ECLI:NL:RBZWB:2023:9075, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 22-12-2023, BRE 21/3601 tm 21/3604
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-12-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderingsaanslagen IB/PVV + boetes

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummers: BRE 21/3601, 21/3602, 21/3603 en 21/3604 
  
  
    uitspraak van de meervoudige kamer van 22 december 2023 in de zaken tussen
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende,
    (gemachtigde: mr. A.J.C. Perdaems),
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
      en
    
    
  
  
    de Minister van Justitie en Veiligheid, de Minister.
    
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 12 juli 2021.
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende over de jaren 2008 tot en met 2011 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd (de navorderingsaanslagen), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1), een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslagen heeft de inspecteur aan belanghebbende heffingsrente in rekening gebracht (de heffingsrentebeschikkingen) en vergrijpboeten opgelegd (de boetebeschikkingen). De betreffende bedragen staan in onderstaand overzicht vermeld.
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Zaaknummer (BRE)
              
              
                21/3601
              
              
                21/3602
              
              
                21/3603
              
              
                21/3604
              
            
            
              
                Belastingjaar
              
              
                2008
              
              
                2009
              
              
                2010
              
              
                2011
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen box 1
              
              
                € 144.937 
              
              
                € 196.930 
              
              
                € 200.719
              
              
                € 197.691
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen box 2
              
              
                (€ -1.763)
              
              
                € 193.063
              
              
                (€ -769)
              
              
                -
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen box 3
              
              
                € 11.394
              
              
                € 5.454
              
              
                € 5.325
              
              
                € 6.871
              
            
            
              
                Heffingsrente
              
              
                € 7.713
              
              
                € 14.765
              
              
                € 12.192
              
              
                € 12.914
              
            
            
              
                Vergrijpboete
              
              
                € 6.732
              
              
                € 14.141
              
              
                € 11.844
              
              
                € 16.189
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. Beide partijen hebben een nader stuk ingediend en ter zitting een pleitnota voorgedragen.
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft de beroepen op 13 oktober 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. M.N.H. Hintzen en namens de inspecteur, mr. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] , mr. [inspecteur 3] en mr. [inspecteur 4] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitspraak aan partijen wordt gezonden.
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    2. De rechtbank beoordeelt of de navorderingsaanslagen, de heffingsrentebeschikkingen en de boetebeschikkingen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd en niet te hoog zijn vastgesteld. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
    
    3. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de navorderingsaanslagen terecht aan belanghebbende opgelegd en niet te hoog vastgesteld en is ook de heffingsrente terecht aan belanghebbende berekend en niet te hoog vastgesteld. De vergrijpboeten zijn terecht aan belanghebbende opgelegd, maar deze moeten nog wel worden verminderd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
  
  
    Feiten
    
    
      
        (Royalty)betalingen
      
    
    
    
      4. Belanghebbende was vanaf 2006 tot en met 2013, al dan niet tezamen met zijn echtgenote, (indirect) aandeelhouder van [n.v.] ( [n.v.] ), gevestigd in België. [n.v.] hield zich bezig met de productie en verkoop van silo’s. Belanghebbende heeft een model ontwikkeld waardoor voor een bepaald type silo’s een grote transportbesparing werd bereikt (know how facility). Voor de know how facility is geen octrooi of patent vastgelegd. 
    
    
    
      4.1.
      Op 15 februari 2007 heeft [licensee] (“licensee”) een overeenkomst (“license agreement”) gesloten met [licensor] ( [licensor] ) (“licensor”), gevestigd te Jersey. Overeengekomen is dat [licensor] (“licensor”) aan [licensee] (“licensee”) het recht geeft om in Europa de know how facility te gebruiken. [licensee] zal hiervoor aan [licensor] royalty’s betalen tot een bedrag van 96,5% van de netto-omzet die is gerealiseerd met gebruikmaking van de know how facility.  Op dezelfde datum heeft [n.v.] een overeenkomst (“license agreement”) gesloten met [licensee] ( [licensee] ), gevestigd in Nederland. Overeengekomen is dat [licensee] (“licensor”) aan [n.v.] (“licensee”) het recht geeft om in Europa de know how facility te gebruiken. [n.v.] zal hiervoor royalty’s aan [licensee] betalen tot een bedrag van 2,5% van de omzet die tot en met 31 maart 2008 wordt gerealiseerd met gebruikmaking van de know how facility en 5% van de omzet na die periode. Voor het overige behoren er geen (licentie)overeenkomsten aangaande de know how facility tot de gedingstukken.  
      
    
    
      4.2.
      
        [licensee] heeft met betrekking tot de royalty’s over de omzet die is gerealiseerd met gebruikmaking van de know how facility aan [n.v.] de volgende bedragen gefactureerd:
      
        
          over de totale omzet van € 1.075.768,68 in de jaren 2007-2008: € 43.157,33;
        
        
          over de totale omzet van € 1.813.027,84 in het jaar 2009: € 90.651,40;
        
        
          over de totale omzet van € 1.718.049,71in het jaar 2010: € 85.902.49;
        
        
          over de totale omzet van € 2.087.126,49 in het jaar 2011: € 104.356,32;
        
        
          in totaal: € 324.067,54.
        
      
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft op 30 januari 2009 een bankrekening geopend bij de BCEE Bank in Luxemburg. In de periode van 19 februari 2009 tot en met 30 juli 2009 heeft [licensor] een bedrag van € 53.717,29 aan royalty’s overgemaakt naar deze bankrekening. De bankrekening is opgeheven per 6 december 2010. Het saldo (€ 53.717,29 minus bankkosten van € 289,99, in totaal € 53.427,30) is overgeboekt naar de bankrekening bij Banque Heritage in Zwitserland ten name van Cavan Consulting Inc (Cavan). 
      
    
    
      4.4.
      Op 7 januari 2010 is Cavan opgericht naar het recht van de Seychellen door een Panamees trustkantoor. Cavan heeft per 10 juni 2010 een bankrekening bij Banque Heritage in Zwitserland. Belanghebbende beschikte over een debetcard die was gekoppeld aan deze bankrekening van Cavan.
      
    
    
      4.5.
      Op 15 juni 2010 zijn de aandelen in Cavan overgedragen aan (de nog op te richten) Cactus Trust. Op 21 juni 2010 is Cactus Trust ingesteld naar het recht van Nieuw- Zeeland. Belanghebbende is aangemerkt als settler. Beneficiaries zijn belanghebbende, zijn echtgenote en zijn twee kinderen.
      
    
    
      4.6.
      Vanaf 30 juli 2010 heeft Cavan betalingen ontvangen van [licensor] op haar bankrekening bij de Banque Heritage (in totaal € 242.804,50). In totaal is op de rekening van Cavan € 296.231,80 ontvangen: € 242.804,50 rechtstreeks van [licensor] en € 53.427,30 van [licensor] via de privébankrekening van belanghebbende (zie 4.3).
      
    
    
      4.7.
      Op 6 april 2018 is Cavan geliquideerd en op 15 april 2018 is Cactus Trust geliquideerd.
      
      
        
          Procesverloop
        
      
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV over de jaren 2008 tot en met 2011 de volgende inkomensgegevens aangegeven:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Belastingjaar
              
              
                2008
              
              
                2009
              
              
                2010
              
              
                2011
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen box 1
              
              
                € 101.780
              
              
                € 106.279
              
              
                € 114.817
              
              
                € 93.335
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen box 2
              
              
                (€ -1.763)
              
              
                € 193.832
              
              
                (€ -769)
              
              
                -
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen box 3
              
              
                € 11.394
              
              
                € 5.454
              
              
                € 5.325
              
              
                € 6.871
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.9.
      De aanslagen IB/PVV 2008 tot en met 2011 zijn steeds conform de aangiften aan belanghebbende opgelegd.
      
    
    
      4.10.
      De inspecteur heeft op 6 december 2017 een brief van belanghebbende ontvangen, waarin belanghebbende aangeeft dat hij sinds 2010 buitenlands vermogen bezit dat niet in zijn aangiften is verantwoord en dat hij deze onjuistheid wil herstellen, waarbij hij zich op de inkeerregeling beroept. Met dagtekening 29 maart 2018 heeft belanghebbende nadere informatie verstrekt aan de inspecteur, waarin hij aangeeft dat over 2010 tot en met 2016 in totaal per saldo € 54.242,43 aan dividenduitkeringen is ontvangen door belanghebbende van Cavan via Cactus Trust op een debetcard van een bankrekening bij de Banque Heritage in Zwitserland. Belanghebbende heeft in deze brief gesteld dat de aandelen in Cavan op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 aan hem zijn toe te rekenen en voorgesteld om de dividenduitkeringen aan te merken als inkomen uit aanmerkelijk belang. Op 10 april 2018 heeft belanghebbende nogmaals nadere informatie verstrekt aan de inspecteur.
      
    
    
      4.11.
      Op 23 april 2018 heeft een telefoongesprek plaatsgevonden tussen de inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende. Daarin wordt onder meer aangegeven dat de aanslag IB/PVV 2014 ter behoud van rechten conform het voorstel van belanghebbende (met betrekking tot het inkomen uit aanmerkelijk belang) zal worden opgelegd. De aanslag IB/PVV 2014 met dagtekening 23 april 2018 is conform het standpunt van belanghebbende opgelegd.
      
    
    
      4.12.
      Na divers overleg tussen de inspecteur en (de gemachtigde van) belanghebbende heeft de inspecteur op 13 juni 2019 een kennisgeving van de op te leggen navorderingsaanslagen en vergrijpboeten voor de jaren 2008 tot en met 2011 aan belanghebbende verzonden. Nadat de gemachtigde van belanghebbende hierop heeft gereageerd, heeft de inspecteur op 29 juli 2019 een mededeling navorderingsaanslagen en vergrijpboeten aan belanghebbende verzonden. Daarin wordt aangegeven dat de door [n.v.] aan [licensee] betaalde royalty’s worden aangemerkt als feitelijke betalingen van royalty’s aan belanghebbende en dat deze daarom als inkomen uit werk en woning (namelijk resultaat uit overige werkzaamheden) worden belast. De vergrijpboeten bedragen in beginsel 50% van de nagevorderde belasting, maar vanwege de inkeer van belanghebbende worden deze verminderd tot 30%. Vervolgens heeft de inspecteur in augustus en september 2019 de navorderingsaanslagen en vergrijpboeten aldus aan belanghebbende opgelegd.
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende is in bezwaar gekomen tegen de navorderingsaanslagen en de boeten. Tussen partijen heeft vervolgens diverse correspondentie en een hoorgesprek plaatsgevonden. Met dagtekening 27 mei 2021 heeft de inspecteur een brief verzonden aan de gemachtigde van belanghebbende met daarin de volgende conclusie:
      
      
        
          “(…)Ik ben van mening dat bij de aanslagoplegging over 2008 tot en met 2011 terecht de betalingen door [n.v.] als resultaat uit overige werkzaamheden bij uw cliënt in aanmerking zijn genomen. (…)
        
        
          Onze wederzijdse standpunten blijven zover uiteen liggen dat het mij zinvol lijkt om het oordeel van de belastingrechter te vernemen. Ik stel u in de gelegenheid om nog een slotreactie te geven voor 11 juni 2021. Vervolgens zal ik uitspraak op bezwaar doen.”
        
      
      
    
    
      4.14.
      Op 4 juni 2021 is de aanslag IB/PVV 2018 conform het standpunt van belanghebbende (namelijk dat sprake is van inkomen uit aanmerkelijk belang, zie 4.10 en 4.11) aan belanghebbende opgelegd.
      
    
    
      4.15.
      
        Nadat belanghebbende nog heeft gereageerd op de brief van 27 mei 2021 zijn de bezwaren van belanghebbende bij uitspraken op bezwaar van 12 juni 2021 ongegrond verklaard.
        
          Motivering
        
      
      
      
        
          Vereiste aangifte - omkering en verzwaring van bewijslast
        
      
      
      
        5. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan, zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. De inspecteur wijst er daarbij op dat belanghebbende aanzienlijke bedragen heeft ontvangen op buitenlandse bankrekeningen en dat hij deze bedragen niet in zijn aangiften heeft verantwoord. Mede gezien de hoogte van de betreffende bedragen én gelet op de juridische vormgeving voor wat betreft de grondslag voor deze betalingen en de ontvangst ervan, is aannemelijk dat belanghebbende de bedragen bewust niet in zijn aangifte heeft opgenomen.
      
      
    
    
      5.1.
      Met betrekking tot de juridische vormgeving heeft de inspecteur het volgende gesteld. Belanghebbende is de bedenker/ontwerper van de know how facility (zie overweging 4). Hij zou normaliter de royalty’s van [n.v.] in privé moeten hebben én willen ontvangen. Uit niets blijkt dat belanghebbende de know how facility heeft vervreemd aan [licensor] , [licensee] of ingebracht in Cavan. Daarom moet worden geconcludeerd dat belanghebbende in persoon de know how facility rendabel heeft gemaakt door deze ter beschikking te stellen aan [n.v.] . Met behulp van de truststructuur, waarvan hij en zijn gezinsleden de enig begunstigden waren, is getracht om via een omweg belastingvrij de beschikking te krijgen over de royaltybetalingen van [n.v.] . De door belanghebbende opgezette truststructuur moet worden aangemerkt als een juridische huls waarin, anders dan het rondpompen van de vanuit [n.v.] afkomstige royaltybetalingen, geen feitelijke activiteiten plaatsvonden. De juridische hulzen in Nederland, Jersey en de Seychellen hebben in dat kader slechts als kassiers gefunctioneerd en hadden geen wezenlijke functie. De royaltybetalingen kwalificeren ten aanzien van belanghebbende als het rendabel maken van een vermogensbestanddeel. Belanghebbende had de royaltybetalingen dus in zijn aangiften moeten aangeven als resultaat uit overige werkzaamheden, maar heeft dat ten onrechte niet gedaan.
      
    
    
      5.2.
      Het voornoemde gebrek in de aangiften heeft volgens de inspecteur ertoe geleid dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens zijn de bedragen van de belasting die als gevolg van de gebreken in de aangiften niet zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk. Ten tijde van het doen van de aangifte wist belanghebbende of had hij zich ervan bewust moeten zijn dat door het niet vermelden een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Belanghebbende heeft daarmee niet de vereiste aangifte gedaan. 
      
    
    
      5.3.
      Daarnaast is de inspecteur van mening dat belanghebbende in ieder geval met betrekking tot de jaren 2010 en 2011 ook niet de vereiste aangiften heeft gedaan, omdat belanghebbende in die aangiften niet zijn betrokkenheid bij een afgezonderd particulier vermogen (namelijk dat van het in 2010 opgerichte Cactus Trust) heeft vermeld.
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende stelt dat de inspecteur ten onrechte heeft gesteld dat de royaltybetalingen van [n.v.] aan [licensee] als inkomen van belanghebbende moeten worden aangemerkt. Bovendien moest belanghebbende zich er niet van bewust zijn dat betalingen tussen twee vennootschappen als zijn inkomen zouden kwalificeren. Ook daarom kan omkering en verzwaring van de bewijslast niet worden toegepast.
    
    
      5.5.
      Belanghebbende stelt dat hij de know how facility heeft ingebracht in Cavan en dat Cavan de licentie heeft verleend aan [licensor] . [licensor] heeft de licentie vervolgens verleend aan [licensee] en [licensee] heeft de licentie verleend aan [n.v.] . Er is volgens belanghebbende geen sprake van een lege juridische huls, aangezien de overeenkomsten van 15 februari 2007 (zie 4.1) daadwerkelijk zijn uitgevoerd en de betalingen daadwerkelijk zijn ontvangen door [licensee] en [licensor] . [licensee] heeft de ontvangen royaltybetalingen in haar belastingaangiften verwerkt. De structuur mag daarom niet worden genegeerd. Belanghebbende verwijst in dit verband ook naar het in een memo door de Belastingdienst uiteengezette beleid, op grond waarvan vennootschappen niet mogen worden genegeerd. Verder heeft belanghebbende volgens zijn standpunt de betalingen van [n.v.] aan [licensee] niet genoten, want het inkomen is niet bij hem opgekomen.
      
    
    
      5.6.
      Daarnaast stelt belanghebbende dat de inspecteur niet heeft bewezen dat belanghebbende bewust het ‘trustvakje’ niet heeft aangevinkt in de aangiften. Zelfs al zou de rechtbank van oordeel zijn dat om deze reden de vereiste aangiften niet zijn gedaan, dan heeft dat niet direct omkering en verzwaring van de bewijslast tot gevolg, aangezien de correctie ziet op een betaling van [n.v.] aan [licensee] en niet op een uitkering uit een trust. Dit is dus geen geschilpunt dat samenhangt met de beantwoording van de trustvraag.
      
    
    
      5.7.
      De rechtbank overweegt als volgt. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan, wordt het beroep ongegrond verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast).
      
    
    
      5.8.
      Van het niet doen van de vereiste aangifte is onder andere sprake indien met toepassing van de normale regels van stelplicht en bewijslast kan worden vastgesteld dat sprake is van gebreken in de aangifte die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel op zichzelf beschouwd als verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden in dit verband slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor relatief en absoluut gezien een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De stelplicht en de bewijslast hiervan rusten op de inspecteur.
      
    
    
      5.9.
      De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in elk van de aan de orde zijnde jaren inkomen heeft genoten uit het ter beschikking stellen van de know how facility aan [n.v.] , welk inkomen hij niet in zijn aangiften heeft aangegeven. Daarbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Vast staat dat belanghebbende de know how facility heeft ontwikkeld. Uit niets blijkt dat sprake is geweest van een vervreemding van de know how facility aan een andere entiteit ( [licensor] , Cavan of Cactus Trust). De rechtbank acht daarom aannemelijk dat belanghebbende in de onderhavige jaren altijd de eigenaar is (geweest) van de know how facility. Vast staat dat [n.v.] de know how facility vanaf 15 februari 2007 heeft gebruikt voor het genereren van een aanzienlijke omzet in alle jaren (zie 4.2). Naar het oordeel van de rechtbank is daarom sprake van terbeschikkingstelling van vermogen door belanghebbende aan [n.v.] . [n.v.] heeft voor het gebruik van de know how facility royalty’s betaald. Ook staat vast dat in 2009 feitelijke betalingen op de privérekening van belanghebbende hebben plaatsgevonden (zie 4.3). Aangezien belanghebbende in al deze jaren eigenaar is gebleven van de know how facility, kunnen andere partijen ( [licensee] , [licensor] , Cavan of Cactus Trust) geen inkomsten uit die know how facility hebben gegenereerd. Omdat belanghebbende eigenaar was van de know how facility en gelet op bovenstaande omstandigheden, gaat de rechtbank ervan uit dat het niet anders kan zijn dan dat belanghebbende inkomsten moet hebben genoten uit de terbeschikkingstelling van de know how facility. Gelet op de betalingen die [n.v.] heeft gedaan van 5% van de omzet, is sprake van zowel absoluut als relatief aanzienlijke bedragen waarover geen belasting is geheven, omdat belanghebbende deze niet heeft aangegeven in zijn aangiften IB/PVV over de jaren 2008 tot en met 2011. 
      
    
    
      5.10.
      Gelet op alle omstandigheden moet belanghebbende hebben geweten dat hij door het ter beschikking stellen van de know how facility aan [n.v.] aanzienlijke bedragen aan inkomsten had genoten. Door deze inkomsten en ook zijn betrokkenheid bij de juridische structuur (waarin de royaltybetalingen in verband met de know how facility hebben plaatsgevonden) desondanks niet aan te (laten) geven in de aangiften IB/PVV, is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV wist, of dat hij zich er in ieder geval van bewust had moeten zijn, dat zowel absoluut als relatief aanzienlijke bedragen aan belasting niet zouden worden geheven. Naar het oordeel van de rechtbank zijn daarom de vereiste aangiften niet gedaan en moet de bewijslast worden omgekeerd en verzwaard. De vraag of omkering en verzwaring van de bewijslast ook zou moeten worden toegepast in verband met het niet aangeven van het trustvermogen en de buitenlandse bankrekeningen hoeft dan geen beoordeling door de rechtbank meer.
      
      
        
          Hoogte van de navorderingsaanslagen
        
      
      
    
    
      5.11.
      De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de inspecteur gehouden is om bij het vaststellen van de aanslagen uit te gaan van een redelijke schatting, althans dat de aanslagen niet naar willekeur zijn vastgesteld.
      
    
    
      5.12.
      De inspecteur is bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen ervan uitgegaan dat de bedragen die [licensee] heeft gefactureerd aan [n.v.] (4.2) feitelijk de royaltybetalingen zijn waar belanghebbende recht op had. Tussen partijen is de hoogte van deze bedragen niet in geschil. De inspecteur heeft deze bedragen aangemerkt als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden en heeft daarmee het door belanghebbende aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning verhoogd. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een redelijke schatting door de inspecteur. Het is dan aan belanghebbende om te doen blijken dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn.
      
    
    
      5.13.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van dubbele belasting, omdat bij [licensee] vennootschapsbelasting zou zijn ingehouden over de royaltybetalingen en omdat in de aanslagen IB/PVV 2014 en 2018 van belanghebbende ook een aanmerkelijk belang voordeel ter zake van uitkeringen uit Cavan dan wel Cactus Trust zouden zijn meegenomen. Bij uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur gesteld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat bij [licensee] vennootschapsbelasting is ingehouden over de royaltybetalingen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende met zijn enkele stellingen zonder nadere onderbouwing daarvan niet doen blijken dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn op dit punt. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat indien sprake is van dubbele belastingheffing met betrekking tot de aanslagen IB/PVV 2014 en 2018, dat dan die aanslagen nog zullen worden verminderd. De rechtbank ziet reeds daarom geen aanleiding om de navorderingsaanslagen om die reden te verminderen.
      
    
    
      5.14.
      Ook het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel slaagt niet. Uit de omstandigheden dat bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV voor 2014 en 2018 het standpunt van belanghebbende (namelijk dat sprake is van inkomsten uit aanmerkelijk belang en niet van een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden) is gevolgd (zie 4.11 en 4.14), kan niet het gerechtvaardigde vertrouwen worden ontleend dat de inspecteur het toch met belanghebbende eens was. Daarbij wijst de rechtbank erop dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2014 aan belanghebbende heeft gemeld dat deze aanslag conform de aangifte zal worden opgelegd ter behoud van rechten, omdat anders de aanslagtermijn zou verlopen (4.11). Voor wat betreft de aanslag IB/PVV 2018 geldt dat de inspecteur acht dagen voor het opleggen van die aanslag nog duidelijk aan belanghebbende te kennen heeft gegeven dat de standpunten van beide partijen ver uiteenlopen (zie 4.13). Verder is niet gebleken dat na dit bericht, maar vóór het opleggen van de aanslag IB/PVV 2018 nog overleg heeft plaatsgevonden tussen partijen. Uit het feit dat het standpunt van belanghebbende (namelijk dat sprake is van inkomen uit aanmerkelijk belang en niet van inkomen uit het ter beschikking stellen van vermogen) in de aanslag IB/PVV 2018 is gevolgd, kan in die situatie dan niet worden geconcludeerd dat de inspecteur ineens een ander standpunt had ingenomen inzake de bezwaarprocedure met betrekking tot de navorderingsaanslagen.
      
    
    
      5.15.
      Gelet op al het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de navorderingsaanslagen niet te hoog zijn vastgesteld.
      
      
        
          Navorderingstermijn
        
      
      
    
    
      5.16.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat, als de rechtbank oordeelt dat de betalingen van royalty’s van [n.v.] aan [licensee] als inkomen van belanghebbende moeten worden aangemerkt, dit inkomen dan in Nederland is opgekomen en dat in dat geval de navorderingsaanslagen te laat (want niet binnen vijf jaar) zijn opgelegd. Daarbij wijst belanghebbende erop dat de royaltybetalingen door [n.v.] zijn verricht aan een Nederlandse vennootschap ( [licensee] , zie 4.1) en dat [licensee] de ontvangen bedragen in de administratie en belastingaangiften in Nederland heeft verantwoord.
      
    
    
      5.17.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de oorsprong van de inkomsten in het buitenland ligt, dan wel in het buitenland zijn opgekomen, aangezien de inkomsten afkomstig zijn van [n.v.] in België én dat deze inkomsten via de door belanghebbende opgezette juridische structuur door belanghebbende in het buitenland zijn ontvangen. Daarnaast worden de inkomsten door de juridische vormgeving en de doorbetaling via een niet aan belanghebbende gelieerde Nederlandse vennootschap ( [licensee] ) op een in het buitenland aangehouden bankrekening buiten het zicht van de fiscus gehouden. Volgens de inspecteur is de verlengde navorderingstermijn daarom van toepassing en zijn de navorderingsaanslagen tijdig opgelegd.
      
    
    
      5.18.
      De rechtbank oordeelt als volgt. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Het gaat er bij uit het buitenland stammende inkomensbestanddelen om of die inkomensbestanddelen, door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen, buiten het zicht van de Nederlandse Belastingdienst zijn gebleven.
      
    
    
      5.19.
      De rechtbank is van oordeel dat de inkomsten van belanghebbende uit het buitenland stammen en dat deze door de wijze waarop belanghebbende zich heeft laten betalen, buiten het zicht van de Nederlandse Belastingdienst zijn gebleven. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de inkomsten afkomstig zijn van [n.v.] in België en dat vrijwel alle fasen van de betalingswijze ook in het buitenland plaatsvonden. Weliswaar is er ook een Nederlandse vennootschap ( [licensee] ) betrokken geweest bij de betalingen, maar doordat belanghebbende niet gelieerd was aan [licensee] , kon de betrokkenheid van belanghebbende bij deze betalingen niet door de Belastingdienst worden achterhaald. Met betrekking tot de navorderingaanslagen is daarom de verlengde navorderingstermijn van toepassing. De navorderingsaanslagen zijn binnen die termijn en dus tijdig opgelegd.
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
      
      6. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de heffingsrentebeschikkingen. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbende erop dat het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de navorderingsaanslag volgt.
      
      
        
          Vergrijpboeten
        
      
      
      7. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, kunnen vergrijpboeten worden opgelegd van ten hoogste 100%. Onder opzet wordt verstaan het willens en wetens handelen. De ondergrens van opzet wordt gevormd door voorwaardelijke opzet. Voor het bestaan van voorwaardelijke opzet is niet alleen vereist dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte de wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid. Het gaat daarbij om een dermate lichtvaardig handelen door belanghebbende dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De inspecteur dient te doen blijken dat aan belanghebbende ten tijde van het indienen van de aangiften opzet of grove schuld kan worden verweten.
      
    
    
      7.1.
      De inspecteur heeft aangevoerd dat het algemeen bekend is dat inkomens- en/of vermogensbestanddelen in de aangiften inkomstenbelasting dienen te worden opgenomen. Belanghebbende heeft geen buitenlands vermogen en/of inkomen aangegeven in zijn aangiften IB/PVV over de jaren 2008 tot en met 2011. De adviseur die betrokken was bij het opzetten van de juridische structuur (namelijk de bestuurder van [licensee] ), was niet betrokken bij het indienen van de aangiften van belanghebbende. Dat belanghebbende op de hoogte was van de buitenlandse structuur blijkt onder meer uit zijn ondertekening van de “deed of settlement” van de Cactus Trust en het benoemen van belanghebbende en zijn familie tot begunstigden van deze trust. Het had dan op de weg van belanghebbende gelegen om ervoor zorg te dragen dat de bedragen die hij uit de juridische structuur heeft ontvangen op juiste wijze in zijn aangiften werden verwerkt. Belanghebbende heeft dat ten onrechte niet gedaan. Er is daarom sprake van het opzettelijk (laten) indienen van onjuiste aangiften IB/PVV door belanghebbende. Subsidiair stelt de inspecteur dat sprake is van grove schuld. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat de vergrijpboeten over de jaren 2008, 2009 en 2011 nog wel moeten worden verminderd aangezien deze onjuist zijn berekend.
      
    
    
      7.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hem niet kan worden verweten dat hij betalingen tussen twee vennootschappen (namelijk [n.v.] en [licensee] ) niet heeft aangegeven als eigen belastbaar inkomen uit werk en woning. Belanghebbende stelt dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Bovendien heeft belanghebbende zich bij het opzetten en in stand houden van de structuur laten bijstaan door adviseurs en hij mocht er daarom op vertrouwen dat de structuur fiscaal door de beugel kon. Verder is belanghebbende van mening dat onvoldoende rekening is gehouden met het feit dat belanghebbende de structuur vrijwillig bij de Belastingdienst heeft gemeld.
      
    
    
      7.3.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur overtuigend aangetoond dat belanghebbende opzettelijk in zijn aangiften geen inkomsten heeft aangegeven die verband houden met de door hem ontwikkelde know how facility door [n.v.] . De rechtbank acht overtuigend aangetoond dat belanghebbende bewust samen met de aandeelhouder van [licensee] een ondernemingsstructuur heeft opgezet om te bewerkstelligen dat de voordelen waartoe hij gerechtigd was als eigenaar van de know how facility zonder heffing van inkomstenbelasting aan hem toekwamen. Door geen inkomsten in zijn aangiften IB/PVV te vermelden die verband houden met het rendabel maken van de know how facility en ook zijn betrokkenheid bij de juridische structuur waarin de royaltybetalingen in verband met de know how facility hebben plaatsgevonden niet te (laten) vermelden, heeft belanghebbende welbewust ten minste de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij zich bij het opzetten van de betalingsstructuur heeft laten adviseren door een deskundig fiscaal adviseur. Verder neemt de rechtbank in aanmerking dat de adviseur die de aangiften IB/PVV namens belanghebbende heeft ingediend, niet betrokken was bij het opzetten van de structuur. Het lag dan op de weg van belanghebbende om laatstgenoemde adviseur op de hoogte te stellen van het genoten inkomen door het ter beschikking stellen van de know how facility en belanghebbendes betrokkenheid bij de betalingsstructuur. Van een pleitbaar standpunt is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Onder deze omstandigheden is het aan de (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende te wijten dat te weinig belasting is geheven. De inspecteur heeft de boeten om vanwege de inkeermelding van belanghebbende reeds verminderd van 50% naar 30% en de rechtbank ziet, anders dan belanghebbende stelt, in de inkeermelding geen aanleiding voor een verdere vermindering. 
      
    
    
      7.4.
      De vergrijpboeten over de jaren 2008, 2009 en 2011 moeten wel nog worden verminderd aangezien de inspecteur heeft verklaard dat deze onjuist zijn berekend. De vergrijpboeten moeten daarom worden verlaagd tot € 5.911 (2008), € 12.905 (2009) en € 13.851 (2011). De beroepen voor zover die zien op de boeten in de zaken BRE 21/3601, 21/3602 en 21/3604 zijn om deze reden reeds gegrond.
      
    
    
      7.5.
      De Hoge Raad heeft overwogen dat bij de beoordeling of een boete passend en geboden is, rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat de boetegrondslag is vastgesteld met omkering van de bewijslast. Dit betekent niet dat toepassing van omkering van de bewijslast in alle gevallen leidt tot matiging van de boete. De rechtbank ziet in het onderhavige geval geen aanleiding voor een matiging van de vergrijpboeten. De rechtbank acht de aan belanghebbende opgelegde boeten (na bovenvermelde verminderingen) een passende en geboden sanctie voor het vergrijp dat is begaan.
      
    
    
      7.6.
      Wel moeten de boeten voor alle jaren nog worden verminderd in verband met undue delay. Belanghebbende heeft bij kennisgeving van 13 juni 2019 voor het eerst ervan kennisgenomen dat hij zou worden beboet. De rechtbank doet uitspraak op 22 december 2023. Daarmee is een termijn verstreken van vier jaar en zeven maanden en is de redelijke termijn van twee jaar met twee jaar en zeven maanden overschreden (undue delay). De rechtbank ziet daarom aanleiding tot matiging van de boete met 20%. De vergrijpboeten worden dan worden verminderd tot € 4.728 (2008), € 10.324 (2009), € 9.475 (2010) en € 11.080 (2011). De enkele omstandigheid dat de vergrijpboete voor 2010 ambtshalve wordt verminderd in verband met undue delay leidt niet tot een gegrond beroep in zaak BRE 21/3603. 
      
      
        
          Vergoeding van immateriële schade
        
      
      
      
        8. Belanghebbende maakt aanspraak op vergoeding van immateriële schade in verband met de duur van de bezwaar- en de beroepsprocedure. De rechtbank ziet aanleiding om een vergoeding toe te kennen. De vergoeding wordt als volgt berekend. 
      
      
    
    
      8.1.
      De rechtbank is van oordeel dat de zaken moeten worden aangemerkt als samenhangende zaken. De redelijke termijn bedraagt als uitgangspunt twee jaar, te rekenen vanaf het moment waarop de inspecteur het (eerste) bezwaarschrift ontvangt. De rechtbank stelt vast dat de inspecteur alle bezwaarschriften op 3 oktober 2019 heeft ontvangen. Aangezien de rechtbank uitspraak doet op 22 december 2023, heeft de bezwaar- en beroepsprocedure (afgerond) vier jaar en drie maanden geduurd. De redelijke termijn is daarom met (afgerond) twee jaar en drie maanden (27 maanden) overschreden.
      
    
    
      8.2.
      De vergoeding bedraagt € 500 per half jaar dat de redelijke termijn wordt overschreden. Er bestaat dus recht op een vergoeding van € 2.500. Hiervan komt (afgerond) € 1.481 (16/27) voor rekening van de inspecteur. Gelet op de datum van de uitspraak op bezwaar (12 juli 2021) heeft de bezwaarfase namelijk zestien maanden geduurd. Het restant van € 1.019 komt voor rekening van de Minister. De rechtbank merkt de Minister in zoverre aan als partij in het geding.
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      9. Het beroep in zaak BRE 21/3603 is ongegrond. De boete in deze zaak wordt wel verminderd in verband met undue delay. De beroepen in de zaken BRE 21/3601, 21/3602 en 21/3604 zijn gegrond omdat in die zaken de boeten (ook) moeten worden verminderd vanwege een onjuiste berekening door de inspecteur. Dit betekent dat de navorderingsaanslagen en de heffingsrentebeschikkingen in stand blijven en dat de vergrijpboeten worden verminderd. De rechtbank vernietigt daarom de uitspraken op bezwaar voor zover deze betrekking hebben op de boetebeschikkingen.
    
    
    
      9.1.
      
        Omdat de beroepen in de zaken BRE 21/3601, 21/3602 en 21/3604 gegrond zijn moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt belanghebbende ook een vergoeding van zijn proceskosten. De rechtbank is van oordeel dat de zaken moeten worden aangemerkt als samenhangende zaken. Voor een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase bestaat geen aanleiding, omdat niet is gesteld of gebleken dat daarom is verzocht vóór het doen van de uitspraak op bezwaar. De vergoeding is met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt berekend. Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde krijgt belanghebbende een vast bedrag per proceshandeling. In beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 837. De gemachtigde heeft een beroepschrift ingediend en heeft aan de zitting van de rechtbank deelgenomen. De vergoeding bedraagt dan in totaal € 1.674.
        
          Beslissing
        
      
      
      
        De rechtbank:
      
      - verklaart de beroepen in de zaken BRE 21/3601, 21/3602 en 21/3604 gegrond voor zover deze betrekking hebben op de boetebeschikkingen;
      - verklaart de beroepen voor het overige ongegrond; 
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze betrekking hebben op de boetebeschikkingen;
      - vermindert de vergrijpboeten tot € 4.728 (zaak BRE 21/3601), € 10.324 (zaak BRE 21/3602), € 9.475 (zaak BRE 21/3603) en € 11.080 (zaak BRE 21/3604);
      - veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 1.481;
      - veroordeelt de Minister tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 1.019;
      - bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 49 aan belanghebbende moet vergoeden;
      - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 1.674 aan proceskosten aan belanghebbende.
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. J.A. den Braber-Riemens, voorzitter, en mr. M.H. van Schaik en mr. J.H. Bogert, rechters, in aanwezigheid van mr. B.W. Liu, griffier, op 22 december 2023. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op rechtspraak.nl. De griffier is verhinderd om deze uitspraak te ondertekenen.
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                Voorzitter
              
              
                
              
            
          
        
      
      
      
      
        Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
      
      
      
        Aan deze uitspraak hoeft pas uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist.
      
      
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
  
  
     Memo ‘box 2 of box 3? Een handreiking’, https://www.rijksoverheid.nl/documenten/wob-verzoeken/2020/08/20/besluit-op-wob-verzoek-over-fiscale-kwalificatie-van-apv-structuren.
  
  
     Artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
  
  
     Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083.
  
  
     Artikel 3.92, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
  
  
     Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184.
  
  
     Artikel 16, derde lid, van de AWR.
  
  
     Artikel 16, vierde lid, van de AWR.
  
  
     Gerechtshof Amsterdam 16 juni 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:1790.
  
  
     Artikel 67e van de AWR.
  
  
     Hoge Raad 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97.
  
  
     Hoge Raad 24 augustus 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2845.
  
  
     Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526
  
  
     Hoge Raad 18 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC1962.
  
  
     Artikel 7:15, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).
  
  
     Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR.