ECLI:NL:RBDOR:2007:BA1996, Rechtbank Dordrecht, 28-03-2007, 48339/ HA ZA 03-2182
Rechtbank Dordrecht — Uitspraak 
Datum: 2007-03-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Civiel recht

Samenvatting: Accountantskantoor en controleleider in persoon aansprakelijk voor fraude die niet is ontdekt bij controel van de jaarrekening?
        Administrateur van scholengemeenschap nam stapsgewijs miljoenen guldens in contanten op van een bankrekening van de school en maskeerde dit door een vervalst document in de adminstratie op te nemen.
        Geen zelfstandig onrechtmatig handelen van de controleleider aangenomen; tekortschieten van het accountantskantoor is onvoldoende onderbouwd. Beslissing tuchtrechter tegen controleleider is in dit geval onvoldoende grond voor een ander oordeel.

RECHTBANK DORDRECHT
      Sector civiel recht
    
    
    zaaknummer: 48339/ HA ZA 03-2182
    
    vonnis van de meervoudige kamer van 28 maart  2007
    
    in de zaak van
    
    
      de vereniging met volledige rechtsbevoegdheid 
      Vereniging voor Christelijk Voortgezet Onderwijs in de Hoekse Waard,
      gevestigd te Oud-Beijerland,
      eiseres,
      procureur: mr. J.D. Bakker,
    
    
    tegen
    
    
      1. de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
      VB/Deloitte & Touche B.V.,
      gevestigd te Voorburg,
      2. [gedaagde sub 2],
      wonende te [woonplaats],
      gedaagden,
      procureur: mr. L.R.T. Peeters.
    
    
    Eiseres wordt hieronder aangeduid als VCVO, en gedaagden als D&T en [gedaagde sub 2].
    
    1. Het verdere procesverloop
    
    
      1.1 De rechtbank heeft kennis genomen van de volgende processtukken:
      -het tussenvonnis van 11 februari 2004, alsmede de daaraan ten grondslag liggende
       stukken;
      -het proces-verbaal van comparitie van 7 juni 2004 en in verband hiermee door   
        partijen overgelegde aantekeningen en de door VCVO overgelegde producties;
      -de conclusie van repliek tevens houdende wijziging van eis,
      -de conclusie van dupliek;
      -de akte uitlating producties van VCVO;
      -de overgelegde producties.
    
    
    1.2 De rechter voor wie de comparitie van partijen heeft plaatsgevonden, maakt niet langer deel uit van deze rechtbank zodat dit vonnis niet mede door hem wordt gewezen.
    
    1.3 De zaak tegen de oorspronkelijk medegedaagde ABN AMRO Bank N.V. (hierna: de Bank) is doorgehaald.
    
    1.4 Ten slotte is vonnis bepaald.
    
    2. De vaststaande feiten
    
    Als enerzijds gesteld en anderzijds niet of onvoldoende gemotiveerd weersproken, alsmede op grond van de producties, voor zover niet betwist, staat het volgende tussen partijen vast.
    
    2.1 VCVO is een vereniging voor voortgezet onderwijs. Onder haar verantwoordelijkheid valt onder meer de scholengemeenschap Willem de Zwijger te Oud-Beijerland, waar destijds [betrokken administrateur] (hierna: [administrateur]) als administrateur in dienst was.
    
    2.2 [gedaagde sub 2] is via een holding lid van de maatschap die houdster is van de aandelen in het kapitaal van D&T. [gedaagde sub 2] is in de organisatie van D&T werkzaam als registeraccountant. 
    
    2.3 Aan D&T is de controle van de door het bestuur van VCVO opgestelde jaarrekening over het boekjaar 1998 opgedragen. [gedaagde sub 2] gaf leiding aan het team dat deze controle heeft verricht.
    
    2.4 In het kader van de controle van de jaarrekening 1998 heeft het bestuur van VCVO op 6 mei 1999 aan D&T een 'Letter of Representation' afgegeven die onder meer inhoudt:
    
    "Leidinggevende functionarissen en functionarissen die een sleutelpositie bekleden aangaande de administratieve organisatie en interne controle zijn niet betrokken geweest bij onregelmatigheden. Er hebben zich geen onregelmatigheden voorgedaan die een effect van materieel belang zouden kunnen hebben op de jaarrekening.".
    
    2.5 Op 20 mei 1999 heeft [gedaagde sub 2] namens D&T een goedkeurende accountantsverklaring afgegeven over de jaarrekening 1998 van VCVO.
    
    2.6 In februari 2000 is VCVO ermee geconfronteerd dat [administrateur], zonder dat hij daartoe bevoegd was, in 1998 en 1999 tientallen malen kasopnames tot een totaal van miljoenen guldens heeft gedaan van onder andere de door VCVO bij de Bank aangehouden bankrekening 49.43.11.746 (hierna: de Zakenrekening). 
    
    2.7 In opdracht van VCVO heeft Arthur Andersen Accountants (hierna: Arthur Andersen) onderzoek naar de opnames door [administrateur] gedaan. Op 16 maart 2000 is daarvan rapport uitgebracht. Dat rapport houdt onder meer het volgende in:
    
    
      "(...)
      De in de periode van 1 januari 1998 tot en met 9 februari 2000 verrichte kasopnamen ten laste van de bij de ABN AMRO Bank gehouden bankrekeningen zijn vastgesteld aan de hand van de van deze bankrekeningen beschikbare dagafschriften.
      De volgende kasopnamen zijn geconstateerd (in totaal per bankrekening per jaar):
    
    
    
      1998
      Bankrekening (...)746	Zakenrekening		NLG	1.084.274,20
      (...)
      Van de kasopnamen van bankrekening (...)746 zijn door u afschriften van kasopnamebewijzen verstrekt. De afschriften van de kasopnamebewijzen zijn voorzien van één handtekening, gelijkende op de handtekening van de heer [betrokken administrateur].
      (...)
      De heer [administrateur] deelde ons mede dat de kasopnamen die zijn verricht ten laste van de (...) Zakenrekening van de VCVO in de periode van juni 1998 tot en met januari 2000 alle door hem zijn verricht.
      (...)
    
    
    4.2.1 Bankrekening (...)746 met de omschrijving Zakenrekening
    
    
      Van de kasopnamen van deze bankrekening zijn twee kasopnamen als kostenpost geboekt. 
      (...)
      Gezien de wijze van verantwoording en de afwijkende omvang van het bedrag kan verondersteld worden dat deze bedragen ten bate van de VCVO zijn aangewend. De overige kasopnamen (...), totaal NLG 1.070.000,-- zijn (...) niet op de bovenstaande wijze in de financiële administratie verantwoord.
    
    
    De heer [administrateur] bevestigt voorgaande veronderstelling (...). De overige kasopnamen in 1998 ten laste van bankrekening (...)746 met een waarde van NLG 1.070.000,00 zijn volgens de heer [administrateur] door hem achtergehouden en niet ten bate van de school aangewend.
    
    Uit analyse van de verrichte boekingen in de financiële administratie blijkt dat het bedrag van NLG 1.070.000,00 als volgt in de financiële administratie is verantwoord:
    
    
      Grootboekrekening	Omschrijving 			Bedrag
      305		Aanschaf boeken 1998		NLG	   146.231,15
      1140		ABN AMRO 43.85.17.873		NLG	   826.678,86
      1220		Te ontvangen bedragen bf		NLG	     63.768,85
      2001		Kruisposten			NLG	     33.321,14
      					NLG	1.070.000,00
    
    
    
      Bij deze opstelling merken wij het volgende op:
      Het bedrag dat ten laste van de grootboekrekening 'Aanschaf boeken 1998' wordt gebracht bestaat uit twee gefingeerde betalingen aan Boekhandel Edel te Oud-Beijerland, zijnde een bedrag NLG 95.453,35 en NLG 50.777,80. Uit onze navraag bij de desbetreffende boekhandel blijkt dat deze in 1998 geen facturen ter grootte van deze bedragen heeft verzonden.
    
    
    Dat er in 1998 (...) bedragen ten laste van de grootboekrekening Aanschaf Boeken zijn geboekt met als omschrijving Boekhandel Edel in relatie tot kasopnamen komt de heer [administrateur] niet bekend voor.
    
    
      Grootboekrekening 1140 'ABN AMRO 43.85.17.873' sluit ultimo 1998 met een bedrag van NLG 1.081.721,35, terwijl het werkelijk saldo per 31 december 1998 NLG 255.042,49 bedraagt (verschil NLG 826.678,86). In een aangetroffen ordner met als omschrijving "balansmap 1998" bevindt zich een document met als opschrift "ABN AMRO, saldo- en mutatiegegevens". Op dit document staan de saldi aangegeven van een aantal bankrekeningen bij de ABN AMRO Bank per 31 december 1998. Het saldo van de bankrekening (...)873 met de omschrijving flexibel deposito per 31 december 1998 zou volgens dit document NLG 1.081.721,35 bedragen. 
      In de jaarrekening van 1998 van de VCVO is het incorrecte bedrag van NLG 1.081.721,35 in de post liquide middelen opgenomen. De jaarrekening 1998 van de VCVO is voorzien van een goedkeurende accountantsverklaring.
    
    
    
      Volgens mededeling van de heer [administrateur] heeft hij het document aangepast door het originele document te downloaden uit de telebanking in een printbestand en vervolgens het bedrag, met behulp van een ander computerprogramma, aan te passen. Het aangepaste document is vervolgens geprint en in de balansmap gestopt.
      (...)".
    
    	
    2.8 In het kader van het onderzoek van Arthur Andersen dat heeft geleid tot het onder 2.7 aangehaalde rapport, is [administrateur] op 8 maart 2000 door medewerkers van Arthur Andersen op het politiebureau te Sliedrecht gehoord. Het verslag dat daarvan is opgemaakt en op 14 maart 2000 door [administrateur] voor akkoord is ondertekend, houdt als weergave van de verklaring van [administrateur] meer het volgende in:
    
    
      "(...)
      Administratieve verantwoording
      De kasopnamen die door de heer [administrateur] zijn achtergehouden, zijn door de heer [administrateur] niet in de administratie verwerkt. Via de grootboekrekening kruisposten zijn de grootboekrekeningen waarop de bankmutaties worden bijgehouden sluitend gemaakt met de saldi op de dagafschriften per 31 december 1998.
      Dit is niet gebeurd voor wat betreft het flexibel deposito. De heer [administrateur] (...) kon (...) het eindsaldo van het flexibel deposito wijzigen in het bedrag dat het volgens de heer [administrateur] zou moeten zijn. Van deze gewijzigde saldolijst is een print gemaakt. De print is vervolgens gestopt in de balansmap.
    
    
    Dat er in 1998 en 1999 bedragen ten laste van de grootboekrekening Aanschaf Boeken zijn geboekt met als omschrijving Boekhandel Edel en dat als gevolg van deze boekingen de grootboekrekening kruisposten op nihil uitkomt zegt de heer [administrateur] niets. De heer [administrateur] kan zich deze boekingen niet herinneren. Ten tijde van de jaarafsluiting zou hij dit ontdekt hebben. De heer [administrateur] heeft niet de bedoeling gehad valsheid in geschrift te plegen
    
    
      Hetzelfde geldt voor het niet volledig boeken van ontvangsten in 1998. Omdat de heer [administrateur] aan het eind van het jaar aan de hand van een andere registratie bepaal(t) wat er nog te vorderen is klopt het bedrag dat in de jaarrekening staat. De heer [administrateur] past het bedrag in de administratie aan, aan het bedrag dat uit de andere registratie blijkt. Volgens de heer [administrateur] zijn alle opbrengsten volledig verantwoord.
      De heer [administrateur] schat het bedrag dat hij contant van de bankrekeningen van de VCVO heeft opgenomen en niet ten gunste van de school heeft gebracht door het achter te houden op 5,5 miljoen gulden.".
    
    
    2.9 De Zakenrekening werd gevoed door het batig exploitatiesaldo van VCVO en voor het overige door bedragen die zijn overgeboekt door spaar- en kapitaalmarktrekeningen die door VCVO bij de Bank werden aangehouden. De afschriften van laatstbedoelde rekeningen werden door de penningmeester van het bestuur van VCVO gezien en geparafeerd.
    
    2.10 Bij beslissing van 8 april 2002 heeft  de Raad van Tucht voor de Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te 's-Gravenhage (hierna: de Tuchtrechter) op een klacht van VCVO (in die beslissing aangeduid als: 'klaagster') aan [gedaagde sub 2] (in die beslissing aangeduid als: 'betrokkene') de maatregel van een schriftelijke berisping opgelegd. De tuchtrechter heeft daartoe onder meer het volgende overwogen:
    
    
      "1. De beoordeling van de klacht draait om de vraag of de door betrokkene verrichte 
      controlewerkzaamheden een deugdelijke grondslag vormden voor de door hem bij de jaarrekening 1998 afgegeven goedkeurende verklaring. (...).
      Daarnaast kan aan de orde komen of betrokkene bij de jaarrekening-controle heeft gehandeld in overeenstemming met Richtlijn 240 inzake fraude en onjuistheden.
    
    
    
      2. De controle op de post liquide middelen is (...) op het saldo op een aantal bankrekeningen van klaagster uitgevoerd aan de hand van een bankafschrift. De controle van de "zakenrekening" - van welke rekening de boekhouder de frauduleuze kasopnames heeft gedaan - is echter uitgevoerd op basis van een telebankinguitdraai uit het computersysteem van klaagster, welke uitdraai vervalst is gebleken.
      Betrokkene heeft (...) nagelaten de controle op deze rekening te baseren op een brondocument, een bankverklaring of een ander extern document. Naar algemeen aanvaarde  maatstaven van vaktechniek dient de controle op deze rekening als onvoldoende te worden aangemerkt. (...) Voor controle op basis van een bankverklaring was te meer aanleiding, nu betrokkene gebleken was dat van de overige bankrekeningen van klaagster een bedrag van omstreeks f 1.000.000,-- was "uitgezakt" naar de betreffende zakenrekening.  
      Op deze punten heeft de controle tekortgeschoten.
    
    
    3. (...) (Niet) is gebleken dat de boekhouder formeel de bevoegdheid had om interne overboekingen tussen de bankrekeningen van klaagster te verrichten. Al was dat zo, dan had klaagster onmiddellijk na het formeel of informeel verlenen van deze bevoegdheid betrokkene daaromtrent moeten verwittigen. Zo'n bevoegdheid sloeg immers een bres in de organisatorische beveiliging tegen fraude en had betrokkene genoopt zijn controlemethode te wijzigen. Evenmin is gebleken dat het betrokkene anderszins kenbaar was dat de boekhouder, al dan niet bevoegd volgens het systeem van ao/ic, interne boekingen uitvoerde, met medeweten van klaagster, waardoor klaagster de kracht van de organisatorische beveiliging tegen fraude had uitgehold. Deze vaststelling neemt niet weg dat betrokkene slechts op de kracht van de administratieve organisatie en interne controle mag afgaan na zelfstandige toetsing of deze nog steeds deugdelijk is opgezet en werkt. Indien betrokkene zich destijds in voldoende mate had verdiept in de werking en controletechnische gevolgen van telebanking zoals deze bij klaagster was ingevoerd, zou hij hebben geconstateerd dat de boekhouder interne overboekingen kon verrichten.
    
    
      4. (...)
      De Raad acht het (...) een omissie dat betrokkene geen controle van de betreffende post (t.w. de post aanschaf boeken 1998 ad in totaal f 146.231,15, opm. Rb.) heeft verricht. (...).
    
    
    5. Het voorgaande brengt met zich dat de klacht op de onder 2 en 4 besproken punten gegrond is. De door betrokkene verrichte controlewerkzaamheden vormen in zoverre een onvoldoende deugdelijke grondslag voor de afgegeven accountantsverklaring.
    
    6. Aan de Raad is niet gebleken dat betrokkene niet heeft gehandeld conform de voor accountants geldende richtlijn inzake fraude en onjuistheden.".
    
    2.11 In oktober 2005 hebben VCVO en de Bank een vaststellingsovereenkomst gesloten waarbij VCVO haar vorderingen op [administrateur] heeft gecedeerd aan de Bank en waarbij de Bank zich tegen finale kwijting heeft verplicht aan VCVO euro 2.505.000,-- vermeerderd met euro 5.000,-- aan kosten te voldoen.
    
    2.12 Bij arrest van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 20 juli 2001 is [administrateur] voor verduistering in dienstbetrekking en diefstal veroordeeld tot een vrijheidsstraf en tot betaling van  f. 5.000.000,-- aan VCVO als benadeelde partij. 
    
    3. De vordering 
        
    
      VCVO vordert, na wijziging van eis, dat D&T en [gedaagde sub 2] bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad, worden veroordeeld tot betaling van: 
      1. een bedrag van euro 1.008.709,23 ter zake door [administrateur] gepleegde fraude, te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf 15 oktober 2005,
      2. een bedrag van euro 43.536,46 ter zake buitengerechtelijke kosten, te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf de dagvaarding,
      des dat de een betalende de ander zal zijn gekweten, met veroordeling van D&T en [gedaagde sub 2] in de kosten van het geding.
    
    
    Zij stelt daartoe het volgende.
    
    3.1 De Tuchtrechter heeft geoordeeld dat naar algemeen aanvaarde maatstaven van  vaktechniek de controle op de Zakenrekening bij de beoordeling van de jaarrekening 1998 van VCVO als onvoldoende moet worden aangemerkt, met als belangrijkste verwijt dat [gedaagde sub 2] geen genoegen had mogen nemen met de hem gepresenteerde computerprint van een overzicht uit het telebankingsysteem.
    
    3.2 Daar komt bij dat [gedaagde sub 2] bij de controle van de jaarrekening zich er niet van heeft vergewist of het systeem van administratieve organisatie en interne controle (hierna: ao/ic) bij VCVO daadwerkelijk naar behoren functioneerde. 
    
    3.3 Ten onrechte heeft [gedaagde sub 2] bij zijn controle van de jaarrekening nagelaten onderzoek te doen naar onderliggende facturen die een verklaring zouden moeten opleveren voor de stijging van de uitgaven onder de noemer 'aanschaf boeken' van f. 200.000,-- naar f. 350.000,--.
    
    3.4 Over 1998 heeft [administrateur] zich ten laste van VCVO f. 1.070.000,-- toegeëigend; in 1999 nam hij aldus f. 4.220.000,-- op en in 2000 heeft hij aldus f. 270.000,-- verduisterd. Van het totaal is f. 5.470.000,-- opgenomen van de Zakenrekening en f. 90.000,-- van de Zakenrekening kleine kas.  
    
    3.5 Wanneer [gedaagde sub 2] zijn werkzaamheden naar behoren zou hebben uitgevoerd, zou reeds in 1998 zijn ontdekt dat [administrateur] op frauduleuze wijze gelden aan VCVO onttrok. Het tot dat moment onttrokken bedrag had mogelijkerwijze nog volledig van de Bank kunnen worden teruggevorderd en verdere schade zou zijn voorkomen.
    
    3.6 Daarmee, en gelet op de ernst van de door [gedaagde sub 2] gemaakte fouten, is gegeven dat [gedaagde sub 2] uit hoofde van onrechtmatige daad aansprakelijk is voor het totaal van de geleden schade.
    
    3.7 Als gevolg van het tekortschieten van [gedaagde sub 2] is D&T tekortgeschoten in de haar opgedragen uitvoering van de controle op de jaarrekening 1998. In ieder geval is zij als werkgever van [gedaagde sub 2] aansprakelijk voor diens onrechtmatige handelen.
    
    3.8 [gedaagde sub 2], D&T en ook de Bank zijn op de voet van het bepaalde in artikel 6:102 BW hoofdelijk gehouden de schade van VCVO te vergoeden.
    
    
      3.9 Met inbegrip van wettelijke rente beloopt de totale schade die [administrateur] met onrechtmatige opnames in 1998, 1999 en 2000 aan VCVO heeft berokkend euro 3.513.709,23. 
      [administrateur] heeft enkele geringe bedragen terugbetaald, waarmee bij de berekening van de schade al rekening is gehouden en voor het overige biedt hij geen verhaal; met de Bank heeft VCVO een schikking getroffen voor een bedrag van 
      euro 2.505.000,--, waarna van [gedaagde sub 2] en D&T euro 1.008.709,23 te vorderen resteert.
    
    
    3.10 Omdat de post buitengerechtelijke kosten in de schikking met de Bank is beperkt tot euro 5.000,--, beperkt VCVO haar vordering in dat opzicht jegens [gedaagde sub 2] en D&T eveneens tot dat bedrag. Zij vermeerdert haar vordering met euro 38.536,46, ter zake van de kosten van het onderzoek van Arthur Anderson, zodat aan buitengerechtelijke kosten euro 43.536,46 te vorderen is.
    
    
    4. Het verweer
    
    De conclusie van D&T strekt tot afwijzing van de vordering, met veroordeling van VCVO  in de kosten van het geding (voor beide gedaagden afzonderlijk te bepalen). 
    
    Zij voert als verweer het volgende aan.
    
    4.1 De opdracht tot controle van de jaarrekening 1998 is uitgevoerd door D&T die daarvoor onder anderen [gedaagde sub 2] heeft ingezet. Er is dan ook geen grond [gedaagde sub 2] in rechte aan te spreken voor gesteld tekortschieten van D&T.
    
    4.2 De enkele stelling dat de Tuchtrechter aan [gedaagde sub 2] een waarschuwing heeft opgelegd is onvoldoende onderbouwing van de stelling dat D&T onrechtmatig jegens VCVO zou hebben gehandeld. 
    
    
      4.3 Op grond van de voor het handelen van de accountant geldende Richtlijn 240, De verantwoordelijkheid van de accountant in verband met fraude in het kader van de controle van een jaarrekening, van het NIVRA (hierna: Richtlijn 240) geldt het volgende. 
      Preventie en ontdekking van fraude zijn de verantwoordelijkheid van de leiding van VCVO en niet van de accountant. De accountant moet wel een risicoanalyse maken en als deze daartoe aanleiding geeft de controle zo inrichten, dat een redelijke mate van zekerheid wordt verkregen dat geen fraude is gepleegd, maar de accountant mag daarbij vertrouwen op de waarheid van de hem gedane mededelingen en de echtheid van de hem overhandigde stukken. Daarbij moet bedacht worden dat fraude naar zijn aard moeilijk is te ontdekken bij een gewone controle. Wel moet de accountant, als er aanwijzingen van fraude zijn, de controle met de nodige scepsis uitvoeren.
    
    
    4.4 De omstandigheid dat [gedaagde sub 2] bij de controle van de jaarrekening 1998 ten aanzien van de Zakenrekening genoegen heeft genomen met de hem overhandigde uitdraai van het telebankingsysteem, kan D&T niet worden tegengeworpen, omdat dit document aan [gedaagde sub 2] als echt is gepresenteerd en er geen aanleiding was aan de juistheid daarvan te twijfelen. Er is geen beroepsregel die voorschrijft dat slechts genoegen genomen mag worden met een door de accountant rechtstreeks bij de bank opgevraagde saldoverklaring.
    
    
      4.5 Er was geen aanleiding voor een nadere risicoanalyse omdat: 
      - er bij VCVO sprake was van een ao/ic die voldeed aan de daaraan te stellen eisen;
      - de gepleegde fraude in beginsel uitgesloten was, omdat ABN AMRO Bank N.V. wist dat [administrateur] niet bevoegd was gelden van de Zakenrekening op te nemen;
      - de fraude in beginsel uitgesloten was, omdat de dagafschriften van de Zakenrekening niet aan [administrateur] werden verzonden: de 90 kasopnames hadden aldus door de directie en het bestuur gesignaleerd moeten worden;
      - als het bestuur de tegoeden van de spaarrekeningen niet had overgemaakt naar de Zakenrekening, zou de fraude niet hebben kunnen plaatsvinden;
      - [gedaagde sub 2] mocht vertrouwen op de echtheid van het saldo-document dat hem werd overhandigd;
      - er geen sprake was van bijzondere omstandigheden zoals omschreven in bijlage 1 van Richtlijn 240 die tot extra oplettendheid nopen:
      - er geen aanleiding was [administrateur] te wantrouwen;
      - de uitgevoerde cijferbeoordeling aansloot bij de door VCVO verstrekte cijfers en documenten;
      - de nadere analyse van de balans en het directieverslag die deel uitmaakten van de jaarrekening 1998, de hoge stand van het flexibel deposito verklaarden;
      - de directie of het bestuur van VCVO noch in het lopende jaar, noch gedurende het opmaken van de jaarrekening 1998 iets bijzonders was opgevallen;
      - VCVO in de letter of representation uitdrukkelijk heeft verklaard dat er geen sprake was van fraude en [gedaagde sub 2] die mededeling als controle-informatie mocht gebruiken.
    
    
    4.6 Indien niettemin al van D&T verwacht had mogen dat zij een bankverklaring zou hebben gevraagd omtrent het saldo van het flexibel deposito, is de omstandigheid dat zij dat heeft nagelaten onvoldoende om tot civielrechtelijke aansprakelijkheid te leiden.
    
    4.7 [administrateur] heeft niet een deel van de fraude gemaskeerd door te frauderen met inkoopfacturen van boeken. Indien D&T al zou zijn tekortgeschoten in de controle op die facturen, staat dit dan ook in geen verband met het gevorderde. D&T kan niet worden verweten dat zij onjuistheden in de post 'inkoop boeken' bij een reguliere controle niet heeft ontdekt, en een eventuele fout op dat vlak is niet aan te merken als een toerekenbare tekortkoming of als onrechtmatig handelen.
    
    4.8 Er is geen causaal verband tussen de gestelde schade en de verwijten die aan D&T worden gemaakt. Dat geldt in ieder geval voor onttrekkingen die zijn gedaan voordat D&T haar werkzaamheden had afgerond.  
    
    4.9 Zowel directie als bestuur van VCVO zijn ernstig tekortgeschoten in de uitoefening van hun taken, waardoor de fraude onopgemerkt bleef. Voorts is het bestuur van VCVO verantwoordelijk voor het opstellen van de onjuist gebleken jaarrekening.
    
    4.10 Het verwijt dat eventueel aan D&T kan worden gemaakt, valt in het niet bij de eigen schuld van VCVO, hetgeen evenzeer geldt in verhouding tot het verwijt dat aan ABN AMRO Bank N.V. gemaakt moet worden.
    
    
      4.11 Bij gebreke van voldoende onderbouwing betwist D&T de gestelde hoogte van de schade en reeds verhaalde of teruggevonden bedragen dienen daarop in mindering te worden gebracht. 
      Met de schikking met de Bank is voorts de schade die zou zijn geleden tot het moment dat de omstreden goedkeurende verklaring werd afgegeven, reeds vergoed.
    
    
    4.12 In de strafzaak is [administrateur] op vordering van VCVO als benadeelde partij veroordeeld tot betaling van f. 5.000.000,-- aan VCVO. D&T kan niet worden veroordeeld tot betaling van een hoger bedrag.
    
    4.13 Het ligt op de weg van VCVO bij wijze van schadebeperking [administrateur] en de directie van VCVO en de leden van haar bestuur aan te spreken.
    
    4.14 D&T en de oorspronkelijk medegedaagde ABN AMRO Bank N.V. hebben niet gezamenlijk gehandeld, zodat van een hoofdelijke aansprakelijkheid geen sprake kan zijn.
    
    4.15 Bij verdeling van de aansprakelijkheid over alle betrokkenen behoort D&T niets of ten hoogste een zeer gering deel bij te dragen.
    
    4.16 Op grond van de toepasselijke algemene voorwaarden van D&T is haar aansprakelijkheid beperkt tot ten hoogte driemaal het factuurbedrag voor de betreffende opdracht, in dit geval euro 3.380,-- te vermeerderen met BTW, zodat de aansprakelijkheid niet verder kan strekken dan tot betaling van euro 11.490,--.
    
    4.17 De opgevoerde buitengerechtelijke kosten hebben geen betrekking op werkzaamheden ten behoeve van deze zaak en het gaat overigens om kosten die niet voor afzonderlijke vergoeding in aanmerking komen.
    
    4.18 Het bedrag aan rente dat in de vordering is begrepen overstijgt zonder goede grond de daadwerkelijk geleden schade, nu daarvoor de overeengekomen rente op de deposito's als uitgangspunt moet dienen.
    
    
    5. De beoordeling van het geschil
    
    De vordering tegen [gedaagde sub 2]
    
    5.1 Tussen partijen is niet in geschil dat de controleopdracht waar het in deze zaak om gaat is verleend aan D&T en niet aan [gedaagde sub 2] persoonlijk.
    
    
      5.2 Indien het oordeel moet luiden dat handelen of nalaten van [gedaagde sub 2] in de uitvoering van die opdracht een toerekenbare tekortkoming oplevert van D&T in de nakoming van haar contractuele verplichtingen jegens VCVO, brengt dat niet zonder meer met zich dat [gedaagde sub 2] daarmee een onrechtmatige daad als bedoeld in artikel 6:162 BW jegens VCVO heeft begaan. 
      In uitzonderlijke omstandigheden zou dat anders kunnen zijn, indien het handelen of nalaten van [gedaagde sub 2], ook afgezien van een tekortkoming in de nakoming van een overeenkomst, als een inbreuk op een recht van VCVO moet worden aangemerkt, of als een gedraging die strijdt met een wettelijke plicht of met  hetgeen in het maatschappelijk verkeer betaamt. 
      In dit verband heeft VCVO ter comparitie in het bijzonder aangevoerd dat de ernst van de verwijten die zij [gedaagde sub 2] maakt de slotsom rechtvaardigt dat hij jegens haar onrechtmatig handelde. Daarmee heeft VCVO echter onvoldoende nader onderbouwd dat haar verwijt in essentie verder strekt, dan dat de stelling dat [gedaagde sub 2] heeft nagelaten wat hij krachtens de overeenkomst met D&T had moeten doen. Ook overigens heeft VCVO haar stellingen op dit punt niet, althans onvoldoende nader geadstrueerd.
    
    
    5.3 Dat brengt met zich dat de vordering, voor zover gericht tegen [gedaagde sub 2], bij gebreke van voldoende onderbouwing strandt, en dat VCVO als de in het ongelijk gestelde partij de kosten van het geding aan de zijde van [gedaagde sub 2] dient te dragen.
    
    
    De vordering tegen D&T
    
    5.4 Voor de vordering tegen D&T heeft VCVO twee gronden aangedragen, te weten een toerekenbare tekortkoming in de nakoming van de controleopdracht voor de jaarrekening 1998 en aansprakelijkheid van D&T voor onrechtmatig handelen van [gedaagde sub 2]. 
      
    5.5 Deze laatste grondslag faalt, gelet op hetgeen hiervoor ten aanzien van gesteld onrechtmatig handelen van [gedaagde sub 2] is overwogen.
    
    5.6 Beoordeeld dient te worden of er sprake is van een toerekenbare tekortkoming in de uitvoering van de controleopdracht, en of D&T aansprakelijk moet worden gehouden voor de schade die VCVO als gevolg daarvan heeft geleden.
    
    5.7 De Tuchtrechter heeft twee onderdelen van de klacht van VCVO gegrond verklaard, te weten dat [gedaagde sub 2] bij de controle ten onrechte genoegen heeft genomen met een uitdraai uit het telebankingsysteem, die vervalst is gebleken, en dat hij geen nader onderzoek heeft gedaan naar de post 'aanschaf boeken 1998'.
    
    5.8 Anders dan de summier uitgewerkte stellingname van VCVO bij dagvaarding lijkt te impliceren, dwingt de enkele omstandigheid dat de Tuchtrechter [gedaagde sub 2] een maatregel heeft opgelegd omdat de door hem uitgevoerde controlewerkzaamheden onvoldoende deugdelijke grondslag vormden voor de afgegeven accountants-verklaring, niet tot de slotsom dat D&T toerekenbaar is tekortgeschoten in de vervulling van de haar verleende controleopdracht en dat zij uit dien hoofde schadeplichtig is. De rechtbank zal de vordering zelf op haar merites beoordelen, waarbij ook het oordeel van de Tuchtrechter een factor van wezenlijk belang is. 
    
    
      5.9 Voor zover dat in dit geding als vaststaande mag worden aangenomen, was de gang van zaken bij de fraude door [administrateur], voor zover thans van belang, in het boekjaar 1998 de volgende. 
      [administrateur] heeft ettelijke malen contanten opgenomen van de Zakenrekening en deze niet aangewend ten behoeve van VCVO. Deze Zakenrekening werd volgens de in zoverre niet weersproken stellingen van D&T bij conclusie van antwoord onder 2.35 voor een deel gevoed door een batig exploitatiesaldo van VCVO van ongeveer f. 600.000,-- en voor het overige tot een bedrag van ongeveer f. 400.000,-- door bedragen die werden overgeboekt vanaf spaar- en kapitaalmarktrekeningen van VCVO bij de Bank.
      [administrateur] heeft de administratieve tekorten die daardoor ontstonden in de boekhouding gemaskeerd. Aangenomen moet worden dat dit in ieder geval is gebeurd door zodanige vervalsing van een uitdraai uit het telebankingsysteem van de flexibel depositorekening (...)873, dat deze leek te sluiten op een saldo van f. 826.678,86, in plaats van het werkelijke saldo van f. 255.042,49.
    
    
    5.10 Aangenomen moet worden dat wanneer [gedaagde sub 2] bij de controle van de door VCVO opgestelde jaarrekening zou hebben ontdekt dat in de administratie van VCVO dat in de administratie van VCVO een substantieel te hoog saldo van de flexibel-depositorekening was verantwoord, de door [administrateur] gepleegde fraude in ieder geval op dat moment aan het licht zou zijn gekomen.
    
    5.11 Daarmee is nog niet gegeven dat D&T in de uitvoering van haar opdracht toerekenbaar is tekortgeschoten.
    
    
      5.12 D&T heeft bij haar verweer tegen het verwijt dat zij is tekortgeschoten in de nakoming van haar verplichtingen jegens VCVO in het bijzonder aangevoerd dat [gedaagde sub 2] bij de controle van de jaarrekening 1998 van VCVO heeft gehandeld overeenkomstig Richtlijn 240. Ook VCVO is van oordeel dat die Richtlijn als toetssteen dient voor het handelen van D&T. 
      VCVO heeft bij conclusie van repliek, sub 13, daar aan toegevoegd dat de Tuchtrechter heeft geoordeeld dat [gedaagde sub 2] in strijd met deze regelgeving heeft gehandeld. Dat standpunt vindt echter geen steun in de beslissing van de Tuchtrechter, die immers heeft geoordeeld dat hem niet is gebleken dat [gedaagde sub 2] niet heeft gehandeld conform de voor de accountants geldende richtlijn inzake fraude en onjuistheden. Die stelling van VCVO wordt daarom verworpen
    
    
    5.13 Met partijen neemt de rechtbank Richtlijn 240 bij de verdere beoordeling als uitgangspunt. Op grond van die richtlijn moet worden vooropgesteld dat het primair de verantwoordelijkheid van bestuur en directie van VCVO is fraude te voorkomen en te ontdekken.
    
    5.14 Daarbij is het van belang dat bestuur en directie zodanige interne beheersingsmaatregelen treffen dat onder meer een redelijke mate van zekerheid wordt verkregen voor wat betreft de betrouwbaarheid van de financiële  verslaggeving, kort gezegd door het invoeren en handhaven van een effectieve ao/ic.
    
    5.15 De accountant dient los daarvan gedurende de gehele controle een professioneel-kritische instelling te handhaven en hij moet alert blijven op de mogelijkheid van fraude.
    
    5.16 Een van de verwijten die VCVO D&T maakt, is dat [gedaagde sub 2] heeft nagelaten zich ervan te vergewissen of de ao/ic bij VCVO daadwerkelijk naar behoren functioneerde. Deze stelling wordt gepasseerd omdat VCVO daaraan verder geen gevolgen blijkt te verbinden: zij heeft immers met kracht van argumenten aangevoerd dat haar ao/ic voldeed aan de eisen die daaraan gesteld mogen worden.
    
    
      5.17 Arthur Andersen heeft in haar rapport voorts aangegeven dat maskering van de onttrekkingen mede moet hebben plaatsgevonden door het opvoeren van een post "Aanschaf boeken" ad f. 146.231,15, welk standpunt door VCVO in dit geding ook wordt aangehangen. D&T heeft gemotiveerd weersproken dat de fraude mede door het opvoeren van die post is verhuld. 
      Het rapport biedt geen inzicht in de analyse die Arthur Andersen tot deze slotsom heeft geleid. Wel is in dat rapport, en in het verslag van het gesprek dat in het kader van het onderzoek met [administrateur] is gevoerd opgenomen dat [administrateur] juist op dit onderdeel ontkent dat hij door een fictieve boeking een deel van de onttrekkingen heeft versluierd, zulks met de toevoeging dat hij deze zelf ten tijde van de jaarafsluiting heeft ontdekt.
      VCVO heeft ermee volstaan op dit punt te verwijzen naar het rapport van Arthur Andersen.
      VCVO heeft aldus onvoldoende nader onderbouwd dat de kennelijk onjuiste vermelding van deze post in de financiële administratie van VCVO in een relevant verband staat met de door [administrateur] gepleegde fraude. 
      Dat brengt met zich dat, ook indien de Tuchtrechter met juistheid heeft geoordeeld dat de controle van [gedaagde sub 2] en dus van D&T op die post onvoldoende is geweest, aan dat oordeel in deze zaak geen verdere gevolgen kunnen worden verbonden. Hetgeen partijen op dit punt overigens hebben aangevoerd behoeft daarom geen verdere bespreking.
    
    
    
      5.18 Wat betreft het vervalste saldo-overzicht van de flexibel-deposito-rekening (...)873 geldt het volgende.
      De Tuchtrechter heeft geoordeeld dat [gedaagde sub 2] ten onrechte heeft nagelaten de controle van de Zakenrekening, waarmee de Tuchtrechter onmiskenbaar doelt op rekening nummer (...)746, te baseren op een brondocument, een bankverklaring of een ander extern document. 
      Op zichzelf mag juist zijn dat aan een door de Bank op schrift gestelde, rechtstreeks aan de accountant gezonden saldoverklaring een beduidend grotere betrouwbaarheid toekomt dan aan een uit het computersysteem van VCVO afkomstige uitdraai, maar Richtlijn 240 biedt geen steun voor de opvatting dat [gedaagde sub 2] in beginsel geen genoegen had mogen nemen met een uitdraai uit het telebankingsysteem. D&T heeft dat in dit geding ook gemotiveerd weersproken en VCVO heeft dit van de Tuchtrechter overgenomen standpunt niet nader toegelicht. Onduidelijk is gebleven waarom van de Bank afkomstige informatie die op een computerscherm af te lezen is en geprint kan worden naar haar aard niet als een brondocument zou mogen worden aangemerkt.
      Daar komt nog bij, dat de accountant op grond van Richtlijn 240 in beginsel mag uitgaan van de authenticiteit van de hem gepresenteerde documenten. 
      Dat eenvoudig uit te voeren nader onderzoek de werkelijke stand van zaken te zien zou hebben gegeven, verklaart niet waarom in dit geval geen genoegen genomen had mogen worden met de gegevens zoals deze als saldodocument zijn gepresenteerd.
      Dat zou anders kunnen zijn indien er sprake was van een kenbare vervalsing of van andere redenen voor extra alertheid, maar daaromtrent is onvoldoende gesteld of gebleken. 
    
    
    
      5.19 Hetgeen de Tuchtrechter daartoe overweegt, overtuigt niet, omdat de Tuchtrechter ervan uitgaat dat het vervalste document de Zakenrekening (...)746 betrof waarnaar gelden vanuit de andere rekeningen, naar [gedaagde sub 2] bekend was, waren 'uitgezakt' en die zich dus kennelijk op het eerste gezicht zonder redelijk doel op een niet voor de hand liggende rekening ophoopten. Dat, zo ligt besloten in de overwegingen van de Tuchtrechter, had vragen bij [gedaagde sub 2] behoren op te roepen. 
      Het vervalste document betrof evenwel een andere rekening, de flexibel-deposito-rekening met het nummer (...)873 waarvan het saldo per einde 1998 was 'aangepast' om het administratieve gat dat was ontstaan als gevolg van de ongeoorloofde opnamen te maskeren. Mogelijk was dat een van de rekeningen waarmee de Zakenrekening waarvan de opnamen zijn gedaan is gevoed, maar daaromtrent is niets naders gesteld.
    
    
    5.20 VCVO heeft aangevoerd dat de D&T gepresenteerde hoge stand van het flexibel deposito niet verklaard kon worden door mogelijke uitgaven in 1999, maar zij heeft tegenover het verweer dat die stand geen verwondering behoefde te wekken, gelet op de volgens het verslag van de directie bij de jaarrekening 1998 in het volgende jaar geplande uitgaven, die stelling niet nader toegelicht, noch onderbouwd dat de gepresenteerde hoge stand van die rekening op zichzelf reeds alarmerend had moeten zijn voor [gedaagde sub 2].
    
    5.21 Dat klemt temeer nu [administrateur] volgens de stellingen van VCVO zelfstandig bevoegd was boekingen tussen de door VCVO bij de Bank aangehouden rekeningen, waaronder dat flexibel deposito, te verrichten en de penningmeester van VCVO van die overboekingen telkens kennisnam doordat hij in het kader van de ao/ic zoals deze destijds bij VCVO was ingericht kennisnam van alle bankafschriften van de 'bestuursrekeningen' waarop die af- en bijboekingen plaatsvonden en [gedaagde sub 2] er aldus vanuit mocht gaan dat VCVO met die hoge stand en het ontstaan daarvan bekend was. 
    
    5.22 Ook de letter of representation bevatte geen informatie die aanleiding gaf voor een diepgaander detailonderzoek door D&T dan bij een normale controle geboden is.
    
    5.23 VCVO heeft weliswaar overigens in algemene zin aangevoerd dat zich aanwijzingen hebben voorgedaan die voor D&T aanleiding hadden moeten zijn om verdergaand onderzoek te doen, maar zij heeft haar stellingen, tegenover het gemotiveerde verweer van D&T op dit punt niet nader geconcretiseerd en onderbouwd, zodat daaraan voorbij moet worden gegaan.
    
    5.24 Voorts kan in redelijkheid niet van D&T worden gevergd dat zij, zonder dat daarvoor een concrete aanleiding is, rekening zou hebben gehouden met de mogelijkheid dat [administrateur] in 1998 veelvuldig, volgens het rapport van Arthur Andersen vijfentwintig maal, bij de Bank aan het loket bedragen aan contanten van f. 6.855,-- tot f. 125.000,-- heeft kunnen opnemen van de Zakenrekening, een bankrekening waarvoor hem geen enkele bevoegdheid was toegekend, zonder dat dit VCVO en de Bank opviel.
    
    5.25 De slotsom moet zijn dat geen feiten of omstandigheden zijn gesteld of gebleken die de conclusie rechtvaardigen dat D&T niet heeft gehandeld overeenkomstig hetgeen van een redelijk bekwaam en redelijk handelend accountant in gelijke omstandigheden mocht worden verwacht en dat zij daarmee toerekenbaar is tekortgeschoten in de uitvoering van de opdracht tot controle van de jaarrekening 1998 van VCVO. De vordering tegen D&T moet reeds om die reden worden afgewezen. Hetgeen partijen op andere punten nog naar voren hebben gebracht behoeft daarom geen bespreking meer.
    
    5.26 VCVO zal als de in het ongelijk gestelde partij worden veroordeeld in de kosten van het geding.
    
    6. De beslissing
    
    De rechtbank:
    
    wijst de vorderingen af;
    
    veroordeelt VCVO in de kosten van het geding, tot heden aan de zijde van [gedaagde sub 2] en D&T vastgesteld op euro 9.633,--  aan salaris van de procureur en euro 4.824,-- aan verschotten.
    
    Dit vonnis is gewezen door mrs. Halk, Van Essen en Witkamp en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 28 maart 2007.