ECLI:NL:OGHACMB:2022:36, Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba, 03-05-2022, CUR2020H00219 tot en met CUR2020H00221
Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba — Uitspraak 
Datum: 2022-05-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In hoger beroep is (enkel) in geschil of de naheffingsaanslag winstbelasting 2012 terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. De Inspecteur stelt dat belanghebbende niet (volledig) heeft voldaan aan de administratieplicht van artikel 43, lid 2 van de ALL. Belanghebbende neemt het standpunt in dat er van omkering en verzwaring van de bewijslast geen sprake kan zijn. Het Hof is van oordeel dat op de door de Inspecteur gehanteerde werkwijze in deze zaak het nodige valt af te dingen. Door de Inspecteur is ten onrechte een beroep op omkering en verzwaring van de bewijslast op deze grond gedaan, als gevolg waarvan de normale regels van bewijslastverdeling hebben te gelden. Het Hof is van oordeel dat het Gerecht ten onrechte ambtshalve heeft geoordeeld dat bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard, althans daarbij niet de procedurele waarborgen in acht heeft genomen om tot dat oordeel te komen. Voor wat betreft het hoger beroep komt het Hof niet tot het ambtshalve oordeel dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en te worden verzwaard. Het Hof oordeelt dat niet alle correcties van de Inspecteur in stand kunnen blijven. Het hoger beroep is gegrond.

Uitspraak
    
    
    
      
        CUR2020H00219 tot en met CUR2020H00221 
      
    
    
    
      
        Datum uitspraak: 3 mei 2022
      
    
    
    
      
        GEMEENSCHAPPELIJK HOF VAN JUSTITIE 
      
      
        VAN ARUBA, CURAÇAO, SINT MAARTEN
      
      
        EN VAN BONAIRE, SINT EUSTATIUS EN SABA
      
    
    
    
    
      Uitspraak op het hoger beroep van:
    
    
    
    
      
        [Belanghebbende],
      
      gevestigd te Curaçao, 
      belanghebbende
    
    
    
    
      tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao (hierna: het Gerecht) van 29 april 2020 in de zaak met BBZ nrs. CUR201802665 tot en met CUR201802667 in het geding tussen:
    
    
    
      belanghebbende,
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur der belastingen,
      
      zetelend te Curaçao,
      de Inspecteur,
    
    
    
    
      betreffende de hierna te vermelden aanslagen en boetes.
    
    
    
  
  
    
      1Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2011 een naheffingsaanslag winstbelasting (dagtekening aanslagbiljet 27 december 2016) opgelegd ten bedrage van NAf 10.023. Daarbij is een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van NAf 2.505 (25%). 
      
    
    
      1.2.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een naheffingsaanslag winstbelasting (dagtekening aanslagbiljet 27 juni 2017) opgelegd ten bedrage van NAf 100.160. Daarbij is een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van NAf 50.080 (50%).
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een naheffingsaanslag winstbelasting (dagtekening aanslagbiljet 27 juni 2017) opgelegd ten bedrage van NAf 26.928. Daarbij is een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van NAf 6.732 (25%).
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft op 5 februari 2017 (2011), 27 juni 2017 (2012) en 7 augustus 2017 (2013) tegen de naheffingsaanslagen en boetes bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 20 juli 2018 de bezwaren afgewezen. De naheffingsaanslagen en de boetes zijn gehandhaafd.
      
    
    
      1.6.
      Daartegen heeft belanghebbende op 16 augustus 2018 beroep ingesteld. Belanghebbende heeft daarvoor een bedrag aan griffierecht betaald van NAf 150.
      
    
    
      1.7.
      
        Het Gerecht heeft in haar uitspraak van 29 april 2020 als volgt geoordeeld:
        “Het Gerecht:
      
      - verklaart het beroep inzake de naheffingsaanslag winstbelasting 2012 ongegrond; 
      - verklaart de beroepen inzake de boetes gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar inzake de boetes;
      - vernietigt de boetes;
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van NAf 1.750; en
      - draagt de Inspecteur op het door belanghebbende betaalde griffierecht van NAf 150 te vergoeden.” 
      
    
    
      1.8.
      Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende op 26 juni 2020 hoger beroep ingesteld bij het Hof dat nader is gemotiveerd op 10 augustus 2020. De Inspecteur heeft op 10 november 2021 een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.9.
      De zitting heeft plaatsgehad op 14 januari 2022 te Willemstad. Op de zitting zijn namens belanghebbende [A] en [B] verschenen. Namens de Inspecteur is niemand verschenen. 
      
    
    
      1.10.
      Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Het Gerecht heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
    
    
    
      “2.1 Belanghebbende vormde vanaf 1 januari 2007 tot en met 1 januari 2012 een fiscale eenheid (FE) met haar dochtermaatschappij [de NV] (hierna: de NV). De FE is op verzoek van belanghebbende (21 maart 2013) per 1 januari 2012 verbroken. [AP] is middellijk aandeelhouder en tevens directeur van belanghebbende.
    
    
    
      2.2
      In het jaar 2011 was de NV de enige klant van belanghebbende. Belanghebbende verhuurt materialen en doet directiewerkzaamheden voor de NV. 
      
    
    
      2.3
      Op 19 november 2012 heeft belanghebbende materiële activa (uitgezonderd onroerend goed) aan de NV verkocht voor een bedrag van NAf 350.000. In de notariële akte van levering staat over de koop en de levering van roerende zaken vermeld ‘verkoper heeft blijkens een met koper aangegane koopovereenkomst aan verkoper verkocht en levert op grond daarvan aan koper, die blijkens vermeld overeenkomst van koper heeft gekocht en bij deze aanvaard: de roerende zaken en voorraden zoals nader gespecificeerd op de door partijen gewaarmerkt bijlage/lijst van inventaris’. Belanghebbende heeft op dezelfde datum (zie notariële akte van levering van aandelen op naam) haar aandelen in de NV verkocht aan [SB] en [CB] voor NAf 650.000.
      
    
    
      2.4
      De Stichting Belastingaccountantsbureau (SBAB) heeft met betrekking tot de jaren 2011 tot en met 2013 bij belanghebbende een boekencontrole verricht. De bevindingen van de SBAB zijn neergelegd in het rapport van 28 november 2016. Het rapport behoort tot de gedingstukken. Met betrekking tot de winstbelasting is in het rapport – voor zover van belang – het volgende vermeld:
      
      
        “3.4 Administratieplicht
        Tijdens het onderzoek is gebleken dat belastingplichtige niet volledig voldaan heeft aan de administratieplicht ingevolge artikel 43, lid 2 ALL.
        (…)
        de volledige akte van levering van de aandelen, namelijk pagina 2 met de vermelde verkoopwaarde ontbreekt; 
        de overnamebalans van de dochtermaatschappij [de NV] en bijlage akte van levering roerende zaken zoals gemeld in de akte zelf;
        een specificatie van de verkochte materiele vaste activa die aan te sluiten is met de activa vermeld in de afschrijvingsstaten;
        de afschrijvingsstaten over de jaren 2012 en 2013. 
      
      
      
        4. Winstbelasting
        (…)
      
      
        4.2.1
        
          Materiele vaste activa
          De aangegeven boekwaarde van de materiële vaste activa in de controlejaren is als volgt:
        
        
        
          
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Jaarrekening
                  
                
                
                  
                    2011
                  
                
                
                  
                    2012
                  
                
                
                  
                    2013
                  
                
              
              
                
                  Machines en ‘equipment’ 
                
                
                  411.647
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Vervoermiddelen
                
                
                  254.709
                
                
                  10.895
                
                
                  10.895
                
              
              
                
                  Inventaris
                
                
                  43.892
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Totaal
                
                
                  710.248
                
                
                  10.895
                
                
                  10.895
                
              
            
          
        
        
        
        
          De materiële vaste activa stonden tijdens de FE (in 2011) op de balans van belastingplichtige. Bij de verbreking van de FE in het jaar 2012 heeft belastingplichtige alle machines en ‘equipment’, alle vervoermiddelen (met uitzondering van een) en alle inventaris verkocht/overgedragen. Dit blijkt uit de balans van belastingplichtige en ook uit de verklaringen van de adviseur. Bij de verkoop heeft belastingplichtige een boekverlies van 369.841 aangegeven.
        
        
        
          Belastingplichtige heeft desgevraagd de afschrijvingsstaten over de jaren 2012 en 2013 niet verstrekt. Ik heb uitsluitend de afschrijvingsstaat over het jaar 2011 ontvangen. 
        
        
        
          Bij de verkoop van de materiele activa in het jaar 2012 is een akte van levering opgemaakt (zie bijlage 10). Uit de akte valt af te lezen dat roerende zaken – zoals nader gespecificeerd op een gewaarmerkte bijlage/lijst van inventaris c.q stock welke aan de akte gehecht is – voor een bedrag van 350.000 (inclusief 6% OB) zijn verkocht.
        
        
        
          De op de genoemde lijst van inventaris c.q stock vermelde activa sluit niet altijd aan met de op de afschrijvingsstaat over 2011 vermelde activa. De beschrijvingen variëren veelal. Het lijkt soms zelf erop dat er activa verkocht zijn die niet op de afschrijvingsstaat 2011 voorkomen. Om die reden is volledigheid van de verkochte activa en de juistheid van het aangegeven boekverlies niet te controleren. 
        
        
        
          Desalniettemin heb ik voor een aantal categorieën activa geprobeerd om een aansluiting te vinden tussen de afschrijvingsstaat van 2011 en de lijst van inventaris welke aan de akte van levering gehecht is. Ik heb de volgende categorieën beoordeeld:
        
        
        
          Vervoermiddelen
          Op de afschrijvingsstaat over 2011 staan minstens 21 vervoermiddelen met een boekwaarde ultimo 2011 van 254.709 (zie bijlage 12). Op de lijst van inventaris bij de akte van levering staan 11 vervoermiddelen aangegeven (zie bijlage 10). De verkoopprijs van de vervoermiddelen is echter niet aangegeven. Op de balans ultimo 2012 en 2013 staat nog een bedrag van 10.895 in verband met vervoermiddelen. Ik ga er vanuit dat dit saldo betrekking heeft op één vervoermiddel.
        
        
        
          Hier volgt een overzicht van de aansluiting tussen de vervoermiddelen volgens de afschrijvingsstaat en de overnamelijst:
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  Aansluiting vervoermiddelen
                
                
                  Boekwaarde
                
                
                  Aantal vervoermiddelen
                
              
              
                
                  (…)
                
                
                  
                
                
                  
                
              
              
                
                  Aansluitingsverschil (aantal vervoermiddelen)
                
                
                  
                
                
                  9
                
              
              
                
                  Gemiddelde boekwaarde per vervoermiddel
                  (254.709/21)
                
                
                  12.129
                
                
                  *12.129
                
              
              
                
                  Berekende waarde overgenomen en niet aangegeven vervoermiddelen
                
                
                  
                
                
                  109.161
                
              
            
          
        
        
        
        
          Ik stel u voor om een winstuitdeling te stellen in verband met de vervoermiddelen die niet zijn verkocht en die vanaf het jaar 2012 niet meer op de balans van belastingplichtige staan.
        
        
        
          Inventaris
          Op de afschrijvingsstaat over 2011 staan minstens 2 containers met een nihil boekwaarde ultimo 2011 (zie bijlage 12). Op de lijst van inventaris bij de akte van levering staan 10 containers aangegeven (zie bijlage 10). De verkoopprijs hiervan is echter niet aangegeven. Hieruit concludeer ik dat belastingplichtige de verkoop/onttrekking van deze activa niet volledig heeft aangegeven.
        
        
        
          Voorts heeft de adviseur tijdens het onderzoek aangegeven dat de digra een aantal bedrijfsmiddelen aan het bedrijf heeft onttrokken, namelijk zakelijke mobielen en andere artikelen van het merk “Apple’. De boekwaarde van deze inventaris bedraagt 6.666 (…).
        
        
        
          Het is aan belastingplichtige om aannemelijk te maken dat zij boekverlies bij de verkoop van de activa heeft gerealiseerd. Gelet op het bovenstaande ben ik van mening dat een boekverlies niet aannemelijk is en dat belastingplichtige hoogstwaarschijnlijk boekwinst bij de verkoop/onttrekking gerealiseerd moet hebben. Het is opmerkelijk dat de documentatie waaruit de volledigheid van de verkochte activa en van het gerealiseerde resultaat bij verkoop kan blijken, niet is verstrekt.
        
        
        
          Als gevolg hiervan stel ik de volgende correctie voor:
        
        
        
          
            
            
            
              
                
                  
                    Correctie
                  
                
                
                  
                    2012
                  
                
              
              
                
                  Boekverlies
                
                
                  369.841
                
              
              
                
                  Vervoermiddelen
                
                
                  109.161
                
              
              
                
                  Inventaris
                
                
                      6.666
                
              
              
                
                  Totale correctie
                
                
                  485.668
                
              
            
          
        
        
        
          (…)
          Reactie adviseur namens belastingplichtige
          De adviseur heeft op 11 oktober 2016 namens belastingplichtige voorgesteld om een activastaat te overhandigen van de verkochte bedrijfsmiddelen en bijbehorende verkoopprijzen. De activastaat zou ook worden ondertekend door de koper. De koper zou hiermee bevestigen dat inderdaad alle genoemde activa is overgenomen.
          De adviseur heeft op 17 oktober 2016 een activastaat van de verkochte activa verstrekt met de specificatie van de verkoopprijzen per bedrijfsmiddel. De adviseur heeft in zijn reactie (zie bijlage 9) verklaard dat hij verwacht dat de koper op het verzoek van belastingplichtige de overnamelijst niet zal ondertekenen.
        
        
        
          Reactie controlemedewerker
          Tot op de datum van opmaak van dit rapport is de overnamelijst niet door de koper ondertekend. De adviseur heeft verklaard dat de koper de lijst niet zal tekenen. De verstrekte activastaat van 17 oktober 2016 sluit niet aan met de overnamelijst conform de getekende akte van levering gedateerd 19 november 2012 (zie bijlage 10). De adviseur heeft tevens namens belastingplichtige verklaard dat deze lijsten niet aansluiten.
          (…)
        
      
    
    
      4.4
      
        Recapitulaties
        Met inachtneming van de correcties zoals genoemd in bovenstaande onderdelen, kom ik tot de volgende recapitulatie:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Onderdeel 
                
              
              
                
                  Omschrijving
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
            
            
              
                4.2.1
              
              
                Materiele vaste activa
              
              
                
              
              
                485.668
              
              
                
              
            
            
              
                4.2.2
              
              
                Rente rekening-courant Corado
              
              
                3.624
              
              
                1.882
              
              
                9.000
              
            
            
              
                4.2.3
              
              
                Rente rekening-courant management
              
              
                
              
              
                656
              
              
                
              
            
            
              
                4.2.4
              
              
                Te betalen OB
              
              
                
              
              
                
              
              
                85.066
              
            
            
              
                4.3.1
              
              
                Representatiekosten
              
              
                5.000
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                4.3.2
              
              
                Travel expense
              
              
                14.289
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                4.3.3
              
              
                Professional fees
              
              
                
              
              
                (6.042)
              
              
                
              
            
            
              
                4.3.4
              
              
                Niet aftrekbare kosten
              
              
                6.140
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                Totaal
              
              
                29.053
              
              
                482.164
              
              
                94.066
              
            
          
        
      
      
      
        (…)
        8. BOETEN
        (…)
        Onderdeel 4.2.1 “Materiële vaste activa”
        Ik heb geconstateerd dat belastingplichtige bedrijfsmiddelen heeft verkocht. Belastingplichtige heeft een boekverlies aangegeven. Belastingplichtige heeft het boekverlies niet aannemelijk gemaakt. De benodigde stukken zijn niet door belastingplichtige verstrekt. (…). Het is niet aannemelijk dat belastingplichtige een boekverlies bij de verkoop van de materiële activa heeft gerealiseerd. Het is zelfs gebleken dat belastingplichtige bedrijfsmiddelen uit de onderneming heeft onttrokken zonder dit te hebben aangegeven. Dit kan alleen maar bewust zijn gebeurd. Ook is het opmerkelijk dat de onderliggende stukken waaruit de volledigheid van de verkochte activa en van het gerealiseerde resultaat bij verkoop kan blijken, niet zijn verstrekt. Belastingplichtige heeft willens en wetens deze handelingen gedaan. Ik ben dan ook van mening dat door deze onjuiste handelswijze sprake is van (voorwaardelijke) opzet van belastingplichtige. 
        (…)
        Onderdelen 4.2.2 “Rekening-courant Shareholder/Corado” en 4.2.3 “rekening-courant management”
        Ik heb geconstateerd dat over de rekening-courant vorderingen ten onrechte geen rente in rekening worden gebracht. Belastingplichtige erkent deze constatering en heeft echter nagelaten om rente te berekenen. Ik ben dan ook van mening dat hierdoor sprake is van grove schuld van belastingplichtige.
      
      
      
        Onderdeel 4.2.4 “Te betalen OB” 
        Belastingplichtige kan aan het einde van het jaar op een eenvoudige wijze controleren of zij OB verschuldigd is over voorgaande jaren. Belastingplichtige heeft schulden opgenomen op de balans zonder deze te voldoen. Belastingplichtige had kunnen weten dat deze schuld verjaard is. Ik ben dan ook van mening dat hierdoor sprake is van grove schuld van belastingplichtige.
      
      
      
        Onderdeel 4.3.1 ‘Representatiekosten” en 4.3.2 “ Travel Expense”
        Belastingplichtige heeft bedragen op de fiscale winst in mindering gebracht die niet zakelijk zijn of die zij niet aannemelijk kon maken. Belastingplichtige had moeten begrijpen dat deze bedragen niet aftrekbaar zijn en heeft zodoende het risico genomen dat er jaarlijks te weinig winst is aangegeven en dientengevolge te weinig belasting is of zou worden aangegeven. Ik ben dan ook van mening dat hierdoor sprake is van grove schuld van belastingplichtige.
      
      
      
        Onderdeel 4.3.4 “Niet aftrekbare kosten”
        Op grond van artikel 6, lid 2 letter k LWB zijn bepaalde kosten slechts voor 80% aftrekbaar. Belastingplichtige heeft deze aftrekbeperking ten onrechte niet toegepast. Belastingplichtige had zich moeten overtuigen van de fiscale aanvaardbaarheid. Hierdoor heeft belastingplichtige te weinig belasting voldaan. Er is sprake van verwijtbaarheid. Ik ben dan ook van mening dat hierdoor sprake is van grove schuld van belastingplichtige.” 
      
      
    
    
      2.5
      Blijkens het rapport van de SBAB heeft belanghebbende zich voor wat betreft de winstbelasting akkoord verklaard met de correcties met uitzondering van de correctie voor het jaar 2012 van NAf 485.668. 
      
    
    
      2.6
      Belanghebbende had ultimo 2011 onroerende goederen op de balans staan voor een bedrag van NAf 607.235. Volgens de jaarrekening (2012) waren de onroerende goederen ultimo 2012 op de balans voor hetzelfde bedrag geactiveerd. 
      
    
    
      2.7
      De Inspecteur heeft in overeenstemming met de voorgestelde correcties van SBAB voor de onderhavige jaren naheffingsaanslagen opgelegd naar een belastbare winst van respectievelijk NAf 42.181 (2011), NAf 377.347 (2012) en NAf 97.920 (2013). De verschuldigde belasting bedroeg respectievelijk NAf 10.023 (2011), NAf 100.160 (2012) en NAf 26.928 (2013). Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen heeft de Inspecteur boetes opgelegd van 25% ten bedrage van respectievelijk NAf 2.505 (2011) en NAf 6.732 (2013). Voor het jaar 2012 is een boete van 50% opgelegd ten bedrage van NAf 50.080. 
      
    
    
      2.8
      De jaarrekeningen over de controlejaren zijn samengesteld door [I] (hierna: [I]). Op deze jaarrekeningen is geen accountantscontrole toegepast. De financiële administratie is intern bijgehouden. De aangiften winstbelasting zijn ook door [I] verzorgd.”
      
      
        In aanvulling op de door het Gerecht vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting de volgende feiten vast. 
      
      
    
    
      2.9.
      Het definitieve controlerapport van 28 november 2016 is belanghebbende toegezonden op 25 juni 2019, drie dagen voor de zitting van het Gerecht.
      
    
    
      2.10.
      Het definitieve concept controlerapport is belanghebbende toegestuurd op 22 september 2016. In het concept controlerapport is onder andere het volgende opgemerkt:
      
      
        ‘3.4. Administratieplicht
        Op basis van artikel 43, lid 2 ALL zijn administratieplichtigen onder andere gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen evenals de voor de heffing van de belasting overigens van belang zijnde gegevens, hieruit duidelijk blijken.
      
      
      
        Tijdens het onderzoek is gebleken dat belastingplichtige voldaan heeft aan de administratieplicht ingevolge artikel 43, lid 2 ALL.’ 
      
      
    
    
      2.11.
      In het definitieve conceptrapport (4.1.3) wordt een winstcorrectie op de materiële vaste activa becijferd van NAf 441.425.
      
    
    
      2.12.
      Ten tijde van de bespreking van het definitieve conceptrapport hebben partijen gepoogd te geraken tot een praktische oplossing. Die poging is uiteindelijk mislukt, omdat de koper niet bereid bleek om de Overname equipment 2012 lijst te ondertekenen.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is (enkel) in geschil of de naheffingsaanslag winstbelasting 2012 terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. De naheffingsaanslagen winstbelasting 2011 en 2013 en de boetes zijn in hoger beroep niet in geschil. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslag winstbelasting 2012. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van het Gerecht.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van het Gerecht
    
    
      Het Gerecht heeft het volgende overwogen:
    
    
    
      “Omkering bewijslast
    
    
      4.1
      Artikel 40 lid 1, letter a van de Algemene landsverordening Landsbelastingen (hierna: ALL) bepaalt dat een ieder gehouden is aan de Inspecteur op diens verzoek de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing ten aanzien van hem van belang kunnen zijn. Ingevolge artikel 41 ALL dienen de gegevens en inlichtingen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt, en wel binnen een door de Inspecteur te stellen termijn.
      
    
    
      4.2
      Artikel 31, lid 3 ALL bepaalt, voor zover van belang, dat het beroep van de belastingplichtige moet worden afgewezen indien geen aangifte is gedaan of de vereiste aangifte niet is gedaan, of niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 40 ALL tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast).
      
    
    
      4.3
      Belanghebbende heeft niet alle informatie die de Inspecteur voorafgaand aan de aanslagoplegging heeft verzocht (afschrijvingsstaten en getekende activastaat), overgelegd. Het Gerecht is het met de Inspecteur eens dat belanghebbende documentatie waaruit de volledigheid van de verkochte activa en van het gerealiseerde resultaat bij verkoop kan blijken, niet heeft verstrekt. Gelet op het voorgaande is het Gerecht van oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan haar informatieplicht vervat in artikel 40 en 41 ALL.  Dit brengt mee dat voornoemde bewijsregel van artikel 31, lid 3 ALL (omkering en verzwaring van de bewijslast) toepassing vindt. 
      
    
    
      4.4
      Belanghebbende heeft een deel van de informatie die door de Inspecteur is verzocht (afschrijvingsstaten 2012 en 2013 van belanghebbende alsmede en de afschrijvingsstaat 2012 van NV) in de beroepsfase, overgelegd. Dit doet echter aan de toepassing van artikel 31, lid 3 ALL niet af. De omkering van de bewijslast beantwoordt niet aan haar doel en strekking indien de belastingplichtige pas in bezwaar of beroep alsnog aan die jegens de inspecteur geldende verplichtingen zou kunnen voldoen. Dit betekent in dit geval dat het uiterste tijdstip voor belanghebbende om aan de informatieplicht te voldoen, alvorens de omkeringsregel toepassing vindt, het moment is voordat de aanslagen zijn vastgesteld. Hiermee wordt ook aangesloten bij de regel voor de omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte, waarbij geldt dat indien de aangifte pas in de bezwaarfase wordt ingediend dit niet geldt als het doen van de vereiste aangifte (vgl. HR 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1839, r.o. 2.4.3).
      
    
    
      4.5
      De zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat de Inspecteur niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correctie niet naar willekeur vast te stellen. De naheffingsaanslag dient te berusten op een redelijke schatting. De Inspecteur heeft het bedrag van de naheffingsaanslag gebaseerd op de berekeningen die door de controleambtenaar zijn gemaakt. Daarbij is het boekverlies (NAf 369.841) niet geaccepteerd. Voorts is de berekende boekwaarde van vervoermiddelen (NAf 109.161) en activa (NAf 6.666) die kennelijk aan belanghebbende zijn onttrokken, als correctie opgevoerd. Gelet op het voorgaande kan niet worden gezegd dat de correcties onredelijk of willekeurig zijn vastgesteld. 
      
    
    
      4.6
      Belanghebbende heeft met hetgeen hij heeft ingebracht (waaronder de in de beroepsfase ingediende stukken) niet op overtuigende wijze de onjuistheid aangetoond van de schatting van de Inspecteur of de voor de schatting gebruikte gegevens. Belanghebbende heeft in beroep aangevoerd dat een deel van het wagenpark geen betrekking had op vervoermiddelen en dat de berekende waarde van de onttrekking daarom onjuist is. In de afschrijvingsstaat zijn deze bedrijfsmiddelen echter als “vervoermiddelen en auto’s” gespecificeerd. Gelet hierop acht het Gerecht de stelling van belanghebbende niet aannemelijk. Met betrekking tot de vervoermiddelen die volgens belanghebbende niet zijn verkocht en nagenoeg volledig zijn afgeschreven merkt het Gerecht op dat ook de onttrekking van deze vervoermiddelen gevolgen heeft voor de fiscale winst. De onttrekking van bedrijfsmiddelen aan het bedrijfsvermogen dient immers te gebeuren tegen de waarde in het economische verkeer. Het gelijk is op dit punt aan de Inspecteur.
      
      
        Boetes
      
    
    
      4.7
      Ingevolge artikel 21 van de ALL kan de Inspecteur een boete opleggen van ten hoogste 100%, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan, niet of gedeeltelijk niet is betaald. De grondslag voor de boete is in het onderhavige geval het bedrag van de naheffingsaanslagen. 
      
    
    
      4.8
      In de Ministeriële regeling formeel belastingrecht is onder meer het boetebeleid van de Inspecteur neergelegd. Op grond van artikel 4.8, lid 2 van deze ministeriële regeling legt de Inspecteur een boete op van 25% ingeval van grove schuld en 50% ingeval van opzet.  Voor de jaren 2011 en 2013 zijn boetes van 25% opgelegd. Voor het jaar 2012 is een boete van 50% opgelegd. De bewijslast voor de aanwezigheid van opzet en grove schuld rust op de Inspecteur. Daarin is hij niet geslaagd.
      
    
    
      4.9
      Belanghebbende heeft onbetwist aangevoerd dat zij gebruik heeft gemaakt van een deskundige ([I]) aan wiens zorgvuldige taakvervulling zij niet hoefde te twijfelen. De deskundige verzorgt sedert jaar en dag en ook gedurende de onderwerpelijke periode de jaarrekeningen en aangiften van belanghebbende en vele andere belastingplichtigen, aldus belanghebbende. Volgens belanghebbende treft haar daarom geen verwijt voor de te weinig betaalde belasting.
      
    
    
      4.10
      Uitgangspunt is dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet hoefde te twijfelen, er geen aanleiding is voor het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept (vgl. HR 13 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH2586; HR 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:254). 
      
    
    
      4.11
      Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende (al dan niet moedwillig) informatie benodigd voor de aangiften heeft achtergehouden en niet heeft verstrekt aan [I]. Gelet op hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, is er geen grond voor het oordeel dat belanghebbende bij de samenwerking met de toenmalige adviseur niet de zorg heeft betracht die redelijkerwijs van haar kon worden gevergd en dat zij niet op de juistheid van de door die adviseur opgestelde aangiften mocht vertrouwen. Dit betekent dat belanghebbende geen opzet of grove schuld kan worden verweten. Het gelijk op dit punt is derhalve aan belanghebbende. Derhalve worden de boetes vernietigd.
      
      
        5. PROCESKOSTEN EN GRIFFIERECHT
      
    
    
      5.1
      Het Gerecht ziet aanleiding voor een vergoeding van de proceskosten. Het Gerecht sluit voor de proceskostenvergoeding aan bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, PB 2001, no. 127 (vgl. GHvJ 21 juni 2017, ECLI:NL: OGHACMB: 2017:54). In artikel 1 van dit Besluit zijn de kosten vermeld die voor vergoeding in aanmerking komen, waaronder de kosten van door een derde beroepsmatig verleende bijstand. Deze kosten kunnen worden berekend op NAf 1.750 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 ½  punt voor het verschijnen ter zitting, waarde per punt NAf 700, wegingsfactor 1). 
      
    
    
      5.2
      Verder dient de Inspecteur op grond van artikel 18, vijfde lid van de Landsverordening op het beroep in belastingzaken het betaalde griffierecht van NAf 150 aan belanghebbende te vergoeden.” 
      
      
    
  
  
    
      5Gronden 
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      5.1.
      Kort voor de zitting van het Hof, op 8 januari 2022, heeft de Inspecteur verzocht om uitstel van de behandeling van de zaak in verband met ziekte van de behandelend Inspecteur, [K]. 
      
    
    
      5.2.
      
        Het Hof heeft dit verzoek afgewezen met als motivering dat een grote organisatie als de Belastingdienst voor adequate vervanging moet kunnen zorgen. Daarbij komt dat [K] kennelijk niet de enige bij de zaak betrokken Inspecteur is, gegeven het feit dat [M] het verweerschrift in hoger beroep heeft geschreven en [Q] het boekenonderzoek heeft ingesteld.
        De Inspecteur/de Belastingdienst heeft niet op de afwijzing van het uitstelverzoek door het Hof gereageerd. Eerst ter zitting van het Hof is gebleken dat namens de Belastingdienst niemand is verschenen. Vervolgens heeft de griffier telefonisch contact opgenomen met de Belastingdienst; de griffier is medegedeeld dat namens de Belastingdienst niemand zou verschijnen.
      
      
    
    
      5.3.
      Rekening houdend met het feit dat een grote organisatie als de Belastingdienst voor adequate vervanging moet kunnen zorgen, de beperkte complexiteit van de zaak (er resteert nog slechts één geschilpunt), dat niet alleen [K] bij de zaak is betrokken, dat de Belastingdienst zonder te reageren op de afwijzing van het uitstelverzoek wegblijft en vanwege proceseconomische redenen (de zaak is voorbereid door belanghebbende en door de zittingscombinatie) heeft het Hof beslist dat de zitting doorgang zal vinden. 
      
      
        
          Inhoudelijk
        
      
      
      
        
          Omkering en verzwaring van de bewijslast
        
      
      
    
    
      5.4.
      
        Eerst op 24 juni 2019 heeft de Inspecteur diens verweerschrift in eerste aanleg ingediend. Door het Gerecht is dit verweerschrift op 25 juni 2019 doorgestuurd naar belanghebbende. Dit betekent dat belanghebbende pas drie dagen voor de zitting kennis heeft genomen van het verweerschrift in eerste aanleg en van het tot dat verweerschrift behorende definitieve controlerapport van 28 november 2016.
        Belanghebbende beschikt sedert 22 september 2016 over het definitieve conceptcontrolerapport.
      
      
    
    
      5.5.
      In het definitieve conceptcontrolerapport wordt met geen woord gerept over omkering en verzwaring van de bewijslast. Uit het verweerschrift van de Inspecteur leidt het Hof af dat het SBAB niet bedoeld heeft omkering en verzwaring van de bewijslast te stellen. Als het SBAB dat bedoeld had, dan was daaraan een afzonderlijke paragraaf gewijd, zo begrijpt het Hof de Inspecteur waar hij schrijft:
      
      
        ‘Vaststaat (3.17 van het beroep) dat het BAB geen omkering van de bewijslast heeft voorgesteld en heeft hiervoor dan ook niet gewaarschuwd. Als het BAB omkering van de bewijslast voorstelt wordt hierover een afzonderlijke paragraaf in het rapport opgenomen. Het BAB is uitgegaan van de jaarstukken van belanghebbende en heeft hierop correcties aangebracht.
        De correctie in de opgelegde naheffingsaanslag wordt gemotiveerd met een verwijzing naar het BAB rapport. Er wordt geen beroep gedaan op omkering van de bewijslast’.  
      
      
    
    
      5.6.
      Pas in het verweerschrift in eerste aanleg neemt de Inspecteur het standpunt in dat de bewijslast moet worden omgekeerd (en verzwaard). Hij schrijft:
      
      
        ‘7. Beschouwing
        Belanghebbende heeft niet voldaan aan de administratieplicht en bewaarplicht ex artikel 43, lid 2 en lid 6 van de ALL. Het gevolg hiervan is dat er sprake is van omkering bewijslast.’
      
      
      
        Met dit standpunt haakt de Inspecteur aan bij het in het definitieve controlerapport ingenomen standpunt, waarbij ook wordt gesteld dat belanghebbende niet (volledig) heeft voldaan aan de administratieplicht van artikel 43, lid 2 van de ALL.
      
      
    
    
      5.7.
      Het Gerecht heeft eveneens geconcludeerd tot omkering en verzwaring van de bewijslast. Anders dan de Inspecteur is het oordeel van het Gerecht niet gebaseerd op administratie- en bewaarplicht, maar omdat belanghebbende niet zou hebben voldaan aan haar informatieplicht, welke is vervat in artikel 40 en 41 van de ALL.
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende neemt het standpunt in dat er van omkering en verzwaring van de bewijslast geen sprake kan zijn. Belanghebbende acht zich misleid door de zeer late verstrekking van het definitieve controlerapport waarin geheel andere standpunten worden ingenomen dan in het definitieve conceptcontrolerapport waarover zij al geruime tijd beschikte. Daarnaast meent belanghebbende dat zij voor het opleggen van de naheffingsaanslagen gewaarschuwd had moeten worden dat het niet verstrekken van bepaalde stukken zou kunnen leiden tot omkering en  verzwaring van de bewijslast, zo het niet verstrekken van die bepaalde stukken de omkering en de verzwaring van de bewijslast al zou rechtvaardigen. Daarbij komt nog, aldus belanghebbende, dat gedurende de nasleep van het boekenonderzoek ook de Inspecteur niet heel sterk hechtte aan de (nog) niet verstrekte gegevens, nu deze achterwege konden blijven, indien de koper van de activa de activalijst zou ondertekenen, hetgeen, kennelijk tegen alle verwachtingen in, uiteindelijk niet is gebeurd.
      
    
    
      5.9.
      
        Het Hof is van oordeel dat op de door de Inspecteur gehanteerde werkwijze in deze zaak het nodige valt af te dingen. Tot drie dagen voor de zitting van het Gerecht heeft de Inspecteur belanghebbende in de veronderstelling gelaten dat de correcties die ten grondslag lagen aan de naheffingsaanslagen zijn opgelegd met inachtneming van de normale regels van bewijslastverdeling, hetgeen betekent dat de bewijslast ten aanzien van de door de Inspecteur opgelegde correcties op de Inspecteur rust. Immers, gedurende de periode van 22 september 2016 tot en met 25 juni 2019, een periode van ruim twee jaar en negen maanden, beschikte belanghebbende enkel over het definitieve conceptcontrolerapport waarin geen enkele passage over omkering en verzwaring van de bewijslast was opgenomen en waarin onder 3.4 was opgenomen dat belanghebbende voldaan heeft aan de administratieplicht ingevolge artikel 43, lid 2 van de ALL. Deze uitspraak is door dan wel namens de Inspecteur gedaan in de wetenschap dat bepaalde stukken door belanghebbende (nog) niet waren overgelegd. Dit ondubbelzinnig en zonder voorbehoud jegens belanghebbende ingenomen standpunt kan de Inspecteur niet drie dagen voor de zitting van het Gerecht herroepen door middel van een enkele zinsnede in het verweerschrift onder bijvoeging van een radicaal gewijzigd definitief controlerapport waarin opeens het standpunt wordt ingenomen dat belanghebbende niet voldaan zou hebben aan de administratieplicht als bedoeld in artikel 43, lid 2 van de ALL. Dit klemt te meer nu de naheffingsaanslagen reeds zijn opgelegd en de omkering en verzwaring van de bewijslast, indien deze terecht zouden zijn gesteld, niet meer ongedaan gemaakt zouden kunnen worden.
        Door de Inspecteur is alsdan ten onrechte een beroep op omkering en verzwaring van de bewijslast op deze grond gedaan, als gevolg waarvan de normale regels van bewijslastverdeling hebben te gelden. Dit is slechts anders indien de rechter ambtshalve terecht tot het oordeel zou komen dat omkering en verzwaring van de bewijslast dient plaats te vinden. Of dat het geval is, zal het Hof hierna beoordelen.
      
      
    
    
      5.10.
      Zoals vermeld in 5.7 komt ook het Gerecht (ambtshalve) tot het oordeel dat omkering en verzwaring van de bewijslast dient plaats te vinden (zie aldaar). 
      
    
    
      5.11.
      De rechter moet ambtshalve beoordelen of omkering van de bewijslast moet worden toegepast. Een goede procesorde brengt mee dat de rechter die overweegt te beslissen dat de bewijslast moet worden omgekeerd, zonder dat de Inspecteur zich op (de desbetreffende omstandigheid die moet leiden tot) omkering heeft beroepen, belanghebbende in de gelegenheid stelt zich daaromtrent uit te laten. 
      
    
    
      5.12.
      Het Hof leidt uit de zittingsaantekeningen van de griffier af dat op de eerste zitting van het Gerecht, op 28 juni 2019, de omkering en verzwaring van de bewijslast besproken is, maar dat uit de zittingsaantekeningen niet expliciet blijkt dat het daarbij ging om het niet voldoen aan de informatieplicht van de artikelen 40 en 41 ALL. De aanleiding om het over de omkering en verzwaring van de bewijslast te hebben was de vraag van de rechter:
      
      
        ‘En omkering van de bewijslast; wilt u wat zeggen daarover?’
      
      
      
        Naar het oordeel van het Hof kan de rechter met die vraag slechts gerefereerd hebben aan de passage in het verweerschrift van de Inspecteur, waarover belanghebbende pas drie dagen de beschikking had (zie het vermelde onder 5.6), en dat gaat over het niet voldoen aan de administratie- en de bewaarplicht. Voordien is namelijk de omkering en verzwaring van de bewijslast nimmer aan de orde geweest.
        In het vervolg van de zitting constateert de rechter dat bepaalde stukken door de Inspecteur wel zijn gevraagd en toen niet zijn verstrekt, maar dat dit mede is veroorzaakt doordat de bezwaarfase niet goed is verlopen. Nadat gebleken is dat in de bezwaarfase niet is gehoord, concludeert de rechter:  
      
      
      
        ‘Dat brengt mee dat de beroepsfase dreigt een bezwaarfase te worden’. 
      
      
      
        Vervolgens wordt belanghebbende in de gelegenheid gesteld een aantal stukken, jaarrekeningen en afschrijvingsstaten, alsnog in de procedure te brengen en is de zaak door het Gerecht aangehouden.
      
      
    
    
      5.13.
      
        De behandeling van de zaak door het Gerecht is hervat op 26 september 2019. Uit het zittingsverslag van die zitting maakt het Hof op dat de gevraagde informatie alsnog door belanghebbende is verstrekt. Aan het einde van de zitting is nog niet alles duidelijk; de rechter spreekt uit de standpunten van beide partijen te begrijpen en dat de zaak zich eigenlijk leent voor een compromis, maar dat de Inspecteur daar niet toe bereid is.
        Uit het zittingsverslag volgt niet dat gedurende deze behandeling is gerept over omkering en verzwaring van de bewijslast, noch met het oog op het mogelijk niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht, noch met het oog op het niet voldoen aan de informatieplicht.
      
      
    
    
      5.14.
      De omkering en verzwaring van de bewijslast is een zwaar middel. Mede om die reden is de inzet van dat middel met procedurele waarborgen omkleed. In de uitspraak van het Gerecht moet het belanghebbende pas duidelijk zijn geworden dat het Gerecht heeft overwogen de bewijslast om te keren en te verzwaren wegens het niet voldoen aan de informatieplicht, een omstandigheid die niet eerder expliciet in relatie tot de omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde was geweest. Daardoor heeft belanghebbende zich niet, dan wel onvoldoende, kunnen uitspreken over dit mogelijk voornemen van het Gerecht. Dit klemt temeer nu belanghebbende in zijn hoger beroep zich afvraagt of het niet verstrekken van bepaalde stukken de omkering en de bewijslast zou kunnen rechtvaardigen. Belanghebbende acht de niet verstrekte stukken van beperkt belang en wijt het niet verstrekken van die stukken mede aan de hele gang van zaken tot aan de eerste zitting. Zij wijst in dit verband op (1) de lange periode tussen de ontvangst van het definitieve conceptrapport en de ontvangst van het verweerschrift en het definitieve controlerapport, gedurende welke periode de omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde was, (2) dat opheldering ook leek te kunnen worden verleend door ondertekening van de activalijst door de koper, waaruit het beperkte belang van de te verstrekken informatie zou blijken, (3) het niet goed verlopen van de bezwaarfase, waarbij belanghebbende, ondanks het substantiële belang, niet is gehoord en (4) de radicale wijziging van de zienswijze van de Inspecteur, drie dagen voor de zitting. Het Gerecht heeft er geen blijk van gegeven dat het deze en mogelijk andere door belanghebbende gedane uitlatingen heeft meegewogen in zijn oordeel ten aanzien van de omkering en verzwaring van de bewijslast. 
      
    
    
      5.15.
      
        Het vorenstaande afwegende is het Hof van oordeel dat het Gerecht ten onrechte ambtshalve heeft geoordeeld dat bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard, althans daarbij niet de procedurele waarborgen in acht heeft genomen om tot dat oordeel te komen. 
        Voor wat betreft het hoger beroep komt het Hof niet tot het ambtshalve oordeel dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en te worden verzwaard. 
        De conclusie van het Hof is dan ook dat de correctie voor het jaar 2012 met betrekking tot de vervreemding van de materiële vaste activa met inachtneming van de normale regels van bewijslastverdeling dient te worden beoordeeld.
      
      
      
        
          Het materiële geschil
        
      
      
    
    
      5.16.
      
        In de aangifte winstbelasting voor het jaar 2012 heeft belanghebbende ter zake van de vervreemding van de materiële vaste activa een boekverlies in aanmerking genomen van NAf 369.841, zijnde het verschil tussen de boekwaarde en de verkoopprijs van die activa. In het definitieve controlerapport is een correctie ter zake van de vervreemding van de vaste materiële vaste activa aangebracht van NAf 485.668, zijnde het hiervoor genoemde boekverlies van NAf 369.841, een correctie in verband met de vervreemding van vervoermiddelen van NAf 109.161 en een correctie in verband met de vervreemding van bepaalde inventaris van NAf 6.666 (zie ook 2.4). In het definitieve conceptrapport wordt een winstcorrectie op de materiële vaste activa becijferd van NAf 441.425 (zie 2.11).
        Het Gerecht is uitgegaan van de correctie zoals aangebracht in het definitieve controlerapport van NAf 485.668. Of dat terecht is zal het Hof om proceseconomische redenen onbesproken laten. 
      
      
    
    
      5.17.
      
        Zoals geoordeeld in 5.15, dient met inachtneming van de normale regels van de bewijslastverdeling te worden vastgesteld of de correctie ter zake van de vervreemding van de vaste materiële activa in het jaar 2012 terecht is aangebracht. Tussen partijen is niet in geschil dat alsdan de bewijslast op de Inspecteur rust. In zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur gesteld dat, voor het geval het Hof van oordeel is dat de omkering van de bewijslast ten onrechte is toegepast, de Inspecteur dient te bewijzen (aannemelijk dient te maken) dat de winst te laag is aangegeven en gecorrigeerd dient te worden. De Inspecteur is daarbij van mening dat de SBAB de correcties in het rapport deugdelijk heeft onderbouwd.
        Belanghebbende meent dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast.
        Het Hof volgt partijen in hun standpunt dat de bewijslast op de Inspecteur rust, nu het immers een correctie betreft die leidt tot een hogere belastingaanslag.
      
      
    
    
      5.18.
      
        Nu de Inspecteur voor de onderbouwing van de correctie ter zake van de vervreemding van de vaste materiële activa in het jaar 2012 verwijst naar het controlerapport zal het Hof het controlerapport als uitgangspunt voor de onderbouwing nemen.
        In het definitieve controlerapport is vermeld dat de afschrijvingsstaten voor de jaren 2012 en 2013 niet zijn verstrekt en dat er verschillen zijn geconstateerd tussen de bijlage die aan de akte van levering van de roerende zaken is gehecht (hierna: de bijlage) en de afschrijvingsstaat 2011. Verder is vermeld dat de beschrijvingen op de bijlage en de afschrijvingsstaat 2011 variëren en dat het lijkt dat er activa zijn verkocht die niet op de afschrijvingsstaat staan. Geconcludeerd wordt dat de volledigheid van de verkochte activa en de juistheid van het aangegeven boekverlies niet te controleren is. Desalniettemin heeft de controlerend ambtenaar getracht om voor de categorieën vervoermiddelen en inventaris aansluiting te vinden tussen de afschrijvingsstaat over 2011 en de bijlage, hetgeen niet gelukt is. Gelet daarop en gelet op het feit dat niet alle gevraagde informatie kon worden overgelegd is het volgens de controlerend ambtenaar, en daarmee tevens de Inspecteur, aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat zij een boekverlies heeft geleden bij de verkoop van de materiële vaste activa.
      
      
    
    
      5.19.
      Alvorens in te gaan op de (veronder)stelling van de Inspecteur dat de verschillen tussen de bijlage en de afschrijvingsstaat 2011, het niet kunnen vinden van aansluiting tussen de categorieën vervoermiddelen en inventaris in de bijlage en de afschrijvingsstaat 2011 en het niet kunnen overleggen van bepaalde informatie, die overigens nadien wel is verstrekt, rechtvaardigt dat een correctie van NAf 485.668 wordt aangebracht, zal het Hof eerst nader ingaan op hetgeen in het controlerapport is vermeld omtrent de vervoermiddelen en inventaris.
      
    
    
      5.20.
      Ter zake van de vervreemding van de vervoermiddelen heeft de Inspecteur een correctie aangebracht van NAf 109.161. Aan die correctie ligt de veronderstelling ten grondslag dat negen auto’s zijn onttrokken aan het vermogen van belanghebbende, omdat deze wel op de afschrijvingsstaat 2011 voorkomen, maar niet op de bijlage. Aan deze auto’s kent de controlerend ambtenaar een evenredig deel van de boekwaarde van alle vervoermiddelen (21 auto’s) per ultimo 2011 toe, NAf 254.709, en merkt dat evenredige deel aan als winst(correctie). Die winst bedraagt derhalve 9/21 x NAf 254.709 = NAf 109.161, uitgaande van een gemiddelde boekwaarde van NAf 12.129 per auto. 
      
    
    
      5.21.
      
        De door de controlerend ambtenaar/Inspecteur aangebrachte winstcorrectie kan geen stand houden. Het is het Hof namelijk een raadsel waarom de gemiddelde boekwaarde van NAf 12.129 per auto zou moeten leiden tot een winst van NAf 12.129 per auto. Winst is het verschil tussen de verkoopprijs en de boekwaarde, dan wel bij een onttrekking het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde.  
        Het is niet precies duidelijk welke negen auto’s niet op beide overzichten voorkomen, maar zeker is dat ten minste vijf van die negen auto’s in 2012 tussen de zeven en veertien jaar oud zijn (aangeschaft in de periode 1998 tot en met 2005). Deze auto’s zijn boekhoudkundig volledig dan wel tot 10% van de aanschafwaarde afgeschreven zo blijkt uit de afschrijvingsstaten. Het Hof acht volstrekt onaannemelijk dat op deze auto’s een winstcorrectie van NAf 12.129 geboden is. Als voorbeeld noemt het Hof de Toyota Pick pickup, die volgens de afschrijvingsstaat 2012 is aangeschaft op 30 november 1999 voor NAf 13.650 en ultimo 2011 in de boekhouding staat vermeld voor een restwaarde van NAf 1.365. Deze auto komt niet voor op de bijlage. Het betreft een auto die ten tijde van de verkoop van de materiële vast activa ongeveer dertien jaar oud was en waarop al acht jaar niet meer werd afgeschreven. Gesteld dat de auto aan de onderneming is onttrokken, dan dient de waarde in het economische verkeer ten tijde van de onttrekking NAf 13.494 hebben bedragen om een winst te constateren van NAf 12.129. De veronderstelde waarde in het economische verkeer is daarmee bijna gelijk aan de waarde waarvoor de auto dertien jaar daarvoor is aangeschaft. Zoals hiervoor reeds is opgemerkt, acht het Hof dit volstrekt onaannemelijk.
        Het Hof acht niet ondenkbaar dat in een jonge, gebruikte auto een stille reserve schuil kan gaan, die, in het geval sprake zou zijn van een onttrekking, tot een winstcorrectie leidt. Voor zover daarvan evenwel sprake is, dient de Inspecteur, op wie immers de bewijslast rust dat aannemelijk te maken, althans ten minste een begin van bewijs te leveren. Dit (begin van) bewijs ontbreekt evenwel. 
        De correctie op de vervoermiddelen van NAf 109.161 dient naar het oordeel van het Hof dan ook geheel te vervallen.
      
      
    
    
      5.22.
      Met betrekking tot de inventaris heeft de Inspecteur een winstcorrectie aangebracht van NAf 6.666 in verband met de onttrekking van zakelijke mobielen en andere artikelen van het merk Apple, waarvan de boekwaarde per ultimo 2011 blijkens de afschrijvingsstaat 2011 NAf 2.629 + NAf 753 + NAf 3.284 is NAf 6.666 bedraagt. Deze inventaris is nog wel vermeld op de afschrijvingsstaat 2011, maar niet langer op de afschrijvingsstaat 2012.
      
    
    
      5.23.
      Naar het Hof begrijpt wordt door belanghebbende niet betwist dat de Apple-apparatuur niet is overgedragen aan de koper van de vaste materiële activa, maar is onttrokken. Het betreft apparatuur die eind 2010 (twee I-Phones), medio 2011 en eind 2011 is aangeschaft, derhalve respectievelijk twee jaar, anderhalf jaar en een jaar voor de verkoop van de vaste materiële activa. Op deze apparatuur wordt blijkens de afschrijvingsstaat 33 1/3% per jaar afgeschreven.
      
    
    
      5.24.
      
        Het Hof heeft geen reden om te veronderstellen dat belanghebbende de Apple-apparatuur tegen een te hoog percentage heeft afgeschreven waardoor in die apparatuur een stille reserve is ontstaan. Algemeen bekend is dat de economische gebruiksduur van dergelijke apparaten relatief kort is. Ervan uitgaande dat de afschrijving van 33 1/3% per jaar niet te hoog is, is een winstcorrectie niet op zijn plaats, omdat de waarde in het economische verkeer van de Apple-apparatuur alsdan gelijk is aan de boekwaarde. Ook als de Apple-apparatuur om niet naar privé is overgebracht is dan geen plaats voor een winstcorrectie.
        De conclusie moet dan ook zijn dat de Inspecteur ten onrechte een winstcorrectie van NAf 6.666 heeft aangebracht en dat deze correctie dient te vervallen.
      
      
    
    
      5.25.
      
        Resteert de correctie ter zake van het geleden boekverlies van NAf 369.841. Het Hof wijst er nogmaals op dat de bewijslast voor deze correctie op de Inspecteur rust. De Inspecteur voert  ter zake niet veel aan. Hij wijst erop dat ten tijde van het boekenonderzoek niet alle informatie is verstrekt en dat er verschillen zijn geconstateerd tussen de afschrijvingsstaat per ultimo 2011 en de bijlage. 
        Ten aanzien van het niet verstrekken van de informatie stelt het Hof vast dat de stukken van het geding vrijwel alle gevraagde informatie omvat. Het Hof kan zich voorstellen dat de afschrijvingsstaat 2012 destijds niet kon worden verstrekt. De overgedragen vaste materiële activa was immers overgedragen aan de NV en de aandelen van de NV waren overgedragen aan [SB] BV en [CB] BV. Belanghebbende had dus ook geen toegang meer tot de afschrijvingsstaat 2012 nu zij per ultimo 2012 niet langer de aandelen in de NV hield.
        Blijft over de verschillen tussen de afschrijvingsstaat 2011 (of 2012) en de bijlage en de vraag of dat enkele gegeven de correctie van NAf 369.841 rechtvaardigt. Het Hof is van oordeel dat dit niet het geval is; het bewijs voor een dergelijke correctie is veel te mager. Daarbij wijst het Hof erop dat de verkoop van de materiële vaste activa in wezen een derden transactie was. De verkoop heeft weliswaar plaatsgevonden tussen gelieerde partijen (belanghebbende en de NV), maar moet in directe samenhang worden gezien met de overdracht van de aandelen in de NV aan de kopers van de NV. Die kopers, die op dezelfde dag de aandelen in de NV hebben verworven als dat de NV de vaste materiële vast activa van belanghebbende heeft gekocht, zullen er ongetwijfeld op hebben toegezien dat de transactie tussen belanghebbende en de NV tegen zakelijke voorwaarden heeft plaatsgevonden. Voor zover de Inspecteur bedoelt te stellen dat de winstcorrectie van NAf 369.841 samenhangt met onttrekkingen aan vaste materiële activa ontbreekt daarvoor iedere vorm van bewijs.
        Ook de correctie van NAf 369.841 dient naar het oordeel van het Hof te vervallen.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.26.
      De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van het Gerecht dient (deels) te worden vernietigd en de naheffingsaanslag winstbelasting 2012 zal eveneens worden vernietigd.
      
      
        
          Griffierecht
        
      
    
    
      5.27.
      Nu het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond acht en de uitspraak van het Gerecht vernietigt, zal het Hof de Inspecteur veroordelen tot het vergoeden van het door belanghebbende betaalde griffierecht van NAf 500 voor de hoger beroepsfase.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
    
    
      5.28.
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      5.29.
      Met ingang van het jaar 2016 is in de Landsverordening op het beroep in belastingzaken (hierna: LBB) de wettelijke grondslag voor de kostenvergoeding in de beroepsfase in artikel 15 LBB geregeld. In artikel 15, tweede lid, van de LLB is bepaald dat de regels over de kosten en de wijze van de berekeningen van de hoogte daarvan, bij of krachtens landsbesluit, houdende algemene maatregelen worden vastgesteld. Dat is nog niet gebeurd. Het Hof zal daarom aansluiten bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, PB 2001, no. 127 (zie ook Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba, 21 juni 2017, ECLI:NL:OGHACMB:2017:54). In artikel 1 van dit Besluit zijn de kosten vermeld die voor vergoeding in aanmerking komen waaronder de kosten van door een derde beroepsmatig verleende bijstand.
      
    
    
      5.30.
      Het Hof stelt de proceskosten op de voet van artikel 15 LBB in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de hoger beroepsfase vast op NAf 1.400 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van NAf 700 en een wegingsfactor van 1), derhalve in totaal voor NAf 1.400. 
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak van het Gerecht, met uitzondering van de beslissingen inzake de boetes, de proceskosten en het griffierecht; 
      
      
        verklaart het beroep tegen de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag winstbelasting 2012 gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag winstbelasting 2012;
      
      
        vernietigt de naheffingsaanslag winstbelasting 2012; 
      
      
        verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
      
      
        gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van NAf 500 voor het ingestelde hoger beroep vergoedt, en
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor de hogerberoepsfase van NAf 1.400.
      
    
    
    
    
      Aldus gedaan door mr. drs. W.H. Bel, voorzitter, mr. drs. P.A.M. Pijnenburg en mr. M.J. Leijdekker, leden, in tegenwoordigheid van mr. S.C.M.J. Bucx als griffier. De beslissing is op 3 mei 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. 
      Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. 
      U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen: 
    
    1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak; 
    2 onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende: 
    a. de naam en het adres van de indiener; 
    b. de dagtekening; 
    c. waartegen u in beroep komt; 
    d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep). 
    
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    
    
    
  
  
     Zie ook onderdeel 3.1 van de uitspraak van het Gerecht.
  
  
     De boetes zijn vernietigd door het Gerecht; de Inspecteur heeft geen hoger beroep ingesteld.
  
  
     Ook wel BAB genoemd.
  
  
     Zie onder andere Hoge Raad 26 maart 2004, nr. 39 441, ECLI:NL:HR:2004:AO6343.
  
  
     Zie onder andere Hoge Raad 2 maart 2007, nr. 42 311, ECLI:NL:HR:AZ9676.
  
  
     NAf 13.394 (veronderstelde waarde in het economische verkeer) minus NAf 1.365 (boekwaarde) is NAf 12.129. 
  
  
     Bijvoorbeeld omdat een afschrijving van 20% te hoog blijkt te zijn of omdat de boekwaarde laag is of omdat daarop een vervangingsreserve is afgeboekt.
  
  
     Er is dat geval wel sprake van een (vermomde) dividenduitkering, maar die problematiek is hier niet aan de orde.
  
  
     Activa die niet is overgedragen aan de NV, maar die is achtergebleven bij belanghebbende of bij de aandeelhouder van belanghebbende.