ECLI:NL:CBB:2022:331, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 21-06-2022, 20/1052 en 20/1054
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2022-06-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Accountantstucht. Ontvankelijkheid van de klacht. Klacht over rapport 2017. Samenhang met zaak 20/393 (rapport 2019). Geen hoor en wederhoor toegepast. Objectiviteit. Onjuist gebruik van het rapport. Geen maatregel opgelegd, omdat de tuchtrechtelijk verwijtbare gedragingen dusdanig samenhangen met die in de andere procedure dat één maatregel volstaat.

uitspraak
    
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      zaaknummers: 20/1052 en 20/1054 
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 21 juni 2022 op de hoger beroepen van:
    
      
        
          [naam 1]
        , te [plaats 1] ( [naam 1] ), en [naam 2] B.V., te [plaats 2] ( [naam 2] ) (hierna gezamenlijk te noemen: [naam 1] c.s.)
      (gemachtigden: mr. E.L. Zetteler en mr. S.V. Vullings), 
    
    
    
      en 
    
    
    
      [naam 3] RA, te [plaats 3] ( [naam 3] )
    
      (gemachtigden: mr. J.F. Garvelink en mr. F.T. Serraris),
      
        tegen de uitspraak van de accountantskamer van 19 oktober 2020, gegeven op een klacht, door [naam 1] c.s. ingediend tegen [naam 3] .      
    
  
  
    
      Procesverloop in hoger beroep
    
    
      
        [naam 1] c.s. hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 19 oktober 2020, met nummer 20/155 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2020:60). Dit hoger beroep is bij het College geregistreerd met zaaknummer 20/1052.
      
        [naam 3] heeft ook hoger beroep ingesteld tegen deze uitspraak. Dit hoger beroep is bij het College geregistreerd met zaaknummer 20/1054. 
    
    
    
      
        [naam 1] c.s. en [naam 3] hebben een schriftelijke reactie op elkaars hogerberoepschriften gegeven.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 januari 2022. [naam 3] en [naam 1] zijn verschenen, bijgestaan door hun gemachtigden. Het College heeft de hoger beroepen gelijktijdig, maar niet gevoegd, behandeld met het hoger beroep van [naam 3] met zaaknummer 20/393 (zie hierna bij 1.11). 
    
    
  
  
    Grondslag van het geschil
    
    
      1.1
      Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
      
    
    
      1.2
      
        [naam 3] is sinds 22 september 1993 ingeschreven als registeraccountant in het register van (nu) de Nba. Hij is werkzaam bij [naam 8] N.V. 
    
    
      1.3
      
        [naam 1] is via zijn persoonlijke holding bestuurder en enig aandeelhouder van [naam 2] (voorheen [naam 4] B.V.). [naam 2] was bestuurder en aandeelhouder van een aantal vennootschappen die zich bezig houden met onder meer regiotaxivervoer. In 2012 heeft [naam 2] na een aanbesteding vervoersovereenkomsten gesloten met de provincie Gelderland voor regiotaxivervoer. Tussen [naam 2] en de provincie is een geschil ontstaan toen het aantal ritten achterbleef bij de prognoses en [naam 2] daardoor verlies leed. De provincie heeft [naam 2] bij wijze van compensatie een bedrag van € 1.080.092,90 aangeboden. [naam 2] ging daar niet mee akkoord en heeft de provincie gedagvaard en een schadevergoeding van € 4.730.150,- gevorderd. Partijen hebben een overbruggingsregeling afgesproken, waarin onder meer is vastgelegd dat de provincie voorschotten zal betalen op een mogelijk door de rechtbank toe te wijzen schadevergoeding. De betaalde voorschotten zouden worden terugbetaald als de vorderingen van [naam 2] door de rechtbank afgewezen zouden worden.
      
    
    
      1.4
      Bij vonnis van 17 december 2014 (ECLI:NL:RBGEL:2014:8171), bekrachtigd bij het arrest van het Hof van 11 juli 2017 (ECLI:NL:GHARL:2017:5925), heeft de rechtbank de vorderingen van [naam 2] afgewezen. Partijen zijn over de terugbetaling van de door de provincie betaalde voorschotten niet tot overeenstemming gekomen en [naam 2] heeft de provincie laten weten voornemens te zijn het concern te herstructureren, om een faillissement van de gehele groep te voorkomen. 
      
    
    
      1.5
      Begin 2015 is het concern geherstructureerd. [naam 2] heeft de aandelen in een aantal vennootschappen verkocht aan [naam 4] Groep B.V. ( [naam 4] ), een dochteronderneming (tussenholding) van [naam 1] Groep B.V. De waarde van deze aandelen is in opdracht van [naam 2] bepaald door [naam 5] . 
      
    
    
      1.6
      Op 13 februari 2015 heeft de rechtbank het faillissement uitgesproken van de dochtervennootschappen van [naam 2] die het taxivervoer voor de provincie uitvoerden. Nadien heeft de provincie diverse gerechtelijke procedures gevoerd om [naam 2] tot terugbetaling van de betaalde voorschotten te dwingen. In alle procedures is [naam 2] veroordeeld tot terugbetaling, maar zij is niet tot terugbetaling overgegaan.
      
    
    
      1.7
      Op 19 januari 2017 heeft [naam 3] in opdracht van de provincie een rapport opgesteld (het rapport 2017). In paragraaf 2 is de vraagstelling opgenomen: 
      
      
        “In het memo van de provincie d.d. 23 december 2016 zijn een aantal vragen aan ons gesteld om te beantwoorden. 
        De provincie wenst aan de hand van de thans door [naam 4] beschikbaar gestelde informatie te onderzoeken of en in hoeverre verhaal mogelijk is op het vermogen van [naam 4] met het oog op verhaal voor haar vordering op [naam 4] op grond van het vonnis van 3 augustus 2016. In essentie is daarbij onder meer van belang om inzicht te krijgen in de verhouding tussen de schuld van [naam 4] aan [naam 6] enerzijds en de waarde van de (onder een ten behoeve van [naam 6] gevestigd pandrecht) voor verhaal vatbare goederen van [naam 4] . Meer specifiek heeft de Provincie in dat kader 6 vragen gesteld die wij hieronder zullen beantwoorden.”
      
      
    
    
      1.8
      
        [naam 2] heeft de waardering van de aandelen en de door [naam 5] gehanteerde uitgangspunten in 2017 nogmaals laten beoordelen. [naam 7] heeft op 26 september 2017 een rapport uitgebracht waarin wordt geconcludeerd dat de waardering van de aandelen te hoog is geweest. 
    
    
      1.9
      Op 21 februari 2019 heeft [naam 3] opnieuw een rapport opgesteld in opdracht van de provincie (rapport 2019). De provincie heeft [naam 3] gevraagd te beoordelen of de herstructurering de provincie heeft benadeeld in haar mogelijkheden haar vorderingen te kunnen incasseren. 
      
    
    
      1.10
      Op 16 april 2019 heeft de provincie [naam 1] in privé aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 7.174.892,-. In deze dagvaarding wordt meermalen verwezen naar het rapport 2019. 
      
    
    
      1.11
      Deze uitspraak gaat over het rapport 2017. [naam 1] c.s. hebben ook een klacht ingediend over het rapport 2019. Bij uitspraak van 20 maart 2020 (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2020:27) heeft de accountantskamer alle klachtonderdelen, op één na, gegrond verklaard en aan [naam 3] de maatregel van tijdelijke doorhaling van zijn inschrijving in de registers voor de duur van één maand opgelegd. Tegen die uitspraak heeft [naam 3] hoger beroep ingesteld bij het College (geregistreerd met zaaknummer 20/393). In die zaak doet het College ook vandaag uitspraak. 
      
    
  
  
    Uitspraak van de accountantskamer
    
    
      2.1
      De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat [naam 3] heeft gehandeld in strijd met de voor hem geldende gedrags- en beroepsregels bij de opstelling van het rapport 2017. Aan de klacht liggen, zoals blijkt uit het klaagschrift en de daarop door en namens [naam 1] c.s. gegeven toelichting, de volgende verwijten ten grondslag: 
      a. [naam 3] heeft Nba Handreiking 1127 niet nageleefd; 
      b. het rapport 2017 is een persoonsgericht onderzoek, maar [naam 3] heeft geen hoor en wederhoor toegepast; 
      c. [naam 3] heeft het rapport van [naam 5] zonder hoor en wederhoor opzijgeschoven, hetgeen schending van het beginsel van zorgvuldigheid oplevert; 
      d. [naam 3] heeft niet onderkend dat hij niet objectief is; 
      e. de opdracht is onduidelijk en [naam 3] heeft niet de juiste standaard gehanteerd; 
      f. het rapport bevat feitelijke onjuistheden en er worden ondeugdelijke conclusies getrokken;
      g. [naam 3] heeft niet geantwoord op een redelijk verzoek;
      h. [naam 3] heeft maatregelen achterwege gelaten bij schending van de bepaling omtrent de kring van gebruikers. 
      
    
    
      2.2
      Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klachtonderdelen a en c gegrond verklaard en de klacht voor het overige ongegrond verklaard. De accountantskamer heeft [naam 3] de maatregel van waarschuwing opgelegd. 
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      3.1
      Volgens vaste jurisprudentie van het College (zie bijvoorbeeld de uitspraken van 14 maart 2013, ECLI:NL:CBB:2013:BZ8141, en 10 december 2019, ECLI:NL:CBB:2019:656) dient de accountantskamer de feiten vast te stellen voor zover dat voor de beoordeling van de jegens een accountant gerezen bezwaren dienstig is. Feiten die naar het oordeel van de accountantskamer niet relevant zijn voor de beoordeling van deze bezwaren behoeven niet te worden betrokken bij de feitenvaststelling. Dat betekent dat de accountantskamer ook niet gehouden is om ieder feit dat volgens een partij relevant is op te nemen in de uitspraak. [naam 1] c.s. stellen dat de accountantskamer in haar uitspraak de feiten onjuist en ongenuanceerd heeft weergegeven. Het College stelt vast dat zij daarbij echter niet hebben aangegeven op welke wijze dit de uiteindelijke beslissing zou hebben beïnvloed. Voor zover blijkt dat een onvolledige opsomming van de feiten van invloed is geweest op de beoordeling van de klacht door de accountantskamer, of de accountantskamer feiten onjuist blijkt te hebben vastgesteld, zal dit aan de orde komen bij de beoordeling van de gronden tegen het desbetreffende onderdeel van de bestreden uitspraak.
      
    
    
      3.2
      
        [naam 1] c.s. hebben verder hogerberoepsgronden gericht tegen het oordeel van de accountantskamer over klachtonderdelen a tot en met f en h en over de opgelegde maatregel. [naam 3] heeft hogerberoepsgronden ingediend over de ontvankelijkheid van de klacht, de klachtonderdelen a en c en de maatregel. Het College zal hierna eerst ingaan op het oordeel van de accountantskamer over de ontvankelijkheid van de klacht. Daarna zal het College ingaan op de klachtonderdelen a tot en met f en h en de opgelegde maatregel en daarbij de beroepsgronden van beide partijen bespreken. 
      
      
        
          Ontvankelijkheid van de klacht
        
      
      
    
    
      4.1
      De accountantskamer heeft in 4.4 tot en met 4.6 van de bestreden uitspraak geoordeeld dat er, anders dan [naam 3] had aangevoerd, geen sprake is van (strijd met het beginsel van) ne bis in idem. Het is juist dat deze klacht, net als de klacht over het rapport 2019, ziet op een rapport dat door [naam 3] is uitgebracht op verzoek van de provincie in een geschil tussen de provincie en [naam 1] c.s., dat de inhoud van het klaagschrift vrijwel gelijk is aan de inhoud van de eerder ingediende klacht en dat [naam 1] c.s. het rapport 2017 al kenden toen zij die klacht indienden. Dit neemt echter niet weg dat sprake is van een andere opdracht en een ander onderzoek, zodat niet kan worden volgehouden dat dit specifieke handelen van [naam 3] al eerder door de accountantskamer is beoordeeld. Ook is volgens de accountantskamer geen sprake van misbruik van tuchtprocesrecht omdat niet is gebleken dat de klacht is ingediend met het oogmerk [naam 3] te schaden of dat de klacht evident ongegrond is. 
      
      
        4.2.1
        
          [naam 3] voert aan dat hij in eerste aanleg uitvoerig heeft toegelicht dat en waarom sprake is van strijd met de behoorlijke (tucht)procesorde en/of misbruik van tuchtprocesrecht. De accountantskamer heeft echter uitsluitend getoetst aan het ne bis in idem-beginsel en of sprake is van misbruik van tuchtprocesrecht. De accountantskamer heeft niet beoordeeld of sprake is van strijd met de (bredere) beginselen van een behoorlijke (tucht)procesorde. [naam 3] verwijst naar twee uitspraken van de accountantskamer (ECLI:NL:TACAKN:2019:22 en ECLI:NL:TACAKN:2019:30) waarin is geoordeeld dat het in strijd is met de beginselen van een behoorlijke procesorde om een reeds uitvoerig gevoerd debat te heropenen en opnieuw over hetzelfde feitencomplex te klagen, terwijl er nog een uitgebreide appelprocedure loopt. [naam 3] stelt dat zijn belangen worden geschaad door deze manier van procederen. De accountantskamer stelt terecht dat [naam 1] c.s. de klachten tegelijkertijd hadden kunnen indienen, maar verbindt daar volgens [naam 3] niet de juiste conclusie aan, namelijk dat deze klacht niet-ontvankelijk is. 
        
      
      
        4.2.2
        
          [naam 3] voert verder aan dat in ieder geval klachtonderdeel c niet-ontvankelijk verklaard had moeten worden. Wat over het rapport van [naam 5] is opgenomen in het rapport 2017 is ook opgenomen in het rapport 2019. Doordat hij zijn opmerkingen in het rapport 2019 heeft herhaald wordt [naam 3] , in samenhang met de processtrategie van [naam 1] c.s., nu twee keer gestraft voor hetzelfde handelen. 
      
      
        4.3.1
        Ter beoordeling ligt voor of de onderhavige klacht niet-ontvankelijk is wegens strijd met de beginselen van een behoorlijke (tucht)procesorde. Uit de jurisprudentie van het College (zie de uitspraak van 4 april 2018, ECLI:NL:CBB:2018:99) volgt dat deze beginselen niet met zich brengen dat een klager gehouden is zijn klachten steeds zoveel mogelijk in één keer naar voren te brengen. Weliswaar zal het doorgaans wenselijk zijn dat een klager zijn klachten tegen een accountant zoveel mogelijk bundelt, maar een verplichting daartoe kan niet worden gevonden in de Wet tuchtrechtspraak accountants (Wtra) en vloeit evenmin voort uit genoemde beginselen. Dat laat onverlet dat zich in een concreet geval specifieke omstandigheden kunnen voordoen, waarin belemmeringen bestaan voor het indienen van een opvolgende klacht, omdat deze beginselen zich daartegen verzetten.
        
      
      
        4.3.2
        Het College is van oordeel dat [naam 1] c.s. met het indienen van deze klacht niet hebben gehandeld in strijd met de beginselen van een behoorlijke (tucht)procesorde. Zoals de accountantskamer terecht heeft overwogen, is niet gebleken dat deze klacht is ingediend met het oogmerk [naam 3] te schaden of evident ongegrond is. De uitspraken van de accountantskamer waar [naam 3] naar verwijst, zijn niet vergelijkbaar. In die zaken is geoordeeld dat bepaalde klachtonderdelen al in een eerdere procedure waren beoordeeld, zodat die onderdelen niet-ontvankelijk waren. In het geval van [naam 3] is weliswaar sprake van twee klachten waar (deels) hetzelfde feitencomplex aan ten grondslag ligt (het conflict tussen [naam 1] c.s. en de provincie), maar zoals door de accountantskamer is geoordeeld en door [naam 3] niet is betwist, gaat het hier om een andere opdracht en een ander onderzoek. Er kan dus niet gezegd worden dat dit specifieke handelen van [naam 3] al eerder is beoordeeld. De accountantskamer heeft de klacht daarom terecht ontvankelijk geacht.  
        
      
      
        4.3.3
        Over de ontvankelijkheid van klachtonderdeel c overweegt het College als volgt. Het rapport 2017 moet, ook op het punt van de opmerkingen van [naam 3] over het rapport van [naam 5] , worden beschouwd als een zelfstandige uiting van [naam 3] , ook al zouden aan de totstandkoming van dit onderdeel in het rapport 2019 geen aanvullende werkzaamheden ten grondslag hebben gelegen. Als zodanig is sprake van een (andere) gedraging van [naam 3] waarover een klacht kan worden ingediend bij de accountantskamer. De accountantskamer heeft terecht geen aanleiding gezien de klacht op dit punt niet-ontvankelijk te verklaren. 
        
        
          
            Klachtonderdelen a, b en c 
          
          
            Hoor en wederhoor
          
        
        
      
    
    
      5.1
      Omdat klachtonderdelen a, b en c in de kern over hetzelfde onderwerp gaan, namelijk de vraag of het rapport 2017 een deugdelijke grondslag ontbeert omdat [naam 3] geen hoor en wederhoor heeft toegepast met [naam 1] c.s. en hun deskundige [naam 5] , zal het College de hierop betrekking hebbende hogerberoepsgronden, die zijn gericht tegen de overwegingen 4.8 tot en met 4.10 van de uitspraak van de accountantskamer, gezamenlijk bespreken. 
      
    
    
      5.2
      De accountantskamer heeft klachtonderdeel a gegrond verklaard, omdat [naam 3] NBA-handreiking 1127 niet heeft nageleefd door geen hoor en wederhoor met [naam 1] c.s. toe te passen. De accountantskamer heeft overwogen dat ter zitting is gebleken dat [naam 3] het rapport heeft opgemaakt op basis van documenten die [naam 1] c.s. aan de provincie hadden verstrekt terwijl hij wist of kon vermoeden nog niet over alle relevante stukken te beschikken. Onder deze omstandigheden was hoor en wederhoor aangewezen. De accountantskamer heeft klachtonderdeel c ook gegrond verklaard. Hoewel [naam 3] zijn conclusie voorzichtig geformuleerd heeft en hij heeft vermeld over welke informatie hij wel en niet beschikte, had [naam 3] omwille van een deugdelijke grondslag van zijn bewering over de waarde van de aandelen contact moeten opnemen met [naam 5] . Dit te meer nu [naam 3] een vergaande conclusie trok en wist dat het rapport gebruikt zou worden in een gerechtelijke procedure. Ook was hem bekend dat zowel [naam 1] c.s. als de provincie daarbij grote financiële belangen hadden. De accountantskamer heeft verder geoordeeld dat klachtonderdeel b geen zelfstandige betekenis heeft, omdat dit klachtonderdeel gaat over hoor en wederhoor en dat is al aan de orde geweest bij klachtonderdelen a en c. Klachtonderdeel b behoeft daarom geen bespreking. 
      
      
        5.3.1
        
          [naam 3] onderkent dat NBA-handreiking 1127 van toepassing was op zijn onderzoek dat heeft geleid tot het rapport 2017 en stelt zich op het standpunt dat hij in overeenstemming met die handreiking heeft gehandeld. [naam 3] had een deugdelijke grondslag voor zijn bevindingen en was (zodoende) niet verplicht hoor en wederhoor met [naam 1] c.s. toe te passen. [naam 3] benadrukt daarbij dat het rapport 2017 gebaseerd is op de gerechtelijke vonnissen tussen partijen en de rechtstreeks van [naam 1] c.s. afkomstige informatie. De vragen van de provincie waren bovendien op deze informatie afgestemd. Hij had dus voldoende juiste en geschikte informatie om zijn onderzoek op te baseren. Daar waar onduidelijkheden resteerden heeft hij dat aangegeven. [naam 3] heeft ter onderbouwing verwezen naar drie uitspraken van het College (ECLI:NL:CBB:2020:201, ECLI:NL:CBB:2020:305 en ECLI:NL:CBB:2020:597) waarin is geoordeeld dat hoor en wederhoor niet nodig was omdat op andere wijze een deugdelijke grondslag voor het rapport was verkregen. Tot slot merkt [naam 3] op dat hij de standpunten van [naam 5] ook kende uit de stukken. Er bestond daarom ook geen aanleiding om [naam 5] te horen. 
        
      
      
        5.3.2
        
          [naam 1] c.s. hebben aangevoerd dat het door de formulering van de bestreden uitspraak lijkt alsof klachtonderdeel a (slechts) gegrond is verklaard omdat er geen hoor en wederhoor is toegepast. [naam 1] c.s. zijn echter van mening dat het klachtonderdeel ook gegrond is omdat het rapport de waarheidsvinding belemmert of in ieder geval kan belemmeren, het eenzijdig is toegespitst op het standpunt/belang van de opdrachtgever en het geen duidelijkheid geeft of in de door [naam 3] gepresenteerde gegevens feitelijke aannames van de opdrachtgever zijn opgenomen. Verder kunnen [naam 1] c.s. zich niet vinden in het oordeel van de accountantskamer dat de conclusie van [naam 3] over het rapport van [naam 5] ‘voorzichtig geformuleerd’ is. Tot slot stellen zij dat het oordeel van de accountantskamer dat aan klachtonderdeel b geen zelfstandige betekenis toekomt onjuist is. Zij hebben immers niet alleen geklaagd over het ontbreken van hoor en wederhoor, maar ook over de kwalificatie van het onderzoek als een persoonsgericht onderzoek. 
        
      
      
        5.4.1
        Volgens vaste jurisprudentie van het College (zie onder meer de uitspraak van 31 mei 2012, ECLI:NL:CBB:2012:BW7869) ontbeert een rapport van een accountant niet reeds een deugdelijke grondslag op grond van het enkele feit dat geen hoor en wederhoor is toegepast, maar is hoor en wederhoor een middel om een deugdelijke grondslag te verkrijgen. In NBA-handreiking 1127 is opgenomen dat hoor en wederhoor veelal verplicht is, tenzij dit niet noodzakelijk is om een deugdelijke grondslag te verkrijgen. Ook staat daarin dat de rapportage van de accountant inzicht moet geven in het al dan niet toepassen van hoor en wederhoor. 
        
      
      
        5.4.2
        Het College is van oordeel dat de accountantskamer in dit geval terecht heeft geoordeeld dat hoor en wederhoor hier niet achterwege kon blijven. [naam 3] heeft het rapport opgemaakt op basis van stukken die [naam 1] c.s. aan de provincie hebben verstrekt, terwijl hij wist of kon vermoeden dat hij nog niet over alle relevante stukken beschikte. Om die reden had [naam 3] [naam 1] c.s. moeten horen. Tijdens de zitting bij het College heeft [naam 3] ook toegegeven dat het beter was geweest als hij hoor en wederhoor had toegepast. [naam 3] heeft in zijn rapport weliswaar steeds benoemd over welke informatie hij wel en niet beschikte, maar gelet op het feit dat zijn rapport bedoeld was om ingebracht te worden in een civielrechtelijke procedure, was dat in dit geval onvoldoende. [naam 3] had zijn (concept)rapport aan [naam 1] c.s. moeten voorleggen. Het College is echter, anders dan de accountantskamer, van oordeel dat de verplichting tot hoor en wederhoor niet zo ver gaat dat [naam 3] zelf zijn bevindingen rechtstreeks had moeten voorleggen aan [naam 5] . Wel had hij in het kader van zijn verplichting tot hoor en wederhoor jegens [naam 1] c.s uitdrukkelijk de aandacht moeten vestigen op zijn kritische opmerkingen over het rapport van deze deskundigen, zodat [naam 1] c.s. daarop desgewenst, in samenspraak met hun deskundige, hadden kunnen reageren. In de uitspraken waar [naam 3] naar heeft verwezen was steeds sprake van bijzondere omstandigheden die maakten dat hoor en wederhoor in die specifieke gevallen niet noodzakelijk was voor een deugdelijke grondslag. Er zijn in dit geval geen (vergelijkbare) bijzondere omstandigheden aan te wijzen. Hoewel ook in dit geval geldt dat [naam 1] c.s. in de civiele procedure konden reageren op het rapport van [naam 3] , maakt dat niet dat het rapport een deugdelijke grondslag heeft. Daarbij is van belang dat een rapport van een registeraccount voor de rechter een bepaalde waarde heeft omdat de accountant bij het opstellen van dat rapport moet handelen in het algemeen belang en vanuit zijn specifieke vakbekwaamheid. De rechter mag er daarom op vertrouwen dat de accountant bij het opstellen van zijn rapport handelt in overeenstemming met, onder meer, de beginselen van objectiviteit en vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. Door geen hoor en wederhoor toe te passen, en bovendien ook niet in het rapport te vermelden dat hij dat niet heeft gedaan en waarom, heeft [naam 3] de objectieve waarheidsvinding door de rechter belemmerd. 
        
      
      
        5.4.3
        Het voorgaande betekent dat de hogerberoepsgronden van [naam 3] niet slagen en dat de accountantskamer de klachtonderdelen a en c terecht gegrond heeft verklaard. Het rapport 2017 ontbeert een deugdelijke grondslag. Wat [naam 1] c.s. verder hebben aangevoerd over klachtonderdeel a, zijn onderwerpen die ofwel in het verlengde liggen van het onderwerp hoor en wederhoor, ofwel aan de orde komen bij de andere klachtonderdelen. Het College stelt vast dat de accountantskamer bij de bespreking van klachtonderdeel a geen punten onbesproken heeft gelaten. Ten aanzien van de opmerking van  [naam 1] c.s. dat zij zich niet kunnen vinden in het oordeel van de accountantskamer dat de conclusie van [naam 3] over het rapport van [naam 5] ‘voorzichtig geformuleerd’ is, overweegt het College dat niet is gebleken wat zij met deze opmerking willen bereiken zodat het College daaraan voorbij gaat. Klachtonderdeel c is (terecht) gegrond verklaard door de accountantskamer en daarmee hebben [naam 1] c.s. hun standpunt bevestigd gezien. De hogerberoepsgronden van [naam 1] c.s. slagen daarom niet. 
        
      
      
        5.4.4
        Tot slot is het College van oordeel dat de accountantskamer klachtonderdeel b terecht niet heeft besproken. Dit klachtonderdeel gaat in de kern alleen over hoor en wederhoor en dat is bij klachtonderdelen a en c al besproken. Of het rapport 2017 (ook) moet worden aangemerkt als een persoonsgericht onderzoek, is niet meer relevant. Deze hogerberoepsgrond van [naam 1] c.s. slaagt niet.
        
        
          
            Klachtonderdeel d
          
          
            Objectiviteit
          
        
        
      
    
    
      6.1
      De accountantskamer heeft in 4.11 van de bestreden uitspraak overwogen dat in artikel 11 van de VGBA is bepaald dat een accountant zich bij zijn afwegingen niet ongepast laat beïnvloeden. Daarvan kan sprake zijn in het geval van een vooroordeel of belangenverstrengeling. De accountantskamer is van oordeel dat [naam 1] c.s. niet aannemelijk hebben gemaakt dat van een vooroordeel of belangenverstrengeling sprake is geweest. Het niet toepassen van hoor en wederhoor en het – volgens [naam 1] c.s. – niet duidelijk maken welke informatie [naam 3] heeft gebruikt, biedt in elk geval onvoldoende aanknopingspunten voor die conclusie. De accountantskamer heeft klachtonderdeel d daarom ongegrond verklaard.  
      
    
    
      6.2
      
        [naam 1] c.s. hebben aangevoerd dat de accountantskamer bij dit oordeel uit het oog verliest dat zij meer hebben aangedragen dan alleen het achterwege blijven van hoor en wederhoor. Zij hebben aangevoerd dat [naam 3] meerdere rapporten heeft opgesteld voor dezelfde opdrachtgever en dat hij is afgeweken van de standaardpraktijk bij [naam 8] om dat in het rapport te vermelden. Daarnaast hebben zij erop gewezen dat [naam 3] zich ten aanzien van het rapport 2019 heeft laten leiden door de advocaat van de provincie en dat daarvoor in dit geval ook aanwijzingen bestaan. Bovendien is van schending van artikel 11 VGBA niet slechts sprake indien sprake is van een vooroordeel of belangenverstrengeling. Ongepaste beïnvloeding kan ook ‘op andere wijze’ ontstaan. 
      
    
    
      6.3
      In artikel 11 van de VGBA is bepaald dat een accountant zich bij zijn afwegingen niet ongepast laat beïnvloeden (objectiviteitsbeginsel). In artikel 21 van de VGBA is bepaald dat de accountant omstandigheden moet identificeren en beoordelen die een bedreiging kunnen zijn voor het zich houden aan een fundamenteel beginsel. Wanneer de accountant constateert dat sprake is van een bedreiging, kan hij een professionele dienst niet zonder meer uitvoeren en neemt hij, als dit mogelijk is, een toereikende maatregel. Als een maatregel wordt genomen dient de accountant de bedreiging, zijn beoordeling ervan en de toegepaste maatregel vast te leggen. Het College is met de accountantskamer van oordeel dat [naam 1] c.s. niet aannemelijk hebben gemaakt dat sprake is geweest van ongepaste beïnvloeding. En anders dan bij het rapport 2019 het geval was, hebben [naam 1] c.s. ook niet aannemelijk gemaakt dat er bij het opstellen van het rapport 2017 omstandigheden waren die [naam 3] als bedreigingen voor zijn objectiviteit had moeten onderkennen. Dat [naam 3] al eerder heeft gerapporteerd voor dezelfde opdrachtgever en ten onrechte heeft afgezien van het toepassen van hoor en wederhoor, is hiervoor op zichzelf onvoldoende. De stelling dat [naam 3] zich heeft laten leiden door de advocaat van de provincie is niet onderbouwd. Deze hogerberoepsgrond slaagt niet. De accountantskamer heeft klachtonderdeel d terecht ongegrond verklaard. 
      
      
        
          Klachtonderdeel e
        
        
          Opdracht en gehanteerde standaard
        
      
      
    
    
      7.1
      De accountantskamer heeft zich bij de bespreking van dit klachtonderdeel in 4.12 van de bestreden uitspraak beperkt tot de vraag of [naam 3] Standaard 5500N juist heeft toegepast, omdat [naam 3] in het rapport heeft aangegeven dat hij deze Standaard heeft toegepast en [naam 1] c.s. niet uiteengezet hebben welke andere regelgeving van toepassing zou zijn en waarom. De accountantskamer heeft geoordeeld dat uit het rapport 2017 duidelijk genoeg blijkt met welk doel de werkzaamheden zijn uitgevoerd en welke vragen ter beantwoording aan [naam 3] zijn voorgelegd. Ook is voldoende duidelijk welke stukken [naam 3] heeft ontvangen, geraadpleegd en gebruikt. Dat het memo van 23 december 2016 daarbij ontbreekt maakt niet dat [naam 3] op dit punt met succes een tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt. Tot slot acht de accountantskamer de kring van gebruikers voldoende duidelijk. Dit klachtonderdeel is daarom ongegrond. 
      
    
    
      7.2
      
        [naam 1] c.s. stellen dat Standaard 5500N niet overeenkomt met de door [naam 3] verrichte werkzaamheden en stellen vast dat [naam 3] daar ook geen verweer tegen heeft gevoerd. Het bevreemdt hen dat de accountantskamer de klacht ongegrond verklaart omdat niet zou zijn aangevoerd welke regelgeving dan wel van toepassing was. De accountantskamer kan en moet de tuchtrechtelijk verwijtbare gedragingen kwalificeren. Subsidiair betogen [naam 1] c.s. dat [naam 3] Standaard 5500N niet heeft nageleefd, nu er geen opdrachtbevestiging is verstrekt. Daarbij geldt bovendien nog de vraag of ‘het doel’ gelijk staat aan de opdracht. 
      
    
    
      7.3
      Het College stelt vast dat [naam 1] c.s. in hun klaagschrift hebben betoogd dat uit het rapport niet duidelijk blijkt welke opdracht [naam 3] heeft uitgevoerd. Het memo van 23 december 2016 waarin de onderzoeksvragen zijn gesteld, ontbreekt. Het is dus volgens [naam 1] c.s. onduidelijk welke onderzoeksvragen zijn gesteld en door wie. Daarnaast is de kring van gebruikers niet gedefinieerd. Volgens [naam 1] c.s. heeft [naam 3] daarom gehandeld in strijd met de fundamentele beginselen van vakbewaamheid en zorgvuldigheid. Het College is dan ook van oordeel dat de klacht materieel gaat over de opdracht en de kring van gebruikers. Daarover heeft de accountantskamer terecht geoordeeld dat uit het rapport 2017 duidelijk genoeg blijkt wat de opdracht was en dat ook de kring van gebruikers duidelijk is. Het antwoord op de vraag welke van de Standaarden NVCOS (Nadere voorschriften controle- en overige standaarden) van toepassing is, heeft daarom in het licht van het hier gemaakte verwijt geen zelfstandige betekenis. Standaard 5500N die door [naam 3] is gehanteerd, schrijft voor dat het rapport ‘een kopie van de opdrachtbevestiging of een samenvatting van de daarin opgenomen opdracht (..)’ moet bevatten. Door de vragen van de provincie aan het begin van zijn rapport op te nemen, heeft [naam 3] hieraan voldaan. De hogerberoepsgrond slaagt niet. De accountantskamer heeft dit klachtonderdeel terecht ongegrond verklaard. 
      
      
        
          Klachtonderdeel f
        
        
          De conclusies in het rapport
        
      
      
    
    
      8.1
      De accountantskamer heeft bij de bespreking van dit klachtonderdeel in 4.13 van de bestreden uitspraak voorop gesteld dat de tuchtrechtelijke procedure er niet toe strekt de inhoud van het rapport te toetsen. Daar komt bij dat [naam 1] c.s. ook overigens onvoldoende hebben aangetoond dat de conclusies die [naam 3] in zijn rapport heeft getrokken onjuist waren. Daarbij betrekt de accountantskamer dat [naam 3] duidelijk heeft aangegeven van welke premissen hij is uitgegaan, zodat de gebruiker van het rapport niet op het verkeerde been is gezet. Dit klachtonderdeel is dus ongegrond. 
      
    
    
      8.2
      
        [naam 1] c.s. stellen dat zij de accountantskamer niet hebben gevraagd om een integrale herbeoordeling van het rapport. Zij hebben aangegeven dat de conclusies van [naam 3] geen logisch gevolg zijn van de beschikbare informatie en dat had de accountantskamer, zonder het rapport opnieuw en integraal te onderzoeken, wel kunnen beoordelen. Dit had niet onbesproken mogen blijven, zeker niet nu het rapport wordt gebruikt in een civielrechtelijke procedure en het risico aanwezig is dat de objectieve waarheidsvinding wordt belemmerd. 
      
    
    
      8.3
      Het College stelt vast dat wat [naam 1] c.s. in dit klachtonderdeel hebben aangevoerd, niet gaat over het handelen van [naam 3] en de vraag of hij daarbij heeft gehandeld in strijd met de voor hem geldende beroeps- en gedragsregels, maar over de inhoud van zijn rapport. Zoals het College eerder heeft overwogen (zie de uitspraak van 12 juni 2018, ECLI:NL:CBB:2018:241), strekt een tuchtrechtelijke procedure er niet toe om de inhoud of de wijze van totstandkoming van dat rapport opnieuw en integraal te onderzoeken. Er is in dit klachtonderdeel geen tuchtrechtelijk verwijt gemaakt dat door de accountantskamer of het College kan worden beoordeeld. De accountantskamer heeft dit klachtonderdeel daarom terecht ongegrond verklaard. Deze hogerberoepsgrond slaagt niet. 
      
      
        
          Klachtonderdeel h
        
        
          Het gebruik van het rapport
        
      
      
    
    
      9.1
      De accountantskamer heeft in 4.15 van de bestreden uitspraak overwogen dat uit het rapport 2017 blijkt dat het uitsluitend bestemd is voor inbreng in de procedure tussen de provincie en [naam 2] . Vast staat dat de provincie het rapport 2017 ook in de procedure tegen [naam 1] in privé heeft gebruikt. [naam 3] is daarvan pas op de hoogte gekomen nadat de eerste tuchtklacht was ingediend (op 29 juli 2019). Bij brief van 1 april 2020 heeft hij de provincie erop gewezen dat het rapport daarvoor niet bedoeld was en dat de provincie hem daarvoor geen toestemming heeft gevraagd. [naam 3] heeft zowel de provincie als [naam 1] c.s. gevraagd deze brief ook naar de rechtbank te sturen. De accountantskamer is van oordeel dat niet kan worden gesteld dat [naam 3] onjuist en niet toegestaan gebruik van het rapport heeft toegelaten en heeft dit klachtonderdeel ongegrond verklaard. 
      
      
        9.2.1
        
          [naam 1] c.s. betwisten dat [naam 3] er pas na het indienen van de eerste tuchtklacht van op de hoogte is gekomen dat het rapport in de procedure tegen [naam 1] in privé werd gebruikt. Dit is namelijk al op 30 april 2019 aan [naam 3] kenbaar gemaakt. Op het moment dat de brief van 1 april 2020 verstuurd werd, was [naam 3] dus al een jaar bekend met het onjuist gebruik van zijn rapport. Bovendien bevat deze brief geen directe afwijzing, maar slechts het verzoek om het in de toekomst (dus bij andere procedures) niet meer te doen. [naam 1] c.s. zijn van mening dat dit handelen niet van een professioneel en zorgvuldig handelend accountant kan worden verwacht. 
        
      
      
        9.2.2
        
          [naam 3] stelt dat hij pas toen de eerste tuchtklacht werd ingediend, daadwerkelijk kennis heeft kunnen nemen van de dagvaarding tegen [naam 1] . Op dat moment heeft hij dus pas het onjuiste gebruik van zijn rapport kunnen vaststellen. De brieven van [naam 3] van 7 oktober 2019 en 1 april 2020 zijn aan de rechtbank gestuurd voordat de mondelinge behandeling had plaatsgevonden. De rechter kon daar dus tijdig kennis van nemen en de rapporten in de juiste context plaatsen. Zodoende is uitgesloten dat de rapporten van [naam 3] op welke manier dan ook de rechterlijke waarheidsvinding zouden kunnen belemmeren. 
        
      
    
    
      9.3
      Het College stelt vast dat [naam 3] er in ieder geval na het indienen van de tuchtklacht over het rapport 2019 (op 29 juli 2019) van op de hoogte was dat de provincie het rapport 2017 verkeerd had gebruikt. Vervolgens is op 17 januari 2020 onderhavige tuchtklacht over het rapport 2017 ingediend. [naam 3] heeft echter pas op 1 april 2020 een brief aan de advocaat van de provincie gestuurd waarin hij benadrukt dat het rapport 2017 niet is bedoeld voor een procedure tegen [naam 1] . In zijn brief van 7 oktober 2019 maakt [naam 3] geen melding van het onjuiste gebruik van zijn rapport. Dat betekent dat [naam 3] gedurende (in ieder geval) acht maanden geen enkele actie heeft ondernomen naar aanleiding van het onjuiste gebruik van zijn rapport. Het College is van oordeel dat van hem verwacht mocht worden dat hij alert en zo snel mogelijk, maar in ieder geval eerder dan na acht maanden, maatregelen had genomen. Dat met de brief van 1 april 2020 uiteindelijk een passende maatregel is getroffen en dat deze brief nog vóór de mondelinge behandeling naar de rechtbank is gestuurd, betekent niet dat geen sprake meer is van het tuchtrechtelijk verwijtbaar handelen als omschreven in de klacht van 17 januari 2020. De hogerberoepsgrond van [naam 1] c.s. slaagt en het College zal dit klachtonderdeel alsnog gegrond verklaren. 
      
      
        
          De maatregel
        
      
      
    
    
      10.1
      De accountantskamer heeft de maatregel van waarschuwing passend en geboden geacht. Daarbij is in aanmerking genomen dat [naam 3] door het niet toepassen van hoor en wederhoor het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid niet heeft nageleefd. Hij wist dat zijn rapport gebruikt zou worden in een gerechtelijke procedure en in zoverre zou (kunnen) bijdragen aan objectieve waarheidsvinding door de rechter. [naam 3] wist ook dat [naam 1] c.s. en de provincie verwikkeld waren in een steeds hoger oplopend geschil waarmee grote financiële belangen waren gemoeid. Aan [naam 3] is eerder in de nagenoeg gelijkluidende klacht over een ander rapport de zware maatregel van een tijdelijke doorhaling voor de duur van één maand is opgelegd. [naam 1] c.s. hadden beide klachten tegelijk kunnen indienen, zodat nu een waarschuwing volstaat, aldus de accountantskamer in 5.1. 
      
      
        10.2.1
        
          [naam 1] c.s. stellen dat de accountantskamer ten onrechte een gevolg lijkt te verbinden aan het niet bundelen van de klachten. Eerder in de uitspraak is immers geoordeeld dat er geen beginsel van concentratie van klachten bestaat en dat niet is gehandeld in strijd met het beginsel van ne bis in idem. Zij refereren zich wat betreft de op te leggen maatregel aan het oordeel van het College, maar menen dat de bepaling van de maatregel los moet worden gezien van de kwestie omtrent de concentratie van klachten. 
        
      
      
        10.2.2
        
          [naam 3] stelt dat de omstandigheden die volgens hem maken dat de klacht nietontvankelijk zou moeten worden verklaard, in feite ook betekenen dat hem niet (opnieuw) een maatregel kan (althans zou behoren te) worden opgelegd. De accountantskamer erkent dat ook met zoveel woorden, maar verbindt daar niet de (juiste) conclusie aan dat [naam 3] niet dubbel gestraft dient te worden. [naam 3] verzoekt het College daarom hem geen (aanvullende) maatregel op te leggen. 
        
      
    
    
      10.3
      Het College is van oordeel dat de tuchtrechtelijk verwijtbare gedragingen in deze zaak en in de zaak over het rapport 2019 dusdanig met elkaar samenhangen dat één maatregel volstaat. In de uitspraak in de zaak over het rapport 2019 (met zaaknummer 20/393) wordt voor beide zaken tezamen de maatregel van tijdelijke doorhaling voor de duur van één maand passend en geboden geacht, waarbij er ook rekening mee is gehouden dat in onderhavige zaak klachtonderdeel h alsnog gegrond wordt verklaard. Dat betekent dat het College in deze zaak geen aanvullende maatregel zal opleggen. De hogerberoepsgrond van [naam 3] slaagt. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
      11. Het hoger beroep van [naam 1] c.s. is gegrond voor zover het klachtonderdeel h betreft. Het hoger beroep van [naam 3] is gegrond voor zover het de opgelegde maatregel van waarschuwing betreft. De uitspraak van de accountantskamer dient in zoverre te worden vernietigd. Voor het overige zijn de hoger beroepen ongegrond en blijft de bestreden uitspraak in stand. Het College zal de zaak zelf afdoen en klachtonderdeel h gegrond verklaren. 
      
      12. De beslissing op deze hoger beroepen berust mede op hoofdstuk V van de Wtra. 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College:
    
    
    
      
        verklaart het hoger beroep van [naam 1] c.s. gegrond voor zover het klachtonderdeel h betreft;
      
      
        verklaart het hoger beroep van [naam 3] gegrond voor zover het de opgelegde maatregel betreft; 
      
      
        vernietigt de bestreden tuchtuitspraak in zoverre;
      
      
        verklaart klachtonderdeel h gegrond;
      
      
        verklaart de hoger beroepen voor het overige ongegrond. 
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. H.S.J. Albers en mr. D. Brugman, in aanwezigheid van mr. A.A. Dijk, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 juni 2022.
    
    
    
    
    
    
      								de griffier is verhinderd deze
      								uitspraak te ondertekenen
      w.g. M.M. Smorenburg