ECLI:NL:OGHACMB:2022:14, Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba, 23-02-2022, SXM2017H00015 t/m SXM2017H00024, SXM2016H00043 en SXM2016H00044
Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba — Uitspraak 
Datum: 2022-02-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende exploiteert een casino op Sint Maarten. De Inspecteur heeft voor de jaren 2008 tot en met 2011 het bedrag aan fooien waarover belanghebbende loonbelasting en premies AOV/AWW en AVBZ moest afdragen, vastgesteld op tien procent van de omzet over ieder van die jaren. Na verwijzing is in geschil of, en zo ja in hoeverre, de naheffingsaanslagen en de boeten terecht zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vragen of de in de Ministeriele beschikking fooien (Beschikking) van 3 augustus 2007 opgenomen regeling onverbindend moet worden verklaard en of het vertrouwensbeginsel geschonden is.
        Het Hof oordeelt dat uit hetgeen door de Inspecteur naar voren is gebracht niet kan worden afgeleid dat er sprake is geweest van een onderzoek naar de gronden van de waarderingsregel waarop de Minister heeft kunnen vaststellen dat het in de Beschikking genoemde percentage van de omzet als grondslag voor de loonheffing zal leiden tot een resultaat dat voldoende verband houdt met de fooien die in casino's op Sint Maarten werkelijk plegen te worden ontvangen. Dit betekent dat de in de Beschikking opgenomen regeling onverbindend is. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld kan het enkele gegeven dat de Beschikking voorziet in een tegenbewijsregeling de onverbindendheid van de Beschikking niet opheffen. Het antwoord op de vraag of het vertrouwensbeginsel is geschonden kan in het midden blijven. Het Hof vernietigt de naheffingsaanslagen en boeten. Het hoger beroep is gegrond.

Uitspraak
    
    
    
      
        SXM2017H00015 t/m SXM2017H00024, SXM2016H00043 en SXM2016H00044
      
    
    
    
      
        Datum uitspraak: 23 februari 2022
      
    
    
    
      
        GEMEENSCHAPPELIJK HOF VAN JUSTITIE 
      
      
        VAN ARUBA, CURAÇAO, SINT MAARTEN
      
      
        EN VAN BONAIRE, SINT EUSTATIUS EN SABA
      
    
    
    
    
      Uitspraak op het hoger beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van:
    
    
    
    
      
        [Belanghebbende],
      
      gevestigd te Sint Maarten, 
      belanghebbende
    
    
    
    
      tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Sint Maarten (hierna: het Gerecht) van 
      7 oktober 2016 in de zaak met BBZ nrs. SXM201574850 t/m SXM201574861 in het geding tussen:
    
    
    
      belanghebbende,
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur der belastingen,
      
      zetelend te Sint Maarten,
      de Inspecteur,
    
    
    
    
      betreffende de hierna te vermelden aanslagen en boetes. 
    
    
    
    
    
      
        1.Ontstaan en loop van het geding tot aan verwijzing
      
    
    
    
      1.1. Aan belanghebbende zijn over de jaren 2008 tot en met 2011 naheffingsaanslagen loonbelasting, premies AOV/AWW en premie AVBZ opgelegd (dagtekening aanslagbiljetten 31 december 2013). Gelijktijdig met de aanslagen zijn vergrijpboeten opgelegd. De bedragen van de aanslagen en de boetebeschikkingen zijn als volgt:
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              Loonbelasting
            
            
              Boete
            
          
          
            
              2008
            
            
              NAf 245.055
            
            
              NAf 61.263
            
          
          
            
              2009
            
            
              NAf 223.097
            
            
              NAf 55.774
            
          
          
            
              2010
            
            
              NAf 212.857
            
            
              NAf 53.214
            
          
          
            
              2011
            
            
              NAf 203.600
            
            
              NAf 50.900
            
          
        
      
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              Premies AOV/AWW
            
            
              Boete
            
          
          
            
              2008
            
            
              NAf 195.840
            
            
              NAf 24.480
            
          
          
            
              2009
            
            
              NAf 169.538
            
            
              NAf 21.192
            
          
          
            
              2010
            
            
              NAf 156.651
            
            
              NAf 19.581
            
          
          
            
              2011
            
            
              NAf 147.561
            
            
              NAf 18.445
            
          
        
      
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              
            
            
              Premie AVBZ
            
            
              Boete
            
          
          
            
              2008
            
            
              NAf 27.977
            
            
              NAf 3.497
            
          
          
            
              2009
            
            
              NAf 24.219
            
            
              NAf 3.027
            
          
          
            
              2010
            
            
              NAf 22.378
            
            
              NAf 2.797
            
          
          
            
              2011
            
            
              NAf 21.080
            
            
              NAf 2.635
            
          
        
      
    
    
    
      1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 15 mei 2015 de aanslagen en boetes gehandhaafd.  
    
    
    
      1.3. Daartegen heeft belanghebbende op 15 juli 2015 beroep ingesteld. 
    
    
    
      1.4. Het Gerecht heeft in haar uitspraak van 7 oktober 2016 als volgt geoordeeld:
    
    
    
      “Het Gerecht:
    
    - verklaart de beroepen voor de jaren 2008 tot en met 2011 gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur;
    - vermindert de aanslagen loonbelasting voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot Naf. 111.454, Naf. 93.819, Naf. 85.053 en Naf. 79.365;
    - vermindert de aanslagen AOV/AWW voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot Naf. 133.506, Naf. 112.382, Naf. 101.882 en Naf.95.068;
    - vermindert de aanslagen AVBZ voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot respectievelijk Naf. 19.072, Naf. 16.054, Naf. 14.554 en Naf. 13.581;
    - vermindert de boetebeschikkingen loonbelasting voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot  respectievelijk  Naf. 19.504, Naf. 16.418, Naf. 14.884 en Naf.13.889;
    - vermindert de boetebeschikkingen AOV/AWW voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot  respectievelijk Naf. 11.682, Naf. 9.834, Naf. 8.915 en Naf. 8.319;
    - vermindert de boetebeschikkingen loonbelasting voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot  respectievelijk  Naf. 1.669,  Naf. 1.405, Naf. 1.274 en Naf. 1.188;
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van Naf. 2.100.”
    
    
      1.5. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende op 7 december 2016 hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft in zijn uitspraak van 20 mei 2019 als volgt geoordeeld:
    
    
    
      “Het Hof:
    
    - vernietigt de uitspraak van het Gerecht, doch alleen voor zover het de boetebeschikkingen betreft,
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur tegen de boetebeschikkingen, 
    - vermindert de boetebeschikkingen loonbelasting voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot respectievelijk NAf. 16.578, NAf. 13.955, NAf. 12.651 en NAf. 11.805; 
    - vermindert de boetebeschikkingen AOV/AWW voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot respectievelijk NAf. 9.929, NAf. 8.358, NAf. 7.577 en NAf. 7.071;
    - vermindert de boetebeschikkingen AVBZ voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 tot respectievelijk NAf. 1.418, NAf. 1.194, NAf. 1.082 en NAf. 1.009;
    - verklaart de beroepen voor het overige ongegrond,
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep van in totaal NAf. 2.100.
    - gelast de Inspecteur het door belanghebbende voor het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht (NAf. 300) te vergoeden.”
    
    
      1.6. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op 30 augustus 2019 beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:1988, (hierna: het verwijzingsarrest) als volgt geoordeeld:
    
    
    
      “De Hoge Raad:
    
    - verklaart het beroep in cassatie gegrond,
    - vernietigt de uitspraak van het Hof, behalve de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
    - wijst het geding terug naar het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
    - draagt de Minister van Financiën van Sint Maarten op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 519, en
    - veroordeelt de Minister van Financiën van Sint Maarten in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.544 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.”
    
    
    2 Loop van het geding na het verwijzingsarrest
    
    
      2.1.
      
        Belanghebbende en de Inspecteur zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest in te dienen. De Inspecteur en belanghebbende hebben, beiden bij brief van 18 augustus 2021, van deze gelegenheid gebruik gemaakt. 
        Voorafgaand aan de zitting van het Hof heeft de Inspecteur op 30 december 2021 een nader stuk ingezonden. Op 10 januari 2022 heeft belanghebbende een pleitnota ingezonden. 
      
      
    
    
      2.2.
      De zitting heeft plaatsgehad op 11 januari 2022 te Willemstad. Belanghebbende en de Inspecteur hebben via een videoverbinding deelgenomen aan de zitting. Namens belanghebbende is haar gemachtigde [A] ([X]Tax Lawyers) verschenen en namens de Inspecteur [B] en [C]. 
      
    
    
      2.3.
      Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten
      
      
    
  
  
    
      3Feiten
    
    
      De Hoge Raad is in zijn verwijzingsarrest van de volgende feiten uitgegaan: 
    
    
    
      “2.1.1 Belanghebbende exploiteert een casino op Sint Maarten. De Inspecteur heeft voor de jaren 2008 tot en met 2011 het bedrag aan fooien waarover belanghebbende loonbelasting en premies AOV/AWW en AVBZ (hierna: loonheffing) moest afdragen, vastgesteld op tien procent van de omzet over ieder van die jaren. Omdat belanghebbende bij de afdracht van loonheffing op aangifte een lager bedrag aan fooien in aanmerking had genomen, heeft de Inspecteur over de jaren 2008 tot en met 2011 naheffingsaanslagen opgelegd. Tevens heeft de Inspecteur voor ieder van die jaren bij afzonderlijke beschikkingen boeten opgelegd van 25 procent van de nageheven loonbelasting en 12,5 procent van de nageheven premies.
    
    
    
      2.1.2 Bij het opleggen van de zojuist genoemde naheffingsaanslagen heeft de Inspecteur toepassing gegeven aan de Ministeriele beschikking fooien van 3 augustus 2007 (hierna: de Beschikking). De Beschikking is vastgesteld krachtens artikel 6C, lid 4, van de Landsverordening Loonbelasting (hierna: LLB), waarin is bepaald dat de Minister van Financier) (hierna: de Minister) voor bepaalde groepen van gevallen regels kan geven met betrekking tot het bedrag aan fooien en dergelijke prestaties van derden dat geacht wordt te zijn genoten.
      Dat bedrag is in artikel 1, lid 2, aanhef en letter b, van de Beschikking ten aanzien van fooien die rechtstreeks aan de werknemer ten goede komen, vastgesteld op tien procent van de omzet van de inhoudingsplichtige. Daarbij is bepaald dat dit loon per loontijdvak evenredig aan het loon van de werknemer wordt toegerekend, met dien verstande dat een afwijkend percentage wordt toegepast indien de inhoudingsplichtige dan wel de Inspecteur aannemelijk maakt dat de toerekening afwijkt van hetgeen de werknemer feitelijk als fooien van derden heeft genoten.”
    
    
    
    
      Het Hof zal van dezelfde feiten uitgaan.  
    
    
    
  
  
    
      4Het verwijzingsarrest
    
    
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest onder meer het volgende overwogen:
    
    
    
      “2.2.1 Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslagen en de boeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd, hetgeen door belanghebbende onder meer is bestreden met een beroep op onverbindendheid van de Beschikking.
    
    
    
      2.2.2 Het Hof heeft geoordeeld, voor zover in cassatie van belang, dat aan de Beschikking verbindende kracht niet kan worden ontzegd. Daartoe heeft het Hof overwogen dat de Beschikking een regeling bevat waarbij het voor een werknemer in aanmerking te nemen fooienbedrag op een forfaitaire wijze wordt bepaald en dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen. Inherent aan de toepassing van een forfait is een zekere ruwheid in de uitwerking, welke ruwheid in meerdere of mindere mate kan worden geaccepteerd naarmate de mogelijkheid bestaat effectief tegenbewijs te leveren. Indien het forfaitair in aanmerking te nemen fooienbedrag te hoog is, kan tegenbewijs worden geleverd door de inhoudingsplichtige dan wel door de werknemer in het kader van zijn aanslag in de inkomstenbelasting. Weliswaar ontbreekt een zekere onderbouwing aan de vaststelling van het in aanmerking te nemen fooienbedrag op tien procent van de totale omzet van de inhoudingsplichtige, maar dat maakt de keuzes van de regelgever, mede in het licht van die tegenbewijsmogelijkheden, niet op voorhand apert onredelijk, aldus het Hof.
    
    
    
      2.2.3 Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt
      dat het personeel in ieder van de jaren 2008 tot en met 2011 minder dan tien procent van de omzet aan fooien heeft ontvangen. Het Hof heeft aannemelijk geacht de stelling van belanghebbende dat in haar casino alleen barpersoneel en personeel aan de speeltafels fooien ontvangen en kantoor-, keuken-, schoonmaakpersoneel en dergelijke geen fooien ontvangen. Belanghebbende heeft een overzicht van haar personeelsbezetting over de jaren 2008-2012 overgelegd waaruit blijkt dat in die periode 50% van het personeel bestond uit dealers/barstaff. Het Hof acht belanghebbende niet erin geslaagd om aannemelijk te maken dat de betreffende personeelsleden niet, of niet naar evenredigheid, zouden hebben meegedeeld in de totaal door het voltallige personeel ontvangen fooien en daarmee evenmin dat deze aldus minder fooien zouden hebben genoten dan het op basis van de Beschikking bepaalde bedrag.
    
    
    
      2.3.1 Het eerste middel richt zich tegen het hiervoor in 2.2.2 weergeven oordeel van het Hof. Het betoogt onder meer dat het oordeel van het Hof dat aan de Beschikking verbindende kracht niet kan worden ontzegd, niet berust op de juiste maatstaf en onbegrijpelijk is, zowel omdat het forfait, doordat is aangeknoopt bij de omzet, de werkelijkheid niet benadert als omdat een effectieve tegenbewijsmogelijkheid ontbreekt.
    
    
    
      2.3.2 Voor onverbindendverklaring van de in de Beschikking opgenomen regeling is alleen plaats ingeval een regeling zou zijn getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, of waarvan duidelijk is dat zij moet leiden tot een heffing die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid aan de Minister om regels te geven met betrekking tot het bedrag aan fooien dat geacht wordt te zijn genoten (Hof voetnoot: Artikel 6C, lid 4, van de Landsverordening Loonbelasting) niet op het oog kan hebben gehad (Hof voetnoot: Vgl. HR 8 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR3495, rechtsoverweging 3.4 en ABRvS 12 februari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:452) .
    
    
    
      2.3.3 Artikel 6C, lid 4, LLB strekt er toe de Minister bevoegd te maken om voor tot het loon te
      rekenen fooien een in de praktijk eenvoudig te hanteren waarderingsregel in het leven te roepen. Aangezien belanghebbende de juistheid van die waarderingsregel gemotiveerd heeft bestreden, kan de beoordeling of de aan de Minister toegekende bevoegdheid is overschreden niet geschieden zonder onderzoek naar de gronden waarop deze heeft vastgesteld dat het in de Beschikking genoemde percentage van de omzet als grondslag voor de loonheffing zal leiden tot een resultaat dat voldoende verband houdt met de fooien die in casino's op Sint Maarten werkelijk plegen te worden ontvangen.
      Indien dat onderzoek uitwijst dat er geen verband is tussen het op grond van de Beschikking bepaalde bedrag aan fooien en het bedrag aan fooien dat in casino's op Sint Maarten werkelijk pleegt te worden ontvangen, kan het enkele gegeven dat de Beschikking voorziet in een tegenbewijsregeling de onverbindendheid van de Beschikking niet opheffen.
    
    
    
      2.3.4 Uit de bestreden uitspraak blijkt niet van een onderzoek als hiervoor in 2.3.3 bedoeld. Het
      middel slaagt in zoverre.
    
    
    
      2.3.5 Het tweede middel richt zich tegen het in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof. Het
      middel faalt. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van dit middel is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
    
    
    
      2.3.6 Uit hetgeen in 2.3.4 is overwogen volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan
      blijven. Verwijzing moet volgen. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling.”
    
    
    
  
  
    
      5Geschil in hoger beroep na verwijzing
    
    
      5.1.
      Ook na verwijzing is in geschil of, en zo ja in hoeverre, de naheffingsaanslagen en de boeten terecht zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vragen of de in de Ministeriele beschikking fooien van 3 augustus 2007 (hierna: de Beschikking) opgenomen regeling onverbindend moet worden verklaard en of het vertrouwensbeginsel geschonden is.
      
    
    
      5.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht.
      
      
    
  
  
    
      6Beoordeling van het geschil
    
    
      6.1.
      
        Het Hof ziet zich eerst gesteld voor de vraag of er sprake is van onverbindendheid van de in de Beschikking opgenomen regeling. Het Hof zal daarbij dienen te beoordelen of de Minister de aan hem toegekende bevoegdheid heeft overschreden bij het vaststellen van de in de regeling opgenomen waarderingsregel. Gelijk de Hoge Raad in rechtsoverweging 2.3.3 heeft geoordeeld kan (aangezien belanghebbende de juistheid van die waarderingsregel gemotiveerd heeft bestreden) de beoordeling of de Minister toegekende bevoegdheid is overschreden niet geschieden zonder onderzoek naar de gronden waarop deze heeft vastgesteld dat het in de Beschikking genoemde percentage van de omzet als grondslag voor de loonheffing zal leiden tot een resultaat dat voldoende verband houdt met de fooien die in casino's op Sint Maarten werkelijk plegen te worden ontvangen.
        Indien dat onderzoek uitwijst dat er geen verband is tussen het op grond van de Beschikking bepaalde bedrag aan fooien en het bedrag aan fooien dat in casino's op Sint Maarten werkelijk pleegt te worden ontvangen, kan het enkele gegeven dat de Beschikking voorziet in een tegenbewijsregeling de onverbindendheid van de Beschikking niet opheffen.
      
      
    
    
      6.2.
      De tekst van de Beschikking luidt, voor zover van belang, als volgt.
      
      
        “Artikel 1
      
      
      
        
              De inhoudingsplichtige is verplicht loonbelasting in te houden over het bedrag aan fooien dat de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking van derden heeft verkregen.
        
        
              Voor de toepassing van deze ministeriële beschikking wordt tot het loon gerekend:
        
      
      
        
          hetgeen de inhoudingsplichtige als fooien van derden aan de werknemer heeft uitbetaald; 
        
        
          ingeval de fooien rechtstreeks ten goede komen aan de werknemer, tien percent van de omzet van de inhoudingsplichtige. Dit loon wordt per loontijdvak evenredig toegerekend aan het loon van de werknemer, met dien verstande dat een afwijkend percentage wordt toegepast, indien de inhoudingsplichtige dan wel de Inspecteur aannemelijk maakt, dat de toerekening afwijkt van hetgeen de werknemer feitelijk als fooien van derden heeft genoten. 
        
      
      3. Deze ministeriële beschikking is van toepassing op werknemers, die werkzaam zijn in de bedrijfstakken respectievelijk bedrijfssectoren hotels, restaurants en activiteiten van casino’s, zoals omschreven in letter H, onderdelen 551 en 552 (pagina 10), en letter O, punt 92440 (pagina 17) van de door het Centraal Bureau voor de Statistiek gehanteerde bedrijfsclassificatie (versie 2 van mei 1998) met uitzondering fastfood restaurants (geen bediening) (55212) en truk’i pan (55240). 
      
      
        Artikel 2
      
      
      
        Deze ministeriële beschikking wordt in het Publicatieblad geplaatst.
      
      
      
        Artikel 3
      
      
      
        Deze ministeriële beschikking treedt in werking met ingang van de dag na die van de uitgifte van het Publicatieblad, waarin het geplaatst is. 
      
      
      
        Artikel 4
      
      
      
        Deze ministeriële beschikking kan worden aangehaald als: Ministeriële beschikking fooien.”
      
      
    
    
      6.3.
      In de toelichting bij de Beschikking is het volgende opgenomen:
      
      
        “§1.  Algemeen
      
      
      
        De onderhavige ministeriële beschikking strekt ter uitvoering van artikel 6C, vierde lid, van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 (P.B. 1975, no. 254).
        De onderhavige beschikking beoogt het bestaande fooienbeleid van de Belastingdienst kracht van wet te verlenen. Immers de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 kent in artikel 4, derde lid, een zeer ruim loonbegrip, omdat niet slechts het loon dat de werknemer van de inhoudingsplichtige ontvangt belast is, maar ook hetgeen de werknemer rechtstreeks van derden ontvangt.
        Om duidelijkheid te scheppen over het toegepaste beleid van de Belastingdienst en om de rechtszekerheid van de belastingplichtige te bevorderen, is besloten om deze ministeriële beschikking uit te vaardigen.
      
      
      
        §2.   Financiële paragraaf
      
      
      
        Doel van deze ministeriële beschikking is om duidelijkheid omtrent de fiscale behandeling van fooien te creëren. Door de thans heersende onduidelijkheid is het zeer waarschijnlijk dat ontvangen bedragen aan fooien buiten de belastingheffing blijven. Aan de andere kant zal de thans gecreëerde duidelijkheid er toe bijdragen dat de ontvangen bedragen aan fooien worden aangegeven en in de belastingheffing worden betrokken. In verband hiermee kan gesteld worden dat er een toename van de belastingopbrengsten valt te verwachten, ofschoon er geen kwantificering hiervan kan worden gegeven omdat er van tevoren niet kan worden aangegeven hoe groot de opbrengsten aan fooien zal zijn en het gaat om de verduidelijking van de belastingheffing van een reeds bestaand inkomensbestanddeel.
        Het betreft hier een inkomenscomponent met een open eind karakter.
      
      
      
        §3.  Toelichting op artikel 1
      
      
      
        Tot het loon wordt niet slechts gerekend het loon dat de werknemer van de inhoudingsplichtige ontvangt, maar ook de fooien die de werknemer rechtstreeks van derden heeft ontvangen. Ingevolge artikel 4, derde lid, van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 wordt de inhoudingsplichtige geacht het loon te verstrekken dat een werknemer rechtstreeks van een derde ontvangt. 
        Hier volgt een tweetal voorbeelden ter verduidelijking van het vorenstaande.
        Stel dat een inhoudingsplichtige tien werknemers in dienst heeft. De werknemers delen in de trunk of fooienpot mee waarbij de verdeling voor de inhoudingsplichtige bekend is. In het loontijdvak heeft de inhoudingsplichtige NAF. 1.000,00 verdeeld onder de werknemers. Elk werknemer krijgt derhalve netto NAF. 100,00. Dit bedrag behoort tot de grondslag waarover loonbelasting dient te worden geheven. Aan het einde van het loontijdvak dient het bedrag van NAF. 100,00 eerst te worden bijgeteld bij het andere brutoloon, voordat loonbelasting wordt geheven. 
        In het tweede voorbeeld gaat het om het geval van een croupier,  die werkzaam bij een casino is en fooien in de vorm van casinofiches ontvangt. In dat geval oordeelde de Raad van Beroep in Belastingzaken dat prestaties die derden onverplicht aan een werknemer doen toekomen tot het belastbare loon behoren, indien zij de arbeid vergoeden die de werknemer in de uitoefening van zijn dienstbetrekking verricht. De fiches, die een casinobezoeker aan de croupier geeft, vergoeden naar het oordeel van de Raad van Beroep diens arbeid, aangezien aangenomen mag worden dat de casinobezoeker door het geven van een fiche zijn tevredenheid over de werkzaamheden van de croupier tot uitdrukking brengt (RvB 14 oktober 1996, nr. 1994/64). 
      
      
      
        In dergelijke gevallen zal de inhoudingsplichtige de inhouding moeten baseren op een hoger loon dan hetgeen hij zelf aan de werknemer uitbetaalt. De fooien, die de werknemer ontvangt, zal hij te gelde moeten maken bij de inhoudingsplichtige. De inhoudingsplichtige kan daarom nauwkeurig bijhouden wat het bedrag van de ontvangen fooien is per werknemer. Ten aanzien van het bedienend personeel wordt in ieder geval belast, indien van toepassing, de service-charge, die de inhoudingsplichtige aan de klant in rekening brengt en vervolgens onder de werknemers verdeelt. In bedrijven, waar de inhoudingsplichtige al dan niet een service-charge in rekening brengt en de fooien rechtstreeks ten goede komen aan de werknemer, wordt een bedrag gelijk aan tien percent van de omzet als fooien geacht te zijn genoten. Dit loon wordt per loontijdvak evenredig toegerekend aan het loon van de werknemers. De aanwezigheid van een service-charge is één van de redenen voor de Inspecteur om vorengenoemde tien percent te matigen. 
        Onderstaand volgt de relevante bedrijfstakclassificatie, nader geclassificeerd naar de lokale omstandigheden, zoals opgenomen in de Bedrijfstakclassificatie van het Centraal Bureau voor de Statistiek (versie 2 - mei 1998) die gebaseerd is op de International Standard Industrial Classification of all economic Activities (ISIC 1988-revision 3) van de Verenigde Naties.
      
      
      
        H 			 Hotels en restaurants
      
      
      
        551 Hotels en andere accommodaties
        55101		A-Hotels
        55102		Andere hotels
        55103		Pensions
        55104		Appartementen
      
      
      
        552 Restaurants
        55211		Chinese restaurants
        55212		Fastfood restaurants (geen bediening)
        55213		Overige restaurants
        55214		Bars (hoofdzakelijk drankverkoop)
        55220		Cateringbedrijven
        55230	Snacks, verkoop van etenswaren op staat in stalletjes
        55240	Truk’i pan
      
      
      
      
        O 	Overige maatschappelijke, sociale en persoonlijke dienstverlening 
      
      
      
                                   924			Sport en andere recreatieve activiteiten
        92420		Activiteiten van casino’s
      
      
      
      
      
        Hoewel in de hierboven uiteengezette bedrijfstakclassificatie pensions, appartementen, fastfood restaurants (geen bediening) en truk’i pan zijn opgenomen, opteert de Minister van Financiën om deze bedrijfstakken vooralsnog uit te zonderen daar het niet gangbaar is dat het personeel werkzaam in deze bedrijfstakken, fooien ontvangt van derden. 
      
      
      
        Tenslotte wenst ondergetekende erop wijzen dat de onderhavige ministeriële beschikking de verplichting niet aantast van de werknemer om fooien, die niet reeds zijn opgenomen in het loon, aan te geven in de aangifte voor de inkomstenbelasting. Ingevolge het derde lid van artikel 1 van de onderhavige beschikking, blijkt namelijk dat deze beschikking van toepassing is op werknemers, die werkzaam zijn in restaurants, bars, hotels en casino’s.
      
      
      
      
        							          De Minister van Financiën, 
                  							E.T.M. DE LANNOOY”
      
      
      
    
    
      6.4.
      De Inspecteur heeft in zijn reactie van 18 augustus 2021 op het verwijzingsarrest het volgende naar voren gebracht.
      
      
        
          “1. Onderzoek als bedoeld in rechtsoverweging 2.3.3 van de Raad 
        
      
      
    
    
      1.1
      In de toelichting op artikel 1 van de Mbf is onder andere met betrekking tot casinopersoneel vermeld: De fiches, die een casinobezoeker aan de croupier geeft, vergoeden naar het oordeel van de Raad van Beroep diens arbeid, aangezien aangenomen mag worden dat de casinobezoeker door het geven van een fiche zijn tevredenheid over de werkzaamheden van de croupier tot uitdrukking brengt (RvB 14 oktober 1996, nr. 1994/64). In dergelijke gevallen zal de inhoudingsplichtige de inhouding moeten baseren op een hoger loon dan hetgeen hij zelf aan de werknemer uitbetaalt. De fooien, die de werknemer ontvangt, zal hij te gelde moeten maken bij de inhoudingsplichtige. De inhoudingsplichtige kan daarom nauwkeurig bijhouden wat het bedrag van de ontvangen fooien is per werknemer. Ten aanzien van het bedienend personeel wordt in ieder geval belast, indien van toepassing, de service-charge, die de inhoudingsplichtige aan de klant in rekening brengt en vervolgens onder de werknemers verdeelt. In bedrijven, waar de inhoudingsplichtige al dan niet een service-charge in rekening brengt en de fooien rechtstreeks ten goede komen aan de werknemer, wordt een bedrag gelijk aan tien percent van de omzet als fooien geacht te zijn genoten. 
      
    
    
      1.2
      Op Sint Maarten is een 15% service-charge op de aan klanten gepresenteerde rekening gebruikelijk bij horecabedrijven. Ook casino’s vallen onder horeca [Hof voetnoot Inspecteur: 1 Steun voor dit standpunt is ook te vinden bij de categorale indeling van horecabedrijven in Nederland:https://www.waterland.nl/ruimtelijkeplannen/NL.IMRO.0852.BPKMObinnendev013-va02/rb_NL.IMRO.0852.BPKMObinnendev013-va02_4.pdf], althans, het betreft vergelijkbare bedrijven. In totaal bedraagt de service-charge in dergelijke gevallen dus 15% van de gehele omzet van de inhoudingsplichtige. Het is van algemene bekendheid dat: (I) klanten doorgaans de haar gepresenteerde rekening als basis neemt voor eventuele fooien en dat de fooi doorgaans uit een percentage van de rekening bestaat; (II) de Sint-Maartense toeristenindustrie voor het leeuwendeel Amerikanen bedient en dat het voor Amerikanen vanzelfsprekend is dat personeel van uitgaansgelegenheden voor een belangrijk deel van zijn beloning afhankelijk is van fooien; (iii) Amerikanen ongeveer 15% fooi aan het rekeningbedrag toevoegen. Het vorenstaande gold ook ten tijde van de voormalige Nederlandse Antillen. 
      
    
    
      1.3
      De forfaitgrondslag voor de berekening van fooien bij casinowerknemers is de gehele omzet van de inhoudingsplichtige. In die ruime grondslag is omzet begrepen waarop geen fooien worden ontvangen. Er kan gevoeglijk worden aangenomen dat de MinFin N.A. juist om hiermee rekening te houden voor de toepassing van de Mbf heeft vastgesteld dat tot het loon gerekend wordt, ingeval de fooien rechtstreeks ten goede komen aan de werknemer, 10% percent van de omzet van de inhoudingsplichtige in plaats van 15% zoals dat doorgaans het geval is bij service-charge op rekeningen. Het eerstgenoemde percentage is dus aanzienlijk lager dan de kennelijk gebruikelijke 15% service-charge op rekeningen. Dit om te voorkomen dat het percentage van 10% dat op de bovengenoemde ruime grondslag wordt losgelaten, het genoemde 15% of meer zou belopen. [Hof voetnoot Inspecteur: Ook de Procureur-Generaal bij de Hoge Raad heeft dit standpunt ingenomen in zijn conclusie aan de Hoge Raad in het onderhavige zaak, zie: https://uitspraken.rechtspraak.nl/inziendocument?id=ECLI:NL:PHR:2020:439]
      
    
  
  
    
      2Conclusie 
    
    
      Op grond van de in 1.2 en 1.3 opgenomen overwegingen kan gevoeglijk worden geconcludeerd dat de gronden waarop de MinFin N.A. in 2007 het in de Mbf genoemde percentage van de omzet als grondslag voor de loonheffing heeft vastgesteld, tot een resultaat leidt dat voldoende verband houdt met de fooien die in casino’s op Sint Maarten werkelijk plegen te worden ontvangen. De Mbf leidt derhalve niet tot een heffing die de wetgever, bij het toekennen van de bevoegdheid aan de Minister om regels te geven met betrekking tot het bedrag aan fooien dat geacht wordt te zijn genoten, niet op het oog kan hebben gehad. De aan de Minister toegekende bevoegdheid is dus niet overschreden. 
      De conclusie strekt ertoe dat het hoger beroep van belanghebbende ter zake van de onverbindendverklaring van de in de Mbf opgenomen regeling ongegrond dient te worden verklaard.”
    
    
    
    
      6.5.
      
        Belanghebbende heeft in haar reactie van 18 augustus 2021 het Hof primair verzocht zijn standpunt met betrekking tot het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel te heroverwegen en in dat kader te worden toegelaten tot het horen van getuigen, meer in het bijzonder: mevrouw [voormalige minister], voormalig Minister van Financiën van de (voormalige) Nederlandse Antillen. Volgens belanghebbende komt haar een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel toe. Subsidiair heeft belanghebbende verzocht tot het onverbindend verklaren van de Beschikking. 
        Aan het slagen van ieder van bovengenoemde stellingen verbindt belanghebbende de conclusie dat de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen en de boeten vernietigd dienen te worden. 
      
      
    
    
      6.6.
      In zijn nader stuk van 30 december 2021 heeft Inspecteur, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “1. Onderzoek als bedoeld in rechtsoverweging 2.3.3 van de Raad
      
      
    
    
      1.1
      Uit de Toelichting behorende bij de Ministeriële beschikking fooien (hierna: Mbf), blijkt dat de Minister van Financiën van de voormalige Nederlandse Antillen (hierna: MinFin N.A.) in 2007 heeft vastgesteld dat ingeval de fooien rechtstreeks ten goede komen aan de werknemer, voor de toepassing van de Mbf, tien percent (10%) van de omzet van de inhoudingsplichtige tot het loon moet worden gerekend. 
      
    
    
      1.2
      Zoals verweerder in haar conclusie heeft aangegeven is op Sint Maarten een 15% service-charge op de aan klanten gepresenteerde rekening gebruikelijk bij horecabedrijven. De service charge is een component van het loon die de werknemers in de horecasector ontvangen. Dit is ook gebleken in een uitspraak van het Gerecht in een civiele zaak waarbij een werknemer gelijk kreeg van het Gerecht dat de service charge doorbetaald moest worden tijdens ziekte omdat het onderdeel vormt van het loon [Hof voetnoot GEA: GEA Sint Maarten, 31 januari 2018, ECLl:NL:OGEAM:2018:23 en GEA Sint Maarten, 18 juli 2017, ECLl:NL:OGEAM:2017:39. Zie ook GEA Aruba, 9 juni 2020, ECLI:NLOGEAA:2020:241, SXM2017H00015]. 
      
    
    
      1.3
      De Belastingdienst Sint Maarten, Afdeling Controle en Opsporing heeft in het jaar 2013 voor in totaal 9 (van de 13) actieve casino's (inclusief belanghebbende) in Sint Maarten waarnemingen ter plaatse verricht. De casino's zijn op grond van de LLB inhoudingsplichtig voor de fooien die zij aan de werknemers uitbetalen. Tijdens de waarnemingen ter plaatse is;
      
      1. gecontroleerd of over de fooien door de casino's Loonbelasting en premies AOV/AWW en AVBZ was ingehouden en afgedragen en;
      
      2. of er administratieve vastleggingen waren van de fooien in de casino's, en of deze bewaard zijn gebleven. 
      
      
        Uit de rapporten van de waarnemingen ter plaatse (hierna WTP) is geconstateerd dat alleen twee 
        casino's een volledige fooien administratie hadden bijgehouden en bewaard. De fooienadministratie bij de andere casino's ontbrak deels/volledig en sommige casino's weigerden inzage te verstrekken in de primaire vastleggingen rondom de fooien en de fooienadministratie. 
      
      
      
        Naar aanleiding van de WTP's die bij de casino's waren verricht zijn er vervolgens diverse 
        boekenonderzoeken gedaan bij de casino's in Sint Maarten. Hieruit is gebleken dat sommige casino's tegen een van tevoren overeengekomen percentage tussen de 7% en de 14% van de brutolonen (afhankelijk van de functie van de werknemer) als fooi berekenen en in de loonheffing betrekken. Een van de casino's berekent standaard 30% van de bruto uurloon als fooienfictie (Hof voetnoot GEA: De 30% wordt door deze casinos toegepast o.g.v. afspraken die de Inspecteur in het verleden met een casino had gemaakt. Zie uitspraak van het RvBB 1996, ECLI:NL:1996:BU5558; r,o. 2.3. SXM2017H00015). Indien 30% van de lonen wordt berekend in percentage van de omzet dan is te zien dat de fooien per jaar tussen de 13% en 16% van de omzet bedraagt. Bij twee casino's die wel een fooienadministratie hadden en inzage hadden verstrekt in hun primaire vastleggingen en administratie waren er uitgebreide overzichten aanwezig met de fooien die per werknemer waren uitbetaald. De fooien werden ook op de salarisstroken verwerkt. Bij de salarisstroken van enkele van deze werknemers is te zien dat de fooien zelfs meer is dan het overeengekomen basis brutosalaris en bij sommige werknemers zelfs 50% van hun brutoloon bedraagt. Uit de boekenonderzoeken die bij de casino's in deze branche zijn gedaan is tevens geconstateerd dat de arbeidsovereenkomsten van het casinopersoneel op een laag/minimum bruto uurloon wordt vastgesteld (tussen de ANG 8 en ANG 9 per uur) juist omdat de fooien een intrinsiek onderdeel vormen van het loon die zij maandelijks uitbetalen. 
      
      
      
        Uit de boekenonderzoeken die de Belastingdienst door de jaren heen heeft gedaan blijkt dat het in de casino's wel gebruikelijk is dat er een fooienadministratie is. De administratie rondom de fooien bestaat uit overzichten van de ontvangen fooien in de casino's welke dagelijks in een specifieke doos/pot/fooienbak wordt gedeponeerd door de werknemers. De "supervisor" en hoofd caissière zijn dagelijks verantwoordelijk voor de telling, controle en rapportage van de fooien. De overzichten van de fooien die per dag door hen worden bijgehouden, worden geregistreerd door de loonadministratie en er wordt een verdeling gedaan van de hoeveelheid tips die de werknemers (die in die periode hadden gewerkt) moeten ontvangen. Twee wekelijks (per quincena) worden de fooien bij het salaris van het personeel geteld en volledig belast. Op de salarisstroken van de personeelsleden is dan precies te zien hoeveel ze aan tips hebben ontvangen. Bij een van de casino's is te zien dat bij sommige personeelsleden de tips/fooien die zij ontvangen zelfs meer bedraagt dan hun reguliere (uur)loon.
      
      
      
        (…)
      
      
        3. Conclusie
      
      
        Op grond van de bevindingen uit WTP's en boekenonderzoeken opgenomen in overwegingen 1.2 en 1.3 kan geconcludeerd worden dat het in de Mbf genoemde percentage van de omzet als grondslag voor de loonheffing, tot een resultaat leidt dat voldoende verband houdt met de fooien die in casino's op Sint Maarten werkelijk plegen te worden ontvangen. Gebleken is dat het percentage van 10% van de omzet in sommige van de gevallen zelfs ruim wordt overschreden waardoor toepassing van de Mbf iet leidt tot een heffing die de wetgever, bij het toekennen van de bevoegdheid aan de Minister, niet op het oog kan hebben gehad. 
        De conclusie strekt ertoe dat het hoger beroep van belanghebbende ter zake van de onverbindendverklaring van de in de Mbf opgenomen regeling ongegrond dient te worden verklaard alsmede het hoger beroep op het vertrouwensbeginsel.”
      
      
    
    
      6.7.
      In de pleitnota van belanghebbende (zie 2.1.) is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “In de nadere motivering van de conclusie van verweerder schetst verweerder een aantal (niet verificatoire) cijfers die volgens verweerder voortvloeien uit een aantal waarnemingen ter plaatse en daaropvolgende boekenonderzoeken die in 2013 hebben plaatsgevonden. 
      
      
      
        De door verweerder geschetste conclusies zijn de volgende:
        (i)Sommige casino’s betrekken een van te voren overeengekomen percentage tussen de 7% en de 14% van de brutolonen (afhankelijk van de functie van de werknemer) als fooi in de loonheffing.
        (ii)Een van de casino's berekent standaard 30% van het bruto uurloon als fooienfictie. Dit vertaalt zich - blijkens verweerder - in een percentage van de omzet in de bandbreedte van 13 - 16%.
        (iii)Bij twee casino's die wel een fooienadministratie hadden en inzage hebben verstrekt in de primaire vastleggingen, waren de fooien ook op de salarisstroken verwerkt. Daarbij sprong in het oog dat bij enkele werknemers het totaal van de verantwoorde fooien meer bedroeg dan het overeengekomen brutosalaris en bij enkele werknemers bedroeg dit meer dan 50% en incidenteel zelfs dan 100% van hun overeengekomen brutoloon.
      
      
      
        Op voornoemde conclusies valt het nodige af te dingen. 
      
      
      
        Uit r.o. 2.3.3 van het arrest van de Hoge Raad blijkt dat de beoordeling of de aan de Minister toegekende bevoegdheid is overschreden niet kan geschieden zonder onderzoek naar de gronden waarop deze heeft vastgesteld dat het in de Beschikking genoemde percentage van de omzet als grondslag voor de loonheffing zal leiden tot een resultaat dat voldoende verband houdt met de fooien die in casino's in Sint Maarten werkelijk plegen te worden ontvangen. 
        Voornoemde conclusies waaraan verweerder refereert zijn gebaseerd op waarnemingen ter plaatse en boekenonderzoeken uit 2013. Deze conclusies kunnen derhalve niet hebben gediend als gronden waarop de Minister in 2007 tot de conclusie is kunnen komen dat het in de Beschikking genoemde percentage van 10 voldoende verband houdt met de fooien die in casino's in Sint Maarten werkelijk plegen te worden ontvangen. 
      
      
      
        De conclusies genoemd onder (i) en (ii) hebben een fictie als uitgangspunt. Er kan derhalve nauwelijks worden gesproken dat hiermee het bedrag wordt benaderd dat casino's in Sint Maarten werkelijk plegen te worden ontvangen. 
      
      
      
        Uitgaande van de omzet gerelateerde conclusie onder (ii) zou dit voor de conclusie onder (i) betekenen dat bij een overeengekomen percentage van 7 resulteert in een bandbreedte van 3 - 3, 7% van de omzet en bij een overeengekomen percentage van 14 resulteert dit in een bandbreedte van 6 - 7,4% van de omzet. Beide voornoemde bandbreedtes wijken hoe dan ook substantieel af van het in de Beschikking genoemde percentage van 10. 
      
      
      
        De conclusie onder (iii) lijkt te zijn gebaseerd op feiten uit twee fooienadministraties die blijkbaar volgens verweerder de toets der kritiek van de fiscus kunnen doorstaan. Echter de enkele constatering dat een enkele werknemer meer dan 50%, of incidenteel zelfs meer dan 100%, van zijn overeen­gekomen brutosalaris aan tipgelden heeft genoten, zegt helemaal niets over de in casu enige relevante relatie tussen het totaal aan ontvangen en verantwoorde tipgelden in een casino en de omzet die door dat casino is gegenereerd. 
      
      
      
        Uitsluitend deze casino's kunnen volgens verweerder een voldoende reëel inzicht verschaffen in de hoogte van de fooien die in casino's in Sint Maarten werkelijk plegen te worden ontvangen maar uitgerekend daar hult verweerder zich in nevelen als het gaat om de ontvangen fooien uit te drukken in een percentage van de omzet. 
      
      
      
        Mij is bekend dat in een recent boekenonderzoek bij een ander casino de controlerende ambtenaren tot de conclusie zijn gekomen dat ( 1) de gevoerde fooienadministratie voldoende deugdelijk was opgezet, dat (2) de hoogte van de daadwerkelijk ontvangen fooien resulteerde in een bandbreedte van 1,5 - 5,1 % gerelateerd aan de omzet van het casino.
      
      
      
        Deze conclusies roepen meteen vraagtekens op bij voornoemde conclusie (ii) van verweerder dat in het geval dat 30% van het totale brutoloon wordt aangemerkt als te verlonen fooien (gebaseerd op een uitspraak van de Raad van Beroep voor Belastingzaken), verweerder tot de conclusie kan komen dat die 30% circa 13 - 16% van de totale omzet van dat casino betreffen. 
      
      
      
        Immers, dit zou betekenen dat bij dit casino circa 56 - 69% van de totale omzet diende ter dekking van de personeelskosten. Een volkomen onbegrijpelijk cijfer nu uit vergelijkende cijfers van andere casino's blijkt dat de personeelskosten gemiddeld 40 - 50% van de omzet bedragen.
        Het is dan ook ongeloofwaardig dat het casino die de 30%-regel hanteert een sterk afwijkend percentage laat zien van de personeelskosten gerelateerd aan de omzet. 
      
      
      
        Daar komt bij dat het casino waarop onder voornoemde conclusie (ii) van verweerder wordt gedoeld, zich, ondanks de toepassing van de 30% regeling, alsnog geconfronteerd wist met substantiële naheffingsaanslagen loonbelasting, terwijl de verantwoorde fooien circa 13 - 16% van de omzet bedroegen, derhalve substantieel hoger dan het percentage van de Beschikking. 
      
      
      
        Tenslotte merkt belanghebbende op dat in een recente belastingcontrole ( december 2021) bij een ander casino de controlerend ambtenaar in het controlerapport van begin januari 2022 tot de conclusie komt dat de fooien in een percentage van de omzet over de jaren 2016 tot en met 2019 1 %, 1 %, 3 % en 3 % bedroegen, terwijl deze fooien in een percentage van de brutolonen van de fulltime dealers over deze jaren 10%, 10%, 27% en 18% hebben belopen. Het is dus volstrekt onduidelijk hoe onder toepassing van de 30% (percentage van de brutolonen) de fooien 13-16% van de omzet hebben kunnen bedragen. 
      
      
      
        Samenvattend komt belanghebbende tot de conclusie dat de door verweerder aangevoerde argumenten niet bijdragen aan een onderzoek naar de gronden waarop deze heeft vastgesteld dat het in de Beschikking genoemde percentage van de omzet als grondslag voor de loonheffing zal leiden tot een resultaat dat voldoende verband houdt met de fooien die in casino's in Sint Maarten werkelijk plegen te worden ontvangen. 
      
      
      
        Belanghebbende is dan ook van mening dat het onderzoek niets anders kan uitwijzen dan dat er geen verband is tussen het op grond van de Beschikking bepaalde bedrag aan fooien en het bedrag aan fooien dat in casino's in Sint Maarten werkelijk pleegt te worden ontvangen en dat dientengevolge de Beschikking onverbindend is. 
        Belanghebbende ontgaat de essentie van het verweer van verweerder op het beroep op het vertrouwens­beginsel. Belanghebbende beroept zich op het feit dat de Beschikking door middel van een uiting van de toenmalige Minister van Financiën in 2007 buiten werking is gesteld. Belanghebbende is daar in haar conclusie na verwijzing uitgebreid op ingegaan. Bovendien weet zij zich in haar standpunt gesteund door meerdere annotaties in de vakliteratuur.”
      
      
    
    
      6.8.
      Uit hetgeen door de Inspecteur naar voren is gebracht kan naar het oordeel van het Hof niet worden afgeleid dat er sprake is geweest van een onderzoek naar de gronden van de waarderingsregel waarop de Minister heeft kunnen vaststellen dat het in de Beschikking genoemde percentage van de omzet als grondslag voor de loonheffing zal leiden tot een resultaat dat voldoende verband houdt met de fooien die in casino's op Sint Maarten werkelijk plegen te worden ontvangen. Het Hof overweegt daartoe als volgt.
      
      
        6.9.1.
        Het door de Inspecteur in zijn reactie van 18 augustus 2021 gestelde (deze stelling wordt in het nader stuk van 30 december 2021 herhaald), door belanghebbende betwiste, ervaringsfeit dat op Sint Maarten 15% service-charge op de aan klanten gepresenteerde rekening gebruikelijk is bij horecabedrijven en daarmee ook voor de onder de horeca vallende casino’s is niet nader met onderzoekgegevens (naar feitelijk betaalde bedragen aan fooien in casino’s) of anderszins deugdelijk onderbouwd. Het enkel noemen van een (gesteld) gebruikelijk percentage van 15% service-charge op een aan klanten gepresenteerde rekening (welk percentage wordt betwist) kan niet dienen als het onder 6.8. genoemde onderzoek naar de gronden van de waarderingsregeling. Hetgeen ter onderbouwing nader door de inspecteur is gesteld, te weten dat het van algemene bekendheid is dat (i) klanten doorgaans de haar gepresenteerde rekening als basis neemt voor eventuele fooien en dat de fooi doorgaans uit een percentage van de rekening bestaat; (ii) de Sint-Maartense toeristenindustrie voor het leeuwendeel Amerikanen bedient en dat het voor Amerikanen vanzelfsprekend is dat personeel van uitgaansgelegenheden voor een belangrijk deel van zijn beloning afhankelijk is van fooien, en (iii) Amerikanen ongeveer 15% fooi aan het rekeningbedrag toevoegen, biedt ook geen grond voor de conclusie dat er sprake is geweest van het onder 6.8 genoemde onderzoek naar de gronden van de waarderingsregeling. De Inspecteur heeft deze (veronder)stellingen immers evenmin voorzien van enige feitelijke grondslag (en hetgeen wordt gesteld wordt door belanghebbende betwist). 
        
      
      
        6.9.2.
        Ook aan hetgeen door de Inspecteur in zijn nader stuk van 30 december 2021 naar voren is gebracht kan niet de conclusie worden verbonden dat er sprake is geweest van een onderzoek naar de gronden van de waarderingsregel waarop de Minister heeft kunnen vaststellen dat het in de Beschikking genoemde percentage van de omzet als grondslag voor de loonheffing zal leiden tot een resultaat dat voldoende verband houdt met de fooien die in casino's op Sint Maarten werkelijk plegen te worden ontvangen. Hetgeen door de Inspecteur wordt gepresenteerd ter onderbouwing van de gronden van de waarderingsregel zijn waarnemingen ter plaatse uit 2013 en boekenonderzoeken “door de jaren heen”. Hieruit kan, zoals belanghebbende terecht naar voren brengt, niet worden afgeleid dat sprake is van enige onderbouwing van de Inspecteur welke dateert van vóór de inwerkingtreding van de Beschikking uit 2007. Reeds om die reden kunnen deze door de Inspecteur genoemde gegevens niet hebben gediend als gronden waarop de Minister in 2007 tot de conclusie is kunnen komen dat het in de Beschikking genoemde percentage van 10 voldoende verband houdt met de fooien die in casino's in Sint Maarten daadwerkelijk plegen te worden ontvangen. 
        
      
      
        6.9.3.
        
          Zo er al grond gevonden kan worden in de onderzoeken zoals deze door de Inspecteur naar voren zijn gebracht (de waarnemingen ter plaatse uit 2013 en boekenonderzoeken “door de jaren heen”) dan heeft het volgende te gelden. Belanghebbende merkt ten aanzien van de door Inspecteur genoemde (uit de onderzoeken volgende) percentages (zie 6.5.) terecht op dat deze percentages in het geheel niet te verifiëren zijn (en deze derhalve, bij gebrek aan nadere informatie, door belanghebbende worden betwist) nu door de Inspecteur ter zake de genoemde waarnemingen ter plaatse uit 2013 en boekenonderzoeken geen nadere stukken zijn verstrekt. 
          Voorts kan een aantal conclusies van de Inspecteur (te weten: dat sommige casino’s een van te voren overeengekomen percentage tussen de 7% en de 14% van de brutolonen -afhankelijk van de functie van de werknemer- als fooi in de loonheffing betrekken en dat één van de casino's standaard 30% van het bruto uurloon als fooienfictie berekent) niet dienen ter onderbouwing dat sprake is geweest van een onderzoek als genoemd in 6.8. In deze conclusies wordt immers een  gefixeerd percentage van de brutolonen tot uitgangspunt genomen voor het vaststellen van de fooien genomen (een van te voren overeengekomen percentage tussen de 7% en de 14% van de brutolonen en standaard 30% van het bruto uurloon); de uitkomst daarvan hoeft geenszins gelijk te zijn of in de buurt te komen van het bedrag aan fooien dat casino's op Sint Maarten daadwerkelijk plegen ontvangen. Voorts zeggen de door de Inspecteur genoemde constateringen dat een enkele werknemer meer dan 50%, of incidenteel zelfs meer dan 100%, van zijn overeengekomen brutosalaris aan tipgelden heeft genoten helemaal niets over de relatie tussen het totaal aan ontvangen en verantwoorde tipgelden in een casino en de omzet die door dat casino is gegenereerd. In de Beschikking opgenomen regeling is immers een percentage van de omzet (10%) als grondslag voor de loonheffing tot uitgangspunt genomen. De Inspecteur slaagt er aldus in het geheel niet in om een daadwerkelijk (met feiten onderbouwde) relatie vast te stellen tussen daadwerkelijk ontvangen fooien en de omzet van de casino’s. 
        
        
      
      
        6.9.4.
        Ook uit hetgeen door de Inspecteur overigens naar voren is gebracht kan naar het oordeel van het Hof niet worden afgeleid dat er sprake is geweest van een onderzoek naar de gronden van de waarderingsregel waarop de Minister heeft kunnen vaststellen dat het in de Beschikking genoemde percentage van de omzet als grondslag voor de loonheffing zal leiden tot een resultaat dat voldoende verband houdt met de fooien die in casino's op Sint Maarten werkelijk plegen te worden ontvangen.
        
      
    
    
      6.10.
      Nu uit voorgaande volgt dat geen sprake is geweest van een onderzoek naar de gronden van de waarderingsregel waarop de Minister heeft kunnen vaststellen dat het in de Beschikking genoemde percentage van de omzet als grondslag voor de loonheffing zal leiden tot een resultaat dat voldoende verband houdt met de fooien die in casino's op Sint Maarten werkelijk plegen te worden ontvangen, is de in de Beschikking opgenomen regeling onverbindend. Zoals de Hoge Raad in het slot van rechtsoverweging 2.3.4 overweegt kan het enkele gegeven dat de Beschikking voorziet in een tegenbewijsregeling de onverbindendheid van de Beschikking niet opheffen. Alsdan dienen de onderhavige naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen te worden vernietigd. Het antwoord op de vraag of het vertrouwensbeginsel is geschonden (en de daaraan voorafgaande vraag of dit punt na cassatie nog aan de orde kan komen) kan bij deze stand in het midden blijven.
      
      
        
          De slotsom
        
      
    
    
      6.11.
      De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is en beslist dient te worden als hierna onder de beslissing is vermeld.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
    
    
      6.12.
      
        Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep na cassatie.
        Het Hof sluit voor proceskostenvergoeding aan bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het  Besluit), AB 2013, GT no. 512 (voorheen PB 2001, no. 127) (vgl. GHvJ 21 juni 2017, nr. CUR2016H00008, ECLI:NL:OGHACMB:2017:54). De zaken met nummers SXM2017H00015 t/m SXM2017H00024, SXM2017H00043 en SXM2017H00044, zullen ingevolge artikel 3 van het Besluit worden aangemerkt als samenhangende zaken. 
        In artikel 1 van dit Besluit zijn de kosten vermeld die voor vergoeding in aanmerking komen, waaronder de kosten van door een derde verleende beroepsmatige bijstand (artikel 1, letter a). Deze kosten kunnen worden berekend op: NAf 1.575 (NAf 700 x 1,5 punt x wegingsfactor 1 x samenhang 1,5 =  NAf 1.575).
      
      
    
  
  
    
      7De beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - verklaart het hoger beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak van het Gerecht behoudens de beslissing omtrent proceskosten;
    - verklaart de beroepen voor de jaren 2008 tot en met 2011 gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur;
    - vernietigt de naheffingsaanslagen loonbelasting voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011;
    - vernietigt de naheffingsaanslagen AOV/AWW voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011;
    - vernietigt de naheffingsaanslagen AVBZ voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011;
    - vernietigt de boetebeschikkingen loonbelasting voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011;
    - vernietigt de boetebeschikkingen AOV/AWW voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011;
    - vernietigt de boetebeschikkingen AVBZ voor de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011; 
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep na cassatie ten bedrage van NAf 1.575. 
    
    
    
    
      Aldus gedaan door mr. drs. W.H. Bel, voorzitter, mr. M.J. Leijdekker en 
      mr. drs. P.A.M. Pijnenburg, leden, in tegenwoordigheid van mr. S.C.M.J. Bucx als griffier. De beslissing is op 23 februari 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
      Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. 
      U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen: 
    
    1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak; 
    2 onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende: 
    a. de naam en het adres van de indiener; 
    b. de dagtekening; 
    c. waartegen u in beroep komt; 
    d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep). 
    
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.