ECLI:NL:RBHAA:2006:BC5459, Rechtbank Haarlem, 28-09-2006, 05/3344
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2006-09-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Aannemelijk dat de onderneming in de periode in geding als eenmanszaak is gedreven. Door niet administreren lonen is verhaal van niet ingehouden loonbelasting op voorhand onmogelijk. Anoniementarief is derhalve terecht toegepast.

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 05/3344
    
    
    Uitspraakdatum: 28 september 2006
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
    X, wonende te Z, eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam, verweerder.
    
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 met dagtekening 26 mei 2004 een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd tot een bedrag van € 262.842, alsmede bij beschikking van gelijke datum een vergrijpboete van € 131.421.
    
    
      Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 15 juli 2005 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 63.466 en de boete verminderd tot 
      € 31.733. 
    
    
    
      Eiser heeft daartegen bij brief van 18 juli 2005, ontvangen bij de rechtbank op 20 juli 2005, beroep ingesteld. De gronden van het beroep zijn ingediend bij brief van 22 augustus 2005.
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 mei 2006. 
      Namens eiser is daar verschenen zijn gemachtigde mr. A. Namens verweerder zijn verschenen B en mr. C. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.
    
    
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
      2.1. Eiser exploiteerde in het onderhavige tijdvak een restaurant onder de naam D op het adres a-straat 1 te Z (hierna ook: de onderneming).
      2.2. In het onderhavige tijdvak zijn bij eiser door ambtenaren van de belastingdienst op 28 juli 1999, 15 augustus 2000 en 8 september 2001 waarnemingen ter plaatse (hierna: WTP) verricht. Van elke WTP heeft verweerder een verslag opgemaakt.
    
    
    
      2.3. Tijdens de WTP's werden in het restaurant personen aangetroffen die op het moment dat de controleambtenaren zich bekend maakten het pand verlieten, een persoon ten aanzien van wie eiser verklaarde dat hij op proef was en voor de door hem gewerkte uren geen vergoeding in geld kreeg, een persoon ten aanzien van wie door de zoon van eiser werd verklaard dat zij slechts werkzaam was als vakantiehulp en een persoon ten aanzien van wie door de zoon van eiser werd verklaard dat zij geen werkzaamheden verrichte doch als vriendin van een medewerker slechts een drankje voor zichzelf inschonk. 
      Van een aantal personen waren geen kopie-identiteitsbewijzen aanwezig en evenmin loonbelastingverklaringen.
    
    
    2.4. Op 25 augustus 2003 is door de belastingdienst een boekenonderzoek aangevangen waarbij onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting en premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 is onderzocht. 
    
    
      Het op 5 april 2004 van dit onderzoek opgemaakte rapport vermeldt als bevindingen onder meer:
      -	In de administratie zijn LB-verklaringen en ID-bewijzen aangetroffen van personen die niet voorkomen in de loonadministratie. Eiser heeft hierover verklaard dat deze personen nooit werkzaam zijn geweest in de onderneming.
      -	In de loonadministratie zijn onregelmatigheden aangetroffen in de loonbetalingen. Het betreft onregelmatige loonbetalingen aan personeel, het niet uitbetalen van vakantiegeld of het niet opnemen van personen of betalingen in de administratie.
      -	Eiser heeft tegenover ambtenaren van de belastingdienst onder meer verklaard:
      - dat personeelsleden die maar een gering loonbedrag krijgen niet in de loonadministratie opgenomen worden en dat de betaling van dit loon niet in de administratie wordt verantwoord;
      - dat er geen roosters worden opgemaakt wanneer het personeel zou moeten werken;
      - dat er geen registratie plaatsvindt van het aantal door het personeel gewerkte uren.
      -	In de loonadministratie over het jaar 2000 zijn 9.525 uren verantwoord; in de loonadministratie over het jaar 2001 11.149.
    
    
    2.5. Bij brief van 5 april 2004 heeft verweerder aangekondigd dat er een naheffingsaanslag met boete zal worden opgelegd.
    
    2.6. Verweerder heeft de naheffingsaanslag als volgt berekend. Op basis van de waarnemingen ter plaatse over de jaren 1995 tot en met 2003 is een bezettingsschema opgesteld, waaruit 25.270 gewerkte uren per jaar volgt. Het verschil tussen het aantal uren dat verantwoord is en het aantal uren dat uit het bezettingsschema volgt, is door verweerder aangemerkt als niet verantwoorde uren. Omdat voor het jaar 1999 geen gegevens voorhanden zijn, wordt dit jaar door verweerder op gelijke wijze behandeld als het jaar 2000. Voor 1999 bedraagt het aantal niet verantwoorde uren aldus (naar beneden afgerond) 15.000, voor 2000 15.000 en voor 2001 14.000. Verweerder is uitgegaan van een netto-uurloon van ? 10. De loonheffing verschuldigd over het voor de resterende uren betaalde loon, is berekend met toepassing van het anoniementarief en directe brutering.
    
    2.7. In bezwaar heeft eiser bij brief van 15 oktober 2004 aan verweerder een door hem opgesteld theoretisch bezettingsschema gezonden. Volgens dit schema zouden in een kalenderjaar 12.920 uren zijn gewerkt. Verminderd met het aantal in de loonadministratie verantwoorde uren zijn in 2000 3.395 uren niet verantwoord en in 2001 1.771 uren, door eiser afgerond naar 3.300 respectievelijk 1.700 uren. Voor 1999 is eiser uitgegaan van het gemiddelde van 3.300 uren en 1.700 uren, zijnde 2.500 uren. Eiser is uitgegaan van een netto-uurloon van ? 10 en toepassing van het anoniementarief, zonder brutering. Eiser berekent de aldus na te heffen loonbelasting op € 6.907 voor het jaar 1999, op € 8.985 voor het jaar 2000 en op € 4.011 voor het jaar 2001.
    
    2.8. Bij de bestreden uitspraak heeft verweerder de naheffingsaanslag verminderd en als volgt berekend. Verweerder heeft zich bij de berekening van het aantal niet verantwoorde uren aangesloten bij het hiervoor onder 2.7. vermelde door eiser opgestelde bezettingsschema, zij het dat hij daarop een correctie heeft aangebracht. Voor zover in een bepaalde maand de in de loonadministratie verantwoorde uren hoger zijn dan het in het bezettingsschema voor die maand opgenomen aantal uren, is verweerder uitgegaan van de in de loonadministratie verantwoorde uren. Het betreft de maanden november en december van 1999 en 2000, en de maanden januari, februari, maart en november van 2001. Aldus heeft verweerder het aantal niet verantwoorde uren voor het jaar 1999 en het jaar 2000 berekend op 3.810 en voor het jaar 2001 op 2.383. Uitgaande van een netto-uurloon van ? 10 en met toepassing van het anoniementarief en directe brutering, heeft verweerder de na te heffen loonbelasting voor het jaar 1999 nader bepaald op € 25.888, voor het jaar 2000 op € 25.888 en voor het jaar 2001 op € 11.690, in totaal derhalve op € 63.466.
    
    2.9. Blijkens een zich bij de stukken bevindend uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, gedateerd 22 december 2004, is aldaar ingeschreven een op 1 juli 1985 opgerichte vennootschap onder firma, genaamd “Restaurant D”, waarvan eiser en zijn echtgenote Y de vennoten zijn, met als bedrijfsomschrijving: Restaurant.
    
    2.10. Over het onderhavige tijdvak zijn de door eiser ingediende aangiften loonbelasting en premie volksverzekeringen steeds gedaan onder zijn eigen naam.
    
    2.11. Bij de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 1999 tot en met 2001 zijn de jaarrekeningen van Restaurant D over 1999, respectievelijk 2000, respectievelijk 2001 als bijlage ingediend. Tussen partijen is niet in geschil dat in deze jaarrekeningen geen melding wordt gemaakt van een vennootschap onder firma. Het eigen vermogen wordt niet gesplitst voor beide vennoten. Bij de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 1999 tot en met  2001 wordt telkens het totale resultaat aangegeven als winst uit onderneming bij eiser. Voor eisers echtgenote wordt voor deze jaren geen winst aangegeven. De door de echtgenote van eiser in 2001 ontvangen vergoeding van € 13.613 wordt aangegeven als loon.
    
    
    3.	Het geschil en de standpunten van partijen 
    
    3.1. In geschil is of verweerder terecht en tot het juiste bedrag een naheffing loonbelasting en premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 heeft opgelegd, alsmede de opgelegde vergrijpboete.
    
    
      3.2. Eiser stelt zich primair op het standpunt dat de naheffingsaanslag ten onrechte aan eiser is opgelegd. Nu de onderneming van aanvang af is gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: v.o.f.) en verweerder hiervan op de hoogte was, althans redelijkerwijs had kunnen zijn, had de naheffingsaanslag moeten worden opgelegd aan de v.o.f.. 
      Subsidiair voert eiser aan dat verweerder ten onrechte correcties heeft aangebracht op zijn onder 2.7. weergegeven berekening van niet verantwoorde uren in de betreffende jaren. Meer subsidiair stelt eiser zich op het standpunt dat verweerder het in de betreffende jaren niet verantwoorde loon ten onrechte heeft gebruteerd. 
      Ten aanzien van de boete is eiser primair van mening dat deze dient te worden vernietigd omdat hem in redelijkheid geen verwijt treft en subsidiair dat bij de beoordeling van de hoogte van de boete rekening dient te worden gehouden met het feit dat aan eiser ook vergrijpboeten zijn opgelegd bij de naheffingsaanslag omzetbelasting over de jaren 1999 tot en met 2001, de navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2000 en de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2001.
    
    
    
      3.3. Verweerder stelt zich in de eerste plaats op het standpunt dat eiser de onderneming in de onderhavige periode feitelijk dreef in de vorm van een eenmanszaak. Hij wijst daarbij op de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van eiser en zijn echtgenote over de jaren 1999 tot en met 2001 en de jaarstukken van de onderneming over 1999 tot en met 2001. Naar de mening van verweerder zijn, afgezien van de inschrijving bij de Kamer van Koophandel van de onderneming als v.o.f. geen feiten en omstandigheden bekend waaruit blijkt dat in de onderhavige periode sprake was van een v.o.f. Verweerder acht de tenaamstelling van de naheffingsaanslag dan ook juist.
      Verweerder stelt voorts dat de aan het bestreden besluit ten grondslag liggende berekening juist is en dat terecht direct is gebruteerd, omdat eiser het zichzelf door het niet administreren van de loonbetalingen onmogelijk heeft gemaakt om de nageheven belasting en premie te verhalen.
      Verweerder acht de opgelegde vergrijpboete van 50% juist, nu eiser door zijn handelwijze willens en wetens het risico heeft gelopen dat er te weinig belasting zou worden betaald. Van cumulatie van boeten die moet leiden tot matiging van de onderhavige boete is naar de mening van verweerder geen sprake.
      Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1.1. Ingevolge artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) geschiedt de naheffing bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen. 
    
    Ingevolge artikel 27, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) wordt de belasting geheven door inhouding op het loon. Ingevolge artikel 6, eerste lid, aanhef en onder a. van de Wet LB 1964 is inhoudingsplichtige degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan. Ingevolge artikel 19, eerste lid, van de AWR is de inhoudingsplichtige gehouden de belasting aan de ontvanger te betalen. 
    
    Het vorenoverwogene brengt mee dat de rechtbank moet beoordelen of de werknemers waarop de in geding zijnde naheffingsaanslag betrekking heeft, tot eiser in dienstbetrekking stonden.
    
    4.1.2. Naar het oordeel van de rechtbank is aannemelijk dat de onderneming van eiser zich in de betreffende jaren steeds tegenover derden heeft gepresenteerd als een eenmanszaak. Dit blijkt ook uit de wijze waarop de jaarstukken van de onderneming zijn ingericht, nu daarin niet is vermeld dat de onderneming als v.o.f. wordt gedreven en het eigen vermogen niet wordt gesplitst voor beide vennoten. Ook tegenover verweerder heeft de onderneming zich in de desbetreffende jaren steeds gepresenteerd als eenmanszaak, hetgeen blijkt uit de wijze waarop eiser en zijn echtgenote de hiervoor onder 2.11. genoemde aangiften IB/PVV hebben ingediend. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat derden eiser zagen als degene die de onderneming dreef. Kennelijk gingen eiser en zijn echtgenote, de vennoten van de v.o.f., ervan uit dat de onderneming als eenmanszaak door eiser werd gedreven. Ter zitting is namens eiser nog verklaard dat eisers toenmalige gemachtigde ervan uitging dat de onderneming als eenmanszaak werd gedreven, zodat ook op deze grond aannemelijk moet worden geacht dat de onderneming zich in de betreffende jaren naar buiten aldus presenteerde.
    
    
      4.1.3. Dat in het handelsregister een v.o.f. is ingeschreven, als hiervoor onder 2.9. vermeld, doet aan het vorenstaande niet af. De rechtbank leidt uit het vorenoverwogene af dat eiser en zijn echtgenote de vennootschapsovereenkomst niet uitvoerden indien en voor zover daaruit iets anders voortvloeide. Voorts acht de rechtbank aannemelijk dat de arbeidsovereenkomst met de onderhavige werknemers werd aangegaan door of namens eiser en dat ook deze werknemers ervan uitgingen dat eiser hun werkgever was. 
      Dat verweerder per 1 april 2004 (ruimschoots ná het thans in geschil zijnde tijdvak) de tenaamstelling van de aangiftebiljetten van de onderneming voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen op eigen initiatief heeft gewijzigd, doet hieraan niet af. Temeer niet nu verweerder ter zitting heeft verklaard dat deze wijziging van de tenaamstelling op een vergissing berust.
    
    
    4.1.4. Op grond van het vorenoverwogene acht de rechtbank aannemelijk dat de onderneming in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, werd gedreven voor rekening van eiser en dat de personeelsleden waarop de in geding zijnde naheffingsaanslag betrekking heeft, in dat tijdvak tot eiser in dienstbetrekking stonden. Eisers grief dat de naheffingsaanslag ten onrechte aan hem is opgelegd, wordt dan ook verworpen.
    
    4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser een wezenlijk deel van de in 1999, 2000 en 2001 uitbetaalde lonen niet heeft verantwoord in de loonadministratie en dat hij over deze lonen geen loonbelasting heeft afgedragen. Dit leidt de rechtbank tot de conclusie dat eiser in 1999, 2000 en 2001 jaarlijks een te laag bedrag aan loonbelasting heeft aangegeven. Eiser heeft derhalve in de betreffende jaren niet de vereiste aangifte gedaan.
    
    4.3. Op grond van het hiervoor onder 4.2. overwogene is ingevolge artikel 27e van de AWR het beroep ongegrond, tenzij is gebleken - dat wil zeggen: door eiser overtuigend is aangetoond - dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.
    
    
      4.4. Eiser is naar het oordeel van de rechtbank niet in vorenbedoeld bewijs geslaagd. Hij heeft geen loonadministratie in het geding gebracht waaruit blijkt hoeveel en welke werknemers in de betreffende jaren bij hem, hoeveel uren zij in de betreffende jaren hebben gewerkt en wat de daarmee gemoeide loonkosten zijn geweest.
      Eiser heeft voorts geen feiten en omstandigheden gesteld waaruit kan blijken dat hij niet de bedoeling had om de loonbelasting voor eigen rekening te nemen.
      Eiser heeft dan ook niet overtuigend aangetoond dat het door verweerder nageheven bedrag te hoog is. 
    
    
    4.5.1. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder niet uitgegaan van een onredelijke of willekeurige schatting van de niet aangegeven lonen. Bij het bestreden besluit heeft verweerder zich in hoofdlijnen aangesloten bij het onder 2.7. genoemde door eiser opgestelde bezettingsschema. Voor zover verweerder van dat schema is afgeweken, acht de rechtbank dat niet onredelijk. Immers, het is niet aannemelijk dat eiser in de hiervoor onder 2.8. gespecificeerde maanden meer uren in de loonadministratie heeft verantwoord dan er werkelijk in die maand zijn gewerkt. Eiser heeft het tegendeel in ieder geval niet aannemelijk gemaakt. Verweerder kon derhalve in redelijkheid voor de berekening van het aantal gewerkte uren over die maanden aansluiten bij het over die maanden in de loonadministratie verantwoorde aantal uren.
    
    4.5.2. Het toepassen van het gebruteerde anoniementarief op de niet aangegeven lonen acht de rechtbank juist. Eiser heeft immers door het niet administreren van de loonbetalingen verhaal reeds op voorhand feitelijk onmogelijk gemaakt, zodat verweerder in redelijkheid kon aannemen dat eiser de loonheffing direct voor zijn rekening heeft genomen. Eiser heeft hier tegenover niet aannemelijk gemaakt dat verhaal in deze omstandigheden feitelijk wel mogelijk zou zijn.
    
    4.6. Door het niet voeren van een adequate loonadministratie - de rechtbank verwijst naar de hiervoor onder 2.3. en 2.4. weergegeven bevinden tijdens de waarnemingen ter plaatse en het boekenonderzoek -  heeft eiser willens en wetens het risico aanvaard dat er te weinig belasting zou worden betaald. De opgelegde boete van 50% van de nageheven belasting/premie is in overeenstemming met artikel 67f van de AWR en § 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. De rechtbank acht de opgelegde boete passend en geboden. Nu de bij door eiser genoemde belastingaanslagen opgelegde boeten niet zien op hetzelfde feitencomplex als ter zake waarvan de onderhavige boete is opgelegd, is geen sprake van een ontoelaatbare cumulatie van boeten.
    
    4.7. Ten slotte moet de rechtbank de vraag beantwoorden of in de onderhavige zaak de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM is overschreden. Nu verweerder bij brief van 5 april 2004 aan eiser heeft meegedeeld voornemens te zijn een boete op te leggen, is bedoelde termijn op die datum aangevangen. Nu de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, moet worden geoordeeld dat de redelijke termijn in deze zaak is overschreden, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. Dergelijke omstandigheden zijn niet gesteld en zij zijn de rechtbank ook niet gebleken. De rechtbank zal daarom het beroep voor zover gericht tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de boete gegrond verklaren en de boete (verder) verminderen met een bedrag gelijk aan 10 percent van het na de uitspraak op bezwaar resterende boetebedrag.
    
    
     
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van  € 322,- en een wegingsfactor 1).
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep voor zover gericht tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de naheffingsaanslag ongegrond;
      -	verklaart het beroep voor zover gericht tegen de uitspraak op bezwaar betreffende de boete gegrond en vernietigt de desbetreffende uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de boete tot € 28.559;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden aan dit bedrag aan eiser te voldoen;
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden het door eiser betaalde griffierecht van € 37 aan hem vergoedt.
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 28 september 2006 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. E. Jochem, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. S.C.W. Douma, in tegenwoordigheid van mr. H. Çiblak, griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam, dan wel
      - beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt. 
      N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
    
    
    Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.