ECLI:NL:CBB:2013:BZ3419, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 07-03-2013, AWB 10/467
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2013-03-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Wet op de Registeraccountants

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    
    
    
      AWB 10/467 				7 maart 2013
      20020 Wet op de Registeraccountants
                   Raad van tucht Den Haag
    
    
    
     
    
    Uitspraak in de zaak van:
    
    
      A, te B, gemeente C, appellant van een beslissing van de raad van tucht voor Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten te 's-Gravenhage (hierna: de raad van tucht), gewezen op 15 maart 2010, met kenmerk 1295/07.43,
      gemachtigden: mr. H.J. Blaisse en mr. J.F. Garvelink, beiden advocaat te Amsterdam.
    
    
     
    
    
      1.	De procedure
      Bij brief, verzonden op 15 maart 2010, heeft de raad van tucht appellant afschrift toegezonden van evenvermelde beslissing, gegeven op een klacht, op 23 oktober 2007 door mr. W.J.M. van Andel en mr. H. Dulack, in hun hoedanigheid van curator in het faillissement van Landis Group N.V. en haar in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen (hierna: klagers) ingediend tegen appellant.
      Bij een op 14 mei 2010 ingediend beroepschrift heeft appellant tegen die beslissing beroep bij het College ingesteld. 
      De raad van tucht heeft bij brief van 7 juni 2010 op de zaak betrekking hebbende stukken doen toekomen aan de griffier van het College.
      Bij brief van 5 oktober 2010 hebben klagers een reactie op het beroepschrift ingediend.
      Bij brief van 24 april 2012 heeft appellant stukken overgelegd.
      Bij brief van 26 april 2012 en 7 mei 2012 hebben klagers stukken overgelegd.
      Bij brief van 16 mei 2012 heeft appellant verzocht de door klagers op 7 mei 2012 overgelegde opinie van prof. dr. mr. M. Pheijffer RA niet toe te laten dan wel een redelijke termijn te krijgen om daarop schriftelijk te mogen reageren. 
      Bij brief van 21 mei 2012 hebben klagers hierop gereageerd.  
      Op 22 mei 2012 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad. 
      Appellant is verschenen bij gemachtigden, bijgestaan door J.W. Schallenberg RA en K.C van den Hoven. 
      Klagers zijn in persoon verschenen, bijgestaan door mr. E.L. Zetteler, advocaat te Utrecht.
    
    
    
      2.	De beslissing van de raad van tucht
      Bij de bestreden tuchtbeslissing heeft de raad van tucht de klacht gegrond verklaard en appellant de maatregel opgelegd van schorsing in de uitoefening van de praktijk voor de duur van zes maanden. 
      Ter zake van de formulering van de klacht door de raad van tucht, de beoordeling van deze klacht en de daarbij in aanmerking genomen feiten en omstandigheden wordt verwezen naar de inhoud van de tuchtbeslissing, die in afschrift aan deze uitspraak gehecht en als hier ingelast wordt beschouwd.
    
    
    
      3.	De beoordeling van het beroep
      3.1	Appellant was tot juli 2003 als accountant in dienst bij Ernst & Young Accountants. Hij was in die hoedanigheid eindverantwoordelijk voor de controle van de (geconsolideerde) jaarrekening van Landis Group N.V. en haar dochtervennootschappen (hierna tezamen: Landis). In juli 2002 zijn de faillissementen uitgesproken van Landis. Klagers zijn curator in het faillissement van Landis.  
      3.2	De weergave van de klacht door de raad van tucht wordt door appellant niet bestreden, zodat deze weergave voor het College als uitgangspunt geldt voor de beoordeling van het beroep.  
      De klacht betreft de volgende verwijten: 
      A. De door Landis gepresenteerde jaarrekening over 1999 bevat stelselmatig (flatterende) onjuiste en misleidende gegevens. De jaarrekening 1999 geeft daardoor geen getrouw beeld van het vermogen en de resultaten van Landis.
      Appellant heeft ten aanzien van deze jaarrekening ten onrechte een goedkeurende accountantsverklaring verstrekt.
      B. De door Landis gepresenteerde jaarrekening over 2000 bevat stelselmatig (flatterende) onjuiste en misleidende gegevens. De jaarrekening 2000 geeft daardoor geen getrouw beeld van het vermogen en de resultaten van Landis.
      Appellant heeft ten aanzien van deze jaarrekening ten onrechte een goedkeurende accountantsverklaring verstrekt.
      C. De door Landis gepresenteerde en aan de banken in 2001 verstrekte Compliance Certificates bevatten stelselmatig (flatterende) onjuiste en misleidende gegevens. Appellant heeft bij de Compliance Certificates ten onrechte
      een goedkeurende accountantsverklaring respectievelijk goedkeurende beoordelingsverklaringen verstrekt.
      D. Appellant heeft zijn verklaring bij de jaarrekening 2000 ten onrechte gedateerd op 5 maart 2001, daar het onderzoek van de jaarrekening toen nog niet was afgerond.
      3.3	Appellant heeft tegen de beslissing van de raad van tucht zeven grieven ingediend. 
      Het College zal eerst de vierde grief bespreken, waarmee appellant betoogt dat vanwege de in acht te nemen termijnen inhoudelijke beoordeling van de klacht achterwege had moeten blijven. 
      3.3.1	Appellant stelt dat de raad van tucht in § 5.9 van de tuchtbeslissing ten onrechte het beroep op anticiperende werking van artikel 22 van de Wet tuchtrechtspraak accountants (hierna: Wtra) heeft verworpen. Appellant is van mening dat de klacht op grond van de bij wijze van anticipatie toepasselijk te achten termijnen bedoeld in artikel 22, eerste lid, Wtra, niet tijdig is ingediend.
      3.3.2	In artikel 52, eerste lid, Wtra is, voor zover hier van belang, bepaald dat de raden van tucht gedurende een jaar na het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet de zaken afhandelen die op het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet bij hen aanhangig zijn. Zij nemen daarbij de Wet op de Accountants- Administratieconsulenten en de Wet op de Registeraccountants (hierna: Wet RA) in acht zoals deze luidden voor het tijdstip van inwerkingtreding van de Wtra. 
      Aangezien de onderhavige klacht is ingediend voor de inwerkingtreding van de Wtra – op 1 mei 2009 – volgt uit artikel 52 Wtra dat bij de behandeling daarvan de Wet RA in acht wordt genomen zoals deze voor die datum luidde. Zoals het College heeft overwogen in zijn uitspraak van 6 juli 2012 (AWB 10/459, www.rechtspraak.nl: LJN: BX3208) verdraagt zich met deze in de Wtra getroffen overgangsregeling niet dat de raad van tucht ten aanzien van deze klacht de in artikel 22 Wtra neergelegde verjaringsregeling toepast. In zoverre slaagt deze grief niet. 
      3.3.3	Subsidiair stelt appellant dat volgens vaste jurisprudentie van het College niet aan een inhoudelijke behandeling van de klacht kan worden toegekomen vanwege het tijdsverloop tussen de indiening van de klacht en de verweten gedragingen. Er is een periode van meer dan zeven jaar tussen de afgifte van de accountantsverklaring bij de jaarrekening 1999 (9 maart 2000) en het indienen van de klacht (23 oktober 2007) verstreken, hetgeen aan een inhoudelijke beoordeling van klachtonderdeel A in de weg staat.
      Appellant voert voorts aan dat ook aan een inhoudelijke behandeling van de  klachtonderdelen B, C en D niet wordt toegekomen. Het rechtszekerheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het verdedigingsbeginsel brengen dit met zich mee.
      In de opvatting van appellant heeft de raad van tucht miskend dat voor de toepassing van de zevenjaarstermijn niet van belang is of de accountant er al dan niet op mocht vertrouwen dat de klager geen tuchtklacht zou indienen. Het rechtszekerheidsbeginsel is doorslaggevend. De raad van tucht heeft miskend dat een doorbreking van de zevenjaarstermijn slechts wordt gerechtvaardigd indien sprake is van zeer ernstige inbreuk op de eer van de stand, hetgeen door de raad van tucht niet is vastgesteld. Evenmin is de omstandigheid dat appellant ten tijde van de indiening van de klacht nog beschikte over het accountantsdossier een rechtvaardiging voor een doorbreking van de zevenjaarstermijn. Appellant is door klagers niet aansprakelijk gesteld; evenmin hebben zij een klacht tegen hem in het vooruitzicht gesteld. De door de banken gevoerde correspondentie speelt geen rol bij de vraag of appellant rekening moest houden met een tuchtklacht van klagers, nu deze correspondentie geen deel uitmaakt van het procesdossier. De raad van tucht heeft de zelfstandigheid van de beide zaken uit het oog verloren, aldus appellant. 
      3.3.4	Volgens vaste jurisprudentie van het College heeft voor de toepassing van de Wet RA als uitgangspunt te gelden dat een klacht die binnen de bewaartermijn van zeven jaar is ingediend, inhoudelijk behandeld dient te worden. Dit lijdt slechts uitzondering, wanneer sprake is van zodanig bijzondere omstandigheden dat op grond daarvan moet worden geoordeeld dat het vertrouwens- of rechtszekerheidsbeginsel alsnog aan een inhoudelijke behandeling van een binnen die termijn van zeven jaar ingediende klacht in de weg zou staan (bijvoorbeeld de uitspraak van 14 november 2011, AWB 09/742, www.rechtspraak.nl, LJN: BU5457). 
      Een inhoudelijke beoordeling van een ná de termijn van zeven jaar ingediende klacht dient in beginsel achterwege te blijven. Dit kan uitzondering lijden indien een gedraging een zeer ernstige inbreuk vormt op de eer van de stand (bijvoorbeeld de uitspraak van 5 februari 2008, AWB 07/100, www.rechtspraak.nl, LJN: BC4040). 
      3.3.5	Vast staat dat de klacht is ingediend op 23 oktober 2007. Dit betekent dat een inhoudelijke beoordeling van de klacht in beginsel achterwege had dienen te blijven, voor zover die klachtonderdelen zien op gedragingen die hebben plaatsgevonden vóór 23 oktober 2000. Ook betekent dit dat de klachtonderdelen in beginsel inhoudelijk behandeld hadden dienen te worden, voor zover zij zien op gedragingen die hebben plaatsgevonden ná 23 oktober 2000.
      3.3.6	De aan klachtonderdeel A ten grondslag gelegde gedraging heeft plaatsgevonden op 9 maart 2000 en derhalve vóór 23 oktober 2000. Naar het oordeel van het College zijn geen bijzondere omstandigheden aanwezig die desondanks aanleiding vormen om in dit geval tot een inhoudelijke beoordeling van dit buiten de bewaartermijn van zeven jaar ingediende klachtonderdeel over te gaan. 
      Ook als ervan wordt uitgegaan dat, zoals klagers stellen, het verzamelen van informatie en het op basis van daarvan formuleren van een tuchtklacht mede door toedoen van appellant veel tijd in beslag in beslag heeft genomen, valt niet in te zien dat klagers niet eerder dan op 23 oktober 2007 een klacht hebben kunnen indienen. In dat verband acht het College van belang dat klagers vanaf oktober 2005 over de benodigde stukken met betrekking tot onder meer de jaarrekening 1999 beschikten. Naar het oordeel van het College lag het voorts op de weg van klagers als opdrachtgevers van het door BDO Camps Obers (hierna: BDO) uitgevoerde onderzoek om er voor te waken dat het definitieve onderzoeksrapport op een zodanig tijdstip gereed was dat zij in de gelegenheid waren om eventueel met gebruikmaking van dit rapport binnen de termijn van zeven jaar een tuchtklacht tegen appellant in te dienen. Dit klemt te meer nu het conceptrapport van BDO in juni 2006 gereed was en de termijn voor het indienen van reacties op dit concept, aanvankelijk gesteld op 15 september 2006, tot twee maal toe is verlengd tot 1 november 2006 respectievelijk 31 december 2006, zonder dat overigens van de geboden mogelijkheid is gebruik gemaakt. Klagers hebben niet kunnen verklaren waarom het conceptrapport eerst op 21 maart 2007 ongewijzigd als definitief rapport aan hen is aangeboden. Evenmin hebben klagers gemotiveerd kunnen uiteenzetten waarom zij vervolgens nog tot 23 oktober 2007 hebben gewacht met het indienen van een tuchtklacht tegen appellant.
      Uit het voorgaande volgt dat de raad van tucht klachtonderdeel A, dat betrekking heeft op de jaarrekening 1999, ten onrechte inhoudelijk heeft beoordeeld.
      De vierde grief slaagt op dit onderdeel. De bestreden tuchtbeslissing dient in zoverre te worden vernietigd. Het College zal dit klachtonderdeel vanwege het niet tijdig indienen ervan ongegrond verklaren.
      3.3.7	Voor zover de gedragingen hebben plaatsgevonden ná 23 oktober 2000 is het College van oordeel dat in dit geval geen sprake is van bijzondere omstandigheden die ertoe leiden dat het hierboven verwoorde uitgangspunt, dat een binnen de bewaartermijn van zeven jaar ingediende klacht inhoudelijk dient te worden behandeld, zou moeten worden doorbroken. De enkele omstandigheid dat klagers pas na lange tijd op de gedragingen van appellant hebben gereageerd door een klacht in te dienen, is daarvoor onvoldoende. Het College ziet derhalve geen grond voor het oordeel dat vanwege het tijdsverloop van een inhoudelijke beoordeling van klachtonderdelen B, C en D had behoren te worden afgezien. 
      In zoverre slaagt de vierde grief niet.
      3.4	De eerste grief van appellant houdt in dat geen sprake is geweest van een eerlijk proces. Daartoe voert appellant - samengevat - het volgende aan.
      Volgens appellant heeft de raad van tucht het beginsel van hoor en wederhoor in ernstige mate geschonden. Doordat het rapport van BDO van 21 maart 2007 en het in opdracht van de ondernemingskamer uitgebrachte enquêteverslag van 5 mei 2009 eerst kort voor de zitting in het geding zijn gebracht heeft appellant, mede gelet op de aard en omvang van deze rapporten, niet de gelegenheid gehad tot behoorlijke kennisname van de nieuw ingebrachte stukken in het kader van het verweer tegen de klacht, en tot een behoorlijke uitlating hierop. Klagers hebben bovendien niet duidelijk gemaakt op welke feiten en stellingen uit deze stukken zij een beroep wensen te doen. Het enkele overleggen van de rapporten is niet voldoende om hetgeen daarin aan stellingen en feiten is te vinden te beschouwen als aangevoerd in de procedure. Appellanten verwijzen in dat verband naar de uitspraak van het College van 21 oktober 2004, AWB 02/1870 en 02/1871 (www.rechtspraak.nl: LJN: AR8279). Voor zover dat is gedaan was dat voor het eerst op de zitting. De raad van tucht heeft ten onrechte het bezwaar van appellant tegen het in geding brengen van het BDO-rapport en het enquêteverslag verworpen.
      Appellant voert voorts aan dat de zitting geen eerlijk verloop kende doordat appellant onvoldoende gelegenheid kreeg om op alle door klagers aangevoerde punten te kunnen reageren. De raad van tucht heeft volgens appellant nagelaten op de zitting een eigen onderzoek te doen, had geen vragen, en heeft zijn oordeel in overwegende mate ontleend aan het enquêteverslag. Dit heeft geleid tot ernstige misslagen in de beslissing van de raad van tucht. De beslissing van de raad van tucht om - zonder appellant daarover te horen - de klacht van de curatoren gezamenlijk te behandelen met de klacht van de banken is in strijd met de wet en heeft ertoe geleid dat de raad van tucht het zicht op de zelfstandigheid van de beide zaken is kwijtgeraakt.
      3.4.1	Blijkens de stukken hebben klagers het rapport van BDO en het enquêteverslag respectievelijk op 18 september 2009 en 19 augustus 2009 - derhalve geruime tijd voor de zitting van de raad van tucht op 12 oktober 2009 - ingezonden aan de raad van tucht en gelijktijdig toegezonden aan de gemachtigde van appellant. Naar het oordeel van het College was voorts voldoende duidelijk welke onderdelen van het BDO-rapport en het enqu?teverslag betrekking hebben op het handelen van appellant dat in de klacht aan de orde is gesteld. Het College ziet in hetgeen appellant heeft aangevoerd dan ook geen grond voor het oordeel dat hij niet voldoende gelegenheid heeft gehad om kennis te nemen van de betreffende stukken en daarop adequaat te kunnen reageren. Daarbij neemt het College ook in aanmerking dat appellant niet heeft weersproken dat hij - althans het kantoor waaraan hij verbonden was en dat als correspondentieadres fungeerde - reeds in juni 2006 een concept van het BDO-rapport ter becommentariëring toegezonden heeft gekregen en dus in ieder geval in hoofdlijnen bekend was met de inhoud van dat rapport. Het beroep van appellant op voornoemde uitspraak van 21 oktober 2004 kan hem niet baten. Anders dan in die zaak kon het appellant duidelijk zijn dat (en welke) onderdelen van het BDO-rapport en het enquêteverslag dienden als nadere onderbouwing van in de klacht reeds geformuleerde concrete verwijten. 
      3.4.2	In hetgeen appellant overigens heeft aangevoerd ziet het College onvoldoende aanknopingspunten voor het oordeel dat in de procedure bij de raad van tucht geen sprake is geweest van een eerlijk proces. 
      Het feit dat de raad van tucht, nadat partijen - zo blijkt uit het proces-verbaal van de zitting van de raad van tucht - hun standpunten uitgebreid hadden toegelicht en daarbij ook op elkaars standpunten hadden gereageerd, aan het einde van de zitting geen aanleiding meer heeft gezien voor het stellen van vragen aan partijen, rechtvaardigt niet de conclusie dat er door de raad van tucht geen onderzoek op de zitting heeft plaatsgevonden. 
      Ook het feit dat de raad van tucht op een daartoe strekkend verzoek van de advocaat van het zogenoemde bankensyndicaat, dat eveneens een klacht tegen appellant had ingediend die betrekking had op hetzelfde feitencomplex, heeft besloten de beide klachten gezamenlijk te behandelen, acht het College onvoldoende voor de conclusie dat geen sprake was van een eerlijk procedure. 
      De Wet RA verzet zich voorts niet tegen een gezamenlijke behandeling van met elkaar samenhangende klachten. 
      De eerste grief slaagt niet.
      3.5	Met zijn tweede grief komt appellant op tegen een aantal door de raad van tucht vastgestelde feiten. 
      Ten aanzien van de stelling van appellant dat de raad van tucht ten onrechte heeft overwogen dat verklaringen (in plaats van mededelingen) zijn gegeven bij de tussentijdse compliance certificates overweegt het College dat het bij de beoordeling van klachtonderdeel C in § 3.8.6.1 zal uitgaan van het vaststaande feit dat appellant mededelingen bij de compliance certificates heeft gedaan.
      Appellant merkt in het kader van de tweede grief terecht op dat de brieven die de raad van tucht noemt in § 2.19-2.21 van de tuchtbeslissing, geen deel uitmaken van het procesdossier in de zaak tussen klagers en appellant. De raad van tucht heeft bij de beoordeling van het door appellant gevoerde tijdsverloopverweer dan ook ten onrechte gerefereerd aan deze brieven, die afkomstig zijn van het bankensyndicaat. Aangezien deze brieven in de tuchtbeslissing verder niet worden genoemd en in aanmerking nemend de beoordeling door het College van het door appellant gevoerde tijdsverloopverweer (zie § 3.3.7), komt aan deze constatering echter geen zelfstandige betekenis toe.
      De tweede grief slaagt niet. 
      3.6	De derde grief van appellant houdt in dat de raad van tucht in § 5.3-5.4 van de tuchtbeslissing een verweer van appellant behandelt, inhoudende dat de raad van tucht op grond van het ne bis in idem-beginsel niet toekomt aan een inhoudelijke behandeling van de klacht van het bankensyndicaat, welk verweer door appellant niet is voorgedragen in de procedure die betrekking heeft op de klacht van de curatoren.
      Deze misslag illustreert volgens appellant dat de raad van tucht de zelfstandigheid van beide zaken uit het oog heeft verloren.
      Hoewel appellant terecht constateert dat de raad van tucht in de tuchtbeslissing ingaat op een verweer dat appellant niet in deze procedure heeft gevoerd, geldt ook hiervoor dat aan deze constatering geen zelfstandige betekenis toekomt.
      De derde grief slaagt niet. 
      3.7	In de vijfde grief stelt appellant het toetsingskader en de grondslag van de klacht aan de orde. 
      Appellant voert in het beroepschrift aan dat de raad van tucht in § 5.13 van de tuchtbeslissing ten onrechte heeft geoordeeld dat de jaarrekeningen 1999 en 2000 van Landis moesten worden opgemaakt in overeenstemming met (onder meer) de stellige uitspraken van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (RJ). De betekenis van de RJ was ten tijde van belang echter nog niet uitgekristalliseerd. RAC (Richtlijnen voor de Accountantscontrole) 120 was op de onderhavige jaarrekeningcontrole niet van toepassing. 
      Appellant voert in dit verband voorts aan dat de klachtonderdelen A, B en C behelzen dat de jaarrekeningen 1999 en 2000 en de compliance certificates stelselmatig onjuiste en misleidende gegevens bevatten en dat appellant daarbij niet de verklaringen respectievelijk mededelingen had mogen doen die hij heeft gedaan. Aldus was de raad van tucht allereerst geroepen zich een oordeel te vormen over de getrouwheid van de verantwoordingen alvorens toe te komen aan een beoordeling van de accountantswerkzaamheden, maar de raad van tucht heeft dit niet gedaan. Door te onderzoeken of appellant, gebruik makend van het controledossier, heeft aangetoond in hoeverre de controlebevindingen en overwegingen zijn oordeel over de verantwoordingen konden dragen, heeft de raad van tucht de grondslag van de klacht verlaten.
      Ter zitting heeft appellant betoogd, onder verwijzing naar de uitspraak van het College van 2 mei 2012, AWB 10/137 (www.rechtspraak.nl: LJN: BW5301), dat de vraag of een jaarrekening voldoet aan wettelijke verslaggevingsnormen, is voorbehouden aan de ondernemingskamer van het gerechtshof Amsterdam (hierna: ondernemingskamer) en dat de tuchtrechter niet met voorbijgaan aan die wettelijke bevoegdheidsverdeling zelfstandig een oordeel geeft over een juiste toepassing van die verslaggevingsnormen. Alleen als hierover tussen redelijk denkende mensen geen enkele twijfel mogelijk is komt de tuchtrechter toe aan het beoordelen van de vraag of de accountant ter zake van de verslaggevingskeuzes van het ondernemingsbestuur een tuchtrechtelijk verwijt treft. In de onderhavige zaak is extra terughoudendheid geboden omdat de RJ geen wettelijke normen zijn, aldus appellant.
      Het College overweegt dienaangaande als volgt.
      3.7.1	 Voor zover de grief betrekking heeft op klachtonderdeel A behoeft deze geen bespreking,
       nu de klacht in zoverre wegens het niet tijdig indienen ervan ongegrond is (zie § 3.3.6).
      3.7.2      	Klachtonderdeel B houdt in dat appellant bij de jaarrekening 2000 van Landis ten onrechte een goedkeurende accountantsverklaring heeft verstrekt, omdat deze jaarrekening stelselmatig (flatterende) onjuiste en misleidende gegevens bevat en daardoor geen getrouw beeld van het vermogen en de resultaten van Landis geeft. 
      De gedragingen van appellant waarop dit klachtonderdeel betrekking heeft, hebben plaatsgevonden voor 1 januari 2007, zodat dit handelen dient te worden beoordeeld aan de hand van de Gedrags- en beroepsregels registeraccountants 1994 (GBR-1994). 
      Volgens vaste jurisprudentie van het College kan een accountant een verklaring als hier aan de orde slechts afgeven, indien is voldaan aan het in artikel 11 GBR-1994 neergelegde vereiste dat een registeraccountant slechts mededelingen doet omtrent de uitkomst van zijn arbeid indien zijn deskundigheid en de door hem verrichte werkzaamheden daarvoor een
      deugdelijke grondslag vormen (zie bijvoorbeeld de uitspraken van 29 januari 1998, www.rechtspraak.nl: LJN: ZG0148, 3 december 1998 (LJN: ZG1037) en 11 september 2008 (LJN: BF0385)). In dit verband heeft het College geoordeeld dat de
      omstandigheid dat met betrekking tot de inhoud van jaarrekeningen voor belanghebbenden een rechtsgang bij de ondernemingskamer bestaat niet in de weg staat aan de beoordeling van een klacht tegen een accountant over door hem met betrekking tot jaarrekeningen verrichte handelingen in het licht van de relevante tuchtrechtelijke normen (zie de 
      uitspraken van 29 januari 1998 en 3 december 1998).  
      Het College voegt hier aan toe dat, anders dan uit voormelde uitspraak van 2 mei 2012 zou kunnen worden afgeleid, uit de omstandigheid dat een rechtsgang over de jaarrekening bij de ondernemingskamer bestaat, niet volgt dat de tuchtrechtelijke toetsing van het handelen van de accountant in het kader van het afgeven van een verklaring bij de jaarrekening bij voorbaat terughoudend is. Op grond van artikel 2:393, derde lid, Burgerlijk Wetboek (BW) dient de accountant immers te onderzoeken of de jaarrekening het in artikel 2:362, eerste lid, BW vereiste inzicht geeft (hierna: inzichtvereiste) en na te gaan of de jaarrekening aan de bij en krachtens de wet gestelde voorschriften voldoet. Artikel 2:362, eerste lid, BW bepaalt dat de jaarrekening volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht geeft dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat, alsmede voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon. Uit deze bepalingen volgt dat bij de beoordeling van een tuchtrechtelijke klacht over het handelen van een accountant in het kader van het afgeven van een verklaring bij een jaarrekening, in voorkomend geval betrokken moet worden of deze jaarrekening voldoet aan het inzichtvereiste en de overige bij en krachtens de wet gestelde voorschriften. Bij de beantwoording van de vraag of daaraan is voldaan kunnen de RJ worden betrokken. 
      Het College merkt hierbij op dat bij de beoordeling van een tuchtrechtelijke klacht kan blijken dat ten aanzien van de inrichting van (onderdelen van) de jaarrekening meerdere keuzes mogelijk zijn die allen voldoen aan het inzichtvereiste en de overige bij en krachtens de wet gestelde voorschriften. In dat geval kan een professioneel verschil van inzicht bestaan over de te maken keuze en zal de accountant over het aanvaarden van de door het ondernemingsbestuur gemaakte keuze in de regel geen tuchtrechtelijk verwijt kunnen worden gemaakt.
      Het College overweegt verder, voor de onderhavige zaak ten overvloede, dat het vereiste van een deugdelijke grondslag voor mededelingen van accountants thans is begrepen onder het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid, bedoeld in artikel A100.4, onder C, van de Verordening gedragscode (VGC). Het College neemt bij de toetsing aan dat beginsel van accountantsverklaringen als hier aan de orde het hierboven uiteengezette toetsingskader als uitgangspunt.
      3.7.3	Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft de raad van tucht bij de beoordeling van klachtonderdeel B een juist toetsingskader gehanteerd. Hieraan doet niet af dat RAC 120 in de in § 5.13 van de tuchtbeslissing geciteerde versie gold vanaf 1 januari 2001 en derhalve ten tijde van de jaarrekening 2000 nog niet van toepassing was. Het College neemt hierbij in aanmerking dat niet is gebleken dat de raad van tucht bij de beoordeling van de verschillende subonderdelen van dit klachtonderdeel een onjuiste betekenis heeft toegekend aan daar aan de orde zijnde bepalingen uit de RJ.
      Ook bij de beoordeling van klachtonderdeel C heeft de raad van tucht een juist toetsingskader gehanteerd, waar hij de mededelingen van appellant bij de compliance certificates heeft getoetst aan het vereiste van een deugdelijke grondslag. 
      De raad van tucht heeft voorts, aldus toetsend, de grondslag van de klacht niet verlaten.
      De vijfde grief slaagt niet. 
      3.8	Met de zesde grief draagt appellant middelen voor tegen de door de raad van tucht gegrond verklaarde klachtonderdelen. 
      Jaarrekening 2000
      Omzet Detron Group N.V.             
      3.8.1	Appellant stelt dat ten aanzien van de omzet Detron Group N.V. (hierna: Detron) over mei en juni 2000 de raad van tucht de grondslag van de klacht heeft verlaten door te oordelen dat de afwijking van het halfjaarbericht had moeten worden toegelicht in de jaarrekening. Dit oordeel is, aldus appellant, bovendien onjuist. Het consolideren van de omzet van Detron over mei en juni met boeking van datzelfde bedrag als kostprijs van de omzet heeft geen invloed op het resultaat, is niet materieel en behoeft niet te worden toegelicht.
      3.8.1.1   	De stelling van appellant dat de raad van tucht de grondslag van de klacht heeft verlaten faalt. Appellant heeft de weergave van de klacht door de raad van tucht niet bestreden. De klacht onder B houdt onder meer in dat de jaarrekening 2000 geen getrouw beeld geeft van het vermogen en de resultaten van Landis. De raad van tucht heeft met zijn oordeel onder § 5.18 dat de jaarrekening niet het vereiste inzicht geeft, de grondslag van de klacht derhalve niet verlaten.
      3.8.1.2   	Landis heeft in juni 2000 Detron Group N.V. (hierna: Detron) overgenomen. In het halfjaarbericht van Landis over 2000 is vermeld dat de resultaten van Detron vanaf 1 juli 2000 meegeconsolideerd gingen worden. In afwijking hiervan is in de jaarrekening 2000 de over de maanden mei en juni 2000 door Detron gerealiseerde omzet van € 31,5 miljoen meegenomen in de geconsolideerde winst- en verliesrekening van Landis. In deze winst- en verliesrekening is eenzelfde bedrag opgenomen als kostprijs van de omzet van Detron. Andere resultaten van Detron over de maanden mei en juni 2000 zijn niet meegeconsolideerd in deze winst- en verliesrekening. Voor de jaarrekening 2000 van Landis is een overnamebalans van Detron gehanteerd per 1 juli 2000 ter bepaling van de via het eigen vermogen van Landis verwerkte goodwill. Door de omzet van mei en juni 2000 van Detron enerzijds tot de omzet van Landis over 2000 te rekenen en anderzijds eenzelfde bedrag als kostprijs van de omzet op te voeren is het nettoresultaat van Landis over 2000 niet beïnvloed. Als de omzet van mei en juni 2000 van Detron niet in de geconsolideerde winst- en verliesrekening van Landis zou zijn verantwoord, was de netto-omzet van Landis over 2000 € 636 miljoen geweest, zodat dan ten opzichte van de netto-omzet over 1999 van € 643 miljoen sprake zou zijn geweest van een omzetdaling van circa 1%. Het opnemen van de omzet van mei en juni 2000 van Detron in de geconsolideerde winst- en verliesrekening van Landis resulteerde in een groei van de omzet van bijna 4%. 
      3.8.1.3   	Het College is van oordeel dat door het verantwoorden in de geconsolideerde winst- en verliesrekening van Landis van de over de maanden mei en juni 2000 door Detron gerealiseerde omzet van  € 31,5 miljoen, de jaarrekening 2000 geen getrouw beeld geeft van het vermogen en de resultaten van Landis. Daargelaten of, zoals appellant aanvoert, Landis reeds per 1 mei 2000 ‘control’ had over Detron, geeft het verantwoorden in de geconsolideerde winst- en verliesrekening van Landis van voornoemde omzet geen getrouw beeld van de resultaten van Landis, nu daartegenover niet de werkelijke kostprijs van de omzet van Detron over deze maanden in de geconsolideerde winst- en verliesrekening van Landis is verantwoord, maar een zelfde – kennelijk fictief – bedrag als de omzet van Detron over de maanden mei en juni 2000 die als opbrengst van Landis is verantwoord. Aldus is met het verantwoorden in de geconsolideerde winst- en verliesrekening van Landis van voornoemde omzet van Detron geen getrouw beeld gegeven van het met die omzet behaalde resultaat. 
      Voorts overweegt het College als volgt. Ook als het verantwoorden in de geconsolideerde winst- en verliesrekening van Landis van de over de maanden mei en juni 2000 door Detron gerealiseerde omzet gerechtvaardigd zou zijn, omdat – naar appellant stelt – Landis reeds per 1 mei 2000 ‘control’ zou hebben verkregen over Detron, dan zouden in de geconsolideerde winst- en verliesrekening van Landis ook de overige resultaten van mei en juni 2000 van Detron moeten zijn verantwoord en zou voorts voor de bepaling van de via het eigen vermogen van Landis verwerkte goodwill moeten zijn uitgegaan van (het vermogen in) een overnamebalans van Detron per 1 mei 2000. Het een noch het ander is echter gebeurd.  
      Gelet op het hiervoor overwogene is met het opnemen in de geconsolideerde winst- en verliesrekening van Landis over 2000 van de over de maanden mei en juni 2000 door Detron gerealiseerde omzet van  € 31,5 miljoen geen getrouw beeld gegeven van het vermogen en de resultaten van Landis. Anders dan appellant betoogt gaat het om een materiële afwijking, nu hierdoor in de jaarrekening een omzetstijging van circa 4% is gepresenteerd, terwijl anders sprake zou zijn van een omzetdaling van circa 1%.
      3.8.1.4   	De raad van tucht heeft de klacht onder B, voor zover het betreft verwerking van de omzet over mei en juni 2000 van Detron, terecht gegrond verklaard. In zoverre faalt de zesde grief. 	
      Activering kosten trainings- en serviceactiviteiten
      3.8.2	Appellant is van mening dat de raad van tucht ten onrechte heeft geoordeeld dat de aanloopkosten 2000 in de rubriek immateriële vaste activa hadden moeten worden opgenomen en dat ter zake een wettelijke reserve had moeten worden gevormd. Het bestuur van Landis had volgens hem meerdere keuzes hoe deze post te rubriceren en kon voor rubricering als overlopende activa kiezen. Deze keuze van het bestuur van Landis  leidt volgens appellant niet tot een materiële onjuistheid in de jaarrekening of tot een niet voldoen aan het inzichtvereiste.
      3.8.2.1   	In de jaarrekening 2000 is een bedrag van € 6,2 miljoen geactiveerd. Deze activering is geschied onder de noemer van aanloopkosten, door een verlaging met dat bedrag van salariskosten ten aanzien van trainings- en serviceactiviteiten. Dit bedrag is opgenomen onder ‘overige vorderingen en overlopende activa’. Hierdoor zijn het resultaat, het vermogen en het werkkapitaal van Landis over 2000 € 6,2 miljoen hoger vastgesteld. Dit bedrag is berekend door voor 2001 door Landis gebudgetteerde winstpercentages (winsten voor belastingen) te vermenigvuldigen met de door de desbetreffende bedrijfsonderdelen gerealiseerde omzet over 2000. 
      3.8.2.2   	Zelfs indien er met appellant vanuit wordt gegaan dat de activering van het bedrag van € 6,2 miljoen betrekking heeft op nieuwe activiteiten van Landis, en derhalve aanloopkosten zou betreffen – en daargelaten de rubricering van deze activering onder ‘overige vorderingen en overlopende activa’ en daargelaten de vraag of de activering in de jaarrekening voldoende is toegelicht en of deze laatste vraag door de raad van tucht terecht in ogenschouw is genomen – is het College van oordeel dat deze activering hoe dan ook gebaseerd had moeten worden op in 2000 daadwerkelijk gemaakte salariskosten ten aanzien van de trainings- en serviceactiviteiten. Nu het bedrag van de activering berekend is door van de over 2000 gerealiseerde omzet van de desbetreffende bedrijfsonderdelen de voor 2001 begrote winstpercentages te nemen, is volstrekt ongewis of het berekende bedrag een juiste benadering vormt van de op het jaar 2000 betrekking hebbende salariskosten. Reeds daarom is aan het inzichtvereiste niet voldaan. De stelling van appellant dat de wijze van berekening geen (te verdisconteren) kans op een materiële onjuistheid met zich bracht is op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt. Gelet hierop is met het opnemen van deze activering in de jaarrekening geen getrouw beeld gegeven van het vermogen en de resultaten van Landis.
      3.8.2.3   	De raad van tucht heeft de klacht onder B, voor zover het betreft de activering van € 6,2 miljoen als aanloopkosten van training- en serviceactiviteiten, terecht gegrond verklaard.
      In zoverre faalt de zesde grief.          
      Nagekomen goodwill Dennis Bergström en 4U Group
      3.8.3	Ten aanzien van het gegrond verklaren van de klacht inzake het verwerken van nagekomen goodwill ter zake van Dennis Bergström en 4U Group stelt appellant dat het verwerken van nagekomen goodwill in het jaar na een overname gebruikelijk en in overeenstemming was met destijds geldende regelgeving. Klagers hebben niet toegelicht hoe zij de nagekomen goodwill benaderd hadden willen zien en waarom het door het bestuur van Landis verwerkte bedrag materieel onjuist zou zijn. De klacht mist volgens appellant feitelijke basis. 
      3.8.3.1   	Landis heeft in 1999 de bedrijven Dennis Bergström en 4U Group verworven. In 2000 was bij zowel Dennis Bergström als 4U Group sprake van substantiële reorganisaties en substantiële verliezen. De kosten werden bij deze dochtermaatschappijen niet gesplitst naar kosten gemaakt ten behoeve van de omzet enerzijds en reorganisatiekosten anderzijds. In de jaarrekening 2000 van Landis is als nagekomen goodwill ter zake van Dennis Bergström en 4U Group € 5,7 miljoen respectievelijk € 2,4 miljoen in mindering gebracht op het eigen vermogen van Landis en zijn dezelfde bedragen in de geconsolideerde winst- en verliesrekening van Landis in mindering gebracht op de overige bedrijfskosten. Deze bedragen zijn zodanig berekend dat in de geconsolideerde winst- en verliesrekening aan resultaat is verantwoord het voor 2001 door Landis gebudgetteerde winstpercentage (winst voor belastingen) van 2,24% vermenigvuldigd met de door deze bedrijven gerealiseerde omzet over 2000.
      3.8.3.2	Zelfs indien er met appellant van wordt uitgegaan dat er reden was om nagekomen goodwill van Dennis Bergström en 4U Group te verantwoorden, is het College van oordeel dat deze nagekomen goodwill gebaseerd had moeten worden op in 2000 daadwerkelijk gemaakte reorganisatiekosten. De bedragen van de nagekomen goodwill zijn resultanten van de rekensom: (werkelijk resultaat Scandinavische distributieactiviteiten) / (het voor 2001 gewenste winstpercentage x de over 2000 gerealiseerde omzet Scandinavische distributieactiviteiten). Nu de nagekomen goodwill aldus is berekend als resultaat van een voor 2001 begroot winstpercentage en de over 2000 gerealiseerde omzet van deze bedrijven, is volstrekt ongewis of de berekende bedragen aan nagekomen goodwill een juiste benadering vormen van de op het jaar 2000 betrekking hebbende reorganisatiekosten van deze bedrijven, zodat reeds daarom in de jaarrekening geen getrouw beeld is gegeven van het vermogen van Landis. Voorts is als resultaat niet verantwoord het daadwerkelijk door Dennis Bergström en 4U Group gerealiseerde resultaat, maar slechts in theorie haalbaar geachte winsten, zodat ook met betrekking tot het resultaat in de jaarrekening geen getrouw beeld is gegeven. De stelling van appellant dat de wijze van berekening geen niet aanvaardbaar risico op onjuistheden van materieel belang met zich bracht, is op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt.
      Gelet op het vorenstaande is met de verwerking van nagekomen goodwill ter zake van Dennis Bergström en 4U Group geen getrouw beeld gegeven van het vermogen en de resultaten van Landis.
      3.8.3.3   	Hierbij komt dat de wijze waarop de nagekomen goodwill is verantwoord, anders dan appellant aanvoert, niet in overeenstemming is met destijds geldende regelgeving. Uit de destijds geldende regelgeving volgt dat bij verwerving van een dochter de goodwill wordt bepaald op het moment van verwerving van de dochter. Voor de aanpassing van deze goodwill is pas plaats als, onder meer, na verwerving wordt geconstateerd dat de reële waarde van de activa, passiva en voorzieningen op het moment van verwerving niet juist was bepaald. Uitsluitend indien de afwijking van de vastgestelde reële waarde reeds bestond op het moment van verwerving, is het aanvaardbaar het bedrag van de goodwill na het verwervingsmoment aan te passen, met dien verstande dat aanpassing van de goodwill, voorzien van een adequate toelichting, alleen mag plaatsvinden in het jaar van of het jaar na de verwerving. Latere afwijkingen van de reële waarde kunnen dus niet worden verwerkt als aanpassingen van de goodwill (RJ 214.226; tekst 1999. Vergelijk RJ 210.418 en RJ 500.243; tekst 2001). Appellant heeft op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat de ten tijde van de verwerving van Dennis Bergström en 4U Group, in 1999, berekende goodwill nadien, in 2000, aanpassing behoefde, omdat deze goodwillbedragen op het moment van verwerving niet juist waren bepaald.
      3.8.3.4   	De raad van tucht heeft de klacht onder B, voor zover het betreft de verwerking van nagekomen goodwill inzake Dennis Bergström en 4U Group, terecht gegrond verklaard.
      In zoverre faalt de zesde grief.
      Buitengewone bate verkoop DIT Holding B.V.
      3.8.4	Appellant stelt dat het oordeel van de raad van tucht inzake de verantwoording van de verkoopopbrengst van Detron Interim Techniek Holding B.V. (hierna: DIT Holding) van € 4,9 miljoen als buitengewone bate van Landis onjuist is. Landis heeft het moment van de overdracht van ‘control’ gesteld op 11 juli 2000, zijnde het moment waarop de aandelen DIT Holding door Detron zijn overgedragen. Er waren geen omstandigheden die appellant aanleiding gaven te oordelen dat dit niet aanvaardbaar zou zijn. De door klagers voorgestane wijze van verwerking als opbrengst ten laste van de goodwill van Detron is niet perse onjuist, maar er waren hier meerdere keuzes mogelijk.
      3.8.4.1   	DIT Holding was een onderdeel van Detron. Op 25 april 2000 is tussen het management van DIT Holding en Detron een letter of intent getekend met betrekking tot de verkoop van DIT Holding aan het management van DIT Holding; vanaf 19 mei 2000 kwam DIT Holding voor rekening en risico van de kopers op basis van een overnamebalans per 19 mei 2000. In de letter of intent is voorts bepaald dat voor de verkoop van DIT Holding de instemming van de raad van commissarissen van Detron nodig was; deze instemming is op 23 mei 2000 gegeven. In het fusieprotocol van 16 april 2000 tussen Detron en Landis is met betrekking tot de verkoop van DIT Holding bepaald dat deze verkoop uitsluitend zal worden afgerond na toestemming van de raad van bestuur van Landis. De aandelen in DIT Holding zijn op 11 juli 2000 overgedragen. De koopprijs van circa € 7 miljoen is na de overname van Detron door Landis – per 1 juli 2000 – in contanten door de koper voldaan. In de jaarrekening 2000 van Landis is de boekwinst over de verkoop van DIT Holding van  € 4,9 miljoen opgenomen als buitengewone bate in het resultaat van Landis over het tweede halfjaar van 2000.
      3.8.4.2  	Het College acht op grond van de stukken niet aangetoond dat de toestemming van de raad van bestuur van Landis voor de verkoop van DIT Holding, welke op grond van het fusieprotocol tussen Detron en Landis was vereist, is gegeven voor 1 juli 2000. Gelet hierop en in aanmerking nemend dat Detron pas per 1 juli 2000 is overgenomen door Landis, bestond de mogelijkheid dat Landis, in weerwil van hetgeen tussen het management van DIT Holding en Detron was overeengekomen en in weerwil van de door de raad van commissarissen van Detron op 23 mei 2000 gegeven instemming, de aandelen in DIT Holding niet zou overdragen. Onder die omstandigheden was het niet onverdedigbaar het zogenoemde ‘moment of control’ ten aanzien DIT Holding te stellen op de datum van de juridische eigendomsoverdracht van de aandelen, 11 juli 2000, in plaats van de datum waarop de aandelen voor rekening en risico kwamen van het management van DIT Holding, 19 mei 2000. Hoewel ook een andere keuze denkbaar is ten aanzien van de verwerking van de verkoopbrengst van DIT Holding, zoals door klagers bepleit, kan naar het oordeel van het College niet gezegd worden dat de gekozen wijze van verwerking niet voldoet aan het inzichtvereiste.
      3.8.4.3   	Gelet op het vorenstaande is het oordeel van de raad van tucht waarbij het de klacht onder B, voor zover deze betreft de verantwoording van de boekwinst € 4,9 miljoen over de verkoop van DIT Holding, gegrond heeft verklaard, onjuist. 
      In zoverre slaagt de zesde grief.
      Datering accountantsverklaring jaarrekening 2000
      3.8.5	Appellant stelt ten aanzien van de datering van de accountantsverklaring bij de jaarrekening 2000 dat de verklaring waarschijnlijk op 28 maart 2001 had moeten worden gedateerd, maar dat niet zeker meer te weten. Hij erkent dat op 5 maart 2001 de accountantscontrole niet was afgerond. Appellant verwijst naar zijn conclusie van dupliek bij de raad van tucht en refereert zich aan het oordeel van het College.
      3.8.5.1   	De accountantsverklaring bij de jaarrekening 2000 is gedateerd 5 maart 2001. Na 5 maart 2001 is de accountantscontrole voortgezet. Onder verantwoordelijkheid van appellant zijn in notities en een e-mail van 13, 14 en 19 maart 2001 met betrekking tot diverse belangrijke posten (onder meer ten aanzien van de hoogte van de voorziening voor dubieuze debiteuren, incourante voorraden en Detron) nadere stukken opgevraagd. Een dag na 5 maart 2001, op 6 maart 2001, heeft Landis door middel van een persbericht een winst van € 24,7 miljoen bekend gemaakt. Het persbericht vermeldt dat Landis in 2000 een 150% hogere netto winst ten opzichte van 1999 heeft geboekt.
      3.8.5.2  	Nu appellant de jaarrekening op 5 maart 2001 van een goedkeurende accountantsverklaring heeft voorzien, terwijl de accountantscontrole niet was afgerond heeft de raad van tucht klachtonderdeel D terecht gegrond verklaard. 
      In zoverre faalt de zesde grief.
      Compliance certificates
      3.8.6	Ten aanzien van het gegrond verklaren van de klacht inzake de door appellant gedane mededelingen bij de compliance certificates voert appellant het volgende aan. Appellant erkent dat de compliance certificates niet voldeden aan de contractsvoorwaarden van de banken, maar hij stelt ook geen mededeling te hebben gedaan dat zulks het geval zou zijn. Appellant stelt voorts dat het voor de enige gebruikers van de certificates, de banken, in één oogopslag zichtbaar was dat deze niet conform de contractsvoorwaarden 'adjusted' waren, maar dat deze rechtstreeks afkomstig waren uit cijfers van Landis die al beschikbaar waren. Ten aanzien van de tweede en derde certificate merkt appellant op dat klagers RAC 920 niet hebben tegengeworpen en hij daartegen dus ook geen verweer heeft gevoerd. Door rechtstreeks aan de RAC te toetsen heeft de raad van tucht volgens appellant bovendien geen acht geslagen op de rechtspraak van het College waaruit volgt dat slechts kan worden getoetst aan de Wet RA en de verordeningen. De raad van tucht oordeelt volgens appellant ten onrechte dat niet is voldaan aan RAC 920 en dat geen rekening is gehouden met de bevindingen uit hoofde van de werkzaamheden met betrekking tot de halfjaarcijfers. 
      3.8.6.1   	Door appellant zijn drie accountantsmededelingen bij drie compliance certificates gedaan, welke compliance certificates door de banken werden gevraagd in het kader van door deze banken aan Landis verstrekte leningen. Het ging om een door Landis met de banken gesloten overeenkomst voor leningen ter grootte van (oorspronkelijk) € 135 miljoen (later € 175 miljoen), waarbij voor de geldverstrekking getoetst moest worden aan een vijftal ratio's (financial convenants). Deze ratio’s betroffen de minimumposities ten aanzien van het eigen vermogen, het bedrijfsresultaat, de netto-leenpositie, externe financiering en de kredietverzekerde debiteuren. Het eerste certificate, gedateerd 28 juni 2001, was gebaseerd op de jaarrekening 2000. Het tweede certificate was gebaseerd op de niet gecontroleerde halfjaarcijfers van Landis en gedateerd op 26 september 2001. Het derde certificate, gebaseerd op interne niet gecontroleerde kwartaalcijfers van Landis, was gedateerd 8 november 2001. 
      De mededeling bij het tweede certificaat luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
    
    
    “In accordance with your instructions, we have reviewed the accompanying compliance certificate of Landis Group B.V., Utrecht, which has been initialled by us for identification purposes only. This compliance certificate is the responsibility of the company's management.
    
    The financial data included in the compliance certificate have been derived from the unaudited half year figures of parent company Landis Group N.V. and group companies as per 30 June 2001. We have not audited the financial figures of Landis Group N.V. as at 30 June 2001 and therefore we are unable to and do not express an opinion of the financial figures on the compliance certificate, However based on our review, we are not aware of any material modifications that should be made to the financial figures included within the compliance certificate. The compliance certificate is consistent, in all material respects, with the financial statements from which they have been derived.
    
    Eindhoven, 27 September 2001.”
    
    
      In de ‘form of compliance certificate’ wordt verwezen naar de met de banken gesloten overeenkomst. 
      De verklaring bij het derde certificaat, met peildatum 30 september 2001, is nagenoeg gelijkluidend.
      3.8.6.2   	Met betrekking tot het eerste certificaat, ten aanzien van de peildatum 31 december 2000, overweegt het College als volgt. De accountantsmededeling bij dit certificaat is gebaseerd op de goedkeurende accountantsverklaring bij de jaarrekening 2000. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen ontbeert deze verklaring een deugdelijke grondslag, zodat ook deze accountantsmededeling een deugdelijke grondslag ontbeert. 
      3.8.6.3   	Met betrekking tot het tweede certificaat, ten aanzien van de peildatum 30 juni 2001, en het derde certificaat van 8 november 2001, ten aanzien van de peildatum 30 september 2001, overweegt het College als volgt. In de leningsovereenkomst van de banken met Landis is bepaald dat voor de verstrekking van gelden aan Landis vereist is dat Landis voldoet aan vijf ratio’s. Deze ratio’s zijn in deze overeenkomst gedefinieerd. De werkzaamheden van appellant zijn beperkt gebleven tot de controle of de ratio’s overeenkwamen met de door Landis aangeleverde cijfers, welke laatste cijfers niet door appellant op juistheid zijn gecontroleerd. Appellant heeft ten behoeve van de berekening van de ratio’s deze cijfers niet aangepast aan de definities van de ratio’s in de leningsovereenkomst. De stellingen van appellant, dat (1) voor de banken in één oogopslag zichtbaar was dat de ratio’s niet conform de contractsvoorwaarden 'adjusted' waren, (2) hij ook geen mededeling heeft gedaan dat zulks wel het geval zou zijn en (3) hij geen opdracht van Landis zou hebben gekregen om een compliance certificate te verstrekken met ratio’s die voldeden aan de definities in de leningsovereenkomst, falen. Het College is van oordeel dat het appellant zonder meer duidelijk had moeten zijn dat een mededeling van hem bij de compliance certificates het antwoord moest betreffen op de vraag of Landis voldeed aan de ratio’s zoals gedefinieerd in de leningsovereenkomst. Voorts is het College van oordeel dat het appellant zonder meer duidelijk had moeten zijn dat de banken aan (de mededingen van appellant bij) de compliance certificates een groot belang zouden hechten bij de beantwoording van de vraag of Landis voldeed aan de in leningsovereenkomst gedefinieerde ratio’s. Indien de bovengenoemde stellingen van appellant als juist zouden worden aanvaard zou het inschakelen van appellant bij het verstrekken van een mededeling bij de compliance certificates zinledig zijn geweest. Immers, het enige doel van de compliance certificates was te verifiëren of Landis voldeed aan de normen die de banken aan Landis stelden voor de geldverstrekking. Nu appellant heeft nagelaten de ratio’s te berekenen volgens de definities in de leningsovereenkomst ontberen zijn mededelingen bij de compliance certificates een deugdelijke grondslag.
      3.8.6.4   	Gelet op het hiervoor overwogene kan in het midden blijven hetgeen de raad van tucht onder § 5.25 heeft overwogen met betrekking tot de posten ‘bruteren verkoopopbrengst/verwerken als omzet’, ‘schommelfonds’, ‘vrijvallen vakantiedagen Citee’, ‘douanerechten’, ‘afboeken financieringskosten op agio’ en ‘activeren aanloopkosten onder overige vorderingen’. 
      3.8.6.5   	De raad van tucht heeft klachtonderdeel C, daargelaten de daartoe gebezigde gronden, terecht gegrond verklaard. 
      De zesde grief faalt in zoverre.
      3.9	Klagers hebben in hun reactie op het beroepschrift het College verzocht om, indien het College zou oordelen dat de beslissing van de raad van tucht op één of meer onderdelen dient te worden vernietigd, de door klagers in eerste aanleg geformuleerde klachten in volle omvang te beoordelen en ten aanzien van alle klachtonderdelen een inhoudelijk oordeel te vellen, dan wel in dat geval de klachten ambtshalve te beoordelen. Het College overweegt hieromtrent als volgt.
      3.9.1	Het verzoek van klagers houdt feitelijk een voorwaardelijk beroep in. Uit artikel 52, eerste lid, van de Wet RA, zoals deze luidde ten tijde hier van belang, vloeit voort dat tegen een beslissing van de raad van tucht aangaande een jegens een registeraccountant gerezen bezwaar binnen twee maanden na verzending van de tuchtbeslissing beroep kan worden ingesteld bij het College bij een met redenen omkleed beroepschrift. Deze wet voorziet niet in de mogelijkheid om nog na het verstrijken van de genoemde termijn beroep in te stellen, ook niet bij wege van voorwaardelijk of incidenteel beroep. De Wet RA voorziet evenmin in een ambtshalve beoordeling van de klachten door het College. De door klagers verzochte beoordeling van de klachten tegen appellant dient derhalve achterwege te blijven.  
      3.10	Uit het vorenstaande volgt dat het beroep van appellant op twee onderdelen gegrond is. 
      De bestreden tuchtbeslissing dient in zoverre te worden vernietigd.
      Het College ziet aanleiding de zaak zelf af te doen en overweegt daartoe als volgt.
      3.10.1 	Gelet op het vorenoverwogene is klachtonderdeel B gegrond, voor zover het betreft de verwerking van drie posten in de jaarrekening van Landis over 2000 (omzet Detron over mei en juni 2000; activering kosten trainings- en serviceactiviteiten; verwerking nagekomen goodwill Dennis Bergström en 4U Group). De klachtonderdelen C en D zijn geheel gegrond. Dit houdt, samengevat, in dat appellant bij de jaarrekening 2000 ten onrechte een goedkeurende verklaring heeft verstrekt, waardoor een flatterend en misleidend beeld is ontstaan van het vermogen en het resultaat. Voorts heeft appellant bij de in 2001 aan de banken verstrekte compliance certificates ten onrechte drie goedkeurende mededelingen afgegeven en heeft hij zijn verklaring bij de jaarrekening 2000 ten onrechte afgegeven op een moment waarop het onderzoek van die jaarrekening nog niet was afgerond.
      Het College is van oordeel dat appellant in zeer ernstige mate tekort is geschoten in zijn werkzaamheden als controlerend registeraccountant van Landis. Appellant is niet voldoende kritisch en onafhankelijk geweest bij de controle van de jaarrekening 2000 en de compliance certificates en heeft hierdoor een goedkeurende verklaring verstrekt respectievelijk goedkeurende mededelingen gedaan zonder dat daarvoor een deugdelijke grondslag bestond.
      Dit alles heeft eraan bijgedragen dat een flatterend en misleidend beeld van de financiële positie van Landis kon ontstaan. Het College acht een en ander te meer verwijtbaar, nu het controleren van de jaarrekening een wettelijke kerntaak van de accountant is en diens verklaringen daarover in het economisch verkeer van grote betekenis zijn. Derden moeten op de deugdelijkheid hiervan kunnen afgaan. Dit geldt, zoals in § 3.8.6.3 reeds overwogen, evenzeer voor de mededelingen die appellant bij de compliance certificates heeft afgegeven. Appellant heeft ten slotte de jaarrekening 2000 willens en wetens van een goedkeurende accountantsverklaring voorzien terwijl de accountantscontrole nog niet was afgerond. 
      Appellant heeft door dit alles niet als een integer accountant gehandeld.
      Het College acht gelet op het vorenstaande, ook als daarbij in aanmerking wordt genomen dat de klacht over de goedkeuring van de jaarrekening 1999 alsmede een onderdeel van de klacht over de goedkeuring van de jaarrekening 2000 alsnog ongegrond worden verklaard, het opleggen van de maatregel van schorsing als registeraccountant voor de duur van zes maanden – wat onder de Wet RA, zoals die luidde ten tijde van belang, de maximale duur van de schorsing is – passend en geboden. 
      Anders dan appellant heeft betoogd in zijn zevende grief betekent het feit dat appellant geen registeraccountant meer is niet dat aan hem geen maatregel kan worden opgelegd. Zoals het College heeft overwogen in zijn uitspraak van 19 juli 2007 (AWB 06/581, www.rechtspraak.nl: LJN BB0921) kan ook aan een reeds - op eigen verzoek - doorgehaalde accountant, een tuchtrechtelijke maatregel worden opgelegd. Artikel 33, derde lid, van de Wet RA stelt buiten twijfel dat tuchtrechtelijk optreden ook na doorhaling mogelijk is en legt geen beperking aan voor wat betreft de eventueel op te leggen tuchtrechtelijke maatregel.
      De zevende grief faalt.
      3.11	De hierna te vermelden beslissing op het beroep berust op titel II van de Wet RA, zoals deze luidde vóór 1 mei 2009.
    
    
    
      4. De beslissing
      Het College:
      - verklaart het beroep gegrond, voor zover het betrekking heeft op klachtonderdeel A en klachtonderdeel B, voor zover het
        betreft de verantwoording inzake de verkoop van DIT Holding;
      - vernietigt de bestreden tuchtbeslissing, voor zover daarbij klachtonderdeel A in zijn  geheel en klachtonderdeel B voor
        zover het betreft de verantwoording inzake de verkoop van DIT Holding, gegrond zijn verklaard;
      - verklaart klachtonderdeel A in zijn geheel en klachtonderdeel B voor zover het betreft de verantwoording inzake de verkoop   van DIT Holding, ongegrond;
      - legt appellant de maatregel op van schorsing als registeraccountant voor de duur van zes maanden.
    
    
    Aldus gewezen door mr. E. Dijt, mr. J.A.M. van den Berk en mr. P. Fortuin, in tegenwoordigheid van mr. M.A. Voskamp, als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 7 maart 2013.
    
    w.g. E. Dijt					w.g. M.A. Voskamp