ECLI:NL:CBB:2022:27, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 25-01-2022, 20/387
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2022-01-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Accountantstuchtrecht. Klacht inzake de goedkeurende samenstellingsverklaring bij de jaarrekening van een B.V., waarin aanspraken van uittredende participanten niet langer als een achtergestelde lening behorend tot het vreemd vermogen in de balans zijn opgenomen, maar als eigen vermogen in de vorm van agioreserve. 
        In de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klachtonderdelen a, e en f gegrond verklaard. Aan appellant is de maatregel van berisping opgelegd. 
        Het College is van oordeel dat niet valt in te zien dat appellant bij de samenstelling van de jaarrekening 2016 op goede gronden heeft ingestemd met de verwerking daarin van de aanspraken van de uittredende participanten.  Het College is derhalve met de accountantskamer - zij het op enigszins andere gronden - van oordeel dat appellant het verwijt treft dat hij het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid heeft geschonden. Het College verklaart het hoger beroep ongegrond.

uitspraak
    
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      zaaknummer: 20/387 
    
    
    Uitspraak van de meervoudige kamer van 25 januari 2022 op het hoger beroep van:
    
      [naam 1] AA, te [plaats 1] , appellant 
    (gemachtigde: mr. A. van Hoey Smith), 
    
    
      tegen de uitspraak van de accountantskamer van 20 maart 2020, gegeven op een klacht, tegen appellant ingediend door [naam 2] B.V., te [plaats 2] , 
      (gemachtigden: mr. J.G.A. Linssen en drs. H. Kats RA).     
    
    
    
  
  
    Procesverloop in hoger beroep
    
    
      Appellant heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 20 maart 2020, met nummer 19/1111 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2020:29).
      
        [naam 2] B.V. heeft een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 september 2021.
      Appellant is daarbij in persoon verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde.  
      
        [naam 2] B.V. is vertegenwoordigd door [naam 3] , bijgestaan door de gemachtigden.
    
    
  
  
    Grondslag van het geschil
    
    
      1.1
      Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
      
    
    
      1.2
      Appellant is sinds 7 oktober 1999 als accountant-administratieconsulent ingeschreven in het register van (thans) de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants. In de periode waarop de klacht betrekking heeft was appellant werkzaam bij [naam 4] ( [naam 4] ) te [plaats 3] .
      
    
    
      1.3
      Op 28 juni 2016 heeft [naam 4] een opdracht aanvaard voor het samenstellen van de jaarrekening 2015 van [naam 5] B.V. ( [naam 5] ). 
      
    
    
      1.4
      
        
          [naam 6] N.V. ( [naam 6] ) is een organisatie van gerechtsdeurwaarders- en incassokantoren, die indirect aandelen houdt in diverse vennootschappen die deurwaarders- en incassokantoren exploiteren. [naam 2] B.V. ( [naam 2] ) is aandeelhoudster van de aandelen A in [naam 5] . [naam 5] houdt een certificaat van het door de [naam 8] ( [naam 8] ) gehouden aandeel B1 in [naam 6] . Dat certificaat correspondeert met de aandelen A die [naam 2] houdt in [naam 5] . 
        Tussen [naam 2] , [naam 5] en [naam 6] is in 2011 een participantenovereenkomst betreffende [naam 7] N.V. 2011 (hierna: de Participantenovereenkomst) gesloten.
      
      
    
    
      1.5
      
        Artikel 4, eerste lid, van de Participantenovereenkomst bepaalt dat iedere participant gerechtigd is haar participatie op te zeggen met een opzegtermijn van een jaar vanaf de datum van opzegging. [naam 2] heeft de Participantenovereenkomst per 1 januari 2013 opgezegd. 
        Op grond van artikel 4, tweede lid, in samenhang met artikel 5, tweede lid, ontstond daarmee voor [naam 2] automatisch de verplichting om de door haar gehouden aandelen A in [naam 5] aan [naam 5] ter inkoop aan te bieden en daarnaast de verplichting voor [naam 5] om deze aandelen te kopen. Vervolgens ontstond voor [naam 5] de verplichting om het corresponderende certificaat ter inkoop aan te bieden aan [naam 6] en voor [naam 6] de verplichting om dat aanbod te aanvaarden.
      
      
    
    
      1.6
      Omdat [naam 6] volgens haar bank onvoldoende liquide middelen had om de door haar aan de certificaathouder te betalen bedragen op dat moment te voldoen, hebben de betalingen aan de uittredende participanten (waaronder [naam 2] ) niet plaatsgevonden. Op grond van artikel 5, lid 23, van de Participantenovereenkomst ontstond daardoor voor partijen de verplichting tot het aangaan van geldleningen onder nader overeen te komen marktconforme voorwaarden. Tussen de partijen is over de precieze invulling van deze geldleningsovereenkomst geen overeenstemming bereikt. Een notariële overdracht van de aandelen heeft evenmin plaatsgevonden.
      
    
    
      1.7
      
        Op 13 oktober 2016 heeft appellant een samenstellingsverklaring afgegeven bij de jaarrekening 2015 van [naam 5] . De langlopende schulden aan [naam 2] (een achtergestelde lening behorend tot het vreemd vermogen) blijven in deze jaarrekening ongewijzigd ten opzichte van het voorgaand jaar (2014), te weten € 5.295.458. 
        In de toelichting op de balans in de jaarrekening 2015 staat hierover onder meer het volgende:
      
      
      
        “Bij het opmaken van de jaarrekening zijn zowel de inkoop van de aandelen als de leningsovereenkomst nog niet geformaliseerd. Hierdoor heeft inkoop volledige vordering van € 5.300.408 op [naam 6] NV opgenomen. Dat is ook de reden waarom de achtergestelde lening o/g van € 5.295.458 die [naam 5] Beheer aan [naam 2] BV schuldig is per ultimo 2015 voor dit bedrag verantwoord [sic].”
      
      
    
    
      1.8
      Bij het samenstellen van de jaarrekening 2016 van [naam 5] is het appellant duidelijk geworden dat het bestuur van [naam 5] – anders dan in de jaarrekening 2015 – de aanspraken van de uittredende participanten niet langer als een achtergestelde lening behorend tot het vreemd vermogen in de balans wenste op te nemen, maar als eigen vermogen in de vorm van agioreserve. Appellant heeft daarop de casus voorgelegd aan het [naam 10] ( [naam 10] ) van [naam 4] .
      
    
    
      1.9
      
        In een door appellant overgelegde e-mailwisseling op 5 september 2017 naar aanleiding van de voorgelegde casus heeft het [naam 10] aan appellant bericht dat indien de overdracht van de certificaten notarieel niet is gepasseerd de situatie terecht wordt teruggedraaid. 
        Daarop heeft appellant geantwoord: 
      
      
      
        “Klopt (…) dat is nu net waar het om draait. Formalisatie heeft niet plaatsgevonden simpel en alleen dat [naam 6] van de bank niet de financiële speelruimte krijgt om aandeelhouders uit te kopen.
        Omdat er dus formeel geen notariële akte is gemaakt en ook mondelinge afspraken niet zijn
        nagekomen, heeft [naam 9] [ [naam 9] , de extern accountant van [naam 6] NV] ook gezegd dat er feitelijk geen aandelen-inkoop heeft plaatsgevonden. Dat is eigenlijk ook mijn conclusie voor verwerking in de jaarrekening. Dat staat natuurlijk los van de aansprakelijkheid van [naam 5] BV jegens [naam 2] BV, maar dat is voer voor de advocaten. Ik heb nu een melding gemaakt, omdat het zomaar zo kan zijn dat wij als [naam 4] beticht gaan worden dat we misleidende informatie verstrekken in de jaarrekening, wat volgens mij niet zo is omdat we enerzijds weer hebben aangesloten bij de formele (ongewijzigde) situatie zonder inkoop aandelen. Het enige waar ik nog wat onzeker over ben is of de eerder opgenomen verschuldigdheid van rente over de lening terecht is teruggeboekt. Ook hier is echter geen formele leningsovereenkomst voor getekend.”
      
      
      
        Hierop is door het [naam 10] op 5 september 2017 geantwoord dat appellant dan niet meer kan doen dan het zo afhandelen en dat het [naam 10] akkoord gaat met deze handelwijze. Daarbij geeft het [naam 10] aan dat dit goed in het dossier moet worden vastgelegd en in de jaarrekening moet worden toegelicht.
      
      
    
    
      1.10
      
        In de jaarrekening 2016 van [naam 5] zijn de aanspraken van [naam 2] en de overige uittredende participanten als zijnde agio-reserve onder het eigen vermogen opgevoerd. 
        In de toelichting op de balans in de jaarrekening 2016 staat hierover het volgende:
      
      
      
        “In 2013 is de achtergestelde lening ad € 5.300.408 opgevoerd naar aanleiding van het besluit bij [naam 6] N.V. om de certificaten van de aandelen B1 van [naam 5] B.V. in te kopen, die rechtstreeks zijn verbonden met het aandelenbelang (aandelen A) van [naam 2] B.V. in [naam 5] B.V. Afspraken ten aanzien van aflossingen zijn sindsdien niet nagekomen. Zowel de inkoop van de aandelen als de leningovereenkomst zijn nog steeds niet geformaliseerd. De achtergestelde lening o/g in de jaarrekening 2016 van [naam 6] N.V. is weer teruggedraaid ten gunste van het aandelenkapitaal en reserves. Voor de jaarrekening 2016 van [naam 5] B.V. is besloten hierbij aan te sluiten. Concreet betekent dit dat enerzijds de achtergestelde lening [naam 6] N.V. inclusief nog te ontvangen rente is teruggedraaid ten gunste van de waardering van de deelneming [naam 6] N.V., en anderzijds de achtergestelde lening o/g [naam 2] B.V. inclusief nog te betalen rente is teruggedraaid ten gunste van het agio en overige reserves.” 
      
      
    
    
      1.11
      Op 30 oktober 2017 heeft appellant een samenstellingsverklaring afgegeven bij de jaarrekening 2016 van [naam 5] . De jaarrekening is vervolgens op 7 november 2017 - ondanks bezwaren van [naam 2] - vastgesteld door de algemene vergadering van aandeelhouders van [naam 5] .
      
    
    
      1.12
      Op 5 januari 2018 heeft [naam 2] bij de Ondernemingskamer van het Gerechtshof Amsterdam (Ondernemingskamer) een verzoekschrift ingediend om het besluit van de algemene vergadering van [naam 5] tot vaststelling van de jaarrekening 2016 te vernietigen en [naam 5] te bevelen de jaarrekening 2016 opnieuw vast te laten stellen.
      
    
    
      1.13
      Bij beschikking van 28 juni 2018 (ECLI:NL:GHAMS:2018:2313) heeft de Ondernemingskamer bedoeld besluit vernietigd en daartoe onder meer het volgende overwogen:
      
      
        “3.25	De toepasselijkheid van voormeld artikel 5 lid 23 [van de Participantenovereenkomst] impliceert dat de rechtspositie van [naam 2] ten opzichte van [naam 5] vanaf het tijdstip van de obligatoire overeenkomst tot inkoop, die is van een verstrekker van vreemd vermogen. Uit die bepaling vloeit immers voort dat het niet uitbetaalde deel van de koopsom wordt omgezet in een geldlening. Dat partijen geen overeenstemming hebben bereikt over de (modaliteiten van de) te sluiten lening, doet daaraan niet af. De omstandigheid dat de aandelen nog niet zijn geleverd, doet daaraan evenmin af. De leveringshandeling ter uitvoering van de leveringsverplichting (en daarmee de overdracht van de certificaten) hangt immers van niets anders af dan van het tot stand komen van een voor partijen aanvaardbare leningsovereenkomst ‘onder marktconforme voorwaarden’, waartoe de Participantenovereenkomst noopt.
      
      
    
    
      3.26
      
        Het voorgaande impliceert dat de Jaarrekening tekortschiet in het door art. 2:362 BW
        vereiste inzicht. Daaraan kan nog worden toegevoegd dat de “juridische vorm” niet is
        gewijzigd ten opzichte van de situatie (ultimo) 2013 tot en met 2015. De gewijzigde bepaling
        van het vermogen en het resultaat voldoet ook in die zin niet aan het wettelijk vereiste
        inzicht, omdat die wijziging noch als een stelselwijziging noch als een herstel van fouten is
        aangegeven, en voorts de vergelijkende cijfers niet zijn aangepast. ”
      
      
    
    
      1.14
      De Hoge Raad heeft op 26 juni 2020 (ECLI:NL:HR:2020:1142) de beschikking van de Ondernemingskamer van 28 juni 2018 deels vernietigd, maar uitsluitend voor zover [naam 5] is bevolen haar jaarrekening over het jaar 2016 en alle volgende jaarrekeningen anders in te richten. Voor het overige is met toepassing van artikel 81 lid 1 RO geoordeeld dat het middel niet tot cassatie kan leiden.
      
    
  
  
    Uitspraak van de accountantskamer
    
    
      2.1
      De thans van belang zijnde klachten, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houden in dat appellant bij het samenstellen van de jaarrekening 2016 van [naam 5] :
      a. zijn deskundigheid op het gebied van financiële verslaglegging onvoldoende heeft toegepast;
      b. het fundamentele beginsel van integriteit niet heeft nageleefd;
      c. niet aanwezig is geweest bij de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van [naam 5] en een significante aangelegenheid niet heeft besproken;
      d. heeft gehandeld in strijd met de fundamentele beginselen van professionaliteit, integriteit, vakbekwaamheid, zorgvuldigheid en vertrouwelijkheid;
      e. niet heeft voldaan aan de vereisten die gesteld worden in Standaard 4410 (samenstellingsopdrachten);
      f. ten onrechte de economische realiteit niet heeft gevolgd en de juridische gedaante bepalend heeft geacht;
      g. zich ongepast heeft laten beïnvloeden door [naam 9] ;
      h. aanzienlijke schade heeft berokkend aan klaagster. 
      
    
    
      2.2
      
        In de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klachtonderdelen a, e en f gezamenlijk behandeld en gegrond verklaard. Aan appellant is de maatregel van berisping opgelegd. 
        De accountantskamer heeft daarbij geoordeeld dat onvoldoende gebleken is dat appellant, toen hij bij samenstelling van de jaarrekening 2016 de keuze heeft gemaakt om de aanspraken van uittredende participanten - waaronder [naam 2] - als eigen vermogen te verwerken, alle relevante aspecten heeft meegewogen. Appellant heeft bij de verwerking van deze aanspraken in de jaarrekening 2016 zijn vakbekwaamheid op het terrein van de financiële verslaggeving dan ook onvoldoende toegepast en heeft hierdoor gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.
      
      
    
    
      2.3
      De accountantskamer heeft de behandeling van klachtonderdeel h gestaakt, omdat dit onderdeel ter zitting is ingetrokken. De overige klachtonderdelen (b, c, d en g) zijn door de accountantskamer ongegrond verklaard.
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    3 Het hoger beroep van appellant richt zich tegen de gegrondverklaring van de door de accountantskamer in de uitspraak gezamenlijk behandelde klachtonderdelen a, e en f.
    
    4 In het hogerberoepschrift wijst appellant erop dat diverse feiten en omstandigheden, genoemd in de jaarrekeningprocedure bij de Ondernemingskamer, niet bij hem bekend waren op het moment van het samenstellen van de (concept)jaarrekening 2016. Appellant kon aan de hand van de informatie waarover hij in 2017 beschikte in redelijkheid oordelen dat de post ‘schulden aan [naam 2] ’ verschoven diende te worden naar de post agio, voorzien van de daarbij door hem gegeven toelichting. Intern en extern overleg ondersteunde zijn conclusie. Appellant heeft naar zijn mening, aan de hand van de informatie die hem toentertijd ten dienste stond, geen fouten gemaakt, en niet in strijd gehandeld met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.
    
    
      5.1
      Appellant voert in zijn eerste hogerberoepsgrond aan dat de accountantskamer in rechtsoverweging 2.2 voor de opdrachtaanvaarding van de samenstellingsopdracht voor de jaarrekening 2015 ten onrechte de datum van 28 juni 2015 heeft genoemd, terwijl dat 28 juni 2016 had moeten zijn. 
      
    
    
      5.2
      Het College beschouwt de onjuiste datering als een verschrijving, welke overigens niet van invloed is geweest op de beoordeling van de klacht. Die heeft immers betrekking op de jaarrekening 2016.
      
    
    
      6.1
      
        Appellant stelt in zijn tweede hogerberoepsgrond dat de accountantskamer in haar uitspraak data en feiten onjuist heeft gepresenteerd, feiten chronologisch onjuist heeft weergegeven, een citaat uit een e-mail heeft toegeschreven aan de onjuiste partij, ten onrechte een bericht heeft aangemerkt als een ‘advies’ en diverse relevante feiten onvermeld heeft gelaten. Appellant verwijt de accountantskamer met name dat deze ten onrechte onvermeld laat hoe de jaarrekening van 2015 tot stand is gekomen, terwijl dit relevant is voor de keuzes die zijn gemaakt bij het samenstellen van de jaarrekening 2016. 
        Voorts is de chronologie in rechtsoverweging 2.6 onjuist weergegeven. Bij een in diezelfde rechtsoverweging genoemd citaat uit een e-mail van 5 september 2017 wordt door de accountantskamer ten onrechte de suggestie gewekt dat dit citaat van het [naam 10] ( [naam 10] ) afkomstig is, terwijl het citaat van appellant zelf is. Ten slotte is volgens appellant geen sprake geweest van een ‘advies’ van het [naam 10] , laat staan dat appellant dit advies heeft ‘overgenomen’. Appellant heeft zijn eigen oordeel gevolgd. 
      
      
    
    
      6.2
      Volgens vaste jurisprudentie van het College (zie onder meer de uitspraak van 23 februari 2017, ECLI:NL:CBB:2017:63, zoals herhaald bij uitspraak van 14 december 2017, ECLI:NL:CBB:2017:398) dient de accountantskamer feiten vast te stellen voor zover dat voor de beoordeling van de jegens een accountant gerezen bezwaren dienstig is. Feiten die naar het oordeel van de accountantskamer niet relevant zijn voor de beoordeling van deze bezwaren, behoeven niet te worden betrokken bij de feitenvaststelling. Dat betekent dat de accountantskamer ook niet gehouden is elk feit dat volgens een partij relevant is op te nemen in de uitspraak. 
      
    
    
      6.3
      Het is het College niet gebleken dat de door appellant betwiste weergave door de accountantskamer van invloed is geweest op de beoordeling van de klachten en de daaraan ten grondslag liggende overwegingen. Evenmin is gebleken dat de accountantskamer feiten die relevant zijn voor de beoordeling van de beroepsgronden onjuist of onvolledig heeft vastgesteld. Het College constateert dat de overige door appellant in de tweede hogerberoepsgrond betrokken stellingen in verband staan met zijn inhoudelijke bezwaren tegen het oordeel van de accountantskamer. Het College zal voornoemde stellingen hierna bij de beoordeling van de vijfde hogerberoepsgrond in aanmerking nemen.
      
    
    
      7.1
      
        Omdat de derde en de vierde hogerberoepsgrond van appellant met elkaar samenhangen, zal het College beide grieven gezamenlijk beoordelen. 
        Appellant betoogt dat sprake is van een innerlijk tegenstrijdig oordeel van de accountantskamer. Klachtonderdeel d is ongegrond verklaard, waarmee impliciet is geconcludeerd dat niet in strijd met de zorgvuldigheid en vakbekwaamheid is gehandeld, maar bij de behandeling van de klachten a, e en f is wél geoordeeld dat sprake is van handelen in strijd met de zorgvuldigheid en vakbekwaamheid. Dit terwijl volgens appellant alle klachtonderdelen – dus niet alleen onderdeel d – te algemeen zijn geformuleerd en niet duidelijk is welke concrete handeling aan welke exclusieve klacht ten grondslag ligt. 
      
      
    
    
      7.2
      
        De accountantskamer heeft geoordeeld dat klachtonderdeel d – in het kader waarvan werd aangevoerd dat appellant heeft gehandeld in strijd met de beginselen van professionaliteit, integriteit, vakbekwaamheid, zorgvuldigheid en vertrouwelijkheid – zeer algemeen is geformuleerd en te onbepaald is. Het is aan klaagster om nader toe te lichten over welk feitelijk handelen anders dan waarop de andere klachtonderdelen zien in dit onderdeel wordt geklaagd, aldus de accountantskamer. 
        Het College is met de accountantskamer van oordeel dat, anders dan in klachtonderdeel d, in de klachtonderdelen a, e en f wel sprake is van klachten die zijn onderbouwd door te verwijzen naar specifiek handelen van appellant bij het verwerken van aanspraken in de jaarrekening van 2016 en dat deze klachten wel voldoende nader zijn gemotiveerd en toegelicht. Het oordeel van de accountantskamer over deze klachtonderdelen is dan ook niet innerlijk tegenstrijdig met de ongegrondverklaring van klachtonderdeel d.
      
      
    
    
      8.1
      In zijn vijfde en zesde hogerberoepsgrond stelt appellant dat de klachtonderdelen a, e en f ten onrechte gegrond zijn verklaard en dat ten onrechte is geoordeeld dat hij heeft gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. Volgens appellant is geen sprake geweest van druk bij het samenstellen van de jaarrekening 2016 en  heeft hij zijn eigen opvattingen gevolgd. Hij heeft daarbij terecht belang gehecht aan het feit dat tijdens de samenstelling van de jaarrekening 2015 de onderhandelingen over de leenovereenkomst nog liepen, terwijl ten tijde van het samenstellen van de jaarrekening 2016 de onderhandelingen waren stukgelopen. De toelichting bij de jaarrekening 2016 bevat een onderbouwing van de wijziging ten opzichte van 2015. Appellant heeft daarbij alle relevante aspecten meegewogen en meermaals overleg gevoerd met de accountant van [naam 9] B.V. die belast was met de controle van de jaarrekening van [naam 6] . Niet valt in te zien waarom een aanvullend advies van derden noodzakelijk was. Hoewel appellant in de eerdergenoemde e-mailwisseling van 5 september 2017 de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving van micro- en kleine ondernemingen (RJk) niet heeft genoemd, speelden deze impliciet wel degelijk een rol in zijn oordeelsvorming. Ten slotte heeft appellant betoogd dat ten tijde van zijn samenstellingswerkzaamheden (nog) geen jurisprudentie bestond ten aanzien van de interpretatie van het begrip “juridische vorm”, aangezien de beschikkingen van de Ondernemingskamer van later datum zijn. Appellant kon daarmee derhalve geen rekening houden.
      
    
    
      8.2
      Zoals het College eerder heeft overwogen (zie onder meer de uitspraak van 14 maart 2013, ECLI:NL:CBB:ZG1037) volgt uit artikel 2:393, derde lid, in samenhang met artikel 2:362, eerste lid, BW dat bij de beoordeling van een tuchtrechtelijke klacht over het handelen van een accountant in het kader van het afgeven van een verklaring bij de jaarrekening, betrokken moet worden of deze jaarrekening voldoet aan het inzichtvereiste en de overige bij en krachtens de wet gestelde voorschriften. Op het hier aan de orde zijnde handelen van appellant, bestaande uit het samenstellen van de jaarrekening, zijn de fundamentele beginselen als bedoeld in de VGBA, alsmede de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (RJ) en de Nadere voorschriften controle- en overige Standaarden (NV COS) van toepassing. Bij de beoordeling van een tuchtrechtelijke klacht kan blijken dat ten aanzien van (onderdelen van) de jaarrekening meerdere keuzes mogelijk zijn, die allen voldoen aan het inzichtvereiste en de overige bij en krachtens de wet gestelde voorschriften. In dat geval kan een professioneel verschil van inzicht bestaan over de te maken keuze en zal de accountant over het aanvaarden van de door het ondernemingsbestuur gemaakte keuze in de regel geen tuchtrechtelijk verwijt gemaakt kunnen worden.
      
    
    
      8.3
      In het voorliggende geval heeft de Ondernemingskamer in haar voornoemde beschikking reeds geoordeeld dat de rechtspositie van de uittreders (waaronder [naam 2] ) in materiële zin die is van een verstrekker van vreemd vermogen. Het begrip “de juridische vorm” in de toepasselijke RJ dient in die zin te worden uitgelegd dat uit het vermogensrecht voortvloeiende verplichtingen worden verantwoord als onderdelen van het vreemd vermogen van de rechtspersoon. Gelet op de essentiële functie van de afbakening van het eigen vermogen en vreemd vermogen, wordt alleen op die wijze recht gedaan aan het door artikel 2:362 BW vereiste inzicht in het vermogen en het resultaat. Dit oordeel is door de Hoge Raad in zijn voornoemde beschikking bekrachtigd.
      
    
    
      8.4
      Zoals ook de accountantskamer heeft onderkend volgt uit de omstandigheid dat appellant bij de samenstelling van de jaarrekening heeft ingestemd met de verwerking van de aanspraken van de uittredende participanten op een wijze waarvan de Ondernemingskamer nadien heeft geoordeeld dat die niet toelaatbaar is, niet zonder meer dat hij ook tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld. Het College voegt hieraan toe dat bij de beoordeling of appellant zich heeft gehouden aan het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid onder andere moet worden bezien of hij heeft gehandeld in overeenstemming met de – hiervoor onder 8.2 genoemde – relevante wet- en regelgeving. In dat kader is de omstandigheid dat appellant heeft ingestemd met bedoelde verwerking een belangrijk gegeven.
      
    
    
      8.5
      Het College stelt vast dat de aanspraken van [naam 2] in de door appellant samengestelde jaarrekening van [naam 5] van 2015 zijn weergegeven onder langlopende schulden en daarmee als vreemd vermogen. Het opnemen van diezelfde aanspraken in de daaropvolgende jaarrekening van 2016 als agio (eigen vermogen) is een substantiële wijziging, die een duidelijke en inzichtelijke onderbouwing vereist. Van een dergelijke onderbouwing is naar het oordeel van het College geen sprake. Dat de inkoop van de aandelen noch de daarvoor eventueel in de plaats tredende geldlening nog steeds niet tot stand waren gekomen, vormt geen duidelijke en inzichtelijke onderbouwing voor de wijziging. Dit was immers bij de opmaak van voorgaande jaarrekeningen niet anders. Daarnaast valt niet in te zien dat het feit dat niet meer werd onderhandeld over de geldlening, betekent dat de oorspronkelijke vordering - die direct voortvloeit uit de Participantenovereenkomst - ineens geheel zou zijn opgehouden te bestaan, dan wel niet meer zou hoeven worden verantwoord. Juist gezien het inmiddels ontstane conflict tussen [naam 6] en [naam 2] dat op de achtergrond speelde, had appellant zich bewust moeten zijn van het belang van het inzichtelijk maken van de gewijzigde verantwoording van de aanspraken als eigen in plaats van vreemd vermogen.
      
    
    
      8.6
      
        Daarbij is van belang dat het agio in de balans van 2016 ten opzichte van 2015 is toegenomen met € 4.664.277, terwijl tegelijkertijd de leningen op grond van schulden aan participanten ten opzichte van 2015 navenant zijn afgenomen met een bedrag van €  5.295.458. Deze wijzigingen zijn niet alleen voor [naam 2] relevant, maar ook verhoudingsgewijs significant, nu de totale passiva van [naam 5] € 13.843.047 (jaarrekening 2015) respectievelijk € 13.418.804 (jaarrekening 2016) bedroegen. 
        Niet kan worden staande gehouden dat slechts sprake is van een legitiem professioneel verschil van inzicht waardoor meerdere keuzes mogelijk waren, aangezien niet overtuigend is gemotiveerd waarom het inzicht van appellant ten tijde van het (eveneens door hem) samenstellen van de jaarrekening van 2015 kennelijk geheel anders was dan in 2016. Dat appellant hierover contact zou hebben gehad met de controlerend accountant van [naam 6] , doet niet af aan deze tekortschietende motivering. Appellant heeft een eigen verantwoordelijkheid voor de samenstelling van de jaarrekening van [naam 5] . 
        Hoewel het citaat uit een e-mail van 5 september 2017 in de uitspraak van de accountantskamer inderdaad ten onrechte lijkt te zijn toegeschreven aan het [naam 10] , en niet aan appellant zelf, is dit uiteindelijk niet relevant voor de beoordeling van de tuchtklacht. De e-mailwisseling tussen het [naam 10] en appellant kan hoe dan ook niet worden beschouwd als een voldoende onderbouwing van de andere wijze van verwerking, omdat hierin wordt voorbij gegaan aan de juridische gevolgen van de Participantenovereenkomst. Veeleer blijkt uit de e-mailwisseling dat appellant reeds destijds inzag dat zijn ten opzichte van 2015 gewijzigde verwerking gevolgen kon hebben voor de aansprakelijkheid van [naam 5] jegens [naam 2] en tot een mogelijk verwijt kon leiden dat de jaarrekening onjuistheden bevatte. Dat appellant ten tijde van het samenstellen van de jaarrekening van 2016 nog niet op de hoogte kon zijn van de beschikkingen van de Ondernemingskamer, neemt niet weg dat appellant geen goede grond had in te stemmen met de keuze voor een gewijzigde verwerking.
      
      
    
    
      8.7
      Gelet op het vorenstaande valt niet in te zien dat appellant bij de samenstelling van de jaarrekening 2016 van [naam 5] op goede gronden heeft ingestemd met de verwerking daarin van de aanspraken van de uittredende participanten.  
      
      
        9	Het College is derhalve met de accountantskamer - zij het op enigszins andere gronden - van oordeel dat appellant het verwijt treft dat hij het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid heeft geschonden.
      
      
    
    
      10.1
      In zijn zevende en laatste hogerberoepsgrond betoogt appellant dat de opgelegde maatregel van berisping disproportioneel is. Appellant, als samenstellend accountant, blijkt eenzelfde maatregel opgelegd te hebben gekregen als de controlerend accountant in de zaak van de jaarrekening 2016 van [naam 6] , namelijk een berisping. Dit terwijl een samenstellingsopdracht minder verstrekkend is dan een controle-opdracht. Er zou dus een ander beoordelingscriterium moeten gelden. Het ligt daarom in de rede om appellant, zo er al een maatregel opgelegd had moeten worden, een mildere maatregel (waarschuwing) op te leggen, aldus appellant.
      
    
    
      10.2
      Het College overweegt dat er inderdaad verschillen bestaan tussen de werkzaamheden van een samenstellend accountant enerzijds en een controlerend accountant anderzijds. De verwijten aan de controlerend accountant van de jaarrekening 2016 van [naam 6] en die aan appellant, die de jaarrekening 2016 van [naam 5] BV heeft samengesteld, zijn echter niet dermate verschillend dat deze in het geval van appellant tot een lichtere maatregel zouden moeten leiden. In beide gevallen is nagelaten om een ten aanzien van de voorgaande jaren bewust aangebrachte wijziging in de weergave van de passiva op de jaarrekening op inzichtelijke wijze te verantwoorden. Dit gebrek leidt in beide zaken tot het oordeel dat de maatregel van berisping passend en geboden is.
      
      11 De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      12 De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants. 
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College verklaart het hoger beroep ongegrond 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.L.W. Aerts, mr. H.S.J. Albers en mr. P. Glazener, in aanwezigheid van mr. H.G. Egter van Wissekerke, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 januari 2022.
    
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd					De griffier is verhinderd
      de uitspraak te ondertekenen.					de uitspraak te ondertekenen.