ECLI:NL:GHAMS:2022:2666, Gerechtshof Amsterdam, 28-07-2022, 21/01709 en 21/01710
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-07-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslagen zuiveringsheffing. Compromis.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerken 21/01709 en 21/01710
    
    
      28 juli 2022
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V. belanghebbende,
      (gemachtigde: R.J. ten Lande)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 20 september 2021 in de zaken met kenmerken AMS 20/2470 en AMS 20/2636 van de rechtbank Amsterdam (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van het Hoogheemraadschap Amstel, Gooi en Vecht en de gemeente Amsterdam, heffingsambtenaar.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      In het besluit van 30 november 2019 (het primaire besluit I) heeft de heffingsambtenaar belanghebbende de aanslag waterschapsbelasting over het jaar 2018 opgelegd ter hoogte van € 35.742,27. In de uitspraak op bezwaar van 23 maart 2020 (het bestreden besluit I) heeft de heffingsambtenaar het bezwaar van belanghebbende tegen het primaire besluit I ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.1.2.
      In het besluit van 31 januari 2020 (het primaire besluit II) heeft de heffingsambtenaar eiseres een voorlopige aanslag waterschapsbelasting over het jaar 2020 opgelegd ter hoogte van € 36.906,24. In de uitspraak op bezwaar van 16 maart 2020 (het bestreden besluit II) heeft de heffingsambtenaar het bezwaar van belanghebbende tegen het primaire besluit II ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen zowel het bestreden besluit I als het bestreden besluit II beroep ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 20 september 2021 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 28 oktober 2021. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft bij brief van 29 juni een nader stuk met bijlagen ingediend. Een afschrift hiervan is aan de wederpartij verstrekt.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 juli 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de heffingsambtenaar als ‘verweerder’):
      
      
        “Feiten
      
    
    
      1.1.
      Eiseres is gevestigd in [Z] en is als fruitconservenbedrijf belastingplichtig voor de Zuiveringsheffing voor bedrijven. Vanaf 2015 hebben gesprekken tussen eiseres en verweerder plaatsgevonden over de wijze waarop eiseres deze heffing verschuldigd is. Tot en met het belastingjaar 2017 heeft verweerder de zuiveringsheffing bedrijven voor eiseres op grond van artikel 2 van het Besluit vervuilingswaarde ingenomen water 2009 (het Besluit) vastgesteld aan de hand van de hoeveelheid ingenomen water, vermenigvuldigd met de afvalwatercoëfficiënt van waterklasse 6, zoals opgenomen in artikel 122k, eerste lid en derde lid, van de Waterschapswet (Wsw). Bij brief van 24 september 2018 heeft verweerder eiseres aangezegd dat zij met ingang van 1 januari 2018 niet meer als zogenoemd tabelbedrijf, maar als meetbedrijf in de zuiveringsheffing zal worden betrokken. Verweerder heeft vervolgens in de periode van november 2018 tot en met februari 2019 bij eiseres onderzoek gedaan en metingen verricht.
    
    
      2.1.
      In het primaire besluit I heeft verweerder de aanslag waterschapsbelasting voor eiseres over 2018 (aanslag I) vastgesteld op een bedrag van € 35.742,27. Dit bedrag is gebaseerd op het aantal vervuilingseenheden van 672,1 vermenigvuldigd met het tarief van € 53,18. Verweerder heeft de heffingsgrondslag geschat en voor deze schatting gebruik gemaakt van de meetresultaten uit de periode van november 2018 tot en met februari 2019.
    
    
      2.2.
      In het bestreden besluit I heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard en de aanslag gehandhaafd. Verweerder vindt dat eiseres terecht is aangemerkt als meetbedrijf in de zin van de Zuiveringsheffing en daarom geen sprake meer kan zijn van een berekening van de verschuldigde waterschapsbelasting met toepassing van de afvalwatercoëfficiënten uit de waterklassen voor zogenaamde tabelbedrijven. Volgens verweerder valt eiseres met ingang van het belastingjaar 2018 onder het hoofdregime van de Zuiveringsheffing zoals opgenomen in artikel 122g van de Wsw. Verweerder volgt niet het standpunt van eiseres dat de Verordening Zuiveringsheffing Amstel, Gooi en Vecht 2018 (de Verordening) onverbindend is omdat de daarin opgenomen NEN-norm(en) niet (integraal) zijn gepubliceerd. Verweerder vindt dat aan het kenbaarheidvereiste is voldaan, nu voor eiseres kenbaar is geweest op grond van welke voorschriften de aanslag wordt bepaald. De aanslag is bovendien vastgesteld op grond van een geschatte heffingsgrondslag en niet met toepassing van de NEN-normen.
    
    
      3.1.
      In het primaire besluit II heeft verweerder de voorlopige aanslag waterschapsbelasting voor eiseres over 2020 (aanslag II) vastgesteld op een bedrag van€ 36.906,24. Dit bedrag is gebaseerd op het aantal vervuilingseenheden van 672 vermenigvuldigd met het tarief van € 54,92.
    
    
      3.2.
      In het bestreden besluit II heeft verweerder het bezwaar ongegrond verklaard en aanslag II gehandhaafd. Van onverbindendheid van de Verordening kan voor het belastingjaar 2020 geen sprake zijn. Verweerder vindt verder dat eiseres ook voor het jaar 2020 terecht als meetbedrijf is aangemerkt en dat het aantal vervuilingseenheden niet aan de hand van de hoeveelheid ingenomen water kan worden bepaald. Ook de heffingsgrondslag voor aanslag II is geschat op basis van de informatie beschikbaar uit het eerdere onderzoek. Volgens verweerder wordt het standpunt dat een aanslag op basis van waterklasse 6 in geval van eiseres volstrekt onjuist is, ook door eiseres gedeeld.”
      
      
        Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan.
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      3.1.
      In geschil is voor het jaar 2018 of de aanslag waterschapsbelasting (zuiveringsheffing) voor dat jaar wegens (partiële) onverbindendheid van de Verordening Zuiveringsheffing Waterschap Amstel, Gooi en Vecht 2018 moet worden vernietigd.
      
    
    
      3.2.
      In geschil is voor het jaar 2018 en 2020 of de aanslagen waterschapsbelasting (zuiveringsheffing) voor die jaren naar de juiste hoogte zijn vastgesteld, in het bijzonder omdat – naar belanghebbende heeft gesteld – de aanslagen niet zijn vastgesteld in overeenstemming met de tabel van artikel 112k Waterschapswet, te bezien in samenhang met artikel 13 van de Verordeningen Zuiveringsheffing Waterschap Amstel, Gooi en Vecht 2018 en 2020.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
      
        Beoordeling door de rechtbank
      
      5. Tussen partijen is in geschil of de Verordening ten aanzien van aanslag I onverbindend is omdat niet aan het kenbaarheidsvereiste is voldaan. Daarnaast moet de rechtbank beoordelen of verweerder eiseres beide aanslagen terecht met toepassing van artikel 122g van de Wsw heeft opgelegd. De rechtbank gaat bij haar beoordeling uit van het juridisch kader zoals dat is opgenomen in de bijlage, die deel uitmaakt van deze uitspraak.
      
        Verbindendheid van de Verordening
      
    
    
      6.1.
      Eiseres stelt zich ten aanzien van de vaststelling van aanslag I op het standpunt dat verweerder de NEN-normen inzake het heffingsjaar 2018 niet op de voorgeschreven wijze heeft gepubliceerd. Dit houdt volgens eiseres in dat de Verordening op dit punt onverbindend is, niet kan worden overgegaan tot belastingheffing en aanslag I dient te worden vernietigd. In Bijlage I van de Verordening wordt verwezen naar NEN-normen, zoals de NEN 6600-1 Water – Monsterneming – Deel 1: Afvalwater, waarin voorschriften staan opgenomen voor heffingsplichtigen bij wie de aanslag zuiveringsheffing wordt vastgesteld aan de hand van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens. De heffingsgrondslag en maatstaf kunnen volgens eiseres daarom pas worden vastgesteld nadat onderzoek conform deze NEN-normen heeft plaatsgevonden, waardoor sprake is van essentialia van de zuiveringsheffing waarop de publicatieverplichting uit artikel 73 Wsw van toepassing is. Eiseres beroept zich specifiek op het arrest van de Hoge Raad van7 juni 2019 en de uitspraken van het verwijzingshof Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 17 maart 2020 en 24 maart 2020. Zij vindt dat verweerder de NEN-normen niet bekend heeft gemaakt in overeenstemming met deze jurisprudentie.
      
    
    
      6.2.
      De rechtbank stelt vast dat niet door eiseres is gemeten, bemonsterd en geanalyseerd in overeenstemming met artikel 122g van de Wsw. De rechtbank stelt verder vast dat verweerder aanslag I heeft berekend op basis van een schatting van de heffingsgrondslag over het gehele jaar 2018. Verweerder heeft ter zitting toegelicht dat deze schatting voor het gehele jaar 2018 heeft plaatsgevonden op grond van de meetresultaten uit het onderzoek in de periode van november 2018 tot en met februari 2019, dat volgens de voorschriften heeft plaatsgevonden.
    
    
      6.3.
      
        De rechtbank is van oordeel dat de beroepsgrond van eiseres reeds daarom niet slaagt. Aanslag I is immers vastgesteld op basis van een schatting, waarvoor gebruik is gemaakt van de meetresultaten in de periode van november 2018 tot en met februari 2019. De heffingsgrondslag is niet vastgesteld op grond van de NEN-normen. De rechtbank vindt dan ook dat het belang van de kenbaarheid van de NEN-normen zoals opgenomen in de Verordening niet in geding is. Eiseres heeft namelijk, in tegenstelling tot de zaken waar eiseres naar verwijst van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, niet zelf gegevens verkregen door meting, bemonstering en analyse met gebruikmaking van de NEN-normen aan verweerder overgelegd. Verweerder kan in dit geval op grond van artikel 20 van de Verordening het aantal vervuilingseenheden vaststellen door middel van schatting. Onderhavige zaak verschilt in dat opzicht ook van die in de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 24 maart 2020, nu het Hof in dat geval van oordeel was dat de verordening die in die zaak aan de orde was, de heffingsambtenaar niet de bevoegdheid gaf om het aantal vervuilingseenheden vast te stellen door middel van schatting wanneer de verkregen gegevens niet bruikbaar zouden zijn. Wat er ook zij van de kenbaarheid van de NEN-normen – of zij al dan niet online te raadplegen dan wel bij verweerder ter inzage liggen – doet niet ter zake, nu deze normen voor de berekening van de aanslag I niet zijn toegepast.
        
          Meetbedrijf
        
      
    
    
      7.1.
      Eiseres stelt zich verder wat betreft zowel aanslag I als aanslag II op het standpunt dat zij voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het aantal vervuilingseenheden aan de hand van de hoeveelheid ingenomen water kan worden vastgesteld, zoals omschreven in artikel 122k, eerste lid, van de Wsw. Daarom heeft zij recht op toepassing van de tabel afvalwatercoëfficiënten, zoals in het derde lid van dat artikel is vastgelegd, en is artikel 122g van de Wsw in haar geval niet van toepassing. Eiseres voert aan dat er daarom helemaal geen reden is om de heffingsgrondslag te schatten. Zij stelt zich verder op het standpunt dat het ambtshalve onderzoek niet voldoet aan het representativiteitsvereiste van artikel 4 van het Besluit, nu geen onderzoek heeft plaatsgevonden in de zomerperiode, waarin sprake is van afwijkende productieomstandigheden. Eiseres ziet in de onderzoeksresultaten van verweerder, waarin het afvalwatercoëfficiënt is vastgesteld op 0,1043 vervuilingseenheden per m³, een bevestiging dat het aantal vervuilingseenheden wel aan de hand van het ingenomen water kan worden vastgesteld. Eiseres vindt dat haar bedrijfsruimte daarom ook niet in een andere waterklasse kan worden ingedeeld en nog steeds als ingedeeld in waterklasse 6 van de tabel afvalwatercoëfficiënten moet worden beschouwd op grond van artikel 2 van het Besluit.
    
    
      7.2.
      De rechtbank heeft geen reden om aan te nemen dat de heffingsgrondslag onredelijk is vastgesteld. De rechtbank heeft hierboven reeds vastgesteld dat aanslag I is berekend middels een geschatte heffingsgrondslag op basis van de onderzoeksresultaten uit de periode november 2018 tot en met februari 2019. Aanslag II is op dezelfde wijze berekend. Verweerder heeft de meetresultaten in beroep overgelegd. De rechtbank is van oordeel dat het onderzoek niet ondeugdelijk is gebleken. De rechtbank overweegt daartoe dat het onderzoek heeft plaatsgevonden gedurende noch de drukste noch de rustigste periode in de bedrijfsvoering van eiseres, maar gedurende een ruime en gevarieerde periode van bedrijvigheid van eiseres. De rechtbank vindt het ook van belang dat gelet op artikel 4, eerste en vierde lid, onder b, sub 3 van het Besluit een meetperiode van drie weken volstaat. Ter zitting is verder gebleken dat eiseres in het bezit is van contra-monsters, maar in de analyseresultaten geen aanleiding heeft gezien om een eigen onderzoeks- dan wel analyseresultaten in het geding te brengen. Eiseres heeft aldus geen (begin van) bewijs geleverd tegen de geschatte heffingsgrondslag en niets aangeleverd dat op onjuistheid van de heffingsgrondslag zou kunnen wijzen. De rechtbank vindt daarom dat verweerder bij de schatting van de heffingsgrondslag van beide aanslagen uit heeft mogen gaan van de meetresultaten.
    
    
      7.3.
      
        De rechtbank is vervolgens van oordeel dat verweerder terecht heeft geconcludeerd dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aantal vervuilingseenheden kan worden bepaald aan de hand van de hoeveelheid ingenomen water. Verweerder heeft de aanslagen dan ook terecht opgelegd met toepassing van artikel 122g van de Wsw. De rechtbank overweegt daartoe dat uit de meetresultaten zoals overgelegd door verweerder geen constante relatie tussen het ingenomen water en de gemeten vervuilingseenheden blijkt. De rechtbank is het met verweerder eens dat de verhouding tussen enerzijds het door eiseres ingenomen water en de gemeten vervuilingseenheden te zeer fluctueert. Zo is bij een hoeveelheid ingenomen water van 27 m³ het aantal vervuilingseenheden gemeten van rond de 1.500, terwijl deze waarden ook zijn gemeten op data waarop respectievelijk 35, 37, 39 en 40 m³ water is ingenomen. Ook is op verschillende data de hoeveelheid ingenomen water vastgesteld op 39 m³, hetgeen de ene dag geresulteerd heeft in 1.435 gemeten vervuilingseenheden en op de andere in het aantal gemeten vervuilingseenheden van 2.990.Met deze meetresultaten is niet voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 122k van de Wsw, nu het verband tussen de hoeveelheid ingenomen water en de gemeten vervuilingseenheden niet aannemelijk is geworden. Verweerder heeft daarom terecht de hoofdregel uit artikel 122g Wsw toegepast bij de vaststelling van beide aanslagen.
        Verweerder heeft hiermee naar het oordeel van de rechtbank de onjuistheid van de categorisering van eiseres in de waterklasse 6 voldoende onderbouwd en terecht vastgesteld dat eiseres in het kader van de zuiveringsheffing niet als tabelbedrijf maar als meetbedrijf moet worden aangemerkt.
        
          Griffierecht
        
      
    
    
      8.1.
      Eiseres verzoekt gebruik te mogen maken van de anticumulatieregeling van artikel 8:41, derde lid, van de Awb. De beroepsgronden tegen aanslag II zijn dezelfde als de subsidiaire beroepsgronden tegen de aanslag I. Beide zaken worden op hetzelfde moment behandeld, waardoor het lijkt of de zaken zijn gevoegd en derhalve slechts één maal griffierecht geheven had moeten worden.
    
    
      8.2.
      
        De rechtbank wijst het verzoek van eiseres af. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van samenhangende besluiten. Het betreft twee apart van elkaar ingediende beroepschriften, waarbij met betrekking tot aanslag I ten opzichte van aanslag II nog een extra grond is aangevoerd.
        
          Conclusie
        
        9. De beroepen zijn ongegrond. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
      
      
    
  
  
    
      5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      5.1.
      Partijen zijn ter zitting als volgt tot overeenstemming gekomen: 
      
      
        
          de heffingsambtenaar zegt toe de aanslagen zuiveringsheffing voor de jaren 2018 en 2019 te zullen vernietigen;
        
        
          belanghebbende trekt het hogerberoepschrift voor het jaar 2020 in;
        
        
          de heffingsambtenaar zal de proceskosten voor het jaar 2018 als volgt vergoeden:
        
      
      
        
          voor het beroep en het hoger beroep 4 punten ter zake van proceshandelingen, maal 1 ter zake van de zwaarte van de zaak, maal € 759 (waarde punt);
        
        
          voor de bezwaarfase 1 punt ter zake van het indienen van het bezwaarschrift, € 265 (waarde punt);
        
      
      
        
          de heffingsambtenaar zal aan belanghebbende voor het jaar 2018 het griffierecht vergoeden ter zake van het beroep en het hoger beroep;
        
        
          op de voorlopige aanslag 2020 volgt een definitieve aanslag van exact hetzelfde bedrag en met die aanslag verklaart belanghebbende zich akkoord, en
        
        
          het Hof zal voor het jaar 2018 overeenkomstig het als hiervoor vermelde compromis van partijen uitspraak doen.
        
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.2.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is en dat de aanslag zal worden vernietigd. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt aanleiding om belanghebbende een proceskostenvergoeding op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet  toe te kennen voor de behandeling in beroep en in hoger beroep.   
      De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in bezwaar, beroep en hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten als volgt vast. Voor de bezwaarfase gaat het om € 265. Voor de beroeps- en hogerberoepsfase bedragen de kosten 4 (verweerschrift + zitting rechtbank en hof) x € 759 x 1 (wegingsfactor) = € 3.036.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;- vernietigt de uitspraak op bezwaar;- vernietigt de aanslag waterschapsbelasting (zuiveringsheffing) 2018;- veroordeelt de heffingsambtenaar tot vergoeding aan belanghebbende van de  proceskosten tot een bedrag van € 3.301, en- draagt de heffingsambtenaar op het betaalde griffierecht in beroep en hoger beroep van   (€ 354 + € 541) = € 895 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, C.J. Hummel en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 28 juli 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.