzover grief IX het verwijt bevat dat niet is ingegaan op alle ter onderbouwing aangevoerde argumenten is zij niet ontvankelijk. Ten aanzien van de commissiefacturen K, die in grief III aan de orde zijn gesteld heeft de raad van tucht vastgesteld dat de verkeerde boeking in 2001 van de facturen werd aangeduid als één van de oorzaken van het verlies. Uit de door de raad gehanteerde bewoording blijkt dat het niet om de verkeerde boeking van één factuur ging. Klaagster heeft niet gemotiveerd op welke wijze de toevoeging stelselmatig, nog daargelaten of betrokkenen dit als oorzaak hebben genoemd, zou toe of afdoen aan de gegrondverklaring van dit klachtonderdeel. Deze grief is eveneens niet ontvankelijk.
      Met betrekking tot de door betrokkene 1 voorgestelde grief overweegt het College dat artikel 11, eerste lid, GBR-1994 voorschrijft dat de mededelingen van een accountant een duidelijk beeld geven van de uitkomsten van zijn arbeid. De memo's voldoen niet aan deze eis omdat de gehanteerde uitdrukking "kritische beoordeling" van de cijfers zoals de raad van tucht terecht heeft overwogen, bij klaagster hogere verwachtingen kan wekken dan bij een concrete beschrijving van de werkzaamheden het geval zou zijn geweest. Deze grief kan derhalve niet slagen.
      3.8	Met betrekking tot de opgelegde maatregel heeft betrokkene 1 aangevoerd dat hiervan zou dienen te worden afgezien gelet op het lichte karakter van de overtreding en het feit dat hij uiteindelijk niet de voor de uitvoering van de opdracht verantwoordelijke accountant was en hij van onbesproken gedrag is.
      Dienaangaande stelt het College vast dat betrokkene 1 in de betreffende memo's staat aangeduid als behandelend accountant en deze memo's ook heeft ondertekend. Betrokkene 1 heeft erkend dat de bewoordingen "kritische beoordeling" op zich aanleiding kunnen zijn voor misverstand en dat het daarom beter was geweest indien deze niet waren gebruikt. Met de raad van tucht acht het College voorts evenwel aannemelijk dat betrokkene heeft gewezen op het verschil tussen controle van de cijfers en een "kritische beoordeling". Verder acht het College van belang dat de memo's uitdrukkelijk de mededeling bevatten dat geen accountantscontrole is toegepast. Onder de omstandigheden is het College enerzijds van oordeel dat betrokkene ondanks het gebruik van de gewraakte zinsnede de verklaring geen ruimere reikwijdte heeft beoogd te geven noch te suggereren dan waartoe zijn werkzaamheden een deugdelijke grondslag boden. Anderzijds heeft betrokkene er blijk van gegeven in te zien dat hij de gehanteerde bewoordingen voorzichtiger had moeten kiezen. Onder deze specifieke omstandigheden is het College van oordeel dan van oplegging van een maatregel kan worden afgezien.
      3.9	Na te melden beslissing op het beroep berust op titel II Wet RA alsmede op artikel 11 GBR-1994.
    
    
    
      4. De beslissing
      Het College
      - verklaart het beroep van klaagster niet ontvankelijk voor zover het betrekking heeft op klachtonderdeel f), in voege zoals
        hiervoor overwogen;
      - verwerpt het beroep van klaagster voor het overige;
      - verklaart het beroep van betrokkene 1 gegrond voorzover het betreft de opgelegde matregel en vernietigt de bestreden
        tuchtbeslissing voor zover het deze maatregel betreft;
      - verwerpt het beroep van betrokkene 1 voor het overige.
    
    
    Aldus gewezen door mr. H.C. Cusell, mr. M.A. Fierstra en mr. A.J.C. de Moor-van Vugt, in tegenwoordigheid van mr. I.K. Rapmund, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 27 december 2005.
    
    w.g. H.C. Cusell					w.g. I.K. Rapmund
    
    
       R a a d   v a n   T u c h t
      voor Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten
      te Amsterdam
    
    
    
    B E S L I S S I N G
    
    in de zaak met nummer R 422 van:
    
    
    
      A,
      gevestigd te B,
      K L A A G S T E R,
    
    
    tegen
    
    
      C,
      registeraccountant,
      kantoorhoudende te D,
    
    
    en
    
    
      E,
      voorheen registeraccountant,
      te dezer zake domicilie kiezend ten kantore van zijn raadsman,
    
    
    B E T R O K K E N E N.
    
    
    
    ===================================
    
    1. Het verloop van de procedure
    
    
      1.1 De Raad van Tucht heeft kennisgenomen van de in deze zaak gewissel-de en aan partijen bekende stukken, waaronder:
      (a)	het klaagschrift, met bijlagen, van 2 juli 2003;
      (b) 	het verweerschrift, met bijlagen, van 10 oktober 2003;
      (c)  	de brief van klaagster, met bijlagen, van 19 december 2003. 
    
    
    
      1.2 De Raad heeft de klacht behandeld ter openbare zitting van 6 januari 2004, waar zijn verschenen:
      - aan de zijde van klaagster -
      haar directeuren L, H en G, alsmede haar financieel manager I, allen tot bijstand vergezeld van de raadsman van klaagster mr. B. ten Doesschate, advocaat te Utrecht en
      - aan de zijde van betrokkenen -
      C en E in persoon, tot bijstand vergezeld van hun raadsman mr. J.F. Garvelink, advocaat te Amsterdam. Voorts is verschenen M, bedrijfsjurist bij Deloitte & Touche.
    
    
    1.3 Klaagster en betrokkenen hebben bij gelegenheid van voor-mel-de zitting hun standpunten toegelicht en geantwoord op vragen van de Raad.
    
    1.4 De inhoud van de gedingstukken geldt als hier ingevoegd.
    
    
    2. De vaststaande feiten
    
    2.1 Op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting stelt de Raad het volgende vast.
    
    2.2 Klaagster is sinds lange tijd klant geweest van Deloitte & Touche Accountants (hierna: D&T). Verantwoordelijke vennoot bij D&T in deze relatie was betrokkene E. Veel werkzaamheden werden feitelijk verricht door betrokkene C
    
    
      2.3 In mei 2001 werd klaagster geconfronteerd met omvangrijke interne administratieve problemen. In verband daarmee heeft zij in juni 2001 de hulp van D&T ingeroepen. Dit heeft geleid tot de twee volgende memo's van betrokkenen: 
      - een memo van 4 juli 2001 van betrokkene C bevattende, kort samengevat, een beknopte uiteenzetting van de administratieve problematiek en een voorstel tot een andere verdeling van taken op de administratie hetgeen tot een efficiëntere werkwijze zou moeten leiden; en 
      - een memo van 13 juli 2001 van betrokkene C bevattende, kort samengevat, de bevindingen betreffende de tussentijdse beoordeling (met betrekking tot. de cijfers en de betrouwbaarheid van de administratie) van enkele specifiek overeengekomen punten te weten importadministratie, eenmalige emballage, meermalige emballage, resultaten partijen.
      Er heeft geen tussentijdse accountantscontrole plaatsgevonden.
    
    
    2.4 In augustus 2001 heeft betrokkene C - in reactie op een brief van de directie van klaagster van 9 augustus 2001, waarin hij onder meer wordt bedankt voor de in juli van dat jaar bewezen diensten - telefonisch contact opgenomen met de directie van klaagster met de vraag of alles nu goed liep en of hij nog iets kon betekenen. Naar klaagsters oordeel was verdere hulp op dat moment niet nodig.
    
    2.5 In november 2001 heeft klaagster geconstateerd dat het administratieve maandrapportage systeem nog steeds niet op orde was.
    
    2.6 In de periode eind november, begin december hebben betrokkenen de (gebruikelijke) interim-controle ten behoeve van de jaarrekening uitgevoerd en daarbij ook aandacht geschonken aan het bij klaagster intern gegeven gevolg aan de memo van 13 juli 2001. De in die memo geconstateerde problemen bleken in belangrijke mate verholpen. 
    
    2.7 F, voorzitter van de Raad van Commissarissen van klaagster heeft betrokkene C op 16 januari 2002 aangesproken op het nog niet functioneren van de maandrapportages en hem kond gedaan van zijn ongerustheid. F heeft gevraagd of noodmaatregelen noodzakelijk waren. C heeft gezegd dat op korte termijn met de controle van de jaarrekening 2001 zou worden begonnen, zodat het op dat moment niet zinvol leek noodmaatregelen te nemen.
    
    2.8 In april 2002 kwam uit een controle door betrokkenen naar voren dat in plaats van de over 2001 verwachte winst van 365.000 euro, sprake leek te zijn van een verlies van 420.000 euro. Als oorzaken werden onder meer aangeduid de verkeerde boeking in 2001 van de commissiefacturen van K en de afstemming en de waardering van de Marokkaanse deelneming.
     
    
      2.9 Naar aanleiding van de in april 2002 bekend geworden bevindingen over 2001 is met D&T afgesproken maandelijks de interne financiële rapportage te bekijken. De opdracht aan betrokkenen was het analyseren van de uit de intern uitgewerkte kolommenbalans blijkende resultaten. Dat heeft geleid tot de navolgende memo's.
      - een memo van 3 mei 2002 van betrokkene C, welk memo onder meer de volgende tekst bevat: 
      "Op uw verzoek hebben wij een kritische beoordeling uitgevoerd op de intern opgestelde resultaten over de periode januari en februari 2002. Hiertoe is ondergetekende op 25 april 2002 bij u in N geweest ter beoordeling van de opgestelde cijfers en kritische toetsing van de onderliggende balansen. Er is geen accountantscontrole toegepast.
      (...)
      Resumerend kan gesteld worden dat de gepresenteerde resultaten tot en met maart 2002 op een juiste wijze zijn opgesteld.";
      - een memo van 16 mei 2002 van C, welk memo onder meer de volgende tekst bevat:
      "Opgemerkt kan worden dat wij duidelijk de indruk hebben dat het financiële proces in vergelijking met vorig jaar veel beter beheerst wordt"; 
      - een memo van 4 juni 2002 van C, welk memo onder meer de volgende tekst bevat:
      	"Met inachtneming van bovenstaande punten zijn de balans en de resultaatrekening over de periode tot en 		met april 2002 juist opgesteld".
    
    
    2.10 In het tussentijds financieel verslag van 16 juli 2002, uitgebracht door betrokkene E, dat onder meer gebaseerd was op een controle van de maandcijfers tot en met 26 mei 2002, is geconstateerd dat de resultaatsontwikkeling in 2002 sterk negatief was.
    
    
    3. De klacht
    
    
      In het verweerschrift is de klacht uitgesplitst in de volgende zeven onderdelen:
      (a) De aan het memo van 13 juli 2001 ten grondslag liggende opdracht is veel omvangrijker geweest dan door betrokkenen geïnterpreteerd;
      (b) Het memo van 13 juli 2001 had er op moeten wijzen dat er aanzienlijke verliezen werden geleden en had een oordeel over de tussentijdse cijfers moeten bevatten. In plaats daarvan wekt het memo de indruk dat alles in orde is en dat er winst werd gemaakt;
      (c) Betrokkenen hadden eigener beweging eerder een signaal moeten afgeven dat er verlies werd geleden. De analyse van 17 april 2002 had al medio 2001 gemaakt kunnen worden. In plaats daarvan werd door betrokkene C gezegd tegen G, een toenmalig directielid van klaagster: "Het ziet er goed uit, er wordt geld verdiend"; 
      (d) In de vergadering van de Raad van Commissarissen van klaagster van 19 april 2002 is door betrokkenen aangegeven dat zij in juli 2001 bij de boekhouding van klaagster op een (RvT: tussentijdse) balans-controle hebben aangedrongen. Het is hen te verwijten dat zij zich destijds met dat advies niet tot de directie hebben gewend;
      (e) In januari 2002 had niet aan de voorzitter van de Raad van Commissarissen, F, gezegd mogen worden dat er geen grond voor ongerustheid was. Er had een signaal moeten worden afgegeven dat er van alles mis was;
      (f) De kritische toetsing die op de maandcijfers 2002 werd uitgevoerd, zoals vastgelegd in de hiervoor onder 2.9 vermelde memo's, is ondeugdelijk geweest. Dat blijkt uit het feit dat bij de controle van de interne cijfers per 27 mei 2002 duidelijk werd dat de verliezen veel hoger waren. De tekst van de memo's wekte de indruk dat de maandcijfers een getrouw beeld gaven;
      (g) D&T heeft forse bedragen gefactureerd, zodat ook uitgebreide werkzaamheden verwacht mochten worden.
      Aan deze onderverdeling heeft klaagster ter zitting haar instemming verleend, met dien verstande dat als overkoepelende klacht geldt dat betrokkenen tot tweemaal toe, zowel in 2001 als in 2002, te laat aan de bel hebben getrokken.
    
    
    
    4. De gronden van de beslissing
    
    4.1 Omtrent de klacht en het daartegen gevoerde verweer overweegt de Raad als volgt.
    
    4.2.1 Tegen klachtonderdeel (a) hebben betrokkenen, kort gezegd, ingebracht dat uit de aanhef en de inhoud van het memo van 13 juli 2001 volgt wat de omvang van de opdracht is geweest die daaraan ten grondslag heeft gelegen en dat die opdracht niet ruimer is geweest dan daaruit kan worden afgeleid. Voorts is ten verweer aangevoerd dat wanneer klaagster ontevreden zou zijn geweest met de inhoud van het memo van 13 juli 2001, omdat daarmee niet de gehele aan betrokkenen gegeven opdracht zou zijn vervuld, zij dat direct na ontvangst van dat memo had kunnen uiten. In dit verband hebben betrokkenen erop gewezen dat klaagster allerminst ontevreden was met het memo van 13 juli 2001 en in augustus 2001 zelfs een bedankbriefje aan betrokkenen heeft doen uitgaan betreffende het memo van 13 juli 2001.
    
    4.2.2 Ter zitting heeft klaagster nog tegen het betoog van betrokkenen ingebracht dat de vraag die zij aan betrokkenen heeft gesteld en naar aanleiding waarvan het memo van 13 juli 2001 is opgesteld, een zeer algemeen gestelde vraag was van de strekking: breng onze administratie op orde. Deze stelling is door betrokkenen betwist.
    
    4.2.3 De Raad is van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat betrokkenen de hen verleende opdracht bij het maken van het memo van 13 juli 2001 te beperkt hebben opgevat. Het memo geeft voldoende duidelijk aan dat de werkzaamheden van betrokkenen zich hebben toegespitst op een beperkt aantal punten. Indien de bedoeling van klaagster zo ruim was als thans door haar gesteld, dan had de inhoud van het memo haar moeten alarmeren en had het op haar weg gelegen nadere vragen aan betrokkenen te stellen. Mitsdien faalt klachtonderdeel (a). 
    
    4.3. Uit het hiervoor onder 4.2.3 overwogene vloeit voort dat klachtonderdeel (b) faalt in zoverre daarin wordt geklaagd dat betrokkenen er in hun memo van 13 juli 2001 op hadden moeten wijzen dat er door klaagster aanzienlijke verliezen werden geleden en dat het memo een oordeel over de tussentijdse cijfers had moeten bevatten. Aan die klacht ligt immers de door de Raad niet aannemelijk geoordeelde opvatting ten grondslag dat de opdracht aan betrokkenen omvangrijker was dan blijkens het memo van 13 juli 2001 door betrokkenen is opgevat. Hoe klaagster enige geruststelling zou hebben weten te putten uit het memo van 13 juli 2001 is de Raad niet duidelijk geworden, zodat klachtonderdeel (b) ook in zoverre geen doel treft.
    
    
    4.4. Wat betreft klachtonderdeel (c) geldt dat het gelet op het tegen die stelling gevoerde verweer niet aannemelijk is geworden dat betrokkene C aan G zou hebben gezegd dat het er goed uitzag en dat er geld werd verdiend, of woorden van die strekking. Voorts geldt dat betrokkenen niet met recht kan worden verweten dat zij klaagster niet nog in 2001 hebben gewaarschuwd dat klaagster verlies maakte. In de aan de betrokkenen door klaagster verleende opdrachten lag niet besloten dat betrokkenen dit in een eerder stadium zouden hebben moeten onderkennen. De aan het eind van 2001 uitgevoerde interim-controle is immers meer gericht op de AO/IC en het toetsen van de werking daarvan. Daarbij heeft de Raad mede in aanmerking genomen dat het verweer van betrokkenen dat de administratie van klaagster zo weinig geordend was dat een eerdere controle van de cijfers in het geheel niet mogelijk was, de Raad niet onaannemelijk voorkomt. Een analyse zoals op 17 april 2002 kon derhalve niet eerder zinvol worden uitgevoerd.Dit verweer is ook van belang bij de beoordeling van klachtonderdeel (d). De feitelijke grondslag van dat klachtonderdeel acht de Raad in het licht van het bovenstaande en gelet op het verweer van betrokkenen, waarin zij hebben ontkend te hebben aangedrongen op een tussentijdse controle, niet aannemelijk geworden. Mitsdien falen de klachtonderdelen (c) en (d). 
    
    4.5 Ook klachtonderdeel (e) faalt omdat klaagster er - in het licht van het tegen dat klachtonderdeel gevoerde verweer - niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat betrokkene C in januari 2002 aan de voorzitter van de Raad van Commissarissen, F, zou hebben verklaard dat er geen grond voor ongerustheid was, of woorden van die strekking.
    
    4.6.1 Ten aanzien van klachtonderdeel (f) hebben betrokkenen ten verweer aangevoerd dat klaagster er van op de hoogte was dat aan de memo's van 3 mei 2002, 16 mei 2002 en 4 juni 2002 geen controle van de cijfers ten grondslag lag, maar slechts een kritische analyse daarvan. In dat verband hebben betrokkenen erop gewezen dat zij klaagster hebben voorgespiegeld wat een accountantscontrole in dit verband zou inhouden en dat klaagster daarvan toen heeft afgezien en gekozen voor een minder uitvoerige vorm van analyse van de maandcijfers. Voorts hebben betrokkenen erop gewezen dat voorzover de door hen beoordeelde maandcijfers achteraf onjuist zijn gebleken, dit mede het gevolg is geweest van het door de directie van klaagster achterhouden van facturen.
    
    
    4.6.2 Naar het oordeel van de Raad is in de memo's van 3 mei 2002, 16 mei 2002 en 4 juni 2002, opgesteld onder verantwoordelijkheid van C, onvoldoende duidelijk gemaakt welke beperkingen het aan die memo's ten grondslag liggende onderzoek kende en is door de gekozen bewoordingen onvoldoende vermeden dat die memo's de indruk konden wekken dat de intern door klaagster geproduceerde cijfers een getrouw beeld gaven van de resultaatsontwikkeling. Voorzover klaagster hierover beoogt te klagen treft haar klacht doel. Hoewel de Raad aannemelijk acht dat klaagster erop is gewezen wat het verschil is tussen een controle van de interne cijfers en een 'kritische beoordeling', en dit enigermate afdoet aan de ernst van het verzuim, maakt dit niet dat betrokkenen van de ongelukkige woordkeus in de bedoelde memo's en de daarmee mogelijk gewekte onjuiste indruk geen tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt. Aan het vorenoverwogene kan niet afdoen of de 'kritisch beoordeelde cijfers juist zijn gebleken of niet, nu die omstandigheid geen verband houdt met de indruk die betrokkenen gelet op de ten behoeve van de memo's verrichte arbeid mochten wekken. Wat er zij van de aard van de werkzaamheden als geduid met de term "kritische beoordeling", betrokkenen hebben met deze terminologie hogere verwachtingen bij klager gewekt dan bij een concrete omschrijving van werkzaamheden gewekt hadden kunnen worden.
    
    4.7 De opmerking over de hoogte van de facturen van betrokkenen aan klaagster is niet als zelfstandig klachtonderdeel te beschouwen. Voorzover klaagster hierop heeft willen wijzen ter ondersteuning van haar betoog dat zij mocht verwachten dat uitvoeriger werkzaamheden door betrokkenen werden verricht dan door hen blijken te zijn verricht, geldt dat het gefactureerde bedrag niet in een wanverhouding staat tot de door betrokkenen verrichte werkzaamheden. 
    
    4.8 Met betrekking tot de overkoepelende klacht oordeelt de Raad tenslotte dat het in 2001 en 2002 tijdig signaleren van de geleden verliezen een verantwoordelijkheid van het management van klager is in het kader van de reguliere bedrijfsvoering, en niet die van betrokkenen. Het signaleren van die verliezen in een vroegtijdig stadium was niet inherent aan het deugdelijk uitvoeren van de aan betrokkenen verleende opdrachten. Mitsdien valt betrokkenen daarvan geen verwijt te maken. Dat geldt te meer nu aannemelijk is geworden dat betrokkenen door klaagster niet steeds ogenblikkelijk zijn ingelicht over de bij haar bestaande of weer oplevende administratieve problemen.
    
    4.9 Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de volgende beslissing.
    
    
    5. De beslissing
    
    De Raad van Tucht:
    
    Verklaart de klacht gegrond wat betreft onderdeel (f), in voege zoals hiervoor overwogen.
    
    Legt aan betrokkene C te dier zake een waarschuwing op.
    
    Verklaart de overige klachten en de klacht in onderdeel (f) voor het overige ongegrond.
    
    
    Aldus beslist door mr. J.P.A. Boersma, voorzitter, drs. E.J.F.A.de Haas RA en J.W. Schallenberg RA, leden, in aanwezigheid van mr. R. Kuiper, adjunct-secretaris, en uitgesproken in het openbaar op                   2004.
    
    
    
    
      __________					__________
      adjunct-secretaris				voorzitter