ECLI:NL:CBB:2022:330, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 21-06-2022, 20/1106
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2022-06-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Accountantstuchtrecht. Opdracht aan accountants voor forensisch onderzoek naar mogelijke onregelmatigheden bij een vereniging. Onderzoek zal zich richten op de tekenbevoegdheid van rekeningen, de tekenbevoegdheid van overeenkomsten en naar kosten.
        Het College is van oordeel dat een mogelijke budgetoverschrijding op grond van de opdrachtbevestiging weliswaar op zichzelf beschouwd niet door appellanten behoefde te worden onderzocht, maar dat een in een verklaring van een leverancier genoemde creditering wel aanleiding had moeten zijn om de tekenbevoegdheid van de onderliggende overeenkomsten én de zakelijkheid van de kosten nader te onderzoeken. 
        Het standpunt van appellanten dat zij geen enkele belofte of toezegging aan klager zouden hebben gedaan over het hem ter wederhoor toezenden van het integrale concept-rapport, kan niet worden gevolgd. 
        De accountantskamer heeft daarom terecht geoordeeld dat appellanten hun toezegging op het punt van wederhoor niet volledig zijn nagekomen en dat zij daarom hebben gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.
        Het hoger beroep wordt ongegrond verklaard.

uitspraak
    
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      zaaknummer: 20/1106 
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 21 juni 2022 op het hoger beroep van:
    
      
        
          [naam 1] RA ( [naam 1] ), te [plaats 1] en [naam 2] RA ( [naam 2] ), te [plaats 2] , appellanten
      (gemachtigde: mr. H.E. van Berckel-Dekker),
    
    
    
      tegen de uitspraak van de accountantskamer van 30 oktober 2020, gegeven op een klacht, door [naam 3] ( [naam 3] ), te [plaats 3] , ingediend tegen appellanten. 
    
    
    
  
  
    Procesverloop in hoger beroep
    
    
      Appellanten hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 30 oktober 2020, met nummers 20/816 en 20/817 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2020:64). 
    
    
  
  
    
      [naam 3] heeft een schriftelijke reactie op het hoger beroepschrift gegeven.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 april 2022.
      Appellanten zijn verschenen, bijgestaan door hun gemachtigde. 
      
        [naam 3] is eveneens ter zitting verschenen.
    
  
  
    Grondslag van het geschil
    
    
      1.1
      Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
      
    
    
      1.2
      
        [naam 1] en [naam 2] zijn respectievelijk sinds 13 oktober 1999 en 14 maart 2007 ingeschreven in het accountantsregister van de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (Nba) en waren ten tijde van belang werkzaam bij [naam 4] ( [naam 4] ).
      
    
    
      1.3
      
        [naam 3] was sinds 2001 als algemeen directeur werkzaam voor de [de vereniging] (de vereniging) en aldaar vanaf medio 2017 aangesteld als directeur […] . 
      
    
    
      1.4
      
        [naam 3] heeft in december 2017 bij het Algemeen Bestuur (het bestuur) van de vereniging melding gemaakt van ernstige samenwerkingsproblemen met [naam 5] ( [naam 5] ), sinds medio 2017 mededirecteur en tevens directeur Communicatie en Bedrijfsvoering. In januari 2018 heeft [naam 3] aan het bestuur te kennen gegeven dat hij zwaarwegende redenen heeft om te twijfelen aan de integriteit van de mededirecteur en heeft het bestuur daartoe een lijst met aanwijzingen toegezonden.
      
    
    
      1.5
      Het bestuur heeft [naam 4] gevraagd om forensisch onderzoek te doen. [naam 4] heeft op 16 april 2018 een ‘Voorstel onderzoek naar mogelijke onregelmatigheden’ (tevens opdrachtbevestiging) aan het bestuur gestuurd. Hierin staat dat onderzoek zal worden gedaan naar de volgende onderwerpen:
      1. Tekenbevoegdheid rekeningen; 
      2. Tekenbevoegdheid overeenkomsten; 
      3. Kosten 
      
        Het onderzoek zal zich daarbij richten op in 2017 verantwoorde kosten, in het bijzonder op kosten waarbij vragen zouden kunnen bestaan aangaande de zakelijkheid ervan. 
        In de opdrachtbevestiging staat verder dat sprake is van een persoonsgericht onderzoek, nu het onderzoek het handelen van de mededirecteur ( [naam 5] ) raakt. Ook staat erin vermeld dat het conceptrapport aan beide directeuren zal worden voorgelegd, zodat die een reactie in wederhoor kunnen geven. 
        De eindverantwoordelijkheid voor de opdracht ligt bij [naam 2] en de dagelijkse leiding en uitvoering van het onderzoek zijn in handen van [naam 1] .
      
      
    
    
      1.6
      
        Op 23 april 2018 heeft [naam 1] een oriënterend gesprek gevoerd met [naam 3] . 
        Op 3 mei 2018 heeft [naam 1] een interview met [naam 3] gehouden. Van dit interview is een verslag gemaakt, dat door [naam 3] voor akkoord is ondertekend. 
      
      
    
    
      1.7
      
        [naam 3] heeft op 24 juni 2018 op het hem (gedeeltelijk) toegezonden conceptrapport gereageerd. 
      
    
    
      1.8
      De vicevoorzitter van de vereniging heeft op 21 juni 2018 een e-mailbericht aan [naam 1] gestuurd en daarbij gemeld dat een budgetoverschrijding van € 80.000 is geconstateerd welke [naam 5] niet aan het bestuur heeft gemeld, terwijl dit wel onder zijn verantwoordelijkheid viel. Op 27 juni 2018 heeft [naam 1] aan de vicevoorzitter desgevraagd bericht dat de budgetoverschrijding niet zal worden meegenomen in het lopende onderzoek. Daarbij heeft [naam 1] opgemerkt dat onderzoek naar de budgetoverschrijding wel mogelijk is, maar niet op deze korte termijn. 
      
    
    
      1.9
      Op 2 juli 2018 hebben appellanten het ‘Rapport van feitelijke bevindingen’ (het eindrapport) uitgebracht. 
      
    
    
      1.10
      Het bestuur heeft [naam 3] op 5 juli 2018, onder gelijktijdige toezending van het eindrapport, meegedeeld dat zijn arbeidsovereenkomst met de vereniging zal worden beëindigd. Daarbij heeft het bestuur gesteld dat uit het onderzoek van appellanten naar het handelen van de mededirecteur geen concrete aanwijzingen naar voren zijn gekomen van integriteitsschendingen. De kantonrechter heeft de arbeidsovereenkomst van [naam 3] op verzoek van de vereniging ontbonden. 
      
    
    
      1.11
      
        [naam 3] heeft op 21 april 2020 bij de accountantskamer een klacht ingediend tegen appellanten.
      
      
      
      
    
  
  
    Uitspraak van de accountantskamer
    
    
      2.1
      De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat appellanten hebben gehandeld in strijd met de voor hen geldende gedrags- en beroepsregels. In de klacht wordt appellanten verweten dat zij: 
      a. belemmerende beperkingen in de opdracht hebben geaccepteerd, 
      b. niet dan wel onvoldoende onderzoek hebben gedaan naar de door [naam 3] overgelegde aanwijzingen voor het bestaan van onregelmatigheden, 
      c. de informatieplicht hebben verzuimd door niet aan [naam 3] te melden dat het een persoonsgericht onderzoek betrof, 
      d. onvoldoende wederhoor hebben toegepast, 
      e. onzorgvuldig hebben gehandeld, 
      f. onduidelijk hebben gerapporteerd, 
      g. het fair-play beginsel onvoldoende hebben toegepast.
      
    
    
      2.2
      
        Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klachtonderdelen b en d gedeeltelijk gegrond verklaard en de overige klachtonderdelen ongegrond verklaard.
        De accountantskamer heeft daarbij geoordeeld dat appellanten zich onvoldoende aan het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid hebben gehouden door een te beperkt forensisch onderzoek naar de in 2017 verantwoorde kosten te verrichten. Ook hebben zij [naam 3] ten onrechte niet in de gelegenheid gesteld om op alle conceptbevindingen te reageren. De accountantskamer acht de maatregel van waarschuwing passend en geboden, waarbij is meegewogen dat appellanten niet eerder tuchtrechtelijk zijn veroordeeld en het forensisch onderzoek voor het overige wel voldoende zorgvuldig hebben uitgevoerd.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      3.1
      
        In hun eerste hoger beroepsgrond betogen appellanten dat de accountantskamer ten onrechte heeft geoordeeld dat het onderzoek naar de verantwoorde kosten, dat door appellanten is uitgevoerd, te beperkt is geweest.
        Appellanten hebben daartoe aangevoerd dat zij bij het uitvoeren van de opdracht veertig deelwaarnemingen hebben uitgevoerd waarbij facturen uit 2017 zijn gecontroleerd nadat deze waren verwerkt in de boekhouding van de opdrachtgever. In deze selectie zijn bewust posten opgenomen waarvan appellanten op basis van ervaring weten dat, gezien de aard van de kosten, zakelijk en privé dicht bij elkaar kunnen liggen. Appellanten hebben hier een formele toets - en daarmee ook indirect een materiële toets - op toegepast. Het vaststellen van de materiële juistheid van posten ziet op het vaststellen van de ontvangst van een (zakelijke) tegenprestatie. Dit kan worden vastgesteld aan de hand van een formele controle van de autorisatie van de (in de deelwaarneming opgenomen) facturen. Uit de paraaf op de factuur blijkt dat op het moment dat de autorisatie werd gegeven, op directieniveau is geaccordeerd dat er materieel geleverd is en dat dit een zakelijke transactie betrof. 
        De accountantskamer geeft niet aan op welke andere wijze appellanten de materiële juistheid hadden dienen vast te stellen. Een accountant bezit daarvoor niet de specifieke deskundigheid, omdat deze niet de kwaliteit van een product of dienst kan beoordelen, zeker niet als die beoordeling pas veel later plaats heeft. De aanname dat een forensisch onderzoek naar haar aard diepgaander is dan een controle van een controlerend accountant is, met betrekking tot de kosten en in de onderhavige casus, onjuist. Appellanten hebben bij het uitvoeren van de veertig deelwaarnemingen vastgesteld dat alle facturen voorzien waren van een autorisatieparaaf. Daarmee hebben zij voldoende zorgvuldig en vakbekwaam gehandeld. 
        Appellanten hadden de opdracht om de zakelijkheid van de in 2017 verantwoorde kosten te onderzoeken en niet om mogelijke fraude te onderzoeken. De verklaring in het e-mailbericht van 30 december 2017 - in de uitspraak van de accountantskamer en in het hogerberoepschrift ‘de verklaring van [naam 6] ’ genoemd - heeft volgens appellanten geen samenhang met de onderzoeksvraag. Dat de kosten voor een website-project volgens deze verklaring gedeeltelijk gecrediteerd waren om een budgetoverschrijding te maskeren en dat deze kosten nog verrekend dienden te worden, impliceert nog niet dat de tegenprestatie niet ontvangen was of dat sprake was van andere onregelmatigheden, aldus appellanten. 
      
      
    
    
      3.2
      
        Het College overweegt dat in de opdrachtbevestiging van appellanten staat dat het onderzoek zich niet alleen zal richten op de tekenbevoegdheid van rekeningen en overeenkomsten, maar zich ook zal richten op in 2017 verantwoorde kosten, ‘in het bijzonder op kosten waarbij vragen zouden kunnen bestaan aangaande de zakelijkheid ervan.’ Door de parafering van een factuur te controleren kan weliswaar vast komen te staan dat deze factuur door de vereiste persoon is getekend, maar dit zegt nog niets over de zakelijkheid van de onderliggende gemaakte kosten, anders gezegd: of de gefactureerde kosten inderdaad beschouwd kunnen worden als van (volledig) zakelijke aard. Het College is daarom met de accountantskamer van oordeel dat appellanten niet konden volstaan met een onderzoek naar de formele afhandeling - de juiste parafering - van de betreffende facturen. 
        Het College overweegt voorts dat het e-mailbericht van 30 december 2017 afkomstig is van [naam 8] van ICT-bedrijf [naam 9] (tevens eigenaar van [naam 7] B.V.). Aan appellanten is een kopie van dit bericht verstrekt op 23 april 2018. Uit de verklaring van [naam 8] komt naar voren dat voor de kosten van een website-project voor de vereniging in 2017 op verzoek van [naam 5] een bedrag van € 3.227,50 zou zijn gecrediteerd om de werkelijke kosten voor de ontwikkeling van de website te maskeren. Deze kosten moesten nog verrekend worden. Het College is van oordeel dat een mogelijke budgetoverschrijding op grond van de opdrachtbevestiging weliswaar op zichzelf beschouwd niet door appellanten behoefde te worden onderzocht, maar dat de in de bovengenoemde verklaring genoemde creditering wel aanleiding had moeten zijn om de tekenbevoegdheid van de onderliggende overeenkomsten én de zakelijkheid van de kosten nader te onderzoeken. Het crediteren van kosten kan immers een aanwijzing zijn van fraude omdat het kan betekenen dat de op onjuiste wijze gefactureerde kosten niet, althans niet volledig, van zakelijke aard waren. Dat de opdracht aan appellanten niet expliciet zag op fraude, doet daar niet aan af.
        De hoger beroepsgrond slaagt niet.
      
      
    
    
      4.1
      
        In hun tweede hogerberoepsgrond stellen appellanten dat de accountantskamer ten onrechte heeft geoordeeld dat zij toezeggingen met betrekking tot wederhoor aan [naam 3] onvoldoende gestand hebben gedaan.
        Appellanten betogen dat in de opdrachtbevestiging van [naam 4] is vastgelegd dat het conceptrapport (ook) zal worden voorgelegd aan [naam 3] teneinde hem de mogelijkheid te bieden tot het geven van een reactie in wederhoor. Dit is een overeenkomst tussen de opdrachtgever en [naam 4] . [naam 3] was geen partij bij deze overeenkomst, was ook niet bekend met de opdrachtbevestiging, en kan derhalve geen rechten ontlenen aan de opdrachtbrief. Omdat reacties uit het interview zijn verwerkt in delen van het rapport (niet zijnde hoofdstuk 5 van het rapport) hebben appellanten, louter uit het oogpunt van zorgvuldigheid [naam 3] in de gelegenheid willen stellen om te reageren op alle delen van het conceptrapport die vatbaar zijn voor wederhoor. Zij hebben geen enkele belofte of toezegging aan [naam 3] gedaan over het ter wederhoor toezenden van het integrale (concept)rapport. [naam 3] heeft uitgebreid gereageerd en zijn reactie is verwerkt en als bijlage in zijn geheel opgenomen in het rapport.
        Hoofdstuk 5, de kostenanalyse, is louter een weergave van een data-analyse. Het is een feitelijke weergave van wat appellanten hebben aangetroffen in de boekhouding. Daarom hebben appellanten geoordeeld dat dit hoofdstuk niet vatbaar is voor wederhoor. Appellanten hebben dit hoofdstuk dan ook niet aan [naam 3] (of [naam 5] ) ter wederhoor behoeven voor te leggen. 
      
      
    
    
      4.2
      Het College overweegt allereerst dat niet in geschil is dat appellanten het conceptrapport aan [naam 3] hebben voorgelegd met weglating van hoofdstuk 5 (‘Onderzoek kosten’) en dat [naam 3] daarbij niet is verteld dat dit hoofdstuk in het aan hem voorgelegde concept ontbrak. Zonder die mededeling was voor [naam 3] niet duidelijk dat er een hoofdstuk ontbrak. De hoofdstukken waren namelijk doorgenummerd en er was niet vermeld dat er later nog een hoofdstuk ingevoegd zou worden.
      
      
        4.2.1
        
          In het ‘Voorstel onderzoek naar mogelijke onregelmatigheden’ (de opdrachtbevestiging) van 16 april 2018 staat dat het onderzoek door appellanten tenminste de navolgende werkzaamheden zal bevatten:
          		“(…) 
          • Het aan de technisch directeur en de operationeel directeur voorleggen van het conceptrapport teneinde hen de mogelijkheid te bieden tot het geven van een reactie in wederhoor. 
          		• Het verwerken van de reacties in wederhoor, het opstellen van het eindrapport ter 
          		verstrekking aan u als opdrachtgever.”
        
        
      
      
        4.2.2
        In een e-mailbericht van [naam 1] aan [naam 3] van 22 mei 2018 is aan laatstgenoemde toezending van het conceptrapport ‘ten behoeve van wederhoor’ in het vooruitzicht gesteld.
        
      
      
        4.2.3
        Op 28 mei 2018 ontving [naam 3] het conceptrapport op de wijze zoals hiervoor beschreven in 4.2.
        
      
      
        4.2.4
        
          In het eindrapport van 2 juli 2018 staat onder 2.6 (‘Hoor en wederhoor’) vermeld: 
          “De heren [naam 5] en [naam 3] zijn uit oogpunt van zorgvuldigheid in de gelegenheid gesteld een reactie te geven op het conceptrapport. Beide heren hebben van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. De reacties zijn integraal bij dit rapport bijgevoegd.”
        
        
      
    
    
      4.3
      
        Gezien de hiervoor genoemde stukken kan het standpunt van appellanten dat zij geen enkele belofte of toezegging aan [naam 3] zouden hebben gedaan over het ter wederhoor toezenden van het integrale conceptrapport, niet worden gevolgd. [naam 3] was weliswaar geen partij bij de opdrachtovereenkomst tussen appellanten en het bestuur, en kon daarom mogelijk niet rechtstreeks rechten ontlenen aan de opdrachtbrief, maar dat doet niet af aan het feit dat [naam 3] zelf door appellanten - ongeclausuleerd - wederhoor in het vooruitzicht is gesteld. 
        In het kader van de tuchtrechtelijke verwijtbaarheid acht het College voorts van belang dat appellanten hebben nagelaten [naam 3] mede te delen dat het conceptrapport niet integraal aan hem is verstrekt, terwijl de opmerkingen van [naam 3] over het onderzoek naar kosten in het eindrapport (onder ‘Reactie in wederhoor heer J. [naam 3] ’) zijn verwerkt op een wijze alsof hij met deze opmerkingen ook zou hebben gereageerd op hoofdstuk 5, hetgeen niet het geval was. Dat hoofdstuk 5 volgens appellanten een feitelijke weergave is van hetgeen is aangetroffen in de boekhouding en dat dit hoofdstuk daarom niet vatbaar is voor wederhoor maakt het vorenstaande niet anders: dit is [naam 3] immers niet medegedeeld en valt als zodanig ook niet te lezen in het (concept)rapport.
        De accountantskamer heeft derhalve terecht geoordeeld dat appellanten hun toezegging op het punt van wederhoor niet volledig zijn nagekomen en dat zij daarom hebben gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.
        Ook deze hogerberoepsgrond slaagt niet.
      
      
      5. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      6. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants. 
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College verklaart het hoger beroep ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. J.L. Verbeek en mr. P. Glazener, in aanwezigheid van mr. H.G. Egter van Wissekerke, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 juni 2022.
    
    
    
    
    
    
    
    
      w.g. Smorenburg						w.g. H.G. Egter van Wissekerke