ECLI:NL:CBB:2014:34, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 21-01-2014, AWB 12/1036
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2014-01-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Research en Development, Besluit RDA, is een veredelingskraam een gebruikt bedrijfsmiddel?

uitspraak 
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      Zaaknummer: 12/1036 
      27660
    
    
    
    Uitspraak van de meervoudige kamer van 21 januari 2014  in de zaak tussen
    Boltha B.V., te Breezand appellante
    (gemachtigden: mr. W.F.M. Janson en J. van den Berg),
    
    
      en
    
    
    
      de minister van Economische Zaken, verweerder 
      (gemachtigden: mr. C. Cromheecke en T. Schravenmaker).
    
    
    
  
  
    Procesverloop 
    
    
      Bij besluit van 10 juli 2012 (het primaire besluit) heeft verweerder de aanvraag van appellante voor een aanvullende aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk als bedoeld in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) afgewezen. 
    
    
    
      Bij besluit van 20 september 2012 (het bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante ongegrond verklaard. 
    
    
    
      Appellante heeft tegen het bestreden besluit beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 november 2013.
    
    
    
      Partijen hebben zich laten vertegenwoordigen door hun gemachtigden.
    
    
    
  
  
    Overwegingen 
    
    
      1.
      Op grond van artikel 3.52a, Wet IB 2001 komt een belastingplichtige bij het bepalen van de winst in aanmerking voor een aanvullende aftrek wegens kosten of uitgaven die direct toerekenbaar zijn aan door de belastingplichtige verricht speur- en ontwikkelingswerk, met uitzondering van loonkosten, zoals vastgesteld in een door verweerder ten name van de belastingplichtige afgegeven beschikking (RDA-beschikking). 
      
      
        Onder kosten wordt op grond van artikel 1, onder d, Besluit RDA verstaan al hetgeen is betaald voor de realisatie van eigen speur- en ontwikkelingswerk en voor zover deze betalingen:
      
      - niet eerder in aanmerking zijn genomen voor een RDA-beschikking;
      - uitsluitend dienstbaar zijn aan het uitvoeren van speur- en ontwikkelingswerk;
      - drukken op de belastingplichtige; en 
      - geen uitgaven zijn als bedoeld in onderdeel e. 
      Onder uitgaven wordt op grond artikel 1, onder e, Besluit RDA, verstaan al hetgeen is betaald voor de verwerving van nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen voor zover deze betalingen drukken op de belastingplichtige en deze bedrijfsmiddelen:
      - niet eerder zijn gebruikt; en 
      - dienstbaar zijn aan eigen speur- en ontwikkelingswerk. 
      
      
        Het RDA-bedrag beloopt op grond van artikel 7, eerste lid, Besluit RDA, 40% van de som van de kosten en uitgaven. 
      
      
      
        De Nota van Toelichting bij het Besluit RDA vermeldt onder meer: "Naast de kosten komen ook uitgaven voor het RDA-bedrag in aanmerking. Bij uitgaven gaat het om de verwerving van bedrijfsmiddelen. Een uitgave kan slechts eenmaal in één kalenderjaar in een RDA-beschikking worden opgenomen. Niet elke aanschaf van een bedrijfsmiddel classificeert als uitgave voor de RDA-beschikking. Het moet gaan om betaalde, nieuwe en niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen. Ook moet het zoals eerder beschreven gaan om bedrijfsmiddelen voor zover zij dienstbaar zijn aan eigen S&O. Door te eisen dat het gaat om nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen die niet eerder zijn gebruikt wordt voorkomen dat voor dezelfde bedrijfsmiddelen naar verloop van tijd meerdere malen RDA kan worden ontvangen. Van belang is uiteraard ook dat de belastingplichtige zelf de lasten van de uitgave draagt."
      
      
    
    
      2.
      Verweerder heeft appellante op 3 april 2012 voor de projecten "Brodiaeaveredeling" en "Muscariveredeling" een S&O-verklaring als bedoeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) verstrekt voor de periode januari tot en met december 2012. Op 19 juni 2012 heeft appellante een RDA-aanvraag ingediend voor een veredelingskraam voor het project "Muscariveredeling" ten bedrage van € 400.000. Op 10 juli 2012 heeft verweerder de RDA-aanvraag van appellante afgewezen omdat verweerder de veredelingskraam ziet als een uitgave ten behoeve van een bedrijfsmiddel dat eerder is gebruikt.
      
    
    
      3.
      Het geschil ziet op de vraag of de veredelingskraam een bedrijfsmiddel is, en zo ja, of het een nieuw vervaardigd bedrijfsmiddel is.
      
      
        4.1
        Appellante voert primair aan dat er geen sprake is van een bedrijfsmiddel. Appellante verwijst daartoe naar een arrest van de Hoge Raad van 13 mei 1987 (ECLI:NL:HR1987:AW7665, BNB 1987/238) waarin de Hoge Raad overweegt dat ten aanzien van planten en gewassen die met behoud van hun karakter gedurende een langere periode regelmatig opbrengsten geven, de eigenschap dat zij min of meer duurzaam een bijdrage aan de productie leveren, op de voorgrond staat. Voorts verwijst appellante naar het arrest van de Hoge Raad van 20 juni 1990 (ECLI:NLHR:1990:ZC4317, V-N 1990/2197). Uit deze twee arresten leidt appellante af dat voor de vraag of sprake is van een bedrijfsmiddel bepalend is of de bloembol met behoud van haar karakter, gedurende ten minste twee jaar opbrengsten genereert.
        
        
          Appellante stelt dat de muscaribol niet gedurende twee jaar opbrengsten genereert. De muscaribol bloeit maar één keer. Na de bloei groeien alle bladeren volledig uit. Met het blad kan de plant kooldioxide uit de lucht halen. Dat zet zij onder invloed van zonlicht om in voedingsstoffen voor de groei van een geheel nieuwe bol, met doorgaans enkele kleine ernaast. Aan het einde van het groeiseizoen haalt de plant alle voedingsstoffen uit de bladeren terug. De voedingsstoffen worden nu opgeslagen in een nieuwe hoofdbol en in een aantal nieuwe bollen. Hieruit blijkt dat de bol maar één keer bloeit. Er is dus geen sprake van een bedrijfsmiddel omdat de periode waarover de bloembol een opbrengst geeft, korter is dan twee jaar. 
          Voor de overgenomen veredelingskraam is de bloem essentieel omdat het gaat om de meeldraden die nodig zijn voor de veredeling.
        
        
      
      
        4.2
        Verweerder betoogt, mede op basis van bovengenoemde arresten van de Hoge Raad van 13 mei 1987 en 20 juni 1990, dat het voor de kwalificatie van de veredelingskraam als een bedrijfsmiddel van belang is welke opbrengsten appellante met de aankoop van de kraam heeft willen verkrijgen. Appellante heeft het gedeelte van de veredelingskraam dat sec dienstbaar is aan de speur- en ontwikkelingsactiviteiten gekocht met het doel een genenpoel te verkrijgen waaruit geput kan worden om de Muscari als sierteeltproduct verder uit te werken. De veredelingskraam heeft, anders dan de goederen in de hiervoor aangehaalde arresten van 13 mei 1987 en 20 juni 1990, geen betrekking op het verkrijgen van opbrengsten in de vorm van bloemen die zijn bestemd voor de omzet. De aangekochte veredelingskraam is volgens appellante (volledig) dienstbaar aan het toegekende S&O-project "Muscariveredeling". Het doel in dit project is onder meer het verkrijgen van een gewenst eindresultaat van de Muscari, onder meer door het verkrijgen van homogeniteit middels bolgroei. 
        
        
          Hieruit volgt dat de voor appellante te verkrijgen opbrengsten van de aangekochte veredelingskraam enerzijds bestaat uit het verkrijgen van steeds nieuwe bollen waarmee de veredeling kan plaatsvinden en anderzijds bestaat uit het nagestreefde eindresultaat van een Muscari met gewenste eigenschappen. Met deze nieuwe soort (de nieuw te creëren eindproducten) zal appellante in de verre toekomst de markt opgaan. Uit het feit dat een kruisingsresultaat na ongeveer vier jaar bloeit en appellante de aangekochte kraam met materiaal van een andere bloedlijn zal kruisen met haar eigen bloedlijn om het gewenste eindresultaat te kunnen verkrijgen, volgt dat dit eindresultaat niet binnen twee jaar op de markt zal worden gebracht. Het zijn deze nieuw te creëren eindproducten die voor de omzet van de onderneming van appellante zijn bestemd.
        
        
        
          Volgens verweerder is sprake van een goed dat met behoud van karakter gedurende een langere periode opbrengsten geeft. De kraam geeft immers gedurende meerdere jaren bollen waarmee veredeld kan worden. Bij de beoordeling of sprake is van een bedrijfsmiddel staat de eigenschap dat de kraam min of meer duurzaam een bijdrage aan de productie levert, op de voorgrond. Dit houdt geenszins in – zoals appellante betoogt – dat alle bloembollensoorten dan een bedrijfsmiddel zouden zijn. Van betekenis is de vraag met welk doel de kraam in stand wordt gehouden: voor het verkrijgen van bloemen voor de omzet of juist ten behoeve van veredelingsactiviteiten. Uit het feit dat één van de doelen van het toegekende veredelingsproject bestaat uit het verkrijgen van homogeniteit bij de te veredelen Muscari, blijkt dat het goed opbrengsten genereert met behoud van het karakter. Verweerder wijst tevens op hetgeen appellante hierover in de hoorzitting heeft opgemerkt: "Het materiaal dat je volgend jaar gebruikt om mee te kruisen bestaat uit nieuwe bollen (aanwas) met dezelfde eigenschappen als die van de moederbollen."
        
        
        
          Verweerder betoogt, onder verwijzing naar de uitspraak van 21 november 1962 van de Hoge Raad,  (ECLI: HR:1962: AX7939, BNB 1963/22) dat de veredelingskraam als geheel één bedrijfsmiddel vormt en dat de individuele bollen en bloemen niet moeten worden aangemerkt als aparte bedrijfsmiddelen. Volgens verweerder bestaat de veredelingskraam uit gelijke voorwerpen, namelijk veredelingsmaterialen zoals bollen, die duurzaam in de onderneming worden gebruikt. Ook al verdwijnt de moederbloembol na de bloei, er ontstaat een nieuwe hoofdbol en een aantal nieuwe bollen die voor de veredeling worden aangewend. Dit brengt mee dat de veredelingskraam één bedrijfsmiddel vormt.
        
        
        
          Daarnaast merkt verweerder op dat, indien de opbrengsten van de aangekochte kraam (deels) bestaan uit het verkrijgen van bloemen voor de verkoop, de opgevoerde post van € 400.000 reeds om die reden niet in aanmerking komt voor de RDA. Om in aanmerking te komen voor RDA dienen kosten of uitgaven ingevolge artikel 1 van het Besluit RDA immers (uitsluitend) dienstbaar te zijn aan (het uitvoeren van eigen) speur- en ontwikkelingswerk. 
        
        
      
      
        4.3
        
          Het College staat primair voor de vraag of verweerder terecht van oordeel is dat de veredelingskraam een bedrijfsmiddel is. Artikel 1, onder f van het Besluit RDA definieert bedrijfsmiddel als een goed dat voor het drijven van een onderneming wordt gebruikt. 
          In deze definitie ligt besloten dat het goed duurzaam aangewend moet kunnen worden gedurende meerdere jaren en dat het bedrijfsmiddel niet in de eerste productiecyclus teniet gaat. Bij S&O-werk staan niet de opbrengsten uit verkoop voorop, maar staat, in geval van een ontwikkelingsproject, primair de ontwikkeling van een nieuw product voorop, of meer specifiek de ontwikkeling van technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, (onderdelen van) fysieke productieprocessen, of (onderdelen van) programmatuur (artikel 1, onder n, 2°,  Wva).  De jurisprudentie van de Hoge Raad waarnaar door partijen is verwezen, ziet op bedrijfsmiddelen waar opbrengsten uit verkoop voorop staan. 
        
        
        
          De vraag is nu of de veredelingskraam gedurende meerdere jaren in de productiecyclus gebruikt kan worden. Appellante heeft de veredelingskraam gekocht om een nieuwe bol met gunstigere eigenschappen te ontwikkelen, waarbij zij de genetische eigenschappen van de bollen uit de veredelingskraam combineert met de genetische eigenschappen van bollen die al op haar bedrijf voorhanden zijn. De genetische eigenschappen van de bollen uit de veredelingskraam worden, gecombineerd met de genetische eigenschappen van de bollen die al op het eigen bedrijf voorhanden waren, in de nieuwe bollen voortgezet. Het College is met verweerder van oordeel dat de veredelingskraam een genenpool is waarmee gedurende een reeks van jaren veredeld kan worden. Daarmee is de verdelingskraam een bedrijfsmiddel in de zin van het Besluit RDA en valt het niet onder het begrip kosten in artikel 1, onder d, van het Besluit RDA. 
        
        
      
      
        5.1
        Subsidiair stelt appellante dat het om een nieuw bedrijfsmiddel gaat. Appellante betwist de stelling van verweerder dat de veredelingskraam een gebruikt bedrijfsmiddel is omdat deze door veredeling tot stand is gebracht en dus gebruikt werd door de vorige eigenaar. Appellante voert aan dat de overgenomen kraam het resultaat is van veredelingswerkzaamheden, verricht door de verkoper. De verkoper, [bedrijfsnaam], heeft 4/5 jaar terug gekruist. Een kruisingsresultaat bloeit na ongeveer 4 jaar. Appellante heeft al deze zaailingen gekocht. Voordat er sprake kan zijn van gebruik moet een bol wel eerst bloeien. Voor het grootste deel is dit pas gebeurd,  nadat appellante de bollen heeft gekocht. [bedrijfsnaam] heeft de afgelopen jaren geen kruisingen meer opgezet, dus ook voor de bloembollen die in zijn bezitsperiode al bloeiden is er geen sprake van gebruik. Het resultaat van de veredelingsactiviteiten leidt mogelijk tot de uitgifte van een nieuw soort. Zoals Agentschap NL het stelt, zouden de zaailingen als een eindproduct moeten worden gezien.
        
      
      
        5.2
        Verweerder merkt over de subsidiaire stelling van appellante op dat de Nota van Toelichting bij het Besluit RDA vermeldt dat: "Niet elke aanschaf van een bedrijfsmiddel classificeert als uitgave voor de RDA-beschikking. Het moet gaan om betaalde, nieuwe en niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen. (..) Door te eisen dat het gaat om nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen die niet eerder zijn gebruikt wordt voorkomen dat voor dezelfde bedrijfsmiddelen naar verloop van tijd meerdere malen RDA kan worden ontvangen."
        
      
      
        5.3
        Artikel 1, onder e, van het Besluit RDA definieert uitgaven als al hetgeen betaald is voor de verwerving van nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen voor zover deze betalingen drukken op de belastingplichtige en deze bedrijfsmiddelen 1° niet eerder zijn gebruikt; en 2°. dienstbaar zijn aan eigen speur- en ontwikkelingswerk.
        
        
          De door appellante gekochte veredelingskraam is door veredeling tot stand gekomen, waarbij genetisch materiaal van verschillende bollen is gecombineerd tot de nieuwe bollen in de veredelingskraam. De genetische eigenschappen van de bollen in de veredelingskraam zijn een voortzetting van het genetisch materiaal dat in de moeder- en vaderbollen aanwezig was. De genenpool die appellante heeft gekocht is dus al eerder gebruikt. Het feit dat de zaailingen - het resultaat van de veredelingsactiviteiten van de verkoper van de kraam - op het moment van de aanschaf niet eerder hebben gebloeid, doet aan dit feit niets af.  Dat het resultaat van de veredelingsactiviteiten mogelijk leidt tot de uitgifte van een nieuwe soort leidt evenmin tot een andere conclusie. Overeenkomstig het doel van het toegekende S&O-project is de ontwikkeling van een nieuwe soort Muscari immers het nagestreefde eindproduct en niet de zaailingen van de aangekochte veredelingskraam. 
        
        
        
        
          Met verweerder is het College daarom van oordeel dat het genetisch materiaal in de veredelingskraam al eerder gebruikt is door de verkoper van de veredelingskraam, zodat er sprake is van een gebruikt bedrijfsmiddel. Daarmee voldoet de investering in de veredelingskraam niet aan de definitie van het begrip uitgaven in het Besluit RDA. 
        
        
      
    
    
      6.
      Nu noch voldaan wordt aan de definitie van het begrip kosten, noch aan de definitie van het begrip uitgaven, heeft verweerder terecht de aanvraag van appellante voor een RDA-beschikking afgewezen. 
      
    
    
      7.
      Het beroep is ongegrond. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M. Munsterman, mr. E.R. Eggeraat en mr. T.P.J.N. van Rijn, in aanwezigheid van mr. F.E. Mulder, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 januari  2014.
    
    
    
      w.g. M. Munsterman		w.g. F.E. Mulder