ECLI:NL:OGEAC:2023:108, Gerecht in eerste aanleg van Curaçao, 02-05-2023, CUR202004483
Gerecht in eerste aanleg van Curaçao — Uitspraak 
Datum: 2023-05-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aan belanghebbende is een navorderingsaanslag opgelegd. In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. De Inspecteur neemt primair het standpunt in dat de liquidatie-uitkering van de stichting in feite als terugbetaling van teveel betaalde pensioenpremies aan belanghebbende moet worden aangemerkt, welke terugbetaling als loon uit vroegere dienstbetrekking naar het progressieve tarief belast is. Subsidiair neemt de Inspecteur het standpunt in dat sprake is van fraus legis. Naar het oordeel van het Gerecht is het voordeel aan belanghebbende toegekomen in de hoedanigheid van aandeelhouder van de Holding. Voor toepassing van fraus legis dient aan twee vereisten te zijn voldaan, het motiefvereiste en het normvereiste. Hieraan wordt naar het oordeel van het Gerecht niet voldaan. Het beroep is ongegrond.

Uitspraak van 2 mei 2023 
    BBZ nr. CUR202004483
    
    
      
        GERECHT IN EERSTE AANLEG VAN CURAÇAO
      
    
    
    
      UITSPRAAK
    
    
    
      op het beroep in de zin van de 
      Landsverordening op het beroep in belastingzaken van:
    
    
    
    
      
        [Belanghebbende], wonende te Curaçao,
      belanghebbende,
    
    
    
      gericht tegen:
    
    
    
      
        DE INSPECTEUR DER BELASTINGEN, zetelend in Curaçao, 
      de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1PROCESVERLOOP
    
      1.1
      Aan belanghebbende is op 3 april 2020 een navorderingaanslag inkomstenbelasting over het jaar 2016 opgelegd naar een belastbaar inkomen van NAf 1.690.734, resulterend in een verschuldigd bedrag van NAf 215.649. 
      
    
    
      1.2
      Belanghebbende heeft op 12 juni 2020 daartegen bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.3
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 oktober 2020 de navorderingsaanslag gehandhaafd. 
      
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft op 17 november 2020 beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. Daarvoor is een bedrag aan griffierecht betaald van NAf 50.   
      
    
    
      1.5
      De Inspecteur heeft op 23 maart 2020 een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6
      De zitting heeft plaatsgevonden op 23 maart 2021 te Willemstad. Namens belanghebbende zijn verschenen [A] en [B] verbonden aan [Q]. Namens de Inspecteur zijn verschenen [C] en [D]. Door de maatregelen vanwege het corona-virus heeft de rechter (mr. dr. A.J.H. van Suilen) de zitting geleid via een videoverbinding. Het onderzoek is aangehouden om belanghebbende de gelegenheid te geven op het verweerschrift te reageren.
    
    
      1.7
      Belanghebbende heeft op 19 april 2021 een conclusie van repliek ingediend. 
      
    
    
      1.8
      De Inspecteur heeft op 25 juni 2021 een conclusie van dupliek ingediend.
      
    
    
      1.9
      Een nadere zitting heeft plaatsgevonden op 30 juni 2021 te Willemstad. Namens belanghebbende zijn verschenen [A] en [B] verbonden aan [Q]. Namens de Inspecteur is verschenen [C]. De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De rechter heeft het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2FEITEN
    
      2.1
      Belanghebbende (geboren op [geboortedatum]) houdt alle aandelen in [de Holding] (hierna: de Holding). De Holding is - reeds een aantal jaren - een vrijgestelde vennootschap in de zin van artikel 1A, lid 1, letter f van de Landsverordening op de Winstbelasting 1940 (LWB) (hierna: vrijgestelde vennootschap). De Holding is 100 percent aandeelhouder van Notarispraktijk [de NV] (hierna: de NV). Belanghebbende was als notaris in dienstbetrekking werkzaam bij de NV. 
      
    
    
      2.2
      Belanghebbende heeft pensioenrechten toegekend gekregen van zijn werkgever (de NV). Tot ultimo het jaar 2003 werd het pensioen van belanghebbende opgebouwd in Stichting [de stichting] (hierna: de stichting). De stichting is een belastingplichtig lichaam voor de heffing van winstbelasting. 
      
    
    
      2.3
      Eind 2003 heeft de stichting de pensioenverplichting jegens belanghebbende tegen actuariële waarde overgedragen aan [X] Pensioenen NV. Er is een positief saldo achtergebleven in de stichting. 
      
    
    
      2.4
      In het jaar 2015 zijn de notarisactiviteiten van de NV gestaakt. De NV is op verzoek van belanghebbende, met ingang van het jaar 2016, aangemerkt als een vrijgestelde vennootschap.
      
    
    
      2.5
      De stichting is in augustus 2016 geliquideerd en het batig saldo in de stichting ten bedrage van NAf 1.874.154 is uitgekeerd aan de NV. Dit bedrag wordt vervolgens - in 2016 - uitgekeerd aan de Holding waarna de Holding - eveneens in het jaar 2016 - voor een bedrag van NAf 1.675.000 een dividenduitkering doet aan belanghebbende.
      
    
    
      2.6
      
        In artikel 13, lid 3 van de statuten van de stichting is over liquidatie het volgende vermeld:
        “Het bestuur moet bij liquidatie de belangen der (toekomstige) pensioengerechtigden veiligstellen op grondslag van de uitgereikte pensioenbrieven. Indien daarna een batig saldo overblijft zal dit ter beschikking worden gesteld van de NV.”
      
      
    
    
      2.7
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2016 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van NAf 585.343. De primitieve aanslag (22 juni 2018) is overeenkomstig de aangifte opgelegd. Aan belanghebbende is op 3 april 2020 een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van NAf 1.690.734. Daarbij is een bedrag van NAf 1.105.891 bij belanghebbende als dividend belast. 
      
    
  
  
    
      3GESCHIL
    
      3.1
      In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
      
    
    
      3.2
      De Inspecteur neemt primair het standpunt in dat de liquidatie-uitkering van de stichting in feite als terugbetaling van teveel betaalde pensioenpremies aan belanghebbende moet worden aangemerkt, welke terugbetaling als loon uit vroegere dienstbetrekking naar het progressieve tarief belast is. Nu slechts een bedrag van NAf 1.105.891 als dividend tegen het bijzonder tarief is belast, is de aanslag eerder te laag dan te hoog, aldus de Inspecteur. Subsidiair neemt de Inspecteur het standpunt in dat sprake is van fraus legis. Zonder tussenkomst van de NV en de Holding als vrijgestelde vennootschappen zou de (reële) liquidatie-uitkering van de stichting aan belanghebbende naar het reguliere tarief in de heffing worden betrokken. Afgezien van het fiscale voordeel heeft het tussenschuiven van de NV en de Holding als vrijgestelde vennootschappen geen reële betekenis, aldus de Inspecteur. 
      
    
    
      3.3
      Belanghebbende betoogt dat de liquidatie-uitkering van de stichting niet kan worden gezien als een terugbetaling van te veel betaalde pensioenpremies. De liquidatie-uitkering is een uitkering van winstreserves van de stichting aan de NV. De uitkering aan de NV is geschied op basis van artikel 13, lid 3 van de oprichtingsakte van de stichting. De NV heeft op haar beurt een uitkering van winstreserves gedaan aan de Holding, die weer op haar beurt een dividenduitkering heeft gedaan aan belanghebbende. Met betrekking tot de subsidiaire stelling van de Inspecteur, betoogt belanghebbende dat het beroep op fraus legis niet kan slagen.
      
    
  
  
    
      4OVERWEGINGEN
    Liquidatie-uitkering stichting is loon uit vroegere dienstbetrekking?
    
      4.1
      Ingevolge artikel 6 van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 is loon al hetgeen onder welke naam of vorm ook uit een bestaande of vroegere dienstbetrekking wordt verkregen. Beantwoord moet worden de vraag of de uitkering van Holding aan belanghebbende als loon uit vroegere dienstbetrekking heeft te gelden. Loon uit vroegere dienstbetrekking doet zich voor als de uitkering haar oorzaak vindt in het voorheen verricht zijn van arbeid (vgl. HR 21 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6257).
      
    
    
      4.2
      Het Gerecht stelt voorop dat de stichting op basis van haar statuten verplicht was om de liquidatie-uitkering aan de NV te doen. De liquidatie-uitkering van de stichting aan NV kan niet worden gekwalificeerd als loon uit vroegere dienstbetrekking aan belanghebbende. De liquidatie-uitkering is immers niet aan hem gedaan en bovendien volgt uit de feiten en omstandigheden niet dat de uitkering van de Holding aan belanghebbende haar oorzaak vindt in het voorheen verricht zijn van arbeid. Integendeel, uit de vaststaande feiten volgt dat de pensioenverplichting van de stichting jegens belanghebbende reeds in het jaar 2003 is overgedragen. Derhalve kan de uitkering daarmee geen verband houden. Uit de vaststaande feiten blijkt voorts dat het batig saldo na liquidatie van de stichting, aan de NV moet toekomen (zie 2.6). Naar het oordeel van het Gerecht is het voordeel aan belanghebbende toegekomen in de hoedanigheid van aandeelhouder van de Holding. Het gelijk op dit punt is derhalve aan belanghebbende.
      
      
        
          Fraus legis
        
      
    
    
      4.3
      Voor toepassing van fraus legis dient aan twee vereisten te zijn voldaan: i) het doorslaggevende motief voor het aangaan van de (rechts)handeling is verijdeling van de belastingheffing (het motiefvereiste), ii) waardoor in strijd wordt gekomen met doel en strekking van de wet (het normvereiste) (vgl. HR 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3138).
      
      
        
          Heffing winstbelasting
        
      
      
        4.4.1
        Volgens de Inspecteur wordt de heffing van winstbelasting verijdeld omdat het belaste regime van de NV naar onbelast is gewijzigd en omdat het batig saldo van de stichting pas wordt uitgekeerd op het moment dat de NV de vrijgestelde status heeft gekregen. De activiteiten van de NV kunnen bovendien ook niet worden geschaard onder de activiteiten (onder andere beleggingsactiviteiten en kredietuitzettingen) waarvoor de belastingfaciliteit van artikel 1A lid 1, letter f LWB is bedoeld. Het Gerecht overweegt als volgt.
        
      
      
        4.4.2
        Belanghebbende heeft onbetwist gesteld dat de overdracht van het pensioenkapitaal door de stichting aan [X] Pensioenen NV resulteerde in een aan winstbelasting onderworpen bate bij de stichting. Volgens de vaststaande feiten had de stichting de statutaire verplichting om het batig saldo uit te keren aan de NV. De aanvraag van de vrijgestelde status door de NV was, aldus belanghebbende, om belastingheffing over het batig saldo bij de NV te voorkomen. In zoverre heeft de Inspecteur gelijk dat met de aanvraag van de vrijgestelde status door de NV werd beoogd de winstbelastingheffing over het batig saldo te vermijden. De onderhavige procedure gaat echter over de heffing van de inkomstenbelasting. Of voormelde handeling in strijd is met doel en strekking van de LWB dient in een andere procedure aan de orde te komen. 
        
        
          
            Heffing van inkomstenbelasting
          
        
      
      
        4.5.1
        Volgens de Inspecteur wordt de heffing van inkomstenbelasting verijdeld omdat (i) de Holding met haar onbelaste status in de organisatiestructuur is tussengeschoven en (ii) de uitkering gedurende het jaar door de Holding aan belanghebbende wordt uitgekeerd en om die reden niet in de grondslag van de heffing van inkomstenbelasting (fictief rendement) wordt meegenomen. 
        
      
      
        4.5.2
        Naar het oordeel van het Gerecht wordt niet aan het motievereiste voldaan. Het Gerecht overweegt als volgt.
        
      
      
        4.5.3
        Belanghebbende heeft aangevoerd dat de structuur van de Holding als vrijgestelde vennootschap met een deelneming in de werkmaatschappij (de NV) reeds geruime tijd bestaat.  Naar het oordeel van het Gerecht kan om deze reden niet worden gezegd dat het tegen een lager IB-tarief toucheren van de liquidatie-uitkering, het doorslaggevende motief voor de aanvraag van de vrijgestelde status is geweest. Hierbij wordt opgemerkt dat het houden van aandelen in de NV een vrijgestelde activiteit in de zin van artikel in artikel 1A lid 1, letter f, onder 4 van de LWB is (vgl. GEA Curaçao, 5 januari 2022, ECLI:NL:OGEAC:2022:1).
        
      
      
        4.5.4
        Artikel 5, lid 4 van de Landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 (tekst 2016) (hierna: LIB) schrijft voor dat het voordeel uit aandelen in een vrijgestelde vennootschap, jaarlijks gesteld wordt op vier percent van de waarde welke bij het begin van het kalenderjaar in het economische verkeer aan de aandelen worden toegekend. De Inspecteur heeft in zoverre gelijk dat de uitkering aan belanghebbende in het jaar 2016 niet leidt tot belastingheffing. Op 1 januari 2016 behoorde het batig saldo nog tot het vermogen van de stichting. 
        
      
      
        4.5.5
        Belanghebbende heeft (zie conclusie van repliek) echter onbetwist gesteld dat de dividenduitkering aan belanghebbende in de rekening-courant die belanghebbende heeft met de Holding is verwerkt. Dit betekent dat belanghebbende op 1 januari 2017 een vordering had op de Holding. Op basis van artikel 5, lid 6 van de LIB diende 4 percent rendement over deze vordering in het jaar 2017 in de heffing van de inkomstenbelasting te worden betrokken.
        
        
          
            Het normvereiste
          
        
      
      
        4.6.1
        Naar het oordeel van het Gerecht wordt ook niet aan het normvereiste voldaan. De Holding is een vrijgestelde vennootschap. Dit betekent dat belanghebbende voor zijn aandelenbezit in de Holding naar een fictief rendement moet worden belast. Het tijdstip van de uitkering van dividenden is anders dan de Inspecteur kennelijk meent voor de heffing van inkomstenbelasting niet van belang. Volgens door de wetgever gekozen wetssystematiek dient belanghebbende in de heffing van inkomstenbelasting te worden betrokken voor de waarde van de aandelen bij het begin van het kalenderjaar. Dat belanghebbende in het jaar 2016 een dividenduitkering ontvangt doch voor deze voordelen in dat jaar niet in de heffing wordt betrokken is inherent aan de keuze van de wetgever. 
        
      
      
        4.6.2
        Gelet op het voorgaande is geen sprake van fraus legis. Het beroep is gegrond.
        
      
    
  
  
    
      5PROCESKOSTEN EN GRIFFIERECHT
    
      5.1
      Het Gerecht vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
      
        
          Bezwaarfase
        
      
    
    
      5.2
      Ingevolge artikel 32a, lid 1 van de Algemene landsverordening Landsbelastingen (ALL) worden, op verzoek van de belastingplichtige, de kosten die de belastingplichtige in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, vergoed voor zover de aanslag door ernstige onzorgvuldigheid in strijd met het recht is opgelegd. Het verzoek moet worden gedaan voordat de Inspecteur op het bezwaar heeft beslist. De regels over de (hoogte van de) vergoeding zijn neergelegd in artikel 6.4 van de Ministeriële regeling formeel belastingrecht. 
      
    
    
      5.3
      Belanghebbende heeft in zijn bezwaarschrift verzocht om een kostenvergoeding. Het Gerecht is van oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op een kostenvergoeding voor de bezwaarfase. De Inspecteur heeft namelijk niet tegen beter weten in de onderhavige belastingaanslag opgelegd, zodat geen sprake is van een aan de Inspecteur te wijten ernstige onzorgvuldigheid.
      
      
      
      
        
          Beroepsfase
        
      
    
    
      5.4
      Ingevolge artikel 15, lid 1 van de Landsverordening op het beroep in belastingzaken (LBB) worden de kosten vergoed die de belastingplichtige in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.
      
    
    
      5.5
      In artikel 15, lid 2, LBB is bepaald dat de regels over de (hoogte van de) proceskostenvergoeding bij of krachtens landsbesluit worden vastgesteld. Dat is nog niet gebeurd. Het Gerecht zal daarom aansluiten bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, PB 2001, no. 127 (vgl. GHvJ 21 juni 2017, nr. CUR2016H00008, ECLI:NL:OGHACMB:2017:54). 
      
    
    
      5.6
      In artikel 1 van dit Besluit zijn de kosten vermeld die voor vergoeding in aanmerking komen, waaronder de kosten van door een derde verleende beroepsmatige bijstand. Deze kosten kunnen worden berekend op NAf 2.100 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor de reactie op het verweerschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor de nadere zitting anders dan na tussenuitspraak, waarde per punt NAf 700, wegingsfactor 1).
      
      
        
          Griffierecht
        
      
    
    
      5.7
      Verder dient de Inspecteur op grond van artikel 18, lid 5 LBB het betaalde griffierecht van NAf 50 aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
  
  
    
      6DE BESLISSING
    Het Gerecht:
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vernietigt de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2016;
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van NAf 2.100; en
    - draagt de Inspecteur op het door belanghebbende betaalde griffierecht van NAf 50 te vergoeden.
    
    
      Deze uitspraak is gegeven door mr. D.J. Jansen, rechter, en uitgesproken op 2 mei 2023, in tegenwoordigheid van de griffier M.M.M. Faro MSc.
    
    
    
      De griffier,	De rechter,	
      De griffier is buiten staat
      de uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
    
      Afschriften zijn per post/ per e-mail op  …………………………  aan partijen verzonden.
    
    
    
    
      
        HOGER BEROEP
      
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na de verzenddatum hoger beroep instellen bij:
      
        Het Gemeenschappelijk Hof van Justitie (belastingkamer)
      
      
        Emancipatie Boulevard Dominico “Don” Martina 18
      
      
        Willemstad
      
      
        Curaçao
      
    
    
    
      U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen: 
    
    1. Leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak; 
    2. Onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende: 
    a. de naam en het adres van de indiener,
    b. de dagtekening,
    c. waartegen u in beroep komt, 
    d. waarom u het niet eens bent met deze uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
    
    
      Partijen hebben ook de mogelijkheid het ondertekende beroepschrift per e-mail in te dienen bij de griffie van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie: 
      
        belastinggriffie@caribjustitia.org.
    
    
    
      Voor het instellen van hoger beroep is het volgende bedrag aan griffierecht verschuldigd:
    
    - natuurlijke personen: 	NAf 200 
    - personenvennootschappen en rechtspersonen: 	NAf 500