ECLI:NL:RBHAA:2006:BD5624, Rechtbank Haarlem, 03-04-2006, 05/988
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2006-04-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Dienstbetrekking en fictieve dienstbetrekking

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Registratienummer: AWB 05/988
    
    
    Uitspraakdatum: 3 april 2006
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      X B.V.,
      gevestigd en kantoorhoudende te Z,
      eiseres,
    
    
    en
    
    P,
    
    verweerder.
     
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak maart tot en met december 1997en over het tijdvak januari 1998 tot en met maart 2000 naheffingsaanslagen opgelegd in de 
      loonbelasting / premie volksverzekeringen (hierna loonbelasting) voor een bedrag van respectievelijk € 9.217 en € 76.707. Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen heeft verweerder een verhoging (met kwijtschelding) en een boete opgelegd van respectievelijk 
      € 4.608 en € 38.354, te weten elk 50% van de nageheven loonbelasting. De verschuldigde heffingsrente is vastgesteld op respectievelijk € 1.614 en € 7.844.
    
    
    Na daartegen gemaakt bezwaar op 5 februari 2003, nader gemotiveerd met een brief van 7 maart 2003, heeft verweerder bij de uitspraak op bezwaar van 16 februari 2005 de aanslagen gehandhaafd. Eiseres heeft daartegen op 23 maart 2005 beroep ingesteld, welk beroepschrift nader gemotiveerd is op 21 april 2005. 
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 december 2005 te Haarlem. 
      Ter zitting zijn verschenen namens eiseres A, B, mr. C en D en namens verweerder E, F en mr. G. 
    
    
    2.	De feiten
    
    2.1.	De heer B (hierna: B) heeft in de jaren tot en met 1996 een onderneming gedreven te Z onder de naam B Autobedrijf. Op 21 januari 1997 is hij in staat van faillissement verklaard door de rechtbank.
    
    2.2. Mevrouw A (hierna: A) voert sinds 1995 een eigen onderneming als mondhygiëniste in Q.
    
    2.3.	Op 12 december 1996 werd A bestuurder en enig aandeelhouder van H B.V. Op 24 februari 1998 werd de naam gewijzigd in I B.V. Op dat moment waren er volgens het uittreksel uit het handelsregister geen mensen werkzaam in de B.V.
    
    2.4.	I B.V. maakte in het naheffingstijdvak gebruik van twee zakelijke bankrekeningen. Deze zijn geopend in maart 1997.
    
    2.5.	B heeft op 20 januari 1997 namens eiseres een huurcontract ondertekend voor de huur van een loods gelegen aan de a-dijk 1 te Z voor ƒ 2000 per maand exclusief energiekosten. 
    
    2.6.	B is per 8 maart 2000 als werknemer aangemeld in dienst bij I B.V.
    
    2.7.	A heeft op 1 februari 1999 namens eiseres een huurcontract met de gemeente Z ondertekend voor de huur van een stuk grond gelegen aan de a-dijk te Z. 
    
    2.8. In november 2000 is een strafrechtelijk onderzoek gestart door de Regionale Sociale Recherche R, hetgeen op 14 november 2000 is gemeld aan GAK Nederland BV. 
    
    2.9. In het kader van het onder 2.8 vermelde onderzoek zijn B en A op 12 december 2000 verhoord door opsporingsfunctionarissen van GAK Nederland BV. Het rapport van dit onderzoek alsmede kopieën van de processen-verbaal van verhoor behoren tot de stukken van het geding. 
    
    2.10. Op 8 mei 2001 heeft een boekenonderzoek door verweerder plaatsgevonden naar onder andere de aangiften loonbelasting over de periode maart 1997 tot en met maart 2000. Naar aanleiding van dit boekenonderzoek zijn met dagtekening 27 december 2002 aan eiseres twee naheffingsaanslagen loonbelasting  opgelegd. De eerste naheffingsaanslag betreft het tijdvak maart tot en met december 1997 voor een bedrag van € 9.217. De tweede naheffingsaanslag ziet op het tijdvak  januari 1998 tot en met maart 2000 voor een bedrag van € 76.707. 
    
    2.11. De heer drs. J RA van J Accountancy heeft tijdens het onder 2.10 vermelde onderzoek op 15 maart 2002 met de controlerend ambtenaar een overeenkomst gesloten ten aanzien van het dienstverband van B over de periode 1997 tot en met 2001 en het salaris van A over dezelfde periode.
    
    2.12. Op 23 juni 2004 heeft naar aanleiding van het ingediende bezwaarschrift een hoorgesprek plaatsgevonden. Een verslag van dit hoorgesprek behoort tot de stukken van het geding.
    
    3.	Het geschil
    
    In geschil is of er over de periode maart 1997 tot en met maart 2000 sprake is geweest van een privaatrechtelijke dienstbetrekking als bedoeld in art. 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna de Wet), tussen eiseres en B. Daarnaast is in geschil of over dezelfde periode sprake is geweest van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4 en 12a van de Wet ter zake van de door A ten behoeve van eiseres verrichte arbeid. Voorts is in geschil of ter zake van de met de vorige adviseur van eiseres bereikte overeenstemming sprake is van een rechtsgeldig compromis. Ten slotte is in geschil of de boeten terecht en naar het juiste bedrag zijn opgelegd. 
    
    
      Eiseres stelt zich op het standpunt dat gedurende de periode maart 1997 tot en met maart 2000 geen sprake is geweest van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen eiseres en B, omdat niet wordt voldaan aan de voorwaarden hiervoor. Er was geen sprake van een gezagsverhouding en er werd geen loon betaald. Volgens eiseres moet eerder gesproken worden van mede-ondernemerschap. 
      Voorts is eiseres van mening dat geen sprake was van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4 en 12a van de Wet ter zake van de door A ten behoeve van eiseres verrichte arbeid, omdat zij geen arbeid heeft verricht. De werkzaamheden van A waren zo minimaal dat daar geen arbeidsbeloning tegenover kon staan. Eiseres stelt voorts dat geen sprake kan zijn van een rechtsgeldig compromis omdat de vorige adviseur zijn formele volmacht niet had mogen gebruiken voor ingrijpende afspraken met de fiscus zonder dat eiseres hiermee expliciet had ingestemd en omdat die afspraken niet in een vaststellingsovereenkomst zijn vastgelegd.
    
    
    
      Verweerder stelt zich op het standpunt dat over de periode maart 1997 tot en met maart 2000 sprake is geweest van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen eiseres en B. Middels de ontvangst van betalingen van debiteuren voor de door B verrichte werkzaamheden is aan B geld beschikbaar gesteld. Deze betalingen kunnen worden aangemerkt als loonbetalingen. Bovendien kan gesproken worden van een gezagsverhouding tussen B en eiseres en heeft B arbeid verricht.
      Verweerder stelt zich tevens op het standpunt dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking tussen eiseres en A. 
      Voorts is verweerder van mening dat zowel het salaris van B als het wettelijke gebruikelijke loon van A in redelijkheid is vastgesteld. Verweerder stelt zich  op het standpunt dat ter zake van de met de vorige adviseur bereikte overeenstemming sprake is van een rechtsgeldig compromis, omdat de overeenstemming schriftelijk is vastgelegd en bevestigd door de vorige adviseur. Het ontbreken van een vaststellingsovereenkomst, waarin de gemaakte afspraken zouden zijn vastgelegd, doet hier niet aan af, aldus verweerder.
      Wat betreft de boete is verweerder ten slotte van mening dat de vergrijpboete op de juiste wijze en naar het juiste bedrag is opgelegd.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      Dienstbetrekking B
      4.1. Van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is sprake, indien tussen B en eiseres (mondeling dan wel schriftelijk) een arbeidsovereenkomst is gesloten. Hieronder dient te worden verstaan een overeenkomst, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten (artikel 7:610, eerste lid, BW).
    
    
    
      4.2. Uit deze omschrijving volgt dat voor een bevestigende beantwoording van de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking dient te zijn voldaan aan - kort gezegd - de volgende elementen:
      - er moet sprake zijn van een gezagsverhouding;
      - de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, en
      - de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon.
    
    
    4.3. Naar het oordeel van de rechtbank zijn deze drie elementen aanwezig.
    
    4.4. Met betrekking tot de gezagsverhouding stelt de rechtbank voorop dat voor de aanwezigheid daarvan reeds voldoende is dat de werkgever bevoegd is de werknemer bindende aanwijzingen te geven omtrent het te verrichten werk. Niet noodzakelijk is dat de werkgever in feite van deze bevoegdheid gebruik maakt. Nu A als directeur-grootaandeelhouder van eiseres in de onderhavige jaren bevoegd was B bindende aanwijzingen te geven omtrent het te verrichten werk, is de rechtbank van oordeel dat sprake was van een gezagsverhouding.
    
    4.5. Ten aanzien van het tweede element, het gedurende een zekere tijd persoonlijk verrichten van  arbeid, oordeelt de rechtbank als volgt. Uit de onder 2.9 vermelde processen verbaal is gebleken dat B in de onderhavige jaren diverse soorten werkzaamheden  heeft verricht in de onderneming van eiseres. A heeft verklaard dat zij de aandelen in eiseres heeft gekocht om B weer aan het werk te krijgen. Tussen hen bestond de afspraak dat er in ieder geval omzet gemaakt moest worden om de bedrijfslasten te kunnen voldoen. Aan het tweede element is derhalve ook voldaan.
    
    
      4.6. Vaststaat dat er geen loonadministratie aanwezig is over het tijdvak waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben. Ook overigens is geen administratie bijgehouden van de inkomsten en uitgaven van eiseres gedurende deze periode.
      Uit de stukken van het geding, onder meer het onder 2.8 en 2.9 genoemde rapport, blijkt dat B door eiseres uitgeschreven facturen heeft geïncasseerd tot een bedrag van circa 
      ? 170.000. B heeft niet aannemelijk kunnen maken wat de bestemming van deze door hem geïncasseerde bedragen is geweest. 
      Gezien bovengenoemde omstandigheden is de rechtbank met verweerder van oordeel dat het aannemelijk is dat B, door het incasseren van de facturen, loon voor de door hem verrichte werkzaamheden in de onderneming van eiseres heeft genoten.
      Nu ook aan het laatste element is voldaan, is de rechtbank van oordeel dat in het naheffingstijdvak sprake was van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen B en eiseres in de zin van artikel 2, eerste lid van de Wet.
    
    
    4.7. Nu  B in een gezagsverhouding stond tot eiseres kan hij – anders dan eiseres betoogt – niet als ondernemer worden gekwalificeerd. Eiseres was als inhoudingsplichtige gehouden op de aan B gedane loonbetalingen loonbelasting in te houden en af te dragen. 
    
    
      4.8. Eiseres heeft door het niet voeren van een loonadministratie over de jaren 1997 tot 2000 niet voldaan aan de verplichting van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Verweerder heeft een schatting gemaakt van het loon van B en is voor de schatting van het netto-salaris uitgegaan van de beschikbare gegevens over de periode vanaf maart 2000. Het netto-salaris van B bedroeg vanaf maart 2000 ƒ 1.400 per maand voor een halftime dienstverband. Uit onderzoek is gebleken dat B in 1997 fulltime werkzaam was in de onderneming van eiseres. Verweerder heeft het salaris vervolgens vastgesteld op 
      ƒ 2.800 netto per maand. De rechtbank is – gelet op het voorgaande –  van oordeel dat verweerder op grond van de bevindingen van het onderzoek in alle redelijkheid tot het oordeel heeft kunnen komen dat B over het tijdvak maart 1997 tot en met maart 2000 een nettosalaris heeft genoten van ƒ 33.600 per jaar.
      Eiseres heeft de door verweerder op basis van dit nettoloon gemaakte berekening tot vaststelling van de verschuldigde loonbelasting niet betwist. 
    
    
    4.9. De naheffingsaanslag is derhalve in zoverre terecht en tot het juiste bedrag opgelegd.
    
    
      Fictieve dienstbetrekking A
      4.10.Ter zitting heeft  A verklaard activiteiten te hebben verricht, zo heeft zij de aandelen in eiseres gekocht, gezorgd voor de financiering, vergunningen aangevraagd, contracten ondertekend en telefoontjes gepleegd. Krachtens artikel 12a van de Wet dient het in het kalenderjaar door A genoten loon ten minste gesteld te worden op het in artikel 72, tweede lid van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen bedoelde bedrag. 
      Verweerder heeft het aantal uren dat A heeft besteed aan de activiteiten, rekening houdend met haar werkzaamheden als mondhygiëniste, gesteld op 8 uur per week. Op basis hiervan heeft verweerder het loon bepaald op 20% van het middels artikel 12a van de Wet bepaalde maximum. Gelet op het een en ander, is de rechtbank van oordeel dat verweerder over de onderhavige jaren terecht en tot de juiste bedragen een op de voet van artikel 12a van de Wet berekend gebruikelijk loon in aanmerking heeft genomen.
      De door verweerder gemaakte berekening van de hierdoor verschuldigde loonbelasting is door eiseres niet bestreden.
    
    
    4.11. Gelet op het voorgaande zijn de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen opgelegd. Nu eiseres op de eerste twee geschilpunten in het ongelijk is gesteld, kan voorbij worden gegaan aan de vraag of verweerder met de vorige adviseur van eiseres een rechtsgeldig compromis heeft gesloten.
    
    
      Verhoging en boete
      4.12. Verweerder heeft een verhoging en een boete opgelegd van 50% wegens opzet. Door de als loon aan B uitbetaalde bedragen geheel buiten de administratie te houden terwijl het voor de betrokkenen duidelijk moet zijn geweest dat deze bedragen in de loonadministratie hadden moeten worden opgenomen, is naar het oordeel van de rechtbank opzettelijk geen aangifte gedaan en hiervan geen boekhouding gevoerd met als gevolg dat ten onrechte geen belasting is betaald. De inspecteur heeft derhalve terecht een verhoging en een boete van elk 50% opgelegd. Gelet op de omstandigheid dat eiseres het loon volledig heeft verzwegen acht de rechtbank de door de inspecteur opgelegde verhoging passend en geboden. 
    
    
    
      4.13. Bij de beoordeling of de behandeling van de zaak al dan niet binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens, heeft plaatsgevonden, dient als aanvang van het in aanmerking te nemen tijdsverloop te gelden het tijdstip waarop vanwege de belastingadministratie jegens de belastingplichtige een handeling is verricht, waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur een boete zal opleggen (datum criminal charge).
      Een zodanige handeling vormt in dit geval het aan eiseres gerichte rapport van 11 december 2002 van het ingestelde boekenonderzoek. Gelet op het tijdsverloop tussen de datum van de criminal charge (11 december 2002) en de datum van deze uitspraak (3 april 2006), kan naar het oordeel van de rechtbank worden gezegd dat het gehele proces dermate lang heeft geduurd dat geen sprake is van een behandeling van de zaak binnen een redelijke termijn.  Hierin ziet de rechtbank aanleiding de verhoging en de boete elk te verminderen met 10 percent, derhalve tot een bedrag van  € 38.665. In zoverre slaagt het beroep.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    In de omstandigheden van het geval vindt de rechtbank aanleiding verweerder op grond van artikel 8:75 van de Awb te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het gegrond verklaarde beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt de rechtbank deze kosten vast op 2 punten (beroepschrift en verschijnen ter zitting) x € 322 x 1 (voor het gewicht van de zaak) = € 644.
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank:
    
    
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	stelt het kwijt te schelden bedrag zodanig vast dat een verhoging resteert ten bedrage van € 4.147;
      -	vermindert de boete tot € 34.518;
      -	handhaaft de naheffingsaanslagen;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten ten bedrage van € 644, onder aanwijzing van de Staat die deze kosten aan eiseres dient te vergoeden;
      -	gelast dat de Staat het door eiseres betaalde griffierecht van € 276 vergoedt.
    
    
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mr. R.G. Kemmers, voorzitter en mrs. A.A. Fase en J.M. van Kempen, leden. De beslissing is op 3 april 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. drs. H.B. Bücker, griffier.
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam; dan wel
      - beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt. 
      N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
    
    
    Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.