ECLI:NL:GHDHA:2024:1646, Gerechtshof Den Haag, 26-06-2024, BK-23/685 t/m BK-23/701
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-06-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag Bpm. Art. 9 Wet Bpm. Art. 10, leden 1, 2 en 8, Wet Bpm. Artikel 110 VWEU. CO2-uitstoot. NEDC-/WLTP-methode. Soortgelijkheid auto’s en referentieauto’s. De auto’s en de referentieauto’s hebben afwijkende EU-typegoedkeuringen en kunnen niet als gelijksoortig worden beschouwd. Vertrouwens- en rechtzekerheidsbeginsel. Toekenning vergoeding van immateriële schade.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-23/685 t/m BK-23/701
    
    
    
    Uitspraak van 26 juni 2024
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V., te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: S.M. Bothof) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 21 juni 2023, nummers SGR 22/3375, SGR 22/3377 tot en met SGR 22/3379, SGR 22/3381 tot en met SGR 22/3383 en SGR 22/3385 tot en met SGR 22/3394.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft voor zeventien auto’s belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) op aangifte voldaan.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft de bezwaren daartegen deels gegrond verklaard en voor vijf auto’s de bpm verminderd. Voor één auto is het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding, maar de Inspecteur heeft bij deze auto extra leeftijdskorting toegekend. Voor het overige heeft de Inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroepen ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is zesmaal een griffierecht geheven van € 365 (totaal € 2.190). De beslissing van de Rechtbank luidt als volgt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: 
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart de beroepen met zaaknummers SGR 22/3375, SGR 22/3386, SGR 22/3387, SGR 22/3389, SGR 22/3390, SGR 22/3391, SGR 22/3393 en SGR 22/3394 gegrond;
        
        
          verklaart de overige beroepen ongegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraken op bezwaar in de beroepen met zaaknummers SGR 22/3375, SGR 22/3386, SGR 22/3387, SGR 22/3389, SGR 22/3390, SGR 22/3391, SGR 22/3393 en SGR 22/3394;
        
        
          vermindert de verschuldigde belasting in de zaaknummers SGR 22/3375, SGR 22/3386, SGR 22/3387, SGR 22/3389, SGR 22/3390, SGR 22/3391, SGR 22/3393 en SGR 22/3394 met respectievelijk € 383, € 118, € 620, € 251, € 131, € 58, € 125 en € 97 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
        
        
          veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade aan eiseres tot een bedrag van € 2.000;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.511;
        
        
          draagt verweerder op het door eiseres betaalde griffierecht van in totaal € 2.190 (6 keer € 365) aan haar te vergoeden.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 548 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft schriftelijk haar zienswijze omtrent het incidentele hoger beroep naar voren gebracht. Voorts heeft belanghebbende een nader stuk ingediend. De Inspecteur heeft voorts een nader stuk, aangeduid als pleitnota, ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 mei 2024. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft op aangifte bpm voldaan ter zake van de registratie van de volgende auto’s:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Auto
              
              
                Zaaknummer Rechtbank
              
              
                Kenteken
              
            
            
              
                1
              
              
                SGR 22/3375
              
              
                
                  […]
                
              
            
            
              
                2
              
              
                SGR 22/3377
              
              
                
                  […]
                
              
            
            
              
                3
              
              
                SGR 22/3378
              
              
                
                  […]
                
              
            
            
              
                4
              
              
                SGR 22/3379
              
              
                
                  […]
                
              
            
            
              
                5
              
              
                SGR 22/3381
              
              
                
                  […]
                
              
            
            
              
                6
              
              
                SGR 22/3382
              
              
                
                  […]
                
              
            
            
              
                7
              
              
                SGR 22/3383
              
              
                
                  […]
                
              
            
            
              
                8
              
              
                SGR 22/3385
              
              
                
                  […]
                
              
            
            
              
                9
              
              
                SGR 22/3386
              
              
                
                  […]
                
              
            
            
              
                10
              
              
                SGR 22/3387
              
              
                
                  […]
                
              
            
            
              
                11
              
              
                SGR 22/3388
              
              
                
                  […]
                
              
            
            
              
                12
              
              
                SGR 22/3389
              
              
                
                  […]
                
              
            
            
              
                13
              
              
                SGR 22/3390
              
              
                
                  […]
                
              
            
            
              
                14
              
              
                SGR 22/3391
              
              
                
                  […]
                
              
            
            
              
                15
              
              
                SGR 22/3392
              
              
                
                  […]
                
              
            
            
              
                16
              
              
                SGR 22/3393
              
              
                
                  […]
                
              
            
            
              
                17
              
              
                SGR 22/3394
              
              
                
                  […]
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.2.
      Bij in één geschrift vervatte uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende met betrekking tot auto’s 2, 5, 6, 7 en 8 gegrond verklaard. Met betrekking tot auto 4 is het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Desondanks heeft de Inspecteur aan auto 4 extra leeftijdskorting toegekend. Voor het overige zijn de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft op 4 september 2018 volmacht verleend aan [A B.V.] om:
      
      
        “[belanghebbende] te vertegenwoordigen in haar fiscale aangelegenheden, een en ander ter zake van het bezwaar / beroep / hoger beroep / cassatie inzake alle betalingen op aangiften, verzoeken om teruggaaf van BPM of naheffingsaanslagen inzake belasting van personenauto's en motorrijwielen;
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Alle proceskostenvergoedingen/dwangsommen/schadevergoedingen die door de Belastingdienst worden uitbetaald in verband met bezwaar- / beroep- / hoger beroep- / cassatieprocedures, komen toe aan gevolmachtigde;”
      
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft op 1 juni 2023 volmacht verleend aan [A B.V.] om:
      
      
        “[belanghebbende] te vertegenwoordigen in haar fiscale aangelegenheden, een en ander ter zake van het bezwaar/ beroep / hoger beroep/ cassatie inzake alle betalingen op aangiften, verzoeken om teruggaaf van BPM of naheffingsaanslagen inzake belasting van personenauto's en motorrijwielen;
      
      
      
        Alle werkzaamheden worden verricht tegen een vooraf afgesproken honorarium. Alle proceskostenvergoedingen, dwangsommen en (immateriële) schadevergoedingen die door de Belastingdienst, de Minister voor rechtsbescherming of ieder ander (bestuurs)orgaan worden uitbetaald in verband met bezwaar- / beroep-( hoger beroep- of cassatieprocedures komen toe aan gevolmachtigde. Volmachtgever verklaart hierbij dat de uitbetaling hiervan moet geschieden op rekening van gevolmachtigde. Door uitbetaling aan gevolmachtigde is door voornoemde (bestuur)organen bevrijdend betaald jegens volmachtgever. De uitbetalingen van proceskostenvergoedingen, dwangsommen en (immateriële) schadevergoedingen worden in mindering gebracht op het honorarium. Volmachtgever verleent toestemming aan gevolmachtigde voornoemde kost en binnen- of buitengerechtelijk te incasseren.”
      
      
    
    
      2.5.
      Tot de gedingstukken behoort een gezamenlijke verklaring van 5 juni 2023, waarin de bestuurder van belanghebbende en haar gemachtigde het volgende verklaren:
      
      
        “Bij deze verklaren ondergetekenden, de heren S.M. Bothof (bestuurder van [A B.V.] gemachtigde van belanghebbende) en […] (bestuurder van belanghebbende) dat alle immateriële schadevergoedingen vanwege de overschrijding van de redelijke termijn in de procedures die bij de rechtbank Den Haag geregistreerd staan onder nummers SGR 22/3375 SGR 22/3377, SGR 22/3378, SGR 22/3379, SGR 22/3381, SGR 22/3382, SGR 22/3383, SGR 22/3385, SGR 22/3386, SGR 22/3387, SGR 22/3388, SGR 22/3389, SGR 22/3390, SGR 22/3391, SGR 22/3392, SGR 22/3393 en SGR 22/3394 toekomen aan belanghebbende. Dit in zoverre in afwijking van de in deze procedure geldende volmacht, die overigens voor het overige onverkort van toepassing blijft.”
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Vooraf: griffierecht
    
    6. Eiseres heeft in haar beroepschrift verzocht ter zake van onderhavige beroepen éénmaal griffierecht te heffen omdat volgens haar sprake is van samenhangende zaken.
    
    7. Eiseres heeft op verschillende data zes afzonderlijke bezwaarschriften ingediend tegen de voldoening op aangiften van zeventien verschillende auto’s. Verweerder heeft op de voet van artikel 25, vierde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen zes uitspraken op bezwaar vervat in één geschrift. Daartegen heeft eiseres één beroepschrift ingediend. De griffier heeft per uitspraak op bezwaar éénmaal – dus in totaal zes keer – griffierecht geheven.
    
    8. Een overkoepelend geschilpunt in de onderhavige beroepen betreft het antwoord op de vraag of sprake is van strijdigheid met het Unierecht. Dat neemt niet weg dat die vraag voor iedere auto afzonderlijk, op basis van de relevante feiten en omstandigheden van de desbetreffende auto, moet worden beantwoord. Datzelfde geldt voor de vraag of voor de auto’s juiste bedragen aan extra leeftijdskorting in aanmerking zijn genomen. Het voorgaande in ogenschouw nemend ziet de rechtbank onvoldoende aanleiding een zodanige samenhang tussen de beroepen aanwezig te achten dat slechts éénmaal griffierecht in rekening had mogen worden gebracht. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de griffier dan ook op goede gronden zes keer griffierecht geheven.
    
    
      
        Ontvankelijkheid bezwaar auto 4
      
    
    9. Eiseres heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat niet in geschil is dat haar bezwaar met betrekking tot auto 4 terecht wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk is verklaard. De rechtbank heeft geen aanleiding hier anders over te oordelen.
    
    
      
        Bestaande modellen
      
    
    10. Niet in geschil is dat bij de bestaande modellen de CO2-uitstoot is gemeten op basis van de WLTP-methode en dat deze is teruggerekend naar de NEDC2-waarde. Volgens eiseres is deze NEDC2-waarde structureel hoger dan de uitstoot van vergelijkbare auto’s die zijn getest volgens de NEDC1-methode. Dit leidt tot een schending van artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU), omdat voor onderhavige auto’s meer Bpm is voldaan dan nog rust op vergelijkbare binnenlandse auto’s die zijn getest volgens de NEDC1-methode, aldus eiseres. Voor onderhavige auto’s staat volgens eiseres vast dat zij identiek zijn aan de door haar aangedragen referentievoertuigen en dat er alleen een verschil is in de CO2-uitstoot en gewicht, waarbij die verschillen uitsluitend zijn veroorzaakt door het verschil in meetmethode.
    
    11. Wat de CO2-uitstoot van een auto is, moet blijken uit de gegevens zoals die zijn opgesomd in artikel 6a van de Uitvoeringsregeling Bpm 1992. Niet in geschil is dat in de aangiften vermelde CO2-uitstoten van de auto’s overeenkomen met de tot de gedingstukken behorende voertuigbeelden van de RDW. Gesteld noch gebleken is dat die gegevens onjuist zijn.
    
    12. De bewijslast dat bij de aangiften van te hoge CO2-uitstootwaarden is uitgegaan, rust op eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aan die bewijslast voldaan. De rechtbank maakt uit de gedingstukken op dat alle bestaande modellen voor de consument van belang zijnde specifieke aanvullende (uitrustings)eigenschappen hebben, zoals een panoramadak, houten afwerking van het interieur, een telefoonintegratiesysteem of metallic lak. Eiseres heeft met de door haar overgelegde overzichten van technische gegevens van de referentievoertuigen niet aannemelijk gemaakt dat de referentievoertuigen vergelijkbare eigenschappen hebben en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen. Verweerder heeft verder onweersproken gesteld dat de bestaande modellen en de referentievoertuigen naast het uitrustingsniveau ook wat betreft technische gegevens, het typegoedkeuringsnummer en de datum van eerste toelating verschillen. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres met hetgeen zij heeft overgelegd en aangevoerd, tegenover de gemotiveerde weerspreking van verweerder, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de referentievoertuigen ten opzichte van de bestaande modellen kunnen worden aangemerkt als gelijksoortige auto’s in de zin van (onder meer) het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) van 19 december 2013.[1] Nu van gelijksoortige referentievoertuigen geen sprake is, behoeft het betoog van eiseres over de restantvoorraadregeling verder geen behandeling. Overigens verwijst de rechtbank naar (in het bijzonder overweging 5.8 van) de uitspraak van Gerechtshof Den Haag van 15 december 2022.[2]
    
    
      
        Nieuwe modellen
      
    
    13. Uit de onderzoeken van JATO en TNO waar eiseres naar verwijst blijkt niet dat bij de aangiften ter zake van de nieuwe modellen van te hoge CO2-uitstootwaarden is uitgegaan. De conclusies van dergelijke algemene en brede onderzoeken kunnen niet rechtstreeks worden toegepast op de hier in geding zijnde auto’s.
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    14. De uitlatingen van de Staatssecretaris waarop eiseres zich beroept, heeft de Staatssecretaris gedaan in zijn hoedanigheid van medewetgever en niet als uitvoerder van de – uiteindelijk tot stand gekomen – belastingwet. Zoals onder meer volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 21 september 2007[3] kan eiseres aan die uitlatingen dan ook geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen.
    
    
      
        Extra leeftijdskorting
      
    
    15. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat voor een deel van de auto’s alsnog de volgende extra leeftijdskortingen moeten worden toegepast:
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Auto
            
            
              Extra leeftijdskorting
            
            
              Zaaknummer
            
          
          
            
              1
            
            
              € 383
            
            
              SGR 22/3375
            
          
          
            
              9
            
            
              € 118
            
            
              SGR 22/3386
            
          
          
            
              10
            
            
              € 620
            
            
              SGR 22/3387
            
          
          
            
              12
            
            
              € 251
            
            
              SGR 22/3389
            
          
          
            
              13
            
            
              € 131
            
            
              SGR 22/3390
            
          
          
            
              14
            
            
              € 58
            
            
              SGR 22/3391
            
          
          
            
              16
            
            
              € 125
            
            
              SGR 22/3393
            
          
          
            
              17
            
            
              € 97
            
            
              SGR 22/3394
            
          
          
            
              Totaal
            
            
              € 1.783
            
            
              
            
          
        
      
    
    
    
      Eiseres heeft desgevraagd verklaard met deze berekeningen in te stemmen. De rechtbank ziet geen aanleiding partijen hier niet in te volgen.
    
    
    
      
        Conclusie
      
    
    16. Gelet op wat hiervoor is overwogen zijn de beroepen met zaaknummers SGR 22/3375, SGR 22/3386, SGR 22/3387, SGR 22/3389, SGR 22/3390, SGR 22/3391, SGR 22/3393 en SGR 22/3394 gegrond en de overige beroepen ongegrond verklaard.
    
    
      
        Prejudiciële vragen
      
    
    17. De rechtbank ziet geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EU nu in het in noot 1 aangehaalde arrest door het HvJ EU reeds is uiteengezet wanneer sprake is van gelijksoortige auto’s. Het enkele feit dat uit uitspraken van rechtbanken kan worden afgeleid dat de vraag of sprake is van gelijksoortige auto’s verschillend kan worden beantwoord, maakt dat niet anders. Beantwoording van die vraag hangt immers altijd samen met een feitelijke beoordeling van het voorgelegde bewijs en kan dus van geval tot geval verschillen.
    
    
    
      
        Vergoeding immateriële schade
      
    
    18. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.
    
    19. Eiseres heeft ter zitting een verklaring overgelegd waaruit volgt dat vergoedingen van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn ter zake van onderhavige beroepen, anders dan uit de machtiging volgt, toekomen aan haar en niet aan haar gemachtigde.
    
    20. De bezwaarschriften zijn tussen 20 november 2019 en 13 mei 2020 door verweerder ontvangen. De rechtbank merkt de beroepen in dit kader aan als samenhangend en stelt vast dat sedert de indiening van het oudste bezwaarschrift (op 20 november 2019) tot de datum van deze uitspraak een periode is verstreken van drie jaar, zeven maanden en één dag, zodat de redelijke termijn is overschreden met één jaar, zeven maanden en één dag. Dit betekent dat eiseres recht heeft op een vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 2.000. De overschrijding van de redelijke termijn dient volledig te worden toegerekend aan de bezwaarfase. Verweerder dient daarom het bedrag van € 2.000 aan eiseres te vergoeden.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    21. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres voor de beroepsfase gemaakte proceskosten. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat een deel van de beroepen gegrond is verklaard wegens toepassing van extra leeftijdskorting en dat eiseres onweersproken heeft gesteld dat zij reeds in de bezwaarfase ter zake van alle auto’s om toepassing van extra leeftijdskorting heeft verzocht. De te vergoeden proceskosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.511 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het bijwonen van de zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1,5 wegens samenhang van vier of meer zaken). Wegens de gegronde beroepen en de overschrijding van de redelijke termijn dient verweerder voorts het door eiseres betaalde griffierecht van in totaal € 2.190 te vergoeden.
    
    
      [1] ECLI:EU:C:2013:857.
      [2] ECLI:NL:GHDHA:2022:2606.
      [3] ECLI:NL:HR:2007:AY9000.”
    
    
    
    
      
        Omschrijving geschil in het principale hoger beroep en het incidentele hoger beroep en conclusies van partijen
      
    
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de CO2-uitstoot van de auto’s juist is vastgesteld, meer specifiek of vaststelling conform de WLTP/NEDC2 testmethode terecht is. Voorts is in geschil of sprake is van schending van het vertrouwens- en het rechtzekerheidsbeginsel.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert in het principale hoger beroep tot partiële vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot partiële vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vaststelling van de CO2-uitstoot van de auto’s op basis van de NEDC1-geteste referentievoertuigen en tot een teruggaaf van de bpm van € 6.240. Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de proceskosten in hoger beroep.
      
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert in het incidentele hoger beroep, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de beslissingen ter zake van de vergoeding van immateriële schade en het griffierecht. De Inspecteur concludeert voorts tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het principale hoger beroep en het incidentele hoger beroep
    
    
      5.1.1.
      Belanghebbende stelt dat de NEDC2-waarde structureel hoger is dan de uitstoot van vergelijkbare auto’s die zijn getest volgens de NEDC1-methode. Dit leidt tot een schending van artikel 110 VWEU, omdat voor auto’s met een NEDC2-waarde meer bpm is voldaan dan nog rust op vergelijkbare binnenlandse auto’s die als gevolg van de restantvoorraadregeling zijn getest volgens de NEDC-methode. Hierbij verwijst belanghebbende naar de door haar overgelegde gegevens van referentievoertuigen. Anders dan in HR 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, BNB 2020/98 staat voor de auto’s volgens belanghebbende vast dat deze identiek zijn aan de door haar aangedragen referentievoertuigen en dat er alleen een verschil is in de emissiecode. De auto en de aangedragen referentievoertuigen hebben namelijk in natuurkundig opzicht dezelfde CO2-uitstoot. Belanghebbende concludeert tot vaststelling van de CO2-uitstoot conform het identieke NEDC1-geteste referentiemodel.
      
    
    
      5.1.2.
      De Inspecteur voert in wezen aan dat de WLTP-methode niet per definitie tot een hogere CO2-uitstoot leidt en dat dit overigens ook niet relevant is. Primair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de auto’s identiek moeten zijn. Subsidiair is zijn standpunt dat de auto’s soortgelijk moeten zijn met inachtneming van de criteria die het HvJ EU heeft vastgesteld. Meer subsidiair is het standpunt van de Inspecteur dat geen sprake is van discriminatie. De Inspecteur motiveert dit als volgt. Primair: de CO2-uitstoot is correct geregistreerd door de RDW en de zich reeds in het binnenland bevindende auto’s zijn op basis van de toen geldende regels getest en voorzien van een vastlegging van CO2-uitstoot. De Inspecteur leidt uit HR 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, BNB 2020/98 af dat de CO2-uitstoot een objectief vast te stellen onderscheidend criterium is en dat auto’s met een verschillende CO2-uitstoot daarom niet gelijksoortig zijn. De Inspecteur stelt verder dat de restantvoorraadregeling niet leidt tot ongelijke behandeling van identieke voertuigen en voert daartoe aan dat auto’s die onder de NEDC-methode zijn getest per definitie onder een andere typegoedkeuring zijn geproduceerd dan auto’s waarvan het productieproces voorziet in een WLTP-test. Bovendien is volgens de Inspecteur aannemelijk dat de aanvraag van een nieuwe typegoedkeuring voor de fabrikanten aanleiding is geweest om meer wijzigingen door te voeren in het voertuigtype. Het ligt daarom niet in de rede om voertuigen uit de restantvoorraadregeling, die onder een inmiddels ongeldige typegoedkeuring zijn geproduceerd, te kwalificeren als gelijksoortig aan vergelijkbare voertuigen die onder een nieuwe typegoedkeuring zijn geproduceerd. Van heffing in strijd met artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) is daarom geen sprake. Subsidiair: van gelijksoortigheid is sprake als de auto’s niet alleen technisch, maar ook wat betreft uitvoering vergelijkbaar zijn. Om voor de gemiddelde consument vergelijkbaar te zijn, is een veelheid aan omstandigheden van belang. Hierbij speelt ook slijtage een rol. Meer subsidiair: er is geen sprake van discriminatie naar herkomst van de auto’s en de relevante wetgeving is vastgesteld door de EU. Belanghebbende is volgens de Inspecteur niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast.
      
    
    
      5.1.3.
      De bewijslast dat de CO2-uitstoot te hoog is vastgesteld rust op belanghebbende. Bij de toepassing van artikel 110 VWEU komt het erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van de auto niet méér bpm wordt geheven dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog vervat te zijn in de waarde van gelijksoortige gebruikte auto’s die in Nederland op het tijdstip van de registratie al in de handel zijn. Belanghebbende heeft daartoe overzichten met technische gegevens van de auto en van referentievoertuigen overgelegd.
      
    
    
      5.1.4.
      Het Hof stelt voorop dat de heffing van bpm erop is gebaseerd dat naarmate een personenauto per kilometer meer CO2 uitstoot, meer bpm verschuldigd wordt. De CO2-uitstoot per kilometer is dus bepalend voor de hoogte van de verschuldigde bpm. Dit betekent dat voor elke te registreren personenauto, nieuw of gebruikt, moet worden bepaald in welke mate deze CO2 per kilometer uitstoot. Met ingang van 1 september 2017 wordt de CO2-uitstoot van op de Europese markt gebrachte auto’s bepaald volgens de WLTP-methode. Tot die datum werd de CO2-uitstoot bepaald op basis van de NEDC-methode. Er is sprake van een overgangsfase. Tot 1 juli 2020 vond na meting op basis van de WLTP-methode omrekening plaats naar de NEDC-waarde. Dit hield kort gezegd verband met het feit dat fabrikanten enige tijd in de gelegenheid moesten worden gesteld nieuwe typegoedkeuringen aan te vragen en desgewenst hun auto’s aan te passen. Ten onderscheid wordt de waarde die voortvloeit uit de toepassing van de NEDC-methode wel NEDC1 genoemd en de waarde die voortvloeit uit de omrekening van de WLTP-waarde naar de NEDC-waarde NEDC2. Op grond van de restantvoorraadregeling mochten bestaande voorraadmodellen die gefabriceerd waren vóór 1 juni 2018 en die al waren voorzien van een CO2-uitstoot op basis van de NEDC-methode, tot 1 september 2019 geregistreerd worden op basis van die reeds vastgestelde CO2-uitstoot.
      
    
    
      5.1.5.
      In HR 26 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:653, heeft de Hoge Raad onder meer als volgt geantwoord op prejudiciële vragen van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant:
      
      
        “5.6.6. De situatie in de onderhavige zaak, waarop de prejudiciële vragen zien, verschilt van de situatie waarop het arrest van 3 april 2020 betrekking heeft. Als gevolg van Unierechtelijke en nationale overgangsmaatregelen is namelijk voor de heffing van bpm niet uitgesloten dat het op grond van artikel 9, lid 13, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 6a, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsregeling voorgeschreven bewijsmiddel van de omvang van de CO2-uitstoot voor personenauto’s van eenzelfde voertuigtype als hiervoor in 5.1.1 omschreven (hierna ook: model) een verschillende vastgestelde CO2-uitstoot weergeeft en dat vaststaat dat dit verschil uitsluitend is terug te voeren op het gebruik van een verschillende meetmethode (de NEDC-meetmethode dan wel de WLTP-meetmethode).
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      5.9.2.
      Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling is neergelegd en die aansluit bij een CO2-uitstoot als vermeld in een bij de personenauto behorend certificaat van overeenstemming, gelden personenauto’s als gelijksoortig indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn. De belastingplichtige die stelt dat in zijn geval artikel 110 VWEU is geschonden als gevolg van toepassing van de transitieregeling, moet aannemelijk maken (i) dat de desbetreffende, te registreren buitenlandse personenauto in een andere lidstaat in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg, en (ii) dat in Nederland in diezelfde periode ten minste één gelijksoortige personenauto (dat wil zeggen: van hetzelfde merk en model, zoals hiervoor omschreven, als die buitenlandse personenauto) in nieuwe staat is geregistreerd.
      
      
        (…)
      
      
      
        Prejudiciële vraag 3
      
      
      
        Voor de toetsing aan artikel 110 VWEU van de maatstaf van heffing zoals die in de transitieregeling is neergelegd, gelden personenauto’s als gelijksoortig indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen.
        De belastingplichtige die stelt dat in zijn geval artikel 110 VWEU is geschonden als gevolg van toepassing van de transitieregeling, moet aannemelijk maken (i) dat de desbetreffende, te registreren buitenlandse personenauto in een andere lidstaat in de periode 1 september 2018 tot 1 september 2019 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg, en (ii) dat in Nederland in diezelfde periode ten minste één gelijksoortige personenauto (dat wil zeggen: van hetzelfde merk en model, zoals hiervoor omschreven, als die buitenlandse personenauto) in nieuwe staat is geregistreerd.”
      
      
    
    
      5.1.6.
      Het Hof leidt uit het arrest van 26 april 2024 af dat personenauto’s als gelijksoortig moeten worden beschouwd indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen. Uit de overgelegde lijsten van belanghebbende volgt dat de auto’s en de referentievoertuigen niet onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen. Nu geen van de auto’s en de referentievoertuigen om die reden als gelijksoortig kunnen worden beschouwd, faalt het beroep op artikel 110 VWEU.
      
    
    
      5.1.7.
      Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Belanghebbende heeft erkend dat de EU-typegoedkeuringen van de auto’s en de referentieauto’s niet overeenkomen, maar stelt dat de EU-typegoedkeuring door een afwijkend volgnummer niet wijzigt. Volgens belanghebbende kan een auto waarbij een technische wijziging is aangebracht, zoals een wijziging van de koplampen, nog steeds onder de dezelfde EU-typegoedkeuring vallen. Daarbij wijst belanghebbende op de typeplaat van een auto, waar het volgnummer van de EU-typegoedkeuring niet op staat vermeld, hetgeen erop duidt dat het volgnummer in zoverre als irrelevant moet worden beschouwd. 
      
    
    
      5.1.8.
      Het Hof overweegt als volgt. In artikel 15 van de Richtlijn 2007/46/EG is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “1. Indien gegevens die in het informatiepakket zijn opgenomen, zijn gewijzigd, wordt de wijziging een „herziening” genoemd.
        In dat geval geeft de goedkeuringsinstantie de herziene bladzijden van het informatiepakket af, waarbij op iedere herziene bladzijde duidelijk de aard van de wijziging en de afgiftedatum zijn vermeld. Met een geconsolideerde, bijgewerkte versie van het informatiepakket, vergezeld van een gedetailleerde beschrijving van de wijziging, wordt geacht aan deze eis te zijn voldaan.
        2. Een herziening wordt een „uitbreiding” genoemd als, naast het bepaalde in lid 1:
        a)	aanvullende inspecties of nieuwe tests noodzakelijk zijn;
        b)	een gegeven op het EG-typegoedkeuringscertificaat, de bijlagen uitgezonderd, is gewijzigd;
        c)	krachtens de regelgevingen die op het goedgekeurde systeem, onderdeel of goedgekeurde technische eenheid van toepassing zijn, nieuwe voorschriften in werking treden.
      
      
      
        In deze gevallen geeft de goedkeuringsinstantie een herzien EG-typegoedkeuringscertificaat af, voorzien van een uitbreidingsnummer dat één nummer hoger is dan het laatst toegekende uitbreidingsnummer. (…) 
      
      
      
        Op het goedkeuringscertificaat worden duidelijk de reden voor de uitbreiding en de afgiftedatum vermeld.”
      
      
      
        Voorts kan uit Bijlage VII van de Richtlijn 2007/46/EG kan het volgende worden afgeleid:
      
      
      
        “1. Het EG-typegoedkeuringsnummer bestaat bij typegoedkeuring van gehele voertuigen uit vier delen en bij typegoedkeuring van systemen, onderdelen en technische eenheden uit vijf delen, zoals hieronder is aangegeven. In alle gevallen worden de delen gescheiden door het teken „*”.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Deel 5:	Een uit twee cijfers bestaand volgnummer (eventueel met een nul als eerste cijfer) om de uitbreiding aan te geven. De volgnummers beginnen voor elk basisgoedkeuringsnummer bij 00.
      
      
      
        2. Bij de EG-typegoedkeuring van een geheel voertuig wordt deel 2 weggelaten. 
        (…)
      
      
      
        3. Alleen op de verplichte plaat (platen) van het voertuig wordt deel 5 weggelaten.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        8. Voorbeeld van het EG-typegoedkeuringsnummer dat op de verplichte plaat (platen) van het voertuig wordt gestempeld:
        e11*98/14*0004”
      
      
    
    
      5.1.9.
      Uit artikel 15 van de Richtlijn 2007/46/EG volgt dat indien sprake is van een uitbreiding zoals bedoeld in het voormelde artikel, een herzien EG-typegoedkeuringscertificaat wordt afgegeven, voorzien van een uitbreidingsnummer dat één nummer hoger is dan het laatst toegekende uitbreidingsnummer. Daarmee staat vast dat de EU-typegoedkeuring door de uitbreiding wordt gewijzigd. Dat het volgnummer niet op de typeplaat van een auto is vermeld, doet hier niets aan af, nu in nummers 3 en 8 van de Bijlage VII van de Richtlijn 2007/46/EG is opgenomen dat het volgnummer op de verplichte plaat of platen wordt weggelaten. Uit nummer 2 blijkt dat de vier delen waaruit een typegoedkeuringsnummer voor een geheel voertuig bestaat, de delen 1, 3, 4 en 5 (het uitbreidingsnummer) zijn. Belanghebbende heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat het volgnummer als irrelevant moet worden beschouwd. Het standpunt van belanghebbende faalt.
      
    
    
      5.1.10.
      Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde weerspreking van de Inspecteur en gelet op de afwijkende EU-typegoedkeuringen, niet aannemelijk gemaakt dat het enige verschil tussen de referentievoertuigen en de auto’s van belanghebbende de CO2-uitstoot is en dat dit het uitsluitende gevolg is van een verschil in meetmethode.
    
    
      5.4.11.
      Het Hof ziet, gelet op het bovenstaande, geen aanleiding prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie.
      
      
        
          Vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      5.2.
      Het Hof verwerpt het beroep dat belanghebbende doet op het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. De uitlatingen die de staatssecretaris heeft gedaan in het kader van de invoering van de WLTP-methode in de nota naar aanleiding van het verslag bij de wet Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2017) (Kamerstukken II 2016/2017, 34 553, nr. 7, p. 40) en in antwoord op Kamervragen (Aanhangsel van de Handelingen, vergaderjaar 2017-2018, nr. 1111) betreffen de uitwerking op macroniveau en hebben geen betrekking op een concreet voertuig of een concrete belastingplichtige of een afgebakende groep auto’s of belastingplichtigen. De staatssecretaris gaat een inspanningsverplichting aan, maar geeft geen garantie op een bepaalde uitkomst (resultaat). Aan deze uitlatingen kan belanghebbende niet het vertrouwen of de zekerheid hebben ontleend dat hij voor de auto’s een lager bedrag aan bpm zou betalen, gebaseerd op een lagere CO2-uitstoot.
      
      
        
          Vergoeding van immateriële schade
        
      
      
      
        5.3.1.
        De Inspecteur stelt in zijn incidenteel hoger beroep dat de Rechtbank ten onrechte een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende heeft toegekend. Volgens de Inspecteur is in ieder geval tot 5 juni 2023 geen sprake van spanning en frustratie bij belanghebbende, omdat uit de tekst van de volmacht blijkt dat de vergoeding van immateriële schade tot 5 juni 2023 aan de gemachtigde van belanghebbende toekomt. De Inspecteur betwist niet dat de redelijke termijn met één jaar, zeven maanden en één dag is overschreden.
        
      
      
        5.3.2.
        Tot de gedingstukken behoort een gezamenlijke verklaring van 5 juni 2023, waarin de bestuurder van belanghebbende en haar gemachtigde het verklaren dat vergoedingen van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn ter zake van onderhavige beroepen, anders dan uit de machtiging volgt, toekomen aan haar en niet aan haar gemachtigde (zie 2.5.). Uit de verklaring volgt dat dit in zoverre in afwijking is van de eerder getekende volmacht(en).
        
      
      
        5.3.3.
        Anders dan de Inspecteur stelt, bestaat geen aanleiding om te twijfelen aan de mogelijke aanwezigheid van spanning en frustratie bij belanghebbende, nu belanghebbende en haar gemachtigde zijn overeengekomen dat de vergoeding van immateriële schade dient te worden uitbetaald aan belanghebbende. De gemachtigde heeft ter zitting verklaard dat hij dit bedrag op geen enkele wijze bij belanghebbende in rekening zal brengen. Gelet hierop faalt het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur. Het Hof sluit zich aan bij het oordeel van de Rechtbank en maakt rechtsoverweging 20 tot de zijne. 
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      5.4.
      Zowel het principale hoger beroep van belanghebbende als het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Op grond van artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage worden de kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor hoger beroep berekend op € 875 (1 punt voor het indienen van de zienswijze inzake het incidenteel hoger beroep, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, waarde per punt € 875, wegingsfactor 0,5). 
      
    
    
      6.2.
      In verband met het incidentele hoger beroep is geen griffierecht geheven.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot € 875.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en T.A. de Hek, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 26 juni 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.