ECLI:NL:CBB:2021:1102, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 21-12-2021, 19/1410
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2021-12-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Accountantstuchtrecht. De accountantskamer heeft ten onrechte geconcludeerd dat appellant in de samenstellingsverklaring niet duidelijk heeft vermeld op welke grondslag de jaarrekening was gebaseerd. In zijn poging om bij de uitvoering van zijn opdracht bij de statuten van de Stichting aan te sluiten heeft appellant in zijn samenstellingsverklaring formuleringen gebruikt die suggereren dat hij (in enige mate) de getrouwheid van (delen van) de jaarrekening heeft beoordeeld. Weliswaar heeft appellant hierdoor gerapporteerd op een wijze die niet aan de in de Standaard voor samenstellingsopdrachten gestelde normen voldoet, maar het College beoordeelt deze onzorgvuldigheid in de specifieke omstandigheden van dit geval niet als zodanig ernstig dat de maatregel van waarschuwing niet als passend en geboden kan worden beschouwd.

uitspraak 
    
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      zaaknummer: 19/1410 
    
    
    
      
        
        Uitspraak van de meervoudige kamer van 21 december 2021 op het hoger beroep van:
        
      
    
    
      [naam 1] AA, te [plaats 1] , appellant 
    (gemachtigde: mr. A.P.E. de Brouwer),
    
    
      tegen de uitspraak van de accountantskamer van 5 augustus 2019, gegeven op een klacht, tegen appellant ingediend door
    
    
    
      [naam 2] ( [naam 2] ).     
    
  
  
    
      Procesverloop in hoger beroep
    
    
      Appellant heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 5 augustus 2019, met nummer 19/358 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2019:55).
      
        [naam 2] heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift te geven.
    
    
    
      Appellant heeft bij brief van 27 mei 2021 nadere stukken ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 juni 2021. Appellant is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde en [naam 3] RA, kantoorgenoot van appellant. [naam 2] heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 4] RA. 
    
    
    
  
  
    Grondslag van het geschil
    
    
      1.1
      Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
      
    
    
      1.2
      Appellant is als accountant-administratieconsulent werkzaam bij [naam 5] B.V. ( [naam 5] ) te [plaats 1] . 
      
    
    
      1.3
      
        
          [Stichting 1] (Stichting) behartigt de belangen van eigenaren van gronden in woonwijk [locatie] te [plaats 2] .						
        De statuten van de Stichting vermeldden ten tijde van belang, ook na de wijziging van de statuten per 9 december 2016, in artikel 10, tweede lid, het volgende:
      
      
      
        “	Per het einde van ieder boekjaar worden de boeken der stichting afgesloten. Daaruit worden door de penningmeester een balans en een staat van baten en lasten over het geëindigde boekjaar opgemaakt, welke jaarstukken vergezeld van een rapport van een registeraccountant omtrent de getrouwheid daarvan aan het bestuur worden aangeboden. Voor een juli van ieder jaar wordt de jaarrekening over het afgelopen boekjaar door het bestuur vastgesteld.”
      
      
    
    
      1.4
      
        [naam 5] heeft sinds 2007 jaarlijks rapport uitgebracht omtrent de jaarrekening van de Stichting. Appellant is sinds 2015 tekenend accountant van de Stichting en heeft een samenstellingsopdracht aanvaard. 
      
    
    
      1.5
      In de opdrachtbevestiging van 15 januari 2018 voor het samenstellen van de jaarrekening over 2017 van de Stichting staat, voor zover relevant, het volgende:
      
      
        “	(…)
        Geacht bestuur,U heeft ons opdracht gegeven de jaarrekening over het boekjaar eindigend per 31 december 2017 van [Stichting 1] samen te stellen. (...)
        Opdracht
        Wij zullen op basis van de door u te verstrekken gegevens de jaarrekening voor het genoemde boekjaar van [Stichting 1] samenstellen. Een samenstellingsopdracht is geen assurance-opdracht en de accountant zal daarom geen assurance-werkzaamheden uitvoeren en geen controleoordeel of beoordelingsconclusie tot uitdrukking brengen.
        Verantwoordelijkheid van de accountant
        Wij zullen de opdracht uitvoeren in overeenstemming met Nederlands recht, waaronder de Nederlandse Standaard 4410 “Samenstellingsopdrachten”. (…) Bij een samenstellingsopdracht ondersteunen wij u bij het opstellen en presenteren van de jaarrekening in overeenstemming met de van toepassing zijnde grondslagen voor financiële verslaggeving. Wij passen daarbij onze deskundigheid op het gebied van administratieve verwerking en financiële verslaggeving toe. Als slotstuk van onze werkzaamheden gaan wij door het lezen van de jaarrekening globaal na dat het beeld van de jaarrekening overeenkomt met onze kennis van de [Stichting 1]
        (...)
        Rapportage
        Wij zullen over de uitkomsten van onze werkzaamheden aan u rapporteren in de vorm van een samenstellingsverklaring bij de jaarrekening. (…). De jaarrekening wordt samengesteld in overeenstemming met de van toepassing zijnde grondslagen voor financiële verslaggeving en de wettelijke voorschriften volgens BW2T9. (…)”
      
      
    
    
      1.6
      Appellant heeft op 9 mei 2018 met betrekking tot de Stichting een accountantsrapport opgesteld, bestaande uit de balans per 31 december 2017 met toelichting, een staat van baten en lasten over 2017, grondslagen voor waardering en resultaatbepaling en een samenstellingsverklaring. Deze samenstellingsverklaring vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:
      
      
        “ (…)
      
      2 Samenstellingsverklaring van de accountantDe jaarrekening van [Stichting 2] is door ons samengesteld op basis van de van u verkregen informatie. De jaarrekening bestaat uit de balans per 31 december 2017 en de winst- en verliesrekening over 2017 met de daarbij horende toelichting. In deze toelichting is onder andere een overzicht van de gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving opgenomen. Deze samenstellingsopdracht is door ons uitgevoerd volgens Nederlands recht, waaronder de voor accountants geldende Standaard 4410, “Samenstellingsopdrachten”. (…) 
      
      3 Algemeen
      
    
    
      3.1
      Rapport omtrent de getrouwheid van de jaarrekening  In overeenstemming met de statuten van de Stichting brengen wij u rapport uit omtrent de getrouwheid van de bij dit rapport gevoegde jaarrekening; wij hebben overigens geen controle- of beoordelingsopdracht uitgevoerd.
      
      
        Wij zijn onder meer nagegaan dat: -	Vorderingen zijn opgenomen in overeenstemming met het toerekeningsbeginsel, waar volgens uw inschatting nodig, onder aftrek van een voorziening wegens oninbaarheid; -	De liquide middelen overeenstemmen met de opgaves van de banken;-	Schulden zijn opgenomen voor nog niet betaalde verplichtingen welke hun oorsprong vinden in het boekjaar; -	De posten “Fonds groot onderhoud” en “Algemene bedrijfsreserve” volgens een door bestuur vastgestelde gedragslijn zijn verantwoord; -	Baten en lasten aansluiten op gevoerde financiële administratie; -	Het saldo van de staat van baten en lasten is toegevoegd aan het Kapitaal van de Stichting.(…)In 2017 zijn er 2 grondpercelen verkocht. [Stichting 3] bezat het juridisch eigendom en [Stichting 1] het vruchtgebruik. Alle opbrengsten van de verkoop zijn toegekend aan de vruchtgebruiker. Over de verkoop van de grondpercelen is overdrachtsbelasting verschuldigd.(…) Er zijn bij het uitvoeren van onze samenstellingsopdracht geen andere zaken bekend geworden die in dit rapport tot uitdrukking moeten worden gebracht.(…)” 
      
      
    
    
      1.7
      De jaarrekening 2017 van de Stichting vermeldt het volgende:
      
      
        “ (…)3.		Grondslagen voor waardering en resultaatbepaling(…) De jaarrekening is opgesteld in overeenstemming met in Nederland algemeen aanvaarde verslaggevingsregels. (…)”
      
      
    
    
      1.8
      Tussen [naam 2] en het bestuur van de Stichting is een geschil gerezen over de verkoop van kavels die eigendom van de Stichting waren. De gemachtigde van [naam 2] heeft zich tot appellant gewend met het verzoek hem informatie te verschaffen over de door het bestuur van de Stichting gevolgde procedure rondom de verkoop van de kavels. Appellant heeft hem te kennen gegeven dat hij vanwege de op hem rustende geheimhoudingsplicht niet aan dit verzoek kan voldoen.  
      
    
    
      1.9
      
        [naam 2] heeft bij brieven van 21 december 2018 en 21 januari 2019 het bestuur van de Stichting gevraagd om informatie over de gevolgde procedure. Het bestuur van de Stichting heeft dit verzoek bij brief van 27 januari 2019 afgewezen.
      
    
  
  
    Uitspraak van de accountantskamer
    
    
      2.1
      De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat appellant volgens [naam 2] in strijd met de voor hem geldende gedrags- en beroepsregels heeft gehandeld doordat hij:
      
      
        
          in het rapport inzake de jaarrekening 2017 van de Stichting heeft vermeld dat een rapport is uitgebracht omtrent de getrouwheid van deze jaarrekening, maar dat hij geen controleopdracht heeft uitgevoerd, terwijl dat wel in de statuten van de Stichting is voorgeschreven; 
        
        
          de deelnemers van de Stichting er niet van op de hoogte heeft gesteld dat niet is voldaan aan de in de statuten van de Stichting opgenomen verplichting over het getrouwheidsonderzoek; 
        
        
          onder punt 3 van het rapport onzorgvuldig heeft gerapporteerd over zijn werkzaamheden; 
        
        
          niet heeft vermeld volgens welk stelsel van financiële verslaggeving hij de jaarrekening heeft opgesteld. 
        
      
      
    
    
      2.2
      Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht gegrond verklaard en aan appellant de maatregel van berisping opgelegd.
      
      
        De accountantskamer heeft geoordeeld dat [naam 2] geen misbruik maakt van het klachtrecht en dat de in artikel 22, eerste lid, van de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) bedoelde termijnen, ook de sinds 1 januari 2019 geldende termijn van tien jaren, waarbinnen een klacht bij de accountantskamer moet zijn ingediend, niet zijn overschreden. De accountantskamer heeft verder overwogen dat in de statuten van de Stichting is opgenomen dat de jaarstukken vergezeld gaan van een rapport van een registeraccountant omtrent de getrouwheid daarvan. Deze statuten zijn nog in 2016 gewijzigd zonder dat deze bepaling is gewijzigd. Een redelijke uitleg brengt volgens de accountantskamer met zich dat jaarlijks een rapport met daarin opgenomen een controleverklaring moet worden opgesteld. Vaststaat dat appellant alleen een samenstellingsopdracht van de Stichting heeft gekregen, zodat het verwijt dat hij ten onrechte geen controlewerkzaamheden, zoals vermeld in de statuten van de Stichting, heeft verricht geen doel treft. De in de statuten voorgeschreven accountantscontrole vormde overigens ook geen belemmering om (enkel) deze samenstellingsopdracht te aanvaarden. Weliswaar mocht appellant een samenstellingsopdracht aanvaarden, maar hij heeft daarin ten onrechte een verklaring over de getrouwheid opgenomen, aangezien hij geen assurancewerkzaamheden heeft verricht. Voorts had appellant onder deze omstandigheden moeten kiezen voor de in de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden 4410, Samenstellingsopdrachten (NVCOS 4410) opgenomen facultatieve samenstellingsverklaring, waarin expliciet is opgenomen dat hij “… geen controle- of beoordelings-werkzaamheden heeft uitgevoerd die hem in staat stellen om een oordeel te geven of een conclusie te trekken met betrekking tot de getrouwheid van de jaarrekening.” Voorts is de accountantskamer van oordeel dat appellant in strijd met paragraaf 40e van NVCOS 4410 niet althans onvoldoende het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving heeft geïdentificeerd.  
      
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil in hoger beroep3.Appellant is ten eerste van mening dat [naam 2] misbruik maakt van het tuchtrecht. [naam 2] heeft alleen maar een klacht ingediend om het bestuur van de Stichting onder druk te zetten.
    
    4. Volgens vaste rechtspraak van het College (zie bijvoorbeeld de uitspraak van 6 april 2006, ECLI:NL:CBB:2006:AW1973, overweging 3.4) doen de motieven op grond waarvan de klacht is ingediend niet ter zake. In de tuchtprocedure staat immers ter beoordeling of de accountant het verwijt treft bij de uitoefening van zijn beroep in strijd met de voor hem geldende wet- en regelgeving of in strijd met het belang van een goede uitoefening van het accountantsberoep te hebben gehandeld of nagelaten. Hieruit volgt dat bedoelde gedragingen in het belang van de bevordering van de professionaliteit van de beroepsuitoefening bij de tuchtrechter aan de orde kunnen worden gesteld, zodat andere onderliggende beweegredenen voor het indienen van een klacht niet relevant zijn. Gelet hierop heeft de accountantskamer dit betoog van appellant terecht verworpen.
    
    5. Appellant heeft verder gesteld dat de accountantskamer zijn verweer dat de klacht niet binnen de in artikel 22, eerste lid, van de Wtra bedoelde termijn(en) is ingediend ten onrechte heeft verworpen. [naam 2] klaagt erover dat appellant de aan zijn kantoor verleende opdracht jarenlang heeft uitgevoerd op een manier die niet strookt met wat de statuten van de Stichting voorschrijven. Als lid van de financiële commissie binnen de Stichting wist [naam 2] echter al vanaf 2003 dat de opdracht niet als een controleopdracht, maar als een samenstellingsopdracht werd uitgevoerd.
    
    6. De accountantskamer heeft vastgesteld dat het op 19 februari 2019 ingediende klaagschrift een gedraging van appellant aan de orde stelt die plaatsvond op 9 mei 2018; dat is de datum waarop hij het accountantsrapport met betrekking tot de jaarrekening 2017 van de Stichting heeft uitgebracht. De klacht valt daarmee naar het oordeel van het College ruimschoots binnen de in artikel 22, eerste lid, gelezen in verbinding met artikel 51 van de Wtra genoemde termijnen. De vraag of [naam 2] een en ander ook in eerdere jaarrekeningen had kunnen constateren is niet relevant. Al zou [naam 2] meer dan drie jaar voor het indienen van de klacht (kunnen) hebben vermoed dat appellant ter zake van eerdere jaarrekeningen (mogelijk) een tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt, betekent dat niet dat hij niet tijdig heeft geklaagd ten aanzien van het op 9 mei 2018 uitgebrachte rapport. 
    
    7. Het College ziet aanleiding de overwegingen van de accountantskamer over de klachtonderdelen a, b en c gezamenlijk te behandelen.
    
    
      8.1
      
        De accountantskamer heeft over het verwijt in klachtonderdeel a – en in het verlengde daarvan klachtonderdeel c – geoordeeld dat een redelijke uitleg van artikel 10, tweede lid, van de statuten, bezien in het licht van artikel 393, vijfde en zesde lid, gelezen in samenhang met artikel 362 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (BW), met zich brengt dat een registeraccountant jaarlijks de getrouwheid van de jaarrekening van de Stichting onderzoekt en de uitslag van zijn onderzoek aan de Stichting rapporteert in de vorm van een verklaring omtrent de getrouwheid van de jaarrekening. Mogelijk heeft de Stichting bij het opstellen van de statuten in 1992 met deze bepaling slechts samenstelwerkzaamheden beoogd, maar dat neemt niet weg dat zij deze bepaling bij de wijziging van haar statuten in 2016 ongewijzigd heeft gehandhaafd. Indien de Stichting meende dat kon worden volstaan met samenstelwerkzaamheden en een samenstellingsverklaring, lag het op de weg van de Stichting om deze bepaling te wijzigen. Nu zij dat niet heeft gedaan, kan deze bepaling niet anders worden begrepen dan dat ieder jaar een accountantsonderzoek naar de getrouwheid van de jaarrekening dient plaats te vinden. 
        Vaststaat echter dat appellant alleen een samenstellingsopdracht van de Stichting heeft gekregen, zodat het verwijt dat appellant ten onrechte geen controlewerkzaamheden heeft verricht geen doel treft. De in de statuten voorgeschreven accountantscontrole vormde overigens ook geen belemmering om (enkel) deze samenstellingsopdracht te aanvaarden.
      
      
    
    
      8.2
      
        Voorts heeft de accountantskamer overwogen dat de uitvoering van een samenstellingsopdracht resulteert in een samenstellingsverklaring. Niet wordt daarbij vereist dat de nauwkeurigheid of de volledigheid van de door het management verschafte informatie wordt geverifieerd of dat anderszins onderbouwende informatie wordt verzameld om een controleoordeel of een beoordelingsconclusie tot uitdrukking te brengen. Het resultaat van de samenstellingswerkzaamheden is dan ook geen rapport of verklaring over de getrouwheid van de jaarrekening. Daarmee zou volgens de accountantskamer ten onrechte de indruk worden gewekt dat (een mate van) zekerheid omtrent de juistheid van de jaarrekening wordt verstrekt, terwijl geen assurancewerkzaamheden zijn verricht om een oordeel op te baseren. Gelet hierop had appellant in zijn samenstellingsverklaring geen rapport mogen uitbrengen omtrent de getrouwheid van de jaarrekening. Dit had hij moeten overlaten aan een door het bestuur in te schakelen registeraccountant, zoals in de statuten staat vermeld.
        Dat appellant in hoofdstuk 3 van zijn samenstellingsverklaring heeft vermeld dat hij geen controle- of beoordelingsopdracht heeft uitgevoerd, betekent niet dat hij voldoende duidelijk heeft gemaakt dat geen zekerheid wordt verstrekt over de juistheid van de jaarrekening. Appellant heeft immers ook vermeld dat hij is nagegaan dat een aantal posten juist is weergegeven in de jaarrekening. Ook de laatste zin van dit hoofdstuk, waarin appellant heeft vermeld dat hem geen andere zaken bekend zijn geworden die in dit rapport tot uitdrukking moeten worden gebracht, duidt op beoordelingswerkzaamheden. Nu appellant in zijn samenstellingsverklaring onduidelijkheid heeft laten bestaan over de aard van zijn werkzaamheden, waarbij hij de indruk heeft gewekt dat zekerheid wordt verstrekt, heeft appellant niet vakbekwaam en zorgvuldig gerapporteerd over zijn werkzaamheden. Dat appellant met zijn rapport enkel heeft willen tegemoetkomen aan de wens van het bestuur om de samenstellingsverklaring in overeenstemming te laten zijn met de bewoordingen van de statuten, baat appellant niet. Hij had weg moeten blijven van een onderzoek naar de getrouwheid, omdat hij daarmee suggereert dat hij meer heeft gedaan dan enkel het samenstellen van de jaarrekening. Appellant heeft hiermee volgens de accountantskamer het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel 2, aanhef en onder d, van de VGBA geschonden. Klachtonderdelen a en c zijn in zoverre gegrond verklaard door de accountantskamer.
      
      
    
    
      8.3
      Over klachtonderdeel b heeft de accountantskamer geoordeeld dat het niet op de weg van appellant lag om de deelnemers van de Stichting er persoonlijk of rechtstreeks over te informeren dat met de door hem uitgevoerde werkzaamheden niet aan artikel 10, tweede lid, van de statuten is voldaan. In zoverre is klachtonderdeel b ongegrond. Wel had van hem als zorgvuldig optredend accountant mogen worden verwacht dat hij zijn opdrachtgever (het bestuur van de Stichting) op dit feit had gewezen, maar daar is niet over geklaagd. Naar het oordeel van de accountantskamer had een professionele oordeelsvorming, gezien artikel 10 van de statuten, meegebracht dat appellant in zijn samenstellingsverklaring duidelijk zou hebben vermeld dat hij geen oordeel kan geven over de getrouwheid van de jaarrekening. Hij had ervoor moeten kiezen om ook in zijn samenstellingsverklaring de bij de voorbeeldverklaring, behorende bij NVCOS 4410, weergegeven facultatieve tekst op te nemen, die als volgt luidt: “Wij hebben geen controle- of beoordelingswerkzaamheden uitgevoerd die ons in staat stellen om een oordeel te geven of een conclusie te trekken met betrekking tot de getrouwheid van de jaarrekening.” Hierdoor zou voor derden, waaronder de deelnemers van de Stichting, duidelijk zijn geweest dat met de samenstellingsverklaring geen rapport omtrent de getrouwheid, zoals voorgeschreven in de statuten, is afgegeven. Door dit na te laten heeft appellant volgens de accountantskamer het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel 2, aanhef en onder d, van de VGBA niet in acht genomen. Klachtonderdeel b is in zoverre gegrond verklaard door de accountantskamer.
      
    
    
      9.1
      Appellant heeft over klachtonderdeel a gesteld dat in de statuten van de Stichting niet staat dat een controleopdracht moet worden uitgevoerd. De bedoeling van het bestuur (en daarmee de Stichting) was en is dat geen controleopdracht wordt uitgevoerd. Artikel 10 van de statuten is zodanig geformuleerd dat deze binnen de beroepsregelgeving (ook) passend is voor rapportage uit hoofde van een samenstelopdracht waarbij verslaggeving centraal staat. Bovendien dient klachtonderdeel a al te stranden op het feit dat het uitvoeren van een samenstelopdracht niet in strijd is met de statuten, ook niet als aangenomen zou moeten worden dat op grond van de statuten een controleverklaring vereist is. Kern van klachtonderdeel a is immers dat appellant geen controleopdracht heeft uitgevoerd en daarvan stelt ook de accountantskamer dat hij daartoe niet gehouden was. Bovendien is het niet appellant, maar het bestuur van de Stichting die de opdracht verstrekt en daarmee ook de inhoud van de opdracht bepaalt.
      
    
    
      9.2
      Appellant is ten aanzien van klachtonderdeel c van mening dat hij correct heeft gerapporteerd over zijn werkzaamheden, in overeenstemming met het Stramien voor assurance-opdrachten, waarbij zijn rapportage omtrent de getrouwheid in overeenstemming met NVCOS 700 (Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten) ziet op verslaggevingsaspecten die verband houden met het uitvoeren van zijn samenstellingsopdracht. Hij heeft een samenstellingsverklaring afgegeven. Daarbij heeft hij, onverplicht, nog eens benadrukt dat hij geen controle- of beoordelingsopdracht heeft uitgevoerd. Verder heeft hij een inhoudelijke beschrijving gegeven van enige werkzaamheden die zijn uitgevoerd, respectievelijk vaststellingen die zijn gedaan, bij het uitvoeren van zijn samenstellingsopdracht. Het betreft duidelijk vermeldingen die voortkomen uit het uitvoeren van een samenstellingsopdracht en naar aanleiding van werkzaamheden die bij zo’n opdracht algemeen gebruikelijk zijn. Er wordt nergens een oordeel of conclusie uitgesproken over de juistheid en/of volledigheid van individuele jaarrekeningposten dan wel van de jaarrekening als geheel. De vermeldingen zien enkel op handelwijzen die gevolgd zijn bij de totstandkoming van de financiële verslaggeving (in relatie tot een ‘getrouw beeld stelsel’ zoals bedoeld in NVCOS 700). Hij heeft nergens vermeld dat een assurance-standaard is nageleefd. De woorden ‘zekerheid’, ‘controle, of ‘beoordeling’ zijn niet op onjuiste wijze gebruikt. Er zijn evenmin vermeldingen opgenomen die bij lezing redelijkerwijs kunnen worden verward met conclusies op basis van voldoende en geschikte controle-informatie. Appellant volgt niet dat de door hem gebruikte formuleringen op beoordelingswerkzaamheden duiden en door gebruikers van een jaarrekening anders kunnen worden begrepen.
      
    
    
      9.3
      Ook klachtonderdeel b moet volgens appellant ongegrond worden verklaard, omdat hij wel degelijk heeft vermeld dat hij geen controle- of beoordelingsopdracht heeft uitgevoerd en voorts zijn verklaring heeft geformuleerd in overeenstemming met NVCOS 4410. Volgens deze standaard bestaat er geen vereiste voor de accountant om tot uitdrukking te brengen dat geen sprake is van een controle- of beoordelingsverklaring. Over het ontbreken van de door de accountantskamer voorgestelde tekst is overigens niet geklaagd.
      
    
    
      10.1
      Het College is van oordeel dat appellant het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid als bedoeld in artikel 2, aanhef en onder d, van de VGBA niet voldoende in acht heeft genomen. Wat er ook zij van de interpretatie van artikel 10, tweede lid, van de statuten, het was voor appellant duidelijk dat hij van het bestuur van de Stichting de opdracht had gekregen de jaarrekening samen te stellen. Door zijn rapportage in paragraaf 3.1 te omschrijven als een ‘rapport omtrent de getrouwheid van de jaarrekening’ en vervolgens als een rapport omtrent de getrouwheid van de jaarrekening dat in overeenstemming met de statuten van de Stichting is uitgebracht, heeft appellant in de samenstellingsverklaring bewoordingen gebruikt die zich niet verhouden tot de normen die in NVCOS 4410 zijn gesteld. Deze bewoordingen suggereren enige zekerheid omtrent de overeenkomst tussen de gepresenteerde cijfers en de werkelijkheid, terwijl op grond van paragraaf 39 van NVCOS 4410 de samenstellingsverklaring geen middel is om een oordeel of een conclusie over de historische financiële informatie tot uitdrukking te brengen, in welke vorm dan ook. Dat appellant vervolgens heeft vermeld dat hij geen controle- of beoordelingsopdracht heeft uitgevoerd, doet daar niet aan af. Het in hoger beroep in verband met zijn wijze van rapporteren aanhalen van het Stramien voor assurance-opdrachten en NVCOS 700 is in tegenspraak met zijn stelling dat hij op geen enkele manier zekerheid heeft verschaft. Voorts heeft appellant in zijn samenstellingsverklaring, direct na de mededeling dat hij een rapport omtrent de getrouwheid uitbrengt, vermeld dat hij een aantal nader genoemde posten is nagegaan. Naar het oordeel van het College gaat ook hiervan de suggestie uit dat een mate van zekerheid omtrent de juistheid van de jaarrekening wordt verstrekt, hetgeen niet strookt met zijn verklaring dat hij de opdracht volgens Standaard 4410 heeft uitgevoerd. Gelet op het voorgaande heeft de accountantskamer de klachtonderdelen a en c in zoverre terecht gegrond verklaard.
      
    
    
      10.2
      Gezien de vaststelling van de accountantskamer dat appellant de deelnemers van de Stichting niet persoonlijk of rechtstreeks hoefde te informeren dat met de door hem uitgevoerde werkzaamheden niet aan artikel 10, tweede lid, van de statuten was voldaan en dat er ook niet over is geklaagd dat appellant het bestuur van de Stichting hierop had moeten wijzen, is het College van oordeel dat de accountantskamer klachtonderdeel b (in zijn geheel) ongegrond had moeten verklaren. De overweging van de accountantskamer dat appellant de door haar geciteerde facultatieve tekst uit de voorbeeldverklaring, behorende bij NVCOS 4410, in zijn samenstellingsverklaring had moeten opnemen om het voornoemde aan derden, waaronder de deelnemers van de Stichting, duidelijk te maken, valt buiten de reikwijdte van klachtonderdeel b. Het hoger beroep van appellant slaagt in zoverre.
      
      
        11.	Klachtonderdeel d
      
      
    
    
      11.1
      Over het verwijt in klachtonderdeel d dat appellant niet heeft vermeld volgens welk stelsel van financiële verslaggeving hij de jaarrekening heeft opgesteld, heeft de accountantskamer overwogen dat paragraaf 40, aanhef en onder e, van NVCOS 4410 voorschrijft dat in de samenstellingsverklaring het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving wordt geïdentificeerd. Hieraan heeft appellant niet voldaan, omdat hij slechts in de jaarrekening heeft vermeld dat deze is samengesteld in overeenstemming met in Nederland algemeen aanvaarde verslaggevingsregels, zonder daarbij te vermelden welke specifieke regels hij daarmee bedoelt. De accountantskamer heeft daarbij in aanmerking genomen dat in de opdrachtbevestiging staat dat de jaarrekening zal worden samengesteld in overeenstemming met de van toepassing zijnde grondslagen voor financiële verslaggeving en de wettelijke voorschriften volgens titel 9 van Boek 2 van het BW, terwijl appellant de jaarrekening (grotendeels) op grond van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (Rjk/C1: kleine organisaties zonder winststreven), heeft samengesteld. Aangezien de jaarrekening een andere grondslag heeft dan genoemd in de opdrachtbevestiging, kon appellant niet volstaan met een verwijzing naar de algemeen aanvaarde verslaggevingsregeling. Hij had volgens de accountantskamer duidelijk moeten vermelden op welke grondslag de jaarrekening was gebaseerd. Door dat na te laten heeft appellant het voor hem geldende fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid niet in acht genomen.
      
    
    
      11.2
      Appellant heeft erop gewezen dat de Stichting niet kwalificeert als een commerciële stichting die verplicht Boek 2, titel 9, van het BW moet toepassen. Bij toepassing van de grenswaarden van artikel 2:395a, eerste lid, van het BW zou bovendien sprake zijn van een micro rechtspersoon. Voor dergelijke rechtspersonen geldt geen enkel wettelijk toelichtingsvereiste. In de opdrachtbevestiging is ten onrechte opgenomen dat de jaarrekening 2017 van de Stichting in overeenstemming met Boek 2, titel 9, van het BW zal worden samengesteld. Vermeld had moeten zijn dat voor de Stichting geen wettelijke eisen gelden voor wat betreft een verslaggevingsstelsel waaraan moet worden voldaan en dat, zoals in de afgelopen jaren, wordt aangesloten bij Rjk/C1. Weliswaar is het niet zorgvuldig dat een opdrachtbevestiging is uitgebracht met een omissie, maar de klacht ziet hier niet op. In Rjk/C1.108 is bepaald dat dit stelsel niet in de toelichting op de jaarrekening mag worden genoemd indien het niet integraal wordt toegepast. Het lijkt volgens appellant evident dat dit verbod evenzeer moet gelden voor de formulering van de samenstellingsverklaring. De verwijzing naar in Nederland algemeen aanvaarde grondslagen voor financiële verslaggeving is een in de verslaggevingspraktijk gebruikelijke en bekende verwijzing, die feitelijk verwijst naar de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving. De voormalige beroepsorganisatie Nederlandse Orde van Accountants-Administratieconsulenten (NOvAA) heeft haar leden juist uitdrukkelijk geadviseerd om in situaties als deze, waarbij geen voorgeschreven verslaggevingsstelsel bestaat maar wel wordt voldaan aan de hoofdlijnen van Boek 2, titel 9, van het BW, in de samenstellingsverklaring hiernaar te verwijzen. Appellant is van mening dat hij zich zorgvuldig heeft gekweten van de verplichting om het van toepassing zijnde stelsel van verslaggeving te identificeren.
      
    
    
      11.3
      In paragraaf 40, aanhef en onder e, van NVCOS 4410 is, voor zover hier van belang, bepaald dat de samenstellingsverklaring die voor de samenstellingsopdracht wordt uitgebracht schriftelijk dient te zijn en de identificatie van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving dient te omvatten en, indien er een stelsel voor bijzondere doeleinden wordt gehanteerd, een beschrijving van of een verwijzing naar de beschrijving van dat stelsel voor bijzondere doeleinden in de historische financiële informatie. 
      
      
        Het College is van oordeel dat appellant voldoende heeft toegelicht dat hij, gezien het feit dat op de Stichting geen specifiek stelsel inzake de jaarverslaggeving van toepassing is, bij het samenstellen van de jaarrekening zoveel mogelijk aansluiting heeft gezocht bij de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine organisaties zonder winststreven. Duidelijk is voorts dat het de Stichting niet was toegestaan in de toelichting van haar jaarrekening op te nemen dat deze richtlijnen zijn gevolgd, omdat ze niet integraal waren toegepast. Het College acht niet onaannemelijk dat het gezien dit verbod ook niet in de rede ligt in de samenstellingsverklaring alsnog te vermelden dat (grotendeels) Rjk/C1 is gevolgd en dat het in een situatie als hier aan de orde meer voor de hand ligt om in de samenstellingsverklaring naar in Nederland algemeen aanvaarde grondslagen voor financiële verslaggeving te verwijzen. Voor zover een discrepantie zou bestaan tussen het stelsel inzake de financiële verslaggeving dat in de opdrachtbevestiging is vermeld en de regels die appellant bij het samenstellen van de jaarrekening in werkelijkheid heeft gevolgd, heeft appellant er terecht op gewezen dat dit geen onderdeel uitmaakt van de tegen hem ingediende klacht. Gelet op het vorenstaande is het College van oordeel dat de accountantskamer over het in klachtonderdeel d geformuleerde verwijt ten onrechte heeft geconcludeerd dat appellant het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid niet in acht heeft genomen. Het hoger beroep van appellant op dit punt slaagt.
      
      
      
        12.	Maatregel
      
      
    
    
      12.1
      Appellant is van mening dat, voor zover al een maatregel opgelegd kan worden, met de maatregel van waarschuwing moet worden volstaan. Hij heeft een samenstellingsopdracht aanvaard en mocht dat ook, en heeft daarbij op geen enkele wijze de belangen van de Stichting, zijn opdrachtgever of eventuele derden geschonden. Bovendien heeft de accountantskamer niet gemotiveerd in welke mate de ernst van het gestelde verzuim is meegewogen. In materieel opzicht zijn overigens geen fouten in de samenstellingsverklaring geconstateerd.
      
    
    
      12.2
      Het College heeft in het voorgaande geoordeeld dat de gegrondverklaring van klachtonderdelen b en d niet in stand kan worden gelaten. Voorts constateert het College wat betreft de klachtonderdelen a en c dat appellant in zijn poging om bij de uitvoering van zijn opdracht bij de statuten van de Stichting aan te sluiten in zijn samenstellingsverklaring formuleringen heeft gebruikt die suggereren dat hij (in enige mate) de getrouwheid van (delen van) de jaarrekening heeft beoordeeld. Weliswaar heeft appellant hierdoor gerapporteerd op een wijze die niet aan de in de Standaard voor samenstellingsopdrachten gestelde normen voldoet, maar het College beoordeelt deze onzorgvuldigheid in de specifieke omstandigheden van dit geval niet als zodanig ernstig dat de maatregel van waarschuwing niet als passend en geboden kan worden beschouwd. 
      
      13. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is, voor zover het de gegrondverklaring van de klachtonderdelen b en d en de aan appellant opgelegde maatregel van berisping betreft. 
      
      
        De uitspraak van de accountantskamer dient in zoverre te worden vernietigd. 
      
      
      
        Het College zal de zaak zelf afdoen en de klachtonderdelen b en d ongegrond verklaren en aan appellant de maatregel van waarschuwing opleggen.
      
      
      14. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wtra. 
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College:
    
    
    - verklaart het hoger beroep gegrond voor zover het de gegrondverklaring van de klachtonderdelen b en d en de aan appellant opgelegde maatregel van berisping betreft;
    - vernietigt de bestreden tuchtuitspraak in zoverre;
    - verklaart de klachtonderdelen b en d ongegrond;
    - legt appellant de maatregel van waarschuwing op.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. W.A.J. van Lierop en mr. H.S.J. Albers, in aanwezigheid van mr. C.G.M. van Ede, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 december 2021.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd					De griffier is verhinderd
      de uitspraak te ondertekenen.					de uitspraak te ondertekenen.