ECLI:NL:CBB:2007:BC1805, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 27-12-2007, AWB 06/578 en 06/579
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2007-12-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Wet op de Registeraccountants
        Raad van tucht Den Haag

College van Beroep voor het bedrijfsleven
      AWB 06/578 en 06/579				27 december 2007
      20020 Wet op de Registeraccountants
                  Raad van tucht Den Haag
    
    
    
    
    Uitspraak in de zaak van:
    
    
      1) A Koeltransport B.V, gevestigd te B, 
      2) C, wonende te D, 
      3) E, wonende te D, 
      gemachtigde: mr. R.E. Gerritsen, advocaat te Schiphol-Rijk,  
      4) F RA, kantoorhoudende te G,
      gemachtigde: mr. A.F.J.A. Leijten, advocaat te Amsterdam,
      appellanten van een beslissing van de raad van tucht voor registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te ’s-Gravenhage (hierna: raad van tucht), gewezen op 22 mei 2006, met kenmerk 1072/04.06. 
    
    
    
      1.	De procedure
      Bij brief van 23 mei 2006 heeft de raad van tucht appellanten afschrift toegezonden van evenvermelde beslissing, gegeven op een klacht, op 1 maart 2004 ingediend door A Koeltransport B.V (hierna: A), C en E (hierna gezamenlijk ook wel: klagers) tegen F RA (hierna: betrokkene). 
      Bij een op 20 juli 2006 bij het College ingekomen beroepschrift hebben klagers tegen die beslissing beroep ingesteld bij het College. Dit beroep is geregistreerd onder nummer AWB 06/578.
      Bij een op 21 juli 2006 bij het College ingekomen beroepschrift heeft betrokkene tegen die beslissing beroep ingesteld bij het College. Dit beroep is geregistreerd onder nummer AWB 06/579.
      De raad van tucht heeft bij brief van 23 augustus 2006 stukken als bedoeld in het in titel II geplaatste artikel 53 van de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) doen toekomen aan de griffier van het College. 
      Bij brief van 21 november 2006 heeft betrokkene gereageerd op het beroepschrift van klagers. 
      Bij brief van 22 november 2006 hebben klagers gereageerd op het beroepschrift van betrokkene. 
      Op 27 september 2007 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad. Aldaar waren aanwezig betrokkene, bijgestaan door diens gemachtigde, en de klagers C en E, bijgestaan  door hun gemachtigde. Aan de kant van klagers waren tevens aanwezig de heren H en I, beiden werkzaam bij J Accountants.    
    
    
    
      2.	De bestreden tuchtbeslissing
      Bij de bestreden tuchtbeslissing, die in afschrift aan deze uitspraak is gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd, heeft de raad van tucht klachtonderdeel A gegrond verklaard en afgezien van het opleggen van een maatregel. De overige klachtonderdelen (B, C en D) heeft de raad van tucht ongegrond verklaard.     
      Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling daarvan en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden, wordt verwezen naar de bestreden tuchtbeslissing.
    
    
    
      3.	Het beroep van klagers 
      Klagers hebben tegen de bestreden tuchtbeslissing de volgende grieven – samengevat weergegeven – voorgedragen.  
      3.1	In hun eerste grief betogen klagers dat zij zich niet kunnen verenigen met de wijze van vaststelling van de feiten door de raad van tucht. Om die reden hebben zij hun eigen lezing van de feiten gegeven en hebben zij de klacht geherformuleerd. 
      3.2	De tweede grief richt zich tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel B. Klagers betwisten de juistheid van overweging 5.5 in de bestreden tuchtbeslissing dat uit de stukken van het controledossier die in het geding zijn gebracht, waaronder het controleplan en meerdere memo's, blijkt dat ten aanzien van de administratieve organisatie en maatregelen van interne controle op een aantal posten diepgaand is gecontroleerd.
      Betrokkene heeft ten onrechte gesteld, welke stelling impliciet is overgenomen door de raad van tucht, dat in de administratieve organisatie/interne controlesituatie geen sprake zou zijn van (on)vervangbare leemtes. Die zijn volgens het controleplan van betrokkene wel degelijk aanwezig, hetgeen dus tot aanvullende/zwaardere controlemaatregelen had dienen te leiden. Gezien de aard en de omvang van de geconstateerde zwakheden in de administratieve organisatie/maatregelen van interne controle van A mocht worden verwacht dat betrokkene zeer intensieve en in de tijd gespreide detailcontroles zou uitvoeren. Daartoe is ten minste een éénmalige (interim) controle gedurende het boekjaar een absoluut vereiste. 
      Dat is niet alleen gebaseerd op de Richtlijnen voor de Accountantscontrole (hierna: RAC) die een planmatige en doelmatige aanpak voorschrijven, maar ook op algemeen geldende (verkeers)opvattingen in de accountancy. Bij een (interim) controle gedurende het boekjaar is de accountant in staat het bestaan en de werking van de administratieve organisatie en de maatregelen tot interne controle te toetsen, vooral op de aspecten waarop de accountant zijn oordeel wenst te doen steunen, naast de gebruikelijke cijferbeoordelingen. Alsdan is de accountant in staat een aanvang te nemen met de bedoelde noodzakelijke aanvullende gegevensgerichte detailcontroles. 
      Bij de voorbereiding van een goedkeurende verklaring is dan ook een eerste vereiste om waarnemingen ter plaatse te doen. Fouten of onregelmatigheden kunnen tussentijds worden opgespoord, doch niet achteraf. Door een tussentijdse waarneming te doen kan de vereiste zekerheid omtrent de integriteit van de bestanden worden verkregen. Dat vloeit voort uit RAC 500, nr. 21. ‘waarnemingen ter plaatse’.
      In het controlejaar hebben geen waarnemingen ter plaatse plaatsgevonden. Uit het controledossier blijkt niet dat sprake is geweest van gegevensgerichte en diepgaande controles. De raad van tucht heeft geen enkele verwijzing naar de feitelijke onderbouwing van zijn conclusie gegeven, zodat de betreffende overweging onbegrijpelijk is dan wel niet naar de maatstaven der wet met redenen omkleed.
      Het memo inzake de administratieve organisatie van A (hierna: memo administratieve organisatie) en het A Holding B.V. controleplan (hierna: controleplan) geven de (on)vervangbare leemtes aan ten aanzien van de scheiding van functies. Een inherente zwakte in de administratieve organisatie van A is de controle op de volledigheid van belastingschulden. Het controlerapport vermeldt dat de volledigheid van de belastingschulden een aandachtspunt van belang is. Bij een (interim) controle door middel van een gegevensgerichte controle had beoordeeld moeten worden of met belastingen is geschoven. De noodzaak daartoe volgt ook weer uit het memo en het controleplan. 
      Klagers vragen zich af wat is terechtgekomen van de door betrokkene aangegeven noodzaak tot gegevensgerichte controle. Vaststaat immers dat in het betreffende boekjaar 1997 geen (interim) controle is gehouden, althans dat vergelijkbare controlemaatregelen niet hebben plaatsgevonden.
      3.3	In hun derde grief komen klagers op tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel C. Betrokkene heeft geen adequate en consistente controlemaatregelen getroffen op basis van de eigen uitgangspunten in het controleplan en de overige memo's die zich in het controledossier bevinden. De raad van tucht overweegt ten onrechte dat uit de stukken blijkt dat de BTW-aangiften 1997 voldoende zijn gecontroleerd. Deze overweging is onbegrijpelijk en wordt ook niet door de feiten gedragen, daargelaten dat het er hier niet omgaat of de BTW-aangiften 1997 voldoende zijn gecontroleerd, maar om de vraag of de belastingpositie naar behoren is gecontroleerd. De door betrokkene als ‘gevoelige opdracht’ bestempelde controle had tot een diepergaande en breder uitgevoerde controle moeten leiden. 
      Betrokkene heeft verklaard het raadplegen van grootboeken bij de controle niet nodig te hebben geacht. Hiermee geeft hij aan uiterst marginaal te hebben gecontroleerd en desavoueert hij in feite zijn eigen aanpak gelet op hetgeen is gesteld in het door K opgestelde rapport ‘Gedetailleerde bevindingen n.a.v. bezoek FIOD 17 en 18 november 1999 inzake A Koeltransport B.V.’ (hierna: K rapport 1999), namelijk dat uit bijlagen 1997-9 valt af te leiden dat het bij regelmatig raadplegen van grootboeken duidelijk moet zijn geweest dat minder afgedragen werd dan het totaal aangaf. Betrokkene heeft erkend dat hij ten aanzien van de BTW-positie alleen op de print-outs een eenvoudige controle (rondrekening) heeft losgelaten. In evenbedoelde rapportage rapporteert K echter dat er in 1997 bestandsproblemen zijn geweest, dat L dient aan te geven wat de invloed op de administratie is geweest en dat uit de telling van de mutaties blijkt dat de geprinte totalen op de grootboekkaarten niet overeenkomen met de uitkomsten van de handmatige tellingen. Deze eigen waarneming adstrueert de klacht van klagers dat bij een zo gevoelig onderwerp als belastingpositie nimmer kan worden volstaan met een marginale controle aan de hand van de print-outs. De noodzaak om juist aan de hand van de elektronische administratie diepgaand te controleren is evident.
      In hetzelfde rapport concludeert K voorts dat bij het regelmatig raadplegen van grootboeken duidelijk moet zijn geweest dat minder werd afgedragen dan het totaal aangaf. Vast staat dat de controle van betrokkene zich heeft beperkt tot het beoordelen van de cijferopstelling van omzet en voorheffing, zoals deze (als papieruitdraaien) aan betrokkene zijn overhandigd. Hierbij zijn de saldi van de saldibalans opgegeven. Klagers wijzen op grootboekrekening 8160 betreffende "vervoer 17,5%" ter illustratie van het gebrek aan deugdelijke controle. Het saldo op deze grootboekrekening is samengesteld uit een credittotaal van NLG 13.332.442,28 verminderd met een debettotaal van NLG 4.576.920,27 derhalve in totaal NLG 8.755.522,01, hetgeen aan debetzijde een zeer opvallend bedrag is. Debetposten op een omzetrekening zijn per definitie suspect, in het bijzonder indien deze 52% van het uiteindelijke saldo uitmaken. Bij een gegevensgerichte controle zou betrokkene zonder meer hierop zijn gestuit en genoodzaakt zijn geweest om aandacht aan een dergelijke post te geven. Betrokkene heeft echter verzuimd aandacht te besteden aan de samenstelling van het saldo op de saldibalans. Het debettotaal ad NLG 4.576.920,27 (dus de vermindering van de omzet) had zonder meer aanleiding moeten zijn om de grootboekrekening kritisch te beoordelen. Bij een kritische beoordeling zou zijn gebleken dat in deze debetpost een verschil aanwezig was van NLG 3.900.000,--. Indien men op een totaaltelling van een post, die men kritisch moet beoordelen, bijna 90% mist, kan niet worden staande gehouden dat een deugdelijke controle heeft plaatsgevonden.
      Eventuele bestands-/softwareproblemen zijn geen verklaring voor het niet printen van een bedrag van NLG 3.900.000,--. Ook indien aangenomen zou moeten worden dat dit zo is, dan zou de elektronisch boekhouding hierover duidelijkheid moeten kunnen verschaffen. Indien deze echter niet aanwezig is, moet dit tot de conclusie leiden dat geen deugdelijke controle kan worden uitgevoerd.
      De stelling van betrokkene dat hij op grond van de achteraf verrichte eenvoudige controle op print-outs geen aanleiding vond om verder te controleren dan is gedaan, is in strijd met zijn eigen uitgangspunten met betrekking tot dit gevoelige dossier en ook in strijd is met de richtlijnen en de gebruikelijke controletechnieken die dienen te worden toegepast in geval een goedkeurende verklaring moet worden gegeven. Het oordeel van de raad van tucht dat niet is gebleken van enige concrete omstandigheid op grond waarvan verweerder er rekening mee diende te houden dat de door klagers ter beschikking gestelde administratieve bescheiden waren gemanipuleerd, althans niet in overeenstemming met de elektronische boekhouding waren, is niet op feiten gebaseerd. 
      3.4	De vierde grief luidt dat de raad van tucht klachtonderdeel D ten onrechte ongegrond heeft verklaard. Betrokkene heeft ten onrechte controlemaatregelen ten aanzien van de elektronische boekhouding achterwege gelaten. Overweging 5.10 van de bestreden tuchtbeslissing is summier, onbegrijpelijk en niet op juiste feiten gebaseerd. Een onderzoek naar de integriteit van de aangereikte print-outs heeft niet plaatsgevonden, terwijl daar, gelet op de eigen bevindingen van betrokkene in de controleaanpak, wel alle aanleiding toe bestond. Het standpunt van betrokkene dat er geen verhoogd controlerisico zou zijn geweest, is tegenstrijdig met het controleplan. Bovendien valt niet staande te houden dat  de beschikbaarheid van een elektronisch dossier in 1997 niet noodzakelijk was, terwijl uit de brief van K van 3 juli 2000 blijkt dat die eis voor 1999 wel wordt gesteld. 
      3.5	De vijfde grief ten slotte bestrijdt het oordeel van de raad van tucht dat aan betrokkene geen tuchtrechtelijke maatregel wordt opgelegd. 
    
    
    
      4.	Het beroep van betrokkene 
      Betrokkene heeft tegen de bestreden tuchtbeslissing het volgende – samengevat weergegeven – voorgedragen. 
      De raad van tucht heeft klachtonderdeel A gegrond verklaard op de grond dat betrokkene niet heeft aangetoond dat ten aanzien van de beginbalans 1997 toereikende 
      controle-informatie is verkregen. Naar aanleiding van deze beslissing is het dossier nogmaals bestudeerd. Dit heeft de opgeleverd het werkprogramma 1996 van de balans per 31 december 1996 van A en het controlememo A Koeltransport B.V. 1996. Uit deze gegevens blijkt dat wel degelijk ten aanzien van de beginbalans 1997 toereikende controle-informatie in de zin van RAC 510 is verkregen. De raad van tucht heeft klachtonderdeel A derhalve ten onrechte gegrond verklaard.
    
    
    
      5.	De beoordeling
      5.1	Met betrekking tot het beroep van betrokkene overweegt het College als volgt. 
      Ingevolge RAC 510 dient de accountant bij een controleopdracht die voor de eerste maal wordt uitgevoerd onder meer toereikende controle-informatie te verkrijgen dat de beginbalans geen onjuistheden bevat die de jaarrekening van de lopende verslagperiode materieel beïnvloeden. Zonder die controle-informatie dient de accountant niet verder te gaan dan het verstrekken van een balansverklaring, een accountantsverklaring met beperking of een accountantsverklaring van oordeelonthouding. 
      Vaststaat dat op 21 januari 1998 een beoordelingsverklaring bij de jaarrekening 1996 van A is gegeven door M AA (verbonden aan het kantoor van betrokkene), waarbij volgens betrokkene gebruik is gemaakt van het werkprogramma 1996 van de balans per 31 december 1996 van A en het controlememo A Koeltransport B.V. 1996. Betrokkene stelt zich op het standpunt aldus te hebben aangetoond dat ten aanzien van de beginbalans 1997 toereikende controle-informatie in de zin van RAC 510 is verkregen. 
      Het College deelt dit standpunt niet. Betrokkene heeft immers niet aangetoond dat met betrekking tot het boekjaar 1996 een beschrijving van de administratieve organisatie van A, alsmede een evaluatie van de sterke en zwakke punten voorhanden was; eerst in 1998 is de administratieve organisatie van A beschreven waarvan de bevindingen zijn neergelegd in de memo administratieve organisatie. Bovendien blijkt uit de memo van 23 december 1998 van N (eveneens verbonden aan het kantoor van betrokkene) aan M en O betreffende de jaarrekening 1997 van A, dat op dat moment het jaarrekeningdossier 1997 onvoldoende was en meer in het bijzonder dat een controleplan en een risico-analyse ontbraken. Dat, zoals betrokkene in zijn dupliek bij de raad van tucht heeft gesteld, N tijdens zijn review van het dossier 1997 evenmin kennis heeft genomen van het dossier 1996, laat onverlet dat betrokkene ook in beroep niet heeft aangetoond dat voor het boekjaar 1996 een controleplan en een risico-analyse is gemaakt. Gezien het belang van een en ander voor het bepalen van aard en intensiteit van de controle van de jaarrekening van een bedrijf als A, acht het College op grond van deze stukken niet aannemelijk dat, zoals betrokkene betoogt, de beoordelingsopdracht over het boekjaar 1996 ‘controle-achtig’ is uitgevoerd. Het College is met de raad van tucht van oordeel dat betrokkene niet heeft aangetoond dat hij ten aanzien van de beginbalans 1997 toereikende controle-informatie in de zin van de RAC 510 heeft verkregen, zodat hij om die reden niet heeft kunnen overgaan tot het verstrekken van een ongeclausuleerde goedkeurende jaarrekening bij de jaarrekening 1997. De raad van tucht heeft klachtonderdeel A derhalve terecht gegrond verklaard. 
      Hieruit volgt dat het beroep van betrokkene moet worden verworpen. 
      5.2	Met betrekking tot de eerste grief van klagers overweegt het College dat hierin geen aanknopingspunten zijn te vinden voor de opvatting dat de raad van tucht zijn beslissing heeft gebaseerd op een onjuiste dan wel ontoereikende vaststelling van de ter zake dienende feiten in dit geding.
      In de door klagers geherformuleerde klacht ziet het College evenmin aanknopingpunten om bij de beoordeling van hun beroep niet uit te gaan van de klachtonderdelen B, C en D zoals samengevat door de raad van tucht onder rubriek 3 van de bestreden tuchtbeslissing. 
      De eerste grief van klagers slaagt dus niet.  
      5.3	Ten aanzien van de tweede grief van klagers overweegt het College als volgt. 
      Het College onderschrijft het oordeel van de raad van tucht dat uit de stukken van het controledossier die in het geding zijn gebracht, waaronder het controleplan en diverse memo’s, blijkt dat ten aanzien van de administratieve organisatie en maatregelen van interne controle op een aantal posten diepgaand is gecontroleerd. In hetgeen klagers hebben aangevoerd ziet het College geen aanleiding het vaktechnisch oordeel van de raad van tucht dat deze controles diepgaand zijn geweest in twijfel te trekken. Het College acht voorts geen grond aanwezig voor de conclusie dat betrokkene niet zorgvuldig dan wel ontoereikend te werk is gegaan door tussentijds geen waarneming ter plaatse te verrichten in de zin van RAC 500, punt 21. Het verrichten van waarnemingen ter plaatse is immers één van de werkzaamheden van de accountant om controle-informatie te verkrijgen en is geen doel op zich maar een middel ter verkrijging van controle-informatie, terwijl betrokkene in de beschrijving van de administratieve organisatie van A geen aanleiding heeft hoeven zien hiertoe over te gaan. Uit eerdergenoemde memo blijkt immers dat de organisatie een aantal zwakke en sterke punten heeft, maar dat de totale organisatie als kwalitatief voldoende is beoordeeld, alsook dat zij strak wordt geleid door de directie en dat sprake is van een goede automatisering. 
      De raad van tucht heeft klachtonderdeel B derhalve terecht en op juiste gronden ongegrond verklaard. De tweede grief van klagers treft geen doel.  
      5.4	De derde grief van klagers, waarin zij de ongegrondverklaring van klachtonderdeel C bestrijden, treft evenmin doel. Het College overweegt hiertoe als volgt. 
      Op basis van de stellingen van partijen en de in het geding zijnde stukken staat in de procedure voor het College vast dat de jaarrekening van A over 1997 met betrekking tot de omzetbelastingschuld onjuist is en dat deze onjuistheid van materieel belang is voor die jaarrekening. Voorts staat in deze procedure vast dat met die omzetbelastingschuld is gemanipuleerd. Betrokkene heeft ter zitting van het College toegelicht dat zijn controleobject de jaarrekening 1997 was en dat hij deze heeft gecontroleerd aan de hand van een print van de onderliggende administratie (grootboekkaarten). Hij heeft daartoe de aansluitingen vastgesteld tussen de jaarrekening en de onderliggende administratie met behulp van een door hem gemaakte saldibalans. Klagers betwisten niet dat, zoals de raad van tucht heeft overwogen, er aansluiting is van de BTW-aangiften met de geprinte grootboekrekeningen, zowel wat de af te dragen en de te verrekenen BTW zelf betreft als met de omzetten. 
      Het College is met de raad van tucht van oordeel dat betrokkene op basis van de voorhanden stukken en aanwezige informatie niet verder hoefde te controleren dan hij heeft gedaan. Betrokkene betwist de stelling van klagers dat hij heeft verklaard het raadplegen van grootboeken niet nodig te hebben geacht; wat hij wel heeft verklaard is dat hij geen noodzaak heeft gezien voor een handmatige telling van de grootboeken. Naar het oordeel van het College heeft de raad van tucht hierover terecht overwogen dat het bij gebreke van specifieke aanwijzingen voor het tegendeel, niet aangewezen was om de tellingen van grootboekkaarten uit een gangbaar en standaard boekhoudpakket handmatig te controleren. Daarbij neemt het College in aanmerking dat de ter beschikking staande prints qua vorm en uiterlijk in geen enkel opzicht verschilden van de prints die normaal gesproken van de administratie werden gemaakt. Dat enkele prints gemanipuleerd waren, zoals later bleek, heeft betrokkene dan ook niet hoeven opmerken. Een aanwijzing dat handmatige telling noodzakelijk was kan voorts niet worden gevonden in de door klagers aangehaalde passages in het K rapport 1999, aangezien dit rapport vanuit een andere invalshoek en met wetenschap achteraf is opgemaakt. De mededeling van N in diens memo van 23 december 1998 dat het zijns inziens een gevoelige opdracht betreft heeft betrokkene ook niet als een dergelijke specifieke aanwijzing hoeven aan te merken. Immers, zoals betrokkene ter zitting van het College heeft toegelicht en zoals ook blijkt uit het memo van M van 22 januari 1999 waarin wordt gereageerd op evenbedoelde memo van N, is bij nadere bestudering van het controledossier de opdracht niet als gevoelig aangemerkt. Evenmin als de raad van tucht is het College gebleken van enige concrete omstandigheid op grond waarvan betrokkene er rekening mee had dienen te houden dat de door klagers ter beschikking gestelde administratieve bescheiden waren gemanipuleerd. Het College wijst ook in dit verband op meergenoemde memo administratieve organisatie A waaruit blijkt dat, zoals hiervoor al overwogen, de totale organisatie als kwalitatief voldoende is beoordeeld, alsook dat zij strak wordt geleid door de directie en dat sprake is van een goede automatisering. 
      Aan de door klagers overgelegde proef- en saldibalans, waarop volgens hen op grootboekrekening 8160 ‘vervoer 17,5 %’ suspecte bedragen staan die betrokkene bij een gegevensgerichte controle had moeten opmerken, kan niet de betekenis worden toegekend die klagers daaraan gehecht wensen te zien. Betrokkene heeft deze proef- en saldibalans niet bij zijn controlewerkzaamheden betrokken en heeft dit ook niet hoeven doen, aangezien, zoals hiervoor is overwogen, aansluiting bestond van de BTW-aangiften met de grootboekrekeningen, het niet was aangewezen om de tellingen van grootboekkaarten uit een gangbaar en standaard boekhoudpakket handmatig te controleren en niet is gebleken van enige concrete omstandigheid op grond waarvan betrokkene er rekening mee had dienen te houden dat de door klagers ter beschikking gestelde administratieve bescheiden waren gemanipuleerd. 
      Het College is derhalve met de raad van tucht van oordeel dat de BTW-aangiften voldoende zijn gecontroleerd. Dat de Belastingdienst de manipulatie met de omzetbelastingschuld met betrekking tot de jaarrekening van A over 1997 wel heeft vastgesteld doet aan dit oordeel niet af, omdat zij opereert vanuit een andere invalshoek dan betrokkene dat heeft gedaan.  
      De raad van tucht heeft klachtonderdeel C terecht en op goede gronden ongegrond verklaard. 
      5.5	Het College is van oordeel dat de raad van tucht klachtonderdeel D eveneens terecht en op goede gronden ongegrond heeft verklaard. Dit betekent dat de vierde grief van klagers niet slaagt. Dienaangaande overweegt het College als volgt. 
      De raad van tucht heeft overwogen dat hij van oordeel is dat voor verweerder geen aanleiding bestond om de elektronische boekhouding verder in de controle te betrekken dan is gebeurd. De raad van tucht heeft hiertoe redengevend geacht dat betrokkene een compleet dossier heeft gekregen, dat in totaal en in onderlinge samenhang sluitend was, en dat niet is gebleken van enige omstandigheid op grond waarvan betrokkene had behoren te twijfelen aan de juistheid of integriteit van het ter beschikking gestelde dossier. Gezien hetgeen hiervoor onder 5.3 is overwogen onderschrijft het College dit oordeel van de raad van tucht. Dat in de brief van K van 3 juli 2000 is gesteld dat voor de accountantscontrole over het jaar 1999 de administratie in elektronische vorm beschikbaar dient te zijn, leidt het College niet tot een ander oordeel. Evenals het K rapport 1999 is deze brief immers met wetenschap achteraf opgemaakt. Ten slotte is, anders dan klagers stellen, de stelling van betrokkene dat geen sprake is van een verhoogd controlerisico niet innerlijk tegenstrijdig met het controleplan. Het controleplan vermeldt risico’s met betrekking tot controle en spreekt niet over verhoogde controlerisico’s.  
      5.6	Met betrekking tot de vijfde grief van klagers, inhoudende dat zij zich niet kunnen verenigen met het oordeel van de raad van tucht dat aan betrokkene geen tuchtrechtelijke maatregel wordt opgelegd, overweegt het College als volgt.
      Ingevolge artikel 52, eerste lid, aanhef en onder b, Wet RA staat beroep tegen een beslissing van de raad van tucht open voor de klager, indien zijn bezwaar geheel of gedeeltelijk ongegrond is verklaard. Zoals het College heeft overwogen in onder meer zijn uitspraken van 14 maart 2002 (AWB 01/280 en 01/286; www.rechtspraak.nl, LJN: AE1145) en 26 augustus 2003 (AWB 02/1535 en 02/1587; LJN: AL8145), vloeit uit deze bepaling voort dat een klager geen beroep kan instellen tegen de gegrondverklaring van een klacht(onderdeel) en de daaraan door de raad van tucht verbonden gevolgtrekkingen. Dit laatste is aan de orde bij de beoordeling van de vraag of terzake van een gegrond bevonden klacht(onderdeel) een maatregel moet worden opgelegd en, zo ja, welke. 
      Hieruit volgt dat het beroep van klagers niet-ontvankelijk moet worden verklaard, voorzover het is gericht tegen het niet opleggen van een maatregel aan betrokkene. 
      5.7	Het hiervoor overwogene leidt het College tot de slotsom dat het beroep van betrokkene moet worden verworpen en dat het beroep van klagers, voorzover het is gericht tegen het niet opleggen van een maatregel aan betrokkene, niet-ontvankelijk moet worden verklaard en voor het overige moet worden verworpen. 
      De hierna te vermelden beslissing berust op titel II van de Wet RA en artikel 13 GBR-1994.
    
    
    
      6. De beslissing
      Het College:
      - verwerpt het onder nummer AWB 06/579 geregistreerde beroep van betrokkene;
      - verklaart het onder nummer AWB 06/578 geregistreerde beroep van klagers voorzover het is gericht tegen het niet opleggen   van een maatregel aan betrokkene niet-ontvankelijk;
      - verwerpt het onder nummer AWB 06/578 geregistreerde beroep van klagers voor het overige.
    
    
    Aldus gewezen door mr. C.M. Wolters, mr. M.A. Fierstra en mr. A.J.C. de Moor-van Vugt in tegenwoordigheid van mr. A. Venekamp, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 27 december 2007.
    
    w.g. C.M. Wolters				w.g. A. Venekamp
    
    1072/04.06
    
    
      	DE RAAD VAN TUCHT VOOR REGISTERACCOUNTANTS
      	EN ACCOUNTANTS-ADMINISTRATIECONSULENTEN
      	TE 'S-GRAVENHAGE
    
    
    heeft de volgende uitspraak gedaan inzake de klacht van:
    
     
    
      1) A Koeltransport B.V.,
      kantoorhoudende te B,
      2)   C,
      wonende te D,
      en
      3) E,
      wonende te D,
      klagers,
      gemachtigde: mr. R.E. Gerritsen,
      advocaat te Aalsmeer;
    
    
    
    C O N T R A:
    
    
    
      Drs. F RA,
      kantoorhoudende te G,
      verweerder,
      gemachtigde: mr. A.F.J.A Leijten,
      advocaat te Amsterdam.
    
    
    
    1.  	PROCEDUREVERLOOP
    
    1.1	De Raad heeft kennisgenomen van de gewisselde stukken te weten de klacht van 1 maart 2004, het verweerschrift van 8 juli 2004, de repliek van 3 december 2004 en de dupliek van 8 februari 2005. 
    
    
      1.2	De zaak is behandeld ter openbare zitting van de Raad van 27 maart 2006, alwaar zijn verschenen C aan de zijde van klagers, vergezeld van hun gemachtigde, alsmede verweerder, vergezeld van zijn gemachtigde.  
      Beide gemachtigden hebben pleitnotities overgelegd.
    
    
    
    2.	VASTSTAANDE FEITEN
    
    Op grond van de schriftelijke stukkenwisseling en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de ander niet of niet voldoende weersproken of op zichzelf aannemelijk, het volgende komen vast te staan.
    
    2.1	Verweerder werkt als openbaar accountant en is verbonden aan K Accountants en adviseurs te G, hierna: K.
    
    2.2	Klaagster sub 1, hierna: A, is één van de werkmaatschappijen en 100% dochter van A Holding B.V.. A is een internationaal transportbedrijf. De directie wordt gevoerd door klagers sub 2 en 3, hierna respectievelijk C en E. 
    
    2.3	Voor het boekjaar 1996 heeft K opdracht gehad de jaarrekening van A te beoordelen. Op 21 januari 1998 is een beoordelingsverklaring gegeven door M AA, verbonden aan K. 
    
    2.4	Voor het boekjaar 1997 heeft K opdracht gehad tot controle van de jaarrekening. Bij de jaarrekening is op 29 januari 1999 een goedkeurende accountantsverklaring gegeven door M AA en verweerder. 
    
    
      2.5	In het jaar 1999 heeft de Belastingdienst, gevolgd door de FIOD, een onderzoek ingesteld in de administratie van A. Het onderzoek heeft geleid tot naheffingsaanslagen omzetbelasting tot een bedrag van ƒ  3.157.314,00 
      (€ 1.432.727,00). 
    
    
    2.6	Uit het onderzoek van de FIOD zijn onregelmatigheden in de administratie van A geconstateerd, welke onregelmatigheden erop neerkomen dat over de jaren 1994 tot en met 1998 te lage aangiften omzetbelasting zijn gedaan. 
    
    2.7	Naar aanleiding van het onderzoek is een strafrechtelijke vervolging ingesteld tegen A, haar bestuurders en de administrateur in dienst van A, de heer L. De strafvervolgingen zijn door schikkingen geëindigd.
    
    2.8	Als gevolg van het FIOD-onderzoek is een controleopdracht voor het boekjaar 1998 niet verstrekt, althans niet uitgevoerd. 
    
    2.9	In opdracht van A heeft K een onderzoek ingesteld naar de juistheid van de opgelegde naheffingsaanslagen omzetbelasting over de jaren 1994 tot en met 1998. Namens K hebben P RA en M AA daarvan op 21 december 1999 rapport uitgebracht. 
    
    2.10	Bij brief van 3 juli 2000 aan de directie van A heeft K, onder bespreking van de gevolgen van de belastingcontrole, voorwaarden gesteld voor het uitvoeren van de accountantscontrole over het boekjaar 1999. De brief is door C en E voor akkoord ondertekend.
    
    2.11	Op 16 juli 2003 heeft A de opdracht aan K ingetrokken.
    
    
    3.	KLACHT
    
    3.1	De klacht houdt in dat verweerder bij de jaarrekening 1997 van A ten onrechte een goedkeurende verklaring heeft gegeven.
    
    3.2	In de toelichting op de klacht voeren klagers aan dat verweerder op grond van artikel 11 GBR-1994 geen goedkeurende verklaring had mogen geven, daar de door hem verrichte controlewerkzaamheden daarvoor geen deugdelijke grondslag vormden. Klagers stellen voorts dat de controle had behoren te leiden tot het vaststellen van de door de FIOD geconstateerde onregelmatigheden. 
    
    3.3	De klacht is uitgewerkt in afzonderlijke verwijten, welke betrekking hebben op: 
    
    
      A.	eerste uitvoering van controleopdrachten;
      B.	evaluatie van de administratieve organisatie en de daarin verweven maatregelen van interne controle;
      C.	controle BTW-aangifte 1997;
      D.	ontbreken elektronische boekhouding.
    
    
    3.4	Klagers hebben de klacht ampel onderbouwd, op welke onderbouwing de Raad hierna zo nodig zal ingaan.
    
    
    4.	VERWEER
    
    Verweerder heeft tot zijn verweer - zakelijk weergegeven - het volgende aangevoerd:
    
    4.1	In de jaren 1994 en 1995 is een beoordelingsopdracht bij de jaarrekening van A uitgevoerd door personen werkzaam bij K, waaronder niet verweerder. Voor het jaar 1996 is de beoordelingopdracht al uitgevoerd als ware er sprake van een controle. De opdracht is uitgevoerd met een standaard werkprogramma dat door K intern is ontwikkeld voor controleopdrachten. Daarmee was voldoende zekerheid verkregen omtrent de balanspositie begin 1997. 
    
    4.2	Gezien de uitvoering van de beoordelingsopdracht 1996 behoefde verweerder niet te volstaan met een balansverklaring betreffende de jaarrekening 1997. Klagers komt geen beroep toe op RAC 150, paragraaf 15. Een deugdelijke grondslag ontbreekt niet enkel omdat in andere gevallen met een balansverklaring wordt volstaan. Verweerder had een deugdelijke grondslag voor de verstrekte goedkeurende verklaring. 
    
    4.3	Klagers stellen terecht niet dat er onvervangbare leemtes waren in de opzet van de administratieve organisatie en maatregelen van interne controle. In deze stelling ligt besloten dat bij een juiste gegevensgerichte controle vervangbare leemtes niet relevant zijn en dat de accountant dan toch tot een goedkeurende accountantsverklaring zou kunnen komen. 
    
    4.4	Voor de controle van de BTW-aangifte was het niet rationeel voor verweerder, bij gebreke van specifieke aanwijzingen voor het tegendeel, om de tellingen van grootboekkaarten uit een gangbaar en standaard boekhoudpakket zoals A gebruikt, handmatig te controleren. Niet is gesteld dat en waarom verweerder onder de omstandigheden zoals die begin 1999 bekend waren, de grootboekkaarten had moeten tellen en niet had mogen afgaan op de geprinte totalen uit het boekhoudpakket zonder enige specifieke aanwijzing dat laatstgenoemde gegevens gemanipuleerd waren. De van L, administrateur van A, ontvangen rondrekening BTW sloot volledig aan op de jaarrekening en op de overige controle-informatie, zoals de aangiften en de posities op enig moment, waarover verweerder toen beschikte.
    
    4.5	Er was bij A een strikte scheiding tussen beheer en administratie. In het licht van de kwaliteit van die administratie kon verweerder geredelijk menen dat er geen verhoogd controlerisico was. Voorts is van belang dat de bestuurders steeds direct betrokken waren bij kritische processen en dat de productie volledig buiten de administratie om zorg droeg voor de input in het administratieve systeem. Aan K werd een volledig balansdossier met alle relevante specificaties en aansluitingen ter beschikking gesteld, inclusief prints van het grootboek, van relevante grootboekkaarten en van verwerkingsverslagen. Niet valt in te zien waarom onder die omstandigheden geen deugdelijke grondslag voor de accountantsverklaring zou kunnen bestaan zonder gebruikmaking van de elektronische versie van de boekhouding. 
    
    4.6	Uit het controleplan van K blijkt dat aan de geautomatiseerde gegevensverwerking aandacht is besteed. De controle is gericht op het product van de geautomatiseerde administratie. Impliciet is daarmee een oordeel gevormd over de geautomatiseerde gegevensverwerking. Het enkele gebruikmaken van de elektronische versie van de boekhouding tijdens de controle over het boekjaar 1997 zou overigens niet tot het vaststellen van de manipulaties hebben geleid, tenzij daarbij tevens alle relevante grootboekkaarten in detail zouden zijn geteld. Verweerder had geen reden om tot een dergelijke telling over te gaan. 
    
    
    5.	BEOORDELING VAN DE KLACHT
    
    5.1	De Raad zal de verwijten waarin de klacht is uitgewerkt achtereenvolgens als klachtonderdelen behandelen.
    
    
      Klachtonderdeel A
      5.2	Ingevolge de Richtlijn voor de accountantscontrole (RAC) 510 dient de accountant bij een controleopdracht die voor de eerste maal wordt uitgevoerd onder meer toereikende controle-informatie te verkrijgen dat de beginbalans geen onjuistheden bevat die de jaarrekening van de lopende verslagperiode materieel beïnvloeden. Zonder die controle-informatie dient de accountant niet verder te gaan dan het verstrekken van een balansverklaring, een accountantsverklaring met beperking of een accountantsverklaring van oordeelonthouding. 
      5.3	Vaststaat dat K tot en met het boekjaar 1996 geen controleopdracht had. Voor het boekjaar 1997 is voor het eerst een controleopdracht aanvaard, welke is uitgevoerd onder verantwoordelijkheid van verweerder. Deze heeft bij de jaarrekening 1997 een goedkeurende verklaring zonder voorbehoud gegeven.
      5.4	Verweerder heeft aangevoerd dat de beoordelingsopdracht over het jaar 1996 “controle-achtig” is uitgevoerd, te weten met behulp van een standaard werkprogramma dat door K intern is ontwikkeld voor controleopdrachten. Klagers hebben daartegenover gesteld dat het jaar 1996 niet anders is beoordeeld dan volgens de gebruikelijke beoordelingsopdracht.
      Verweerder heeft de stelling dat dit boekjaar controle-achtig is beoordeeld en dat om die reden een balansverklaring over het boekjaar 1996 gegeven had kunnen worden, niet voldoende onderbouwd. Verweerder heeft aldus niet aangetoond dat ten aanzien van de beginbalans 1997 toereikende controle-informatie in de voormelde zin is verkregen. 
      De Raad is dan ook van oordeel dat verweerder om die reden niet heeft kunnen overgaan tot het verstrekken van een ongeclausuleerde goedkeurende verklaring bij de jaarrekening 1997. 
      Dit klachtonderdeel is daarom gegrond.
    
    
    
      Klachtonderdeel B
      5.5	Uit de stukken van het controledossier die in het geding zijn gebracht, waaronder het controleplan en meerdere memo’s, blijkt dat ten aanzien van de administratieve organisatie en maatregelen van interne controle op een aantal posten diepgaand gecontroleerd is. 
      Het verwijt dat verweerder naar aanleiding van de AO/IC onzorgvuldig of ontoereikend te werk is gegaan en dat, naar uit de opbouw van de klacht volgt, mede om die reden verweerder geen goedkeurende verklaring had mogen verstrekken, is ongegrond.
    
    
    
      Klachtonderdeel C
      5.6	Uit de stukken blijkt dat de BTW-aangiften 1997 voldoende zijn gecontroleerd. Er is aansluiting van de BTW-aangiften met de grootboekrekeningen, zowel wat de af te dragen en de te verrekenen BTW zelf betreft als met de omzetten. Op basis van de voorhanden stukken en aanwezige informatie behoefde verweerder niet verder te controleren dan hij heeft gedaan. Terecht heeft verweerder aangevoerd dat het, bij gebreke van specifieke aanwijzingen voor het tegendeel, niet aangewezen was om de tellingen van grootboekkaarten uit een gangbaar en standaard boekhoudpakket handmatig te controleren. Niet is gebleken van enige concrete omstandigheid op grond waarvan verweerder er rekening mee had dienen te houden dat de door klagers ter beschikking gestelde administratieve bescheiden waren gemanipuleerd, althans niet overeenstemden met de elektronische boekhouding. 
      5.7	Voor zover in dit klachtonderdeel besloten ligt dat, zoals klagers hebben aangevoerd, de controle had behoren te leiden tot het vaststellen van de later door de FIOD geconstateerde onregelmatigheden, is dit verwijt gezien het voorgaande ongegrond. 
      5.8	Dit klachtonderdeel is ongegrond.
    
    
    
      Klachtonderdeel D
      5.9	Dit klachtonderdeel behelst het verwijt dat verweerder voor de controle van 1997 heeft nagelaten gebruik te maken van de elektronische versie van de boekhouding om zodoende de integriteit van de bestanden vast te stellen. In dit verband hebben klagers tevens aangevoerd dat er geen back-ups gemaakt werden en dat verweerder in zijn advisering daarover tekort is geschoten.
      5.10	De Raad is van oordeel dat er voor verweerder geen aanleiding bestond om de elektronische boekhouding verder in de controle te betrekken dan is gebeurd. Hij heeft een compleet dossier gekregen, dat in totaal en in onderlinge samenhang bezien sluitend was. Zoals reeds is overwogen, is niet gebleken van enige omstandigheid op grond waarvan verweerder had behoren te twijfelen aan de juistheid of integriteit van het ter beschikking gestelde dossier.
      5.11	Ten aanzien van het maken van back-ups is uit de gemaakte beschrijving van de administratieve organisatie van A genoegzaam gebleken dat dagelijks en wekelijks door C, klager sub 2, back-ups werden gemaakt en bewaard. Er bestond geen aanleiding om aan dit punt bijzondere aandacht te besteden. 
      5.12	De verwijten van dit klachtonderdeel zijn derhalve ongegrond.
      5.13	Deze beslissing berust op de artikelen 33 en 34 Wet op de Registeraccountants en artikel 13 GBR-1994.
    
    
    
    6. DE MAATREGEL
    
    
      Ten aanzien van een maatregel neemt de Raad in aanmerking dat, waar de klacht er in de kern op neerkomt dat verweerder is tekortgeschoten omdat hij bij de controle van het jaar 1997 de later door de FIOD geconstateerde onregelmatigheden in de administratie niet heeft ontdekt, dat verwijt geenszins gegrond is gebleken. Verder neemt de Raad in aanmerking dat in een andere door A tegen verweerder ingediende klacht, bij deze Raad bekend onder nummer 1122/04.56, gelijktijdig een uitspraak wordt gedaan, waarbij aan verweerder een maatregel wordt opgelegd. De Raad acht het gegrond bevonden onderdeel van de onderhavige klacht niet zo ernstig dat hiervoor een tweede maatregel moet worden opgelegd.
      De Raad volstaat derhalve met gegrondverklaring van klachtonderdeel A zonder oplegging van een maatregel.
    
    
    7. BESLISSING
    
    
      De Raad van Tucht voor Registeraccountants en Accountants-Administratie-consulenten te ’s-Gravenhage:
      - verklaart klachtonderdeel A gegrond zonder oplegging van een maatregel;
      - verklaart de klacht voor het overige ongegrond.
    
    
    Aldus gewezen door mr. S.C.H. Koning, voorzitter, drs H. den Boer RA en P.A.S. van der Putten RA, leden, in aanwezigheid van mr. P. Rijpstra, secretaris, en uitgesproken ter openbare zitting van 22 mei 2006 door mr. Koning voornoemd.
    
    
    secretaris					voorzitter