ECLI:NL:CBB:2006:AX9698, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 15-06-2006, AWB 04/730
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2006-06-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Wet op de Registeraccountants
        Raad van tucht Den Haag

College van Beroep voor het bedrijfsleven
      No. AWB 04/730				15 juni 2006
      20020  Wet op de Registeraccountants
                    Raad van tucht Den Haag
    
    
    
    
    
    Uitspraak in de zaak van:
    
    
      A B.V., gevestigd te B, appellante van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te ’s-Gravenhage (hierna: raad van tucht), gewezen op 5 juli 2004,
      gemachtigde: prof. mr. H. Beckman, advocaat te Amsterdam.
    
    
     
    
      1.	De procedure
      Bij brief van 29 april 2003 heeft appellante bij de raad van tucht een klacht ingediend tegen C RA, kantoorhoudende te D (hierna: betrokkene).  
      Bij beslissing van 5 juli 2004 heeft de raad van tucht uitspraak gedaan op de klacht. 
      Bij een op 2 september 2004 bij het College ingekomen beroepschrift heeft appellante tegen die beslissing beroep ingesteld bij het College.
      De raad van tucht heeft bij brief van 5 oktober 2004 stukken als bedoeld in artikel 53 van de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) doen toekomen aan de griffier van het College. 
      Bij brief van 27 december 2004 heeft betrokkene gereageerd op het beroepschrift. 
      Op 14 februari 2006 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad. Aldaar waren aanwezig de gemachtigde van appellante en betrokkene, bijgestaan door mr. J.W. van Rijswijk, advocaat te Amsterdam. Aan de kant van appellante zijn tevens verschenen E en F, beiden werkzaam bij appellante. Aan de kant van betrokkene zijn tevens verschenen G RA en H.  
    
    
    
      2.	De bestreden tuchtbeslissing
      Bij de bestreden tuchtbeslissing, die in afschrift aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd, heeft de raad van tucht de klacht gedeeltelijk gegrond en voor het overige ongegrond verklaard. Betrokkene is de maatregel van schriftelijke waarschuwing opgelegd.  
      Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling daarvan en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden tuchtbeslissing.
    
    
    
      3.	De middelen van beroep
      Appellante heeft tegen de bestreden tuchtbeslissing – zakelijk weergegeven – het volgende aangevoerd. 
      3.1 De raad van tucht heeft ten onrechte overwogen dat niet aannemelijk is dat appellante zich door de gemaakte vergissing van betrokkene van de wijs heeft laten brengen. Appellante is er juist vanuit gegaan dat aan Titel 9 Boek 2 BW is getoetst. Betrokkene had immers conform zijn opdracht de halfjaarcijfers moeten toetsen aan Titel 9 Boek 2 BW. In zijn verklaring heeft hij ook meegedeeld hieraan te hebben getoetst, terwijl achteraf is gebleken dat hij dit niet heeft gedaan. Betrokkene heeft daarom met zijn verklaring een groter vertrouwen gewekt dan gerechtvaardigd is en bovendien, nu hij minder heeft verricht dan zijn opdracht inhield, in strijd met de hem verleende opdracht gehandeld. 
      Uit de participatie- en aandeelhoudersovereenkomst van 11 februari 2000 tussen I B.V. (hierna: I), J B.V. (hierna: J), de algemeen directeur van K, L en K B.V. (hierna: K) en uit de aandeelhoudersovereenkomst van 31 augustus 2000 tussen appellante, I, J, L en K, volgt dat betrokkene de opdracht had aan de aandeelhouders een rapportage te verstrekken over de halfjaarcijfers van K en haar deelnemingen en dat het oogmerk van de controle gericht is op een goedkeurende verklaring, voor de eerste maal op de halfjaarcijfers 2000. Ook blijkt dat de verklaring moet worden verstrekt binnen vijf maanden na afloop van het boekjaar respectievelijk desbetreffende halfjaar. Hieruit blijkt expliciet de bedoeling dat halfjaarcijfers en jaarcijfers op dezelfde wijze worden gecontroleerd. Daar jaarcijfers uit hoofde van de wet in overeenstemming met Titel 9 Boek 2 BW moeten worden opgesteld, geldt gelet op het overeengekomene dat ook de halfjaarcijfers aan Titel 9 Boek 2 BW moeten beantwoorden.
      3.2 Hetgeen de raad van tucht omtrent de consolidatieplicht en het daaraan verbonden gevolg in rechtsoverweging 5.3 van de bestreden tuchtbeslissing heeft overwogen is niet juist. Of  J al dan niet consolidatieplicht had, is voor appellante (en I) niet van belang, omdat appellante en I participeerden in K en daarom in M B.V. (hierna: M) en niet in J. N (hierna: 
      N) verrichte - voorzover appellante toen bekend - geen activiteiten en mag dus buiten de consolidatie worden gelaten, gelet op het bepaalde in art. 2:407 lid 1, sub a. BW. Uit het feit dat een bepaalde maatschappij buiten de consolidatie mocht worden gelaten, vloeit nog niet voort dat daarom die maatschappij tot een andere groep behoort.
      3.3 Het oordeel van de raad van tucht dat betrokkene er niet van uit heeft moeten gaan dat appellante N aanmerkte als een rechtspersoon waarvan werkzaamheid niet werd verwacht en als alarmerend had moeten worden opgevat is onbegrijpelijk. Immers, de afspraken die door K met I en appellante zijn gemaakt, houden in dat N geen activiteiten had en ook niet zou gaan verrichten. Dit is door L ook erkend. Om die reden is in de hiervoor genoemde aandeelhoudersovereenkomst, evenals in de participatie- en aandeelhoudersovereenkomst, opgenomen dat I en appellante de overdracht van deze vennootschap aan K om niet konden verlangen en voorts dat L geen nevenactiviteiten mag verrichten zonder instemming van I en appellante. 
      3.4 Voorts is onbegrijpelijk de nadere motivering van het oordeel van de raad van tucht dat de door betrokkene tot eind augustus vastgestelde betalingen door N en het toen vastgestelde oplopen van de vordering op N geen reden gaven om te eisen dat dit oplopen als gebeurtenis na balansdatum met belangrijke financiële gevolgen werd vermeld onder de overige gegevens bij halfjaarcijfers. Deze nadere motivering is gebaseerd op eenzijdige ter zitting verstrekte informatie die door betrokkene zelf was opgesteld en die tot dan voortdurend geweigerd was te verstrekken.
      3.5 Appellante heeft bij de raad van tucht betwist dat er op de bespreking van 5 december 2000 een geruststellend antwoord door de financieel directeur van M de O RA (hierna: O) is gegeven. O heeft blijkens zijn getuigenverklaring van 14 januari 2003 (hierna: getuigenverklaring) opgemerkt dat hij zich niet veel kon herinneren van de bespreking van 5 december 2000, maar wel dat de vordering op N vanaf september/oktober 2000 als een punt van zorg werd ervaren en binnen het managementteam onderwerp van gesprek was. Het is dan ook onwaarschijnlijk dat o zich op 5 december 2000 in positieve zin tegenover de accountant zou hebben uitgelaten. In repliek is er bovendien op gewezen dat uit een intern memo van K/M van 21 oktober 2002 dat c.c. is gericht aan o (hierna: intern  memo) een dreigend verlies van een miljoen gulden blijkt.
      Daarenboven had de raad van tucht het intern besprekingsverslag van 5 december 2000 (hierna: besprekingsverslag) in zijn oordeelvorming buiten beschouwing moeten laten. Dit verslag is eerst naar aanleiding van een vraag van de raad van tucht ter zitting verstrekt, terwijl betrokkene in het tijdvak voor de klacht had geweigerd aan appellante gespreksverslagen te laten zien, tenzij appellante zou verklaren geen procedures tegen het kantoor in te stellen. Ter zitting heeft de raad van tucht een kopie van dit verslag voor appellante gemaakt en heeft zij even de gelegenheid gehad hiervan kennis te nemen. Deze kennisneming betekent niet, zoals ook ter zitting is gesteld, dat appellante de inhoud van dit verslag accepteert. Dit besprekingsverslag is immers door het kantoor van betrokkene opgesteld en kan daardoor geen bewijs van de stelling van betrokkene opleveren en is niet voorgelegd aan O en is ook niet door hem geaccordeerd. Voorts blijkt uit het besprekingsverslag niet wanneer het is opgesteld. Daarentegen blijkt wel dat de stelling van betrokkene dat L op de bespreking van 5 december 2000 aanwezig is geweest, onjuist is. 
      Bovendien blijkt, anders dan de raad van tucht heeft aangenomen, uit het besprekingsverslag niet dat betrokkene een vraag over de financiële positie heeft gesteld en dat daarop door O een geruststellend antwoord is gegeven.  
      In tegenstelling tot hetgeen betrokkene heeft aangevoerd blijkt uit het besprekingsverslag niet dat L aanwezig zou zijn geweest, laat staan dat hij tijdens die bespreking te kennen zou hebben gegeven dat de vordering op N geen probleem zou opleveren en dat hij zeer gunstig gestemd is over de ontwikkelingen. 
      3.6 Voorts gaat de raad van tucht eraan voorbij dat betrokkene in strijd met de beroepsvoorschriften heeft gehandeld door na eind augustus 2000 de vordering op N, die wezenlijk was voor K/M, niet meer te volgen, terwijl de accountantsverklaring pas gedateerd werd op 5 december 2000, dus ruim drie maanden later (en meer dan vijf maanden na 30 juni 2000). Bovendien wist betrokkene dat de vordering op N niet kredietverzekerd was en ook dat er geen zekerheden waren gesteld, terwijl hij uit de overeenkomst(en) wist en kon weten dat de aandelen in het kapitaal van N door J (de persoonlijke vennootschap van L) werden gehouden.
      3.7 Door te overwegen dat het raad van tucht niet bekend was hoe vaak en hoeveel N na augustus 2000 aan M heeft betaald, miskent de raad van tucht dat appellante reeds bij de ingediende klacht een overzicht van de openstaande vorderingen met betalingen heeft opgenomen waarop ter zitting ook is gewezen. Uit dit overzicht blijkt dat de vordering van M op N is opgelopen van ongeveer NLG 450.000,- per 30 juni 2000 tot NLG 1.292.400,- per 5 december 2000, alsook hoe vaak en hoeveel K vanaf 24 augustus 2000 aan N heeft gefactureerd, met de vervaldagen alsmede wat door N is voldaan. Ook blijkt hieruit dat ten tijde van de vergadering van 15 maart 2001 toen I en appellante werden geïnformeerd, de vordering al was opgelopen tot bijna NLG 2,8 miljoen en als de toen nog niet gefactureerde werkzaamheden worden meegeteld, ruim NLG 2,9 miljoen. Ten tijde van het faillissement ging het om NLG 3,7 miljoen. Al die tijd is er niets voldaan.
      Het overzicht laat zien dat vanaf week 33 de vordering alleen maar is opgelopen en dat slechts één keer een kleine betaling van NLG 6.540 heeft plaatsgevonden. Als betrokkene het facturenverloop had bekeken, had hij kunnen constateren dat alle facturen vanaf week 33 niet waren voldaan (behoudens een klein bedrag) en dat voor een substantieel bedrag achterstand bestond (zo'n 70%).
      3.8 Appellante maakt bezwaar tegen de omstandigheid dat de raad van tucht ook in rechtsoverweging 5.5 van de bestreden tuchtbeslissing het besprekingsverslag heeft betrokken bij zijn besluitvorming, om redenen zoals hiervoor vermeld.  
      De raad van tucht gaat in rechtsoverweging 5.5 ten onrechte voorbij aan de stellingen van appellante dat de primaire taak van de accountant zich hoorde te richten op de aandeelhouders, daar hij aan de aandeelhoudersovereenkomst(en) zijn opdracht ontleende en dat hij alleen door die overeenkomst benoemd was tot de controlerende accountant. Hij wist ook dat hij moest rapporteren aan aandeelhouders van K, omdat betrokkene, die vertrouwd is met participatiemaatschappijen, weet dat het niet de bedoeling is middelen voor K/M aan te wenden ter financiering van nevenactiviteiten van een bestuurder terwijl betrokkene bovendien wist dat L geen nevenactiviteiten waren toegestaan.
      Ook ziet de raad van tucht in rechtsoverweging 5.5 over het hoofd dat niet voor niets onder een afzonderlijk hoofd in de overeenkomst(en) een bepaling over N is opgenomen. Er is nadrukkelijk bepaald dat activiteiten van N (-) marktconform moeten plaatsvinden, (-) geen schade toebrengen aan de reputatie en bedrijfsvoering van K en haar dochtermaatschappijen en (-) niet mogen concurreren met K en haar dochtermaatschappijen. Betrokkene kende de overeenkomst en moest het belang hiervan voor zijn controle begrijpen, niet alleen vanwege het feit dat zijn opdracht uit de overeenkomst voortvloeit, maar ook op grond van zijn accountantsdeskundigheid. Die deskundigheid brengt mee dat hij het gevaar moest onderkennen van het doorsluizen van middelen naar een gelieerde vennootschap met eenzelfde directeur en dat hij zijn werkzaamheden verricht overeenkomstig de Gedrags- en beroepsregels registeraccountants 1994 (hierna: GBR-1994) en de Richtlijnen voor accountantscontrole, hetgeen hij op laakbare wijze heeft nagelaten.   
    
    
    
      4.	De beoordeling
      4.1 Vaststaat dat betrokkene opdracht had de tussentijdse cijfers van K over de periode 1 januari 2000 tot en met 30 juni 2000 (hierna: tussentijdse cijfers) te controleren. Op 5 december 2000 heeft betrokkene een goedkeurende verklaring bij deze tussentijdse cijfers gegeven. 
      Eveneens staat vast dat N en K zijn gelieerd, omdat zij beide een dochtermaatschappij zijn van J, waarvan de aandelen worden gehouden door L. K deed niet meer dan alle aandelen houden in het kapitaal van haar werkmaatschappij M. Niet in geschil is dat M ten tijde hier van belang werkzaamheden heeft verricht voor N. Appellante heeft onweersproken gesteld dat zij van deze werkzaamheden niet op de hoogte was, dat de vordering van M op N op 30 juni 2000 ongeveer NLG 450.000 bedroeg en dat deze op 5 december 2000 was opgelopen tot NLG 1.292.400. M en N zijn op respectievelijk 30 mei 2001 en 13 juni 2001 in staat van faillissement verklaard. Volgens de curator is het faillissement van M te wijten aan een oninbare vordering van NLG 3.700.000 van M op N. 
      4.2 In klachtonderdeel B heeft appellante geklaagd dat betrokkene in het kader van zijn controle had moeten vaststellen dat de vordering van M op N na 30 juni 2000 drastisch was opgelopen en dat deze op de dag van afsluiting van de controle op 5 december 2000 NLG 1.292.400 bedroeg. Volgens appellante had betrokkene moeten verlangen dat het drastisch oplopen van de vorderingen op N als gebeurtenis na balans datum met belangrijke financiële gevolgen werd vermeld onder de in het halfjaarverslag opgenomen overige gegevens. 
      Dienaangaande overweegt het College als volgt.  
      4.2.1	Tussen partijen is niet langer in geschil dat de in artikel 2:392, eerste lid aanhef en onder g, Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) genoemde norm op grond van de aan betrokkene verstrekte opdracht (ook) van toepassing is op de tussentijdse cijfers. Het in 3.1 en 3.2 vermelde dat appellante tegen de bestreden tuchtbeslissing naar voren heeft gebracht behoeft derhalve geen bespreking.  
      Ingevolge evenbedoelde bepaling voegt het bestuur aan de jaarrekening en het jaarverslag een opgave toe van de gebeurtenissen na de balansdatum met belangrijke financiële gevolgen voor de rechtspersoon en de in zijn geconsolideerde jaarrekening betrokken maatschappijen tezamen, onder mededeling van de omvang van die gevolgen. 
      Ingevolge artikel 2:393, derde lid, BW gaat de accountant – kort gezegd – na of in artikel 2:392, eerste lid aanhef en onder g, BW vereiste gegevens aan de jaarrekening zijn toegevoegd. 
      Naar het oordeel van het College volgt hieruit niet dat de accountant geacht wordt alle aangelegenheden ten aanzien waarvan eerder uitgevoerde werkzaamheden bevredigende bevindingen hebben opgeleverd, ook na balansdatum te blijven volgen, hetgeen ook blijkt uit Richtlijn voor de Accountantscontrole 560  “Gebeurtenissen na balansdatum”. Het lag daarbij, gezien de verwevenheid tussen M en N en de positie van L hierin, wel op de weg van betrokkene in het bijzonder ook de ontwikkelingen van de debiteur N bij te houden. 
      4.2.2	Het College benadrukt allereerst dat de tussentijdse cijfers zijn opgesteld onder verantwoordelijkheid van de directie van K. De directie heeft het oplopen van de vordering, noch enig andere gebeurtenis met betrekking tot N als gebeurtenis na balansdatum toegevoegd. 
      Het geschil spitst zich derhalve toe op de vraag of betrokkene, afgemeten aan de hiervoor weergegeven toetsingsmaatstaf, zelf voldoende actief is geweest om het oplopen van de vordering op N na 30 juni 2000 te constateren en of hij, indien die vraag bevestigend wordt beantwoord, bij wat hij heeft vastgesteld, reden had van het bestuur van K te eisen dat dit oplopen als gebeurtenis na balansdatum met ingrijpende financiële gevolgen werd vermeld onder de overige gegevens bij de tussentijdse cijfers. Het College overweegt dienaangaande als volgt. 
      4.2.3	Het College stelt voorop dat het niet het standpunt deelt van appellante dat betrokkene er van uit mocht gaan dat appellante N aanmerkte als een rechtspersoon die geen activiteiten verrichtte en overweegt daartoe als volgt. 
      Betrokkene heeft uit de door appellante genoemde bepalingen van de aandeelhoudersovereenkomst, dat overdracht om niet van N kan worden verlangd en dat L geen nevenactiviteiten mag verrichten, bij gebreke van duidelijkheid omtrent het met die bepalingen – kennelijk – beoogde doel, niet zonder meer hoeven afleiden dat N geen werkzaamheid had. 
      Betrokkene heeft in dit verband gewezen op artikel 19 van diezelfde overeenkomst. Naar het oordeel van het College op goede grond, nu daaruit blijkt dat door K juist wel activiteiten worden verricht voor N. Dit artikel bepaald – kort gezegd – dat L en J zullen zorgdragen dat alle activiteiten die K en de dochtermaatschappijen verrichten in opdracht van N (-) plaatsvinden tegen marktconforme voorwaarden, (-) geen schade toebrengen aan de reputatie en bedrijfsvoering van K en haar dochtermaatschappijen, alsook dat L en J ervoor zorgdragen en instaan dat  N geen activiteiten verricht die concurreren met de activiteiten van K en de dochtermaatschappijen. Dat, zoals appellante heeft aangevoerd, deze bepaling in de aandelenovereenkomst zou zijn opgenomen naar aanleiding van een juridisch due diligence rapport over N om bepaalde risico’s voor K, voortvloeiend uit de activiteiten van L in N, af te dekken, kan betrokkene niet worden tegengeworpen. Betrokkene heeft immers verklaard dit rapport niet te kennen en appellante heeft niet onderbouwd op grond waarvan betrokkene dit rapport wel had moeten kennen. 
      Voorts heeft appellante weliswaar nog gewezen op de door I opgestelde notulen van 15 maart 2001, waaruit zou volgen dat L de met I en appellante gemaakte afspraak, inhoudende dat N geen activiteiten had verricht en ook niet zou gaan verrichten, heeft erkend, doch deze notulen dateren van ná de door betrokkene afgegeven verklaring, zodat betrokkene in het kader van zijn onderzoek hiervan geen kennis kon hebben. 
      Nu andere omstandigheden op grond waarvan betrokkene op de hoogte had moeten zijn van evenvermelde afspraak niet zijn gesteld, is het College met de raad van tucht van oordeel dat betrokkene de werkzaamheid van N op zichzelf niet als alarmerend heeft hoeven opvatten. 
      4.2.4	Betrokkene heeft uiteengezet dat hij in de periode tot eind augustus 2000 het grootste gedeelte van zijn controlewerkzaamheden voor de tussentijdse cijfers heeft verricht. Aansluitend op die werkzaamheden heeft appellant door middel van een afloopcontrole geconstateerd dat op de vordering op N naar de stand van 30 juni 2000 werd voldaan. Voorts heeft betrokkene geconstateerd dat de vordering opliep. Betrokkene heeft aangegeven dat hem is gebleken dat dit oplopen van de vordering werd veroorzaakt door een aanzienlijk vergrote dienstverlening door N voor M en dat hem is gemeld dat er geen problemen met deze debiteur zijn of worden verwacht. Daarnaast heeft betrokkene verklaard te zijn nagegaan dat tussen M en N marktconforme tarieven werden gehanteerd. Van de zijde van appellante is een en ander niet betwist.  
      4.2.5	Voorts heeft betrokkene onweersproken uiteengezet dat hij ná augustus 2000 in het kader van zijn controlewerkzaamheden verschillende besprekingen heeft gevoerd met onder meer O en P, de commercieel directeur van K. Volgens betrokkene hebben zij tijdens die besprekingen geen bijzonderheden over N gemeld. 
      In het gesprek dat betrokkene op 10 oktober 2000 had met O en P is ingegaan op aanwezige sturings- en managementinformatie. Betrokkene heeft aangegeven dat volgens O en P in de besprekingen binnen de huishouding geen zaken aan de orde zijn gekomen die de tussentijdse cijfers betroffen. Hierop heeft betrokkene de notulen van het vestigingsoverleg van 7 augustus 2000 en van de vestigingsmanagersvergadering van 27 juni 2000 beoordeeld, doch daarin heeft hij geen bijzonderheden geconstateerd. Ook tijdens evenvermeld gesprek zijn geen bijzonderheden over N gemeld.
      4.2.6	Niet in geschil is dat op 5 december 2000 de slotbespreking met betrekking tot de tussentijdse controle heeft plaatsgevonden tussen betrokkene, bijgestaan door mevrouw H, en O. Doel van deze bespreking was om vast te stellen of de door K opgestelde tussentijdse cijfers nog steeds correct waren. Betrokkene heeft uiteengezet dat hij in dit verband aan O heeft gevraagd of zich sinds het einde van de verslagperiode gebeurtenissen hebben voorgedaan die van invloed zouden kunnen zijn op hetgeen de verantwoording tot uitdrukking brengt. Meer in het bijzonder is volgens betrokkene een aantal individuele debiteuren, waaronder N, ter sprake gebracht om na te gaan of er nog nadere informatie over de desbetreffende debiteur was. Betrokkene heeft, in zowel onderhavige klachtprocedure als tijdens zijn op 5 november 2002 bij de rechtbank gehouden getuigenverhoor, verklaard dat O zich tijdens dit gesprek geruststellend heeft uitgelaten over de financiële positie van N. Ten bewijze hiervan heeft hij tijdens de zitting van de raad van tucht desgevraagd het verslag van de bespreking overgelegd. 
      Het College ziet geen aanknopingspunten om het besprekingsverslag niet bij de beoordeling van het beroep te betrekken, nu appellante voldoende tijd en gelegenheid heeft gehad hier inhoudelijk op te reageren. Voorts ziet het College geen reden om aan te nemen dat dit verslag geen juiste weergave is van hetgeen tussen betrokkene en O op 5 december 2000 is besproken. Dat dit besprekingsverslag door betrokkene is opgesteld, niet is voorgelegd aan en geaccordeerd door O en niet is gedateerd doet daaraan niet af, omdat de inhoud van dit gespreksverslag niet gemotiveerd is betwist. 
      Hoewel moet worden geconstateerd dat uit het verslag niet met zoveel woorden blijkt dat O een geruststellend antwoord heeft gegeven op een vraag van betrokkene over de vordering op N, blijkt er evenmin uit dat O betrokkene heeft gewezen op het problematisch worden van de vordering op N. Het College ziet in hetgeen in het verslag is opgenomen, in het bijzonder de omstandigheid dat daaruit blijkt dat naast positieve ontwikkelingen over K de financiële positie van N aan de orde is geweest en dat de verwachte omzet in N voor 2001 tussen de NLG 18 miljoen en NLG 20 miljoen is, onvoldoende grond om niet uit te gaan van de juistheid van de verklaring van betrokkene dat O tijdens de slotbespreking geruststellend is geweest over N en volgt appellante dan ook niet in haar betoog dat het onwaarschijnlijk is dat O zich op 5 december 2000 over N positief tegenover de accountant zou hebben uitgelaten. Daartoe overweegt het College dat, hoewel O blijkens zijn getuigenverklaring voor de rechtbank op 14 januari 2003 heeft verklaard dat de vordering op N vanaf september/oktober 2000 als een punt van zorg werd ervaren en binnen het managementteam onderwerp van gesprek was, hetgeen evenzeer blijkt uit de interne memo, hij blijkens diezelfde getuigenverklaring – kort gezegd – heeft verklaard dat hij denkt deze ontwikkelingen met betrekking tot N pas begin 2001 met betrokkene te hebben besproken. Voorts valt ook niet in te zien waarom het management van K dan wel M betrokkene reeds in december 2000 op de hoogte zou hebben gebracht van de problemen binnen M, terwijl appellante en I als aandeelhouders daarvan pas in maart 2001 in kennis zijn gesteld. Te minder niet nu, zoals hiervoor onder  4.2.2 is vastgesteld, de directie het oplopen van de vordering zelf niet als gebeurtenis na balansdatum aan de tussentijdse cijfers heeft toegevoegd.   
      Hetgeen appellante over L naar voren heeft gebracht behoeft naar het oordeel van het College geen bespreking, omdat de bestreden beslissing er geen blijk van geeft dat de raad van tucht dit bij zijn beoordeling van de klachtonderdelen heeft betrokken, en het College evenmin aanleiding ziet dit te doen. 
      Op grond van het voorgaande is het College van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de leiding van K betrokkene heeft gewezen op zorgelijke ontwikkelingen ten aanzien van N. 
      4.2.7	Het College is dan ook van oordeel dat geen grond bestaat voor de conclusie dat betrokkene de ontwikkelingen van de vordering op N onvoldoende heeft bijgehouden. Daarbij neemt het College in aanmerking dat, niettegenstaande het tijdsverloop tussen enerzijds de vaststelling eind augustus dat de vordering op N op dat moment geen bijzonder punt van zorg was en anderzijds de slotbespreking op 5 december 2000, betrokkene geen aanleiding tot nader onderzoek heeft behoeven te zien, gelet op de hiervoor weergegeven werkzaamheden van betrokkene en het feit dat op 
      5 december 2000 door O in ieder geval geen zodanige opmerkingen zijn gemaakt, dat die aanleiding bestond. Voorts neemt het College in aanmerking dat de aan betrokkene verstrekte opdracht niet strekte tot het afzonderlijk onderzoeken van het verloop van de vordering van M op N, maar dat deze zag op de tussentijdse cijfers naar de stand van 30 juni 2000, waarvan deze post deel uitmaakt. In dit licht bezien heeft betrokkene op 5 december 2000 derhalve geen aanleiding hoeven zien het facturenverloop van N nog eens afzonderlijk te onderzoeken. Aan het door appellante overgelegde overzicht van de openstaande vordering kan hier dan ook niet de betekenis worden toegekend die appellante daaraan gehecht wenst te zien. Dat de vordering op N niet kredietverzekerd was en dat er geen zekerheden waren gesteld, maakt dat niet anders. Het College is derhalve van oordeel dat betrokkene op basis van wat hem bekend was geen aanleiding had om te eisen dat het oplopen van de vordering, zoals eind augustus 2000 vastgesteld, als gebeurtenis na balansdatum met belangrijke financiële gevolgen werd vermeld onder de overige gegevens bij de tussentijdse cijfers. 
      Hieruit volgt dat de raad van tucht klachtonderdeel B terecht ongegrond heeft verklaard. 
      4.3 Klachtonderdeel C houdt in dat betrokkene, nu hij toetste aan titel 9 van boek 2 BW, het sterk oplopen van de vorderingen op N en het niet marktconform laten oplopen daarvan zonder zekerheden te verlangen, gelet op de grote betekenis hiervan voor de tussentijdse cijfers, had moeten vermelden in zijn accountantsverklaring. 
      Uit hetgeen hiervoor is overwogen vloeit voort dat de raad van tucht terecht heeft geoordeeld dat betrokkene op 5 december 2000 geen omstandigheden kende of had moeten kennen die hem hadden moeten aanzetten tot het instellen van nader onderzoek naar de vordering van M op N. Hieruit volgt dat de raad van tucht eveneens terecht heeft geoordeeld dat evenmin een plicht tot het vermelden van gegevens terzake op hen rustte. Betrokkene heeft in dit verband naar het oordeel van het College niet ten onrechte aangevoerd dat voor zover de aandeelhouders bevreesd waren voor het gevaar van het doorsluizen van middelen aan een gelieerde vennootschap met eenzelfde directeur, het veeleer in de rede had gelegen een daarop toegesneden opdracht te verstrekken in plaats van de verleende – algemene – opdracht de tussentijdse cijfers te controleren. 
      Onder deze omstandigheden kan niet staande worden gehouden dat betrokkene tekort zou zijn geschoten in zijn informatieplicht jegens de aandeelhouders van K. 
      4.4 Het vorenoverwogene leidt het College tot de slotsom dat het beroep moet worden verworpen.
      4.5 De hierna te vermelden beslissing berust op titel II van de Wet RA en de artikelen 11 en 13 GBR-1994.   
    
    
    
      5. De beslissing
      Het College verwerpt het beroep.
    
    
    Aldus gewezen door mr. B. Verwayen, mr. A.J.C. de Moor-van Vugt en mr. J.H. van Kreveld in tegenwoordigheid van mr. A. Venekamp, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 15 juni 2006.
    
    
      w.g. B. Verwayen					w.g. A. Venekamp
      1025/03.16
    
    
    
      	DE RAAD VAN TUCHT VOOR REGISTERACCOUNTANTS
      	EN ACCOUNTANTS-ADMINISTRATIECONSULENTEN
      	TE 'S-GRAVENHAGE
    
    
    heeft de volgende uitspraak gedaan inzake de klacht van:
    
     
    
      A B.V. 
      gevestigd te B
      klaagster,
      gemachtigde: prof. mr. H. Beckman,
      advocaat te Amsterdam,
    
    
    
    C O N T R A:
    
    
    
      C RA
      kantoorhoudende te D,
      verweerder,
      gemachtigde: mr. J.W. van Rijswijk,
      advocaat te Amsterdam.
    
    
    
    1.  	PROCEDUREVERLOOP
    
    1.1 De Raad heeft kennisgenomen van de gewisselde processtukken, te weten de klacht van 29 april 2003, het verweer van 21 juli 2003, de repliek van 18 september 2003 en de dupliek van 23 december 2003.
    
    1.2 De zaak is behandeld ter openbare zitting van de Raad van 19 april 2004, waarbij zijn verschenen E en F namens klaagster, bijgestaan door haar gemachtigde, alsmede verweerder, bijgestaan door zijn gemachtigde en G RA, verbonden aan Q N.V.. 
    
    1.3 Beide gemachtigden hebben pleitaantekeningen overgelegd. Verweerder heeft een productie overgelegd. 
    
    
    2.	VASTSTAANDE FEITEN
    
    Op grond van de schriftelijke stukkenwisseling en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de ander niet of niet voldoende weersproken, of op zichzelf aannemelijk, het volgende komen vast te staan.
    
    2.1 L is enige aandeelhouder in J, zijn persoonlijke besloten vennootschap. Tot 11 februari 2000 hield J alle aandelen van de holdingvennootschap K B.V. (hierna: K). Algemeen directeur van K was L.
    
    2.2 Op 11 februari 2000 heeft J een gedeelte van het aandelenkapitaal van K B.V. overgedragen aan I, waarna klaagster op 31 augustus 2000 ook een deelneming heeft genomen in het aandelenkapitaal van K.
    
    2.3 In verband met de deelneming van klaagster in K B.V. hebben klaagster, I, J, L en K op 31 augustus 2000 een schriftelijke overeenkomst gesloten (hierna: de aandeelhoudersovereenkomst). 
    
    2.4 K deed niet meer dan alle aandelen te houden in het kapitaal van haar werkmaatschappij: de besloten vennootschap M. De directie van M werd gevoerd door K in de persoon van L. 
    
    2.5 L was voorts aandeelhouder en bestuurder van de besloten vennootschap N. 
    
    2.6 J is in 2000-2001 de enige aandeelhoudster in het kapitaal van N, waarvan L de bestuurder was.
    
    2.7 Tot en met 1999 had de maatschap van verweerder de geconsolideerde cijfers van K en M samengesteld. Naar aanleiding van de totstandkoming van de aandeelhoudersovereenkomst heeft verweerder van K de opdracht verkregen tot controle van de geconsolideerde halfjaarcijfers van K, opgemaakt per 30 juni 2000. 
    
    
      2.8 Verweerder heeft op 5 december 2000 een goedkeurende accountantsverklaring bij de halfjaarcijfers afgegeven. In de verklaring heeft verweerder onder meer het volgende opgenomen:
      "…
      Opdracht
      Wij hebben de bijgevoegde, door ons gewaarmerkte tussentijdse cijfers over de periode 1 januari 2000 tot en met 30 juni 2000 bestaande uit de geconsolideerde balans en de geconsolideerde winst- en verliesrekening van K B.V. te R gecontroleerd. Deze tussentijdse cijfers zijn opgesteld onder verantwoordelijkheid van de directie van de vennootschap. Het is onze verantwoordelijkheid een accountantsverklaring inzake de jaarrekening te verstrekken.
      …
      Oordeel
      Wij zijn van oordeel dat de tussentijdse cijfers een getrouw beeld geven van de grootte en de samenstelling van het vermogen op 30 juni 2000 en van het resultaat over de periode 1 januari 2000 tot en met 30 juni 2000 in overeen-
               stemming met in Nederland algemeen aanvaarde grondslagen voor financiële           verslaggeving en voldoet aan de wettelijke bepalingen inzake de jaarrekening           zoals opgenomen in Titel 9 Boek 2 BW."
    
    
    2.9 In de halfjaarcijfers omvat de post debiteuren mede een vordering op N ten bedrage van afgerond ƒ 450.000,-. Per 5 december 2000 had K een bedrag van afgerond ƒ 1.292.400,- van N te vorderen.
    
    2.10 Op 30 mei 2001 is M in staat van faillissement verklaard.
    
    2.11 Op 13 juni 2001 is N in staat van faillissement verklaard.
    
    2.12 In het eerste verslag in het faillissement van M heeft de curator gerapporteerd dat het faillissement te wijten is aan een oninbare vordering van ƒ 3.700.000,- van M op N.
    
    
    3.	KLACHT
    
    3.1	De klacht omvat de volgende verwijten:
    
    A. Wegens de gelieerde verhouding tussen M en N had in de toelichting op de handelsvorderingen, opgenomen in de halfjaarcijfers, dan wel afzonderlijk op de balans het bedrag van de vorderingen op N per 30 juni 2003 moeten worden vermeld. Daar de halfjaarcijfers door verweerder getoetst werden aan titel 9 van boek 2 BW, zoals vermeld in de accountantsverklaring, had verweerder daarop moeten staan.
    
    B. Verweerder had in het kader van zijn controle moeten vaststellen dat de vordering van M op N na 30 juni 2000 drastisch was opgelopen en dat deze op de dag van afsluiting van de controle op 5 december 2000 ƒ 1.292.400,- bedroeg. Verweerder had moeten verlangen dat het drastisch oplopen van de vorderingen op N als gebeurtenis na balansdatum met belangrijke financiële gevolgen werd vermeld onder de in het halfjaarverslag opgenomen overige gegevens. 
    
    C. Verweerder had, nu hij toetste aan titel 9 van boek 2 BW, het sterk oplopen van de vorderingen op N en het niet-marktconform laten oplopen daarvan zonder zekerheden te verlangen, gelet op de grote betekenis hiervan voor de halfjaarcijfers, moeten vermelden in zijn accountantsverklaring. 
    
    
    4.	VERWEER
    
    Verweerder heeft tot zijn verweer - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd:
    
    
      4.1 De controlewerkzaamheden ingevolge de aanvaarde opdracht zijn grotendeels verricht in de periode tot eind augustus 2000. Tot een afronding kon het eerst komen op 5 december 2000. Toen vond een slotbespreking plaats met de financiële directeur, de heer O RA. Tijdens de bespreking, waarbij zijdens verweerder de uitvoerster van de opdracht, mevrouw H, aanwezig was, is L korte tijd aanwezig geweest. Verweerder heeft het besprekingsverslag ter zitting overgelegd. 
      Tijdens het gesprek is door de financiële directeur globaal de stand van zaken bij N meegedeeld. Op een vraag van de financiële directeur gaf L te kennen dat de vordering geen problemen zou opleveren. L was zeer gunstig gestemd over de ontwikkelingen bij N.
    
    
    4.2 De letter of representation (LOR) is op 5 december 2000 aan de orde geweest. Verweerder had deze op 12 oktober 2000 in concept aan de financieel directeur toegezonden en deze terugontvangen op 14 november 2000. Na het gesprek heeft mevrouw H de wijzigingen in de LOR met hem doorgenomen, waarbij is toegezegd dat de LOR zou worden verstrekt.  Door omstandigheden aan de zijde van de financiële directeur is de LOR niet verzonden.
    
    4.3 Verweerder had geconstateerd dat na 30 juni 2000 op de vorderingen op N werd betaald. Het saldo van debiteur N was zowel vóór als na 30 juni 2000 in beweging. Dat die opliep was in verband met uitbreiding van de werkzaamheid van N niet opzienbarend. Er was wat dat betreft geen aanleiding voor enige bijzondere vermelding. Tegenover verweerder is op geen enkele wijze enig signaal afgegeven dat zou kunnen duiden op een probleem ten aanzien van deze vordering. Pas in april 2001 is buiten het bestuur van M manifest geworden dat deze vordering een probleem vormde. 
    
    
    5.	BEOORDELING VAN DE KLACHT
    
    
      Klachtenonderdelen A, B en C.
      5.1 De Raad zal de drie onderdelen van de klacht gezamenlijk behandelen. De verwijten hebben elk betrekking op de samenhang - of het ontbreken daarvan - tussen de door verweerder bij de halfjaarcijfers afgegeven accountantsverklaring en de in die halfjaarcijfers verwerkte vordering van K op N, alsmede het verloop daarvan na 30 juni 2000. De strekking van elk van de verwijten, zoals blijkt uit de toelichting van klaagster, is dat klaagster eerder in staat was geweest in te grijpen in de verhouding tussen K en N, indien zij had geweten van het oplopen van de vordering.
    
    
    5.2 Blijkens de stukken en de door verweerder gegeven toelichting betreft de uitgevoerde controle enkel de geconsolideerde halfjaarcijfers van K per 30 juni 2000, welke niet als jaarrekening in de zin van titel 9 van boek 2 BW zijn aan te merken. De anders luidende vermeldingen in de verklaring van verweerder, dat het zijn verantwoordelijkheid was een accountantsverklaring inzake "de jaarrekening" te verstrekken en dat de halfjaarcijfers voldoen aan de wettelijke bepalingen "inzake de jaarrekening", zoals opgenomen in titel 9 van boek 2 BW ziet de Raad als slordigheden die tuchtrechtelijk laakbaar zijn. Dit klemt te meer omdat de halfjaarcijfers waren opgesteld in het kader van een aandelenoverdracht. Verweerder heeft met deze bewoordingen bij de lezer de indruk kunnen wekken dat de halfjaarcijfers aan de eisen van een jaarrekening voldeden en dus meer inhielden dan wettelijk van halfjaarcijfers wordt geëist. Dat klaagster, die vertrouwd is met de praktijk in de financiële wereld, zich door deze vergissing van de wijs heeft laten brengen heeft zij niet gesteld en de Raad acht dit in het licht van alles wat is gebleken ook niet aannemelijk. 
    
    
      5.3 Uit de zeggenschap van L in beide rechtspersonen in het jaar 2000 vloeit voort dat N ten opzichte van K een gelieerde onderneming was. Beide partijen hebben zulks ter zitting bevestigd. Beide hebben ook bevestigd dat destijds J geen consolidatieplicht had ten opzichte van K, M en N. Klaagster voert aldus in feite aan dat K en N in 2000 niet tot een enkele groep behoorden, maar wel de betrekkingen met elkaar als die met groepsmaatschappijen moesten verantwoorden. Op grond hiervan had, ook in de opvatting van beide partijen, in de halfjaarcijfers van K de betreffende vordering op N, die 30 juni 2000 afgerond ƒ 450.000,- beliep en dus naar het oordeel van de Raad van gewicht was op het geheel van de balans, apart moeten worden vermeld als vordering op een gelieerde onderneming. Verweerder heeft evenwel nagelaten erop te wijzen dat dit was verzuimd of daaromtrent een opmerking te maken in zijn verklaring. Naar het oordeel van de Raad heeft verweerder hiermee een misslag begaan. In aansluiting op de uitsplitsing van de cijfers in de jaarrekening had ook in de tussentijdse cijfers deze uitsplitsing niet mogen ontbreken.
      In zoverre is de klacht derhalve gegrond.
    
    
    5.4 De Raad heeft uit de onderbouwing van de stellingen van klaagster niet afgeleid dat verweerder ervan heeft moeten uitgaan dat klaagster N aanmerkte als een rechtspersoon waarvan werkzaamheid niet werd verwacht en als alarmerend had moeten worden opgevat. De door verweerder tot eind augustus vastgestelde betalingen door N en het toen vastgestelde oplopen van de vordering op N, te verwachten wegens vergroting van haar  werkzaamheid, gaven, na de navraag op 5 december 2000 bij de financiële directeur van M en diens geruststellende antwoord, geen reden om te eisen dat dit oplopen als gebeurtenis na balansdatum met belangrijke financiële gevolgen werd vermeld onder de overige gegevens bij de halfjaarcijfers. Aan de Raad is, ook na een vraag hierover aan klaagster, niet bekend hoe vaak en hoe veel N na augustus 2000 aan M heeft betaald. 
    
    
      5.5 Mede gelet op het gespreksverslag van de bespreking van 5 december 2000 en hetgeen de partijen daaromtrent overigens over en weer hebben gesteld, is de Raad evenmin van oordeel dat verweerder op 5 december 2000 omstandigheden kende of had moeten kennen die hem hadden moeten aanzetten tot het instellen van nader onderzoek naar de vordering van M op N betreffende het oplopen daarvan en het al dan niet marktconform handelen door terzake nog geen extra zekerheid te eisen. Ook  de opdracht noopte daartoe niet.
      In zoverre faalt de klacht. 
    
    
    5.6 De onderstaande beslissing berust op de artikelen 33 en 34 Wet op de Registeraccountants en op de artikelen 5, 11 en 13 GBR-1994.
    
    
    6.	MAATREGEL
    
    Op grond van de aard en de ernst van het gegrond bevonden onderdeel van de klacht acht de Raad de hierna vermelde maatregel passend en geboden.
    
    
    7.	BESLISSING
    
    De Raad van Tucht voor Registeraccountants en Accountants-Administratie-consulenten te ’s-Gravenhage:
    
    
      - verklaart, onder verwijzing naar hetgeen hiervoor in 5.3 is overwogen, de klacht gedeeltelijk gegrond;
      - legt terzake als maatregel op een schriftelijke waarschuwing;
      - verklaart de klacht voor het overige ongegrond.
    
    
    
    
    Aldus gewezen door mr. S.C.H. Koning, voorzitter, C.Chr. Doolhoff RA en P.A.S. van der Putten RA, leden, in aanwezigheid van mr. P. Rijpstra, secretaris, en uitgesproken ter openbare zitting van 5 juli 2004 door mr. S.C.H. Koning, voorzitter.
    
    
    
    
    
    secretaris							voorzitter