ECLI:NL:CBB:2007:AZ9911, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 22-02-2007, AWB 06/420
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2007-02-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Wet op de Registeraccountants
        Raad van tucht Den Haag

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    
      AWB 06/420					22 februari 2007
      20020 Wet op de Registeraccountants
                   Raad van tucht Den Haag
    
    
    
    
    
    Uitspraak in de zaak van:
    
    
      Debelma Holding B.V., gevestigd te Sittard, en haar directeur A, 
      appellanten van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te ’s-Gravenhage (hierna: raad van tucht), gewezen op 20 maart 2006, met kenmerk 1147/05.20. 
    
    
    
    
      1.	De procedure
      Bij brief, verzonden op 21 maart 2006, heeft de raad van tucht appellant afschrift toegezonden van evenvermelde beslissing, gegeven op een klacht, op 11 mei 2005 door appellanten ingediend tegen B RA, kantoorhoudende te C (hierna: betrokkene).  Bij een op 19 mei 2006 bij het College ingekomen beroepschrift hebben appellanten tegen die beslissing beroep ingesteld bij het College.
      De raad van tucht heeft bij brief van 27 juni 2006 stukken als bedoeld in het in titel II opgenomen artikel 53 van de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) doen toekomen aan de griffier van het College. 
      Bij brief van 24 augustus 2006 heeft betrokkene gereageerd op het beroepschrift. 
      Bij brief van 18 december 2006 hebben appellanten gereageerd op de brief van appellanten van 24 augustus 2006.  
      Op 11 januari 2007 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad. Aldaar waren aanwezig appellanten, bijgestaan door D en E RA, en betrokkene, bijgestaan door diens gemachtigde mr. W.L.A.M. Eikendal, advocaat te Venlo. 
    
    
    
      2.	De bestreden tuchtbeslissing
      Bij de bestreden tuchtbeslissing heeft de raad van tucht de klacht van appellanten gedeeltelijk gegrond verklaard en betrokkene de maatregel van schriftelijke waarschuwing opgelegd. Voor het overige is de klacht ongegrond verklaard. 
      Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling daarvan en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden tuchtbeslissing, die in afschrift aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd. 
    
    
    
      3.	De beoordeling van het beroep
      3.1	Het College ziet, anders dan door betrokkene bepleit, geen grond om de brief van appellanten van 18 december 2006 niet in de beoordeling van het beroep te betrekken. Het betreft een reactie van appellanten op de brief van betrokkene van 24 augustus 2006. Blijkens de begeleidende brief hebben appellanten hun reactie vooral bedoeld als het vooraf indienen van een pleitnota. Ter zitting van het College heeft betrokkene voldoende gelegenheid gehad hierop te reageren. Van strijd met een behoorlijke procesorde is derhalve geen sprake. 
      3.2	In beroep bestrijden appellanten het oordeel van de raad van tucht dat aan betrokkene niet kan worden verweten dat hij geen hoor en wederhoor heeft toegepast en dat het door betrokkene opgestelde rapport van 11 december 2003 (hierna: rapport) een deugdelijke grondslag ontbeert. Appellanten betogen voorts dat de raad van tucht ten onrechte heeft overwogen dat hij geen ondermaats werk heeft aangetroffen en dat niet is komen vast te staan dat betrokkene niet onpartijdig in zijn oordeel is geweest. 
      Dienaangaande overweegt het College als volgt. 
      3.3	Ingevolge artikel 9, eerste lid, van de (ten tijde hier van belang geldende) Verordening Gedrags- en Beroepsregels registeraccountants 1994 (hierna: GBR-1994) is de registeraccountant onpartijdig in zijn oordeel. 
      Ingevolge artikel 11, eerste lid, GBR-1994 doet de registeraccountant slechts mededelingen omtrent de uitkomst van zijn arbeid voorzover zijn deskundigheid en de door hem verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag vormen, en draagt hij er zorg voor dat zijn mededelingen een duidelijk beeld geven van de uitkomsten van zijn arbeid. Dit artikellid heeft tevens betrekking op de zorgvuldigheid die in acht moet worden genomen bij de voorbereiding van een document, bevattende de uitkomst van de arbeid van een registeraccountant, zoals een door hem opgesteld verslag. 
      In zijn algemeenheid is, zoals het College eerder heeft overwogen (zie onder meer de uitspraak van 5 november 2002, AWB 02/331, &lt;www.rechtspraak.nl&gt;, LJN: AF1513) onjuist dat een mededeling deugdelijke grondslag reeds zou ontberen op grond van het enkele feit dat geen hoor en wederhoor is toegepast. De beoordeling of de deskundigheid en de verrichte werkzaamheden een dergelijke grondslag vormen is immers afhankelijk van de inhoud en strekking van de mededeling. Het toepassen van hoor en wederhoor is derhalve geen doel of verplichting op zich, maar een middel ter verkrijging van een deugdelijke grondslag. 
      3.4	Hetgeen appellanten in hun beroep naar voren hebben gebracht stelt allereerst de aan betrokkene verleende opdracht aan de orde. Het College overweegt daaromtrent als volgt.
      Betrokkene heeft aangevoerd dat de aan hem door de curator verleende opdracht beperkt was. Het ging om een specifiek gericht onderzoek in de administratie van de gefailleerde vennootschappen naar de vraag of kosten ten laste van de gefailleerde vennootschappen zijn gekomen die niet voor hun rekening waren en of de aan de gefailleerde vennootschappen toekomende baten ook bij de juiste vennootschappen waren geadministreerd. Het door betrokkene ingestelde onderzoek heeft zich hiertoe ook beperkt, aldus betrokkene. 
      Het College stelt vast dat betrokkene in het rapport onder ‘vraagpunten’ het volgende heeft vermeld:
    
    
    
      “U heeft ons verzocht te onderzoeken of er op Tricotververij Limburg B.V. en Intercontex B.V. kosten zijn afgewenteld, die rechtens niet voor haar rekening kwamen en of er aan genoemde vennootschappen ten gunste van de moedervennootschap of zustervennootschap baten zijn onthouden, die feitelijk voor rekening van Tricotververij Limburg B.V. of Intercontex B.V. kwamen. 
      Onderstaand gelieve u per vennootschap onze bevindingen naar aanleiding van ons onderzoek aan te treffen.” 
    
    
    Voorts stelt het College vast dat de curator bij brief van 17 augustus 2006, welke door betrokkene bij brief van 24 augustus 2006 is overgelegd, op verzoek van (de gemachtigde van) betrokkene het volgende heeft verklaard omtrent de door hem aan betrokkene verstrekte opdracht:
    
    
      “(…). 
      Omdat ik ten aanzien van enkele vermogensbestanddelen verwevenheid constateerde tussen de gefailleerde vennootschappen enerzijds en niet gefailleerde zustervennootschappen anderzijds, wilde ik dit nader uitgezocht hebben in de administratie van de gefailleerde vennootschappen. Temeer omdat met de heer A een discussie ontstond over de vraag of enkele personenauto’s onderdeel uitmaakten van de activatransactie die door mij met (een van de vennootschappen van) de heer A is gesloten. Als zou blijken dat kosten ten onrechte op de gefailleerde vennootschappen waren afgewenteld, dan wilde ik deze vergoed krijgen.
    
    
    
      Dat was de reden van mijn verzoek aan de heer B. Dit vormde voor mij derhalve de aanleiding de heer B opdracht te geven te onderzoeken of er opbrengsten/bezittingen van de gefailleerde vennootschappen waren die wij nog niet volledig in kaart hadden gebracht en om te onderzoeken of er kosten op de gefailleerde vennootschappen waren afgewenteld die materieel voor rekening van andere (rechts)personen komen. 
      (…).”
    
    
    Het College is van oordeel dat, gelet op de wijze waarop betrokkene de aan hem verleende opdracht in het rapport heeft geformuleerd en ook gelet op de verklaring van de curator terzake, niet valt staande te houden dat deze opdracht was beperkt in de door betrokkene bepleite zin. Zoals de raad van tucht immers terecht heeft overwogen sluit het gebruik van de termen afwentelen en baten onthouden in zich dat het onderzoek zich heeft gericht op (ongeoorloofde) menselijke gedragingen.  
     
    3.5	Het College is voorts van oordeel dat inhoud en strekking van het rapport ook van dien aard zijn dat het handelen van appellant A als directeur van appellante Debelma, welke vennootschap ten tijde hier van belang houdster was van de aandelen van beide gefailleerde vennootschappen, (mede) ter discussie wordt gesteld. Zo bevat het rapport onder meer de volgende passages: 
    
    
      “Uit bovenstaande blijkt dat vanaf 1999 de omzet niet toereikend was om de personeelskosten (alsmede de overige bedrijfskosten) te dekken en was Intercontex B.V. feitelijk verliesgevend. Ons inziens kan een vraagteken gezet worden bij de zakelijkheid van de omzetvergoeding.”
      (bladzijde 5 van het rapport)
    
    
    
       “Jaguar XK 8 met kenteken FAY 501
      De Jaguar XK 8 met kenteken FAY 501 is op 21 januari 1999 verkocht door inruil bij een dealer op een nieuwe auto. Van deze verkoop hebben wij geen verkoopfactuur aangetroffen. De opbrengst bedroeg f. 94.296,23 (€ 42.790). 
      Bij de verkoop is een boekverlies gerealiseerd van f 3.768, hetgeen ten laste van Tricotververij Limburg B.V. is gebracht. 
    
    
    
      Blijkens de onderhoudsfacturen worden in 2001 echter nog onderhoudskosten van deze auto ten laste van Tricotververij Limburg B.V. geboekt. Het totaalbedrag van deze kosten bedroeg voor 2001 f 2.055,61 (€ 932,79). Dit doet vermoeden dat de betreffende auto na inruil via de dealer is overgenomen door een belanghebbende bij de vennootschap.” 
      (bladzijde 7 van het rapport)
    
    
    
       “Met ingang van 1 januari 2000 heeft een stelselwijziging plaatsgevonden. Vanaf deze datum is de vennootschapsbelasting van de werkmaatschappijen ten gunste gebracht van Debelma Holding B.V. 
      Het effect van deze stelselwijziging is dat aan de verliesgevende dochters geen belastingbaten zijn toegerekend. Dit terwijl verliezen volgens de ons bekende gegevens (ten dele) verrekend konden worden met winsten van andere vennootschappen binnen de fiscale eenheid.”
      (bladzijde 10 van het rapport).   
    
    
    
      Hieruit volgt dat, in tegenstelling tot hetgeen betrokkene betoogt, betrokkene niet uitsluitend feiten heeft vastgelegd zoals deze uit de administratie bleken, maar dat hij in het rapport tevens waardeoordelen omtrent het handelen van personen heeft gegeven. 
      3.6	Onder de hiervoor weergegeven omstandigheden is het College van oordeel dat betrokkene appellant A had moeten horen, teneinde vast te stellen in hoeverre zijn bevindingen juist waren. Aangezien betrokkene appellant A niet heeft gehoord, ontbeert het rapport een deugdelijke grondslag. 
      Dat, zoals betrokkene betoogt, hij voorafgaand aan het uitbrengen van het rapport een aantal bestuurders (onder wie appellant A) via de curator vragen heeft gesteld, leidt het College niet tot een ander oordeel. Het rapport behelst immers meer en stelt het handelen van appellant A als directeur van appellante Debelma, op een andere wijze aan de orde dan (in) de vragen. Het betoog van betrokkene dat de curator appellant A en diens medebestuurders in de gelegenheid heeft gesteld op het rapport te reageren en dat appellanten van die gelegenheid ook gebruik hebben gemaakt door het indienen van het rapport van 29 april 2005 van E RA, faalt evenzeer. Het betoog miskent immers dat betrokkene als accountant zelf de verantwoordelijkheid draagt dat de mededelingen in het rapport een deugdelijke grondslag hebben. 
      3.7	Uit het voorgaande volgt dat het beroep gegrond is en dat de bestreden tuchtbeslissing, voorzover in beroep aan de orde, moet worden vernietigd. Het College ziet aanleiding de zaak zelf af te doen en overweegt daartoe als volgt. 
      Het College acht de klacht dat betrokkene ten onrechte geen hoor- en wederhoor heeft toegepast en het rapport daardoor een deugdelijke grondslag ontbeert, gezien het hiervoor overwogene, gegrond. Voor de conclusie dat betrokkene anderszins ondermaats werk heeft afgeleverd of dat betrokkene niet onpartijdig in zijn oordeel is geweest bestaat naar het oordeel van het College geen grond. Met de raad van tucht is het College van oordeel dat appellanten hiertoe onvoldoende hebben gesteld en dat zulks uit het dossier niet blijkt. Het College zal de klacht derhalve, voorzover in beroep aan de orde, voor het overige ongegrond verklaren.
      3.8	Ten aanzien van de op te leggen maatregel acht het College de maatregel van schriftelijke waarschuwing passend en geboden. Daarbij neemt het College in aanmerking dat betrokkene het rapport heeft opgesteld, terwijl hij wist dat dit een rol zou spelen in de faillissementsprocedure en mogelijk tot consequenties zou leiden voor appellanten. Het opstellen van een dergelijk rapport behoort met grote zorgvuldigheid te gebeuren, welke zorgvuldigheid betrokkene door het achterwege laten van hoor- en wederhoor onvoldoende heeft betracht. Appellanten zijn hierdoor in een positie gebracht dat zij moesten aantonen dat de bevindingen van betrokkene onjuist waren, terwijl het aan betrokkene was om aan te tonen dat zijn bevindingen juist waren.  
      3.9	Het vorenstaande leidt het College tot de slotsom dat het beroep gegrond is.  
      De hierna te vermelden beslissing berust op titel II Wet RA en de artikel 9 en 11 GBR-1994.    
    
    
    
      4. De beslissing
      Het College: 
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de bestreden tuchtbeslissing voorzover in beroep aan de orde;
      - verklaart de klacht dat betrokkene ten onrechte geen hoor- en wederhoor heeft toegepast en dat het rapport daardoor een
        deugdelijke grondslag ontbeert, gegrond; 
      - verklaart de klacht, voorzover in beroep aan de orde, voor het overige ongegrond;
      - legt betrokkene de maatregel van schriftelijke waarschuwing op. 
    
    
    Aldus gewezen door mr. C.M. Wolters, mr. J.A. Hagen en mr. A.J.C. de Moor-van Vugt, in tegenwoordigheid van mr. A. Venekamp, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 22 februari 2007.
    
    w.g. C.M. Wolters					w.g. A. Venekamp
    
    
    
    
    
    1147/05.20
    
    
    
      	DE RAAD VAN TUCHT VOOR REGISTERACCOUNTANTS
      	EN ACCOUNTANTS-ADMINISTRATIECONSULENTEN
      	TE 'S-GRAVENHAGE
    
    
    heeft de volgende uitspraak gedaan inzake de klacht van:
     
    
      1. Debelma Holding B.V.,
      gevestigd te Sittard,
      2. A,
      klagers,
    
    
    
    C O N T R A:
    
    
      B RA,
      kantoorhoudende te C,
      verweerder,
      gemachtigde: mr. W.L.A.M. Eikendal,
      advocaat te Venlo.
    
    
    
    1.  	PROCEDUREVERLOOP
    
    1.1	De Raad heeft kennisgenomen van de gewisselde stukken, te weten de klacht van 11 mei 2005, het verweerschrift van 11 juli 2005, de repliek van 26 augustus 2005 en de dupliek van 10 oktober 2005.
    
    
      1.2	De zaak is behandeld ter openbare zitting van de Raad van 30 januari 2006, alwaar A is verschenen in persoonlijke hoedanigheid en als directeur van klaagster sub 1, bijgestaan door mr. drs. S.M.T.M. Voet-van de Wijdeven, advocaat te Eindhoven, E RA (Deloitte) en D. 
      Voorts is verweerder verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Beide advocaten hebben pleitnotities overgelegd. Mr. Eikendal heeft voorts stukken overgelegd. 
    
    
    
    2.	VASTSTAANDE FEITEN
    
    Op grond van de schriftelijke stukkenwisseling en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de ander niet of niet voldoende weersproken, of op zichzelf aannemelijk, het volgende komen vast te staan.
    
    
      2.1	Klager sub 2 is statutair directeur van klaagster sub 1. Zij worden hierna respectievelijk aangeduid als klager en klaagster.
      2.2	Klaagster is houdster van de aandelen in Tricotververij Limburg B.V. en Intercontex B.V., hierna respectievelijk: Tricotververij Limburg en Intercontex.
      2.3	Op verzoek van klaagster is begin 2003 het faillissement uitgesproken van Tricotververij Limburg en Intercontex. In beide faillissementen is als curator aangesteld mr. R.J.M.C. Rosbeek, advocaat te Venlo.
      2.4	Van Tricotververij Limburg was tot het faillissement de statutaire bestuurder F. Van Intercontex was tot het faillissement de statutaire bestuurder G.
      2.5	Bij brief van 22 april 2003 heeft de curator aan verweerder verzocht een on-derzoek in te stellen naar de administratie van beide failliete vennootschappen. 
      2.6	Bij brieven van 20 maart 2003 en 9 mei 2003 heeft de curator aan F, in diens hoedanigheid van statutair bestuurder van Tricotververij Limburg, vragen gesteld. De brieven zijn gebaseerd op vragen die verweerder aan de curator had opgegeven.
      2.7	Bij brief van 9 mei 2003 heeft de curator aan G, in diens hoedanigheid van bestuurder van Intercontex, vragen voorgelegd. De brief is gebaseerd op vragen die verweerder aan de curator had opgegeven.
      2.8	De beantwoording van de vragen van de curator is door de curator telkens doorgezonden aan verweerder.
      2.9	Bij brief van 11 december 2003, hierna: het rapport, heeft verweerder aan de curator gerapporteerd naar aanleiding van diens verzoek om een onderzoek in te stellen naar de administratie van Tricotververij Limburg en Intercontex.
      In het rapport is de opdracht aan verweerder nader als volgt geformuleerd: 
    
    
    
      “Vraagpunten
      U heeft ons verzocht te onderzoeken of er op Tricotververij Limburg B.V. en Intercontex B.V. kosten zijn afgewenteld, die rechtens niet voor haar rekening kwamen en of er aan genoemde vennootschappen ten gunste van de moedervennootschap of zustervennootschap baten zijn onthouden, die feitelijk voor rekening van Tricotververij Limburg B.V. of Intercontex B.V. kwamen.” 
    
    
    
      2.10	Bij brief van 20 januari 2004, hierna: het nadere rapport, heeft verweerder vragen van de curator beantwoord.  2.11	Bij brief van 30 maart 2005 heeft de curator klaagster en haar directie hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor het faillissementstekort ten bedrage van € 178.616,59 per 1 januari 2005. De aansprakelijkstelling is gebaseerd op het rapport en het nadere rapport, welke als bijlagen bij die brief zijn gevoegd.
      2.12	In opdracht van klaagster en klager heeft E RA, verbonden aan Deloitte Accountants te Sittard, onderzoek gedaan ten behoeve van hun verweer tegen de door hen ontvangen conceptdagvaardingen van de curator. Bij brief aan klaagster en klager van 29 april 2005 heeft E hierover rapport uitgebracht, hierna: het rapport-R. In het rapport-E wordt ingegaan op de stellingen van de curator alsmede op het rapport en het nadere rapport van verweerder, waarop de curator zijn stellingen baseert. 
      2.13	De curator heeft klaagster en klager naar aanleiding van de aansprakelijkstelling in rechte betrokken.
    
    
    3.	KLACHT
    
    3.1	De klacht behelst de volgende verwijten:
    
    Verweerder is bij het samenstellen van het rapport onzorgvuldig, suggestief en kwalitatief ondermaats te werk gegaan. Hij is niet onpartijdig geweest. Zijn bevindingen en conclusies zijn erg eenzijdig. De verrichte werkzaamheden vormen geen deugdelijke grondslag voor verweerders bevindingen en conclusies, die erg suggestief zijn.
    
    
      3.2	In de toelichting op de klacht hebben klagers aangevoerd dat verweerder ten onrechte alleen gebruik heeft gemaakt van administratieve bescheiden en heeft verzuimd om de betrokkenen om medewerking te vragen, de betrokkenen inlichtingen/toelichtingen te vragen en om de betrokkenen om wederhoor te vragen op zijn bevindingen en op zijn conceptrapportage.
      Klagers merken de opdracht aan verweerder aan als een persoonsgericht onderzoek op grond waarvan verweerder waardeoordelen heeft uitgesproken.
    
    
    4.	VERWEER
    
    Verweerder heeft tot zijn verweer - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd:
    
    4.1	Verweerder heeft van de curator opdracht gekregen om een specifiek gericht onderzoek in te stellen in de administratie van de gefailleerde vennootschappen. De curator heeft met name gevraagd of er kosten op de gefailleerde vennootschappen waren afgewenteld die niet voor hun rekening kwamen dan wel of aan de gefailleerde vennootschappen baten waren onthouden die te hunnen gunste hadden behoren te komen.
    
    
      4.2	Voorafgaand aan het onderzoek heeft verweerder via de curator aan de bestuurders van de gefailleerde vennootschappen vragen gesteld. Verweerder heeft de beschikking gekregen over de schriftelijke reacties van de bestuurders op deze vragen.
      Verweerder heeft aan klager, die wist van het onderzoek, via de curator een aantal vragen gesteld over de administratie. Ook deze vragen zijn beantwoord.
    
    
    4.3	Het onderzoek van verweerder betrof een feitenonderzoek en geen persoonsgericht onderzoek. De Gedragsrichtlijn inzake persoonsgerichte accountantsonderzoeken is ingevoerd 1 april 2004 en gold niet ten tijde van het onderzoek. 
    
    4.4	Het rapport bevat puur feitelijke constateringen. Verweerder heeft daaraan geen waardeoordeel verbonden. In één zin staat een opmerking “ons inziens kan een vraagteken worden gezet bij de zakelijkheid van deze omzetvergoeding” die iets meer stelt dan enkel een weergave van de feiten.
    
    4.5	Klager voert geen enkel materieel argument aan waaruit blijkt dat het rapport niet deugdelijk zou zijn.
    
    5.	BEOORDELING VAN DE KLACHT
    
    5.1	Op grond van artikel 11 GBR-1994 mag de accountant slechts mededelingen doen omtrent de uitkomst van zijn arbeid voor zover zijn deskundigheid en de door hem verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag vormen. Voorts dient hij er zorg voor te dragen dat zijn mededelingen een duidelijk beeld geven van de uitkomsten van zijn arbeid. Dit artikel heeft tevens betrekking op de zorgvuldigheid die een registeraccountant in acht moet nemen bij de voorbereiding van een document, bevattende de uitkomst van zijn arbeid, zoals een door hem opgesteld rapport. 
    
    
      5.2	In het rapport is verweerder naar het oordeel van de Raad onduidelijk geweest in de verwoording van zijn opdracht en als gevolg daarvan in de verwoording van de uitkomsten van de uitvoering van de opdracht.
      De onduidelijkheid wordt veroorzaakt door het volgende. Verweerder vermeldt in zijn rapport uitdrukkelijk – en op zich duidelijk – welke informatie hij voor zijn rapportage ter beschikking heeft gehad. Het betreft – kort samengevat – de administraties van Tricotververij Limburg en Intercontex, waaronder verzamelloonstaten, onderliggende bescheiden en  jaarrekeningen. Anderzijds heeft verweerder de door hem te beantwoorden ‘vraagpunten’ geformuleerd zoals hierboven geciteerd onder de feiten. Aldaar is geformuleerd dat het onderzoek zich richt op de vraag of er ten onrechte kosten op Tricotververij Limburg en Intercontex zijn afgewenteld en of er aan die vennootschappen ten gunste van de moeder- of een zustervennootschap ten onrechte baten zijn onthouden. 
      Volgens de laatste volzin onder het hoofdje ‘vraagpunten’ bevat de rest van het rapport de bevindingen naar aanleiding van het onderzoek naar die vragen.
      Het gebruik van de termen afwentelen en baten onthouden sluit in zich dat het onderzoek zich heeft gericht op menselijke gedragingen en wel, gezien de context, ongeoorloofde gedragingen.
      De aldus onder het hoofd vraagpunten nader geformuleerde opdracht staat naar het oordeel van de Raad haaks op het enkele gebruik van de vermelde administratieve bescheiden als basis voor het onderzoek.
      Door de geformuleerde onderzoeksvragen krijgen de vermelde constateringen in het rapport  een kleuring die meer doet vermoeden dan dat het enkel gaat om gevonden vraagpunten die bij bestudering van de boeken open zijn gebleven. Bovendien is soms, expliciet of impliciet, een waardeoordeel gegeven.
      Dit effect wordt versterkt door het feit dat verweerder heeft nagelaten om hetzij bij de tussentijdse conclusies, hetzij aan het slot van zijn rapport, uitdrukkelijk te vermelden dat uit de boeken niet helder geworden zaken opgehelderd zouden moeten worden door het stellen van vragen aan de betrokkenen, zoals de directie van de betrokken vennootschappen.
    
    
    5.3	Een en ander leidt ertoe dat het rapport onduidelijk is in de zin dat het verder gaande opdracht en conclusies suggereert dan in de beperkte opdracht besloten lag. De Raad acht dit een aan verweerder in tuchtrechtelijke zin verwijtbare onzorgvuldigheid. In zoverre is de klacht gegrond.
    
    5.4	Gelet op de beperkingen die blijkens het voorgaande aan de opdracht kleven, kan aan verweerder niet worden verweten dat hij geen hoor en wederhoor heeft toegepast of dat het rapport, bezien als neerslag van bij boekenonderzoek onbeantwoord gebleven vragen, een deugdelijke grondslag ontbeert. Evenmin heeft de Raad ondermaats werk aangetroffen noch is komen vast te staan dat verweerder niet onpartijdig in zijn oordeel is geweest. Klagers hebben hiertoe onvoldoende gesteld en uit het dossier is het niet gebleken.
    
    5.5	De hierna vermelde beslissing berust op de artikelen 33 en 34 Wet op de Registeraccountants en de artikelen 9 en 11 GBR-1994.
    
    
    6.	MAATREGEL
    
    6.1	De Raad acht de hierna vermelde maatregel in overeenstemming met de aard en de ernst van de begane overtreding. 
    
    
    7. BESLISSING
    
    De Raad van Tucht voor Registeraccountants en Accountants-Administratie-consulenten te ’s-Gravenhage:
    
    
      - verklaart de klacht in de onder nummer 5.3 vermelde zin gegrond;
      - legt terzake als maatregel op een schriftelijke waarschuwing;
      - verklaart de klacht voor het overige ongegrond.
    
     
    
      Aldus gewezen door mr. S.C.H. Koning, voorzitter, mr. drs. F.A.L. van der Bruggen RA en C.Chr. Doolhoff RA, leden, in aanwezigheid van mr. P.Rijpstra, secretaris, en uitgesproken ter openbare zitting van 20 maart 2006 door mr. J.W. baron van
      Knobelsdorff, plaatsvervangend voorzitter.
    
    
    
    secretaris							voorzitter