ECLI:NL:CBB:2021:1021, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 30-11-2021, 19/1525, 19/1526 en 21/559
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2021-11-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Correctie S&O-verklaringen, correctie RDA-beschikkingen en boetes. Geen volledige S&O-administratie overgelegd over de jaren 2014 tot en met 2017.

uitspraak
    
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      zaaknummers: 19/1525, 19/1526 en 21/559 
    
    
    
      
        uitspraak van de enkelvoudige kamer van 30 november 2021 op het hoger beroep van: 
      
    
    
    
      [naam 1] , te [woonplaats] , appellante
    (gemachtigde: mr. D.J.B. Jongbloed)
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 8 april 2021, kenmerk ROT 19/4853, ROT 19/5395, ROT 19/5397 en ROT 19/5398, in het geding tussen
    
    
    
      appellante en
    
    
    de minister van Economische Zaken en Klimaat, verweerder
    (gemachtigden: mr. J. van Essen en ir. drs. G.J. Bolks),
    
    en in de zaken tussen
    appellante
    
    
      en
    
    
    
      verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop in beroep en hoger beroep
    
    
      
        21/559 (correctie-S&O-verklaringen en boetes over 2014, 2015, 2016 en 2017)
      
    
    
    
      Appellante heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 8 april 2021 (ECLI:NL:RBROT:2021:2992; de aangevallen uitspraak) over de correctie-S&O-verklaringen als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) over de jaren 2014, 2015, 2016 en 2017 en de daarmee verband houdende bestuurlijke boetes van € 200,- per jaar.
    
    
    
      Verweerder (voorheen de staatssecretaris van Economische Zaken en Klimaat) heeft een reactie op het hogerberoepschrift ingediend.
    
    
    
      
        19/1525 en 19/1526 (correctie-RDA-beschikkingen over 2014 en 2015)
      
    
    
    
      Bij twee besluiten van 7 mei 2019 heeft verweerder de aan appellante voor de jaren 2014 en 2015 afgegeven RDA-beschikkingen in de zin van het Besluit houdende regels voor de aanvullende aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk (Besluit RDA) gecorrigeerd. 
    
    
    
      Bij twee besluiten van 16 augustus 2019 heeft verweerder de bezwaren van appellante ongegrond verklaard.
    
    
    
      Appellante heeft tegen deze besluiten beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      De zaken zijn ter zitting gevoegd behandeld op 23 juni 2021. Namens appellante was [naam 2] aanwezig, bijgestaan door mr. M.J. Bik, kantoorgenoot van de gemachtigde van appellante. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden.
    
    
  
  
    Grondslag van het geschil
    
    
      1.	De hier van belang zijnde wet- en regelgeving is vermeld in de bijlage die deel uitmaakt van deze uitspraak.
    
    
    
      2.1
      Appellante heeft voor onder meer de jaren 2014, 2015, 2016 en 2017 aanvragen ingediend om vermindering van de afdracht van loonbelasting en premie volksverzekeringen voor speur- en ontwikkelingswerk (S&O). Verweerder heeft voor deze jaren S&O-verklaringen afgegeven. 
      
    
    
      2.2
      Appellante heeft voor de jaren 2014 en 2015 eveneens aanvragen voor Research en Development Aftrek (RDA) ingediend. Verweerder heeft voor deze jaren RDA-beschikkingen afgegeven. 
      
    
    
      2.3
      Op 26 oktober 2018 heeft verweerder een controlebezoek afgelegd op het bedrijf van appellante. Van deze controle is een rapport opgesteld dat op 29 november 2018 aan appellante is toegezonden. In de conclusie van het rapport is het volgende vermeld:
      
      
        “Naar aanleiding van de controle is het volgende vastgesteld:
         uit de beschikbaar gestelde administratie blijkt niet wat de aard, inhoud en voortgang van het verrichte S&O werk is geweest. Op basis van de verkregen informatie is het niet aannemelijk dat [naam 3] S&O heeft verricht;
         [naam 3] verantwoordt uren voor werkzaamheden die niet direct en uitsluitend gericht zijn op het oplossen van de in de aanvraag beschreven programmeer technische knelpunten. Zo zijn er uren verantwoord voor functioneel werk, organisatorische en coördinerende werkzaamheden;
         er worden door [naam 3] uren verantwoord voor medewerkers die niet (meer) in loondienst zijn;
         [naam 3] heeft voor de jaren 2016 en 2014 niet een urenregistratie per persoon, per project, per dag beschikbaar;
         de uren voor de jaren 2016 en 2014 zijn ten onrechte geschat;
         de verantwoorde uren in de jaren 2014 t/m 2017 zijn in zijn geheel genomen niet aannemelijk;
         [naam 3] heeft kosten verantwoord die niet zijn aangevraagd.”
      
      
    
    
      2.4
      Appellante is na de controle in de gelegenheid gesteld om de S&O-administratie over 2014 tot en met 2017 te herzien en documenten over te leggen waaruit de aard, inhoud en voortgang van het verrichte S&O-werk over 2014 tot en met 2017 blijkt, maar hier is zij volgens verweerder niet in geslaagd. Verweerder heeft daarom geconcludeerd dat appellante niet heeft voldaan aan artikel 24, eerste lid, van de Wva en heeft bij vier besluiten van 8 maart 2019, op grond van artikel 25, derde lid, van de Wva correctie-S&O-verklaringen over de jaren 2014 tot en met 2017 afgegeven. Daarnaast heeft verweerder op grond van artikel 26, eerste lid, van de Wva voor elk jaar een boete van € 200,- opgelegd. Verweerder heeft de bezwaren van appellante hiertegen bij vier besluiten van 7 augustus 2019 ongegrond verklaard.
      
    
    
      2.5
      Verweerder heeft verder met twee besluiten van 7 mei 2019 de voor 2014 en 2015 afgegeven RDA-beschikkingen op grond van artikel 11 van het Besluit RDA volledig gecorrigeerd naar nul. Bij twee besluiten van 16 augustus 2019 heeft verweerder de bezwaren van appellante hiertegen ongegrond verklaard.
      
    
  
  
    Uitspraak van de rechtbank
    
    
      3.	De rechtbank heeft de beroepen van appellante tegen de correctie-S&O-verklaringen ongegrond verklaard. Volgens de rechtbank heeft verweerder terecht geconcludeerd dat appellante over de jaren 2014 tot en met 2017 geen volledige S&O-administratie heeft overgelegd waaruit op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud, omvang en voortgang van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk blijkt. Verweerder heeft zodoende op goede gronden het aantal S&O-uren en ook de kosten en/of uitgaven met betrekking tot het S&O-werk gecorrigeerd naar nul. Omdat appellante niet heeft voldaan aan haar administratieverplichting in artikel 24, eerste lid, van de Wva, was verweerder bevoegd aan appellante op grond van artikel 26, eerste lid, van de Wva daarvoor een boete op te leggen. De rechtbank heeft de opgelegde boetes van € 200,- per jaar niet onredelijk geacht.
    
    
  
  
    Beoordeling van het geschil in beroep en hoger beroep
    
    
      
        Standpunt appellante
      
    
    
      4.1
      
        In het hoger beroep tegen de aangevallen uitspraak voert appellante allereerst aan dat geen deugdelijk onderzoek heeft plaatsgevonden. Uit het controlerapport blijkt dat de focus aanvankelijk lag op het controleren van het tijdvak 2016. Op enig moment is het onderzoek uitgebreid naar de jaren 2014, 2015 en 2017. De onderzoeksresultaten over 2016 zijn als uitgangspunt genomen voor de overige jaren. Een dergelijk beperkt onderzoek kan volgens appellante niet leiden tot volledige correcties over alle vier de jaren. Verweerder heeft een actieve onderzoeksplicht en had, gelet op bijvoorbeeld de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep (CRvB) van 5 augustus 1996 (ECLI:NL:CRVB:1996:ZB6293, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl), moeten onderzoeken of op enige wijze aan de belangen van appellante tegemoet kon worden gekomen. Verweerder heeft dit niet gedaan en heeft zonder deugdelijke afweging van feiten en belangen deze verstrekkende besluiten genomen. Daarom is sprake van strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. 
        Verder voert appellante aan dat het voorschrift om een correctie-verklaring van 100% af te geven, ziet op schending van artikel 24, tweede, derde, of vierde lid, van de Wva. Die bepalingen zien op de mededelingsverplichting en niet op de administratieve verplichting. Schending van de mededelingsverplichting is hier niet aan de orde. De vermeende schending van de administratieve verplichting hoeft volgens appellante niet direct tot een correctieverklaring van 100% te leiden. Artikel 25, derde lid, van de Wva is immers een ‘kan-bepaling’. Verweerder had dus een belangenafweging moeten maken, maar daarvan is niet gebleken. Daar komt bij dat een correctie van 100% bij schending van de mededelingsplicht, die verweerder kennelijk doortrekt naar schending van de administratieplicht, blijkens de wetsgeschiedenis niet eerder wordt opgelegd dan nadat de S&O-inhoudingsplichtige is gewezen op de verplichting en op de gevolgen van het niet doen van die mededeling. Appellante is hier nimmer op gewezen. Ook daarom is sprake van strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. 
        Appellante betoogt verder dat de nadelige gevolgen van de volledige correcties niet evenredig zijn tot de daarmee te dienen doelen. Niet in geschil is namelijk dat appellante S&O-werkzaamheden verricht. In geschil is alleen of de administratie tijdig is aangeboden. Door een conversieprobleem was de administratie niet direct inzichtelijk. De administratie was echter compleet en is later alsnog overgelegd. Verweerder heeft daar echter niet meer naar willen kijken en heeft zonder nadere motivering en zonder rekening te houden met de belangen van appellante het meest vergaande besluit genomen. Temeer nu de volledige correctie gekoppeld is aan schending van de mededelingsverplichting, wat iets wezenlijks anders is dan schending van de administratieverplichting, is de volledige correctie van 100% in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Daarbij is de verwijzing van de rechtbank naar de uitspraak van het College van 15 oktober 2019 (ECLI:NL:CBB:2019:485) niet terecht, aangezien in die zaak de administratie was overgelegd en ondeugdelijk was bevonden, terwijl verweerder de hier overgelegde administratie, die volledig en inzichtelijk is, inhoudelijk heeft genegeerd. Ook is de 100% correctie niet evenredig omdat het niet tijdig voldoende inzichtelijk maken van de administratie reeds is geadresseerd in de boetebeschikkingen.
        Appellante betoogt voorts dat verweerder het fair play beginsel niet heeft nageleefd. In de eerder genoemde uitspraak van het College van 15 oktober 2019 is de betrokkene kennelijk de kans geboden om na de tweemaandentermijn nog stukken over te leggen. Die kans heeft appellante niet gehad, terwijl zij wel een deugdelijke administratie voor handen had. Deze was alleen tijdens de controle vanwege conversieproblemen niet onmiddellijk inzichtelijk. 
        Tot slot voert appellante aan dat er in het verleden verschillende controles hebben plaatsgevonden, waaronder controles van de administratie voor de afdrachtvermindering. Deze administraties zijn steeds akkoord bevonden. Mede op basis hiervan heeft appellante erop vertrouwd dat zij een juiste administratie voerde. Appellante begrijpt dat het niet laten zien van de administratie in strijd is met de regelgeving, maar de administratie die uiteindelijk is opgeleverd, voldoet wel. 
        Appellante heeft in de beroepsprocedure bij de rechtbank de administratie op een usb-stick overgelegd en verwijst hier in het hogerberoepschrift naar. Appellante heeft aanvankelijk in het hogerberoepschrift ook aangevoerd dat de hoorplicht is geschonden, maar heeft deze grond ter zitting ingetrokken.
      
      
    
    
      4.2
      In de beroepen tegen de correctie-RDA-beschikkingen heeft appellante aangevoerd dat sprake was van vooringenomenheid bij het controlebezoek. Al vrij snel was de insteek dat de administratie niet zou kloppen. De controle heeft nog geen 30 minuten geduurd. Van enige echt inhoudelijke toelichting op de project- en urenadministratie is daarmee geen sprake geweest, terwijl de volledige administratie wel degelijk aanwezig was. De administratie was alleen niet onmiddellijk inzichtelijk, omdat tijd nodig was voor de conversie van bestanden. Verweerder heeft het onderzoek, dat aanvankelijk was gefocust op het jaar 2016, uitgebreid naar de jaren 2014, 2015 en 2017, terwijl dit voor appellante niet direct duidelijk was. Verweerder heeft naar die jaren ook geen specifiek onderzoek gedaan. Extrapolatie van resultaten op basis van de documentatie van controlejaar 2016 naar 2014, 2015 en 2017 is niet mogelijk. Verweerder heeft daarmee in strijd gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel. Bovendien zijn bij eerdere controles over 2012 en 2015 geen problemen geconstateerd. Appellante heeft daaraan het vertrouwen ontleend dat haar administratie aan de vereisten voldeed.
      
      
        
          Standpunt verweerder 
        
      
    
    
      5.1
      
        Verweerder heeft in reactie op de hogerberoepsgronden uiteengezet dat appellante al sinds de start van de deskcontrole bij brief van 23 april 2018 meerdere keren uitstel is verleend voor het aanleveren van de gevraagde administratie. Hier was door appellante om verzocht vanwege de conversieproblemen. Zoals ook is vermeld in het controlerapport heeft appellante tijdens de controle niet de project- en urenadministratie over 2016 overgelegd en is de controle daarom uitgebreid naar de jaren 2014, 2015 en 2017. Appellante is vervolgens na afloop van de controle tot en met 9 november 2018 de gelegenheid gegeven de administratie over deze jaren alsnog aan te leveren, welke termijn op verzoek van appellante is verlengd tot 14 november 2018. Daarbij wijst verweerder er op dat de conversieproblemen bij appellante minstens sinds de start van de deskcontrole op 23 april 2018 bekend waren en appellante in de gelegenheid is gesteld de administratie uiterlijk 14 november 2018 aan te leveren, wat een termijn is van ongeveer zeven maanden. Nu appellante ook op uiterlijk 14 november 2018 de betreffende administratie niet heeft aangeleverd, heeft verweerder de S&O-verklaringen voor 2014 tot en met 2017 volledig gecorrigeerd. Volgens verweerder is appellante een (meer dan) redelijke termijn geboden voor het aanleveren van de administratie en is van strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel geen sprake.
        Verweerder wijst er vervolgens op dat hij, in het geval een S&O-inhoudingsplichtige niet heeft voldaan aan zijn administratieplicht, op grond van artikel 25, derde lid, van de Wva bevoegd is om een correctie-S&O-verklaring af te geven tot een omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat S&O-werkzaamheden zijn verricht. Nu op uiterlijk 14 november 2018 de door appellante bij te houden project- en urenadministratie over 2014 tot en met 2017 niet is aangeleverd, is voor die jaren een omvang van 100% onvoldoende aannemelijk. Op grond hiervan is verweerder van mening dat de S&O-verklaringen voor deze jaren terecht naar nihil zijn gecorrigeerd. Dat de gevolgen voor appellante groot zijn, wat appellante overigens niet heeft onderbouwd, maakt niet dat deze besluiten in strijd zijn met het evenredigheidsbeginsel. 
        Verweerder kan voorts de stelling van appellante dat het gebod van fair play is geschonden, niet volgen. In de zaak die tot de uitspraak van het College van 15 oktober 2019 heeft geleid, heeft de S&O-inhoudingsplichtige tijdens de hoorzitting haar werkzaamheden nader kunnen toelichten en onderbouwen aan de hand van de door haar in het kader van de controle aangeleverde administratie. Van een extra gelegenheid om in bezwaar alsnog de administratie aan te leveren was dus geen sprake.
        Over het beroep op het vertrouwensbeginsel stelt verweerder zich op het standpunt dat een eerder positief oordeel over een administratie niet betekent dat bij een latere controle geen onregelmatigheden kunnen worden geconstateerd. Daarnaast is appellante er in dit geval tijdens de controle op gewezen dat haar administratie niet voldeed en heeft zij nadien voldoende gelegenheid gehad de gevraagde administratie alsnog te overleggen. 
        Verweerder merkt tot slot op dat hij is uitgegaan van de administratie die hem ten behoeve van de controle ter beschikking is gesteld en dat hij, zoals de rechtbank ook heeft geoordeeld, de nadien in beroep overgelegde administratie niet bij zijn beoordeling heeft hoeven betrekken. 
      
      
    
    
      5.2
      Over de beroepen van appellante met betrekking tot de correctie-RDA-beschikkingen over 2014 en 2015 stelt verweerder zich op het standpunt dat, nu appellante niet heeft voldaan aan artikel 24, eerste lid, van de Wva en daarom de S&O-verklaringen voor de jaren 2014 en 2015 volledig zijn gecorrigeerd, op grond daarvan moet worden vastgesteld dat appellante ook niet heeft voldaan aan artikel 9, eerste lid, van het Besluit RDA. Nu uit de door appellante bijgehouden projectadministratie niet de werkzaamheden zijn gebleken waarvoor S&O-verklaringen zijn afgegeven, blijken daaruit ook niet de kosten en uitgaven die zijn gemaakt voor het S&O. Gelet op artikel 11, tweede lid, aanhef en onder b, van het Besluit RDA heeft verweerder daarom de RDA-beschikkingen over 2014 en 2015 volledig gecorrigeerd. 
      
      
        
          Beoordeling door het College
        
        6.	Het College zal eerst het hoger beroep tegen de aangevallen uitspraak over de correctie-S&O-verklaringen en boetes over 2014 tot en met 2017 bespreken. Daarna zullen de beroepen tegen de correctie-RDA-beschikkingen over 2014 en 2015 aan bod komen. 
      
      
    
    
      7.1
      Zoals het College eerder heeft overwogen (zie bijvoorbeeld de uitspraken van 18 december 2014, ECLI:NL:CBB:2014:502 en 27 juli 2021, ECLI:NL:CBB:2021:795) moet verweerder in het kader van artikel 24 van de Wva beoordelen of de administratie van de S&O-inhoudingsplichtige voldoet aan bepaalde eisen (ook wel administratietoets). In het kader van artikel 25 van de Wva moet verweerder vervolgens toetsen of de omvang van het speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring voldoende aannemelijk is (aannemelijkheidstoets). Uit artikel 25, derde lid, van de Wva volgt dat voorwaarde voor de uitoefening van de daarin gegeven bevoegdheid tot het afgeven van een correctie-S&O-verklaring is, dat allereerst moet zijn vastgesteld dat aan het bepaalde bij of krachtens artikel 24, eerste lid, Wva niet is voldaan. Onderzocht moet dus worden of verweerder terecht heeft geoordeeld dat de administratie van appellante niet voldoet aan de hier van toepassing zijnde wettelijke eisen. Eén van die eisen is dat de S&O-inhoudingsplichtige gedurende het kalenderjaar waarop de S&O-verklaring betrekking heeft per project een zodanige administratie voert dat daaruit onder meer op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud, omvang en voortgang van het speur- en ontwikkelingswerk dat is verricht is af te leiden (zie artikel 2, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling S&O-afdrachtvermindering 2006, die gold tot 2016, en artikel 3, eerste lid, van de Regeling S&O-afdrachtvermindering, die geldt vanaf 2016).
      
    
    
      7.2
      Naar het oordeel van het College is de rechtbank terecht tot de conclusie gekomen dat appellante niet een volledige S&O-administratie over de jaren 2014 tot en met 2017 binnen de geldende termijn heeft overgelegd waaruit op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud, omvang en voortgang van het verrichte S&O-werk is af te leiden. Het College stelt vast dat de deskcontrole is gestart bij brief van 23 april 2018. Daarbij verzoekt verweerder appellante om uiterlijk 11 mei 2018 bepaalde gegevens betreffende controlejaar 2016 alsmede onderliggende gegevens die zien op 2014 uit haar S&O-administratie aan te leveren. Bij email van 11 mei 2018 vraagt appellante uitstel vanwege conversieproblemen. Bij e-mails van 11 juni en 14 juni 2018 vraagt appellante opnieuw uitstel om dezelfde reden. Uiteindelijk geeft verweerder bij e-mail van 15 juni 2018 appellante tot uiterlijk 29 juni 2018 om de gevraagde gegevens te verstrekken. Daarbij tekent verweerder aan dat indien de gegevens dan niet zijn verstrekt, verweerder de afgegeven S&O-verklaringen volledig kan corrigeren omdat dan niet is voldaan aan de administratieve eisen. Appellante heeft voorts nog erkend dat zij ook tijdens het controlebezoek op 26 oktober 2018 de betreffende administratie niet direct kon tonen wegens conversieproblemen en uit de e-mailcorrespondentie tussen appellante en verweerder die plaatsvond na die controle blijkt dat zij deze ook uiterlijk 14 november 2018 niet heeft aangeleverd. Met de rechtbank is het College van oordeel dat van onzorgvuldig handelen door verweerder geen sprake is. Appellante heeft onder meer gesteld dat de sfeer tijdens de controle zodanig was, dat er geen goede samenwerking meer mogelijk was. Het College vindt hiervoor in het dossier geen aanknopingspunten maar ook als dat het geval was, neemt dat niet weg dat appellante ook na het controlebezoek meermaals, tot uiterlijk 14 november 2018 in de gelegenheid is gesteld om haar S&O-administratie te herzien en aan te leveren. Hier heeft appellante niet aan voldaan. 
      
    
    
      7.3
      Het College volgt ook het oordeel van de rechtbank dat de uitbreiding van het onderzoek, dat aanvankelijk was gericht op 2016, naar, uiteindelijk, de jaren 2014, 2015 en 2017 niet onzorgvuldig is geweest. Appellante is er reeds bij de aankondiging van de deskcontrole op 23 april 2018 en ook daarna in de afspraakbevestiging van het controlebezoek bij brief van 27 augustus 2018 op gewezen dat voor de controle van het jaar 2016 ook gegevens uit de administratie van 2014 nodig zijn en dat nadere informatie kan worden opgevraagd. In de afspraakbevestiging wordt verder nog aangegeven dat indien nodig ook aanvragen uit andere jaren in de controle kunnen worden betrokken. Blijkens het controlerapport is appellante er tijdens de controle op 26 oktober 2018 op gewezen dat de S&O-administratie over 2016 niet voldeed en dat de controle daarom werd uitgebreid naar de jaren 2014, 2015, 2017 en 2018. Appellante heeft daarop zelf in een e-mail van 31 oktober 2018 met als onderwerp “opvolging vrijdag 26 oktober” bevestigd dat is gevraagd naar een herziening van de urenopgaven over 2016 alsmede de jaren 2014, 2015, 2017 en 2018. Naar het oordeel van het College was het appellante gelet daarop en ook gelet op de nadien gevoerde e-mailconversatie voldoende duidelijk dat de controle was uitgebreid. 
      
    
    
      7.4
      Het College volgt de rechtbank voorts in haar oordeel dat nu appellante geen volledige S&O-administratie ter beschikking heeft gesteld over de jaren 2014 tot en met 2017, verweerder niet gehouden was nog specifiek onderzoek te doen naar deze afzonderlijke jaren; er waren immers geen stukken op basis waarvan een nader onderzoek kon plaatsvinden. Het betoog van appellante dat verweerder, gelet op bijvoorbeeld de uitspraak van de CRvB van 5 augustus 1996, zelf had moeten onderzoeken of op enige wijze aan de belangen van appellante tegemoet kon worden gekomen, volgt het College dan ook niet. Bovendien was in de zaak die tot die uitspraak leidde sprake van specifieke omstandigheden waaronder de CRvB de betrokken instantie tegenwierp dat zij, in plaats van de subsidieaanvraag zonder meer af te wijzen, had moeten onderzoeken of er een andere subsidiemogelijkheid bestond. Die omstandigheden bestonden er onder meer uit dat aan de aanvrager een aanvraagformulier voor een bonusuitkering was toegezonden waardoor deze aanvrager mogelijk in de veronderstelling verkeerde dat hij in aanmerking zou komen voor een bonusuitkering en niet onmiddellijk kon begrijpen dat hij een verkeerde subsidie aanvroeg. Een dergelijke situatie is hier niet aan de orde. 
      
    
    
      7.5
      Voor zover appellante met zijn stelling dat een 100% correctie niet evenredig is omdat het niet tijdig voldoende inzichtelijk maken van de administratie reeds is geadresseerd in de boetebeschikkingen heeft willen betogen dat verweerder niet bevoegd is over te gaan tot een 100% correctie omdat hij aan appellante ook een boete heeft opgelegd, overweegt het College als volgt. De volledige correctie die verweerder met toepassing van artikel 25, derde lid, van de Wva heeft toegepast omdat appellante niet heeft voldaan aan haar administratieverplichtingen onder artikel 24, eerste lid, van de Wva is een herstelsanctie die niet bestraffend van aard is. Door aan appellante onder toepassing van artikel 26, eerst lid, van de Wva ook een boete op te leggen wordt deze dus niet twee keer gestraft voor dezelfde overtreding. Gelet op het voorgaande komt het College met de rechtbank tot de conclusie dat verweerder terecht heeft vastgesteld dat appellante over de jaren 2014 tot en met 2017 niet heeft voldaan aan haar administratieverplichting in de zin van artikel 24, eerste lid, van de Wva en dat verweerder daarom bevoegd was op grond van artikel 25, derde lid, van de Wva gecorrigeerde S&O-verklaringen over deze jaren af te geven. 
      
    
    
      7.6
      Vervolgens is de vraag aan de orde of verweerder in het kader van de aannemelijkheidstoets de omvang van die correcties juist heeft bepaald. Onder verwijzing naar vaste rechtspraak van het College (te weten de eerder genoemde uitspraak van 15 oktober 2019, ECLI:NL:CBB:2019:485) heeft de rechtbank terecht overwogen dat verweerder op dit punt een grote beoordelingsruimte toekomt en dat verweerder de grenzen van die ruimte in beginsel niet overschrijdt door, mede in verband met het zeer grote aantal aanvragen dat jaarlijks beoordeeld moet worden en de daarbij gegeven noodzaak van een hanteerbaar controlesysteem, aan het begrip “onvoldoende aannemelijk” een ruime uitleg te geven en dus bij deze toets zeer terughoudend te zijn in het aannemen dat S&O-werk daadwerkelijk is verricht. De stelling van appellante dat de rechtbank in dit verband ten onrechte naar de uitspraak van 15 oktober 2019 heeft verwezen, volgt het College niet. De rechtbank heeft die uitspraak genoemd om aan te geven op welke wijze volgens vaste rechtspraak, waarvan de uitspraak van 15 oktober 2019 een voorbeeld is, moet worden getoetst of de omvang van de correcties juist zijn bepaald. Met de rechtbank is het College van oordeel dat nu appellante, na daartoe herhaaldelijk in de gelegenheid te zijn gesteld, niet uiterlijk 14 november 2018 de volledige S&O-administratie over 2014 tot en met 2017 heeft overgelegd, verweerder heeft kunnen concluderen dat onvoldoende aannemelijk is dat in die periode S&O-werk is verricht. Verweerder heeft dan ook van zijn bevoegdheid gebruik kunnen maken om de S&O-verklaringen over 2014 tot en met 2017 volledig te corrigeren.
      
    
    
      7.7.
      Appellante stelt voorts dat een 100% correctie niet evenredig is, omdat het niet tijdig voldoende inzichtelijk maken van de administratie al in de boetebeschikkingen is meegenomen. Het College is van oordeel dat het feit dat verweerder aan appellante ook een boete heeft opgelegd niet maakt dat het doorvoeren van een volledige correctie niet evenredig is. Daarbij overweegt het College dat de correctie van appellantes S&O-aanvragen voortvloeit uit de onmogelijkheid voor verweerder om te toetsen of de omvang van het speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring voldoende aannemelijk is omdat appellante voor de jaren 2014, 2015, 2016 en 2017 geen inzichtelijke administratie heeft overgelegd. De hoogte van de opgelegde boete maakt dit niet anders.
      
    
    
      7.8
      Het College kan voorts het betoog van appellante dat de correctie-S&O-verklaringen in strijd zijn met het evenredigheidsbeginsel omdat verweerder kennelijk de wettelijke bepalingen voor schending van de mededelingsverplichting in plaats van de administratieverplichting, zoals hier aan de orde, heeft toegepast zonder daarbij een belangenafweging te verrichten, niet volgen. Verweerder heeft de correctie-S&O-verklaringen gebaseerd op artikel 25, derde lid, van de Wva. Deze bepaling ziet, anders dan appellante suggereert, op de administratieverplichting als bedoeld in artikel 24, eerste lid, van de Wva. Appellante merkt terecht op dat het hier gaat om een ‘kan-bepaling’. Gelet daarop was verweerder dus niet gehouden, maar wel bevoegd om volledig te corrigeren. Zoals het College hiervoor heeft overwogen, heeft verweerder in dit geval van die bevoegdheid gebruik kunnen maken. Op basis van de geldende wetten en regels had appellante moeten weten dat zij een administratieverplichting had en dat bij het niet voldoen een volledige correctie zou kunnen volgen. Appellante is hier reeds bij de deskcontrole als ook tijdens het controlebezoek op gewezen, zoals blijkt uit de hiervoor, onder 7.2 al aangehaalde e-mail van verweerder van 15 juni 2018 en uit het controlerapport van 16 november 2018. Appellante heeft voorts ter zitting gesteld dat de correcties en de daaropvolgende besluiten van de Belastingdienst zullen leiden tot een faillissement, maar zij heeft dit in het geheel niet onderbouwd. Het College ziet daarom in het betoog van appellante geen aanleiding voor de conclusie dat sprake is van strijd met het evenredigheidsbeginsel.
      
    
    
      7.9
      Het College ziet voorts geen grond voor het oordeel dat verweerder gelet op de eerder genoemde uitspraak van 15 oktober 2019, het fair play beginsel heeft geschonden. Anders dan appellante suggereert, en zoals verweerder in de reactie op het hogerberoepschrift van appellante heeft toegelicht, is de betrokkene in die zaak niet in bezwaar alsnog gelegenheid gegeven voor het indienen van de administratie, maar heeft verweerder de betrokkene in die zaak in de gelegenheid gesteld om haar werkzaamheden voor de projecten nader toe te lichten en te onderbouwen aan de hand van de in het kader van de controle overgelegde projectadministratie. 
      
    
    
      7.10
      Ten slotte kan het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel niet slagen. Zoals blijkt uit de aangevallen uitspraak, heeft verweerder toegelicht dat de eerdere controle in 2012 een technische controle betrof van één project en dat de controle in 2015 zag op de aanvraag en niet op een controle van het uitgevoerde S&O-werk na afloop van het jaar. Appellante heeft dit in hoger beroep niet concreet betwist. Verder heeft de rechtbank, onder verwijzing naar vaste rechtspraak van het College (bijvoorbeeld de uitspraak van 24 december 2015, ECLI:NL:CBB:2015:435), terecht overwogen dat per S&O-verklaring (per jaar) door verweerder moet worden beoordeeld of de over het desbetreffende jaar gevoerde administratie voldoet aan de eisen die de wet daaraan stelt en dat het enkele oordeel dat de administratie van een eerder jaar voldeed aan de eisen die daarvoor golden, niet met zich brengt dat de administratie over daarop volgende jaren ook aan de wettelijke eisen voldoet.
      
    
    
      7.11
      Het College gaat, net als de rechtbank, voorbij aan de alsnog in beroep door appellante overgelegde administratie. Zoals de rechtbank terecht heeft overwogen volgt uit artikel 2, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling S&O-afdrachtvermindering (zoals dit gold tot 2016), dan wel artikel 3, vierde lid, van de Regeling S&O-afdrachtvermindering (zoals gold vanaf 2016) dat appellante de administratie binnen twee maanden na afloop van het betreffende jaar beschikbaar moet hebben voor controle en dat verweerder bij zijn besluit mag uitgaan van de administratie die hem ten behoeve van de controle ter beschikking is gesteld. Zodoende ziet ook het College geen aanleiding om de nadien overgelegde administratie in de beoordeling te betrekken.
      
    
    
      7.12
      Uit het voorgaande volgt dat appellante voor de periode 2014 tot en met 2017 niet heeft voldaan aan haar administratieverplichting in artikel 24, eerste lid, van de Wva. Verweerder was dan ook op grond van artikel 26, eerste lid, van de Wva bevoegd voor deze jaren een bestuurlijke boete op te leggen. Appellante heeft tegen het oordeel van de rechtbank over de aan haar opgelegde boetes geen afzonderlijke hogerberoepsgronden gericht. 
      
    
    
      7.13
      Het College komt tot de conclusie dat het hoger beroep niet slaagt.
      
    
    
      8.1
      Over de beroepen tegen de correctie-RDA-beschikkingen overweegt het College het volgende. Het College is hiervoor tot de conclusie gekomen dat appellante niet heeft voldaan aan haar verplichtingen op grond van artikel 24, eerste lid, van de Wva, dat verweerder op grond van artikel 25, derde lid, van de Wva heeft kunnen besluiten de afgegeven S&O-verklaringen over onder meer 2014 en 2015 volledig te corrigeren naar nul en dat dit niet in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Hieruit vloeit voort dat, zoals verweerder in diens verweerschrift ook uiteengezet heeft, appellante niet heeft voldaan aan artikel 9, eerste lid, van het Besluit RDA. Op grond van deze bepaling is een belastingplichtige gehouden een zodanige administratie te voeren dat daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze zijn af te leiden de kosten en uitgaven die zijn gemaakt voor het speur- en ontwikkelingswerk waarvoor een RDA-beschikking is afgegeven. Nu appellante hieraan niet heeft voldaan, was verweerder op grond van artikel 11, tweede lid, aanhef en onder b, van het Besluit RDA bevoegd correctie-RDA-beschikkingen over 2014 en 2015 af te geven. Het College is om dezelfde redenen als bij de volledige correctie-S&O-verklaringen in het hiervoor behandelde hoger beroep, van oordeel dat verweerder ook hier tot volledige correctie kon overgaan en daarmee niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel heeft gehandeld. 
      
    
    
      8.2
      De beroepen slagen niet.
      
      
        9.	Op grond van het voorgaande komt het College tot de conclusie dat de aangevallen uitspraak moet worden bevestigd en dat de beroepen ongegrond moeten worden verklaard. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College:
    
    
      
        bevestigt in zaak 21/559 de aangevallen uitspraak;
      
      
        verklaart de beroepen in de zaken 19/1525 en 19/1526 ongegrond.
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. H.S.J. Albers, in aanwezigheid van mr. D. de Vries, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 november 2021.
    
    
    
    
      
        De voorzitter en de griffier zijn verhinderd deze uitspraak te ondertekenen
      
    
    
    
    
    
  
  
    Bijlage 
    
    
      Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (zoals deze luidde tot 2016)
    
    
    
      “Artikel 24
    
    1. De S&O-inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, houdt over de periode vermeld in de verklaring een overeenkomstig bij ministeriële regeling van Onze Minister van Economische Zaken vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk.
    (…)”
    
    
      “Artikel 25(…)
    
    3. Onze Minister van Economische Zaken kan, indien blijkt dat de in artikel 24, eerste lid, bedoelde administratie niet voldoet aan het bij of krachtens dat artikel bepaalde aan de S&O-inhoudingsplichtige een correctie-S&O-verklaring afgeven tot een omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring, is verricht.(…)”
    
    
      “Artikel 26
    
    1. Bij overtreding van het bij of krachtens artikel 24, eerste lid of tweede lid, tweede volzin, bepaalde of indien sprake is van het geval, bedoeld in artikel 25, tweede lid, onderdeel a, kan Onze Minister van Economische Zaken aan de S&O-inhoudingsplichtige een bestuurlijke boete opleggen ter hoogte van maximaal € 100 000, of, wanneer dat meer is, 20% van het in de S&O-verklaring als afdrachtvermindering vastgestelde bedrag.(…)”
    
    
      Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (zoals deze luidde vanaf 2016)
    
    
    
      “Artikel 24
    
    1. De S&O-inhoudingsplichtige aan wie een S&O-verklaring is afgegeven, houdt een overeenkomstig bij regeling van Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de aard, de inhoud, de omvang en de voortgang van het werk dat in de verklaring is aangemerkt als speur- en ontwikkelingswerk. Ingeval aan de S&O-inhoudingsplichtige een S&O-verklaring is afgegeven die ook een bedrag aan kosten en uitgaven als bedoeld in artikel 23, tweede lid, onderdeel d, bevat, houdt de S&O-inhoudingsplichtige ook een overeenkomstig bij regeling van Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat vast te stellen regels ingerichte administratie bij omtrent de kosten en uitgaven die zijn gemaakt voor het speur- en ontwikkelingswerk waarvoor hij de verklaring heeft ontvangen.
    (…)”
    
    
      “Artikel 25
      (…)
    
    3. Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat kan, indien blijkt dat de in artikel 24, eerste lid, bedoelde administratie niet voldoet aan het bij of krachtens dat artikel bepaalde aan de S&O-inhoudingsplichtige een correctie-S&O-verklaring afgeven tot een omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat speur- en ontwikkelingswerk zoals opgenomen in de S&O-verklaring is verricht of kosten en uitgaven zoals opgenomen in de S&O-verklaring zijn gerealiseerd.(…)”
    
    
      “Artikel 26
    
    1. Bij overtreding van het bij of krachtens artikel 24, eerste lid, bepaalde of indien sprake is van het geval, bedoeld in artikel 25, tweede lid, onderdeel a, kan Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat aan de S&O-inhoudingsplichtige een bestuurlijke boete opleggen ter hoogte van maximaal € 100 000, of, wanneer dat meer is, 20% van het in de S&O-verklaring als afdrachtvermindering vastgestelde bedrag.(…)”
    
    
      Uitvoeringsregeling S&O-afdrachtvermindering 2006 (die gold tot 2016)
    
    
    
      “Artikel 2
    
    1. De S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige die speur- en ontwikkelingswerk verricht waarvoor hij beschikt over een S&O-verklaring voert gedurende de periode waarop de S&O-verklaring betrekking heeft een zodanige administratie dat daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze zijn af te leiden:
    
      a. de aard en inhoud van het verrichte speur- en ontwikkelingswerk;
      b. op welke dagen door een werknemer van de S&O-inhoudingsplichtige of door de S&O-belastingplichtige speur-en ontwikkelingswerk is verricht, en om hoeveel uur het per dag ging;
      c.de voortgang van het verrichte speur- en ontwikkelingwerk.
    
    2. De S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige houdt de administratie zodanig bij dat deze binnen twee maanden na afloop van het kalenderkwartaal waarin het speur- en ontwikkelingswerk is verricht, beschikbaar is voor controle.(…)”
    
    
      Regeling S&O-afdrachtvermindering (die gold vanaf 2016)
    
    
    
      “Artikel 3
    
    1. De S&O-inhoudingsplichtige of de S&O-belastingplichtige voert gedurende het kalenderjaar waarin de S&O-verklaring afgegeven is per project een zodanige administratie dat daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze zijn af te leiden:
    
      	a. de aard, inhoud en voortgang van het werk dat is verricht;
      b. op welke dagen door een werknemer van de S&O-inhoudingsplichtige of door de 	S&O-belastingplichtige het werk is verricht en om hoeveel uur het per dag ging.(…)”
    
    
    
      Wet inkomstenbelasting 2001 (zoals deze luidde tot 2016)
    
    
    
      “Artikel 3.52a
    
    1. Bij het bepalen van de winst komt aanvullend in aftrek een bedrag wegens kosten of uitgaven die direct toerekenbaar zijn aan door de belastingplichtige verricht speur- en ontwikkelingswerk, met uitzondering van loonkosten, zoals vastgesteld in een door Onze Minister van Economische Zaken ten name van de belastingplichtige afgegeven beschikking (RDA-beschikking). Het bedrag van de RDA-beschikking komt ten laste van de winst op de dag van de dagtekening van die beschikking.
    2. Bij het bepalen van de winst wordt ten bate van de winst gebracht een bedrag wegens een correctie van een eerder ten name van de belastingplichtige afgegeven RDA-beschikking en wel tot het bedrag zoals vastgesteld in een door Onze Minister van Economische Zaken ten name van de belastingplichtige afgegeven beschikking (correctie-RDA-beschikking). Het bedrag van de correctie-RDA-beschikking komt ten bate van de winst op de dag van de dagtekening van die beschikking.
    (…)
    5. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder speur- en ontwikkelingswerk verstaan hetgeen daaronder wordt verstaan in artikel 1, eerste lid, onderdeel n, met inbegrip van de beperking als bedoeld in het vierde lid, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen, waarvoor aan de belastingplichtige een S&O-verklaring is verstrekt als bedoeld in artikel 23 of artikel 27 van die wet.
    (…)”
    
    
      Besluit RDA (zoals gold tot 2016)
    
    
    
      “Artikel 9
    
    1. De belastingplichtige die beschikt over een RDA-beschikking voert tot het tijdstip van de mededeling, bedoeld in artikel 10, eerste lid, een zodanige administratie dat daaruit op eenvoudige en duidelijke wijze zijn af te leiden de kosten en uitgaven die zijn gemaakt voor het speur- en ontwikkelingswerk waarvoor een RDA-beschikking is afgegeven. De belastingplichtige bewaart deze administratie 5 jaar na afloop van de periode waarop de RDA-beschikking betrekking heeft.
    (…)”
    
    
      “Artikel 11
    
    1. Onze Minister geeft aan de belastingplichtige die beschikt over een RDA-beschikking en die de in artikel 10, eerste lid, bedoelde mededeling deed, een correctie-RDA-beschikking af voor alle op het kalenderjaar betrekking hebbende RDA-beschikkingen gezamenlijk, waarbij hij het bedrag van de correctie-RDA-beschikking, gespecificeerd naar kosten en uitgaven, vaststelt op basis van de volgens die mededeling werkelijk in aanmerking te nemen kosten, uitgaven en S&O-uren, met dien verstande dat nimmer een hoger RDA-bedrag in aanmerking wordt genomen dan het in de RDA-beschikking(en) opgenomen bedrag.
    2. Onze Minister kan aan de belastingplichtige die beschikt over een RDA-beschikking een correctie-RDA-beschikking afgeven indien:
    
      a. aannemelijk is dat ter verkrijging van de RDA-beschikking gegevens of bescheiden 	zijn verstrekt die zodanig onjuist of onvolledig zijn dat op de aanvraag een andere 	beslissing zou zijn genomen indien bij de beoordeling daarvan de juiste 	omstandigheden volledig bekend zouden zijn geweest;
      b. aannemelijk is geworden, dat de belastingplichtige een verplichting als bedoeld in artikel 9 niet is nagekomen;
      c. de belastingplichtige niet tijdig de mededeling bedoeld in artikel 10, eerste lid, heeft gedaan.
      (…)”