ECLI:NL:RBHAA:2006:BB4159, Rechtbank Haarlem, 14-06-2006, 05/1106
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2006-06-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Aannemelijk dat kostenvergoeding is verstrekt aan homogene groep werknemers. Vergoeding is niet per kostencategorie gespecificeerd. Rechtbank acht echter aannemelijk dat werknemers zich redelijkerwijs niet kunnen onttrekken aan verzoeken om een bijdrage te geven. Gedeelte van vergoeding dat belastingvrij kan worden verstrekt wordt in goede justitie vastgesteld. Naheffing is voorts ten onrechte gebruteerd.

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
      Registratienummer: AWB 05/1106
    
    
    Uitspraakdatum: 14 juni 2006
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      X B.V.,
      gevestigd en kantoorhoudende te Z, 
      eiseres,
    
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst te P,
      verweerder.
    
     
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag opgelegd in de loonbelasting/premie volksverzekeringen gedagtekend 25 maart 2004, ten bedrage van in totaal ƒ 6.874, alsmede bij beschikking van gelijke datum over dit tijdvak een verzuimboete van ƒ 687.
    
    Na zowel tegen de naheffingsaanslag als tegen de boetebeschikking gemaakt bezwaar heeft verweerder bij gezamenlijke uitspraak van 21 februari 2005 dit bezwaar afgewezen. 
    
    Eiseres heeft tegen deze uitspraak op 29 maart 2005 een beroepschrift ingediend.
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd een verweerschrift ingediend.
    
    Bij faxbericht van 17 januari 2006 heeft eiseres een stuk met bijlagen ingediend.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 januari 2006 te Haarlem. Ter zitting zijn verschenen namens eiseres haar gemachtigde, A (administratie en adviesburo B) en namens verweerder C. C heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Voorts heeft hij zonder bezwaar van de wederpartij een stuk overgelegd, te weten een kopie van het eerste blad van de akte van oprichting van eiseres. De gemachtigde van eiseres heeft van dit stuk kunnen kennisnemen en zich erover kunnen uitlaten.
    
    
    2.	De feiten
    
    2.1. Eiseres exploiteert een detacheringsbureau, in welk verband zij activiteiten verricht op het gebied van marketingondersteuning, werving en selectie, trainingen en opleidingen. Eiseres heeft in de jaren 1999 tot en met 2001 aan de door haar bij haar opdrachtgevers gedetacheerde werknemers een vaste kostenvergoeding betaald van ƒ 3 (€ 1,36) per dag.
    
    
      2.2. In de ten aanzien van deze werknemers geldende arbeidsvoorwaarden is met betrekking tot de in geschil zijnde kostenvergoeding het volgende opgenomen:
      “Wanneer een werknemer gedetacheerd is bij een klant, worden de volgende kosten vergoed:
      -	(............);
      -	extra verblijfkosten, representatiekosten en algemene kosten (bijvoorbeeld: extra kosten voor drank/lunch, bijdragen aan cadeautjes, bij verjaardagen/huwelijken/geboortes e.d.): € 1,36 per dag (indien tenminste 6 uur bij opdrachtgever is gewerkt).”
    
    
    
      2.3. Op 24 juni 2002 heeft het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen Gak (hierna: het UWV) bij eiseres een looncontrole uitgevoerd. Van de bevindingen van deze looncontrole is door het UWV een looncontrolerapport opgemaakt met dagtekening 23 januari 2003. Naar aanleiding van deze looncontrole heeft het UWV de door eiseres aan haar gedetacheerde werknemers verstrekte vaste kostenvergoeding deels als ‘bovenmatig’ aangemerkt. In het looncontrolerapport is ter zake het volgende opgenomen:
      “Dag- of detacheringsvergoeding
    
    
    
      Het UWV-Gak beschouwt de vergoeding in verband met interne representatiekosten als voordeel uit dienstbetrekking die tot het loon sv gerekend moeten worden. En niet als vergoeding die geacht wordt te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van loon, die op grond van de CSV niet tot het loon behoort.
      Tevens kan worden opgemerkt dat de werknemers doorgaans meer dan 20 dagen bij een bedrijf gedetacheerd zijn waardoor een vergoeding voor verblijfskosten, zoals een lunch, niet op zijn plaats is.
    
    
    In verband hiermee akkoord gegaan met een vergoeding, overeenkomstig de forfaitaire bedragen voor koffie en het overige als loon voor de sociale verzekeringswetten beschouwd.
    
    In verband met deze bovenmatigheid zijn de volgende correcties gemaakt:
    
    Voor de jaren 1998 t/m 2001 het aantal dagen vermenigvuldigd met 235/260, dit in verband met vakantiedagen, maal 90 %, aangezien ook dagen op kantoor werden doorgebracht door de verschillende werknemers en dit aantal gewerkte dagen uiteindelijk met f 3,- minus het forfaitaire bedrag voor koffiegeld, vermenigvuldigd om tot een totaal te komen.”
    
    
      2.4. Verweerder heeft op basis van de bevindingen van het UWV een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen met dagtekening 25 maart 2004 opgelegd over de periode 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001. Van de vaste kostenvergoeding van ƒ 3 (€ 1,36) per dag heeft verweerder ƒ 1,19 (€ 0,54) aangemerkt als een vergoeding voor koffie en thee, en ƒ 1,81 (€ 0,82) als een vergoeding voor (interne) representatiekosten. Verweerder heeft – evenals het UWV – bij het vaststellen van de naheffingsaanslag uitsluitend het op de representatiekosten betrekking hebbende deel van de vergoeding als ‘bovenmatig’ aangemerkt, in die zin dat zij naar de mening van verweerder niet geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking van de gedetacheerde werknemers. 
      In totaal heeft verweerder een bedrag van ƒ 10.014 (€ 4.544) als loon aangemerkt, waarvan een gedeelte groot ƒ 7.785 (€ 3.533) betrekking heeft op de hiervóór vermelde representatiekosten. Van het bedrag van ƒ 7.785 heeft ƒ 1.925 betrekking op het jaar 1999, ƒ 2.720 op het jaar 2000 en ƒ 3.140 (€ 1.425) op het jaar 2001. Verweerder heeft de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen die is verschuldigd over de door verweerder als bovenmatig aangemerkte vaste kostenvergoeding berekend met toepassing van het (gebruteerde) eindheffingstarief.
    
    
    
    3.	Het geschil en standpunten van partijen
    
    In geschil is het antwoord op de vraag of de onderwerpelijke naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, is niet in geschil dat de boetebeschikking dienovereenkomstig dient te worden verminderd.
    
    Eiseres is van oordeel dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. Verweerder is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
    
    
      Ter zitting heeft de gemachtigde van eiseres hieraan - zakelijk weergegeven-  nog het volgende toegevoegd:
      Het deel van de dagvergoeding dat in de naheffingsaanslag is betrokken (€ 0,82) heeft vrijwel uitsluitend betrekking op kosten die de gedetacheerde werknemers bij de opdrachtgevers van eiseres moeten maken in verband met bijzondere gelegenheden, zoals verjaardagen en huwelijken van werknemers van de opdrachtgevers en geboortes.
      De hoogte van de vaste kostenvergoeding is vastgesteld op grond van ervaringen van degene voor wier rekening de onderneming tot de inbreng in eiseres werd gedreven. Er is nooit  onderzoek gedaan naar de werkelijke kosten van de werknemers die deze vergoeding ontvangen. 
      De werknemers waaraan deze vergoeding wordt verstrekt verrichten dezelfde soort werkzaamheden en dienen als een homogene groep te worden aangemerkt.
      Voor zover verweerder – eerst in de beroepsfase – een beroep doet op interne compensatie in het geval de rechtbank eiseres in het gelijk stelt ten aanzien van de vergoeding voor interne representatie verzet ik mij daartegen. Eiseres is er steeds vanuit gegaan dat het punt van de vergoeding voor koffie en thee niet meer ter discussie stond.
    
    
    
      Verweerder heeft hieraan ter zitting  - zakelijk weergegeven - nog het volgende toegevoegd:
      Uit de oprichtingsakte van eiseres, waarvan ik het eerste blad hierbij overleg, blijkt dat zij op 13 december 2000 is opgericht, zodat de aanslag voor zover deze betrekking heeft op de periode tot 13 december 2000 niet in stand kan blijven. Om praktische redenen dient de aanslag te worden verminderd met het bedrag dat betrekking heeft op de jaren 1999 en 2000.   
    
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1.	Het tijdvak van de naheffingsaanslag.
    
    De rechtbank zal verweerder volgen in zijn stelling dat de naheffingsaanslag dient te worden beperkt tot het jaar 2001, nu deze stelling – die door eiseres niet is bestreden en overigens steun vindt in haar oprichtingsakte – geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Het beroep is in zoverre gegrond.
    
    4.2. De kostenvergoeding.
    
    4.2.1. Ingevolge artikel 15, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2001;  hierna: Wet LB 1964), behoren tot vrije vergoedingen vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Ingevolge artikel 15d Wet LB 1964 zijn vaste vergoedingen geen vrije vergoedingen voor zover niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels. In artikel 47 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (tekst 2001; hierna: de Uitvoeringsregeling) is vervolgens bepaald dat vaste vergoedingen niet tot het loon behoren voorzover deze per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts – op verzoek van de inspecteur – een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt.
    
    4.2.2. Verweerder is van mening dat niet is voldaan aan de voorwaarden genoemd in de Uitvoeringsregeling, nu niet kan worden gesproken van een naar aard en omvang gespecificeerde kostenvergoeding. Daarnaast is de vaste kostenvergoeding niet vastgesteld voor een ‘homogene groep’ van werknemers die bestaat uit personen die vanuit kostenoogpunt vergelijkbaar zijn, aldus verweerder. 
    
    
      4.2.3. Op grond van de door de gemachtigde van eiseres ter zitting gegeven toelichting acht de rechtbank aannemelijk dat de kostenvergoeding is verstrekt aan werknemers die soortgelijke werkzaamheden verrichten, geconfronteerd worden met dezelfde soort kosten en met betrekking daartoe ongeveer dezelfde bedragen uitgeven. Dit leidt tot de conclusie dat sprake is van een homogene groep werknemers waaraan in beginsel een vaste kostenvergoeding kan worden verstrekt. Dit neemt niet weg dat eiseres, om deze vergoeding onbelast te kunnen verstrekken, dient te voldoen aan de in artikel 47 van de Uitvoeringregeling gestelde eisen. In dit verband heeft eiseres volstaan met een ruime opsomming van de door haar werknemers te maken kosten en de vaststelling van een totaal te vergoeden bedrag per gewerkte dag van tenminste 6 uur. 
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres hiermee niet voldaan aan de in artikel 47 van de Uitvoeringsregeling gestelde eisen, en met name niet aan de eis dat de vergoeding per kostencategorie moet worden gespecificeerd naar aard en veronderstelde omvang van de kosten. Het gelijk is in zoverre aan verweerder. Op grond van de overgelegde stukken en de ter zitting gegeven toelichting acht de rechtbank echter aannemelijk dat de werknemers zich redelijkerwijs niet kunnen onttrekken aan verzoeken binnen de bedrijven van de opdrachtgevers om een bijdrage te leveren aan attenties ter gelegenheid van huwelijken, geboortes en dergelijke. In dit verband heeft de gemachtigde van eiseres onweersproken verklaard dat eiseres dit ook van haar werknemers verwacht. Eiseres heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat de vergoeding in haar geheel strekt tot bestrijding van deze kosten. De rechtbank zal het gedeelte dat van de onder 2.2 vermelde vergoeding belastingvrij kan worden verstrekt daarom in goede justitie vaststellen op ƒ 0,22 (€ 0,10). Hierbij verdient opmerking dat de enkele omstandigheid dat eiseres de vergoeding per dag verstrekt indien op die dag tenminste zes uur bij een opdrachtgever is gewerkt, niet meebrengt dat geen sprake kan zijn van een vrije vergoeding. 
    
    
    
    
    4.3. Interne compensatie.
    
    Verweerder heeft betoogd dat ingeval de rechtbank beslist dat (een deel van) de vergoeding die in de naheffingsaanslag is betrokken onbelast kan worden vergoed, dit deel dient te worden gecompenseerd met het deel van de vergoeding dat betrekking heeft op de kosten van koffie en thee (ƒ 1,19 ofwel € 0,54 per dag), welk bedrag bij het opleggen van de naheffingsaanslag niet in de heffing is betrokken. Verweerder heeft zich eerst in de beroepsfase op het standpunt gesteld dat ook het deel van de vergoeding dat op kosten van koffie en thee betrekking heeft niet onbelast kan worden vergoed. Eiseres heeft daartegenover gesteld dat zij er steeds van uit is gegaan dat dit punt niet meer ter discussie stond. De rechtbank overweegt dienaangaande het volgende. Verweerder heeft bij het vaststellen van de naheffingsaanslag uitsluitend het op de representatiekosten betrekking hebbende deel van de vergoeding als ‘bovenmatig’ aangemerkt. Nu eiseres evenals verweerder ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag bekend was met het rapport van het UWV, heeft deze handelwijze bij haar de indruk kunnen wekken dat verweerder zich in navolging van het UWV welbewust op het standpunt had gesteld dat het deel van de vergoeding dat op kosten van koffie en thee betrekking heeft onbelast kan worden vergoed. Onder deze omstandigheden staat het verweerder niet langer vrij in de beroepsfase een ander standpunt in te nemen. Het gelijk is derhalve in zoverre aan eiseres.
    
    4.4. De brutering.
    
    4.4.1. Indien een werkgever loonbelasting/premie volksverzekeringen die door hem als inhoudingsplichtige voor een werknemer op aangifte moet worden afgedragen, voor eigen rekening neemt, hangt het daaruit voor de werknemer voortvloeiende voordeel – behoudens de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden – zo nauw samen met de dienstbetrekking dat bedoeld voordeel tot het loon dient te worden gerekend. Dit voordeel wordt genoten op het tijdstip waarop de inhoudingsplichtige het besluit neemt verhaal achterwege te laten.
    
    4.4.2. Verweerder heeft direct bij het opleggen van de naheffingsaanslag met betrekking tot de vaste kostenvergoeding het door de werknemers genoten voordeel gebruteerd op de grond dat hij niet heeft geconstateerd dat eiseres het voornemen had de ter zake verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen op de werknemers te verhalen. De rechtbank kan verweerder hierin niet volgen. Eiseres heeft immers tot op heden het standpunt ingenomen dat de in geding zijnde kostenvergoeding in haar volle omvang belastingvrij kan worden uitgekeerd, zodat indien de rechtbank eiseres hierin in het gelijk zou stellen, er niets te verhalen is. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat eiseres ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag het besluit had genomen de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen niet op haar werknemers te gaan verhalen. Het gelijk op dit punt is derhalve aan eiseres.
    
    4.5 De hoogte van de naheffingsaanslag.
    
    Verweerder heeft een berekening van de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen overgelegd voor het geval de naheffingsaanslag niet gebruteerd kan worden opgelegd. Eiseres heeft deze berekening niet betwist. Indien de systematiek van deze berekening wordt gevolgd, dient de hoogte van de naheffingsaanslag als volgt te worden vastgesteld.
    	
    
    
      	Correctie reiskosten (niet in geschil)				ƒ 1.830 (€ 830)
      	Correctie vaste kostenvergoeding (1,81 – 0,22)/1,81 x ƒ 3.140	ƒ 2.758 (€ 1.251)
      	Totale correctie						ƒ 4.588 (€ 2.081) 
      	Tarief loonheffing 37,6 %
      	Bedrag van de naheffingsaanslag				ƒ 1.725 (€ 783)  
    
    
    4.6. De boete.
    
    Ingevolge artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan, indien de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen, niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, een verzuimboete worden opgelegd. Ingevolge § 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, een beleidsregel, heeft verweerder een verzuimboete van 10% opgelegd. Door eiseres zijn geen omstandigheden naar voren gebracht die nopen tot verlaging van de boete, die conform bovenstaande bepalingen is opgelegd. De rechtbank acht een boete van 10 % overigens passend en geboden.
    
     
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank acht termen aanwezig voor het uitspreken van een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb en stelt deze vergoeding met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2 punten (proceshandelingen) x € 322 x 1 (zwaarte van de zaak) = € 644 .
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank
    
    
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de bestreden uitspraak;
      -	vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van ƒ 1.725 (€ 783);
      -	vermindert de boetebeschikking tot een bedrag van ƒ 172 (€ 78);
      -	gelast dat de Staat aan eiseres vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 276; en
      -	 veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een beloop van € 644 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan eiseres moet voldoen.
    
    
    
    
    Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. R.G. Kemmers, voorzitter, J. van de Merwe en S.C.W. Douma. De beslissing is op 14 juni 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. M. Mulder, griffier.
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op: 
    
    Rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
      - hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam; dan wel
      - beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt. 
      N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
    
    
    Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.