ECLI:NL:GHAMS:1998:AA7781, Gerechtshof Amsterdam, 03-12-1998, 98/00722
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 1998-12-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Poging om verdamping onder oude margeregeling te voorkomen. In casu geen sprake van een levering van auto’s door een firmant aan de v.o.f. nu de beschikkingsmacht niet is overgedragen en de v.o.f. geen eigenaar is geworden.

98/00722
      GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Tweede Meervoudige Belastingkamer
      UITSPRAAK
      op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,
      tegen
      een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.
      1. Loop van het geding
      Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 24 februari 1998, ingediend door gemachtigde te Q.
      Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 13 februari 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996.
      Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag opgelegd naar een bedrag van f 35.554 aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en van de naheffingsaanslag.
      De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
      Ter zitting van 15 oktober 1998 zijn verschenen voornoemde gemachtigde, tot bijstand vergezeld van A, alsmede de inspecteur. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak met nummer 98/0723 betreffende een over hetzelfde tijdvak aan B B.V. opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting. Partijen hebben ieder een pleitnota overgelegd en hebben wederzijds van elkaars pleitnota's kennis kunnen nemen. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de gedingstukken.
      2. Tussen partijen vaststaande feiten
      2.1. Belanghebbende is ondernemer als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet). Van belanghebbende maken onder meer deel uit de besloten vennootschappen C B.V. en D B.V. (hierna tezamen aangeduid als: C). Deze beide vennootschappen houden zich bezig met de handel in personenauto's. B B.V. (hierna: B) houdt zich hier eveneens mee bezig. C en B zijn geen gelieerde vennootschappen, maar de directeuren/grootaandeelhouders van beide vennootschappen kennen elkaar goed. A voornoemd is administrateur van zowel C als B.
      2.2. Bij brief van 22 december 1995, met als briefhoofd 'E v.o.f.' heeft A aan de inspecteur onder meer het volgende meegedeeld:
      'E v.o.f. is op 22 december 1995 opgericht door ... C BV te R en B te S. Deze autodealers zullen als firmanten in E v.o.f. deelnemen. E houdt zich met ingang van haar oprichtingsdatum bezig met de aan- en verkoop van gebruikte personenauto's. E kan voor de heffing van omzetbelasting ingevolge artikel 7 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968 worden aangemerkt als ondernemer.
      De reden van de oprichting van E v.o.f. is gelegen in het feit dat de markt voor gebruikte personenauto's een relatief groot aanbod kent hetgeen de prijzen en de bijbehorende marges in negatieve zin beïnvloedt. De gezamenlijke autodealers verwachten door middel van een samenwerking bij de verkoop van gebruikte personenauto's bijvoorbeeld door structurering van de voorraad, gezamenlijke reclame-acties en andere verkoopbevorderende activiteiten, de resultaten van de verkoop kan worden verbeterd.
      Wij verzoeken u derhalve om E v.o.f. te laten opnemen in het ondernemersbestand en om uitreiking van aangiften omzetbelasting vanaf de oprichtingsdatum.
      E zal over het jaar 1995 meer gebruikte personenauto's inkopen dan dat ze zal verkopen. Daarom verzoeken wij u toe te staan dat E v.o.f. ten aanzien van de door haar ingekochte tweedehands auto's de individuele margeregeling kan toepassen'.
      2.3. Als bijlage bij de in 2.2. bedoelde brief is meegezonden een in die brief als 'voorlopig firma-contract' aangeduid stuk, volgens hetwelk C en B overeenkomen een vennootschap onder firma aan te gaan onder de naam E hierna: E). Ingevolge artikel 1 van het contract heeft E tot doel
      'voor gemeenschappelijke rekening uit te oefenen een automobielbedrijf, waaronder is begrepen de inkoop en verkoop van gebruikte personenauto's, het organiseren van reclame-acties en andere verkoopbevorderende activiteiten ter bevordering van de verkoop van gebruikte personenauto's en voorts alles wat dienstig kan zijn aan de verkoop van gebruikte personenauto's.'
      Artikel 7 van het contract houdt het volgende in:
      '1. Het boekjaar is gelijk aan het kalenderjaar. Het eerste boekjaar loopt van 21 december 1995 tot en met 31 december 1995.
      2. Jaarlijks wordt de jaarrekening opgemaakt, welke de winst of het verlies aanwijst, overeenkomstig goed koopmansgebruik.
      3. De jaarrekening wordt door de vennoten tezamen vastgesteld binnen zes maanden na het einde van het boekjaar.
      4. De verdeling van winst en verlies zal op een in een addendum bij deze overeenkomst nader vastgelegde wijze plaatsvinden'.
      2.4. C en B dienden in overeenstemming met artikel 3, tweede lid, van het v.o.f.-contract per oprichtingsdatum ieder f 1000 op naam van E te storten; E is voor deze bedragen door C en B in rekening-courant gecrediteerd.
      2.5. C heeft met dagtekening 28 december 1995 facturen ter zake van 19 gebruikte auto's aan E uitgereikt. Deze auto's zijn in de loop van 1996 en 1997 alle verkocht aan afnemers van C. Met uitzondering van één auto, die rechtstreeks door E aan de afnemer is gefactureerd, zijn alle betrokken auto's door C aan afnemers gefactureerd en geleverd, hetgeen telkens gepaard is gegaan met een facturering van de desbetreffende auto door E aan C. De prijzen waarvoor C aan E heeft gefactureerd, zijn in alle gevallen gelijk aan de prijzen op de facturen van E aan C. Voor zover door afnemers auto's zijn ingeruild, zijn deze door C ingenomen.
      2.6. B heeft met dagtekening 28 december 1995 facturen ter zake van 15 gebruikte auto's aan E uitgereikt. Deze auto's zijn in de loop van 1996 en 1997 alle verkocht aan afnemers van B. Met uitzondering van twee auto's, die rechtstreeks door E aan de afnemer zijn gefactureerd, zijn alle betrokken auto's door B aan afnemers gefactureerd en geleverd, waaraan telkens is voorafgegaan een facturering van de desbetreffende auto door E aan B. De prijzen waarvoor B aan E heeft gefactureerd, zijn in alle gevallen gelijk aan de prijzen op de facturen van E aan B. Voor zover door afnemers auto's zijn ingeruild, zijn deze door B ingenomen. De twee auto's die zijn ingeruild bij de transacties die rechtstreeks door E zijn gefactureerd zijn echter meteen doorverkocht en zijn rechtstreeks door E gefactureerd.
      2.7. C en B hebben de op de in 2.5. en 2.6. bedoelde facturen van 28 december 1995 vermelde auto's als verkocht in hun administraties verwerkt en hebben de desbetreffende bedragen als vorderingen op E in rekening-courant geboekt. De auto's zijn blijven staan bij C en B. E beschikte niet over eigen bedrijfsruimte en over eigen personeel. 
      2.8. In het A-blad, editie 58 week 3/360, is een advertentie opgenomen waarvan de aanhef als volgt luidt:
      'Door samenwerking van enige grote randstad B dealers onder de naam E kunnen wij u meer dan 250 occasions aanbieden met het B paspoort voor zekerheid'.
      In die advertentie staan 26 B auto’s en 7 auto's van andere merken vermeld met type-aanduiding, kilometerstand en bouwjaar. Onderaan de advertentie staat vermeld: 'U vindt ons:' gevolgd door de namen, adressen en telefoonnummers van C B.V. (twee filialen), D B.V. en B (drie filialen).
      2.9. Naar aanleiding van de brief van 22 december 1995 is de inspecteur in een brief van 14 maart 1996 aan A uitvoerig ingegaan op de vraag of terecht is verzocht E op te nemen als ondernemer voor de omzetbelasting. Die brief eindigt als volgt:
      'Afrondende opmerkingen
      Zoals uit dit schrijven blijkt ben ik (vooralsnog) van mening dat:
      a) met betrekking tot E niet wordt voldaan aan de vereisten om als vennootschap onder firma aangemerkt te worden;
      b) met betrekking tot E geen sprake is van een ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting. Gevolg hiervan zal overigens zijn dat omzetbelasting ter zake van de thans op naam van E VOF verkochte wagens voldaan zal dienen te worden door C, dan wel B.
      Uiteraard ben ik bereid ... nader overleg met u te voeren.
      (...)
      In afwachting van uw reaktie op dit schrijven ben ik vooralsnog om praktische redenen bereid te accepteren dat E VOF als zelfstandig ondernemer bij onze Belastingeenheid blijft opgenomen. Ten overvloede merk ik op dat hieraan door u geen vertrouwen ontleend kan worden'.
      Aan E is een omzetbelastingnummer toegekend en zijn aangiftebiljetten omzetbelasting uitgereikt.
      2.10. Bij brief van 26 maart 1996 heeft de inspecteur in een aan C BV gerichte brief het volgende aan A meegedeeld:
      'Bij deze doe ik u een hoedanigheidsverklaring toekomen met betrekking tot E VOF, welke verklaring u nodig heeft voor de Rijksdienst voor het Wegverkeer. Voor wat betreft deze verklaring verwijs ik u nog wel naar hetgeen vermeld staat in de laatste alinea van mijn schrijven van 14 maart 1996, zodat aan deze verklaring geen vertrouwen kan worden ontleend ten aanzien van het door ons definitief in te nemen standpunt omtrent E VOF'.
      2.11. In een brief van 19 april 1996 heeft de Rijksdienst voor het Wegverkeer aan E meegedeeld:
      'Hierbij zend ik u het besluit naar aanleiding van uw aanvraag van 1 april 1996'.
      Het meegezonden besluit houdt in dat aan E de erkenning bedrijfsvoorraad wordt verleend om voertuigen met behulp van een bedrijfsvoorraadpas in de bedrijfsvoorraad op te nemen. Het besluit is van kracht met ingang van 19 april 1996.
      2.12. In antwoord op vragen die de inspecteur in zijn brief van 14 maart 1996 had gesteld, heeft de gemachtigde bij brief van 2 april 1996 onder het meer het volgende meegedeeld aan de inspecteur:
      'In de vennootschap onder firma worden ... in gezamenlijkheid tussen de deelnemers, gebruikte personenauto's verkocht.
      De bedoeling is om, op termijn, te komen tot een stroomlijning van de voorraden gebruikte personenauto's. Wanneer men een klant die op zoek is naar een bepaald type auto de keuze kan geven uit meerdere modellen, zal deze eerder bij de vennootschap onder firma een auto kopen dan bij de concurrent die maar één model in de aanbieding heeft (...)
      Ten aanzien van het oogmerk om het voordeel te delen kan worden opgemerkt dat partijen zijn overeengekomen dat eventuele overschotten naar rato van de ingebrachte personenauto's worden verdeeld (...)
      Ten aanzien van de overschrijving van de kentekens kan worden gemeld dat alle noodzakelijke stappen om tot het overzetten van de kentekens reeds bij de aanvang van de vennootschap onder firma zijn genomen. De vertraging is te wijten aan de afwikkeling bij de Rijksdienst voor het Wegverkeer in Veendam'.
      2.13. Na 28 december 1995 zijn door C en B geen auto's meer aan E gefactureerd. E heeft haar activiteiten opgeschort nadat bleek dat de Belastingdienst het ondernemerschap betwistte.
      2.14. Bij het bepalen van haar marge-omzet over 1996 heeft belanghebbende de bedragen vermeld op de door E aan haar uitgereikte facturen, als onder 2.5. vermeld, mede in aanmerking genomen. De inspecteur heeft de aangegeven marge-omzet uit dien hoofde verhoogd met f 271.150, waardoor de aangegeven negatieve marge ten bedrage van f 2.977 omsloeg in een positieve marge van f 268.712. De te weinig aangegeven omzetbelasting is van belanghebbende nageheven.
      2.15. Blijkens een brief met het briefhoofd E v.o.f. van 20 mei 1997 heeft A aan de inspecteur onder meer het volgende meegedeeld:
      'De auto's zijn voor een deel teruggeleverd aan C BV en B omdat bij deze bedrijven zich klanten meldden die de auto's wilden kopen.
      Als fee heeft E een bedrag van f 100 per geleverde auto in rekening gebracht, voor het eerst in april 97'.
      2.16. Bij brief van 20 oktober 1997 heeft de gemachtigde aan de inspecteur onder meer het volgende meegedeeld:
      'In eerste instantie hebben beide deelnemende vennootschappen geen kosten doorberekend aan E voor het gebruik van werknemers en huisvesting. Met ingang van april 1997 is - met terugwerkende kracht - door E alsnog een bedrag in rekening gebracht aan C en B. Dit betrof f 100 per verkochte auto. Deze doorberekening van f 100 is het saldo van de bedragen die C en B hebben doorberekend aan E ... en de administratiekosten die E in rekening heeft gebracht aan C en B in verband met de verkoop van de gebruikte auto's (...)
      De kosten voor reclame en advertenties zijn voor rekening gekomen van de in E deelnemende bedrijven. (...)
      Het begrip "structurering" van de voorraad heeft een commerciële betekenis. ... "Structurering" brengt een verlegging van de handelsstroom met zich mee en ziet dus meer op de methode van verkoop dan op de voorraad'.
      3. Geschil
      In geschil is of de door E aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting voor aftrek in aanmerking komt, zoals belanghebbende verdedigt doch de inspecteur betwist.
      Het geschil spitst zich toe op de vragen
      - of E een (werkelijk als zodanig bestaande) vennootschap onder firma is, zoals belanghebbende verdedigt doch de inspecteur betwist,
      - of E ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet, zoals belanghebbende verdedigt en de inspecteur betwist,
      - of de auto's door belanghebbende en B aan E zijn geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet, zoals belanghebbende verdedigt doch de inspecteur betwist,
      - of, indien E geen ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet, de auto's door belanghebbende en B aan E zijn geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel e, van de Wet, zoals belanghebbende verdedigt en de inspecteur betwist,
      - of, indien E geen ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet en de auto's het bedrijfsvermogen van belanghebbende hebben verlaten, zij daarin zijn teruggekeerd door een levering in de zin van artikel 3 van de Wet, zoals belanghebbende verdedigt en de inspecteur betwist, 
      - of het samenstel van de door belanghebbende, B en E uitgevoerde rechtshandelingen is gericht op een met doel en strekking van de margeregeling (zoals die in 1995 gold) strijdige belastingverijdeling, zodat eventuele levering aan en teruglevering door E moeten worden genegeerd, zoals de inspecteur stelt en belanghebbende betwist,
      - of de inspecteur bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat het ondernemerschap van E - en daarmee de gevolgen van de constructie voor de omzetbelasting - zou worden aanvaard, zoals belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist,
      - of de inspecteur onzorgvuldig en onredelijk heeft gehandeld door E in zijn administratie te handhaven hoewel hij het standpunt innam dat E geen ondernemer was.
      4. Standpunten van partijen
      Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
      Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan het volgende toegevoegd:
      de gemachtigde:
      Belanghebbende stemt ermee in dat de 'conclusie van repliek' en de 'conclusie van dupliek' worden aangemerkt als wederzijdse pleitnota's.
      Belanghebbende heeft geen bezwaar tegen gelijktijdige behandeling met de zaak van B (nummer 98/00723). 
      Bij belanghebbende heeft in 1993 een management buy out plaatsgevonden. De voormalige eigenaar heeft in 1995 een bestaand B-dealerschap in S overgenomen en is daar onder de naam B verder gegaan. A is administrateur van beide bedrijven. 
      Het idee van samenwerking leefde bij de directies al langer, het is actueel geworden door de dreiging dat negatieve marge zou verdampen. 
      Het beperken van belasting is op zichzelf een commercieel motief.
      Door de tegenstand van de fiscus heeft men pas op de plaats gemaakt met E. Er zit niets meer in E. E is nog wel ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. Er zijn geen jaarstukken opgemaakt. De vennoten hebben onderling nog niet afgerekend. Er zal worden afgerekend op basis van f 100 kosten per auto. De desbetreffende kostenposten zijn geregistreerd.
      Belanghebbende en B hebben ieder dezelfde auto's teruggekregen die ze aan E hadden geleverd. Dit ging voor dezelfde prijs. Van al deze leveringen zijn facturen opgemaakt. Bij deze facturen is uitgegaan van de door belanghebbende, respectievelijk C, getaxeerde prijs. De vennoten lieten dit in goed vertrouwen aan elkaar over.
      De brief van 14 maart 1996 van de inspecteur is erg verwarrend; belanghebbende heeft er in ieder geval uit begrepen dat E als zodanig werd geaccepteerd.
      De auto's waren verzekerd op een polis ten name van E.
      Dat van fraus legis geen sprake is, blijkt ook uit he feit dat de inspecteur geen verhoging heeft toegepast.
      de inspecteur:
      Ik kan ermee instemmen dat de 'conclusie van repliek' en de 'conclusie van dupliek' worden aangemerkt als wederzijdse pleitnota's.
      Het is vreemd dat E niets onderneemt omdat de inspecteur het bestaan van E in twijfel trekt, terwijl men aan de andere kant zegt dat de fiscus vertrouwen heeft gewekt.
      De vergunning van de Rijksdienst voor het Wegverkeer was niet van de aanvang af aanwezig, maar eerst op 26 maart 1996, en vergroot overigens het reële karakter van E niet.
      5. Beoordeling van het geschil
      5.1. Als enerzijds gesteld en anderzijds niet, dan wel niet voldoende gemotiveerd weersproken, staat vast dat E de aan haar door C gefactureerde auto's - op één uitzondering na - weer voor dezelfde prijs aan C heeft gefactureerd zodra C daarvoor een afnemer had gevonden, en dat E de aan haar door B gefactureerde auto's - op twee uitzonderingen na - weer voor dezelfde prijs aan B heeft gefactureerd zodra B daarvoor een afnemer had gevonden. Evenzo staat vast dat de voor de auto's aan E in rekening gebrachte bedragen zijn vastgesteld door belanghebbende, onafhankelijk van haar medevennote, en voorts dat de winst of het verlies op de aan afnemers geleverde auto's telkens uitsluitend is toegevallen aan de partij die de auto aan E had gefactureerd, óók in de gevallen waarin de afnemer van de auto een factuur van E ontving. Voorts staat vast dat E niet over bedrijfsruimte of een bedrijfsterrein beschikte en dat de auto's feitelijk tot het moment van levering aan een afnemer zijn blijven staan bij de partij (C, respectievelijk B) waar die auto's tevoren al stonden, dat ze door werknemers van door C, respectievelijk B, rijklaar zijn gemaakt voor de afnemers, ook in die gevallen waarin de afnemer een factuur van E ontving. 
      5.2. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld, maar tegenover het gemotiveerde verweer van de inspecteur naar 's Hofs oordeel niet aannemelijk gemaakt dat zij oorspronkelijk met B had afgesproken dat de winst op de aan E gefactureerde auto's 50-50 verdeeld zou worden. Evenmin heeft belanghebbende tegenover het gemotiveerde verweer van de inspecteur aannemelijk gemaakt dat E reeds op 28 december 1995 stappen had ondernomen om een vergunning van de Rijksdienst voor het Wegverkeer te verkrijgen. Ook haar stelling dat E in geval van problemen met de auto's in verbintenisrechtelijke zin het aanspreekpunt voor de kopers zou zijn, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Het Hof acht met de inspecteur aannemelijk dat de kopers - ook voor het geval zij een factuur van E hadden ontvangen - zich tot C, respectievelijk B zouden wenden.
      5.3. Op grond van het onder 5.1. en 5.2. overwogene, in onderling verband beschouwd, is het Hof van oordeel dat C en B niet de bedoeling hebben gehad de beschikkingsmacht over de auto's te verschaffen aan E, en dat E geen eigenaar van die auto's is geworden. 
      De omstandigheden dat de naam van E éénmaal in een advertentie is vermeld, dat briefpapier met de opdruk "E v.o.f." is gebruikt en dat onder de naam "E" auto's konden worden aangemeld en afgemeld bij de Rijksdienst voor het Wegverkeer, doen aan dit oordeel onvoldoende af. Hetzelfde geldt voor de stelling dat de auto's op een door E afgesloten polis zijn verzekerd. Het Hof acht aannemelijk dat, voor zover aan het bestaan van E als zelfstandige entiteit betekenis toekomt, E de desbetreffende handelingen heeft verricht op instructie van en voor rekening en risico van C en B.
      5.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof de inspecteur in zoverre geslaagd acht in het bewijs van zijn stellingen dat de auto's niet in december 1995 aan E zijn geleverd in de zin van enig onderdeel van artikel 3 van de Wet. Bijgevolg zijn die auto's ook niet in 1996 en 1997 door E aan belanghebbende geleverd. Ook overigens biedt de Wet geen basis om de te dezer zake door E aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek toe te laten. Voor het overige behoeven de stellingen van de inspecteur geen behandeling.
      5.5. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de brief van 14 maart 1996 door haar werkelijk kan zijn opgevat als een erkenning van het ondernemerschap van E. De tekst van de brief laat de door belanghebbende voorgestane lezing redelijkerwijs niet toe. Doch zelfs indien ervan wordt uitgegaan dat door die brief bij belanghebbende de indruk is gewekt dat de inspecteur het ondernemerschap van E had aanvaard, dan kan dat belanghebbende niet baten. Zij heeft immers niet gesteld, en op grond van de tekst van de brief is ook volstrekt onaannemelijk, dat bij haar de indruk is gewekt dat de inspecteur zou hebben erkend dat aan en door E onder de gegeven omstandigheden daadwerkelijk auto's zijn geleverd. Te minder is dan aannemelijk - het door belanghebbende gestelde is hiertoe ook volstrekt ontoereikend - dat bij belanghebbende de indruk is gewekt dat de inspecteur de gevolgde handelwijze accepteerde. 
      5.6. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur niet onzorgvuldig heeft gehandeld door E in zijn administratie te handhaven. Zulks diende, naar de inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt, uitsluitend om aan E in voorkomend geval een rechtsingang te verschaffen.
      5.7. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de inspecteur is en dat het beroep ongegrond dient te worden verklaard.
      6. Proceskosten
      Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten.
      7. Beslissing
      Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
      De uitspraak is vastgesteld op 3 december 1998 door mrs. Bijl, voorzitter, Den Boer en Van Hilten, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Pechler als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
      De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.