ECLI:NL:CBB:2013:BZ4110, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 29-01-2013, AWB 10/549
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2013-01-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Accountantstucht. Fraude. De klacht luidde (klachtonderdeel a) dat de accountant bij de controle van de jaarrekeningen, ondanks dat deze had gewezen op een frauderisico, de door een medewerker van klaagster gepleegde fraude niet heeft gesignaleerd, (klachtonderdeel b) dat de door de accountant afgegeven goedkeurende accountantsverklaringen niet op een deugdelijke grondslag berusten en (klachtonderdeel c) dat de accountant heeft gehandeld in strijd met de eisen van deskundigheid en zorgvuldigheid en van professioneel gedrag. Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht in al haar onderdelen gegrond verklaard en de accountant de maatregel van waarschuwing opgelegd.
        Het door de accountant ingestelde hoger beroep is gegrond. Het College verklaart klachtonderdeel a in hoger beroep alsnog ongegrond omdat de accountant omtrent het niet ontdekken van de fraude geen verwijt kan worden gemaakt. De primaire verantwoordelijkheid voor het voorkomen en ontdekken van fraude berust bij klaagster zelf.
        De grief faalt ten aanzien van klachtonderdelen b en c. Het College is evenals de accountantskamer van oordeel dat klachtonderdeel c gegrond is, hoewel het aan de accountant te maken verwijt geen betrekking heeft op de advisering aan klaagster, maar op het niet treffen van voldoende controlemaatregelen door de accountant. Gelet op dit verzuim moet worden geoordeeld dat de afgegeven goedkeurende accountantsverklaringen niet op een deugdelijke grondslag berusten, zodat klachtonderdeel b eveneens gegrond is.
        Het College acht eveneals de accountantskamer de maatregel van schriftelijke waarschuwing passend en geboden.
      
      
      (www.tuchtrecht.nl, LJN: YH0080)

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    
    
    
      AWB 10/549					29 januari 2013
      20150 Wet tuchtrechtspraak accountants
    
    
    
     
    
    Uitspraak op het hoger beroep van:
    
    
      A RA, te B, appellant van een uitspraak van de accountantskamer van 26 april 2010, met nummer 09/2155 WTRA AK,
      gemachtigde: mr. J.W. van Rijswijk, advocaat te Amsterdam.
    
     
    
    
    
      1.	Het procesverloop in hoger beroep
      Appellant heeft bij brief van 7 juni 2010, bij het College binnengekomen op dezelfde datum, hoger beroep ingesteld tegen bovenvermelde uitspraak van de accountantskamer, gegeven op een klacht, op 7 december 2009 door Keja Donia B.V. (hierna: klaagster) ingediend tegen appellant.
      De accountantskamer heeft bij brief van 12 juli 2010 de stukken doen toekomen aan de griffier van het College.
      Bij ongedateerde brief, door het College ontvangen op 9 september 2010, heeft klaagster een reactie op het beroepschrift ingediend.
      Bij brief van 12 juni 2012 is namens klaagster meegedeeld dat klaagster in staat van faillissement is verklaard.
      Op 3 juli 2012 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad. 
      Appellant is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens klaagster is haar directeur verschenen, bijgestaan door C. Leijs RA. De directeur van klaagster heeft, voor zover nodig, een volmacht van de curator overgelegd om klaagster te vertegenwoordigen. 
    
    
    
      2.	De uitspraak van de accountantskamer
      Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht in al haar onderdelen gegrond verklaard en appellant de maatregel van waarschuwing opgelegd. 
      Ter zake van de formulering van de klacht door de accountantskamer, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer (www.tuchtrecht.nl, LJN: YH0080), die als hier ingelast wordt beschouwd.
    
    
    
      3.	De beoordeling van het hoger beroep
      3.1	Appellant heeft in opdracht van klaagster haar jaarrekeningen gecontroleerd en over de jaren 2006 en 2007 goedkeurende accountantsverklaringen afgegeven.
      De door klaagster jegens appellant ingediende klacht houdt in (klachtonderdeel a) dat appellant bij de controle van de jaarrekeningen, ondanks dat hij heeft gewezen op een frauderisico, de door de controller van klaagster gepleegde fraude niet heeft gesignaleerd. Gelet op die fraude berusten de door appellant afgegeven goedkeurende accountantsverklaringen niet op een deugdelijke grondslag (klachtonderdeel b). Met een en ander heeft appellant volgens klaagster voorts gehandeld in strijd met de in de Verordening gedragscode (hierna: VGC) gestelde eisen van deskundigheid en zorgvuldigheid (A-130) en van professioneel gedrag (A-150) (klachtonderdeel c).
      3.2	In hoger beroep betoogt appellant dat de accountantskamer ten onrechte heeft geoordeeld dat hij de voor hem geldende beroeps- en gedragsregels heeft geschonden. Appellant is van mening dat het niet ontdekken van de fraude hem niet kan worden toegerekend. Appellant voert aan dat zijn advisering aan de directie van klaagster en de door hem getroffen controlemaatregelen voldoende waren, te meer nu er geen aanwijzingen waren dat er fraude werd gepleegd.
      3.3	Het College overweegt het volgende. Naar de accountantskamer met juistheid heeft overwogen, dient het handelen van appellant voor zover dit plaatsvond voor 1 januari 2007 te worden getoetst aan de verordening Gedrags- en beroepsregels registeraccountants 1994 (GBR-1994) en voor zover dit plaatsvond op of na 1 januari 2007 aan de VGC. In verband met de inwerkingtreding van de VGC zijn de Richtlijnen voor de Accountantscontrole (hierna: RAC) per 1 februari 2007 omgezet in Controle- en overige standaarden (hierna: COS). Op het handelen van appellant zijn in het onderhavige geval onder meer van toepassing de COS 200: “Doelstelling en algemene uitgangspunten van de controle van financiële overzichten” en de daaraan voorafgaande RAC 200: “Doel en algemene uitgangspunten van de controle van een jaarrekening”, alsmede de COS 240: “De verantwoordelijkheid van de accountant voor het onderkennen van het risico van fraude in het kader van de controle van financiële overzichten” en de daaraan voorafgaande RAC 240: “De verantwoordelijkheid van de accountant in verband met fraude in het kader van de controle van een jaarrekening”. 
      3.4	Het College is met de accountantskamer van oordeel dat het enkele feit dat achteraf is gebleken dat in het bedrijf van klaagster fraude heeft plaatsgevonden nog niet betekent dat appellant de voor hem geldende beroeps- en gedragsregels heeft geschonden. De primaire verantwoordelijkheid voor het voorkomen en ontdekken van fraude berust immers, zoals in artikel 13 COS 240/RAC 240 is vermeld, bij klaagster zelf.
      Blijkens artikel 17 COS 240/RAC 240 bestaat in verband met de inherente beperkingen van een controle een onvermijdelijk risico dat niet alle afwijkingen van materieel belang worden ontdekt, ook al is de controle adequaat opgezet en uitgevoerd conform de van toepassing zijnde COS/RAC. Het College acht voorts van belang dat in artikel 18
      COS 240/RAC 240 in dit verband is aangegeven dat het risico dat een afwijking van materieel belang tengevolge van fraude niet wordt ontdekt, hoger is dan het risico dat een afwijking van materieel belang tengevolge van het maken van fouten niet wordt ontdekt. De oorzaak daarvan is dat fraude gepaard kan gaan met gecompliceerde en zorgvuldig opgezette plannen, bedoeld om de fraude te verhullen. Een en ander heeft dan ook tot gevolg, zoals in de artikelen 21 COS 240/RAC 240 en 17 en 18 COS 200 respectievelijk 8 en 9 RAC 200 is vermeld, dat met een accountantscontrole slechts een redelijke mate van zekerheid kan worden verkregen dat de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude bevatten.
      Blijkens artikel 24 COS 200 respectievelijk artikel 15 RAC 200 dient de controle zodanig te worden gepland en uitgevoerd dat het controlerisico wordt gereduceerd tot een aanvaardbaar laag niveau. Daarnaast bepaalt artikel 22 COS 240/RAC 240 dat de accountant dient te onderkennen dat controlewerkzaamheden die geschikt zijn om het maken van fouten te ontdekken niet alle geschikt zijn in het kader van een gesignaleerd risico van een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude. Voorts dient de accountant ingevolge artikel 61 COS 240/RAC 240 de wijze te bepalen waarop hij inspeelt op het risico van een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten als gevolg van fraude en aanvullende controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren waarvan de aard, de tijdsfasering en de omvang zijn afgestemd op het ingeschatte risico op beweringniveau. Beoordeeld dient derhalve te worden of de door appellant opgezette en uitgevoerde controle hiermee in overeenstemming is.
      3.5	Het College overweegt dat appellant in overeenstemming met het bepaalde in artikel 33 onder b COS 240/RAC 240, de aanwezigheid van frauderisicofactoren heeft beoordeeld. Appellant heeft een dergelijke frauderisicofactor aanwezig geacht. Hij heeft immers gewaarschuwd voor de concentratie van betalingsbevoegdheden bij de controller van klaagster en geadviseerd om de bevoegdheid van de controller om stamgegevens van crediteuren te muteren in te trekken. Klaagster heeft hieraan geen gevolg willen geven, omdat dat volgens haar niet werkbaar zou zijn.
      Gegeven die situatie, heeft appellant vervolgens geadviseerd dat de directeur van klaagster periodiek alle door de controller voorbereide (voorgenomen) betalingen aan de hand van een betaaladvieslijst met alle onderliggende facturen zou controleren, alvorens tot betaling zou worden overgegaan. Laatstbedoeld advies is, naar zowel appellant als klaagster ter zitting hebben verklaard, in 2005 gegeven.
      Appellant heeft voorts in het door hem op 13 juni 2007 uitgebrachte concept-accountantsverslag over 2006 gewezen op het risico dat onrechtmatige mutaties in de stamgegevens van de crediteuren worden doorgevoerd of dat ten onrechte facturen worden betaald. Daarbij heeft appellant vermeld dat het risico met betrekking tot de facturen wordt gemitigeerd doordat de directeur de betaallijst controleert aan de hand van de facturen.
      In het kader van de controle van de jaarrekeningen heeft appellant onder meer gecontroleerd of alle betalingen door de directeur van klaagster waren geaccordeerd, hetgeen het geval was. Appellant heeft voorts werkzaamheden uitgevoerd als weergegeven in punt 28 van het bij de accountantskamer ingediende verweerschrift. Deze werkzaamheden behoren, naar appellant ter zitting heeft verklaard, tot de normale controle. De normale controle is toegepast omdat er, aldus appellant, geen aanwijzingen waren voor fraude.
      3.6	Het College is van oordeel dat appellant in relatie tot de directeur van klaagster heeft mogen volstaan met het geven van het in 3.5 weergegeven advies. Dat appellant daarbij niet tevens het advies heeft gegeven om de bedragen uit de betaaladvieslijst te totaliseren, acht het College, anders dan de accountantskamer, niet tuchtrechtelijk verwijtbaar. Dat, naar achteraf vastgesteld kan worden, het optellen van de bedragen uit de betaaladvieslijst lacunes of onjuistheden aan het licht gebracht zou kunnen hebben, betekent niet dat appellant in zijn advisering is tekortgeschoten. Uit het feitencomplex en hetgeen door appellant hieromtrent naar voren is gebracht, leidt het College af dat appellant het totaliseren van de bedragen uit de betaaladvieslijst in het onderhavige geval niet zag als een noodzakelijke voorwaarde voor effectieve fraudevermijding. Naar het oordeel van het College bestond hier op dat moment ook geen aanleiding toe, gelet op datgene wat appellant aan fraudemethoden redelijkerwijs kon of had behoren te voorzien. Het door appellant achterwege laten van (het adviseren van) maatregelen gericht op het laten optellen van de bedragen door de directeur van klaagster bij diens controle van deze bedragen uit de betaaladvieslijst is derhalve niet tuchtrechtelijk verwijtbaar.
      3.7	Het College onderschrijft wel het in 4.6.2 van de bestreden uitspraak weergegeven oordeel van de accountantskamer dat appellant op een ander punt, te weten het niet treffen van aanvullende controlemaatregelen, tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld. Gelet op het bepaalde in de artikelen 22 en 61 COS 240/RAC 240 had appellant, naast voormeld aan de directeur van klaagster gegeven advies, aanvullende controlewerkzaamheden dienen op te zetten en uit te voeren, afgestemd op het geconstateerde frauderisico. Daarvan is niet gebleken. Appellant heeft immers erkend dat de normale controle is toegepast.
      Daaraan doet niet af dat onzeker is of dergelijke aanvullende controlewerkzaamheden in dit geval effectief zouden zijn geweest. Het College overweegt in dit verband, dat vast staat dat de controller tevoren niet alleen de bankrekeningnummers van enkele crediteuren had gewijzigd, maar tevens de betaaladvieslijsten had vervalst, door deze in te lezen in een excelbestand en daarbij enkele betaalopdrachten weg te laten (“witregels”), waarbij het totaalbedrag echter ongewijzigd bleef. Een goede controle van de betaaladvieslijsten werd voorts bemoeilijkt, doordat het om een grote hoeveelheid betaalopdrachten ging (circa 80 à 100), de daarin voorkomende posten niet werden doorgenummerd en er ook geen subtotalen werden vermeld. Ten slotte bleek de controller over de mogelijkheid te beschikken – zonder dat de directeur van klaagster of appellant daarvan op de hoogte waren – om in het zogenoemde clieopbestand, het betaalbestand dat ter verwerking naar de bank werd gezonden, namen van crediteuren te wijzigen. Het enkele feit dat aanvullende controlemaatregelen de fraude, die door een complexe combinatie van verschillende handelingen heeft plaatsgevonden, mogelijk niet aan het licht zouden hebben gebracht, ontslaat de accountant echter naar het oordeel van het College niet van de plicht om die maatregelen te nemen. Appellant heeft in zoverre gehandeld in strijd met de in de VGC gestelde eisen van deskundigheid en zorgvuldigheid en van professioneel gedrag.
      3.8	De grief dat de accountantskamer de klacht ten onrechte gegrond heeft verklaard slaagt, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, ten aanzien van klachtonderdeel a. Het College is van oordeel dat appellant geen tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt omtrent het niet ontdekken van de fraude. Ten aanzien van klachtonderdeel c echter faalt de grief. Het College is, evenals de accountantskamer, van oordeel dat klachtonderdeel c gegrond is, hoewel het aan appellant te maken verwijt geen betrekking heeft op de advisering aan klaagster maar op het niet treffen van voldoende controlemaatregelen. Gezien de fraude en het verzuim van appellant moet voorts worden geoordeeld dat de door appellant afgegeven goedkeurende accountantsverklaringen niet op een deugdelijke grondslag berusten. Dit betekent dat klachtonderdeel b eveneens gegrond is en de grief in zoverre faalt.
      3.9	Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de accountantskamer dient te worden vernietigd voor zover deze ziet op klachtonderdeel a. Het College zal met toepassing van artikel 43 van de Wet tuchtrechtspraak accountants, in samenhang met artikel 40 van de Wet tuchtrechtspraak bedrijfsorganisatie 2004, de zaak zelf afdoen en klachtonderdeel a ongegrond verklaren.
      Gezien de aard en ernst van de overtreding en de omstandigheden van het geval acht het College, evenals de accountantskamer, de maatregel van schriftelijke waarschuwing passend en geboden. De grief voor zover gericht tegen het opleggen van deze maatregel faalt derhalve. 
      3.10	Na te melden beslissing op het hoger beroep berust op artikel 43, eerste lid, Wet tuchtrechtspraak accountants en artikel 40 van de Wet tuchtrechtspraak bedrijfsorganisatie 2004.
    
    
    
      4. De beslissing
      Het College
      - verklaart het hoger beroep gegrond;
      -  vernietigt de bestreden tuchtuitspraak, voor zover deze ziet op klachtonderdeel a;
      - verklaart klachtonderdeel a ongegrond.
    
    
    Aldus gewezen door mr. B. Verwayen, mr. W.E. Doolaard en mr. M.M. Smorenburg, in tegenwoordigheid van mr. J.M.M. Bancken, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 29 januari 2013.
    
    w.g. B. Verwayen				w.g. J.M.M. Bancken