ECLI:NL:CBB:2022:614, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 13-09-2022, 20/473
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2022-09-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Accountantstuchtrecht.
        Tuchtklacht door AFM. Appellant heeft een goedkeurende controleverklaring afgegeven voor de jaarrekening van een Nederlandse holdingmaatschappij van een in een aantal andere landen opererende groep ondernemingen. AFM heeft een onderzoek uitgevoerd naar deze controle.
        Naar het oordeel van het College is voldoende vast komen te staan dat nog diverse werkzaamheden hebben plaatsgevonden aan het controledossier na de datum van de controleverklaring, zonder dat dit is vastgelegd én nadat de AFM het onderzoek had aangekondigd naar de wettelijke controle van de jaarrekening. Zo zijn nog diverse verzoeken gedaan aan de lokale accountantsteams om nadere informatie te verstrekken en de hierdoor verkregen informatie is alsnog in het controledossier opgenomen.
        Het gaat er om dat geen transparantie is betoond over na de controleverklaring verrichte werkzaamheden, waarbij ten onrechte de suggestie is gewekt dat deze reeds waren verricht en als zodanig vóór de controleverklaring waren vastgelegd in het controledossier. De ontkenningen (in een later memo) dat nog verdere vastleggingen hebben plaatsgevonden na de controleverklaring hebben de verwijtbaarheid van dit handelen nog versterkt. 
        Fundamentele beginselen van professionaliteit, integriteit en vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. 
        Een tijdelijke doorhaling van de inschrijving van de accountant in de registers voor de duur van twee maanden is in dit geval passend en geboden.
        Het hoger beroep van appellant wordt ongegrond verklaard.

uitspraak
    
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      Zaaknummer: 20/473 
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige kamer van 13 september 2022 op het hoger beroep van:
        
      
    
    
      [naam 1] , appellant
    (gemachtigden: mr. J.F. Garvelink en mr. F.T. Serraris),
    
    
      tegen de uitspraak van de accountantskamer van 10 april 2020, gegeven op een klacht, door de Stichting Autoriteit Financiële Markten (AFM) ingediend tegen appellant
      (gemachtigde van de AFM: mr. M.L. Batting).
    
    
  
  
    Procesverloop in hoger beroep
    
    
      Appellant heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 
      10 april 2020, met nummers 18/869 en 18/870 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2020:37). 
    
    
  
  
    De AFM heeft een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 februari 2022.
    
    
    
      Appellant is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigden.
      De AFM heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde. Voorts is namens de AFM verschenen drs. R. Busman RA.
    
    
  
  
    Grondslag van het geschil
    
    
      1.1
      Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die hier als ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
      
    
    
      1.2
      Appellant stond van 19 januari 1994 tot en met 31 december 2017 ingeschreven als registeraccountant in het accountantsregister van (thans) de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants en was ten tijde van belang verbonden aan [naam 2] B.V. ( [naam 2] ). 
      
    
    
      1.3
      Appellant was aangesteld als extern accountant voor de jaarrekening 2014 van [naam 3] N.V. ( [naam 3] ), de Nederlandse holdingmaatschappij van de in [land 1] , [land 2] en [land 3] opererende groep ondernemingen, actief in de vervaardiging en verkoop van zuivelproducten. Appellant heeft bij zijn wettelijke controle van de jaarrekening 2014 voor de verschillende groepsonderdelen van [naam 3] gebruik gemaakt van de werkzaamheden van lokale accountants van [naam 4] , [naam 5] en [naam 6] (hierna ook aangeduid als respectievelijk: [naam 4] , [naam 5] en [naam 6] ).
      
    
    
      1.4
      Appellant heeft als externe accountant op 30 april 2015 een goedkeurende controleverklaring afgegeven voor de jaarrekening 2014 van [naam 3] N.V.
      
    
    
      1.5
      De AFM heeft in het kader van het doorlopend toezicht op de naleving van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) op 21 mei 2015 een regulier onderzoek aangekondigd bij [naam 2] naar de wettelijke controle van de jaarrekening 2014 van [naam 3] . 
      
    
    
      1.6
      Het controledossier voor [naam 3] is op 22 juni 2015 afgesloten.
      
    
    
      1.7
      Op 23, 24 en 25 juni 2015 heeft de AFM onderzoek verricht ten kantore van [naam 7] . Daarbij heeft de AFM het controleteam van [naam 3] verzocht om een chronologische opsomming van, en toelichting op, alle werkzaamheden, de (interne en externe) communicatie en de (interne en externe) besprekingen die zijn gevoerd of hebben plaatsgevonden na de datum van de controleverklaring.
      
    
    
      1.8
      Op 23 juli 2015 heeft de AFM naar aanleiding van het eerder door haar gestarte onderzoek naar de controle van [naam 3] een inlichtingenvordering verstuurd aan [naam 2] . 
      
    
    
      1.9
      Per brief (met bijlagen) van 1 september 2015 heeft [naam 2] gereageerd op de inlichtingenvordering van de AFM.
      
    
    
      1.10
      Op 19 augustus 2016 heeft de AFM de ‘Voorlopige conclusies en bevindingen wettelijke controle [naam 3] N.V.’ aan [naam 2] verstuurd.
      
    
    
      1.11
      Op 16 mei 2018 heeft de AFM tegen - onder meer - appellant een tuchtklacht ingediend bij de accountantskamer.
      
    
  
  
    Uitspraak van de accountantskamer
    
    
      2.1
      
        De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat:
        (1) appellant ten onrechte de indruk heeft gewekt dat controle-informatie die pas na de datum van de controleverklaring is verkregen en vastgelegd, voorafgaand aan die datum al was 
        verkregen en vastgelegd. 
        Dit klachtonderdeel betreft de volgende (deel)onderwerpen: 
      
      a. vooruitbetalingen [naam 9] , 
      b. afloopcontrole debiteuren [naam 9] , 
      c. consolidatiekring, 
      d. consolidatieaansluiting en -aanpassing [naam 10] , 
      e. COS 600 memo, omrekening vreemde valuta en naleving wet- en regelgeving;
      
        (2) appellant onvoldoende controlewerkzaamheden heeft verricht om voldoende 
        en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de omzet, en de (sub)posten 
        handelsvorderingen en vooruitbetalingen van het groepsonderdeel [land 3] . 
        Dit klachtonderdeel betreft de volgende (deel)onderwerpen: 
      
      f. grondslagen omzetverantwoording, 
      g. consolidatieproces, -kring, -aansluiting en -aanpassing, 
      h. vooruitbetalingen en debiteuren [naam 9] .
      
    
    
      2.2
      Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klachtonderdelen 1a, 1b, 1d, 2f en 2h geheel gegrond verklaard en de klachtonderdelen 1c, 1e en 2g deels gegrond en deels ongegrond verklaard. Voor de (uitvoerige) overwegingen waarop de - door appellant in hoger beroep aangevochten - (gedeeltelijke) gegrondverklaring van genoemde klachtonderdelen steunt, verwijst het College naar de bestreden uitspraak. Hier volstaat het College met de volgende beknopte conclusie van de accountantskamer. Appellant heeft zich schuldig gemaakt aan serieuze verzuimen in het kader van een wettelijke controle en heeft in zijn relatie tot de toezichthouder van zijn accountantsorganisatie geen transparantie betracht, doch heeft veeleer - op onderdelen - misleidende informatie verschaft. Daardoor heeft hij gehandeld in strijd met de fundamentele beginselen van professionaliteit, integriteit en vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, aldus de accountantskamer. Aan appellant is de maatregel opgelegd van tijdelijke doorhaling van de inschrijving van de accountant in de registers voor de duur van twee maanden.
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      3.1
      Appellant komt in hoger beroep op tegen de gegrondverklaring van de klachtonderdelen 1a, 1b, 1d, 2f en 2h en tegen de gedeeltelijke gegrondverklaring van de klachtonderdelen 1c, 1e en 2g. Voorts is hij het niet eens met de hem opgelegde tuchtrechtelijke maatregel. 
      
    
    
      3.2
      De AFM heeft gemotiveerd verweer gevoerd. 
      
      
        4.	Het College stelt vast dat appellant in het hogerberoepschrift in hoofdstuk 4, getiteld ‘De grieven’ een aantal ‘meer algemene opmerkingen’ heeft gemaakt over het door de accountantskamer toegepaste toetsingskader en (de uitleg van) de relevante wet- en regelgeving, uitgesplitst onder de kopjes ‘Verantwoordelijkheden groepsaccountant en inhoud groepsdossier’, ‘Bewijslast’ en ‘Integriteit’. Daarbij heeft appellant het College verzocht om deze toelichtingen als integraal onderdeel van de hogerberoepsgronden te beschouwen. Het College zal deze opmerkingen dan ook, voor zover nodig, betrekken bij de bespreking van de vijf hogerberoepsgronden die appellant heeft gepresenteerd als gronden tegen de specifieke overwegingen van de accountantskamer.
      
      
      
        
          Vooruitbetalingen en debiteuren [naam 9] (klachtonderdelen 1a, 1b en 2h)
        
      
      
    
    
      5.1
      
        De eerste hogerberoepsgrond van appellant betreft de controlewerkzaamheden en vastleggingen ten aanzien van de vooruitbetalingen (‘advances issued’) en de handelsvorderingen (‘trade receivables’) op debiteuren van dochteronderneming [naam 9] . Deze hogerberoepsgrond richt zich daarmee tegen de door de accountantskamer gegrond verklaarde klachtonderdelen 1a, 1b en 2h.
        De in dit verband relevante controlewerkzaamheden zijn vastgelegd in een memo gedateerd 26 maart 2015 ‘File review [naam 4] - Trade and other receivables 2015’. Dit memo maakt deel uit van het (groeps)controledossier. Volgens appellant heeft de AFM niet kunnen aantonen welke informatie wanneer zou zijn toegevoegd.
        Appellant ontkent niet dat in dit memo na de controleverklaring van 30 april 2015 enige aanpassingen zijn verricht, maar daarbij was volgens appellant geen sprake van nieuwe controle-informatie en/of nieuwe conclusies. Het ging slechts om dossiersamenstellingswerkzaamheden in de zin van NV COS 230.A22 en artikel 11, vijfde lid, van het Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta). Deze zijn toegestaan in de zogenaamde ‘60-dagentermijn’ na de controleverklaring. De werkelijke controlewerkzaamheden waren al eerder vastgelegd in het lokale dossier van [naam 4] (te raadplegen via de controlesoftware ‘Audit Process Tool’, APT) en dit was voor appellant altijd toegankelijk en dat is het ten tijde van het beroep nog steeds. Het team van appellant heeft daarnaast ter plaatse een dossierreview uitgevoerd bij het bezoek aan [naam 4] van 25 tot en met 27 maart 2015. De controle-informatie over de debiteuren was dus al beschikbaar vóór het aftekenen op 30 april 2015. Dit blijkt ook uit de e-mailwisseling met [naam 4] , waar in een antwoord van [naam 4] wordt verwezen naar informatie in de APT. De vragen in het e-mailbericht van 2 juni 2015 waren slechts ‘vragen naar de bekende weg’. 
        Appellant heeft verder gewezen op het Excel-document D.07 ‘Accounts receivables 2014’ dat was opgenomen in de APT van [naam 4] . Ook dit schema over de vooruitbetalingen door [naam 9] , dat bij e-mailbericht van 2 juni 2015 is ontvangen, was appellant al bij het aftekenen bekend. 
        Het is volgens appellant niet verplicht om alle controle-informatie die toebehoort aan de lokale accountant over te nemen in het groepsdossier. Ook is het niet verplicht dat de opdrachtpartner kennis zou moeten nemen van alle detailinformatie van de lokale accountants. De opvatting van de accountantskamer in 4.18 dat het er om gaat of de informatie die in het groepsdossier dient te worden opgenomen relevant zou kunnen worden geoordeeld voor (begrip van) de controle (door in dit geval de AFM) is niet op NV COS 600.5 gebaseerd en in strijd met NV COS 230, aldus appellant.
        De betrokkenheid van appellant bij het ten behoeve van het onderzoek opgestelde memo ‘Gegevens en bescheiden inlichtingenvordering’ van 1 september 2015 was slechts beperkt en de uiteindelijke versie wijkt bovendien af van het concept. Hierin stond namelijk nog de zin “Naar aanleiding van deze vragen (antwoorden daarop) heeft het controleteam aangegeven geen vastleggingen te hebben gedaan in de 60-dagentermijn”, een verklaring van het controleteam waar appellant zich bij heeft aangesloten. De relevante zinsnede is echter per abuis weggevallen in de uiteindelijke versie, waarin de volgende zin staat: “Naar aanleiding van deze vragen (antwoorden daarop) zijn geen vastleggingen gemaakt in het controledossier”. Voor zover al in de 60-dagentermijn aanpassingen in de controle-informatie zouden zijn gedaan, was appellant hier zelf niet inhoudelijk bij betrokken. 
      
      
    
    
      5.2
      Het College overweegt allereerst dat niet in geschil is dat begin juni 2015 - dus na de controleverklaring en eveneens na het door de AFM aangekondigde onderzoek - door het controleteam van appellant aan het lokale team van [naam 4] en aan [naam 9] vragen zijn gesteld over de ‘advances issued’ (vooruitbetalingen) en de ‘trade receivables’ (handelsvorderingen) van [naam 9] . [naam 4] en [naam 9] hebben deze vragen per e-mailbericht beantwoord. Deze e-mailberichten bevonden zich niet in het controledossier en de AFM is pas na het vorderen van inzage in alle e-mailberichten bij [naam 2] bekend geraakt met de inhoud hiervan en de hierin weergegeven vragen en antwoorden. 
      
    
    
      5.3
      In het e-mailbericht van 2 juni 2015, namens het controleteam gericht aan [naam 4] , staat het volgende:
      
      
        “The review of The Netherlands authority for the Financial Markets will focus on the other/trade receivables and revenue. So we have some additional questions about these FSA’s [Financial Statement Areas; toevoeging College]: 
        - The other receivables contains for an amount of € 8.718K ‘advances issued’. Can you explain us what kind of receivables ‘advanced issues’ are? And what work have you performed on this, especially on the valuation? - Furthermore, during our visit in the [land 3] in March we discussed the work performed on the trade receivables. We asked you to perform additional work on the trade receivables, since valuation of the trade debtors is a significant risk. We asked you to obtain the post year received amount, regarding the outstanding amount of trade debtors at 31-12-2014. Did you perform this additional work? And if so where can we find this in your APT? If not, is it possible that you add this information?”
      
      
      
        Bij e-mailbericht van 2 juni 2015 (onderwerp: ‘ [naam 3] ’s Receivables’) antwoordt [naam 4] voor wat betreft de handelsvorderingen:
      
      
      
        “Off course I have performed this work. You can see this at: section 4 -> folder D -> D.07 D_Accounts receivables 2014-> sheet D 301 -> column H. 
        		If it is not seen in APT, I added the working file in the attachment. 
        		Concerning ‘Advances issued’, I'm sorry but it's not my FSA.”
      
      
      
        In een e-mailbericht van 2 juni 2015 (onderwerp: ‘ [naam 3] Audit’) van [naam 9] aan het controleteam staat voor wat betreft de vooruitbetalingen het volgende:
      
      
      
        “Regarding other financial assets balances – according to the signed additional agreements in 2014 AR should be repaid till the end of 2015 FY. As of now, management does not expect earlier repayment of abovementioned balances. 
        		Regarding the advances issued balances, please see below TOP positions 
        		Party 	Advances issued (USD) 	Comment 
        		(…)	1,102,449 	Prepayments made for inventories required for construction of a farm 
        		(…)	2,948,150 			Prepayments made for butter 
        		(…)	2,163,699 			Prepayments made for dry milk products
        (…)	1,864,880 			Prepayments made for butter”
      
      
      
        In een e-mailbericht van het controleteam van 3 juni 2015 worden [naam 9] de volgende vragen voorgelegd:
      
      
      
        “Can you show me the contracts (made in 2015) where the repayment date at the end of 2015 mentioned? We do not yet have these for our files. Regarding the prepayments, do we understand the situation correctly if we state that the prepayments relate to purchases in 2014 which will be delivered in 2015 regarding butter and dry milk? If that is the case, could you explain the rationale behind this, just for us to understand what is going on, why did you purchase butter in 2015 rather than produce it yourself?”
      
      
      
        
          [naam 9] antwoordt hierop bij e-mailbericht van 3 juni 2015:
      
      
      
        “(…)Regarding your question for purchases of butter and DMP [dry milk products; toevoeging College] – we have plants (and contracts) for selling of estimated quantity of butter and DMP (to our clients, including private label. At the same time it is more profitable for us to produce and sale cheese in [land 3] rather than butter and DMP. Due to this we use for production of butter and DMP only extra-purchased milk. As a result we signed contracts for purchase of butter and DMP to secure ourselves in case lack of raw milk for own production.”
      
      
      
        In een e-mailbericht van het controleteam van 18 juni 2015 wordt [naam 4] de volgende vraag gesteld: 
      
      
      
        “Sorry for bothering you again! I have another question, now regarding the advances issued. Did you check whether [naam 12] received all the goods in 2014 regarding the outstanding amount per 31-12-2013?”
      
      
      
        Bij e-mailbericht van 19 juni 2015 antwoordt [naam 4] :
      
      
      
        “In reply to your question in respect of the advances issued as of 31.12.2013, we have checked their significant amounts on the selective basis, we have performed the analysis of the movements on the accounts in FY 2014, the primary documents were reviewed in the course of our regular audit tests on purchases (goods, services).
        Please kindly refer to the table below: 
        Total: Advances issued as of 31.12.2013 		16 788 941
        Goods received: 					  7 911 592
        Coverage (%): 					           47%
        (…)”
      
      
      
        Dit e-mailbericht wordt op 22 juni 2015 doorgestuurd aan de tweede audit partner van het controleteam met als toevoeging:
      
      
      
        “Hierbij het antwoord vanuit [naam 4] op de afloop van de advances issued per 31-12-2013. Heeft dus geen volledige afloop plaats gevonden. Zal ik in het memo van de debiteuren opnemen dat voor significante bedragen een afloopcontrole is uitgevoerd?”
      
      
      
        In het tot het controledossier behorend memo ‘File review [naam 4] - Trade and other receivables 2015’ gedateerd 26 maart 2015 is onder paragraaf 1.6.3 (Advances issued) het volgende opgenomen:
      
      
      
        “Met betrekking tot de overige vorderingen zijn geen specifieke risico's onderkend. Echter gezien de omvang van de post is hier wel aandacht aan besteed tijdens de controle. Onder de overige vorderingen van [naam 13] is voor een bedrag ad € 8.718K aan advances issued opgenomen. De advances issued bestaan met name uit: 
      
      
      
        	Party 	Advances issued (USD) 	Omschrijving 
        		(…)	$ 1.102.449 			Prepayments voor voorraden die nodig zijn
         							voor de bouw van een boerderij. 
        (…)	$2.948.150 			Prepayments m.b.t. boter 
        		(…)	$ 2.163.699 			Prepayments m.b.t. dry milk products
        (…)	$ 1.864.880 			Prepayments m.b.t. boter 
        
          Voor [naam 13] is het op dit moment winstgevender om kaas te produceren en te verkopen dan boter en dry milk products. Als gevolg hiervan wordt voor de productie van boter en dry milk products alleen extra-purchased milk gebruikt. Echter zijn wel contracten met klanten afgesloten voor de verkoop van boter en dry milk products. Om te kunnen blijven voldoen aan de vraag van de klanten zijn contracten getekend voor de inkoop van boter en dry milk products. Indien niet voldoende raw milk aanwezig is om genoeg boter en dry milk te produceren, kan op basis van deze contracten toch voldaan worden aan de vraag van de klant. Voor de genoemde prepayments heeft [naam 4] de onderliggende contracten ontvangen en doorgenomen zonder controlebevindingen. [naam 4] heeft verder op het saldo per 31-12-2013 voor significante bedragen een afloopcontrole uitgevoerd. Hierbij is vastgesteld dat er of geleverd is of betalingen zijn geretourneerd. Op basis hiervan concluderen wij dat voldoende werkzaamheden zijn uitgevoerd om het risico op oninbaarheid te mitigeren.”
      
      
      
        Paragraaf 1.6.1.2 van dit memo luidt, voor zover van belang:
      
      
      
        “(…)
        Aansluiting receivables
        
          [naam 4] heeft vastgesteld dat het overzicht van de receivables aansluit op de sub-administratie en dat de sub-administratie aansluit op de consolidatiestaat. Tevens is de boekingsgang nagegaan en gecontroleerd. Hierbij zijn geen bevindingen geconstateerd. De juistheid van de debiteurensaldi is gegevensgericht vastgesteld zie D101 van D7 uit het dossier van [naam 4] . 
        Bevestiging debiteuren 
        In totaal staat per 31-12.2014 een saldo van 260.137K [… 1] aan debiteuren open. [naam 4] heeft voor de significante debiteuren een saldo bevestiging opgevraagd. (…)
        Voor de debiteuren waar geen saldo bevestiging van ontvangen is, zijn aanvullende werkzaamheden uitgevoerd door [naam 4] . Voor 1.482K [… 1] is een ontstaanscontrole uitgevoerd. Hierbij is terug gegaan naar het brondocument. Verder is 3.466K [… 1] reeds opgenomen in de voorziening dubieuze debiteuren.
        Omschrijving 					[… 1] 		EUR 
        Openstaande debiteurensaldo per 31-12-2014: 	260.137.000 		13.588.000 
        Bevestigd middels een saldobevestiging: 		215.587.619 		11.261.015 
        Ontstaanscontrole: 				    1.482.289 		       77.426 
        Voorziening: 					  11.180.446 		     584.000 
        Resterend saldo: 					  31.886.646 		  1.665.559 
        
          Gezien het risico op onjuiste waardering van de debiteuren hebben wij [naam 4] gevraagd om aanvullend een afloopcontrole uit te voeren op de significante externe debiteuren. [naam 4] heeft voor de significante debiteuren aanvullend een afloopcontrole uitgevoerd. De afloopcontrole is vastgelegd in D.07 sheet tabblad D_301. Middels de afloop controle is vastgesteld dat 167.496K [… 1] is afgelopen per 26-03-2015. Dit is 75% van de totale selectie. 
        Het resterende saldo waarvoor geen afloopwerkzaamheden zijn uitgevoerd is EUR 1.665K. Dit bedrag is lager dan de materialiteit. 75% van de totale selectie is afgelopen per 26-03-2015. Tezamen met de saldobevestigingen en ouderdomsanalyse van de debiteuren zijn voldoende werkzaamheden uitgevoerd om zekerheid te krijgen wat betreft bestaan en waardering van de debiteuren.”
      
      
    
    
      5.4
      
        Het College is met de accountantskamer van oordeel dat het, gezien de in de e-mailberichten gestelde vragen en de daarop verkregen antwoorden én gezien de inhoudelijke en tekstuele overeenkomsten tussen de e-mailberichten en het memo ‘File review [naam 4] - Trade and other receivables 2015’ van 26 maart 2015, aannemelijk is dat de tekst van dit memo wat betreft de vooruitbetalingen (klachtonderdeel 1a) en de afloopcontrole debiteuren (klachtonderdeel 1b) na de datum van de controleverklaring op verschillende punten is aangepast dan wel aangevuld. Aangezien dit door appellant niet transparant is gemaakt - en pas na een vergelijking tussen het memo en de later aan de AFM overgelegde e-mailberichten aan het licht heeft kunnen komen - heeft appellant ten onrechte de indruk gewekt dat controle-informatie over de vooruitbetalingen en de afloopcontrole debiteuren die pas na de datum van de controleverklaring is verkregen en vastgelegd, reeds voorafgaand aan die datum was verkregen en vastgelegd. Dat de vragen in de e-mailberichten slechts ‘vragen naar de bekende weg’ betroffen, acht het College - reeds gezien de formulering van de vragen en het feit dat er nog meerdere vervolgvragen zijn gesteld - niet aannemelijk. Het hiervoor onder 5.3 eerst aangehaalde e-mailbericht van 2 juni 2015, waarin de vragen worden gesteld, maakt expliciet melding van het aangekondigde AFM-onderzoek, dat kennelijk de aanleiding vormde voor deze vragen.
        Het College is verder van oordeel dat niet kan worden gesproken van dossiersamenstellingswerkzaamheden binnen de 60-dagentermijn. Controlewerkzaamheden vallen daar immers niet onder, en ook appellant betwist niet dat werkzaamheden ten aanzien van de vooruitbetalingen en de handelsdebiteuren van [naam 9] op zichzelf beschouwd controlewerkzaamheden betreffen. Appellant stelt zich echter op het standpunt dat deze controlewerkzaamheden reeds eerder waren verricht door [naam 4] en vastgelegd in het APT van [naam 4] en dat de informatie bij het bezoek aan [naam 4] op 25-27 maart 2015 al met het team ter plaatse zou zijn besproken. Van nieuwe controle-informatie was geen sprake. Appellant heeft daartoe verwezen naar de inhoud van een door [naam 4] opgesteld ‘Highlights memorandum’ van 25 maart 2015 en het - eveneens van [naam 4] afkomstige - Excelbestand ‘D.07 Accounts receivables 2014’. 
        Het College is van oordeel dat het feit dat [naam 4] deze documenten zou hebben opgesteld nog niet betekent dat appellant vóór de controleverklaring van 30 april 2015 van de hierin opgenomen informatie op de hoogte was. De vorengenoemde e-mailberichten lijken eerder te wijzen op het tegendeel. Zo is het Excelbestand ‘D.07 Accounts receivables 2014’ door [naam 4] pas na de vragen vanuit [naam 8] bij e-mailbericht van 2 juni 2015 verzonden, waarbij overigens opvalt dat dit bestand voor een deel is opgesteld in [land 3] schrift ( [land 3] ), en dus voor de groepsaccountant niet zonder meer inzichtelijk was. 
        Het zwaartepunt van de verwijten aan appellant wordt gevormd door het feit dat informatie pas na de datum van de controleverklaring in het memo ‘File review [naam 4] - Trade and other receivables 2015’ is opgenomen zonder daarbij transparant te maken dát dit is gebeurd.
        Het betoog van appellant dat het niet van belang is of de informatie die in het groepsdossier dient te worden opgenomen relevant zou kunnen worden geoordeeld voor (begrip van) de controle door de AFM, volgt het College niet. De accountantskamer heeft in dat verband terecht geoordeeld dat de verplichtingen tot dossiervorming zoals vastgelegd in artikel 11 van het Bta en de paragrafen 230.13 en 230.A22 NV COS er mede toe strekken om relevante derden - waaronder ook de toezichthouder - in staat te stellen de wettelijke controle te beoordelen in de staat waarin deze was op het moment van de controleverklaring.
        Nu informatie over de vooruitbetalingen pas na de datum van de controleverklaring is verkregen en vastgelegd, is ook de verklaring in het aan de AFM gerichte [naam 2] memo ‘Gegevens en bescheiden inlichtingenvordering’ van 1 september 2015, waar in paragraaf 5 (Advances issued) wordt gesteld dat ‘naar aanleiding van deze vragen (antwoorden daarop) geen vastleggingen (zijn) gemaakt in het controledossier’, kennelijk onjuist.
        Hoewel de betrokkenheid van appellant bij het memo van 1 september 2015 naar zijn zeggen ‘beperkt’ zou zijn geweest, staat hij bovenaan genoemd memo als opsteller vermeld. 
        Dat in de eerdere versies van dat memo nog de zinsnede ‘heeft het controleteam aangegeven’ zou hebben gestaan, neemt niet weg dat appellant als controlerend accountant (eind)verantwoordelijkheid draagt voor de vastleggingen en/of wijzigingen in het controledossier. Voor zover hij - zoals appellant stelt - ongezien uit zou zijn gegaan van de juistheid van de verklaringen van de medewerkers van zijn controleteam dat van nieuwe vastleggingen geen sprake was, heeft hij die verantwoordelijkheid onvoldoende op zich genomen.
        Het College is gezien vorenstaande overwegingen - met de accountantskamer - van oordeel dat appellant, door de indruk te wekken dat controle-informatie over de vooruitbetalingen en de afloopcontrole debiteuren die pas na de datum van de controleverklaring is verkregen en vastgelegd, voorafgaand aan die datum al was verkregen en vastgelegd, heeft gehandeld in strijd met de fundamentele beginselen van professionaliteit en integriteit.
      
      
    
    
      5.5
      
        Ten aanzien van de vraag of appellant voldoende controlewerkzaamheden heeft verricht om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de vooruitbetalingen en de handelsvorderingen debiteuren van [naam 9] (klachtonderdeel 2 h) overweegt het College het volgende. 
        Appellant heeft niet gemotiveerd bestreden dat het memo van 26 maart 2015 ‘File review [naam 4] - Trade and other receivables 2015’ op het moment van de controleverklaring geen informatie over de vooruitbetalingen bevatte en dat dit memo ten aanzien van de afloopcontrole debiteuren op onderdelen is aangepast. 
        Dat [naam 4] in de APT informatie had vastgelegd in eerdergenoemd Excelbestand ‘D.07 Accounts receivables 2014’ is niet voldoende om te concluderen dat deze informatie daarmee geacht moet worden deel uit te maken van het groepscontroledossier. In het e-mailbericht van 2 juni 2015 wordt over de werkzaamheden inzake de ‘trade receivables’ immers juist aan [naam 4] gevraagd of zij ‘de aanvullende werkzaamheden wel hebben verricht’, en zo ja, ‘waar deze te vinden te zijn in de APT’, en zo nee, ‘of deze informatie kan worden toegevoegd’.
        Uit de hiervoor genoemde e-mailberichten komt voorts naar voren dat nog een aantal andere werkzaamheden niet vóór de controleverklaring is verricht, zoals het verifiëren van de vooruitbetalingen, het vermelden van de partijen bij wie vooruitbetalingen open staan en het controleren of het hierbij inderdaad gaat om partijen die ‘boter en dry milk-products’ leveren, en het verifiëren van de afloopcontrole debiteuren. 
        Gezien het vorenstaande is het College van oordeel dat vóór de controleverklaring door appellant onvoldoende controlewerkzaamheden zijn verricht inzake de vooruitbetalingen en de (handels)debiteuren van [naam 9] . 
        De controlewerkzaamheden zijn daarom op dit punt in strijd met de fundamentele beginselen van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid verricht.
      
      
    
    
      5.6
      De hogerberoepsgrond tegen de door de accountantskamer gegrond verklaarde klachtonderdelen 1a, 1b en 2h slaagt dus niet.
      
      
        
          Consolidatiekring, consolidatieaansluiting en -aanpassing (klachtonderdelen 1c, 1d en 2g)
        
      
      
    
    
      6.1
      De tweede hogerberoepsgrond van appellant heeft betrekking op de controlewerkzaamheden en vastleggingen ten aanzien van:
      - de aan- of afwezigheid van handelsregisters in [land 1] , [land 3] en [land 2] (het gegrond verklaarde gedeelte van klachtonderdeel 1c); 
      - de consolidatieaansluiting en consolidatieaanpassing van [naam 10] (het geheel gegrond verklaarde onderdeel 1d);
      - de consolidatieaansluiting en consolidatieaanpassing van [naam 10] en de consolidatieaanpassing van [naam 11] (het gegrond verklaarde gedeelte van onderdeel 2g). 
      Het College zal hierna per klachtonderdeel afzonderlijk eerst weergeven wat appellant in hoger beroep heeft aangevoerd en dit daarna aansluitend beoordelen.
      
      
        
          Consolidatiekring (handelsregisters)
        
      
      
      
        6.2.1
        
          Ten aanzien van de informatie over het niet beschikbaar zijn van uittreksels uit de lokale handelsregisters (klachtonderdeel 1c) stelt appellant in zijn hogerberoepschrift dat, aangezien de accountantskamer in 4.34 van de uitspraak spreekt van ‘inlichtingen over afwezigheid van informatie’, ervan uit moet worden gegaan dat het verwijt in hoger beroep uitsluitend nog gaat over [land 3] en [land 2] , waar handelsregisters - in tegenstelling tot [land 1] - niet beschikbaar zijn. 
          De reacties van de lokale accountants op vragen die het controleteam aan hen had voorgelegd om een en ander nogmaals te verifiëren, zijn in eerste instantie door een medewerker uit het opdrachtteam opgenomen in het memo ‘Controle consolidatie 2014’. Maar juist omdat een buitenstaander dit ten onrechte als nieuwe informatie zou kunnen beschouwen is de informatie - op één zinnetje na - uit het groepsdossier verwijderd. Volgens appellant zijn verder slechts een aantal ondergeschikte zinsdelen in het memo ‘Controle consolidatie 2014’ later toegevoegd. Van misleiding is daarbij geen sprake geweest.
          Verder voert appellant aan dat de informatie al in de lokale APT’s stond. Bij de reviews in [plaats 2] en [plaats 3] is dit door het controleteam nog gecheckt en bevestigd. De latere e-mails zijn binnen de 60-dagentermijn uitgewisseld en het team had die kennis dus al. Het is niet verplicht deze informatie expliciet in het groepsdossier vast te leggen.
          ‘Begrip van de controle door AFM’ is geen criterium waarvoor deze informatie op grond van NV COS 230 dan wel 600.50 zou moeten worden vastgelegd in het controledossier. Controlerend accountants behoeven niet alle niet-uitgevoerde controlewerkzaamheden te documenteren. Dit bevestigt de accountantskamer ook in de uitspraak, waar in 4.52 wordt overwogen dat het ontbreken van sluitende handelsregisters in de betrokken jurisdicties logischerwijs niet kan maken dat de wél beschikbare controle-informatie onvoldoende was. Dit laatste is volgens appellant in tegenspraak met 4.34, waarin is overwogen dat inlichtingen over afwezigheid van informatie die (evident) voor controle geschikt zou zijn, bij kunnen dragen aan begrip van de controle die wél is uitgevoerd. Laatstgenoemde overweging van de uitspraak kan dus niet in stand blijven.
          Het memo ‘Gegevens en bescheiden inlichtingenvordering’ van 1 september 2015 vermeldt overeenkomstig de waarheid dat op dit punt geen sprake was van nieuwe conclusies of nieuwe controle-informatie.
        
        
      
      
        6.2.2
        
          Het College stelt vast dat informatie over de consolidatie is vastgelegd in het memo ‘Controle consolidatie 2014’ gedateerd 30 april 2015. 
          Eerst door het vorderen van inzage in de e-mailberichten van 29 mei 2015 heeft de AFM de tekst van dit memo kunnen vergelijken met de informatie in die e-mailberichten. Uit de technische eigenschappen van het memo ‘Controle consolidatie 2014’ is gebleken dat dit memo voor het laatst is gewijzigd op 22 juni 2015. Dit is door appellant niet bestreden.
          Anders dan appellant in hoger beroep stelt, volgt naar het oordeel van het College uit de bestreden uitspraak niet dat het in 4.36 gegrond verklaarde gedeelte van klachtonderdeel 1c nog slechts betrekking zou hebben op [land 3] en [land 2] , en niet op [land 1] . Dat de accountantskamer oordeelt dat het klachtonderdeel 1c ‘in voormelde zin gegrond is’ dient gelezen te worden als ‘voor zover betrekking hebbende op de werkzaamheden ten aanzien van de vraag naar de aanwezigheid van uittreksels uit lokale handelsregisters’. Dit volgt uit 4.37 van de bestreden uitspraak, waar een ander aspect van klachtonderdeel 1c (over het toevoegen van andere informatie over welke controlewerkzaamheden de lokale accountants wél hebben uitgevoerd ter vaststelling van de consolidatiekring die mede betrekking heeft op [land 1] ) ongegrond is verklaard. Het in 4.36 gegrond verklaarde verwijt betreft dus wel degelijk de informatie over de aan- of afwezigheid van handelsregisters in [land 3] , [land 2] én [land 1] . 
        
        
      
      
        6.2.3
        Op 29 mei 2015 is door het controleteam per e-mailbericht aan de drie lokale [naam 2] -vestigingen in [land 3] , [land 2] en [land 1] dezelfde vraag voorgelegd:
        
        
          “ (…) The file of [naam 3] NV is subject to a review of The Netherlands Authority of Financial Markets. (…) In this context, we need to give some extra attention to the completeness of the consolidation. In The Netherlands, we can do this by means of an extract from the trade register from which the structure is apparent. Could you please indicate whether it is possible for you to provide us with a document from the trade register which states all entities from [naam 3] in [ [land 3] / [land 2] / [land 1] ]? If possible, could you please send us this extract so we can copy this into our files?”
        
        
        
          Ook op 29 mei 2015 is namens de drie lokale [naam 2] -vestigingen per e-mailbericht geantwoord.
        
        
        
          Het antwoord van [naam 4] luidt:
        
        
        
          “There is only the development stage of the system of collecting information at the state level and official registration of commercial structures like [naam 3] . At the end of this year the new legislation will be introduced, under which all companies with more than 10% of non-residents in their share capital, will be required to submit information about their groups and final beneficiaries. Therefore, we as auditors, in case of consolidation only rely on the information provided by the client about the composition of the group, as well we perform our analysis of documents and accounting entries on any additional companies to be included into the consolidation. We have not detected any other companies, which were not included into consolidation of [naam 3] . All the declared companies by [naam 3] are included into consolidation (scheme from the entity is available in our working papers).” 
        
        
        
          De tekst in het memo 'Controle consolidatie 2014’ ten aanzien van [land 3] luidt:
        
        
        
          “(…) Tevens hebben wij bij de component auditors gevraagd om specifieke bevestiging omtrent de volledigheid van de consolidatie. Zie hieronder voor een overzicht van de reacties hierop. Tevens hebben wij hier specifiek navraag naar gedaan bij [naam 4] . Hierop verkregen wij een bevredigend antwoord, op basis waarvan wij voldoende comfort hebben bij de volledigheid van de [land 3] vennootschappen in de consolidatie. In [land 3] is er derhalve (nog) geen sprake van een openbaar register waarin de volledigheid van de consolidatie kan worden vastgesteld. [naam 4] heeft dit echter vastgesteld op basis van de transacties (geen sprake van investeringen, terwijl een investering kapitaalintensief zou zijn gezien de aard van de business) en inlichtingen van het management. Daarnaast is er sprake van een officiële registratie die is geraadpleegd. Alle geregistreerde vennootschappen en alle [land 3] vennootschappen waarmee materiële transacties zijn aangegaan, zijn opgenomen in de consolidatie van [naam 9] . Aangezien wij, vanuit onze eigen werkzaamheden, zelf tevens geen enkele indicatie hebben van een vennootschap die ten onrechte niet in de consolidatie is opgenomen, kunnen wij op basis van deze informatie concluderen dat de consolidatiekring met betrekking tot de [land 3] entiteiten volledig is.” 
        
        
        
          Het antwoord van [naam 14] van [naam 5] luidt:
        
        
        
          “Unfortunately it is not possible to get one registration document with all [naam 3] entities. Completeness of consolidation is usually confirmed by analyzing of investments of holding company and representation of a management.” 
        
        
        
          De tekst van het memo ‘Controle consolidatie 2014’ ten aanzien van [land 2] luidt:
        
        
        
          “Bij [naam 5] hebben wij tevens specifiek navraag gedaan naar de volledigheid van de consolidatie. In [land 2] is geen sprake van een openbaar register waarin de volledigheid van de consolidatie kan worden vastgesteld. [naam 5] heeft dit echter vastgesteld op basis van de transacties (geen sprake van investeringen, terwijl een investering kapitaalintensief zou zijn gezien de aard van de business) en inlichtingen van het management. 
          Wij hebben bij [naam 14] geverifieerd dat [naam 5] dit werk daadwerkelijk uitgevoerd heeft. Gezien de beperkte complexiteit van de structuur van [naam 3] in [land 2] en gezien wij, vanuit onze eigen werkzaamheden, zelf geen enkele indicatie hebben van een vennootschap die ten onrechte niet in de consolidatie is opgenomen, kunnen wij op basis van deze informatie concluderen dat de consolidatiekring met betrekking tot de Russische entiteiten volledig is.”
        
        
        
          Het antwoord van [naam 6] luidt:
        
        
        
          “Please see enclosed extracts from [land 1] court register (only in [land 1] version are available). Unlike extracts from Dutch Register there is no whole structure in it - only the direct shareholder. So I send you two files - the first one for [plaats 1] , where on page 4 you can see RUBRYKA 7 - [… 2] (shareholders' data) with [naam 3] EU entered. The second file is for [naam 3] EU, where you can see that the shareholder is [naam 3] NV. 
          I hope this could help.” 
        
        
        
          De tekst in het memo 'Controle consolidatie 2014’ ten aanzien van [land 1] luidt:
        
        
        
          “Bij [naam 6] hebben wij tevens specifiek navraag gedaan naar de volledigheid van de consolidatie. In [land 1] is wel sprake van een handelsregister wat geraadpleegd kan worden. Deze documenten zijn in de APT van [plaats 1] opgenomen onder 9.01 en 9.02. Hieruit blijkt dat [naam 3] EU en [plaats 1] de enige gelieerde vennootschappen zijn in [land 1] die als zodanig zijn geregistreerd bij het lokale handelsregister. Door [naam 6] zijn daarnaast specifiek werkzaamheden uitgevoerd op de volledigheid door middel van bestandsanalyse, inlichtingen van het lokale management en doornemen van de notulen. Op basis van deze werkzaamheden concluderen wij tevens voor [land 1] dat de consolidatiekring aldaar volledig is.” 
        
        
      
      
        6.2.4
        
          Het College is van oordeel dat, gezien de aard van de in de hiervoor genoemde e-mailberichten gestelde vragen en de daarop verkregen antwoorden en gezien de inhoudelijke en tekstuele overeenkomsten van de e-mailberichten en het memo ‘Controle consolidatie 2014’ van 30 april 2015, aannemelijk is dat de tekst van het memo wat betreft het bestaan van handelsregisters na de datum van de controleverklaring op verschillende punten is aangepast en aangevuld. Appellant heeft hiertegenover niet met stukken of andere bewijsmiddelen aannemelijk gemaakt dat deze informatie al op 30 april 2015 in het groepsdossier was gedocumenteerd. Gezien de hoeveelheid informatie gaat het bij bedoelde aanpassing en aanvulling van het memo om veel meer dan ‘één zinnetje’. Dit is niet transparant gemaakt en is pas na een vergelijking tussen het memo en de later aan de AFM overgelegde e-mailberichten aan het licht gekomen. Appellant heeft aldus ten onrechte de indruk gewekt dat controle-informatie over de handelsregisters die pas na de datum van de controleverklaring is verkregen en vastgelegd, al voorafgaand aan die datum was verkregen en vastgelegd. 
          Informatie over de consolidatiekring is controle-informatie. Het College stelt vast dat appellant het in het memo ‘Werkzaamheden dossier [naam 3] in 60-dagen termijn’ van 16 juli 2015 overigens zelf ook heeft over het verwijderen van informatie die in de 60-dagen termijn is ontvangen en die beschouwd zou kunnen worden als controle-informatie in plaats van documentatie. Naar het oordeel van het College is deze later toegevoegde controle-informatie wel degelijk relevant voor het begrip van de grondigheid van de controle. De accountantskamer heeft ook op dit punt terecht geoordeeld dat de verplichtingen tot dossiervorming zoals vastgelegd in artikel 11 van het Bta en NV COS 230.13 en 230.A22 er mede toe strekken om relevante derden - waaronder ook de toezichthouder valt - de wettelijke controle te beoordelen in de staat waarin deze was op het moment van de controleverklaring. Niet valt in te zien waarom dit niet in overeenstemming zou zijn met NV COS 600, waarin onder meer staat welke controledocumentatie in het groepsdossier moet zijn opgenomen. 
          Volgens appellant is aan het memo ‘Controle consolidatie 2014’ later alleen toegevoegd dat aan de lokale accountants gevraagd is om specifieke bevestiging omtrent de volledigheid van de consolidatie. Ook is één zin toegevoegd dat in [land 3] en [land 2] geen sprake is van een openbaar register waarin de volledigheid van de consolidatie kan worden vastgesteld. Hiermee geeft appellant impliciet aan dat de tekst voor het overige ongewijzigd zou zijn gebleven. Dit laatste acht het College echter niet aannemelijk, aangezien weglating van genoemde zinnen in de tekst van het memo over [land 2] en [land 3] , de dan overgebleven tekst (die er volgens appellant dus altijd al gestaan zou hebben) juist minder begrijpelijk maakt.
          Voorts geldt dat indien over [land 1] in het memo helemaal niets zou zijn toegevoegd omdat het appellant al lang bekend was dat er een Pools handelsregister was, dit niet alleen de vraagstelling in de e-mail van 29 mei 2015 onbegrijpelijk maakt, maar bovendien niet valt in te zien dat hierover aan [naam 6] dan toch nog een vraag zou zijn voorgelegd: de door [naam 6] verstrekte informatie zou dan immers al in exact de huidige vorm in het memo gestaan hebben. 
          Dat de reacties van de lokale accountants volgens appellant in eerste instantie door een medewerker uit het team zijn opgenomen in het memo ‘Controle consolidatie 2014’, waarna deze informatie - op één zinnetje na - weer uit het groepsdossier is verwijderd, doet voorts de vraag rijzen welke informatie toen precies is verwijderd. De overeenkomsten tussen de antwoorden in de e-mailberichten van de lokale teams en de tekst van het memo ‘Controle consolidatie 2014’, wijzen er niet op dat ‘nieuwe’ informatie uit die antwoorden in het memo zou zijn weggehaald. 
          Gezien het voorgaande is ook de verklaring in paragraaf 3 (Consolidatiekring en APT files) van het memo ‘Gegevens en bescheiden inlichtingenvordering’ van 1 september 2015 dat (onder meer) de van [naam 5] ontvangen informatie uit de emailcorrespondentie ‘niet [heeft] geleid tot een vastlegging in het controledossier van [naam 3] ’, onjuist. Voor wat betreft de betrokkenheid van appellant bij dit laatste memo, verwijst het College naar hetgeen hiervoor reeds is overwogen in 5.4.
          Ook al valt achteraf niet meer precies vast te stellen hoe de tekst van het memo ‘Controle consolidatie 2014’ precies luidde op 30 april 2015. Dit neemt niet weg dat aan dat memo na deze datum nog inhoudelijke controle-informatie is toegevoegd zonder vermelding van de actuele (documentatie)datum.
          Het College is daarom van oordeel dat appellant, door de indruk te wekken dat controle-informatie over de openbare (handels)registers in [land 2] , [land 3] en [land 1] , die pas na de datum van de controleverklaring is verkregen en vastgelegd, reeds voorafgaand aan die datum was verkregen en vastgelegd, heeft gehandeld in strijd met de fundamentele beginselen van professionaliteit en integriteit.
          Het College oordeelt daarom dat de tweede hogerberoepsgrond op het punt van de consolidatiekring (klachtonderdeel 1c) niet slaagt.
        
        
        
          
            Consolidatieaansluiting en consolidatieaanpassing van [naam 10]
          
        
        
      
      
        6.3.1
        Ten aanzien van het verwijt dat er inzake de consolidatieaansluiting en -aanpassing van [naam 10] na het aftekenen nog controlewerkzaamheden zouden zijn verricht (het gegrond verklaarde klachtonderdeel 1d in de bestreden uitspraak) stelt appellant in zijn hogerberoepschrift het volgende. Het gaat hier slechts om het omkaderen van reeds bekende informatie tijdens de 60-dagentermijn waarbij NV COS 230.A22 van toepassing is. Uit het document is af te leiden dat deze kaders binnen de 60-dagentermijn zijn geplaatst en nader zijn geduid. Er was conform artikel 15a van het Bta zeker gesteld dat er voortdurend toegang bleef tot de APT van [naam 6] . 
        
      
      
        6.3.2
        Bij e-mailbericht van 4 juni 2015 (onderwerp: Reporting package [naam 3] ) is aan [naam 6] de volgende vraag gesteld: 
        
        
          “In the reporting package we received from you, only the balance and comprehensive income are included. Could you please send us also the statement of equity, cash flow statement and additional notes regarding the balance sheet and comprehensive income? 
          		Please let me know, if you have any questions!” 
        
        
        
          Bij e-mailbericht van 5 juni 2015 is door [naam 6] geantwoord:
        
        
        
          “Would it suffice if I sent you the reporting package as excel spreadsheet or you prefer to have the signed version? The other sheets (apart from cash-flow and the statement of equity) have an auxiliary character and are quite untidy.” 
        
        
        
          Op 5 juni 2015 heeft het controleteam daarop geantwoord:
        
        
        
          “Thank you for your reaction. Could you send us the excel spreadsheet? I'll discuss the sheet with […]. After that I'll let you know if this is sufficient. Is that ok?”
        
        
        
          Op 5 juni 2015 heeft [naam 6] per e-mailbericht het volgende geantwoord:
        
        
        
          “It's ok. Please find attached the Excel file.”
        
        
        
          Bij dit laatste bericht is een bestand ‘ [… 3] ’ toegevoegd. 
        
        
        
          In het memo ‘Controle consolidatie 2014’, gedateerd op 30 april 2015, is het volgende opgenomen, voor zover van belang:
        
        
        
          “DoelVaststellen dat: 
        
        - De consolidatiestaat aansluit met de getekende reporting packs vanuit de deelnemingen en de jaarrekening van de onderneming. 
        
          (…)
          Werkzaamheden 
          A) Aansluiting consolidatiestaat met de getekende packs als ontvangen van de component auditors.
        
        - Aansluiting gemaakt voor [naam 3] (…) [plaats 1] [ [land 1] ; toevoeging College] (…).” 
        
      
      
        6.3.3
        
          Het College overweegt dat in het e-mailbericht dat op 4 juni 2015 aan [naam 6] is verstuurd, wordt verzocht om een ‘statement of equity’, een ‘cash flow statement’ en ‘additional notes regarding the balance sheet and comprehensive income’, omdat die informatie volgens het bericht in de ‘reporting package’ van [plaats 1] [naam 3] nog ontbrak.
          
            [naam 6] heeft op 5 juni 2015 per e-mailbericht gereageerd en een bestand toegevoegd (‘ [… 3] ) met daarin een zestal pagina’s met financiële overzichten. Deze overzichten betreffen ‘statement of equity’, ‘cash flow statement’ en ‘additional notes regarding the balance sheet and comprehensive income’. Ook wordt hierin een voor een consolidatieaanpassing van € 4 miljoen relevante transactie met [naam 11] nader gespecificeerd. De informatie komt derhalve overeen met het in het e-mailbericht van 4 juni 2015 gevraagde.
          Dezelfde zes pagina’s aan overzichten bevinden zich in het document ‘4.COS.600.06.03.14 [plaats 1] [naam 3] reporting package’ dat tezamen met twee andere pagina’s onderdeel uitmaakt van het groepscontroledossier. 
          Dit suggereert dat alle overzichten op de datum van de controleverklaring hierin reeds opgenomen waren. Ook het memo ‘Controle consolidatie 2014’ suggereert dat consolidatieaansluiting en -aanpassing voor [naam 10] al op 30 april 2015 plaatsvond.
          Het College acht het - met de accountantskamer - voldoende aannemelijk geworden dat naar aanleiding van de op 5 juni 2015 overgelegde informatie, zes pagina’s zijn toegevoegd aan het document ‘4.COS.600.06.03.14 [plaats 1] [naam 3] reporting package’ en nadere kaders zijn aangebracht. Deze toevoegingen hadden (aan)geduid moeten worden, maar dat is niet gebeurd. 
          Dat de genoemde zes pagina’s met informatie reeds waren opgenomen in het APT van [naam 10] betekent niet dat deze daarmee ook deel uitmaakten van het groepsdossier. Vast staat dat de informatie pas na de datum van de controleverklaring in het controledossier is opgenomen, zonder daarbij transparant te maken dát dit is gebeurd. Dit gebrek aan transparantie vormt ook hier de basis van het verwijt aan appellant.
          Nu informatie over de ‘reporting package’ [land 1] pas na de datum van de controleverklaring is verkregen en vastgelegd is ook de verklaring in het aan de AFM gerichte [naam 2] memo ‘Gegevens en bescheiden inlichtingenvordering’ van 1 september 2015, waar in punt 4 (Reporting package [land 1] ) wordt gesteld dat er ‘geen verdere vastleggingen (zijn) geweest naar aanleiding van ontvangst van dit document’, onjuist. Voor wat betreft de betrokkenheid van appellant bij dit laatste memo, verwijst het College naar hetgeen hiervoor reeds is overwogen in 5.4.
          Het College is gezien het vorengaande met de accountantskamer van oordeel dat, gelet op de aard van de in de e-mailbericht gestelde vraag en de daarop verkregen informatie, voldoende aannemelijk is dat na de datum van de controleverklaring controlewerkzaamheden zijn verricht, in ieder geval ten aanzien van de aansluiting en aanpassing voor [naam 10] . Aangezien dit niet transparant is gemaakt (doch pas door de later overgelegde e-mailberichten aan het licht heeft kunnen komen), heeft appellant ten onrechte de indruk gewekt dat controle-informatie die pas na de datum van de controleverklaring is verkregen en vastgelegd, reeds voorafgaand aan die datum was verkregen en vastgelegd. Het College is van oordeel dat appellant daarmee heeft gehandeld in strijd met de fundamentele beginselen van professionaliteit en integriteit.
          Het College oordeelt dat de hogerberoepsgrond op het punt van de consolidatieaansluiting en -aanpassing van [naam 10] (klachtonderdeel 1d) niet slaagt.
        
        
        
          
            Consolidatieaansluiting en -aanpassing [naam 10] en consolidatieaanpassing [naam 11] 
          
        
        
      
      
        6.4.1
        
          Over het verwijt dat appellant onvoldoende controlewerkzaamheden zou hebben verricht ten aanzien van de consolidatieaansluiting en -aanpassing van [naam 10] en ten aanzien van de consolidatieaanpassing [naam 11] (de gegrond verklaarde delen van klachtonderdeel 2g), heeft appellant in hoger beroep betoogd dat hij op 30 april 2015 de benodigde stukken van [naam 6] heeft ontvangen, waarmee ook een bevestiging is gegeven dat op deze en onderliggende cijfers kon worden vertrouwd, en dat door het team diezelfde dag de aansluitingen zijn gemaakt. De AFM - en naar het College begrijpt de accountantskamer in de bestreden uitspraak - gaan volgens appellant ten onrechte voorbij aan de verrichte opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling (OKB). Zo blijkt uit de op 30 april 2015 verrichte OKB dat er geen opmerkingen waren ten aanzien van de consolidatie van [naam 10] .
          Wat betreft [naam 11] gaat het volgens appellant, gelet op de uitspraak van de accountantskamer, uitsluitend nog om een verschil in de hoogte van de consolidatieaanpassing (€ 9,5 miljoen in de reporting package versus € 9,1 miljoen in het highlights memorandum). Dat verschil is verre van materieel te noemen. Bovendien kan dit verschil logisch worden verklaard: de nieuwe entiteit [naam 11] was in de consolidatiestaat wel opgenomen, maar in de ‘reporting package’ niet. Dit verschil heeft het opdrachtteam toen zelf opgeteld bij de cijfers uit de ‘reporting package’.
        
        
      
      
        6.4.2
        
          Het College stelt vast dat kennelijk aansluitingen zijn verricht zonder dat bij [naam 6] om bevestiging is gevraagd dat op de aangeleverde cijfers kon worden vertrouwd. Dit terwijl er significante risico’s speelden: het ging immers om een aanpassing van € 4 miljoen. Dat bij de op 30 april 2015 verrichte OKB geen opmerkingen zijn gemaakt over de consolidatie van [naam 10] , neemt om de hierna te noemen redenen niet weg dat appellant onvoldoende invulling heeft gegeven aan zijn eigen verantwoordelijkheid als controlerend groepsaccountant.
          Op de financiële overzichten van 30 april 2015 staat ‘unaudited’ vermeld, zonder dat dit appellant blijkbaar is opgevallen. Zoals hiervoor reeds is overwogen, zijn de overige zes pagina’s eerst op 5 juni 2015 door [naam 6] verstrekt, overigens nog steeds zonder bevestiging dat dit lokaal gecontroleerde cijfers zijn. Dit betekent dat de controle-informatie voor de aanpassing op de omzet van € 4 miljoen uiteindelijk pas op 5 juni 2015 werd verstrekt. Hieruit volgt dat op het moment van de controleverklaring kennelijk onvoldoende controlewerkzaamheden zijn verricht.
          Ten aanzien van [naam 11] is het College - anders dan de accountantskamer - van oordeel dat de hier relevante discrepantie niet het verschil betreft tussen het reporting package van [naam 5] (dat spreekt over een bedrag van € 9,5 miljoen) en het ‘Highlights memorandum’ van [naam 5] (dat € 9,1 miljoen noemt). Het gaat er om dat in de door [naam 5] verstrekte financiële overzichten van het ene significante groepsonderdeel LLC [naam 11] in het geheel geen omzet is vermeld uit handel met het andere significante groepsonderdeel [naam 15] , terwijl in het ‘Highlights memorandum’ van [naam 5] staat vermeld dat sprake is van € 9,1 miljoen aan (‘intercompany’) omzet uit handel met het significante groepsonderdeel ‘ [naam 15] ’. Dit verschil in de controle-informatie in het controledossier - betreffende: i) de vraag of er wel of geen intercompany omzet is; en indien er wel intercompany omzet is ii) de vraag of het dan gaat om € 9,1 of € 9,5 miljoen - heeft de externe accountant niet opgemerkt, omdat de externe accountant enkel aansluitingen heeft gemaakt op totaalniveau. Gezien het vorenstaande heeft hij niet de benodigde controlewerkzaamheden verricht. 
          Uit het vorenstaande volgt dat appellant zowel voor de consolidatieaansluiting en -aanpassing voor [naam 10] als voor de consolidatieaanpassing voor [naam 11] onvoldoende werkzaamheden heeft verricht om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.
          De controlewerkzaamheden zijn daarom op dit punt in strijd met de fundamentele beginselen van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid verricht. De hogerberoepsgrond met betrekking tot klachtonderdeel 2g slaagt ook in zoverre niet.
        
        
      
    
    
      6.5
      Gezien vorenstaande overwegingen slaagt de tweede hogerberoepsgrond tegen de door de accountantskamer gegrond verklaarde klachtonderdelen 1c, 1d en 2g niet.
      
      
        
          Naleving wet- en regelgeving (informatie over toezichthouders)
        
      
      
    
    
      7.1
      In zijn derde hogerberoepsgrond richt appellant zich tegen de gedeeltelijke gegrondverklaring van klachtonderdeel 1e. Ten aanzien van dit klachtonderdeel heeft de accountantskamer in 4.46 van de bestreden uitspraak vastgesteld dat het memo ‘Review fraude en compliance’ van 25 maart 2015 na 30 april 2015 is aangepast en aangevuld met informatie over toezichthouders (voedsel- en warenautoriteiten) in [land 2] , [land 3] en [land 1] . Het verwijt van AFM dat de datering van het memo ten onrechte suggereert dat de inhoud ervan ook (uiterlijk) op die datum in het memo is opgenomen (en aldus door appellant is afgetekend) en er sprake is van misleiding, is naar het oordeel van de accountantskamer gegrond. Appellant voert hiertegen allereerst aan dat hij zelf de AFM op deze aanpassing heeft gewezen, en verwijst daartoe naar het memo ‘Gegevens en bescheiden inlichtingenvordering’ van 1 september 2015. Appellant heeft niets verhuld; hij heeft de AFM zelf actief over dit punt geïnformeerd. Het ging voorts om informatie die al onderdeel uitmaakte van de controledossiers van de lokale accountants vóór het aftekenen en als zodanig bij de review ter plaatse was besproken. De lokale accountants hebben hierover tijdig - laatstelijk op 30 april 2015 - aan het team van appellant gerapporteerd en hebben dit later alleen nog eens separaat bevestigd. De toevoegingen aan het memo ‘Fraude en compliance’ van 25 maart 2015 waren in feite een (overbodige) herhaling en bevestiging van ondergeschikte en zeer algemene informatie, aldus appellant. 
      
    
    
      7.2
      Bij drie e-mailberichten van 9 en 12 juni 2015 met als onderwerp respectievelijk “ [… 4] ” [ [land 2] , toevoeging College], “ [naam 13] ” en “Ostrawia” [ [land 1] ; toevoeging College] is de volgende vraag - telkens vrijwel gelijkluidend - voorgelegd aan respectievelijk [naam 5] , [naam 4] en [naam 6] :
      
      
        “Hopefully you understand the need for us to prepare us properly for the review by the oversight board in order to comply with their requirements. Since [ [naam 3] / [naam 13] ] operates in the food industry, it is important to comply with some laws and regulations regarding the production and sell of food. In the Netherlands you have the Food and consumer product safety authority. The task of the Netherlands Food and Consumer Product Safety Authority is to protect human and animal health. It monitors food and consumer products to safeguard public health and animal health and welfare. The Authority controls the whole production chain, from raw materials and processing aids to end products and consumption. 
        Is there in [ [land 2] / [land 3] / [land 1] ] also something like a Food and Consumer Product Safety Authority? If so, did you check whether [ [… 4] / [naam 13] / [plaats 1] and [naam 3] EU] complies with these laws and regulations?”
      
      
      
        Bij e-mailbericht van 10 juni 2015 is namens [naam 5] door [naam 14] geantwoord:
      
      
      
        “In [land 2] we have similar consumer oversight authority. They inspect of food industry on a regular and sudden basis including OMK. We understand that as a result of those inspections related infringements and fines were not significant ( [… 5] and [… 6] ). Therefore OMK mainly complies with food and safety legislation and fixed infringements and recommendations.”
      
      
      
        Bij e-mailbericht van 11 juni 2015 is namens [naam 4] door [naam 17] geantwoord:
      
      
      
        “In [land 3] , the quality and safety of food products are regulated by the following legislative acts: A) Law of [land 3] On Quality and Safety of Food Products; B) Law of [land 3] On Metrology; C) Law of [land 3] On Veterinary Service; D) Law of [land 3] On Standardization and Certification. In [land 3] , the state authorities that oversee the quality and safety of dairy products are: the state enterprise [… 7] , the state enterprise State Veterinary and Phytosanitary Service of [land 3] . The state enterprise [… 7] performs the assessment and certification of quality management systems according to [… 8] , environmental management systems according to [… 9] , management systems of food safety according to [… 10] and [… 11] . During 2003 - 2010 six companies of the Group have passed the certification of quality management system ( [… 8] ), food safety ( [… 10] ) as well the international standard [… 11] , an analogue of which in [land 3] is [… 11] . (…).The state enterprise [… 7] has a department of technical supervision. According to the approved schedule of inspection (at least 1 time per year), the employees come to the enterprise and check the requirements for certification. The result of their work is the issuance of the certificate and the extension of its validity. The auditors were provided the originals of the valid certificates for purpose of their verification. All certificates are prepared according to the requirements of [land 3] legislation (the copies of certificates are attached here). No discrepancies were detected. Also, during the final inventory, the auditors reviewed all of the documentation on certification and executed a visual inspection of the certified production lines. As the Group of companies [naam 12] produces the goods of animal origin, these products are verified by the State Veterinary and Phytosanitary Service of [land 3] in accordance with [land 3] legislation.(…)” 
      
      
      
        Bij e-mailbericht van 12 juni 2015 is namens [naam 6] door [naam 18] geantwoord:
      
      
      
        “In [land 1] we have State Veterinary Inspection and State Sanitary Inspection. In course of our audit we have asked for any protocols of control of these Organs; we have also looked into [plaats 1] 's book of controls - if an inspection/control is carried out in a company the controlling authority normally puts an entry in this book. We have identified that State Sanitary Inspection performed several controls in the period an till audit date. Their subject was to verify whether recommendations of previous controls have been implemented. The protocol states that some have and some have not. For the latter the deadline to comply has been extended. It is described in file T3.02 in sheet T3.3.”
      
      
      
        Het tot het controledossier behorend memo ‘Review fraude en Compliance’ van 25 maart 2015 luidt ten aanzien van het onderwerp ‘Voedsel & warenautoriteiten’:
      
      
      
        “Tijdens de review ter plaatse hebben wij met [naam 14] (manager van [naam 5] ) gesproken over de voedsel en warenautoriteit in [land 2] . Evenals in Nederland kent [land 2] een voedsel en warenautoriteit. Zij inspecteren de voedselindustrie op het voldoen aan wet en regelgeving. In 2013 heeft de voedsel en warenautoriteit een bezoek gebracht aan [naam 16] . Hierbij zijn enkele overtredingen gevonden welke zijn gepubliceerd in een rapport. [naam 5] heeft dit rapport doorgenomen. [naam 16] heeft een boete van 20.000 [… 12] (ongeveer € 300, derhalve een bij lange na niet materieel bedrag) opgelegd gekregen. Wij hebben het rapport doorgenomen middels google translate. Het rapport is te vinden op onderstaande website: [… 5] . 
        Naar aanleiding van de opmerkingen van de voedsel en warenautoriteit heeft [naam 16] veranderingen aangebracht om te voldoen aan wet en regelgeving. In 2014 heeft [naam 16] geen boetes opgelegd gekregen. Gezien het bedrag van de boete ver onder materialiteit is en aanpassingen zijn gedaan naar aanleiding van het bezoek, is het risico dat een materiële claim voortkomt uit het niet voldoen aan wet en regelgeving op het gebied van voedsel klein.
        In [plaats 2] hebben wij met ( [naam 17] , auditor [naam 4] ) gesproken over de voedsel en warenautoriteit. In [land 3] zijn er verschillende autoriteiten die de kwaliteit en veiligheid van voedsel overzien. Het staatsbedrijf [… 7] voert de beoordeling en certificatie van systemen voor kwaliteitsborging, milieumanagementsystemen en voedselveiligheid systemen. Tussen 2003 en 2010 zijn verschillende bedrijven van [naam 13] gecertificeerd. Het staatsbedrijf inspecteert op gezette tijden of voldaan is aan de eisen van de certificering. Wanneer de uitkomst positief is, wordt een certificaat verstrekt of de geldigheid ervan verlengd. [naam 4] heeft de originele certificaten ontvangen en doorgenomen. Tevens is in elke fabriek een onafhankelijk expert aanwezig die de kwaliteit van de producten controleert. Deze experts werken in naam van de State Veterinary en Phytosanitary service. [naam 9] produceert producten met een dierlijke oorsprong, derhalve is het verplicht dat deze producten gecontroleerd worden door de State Veterinary en Phytosanitary Service. Hierbij wordt gecontroleerd of de producten in overeenstemming zijn met wet- en regelgeving. De onafhankelijk expert controleert van iedere geproduceerde batch de kwaliteit en rapporteert zijn bevindingen aan de State Veterinary. Hij geeft hierbij een kwaliteitsattest af. [naam 4] heeft enkele kopieën van de attesten doorgenomen. Hierbij zijn geen bevindingen vastgesteld. Gezien de controles die plaatsvinden om de kwaliteit van de producten te waarborgen, is het risico dat een materiële claim voortkomt uit het niet voldoen aan wet en regelgeving op het gebied van voedsel klein.
        
          [naam 6] heeft de werkzaamheden met betrekking tot voedsel en warenautoriteiten vastgelegd in de APT van [plaats 1] onder T3.02 tabblad T3.3. Wij hebben dit document doorgenomen en besproken met [naam 18] (manager [naam 6] ). In [land 1] kennen ze net als in de [land 3] de State Veterinary en State Sanitary inspectie. In 2014 is de State Sanitary meerdere malen langs geweest. Het doel van de inspecties was met name het nagaan of opvolging is gegeven aan eerdere verbeter punten. [naam 6] heeft de inspectierapporten doorgenomen en vastgesteld dat in geen enkel geval sancties zijn opgelegd. Op basis van bovenstaande is het risico dat een materiële claim voortkomt uit het niet voldoen aan wet en regelgeving op het gebied van voedsel klein.”
      
      
    
    
      7.3
      
        Het College is van oordeel dat, gezien de in de e-mailberichten van 9 en 12 juni 2015 gestelde vragen en de daarop verkregen antwoorden en gezien de inhoudelijke en tekstuele overeenkomsten tussen deze antwoorden en het memo ‘Review fraude en Compliance’ van 25 maart 2015, voldoende aannemelijk is geworden dat de tekst van dit memo wat betreft het bestaan van toezichthouders eerst na de datum van de controleverklaring is opgesteld dan wel aangevuld, zonder dat dit transparant is gemaakt. De datering van het memo op 25 maart 2015 wekt ten onrechte de suggestie dat deze informatie al vóór de datum van de controleverklaring in het dossier was opgenomen.
        Dit betreft geen ondergeschikt punt, aangezien bijna de helft van het memo later is toegevoegd zonder dat dit als zodanig is aangeduid. Dat de lokale teams de informatie al zouden hebben gekend doet daar niet aan af, zoals ook hiervoor al is geoordeeld, onder 6.3.3. 
        Dat appellant de aanpassing heeft gemeld in het aan de AFM gerichte memo ‘Gegevens en bescheiden inlichtingenvordering’ van 1 september 2015 laat onverlet dat deze aanpassing in het controledossier niet transparant is vastgelegd en dit tijdens het AFM-onderzoek ter plaatse in juni 2015 niet al door appellant is gemeld. Pas na de op 23 juli 2015 door de AFM aan [naam 2] verzonden inlichtingenvordering - waarin onder meer is gevraagd om een kopie van alle uitgewisselde e-mailberichten vanaf de controleverklaring tot genoemde datum - heeft appellant de AFM in het memo van 1 september 2015 op de aanpassing gewezen.
        Het College is daarom van oordeel dat appellant, door de indruk te wekken dat controle-informatie over bedoelde toezichthouders die pas na de datum van de controleverklaring is verkregen en vastgelegd, voorafgaand aan die datum al was verkregen en vastgelegd, heeft gehandeld in strijd met de fundamentele beginselen van professionaliteit en integriteit.
        Het College is derhalve van oordeel dat de derde hogerberoepsgrond ten aanzien van klachtonderdeel 1e, op het punt van de informatie over toezichthouders, niet slaagt.
      
      
      
        
          Grondslagen omzetverantwoording
        
      
      
    
    
      8.1
      
        De vierde hogerberoepsgrond van appellant richt zich tegen de gegrondverklaring van
        klachtonderdeel 2f, waarbij het gaat om de vraag of appellant voldoende controlewerkzaamheden heeft verricht om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de grondslagen van de omzetverantwoording. 
        Appellant betoogt dat de accountantskamer hem ten onrechte verwijt dat hij niet reeds vóór het aftekenen door de lokale accountants heeft laten bevestigen dat in plaats van de kale verwijzing naar de eigen accounting manual, wat een evidente verschrijving en vergissing is, had moeten worden vermeld dat de aangeleverde cijfers inderdaad conform IFRS waren. In de 60-dagentermijn mag zo’n evidente verschrijving rechtgezet worden. Van aanvullende controlewerkzaamheden ten aanzien van de omzetverantwoording is dus geen sprake geweest. 
        De accountantskamer is hier bovendien buiten de oorspronkelijke klacht van de AFM getreden. De AFM verweet appellant namelijk onvoldoende controlewerkzaamheden te hebben opgezet en uitgevoerd om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over het voorkomen, de nauwkeurigheid en de volledigheid van de omzet, hetgeen iets anders is dan bij de grondslagen van de omzetverantwoording niet vermelden dat de cijfers conform IFRS zijn. De accountantskamer heeft voorts de in 4.49 van de uitspraak onder a-e opgesomde omstandigheden overgenomen, en daarmee geconcludeerd dat het voor alle betrokkenen (het opdrachtteam, de lokale accountants en [naam 3] zelf) volstrekt helder was dat de door de lokale accountants aan te leveren financiële informatie conform IFRS moest zijn (en dat ook was). Daarmee staat volgens appellant vast dat ter zake voldoende controlewerkzaamheden zijn opgezet en uitgevoerd.
        Van misleiding was geen sprake en appellant heeft de AFM zelf op dit punt attent gemaakt, te weten mondeling op 25 juni 2015, en dit nog nader toegelicht in de memo’s van 15 juli 2015 en 1 september 2015. Ook de AFM erkent dat op dit punt geen sprake is geweest van misleiding, aldus appellant.
      
      
    
    
      8.2
      Ten aanzien van het betoog van appellant dat de accountantskamer op dit punt buiten de klacht is getreden, overweegt het College eerst als volgt. Vast staat dat in de oorspronkelijke klacht van de AFM het volgende verwijt is opgenomen:
      
      
        “10.2.1 De externe accountant heeft onvoldoende controlewerkzaamheden opgezet en uitgevoerd om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over het voorkomen, de nauwkeurigheid en de volledigheid van de omzet van circa EUR 289 miljoen (COS 500.6). De externe accountant heeft namelijk onvoldoende werkzaamheden uitgevoerd om te evalueren of het opdrachtteam op groepsniveau en de accountants van de groepsonderdelen voldoende werkzaamheden hebben verricht om vast te stellen of de door [naam 3] toegepaste grondslagen voor de verantwoording van de omzet in overeenstemming zijn met de grondslagen die gelden voor de jaarrekening van [naam 3] , te weten IFRS-EU en Titel 9 BW 2 (NVCOS 600.44).”
      
      
      
        Hieruit volgt naar het oordeel van het College dat de accountantskamer de klacht wel degelijk op juiste wijze heeft samengevat en beoordeeld en dus niet buiten de klacht is getreden.
      
      
      
        8.3.1
        Met betrekking tot de inhoudelijke aspecten van de vierde hogerberoepsgrond overweegt het College als volgt.
        
      
      
        8.3.2
        Bij drie e-mailberichten van 1 juni 2015 zijn aan [naam 5] , [land 3] en [land 1] de volgende - exact gelijkluidende - vragen gesteld:
        
        
          “In your auditor's report (appendix G) under heading 'management's responsibility for the special purpose financial information' is stated that: management is responsible for the preparation and presentation of this special purpose financial information in accordance with policies and instructions contained in [naam 3] N.V. 's accounting manual. Could you please change this sentence in the following and provide us with an adjusted auditor's report as soon as possible: management is responsible for the preparation and presentation of this special purpose financial information in accordance with International Financial Reporting Standards as adopted by the European Union and instructions issued by [naam 3] N.V.'s management and the policies contained in [naam 3] N.V.'s disclosed accounting policies. Furthermore, reference is made to the accounting manual in the Opinion paragraph. Please adjust this to "International Financial Reporting Standards as adopted by the European Union and instructions issued by [naam 3] N.V.'s management and the policies contained in [naam 3] N.V.'s disclosed accounting policies" as well. As there is no accounting manual available for [naam 3] NV, we kindly request you to refer to IFRS in general. Hopefully you can provide us with the adjusted report today. This would be very helpful for us.”
        
        
        
          
            [naam 6] en [naam 5] hebben bij e-mail van respectievelijk 1 juni 2015 en 3 juni 2015 aangepaste rapportages toegestuurd.
        
        
        
          Bij e-mailbericht van 2 juni 2015 is door [naam 4] geantwoord:
        
        
        
          “(…)In order to withdraw and re-issue the auditor's report (appendix G) at this stage, as well as to justify an amendment in our working papers, we need the following: 
        
        - We need to do a withdrawal of the already issued report. Since the client is not be happy with that, we need a written justification from the main auditor detailing the reasons for such withdrawal. We will also need this document for making changes in the working papers and additional sign-off the APT. 
        - We will have to change the subject of the contract and amend the work acceptance certificate under this project. Similarly, we will require the main auditor to reason such actions. 
        - Our working papers will require detailed analysis of compliance of the reporting forms to IFRS. If you believe that these reporting forms in Excel fully comply with IFRS, please provide us with the results of this analysis in order for us to include this in our working papers.”
        
      
      
        8.3.3
        
          Het College is van oordeel dat appellant niet kan worden gevolgd in zijn stelling dat het hier slechts gaat om een evidente verschrijving of vergissing, die in de 60-dagentermijn zonder enige nadere vermelding mocht worden gecorrigeerd. Uit de overgelegde e-mailberichten blijkt dat de lokale partners op 1 juni 2015 is gevraagd om de ‘auditor’s reports’ op dit punt aan te passen. Blijkens deze e-mails is eerder door appellant als groepsaccountant kennelijk nooit kennis genomen van de vermelde [naam 3] NV accounting manual, nu in deze e-mails uitdrukkelijk wordt gesteld: ‘As there is no accounting manual available for [naam 3] NV (…)’. 
          Ook aan de reactie van [naam 4] - waarin duidelijk wordt aangegeven dat het wijzigen van het audit report op dit punt niet zomaar mogelijk is - is te zien dat het kennelijk niet louter om een gemakkelijk te corrigeren en niet vermeldenswaardige ‘vergissing’ gaat.
          	Verder geldt dat de accountantskamer in 4.49 van de bestreden uitspraak niet onder overname van de onder a-e opgesomde omstandigheden heeft geoordeeld dat voor een ieder duidelijk zou zijn dat de financiële informatie conform IFRS was, maar in deze overweging slechts de - volgens appellant - voor deze vraag relevante omstandigheden weergeeft. Vervolgens overweegt de accountantskamer in 4.50 van de bestreden uitspraak dat het feit dat tussen partijen niet in discussie is dat deze omstandigheden zich inderdaad voordeden, nog niet maakt dat de controle op dit punt naar behoren is verlopen. Er is immers kennelijk aangenomen dat vóór afronding van de controle bij de lokale accountants niet is nagegaan of de verwijzing naar de accounting manual van [naam 3] N.V. een vergissing was en of de aangeleverde cijfers inderdaad conform IFRS waren, en daarom wordt het klachtonderdeel gegrond verklaard. Nu de stelling van appellant dat de accountantskamer genoemde omstandigheden heeft overgenomen en daarmee geconcludeerd zou hebben dat het volstrekt helder was dat de door de lokale accountants aan te leveren financiële informatie conform IFRS moest zijn en dat ook was, onjuist is, ziet het College in die stelling geen grond om hierover anders te oordelen dan de accountantskamer.
          De conclusie is dat appellant onvoldoende controlewerkzaamheden heeft verricht om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de toegepaste grondslagen van de omzetverantwoording. 
        
        
      
    
    
      8.4
      Het College oordeelt gezien het vorengaande dat de vierde hogerberoepsgrond (klachtonderdeel 1f) niet slaagt.
      
      
        
          Maatregel
        
      
      
    
    
      9.1
      
        In zijn vijfde hogerberoepsgrond richt appellant zich tegen het oordeel van de accountantskamer dat sprake zou zijn van een integriteitsschending. Ook komt hij op tegen de hem opgelegde tuchtrechtelijke maatregel. 
        Volgens appellant is van misleiding van zijn kant geen sprake geweest. Hij heeft juist eigener beweging openheid betracht ten aanzien van de AFM nadat deze de controle aangekondigd had en heeft nooit de intentie gehad om de AFM te misleiden. Bij alle e-mailwisselingen in de 60-dagentermijn is hij maar zeer beperkt betrokken geweest. Hij was oprecht in zijn veronderstelling dat in deze termijn geen sprake is geweest van het toevoegen van nieuwe controle-informatie. 
        Appellant wijst er verder op dat de oorspronkelijke klacht voor een groot gedeelte door de accountantskamer is afgewezen, waardoor slechts kleinere verwijten over marginale kwesties issues zijn overgebleven. Dit terwijl de informatie bij de lokale accountants al die tijd aanwezig was en met het controleteam was besproken en in feite in alle gevallen niet eens nodig was in het groepsdossier.
        Het ging bij [naam 3] om een grote ingewikkelde controle waarbij vooral de continuïteit van de onderneming en de wisselkoersenproblematiek van belang waren. Appellant heeft zich daar op gericht, en met succes. Voor de jaarrekening bleken achteraf gezien geen herstelwerkzaamheden nodig en ook in de jaarrekening 2015 bleek geen foutenherstel noodzakelijk.
        Een schorsing van twee maanden is niet op zijn plaats nu geen integriteitskwestie speelt, maar hooguit sprake is van een vakbekwaamheidskwestie. Het maatschappelijk verkeer is er niet door geraakt en feit is dat [naam 3] niet failliet is gegaan. Wat overblijft zijn volgens appellant slechts vaktechnische kwesties over de uitleg van NV COS 230, 300 en 600.
        Appellant heeft inmiddels genoeg geleden. Hij heeft naar aanleiding van het onderzoek na 26 dienstjaren [naam 2] moeten verlaten en leeft al sinds de start van het onderzoek in 2015 in onzekerheid. Zijn goede naam en reputatie zijn geschaad, temeer nu hij met naam en toenaam in berichtgeving in de media is genoemd.
      
      
    
    
      9.2
      
        Naar het oordeel van het College is voldoende vast komen te staan dat nog diverse werkzaamheden hebben plaatsgevonden aan het controledossier na de datum van de controleverklaring, zonder dat dit is vastgelegd en nadat de AFM op 21 mei 2015 het onderzoek aangekondigde naar de wettelijke controle van de jaarrekening 2014 van [naam 3] . Er zijn nog diverse verzoeken gedaan aan de lokale teams van [naam 2] om nadere informatie te verstrekken en de hierdoor verkregen informatie is alsnog in het controledossier opgenomen. Appellant moet als controlerend groepsaccountant en leider van het controleteam hiervoor verantwoordelijk worden gehouden.
        Dat het daarbij zou gaan om inhoudelijk ‘ondergeschikte’ informatie doet - wat hier verder van zij - niet ter zake. Het gaat er om dat geen transparantie is betoond over na de controleverklaring verrichte werkzaamheden, waarbij ten onrechte de suggestie is gewekt dat deze reeds waren verricht en als zodanig vóór de controleverklaring waren vastgelegd in het controledossier. De ontkenningen in het latere memo van 1 september 2015 dat nog verdere vastleggingen hebben plaatsgevonden na de controleverklaring, hebben de verwijtbaarheid van dit handelen nog versterkt.
        Mede rekening houdend met de daarbij door de accountantskamer ten gunste van appellant betrokken feiten en omstandigheden, acht het College daarom - net als de accountantskamer - een tijdelijke doorhaling van de inschrijving van de accountant in de registers voor de duur van twee maanden in dit geval passend en geboden.
        Ook de vijfde hogerberoepsgrond slaagt daarom niet.
      
      
      10. De slotsom is dat het hoger beroep van appellant ongegrond is.
      
      11. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants. 
      
      
        
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College verklaart het hoger beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. S.C. Stuldreher en mr. H.S.J Albers, in aanwezigheid van mr. H.G. Egter van Wissekerke, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 13 september 2022.
    
    
    
    
    
    
    
    
      w.g. Smorenburg							w.g. Egter van Wissekerke