ECLI:NL:RBGEL:2019:6034, Rechtbank Gelderland, 23-12-2019, AWB - 17 _ 4924
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2019-12-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Deze uitspraak is op verzoek gepubliceerd.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 17/4924
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde] ),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Eiseres heeft op 11 oktober 2016 aangifte omzetbelasting gedaan over het tijdvak 1 juli 2016 tot en met 30 september 2016. Op 18 oktober 2016 heeft eiseres een bedrag van € 3.871 op aangifte betaald.
    
    
    
      Op 13 oktober 2016 heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 augustus 2017 het bezwaar ongegrond verklaard.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 14 september 2017, ontvangen door de rechtbank op 19 september 2017, beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschriften ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 november 2019. Gelijktijdig met de onderhavige zaken zijn de zaken met zaaknummers AWB 17/4923, 17/4925, 17/4927, 17/4928, 17/4929, 17/4931, 17/4932, 17/5145, 17/5147, 17/5148, 17/5151, 17/5152, 17/5157, 17/5159, 17/5160, 17/5161, 17/5162, 18/818, 18/823, 18/824, 18/950, 18/2410, 18/2411, 18/2412, 18/3305, 18/3745, 18/4278, 18/5153, 18/5660 en 18/6105 ter zitting behandeld.
    
    
    
      Namens eiseres is verschenen [persoon A] bijgestaan door haar gemachtigde en [persoon B] . Namens verweerder zijn verschenen [persoon C] , [persoon D] en [persoon E] . 
    
    
    
      Eiseres heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is een maatschap die een huisartsenpraktijk exploiteert. De artsen verrichten naast hun werkzaamheden als huisarts ondersteunende en coördinerende diensten (zoals de ontwikkeling van zorgbehandelplannen) voor de [naam stichting] (de stichting). 
    
    2. De stichting is opgericht door eerstelijnszorgpartners en stelt zich tot doel om voor de geïntegreerde eerstelijnszorg (GEZ) met eiseres en andere zorgverleners zorgprogramma’s te maken, de zorg op elkaar af te stemmen, aan elkaar te rapporteren en de zorg te evalueren. Er worden zorgbehandelplannen ontwikkeld voor specifieke groepen patiënten per wijk. 
    3. Eiseres en een aantal andere eerstelijnszorgverleners zijn met de stichting een samenwerkingsovereenkomst aangegaan waarin onder meer afspraken zijn gemaakt over besteding van de GEZ-gelden. 
    
    4. In het kader van de GEZ worden de personele inzet, organisatie en infrastructuur bekostigd die nodig zijn voor multidisciplinaire samenwerking tussen zorgaanbieders in de eerste lijn. Die inzet, organisatie, infrastructuur en samenwerking richten zich op multidisciplinaire eerstelijnszorg en op resultaten daaruit op het vlak van kwaliteit, doelmatigheid, patiëntgerichtheid (service) en innovatie (Beleidsregel BR/CU-7157 van de Nederlandse Zorgautoriteit).
    
    5. De GEZ-module kan uitsluitend in rekening worden gebracht aan de verzekeraar door een samenwerkingsverband ter bevordering van structurele multidisciplinaire samenwerking in de eerstelijnsgezondheidszorg. Voornoemd samenwerkingsverband is een organisatorisch verband, waarbinnen een aantal beroepsbeoefenaren uit de eerste lijn gezondheidszorg structureel met elkaar samenwerkt. Deze samenwerking bestaat in ieder geval uit samenwerking tussen een zorgaanbieder die huisartsenzorg verleent of kan verlenen met een of meer zorgaanbieders die andere zorg verlenen of kunnen verlenen. Zij bieden en leveren gezamenlijk een geïntegreerd op elkaar afgestemd doelmatig zorgaanbod (Beleidsregel Samenwerking ten behoeve van geïntegreerde eerstelijnszorgproducten).
    
    6. Zorgverzekeraars verlangen dat de overeenkomst in het kader van de GEZ-module centraal wordt gesloten vanuit één entiteit die de betrokken eerstelijnszorgpartners vertegenwoordigt. Om die reden hebben de eerstelijnszorgverleners een stichting opgericht en heeft de stichting een overeenkomst gesloten met de zorgverzekeraar ( [zorgverzekeraar] ) voor de bekostiging van de zorgverlening op basis waarvan de stichting de kosten voor de GEZ bij de zorgverzekeraar declareert.
    
    7. Vóór de deelneming aan de GEZ-module kreeg eiseres een vaste vergoeding van de zorgverzekeraar. Na toetreding tot de GEZ-module krijgt eiseres deze vergoeding niet meer. Dit verlies aan inkomsten wordt gecompenseerd door de GEZ-module declaraties. 
    8. De stichting heeft de gelden die zij van de zorgverzekeraar heeft ontvangen, onder inhouding van een klein deel van de gelden om de stichtingskosten te kunnen voldoen, uitgekeerd aan onder meer eiseres. De hoogte van deze vergoeding varieert per zorgbehandelplan en is afhankelijk van het aantal ingeschreven patiënten bij eiseres.  
    
    9. Eiseres heeft de kosten van de door haar verrichte coördinerende en ondersteunende diensten bij de stichting in rekening gebracht. Hiervoor heeft zij in 2016 ieder kwartaal een factuur aan de stichting verzonden. Over deze facturen heeft zij 21% omzetbelasting berekend. 
    10. De individuele zorg die eiseres rechtstreeks aan haar patiënten verleent (de activiteiten als huisarts), wordt door de zorgverzekeraar(s) rechtstreeks aan eiseres vergoed.
    
    
      
        Geschil
      
    
    11. Tussen partijen is in geschil is het antwoord op de vraag of de diensten die eiseres heeft verricht in het kader van de GEZ zijn vrijgesteld van omzetbelasting. 
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
      12. Voordat kan worden beoordeeld of de diensten zijn vrijgesteld van omzetbelasting, dient te worden vastgesteld wie de prestatie verricht, wie de afnemer van de verrichte prestatie is en hoe deze dient te worden gekwalificeerd.
      12. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) dient wanneer een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt om te bepalen of sprake is van één of meer prestaties. Elke handeling moet normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd. Een handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat, mag niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald. Er is sprake van één enkele prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige verricht voor de klant zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Ook is er sprake van één enkele prestatie wanneer een of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als bijkomend bij de hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om van de hoofdprestatie van de dienstverrichter optimaal gebruik te kunnen maken.
    
    14. De Hoge Raad heeft invulling gegeven aan dit laatste criterium en daarbij ook verwezen naar jurisprudentie van het HvJ. De Hoge Raad heeft overwogen dat de vraag of sprake is van een prestatie die gebruikmaking van de hoofdprestatie optimaal maakt moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van die hoofdprestatie. Daarbij moet het economische doel van de samengestelde prestatie in acht worden genomen, waarbij ook het belang van de afnemer van die prestatie in overweging moet worden genomen. Een aanwijzing dat een prestatie bijkomend is, kan zijn gelegen in de omstandigheid dat die prestatie voor de gemiddelde afnemer van de hoofdprestatie geen afzonderlijk belang heeft ten opzichte van de hoofdprestatie. Indien binnen de kring van afnemers van de hoofdprestatie het belang bij het afnemen van de nevenprestatie onderling verschilt, vormt dat echter een aanwijzing dat geen sprake is van een bijkomende prestatie die het fiscale lot van de hoofdprestatie moet delen. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat een afzonderlijke vergoeding voor de nevenprestatie wordt berekend en voor de omstandigheid dat de afnemer een keuze heeft om de nevenprestatie al of niet af te nemen.
    15. De stichting is in het leven geroepen met als doel de samenwerking tussen de verschillende disciplines in de eerstelijnszorg te bevorderen om zo te komen tot een kwalitatieve verbetering van de multidisciplinaire eerstelijnszorg en meer efficiëntie in de zorg. Naast de reguliere door de eerstelijnszorgverlener verleende medische zorg aan de patiënten – die direct wordt  gedeclareerd bij de zorgverzekeraar en welke prestaties op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onder g, van de Wet OB zijn vrijgesteld van omzetbelasting – leidt de samenwerking in de stichting met betrekking tot de GEZ-werkzaamheden tot twee geldstromen. Enerzijds de door de stichting in rekening gebrachte bedragen bij de zorgverzekeraar en anderzijds de door de eerstelijnszorgverlener (waaronder eiseres) aan de stichting gefactureerde bedragen.
    
      16. De wijze van factureren van de laatstgenoemde werkzaamheden vloeit direct voort uit de eisen die door de zorgverzekeraar worden gesteld. Voor invoering van de GEZ declareerde de zorgverlener rechtstreeks alle werkzaamheden (vrijgesteld van omzetbelasting) aan de zorgverzekeraar. Door invoering van de GEZ moet dat nu deels via de stichting lopen.
      16. De (verplichte) vormgeving van de GEZ-werkzaamheden zoals hiervoor weergegeven neemt niet weg dat de uitoefening van het medische beroep van huisarts door eiseres en daarmee dus de zorgverlening aan de patiënt voorop staat. De patiënt is dan de afnemer van de GEZ-prestaties. Een deel van de zorg wordt door de verschillende eerstelijnszorgverleners – in de stichting – met elkaar afgestemd en zodanig georganiseerd dat een kwalitatief betere zorg kan worden geleverd. Uiteindelijk worden echter alle diensten door eiseres aan haar patiënten verricht. Er bestaat een rechtsbetrekking tussen huisarts en patiënt op basis waarvan eiseres uitvoering geeft aan haar deel van de multidisciplinaire zorg. De stichting verricht geen directe diensten aan de patiënten. De door eiseres verleende GEZ-diensten gaan dan ook op in de zorg die eiseres als huisarts aan de patiënten verleent en zijn dus slechts ondersteunend van aard en moeten daarom bijkomend bij de hoofdprestatie worden beschouwd. De omstandigheid dat eiseres voor deze diensten facturen stuurt aan de stichting, zodat deze de diensten bij de zorgverzekeraar kan declareren, doet hieraan niet af. De GEZ-werkzaamheden zijn slechts een middel om de zorg aan de patiënten te verbeteren. Deze bijkomende dienst gaat dus op in de hoofddienst (de gezondheidskundige verzorging van de mens als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onder g, van de Wet OB) en deelt het fiscale lot daarvan.
    
    
    18. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    19. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.024 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1). Voor de overige door eiseres genoemde proceskosten, te weten reis- en verletkosten wordt verweerder, eveneens met toepassing van dat besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 328,16. Eiser heeft in de bezwaarfase niet verzocht om vergoeding van proceskosten en van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        stelt de verschuldigde omzetbelasting vast op nihil en verklaart dat verweerder de betaalde omzetbelasting over het derde kwartaal van 2016 ten bedrage van € 3.871 aan eiseres zal restitueren;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.352,16;
      
      
        gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 168 vergoedt.
      
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.F. Geerling, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.M.A. Arts, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.
            
          
        
      
    
    
  
  
     Vergelijk de arresten Bog e.a., C-497/09, C‑499/09, C-501/09 en C-502/09, EU:C:2011:135, Žamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, en Stadion Amsterdam, C-463/16, ECLI:EU:C:2018:22).
  
  
     Hoge Raad 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1318,
  
  
     Sinds 1 januari 2016 zijn de leveringen en diensten van samenwerkingsverbanden op het gebied van multidisciplinaire eerstelijnszorg als beschreven in post b.20 van bijlage B bij het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting ingevolge artikel 11, eerste lid, onder f, van de Wet OB en artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting vrijgesteld van omzetbelasting (de sociaal-culture vrijstelling).