ECLI:NL:GHSHE:2010:BN5158, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 04-06-2010, 08/00442 en 08/00455
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2010-06-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende exploiteert een landbouwbedrijf waarin ze op biologische wijze vollegrondsgroente en akkerbouwproducten teelt. Zij heeft geitenmest laten aanvoeren en verfijnde aangifte gedaan waarin een bedrag aan heffingen van nihil werd aangegeven. De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag inclusief een boete opgelegd. Het Hof constateert dat de becijfering van de inspecteur in beginsel juist is; belanghebbendes stelling dat uit de samenhang tussen de fosfaat- en de stikhofheffing volgt dat als er geen stikstofheffing verschuldigd is er evenmin fosfaatheffing kan worden opgelegd wordt door het Hof verworpen. Ook de grieven rond de bemonstering en de analyseresultaten verwerpt het Hof omdat niet gebleken is dat de monsters in strijd met de bestaande protocollen zijn genomen. Het beroep op het schenden van artikel 4:84 Awb verwerpt het Hof omdat dit niet verder onderbouwd of toegelicht is. De persoonlijke omstandigheden van belanghebbende kunnen evenmin tot vernietiging van de aanslag leiden omdat dit niet aan de rechter is om te beoordelen. Gelet op het feit dat er sprake is vervalste vervoersbewijzen verwerpt het Hof ook de grieven met betrekking tot de boete.  Het hoger beroep van de inspecteur is gegrond.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
      Sector belastingrecht
      Eerste meervoudige Belastingkamer
      Kenmerknummer: 08/00442 en 08/00455 
    
    
    Uitspraak op het hoger beroep van
    
    
      de Inspecteur van het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit, Dienst Regelingen te Assen, 
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    en het hoger beroep van 
    
    
      mevrouw X,
      wonende te Y,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    en op de incidenteel hoger beroepen van 
    
    belanghebbende 
    
    en 
    
    de Inspecteur 
    
    tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 16 mei 2008, nummer 07/1387 in het geding tussen
    
    
    belanghebbende 
    
    en
    
    de Inspecteur 
    
    betreffende na te noemen naheffingsaanslag en de daarbij gegeven boetebeschikking. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is, met dagtekening 14 juni 2006, onder aanslagnummer 000000000XX0000 over het jaar 2002 een naheffingsaanslag in de fosfaatheffing opgelegd ten bedrage van € 9.621 aan belasting (hierna: de naheffingsaanslag), alsmede bij beschikking een boete van € 4.810,50 (hierna: de boetebeschikking). De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
    
    1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. Bij schriftelijke uitspraak van 16 mei 2008 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd. 
    
    1.3. De Inspecteur heeft hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank ingesteld bij het Hof, bij het Hof bekend onder nummer 08/00442. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend. 
    
    1.4. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende eveneens hoger beroep ingesteld bij het Hof, bij het Hof bekend onder nummer 08/00455. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 107.
    
    1.5. Belanghebbende en de Inspecteur hebben tijdens het onderzoek ter zitting verklaard, dat zij - gelet op de in hun beroepschriften opgenomen conclusie dat de uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd - tevens incidenteel hoger beroep hebben willen instellen. Het Hof heeft partijen voorgehouden dat het partijen evenwel niet in de gelegenheid heeft gesteld op het incidentele hoger beroep van de wederpartij te reageren. Daarop hebben partijen tevens verklaard dat voorbij kan worden gegaan aan het feit, dat de ene partij niet in de gelegenheid is geweest het incidentele beroep van de andere partij te beantwoorden (artikel 27m, lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: de AWR). 
    
    1.6. Belanghebbende heeft verklaard dat het beroepschrift in de zaak 08/00455 tevens kan gelden als verweerschrift in de zaak 08/00442. 
    
    
      1.7. De zitting heeft plaatsgehad op 15 oktober 2009 te 
      's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord 
      Belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    
    1.8. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    2.1. Belanghebbende heeft een landbouwbedrijf waarin op biologische wijze vollegrondsgroente en akkerbouwproducten worden geteeld. Ten behoeve van de bemesting van de grond heeft zij geitenmest op haar bedrijf laten aanvoeren. Op 13 augustus 2003 heeft belanghebbende voor het jaar 2002 de verfijnde aangifte MINAS (hierna: de aangifte) ingediend, resulterend in een bedrag aan fosfaat- en stikstofheffing van respectievelijk € 0 en € 0. 
    
    2.2. In een zogenaamd Afdoeningsrapport Minas (hierna: het rapport) van de Algemene Inspectiedienst (hierna: AID) is verslag gedaan van een onderzoek met betrekking tot belastbare hoeveelheden meststoffen c.q. mineralen. Hierin staat onder meer vermeld de verklaring van belanghebbende:
    
    "Ik heb mest van de afleveringsbewijzen dierlijke meststoffen met nummer (...) gebruikt voor mijn minas-aangifte 2002. Deze mest is echter niet van mijn bedrijf afgevoerd.".
    
    2.3. Na vergelijking van de aangifte met de gegevens van het rapport alsmede met de bij de Inspecteur bekende gegevens heeft de Inspecteur geconstateerd dat belanghebbende een bedrag van € 9.621 is verschuldigd aan fosfaatheffing. Op 9 februari 2006 heeft de Inspecteur een voornemen tot het opleggen van een vergrijpboete aan belanghebbende doen toekomen. De Inspecteur heeft met dagtekening 14 juni 2006 tot het voormeld bedrag de naheffingsaanslag opgelegd. De Inspecteur heeft per gelijke datum op de voet van artikel 67 van de AWR) en artikel 23, eerste lid, van de Beleidsregels Bestuurlijke Boeten Bureau Heffing (hierna: BBBBH) bij beschikking een boete van € 4.810,50 opgelegd. 
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
    
    Heeft de Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag de naheffingsaanslag opgelegd en bij beschikking de boete opgelegd?
    
    Belanghebbende is van mening dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
    
    3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraken op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    4. Gronden
    
    Ten aanzien van het geschil
    
    
      Het hoger beroep van belanghebbende
      4.1. Belanghebbende klaagt in (incidenteel) hoger beroep dat de motivering van de Rechtbank niet volledig was. Zelfs indien het Hof haar standpunt zou volgen, zou dat niet leiden tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, nu deze belanghebbende reeds volledig in het gelijk heeft gesteld. Belanghebbende is daarom niet-ontvankelijk in haar (incidenteel) hoger beroep.
    
    
    
      Het hoger beroep van de Inspecteur
      De naheffingsaanslag
      4.2. Voor de beslechting van het geschil is het wettelijk kader van belang. Meer in het bijzonder gaat het om de berekening van de verschuldigde fosfaatheffing. Kan belanghebbende, gelijk zij stelt, alsnog op grond van het forfaitaire stelsel aangifte doen? De in geschil zijnde fosfaatheffing zou in haar visie kunnen worden berekend op basis van het forfaitaire stelsel en, indien deze uitkomst lager is, zou deze uitkomst in de plaats dienen te worden gesteld van het bij de naheffingsaanslag opgelegd bedrag. Zo dit niet mogelijk is dan dient de naheffingsaanslag te worden vernietigd omdat de heffing tot stand is gekomen - kort gezegd - in strijd met de Wet. De Regeling hoeveelheidsbepaling en overige organische meststoffen (hierna: de Regeling) is, gelet op de in haar geval afwijkende resultaten van de bemonstering, onverbindend. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag in strijd heeft gehandeld met artikel 4.84 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) alsmede ten onrechte geen rekening heeft gehouden met haar persoonlijke omstandigheden. 
    
    
    
    
    
      De berekening van de fosfaatheffing
      4.3. In het onderdeel "Juridisch kader" van zijn beroepschrift heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat toepassing van de uit de Meststoffenwet (hierna: de Wet) voortvloeiende wet- en regelgeving leidt tot de fosfaatheffing van € 9.621. Ter zake van de cijfermatige uitkomst als zodanig heeft belanghebbende, naar zij ter zitting uitdrukkelijk heeft gesteld, geen opmerkingen. De fosfaatheffing van € 9.621 resulteert, na correctie van post 22, uit de door belanghebbende ingediende Verfijnde aangifte 2002. Niet in geschil is dat de in post 22 door belanghebbende aangegeven hoeveelheid afgevoerde fosfaat van 1.163 kg in werkelijkheid niet heeft plaats gevonden. 
    
    
    4.4. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de Inspecteur de in geschil zijnde fosfaatheffing cijfermatig in beginsel juist heeft berekend. Belanghebbende wijst nog op de samenhang tussen de fosfaat- en de stikstofheffing. Zij meent dat uit deze samenhang volgt, dat nu zij geen stikstofheffing verschuldigd is, zij evenmin fosfaatheffing verschuldigd kan zijn. Deze stelling dient te worden verworpen. Uit de brief van de Inspecteur van 9 februari 2006, kenmerk XX/00000000/XX/xx, pagina 2 en 3 blijkt dat ook wanneer rekening wordt gehouden met de meststoffen die niet daadwerkelijk zijn afgevoerd de afvoer van stikstof hoger is geweest dan de aanvoer van stikstof, zodat op die grond geen stikstofheffing verschuldigd is. Uit deze brief blijkt ook dat de afgevoerde hoeveelheid fosfaat 1.069 kilogram lager is geweest dan de aanvoer, na de correctie van de in werkelijkheid niet afgevoerde meststoffen.  
    
    
      Keuze forfaitaire mineralenheffing
      4.5. Belanghebbende stelt dat zij alsnog op basis van het systeem van forfaitaire mineralenheffingen, bedoeld in artikel 14 van de Wet, in de fosfaatheffing dient te worden betrokken. Het Hof merkt op dat belanghebbende er zelf voor heeft gekozen verfijnd aangifte te doen. Voorts wordt, indien van een vracht aangevoerde dierlijke meststoffen een monster is genomen, de hoeveelheid aangevoerde dierlijke meststoffen vastgesteld door het gewicht ervan te vermenigvuldigen met de werkelijke fosfaat- dan wel stikstofgehaltes (artikel 17, lid 4, van de Wet juncto artikel 2, lid 1, van de Regeling). Nu gesteld noch gebleken is dat niet aan alle overige ter zake bij of krachtens de Wet gestelde regels wordt voldaan, biedt artikel 22 van de Wet belanghebbende niet de ruimte (alsnog) forfaitaire aangifte te doen. Dat de mogelijkheid bestaat om de keuze om verfijnd aangifte te herzien en, vóór het doen van de aangifte, alsnog te kiezen voor aangifte door middel van het forfaitaire systeem, maakt dit niet anders. De grief van belanghebbende dient derhalve te worden verworpen. 
    
    
    
      Bemonstering en analyseresultaten
      4.6. Belanghebbende stelt dat de bemonstering willekeurig is en de bemonsteringsresultaten niet juist zijn omdat de analyseresultaten in vergelijking met het forfaitair systeem van mineralenheffingen tot onevenredig grote afwijkingen ten nadele van belanghebbende leiden. Hieruit concludeert belanghebbende dat de Minas regelgeving onverbindend is. Steun voor haar stelling vindt belanghebbende in de conclusie van 
      A-G Niessen van 28 december 2007 en de brief van de minister van LNV van 6 april 2006 aan de Tweede kamer. 
    
    
    4.7. Tussen partijen is niet in geschil dat de monsters op grond van de van toepassing zijnde regelgeving door erkende monsternemers zijn genomen. Belanghebbende heeft gewezen op de wijze van bemonstering, namelijk door middel van een steeklans, en heeft gesteld dat de monsternemers veelal niet de moeite nemen ingevolge de voorgeschreven wijze te bemonsteren. Het Hof verwerpt de grief van belanghebbende. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de monsternemers bij de bemonstering zijn afgeweken van het protocol zoals voorgeschreven in de Regeling en de Beschikking bemonsteringsmethode. Zij heeft slechts in algemene termen beschreven op welke onjuiste wijze de monsternemers de bemonstering zouden uitvoeren. Niet is gesteld of aannemelijk gemaakt dat een en ander is vastgesteld op basis van eigen waarneming of onderzoek. Belanghebbendes bewering vormt daarom onvoldoende grond om de resultaten van de bemonstering te negeren. Het Hof acht daarbij van belang dat het belanghebbende vrij stond een her-analyse aan te vragen, hetgeen zij heeft nagelaten. De door belanghebbende gereleveerde opmerkingen van de minister van LNV zijn eveneens algemeen van aard en ondersteunen geenszins in voldoende concrete mate de stelling van belanghebbende. 
    
    4.8. Het Hof acht aannemelijk dat de bemonstering op de juist wijze heeft plaatsgevonden. De resultaten van de analyse dienen daarom het uitgangspunt te vormen voor de berekening van de fosfaatheffing.
     
    4.9. Ter ondersteuning van haar stelling wijst belanghebbende voorts op twee grote leveranties van mest, te weten de door de Inspecteur in zijn productie 11 omschreven partij, door belanghebbende aangeduid met letter B, en die in zijn productie 14 is omschreven, door belanghebbende aangeduid met letter E. Beide leveranties maken, naar belanghebbende onweersproken stelt, 76% uit van de in het jaar aangeleverd hoeveelheid mest. Belanghebbende vergelijkt de door middel van bemonstering vastgestelde hoeveelheid fosfaat ter zake van deze leveranties met de situatie dat ter zake van de zelfde leveranties de hoeveelheid fosfaat forfaitair zou zijn vastgesteld. Bij partij B berekent zij op deze wijze een afwijking van 226% en bij partij E een van 173%. Indien zij alle vrachten over het gehele jaar totaliseert resulteert dit in een afwijking van gemiddeld 177% ten opzichte van de forfaitaire waarden. 
    
    4.10. De Inspecteur heeft de stelling van belanghebbende weersproken door te wijzen op de aangevoerde hoeveelheid geitenmest, te weten 828,27 ton, met een gemiddelde van 4,19 kilogram fosfaat per ton. Dit is weliswaar hoger dan de forfaitaire waarde van 3,5 kilogram fosfaat per ton mest, doch de Inspecteur heeft in deze terecht gewezen op het gegeven dat de forfaits bewust in het algemeen op 75% zijn gesteld van de werkelijke waarden. Deze stelling snijdt, naar het oordeel van het Hof, hout. Uit de hierna, onder 4.1, aangehaalde wetsgeschiedenis valt af te leiden dat de wetgever bewust de forfaits lager heeft gesteld dan de werkelijke waarden om deelname aan het systeem van de verfijnde mineralenheffing te bevorderen. Voorts heeft de Inspecteur er op gewezen dat de geanalyseerde fosfaatwaarde van een aantal leveringen lager is dan het landelijk gemiddelde. Voor zover de geanalyseerde fosfaatwaarde hoger ligt dan het landelijk gemiddelde, is deze niet zodanig afwijkend dat de geanalyseerde waarden liggen buiten de bandbreedte van de landelijk gemeten gemiddelde waarde plus de gemiddelde afwijking. 
    
    4.11. Ter zake van de door belanghebbende gegeven vergelijking waarbij zij de forfaitaire waarden vergelijkt met de resultaten van de bemonstering, dient een relativering te worden aangebracht. De door haar getrokken conclusies uit de vergelijking zijn niet zo absoluut als zij stelt. Het Hof wijst in deze op artikel 2 en de toelichting bij artikel 2 van de Regeling (Regeling van de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij van 4 december 1997, Stcrt. 1997, 240, p. 20). De artikelsgewijze toelichting bij dit artikel houdt onder meer het volgende in:
     
    
      'De forfaitaire omrekennormen uit bijlage C van de Meststoffenwet zijn - ter bevordering van de deelname aan het verfijnde heffingensysteem - dusdanig vastgesteld dat deze ongunstig zijn voor het overgrote deel van de bedrijven. De hoeveelheid fosfaat en stikstof in dierlijke meststoffen berekend op grond van de forfaits is over het algemeen lager dan de werkelijke hoeveelheid fosfaat en stikstof in die meststoffen. Dit is ongunstig bij de afvoer van dierlijke meststoffen van een bedrijf. Er moeten immers meer dierlijke meststoffen worden afgevoerd om de mineralenbalans in evenwicht te brengen dan wanneer van het werkelijke fosfaat- en stikstofgehalte wordt uitgegaan. Bij de aanvoer van dierlijke meststoffen op een forfaitair bedrijf geldt echter het tegenovergestelde. Het rekenen met de forfaits kan een forfaitair bedrijf bij de aanvoer van dierlijke meststoffen een voordeel opleveren. 
      (...) 
      Om voornoemd voordeel en het daarmee gepaard gaande milieurisico zoveel mogelijk weg te nemen, is op basis van (...) [artikel 17; Hof], vierde lid, van de wet, in artikel 2, eerste lid, van de onderhavige regeling een voorziening getroffen. Indien een forfaitair (...) bedrijf een vracht dierlijke meststoffen aanvoert die bij de afvoer van het bedrijf, onderscheidenlijk de onderneming van herkomst overeenkomstig de verplichting daartoe is bemonsterd teneinde analyse te doen plaatsvinden, wordt de aanvoer van deze dierlijke meststoffen vastgesteld op basis van de werkelijke gehalten aan fosfaat en stikstof in plaats van op basis van de forfaitaire normen uit bijlage C bij de wet.'   
    
    
    4.12. Het Hof concludeert dat, gelet op hetgeen de Inspecteur vermeld in 4.10 naar voren heeft gebracht, de uitkomsten van de bemonsteringen in het onderhavige geval niet dusdanig afwijkend zijn van het landelijk gemiddelde dat zij niet voldoen aan de door de wetgever blijkens de Regeling hoeveelheidsbepaling beoogde nauwkeurigheid. Deze afwijking is evenmin zodanig dat fouten bij de bemonstering aannemelijk zijn. Ook overigens is niet gebleken van bijzondere omstandigheden waardoor kan worden afgeweken van de in de Wet voorgeschreven berekeningen. Het Hof komt tot de slotsom dat niet aannemelijk is geworden dat sprake is van een ontoelaatbaar grote systematische afwijking die in het nadeel van belanghebbende kan hebben gewerkt en die tot een dienovereenkomstige vermindering van de aanslag zou dienen te leiden. Van onverbindendheid van de Regeling is derhalve geen sprake.  
    
    
      Artikel 4.84 van de Awb
      4.13. Belanghebbende heeft gesteld dat de naheffingsaanslag in strijd is met artikel 4.84 van de Awb. Artikel 4.84 van de Awb handelt over de inherente afwijkingsbevoegdheid die de Inspecteur heeft ter zake van, in het onderhavige geval, met de Wet samenhangende beleidsregels. De grief stuit reeds af op het feit dat belanghebbende niet heeft aangegeven welke beleidsregel in het geding is. Mede gelet op hetgeen het Hof in 4.12 heeft overwogen is het Hof ook overigens niet gebleken van enige schending van artikel 4.84 van de Awb. 
    
    
    
      Persoonlijke omstandigheden
      4.14. Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat de Inspecteur geen rekening heeft gehouden met haar bijzondere persoonlijke omstandigheden. Zij wijst op problemen met de bouw van het woonhuis, problemen met gezondheid van haar kinderen en haar eigen gezondheid, kraaienschade en schade ten gevolge van uitzonderlijke regenval. Het Hof verwerpt de grief. Dienaangaande overweegt het Hof dat de rechter niet kan treden in de keuze van de wetgever om in de Wet geen ruimte te laten voor het laten meewegen van de door belanghebbende gereleveerde bijzondere omstandigheden. De keuze is niet onderworpen aan rechterlijke toetsing, behoudens een toetsing op verenigbaarheid met verbindende bepalingen van verdragen of volkenrechtelijke organisaties. Van een dergelijk onverenigbaarheid is het Hof niet gebleken.
    
    
    
      Slotsom
      4.15. Het Hof constateert dat de naheffingsaanslag is opgelegd in overeenstemming met de Wet en met de op basis van de Wet uitgevaardigde ministeriële regelingen. Het gelijk is, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, aan de Inspecteur. 
    
    
    
      De boetebeschikking
      4.16. Blijkens het rapport van de AID staat vast dat belanghebbende - kort gezegd - vervoersbewijzen dierlijke meststoffen (hierna: de vervoersbewijzen) valselijk heeft opgemaakt dan wel heeft doen opmaken. Dit heeft ertoe geleid dat de fosfaatheffing ingevolge de aangifte ten onrechte nihil bedroeg. Ter voorkoming van een strafrechtelijke vervolging heeft belanghebbende een schikking getroffen met het Openbaar Ministerie. Op grond van artikel 67f, eerste, tweede en derde lid AWR en artikel 26 eerste lid BBBBH heeft de Inspecteur bij beschikking een vergrijpboete opgelegd. Wegens de aanwezigheid van grove schuld dat de heffing niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig is betaald, heeft de Inspecteur een boete opgelegd van 50%, resulterend in een boete van € 4.810,50 (hierna: de boete).  
    
    
    4.17. Belanghebbende heeft gesteld dat ter zake van de in het onder 2.2. vermelde rapport van de AID geconstateerde overtredingen een schikking heeft plaats gevonden welke ertoe heeft geleid dat zij niet verder strafrechterlijk is vervolgd. De onderhavige boete is volgens belanghebbende, naar het Hof verstaat, in strijd met het ne bis in idem beginsel. Op grond van de regels inzake de samenloop met strafrechtelijke vervolging ter zake van de door de AID geconstateerde overtredingen dient de boete te vervallen. Voorts is, gelet op verzachtende omstandigheden zoals vermeld in 4.14, nog steeds volgens belanghebbende geen sprake van opzet of grove schuld. 
    
    4.18. De Inspecteur heeft de stelling van belanghebbende weersproken. Hij heeft gesteld dat het Openbaar Ministerie een schikking heeft getroffen ter voorkoming van een strafrechtelijke vervolging ter zake van de in de eerste volzin van 4.16 weergegeven delictsomschrijving. In de werkwijze van de AID ligt besloten, aldus de Inspecteur, dat deze niet primair is gericht op het opsporen van fiscale delicten. Het onderzoek van de AID dat in het onderhavige geval heeft geleid tot de verdenking van een commuun delict kan ook tot gevolg hebben dat een mogelijk fiscaal delict aan het licht komt. De keuze voor een eventuele administratieve afdoening dan wel een voorstel tot strafrechtelijke vervolging van fiscale delicten wordt overgelaten aan de Inspecteur. De feiten waarop de schikking is gebaseerd - kort gezegd valsheid in geschrift - zijn andere feiten dan de die welke de grondslag vormen voor de boetebeschikking. Van enige strijd met het ne bis in idem-beginsel is volgens de Inspecteur geen sprake. 
    
    4.19. Het Hof overweegt dat, nu de naheffingsaanslag in stand blijft, reeds op die grond de stelling van belanghebbende vervalt inhoudende dat, in geval van vernietiging van de naheffingsaanslag, er geen grondslag zou zijn voor de vergrijpboete. 
    
    
      Grove schuld
      4.20. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat het niet aan haar grove schuld is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet, gedeeltelijk niet dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Uit de door de Inspecteur in zijn brief van 9 februari 2006 gereleveerde feiten blijkt dat belanghebbende de genoemde vervoersbewijzen opzettelijk valselijk heeft opgemaakt dan wel heeft doen opmaken. Op haar initiatief heeft zij met de in deze brief vermelde intermediair en afnemer samengespannen en hen bewogen medewerking te verlenen aan het op de vervoersbewijzen fingeren van de afvoer van mest welke feitelijk niet is afgevoerd van het bedrijf van belanghebbende. Blijkens het rapport van de AID is het voornemen tot de fraude met vervoersbewijzen in december 2002 ontstaan toen bleek dat belanghebbende voor fosfaatheffing over het lopende jaar in aanmerking zou komen. Kort nadien zijn de vervoersbewijzen vervalst. De aangifte MINAS voor het jaar 2002 is op 3 augustus 2003 door belanghebbende ondertekend en naar het Bureau Heffingen te Assen gezonden. De tijdspanne tussen het vervalsen van de vervoersbewijzen en het ondertekenen en verzenden van de aangifte is zodanig groot geweest dat belanghebbende nog tot inkeer had kunnen komen. Daarvan is kennelijk geen sprake geweest. Nu gelet op deze feiten en omstandigheden belanghebbende doelbewust en weloverwogen een onjuiste aangifte heeft gedaan, concludeert het Hof, dat, zo al niet sprake zou zijn van opzet, het in ieder geval aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Dit is een ernstig verwijt dat, naar het oordeel van het Hof, het opleggen van een boete rechtvaardigt. Een boete van 50% van de nageheven fosfaatheffing acht het Hof in de omstandigheden van het geval passend en geboden. 
    
    
    
      Ne bis in idem
      4.21. Het ligt op de weg van belanghebbende aannemelijk te maken dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met het ne bis in idem-beginsel door de boete bij beschikking op te leggen. Belanghebbende heeft, desgevraagd door het Hof, medegedeeld niet over enig schriftelijk stuk van het Openbaar Ministerie te beschikken dan wel nadere informatie beschikbaar te hebben ter zake van de delictsomschrijving welke door middel van de schikking niet tot verdere strafrechtelijke vervolging heeft geleid. Een bewijsaanbod daaromtrent heeft belanghebbende niet gedaan. Mede gelet op de plausibele verklaring van de Inspecteur, zoals vermeld in 4.18, concludeert het Hof dat niet aannemelijk is geworden dat de Inspecteur in het onderhavige geval het ne bis in idem-beginsel heeft geschonden. 
    
    
    
      AVAS
      4.22. Tot slot stelt belanghebbende dat op grond van de in 4.14 vermelde persoonlijke omstandigheden sprake is van afwezigheid van alle schuld (hierna: AVAS). Het Hof is van oordeel dat, hoe zeer deze omstandigheden belanghebbende parten hebben gespeeld, deze haar niet disculperen de vervoersbewijzen valselijk op te (doen) maken. Het is belanghebbende toe te rekenen dat zij de intermediair en de zogenaamde afnemer van de mest voor haar kar heeft gespannen en hen heeft meegesleept in haar voornemen de fosfaatheffing te ontgaan. Voor beiden had dit grote economische gevolgen kunnen hebben. Het (mede)plegen van valsheid in geschrift is in het onderhavige geval doelgericht opgezet om de meststoffenheffing te frustreren. De tijd die belanghebbende heeft gehad tussen het valselijk op (doen) maken van de vervoersbewijzen en de ten uitvoerlegging van het plan door middel van het indienen van een onjuiste aangifte is bovendien dusdanig dat zij bij het doen van de aangifte een andere afweging had kunnen maken. Nu het Hof ook overigens van andere omstandigheden niet is gebleken verwerpt het Hof het beroep van belanghebbende op AVAS. 
    
    
    
      Conclusie
      4.23. Het Hof concludeert dat de boete bij beschikking terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Het hoger beroep van de Inspecteur is in zoverre eveneens gegrond. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen zal het Hof het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaren.
    
    
    
    
    
      Ten aanzien van het griffierecht
      4.24. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.
      Het Hof acht geen termen aanwezig het door belanghebbende ter zake van het hoger beroep bij het Hof noch van het door belanghebbende ter zake van het beroep betaalde griffierecht te vergoeden. 
    
    
    
    
      Ten aanzien van de proceskosten
      4.25. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
    5. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - verklaart het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur gegrond,
      - verklaart het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende niet-ontvankelijk,
      - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, 
      - verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond.
    
    
    
    Aldus gedaan op: 4 juni 2010 door J.W.J. Huige, voorzitter, P. Fortuin en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
      1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) een dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.