ECLI:NL:GHAMS:2004:AQ5949, Gerechtshof Amsterdam, 22-06-2004, 90/01033
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2004-06-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: CDK-spaarbiljetten. Navorderingsaanslag. Hof acht nieuw feit aanwezig. Gelijkheidsbeginsel staat navordering niet in de weg.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    			   Eerste Meervoudige Belastingkamer
    
    
    
    				         UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van X te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een navorderingsaanslag opgelegd door de Inspecteur der directe belastingen  te P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 8 februari 1990, aangevuld bij brief van 26 november 1990. Het beroep is gericht tegen de door de inspecteur aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1984, gedagtekend 14 december 1989, alsmede tegen het kwijtscheldingsbesluit betreffende de verhoging begrepen in de navorderingsaanslag.
    
    1.2. Oorspronkelijk is belanghebbende met dagtekening 31 oktober 1986 een aanslag inkomstenbelasting 1984 opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 53.176. De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 56.377. Na bezwaar is de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
    
    1.3. Het beroep strekt primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair tot algehele kwijtschelding van de verhoging. Op 24 mei 1991 heeft belanghebbende machtiging om haar in rechte te vertegenwoordigen verleend aan A, die bij gefaxte brief van 1 februari 2000 heeft te kennen gegeven niet langer als gemachtigde op te treden. Op 5 september 2000 heeft belanghebbende vervolgens een machtiging om haar in rechte te vertegenwoordigen verleend aan I, belastingadviseur en notaris te Q. 
    
    
      1.4. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot handhaving van de navorderingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit.
      Op 26 maart 2001 heeft het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren, rechtsopvolger van de inspecteur, C gemachtigd hem in rechte te vertegenwoordigen. 
    
    
    1.5. Ter zitting van 25 juni 2002 zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende gemachtigde voornoemd en namens de inspecteur C, tot bijstand vergezeld van D. Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met 17 bijlagen overgelegd. De inspecteur is in de gelegenheid gesteld 
    
    schriftelijk op de pleitnota te reageren, hetgeen is geschied bij brief van 30 juli 2002. Bij brief van 7 augustus 2002 heeft de griffier de schriftelijke reactie van de inspecteur naar belanghebbende gezonden. Deze heeft daarop gereageerd bij brief van 27 augustus 2002 welke reactie bij griffiebrief van 28 augustus 2002 aan de inspecteur is toegezonden.
    
    1.6. Ter zitting van 12 november 2002 zijn dezelfde personen verschenen en gehoord als ter zitting van 25 juni 2002. Partijen hebben ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, gemachtigde onder bijvoeging van 8 bijlagen. De pleitnota met bijlagen van de gemachtigde is anders dan verzocht niet tardief verklaard. De inspecteur is in de gelegenheid gesteld schriftelijk op de pleitnota van gemachtigde te reageren, hetgeen is geschied bij brief van 10 december 2002. Deze schriftelijke reactie heeft de griffier bij brief van 13 december 2002 aan gemachtigde toegezonden.
    
    1.7. Ter zitting van 18 maart 2003 zijn verschenen en gehoord gemachtigde voornoemd, tot bijstand vergezeld van O, alsmede namens de inspecteur drs. C, tot bijstand vergezeld van E. Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. De inspecteur heeft van de bijlagen kunnen kennis nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten.
    
    
      1.8. Ter zitting van 25 juni 2002, 12 november 2002 en 18 maart 2003 zijn gelijktijdig behandeld de onderstaande zaken van X en P:
      - X
      ·  navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1984, kenmerk 90/01033, en
      ·  navorderingsaanslag premie volksverzekeringen 1984, kenmerk 90/01034.
      - P
      · navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1988 en 1989, kenmerk onderscheidenlijk 99/01817 en 99/01818,
      · navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990, 1992 en 1993, kenmerk onderscheidenlijk 99/01819, 99/01820 en 99/01821, en
      · navorderingsaanslag vermogensbelasting 1990, 1991, 1993 en 1994, kenmerk onderscheidenlijk 99/01622, 99/01823, 99/01824 en 99/01825,
      · de beroepen betreffende de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 1989 en vermogensbelasting 1990 zijn na behandeling ingetrokken.
      Ter zitting van 18 maart 2003 zijn de door de Derde Enkelvoudige Belastingkamer naar de meervoudige belastingkamer verwezen zaken van de op 4 januari 2002 overleden belastingplichtige R betreffende de aanslag inkomstenbelasting 1987, kenmerk 99/02301, en de aanslag vermogensbelasting 1988, kenmerk 99/02310, aan de gelijktijdige behandeling toegevoegd.
    
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende, geboren in 1946, was in 1982 belastingconsulente en wetenschappelijk medewerkster aan de Universiteit van Amsterdam. Belanghebbende kocht bij overeenkomst van 31 december 1982 van V B.V. te Alkmaar (hierna: V BV) de blote eigendom van spaarbiljetten, uitgegeven door de N.V. Crediet- en Depositokas, bankbedrijf van De Grenswisselkantoren N.V., gevestigd te Amsterdam (hierna: de CDK-bank). V BV behield voor zichzelf het vruchtgebruik van de CDK-
    
    
    
      spaarbiljetten. De aankoop betrof 3 stuks CDK-spaarbiljetten van nominaal ƒ 10.000, type CDA 9% met een looptijd van 2 jaren. De aankoopprijs bedroeg ƒ 26.800.
      De CDK-bank keerde in 1986 op de spaarbiljetten ƒ 30.000 aan belanghebbende uit. Van dit bedrag is ƒ 1.480 rechtstreeks aan belanghebbende overgemaakt. Het overige ten bedrage van ƒ 28.520 is overgemaakt aan G B.V., een met V BV verwante onderneming, voor de aankoop ten behoeve van belanghebbende van nieuwe bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten met een looptijd van 5 jaar.
    
    
    2.2. In september 1986 is in het kader van een strafrechtelijk onderzoek huiszoeking verricht in de woning van A te Alkmaar. Bij deze huiszoeking is de aldaar aanwezige administratie van onder meer V BV in beslag genomen. De in beslag genomen administratie is nadien ter beschikking gesteld van de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (hierna: de Fiod) en in maart 1987 door de officier van justitie vrijgegeven voor gebruik ten behoeve van de belastingheffing ter zake van de door V BV verkochte CDK-waardepapieren. De administratie is aanvankelijk onderzocht door een groep adjunct-inspecteurs onder leiding van E, destijds werkzaam op de Inspectie der directe belastingen te Amsterdam. Dit onderzoek heeft geleid tot het opstellen van een lijst van in de administratie van V BV aangetroffen contracten betreffende de verkoop van CDK-waardepapieren, waaronder spaarbiljetten en bankbrieven. De lijst (hierna: de lijst-E) bevat de namen en adressen van 169 verschillende personen die in de periode 1982 tot en met 1986 volgens de inspecteur in totaal 246 contracten met betrekking tot de CDK-waardepapieren zijn aangegaan.
    
    2.3. Vervolgens is de lijst-E met bijbehorende bescheiden doorgegeven aan de inmiddels ingestelde Coördinatie Groep Constructiebestrijding (hierna: CCB). De instelling van de CCB behelst blijkens een in Vakstudie Nieuws 1987, blz. 606, gepubliceerde brief van 12 maart 1987 van de Directeur-Generaal der Belastingen voor zover van belang het volgende:
    
    
      “1. Inleiding
      Het wordt wenselijk geacht de bestrijding van het ontgaan van inkomsten- en vermogensbelasting door middel van belastingbesparende constructies landelijk te coördineren. (…)
      2. Taakomschrijving
      (…)
      - het inventariseren van belastingbesparende constructies;
      - het in samenwerking met de desbetreffende inspecteur(s) der directe belastingen ontwikkelen van een beleid tot het met behulp van bestaande wetgeving bestrijden van (…) opgezette constructies, waarvan de wijze van bestrijding nog niet vastligt;
      (…)
      3. Werkwijze
      (…)
      Vooraleerst is het van belang, dat de coördinatiegroep inzicht krijgt in de omvang en de verschijningsvormen van mogelijk te bestrijden constructies. De Inspecteurs der directe belastingen wordt dan ook verzocht (…) de in hun praktijk voorkomende gevallen te signaleren bij (…) de coördinatiegroep.
      Zo spoedig mogelijk na de aanmelding van de constructie zal contact worden opgenomen met de betrokken inspecteur. Vervolgens kan die inspecteur worden 
    
    
    uitgenodigd deel te nemen in een per soort constructie in te stellen projectgroep, welke zal worden belast met het onderzoeken van de mogelijkheden tot bestrijding van de constructie.”
    
    2.4. De belastingbesparende constructie ter zake van CDK-spaarbiljetten is in juni 1987 in handen gesteld van de binnen de CCB geformeerde projectgroep ‘Pseudo bloot eigendom’, waarvan als voorzitter fungeerde F, destijds werkzaam bij de inlichtingendienst van de Fiod. F heeft in de te kennen gegeven hoedanigheid van Coördinator projectgroep Pseudo-bloot eigendom op briefpapier van de Fiod-inlichtingendienst in december 1987 in – naar zijn schatting – 85 gevallen de plaatselijke inspecteur over de aard van de constructie onder meer als volgt gerenseigneerd:
    
    
      “De bloot-eigendomsconstructie betreft waardepapieren van de CDK-bank, waarvan de blote eigendom door V B.V., H B.V. en GB.V. aan beleggers werd verkocht. Deze constructie werd aangemeld bij de coördinatiegroep Constructiebestrijding, naar aanleiding waarvan een projectgroep gevormd werd, terwijl ondergetekende als coördinator werd aangewezen. (…)
      Thans is gebleken, op grond van feiten die uiteraard de Inspecteur werden onthouden, dat in wezen in het geheel geen sprake is van blote eigendom, maar van een obligatie-achtig waardepapier dat werd uitgegeven met een aanzienlijk disagio. Dit disagio is dus in wezen rente die genoten wordt indien en voorzover wordt verkocht, afgelost of uitgeloot. (…)
      In verband met de beschikbare hoeveelheid gegevens zend ik u op gronden van doelmatigheid slechts een deel. Mocht u meer gegevens wensen dan kunt u met mij contact opnemen.”
    
    
    2.5. Naar aanleiding van deze renseignering schreef de inspecteur belanghebbende bij brief van 15 februari 1988 onder meer het volgende:
    
    
      “Uit mij ter beschikking staande gegevens is gebleken dat u in 1982 de bloot eigendom van spaarbiljetten C.D.K. (looptijd 2 jaar) heeft verworven. De verkoper van deze spaarbiljetten was V BV.
      Uit recente informatie is mij inmiddels gebleken dat de (fiscaal-) juridische kwalificatie ‘bloot eigendom’ in casu waarschijlijk onjuist is.
      In verband met een eventuele navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1984 nodig ik u dan ook hierbij uit onderstaande vragen puntsgewijs te beantwoorden.”
    
    
    Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 18 maart 1988. In december 1989 is belanghebbende de in geding zijnde navorderingsaanslag opgelegd.
    
    2.6. In het kader van begin jaren 1990 aanhangige en vervolgens mogelijk nog aanhangig te maken procedures heeft K van de Belastingdienst Grote ondernemingen Amsterdam op verzoek van de CCB een boekenonderzoek ingesteld bij de CDK-bank. Van dit onderzoek over de jaren 1984 tot en met 1989 is op 18 mei 1993 rapport uitgebracht (hierna: het rapport-K). In het rapport-K is onder meer het volgende vermeld:
    
    
    
      “2. Vragen
      De door de CCB geformuleerde vragen (…) hebben betrekking op door CDK-bank uitgegeven waardepapieren die afgenomen zijn door een drietal vennootschappen, te weten V B.V., H B.V. en GB.V.. (…)
      2.1.1. Vraag 1
      Geef een volledig overzicht (…) van de (…) afgenomen waardepapieren.
      (…)
      2.1.2. Beantwoording vraag 1
      (…)
      Uit het register blijkt wie de particulieren zijn die de gerechtigdheid tot de bloot-eigendom van de biljetten hebben verkregen. Het vermeldt echter niet de adressen van genoemde personen. Deze gegevens blijken wel uit de formulieren die de inbewaarneming van de door CDK-bank uitgegeven waardepapieren vastleggen. (…) Verzocht is om (…) de N.A.W.-gegevens van de rechthebbenden tot het bloot-eigendom van de waardepapieren te verstrekken. De bank is thans niet bereid een overzicht te verstrekken van deze gegevens.”
    
    
    2.7. De in het rapport-K naast andere door CDK-bank uitgegeven waardepapieren vermelde CDK-spaarbiljetten met een nader in te vullen datum van uitgifte betreffen de volgende serienummers en specificaties:
    
    
      CDA spaarbiljet     9 %  looptijd   2 jaar – niet tussentijds verzilverbaar
      CDD spaarbiljet  7½ %  looptijd   5 jaar – tussentijds verzilverbaar
      CDE spaarbiljet      5 %  looptijd  1 jaar
      CDF spaarbiljet      7 %  looptijd 10 jaar – met tussentijdse aflossing
      CDG spaarbiljet  7½ %  looptijd   5 jaar – niet tussentijds verzilverbaar
      CDL spaarbiljet      6 %  looptijd   5 jaar – met tussentijdse aflossing
    
    
    De bloot-eigendom van deze door CDK-bank op afroep van V BV uitgegeven spaarbiljetten hebben V BV en de beide gelieerde vennootschappen (alle drie tezamen ook: V BV) aan de man gebracht. Onbekend is hoeveel personen deze contracten hebben gesloten. 
    
    2.8. Het totale aantal in een bijlage bij het rapport-K verantwoorde transacties kan naar de bevinding van de gemachtigde als volgt worden gespecificeerd:
    
    
      soort	1980	1981	1982	1983	1984	1985	1986	totaal (tot huiszoeking)
      CDA	  12	  27	  39	  12	  23	  34	  34	  181
      CDD				    6	    9	  16		    31
      CDE				    5				      5
      CDF					  35	  24	  13	    72
      CDG					  10			    10
      CDL	      	       	      	      	      	  15	  17	    32
      		  12	  27	  39	  23	  77	  89	  64	  331
      Bankbrieven		    2	    9	  22	    4	    1	    38
      Totaal								  369
    
    
    Voor de periode na de onder 2.2 vermelde huiszoeking hebben volgens gemachtigde blijkens voormelde bijlage in 1986 en 1987 in totaal nog 130 bloot-eigendom transacties 
    
    plaatsgevonden en is nog 1 bankbrief verkocht. Deze transacties heeft gemachtigde als volgt gespecificeerd:
    
    
      	soort	1986 (na huiszoeking)	1987 	totaal
      	CDA	  21				  38	  59
      	CDE					  11	  11
      	CDF	  13				    4	  17
      	CDL	  19				  24	  43
      							130
      	Bankbrieven				    1	    1
      	Totaal						131
    
    
    2.9. Belanghebbende heeft destijds in april 1985 aangifte gedaan van haar belastbare inkomen 1984 zonder vermelding van haar bezit aan dan wel opbrengst uit bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten. De primitieve aanslag is overeenkomstig de aangifte berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 53.176. Met de toezending van een aanslagbiljet, gedagtekend 14 december 1989, heeft de inspecteur vervolgens de bestreden navorderingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. Bij de navordering is het eerder door hem vastgestelde belastbare inkomen verhoogd  met het in de aflossing van CDK-spaarbiljetten begrepen rentebedrag van (ƒ 30.000 – ƒ 26.800 =) ƒ 3.200  naar        ƒ 56.377. Tevens is in de navorderingsaanslag een verhoging begrepen van 100%, waarvan bij kwijtscheldingsbesluit 75% is kwijtgescholden.
    
    
    3. Geschil
    
    
      In geschil is (a) of het tot navordering aanleiding gevende feit de inspecteur redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, (b) of de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag heeft gehandeld in strijd met het algemene beginsel van behoorlijk bestuur dat een bevoegdheid zorgvuldig behoort te worden uitgeoefend, en (c) of het gelijkheidsbeginsel in de weg staat aan navordering over rente ter zake van het bezit van CDK-spaarbiljetten.
      Buiten geschil is uiteindelijk dat de verhoging geheel dient te worden kwijtgescholden.
    
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding, waaronder de onder 1.5, 1.6 en 1.7 vermelde pleitnota’s.
    
    4.2. Ter zitting van 25 juni 2002 hebben partijen, zakelijk weergegeven, nog het volgende naar voren gebracht:
    
    
      - Gemachtigde
      De beide door mij opgeroepen getuigen hebben laten weten dat zij verhinderd zijn. De pleitnota voor P zal integraal worden voorgedragen, die voor X  slechts als deze afwijkt. Het beroep tegen de haar opgelegde navorderingsaanslag premieheffing volksverzekeringen 1984 is niet te vroeg ingesteld en, zo wel, dan wil belanghebbende graag een uitspraak.
    
    
    
      Getuige A zou kunnen verklaren omtrent het verschil in aantal tussen 369 en 246 en over de wijze waarop daarover met bijvoeging van bijlagen is gerenseigneerd. Het gaat om 2 niveaus, het inspectieniveau en het landelijke niveau. Voor X heeft alleen de eerste renseigneringsronde betekenis. Zij viel niet onder de inspectie Breukelen.
      Het standpunt dat naar de wet van belastbare rente en belastbaar vermogen geen sprake is, wordt niet gehandhaafd. Evenmin wordt gehandhaafd de stelling dat sprake is van gelijkheid van de CDK-spaarbiljetten met de spaarbiljetten van andere bankinstellingen. Het gaat om de ongelijke behandeling van de onderscheiden bezitters van CDK-spaarbiljetten.
      Voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel dient volgens Happé eerst te worden onderzocht of al dan niet sprake is van beleid. Het gaat vervolgens om rechtens en feitelijk gelijke gevallen. Zonder betekenis is daarbij hoeveel contracten een belastingplichtige heeft afgesloten. Het gaat om de belastingplichtigen als homogene groep. In dit geval betreft het de groep van belastingplichtigen die via A c.q. V B.V. contracten hebben gesloten. Bij de inspectie Breukelen zijn 8 belastingplichtigen niet belast voor hun CDK-spaarbiljetten. Dan is het onrechtvaardig om bij één andere belastingplichtige daarvoor wel te belasten. Als van beleid geen sprake is, volstaat een oogmerk van begunstiging. De meerderheidsregel doet aan dit laatste niet af.
      Voor het vertrouwensbeginsel gaat het in casu erom dat de inspecteur ondanks de brief van 24 november 1987 niets heeft gedaan. Hij had op basis van die brief naar de aangiften moeten kijken en de grote verschillen moeten zien. Door dit niet te doen heeft hij een weloverwogen standpunt ingenomen.
      Over de omvang van de bijtellingen bestaat geen geschil. De verliesverrekening speelt geen rol. De lijst met 169 namen zouden belanghebbenden nog graag van de inspecteur ontvangen. De CDK-zaken van andere belastingplichtigen, waarin ik eveneens optreed als gemachtigde, kunnen blijven rusten tot deze zaken zijn afgedaan en zullen daarna in overleg met de inspecteur worden afgewikkeld.
    
    
    
      - De inspecteur
      In de zaken van X vervalt de boete. De stellingen van gemachtigde over de meerderheidsregel zijn nieuw en vragen om een schriftelijke reactie. Met de door gemachtigde opgeroepen getuige F heb ik contact opgenomen. Hij zal op mijn verzoek schriftelijk de door gemachtigde gestelde vragen beantwoorden, welke antwoorden ik in mijn nadere schriftelijke reactie zal verwerken. De zinsnede over verliesverrekening, vermeld in het verweerschrift betreffende P onder punt 3, betreft een carry back naar 1988. Het gaat ook voor 1988 alleen om een rentebijtelling. Op de lijst met 169 namen zal in mijn nadere schriftelijke reactie worden ingegaan. Over de afhandeling van de andere CDK-zaken, waarin gemachtigde optreedt, zal na de uitspraak in de onderhavige zaken met hem worden overlegd.
    
    
    4.3. Ter zitting van 12 november 2002 hebben partijen, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
    
    
      - Gemachtigde
      Het gaat met betrekking tot de CDK-spaarbiljetten om beleid, om het oogmerk van begunstiging en om de meerderheidsregel. Of  van beleid sprake is, is mij niet bekend. Hierover dient de inspecteur te worden bevraagd. Het oogmerk van begunstiging ligt besloten in het feit dat een andere belastingplichtige gunstiger is behandeld dan 
    
    
    
      belanghebbenden. Dat is het perspectief van P en X en, ook volgens Happé, gaat het bij het oogmerk van begunstiging daarom. Het is zonder enig belang wat de inspecteur zelf vindt. De meerderheidsregel en het oogmerk van begunstiging staan naast elkaar.
      Bij de door mij genoemde 8 belastingplichtigen van de inspectie Breukelen maakt het geen verschil of de inspecteur niet heeft nagevorderd dan wel of de rechter de navorderingsaanslag heeft vernietigd. De inspecteur dient gedetailleerd te bewijzen dat voor de toepassing van de meerderheidsregel niet van gelijke gevallen sprake is. Bij mevrouw ST is niet bekend voor welke jaren is gecorrigeerd. De meerderheidsregel kan ook over het ambtsgebied van de inspecteur heen worden toegepast. Het landelijk gecoördineerde beleid heeft niet geleid tot volledige renseignering. Omdat ik dit moeilijk kan bewijzen, houd ik het erop dat de renseignering met grote onachtzaamheid is uitgevoerd. De landelijke coördinatie kan hebben bestaan, maar kan op lokaal niveau hebben ontbroken.
    
    
    
      - De inspecteur
      De pleitnota’s zijn op enkele passages na voor beide belanghebbenden gelijkluidend. De afwijkingen zullen afzonderlijk worden voorgedragen. In de brief van 27 augustus 2002 betreffende P (punt 8 onder 1.16) gaat gemachtigde ten onrechte ervan uit dat de inspecteur in 1987 renseignementen heeft ontvangen. Daarvan zijn geen aanwijzingen voorhanden. Dit blijkt ook uit de kwestie W. Eveneens ten onrechte stelt gemachtigde in die brief (punt 12) dat bij de Belastingdienst Amstelveen van de 7 van de inspectie Breukelen afkomstige belastingplichtigen met CDK-zaken alleen P is gecorrigeerd. Behalve P is ook LT gecorrigeerd. Anderen zijn al bij oplegging van de aanslag gecorrigeerd. De zaken zijn in 1994 gerenseigneerd. Het beleid is steeds erop gericht geweest de wet uit te voeren en waar mogelijk te heffen. Er is bij belanghebbenden terecht nagevorderd. Als het zou gaan om een oogmerk van begunstiging, moet het gaan om een oogmerk van de Belastingdienst. De constatering dat een bepaalde belastingplichtige een andere behandeling ten deel is gevallen, kan hooguit een begin van bewijs opleveren voor de aanwezigheid van een begunstigend beleid. Er is te dezen geen sprake van een landelijk gecoördineerde actie. Het gaat om de begeleiding van de inspecteurs. Zo wel van een landelijk gecoördineerde actie moet worden gesproken dan dateert deze van 1994 en die actie is goed uitgevoerd. De inspecteurs hebben renseignementen gekregen en zijn daarin begeleid. Daarmee is voldaan aan de eisen, gesteld in BNB 1999/3. Het staat overigens niet zonder meer vast dat in 1989 geen goede uitvoering heeft plaatsgehad.
      Als de toepassing van de meerderheidsregel bij P aan de orde komt, kan het om meer personen gaan dan de acht door gemachtigde genoemde en P zelf. ST viel destijds onder Breukelen en valt nu onder Grote ondernemingen Haarlem. Bij haar is voor alle jaren – om hoeveel het gaat heb ik nu niet paraat – gecorrigeerd. Of destijds onder Breukelen meer belastingplichtigen met CDK-spaarbiljetten ressorteerden, is niet meer na te gaan. Bij de door gemachtigde in zijn pleitnota genoemde 8 belastingplichtigen kwam het renseignement 1994 te laat voor navordering over de jaren tot en met 1989. Voor het overige plaats ik de volgende kanttekeningen:
      - Erven ... W en .... W
      De jaren die nog konden worden gecorrigeerd, zijn gecorrigeerd. Het Hof heeft beslist dat voor de jaren tot en met 1992 een nieuw feit ontbrak.
      - T
    
    
    
      Hier is gecorrigeerd. Het jaar 1990 is wegens het ontbreken van een nieuw feit niet gecorrigeerd. Voor de jaren 1986 tot en met 1989 was het te laat om te corrigeren.
      - U
      De nog openstaande jaren zijn gecorrigeerd. Hierover lopen procedures. Voor het overige hetzelfde als bij T.
      - V
      Voor de oudere jaren tot en met 1989 was het te laat voor correctie.
      - WA
      WA zijn geen gegevens voorhanden. Weersproken wordt dat niet zou zijn gecorrigeerd.
      - ..... en ....L
      Vanaf het jaar 1990 zijn de aangiften aangehouden. Bij L is het jaar 1990 ten onrechte niet gecorrigeerd. De jaren daarna zijn wel gecorrigeerd.
      - P
      Het jaar 1988 is gecorrigeerd vanwege verliescompensatie. De correctie voor het jaar 1990 was mogelijk, omdat uitstel was verleend.
    
    
    4.4. Ter zitting van 18 maart 2003 hebben partijen, zakelijk weergegeven, nog het volgende aangevoerd:
    
    
      - Gemachtigde
      Het beroep van P betreffende IB’89 en VB’90 wordt ingetrokken met verzoek om vergoeding van proceskosten.
      Het in punt 3.2.10 van de pleitnota inzake P bedoelde beleid valt onder artikel 1:3, lid 4, Awb. Bestreden wordt dat alle gevallen gelijk zijn behandeld. Het goed uitvoeren van wettelijke voorschriften geschiedt op grond van daarop gericht beleid. Als de gelijke gevallen niet gelijk worden behandeld, wordt een wettelijk voorschrift als gevolg van verkeerd toegepast beleid niet goed uitgevoerd en moet zulks op grond van goed toegepast beleid alsnog geschieden. Mocht het hierbij niet gaan om beleid, dan gaat het om het oogmerk van begunstiging dat ook in acht genomen behoort te worden.
      In punt 3.1.26 wordt met B bedoeld MN en blijkt B² dezelfde te zijn als V. Bij V heeft de inspecteur alle navorderingsaanslagen laten vervallen omdat een nieuw feit ontbrak. Voor IB’88 van P wordt de conclusie in de pleitnota gehandhaafd.
      Bij de pleitnota inzake R gaat het onder 2.1.14 niet om 500 spaarbiljetten, maar om 500 contracten. Ook bij R bestaat geen geschil erover dat naar de wettelijke regels ter zake van het bezit van CDK-spaarbiljetten kan worden geheven en dat deze spaarbiljetten niet vergelijkbaar zijn met rentevoorafbiljetten van andere bankinstellingen.
      Een landelijk beleid om niet te heffen is er niet geweest. Wel is er een landelijk oogmerk geweest om niet te heffen. Voorts stellen belanghebbenden dat in de meerderheid van alle gevallen niet is geheven. Voor het lokale niveau betrekken belanghebbenden dezelfde stellingen als voor het landelijke niveau. Als het over het door belanghebbenden bedoelde beleid gaat, betreft het één beleid voor de aanslagregeling en de navordering, welk ene beleid voor alle jaren is gevoerd. De meerderheidsregel dient van jaar tot jaar te worden bezien, waarbij de groep telkenjare zowel de primitieve aanslagen als de navorderingen omvat. Over de bijtellingen bestaat naar omvang geen geschil.
    
    
    
    
    
    
      - De inspecteur
      Er is geen beleid gevoerd om in bepaalde gevallen niet te heffen. Het streven was erop gericht om, waar mogelijk, overeenkomstig de wettelijke regels te heffen. Dat mag, wat mij betreft, beleid worden genoemd. Alleen als wordt beoogd van een heffing volgens wettelijke regels af te wijken, is sprake van begunstigend beleid of van een oogmerk tot begunstiging.
      De B’s vermeld onder punt 3.1.26 van de pleitnota inzake P betreffen MN en V, welke laatste al is opgenomen onder eigen naam. Bij navraag ter inspectie bleek dat de IB’90 wel is gecorrigeerd. Voor de meerderheidsregel moet per ambtsgebied (eenheid) worden getoetst. P valt onder Amstelveen en X onder Amsterdam. Ook de toetsing van de behandeling van het nieuwe feit dient op eenheidsniveau en niet op landelijk niveau te worden bezien. Het nieuwe feit was de inspecteur eerst bekend na de renseignering in 1994. Bekendheid met belastbare feiten op een hoger dan één eenheid omvattend niveau, bijvoorbeeld bij de Fiod, kan de inspecteur niet worden toegerekend. De gegevens vermeld onder 3.1.26 worden weersproken, omdat zij niet direct zijn te verifiëren.
      Bij V is nagevorderd. Niet bekend is, waarom de navorderingen alsnog zijn vervallen. Ik heb geen stukken gezien die bevestigen, dat zulks zou zijn geschied wegens het ontbreken van een nieuw feit. De carry back naar 1988 is ontstaan uit 1991, welk jaar met correctie is geregeld.
      Met betrekking tot de pleitnota inzake R zijn er geen opmerkingen. Over de bijtellingen bestaat tussen partijen cijfermatig geen geschil. De lijst E bevat een opsomming van achternamen, adressen en jaartallen waarin contracten zijn gesloten. Het is een basislijst zonder nummers. Voor elke B.V. van A (V B.V. en GB.V.) is een afzonderlijke lijst voor de verschillende jaren opgemaakt. Een afzonderlijke lijst van H B.V. ontbreekt.
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1. Nieuw feit. Artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen ( Awr)
    
    
      5.1.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat een nieuw feit voor navordering ontbreekt. De opbrengst uit de aankoop van bloot-eigendom van spaarbiljetten behoefde, naar belanghebbende naar voren brengt, niet in de aangifte te worden vermeld, omdat met eigen geld verworven en afgeloste bloot-eigendom van spaarbiljetten geen belastbaar inkomensbestanddeel oplevert en de mogelijk bij de CDK-bank aanwezige wetenschap over het tijdstip van uitbetaling van de op de spaarbiljetten verschuldigde rente niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen, gelet op de omstandigheid dat alom in Nederland rente-vooraf-beleggingen voorkwamen zonder dat daaraan een bijzondere betekenis voor de belastingheffing werd toegekend.
      De inspecteur heeft het ontbreken van een nieuw feit bestreden en is van opvatting dat de aankoop van de CDK-spaarbiljetten aan de inspecteur niet bekend was. Pas met het ontvangen van een Fiod-renseignement in december 1987 na het opleggen van de primitieve aanslag is de inspecteur, naar hij stelt, op de hoogte geraakt van de aankoop en de aflossing van die spaarbiljetten.
    
    
    5.1.2. Naar het oordeel van het Hof  heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur reeds bij het opleggen van de zogenoemde primitieve aanslag op 31 oktober 
    
    1986 bekend was dan wel redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met het feit dat belanghebbende in het bezit was van bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten. Enig bewijs dienaangaande heeft belanghebbende niet bijgebracht. Dat de inspecteur te Amstelveen in een brief van 17 maart 1995 verwijst naar jurisprudentie van de Hoge Raad, kan de inspecteur te Amsterdam niet worden toegerekend, nog ervan afgezien welke betekenis aan die verwijzing op zichzelf bezien toekomt dan wel zou moeten toekomen bezien met betrekking tot het opleggen van een navorderingsaanslag in 1989. De door de inspecteur van de CCB verkregen informatie over belanghebbendes bezit aan bloot-eigendom en over de mogelijke aard van dat bezit en van de aflossing daarvan vormt een nieuw feit dat de inspecteur niet redelijkerwijs behoorde te kennen. Aan rente-vooraf-beleggingen komt in dit verband geen betekenis toe.
    
    5.2. Schending zorgvuldigheidsbeginsel
    
    Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de inspecteur met betrekking tot het aankondigen en opleggen van de navorderingsaanslag, mede gelet op de uitspraak van het Hof van 14 september 1990, nr. 5098/88, gepubliceerd in V-N 1991, blz. 741, zo onzorgvuldig heeft gehandeld dat de navorderingsaanslag daarom dient te worden vernietigd, verliest zij uit het oog dat de inspecteur haar in zijn brief van 15 februari 1988 om informatie heeft gevraagd en dat zich daarbij geen onzorgvuldigheid heeft voorgedaan. Ook overigens is van enige onzorgvuldigheid niet gebleken.
    
    5.3. Schending gelijkheidsbeginsel
    
    5.3.1. Begunstigend beleid ?
    
    
      5.3.1.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden om verschillende redenen. Om te beginnen is de inspecteur ten nadele van belanghebbende afgeweken van het door hem ten aanzien van andere belastingplichtigen gevoerde begunstigende beleid, welk beleid ook moet worden geacht aanwezig te zijn indien ten aanzien van andere belastingplichtigen stelselmatig begunstigend is gehandeld of een oogmerk van begunstiging heeft voorgezeten. Evenzeer is sprake van vorenbedoelde schending, indien de begunstiging voortvloeit uit fouten van de Belastingdienst gemaakt in het kader van een centraal gecoördineerde actie – in casu die van de CCB – die juist als waarborg van een gelijke behandeling moet dienen. Het beleid waarom het te dezen gaat, betreft zowel beleid op het landelijke niveau van het ministerie van Financiën als het beleid op het regionale niveau van de directie dan wel op het niveau van het ambtsgebied van de inspecteur.
      Voorzover het te dezen niet zou gaan om een ten opzichte van haar geschonden uitvoering van begunstigend beleid, is belanghebbende van mening dat in een meerderheid van wat te dezen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd, niettemin begunstigend ten opzichte van die meerderheid is gehandeld en dat zij ten onrechte van deze feitelijke begunstiging is uitgesloten. Een meerderheid van de gunstiger dan belanghebbende afgedane gevallen doet zich zowel voor met betrekking tot de gecoördineerde actie in haar geheel als met betrekking tot de in de ambtsgebieden van de directie en de inspecteur aan die actie gegeven uitvoering.
      De inspecteur bestrijdt het standpunt van belanghebbende.
    
    
    
    
    5.3.1.2. Naar het oordeel van het Hof dient allereerst te worden onderzocht of te dezen kan worden gesproken van de aanwezigheid van begunstigend beleid. Gelet op de omstandigheid dat de CCB, als vermeld onder 2.3, is ingesteld met het doel de bestrijding van belastingbesparende constructies landelijk te coördineren, op de omstandigheid dat dienovereenkomstig, als vermeld onder 2.3 en 2.4, het onderzoek van de onderhavige bloot-eigendomconstructie is toegewezen aan de CCB en is verricht door een daartoe binnen de CCB geformeerde projectgroep en ten slotte op de hiermee samenhangende omstandigheid dat de renseignering die heeft bewerkstelligd dat belanghebbende nader in de heffing van belasting is betrokken, als vermeld onder 2.5 en 2.9, is gedaan namens de CCB, acht het Hof het, zo al van begunstigend beleid zou kunnen worden gesproken, niet voor twijfel vatbaar dat met betrekking tot de CDK-spaarbiljetten, waaromheen de onderhavige bloot-eigendomconstructie zich afspeelt, in beginsel slechts sprake kan zijn van een landelijk begunstigend beleid waarvan mogelijkerwijs een plaatselijke directeur of inspecteur kan zijn afgeweken. Nu belanghebbende met betrekking tot het niveau van de directeur niets naders in concreto heeft aangevoerd, gaat het Hof ervan uit dat alleen een mogelijke afwijking van de plaatselijke inspecteur te Amsterdam in dit opzicht een rol speelt. Het vorenoverwogene impliceert dat, indien een landelijk begunstigend beleid zou zijn vastgesteld, van plaatselijk begunstigend beleid geen sprake meer kan zijn. Wel is het mogelijk dat op plaatselijk niveau welbewust in de meerderheid van de relevante gevallen is afgeweken van het beweerdelijk landelijk begunstigende beleid en dat op die grond alsdan sprake zou kunnen zijn van schending van het gelijkheidsbeginsel, waarover verder onder 5.3.2.1 en volgende. Evenzeer is het mogelijk dat bij het ontbreken van een landelijk begunstigend beleid een begunstigend beleid op plaatselijk niveau is gevormd.
    
    
      5.3.1.3. Wat betreft het landelijk gecoördineerde beleid ter zake van de aanpak en renseignering van de bloot-eigendomconstructie met CDK-spaarbiljetten hebben zich twee renseigneringsmomenten voorgedaan, te weten één in december 1987 naar aanleiding van het uit de lijst-E voortgevloeide eerste CCB-initiatief tot renseignering (hierna: de eerste renseignering) en één in december 1994 naar aanleiding van het uit het rapport-K voortgevloeide tweede CCB-initiatief tot renseignering (hierna: de tweede renseignering). Aan de renseigneringen is een CCB-onderzoek naar de aard en de wijze van bestrijding van de vorenbedoelde constructie voorafgegaan. Met dit onderzoek heeft zich een daartoe binnen de CCB geformeerde projectgroep belast.
      Omtrent dit onderzoek staat vast dat deze projectgroep is voorzien van onderzoeksmateriaal dat is verkregen naar aanleiding van een bij drs. A plaatsgehad hebbende huiszoeking en de daarbij in beslag genomen administratie van V BV, dat de in deze administratie voorkomende gegevens over de handel in waardepapieren in eerste instantie – en wel vóórdat de gegevens aan de CCB zijn overhandigd – op hun mogelijke betekenis voor de belastingheffing zijn onderzocht en geselecteerd door een groep adjunct-inspecteurs onder leiding van mr. E en dat  dit onderzoek en deze eerste selectie is uitgemond in een lijst met namen van personen – de lijst-E – die contracten met betrekking tot de aanschaffing van rechten op CDK-waardepapieren hebben gesloten.
    
    
    5.3.1.4. Wat betreft het onderzoek van de projectgroep naar de mogelijke betekenis voor de belastingheffing ter zake van de door V BV gecreëerde handel in CDK-waardepapieren is de projectgroep tot de bevinding gekomen dat de transacties met betrekking tot CDK-spaarbiljetten waarvan de bloot-eigendom onder voorbehoud van vruchtgebruik werd verkocht aan particulieren, aanleiding dienden te geven tot heffing 
    
    
      van inkomsten- en vermogensbelasting. Kennelijk als gevolg van deze bevinding is besloten tot renseignering van dergelijke transacties in CDK-spaarbiljetten. De coördinator van de projectgroep is vervolgens, als vermeld onder 2.4, ertoe overgegaan de betrokken inspecteurs in den lande te informeren over 85 gesignaleerde transacties in CDK-spaarbiljetten.
      Met betrekking tot de vraag of en, zo ja, welk landelijk beleid de projectgroep met haar verstrekking van informatie aan de bij deze 85 transacties betrokken inspecteurs heeft beoogd in het leven te roepen, ligt het naar het oordeel van het Hof voor de hand ervan uit te gaan, zoals de inspecteur trouwens ook heeft gesteld, dat het verstrekken van die informatie het beleid inhoudt te attenderen en te bevorderen dat de belastingplichtigen, van wie bekend is dat zij transacties in bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten zijn aangegaan, door de desbetreffende inspecteur voor die transacties in de heffing van inkomsten- en vermogensbelasting dienen te worden betrokken voorzover zulks formeel tot de mogelijkheden behoort. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de projectgroep met het oogmerk van begunstiging dan wel stelselmatig begunstigend de renseignering heeft beperkt tot bepaalde categorieën van belastingplichtigen of tot bepaalde categorieën van transacties in bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten, beogend daarmede andere categorieën uit te zonderen van belastingheffing. Hiervoor is geen bewijs bijgebracht. Evenmin heeft belanghebbende bewijs bijgebracht waaruit kan worden opgemaakt dat de CCB dan wel de projectgroep voormelde gedragslijn ter ondersteuning van de wetsuitvoering op enig moment na de eerste renseignering of naar aanleiding van het rapport-K heeft gewijzigd. Mitsdien staat vast dat het landelijk beoogde beleid inhoudt dat in alle gevallen, waarin zulks nog mogelijk is, ook geheven wordt. Nu belanghebbende echter voorts van opvatting is dat in de door haar onderzochte en aangetroffen feitelijke gang van zaken met betrekking tot de eerste of de tweede renseignering dan wel in een combinatie van die beide renseigneringen een begunstigend beleid valt te onderkennen en alsdan moet worden geacht aanwezig te zijn, zal het Hof hierna ook daarover oordelen.
    
    
    5.3.1.5.   In een situatie als de onderhavige, waarbij het gaat om een door de Belastingdienst op het spoor gekomen belastingbesparende constructie waarvan aanvankelijk onzeker was of de rechter in belastingzaken hierin een tot belastingheffing aanleiding gevend feitencomplex aanwezig zou oordelen, moet het volgende worden vooropgesteld. Voor de Belastingdienst zijn in die situatie naar het oordeel van het Hof  drie aandachtspunten van belang. In de eerste plaats moet de Belastingdienst zien te achterhalen hoeveel en welke belastingplichtigen in welke jaren van de constructie gebruik hebben gemaakt, in de tweede plaats hoeveel belastingplichtigen van vorenbedoeld totaal – zo nodig door middel van navordering – in de heffing kunnen worden betrokken en in de derde plaats hoeveel belastingplichtigen van vorenbedoeld totaal reeds door tijdsverloop aan de heffing zijn ontkomen. Bij een te dezer zake te vormen beleid zal een rol spelen de vraag of en, zo ja, in hoeverre ten aanzien van alle betrokken belastingplichtigen, ongeacht in welke mate – naar frequentie en/of naar omvang – zij van de constructie gebruik hebben gemaakt, een zelfde gedragslijn moet worden gevolgd. Zoals onder 5.3.1.4 overwogen is in elk geval beoogd geen onderscheid te maken.
    
    5.3.1.6. Wat – voor zover heffing nog mogelijk is – de beweerdelijk door de CCB feitelijk gehanteerde begunstiging bij de uitvoering van haar beleid betreft, is niet aannemelijk geworden dat de CCB op enigerlei wijze heeft bewerkstelligd dat zou 
    
    
      worden onderscheiden naar de mate en/of de jaren waarin een belastingplichtige van de belastingbesparende constructie gebruik heeft gemaakt. Aanwijzingen hiervoor ontbreken. Het Hof is van oordeel dat in het attenderen van de CCB zonder nader onderscheid op zichzelf niet een schending van het gelijkheidsbeginsel is gelegen. Integendeel in een situatie als de onderhavige komt het zeker ook als juist handelen voor, dat voor het gevormde beleid niet is uitgegaan van de aantallen contracten in een jaar door een belastingplichtige gesloten, maar zonder meer van alle belastingplichtigen die een belastingbesparend contract hebben gesloten, ongeacht het aantal en de omvang van het hiermee gemoeide bedrag. Bij de verdere beoordeling van de beweerdelijk begunstigende uitvoering van het landelijke beleid en de schending van het gelijkheidsbeginsel neemt het Hof, anders dan wellicht belanghebbende voorstaat, dit laatste dan ook tot uitgangspunt en, waar nodig, als toets.
      Buiten geschil is dat ten tijde van de eerste renseignering eind 1987 niet reeds bij meer dan de helft van de voor de bloot-eigendom belastingplichtige personen belastingheffing door tijdsverloop onmogelijk was. Hierdoor kan blijven rusten de vraag of in een andersluidende situatie voor de resterende minderheid zonder in strijd te komen met het gelijkheidsbeginsel nog wel beleid kan en mag worden gevormd dat tot heffing van belasting aanleiding kan geven.
    
    
    5.3.1.7. Met betrekking tot de verdere uitvoering van het landelijke beleid houdt belanghebbende, naar het Hof haar begrijpt, het ervoor dat daaruit moet worden afgeleid dat het gaat om een oogmerk van begunstiging. Anders dan belanghebbende blijkbaar meent, dient voor het constateren van de aanwezigheid van een oogmerk van begunstiging te worden uitgegaan van degene die wordt verondersteld aldus te handelen, in casu derhalve van de CCB. Ter staving overigens van haar standpunt wijst belanghebbende erop dat het gaat om 369 transactiegegevens van de handel in bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten die betrekking hebben op de periode tot de huiszoeking en zijn vermeld in het rapport-K, en dat van het gepretendeerde beleid om in alle gevallen te heffen niets is terechtgekomen. Belanghebbende voert aan dat door de onvolkomen uitvoering van het beoogde landelijke beleid begunstigend is gehandeld, omdat in veel situaties waarin heffing mogelijk zou zijn geweest, de heffing feitelijk achterwege is gebleven. Landelijk is, naar belanghebbende stelt, aan deze uitkomst debet ófwel dat de CCB ten tijde van de eerste renseignering alle 369 transacties heeft gerenseigneerd maar de verschillende inspecteurs het in hun ambtsgebied met betrekking tot de heffing hebben laten afweten, ófwel dat de CCB destijds slechts met betrekking tot 85 transacties tot renseigneren is overgegaan, hoewel zij toen reeds over alle gegevens van de 369 transacties beschikte. Ingeval van beperking in de renseignering zijn de overige 284 transacties pas bij de tweede renseignering onder de aandacht gebracht en zijn hierdoor de betrokken belastingplichtigen, in zoverre die 284 transacties contracten betreffen van de jaren 1988 en daarvoor, op begunstigende wijze aan de belastingheffing ontsnapt. Naar de mening van belanghebbende kan voorts, als de inspecteur zou worden gevolgd in diens verklaring dat de lijst-E 246 namen bevat inzake contracten uit de periode 1982-1985, betrekking hebbend op 169 verschillende personen, en tevens zou worden gevolgd in het zijdens een andere inspecteur verstrekte gegeven dat bij de 85 gerenseigneerde transacties 78 personen waren betrokken, worden vastgesteld dat ten aanzien van 91 belastingplichtigen niet is gerenseigneerd, hetgeen evenzeer wijst op begunstigend handelen van de CCB.
    
    
    
    5.3.1.8. Naar het oordeel van het Hof kan uit hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd niet worden vastgesteld dat de CCB voor de belastingplichtigen die bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten hebben aangeschaft, op enigerlei wijze een begunstigend beleid heeft gevoerd dan wel te hunnen aanzien heeft gehandeld met een oogmerk van begunstiging. Immers belanghebbende heeft, nog ervan afgezien dat de inspecteur bestrijdt dat de CCB reeds ten tijde van de eerste renseignering kennis droeg van de gegevensstructuur verzameld en blootgelegd in het rapport-K, bij het door haar ingenomen standpunt uit het oog verloren dat de aanwezigheid van begunstigend beleid of van een oogmerk van begunstiging systematisch en geordend handelen vooronderstelt en dat het landelijk dan wel plaatselijk maken van willekeurige fouten geen beleid oplevert. Een door de CCB gehanteerde ordening of systematiek op grond waarvan in voorziene en beoogde gevallen van heffing wordt afgezien, valt niet te onderkennen in hetgeen belanghebbende, als vermeld onder 5.3.1.7, heeft aangevoerd, reeds niet omdat de door haar vermeende tweeërlei hantering van de gegevens van het rapport-K en die van de lijst-E telkens een begunstiging voor een geheel andere groep belastingplichtigen zou inhouden. Een indicatie van de systematiek die de begunstiging in de vorm van het daarop gerichte CCB-beleid zou inhouden, heeft belanghebbende niet gegeven. Belanghebbende heeft slechts erop gewezen dat in een aantal gevallen niet dan wel vermoedelijk niet is geheven, waar dat bij ander optreden wel mogelijk zou zijn geweest. Niettemin kan belanghebbende worden toegegeven dat opvalt de verklaring enerzijds dat 169 personen voorkwamen op de lijst-E in combinatie met de verklaring anderzijds dat de CCB slechts ten aanzien van 78 personen heeft gerenseigneerd. Hieromtrent heeft de inspecteur evenwel naar voren gebracht dat de aantallen van 85 contracten en van 78 personen geen vaststaand gegeven zijn, dat een lijst waaruit van deze aantallen blijkt niet bestaat, dat de getallen op een schatting ter zake van reeds lang verstreken jaren berusten en dat de lijst-E ook namen bevat van personen die geen bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten hebben gekocht maar (bloot-eigendom van) andere CDK-waardepapieren. Voorts heeft de inspecteur erop gewezen dat de coördinator van de projectgroep heeft te kennen gegeven destijds ervan te zijn uitgegaan dat in alle gevallen van de aan hem bekende aanschaffingen van bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten renseignementen zijn verzonden. Een en ander laat naar het oordeel van het Hof geen verdergaande conclusie toe dan dat naar alle waarschijnlijkheid bij de eerste renseignering volledigheid heeft ontbroken. De conclusie dat ondanks de verklaringen van de inspecteur sprake is geweest van begunstigend beleid, vindt onvoldoende steun in het door belanghebbende bijgebrachte bewijs. Zo valt daaruit niet op te maken of de gegevens verkregen bij de huiszoeking van geheel dezelfde aard en omvang waren als die verkregen door middel van het onderzoek bij de CDK-bank. De tweede renseignering geeft op zichzelf bezien geen aanleiding tot de conclusie dat de CCB alsnog tot een begunstigend beleid is overgegaan dan wel alsnog heeft gehandeld met een oogmerk van begunstiging. Die renseignering vloeide voort uit de enige stelregel die de CCB, zoals hiervoor overwogen, heeft gehanteerd: renseigneren waar heffing nog mogelijk is. Voorzover al gesteld, is het tegendeel van dit laatste niet aannemelijk gemaakt.
    
    5.3.1.9. Nu het Hof de aanwezigheid van een landelijk begunstigend beleid niet heeft kunnen vaststellen, dient alsnog te worden onderzocht of wellicht op plaatselijk niveau een begunstigend beleid is toegepast, zoals belanghebbende – door de inspecteur weersproken – heeft gesteld. In dit opzicht voert belanghebbende eveneens aan dat de aanwezigheid van het begunstigende beleid moet worden afgeleid uit het feitelijke handelen van de plaatselijke inspecteurs. Hierbij gaat het om een begunstigend beleid gevormd door de inspecteur te Amsterdam.
    
    5.3.1.10. Voor de constatering van een door de inspecteur gevoerd begunstigend beleid is vereist dat hij ofwel ten tijde van de primitieve aanslagregeling in 1986 ofwel ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag in 1989 wetenschap heeft gehad van de bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten in bezit bij de onder zijn bevoegdheid vallende belastingplichtigen, alsmede wetenschap van de bij die bloot-eigendom zich voordoende bijzondere constructie ten behoeve van V BV. Hieromtrent heeft belanghebbende geen althans onvoldoende gegevens verstrekt, zodat zij reeds daarom niet in haar stellingname te dezen kan worden gevolgd. Dat de inspecteur in een later stadium alsnog beleidsmatig of met een oogmerk daartoe tot begunstiging is overgegaan, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Enig bewijs daarvoor, waaruit zulks zou kunnen worden afgeleid, heeft belanghebbende niet bijgebracht. Ook over het feitelijke handelen van de inspecteur in de jaren 1986 tot en met 1989 zijn geen op dit punt inzichtelijke gegevens verstrekt. Belanghebbende heeft evenmin aangegeven volgens welke bepaalde lijn begunstigend is gehandeld. De enkele omstandigheid dat voor een bepaald jaar in de meerderheid van de gevallen feitelijk niet is geheven, doet hieraan niet af. De inspecteur heeft onbetwist, althans onvoldoende betwist, gesteld dat in die gevallen een nieuw feit ontbrak dan wel het tijdsverloop aan heffing in de weg stond. Een en ander brengt het Hof tot de conclusie dat niet aannemelijk is gemaakt dat de inspecteur een begunstigend beleid heeft gehanteerd ter zake van de opbrengst of de waarde van de bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten.
    
    5.3.2. Begunstigde meerderheid ?
    
    5.3.2.1. Met betrekking tot de toepassing van de zogenoemde meerderheidsregel (HR 17 juni 1992, nr. 27 048, BNB 1992/295) dient in de eerste plaats te worden vastgesteld van welke groep van gelijke gevallen de meerderheid moet worden bepaald en vervolgens welk totaal aantal belastingplichtigen die groep omvat. In een geval als het onderhavige, waarbij het in de beschouwing te betrekkenen over meer jaren verspreide belastbare feit landelijk in beeld is gebracht en wordt benaderd met een gecoördineerd optreden omdat hierbij een aantal plaatselijke bestuursorganen (inspecteurs) is betrokken, zal het gaan om zowel een landelijke als een plaatselijke groep van gelijke gevallen. Gelet op de door de Hoge Raad op 21 april 1999 gewezen arresten, gepubliceerd in BNB 1999/310 en 311, kan de meerderheidsregel evenwel slechts toepassing vinden bij een groep van gelijke gevallen ressorterend onder het voor de belastingplichtige bevoegde bestuursorgaan. Waar de CCB niet als een (dergelijk) bestuursorgaan is aan te merken, ziet dan ook het Hof ervan af onderzoek te doen naar de omvang van de landelijke groep van gelijke gevallen en beperkt het zich tot het verrichten van onderzoek naar de groep van gelijke gevallen ressorterend onder de inspecteur.
    
    5.3.2.2. Wat betreft de plaatselijke groep van gelijke gevallen onderscheidt belanghebbende enerzijds naar de jaren waarin de bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten is gekocht en anderzijds naar de jaren waarin de bloot-eigendom aanleiding heeft gegeven (heeft moeten geven) tot heffing van inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting. Naar het oordeel van het Hof is voor een toepassing van de meerderheidsregel het jaar van aankoop van de bloot-eigendom zonder belang. Het gaat om de jaren waarin ter zake van de opbrengst of waarde van de bloot-eigendom moet 
    
    worden geheven. Vaststaat dat de onderwerpelijke navorderingsaanslag bevoegd is opgelegd door de inspecteur te Amsterdam. Dit brengt mee dat de gelijke gevallen in destijds de ambtsgebieden van andere inspecteurs een eigen afzonderlijke rol spelen en dat uitsluitend behoeft te worden onderzocht of ten aanzien van de meerderheid van de onder de bevoegdheid van de inspecteur vallende belastingplichtigen, die een bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten in bezit hebben, ter zake van de opbrengst of de waarde van hun spaarbiljetten al dan niet is geheven of nagevorderd. Partijen hebben te dezer zake voor de jaren 1986 tot en met 1987 met betrekking tot het ambtsgebied van de inspecteur niet een aantal belastingplichtigen dat bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten in bezit had, in beeld gebracht.
    
    5.3.2.3. Ingeval het, zoals hier, gaat om periodiek bij wege van aanslag geheven belastingen, heeft naar het richtsnoer van de Hoge Raad (arrest van 15 december 2000, nr. 34 740, BNB 2000/278) voor een toepassing van de meerderheidsregel het volgende te gelden. Voor de stand van het totaal van de vergelijkbare gevallen dient te worden uitgegaan van de dagtekening van het aanslagbiljet, in casu van 14 december 1989. Voor de bepaling van het totaal tellen mee de vergelijkbare gevallen waarin tot dan toe de juiste wetstoepassing achterwege is gebleven (groep 1) en de vergelijkbare gevallen waarin tot dan toe de wet juist is toegepast (groep 2). Voor beide groepen gaat het om de vergelijkbare gevallen van het in geding zijnde belastingjaar en/of die van een daaraan voorafgaand jaar. De vergelijkbare gevallen van een belastingplichtige, zich voordoende in meerdere jaren, gelden als één geval. Voorzover het in die, over de jaren verspreide, gevallen gaat om gevallen waarin soms wel en soms niet een juiste wetstoepassing bij een belastingplichtige heeft plaatsgevonden, telt als vergelijkbaar geval mee het geval van het meest recente, doch niet latere dan het in de onderwerpelijke procedure in geschil zijnde jaar. Niet mogen meetellen gevallen waarin niet is geheven of gecorrigeerd vanwege het geringe financiële belang of vanwege tik- of schrijffouten of daarmee gelijk te stellen vergissingen. Tot de gevallen waarin de wet juist is toegepast behoren het geval van belanghebbende, de gevallen van belastingplichtigen waarin navordering nog mogelijk is en ook zal worden toegepast, en de gevallen van belastingplichtigen waarin de inspecteur van een juiste wetstoepassing heeft afgezien als gevolg van een beroep op de meerderheidsregel. In het onderhavige geval gaat het telkens om dezelfde kwestie, zodat bij alle vergelijkbare belastingplichtigen sprake is van één tot de groep van vergelijkbare gevallen behorend geval.
    
    5.3.2.4. Gelet op voormeld richtsnoer en op het ontbreken van gegevens over de in aanmerking te nemen aantallen belastingplichtigen in bezit van bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten als in dit richtsnoer bedoeld, gaat het Hof voorbij aan de stelling van belanghebbende dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel op grond van de meerderheidsregel. Met betrekking tot andere ambtsgebieden in beeld gebrachte aantallen belastingplichtigen spelen in dit verband geen rol. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij anders is behandeld dan de meerderheid van de onder de bevoegdheid van de inspecteur ressorterende belastingplichtigen.
    
    5.4. Slotsom
    
    5.4.1. Blijkens de pleitnota van 25 juni 2002 onder punt 4 acht belanghebbende het onder omstandigheden nodig zijn beide door hem opgeroepen, maar niet verschenen getuigen alsnog als zodanig te horen. Bij dit voorwaardelijke bewijsaanbod, voorzover 
    
    gespecificeerd, gaat het belanghebbende om (bekendheid met) de totale hoeveelheid aangegane contracten inzake CDK-spaarbiljetten. Nu het voorwaardelijke aanbod enerzijds voor de op de aanwezigheid van beleid betrekking hebbende vragen betekenis mist en/of te onbepaald is en anderzijds voor de toepassing van de meerderheidsregel niet de hoeveelheid aangegane contracten maar het aantal belastingplichtigen een beslissende rol speelt, kan aan dit aanbod worden voorbijgegaan. Hierbij neemt het Hof mede in aanmerking dat in het verdere verloop van de procedure het belang van het bewijsaanbod niet nader is toegelicht en ook niet is herhaald.
    
    5.4.2. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de litigieuze navorderingsaanslag in stand dient te blijven, dat het daarbij genomen kwijtscheldingsbesluit dient te worden vernietigd, dat algehele kwijtschelding dient te worden verleend en dat mitsdien het beroep deels gegrond is.
    
    
    6. Proceskosten
    
    
      Nu het kwijtscheldingsbesluit van de inspecteur niet in stand blijft, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
      Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures stelt het Hof de kosten van belanghebbende vast op ƒ 2.840 (€ 1.288,74), te weten ƒ 710 x 4 (proceshandelingen in de zaak) x 1 (gewicht van de zaak). Wegens de samenhang tussen de zaken met kenmerk 1033/90 en 1034/90 wordt het bedrag per zaak € 644,37.
    
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof
      - verklaart het beroep gedeeltelijk gegrond,
      - vernietigt het door de inspecteur genomen kwijtscheldingsbesluit,
      - vermindert de navorderingsaanslag door algehele kwijtschelding van de daarin begrepen verhoging,
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 644,37 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en
      - gelast de inspecteur het betaalde griffierecht van ƒ 75 (€ 34,03) aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 22 juni 2004 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Kostense, leden, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. 
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) de dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.