ECLI:NL:CBB:2022:268, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 24-05-2022, 17/1556
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2022-05-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Afwijzing S&O-verklaringen, afwijzing kosten en uitgaven. Uitleg van speur- en ontwikkelingswerk gericht op programmatuur in de Wva. Het technische knelpunt en de oplossing daarvan moet in het programmeren zelf zitten. Appellante heeft voor een aantal projecten waarvoor geen S&O-verklaring is afgegeven niet duidelijk gemaakt welke problemen op technisch niveau moeten worden opgelost. Dat lag wel op haar weg. Appellante heeft voor de andere projecten niet aannemelijk gemaakt dat de opgevoerde kosten en uitgaven uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan te verrichten S&O.

uitspraak 
    
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      zaaknummer: 17/1556 
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 24 mei 2022 in de zaak tussen
    ARS Traffic & Transport Technology B.V., te Den Haag, appellante 
    (gemachtigde: mr. R.B. Gerretsen),
    
    
      en
    
    
    de minister van Economische Zaken en Klimaat, verweerder 
    (gemachtigde: mr. C. Cromheecke).
    
    
  
  
    Procesverloop 
    
    
      Bij besluit van 12 januari 2017 (het primaire besluit) heeft verweerder beslist op de aanvraag van appellante om een S&O (speur- en ontwikkelings)-verklaring als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva).
    
    
    
      Bij besluit van 14 september 2017 (het bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar tegen het primaire besluit ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Over en weer zijn stukken gewisseld, onder meer naar aanleiding van vragen van het College.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 september 2020. Appellante heeft zich laten vertegenwoordigen door haar toenmalige gemachtigde [naam 1] , vergezeld door [naam 2] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, vergezeld door [naam 3] . Het College heeft het onderzoek ter zitting geschorst.
    
    
    
      Partijen hebben over en weer stukken ingezonden. 
    
    
    
      Bij besluit van 6 mei 2021 (het vervangingsbesluit) heeft verweerder het bestreden besluit ingetrokken en vervangen door het vervangingsbesluit. Hierbij heeft verweerder het bestreden besluit gehandhaafd, maar de motivering gewijzigd. 
    
    
    
      Appellante heeft op het vervangingsbesluit gereageerd. 
    
    
    
      Het nadere onderzoek ter zitting heeft, in een ten opzichte van de eerste zitting gewijzigde samenstelling van de meervoudige kamer, plaatsgevonden op 4 februari 2022. Op deze zitting heeft appellante zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, mr. Gerretsen, vergezeld door [naam 2] en [naam 1] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, vergezeld door [naam 3] . 
    
    
  
  
    Overwegingen 
    
    
      
        Inleiding en bestreden besluit
      
    
    
      1.1.
      
        Appellante is werkzaam binnen het vakgebied Intelligent Traffic Systems (ITS). 
        ITS is de verzamelnaam van informatie- en communicatietechnologieën in voertuigen en transportinfrastructuur. Aan appellante zijn vanaf het jaar 2012 op haar aanvraag voor afdrachtvermindering voor S&O verschillende S&O-verklaringen en research en development aftrek (RDA)-beschikkingen afgegeven. 
      
      
    
    
      1.2.
      
        Op 26 november 2015 heeft appellante een aanvraag om een S&O-verklaring
        ingediend voor een aantal projecten voor de periode van januari tot en met juni 2016. 
      
      
    
    
      1.3
      Bij het primaire besluit, zoals gehandhaafd bij het bestreden besluit, heeft verweerder aan appellante S&O-verklaringen verstrekt voor in de aanvraag vermelde projecten, met uitzondering van de projecten met nummers 30, 34 en 35. Voor deze drie projecten heeft verweerder geen S&O-verklaring afgegeven, omdat appellante niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in deze projecten eigen technisch nieuwe programmatuur in de zin van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder p, aanhef en ten tweede, van de Wva gaat ontwikkelen en dat het niet om onderhoud gaat. Voor de projecten 22, 25, 27, 33, 36, 37 en 47 heeft verweerder een S&O-verklaring afgegeven, maar een gedeelte van de aangevraagde kosten afgewezen, omdat appellante niet aannemelijk heeft gemaakt dat deze kosten uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan te verrichten S&O in de zin van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder t, van de Wva. 
      
      
        
          Rapport en vervangingsbesluit
        
      
    
    
      1.4
      Ter zitting van 29 september 2020 is afgesproken dat verweerder een bedrijfsbezoek zou afleggen bij appellante en daarvan een rapport zou opstellen. Hierbij heeft het College een aantal uitgangspunten en onderzoeksvragen geformuleerd. In verband met de coronapandemie heeft de controle op afstand plaatsgevonden; appellante heeft de gegevens digitaal aangeleverd en vervolgens vragen van verweerder beantwoord. Verweerder heeft op 29 januari 2021 een controlerapport uitgebracht. In antwoord op de vraag welke werkzaamheden door appellante zijn verricht over welke periode, vermeldt het rapport (p. 40):
      
      
        “Voor geen van de projecten werden administratieve documenten verstrekt waaruit
        concrete activiteiten kunnen worden herleid. In de toelichting van 21 december
        wordt voor verschillende projecten werkzaamheden omschreven zonder dat er
        invulling wordt gegeven aan de gehanteerde termen als (onder andere) 'ontwerp en
        ontwikkeling', '(probleem)analyse', en 'testen'. Voor geen van de projecten wordt
        verwezen naar concrete programmatuurdelen of informatietechnologische
        werkingsprincipes waar in deze periode aan zou zijn gewerkt. Daar waar broncode
        werd verstrekt is er geen relatie te vinden tussen deze broncode en door appellante
        uitgevoerde werkzaamheden.
        Uit de aangeleverde documenten, inclusief de urenadministratie, is het daarbij niet
        mogelijk invulling te geven [aan] de omvang van de afzonderlijke werkzaamheden. Als er
        programmatuur werd ontwikkeld is niet vast te stellen aan welke concrete
        programmatuurdelen door de genoemde medewerkers in de aanvraagperiode werd
        gewerkt.
        Er kan niet worden vastgesteld dat de geleverde documenten het resultaat zijn van
        zelf uitgevoerde (S&O) werkzaamheden.”
      
      
      
        Voor de projecten die zijn afgewezen (dat wil zeggen: waarvoor geen S&O-verklaringen zijn afgegeven) zou verweerder nagaan of dat al dan niet terecht is geweest. Hierover staat in het rapport:
        “Voor geen van de gecontroleerde projecten is gebleken dat er wel degelijk sprake is
        van het uitvoeren van S&O-activiteiten dan wel dat er sprake is van kosten en/of
        uitgaven welke direct dienstbaar waren het uitvoeren van S&O-activiteiten.
        Daarnaast blijken de werkzaamheden andere dan aangevraagd en ook de kosten
        en/of uitgaven andere dan aangevraagd.”
      
      
      
        Bij de projecten waar de kosten ter discussie staan, zou verweerder volgens de ter zitting geformuleerde vragen ook kijken naar de werkzaamheden en beoordelen of deze inderdaad als S&O kunnen worden aangemerkt (“S&O toets”). Hierop is in het rapport het volgende antwoord gegeven: 
        “Voor geen van de gecontroleerde projecten wordt duidelijk waar de werkzaamheden
        uit hebben bestaan. De als knelpunten genoemde zaken in de op 21 december
        verstrekte toelichting omschrijven voor geen van de projecten concrete knelpunten
        op het vlak van het realiseren van programmatuur. Ook worden geen
        oplossingsrichtingen benoemd waarlangs deze knelpunten zouden moeten opgelost,
        en daarmee aan welke technische nieuwe programmatuur(delen) werd gewerkt.
      
      
      
        De in de toelichting van 21 december omschreven werkzaamheden zijn te weinig
        onderbouwd om als S&O aangemerkt te kunnen worden. Er werden geen
        documenten verstrekt waaruit activiteiten (noch resultaten) blijken.”
      
      
      
        Verweerder concludeert in het rapport dat in de aanvraagperiode voor geen van de ter discussie staande projecten sprake is geweest van [als S&O - College] kwalificerende werkzaamheden dan wel kosten en/of uitgaven. Er kunnen daarom geen S&O-uren dan wel kosten en/of uitgaven worden toegekend. De uitgevoerde werkzaamheden zijn andere dan aangevraagd en waarvoor een verklaring werd verstrekt. Geen van de aangevraagde en toegekende kosten en/of uitgaven werden gerealiseerd. Bij een reguliere controle zouden de bevindingen daarom leiden tot een volledige correctie van S&O-uren en kosten/uitgaven voor zover deze in de mededeling over 2016 werden opgenomen. Daarnaast zou mogelijk een boete zijn opgelegd. Deze bevindingen zijn aanleiding om een aanvullende controle uit te willen voeren bij beide appellanten voor het gehele kalenderjaar 2016, aldus verweerder.
      
      
    
    
      1.5
      Verweerder heeft de reactie van appellante bij het rapport gevoegd. Appellante kan zich niet vinden in de conclusies van verweerder. 
      
    
    
      1.6
      Verweerder heeft in de bevindingen van het onderzoek aanleiding gezien bij het vervangingsbesluit het bestreden besluit te handhaven, zij het met een gewijzigde motivering. 
      
    
    
      1.7
      
        Samengevat heeft verweerder voor de projecten 25, 27 en 47, waarbij een S&O-verklaring was afgegeven voor de werkzaamheden, gesteld dat door het ontbreken van een onderbouwing achteraf niet is aan te geven of er daadwerkelijk sprake is van S&O en dus evenmin of aangevraagde kosten en uitgaven (uitsluitend) dienstbaar en direct toerekenbaar
        zijn aan S&O (artikel 1, eerste lid, onderdeel t en u, van de Wva). Verweerder gaat ervan uit dat appellante in haar mededeling van de in 2016 gerealiseerde uren, kosten en uitgaven voor deze projecten geen uren, kosten en uitgaven opneemt. Voor de projecten 36 en 37 heeft appellante wel stukken aangeleverd over de verrichte werkzaamheden, maar geen stukken met betrekking tot kosten en uitgaven. Daarmee is niet aannemelijk geworden dat de aangevraagde kosten en uitgaven (uitsluitend) dienstbaar zijn aan eventueel verricht S&O, aldus verweerder. 
      
      
    
    
      1.8.
      
        Over de inhoudelijk afgewezen projecten (30, 34 en 35) merkt verweerder op dat appellante een andere uitleg geeft aan “ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur” dan verweerder. Appellante heeft in reactie op het controlerapport te kennen gegeven dat haar hoofddoelstelling is: het oplossen van technische knelpunten met behulp van technologie (software en hardware), niet het vinden van innovaties in softwareontwikkeling. Dat laatste is volgens verweerder juist wel waar het bij ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur om gaat. Het oplossen van knelpunten met behulp van technologie kan ook betekenen dat intelligent gebruik gemaakt wordt van bestaande programmeertechnieken, bestaande tools, bestaande hardware, etc. Systeemontwerp is nog geen ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur. Er kan tevens ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur
        nodig zijn, maar dat moet onderbouwd kunnen worden. Naar die onderbouwing is bij het onderzoek gezocht en de conclusies in het controlerapport moeten in dat licht worden bezien. Meer in het bijzonder stelt verweerder dat hij met betrekking tot project 30 uit de overgelegde documenten niets kan afleiden over S&O-werkzaamheden die door werknemers van appellante in de aanvraagperiode zijn verricht. Het blijft dus onduidelijk aan welke concrete knelpunten is gewerkt en welke oplossingen daarvoor zijn ontwikkeld. Ten aanzien van project 34 concludeert verweerder dat de verstrekte informatie hoofdzakelijk duidt op problematiek, c.q. werkzaamheden op het vlak van toepassing van programmatuur en systeemontwerp. Verweerder kan niet zien aan welke concrete programmatuurdelen in de aanvraagperiode is gewerkt. Het blijft onduidelijk aan welke concrete knelpunten is gewerkt en welke oplossingen daarvoor zijn ontwikkeld. Dit geldt ook voor project 35. Gezien deze bevindingen stelt verweerder zich op het standpunt dat appellante niet aannemelijk heeft gemaakt dat er bij de aangevraagde projecten sprake is van S&O in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel p, van de Wva.
      
      
    
    
      1.9
      Over de projecten waarbij kosten zijn afgewezen, stelt verweerder ten aanzien van projecten 22 en 33 dat op basis van de aangeleverde documentatie niet te zien was welke werkzaamheden er zijn verricht voor het ontwikkelen van programmatuur. Dat betekent voor beide projecten dat verweerder niet kan beoordelen of de aangeleverde facturen betrekking hebben op eventuele S&O-werkzaamheden die in de aanvraagperiode zijn verricht. Hierin ziet verweerder reden om de afwijzing van de kosten te handhaven.
      
      
        
          Standpunt appellante 
        
      
    
    
      2.1
      Appellante heeft aanvankelijk tegen het bestreden besluit aangevoerd dat zij al jaren vergelijkbare aanvragen indient, die door verweerder zonder grote wijzigingen zijn geaccepteerd. Vanaf 2015 gaat verweerder heel anders met de aanvragen om. Hiermee is sprake van willekeur. Appellante heeft verder gesteld dat zij een concrete omschrijving heeft gegeven van technische knelpunten, oplossingsrichtingen en onzekerheden en dat verweerder niet duidelijk maakt welke informatie nodig is en waarom hij de aangeleverde informatie niet bruikbaar acht. Verweerder hanteert een te beperkte definitie van programmatuurontwikkeling. Programmatuurontwikkeling in de zin van de Wva omvat meer dan alleen het vastleggen in een formele programmeertaal. Zowel het ontwikkelen van de intelligentie als de vastlegging ervan in formele programmeertaal kan onderdeel uitmaken van een S&O-project. Over de kosten voert appellanten aan dat zij alleen aannemelijk kan maken dat kosten niet anders dan voor S&O gemaakt worden. Zo lang de S&O-verklaring niet is gecorrigeerd, is het aan verweerder om aan te tonen dat de werkzaamheden geen S&Owerkzaamheden zijn, aldus appellante. Zij verwijst hierbij naar de uitspraak van 8 mei 2018 (ECLI:NL:CBB:2018:181) 
      
    
    
      2.2
      Appellante heeft haar beroep gehandhaafd en aanvullende gronden aangevoerd tegen de nieuwe motivering bij het vervangingsbesluit. Deze luiden als volgt.
      
    
    
      2.3
      Over de projecten 25, 27, 36, 37 en 47 voert appellante aan dat door het afgeven van de S&O-verklaringen, op basis van de omschrijving van de werkzaamheden op de aanvragen, vaststaat dat sprake is van S&O-waardige werkzaamheden. Ter beoordeling staat dan alleen nog of de kosten dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan S&O. Appellante stelt zich op het standpunt dat dit voldoende is onderbouwd. Verweerder zou naar aanleiding van de realisatiemededeling over 2016 alsnog de toegekende kosten kunnen corrigeren. Het is prematuur om daarop vooruit te lopen. 
      
    
    
      2.4
      Appellante stelt zich over de inhoudelijk afgewezen projecten (30, 34 en 35) op het standpunt dat verweerder een onjuiste uitleg geeft aan het criterium dat technische knelpunten moeten worden opgelost. Appellante lost technische knelpunten op met software en voldoet daarmee aan het S&O-criterium. Hierbij ziet appellante software als middel, terwijl voor verweerder innovatie in software het doel lijkt. Appellante heeft in het beroepschrift en ten behoeve van de controle toegelicht waaruit de S&O-werkzaamheden bestaan. Appellante heeft het idee geen goed meer te kunnen doen bij verweerder. Zij stelt dat de juistheid van de technisch-inhoudelijke standpunten van verweerder over technische knelpunten en het dienstbaar en direct toerekenbaar zijn van de kosten aan S&O door geen enkele instantie wordt gecontroleerd. Volgens appellante is de beoordeling van verweerder in vergelijkbare gevallen verschillend en is dus sprake van willekeur. Appellante verzoekt het College daarom een deskundige te benoemen. 
      
    
    
      2.5
      Appellante bestrijdt dat op basis van de aangeleverde documentatie niet te zien was welke werkzaamheden er zijn verricht voor het ontwikkelen van programmatuur in de projecten 22 en 33. Aan de hand van de aangeleverde facturen is vast te stellen of deze betrekking hebben op S&O-werkzaamheden. De facturen zien op de genoemde projecten. Ook hier geldt dat het S&O-karakter vast staat. 
      
    
    
      2.6
      Ter zitting heeft appellante nog aangevoerd dat verweerder nu eisen stelt aan de administratie van appellante die niet eerder zijn gesteld, namelijk het per regel aanduiden op welke verrichting de geschreven uren betrekking hebben. Verweerder onderbouwt volgens appellante niet waarom de technische knelpunten niet S&O-waardig zijn. Verweerder stelt geen specifieke vragen over die knelpunten, terwijl dat op grond van de rechtspraak van het College wel op zijn weg ligt. Appellante verwijst hierbij naar de uitspraak van 6 november 2018 (ECLI:NL:CBB:2018:573). Specifieke inhoudelijke bezwaren van verweerder tegen de in de aanvragen genoemde knelpunten blijven onduidelijk. Appellante stelt zich op het standpunt dat het is toegestaan om de uitwerking van het programmeren uit te besteden. Verder voert appellante aan dat de bejegening door verweerder niet correct was en dat zij dit in strijd met het rechtszekerheids-, vertrouwens- en zorgvuldigheidsbeginsel acht.
      
      
      
        
          Relevante wetgeving
        
      
    
    
      3.1
      Artikel 1, eerste lid, van de Wva luidt voor zover hier van belang: 
      
      
        “(…) 
        p. speur- en ontwikkelingswerk: door een S&O-inhoudingsplichtige of een S&O-belastingplichtige systematisch georganiseerde en in een lidstaat van de Europese Unie verrichte werkzaamheden, direct en uitsluitend gericht op: 1° technisch-wetenschappelijk onderzoek;2° de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige, onderscheidenlijk de S&O-belastingplichtige, technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, (onderdelen van) fysieke productieprocessen, of (onderdelen van) programmatuur; q. programmatuur: het niet-fysieke, logische deelsysteem van een informatiesysteem dat de structuur van de gegevens en van de verwerkingsprocessen bepaalt voor zover dat deelsysteem is vastgelegd in een formele programmeertaal;(….)
        t. kosten: al hetgeen voor de realisatie van speur- en ontwikkelingswerk van de S&O-inhoudingsplichtige is betaald door de S&O-inhoudingsplichtige of door een lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige voor zover deze betalingen:
        1° niet eerder in aanmerking zijn genomen voor een S&O-verklaring;
        2° uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan het uitvoeren van speur- en ontwikkelingswerk;
        3° drukken op de S&O-inhoudingsplichtige of op een lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige; en
        4° geen uitgaven zijn als bedoeld in onderdeel u;
        u. uitgaven: al hetgeen is betaald voor de verwerving van nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen voor zover deze betalingen drukken op de S&O-inhoudingsplichtige of op een lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige en deze bedrijfsmiddelen:
        1° niet eerder in aanmerking zijn genomen voor een S&O-verklaring;
        2° niet eerder zijn gebruikt; en
        3° dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan de realisatie van speur- en ontwikkelingswerk van de S&O-inhoudingsplichtige;(…)”
      
      
    
    
      3.2
      Artikel 24 en 25 van de Wva luidden ten tijde in geding als volgt:
      
      
        Artikel 24“1. De S&O-inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, houdt een overeenkomstig bij regeling van Onze Minister van Economische Zaken vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk. Ingeval aan de S&O-inhoudingsplichtige een S&O-verklaring is afgegeven die ook een bedrag aan kosten en uitgaven als bedoeld in artikel 23, tweede lid, onderdeel d, bevat, houdt de S&O-inhoudingsplichtige ook een overeenkomstig bij regeling van Onze Minister van Economische Zaken vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de kosten en uitgaven die zijn gemaakt voor het speur- en ontwikkelingswerk waarvoor hij de verklaring heeft ontvangen.
        2. De S&O-inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, doet mededeling aan Onze Minister van Economische Zaken over de in dat kalenderjaar aan speur- en ontwikkelingswerk bestede uren per afgegeven S&O-verklaring en, ingeval die verklaring ook een bedrag aan kosten en uitgaven als bedoeld in artikel 23, tweede lid, onderdeel d, bevat, van de in dat kalenderjaar gerealiseerde kosten en uitgaven per afgegeven S&O-verklaring.(…)”
      
      
      
        	Artikel 25
        “1. Onze Minister van Economische Zaken geeft aan de S&O-inhoudingsplichtige die de mededeling, bedoeld in artikel 24, tweede lid, heeft gedaan, zo nodig een correctie-S&O-verklaring af voor alle op het kalenderjaar betrekking hebbende S&O-verklaringen gezamenlijk, waarbij hij het bedrag van de correctie-S&O-verklaring, gespecificeerd per S&O-verklaring, vaststelt op basis van de voor dat kalenderjaar toegekende uren, kosten en uitgaven, maar volgens die mededeling niet-bestede uren en niet-gerealiseerde kosten en uitgaven.
        (…)”
      
      
      
        
          Beoordeling
        
      
      
      
        
          Definitie S&O met betrekking tot de ontwikkeling van programmatuur
        
      
    
    
      4.1
      Tussen partijen is in geschil hoe het begrip S&O moet worden uitgelegd met betrekking tot de ontwikkeling van (onderdelen van) programmatuur. De definitie van “programmatuur” is relevant voor de beoordeling van een aantal projecten van appellante. Appellante stelt zich op het standpunt dat hieronder ook valt het oplossen van technische knelpunten met behulp van software. Volgens verweerder is alleen sprake van S&O als sprake is van de ontwikkeling van (technisch) nieuwe programmatuur. Het ontwerpen van nieuwe programmatuur valt niet onder de definitie. Bij het oplossen van technische knelpunten moet het technische knelpunt ín de programmatuur zelf liggen en daarin worden opgelost. 
      
    
    
      4.2
      
        Het College volgt verweerder in zijn uitleg van S&O en meer in het bijzonder van het begrip “programmatuur”. Het College oordeelt dat, om voor S&O in aanmerking te komen, de aanvrager, door middel van het zelf oplossen van technische knelpunten, een informatietechnologisch nieuw werkingsprincipe moeten kunnen aantonen. Het oplossen van technische knelpunten en het aantonen van een informatietechnologisch werkingsprincipe vindt in de praktijk vrijwel uitsluitend plaats door middel van het maken van programmatuur die is vastgelegd in een formele programmeertaal. Het ontwikkelen van software om zo technische knelpunten op te lossen, valt hier dus niet onder. Het gaat om de ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur en niet om het ontwerp van nieuwe systemen. Anders dan appellante betoogt, is dus niet al sprake van S&O als met behulp van software een probleem wordt opgelost, maar moet het probleem zélf en de oplossing informatietechnologisch van aard zijn en in de programmatuur liggen. Bij zijn oordeel heeft het College betrokken dat per 1 januari 2016 de Wva is gewijzigd, waarbij de definitie van “programmatuur” in artikel 1 is aangepast. Deze luidde op dit onderdeel voorheen (artikel 1, eerste lid, onder o, van de Wva (oud)): het niet-fysieke, logische deelsysteem van een informatiesysteem dat de structuur van de gegevens en van de verwerkingsprocessen bepaalt. In de memorie van toelichting bij deze wijziging (Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2016), Kamerstukken II, 2015-2016, 34 302, nr. 3, p. 51) staat:
        “(…) In het eerste lid, onderdeel q, wordt een definitie van het begrip programmatuur opgenomen. In de afgelopen jaren – en zeker sinds de inwerkingtreding van de RDA – is er sprake van een groei van het aandeel aangevraagde projecten waarin de bouw van systemen centraal staat. Bij de introductie van de S&O-afdrachtvermindering is nadrukkelijk aangegeven dat de S&O-afdrachtvermindering onder andere gericht is op de ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur en niet op het ontwerp van nieuwe systemen. Ondanks nieuwe ontwikkelmethodieken, tooling, codegeneratoren, (functionele) programmeertalen en toepassingen ligt de focus onveranderd op de eigen technische ontwikkeling door de aanvrager. De genoemde groei vraagt om een verduidelijking van de thans nog in het eerste lid, onderdeel o, opgenomen definitie. Op grond van de in het eerste lid, onderdeel q, op te nemen definitie is pas sprake van technisch nieuwe programmatuur als die is vastgelegd in een formele programmeertaal, zoals C++ of Java. Het (technische) ontwerp, de beschrijving van de architectuur en instructies in natuurlijke taal vallen buiten de definitie van programmatuur. De ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur kenmerkt zich door een iteratief karakter. Alleen als de werkzaamheden van de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige bestaan uit het daadwerkelijk oplossen van (programmeer)technische knelpunten en het aantonen van een nieuw informatietechnologisch werkingsprincipe, kunnen de werkzaamheden voor deze S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige worden gerekend tot speur- en ontwikkelingswerk. Het S&O-traject eindigt als het werkingsprincipe is aangetoond. (…)”
      
      
      
        Verder heeft de staatssecretaris van Financiën in zijn brief aan de Tweede Kamer van 6 november 2015 (Kamerstukken II, 2015–2016, 34 302, nr. 25, p. 17) meegedeeld dat de S&O-afdrachtvermindering gericht is op de ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur en niet op het ontwerp van nieuwe systemen. De uitspraak van het College over programmatuurontwikkeling in de S&O-afdrachtvermindering [gedoeld wordt op de uitspraak van 10 juli 2014, ECLI:NL:CBB:2014:264, College] heeft er geen verandering in gebracht dat de focus nog steeds onveranderd op de eigen technische ontwikkeling door de aanvrager ligt. Met het begrip formele programmeertaal wordt de huidige praktijk van de S&O-afdrachtvermindering bevestigd dat het niet voldoende is als de ondernemer alleen een innovatief idee heeft, een functioneel of technisch ontwerp maakt of andere instructies in natuurlijke taal opstelt. 
      
      
    
    
      4.3
      Uit het voorgaande volgt dat verweerder de door hem gehanteerde definitie van programmatuur terecht als uitgangspunt heeft genomen. Daarvan uitgaande, oordeelt het College als volgt over de in geschil zijnde projecten.
      
      
        
          Projecten 30, 34 en 35
        
      
    
    
      4.4
      Verweerder heeft geen S&O-verklaringen verstrekt voor de projecten 30, 34 en 35, omdat appellante niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in deze projecten eigen technisch nieuwe programmatuur in de zin van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder p, aanhef en ten tweede, van de Wva ontwikkelt en dat het niet om onderhoud gaat. Er is volgens verweerder daarom bij deze projecten geen sprake van S&O. 
      
    
    
      4.5
      Het College stelt voorop dat het volgens rechtspraak van het College aan de aanvrager is om duidelijk te maken welke problemen op technisch niveau moeten worden opgelost. De bewijslast ligt bij appellante. Het is vervolgens aan verweerder om, mocht hij de aanvraag niet of niet ten volle inwilligen, gemotiveerd te reageren op hetgeen betrokkene in de aanvraag uiteen heeft gezet. Wanneer verweerder naar aanleiding van de aanvraag aanleiding ziet nadere informatie bij de aanvrager in te winnen zal hij de daarna verkregen informatie bij zijn besluitvorming moeten betrekken. Het College verwijst hierbij naar zijn uitspraak van 30 oktober 2018, ECLI:NL:CBB:2018:557, onder 3. Het ligt dus op de weg van appellante als aanvrager om concreet te beschrijven wat de (programmeer)technische knelpunten zijn waar de ontwikkelaars of programmeurs mee geconfronteerd worden in de realisatiefase van de projecten (zie bijvoorbeeld de uitspraak van 6 november 2018, ECLI:NL:CBB:2018:573). Hierbij dient de hiervoor besproken definitie van “programmatuur” te worden gehanteerd. 
      
    
    
      4.6
      Op de zitting van 29 september 2020 heeft appellante de gelegenheid gekregen om nogmaals concreet te benoemen wat de technische knelpunten waren bij de projecten waar het om gaat. Appellante heeft daarop met betrekking tot de programmatuur geen duidelijk omschreven technische knelpunten benoemd. Appellante heeft ook in reactie op de nadere controle van verweerder niet benoemd wat precies de technische knelpunten op programmeertechnisch vlak zijn. Appellante heeft dus niet voldaan aan haar bewijslast met betrekking tot het S&O-karakter van de werkzaamheden. Zij wordt niet gevolgd in haar betoog dat verweerder hier specifieker om had moeten vragen. Appellante heeft genoeg gelegenheid gehad om een toelichting te geven en haar kon in ieder geval na de eerste zitting duidelijk zijn welke informatie van haar verlangd werd. Het College ziet bij deze stand van zaken dan ook geen aanleiding om, zoals gevraagd door appellante, een deskundige te benoemen om te adviseren over het karakter van de werkzaamheden. Bij gebrek aan onderbouwing van de zijde van appellante over wat precies de technische knelpunten zijn, valt er ook niets aan een deskundige voor te leggen. Dat eerder positief is beslist op aanvragen om een S&O-verklaring betekent niet dat de werkzaamheden in een latere periode (nog steeds) S&O zijn (zie de uitspraak van 9 april 2019, ECLI:NL:CBB:2019:145). Verweerder heeft deze aanvragen dus op goede gronden afgewezen. Aan het debat tussen partijen of programmeerwerkzaamheden mogen worden uitbesteed aan derden komt het College, gezien het oordeel dat appellante niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake was van S&O, niet toe.
      
      
        
          Projecten 22, 25, 27, 33, 36, 37 en 47
        
      
    
    
      4.7
      Verweerder heeft, zoals weergegeven onder 1.3, voor de projecten 22, 25, 27, 33 en 47 aanvankelijk een deel van aangevraagde kosten afgewezen, omdat appellante niet aannemelijk heeft gemaakt dat deze kosten uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan te verrichten S&O in de zin van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder t, van de Wva. Naar aanleiding van de eerste zitting bij het College, de schorsing en de nadere controle, stelt verweerder zich alsnog op het standpunt dat van S&O bij deze projecten geen sprake is. Ter zitting hebben partijen desgevraagd te kennen gegeven een oordeel over de S&O-waardigheid van deze projecten door het College op prijs te stellen. Het College ziet hiervan af vanwege het navolgende. Het wettelijke systeem gaat ervan uit dat eerst een mededeling wordt gedaan door de S&O-inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven (appellante) op grond van artikel 24, tweede lid, van de Wva. Vervolgens kan verweerder zo nodig een correctie-S&O-verklaring afgeven op grond van artikel 25 van de Wva. Uit oogpunt van rechtsbescherming kiest het College ervoor niet vooruit te lopen op de mededeling en een eventuele correctie-S&O-verklaring, ook al zijn in deze procedure al de nodige relevante gegevens naar voren gekomen. Voor zover appellante nog een nadere onderbouwing kan geven, is de mededeling op grond van artikel 24 van de Wva het aangewezen moment. Daarom volstaat het College met verwijzing naar zijn overwegingen over de definitie van “programmatuur” onder 4.2.
      
    
    
      4.8
      Wat betreft de afgewezen kosten en uitgaven bij deze projecten, oordeelt het College als volgt. Ook voor de kosten geldt dat het aan appellante is om aannemelijk te maken dat deze uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan te verrichten S&O in de zin van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder t, van de Wva. Anders dan appellante betoogt, is het niet zo dat het verstrekken van een S&O-verklaring voor de projecten betekent dat de gevraagde kosten en uitgaven voor hetzelfde project niet kunnen worden afgewezen (zie de uitspraak van 14 augustus 2018, ECLI:NL:CBB:2018:423, onder 4.2). Dat uren of kosten in andere projecten of in eerdere perioden wel zijn gehonoreerd, brengt evenmin met zich dat verweerder hiertoe ook voor de onderhavige aanvraag gehouden is. 
      
    
    
      4.9
      Over project 22 heeft verweerder in het rapport vastgesteld dat de uitgevoerde werkzaamheden en daadwerkelijke kosten andere blijken dan aangevraagd en toegelicht in beroep. Uit de toelichting van appellante bij twee overgelegde facturen wordt voor verweerder de relatie tussen de gemaakte kosten en de toegekende werkzaamheden niet duidelijk. Appellante voert aan dat zij een urenadministratie en veel documentatie en broncode heeft aangeleverd. Volgens appellante kan op grond van de aangeleverde facturen wel worden vastgesteld of deze betrekking hebben op S&O-werkzaamheden. In het licht van de bevindingen van verweerder, die constateert dat in geen van deze bestanden met broncode, queries [zoekopdrachten, College] of andere projectinformatie in 2016 uitgevoerde iteraties [herhalingen, College] worden omschreven, had appellante echter met meer (specifieke) informatie moeten komen, waaruit af te leiden is dat in 2016 werkzaamheden zijn verricht die samenhangen met het aangevraagde S&O-werk. Dit heeft zij nagelaten. Appellante stelt op zichzelf terecht dat het werken met een versiebeheersysteem niet verplicht was. Verweerder heeft die eis ook niet gesteld. Het ligt echter wel op de weg van appellante om inzichtelijk te maken welke werkzaamheden zij over welke periode (heeft) verricht. Daargelaten of verweerder in eerste instantie terecht een S&O-verklaring heeft afgegeven voor de werkzaamheden, kan aan de hand van de controlebevindingen worden vastgesteld dat het standpunt van verweerder dat de door appellante opgevoerde kosten en uitgaven niet uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan te verrichten S&O, juist is. De afwijzing van de kosten en uitgaven blijft dus in stand.
      
    
    
      4.10
      Voor de projecten 25, 27 en 47 heeft appellante blijkens het rapport geen stukken uit de administratie verstrekt aan verweerder ten behoeve van de controle. Appellante heeft dit niet betwist. Verweerder heeft daarom niet kunnen vaststellen of appellante kosten en uitgaven heeft gedaan die uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan S&O. Gelet op de bewijslast die op appellante rust met betrekking tot de kosten en uitgaven, betekent dit dat de afwijzing van de aangevraagde kosten en uitgaven ten behoeve van deze projecten stand houdt.
      
    
    
      4.11
      Over de projecten 36 en 37 heeft verweerder in het rapport vermeld dat er wel bestanden werden aangeleverd – bij project 36 vooral broncode- of broncodegerelateerde bestanden en bij project 37 daarnaast documenten over het ontwerp van systemen – maar geen informatie over kosten en uitgaven. Er werden geen facturen of andere documenten ter controle verstrekt, ook niet ter onderbouwing van de wel toegekende reiskosten. Dit leidt verweerder tot de conclusie dat er geen kosten en/of uitgaven zijn geweest voor deze projecten. Appellante heeft in haar beroepsgronden over beide projecten aangevoerd dat het ging om kosten en uitgaven ten behoeve van pilotonderzoek, waarvoor bijvoorbeeld testlocaties moesten worden gehuurd en installatiewerkzaamheden moesten worden verricht. In vervolg op het controlerapport heeft appellante evenwel geen stukken overgelegd waaruit de aangevraagde kosten en uitgaven naar voren komen. Dit lag wel op haar weg. Ook de afwijzing van deze kosten en uitgaven is dus terecht. 
      
    
    
      4.12
      Het rapport vermeldt over project 33 dat er geen documenten met een administratief karakter werden aangetroffen. Er werd een bedrag van € 31.750,- toegekend voor reiskosten en huur van apparatuur die de snelheid van transacties kan meten. Voor deze kosten verstrekt appellante echter geen onderbouwing. De uitgevoerde werkzaamheden zijn andere dan die zijn aangevraagd en waarvoor een verklaring werd verstrekt. De daadwerkelijke kosten blijken andere dan aangevraagd en toegelicht in het beroepsschrift. Uit de toelichting wordt voor geen van de facturen de relatie duidelijk tussen de gemaakte kosten en de toegekende werkzaamheden. Hierover oordeelt het College in gelijke zin als over project 22, wat betekent dat ook voor project 33 de afwijzing van de kosten en uitgaven in stand blijft. 
      
      
        
          Overige onderwerpen (strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur)
        
      
    
    
      4.13
      Appellante heeft met name in vervolg op het controlerapport en ter zitting naar voren gebracht dat zij door verweerder onheus bejegend is. Verweerder stond volgens appellante niet open voor overleg en legde kritiek op het rapport naast zich neer. Bij appellante leeft het idee dat de mate van gedetailleerdheid van de vragen van verweerder zodanig is dat het erop lijkt dat haar integriteit in twijfel wordt getrokken. Verweerder heeft dit weersproken. Het College ziet in de stukken ook geen aanwijzing dat verweerder vooringenomen zou zijn geweest ten aanzien van appellante. Ook het College constateert, zoals uit het voorgaande blijkt, dat appellante de vragen van verweerder niet steeds duidelijk beantwoordt en nauwelijks administratieve documenten heeft aangeleverd waaruit blijkt dat er sprake is van S&O-waardige projecten dan wel daaraan toe te rekenen kosten. Verweerder heeft appellante meerdere keren vragen gesteld over de werkzaamheden. Het onderzoek is blijkens de gerapporteerde bevindingen uitvoerig geweest. Appellante is in de gelegenheid gesteld te reageren op het rapport. Naar het oordeel van het College kan dan ook niet worden gezegd dat verweerder onzorgvuldig is geweest bij zijn besluitvorming. Bij de eerste zitting heeft verweerder verklaard dat hij kritischer gaat kijken als voor dezelfde projecten jarenlang een S&Oaanvraag wordt gedaan, zoals bij appellante het geval was. Dit levert geen strijd met het vertrouwens- of rechtszekerheidsbeginsel op. 
      
    
    
      4.14
      Appellante heeft verder gesteld dat sprake is van willekeur omdat zij bij eerdere aanvragen en aanvragen van een dochterbedrijf geen problemen heeft ondervonden. Verweerder heeft echter betwist dat het hier om gelijke gevallen ging. Appellante heeft hierover ter zitting ook opgemerkt dat het verschillende onderwerpen betrof en bovendien over jaren in het verleden ging. Appellante heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat verweerder gelijke gevallen niet gelijk behandeld heeft. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.1
      Uit het voorgaande volgt dat het bestreden besluit, zoals gewijzigd bij het vervangingsbesluit, in stand kan blijven. 
      
    
    
      5.2
      Het beroep is ongegrond. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.H. de Wildt, mr. D. Brugman en mr. M.C. Stoové, in aanwezigheid van mr. M.G. Ligthart, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 mei 2022.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      w.g. J.H. de Wildt	w.g. M.G. Ligthart		
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen de belanghebbende en het bestuursorgaan beroep in cassatie instellen ter zake van schending van de artikelen 1 en 2 van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen met betrekking tot het bepaalde omtrent de begrippen 'inhoudingsplichtige', 'aangiftetijdvak', 'loon', 'onderneming', 'fiscale eenheid' en 'werknemer' (artikel 30, vierde lid, Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen).