ECLI:NL:GHAMS:2006:AV8540, Gerechtshof Amsterdam, 21-03-2006, 04/00683
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2006-03-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verkoop van landbouwgrond na langdurige onderhandelingen. In geschil is in welk jaar de overeenkomst tot stand is gekomen. Nadere condities waren zo essentieel dat de onenigheid daarover aan de totstandkoming van de overeenkomst als zodanig in de weg stond.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Vierde Meervoudige Belastingkamer
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van X te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 20 februari 2004, ingediend door A te Q als zijn gemachtigde (hierna: de gemachtigde). Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 29 januari 2004, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995 en het kwijtscheldingsbesluit inzake de in de aanslag begrepen (en als ‘boete’ aangeduide) verhoging. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van de gemachtigde, gedagtekend 14 mei 2004.
    
    1.2. De oorspronkelijk voor het jaar 1995 aan belanghebbende opgelegde aanslag is vastgesteld op nihil. Gelijktijdig met het opleggen van de aanslag is het verlies bij beschikking vastgesteld op ƒ 10.782.
     
    1.3. Bij de navorderingsaanslag is het belastbare inkomen vastgesteld op ƒ 7.511.524. In de navorderingsaanslag is een verhoging begrepen die na kwijtschelding (4.488.921-3.738.921=) ƒ 750.000 beloopt. Het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit is bij de thans bestreden uitspraak van de inspecteur afgewezen. 
    
    1.4. Het beroep strekt primair tot vernietiging van de uitspraak en terugwijzing van de zaak naar de inspecteur teneinde het bezwaar opnieuw in behandeling te nemen en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en van de navorderingsaanslag.
     
    1.5. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij concludeert tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen in overeenstemming met de in het verweerschrift betrokken stellingen. 
    
    1.6. De gemachtigde heeft een conclusie van repliek ingediend; de inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.
    
    
      1.7. De inspecteur heeft bij brief van 15 september 2005 nadere stukken ingediend. De gemachtigde heeft bij brief van 16 september 2005 nadere stukken ingediend. Van alle ingediende stukken is een kopie aan de wederpartij gezonden.
      1.8. Het beroep is behandeld ter zitting van 27 september 2005. Van het verhandelde ter zitting is proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is aangehecht. De in het proces-verbaal vermelde overgelegde stukken worden tot de gedingstukken gerekend.
    
    
    1.9. Het onderzoek ter zitting heeft met instemming van partijen gelijktijdig betrekking gehad op de onder kenmerk 04/00682, 04/00683 en 04/00681 geadministreerde beroepen van belanghebbende betreffende de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1992, 1995 en 1996, alsmede op de onder kenmerk 04/00688, 04/00684 en 04/00686 geadministreerde beroepen van belanghebbendes echtgenote (hierna ook: belanghebbende), betreffende de aan haar opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1994, 1995 en 1996. De in deze procedures ingebrachte stukken worden geacht in alle procedures te zijn ingebracht.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende, geboren in 1954 en gehuwd met XY, geboren in 1963, is agrariër van beroep. Hij heeft in 1985 het agrarische bedrijf (hierna: de boerderij) van zijn vader overgenomen en de boerderij vanaf 1 januari 1994 in maatschapsverband met zijn echtgenote (hierna: de man/vrouwmaatschap) geëxploiteerd.
    
    2.2. In april 1994 hebben de gemeenten (...) opdracht gegeven een concept Masterplan F te ontwikkelen teneinde “de grote woningnood in beide gemeenten en in de regio (...) op te lossen”. Blijkens een overzicht, opgenomen in het in december 1994 verschenen concept van dit plan, moeten in de periode 1995-2005 in het gebied (...) 3.500 woningen gereed zijn. De boerderij van belanghebbende bevindt zich in dit gebied.
    
    2.3. Op 18 juli 1994 hebben de gemeente (...), vertegenwoordigd door o.a. H, directeur Ontwikkelingsbedrijf, en G B.V. onder meer vertegenwoordigd door I, de “Intentieverklaring F” ondertekend. 
    
    
      2.4. Bij brief van 14 december 1994 heeft J (...) aan de gemachtigde onder meer het volgende geschreven:
      “Betreft: oprichting Zuivelboerderij K B.V.
      (...) Hierbij zend ik u het concept van de akte van oprichting van bovenstaande vennootschap”. 
      De besloten vennootschap K B.V. (hierna: de BV) is bij notariële akte van 10 oktober 1995 opgericht door belanghebbende en zijn echtgenote.
    
    
    
      2.5. Blijkens correspondentie tussen de gemachtigde en L, werkzaam bij (....) als vertegenwoordiger van G, is vanaf eind 1994 overleg gevoerd over de verkoop van (het grootste deel van) de grond van de boerderij. Dit overleg is vastgelegd in na te noemen brieven: 
      a. In de brief van 21 februari 1995 heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan L geschreven:
      “Voorop staat dat voor cliënt een verkoop waar belasting over geheven wordt niet acceptabel is. Dit is van aanvang af gesteld en nimmer teruggenomen. Dit brengt met zich mee dat de verkoop plaats dient te vinden onder de condities zoals die door mijn bureau zijn ingebracht. Dit vergt betaling in twee delen, namelijk een koopsom bij ondertekening en een boete bij vervroegde bestemmingswijziging.” 
      b. In de brief van 26 oktober 1995 heeft de gemachtigde aan L onder meer het volgende geschreven:
      “Hiernavolgend mijn bemerkingen op de door u aangepaste koopovereenkomst 
      (...)
      2. De datum van oplevering ‘2e fase’ ofwel 1 december 2001 houdt verband met de 73 maanden termijn. Wanneer blijkt dat de juridische levering later plaatsvindt dan 1 november aanstaande, verschuift ook de datum 1 december 2001. (...)
      (...)
      8. Het bepaalde in artikel 10 onder i zie ik gaarne aangevuld met het navolgende:
      “Op verkoper rust deze plicht niet indien verkoper voor die datum duidelijkheid heeft over de fiscale gevolgen van de onderhavige koopovereenkomst.”
      c. In de brief van 8 november 1995 heeft L onder meer het volgende aan de gemachtigde geschreven:
      “Hierbij doe ik u toekomen in drievoud, ter ondertekening de koopovereenkomst tussen de heer X en G (...)”.
      d. In de brief van 13 november 1995 heeft L onder meer het volgende aan de gemachtigde geschreven:
      “Hierbij doe ik u de laatste versie van de koopovereenkomst X/G toekomen. Op uw verzoek is artikel 4 lid 2 sub 4 punt 2 aangepast en artikel 13 lid 4 toegevoegd.
      Vriendelijk verzoek ik u de koopovereenkomsten op 15 november aanstaande door uw cliënten te laten ondertekenen. (...)”
      e. In de brief van 14 december 1995 heeft de gemachtigde aan L onder meer het volgende geschreven:
      “Afgelopen week hebben wij een bespreking gehad met de heer en mevrouw X en een andere adviseur. 
      Ter voorbereiding op deze bespreking hebben wij de voorliggende bescheiden (de koopovereenkomst, de akte van levering, de concerngarantie en de intentieverklaring) nogmaals nauwgezet bestudeerd.
      Wij zijn daarbij gestuit op een passage in artikel 3 aanhef van de koopovereenkomst, die in de oorspronkelijke overeenkomst niet aldus was opgenomen, waarin wordt bepaald dat verkoper gehouden is zijn volledige medewerking te verlenen aan een eerdere oplevering van het verkochte dan op 1 december 2001, indien en voorzover de koper of door deze aan te wijzen derde, dit wenselijk acht.
      Uitdrukkelijk is tussen de koper en de verkoper echter overeengekomen dat ten behoeve van de verkoper -onverkort- een zes-jarig gebruiksrecht wordt gevestigd. (...). 
      Namens de verkoper hebben wij de onderhandelingen gevoerd met het oog op het verschaffen van zekerheid met betrekking tot de toepassing van de landbouwvrijstelling, hetgeen onzes inziens een onvoorwaardelijke zesjaarstermijn vereist. Ik verzoek u artikel 3 van de koopovereenkomst aan te passen en wel in de zin dat de mogelijkheid van eerdere oplevering uit de redactie van het artikel wordt gehaald.
      Voor het overige kan ik u melden dat in de akte van levering nog enkele puntjes op de “i” moeten worden gezet, doch dat het moment van ondertekening van alle bescheiden voor wat ons betreft zeer nabij is.”
      f. In de brief van 15 december 1995 heeft L onder meer het volgende aan de gemachtigde geschreven:
      “Hiermee reageer ik op uw fax d.d. 14 december 1995, waarin u kanttekeningen plaatst bij artikel 3 van de koopovereenkomst (...). Mijn opdrachtgever is het er niet mee eens om dit te wijzigen.
      Tevens heb ik eerder met u besproken dat koper eerder dan 6 jaar na overeenstemming op de grond kan. Dit is ook verwoord in de koopovereenkomst door op te nemen dat alle fiscaal nadelige gevolgen van het doorbreken van de 6-jaars termijn voor rekening van de koper komen.
      Wij stellen ons op het standpunt dat de koopovereenkomst zo juist is verwoord.”
      g. In de brief van 22 december 1995 heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan L geschreven:
      “Wij hebben gegronde redenen om aan te nemen dat de huidige redactie van de koopovereenkomst aan de toepassing van de landbouwvrijstelling in de weg staat. De mogelijkheid tot het maken van een inbreuk op het gebruiksrecht zoals geformuleerd in artikel 3 van de koopovereenkomst is daar de achtergrond van. De eerste versie van de koopovereenkomst die mij op 31 oktober jl. per fax is toegezonden en vervolgens op mijn kantoor besproken, bevatte een dergelijke bepaling niet.
      Op zeer korte termijn willen wij nu tot een oplossing komen. Daartoe bestaan naar mijn mening twee mogelijkheden.
      De eerste mogelijkheid is dat de koopovereenkomst blijft zoals hij nu is. U verklaart echter schriftelijk dat wanneer ten gevolge van de huidige redactie van de koopovereenkomst de belastingdienst niet instemt met een van toepassing zijn van de landbouwvrijstelling G de verschuldigde belasting betaalt. (..)”
      De tweede mogelijkheid is dat de koopovereenkomst wordt aangepast in de door mij voorgestane zin. In beginsel betekent dit een onbeperkt gebruiksrecht (...) voor een termijn van zes jaar”.
      h. In de brief van 23 januari 1996 heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan L geschreven:
      “Bij dezen willen wij u ons ongenoegen ventileren met betrekking tot de huidige gang van zaken.
      In de maand december van 1995 is er tussen onze relatie de heer en mevrouw X en G B.V. overeenstemming bereikt met betrekking tot de koop en verkoop van de percelen cultuurgrond van onze relatie. Er restten nog slecht enkele uitwerkingen in de marge. Vandaag de dag is het 23 januari 1996 en nog immer zijn de koopovereenkomsten niet ondertekend. Thans wordt al weer geruime tijd door de gemeente (...) gestudeerd op een aantal deelaspecten van de koopovereenkomst.
      Wij wijzen u er echter op dat – wat ons betreft – de gemeente (....) geen contractspartner is. (...) Wij dringen bij u dan ook ten zeerste aan op een afwerking van de zaken en wel op zéér korte termijn.
      Indien hieraan niet wordt voldaan, zullen wij moeten verstaan met een uitvoering van de overeenkomst X-G.” 
    
    
    
      2.6. Naast voornoemde tussen de gemachtigde en L gevoerde correspondentie behoren tot de gedingstukken onder meer na te noemen geschriften met betrekking tot de verkoop van de grond van belanghebbende aan G:
      a. brieven van 10 en 13 november 1995 van de notaris aan de gemachtigde inzake toezending van de ontwerpakte van levering en een aangepaste ontwerpakte van levering van de grond;
      b. een brief, gedagtekend 12 december 1995, van H namens G, gericht aan L, waarin onder meer het volgende is opgenomen:
      “In aansluiting op uw declaratie (...) delen wij u mede dat wij akkoord gaan met de opgestelde honoraria, behoudens die van de transactie ‘X’.
      Zoals u is meegedeeld is de betreffende transactie nog niet afgerond en gezien de lange en moeizame onderhandelingsperiode lijkt het ons verstandig het formele moment van ondertekening af te wachten.”
      c. een brief, gedagtekend 18 januari 1996, van L, gericht aan M (....), waarin onder meer het volgende is opgenomen:
      “Zoals telefonisch besproken heeft één van mijn cliënten, G B.V. te R, enkele fiscale vragen met betrekking tot een aankoop in (....).
      De concept-overeenkomst en aanvullende overeenkomst heb ik u reeds doen toekomen. De afspraken die gemaakt zijn tussen de partijen zijn weergegeven in de koopovereenkomst, die door mij is opgesteld. 
      Uit artikel 4 blijkt dat koper er voor instaat dat het verkochte nog minimaal zes jaar voor agrarische doeleinden kan worden gebruikt. In afwijking hierop is een aanvullende overeenkomst gemaakt, omdat koper verwacht deze 5,5 ha grond over circa vier jaar nodig te hebben.”
      d. een brief, gedagtekend 19 januari 1996, van N (... Advies B.V.) gericht aan O/G, waarin onder meer het volgende is opgenomen:
      “Met betrekking tot bovengenoemde grondaankoop zond je mij ter beoordeling het aangepaste artikel 13 van de betreffende concept koopovereenkomst alsmede de (nieuwe) aanvullende overeenkomst.  (...)
      Als ik een en ander goed begrijp is de mogelijkheid tot eerdere (op)levering van (een gedeelte) van de gronden thans uit artikel 13 verwijderd en separaat vermeld in de aanvullende overeenkomst, zulks onder de aldaar genoemde voorwaarden.
      De bedoeling van een en ander is  -zo neem ik aan- om in het geval van eerdere (op)levering van een gedeelte van de gronden in de eigenlijke koopovereenkomst de 6-jaarstermijn ‘overeind’ te houden teneinde richting de fiscus te bewerkstelligen, dat de landbouwvrijstelling van toepassing is (...).
      Ik acht de gekozen constructie weinig gelukkig en vraag mij zelfs af of er in casu sprake zou kunnen zijn van ‘fraus legis’. (...) Het zal duidelijk zijn, dat ik de onderhavige constructie niet aanbeveel.”
    
    
    
      2.7.1. Op 7 februari 1996 hebben belanghebbende en G inzake de verkoop van de grond een schriftelijke overeenkomst ondertekend. In deze overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
      “1. de heer X (...) hierna genoemd: verkoper
    
    
    verklaart te hebben verkocht aan (...) G (...)
    
    
      Partijen hebben op 5 oktober 1995 overeenstemming van koop en verkoop bereikt, waarop het navolgende van toepassing is.
      Omschrijving van het verkochte:
      percelen landbouwgrond, (...) tezamen groot ± 26.50.63 ha, 
      hierna ook te noemen het verkochte.
    
    
    
      Het erf (...) tezamen groot ± 2.57.27 ha is niet in de koop begrepen.
      (...)
      KOOPPRIJS
      De koopprijs van het verkochte bedraagt f. 60,-- per ca, alzo de massa f. 15.903.780,--
      (...). De koop is gesloten onder de volgende: 
    
    
    
      BEDINGEN
      economische en juridische eigendomsoverdracht
      Artikel 1
      Koper of diens rechtsopvolger zal het verkochte op de in dit artikel bedoelde datum in eigendom aanvaarden.
      (...). De voor de overdracht op te maken akte van levering zal worden verleden (..) op 1 november 1995 of zoveel later als partijen nader zullen overeen komen.
      De eigendomsoverdracht zal omstreeks 1 november 1995 plaatsvinden. Indien de eigendomsoverdracht na 1 november 1995 zal plaatsvinden, zal het eerste deel van de koopsom dagelijks verhoogd worden met een bedrag van f. 653,58 (...) De eigendomsoverdracht zal uiterlijk plaats vinden op 15 maart 1996.
      (...)
    
    
    
      betaling
      Artikel 3
      De betaling van een gedeelte van de koopprijs (...) zal geschieden (...) bij de eigendomsoverdracht. De restantkoopsom (...) wordt aan verkoper uitgekeerd door de koper zonder bijtelling van rente op 1 december 2001.
      (...)
      voortgezet gebruik om niet
      Artikel 4
      1.De koper casu quo haar rechtsopvolgers verplichten zich jegens de verkoper het verkochte, zoals omschreven op pagina 1, tot en met 1 december 2001 dienstbaar te maken en te houden aan de feitelijke uitoefening van een agrarisch bedrijf (...). Indien verkoper belastingschade (...) ondervindt omdat de hiervoor gestelde verplichting van agrarisch gebruik tot en met 1 december 2001 – ongeacht de oorzaak, welke niet aan de verkoper is te wijten – niet wordt nagekomen, is de koper jegens verkoper gehouden de “belastingschade”, die verband houdt met de schending van deze verplichting, aan verkoper te vergoeden. Eveneens is de koper aan de verkoper verschuldigd de inkomstenbelasting, welke verschuldigd is ten gevolge van deze overeenkomst, (...) deze inkomstenbelasting is niet door koper verschuldigd indien het verkochte agrarisch gebruikt blijft tot 1 december 2001.
      (...)
      ingebrekestelling, verzuim, ontbinding en boete
      Artikel 13
      (...)
      4.Indien het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente (...) niet instemt of een wijziging wenst van de intentieverklaring zoals deze als bijlage is gehecht aan de akte van levering heeft de verkoper het recht de koopovereenkomst te ontbinden. Het recht van de verkoper om de overeenkomst te ontbinden vervalt (....) uiterlijk op 11 maart 1996. 
      (...)
      Bezwaar belastingaanslag
      Artikel 17
      Indien de verkoper een belastingaanslag ontvangt en verkoper deze conform artikel 4 lid 1 op de koper kan verhalen, dan dient verkoper de koper over deze aanlag tijdig te informeren (...). Wanneer koper dat wenst zal hij namens verkoper tegen de opgelegde aanslagen bezwaar en/of beroep instellen. (...) De kosten van de bezwaar- /beroepsprocedure zullen voor rekening van de koper zijn.”
    
    
    
      2.7.2. De in artikel 13, lid 4, van voornoemde overeenkomst bedoelde intentieverklaring tussen de gemeente (...) en belanghebbende, welke ziet op het in de aanhef van die overeenkomst genoemde erf dat niet in de koop is begrepen, is op 9 februari 1996 ondertekend. In deze verklaring is onder meer het volgende opgenomen:
      “Overwegende (...) dat de familie X betreffende de percelen agrarische grond, (...) een overeenkomst van koop en verkoop heeft gesloten met G B.V.”
    
    
    
      2.7.3. Met dagtekening 20 februari 1996 heeft de gemachtigde aan E, van de Belastingdienst Ondernemingen P onder meer het volgende geschreven:
      “Namens mijn cliënten, de heer en mevrouw X, (...) wil ik met u overleg plegen omtrent de fiscale gevolgen van een verkooptransactie.”
    
    
    2.7.4. De levering van de aan G verkochte grond heeft plaatsgevonden bij notariële akte van 18 maart 1996.
    
    
      2.8.1. Belanghebbende heeft voor het jaar 1995 aangifte gedaan van een inkomen van ƒ 10.782 negatief. Het aangiftebiljet is gedagtekend 29 maart 1996 en ter inspectie voor ontvangst gestempeld op 9 april 1996. In een bijlage bij zijn aangifte heeft hij zijn winst uit onderneming als volgt gespecificeerd:
      “Winstaandeel maatschap X – 
      XY over de periode 1 januari 1995
       tot en met 30 juni 1995 (...)						  (5.403)
      Winstaandeel maatschap X – 
      XY – K B.V. 
      over de periode 1 juli 1995 tot en met 31 december 1995 (...)		  20.651
      Stakingswinst ten gevolge gedeeltelijke overdracht 
      aan K B.V. (...)							301.811
      Totale winst uit onderneming						317.059.”
    
    
    2.8.2. Blijkens (de toelichting op) de balans op 31 december 1995 is een gebruiksrecht op de verkochte grond geactiveerd voor ƒ 163.846. Blijkens de verlies- en winstrekening over de periode 1 juli 1995 tot en met 31 december 1995 is een afschrijving ad ƒ 7.124 op een gebruiksrecht van de grond ter waarde van ƒ 170.970 ten laste van de winst gebracht.
    
    2.8.3. Blijkens het “OVERZICHT MAATSCHAPSVERMOGEN PER VENNOOT PER 31 DECEMBER 1995” met betrekking tot de maatschap tussen belanghebbende, zijn echtgenote en de BV, loopt het aandeel van belanghebbende in het resultaat exclusief bijzondere bate ƒ 20.651, dat van zijn echtgenote ƒ 20.650 en dat van de BV ƒ 41.301.
    
    2.8.4. Als aftrekpost op het onzuivere inkomen is een bedrag van ƒ 327.582 in aanmerking genomen ter zake van premies van lijfrenten. Blijkens een bijlage bij de aangifte betreft dit een bij de overdracht van een evenredig deel van de gehele onderneming aan de BV van de BV als tegenprestatie bedongen direct ingaande en een uitgestelde lijfrente.
    
    
      2.9. Bij brief van 13 november 1996 heeft E onder meer het volgende aan de gemachtigde geschreven:
      “In antwoord op uw brief van 20 februari 1996 (...) kan ik u, eindelijk, berichten dat ik met u van mening ben dat de landbouwvrijstelling, artikel 8-1-b,Wet IB, volledig van toepassing is.”
    
    
    2.10. Met dagtekening 24 maart 1997 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een maatschapsovereenkomst ondertekend, waarin is opgenomen dat zij vanaf 1 januari 1994 een maatschap vormen. Voorts is op die datum een maatschapsovereenkomst ondertekend, waarin is opgenomen dat belanghebbende, zijn echtgenote en de BV met ingang van 1 juli 1995 een maatschap vormen (hierna: de maatschap).
    
    2.11. De overeenkomstig de aangifte opgelegde aanslag is gedagtekend 31 oktober 1997. Tegen deze aanslag is geen rechtsmiddel aangewend.
    
    2.12. In de loop van 1999 heeft een projectteam van de Belastingdienst een onderzoek ingesteld naar de ontwikkelingen in het kader van de realisatie van de VINEX-lokatie F. 
    
    
      2.13.1. Bij brief van 11 december 2000 heeft C namens de inspecteur aangekondigd dat aan belanghebbende voor het jaar 1995 een navorderingsaanslag zal worden opgelegd. In de brief is tevens het volgende opgenomen: 
      “Omdat ik nog niet definitief bepaald heb wanneer de wilsovereenstemming tot stand is gekomen, zal ik t.z.t. ter behoud van rechten ook over het jaar 1996 een navorderingsaanslag opleggen.” 
      De desbetreffende navorderingsaanslag is gedagtekend 30 december 2000.
    
    
    2.13.2. Bij brief van 3 oktober 2002 heeft B namens de inspecteur aangekondigd dat een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1996 zal worden opgelegd. Deze navorderingsaanslag is gedagtekend 15 november 2002. 
    
    
      2.13.3. Op 7 november 2002 is de gemachtigde inzake zijn bezwaar tegen de navorderingsaanslag voor het jaar 1995 gehoord door medewerkers van de Belastingdienst, te weten D, E en als voorzitter B. Een verslag van dit horen is bij brief van 5 december 2002 door B naar de gemachtigde gezonden. Bij brief van 17 april 2003 heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan de inspecteur geschreven:
      “Op 7 november 2002 ben ik (...) gehoord in het kader van de afhandeling van het bezwaarschrift ingediend tegen de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 1995. 
      Op het vragenformulier dat ik op 23 december 2002 aan u heb teruggestuurd, heb ik aangegeven dat ik van mening ben dat het verslag de besproken onderwerpen en de ingenomen standpunten niet correct weergeeft. Ik heb voorts aangeven dat ik mijn mening nog nader zal motiveren. Deze nadere motivering treft u hieronder aan (...).
      Ik bestrijd dat ik gehoord ben door een ander dan degene die bij de totstandkoming van de bestreden beschikking was betrokken. De aankondiging en het opleggen van de navorderingsaanslagen hebben in naam plaatsgevonden door de heer C. Feitelijk heeft de heer C echter geen andere bemoeienis hiermee gehad dan het plaatsen van zijn handtekening. Daadwerkelijk betrokken bij het opleggen van de navorderingsaanslag was de heer D. De heer D is (was?) belast met het onderzoek naar de diverse fiscale aspecten in het plangebied F. In het telefonisch contact dat ik in december 2000 met de heer C heb gehad naar aanleiding van de ontvangen aankondiging tot het opleggen van de navorderingsaanslag, heeft hij mij ook verwezen naar de heer D met de mededeling dat hij geen inhoudelijke bemoeienis had met het dossier. Ik verwijs voorts naar mijn correspondentie van 12 december 2000 aan de heer D en de heer C.”
    
    
    2.13.4. Op 29 januari 2004 is zowel op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag voor het jaar 1995 als op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag voor het jaar 1996 uitspraak gedaan. Beide uitspraken zijn ondertekend door B. 
    
    
    3. Geschil
    
    
      Tussen partijen is - voorzover thans, in verband met het hierna overwogene, van belang - in geschil of:
      - sprake is van schending van de artikelen 7:5, lid 1, aanhef en onderdeel b, en 10:3, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en zo dit niet het geval is of
      - de overeenkomst tussen belanghebbende en G in 1995 is gesloten en 
      - de maatschap de boerderij vanaf 1 juli 1995 heeft geëxploiteerd.
      Zo de twee laatstgenoemde geschilpunten bevestigend worden beantwoord is in geschil of de inspecteur hiermee bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, en zo ja of hij desondanks kon navorderen op de grond dat belanghebbende ter zake te kwader trouw was.
    
    
    Tot slot is de opgelegde verhoging in geschil.
    
    
    4. Standpunten van partijen en onderzoek ter zitting
    
    4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken is vermeld. Voor het verhandelde ter zitting verwijst het Hof naar het aan deze uitspraak aangehechte proces-verbaal.
    
    4.2. De gemachtigde heeft bezwaar gemaakt tegen de overlegging van stukken ter zitting door de inspecteur. Het Hof zal aan dit bezwaar geen gevolg verbinden gelet op de beslissing waartoe het Hof in deze procedure komt.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    5.1.1. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de behandeling van de zaak moet worden teruggewezen naar de inspecteur omdat zijns inziens de voorschriften opgenomen in de artikelen 7:5, lid 1, aanhef en onderdeel b, en 10:3, lid 3, Awb niet in acht zijn genomen.
    
    5.1.2.1. Artikel 7:5 Awb ziet op het horen in de bezwaarfase en bepaalt in het eerste lid, aanhef en onderdeel b, dat indien het horen, zoals in het onderhavige geval, geschiedt door meer dan één persoon een meerderheid, onder wie degene die het horen leidt, niet bij de voorbereiding van het bestreden besluit betrokken is geweest.
    
    5.1.2.2. Bij het hoorgesprek waren van de kant van de Belastingdienst aanwezig B, als degene die het horen heeft geleid, D en E. De navorderingsaanslag is aangekondigd in december 2000 door C en ultimo 2000 opgelegd door, naar de inspecteur stelt, S. 
    
    5.1.2.3. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn stelling dat het horen heeft plaatsgevonden in strijd met artikel 7:5 Awb verwezen naar het onder 2.13.3 weergegeven gedeelte van de brief van 17 april 2003 en naar - niet overgelegde - correspondentie van de gemachtigde en D in december 2000. 
    
    5.1.2.4. Op grond van hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd acht het Hof aannemelijk dat D bij de voorbereiding van de navorderingsaanslag betrokken is geweest. Belanghebbende heeft omtrent de betrokkenheid bij het opleggen van de navorderingsaanslag van de bij het horen aanwezige B, degene die het horen heeft geleid, en E geen begin van bewijs geleverd. Een aanwijzing à contrario voor het ontbreken van die betrokkenheid is, dat de navorderingsaanslag is aangekondigd door C (zie onder 2.13.1). Een en ander leidt tot het oordeel dat het hoorgesprek niet heeft plaatsgevonden in strijd met het bepaalde in artikel 7:5, lid 1, aanhef en onderdeel b, Awb, zodat belanghebbendes stelling ter zake wordt verworpen. 
    
    5.1.3. Artikel 10:3, lid 3, Awb bepaalt dat het mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift niet wordt verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. Vaststaat dat de beslissing op het bezwaar tegen de onderhavige navorderingsaanslag is genomen door B. Van schending van voormeld voorschrift is in dat geval sprake als B tevens degene is geweest die de navorderingsaanslag heeft vastgesteld. Voorzover belanghebbende bedoelt te stellen dat dit het geval is, overweegt het Hof op de onder 5.1.2.4 genoemde gronden dat belanghebbende er niet in geslaagd is dit aannemelijk te maken. 
    
    5.2.1. Belanghebbende stelt subsidiair dat er geen grond is voor het opleggen van de navorderingsaanslag. De inspecteur betwist dit en stelt dat de aanvankelijk opgelegde aanslag als gevolg van een onjuiste aangifte te laag is vastgesteld. 
    
    5.2.2. Primair stelt de inspecteur dat de overeenkomst tussen belanghebbende en G niet in 1995 tot stand is gekomen. Hij verwijst ter onderbouwing van zijn stelling onder meer naar de onder 2.5 weergegeven correspondentie tussen de gemachtigde en L, waaruit zijns inziens blijkt dat in 1995 nog geen overeenstemming was bereikt. Voorts stelt dat inspecteur dat in 1995 nog geen sprake was van een maatschap tussen belanghebbende, zijn echtgenote en de BV. Een winstberekening waarbij de verkoop van de grond en (de oprichting van) de maatschap met de BV desondanks in aanmerking is genomen wijst volgens de inspecteur op kwade trouw. 
    
    
      5.2.3. Met betrekking tot hetgeen de inspecteur primair heeft gesteld over de totstandkoming van de overeenkomst met G neemt het Hof als vaststaand aan dat belanghebbende en G vanaf eind 1994 in onderhandeling zijn geweest over de verkoop van het grootste deel van de grond van de boerderij. Voorts moet er, gelet op onder meer de onder 2.5.a opgenomen brief van de gemachtigde, van worden uitgegaan dat belanghebbende alleen dan tot die verkoop wilde overgaan indien dit voor hem belastingvrij zou geschieden en wel onder door hem te stellen condities. 
      Uit de onder 2.5.b opgenomen brief van de gemachtigde van 26 oktober 1995 volgt dat L hem een aangepaste koopovereenkomst heeft toegezonden. Aannemelijk is derhalve dat partijen op een vóór die datum gelegen moment in beginsel tot overeenstemming zijn gekomen inzake verkoop van de grond door belanghebbende en zijn echtgenote en een aantal elementen van een daartoe te sluiten overeenkomst. Echter, gelet op de na die overeenstemming gevoerde briefwisseling moet tevens geoordeeld worden dat deze overeenstemming geen dan wel in onvoldoende mate betrekking kan hebben gehad op evengenoemde door belanghebbende te stellen condities en voorts dat deze condities zo essentieel waren voor de uiteindelijke overeenkomst, dat de onenigheid daarover aan de totstandkoming van de overeenkomst als zodanig in de weg stond. Het Hof verwerpt mitsdien de stelling van belanghebbende dat deze correspondentie slechts betrekking had op ‘kanttekeningen in de marge’ dan wel op aanpassingen van redactionele aard. Zulks verdraagt zich ook niet met de onder 2.6.b opgenomen brief van de opdrachtgever aan L, waaruit volgt dat ook de koper zich op 12 december 1995 op het standpunt stelde dat de overeenkomst nog niet tot stand was gekomen. Ook in de onder 2.5.h opgenomen brief van de gemachtigde van 23 januari 1996 kan voor dat standpunt van belanghebbende geen steun worden gevonden. Daarin wordt immers verwezen naar de maand december 1995 waarin overeenstemming zou zijn bereikt. Gelet op de onder 2.6.c en 2.6.d opgenomen brieven is dit laatste evenmin aannemelijk, nu uit die brieven volgt dat de koper nog in januari 1996 adviezen heeft gevraagd over een mogelijke oplossing van het tussen de betrokken partijen bestaande geschil. Gelet op het hiervoor overwogene is voldoende aannemelijk gemaakt dat in 1995 nog geen overeenkomst tot stand was gekomen. Nu belanghebbende bij het doen van de aangifte is uitgegaan van de gedachte dat de verkoopovereenkomst in 1995 is gesloten en de inspecteur op basis van deze aangifte de aanslag heeft opgelegd en de verliesbeschikking heeft vastgesteld, is die aanslag opgelegd en die beschikking genomen op basis van een onjuist inzicht in de feitelijke omstandigheden.
    
     
    5.2.4. Aannemelijk is dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, de inspecteur eerst als gevolg van het in 1999 in gang gezette onderzoek bij onder meer G de onder 2.5 en 2.6 opgenomen correspondentie onder ogen kreeg. Het Hof verwerpt om die reden de stelling van belanghebbende dat de inspecteur ten tijde van het regelen van de aanslag met de eerst uit die correspondentie blijkende feiten en omstandigheden bekend was dan wel redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Aan een beoordeling van de vraag of belanghebbende te kwader trouw was komt het Hof in dat geval niet toe.
    
    5.3.1. De inspecteur heeft gesteld dat de maatschap niet in 1995 tot stand is gekomen. Hij voert daartoe aan dat het bestaan van de maatschap voor het eerst in de in april 1996 ontvangen aangifte voor het jaar 1995 is genoemd en dat er geen feiten of omstandigheden zijn waaruit kan worden afgeleid dat de boerderij reeds in 1995 mede voor rekening van de BV werd geëxploiteerd. Hij wijst er voorts op dat bij de onder 2.7.1 opgenomen koopovereenkomst zoals die op 7 februari 1996 is vastgelegd, de maatschap niet wordt genoemd en dat dit evenmin het geval is in de nadien opgemaakte intentieverklaring en in de nadien verzonden brief van 20 februari 1996 van de gemachtigde aan de inspecteur omtrent de fiscale gevolgen van de verkoop van de grond. 
    
    5.3.2. Belanghebbende heeft tegenover deze gemotiveerde stellingen van de inspecteur geen feiten of omstandigheden aangevoerd die tot een ander oordeel kunnen leiden. Daartoe is met name niet voldoende dat de BV in oktober 1995 is opgericht dan wel dat de plannen voor het oprichten van die BV reeds in 1994 bestonden. Dat de inspecteur niet betwist dat de man/vrouwmaatschap reeds vanaf 1 januari 1994 bestaat, hoewel ook dat bestaan eerst in maart 1997 schriftelijk is vastgelegd, mist doorslaggevende betekenis voor de vraag vanaf wanneer de maatschap met de BV bestaat. De beantwoording van die vraag geschiedt immers op grond van feiten en omstandigheden met betrekking tot de betrokkenheid van de BV bij de exploitatie van de boerderij. Tegenover hetgeen de inspecteur heeft aangevoerd acht het Hof belanghebbende er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de boerderij in 1995 mede werd gedreven door de maatschap. Dit brengt mee dat bij de winstberekening voor dat jaar ten onrechte rekening is houden met een gedeeltelijke staking van de onderneming en dat de door belanghebbende genoten jaarwinst ten onrechte gedeeltelijk aan de BV is toegerekend.
    
    5.3.3. Belanghebbende voert ook ten aanzien van deze correctie aan dat wordt nagevorderd ter zake van een feit waarmee de inspecteur ten tijde van de aanslagregeling bekend was dan wel redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. De inspecteur betwist dit en voert daartoe het volgende aan. Gelet op de voor het jaar 1995 gedane aangiften voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting was er geen reden tot het stellen van nadere vragen over de realiteit van de in die aangiften vermelde maatschap tussen belanghebbende, zijn echtgenote en de BV. Eerst nadat uit het in 1999 aangevangen onderzoek bleek dat de verkoop van de grond niet in 1995 had plaatsgevonden, zijn de naar de met die verkoop samenhangende aspecten van de aangiften, waaronder het bestaan van de maatschap, aan een nader onderzoek onderworpen. Belanghebbende heeft dit niet dan wel onvoldoende weersproken. Aannemelijk is derhalve dat de inspecteur naar aanleiding van het in 1999 gehouden onderzoek ook ter zake van de maatschap met de BV de beschikking kreeg over een feit waarmee hij ten tijde van het regelen van de aanslag niet bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, zodat het Hof ook hier voorbij kan gaan aan de vraag of belanghebbende te kwader trouw was.
    
    5.4. Gelet op overweging 5.3.2 dient de berekening van de in de aangifte van belanghebbende verantwoorde winst te worden herzien nu daarin winst is opgenomen in verband met de overdracht aan de BV (met gevolgen voor de in de aangifte opgenomen stakingswinst en lijfrentepremie) en een deel van de winst uit de bedrijfsvoering van de boerderij is toegerekend aan de BV. Nu de van partijen afkomstige cijfers niet voldoende inzicht geven om tot een eenduidige berekening van het (belastbaar) inkomen te komen, zal het Hof de uitspraak van de inspecteur vernietigen en de inspecteur opdragen opnieuw uitspraak te doen. 
    
    5.5. Met betrekking tot de verhoging overweegt het Hof nog dat de inspecteur deze enkel heeft gebaseerd op het feit dat belanghebbende terzake van de verkoop van de gronden aan G geen winst heeft verantwoord. Nu belanghebbende zulks terecht niet heeft gedaan, zal het Hof de navorderingsaanslag verminderen met de daarin begrepen verhoging.
    
    
    6. Kosten van bezwaar en proceskosten
    
    6.1. Belanghebbende verzoekt een integrale vergoeding van de kosten van de bezwaar- en beroepsprocedure op grond van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) en subsidiair een forfaitaire vergoeding zoals in de bijlage bij het Besluit beschreven.
    
    6.2.1. Belanghebbendes verzoek om toepassing van het Besluit kan niet worden toegewezen ten aanzien van de kosten van bezwaar, aangezien de navorderingsaanslag waartegen dit bezwaar zich richt is vastgesteld vóór 12 maart 2002. Dit brengt anders dan de inspecteur kennelijk stelt niet mee dat vergoeding van deze kosten niet mogelijk is, aangezien voor die gevallen het bepaalde in artikel 8:73 Awb van toepassing is. Ingevolge die bepaling kan het Hof in een geval als het onderhavige de Staat veroordelen tot vergoeding van de door een partij geleden schade. 
    
    
      6.2.2. Te dezen geldt dat indien de Belastingdienst een besluit neemt en handhaaft dat naderhand door de rechter wordt vernietigd, de Belastingdienst een onrechtmatige daad begaat jegens de belastingplichtige. Het Hof verwijst hierbij naar de uitspraak van de Hoge Raad van 1 juli 1993, NJ 1995, 150. 
      Zelfs indien de Belastingdienst geen enkel verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad voor rekening van de Belastingdienst komt, behoudens ingeval zich bijzondere omstandigheden voordoen. Van een bijzondere omstandigheid is in casu niet gebleken. 
    
    
    6.2.3. Nu belanghebbende zich evenwel omtrent de omvang van deze schade niet heeft uitgelaten, ziet het Hof aanleiding voor toepassing van het bepaalde in artikel 8:73, lid 2, Awb. Het Hof stelt belanghebbende daarbij in de gelegenheid binnen een maand na de datum van verzending van deze uitspraak, een schriftelijke conclusie in te dienen teneinde opgave te doen van de kosten van bezwaar tegen de onderhavige navorderingsaanslag, alsmede de in verband daarmee opgelegde navorderingsaanslag voor het jaar 1992, als vermeld onder 1.9 van deze uitspraak.
    
    6.3.1. Belanghebbendes verzoek om toepassing van het Besluit inzake de kosten van beroep wordt toegewezen, nu het beroep gegrond is en het Hof om die reden termen aanwezig acht voor een veroordeling op de voet van artikel 8:75 Awb.
    
    6.3.2. Bij een veroordeling als hiervoor bedoeld kan ingevolge het Besluit in beginsel slechts een vergoeding worden toegekend, berekend met inachtneming van de in het Besluit aangegeven normering. In bijzondere omstandigheden biedt artikel 2, lid 3, van het Besluit de mogelijkheid van die normering af te wijken. Het ligt dan op de weg van de belanghebbende om bij te brengen waarin die bijzondere omstandigheden zijn gelegen. Belanghebbende heeft in dit verband gewezen op het zijns inziens  onbetamelijke gedrag van de Belastingdienst en ter zitting daaraan toegevoegd dat hij geen andere omstandigheden kan noemen. Het Hof ziet in het gedrag van de Belastingdienst geen bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld, zodat belanghebbendes beroep op toepassing van het derde lid van artikel 2 van het Besluit wordt afgewezen.
    
    6.3.3. Uit het voorgaande volgt dat voor de berekening van de kosten van beroep moet worden uitgegaan van de in artikel 2, lid 1, van het Besluit gegeven normering, welke in het onderhavige geval ziet op de in onderdeel a van deze bepaling gegeven normering voor de berekening van de kosten van een beroepsmatig rechtsbijstand verlenende derde. Voor de toepassing van deze bepaling dienen ingevolge artikel 3, lid 1, van het Besluit samenhangende zaken te worden beschouwd als één zaak. 
    
    6.4. Alle onder 1 vermelde beroepen van belanghebbende en zijn echtgenote dienen als samenhangende zaken te worden beschouwd, zodat zij voor het berekenen van de proceskosten als één zaak hebben te gelden. Hiervan uitgaande stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij dat besluit opgenomen tarief op 2,5 (beroepschrift, repliek en verschijnen zitting) x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) = € 1.207,50 x 1,5 (samenhang) = € 1.811,25. Voor het onderhavige beroep wordt de veroordeling beperkt tot 1/6 deel van dat bedrag te weten € 301,88.
    
    
    
    
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof 
      - verklaart het beroep gegrond,
      - vernietigt de uitspraak waarvan beroep,
      - vermindert de navorderingsaanslag met de daarin begrepen verhoging,
      - wijst wat betreft de enkelvoudige belasting de zaak terug naar de inspecteur en draagt de inspecteur op dienaangaande opnieuw uitspraak te doen,
      - veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding tot een bedrag van € 301,88 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende dient te voldoen,
      - gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 37 aan belanghebbende te vergoeden en 
      - heropent het onderzoek over de omvang van de aan belanghebbende te vergoeden kosten en schade en stelt de gemachtigde in de gelegenheid hieromtrent binnen een maand na de verzenddatum van deze uitspraak een schriftelijke conclusie in te dienen.
    
    
    
    Aldus vastgesteld op 21 maart 2006 door mrs. O.B. Onnes, J.P.A. Boersma en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.