ECLI:NL:OGHACMB:2022:33, Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba, 15-03-2022, CUR2020H00363 tot en met CUR2020H00370
Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba — Uitspraak 
Datum: 2022-03-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is op 30 november 2011 opgericht door de digra. De digra was bij beschikking van 8 april 2008 aangemerkt als ex-patriate in de zin van de Beschikking ex-patriates 1998 voor de periode van 1 juni 2008 tot 1 juni 2013. Bij belanghebbende is een boekenonderzoek ingesteld over de jaren 2012 tot en met 2014. De controleur heeft vastgesteld dat belanghebbende ondanks de afwijzende beschikking toch de ex-patriate regeling heeft toegepast ten aanzien van de digra. Verder is vastgesteld dat aan losse krachten (loods-medewerkers) betalingen zijn gedaan die als loon aangemerkt moeten worden. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen opgelegd. Het Hof oordeelt dat de Inspecteur bij de oplegging van de naheffingsaanslagen er ten onrechte van is uitgegaan dat belanghebbende de ex-patriateregeling voor haar digra niet mocht toepassen. Alsdan dienen de correcties die op die grond zijn aangebracht te vervallen. Dit brengt mee dat de naheffingsaanslagen loonbelasting dienen te worden verminderd en de overige (premie)aanslagen dienovereenkomstig verminderd dienen te worden. Het hoger beroep slaagt, de uitspraak van het Gerecht dient te worden vernietigd en de naheffingsaanslagen dienen te worden verminderd.

Uitspraak
    
    
    
      
        CUR2020H00363 tot en met CUR2020H00370 
      
    
    
    
      
        Datum uitspraak: 15 maart 2022
      
    
    
    
      
        GEMEENSCHAPPELIJK HOF VAN JUSTITIE 
      
      
        VAN ARUBA, CURAÇAO, SINT MAARTEN
      
      
        EN VAN BONAIRE, SINT EUSTATIUS EN SABA
      
    
    
    
    
      Uitspraak op het hoger beroep van:
    
    
    
    
      
        [Belanghebbende],
      
      gevestigd te Curaçao, 
      belanghebbende
    
    
    
    
      tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao (hierna: het Gerecht) van 30 september 2020 in de zaak met BBZ nrs. CUR201901788 tot en met CUR201901794 in het geding tussen:
    
    
    
      belanghebbende,
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur der belastingen,
      
      zetelend te Curaçao,
      de Inspecteur,
    
    
    
    
      betreffende de hierna te vermelden aanslagen.
    
    
    
  
  
    
      1Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn over het jaar 2012 naheffingsaanslagen loonbelasting, premies AOV/AWW en premie AVBZ (dagtekening aanslagbiljetten 28 december 2017) opgelegd resulterend in verschuldigde bedragen van respectievelijk NAf 62.819, NAf 4.928 en NAf 2.979. Daarbij zijn boetes opgelegd ten bedrage van respectievelijk NAf 15.704 (LB, 25%), NAf 616 (AOV/AWW, 12,5%) en NAf 372 (AVBZ, 12,5%). 
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende zijn over het jaar 2013 naheffingsaanslagen loonbelasting, premies AOV/AWW en premie BVZ (dagtekening aanslagbiljetten 22 mei 2018) opgelegd resulterend in verschuldigde bedragen van respectievelijk NAf 28.739, NAf 690 en NAf 305. Daarbij zijn boetes opgelegd ten bedrage van respectievelijk NAf 7.184 (LB, 25%), NAf 86 (AOV/AWW, 12,5%) en NAf 38 (BVZ, 12,5%).
      
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een naheffingsaanslag premie AVBZ (dagtekening aanslagbiljet 21 juni 2018) opgelegd resulterend in een verschuldigd bedrag van NAf 1.220. Daarbij is een boete opgelegd ten bedrage van NAf 152 (12,5%). 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft op 14 februari 2018 en 13 juli 2018 tegen de naheffingsaanslagen en boetes bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft op 17 mei 2019 beroep tegen het niet tijdig doen van uitspraken op bezwaar ingediend. Belanghebbende heeft daarvoor een bedrag aan griffierecht betaald van NAf 150.
      
    
    
      1.6.
      Het Gerecht heeft in haar uitspraak van 30 september 2020 als volgt geoordeeld:
      
      
        “Het Gerecht:
      
      - verklaart het beroep tegen het niet tijdig beslissen gegrond;
      - verklaart het bezwaar tegen de naheffingsaanslagen ongegrond;
      - verklaart het bezwaar tegen de boete BVZ 2013 ongegrond;
      - verklaart het bezwaar tegen de overige boetes gegrond; 
      - vermindert de boete loonbelasting 2012 tot NAf 26;
      - vermindert de boete loonbelasting 2013 tot NAf 14;
      - vermindert de boete AOV/AWW 2012 tot NAf 83;
      - vermindert de boete AOV/AWW 2013 tot NAf 49;
      - vermindert de boete AVBZ 2012 tot NAf 12;
      - vermindert de boete AVBZ 2013 tot NAf 6;
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van NAf 1.400; en 
      - draagt de Inspecteur op het door belanghebbende betaalde griffierecht van NAf 150 te vergoeden.” 
      
    
    
      1.7.
      Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende op 25 november 2020 hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft op 10 november 2021 een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.8.
      De zitting heeft plaatsgehad op 12 januari 2022 te Willemstad. Op de zitting is namens belanghebbende [A] verschenen en namens de Inspecteur is [B] verschenen. 
      
    
    
      1.9.
      Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft hierop gereageerd en, met toestemming van de wederpartij, een “Aanschrijving aan de inspecteur” van 26 november 2009 overgelegd.
      
    
    
      1.10.
      Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Het Gerecht heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
      
      
        “2.1 Belanghebbende is op 30 november 2011 opgericht door de heer [de digra] (hierna: de digra). Laatstgenoemde is directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende. Belanghebbende is werkzaam in de transport- en logistieke sector.
      
      
    
    
      2.2
      De digra was tot oktober 2011 werkzaam bij een ander transportbedrijf. De digra was bij beschikking van 8 april 2008 aangemerkt als ex-patriate in de zin van de Beschikking ex-patriates 1998 voor de periode van 1 juni 2008 tot 1 juni 2013.
      
    
    
      2.3
      Op 10 mei 2012 heeft belanghebbende op de voet van artikel 9 Beschikking ex-patriates 1998 verzocht om de digra ook voor zijn werkzaamheden bij belanghebbende aan te merken als ex-patriate. De Inspecteur heeft dit verzoek bij beschikking van 26 maart 2013 afgewezen, omdat tussen de oorspronkelijke en nieuwe dienstbetrekking meer dan drie maanden zijn gelegen.
      
    
    
      2.4
      Naar aanleiding van een reactie van belanghebbende op de afwijzende beschikking van 26 maart 2013 heeft de Inspecteur bij brief van 30 maart 2015 aan belanghebbende meegedeeld dat het verzoek terecht is afgewezen, omdat de digra noch voldoet aan de oude salariseis van ten minste NAf 100.000 per jaar, noch aan de nieuwe salariseis van NAf 150.000 per jaar. Niet langer is in geschil dat wel aan de driemaandseis is voldaan. 
      
    
    
      2.5
      Bij belanghebbende is in 2016 en 2017 een boekenonderzoek ingesteld over de jaren 2012 tot en met 2014. De controleur heeft vastgesteld dat belanghebbende ondanks de afwijzende beschikking toch de ex-patriate regeling heeft toegepast ten aanzien van de digra. Verder is vastgesteld dat aan losse krachten (loods-medewerkers) betalingen zijn gedaan die als loon aangemerkt moeten worden. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen opgelegd. De naheffingsaanslagen loonbelasting zijn als volgt berekend:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2012
              
              
                2013
              
            
            
              
                
              
              
                Loon
              
              
                Belasting
              
              
                Loon
              
              
                Belasting
              
            
            
              
                Dienstbetrekking losse krachten
              
              
                4.669
              
              
                107
              
              
                2.279
              
              
                58
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Verstrekte vergoedingen:
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                - Vrij wonen 
              
              
                48.000
              
              
                
              
              
                16.000
              
              
                
              
            
            
              
                - Water en elektra
              
              
                12.178
              
              
                
              
              
                5.202
              
              
                
              
            
            
              
                - Schoolgeld
              
              
                21.144
              
              
                
              
              
                8.650
              
              
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                81.322
              
              
                62.712
              
              
                29.852
              
              
                28.681
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Naheffingsaanslag loonbelasting
              
              
                
              
              
                62.819
              
              
                
              
              
                28.739
              
            
            
              
                Vergrijpboete (25%)
              
              
                
              
              
                15.704
              
              
                
              
              
                7.184
              
            
          
        
      
      ”
      
    
    
      2.2.
      Het Hof vult de feiten nog als volgt aan.
      
    
    
      2.3.
      Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur een “Aanschrijving aan de inspecteur” van 26 november 2009 van de Directie Fiscale zaken overgelegd met als aanhef “Beleid inzake Ministeriële Beschikking d.d. 16 oktober 2009 (P.B. 2009, no. 63) tot wijziging van de Beschikking ex-patriates 1998 (P.B. 1998, no. 228)”. Hierin is onder meer opgenomen:
      
      
        
          “Ministeriële Beschikking d.d. 16 oktober 2009
        
      
      
      
        Naar aanleiding van de uitspraak van de Raad van Beroep is de Beschikking ex-patriates 1998 gewijzigd. De wijzigingen zijn opgenomen in de Ministeriële Beschikking met algemene werking van 16 oktober 2009 (…). De Ministeriële Beschikking is gepubliceerd op 13 november 2009. Hierbij is de eis dat de ex-patriate werkzaam moet zijn bij een bedrijf dat gerekend wordt tot een van de deviezengenererende sectoren, komen te vervallen. Daarbij zijn enkele kwalificatie-eisen aangescherpt. De loongrens is verhoogd van NAF.100.000 tot NAF. 150.000. (…)
      
      
      
        
          Verzoeken ingediend na publicatie van de Ministeriële Beschikking
        
      
      
      
        Verzoeken die zijn ingediend na de datum van publicatie (13 november 2009) van de Ministeriële Beschikking dienen te worden getoetst aan de kwalificatie-eisen als genoemd in de Ministeriële Beschikking.
      
      
      
        Hetzelfde geldt voor verzoeken om verlenging van de periode, als genoemd in art. 6, tweede lid van de Beschikking ex-patriates 1998. Verzoeken om verlenging die na de publicatie van de Ministeriële Beschikking zijn ingediend, moeten worden getoetst aan de strengere kwalificatie-eisen als genoemd in de Ministeriële Beschikking.”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In hoger beroep spitst het geschil zich toe op de vraag of belanghebbende de ex-patriateregeling voor haar digra mocht toepassen. De ter zake opgelegde boeten (welke door het Gerecht zijn verminderd naar nihil) zijn in hoger beroep, nu geen hoger beroep door de Inspecteur is ingesteld is, geen geschilpunt.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt dat belanghebbende de ex-patriateregeling voor haar digra mocht toepassen en in dat verband het Gerecht ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van een nieuw verzoek en niet van een aanvraag tot voortzetting van de bestaande ex-patriateregeling.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur stelt dat belanghebbende ten onrechte de ex-patriateregeling heeft toegepast. Volgens de Inspecteur is sprake is van een nieuw verzoek waarop de looneis van NAf 150.000 van toepassing is. Nu de werknemer van belanghebbende (de digra) niet aan die looneis voldoet,  kan belanghebbende de ex-patriateregeling niet toepassen.
      
    
    
      3.4.
      Ter zitting van het Hof is vastgesteld dat in hoger beroep de correctie privaatrechtelijke dienstbetrekking voor de losse krachten en de daarbij opgelegde boeten niet meer in geschil zijn. Voorts is vastgesteld dat tussen partijen niet in geschil is dat bij een inkomenseis van NAf 150.000 de digra daar in 2012 (het toetsjaar) niet aan voldoet; wel bedraagt het inkomen van de digra meer dan NAf 100.000. 
      
    
    
      3.5.
      Partijen doen hun standpunten overigens steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op hetgeen zij ter zitting hebben bijgebracht.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van het Gerecht
    
    
      Het Gerecht heeft, voor zover van belang in hoger beroep, het volgende overwogen:
    
    
    
      “Beschikking ex-patriates 1998; inkomenseis van NAf 100.000 of NAf 150.000
    
    
      4.9
      Op grond van artikel 12, lid 1 Ministeriële regeling ex-patriates 2013 – welke regeling op 31 mei 2013 is gegeven door de Minister van Financiën – blijven de bepalingen van de voorheen geldende Beschikking ex-patriates 1998 van toepassing op verzoeken die zijn ingediend tot de datum van bekendmaking van deze regeling. 
      
    
    
      4.10
      Nu belanghebbende op 10 mei 2012 een verzoek heeft ingediend, zijn op dit verzoek de bepalingen van de Beschikking ex-patriates 1998 van toepassing. Die ministeriële beschikking is per 14 november 2009 gewijzigd (PB 2009, no. 63). Bij die wijziging is onder meer de salariseis verhoogd van NAf 100.000 naar NAf 150.000. 
      
    
    
      4.11
      Op grond van de overgangsbepaling in PB 2009, no. 63 (artikel III, lid 2) zijn de bepalingen van de Beschikking ex-patriates 1998, zoals die luidden tot 14 november 2009, blijven gelden voor de gevallen waarbij de Inspecteur heeft ingestemd met de toepassing van de Beschikking ex-patriates 1998.
      
    
    
      4.12
      De Inspecteur heeft bij beschikking van 8 april 2008 de digra aangemerkt als ex-patriate voor de periode van 1 juni 2008 tot 1 juni 2013. Belanghebbende heeft als nieuwe werkgever op 10 mei 2012 verzocht de ex-patriate regeling van toepassing te verklaren voor de resterende termijn van de vijfjaarsperiode. De vraag rijst of de aanvraag van 10 mei 2012 betrekking heeft op een voorzetting van de bestaande ex-patriate status zoals deze is toegekend bij beschikking van 8 april 2008, of dat sprake is van een nieuwe aanvraag. Is sprake van een voortzetting, dan heeft de Inspecteur reeds voor 14 november 2009 ingestemd met de toepassing van de Beschikking ex-patriates 1998, hetgeen zou meebrengen dat op grond van de overgangsregeling in artikel III, lid 2, PB 2009, no. 63 (zie 4.11) de bepalingen zijn blijven gelden zoals deze hebben geluid tot 14 november 2009, waaronder de inkomenseis van NAf 100.000.
      
    
    
      4.13
      In artikel 9 Beschikking ex-patriates 1998 is bepaald dat als de ex-patriate van werkgever verandert, de nieuwe werkgever kan verzoeken om de werknemer opnieuw als ex-patriate aan te merken voor het nog niet verstreken gedeelte van de vijfjaarsperiode. Daarvoor gelden als voorwaarden dat de periode tussen de beëindiging van de oorspronkelijke dienstbetrekking en de aanvang van de opvolgende dienstbetrekking niet meer dan drie maanden bedraagt en dat de opvolgende werkgever kan aantonen dat de regeling op de werknemer van toepassing is geweest alsmede wie de voormalige werkgever van de werknemer is. 
      
    
    
      4.14
      
        In de toelichting bij de Beschikking ex-patriates 1998 (PB 1998, no. 228) is het volgende opgemerkt:
        “De opvolgende werkgever van de ex-patriate kan verzoeken de regeling van toepassing te verklaren op de ex-patriate voor de resterende termijn. In het geval dat de ex-patriate tijdens zijn dienstbetrekking met zijn oude werkgever gedurende twee jaar op grond van deze regeling als ex-patriate is aangemerkt, kan de opvolgende werkgever gedurende drie jaar van deze regeling gebruik maken. Hij dient echter te kunnen bewijzen dat de werknemer een ex-patriate is geweest en wie de voormalige werkgever was. Het spreekt voor zich  dat de werknemer bij de aanvang van zijn nieuwe dienstbetrekking nog steeds moet voldoen aan de in artikel 2 genoemde voorwaarden.”    
      
      
    
    
      4.15
      In artikel 9 Beschikking ex-patriates 1998 is bepaald dat de nieuwe werkgever een verzoek kan doen om de werknemer opnieuw als ex-patriate aan te merken. Gelet op deze bewoording, met name door het gebruik van de term ‘opnieuw’, is het Gerecht van oordeel dat voor toepassing van de overgangsregeling geen sprake is van een aanvraag tot voorzetting van de bestaande ex-patriate status, maar van een nieuw verzoek. Uit de toelichting bij de Beschikking ex-patriates 1998 (PB 1998, no. 228) volgt geen andersluidende uitleg. Dit brengt mee dat op grond van de overgangsregeling in artikel III, lid 2, PB 2009, no. 63 (zie 4.11) de bepalingen gelden zoals deze luiden vanaf 14 november 2009, waaronder de inkomenseis van NAf 150.000.
      
      
        Beschikking ex-patriates 1998; bepaling inkomen eerste jaar
      
    
    
      4.16
      Blijkens artikel 2 Beschikking ex-patriates 1998 (PB 2009, no. 63) kan een werknemer als ex-patriate worden aangemerkt als hij een beloning van zijn werkgever geniet van ten minste NAf 150.000. De beoordeling van deze inkomenseis dient te geschieden naar de toestand in het eerste jaar bij de (nieuwe) werkgever. Wordt in het eerste jaar niet voldaan aan de inkomenseis, dan kan de werknemer ook in de volgende jaren niet als ex-patriate worden aangemerkt, zelfs niet als in een later jaar wel aan de inkomenseis wordt voldaan. Voor het onderhavige geval hebben beide partijen uit praktische overwegingen afgesproken dat voor de beoordeling van de inkomenseis het eerste kalenderjaar bij de nieuwe werkgever (2012) in ogenschouw zal worden genomen. 
      
    
    
      4.17
      Bij een inkomenseis van NAf 150.000 is tussen partijen niet in geschil dat de digra daaraan niet voldoet in het kalenderjaar 2012. Dit brengt mee dat de faciliteiten van de Beschikking ex-patriates 1998 geen toepassing vinden ten aanzien van de digra. De Inspecteur heeft daarom terecht belanghebbendes verzoek om de digra aan te merken als ex-patriate, afgewezen. 
      
      
        Omvang belaste vergoedingen 
      
    
    
      4.18
      De digra kan niet worden aangemerkt als ex-patriate. Dit betekent dat de aan de digra verstrekte vergoedingen en beloningen in natura tot het loon worden gerekend. 
      
    
    
      4.19
      Belanghebbende heeft tot en met april 2013 aan de digra een huurwoning ter beschikking gesteld. De maandelijkse huur heeft NAf 4.000 bedragen. Indien, zoals in het onderhavige geval, de woning geen eigendom is van de werkgever, en de huurkosten geheel of gedeeltelijk voor rekening komen van de werkgever, zullen de ten laste van de werkgever komende huurkosten tot het loon worden gerekend. Dit brengt mee dat bedragen van respectievelijk NAf 48.000 (2012) en NAf 16.000 (2013) tot het loon gerekend worden. 
      
    
    
      4.20
      Verder heeft belanghebbende de kosten van water en elektra in de huurwoning voor zijn rekening genomen. Tussen partijen is niet in geschil dat daarvoor bedragen van respectievelijk NAf 12.178 (2012) en NAf 5.202 (2013) tot het loon gerekend moeten worden.
      
    
    
      4.21
      Voorts heeft belanghebbende vergoedingen verstrekt ter dekking van schoolkosten van kinderen. Tussen partijen is niet in geschil dat daarvoor bedragen van respectievelijk NAf 21.144 (2012) en NAf 8.650 (2013) tot het loon gerekend moeten worden.
      
    
    
      4.22
      Het vorenstaande brengt mee dat de Inspecteur terecht de volgende bedragen tot het loon van de digra heeft gerekend:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                2012
              
              
                2013
              
            
            
              
                Vrij wonen 
              
              
                48.000
              
              
                16.000
              
            
            
              
                Water en elektra
              
              
                12.178
              
              
                5.202
              
            
            
              
                Schoolgeld
              
              
                21.144
              
              
                8.650
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                81.322
              
              
                29.852
              
            
          
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Slotsom
      
    
    
      4.31
      Gelet op het vorenstaande ziet het Gerecht aanleiding om te oordelen dat de naheffingsaanslagen en de boete BVZ 2013 gehandhaafd moeten worden en dat de overige boetes verminderd moeten worden. Doende wat de Inspecteur zou behoren te doen, zal het Gerecht het bezwaar tegen de naheffingsaanslagen en de boete BVZ 2013 daarom ongegrond verklaren en de bezwaren tegen de overige boetes gegrond verklaren. 
      
      
        5. PROCESKOSTEN EN GRIFFIERECHT
        Kosten bezwaarfase
      
    
    
      5.1
      Ingevolge artikel 32a, lid 1 ALL worden, op verzoek van de belastingplichtige, de kosten die de belastingplichtige in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, vergoed voor zover de aanslag door ernstige onzorgvuldigheid in strijd met het recht is opgelegd. Het verzoek moet worden gedaan voordat de Inspecteur op het bezwaar heeft beslist. De regels over de (hoogte van de) vergoeding zijn neergelegd in artikel 6.4 van de Ministeriële regeling formeel belastingrecht. 
      
    
    
      5.2
      Belanghebbende heeft in haar bezwaarschriften verzocht om een kostenvergoeding. Het Gerecht is van oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op een kostenvergoeding voor de bezwaarfase. De Inspecteur heeft namelijk niet tegen beter weten in de onderhavige boetebeschikkingen opgelegd, zodat geen sprake is van een aan de Inspecteur te wijten ernstige onzorgvuldigheid.
      
      
        Kosten beroepsfase
      
    
    
      5.3
      Ingevolge artikel 15, lid 1 van de Landsverordening op het beroep in belastingzaken (LBB) worden de kosten vergoed die de belastingplichtige in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      5.4
      In artikel 15, lid 2, LBB is bepaald dat de regels over de (hoogte van de) proceskostenvergoeding bij of krachtens landsbesluit worden vastgesteld. Dat is nog niet gebeurd. Het Gerecht zal daarom aansluiten bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, PB 2001, no. 127 (vgl. GHvJ 21 juni 2017, nr. CUR2016H00008, ECLI:NL:OGHACMB:2017:54). 
      
    
    
      5.5
      In artikel 1 van dit Besluit zijn de kosten vermeld die voor vergoeding in aanmerking komen, waaronder de kosten van door een derde verleende beroepsmatige bijstand. Deze kosten kunnen worden berekend op NAf 1.400 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, waarde per punt NAf 700, wegingsfactor 1). 
      
    
    
      5.6
      Verder dient de Inspecteur op grond van artikel 18, lid 5 LBB het betaalde griffierecht van NAf 150 aan belanghebbende te vergoeden.” 
      
      
    
  
  
    
      5Gronden 
    
    
      5.1.
      Het door het Gerecht in overwegingen 4.9, 4.11, 4.13 en 4.14 van de uitspraak weergegeven juridische toetsingskader is juist en zal ook voor het Hof tot uitgangspunt gelden voor het beantwoorden van de vraag of belanghebbende de ex-patriateregeling voor haar digra mocht toepassen. 
      
    
    
      5.2.
      Artikel 9 Beschikking ex-patriates 1998 luidt als volgt:
      
      
        “Indien de ex-patriate van werkgever verandert, kan op verzoek van de nieuwe werkgever de werknemer opnieuw als ex-patriate worden aangemerkt voor het nog niet verstreken gedeelte van de in artikel 6, eerste of tweede lid, bedoelde periode mits de periode tussen de beëindiging van de oorspronkelijke dienstbetrekking en de aanvang van de opvolgende dienstbetrekking niet meer dan drie maanden bedraagt en de opvolgende werkgever kan aantonen dat de regeling op de werknemer van toepassing is geweest alsmede wie de voormalige werkgever van de werknemer is.”
      
      
    
    
      5.3.
      
        De digra is bij beschikking van 8 april 2008 (de digra was toen werkzaam bij een andere werkgever: [SCS] B.V.) aangemerkt als ex-patriate in de zin van de Beschikking ex-patriates 1998 tot 1 juni 2013. Na de indiensttreding van de digra bij belanghebbende is op 10 mei 2012 aan de Inspecteur verzocht om op de voet van artikel 9 Beschikking ex-patriates 1998 de digra ook voor zijn werkzaamheden bij belanghebbende aan te merken als ex-patriate tot 1 juni 2013 (aldus voor de resterende tijd van de beschikking van 8 april 2008).
        De Inspecteur heeft dit verzoek niet gehonoreerd. Als grond voor het niet tegemoetkomen aan dit verzoek stelt de Inspecteur dat de digra niet voldoet aan de in artikel 2, onder b van de Beschikking ex-patriates 1998 genoemde beloning van de werknemer (hierna ook: de salariseis) van ten minste NAf 150.000. De Inspecteur stelt dat de salariseis bij ministeriële beschikking van 14 november 2009 (PB 2009, no. 63) is gewijzigd, dat wil zeggen is verhoogd van NAf 100.000 naar NAf 150.000. 
        Belanghebbende betwist dat deze hogere salariseis van NAf. 150.000 voor de digra aan de orde is.
      
      
      
        5.4.1.
        Naar het oordeel van het Hof volgt uit het bepaalde in artikel 9 Beschikking ex-patriates 1998 niet dat onder de onder 5.3. genoemde omstandigheden dient te worden voldaan aan de nieuwe, hogere salariseis van NAf 150.000. Uit de (letterlijke) tekst van de in artikel 9 Beschikking ex-patriates 1998 genoemde voorwaarden voor het opnieuw aanmerken van een nieuwe werknemer als ex-patriate volgt naar het oordeel van het Hof niet dat de hogere salariseis ook geldt voor het nog niet verstreken gedeelte van de in de eerdere beschikking opgenomen periode. Als eerste voorwaarde is genoemd dat de periode tussen de beëindiging van de oorspronkelijke dienstbetrekking en de aanvang van de opvolgende dienstbetrekking niet meer dan drie maanden bedraagt; tussen partijen is niet (meer) in geschil dat hieraan is voldaan. Voorts dient (de tweede voorwaarde) de opvolgende werkgever te kunnen aantonen dat de regeling op de werknemer van toepassing is geweest, alsmede wie de voormalige werkgever van de werknemer is. Uit de eerdere beschikking van 8 april 2008 volgt dat de digra tot 1 juni 2013 bij de eerdere werkgever van de digra ([SCS] B.V.). is aangemerkt als ex-patriate in de zin van de Beschikking ex-patriates 1998. Aan het in artikel 9 genoemde woord “opnieuw” komt naar het oordeel van het Hof geen andere betekenis toe dan dat de digra wederom (of: herhaald) als ex-patriate voor het nog niet verstreken gedeelte van de in artikel 6, eerste of tweede lid, bedoelde periode (in dit geval de periode tot 1 juni 2003) kan worden aangemerkt mits aan de twee hiervoor besproken voorwaarden wordt voldaan. 
        
      
      
        5.4.2.
        Ook uit de toelichting bij de Beschikking ex-patriates 1998 (PB 1998, no. 228) maakt het Hof niet op dat dient te worden voldaan aan de nieuwe, hogere salariseis van NAf 150.000. Ook in de toelichting is genoemd dat de opvolgende werkgever dient te kunnen bewijzen dat de werknemer een ex-patriate is geweest en wie de voormalige werkgever was. Uit de bewoordingen “Het spreekt voor zich dat de werknemer bij de aanvang van zijn nieuwe dienstbetrekking nog steeds moet voldoen aan de in artikel 2 genoemde voorwaarden.” maakt het Hof op dat bij voortduring (nog steeds) voldaan dient te worden aan de voorwaarden van artikel 2 zoals die luidden bij de beoordeling van het verzoek van 8 april 2008, en niet aan de eerst bij ministeriële beschikking van 14 november 2009 gewijzigde salariseis van NAf 150.000. Bij de beoordeling van het verzoek van 8 april 2008 was de salariseis NAf 100.000. 
        
      
      
        5.4.3.
        Voorts zou er, in de situatie zoals de Inspecteur die voorstaat (de Inspecteur betoogt “Dus de werknemer moest weer de toets doorstaan.”), ook getoetst dienen te worden of er sprake is van een werknemer die direct voorafgaand aan zijn tewerkstelling in de Nederlandse Antillen gedurende een aangesloten periode van ten minste vijf jaar in het buitenland heeft gewoond (artikel 1, letter a van de Beschikking ex-pariates 1998). Het aanleggen van deze toets zou meebrengen dat hier (doorgaans) niet aan voldaan zou kunnen worden omdat alsdan (bij een opvolgend werkgever) geen sprake is van een werknemer die direct voorafgaand aan zijn tewerkstelling in de Nederlandse Antillen gedurende een aangesloten periode van ten minste vijf jaar in het buitenland heeft gewoond (artikel 1, letter a van de Beschikking ex-pariates 1998). Het ligt niet in de rede dat de regelgever dit heeft bedoeld voor de situatie dat een (kwalificerende) ex-patriate van werkgever verandert (binnen de in de resterende tijd van de aan de voorgaande werkgever afgegeven beschikking). 
        
      
      
        5.4.4.
        
          Voorts is bij aanschrijving van 7 mei 2010 (Tekst No. 2301/RNA van 07-05-2010)
          voor de wijziging van de ex-patriateregeling een overgangsregeling ingevoerd. Daarin is opgenomen dat verzoeken om verlenging in de zin van art. 6, tweede lid, van de Beschikking ex-patriates 1998 (kortgezegd een verlengingsverzoek bij dezelfde werkgever), die zijn ingediend na de datum van publicatie van de Ministeriële Beschikking, moeten worden getoetst aan de bovengenoemde strengere kwalificatie-eisen. Voorts is opgenomen dat dit meebrengt dat werkgevers in die gevallen zich zien geconfronteerd met een acuut probleem in de personele bezetting. Om dit onbedoelde en ongewenste gevolg te versoepelen en de werkgever zo meer tijd te gunnen om de arbeidscontracten aan te passen dan wel vervangende werknemers te vinden is een overgangsregeling opgenomen welke, samengevat, bewerkstelligt dat de regeling op verzoek met maximaal twee jaar wordt verlengd. Niet valt in te zien waarom een verzoek van een nieuwe werkgever als bedoeld in artikel 9 Beschikking ex-patriates 1998 (verzoek bij deze nieuwe werkgever voor de resterende termijn) aan een “strenger” regime (zoals door de Inspecteur wordt voorgestaan) zou zijn onderworpen. Ook in die situatie zijn de geschetste onbedoelde en ongewenste gevolgen potentieel aan de orde.
        
        
      
      
        5.4.5.
        Het beroep van de Inspecteur op de door haar overgelegde aanschrijving (zie 2.3) waarin is opgenomen dat verzoeken om verlenging als genoemd in artikel 6, tweede lid van de Beschikking ex-patriates 1998 die na de publicatie van de Ministeriële Beschikking zijn ingediend, moeten worden getoetst aan de strengere kwalificatie-eisen als genoemd in de Ministeriële Beschikking baat hem niet. De Inspecteur heeft desgevraagd niet kunnen aangeven of en zo ja wanneer deze aanschrijving is gepubliceerd. Een beroep op niet gepubliceerd beleid kan hem niet baten reeds omdat dit beleid ten nadele van belanghebbende strekt. Voorts bindt dit beleid slechts de Inspecteur en niet het Hof. Daarbij komt dat het door de Inspecteur aangehaalde beleid gaat over verlengingen van de periode, als genoemd in artikel 6, tweede lid van de Beschikking ex-patriates 1998 en niet over verzoeken ex artikel 9 Beschikking ex-patriates 1998.
        
      
    
    
      5.5.
      Voorgaande leidt tot de conclusie dat de Inspecteur bij de oplegging van de naheffingsaanslagen er ten onrechte van is uitgegaan dat belanghebbende de ex-patriateregeling voor haar digra niet mocht toepassen. Alsdan dienen de correcties die op die grond zijn aangebracht te vervallen. Dit brengt mee dat de naheffingsaanslagen loonbelasting dienen te worden verminderd met NAf 62.712 (2012) respectievelijk NAf 28.681 (2013) en de overige (premie)aanslagen dienovereenkomstig verminderd dienen te worden.
      
      
        
          De slotsom
        
      
    
    
      5.6.
      De slotsom is dat het hoger beroep slaagt, de uitspraak van het Gerecht dient te worden vernietigd en de naheffingsaanslagen dienen te worden verminderd. Er dient te worden beslist als hierna vermeld.
      
      
        
          Griffierecht en proceskosten
        
      
      
    
    
      5.7.
      Nu het hoger beroep gegrond is dient de Inspecteur aan belanghebbende (ook) het door hem ter zake van de behandeling van het hoger beroep betaalde griffierecht ten bedrage van NAf 500 te vergoeden.
      
    
    
      5.8.
      
        Ingevolge artikel 15, lid 1, van de Landsverordening op het beroep in belastingzaken (LBB) worden de kosten vergoed die de belastingplichtige in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.
        Ingevolge artikel 17f LBB is artikel 15 LBB van overeenkomstige toepassing in het geval van het hoger beroep. 
      
      
    
    
      5.9.
      In artikel 15, lid 2, LBB is bepaald dat de regels over de (hoogte van de) proceskostenvergoeding bij of krachtens landsbesluit worden vastgesteld. Dat is nog niet gebeurd. Het Hof zal daarom aansluiten bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, PB 2001, no. 127 (vgl. GHvJ 21 juni 2017, ECLI:NL:OGHACMB:2017:54). In artikel 1 van dit Besluit zijn de kosten vermeld die voor vergoeding in aanmerking komen, waaronder de kosten van door een derde beroepsmatig verleende bijstand. Deze kosten kunnen worden berekend op NAf 2.100 (1 punt voor het hoger beroepschrift, 1 punt voor de zitting van het Hof, waarde per punt NAf 700, wegingsfactor 1 x 1,5 samenhang). 
      
        
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - verklaart het hoger beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak van het Gerecht behoudens de beslissingen omtrent de het niet tijdig beslissen op bezwaar, de boeten, griffierecht en proceskosten;
    - verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslagen gegrond; 
    - vermindert de naheffingsaanslag loonbelasting voor het jaar 2012 naar een verschuldigd bedrag van NAf 107 en vermindert de naheffingsaanslagen premies AOV/AWW en premie AVBZ voor het jaar 2012 dienovereenkomstig;
    - vermindert de naheffingsaanslag loonbelasting voor het jaar 2013 naar een verschuldigd bedrag van NAf 58 en vermindert de naheffingsaanslagen premies AOV/AWW, premie AVBZ en premie BVZ voor het jaar 2013 dienovereenkomstig;
    - bepaalt dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep van NAf 500 vergoedt, en
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in het geding bij het Hof van NAf 2.100. 
    
    
    
      Aldus gedaan door mr. drs. W.H. Bel, voorzitter, mr. M.J. Leijdekker en 
      mr. drs. P.A.M. Pijnenburg, leden, in tegenwoordigheid van mr. S.C.M.J. Bucx als griffier. 
      De beslissing is op 15 maart 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
      Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. 
      U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen: 
    
    1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak; 
    2 onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende: 
    a. de naam en het adres van de indiener; 
    b. de dagtekening; 
    c. waartegen u in beroep komt; 
    d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep). 
    
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.