ECLI:NL:RBZWB:2022:5971, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 11-10-2022, BRE 19/1924
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2022-10-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Voor deze uitspraak is geen samenvatting gemaakt.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 19/1924
      uitspraak van 11 oktober 2022
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats],
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de beschikking teruggaaf omzetbelasting over 2018 van € 14.765.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier een griffierecht geheven van € 174.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De inspecteur heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 augustus 2022 via MS Teams, waarbij sprake was van een rechtstreekse beeld- en geluidverbinding met de rechtbank. Aldaar zijn verschenen en gehoord, M.A.A. van Tongeren, de gemachtigde van belanghebbende, verbonden aan MARVATO tax & legal te Bergen op Zoom, en [inspecteur] en [inspecteur] namens de inspecteur. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende oefent een fysiotherapiepraktijk uit onder de naam [fysiotherapiepraktijk].
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft een praktijkruimte laten bouwen en heeft deze ruimte in het eerste kwartaal van 2018 in gebruik genomen. De bouwkosten bedroegen € 334.803 exclusief omzetbelasting. De aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting bedroeg € 70.039. De oppervlakte van de praktijkruimte is 320 m2.
      
    
    
      2.3.
      De praktijkruimte bestaat uit één centrale entree, technische ruimten, een receptie met twee balies, een wachtruimte en een mindervalidentoilet. Daarnaast zijn in het pand vier behandelkamers (fysio-ruimten), een therapiezaal (kleine zaal), kleedkamers met douches voor dames en heren en een oefenzaal (grote zaal) aanwezig.
      
      
        2.4.1.
        De stukken van het geding bevatten een huurovereenkomst tussen [fysiotherapiepraktijk] vertegenwoordigd door belanghebbende als verhuurder en [bedrijf 1] vertegenwoordigd door [huurder] als huurder. De huurovereenkomst vermeldt onder meer:
        
        
          “Artikel 1: Object van verhuur
        
      
    
    
      1.1.
      Verhuurder verhuurt aan Huurder en Huurder huurt van Verhuurder (het gedeelte van) De onroerende zaak, hierna "het Gehuurde." genoemd, gelegen te [adres], welke ruimte nader is aangegeven aan deze overeenkomst gehechte en daarvan deel uitmakende door 'partijen geparafeerde tekening, in de staat partijen genoegzaam beidend, zoals het Gehuurde aan Huurder zal worden opgeleverd.
      
      
        	(…)
      
      
      
        
          Artikel 2. Bestemming
        
      
    
    
      2.1.
      Het Gehuurde is door partijen bestemd om door of vanwege Huurder te worden gebruikt als sport- en spelruimte.
      
      
        	(…)
      
      
      
        
          Artikel 3. Duur, verlenging en opzegging
        
      
    
    
      3.1.
      Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van víjf jaar ingaande op 1 maart 2018 en lopende tot en met 28 februari 2023.
      
      
        	(…)
      
      
      
        
          Artikel 4. Huurprijs
        
      
    
    
      4.1.
      De aanvangshuurprijs van het Gehuurde bedraagt op jaarbasis exclusief btw € 9,100 (zegge: negenduizend en honderd euro). De huur is per kwartaal verschuldigd. 
    
    
      4.2.
      Partijen zijn een met omzetbelasting belaste verhuur overeengekomen.
      
      
        (…)”
      
      
      
        2.4.2.
        Bij de huurovereenkomst hoort een addendum. Het addendum is door partijen ondertekend op 15 januari 2018 en vermeldt onder meer:
        
        
          “Verhuurder en huurder een huurovereenkomst zijn aangegaan, getekend op 1 december 2017;
        
        
        
          
            Artikel 1.Object van verhuur
          
        
      
    
    
      1.1.
      Verhuurder verhuurt aan Huurder en Huurder huurt van Verhuurder (het gedeelte van) de onroerende zaak hierna 'het Gehuurde" geroemd, gelegen te [adres], welke ruimte nader is aangegeven aan deze overeenkomst gehechte en daarvan deel uitmakende door partijen geparafeerde tekening, in de staat partijen genoegzaam bekend, zoals het Gehuurde aan Huurder zal worden opgeleverd. Onder het Gehuurde is begrepen — zoals uit gemelde tekening blijkt – het gezamenlijk gebruik van de wachtruimte, receptie, kleedkamers, toiletten en douches.
      
      
        (…)”
      
      
      
        2.4.3.
        De stukken van het geding bevatten een tweede huurovereenkomst tussen [fysiotherapiepraktijk] vertegenwoordigd door belanghebbende als verhuurder en [bedrijf 1] vertegenwoordigd door [huurder] als huurder. De huurovereenkomst is ondertekend op 8 mei 2018 en vermeldt onder meer:
        
        
          “Artikel 1. object van verhuur
        
      
    
    
      1.1.
      Verhuurder verhuurt aan Huurder en Huurder huurt van Verhuurder (het gedeelte van) de onroerende zaak, hierna "het Gehuurde" genoemd, gelegen te [adres], welke ruimte nader is aangegeven aan deze overeenkomst gehechte en daarvan deel uitmakende door partijen geparafeerde tekening, in de staat partijen genoegzaam bekend, zoals het Gehuurde aan Huurder zal worden opgeleverd. Onder het Gehuurde is begrepen — zoals uit gemelde tekening blijkt — het gezamenlijk gebruik van de therapiezaal.
      
      
        	(…)
      
      
      
        
          Artikel 3. Duur, verlenging en opzegging
        
      
    
    
      3.1.
      Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van vijf jaar ingaande op 1 april 2018 en	lopende tot en met 28 februari 2023.
      
      
        	(…)
      
      
      
        
          Artikel 4. Huurprijs
        
      
    
    
      4.1.
      De aanvangshuurprijs van het Gehuurde bedraagt op jaarbasis exclusief btw € 2.400 (zegge: tweeduizend en vierhonderd euro). De huur is per kwartaal verschuldigd.
    
    
      4.2.
      
        Partijen zijn een met omzetbelasting belaste verhuur overeengekomen.
        	(…)”
      
      
      
        2.5.1.
        Op 8 oktober 2018 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden tussen onder meer belanghebbende en de inspecteur. De inspecteur heeft een verslag opgesteld van het hoorgesprek. Het gespreksverslag vermeldt onder meer:
        
        
          “De grote zaal wordt gebruikt door de sportschool. In deze zaal is een aantal fitnesstoestellen geplaatst. Deze zaal wordt aangeduid als 'trainingszaal'.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Naast de trainingszaal bevindt zich een tweede zaal. In deze ruimte bevinden zich geen fitnesstoestellen. Deze zaal biedt ruimte om oefeningen te doen in het kader van de fysiotherapie. Deze ruimte wordt aangeduid als `oefenzaal’.
        
        
        
          3. Belanghebbende licht toe waarom hij voor de behandeling van zijn cliënten veel al gebruik maakt van de ruimte in de oefenzaal; de oefeningen hebben veel al betrekking op de beheersing van evenwicht en motorische vaardigheden. Krachtoefeningen waarvoor de fitnesstoestellen geschikt zouden zijn, komen veel minder voor. Belanghebbende sluit het gebruik van de fitnesstoestellen evenwel niet uit.”
        
        
      
      
        2.5.2.
        Bij brief van 29 oktober 2018 heeft belanghebbende gereageerd op het gespreksverslag. De bijlage bij voormelde brief vermeldt onder meer:
        
        
          	“Punt 2:
        
        
        
          
            In deze ruimte bevinden zich geen fitnesstoestellen
          
          In deze ruimte staan wel degelijk fitnessapperatuur. In deze ruimte staat free weight apparatuur voor functionele training.
        
        
        
          
            Deze zaal biedt ruimte om oefeningen te doen in het kader van de fysiotherapie
          
          Deze zaal wordt dagelijks gebuikt door zowel leden van [bedrijf 1] als door patiënten van [fysiotherapiepraktijk]. Leden van [bedrijf 1] voor vrije oefeningen en kracht en bij [fysiotherapiepraktijk] voor revalidatie en herstel. In de avonduren en in het weekend word deze ruimte enkel en alleen gebruikt voor fitness en is de fysiotherapiepraktijk gesloten.”
        
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is voor welk bedrag belanghebbende met betrekking tot het jaar 2018 recht heeft op aftrek van voorbelasting ten aanzien van de praktijkruimte.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en verlening van een aanvullende teruggaaf.
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt dat het recht op aftrek van omzetbelasting op de bouwkosten van de praktijkruimte (voorbelasting) op basis van het werkelijke gebruik (artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (UB OB)) bepaald moet worden. Belanghebbende stelt dat de grote zaal, de kleine zaal en de fysio-ruimten zelfstandig gebruikt kunnen worden en elk als één geheel in aanmerking genomen kunnen worden. De grote zaal (74 m2) wordt uitsluitend voor belaste prestaties gebruikt zodat de voorbelasting op de bouwkosten die daaraan zijn toe te rekenen volledig in aftrek komt. De fysio-ruimten (74 m2) worden uitsluitend voor vrijgestelde prestaties gebruikt. De daaraan toe te rekenen voorbelasting komt niet voor aftrek in aanmerking. De gemeenschappelijke ruimten (in totaal 172 m2), waaronder de kleine zaal (46 m2), worden gebruikt voor zowel belaste als vrijgestelde prestaties. Voor deze gemeenschappelijke ruimten dient het recht op aftrek vastgesteld te worden aan de hand van de openingstijden van [fysiotherapiepraktijk] (vrijgesteld gebruik), in totaal 52 uur per week geopend, en de openingstijden van [bedrijf 1] (belast gebruik), in totaal 53,5 uur per week geopend. Op basis hiervan dient, volgens belanghebbende, het totaal aan belaste prestaties toe te rekenen voorbelasting als volgt te worden vastgesteld: (74/320) + (53,5/105,5 * 172/320) * voorbelasting. Uit deze toerekening volgt, zo begrijpt de rechtbank, 50,37% belast gebruik en 49,63% vrijgesteld gebruik. Afgerond op hele procenten betekent dit een aftrek van 51%. Op basis van dit percentage dient naar de mening van belanghebbende, zo begrijpt de rechtbank, een btw-teruggaaf plaats te vinden van € 35.720 (afgerond naar boven).
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur betwist dat de grote zaal, de kleine zaal en de fysio-ruimten zelfstandig gebruikt kunnen worden, omdat deze ruimten geen aparte in- en uitgang hebben en verder ook niet fysiek gescheiden zijn van de rest van het pand. Dit brengt mee dat belanghebbende ten onrechte twee methoden hanteert voor de splitsing van de voorbelasting op de bouwkosten, te weten een splitsing op basis van oppervlakte voor de oefenzaal en de fysio-ruimten en een splitsing op basis van bezoekuren voor de gemeenschappelijke ruimten. Dit is gelet op het arrest van de Hoge Raad van 10 januari 2014, ECLI:NL:HR:2014:9 (het arrest van 10 januari 2014), niet mogelijk, aldus de inspecteur. De inspecteur betwist in dit verband dat de grote zaal uitsluitend wordt gebruikt voor belaste handelingen. De inspecteur leidt uit het hoorgesprek met belanghebbende af dat niet is uitgesloten dat de cliënten van [fysiotherapiepraktijk] gebruik maken van de toestellen in de grote zaal. Subsidiair stelt de inspecteur dat belanghebbende de voorbelasting niet mag splitsen conform artikel 11, lid 2, UB OB, omdat hij niet aantoont dat de door hem gebruikte methode(n) leid(t)(en) tot een nauwkeuriger berekening van de in aftrek te brengen voorbelasting dan de aftrek op basis van de omzetverhoudingen (artikel 11, lid 1, letter c, UB OB (pro rata-methode)).
      
      
        4.3.1.
        Ingevolge artikel 15, lid 6, van de Wet OB en artikel 11, lid 1, letter c, UB OB vindt de aftrek van voorbelasting ter zake van goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel belaste als vrijgestelde handelingen (gemengde kosten), plaats op basis van de omzetverhoudingen (pro rata-methode).
        
      
      
        4.3.2.
        Ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 2, UB OB wordt, indien blijkt dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, letter c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik (werkelijk gebruik-methode).
        
      
      
        4.3.3.
        Op grond van artikel 13, lid 1, letter a, UB OB worden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking genomen voor het bepalen van de aftrek van voorbelasting.
        
      
      
        4.4.1.
        De bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik rust op degene, die van de pro rata-methode wil afwijken. Daarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens (HR 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0823, BNB 2006/314).
        
      
      
        4.4.2.
        De omstandigheid dat belaste prestaties goed kunnen worden onderscheiden van vrijgestelde prestaties brengt niet zonder meer mee dat het werkelijke gebruik van een onroerende zaak die ‘gemengd’ gebruikt wordt voor beide soorten prestaties, voor elk van beide soorten prestaties afzonderlijk objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. In een situatie waarin een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht en de werkzaamheden in verband met deze prestaties worden verricht in delen van het pand die niet exclusief voor een van de beide soorten werkzaamheden worden gebruikt, is dit niet mogelijk. Onder die omstandigheden kan het werkelijke gebruik met het oog op het verrichten van verschillende soorten prestaties niet anders dan bij benadering worden bepaald, hetgeen niet voldoende is om de hoogte van de toegestane aftrek in afwijking van de pro rata-methode vast te stellen (HR 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0823, BNB 2006/314).
        
      
      
        4.4.3.
        De inspecteur betwist dat de grote zaal uitsluitend voor belaste prestaties wordt gebruikt. De inspecteur verwijst naar het verslag van het hoorgesprek, dat in de praktijkruimte is gehouden. Belanghebbende heeft verklaard dat gebruik van de grote zaal door zijn eigen cliënten, gelet op de aanwezigheid van de fitnesstoestellen, niet is uitgesloten. Bovendien twisten partijen over de vraag of de grote zaal wel of niet is af te sluiten van de overige ruimten van de praktijkruimte, wat een rol kan spelen bij de mogelijkheid om de grote zaal exclusief ter beschikking te stellen aan (de bezoekers van) [bedrijf 1]. Indien de plattegrond de werkelijke situatie weergeeft, is de grote zaal niet met een deur afgescheiden van de gemeenschappelijke gang. De inspecteur stelt dat dit tijdens zijn bezoek de situatie was. Belanghebbende heeft gelet op het voorgaande niet aannemelijk gemaakt dat de grote zaal inderdaad exclusief voor belaste prestaties wordt gebruikt. De overige ruimten, behalve de fysioruimten, worden, zo is niet in geschil, gemengd gebruikt. Dit betekent dat, gelet op het onder 4.4.2 genoemde arrest, het niet mogelijk is het werkelijke gebruik voor belaste en vrijgestelde prestaties objectief en nauwkeurig te bepalen. De rechtbank kan onbesproken laten of delen van de praktijkruimte zelfstandig zijn en of de door belanghebbende bepleite combinatie van methoden tot een nauwkeuriger resultaat leidt ten opzichte van de toerekening aan de hand van de omzetverhouding.
        
      
      
        4.4.4.
        Het recht op aftrek voor de praktijkruimte kan niet aan de hand van het werkelijke gebruik worden bepaald. De inspecteur heeft de aftrekbare voorbelasting in ieder geval niet te laag vastgesteld.
        
        
          Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
        
        
        
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. W.M.G. Visser en prof. dr. G. van Norden, rechters, in aanwezigheid van mr. R. Wijkstra, griffier, op 11 oktober 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
      De griffier,	De rechter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.