ECLI:NL:CBB:2007:BB5605, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 06-09-2007, AWB 06/281
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2007-09-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Wet inkomstenbelasting 2001
        Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    
    
      AWB 06/281				6 september 2007
      27652 Wet inkomstenbelasting 2001
                  Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001
    
    
    
     
    
    Uitspraak in de zaak van:
    
    
      Fundeco B.V., te Kekerdom, appellante,
      gemachtigde: mr. G.J.S. Bouwens, advocaat te ‘s-Hertogenbosch,
      tegen
      de Minister van Economische Zaken, verweerder,
      gemachtigde: mr. C. Hulzebos, werkzaam bij verweerders agentschap SenterNovem.
    
    
     
    
    
      1.	De procedure
      Appellante heeft bij brief van 29 maart 2006, bij het College binnengekomen op 30 maart 2006, beroep ingesteld tegen een besluit van verweerder van 20 februari 2006.
      Bij dit besluit heeft verweerder ongegrond verklaard het bezwaar van appellante tegen een besluit van 31 oktober 2005, waarbij het verzoek van appellante tot afgifte van een verklaring Energie-investeringsaftrek als bedoeld in artikel 3.42, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 is afgewezen.
      Bij brief van 28 april 2006 heeft verweerder op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
      Bij brief van 5 februari 2007 heeft appellante nadere stukken overgelegd.
      Op 5 april 2007 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij gemachtigden van partijen hun standpunten hebben toegelicht. Voor appellante is voorts M.P. Durieux, appellantes adviseur bij de subsidieaanvraag, verschenen. Gemachtigde van verweerder was vergezeld van mr. C. Cromheecke, E.H. Mulligen en W. Brinkman, allen werkzaam bij verweerder.
    
    
    
      2.	De grondslag van het geschil
      2.1	De Wet inkomstenbelasting 2001 luidde, ten tijde en voorzover van belang, als volgt:
    
    
    
      “Artikel 3.40 Investeringsaftrek
      Indien wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen kan door de belastingplichtige naast de afschrijvingen een deel van het investeringsbedrag aanvullend ten laste van de winst worden gebracht (investeringsaftrek). Investeringsaftrek kan de vorm hebben van kleinschaligheidsinvesteringsaftrek, van energie-investeringsaftrek en van milieu-investeringsaftrek.
    
    
    
      Artikel 3.42 Energie-investeringsaftrek
      1. Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek).
      2. Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken en na overleg met Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie.
      (…)
      7. Bij ministeriële regeling kunnen:
      a. in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken regels worden gesteld met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde verklaring en
      b. regels worden gesteld met betrekking tot het zesde lid.
      (…)”
    
    
    De Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 (hierna: Regeling) luidde, ten tijde en voorzover van belang, als volgt:
    
    
      “Artikel 2
      1. Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangewezen: de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in bijlage I van deze regeling, mits:
      a. het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in die bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen;
      (…)”
    
    
    Bijlage 1 van de Regeling, luidde, ten tijde en voorzover van belang, als volgt:
    
    
      “Artikel 1.
      Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangemerkt:
      (…)
      D. Investeringen ten behoeve van energiebesparing bij transportmiddelen
    
    
    
      Technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing bij voertuigen voor het vervoer over de weg, vaartuigen bij de binnenvaart of bij railgebonden voertuigen door:
      1. Verbetering van de energie-efficiëntie door:
      (…)
      1.2.A. Toepassing van efficiëntere apparatuur.
      (…)
      1.3.A. Additionele efficiency-verhogende voorzieningen.
      (…)
    
    
    
      Artikel 2.
      1.
      a. Bij de investeringen voor de technische voorzieningen als omschreven in artikel 1 dient de energiebesparing voor de investeringen onder:
      (…)
      (…) D.1.2.A, D.1.3.A (…) ten minste 0,4 Nm3 aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde euro te bedragen, maar niet meer dan 4 Nm3 aardgasequivalent (a.e.) per jaar per geïnvesteerde euro.
      b. Bij het berekenen van de energiebesparing per geïnvesteerde euro voor investeringen dient te worden gerekend met het totale bedrag dat de aanvrager voor de voorziening heeft uitgegeven, dus zonder rekening te houden met verkregen subsidies of andere bijdragen van derden.
      2. Als referentie voor de berekening van de energiebesparing dient bij bestaande bouwwerken, bestaande processen en bestaande transportmiddelen het historisch energiegebruik. Bij nieuwe processen, nieuwe bouwwerken en nieuwe transportmiddelen dient het in de betreffende branche gemiddeld gangbare energiegebruik bij (soortgelijke) nieuwe investeringen bij vergelijkbare toepassingen als referentie.
      (…)
    
    
    
      Artikel 3.
      Bij de berekening van de besparing gelden de volgende omrekenfactoren:
      (…)
      - 1 liter diesel ten behoeve van wegvervoer komt overeen met 1,13 Nm3 aardgasequivalent (a.e.);
      (…)”.
    
    
    
      2.2	Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
      - Appellante heeft op 4 april 2005 een “Melding/Verzoek om verklaring Energie-investeringsaftrek (EIA)” ingediend voor een investering ten bedrage van € 309.176,-ter vervanging van twee straalbuizen en twee scheepsdieselmotoren voor het binnenvaartschip MS “Stark”.
      - Bij besluit van 31 oktober 2005 heeft verweerder aan appellante meegedeeld dat hij voor het gemelde bedrijfsmiddel geen verklaring kan afgeven, omdat de totale investering in de vervanging van de scheepsmotor niet voldoet aan de vereiste besparingsnorm van ten minste 0,4 Nm3, maar niet meer dan 4 Nm3 (a.e) per jaar per geïnvesteerde euro. De investering in de straalbuizen komt volgens verweerder eveneens niet voor energie-investeringsaftrek in aanmerking, omdat vervanging van de straalbuizen geen verschil in efficiëntie oplevert. Met betrekking tot de beoordeling van de aanvraag heeft verweerder tevens het volgende aan appellante meegedeeld:
    
    
    
      “opmerking
      Het betreft hier een vervanging van een scheepsmotor. Het energieverbruik van een binnenvaartschip is afhankelijk van een aantal variabelen zoals: de vaarsnelheid van het schip, de beladingsgraad, stroming in het vaarwater, snelheidsbeperkingen in het vaarwater, de waterstand in de rivieren en andere wateren, de brandstofprijs en bij containerschepen de windbelasting.
      Door al deze variabelen is het voor SenterNovem niet mogelijk de oude en de nieuwe scheepsmotor bij gelijke bedrijfsvoering te vergelijken op basis van het historisch energiegebruik (bunkercijfers). Daarom heeft SenterNovem besloten de scheepsmotoren te beoordelen op de door de motorfabrikant opgegeven brandstofverbruikcijfers in samenhang met het aantal gemaakte vaaruren. Wel kent SenterNovem vanwege slijtage aan de oude motor een hoger brandstofverbruik van 5% toe. SenterNovem gaat ervan uit dat bij een nog hoger brandstofverbruik de ondernemer overgaat tot (extra) onderhoud omdat het brandstofverbruik een zeer aanzienlijk onderdeel uitmaakt van de variabele kosten van het schip.”
    
    
    
      - Tegen dit besluit heeft appellante bij brief van 5 december 2005 bezwaar gemaakt.
      - Appellante is op 15 december 2005 omtrent haar bezwaren gehoord.
      - Vervolgens heeft verweerder het bestreden besluit genomen.
    
    
    
      3.	Het bestreden besluit
      Bij het bestreden besluit heeft verweerder het bezwaar ongegrond verklaard. Daartoe heeft verweerder onder meer overwogen dat vanwege de vele variabelen waarvan het brandstofverbruik van een schip afhankelijk is, het niet mogelijk is de bunkercijfers van de oude en nieuwe situatie te vergelijken. Brandstofgebruikgegevens van fabrikanten geven een indicatie van het brandstofgebruik. Daarmee kan een objectieve vergelijking worden gemaakt tussen twee motoren. De besparing kan dan worden berekend door het percentage dat de nieuwe motor bespaart toe te passen op het historisch brandstofgebruik. Verweerder is van mening dat daarmee recht wordt gedaan aan de bepaling van de Regeling dat bij bestaande transportmiddelen het historisch energiegebruik als referentie dient.
      Volgens verweerder past het ook niet in de systematiek van de EIA om de feitelijke verbruikscijfers van de gemelde investeringen in de beoordeling te betrekken. De verklaring wordt al binnen betrekkelijk korte tijd na de investering afgegeven, soms is de betreffende voorziening zelfs nog niet in gebruik genomen. Daarom wordt de energiebesparing doorgaans berekend op basis van algemeen aanvaarde verbruiksgegevens van de betreffende voorziening, bijvoorbeeld de gegevens die aan de hand van gestandaardiseerde tests worden verkregen. 
    
    
    
      4.	Het standpunt van appellante
      Appellante heeft, samengevat, gesteld dat verweerder bij de berekening van de energiebesparing ten onrechte niet het historisch energiegebruik als referentie heeft gehanteerd. Volgens appellante moet bij deze berekening het feitelijke energiegebruik van de oude motor (bunkercijfers) met dat van de nieuwe motor worden vergeleken. Indien en voorzover het begrip “historisch energiegebruik” al voor meerdere uitleg vatbaar is, heeft verweerder gedurende jaren een bestendige uitvoeringspraktijk gevoerd, waarvan nu plotseling is afgeweken. Deze afwijking heeft verweerder niet aangekondigd, noch heeft hij een besluit daaromtrent genomen of een overgangstermijn in acht genomen. Het gehanteerde referentiepunt is volgens appellante bovendien ook inhoudelijk ondeugdelijk. 
    
    
    
      5.	De beoordeling van het geschil
      5.1	Ter beantwoording van het College staat de vraag of verweerder op goede gronden de afwijzing van het verzoek van appellante om een verklaring Energie-investeringsaftrek af te geven, heeft gehandhaafd.
      5.2.	Het College dient, nu daarover gelet op de inhoud van het bestreden besluit en blijkens het door verweerder ter zitting gestelde bij verweerder twijfel bestaat, allereerst vast te stellen of in beroep ook de investering van appellante in twee nieuwe straalbuizen aan de orde kan worden gesteld. Het College wijst er in dit verband op dat appellante blijkens de inhoud van haar verzoek om afgifte van een verklaring Energie-investeringsaftrek heeft beoogd voor één technische voorziening (bedrijfsmiddel) een aanvraag in te dienen, te weten voor twee nieuwe dieselmotoren in combinatie met twee nieuwe straalbuizen. Voorts stelt het College vast dat appellante zich telkens op het standpunt heeft gesteld dat beide onderdelen en de energiebesparing die zij tezamen opleveren in onderling verband en samenhang moeten worden beschouwd. In lijn met dit standpunt rekent appellante, ook in bezwaar, bij de berekening van de energiebesparing per geïnvesteerde euro steeds met het totaalbedrag van de investering, dat wil zeggen inclusief de investering in twee nieuwe straalbuizen. Uit bovengenoemde feiten en omstandigheden maakt het College op dat de bezwaren van appellante tevens tegen dit gedeelte van de afwijzing van haar aanvraag waren gericht, ook al heeft zij de investering in de nieuwe straalbuizen niet afzonderlijk in haar bezwaarschrift genoemd. Nu de bezwaren van appellante het volledige besluit van 31 oktober 2005 betroffen, moet de heroverweging in bezwaar naar het oordeel van het College eveneens geacht worden op dat gehele in eerste aanleg genomen besluit betrekking te hebben. Dat verweerder, gelet op het feit dat appellante tegen de weigering met betrekking tot de twee straalbuizen geen afzonderlijke gronden heeft aangedragen, in het bestreden besluit van
      20 februari 2006 niet op dit onderdeel van het bezwaarschrift is ingegaan, doet daar niet aan af. Gelet op het vorenstaande is in dit beroep ook de beslissing van verweerder ter zake van de investering van appellante in de nieuwe straalbuizen aan de orde. 
      5.3	Partijen verschillen van mening over de wijze waarop de energiebesparing die de investering in het bedrijfsmiddel – twee nieuwe scheepsdieselmotoren in combinatie met twee nieuwe straalbuizen – oplevert, moet worden berekend en in het bijzonder over de vraag welke invulling moet worden gegeven aan het begrip “historisch energiegebruik”, genoemd in artikel 2, tweede lid, van Bijlage 1 van de Regeling als referentie voor de berekening van de energiebesparing.
      5.3.1	Het College stelt voorop dat, blijkens het daaromtrent door verweerder gestelde, verweerder sinds de invoering van de onderhavige energie-investeringsaftrek ter bepaling van de energiebesparing per geïnvesteerde euro voor investeringen een berekeningsmethode – berustend op een niet onjuist te achten uitleg van artikel 2, tweede lid, van Bijlage 1 van de Regeling – hanteerde, die uitging van het historische feitelijke energiegebruik van het oude bedrijfsmiddel/onderdeel afgezet tegen het geschatte energiegebruik van het nieuwe bedrijfsmiddel/onderdeel. Mede naar aanleiding van de aanvraag van appellante is verweerder echter de mening toegedaan dat deze berekeningswijze in het geval van vaartuigen bij de binnenvaart, gelet op de vele variabelen die op energiegebruik door deze vaartuigen van invloed kunnen zijn, geen reëel beeld geeft van de te verwachten energiebesparing. Met het bestreden besluit heeft verweerder dan ook een andere invulling aan het begrip “historisch energiegebruik” gegeven dan hij voordien deed. Bij de berekening van de energiebesparing per geïnvesteerde euro voor investeringen gaat verweerder thans primair uit van de fabricagegegevens van zowel de oude als de nieuwe scheepsdieselmotor. De bunkercijfers van de laatste drie jaren van de oude motor worden daarbij nog slechts gehanteerd ter bepaling van het aantal liter diesel dat jaarlijks wordt verbruikt.
      5.3.2	Het College stelt vast dat verweerder ter zitting heeft verklaard dat hij de gewijzigde invulling van het begrip historisch energiegebruik alleen hanteert in geval van aanvragen die betrekking hebben op technische voorzieningen ten behoeve van energiebesparing bij vaartuigen bij de binnenvaart. De nieuwe berekeningsmethode wordt niet toegepast bij de andere in Bijlage 1 van de Regeling genoemde transportmiddelen, te weten voertuigen voor het vervoer over de weg en railgebonden voertuigen. Verder stelt het College vast dat aan de gewijzigde invulling van het begrip historisch energiegebruik geen wijziging van de tekst van (Bijlage 1 van) de Regeling ten grondslag ligt. Ook constateert het College dat de invulling die tot aan het besluit van 31 oktober 2005 aan het begrip werd gegeven op zich in overeenstemming was met de tekst van Bijlage 1 van de Regeling.
      5.3.3	Naar het oordeel van het College leent de tekst van artikel 1, onder D, Regeling zich niet voor het – bij wijze van uitzondering – voor één specifieke categorie transportmiddelen geven van een gewijzigde uitleg van het begrip “historisch energiegebruik”, welke, zoals in dit geval, wezenlijk anders is dan de uitleg die daaraan wordt gegeven voor de andere in die bepaling bedoelde transportmiddelen. Een dergelijk onderscheid in de uitleg van een en dezelfde wettelijke term dient een basis te hebben in de tekst van de bepaling. 
      5.4	Het vorenstaande leidt het College tot de conclusie dat het bestreden besluit van 20 februari 2006 een deugdelijke wettelijke grondslag ontbeert en mitsdien niet in stand kan worden gelaten. Het beroep is derhalve gegrond. Verweerder zal met inachtneming van deze uitspraak opnieuw op het bezwaar van appellante moeten beslissen.
      In verband met dit laatste merkt het College nog op dat verweerder ter zitting heeft verklaard inmiddels tot het inzicht te zijn gekomen dat straalbuizen, afhankelijk van het type, een relevante energiebesparing kunnen opleveren. Het College gaat ervan uit dat verweerder dit aspect bij het opnieuw te nemen besluit op bezwaar zal betrekken.
      5.5	Het College acht termen aanwezig verweerder met toepassing van artikel 8:75 Awb te veroordelen in de door appellante in beroep gemaakte proceskosten. Deze kosten worden op voet van het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op € 644,-, te weten 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het College, met een wegingsfactor 1, ad € 322,- per punt. Daarnaast zal verweerder het door appellante betaalde griffierecht moeten vergoeden.
    
    
    
      6. De beslissing
      Het College 
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt het bestreden besluit van 20 februari 2006;
      - draagt verweerder op met inachtneming van deze uitspraak opnieuw op het bezwaar van appellante te beslissen;
      - veroordeelt verweerder in de door appellante in beroep gemaakte kosten tot een bedrag van € 644,- (zegge:
        zeshonderdvierenveertig euro), onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet
        vergoeden;
      - bepaalt dat de Staat der Nederlanden aan appellante het door haar betaalde griffierecht van € 281,- (zegge:
        tweehonderdeenentachtig euro) vergoedt.
    
    
    Aldus gewezen door mr. B. Verwayen, mr. J.L.W. Aerts en mr. M. van Duuren, in tegenwoordigheid van mr. C.G.M. van Ede als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 6 september 2007.
    
    w.g. B. Verwayen				w.g. C.G.M. van Ede