ECLI:NL:GHDHA:2022:496, Gerechtshof Den Haag, 08-03-2022, BK-21/00284
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2022-03-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 17, lid 3, Wet WOZ. Gecorrigeerde vervangingswaarde crematorium en begraafplaatscomplex 2019. Heffingsambtenaar heeft per de waardepeildatum 1 januari 2018 de door hem verdedigde verdeling en de deelwaarden van de bedrijfsgebonden en de overige grond aannemelijk gemaakt. Verder heeft hij aannemelijk gemaakt dat sprake is van verlengde levensduur, dat aan de hand van marktgegevens en de gebruikte Taxatiewijzer de restwaarden van ruwbouw, afbouw en installaties niet te hoog zijn vastgesteld en dat de percentages voor functionele en technische veroudering aannemelijk zijn. Hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd leidt niet tot een andere waarde. Hoger beroep ongegrond.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-21/00284
    
    
    
    Uitspraak van 8 maart 2022
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      
        
          [X] B.V. te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: G. Gieben )
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van de Regionale Belasting Groep, de Heffingsambtenaar, (vertegenwoordiger: […] )
    
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Rotterdam (de Rechtbank) van 19 maart 2021, ROT 19/4829.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Heffingsambtenaar heeft ten aanzien van belanghebbende bij beschikking op grond van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) de waarde op 1 januari 2018 (de waardepeildatum) van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als [adres A] te [gemeente B] (de onroerende zaak) voor het belastingjaar 2019 vastgesteld op € 4.554.000 (de beschikking). Met de beschikking is in één geschrift bekendgemaakt en verenigd de aan belanghebbende voor het jaar 2019 opgelegde aanslag in de van gebruikers van onroerende zaken geheven onroerendezaakbelasting van de [gemeente B] (de aanslag).
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende heeft tegen de beschikking en de aanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Heffingsambtenaar het bezwaar gegrond verklaard, de beschikking gewijzigd aldus dat de waarde van de onroerende zaak nader is vastgesteld op
        € 4.508.000, de aanslag dienovereenkomstig verminderd en aan belanghebbende een proceskostenvergoeding toegekend voor de bezwaarfase van € 508.
      
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Van belanghebbende is een griffierecht geheven van € 345. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Van belanghebbende is een griffierecht geheven van € 541. De Heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 25 januari 2022. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces- verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gebruiker van de onroerende zaak, Zij exploiteert de onroerende zaak onder de naam “ [naam] “ als crematorium, begraafplaats en uitvaartcentrum. De onroerende zaak bestaat uit grond met een oppervlakte van 107.480 m2 (het terrein), een hoofdgebouw, een bijgebouw, twee poorten, een hekwerk en beplantingen. Verder zijn er op het terrein verhardingen aangebracht.
      
    
    
      2.2.
      Het hoofdgebouw bestaat uit vier delen: het oorspronkelijke hoofdgebouw, bouwjaar 1972 , met een oppervlakte van 320 m2 (het hoofdgebouw), een uitbouw, bouwjaar 1984, met een oppervlakte van 621 m2 (de eerste uitbouw), een uitbouw, bouwjaar 1995, met een oppervlakte van 90 m2 (de tweede uitbouw) en een uitbouw, bouwjaar 2013, met een oppervlakte van 312 m2 (de derde aanbouw). Het bijgebouw heeft een oppervlakte van 132 m² en is gebouwd in 1984 (het bijgebouw).
      
    
    
      2.3.
      Het hoofdgebouw bestaat uit een begane grond en een kelder. Op de begane grond bevinden zich diverse familiekamers en een aula. In de kelder bevindt zich een crematieoven die in 2018 en 2019 niet (meer) in gebruik was. Het hoofdgebouw heeft dubbelglas maar verder geen isolatie. De eerste uitbouw bestaat eveneens uit een begane grond en een kelder. Op de begane grond bevinden zich een kantoorruimte van 426 m2 en familiekamers. De kelder van de eerste aanbouw wordt gebruikt als opslag- en koelruimte. De tweede uitbouw is een tussenbouw tussen het hoofdgebouw en de eerste uitbouw. De derde uitbouw is een crematorium, dat bestaat uit een begane grond en een kelder. In de kelder bevindt zich een tweede (nieuwe) crematieoven. Deze was in 2018 en 2019 wel in gebruik. De eerste, tweede en derde uitbouw en het bijgebouw zijn voorzien van dubbelglas en van dak-, gevel- en vloerisolatie.
      
      
        2.4.1.
        Ter onderbouwing van de bij de uitspraak op bezwaar vastgestelde waarde van de onroerende zaak heeft de Heffingsambtenaar een taxatierapport overgelegd. In het taxatierapport, opgemaakt op 19 december 2019 na inpandige opname, is de bij de uitspraak op bezwaar nader vastgestelde waarde van de onroerende zaak als volgt opgebouwd:
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  Taxatieopbouw onderhavige object [adres A]
                
              
              
                
                  
                
                
                  oppervlakte/
                  lengte
                
                
                  (deel)waarde
                
              
              
                
                  Grondwaarde primair
                
                
                  16.400 m2
                
                
                  € 1.640.000,--
                
              
              
                
                  Grondwaarde secundair
                
                
                  91.080 m2
                
                
                  € 910.800,--
                
              
              
                
                  Gecorrigeerde vervangingswaarde hoofdgebouw
                
                
                  320 m2
                
                
                  € 144.400,--
                
              
              
                
                  Gecorrigeerde vervangingswaarde eerste aanbouw
                
                
                  621 m2
                
                
                  € 406.431,--
                
              
              
                
                  Gecorrigeerde vervangingswaarde tweede aanbouw
                
                
                  90 m2
                
                
                  € 76.056,--
                
              
            
          
        
        
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  Gecorrigeerde vervangingswaarde derde aanbouw
                
                
                  312 m2
                
                
                  € 516.930,--
                
              
              
                
                  Gecorrigeerde vervangingswaarde bijgebouw
                
                
                  132 m2
                
                
                  € 74.998,--
                
              
              
                
                  Gecorrigeerde vervangingswaarde 2 poorten
                
                
                  10 m1
                
                
                  € 1.777,--
                
              
              
                
                  Gecorrigeerde vervangingswaarde hekwerk
                
                
                  330 m1
                
                
                  € 16.783,--
                
              
              
                
                  Gecorrigeerde vervangingswaarde verharding asfalt
                
                
                  1.546 m2
                
                
                  € 13.528,--
                
              
              
                
                  Gecorrigeerde vervangingswaarde verharding klinkers
                
                
                  3.125 m2
                
                
                  € 37.946,--
                
              
              
                
                  Gecorrigeerde vervangingswaarde verharding divers
                
                
                  2.073 m2
                
                
                  
                    € 44.777,--
                  
                
              
              
                
                  Totaal
                
                
                  
                
                
                  € 3.884.426,--
                
              
              
                
                  BTW 21%, exclusief grondwaarde secundair
                
                
                  
                
                
                  
                    € 624.461,--
                  
                
              
              
                
                  WOZ-waarde
                
                
                  
                
                
                  € 4.508.887,--
                
              
            
          
        
        
      
      
        2.4.2.
        
          Het taxatierapport bevat berekeningen van de in de rechterkolom vermelde deelwaarden, waarin:
          - wat betreft de primaire en de secundaire grond: de rekenprijs per m2 (respectievelijk
          € 100 per m2, exclusief omzetbelasting, en € 10 per m2, exclusief btw) is vermenigvuldigd met het aantal m2;
          - wat betreft het hoofdgebouw, de uitbouwen en het bijgebouw: de rekenprijs per m2 is vermenigvuldigd met het aantal m2, een op basis van de levensduur, de resterende levensduur en de restwaarde berekende factor voor technische veroudering en een factor voor functionele veroudering van 1,000. Voor het hoofdgebouw, de uitbouwen en het bijgebouw is de berekening uitgevoerd voor de ruwbouw, de afbouw en de installaties van het desbetreffende deelobject. De in het schema hierboven opgenomen deelwaarde van elk van deze deelobjecten is de som van de berekende deelwaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties;
          - wat betreft de verhardingen: de rekenprijs per m2 is vermenigvuldigd met het aantal m2, een op basis van de levensduur, de resterende levensduur en de restwaarde berekende factor voor technische veroudering en een factor voor functionele veroudering van 1,000;
          - wat betreft de poorten en het hekwerk: de rekenprijs per m1 is vermenigvuldigd met het aantal m1, een op basis van de levensduur, de resterende levensduur en de restwaarde berekende factor voor technische veroudering en een factor voor functionele veroudering van 1,000.
        
        
      
      
        2.4.3.
        Ter toelichting van de in aanmerking genomen rekenprijzen voor de grond en de extra grond is in het taxatierapport, voor zover hier van belang, opgemerkt:
        
        
          “De grondwaarde voor maatschappelijke en bijzondere doeleinden worden residueel bepaald. De grondprijzennota van de [gemeente B] bepaalt de grond bij extensief gebruik van terreinen (minder dan 20% bebouwd) op € 190,-- per m2. Vanwege de grootte en de bestemming van het perceel, is bij de waardebepaling uitgegaan van € 100,-- per m2, ongeveer de helft van prijs volgens de nota.
          Toegekende oppervlakte 107.480 m2. Grondwaarde:
          Primaire grond 16.400 m2 x € 100,--	€ 1.640.000,--
        
        
        
        
          
            
            
            
              
                
                  Secundaire grond 91.080 m2 x € 10,--
                
                
                  € 910.800,--
                
              
              
                
                  BTW 21% over 1.640.000,--
                
                
                  
                    € 344.400, --
                
              
              
                
                  Grondwaarde totaal
                
                
                  € 2.895.200,--
                
              
            
          
        
        
        
          Bij de waardebepaling van de grond is er onderscheid gemaakt tussen primaire grond en secundaire grond. Onder primaire grond wordt verstaan de grond die de eigenaar/gebruiker nodig heeft om de normale bedrijfsactiviteiten uit te voeren waarvoor het bedrijf bestemd is. Bij het onderhavige object bestaat de primaire grond uit de ondergrond van de gebouwen, grond behorende bij de gebouwen, begraafplaats, urnentuin en de toegangsweg met parkeerplaatsen. Deze benadering sluit meer aan bij de feitelijke situatie dan de meer theoretische benadering dat enkel de gebouwgebonden grond als primaire grond moet worden aangemerkt (zie de uitspraak van uw Rechtbank Rotterdam van 4 juli 2019, ROT 18/4482). Secundaire grond is de grond die de eigenaar/gebruiker niet direct nodig heeft voor het uitoefenen van zijn bedrijfsmatige activiteiten.”
        
        
      
      
        2.4.4.
        
          Ter onderbouwing van de voor de bepaling van de deelwaarde van de grond gebruikte rekenprijzen per m2 is in het taxatierapport verwezen naar vier grondverkopen: twee verkopen in [gemeente B] , te weten de verkoop van grond voor de bouw van een hotel (oppervlakte 15.379 m2, verkoopprijs € 202 per m2, verkocht op 20 december 2017) en de verkoop van een perceel grond op een bedrijventerrein (oppervlakte 14.868 m2, verkoopprijs
          € 230 per m2, verkocht op 22 februari 2018), de verkoop een opslagterrein in [gemeente C] (oppervlakte 16.001 m2, verkoopprijs € 250 per m2, verkocht op 21 december 2018) en de verkoop van een crematorium in [plaats] , gemeente [gemeente D] (oppervlakte van de grond 19.240 m2, uit de verkooprijs van het crematorium herleide verkoopprijs per m2 van de grond gemiddeld € 93 per m2, verkocht op 2 februari 2018).
        
        
      
      
        2.4.5.
        De berekeningen in het taxatierapport van de deelwaarden van het hoofdgebouw, de drie aanbouwen, het bijgebouw, de poorten, het hekwerk en de verhardingen zijn uitgevoerd met gebruikmaking van de hieronder vermelde archetypen (raadpleegbaar op www.wozdatacenter.nl).
        
        
          
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Taxatiewijzer en kengetallen
                  
                  
                    waardepeildatum 01-01-2018
                  
                
                
                  
                    Nummer
                  
                  
                    archetype
                  
                
                
                  
                    Omschrijving archetype
                  
                
                
                  
                    Gebruikt voor
                  
                
              
              
                
                  Deel 6 Crematoria
                
                
                  U793000N
                
                
                  Crematorium 1966-
                  1985
                
                
                  Hoofdgebouw en aanbouwen
                
              
              
                
                  Deel 6 Crematoria
                
                
                  U795000L
                
                
                  Crematorium ≥ 2001
                
                
                  Hoofdgebouw en aanbouwen
                
              
              
                
                  Deel 26 Algemene
                  kengetallen
                
                
                  B5101200
                
                
                  Kantoor (bijgebouw)
                
                
                  Bijgebouw
                
              
              
                
                  Deel 26 Algemene kengetallen
                
                
                  I3003540
                
                
                  Draai- en schuifpoorten hoogte 2m, breedte 4m (dubbel handbediend)
                
                
                  Poorten
                
              
              
                
                  Deel 26 Algemene kengetallen
                
                
                  I3003240
                
                
                  Hekwerk met spijlen
                
                
                  Hekwerk
                
              
              
                
                  Deel 26 Algemene kengetallen
                
                
                  I3000430
                
                
                  Asfalt 300kg/m² in 2 lagen, minder zwaar en intensief
                
                
                  Verharding asfalt
                
              
              
                
                  Deel 26 Algemene
                  kengetallen
                
                
                  I3000130
                
                
                  Klinkers (100*200 mm
                  zandbodem)
                
                
                  Verharding
                  klinkers
                
              
              
                
                  Deel 26 Algemene
                
                
                  I3001130
                
                
                  Betontegels (dik 40mm
                
                
                  Verharding
                
              
            
          
        
        
        
        
          
            
            
            
            
            
              
                
                  kengetallen
                
                
                  
                
                
                  met banden)
                
                
                  divers
                
              
            
          
        
        
      
      
        2.4.6.
        
          Ter onderbouwing van de berekening van de gecorrigeerde vervangingswaarde is per deelobject de vervangingswaarde vóór toepassing van de correcties voor technische en functionele veroudering (de bruto vervangingswaarde) bepaald door de herbouwkosten per m2 van het desbetreffende deelobject te verdelen over de ruwbouw, de afbouw en installaties van dat deelobject (respectievelijk 50%, 25%, 25% voor het hoofdgebouw en de drie aanbouwen en 50%, 28% en 22% voor het bijgebouw). De herbouwkosten per m2 en de genoemde percentages zijn bepaald aan de hand van het in het taxatierapport voor het desbetreffende deelobject gekozen archetype.
          Daarna is voor de ruwbouw, de afbouw en de installaties per deelobject een correctie voor technische veroudering toegepast, die is berekend op basis van de in het taxatierapport vermelde technische levensduren en restwaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties van het deelobject.
          Een correctie voor functionele veroudering is in het taxatierapport alleen voor het hoofdgebouw toegepast. De reden voor deze correctie is dat de crematieoven in de kelder van het hoofdgebouw niet meer in gebruik is. Voor de andere deelobjecten is er volgens de Heffingsambtenaar geen aanleiding om een correctie voor functionele veroudering. In dat verband wordt in het taxatierapport opgemerkt dat bij de hiervoor genoemde deelobjecten geen sprake is van excessieve gebruikskosten.
        
        
      
      
        2.4.7.
        Voor de restwaarden heeft de Heffingsambtenaar verwezen naar de volgende herleiding van de restwaarden van drie naar zijn opvatting met de onroerende zaak vergelijkbare onroerende zaken (vergelijkingsobjecten) uit de verkoopprijzen van de vergelijkingsobjecten.
        
        
          
            
            
            
            
            
              
                
                  Vergelijkbare objecten
                
                
                  
                    [adres E]
                  
                
                
                  
                    [adres G]
                  
                
                
                  
                    [adres I]
                  
                
              
              
                
                  Gemeente
                
                
                  
                    [gemeente F]
                  
                
                
                  
                    [gemeente H]
                  
                
                
                  
                    [gemeente J]
                  
                
              
              
                
                  Soort object
                
                
                  Aula
                
                
                  Aula
                
                
                  Aula
                
              
              
                
                  Bouwjaar
                
                
                  1970/1990
                
                
                  1962/1987
                
                
                  1929/1984
                
              
              
                
                  Transactiedatum
                
                
                  19-02-2018
                
                
                  05-07-2019
                
                
                  04-07-2019
                
              
              
                
                  Transactieprijs
                
                
                  € 300.000
                
                
                  € 525.000
                
                
                  € 475.000
                
              
              
                
                  Totaal aantal b.v.o.
                
                
                  346 m2
                
                
                  827 m2
                
                
                  828 m2
                
              
              
                
                  Vervangingskosten
                
                
                  € 545.991
                
                
                  € 1.865.056
                
                
                  € 1.737.418
                
              
              
                
                  Perceeloppervlakte
                
                
                  334 m2
                
                
                  1.288 m2
                
                
                  1.805 m2
                
              
              
                
                  Grondwaarde
                
                
                  € 34.585
                
                
                  € 179.225
                
                
                  € 180.500
                
              
              
                
                  Berekende restwaarde
                
                
                  
                    48,61%
                  
                
                
                  
                    18,53%
                  
                
                
                  
                    16,95%
                  
                
              
              
                
                  Opmerkingen
                
                
                  Uitvaartcentrum heeft de aula verkocht. Na verkoop is het gebruik niet gewijzigd.
                
                
                  Na verkoop is de aula intern verbouwd naar 4 woningen.
                  Voormalige eigenaar heeft op een andere
                  locatie een nieuwe aula gebouwd.
                
                
                  Na verkoop is de aula intern verbouwd naar een kerk.
                
              
            
          
        
        
      
    
    
      2.5.
      Bij de onderbouwing van haar hoger beroep is belanghebbende - zoals ter zitting besproken - uitgegaan van de volgende gegevens:
      
      
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Oppervlakte
              
              
                (deel)waarde
              
            
            
              
                Gebouwgebonden grond
              
              
                5.900 m2
              
              
                € 713.000,--
              
            
            
              
                Niet-gebouwgebonden grond
              
              
                91.580 m2
              
              
                € 366.320,--
              
            
            
              
                restgrond
              
              
                10.000 m2
              
              
                € 120.000,--
              
            
            
              
                crematorium 1972
              
              
                320 m2
              
              
                € 106.796,--
              
            
            
              
                crematorium 1984
              
              
                426 m2
              
              
                € 211.373,--
              
            
            
              
                crematorium 1984
              
              
                195 m2
              
              
                € 96.756,--
              
            
            
              
                crematorium 1995
              
              
                90 m2
              
              
                € 58.091,--
              
            
            
              
                crematorium 2013
              
              
                312 m2
              
              
                € 599.149,--
              
            
            
              
                crematorium bijgebouw 1984
              
              
                132 m2
              
              
                € 45.845,--
              
            
            
              
                Infrastructuur en hekwerken
              
              
                
              
              
                
                  € 110.599,--
                
              
            
            
              
                WOZ-waarde
              
              
                
              
              
                € 2.428.000,--
              
            
          
        
      
      
      
        Nadere toelichting:
      
      - bij de bepaling van de brutovervangingswaarde van de gebouwgebonden grond, de niet- gebouwgebonden grond en de restgrond is uitgegaan van een rekenprijs per m2 van respectievelijk € 121 (inclusief omzetbelasting), € 4 per m2 (exclusief omzetbelasting) en
      € 12,10 (inclusief omzetbelasting);
      - bij de bepaling van de correctie wegens technische veroudering van de in het schema als ‘crematorium’ of ‘crematorium bijgebouw’ vermelde deelobjecten zijn de restwaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties gesteld op respectievelijk 15%, 10% en 5%;
      
        -wat betreft het crematorium uit 1972 is een correctie wegens functionele veroudering van 10% toegepast in verband met de beperking van de gebruiksmogelijkheden;
        -bij de bepaling van de waarde van de gebouwde deelobjecten die ouder zijn dan 30 jaar – in het schema vermeld als ‘çrematorium 1972’ en ‘crematorium 1984’ (2 x) – is een correctie wegens functionele veroudering van 5% toegepast in verband met excessieve gebruikskosten.
      
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Heffingsambtenaar als verweerder:
    
    
      ”5. Op grond van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ wordt de waarde van de onroerende zaak bepaald op de waarde die eraan moet worden toegekend indien de volle en onbezwaarde eigendom ervan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet WOZ blijkt dat de WOZ-waarde gelijk dient te zijn aan de prijs die de meest biedende koper betaalt na de meest geschikte voorbereiding.
      Op grond van artikel 17, derde lid, van de Wet WOZ, voor zover van belang, wordt in afwijking in zoverre van het tweede lid de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient,
    
    
    
    
      bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met:
    
    
      
        de aard en de bestemming van de zaak;
      
      
        de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen.
      
    
    
    6. Verweerder moet aannemelijk maken dat hij de waarde niet te hoog heeft vastgesteld. Hiertoe overlegt hij een taxatierapport van 19 december 2019 van [K] .
    
    7. Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde van de onroerende zaak op 1 januari 2018 moet worden bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde en dat daarbij de kengetallen in de Taxatiewijzer Crematoria (hierna: de Taxatiewijzer) als uitgangspunt moeten worden genomen, waarbij de rechtbank zich aansluit.
    
    
      
        Waarde grond
      
    
    8. Partijen verschillen van mening over hoe het perceel van 107.480 m² moet worden ingedeeld. Verweerder houdt een indeling aan van 16.400 m² primaire grond en 91.080 m² secundaire grond, terwijl volgens eiseres het perceel gesplitst moet worden in 3.600 m² gebouw gebonden grond, 27.800 m² restgrond en 46.000 m² grond onder de begraafplaats.
    
    
      8.1
      De rechtbank volgt verweerder in zijn indeling omdat onder primaire grond moet worden verstaan: de grond die de eigenaar of de gebruiker nodig heeft om zijn bedrijfsactiviteiten te ontplooien. Dat is in het geval van een begraafplaats/crematorium: de ondergrond van de opstallen en de bij de opstallen horende grond, de begraafplaats, de urnentuin en de toegangsweg met parkeerplaatsen. De rechtbank hecht meer waarde aan deze benadering omdat die meer aansluit bij de feitelijke situatie dan de meer theoretische benadering van eiseres dat enkel de gebouw gebonden grond als primaire grond moet worden aangemerkt (vergelijk de eerdere uitspraak van 4 juli 2019, ECLI:NL:RBROT:2019:5348. Het Hof Den Haag heeft deze indeling in hoger beroep niet onjuist geacht, zie Hof Den Haag, 7 april 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:863).
      
    
    
      8.2
      
        Hoewel beide partijen voor de primaire/gebouw gebonden grond een waarde van € 100,- (€ 121,- inclusief BTW) per m² aanhouden en voor restgrond € 10,- (€ 12,- inclusief BTW) per m² heeft eiseres ter zitting aangevoerd dat verweerder de door hem aangehouden grondwaarde niet aannemelijk heeft gemaakt, omdat deze niet is onderbouwd.
        Verweerder verwijst ter onderbouwing van de grondwaarde naar de grondprijzennota van de [gemeente B] , waaruit volgt dat de uitgifteprijs van grond voor maatschappelijke en bijzondere doeleinden bij extensief gebruik van de grond (minder dan 20% bebouwd) € 190,- per m² is. Eiseres stelt dat de grondnota niet met marktgegevens is onderbouwd.
        Verweerder heeft deze nota niet in geding gebracht en de argumentatie op basis van die nota is niet evident duidelijk. De grondprijzennota kan daarom naar het oordeel van de rechtbank niet dienen als onderbouwing.
        Dit betekent echter niet dat verweerder zijn grondwaarde onvoldoende heeft onderbouwd. Verweerder heeft verwezen naar een drietal verkopen van bedrijfsgrond, twee in [gemeente B] en een in [gemeente C] . Omdat (niet in geschil is dat) er weinig verkopen van grond van crematoria en begraafplaatsen zijn en dat zulke verkopen zelfs in het geheel niet hebben plaatsgevonden in de omgeving van [gemeente B] rond de waardepeildatum, kan verweerder uitwijken naar verkopen van een ander soort (bedrijfsgebonden) grond. Uit deze verkopen volgt een grondprijs per m² van € 202,- ( [adres L] ), € 230,- ( [adres M] ) en € 250,- ( [adres N] ). Ruim boven de aangehouden waarde van € 100,- voor primaire grond en € 10,- voor secundaire grond. Dat de verkoopprijzen van de grond van de vergelijkingsobjecten inclusief BTW zijn, zoals eiseres stelt, volgt de rechtbank niet nu verweerder
      
      
      
      
        onbestreden heeft gesteld dat hij deze verkoopcijfers uit het Kadaster heeft gehaald en dat daarin altijd verkoopprijzen exclusief BTW staan opgenomen. Maar zelfs al zouden de verkoopcijfers inclusief BTW zijn, dan nog is de door verweerder gehanteerde grondwaarde zoveel lager dan de waarde die uit de verkoopcijfers volgt, dat aannemelijk is dat de beide door verweerder voorgestane grondwaarden niet te hoog zijn. Dit geldt ook voor de overige door eiseres gestelde verschillen tussen de onroerende zaak en de vergelijkingsobjecten. Deze verschillen zijn voldoende verdisconteerd in de lagere waarden van € 100 en € 10,-.
      
      
    
    
      8.3
      Gelet op het voorgaande maakt verweerder aannemelijk dat hij de waarde van de grond van de onroerende zaak niet te hoog heeft vastgesteld.
      
      
        
          Bruto vervangingswaarde opstallen
        
      
      
      
        9. Eiseres voert verder aan dat uit is gegaan van een te hoge bruto vervangingswaarde van de opstallen, omdat de correctie voor grootte van de kengetallen uit de Taxatiewijzer onjuist is toegepast.
      
      
    
    
      9.1
      
        In de Taxatiewijzer staat bij de kengetallen van een bepaald archetype een standaard grootte vermeld. Als een WOZ-object dat onder dit archetype valt daar (substantieel) van afwijkt, moet hiervoor een correctie plaatsvinden, omdat de gemiddelde bouwkosten per m² bij een groter bouwwerk lager zijn dan bij een kleiner bouwwerk. Hoe groter een object, hoe lager de kosten per m². In de taxatiewijzer Algemeen (p. 54) staat hierover onder meer:
        
          Voor het bepalen van de juiste correctiefactor wordt uitgegaan van de totale grootte van een gebouw en niet van de oppervlakte van het deelobject dat wordt getaxeerd. Daarom worden bij het bepalen van de correctie grootte door het systeem TIOX alle WOZ-deelobjecten die behoren tot één WOZ- object en die eenzelfde archetypecodering hebben, bij elkaar geteld. Dit zijn immers veelal WOZ- deelobjecten die worden onderscheiden binnen één gebouw. Als deze aanname niet correct is en de desbetreffende WOZ-deelobjecten zijn wel afzonderlijke gebouwen, dan zal de taxateur de correctie voor grootte handmatig aanpassen.
        
        
          Wanneer tot één WOZ-object meerdere gebouwen behoren, wordt de correctie grootte daarom ook per gebouw berekend en toegepast en niet voor het WOZ-object als geheel. Door het clusteren van WOZ-deelobjecten met eenzelfde archetypecode wordt meestal een correcte inschatting gemaakt van het aantal gebouwen behorend tot het WOZ-deelobject, waarvoor bepaald moet worden of al dan niet een correctie grootte aan de orde is en hoe groot deze correctie is. Ook hier kan de feitelijke situatie bij een WOZ-object echter afwijken van deze aanname. De taxateur zal steeds beoordelen of de correctie grootte correct per gebouw wordt toegepast.
        
        
          De taxateur kan ook om andere redenen tot de conclusie komen dat de werkwijze waarbij de berekening van de correctie grootte gebeurt door alle WOZ-deelobjecten met eenzelfde archetypecodering te clusteren, niet tot een reële taxatie leidt. Dat kan bijvoorbeeld aan de orde zijn, wanneer een WOZ-object in zijn geheel bestaat uit een klein deel van een gebouw. De (kleine) oppervlakte van dit WOZ-object zou dan wellicht leiden tot een significante correctie grootte, terwijl in feite de omvang van het gehele gebouw geen aanleiding geeft tot een dergelijke correctie.
        
        De rechtbank sluit zich hierbij aan, wat betekent dat in beginsel de drie deelobjecten van het hoofdgebouw met hetzelfde archetype U793000N van 320 m², 621 m² en 90 m² (het deel uit 1972, 1984 en 1995) bij elkaar opgeteld moeten worden. Dit leidt tot een oppervlakte van 1.031 m², terwijl de standaard van dit archetype 1.000 m² is. Vanwege deze minimale afwijking kon verweerder afzien van een correctie voor grootte.
        Volgens eiseres zou ook het deelobject uit 2013 van 312 m² bij de totale oppervlakte opgeteld moeten worden, omdat het één gebouw is. Hoewel dit deelobject een ander archetype heeft (U795000L), had de keuze gemaakt kunnen worden om van dit bij de overige gedeelten op te tellen. Dan was de totale oppervlakte 1.343 m² geweest en had een correctie voor grootte plaats moeten vinden in het voordeel
      
      
      
      
        van eiseres (een groter oppervlak, leidt tot lagere bouwkosten per m²). Echter voor het deelobject uit 2013 op zichzelf van 312 m² is de standaardgrootte 1.875 m². Dan had verweerder hierop een forse correctie vanwege grootte moeten toepassen in het nadeel van eiseres (kleiner oppervlak, leidt tot hogere bouwkosten per m²). Verweerder heeft echter bij dit deelobject geheel geen correctie toegepast. Alles afwegend is de rechtbank van oordeel dat de mogelijk correctie voor grootte als het hoofdgebouw als geheel wordt gezien in het voordeel van eiseres niet opweegt tegen het niet corrigeren door verweerder voor grootte bij het gedeelte uit 2013 dat in haar nadeel zou hebben uitgepakt. De rechtbank wijst erop dat het verschil in grootte van het deelobject uit 2013 (verschil tussen 1.875 en 312) groter is dan bij de mogelijke correctie voor het hoofdgebouw als geheel (1.343 en 1.000).
        Eiseres voert verder aan dat als de onroerende zaak op de waardepeildatum opnieuw gebouwd zou worden, ervoor gekozen zou worden om het bijgebouw uit 1984 aan het hoofdgebouw vast te bouwen. Daargelaten of deze stelling correct is, gaat het bij de gecorrigeerde vervangingswaarde om de kosten die herbouw van een vervangend identiek object zouden vergen en dat is in dit geval dus met een losstaand bijgebouw. Verweerder heeft het bijgebouw dan ook terecht apart gewaardeerd en daarbij terecht een correctie voor grootte toegepast.
      
      
    
    
      9.2
      De slotsom is dan dat de bruto vervangingswaarde van de opstallen door verweerder niet te hoog is vastgesteld.
      
      
        
          Technische correctie
        
      
      
      10. Vervolgens is bij de technische correctie de levensduur en restwaarde tussen partijen in geschil. Volgens eiseres heeft verweerder ten onrechte de levensduur van het hoofdgebouw en bijgebouw verlengd en is de door verweerder aangehouden restwaarde niet onderbouwd, omdat een onderbouwing van de gebruikte kengetallen uit de Taxatiewijzer ontbreekt.
      
      11. Wat betreft de levensduur gaat verweerder voor het hoofdgebouw uit van 55 jaar voor de ruwbouw en 20 jaar voor afbouw en installaties. Dit betekent dat op de waardepeildatum voor de afbouw en installaties in beginsel de restwaarde is bereikt, het gedeelte uit 2013 daargelaten. De levensduur van de ruwbouw is nog niet verlopen, maar bij het gedeelte uit 1972 heeft verweerder deze al wel met een jaar verlengd. Voor de restwaarde houdt verweerder bij de ruwbouw een percentage van 20% aan, het laagste percentage van de bandbreedte zoals in de Taxatiewijzer opgenomen. Bij de afbouw houdt verweerder een percentage van 10 % aan en bij de installaties 17 %, het gemiddelde van de bandbreedte zoals in de Taxatiewijzer opgenomen. Uitgezonderd het bijgebouw uit 1984. Daarvoor houdt verweerder bij de afbouw 25 % en bij de installaties 15 % aan, eveneens het gemiddeld uit de bandbreedte van de Taxatiewijzer.
      
      12. Uit het arrest van de Hoge Raad van 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1671, volgt dat als in de waardering wordt aangesloten bij een taxatiewijzer, de partij die wil afwijken van de kengetallen in die taxatiewijzer de gronden daarvoor moet stellen en bij betwisting aannemelijk maken. Omdat volgens verweerder de levensduur van de onroerende zaak op een langere periode gesteld moet worden dan de periode die volgt uit de Taxatiewijzer en dat de restwaarde op dat latere tijdstip wordt bereikt, rust de bewijslast daarvan verweerder, nu eiseres dit betwist.
      Daarbij geldt dat de bepaling van de waarde van een onroerende zaak elk jaar opnieuw gebeurt naar de waarde die de zaak op de waardepeildatum heeft en naar de staat waarin de zaak op die datum verkeert. Dit betekent dat elk jaar opnieuw de levensduur en restwaarde moeten worden ingeschat, onafhankelijk van eerdere waardebepalingen (vergelijk de uitspraak over het vorige belastingjaar van Hof Den Haag, 7 april 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:863). Anders dan eiseres aanvoert is het voor de verlenging van de initiële levensduur dus niet noodzakelijk dat sprake is van een verbouwing of
      
      
      
        renovatie.
      
      
    
    
      12.1
      
        Als reden voor de levensduurverlenging stelt verweerder dat de opstallen normaal functioneren en goed worden onderhouden aan de hand van een onderhoudsplan. Daarbij is door de vergrijzing van de “kleine geboortegolf” van 1965-1970 de uitvaartbranche een groeiende bedrijfstak en is met het oog daarop het crematorium in 2013 uitgebreid.
        Dit vindt de rechtbank een afdoende onderbouwing voor de opvatting dat de oorspronkelijk ingeschatte levensduur inmiddels achterhaald is en dat beoordeeld naar wat er op 1 januari 2018 bekend is een levensduurverlenging gerechtvaardigd is. Eiseres heeft er ter zitting op gewezen, dat het meerjarig onderhoudsplan zich niet in het dossier bevindt. Dat is voor de rechtbank onvoldoende aanleiding om te twijfelen aan het bestaan ervan.
      
      
      13. Bij de levensduurverlenging moet worden bekeken wat de invloed ervan is op de restwaarde en op welk tijdstip die restwaarde wordt bereikt. Het is daarbij eerst de vraag of de gehanteerde percentages van de restwaarde op zichzelf onderbouwd zijn. De kengetallen uit de Taxatiewijzer alleen zijn onvoldoende met marktgegevens onderbouwd, maar met de verwijzing naar een drietal verkopen van (uitvaart) aula’s waarvan de verkoopprijzen dicht genoeg bij de waardepeildatum overeen zijn gekomen, levert verweerder gerealiseerde marktcijfers die in combinatie met de Taxatiewijzer een voldoende onderbouwing geven. Daarbij geldt dat de gebruiksfunctie van de onroerende zaak of de vergelijkingsobjecten bij de verkoop niet van belang is. Er moet vanuit worden gegaan dat de eigenaar aan het einde van de (functionele) levensduur het financieel meest gunstige alternatief zal kiezen. Als dit meest gunstige alternatief tot gevolg heeft dat het desbetreffende object op dat moment een nieuwe bestemming heeft of krijgt, dan dient de restwaarde te worden gebaseerd met inachtneming van deze nieuwe bestemming. De verkochte objecten liggen niet in [gemeente B] of omgeving. Verkopen van dit soort objecten doen zich - vanwege het geringe aantal objecten van deze aard - maar zelden voor. Daarom kon verweerder naar verkooptransacties van dit type object elders uitwijken. Uit de verkopen volgt een (totale) restwaarde van 16,95 %, 18,53 % en 48,61 %. Deze percentages zijn voldoende inzichtelijk doordat verweerder de verkoopsom heeft verminderd met de grondwaarde, de aldus berekende waarde van de opstal heeft gedeeld door de vervangingswaarde en de uitkomst heeft vermenigvuldigd met 100 %.
      
      14. In het kader van de levensduurverlenging stelt verweerder verder onweersproken dat de crematieovens uit de kengetallen van de Taxatiewijzer zijn gehaald vanwege de werktuigenvrijstelling. Deze zijn dus niet meegenomen in de kengetallen van de Taxatiewijzer. Wat dan bij de onroerende zaak resteert zijn volgens verweerder veelal eenvoudige installaties en afbouw, vergelijkbaar met die in woonhuizen voorkomen. Het waardeverlies hiervan is gering. Ook worden de installaties regelmatig onderhouden, zodat deze eenvoudige installaties en de afbouw ook na een levensduurverlenging hun oorspronkelijke restwaarde behouden, aldus verweerder.
      Hiermee maakt verweerder naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk dat ook na een levensduurverlenging voor de afbouw en installaties uitgegaan kan worden van de gemiddelde percentages die uit de Taxatiewijzer volgen. Voor de ruwbouw is verweerder met een waarde van 20 % uitgegaan van de laagste waarde die volgt uit de Taxatiewijzer, zodat ook hiermee voldoende rekening is gehouden met de verlengde levensduur.
      
      15. De conclusie is dat verweerder de door hem aangehouden technische correctie aannemelijk maakt.
      
      
        
          Functionele correctie
        
      
      
      16. Volgens eiseres heeft verweerder ten onrechte geen functionele correctie toegepast. Eiseres voert aan dat vanwege de belemmeringen in de gebruiksmogelijkheden een correctie van 10 % moet
      
      
      
        plaatsvinden en vanwege de excessieve gebruikskosten een correctie van 5 %.
      
      
      17. De rechtbank stelt vast dat verweerder bij het gedeelte uit 1972 een correctie vanwege belemmeringen in de gebruiksmogelijkheden van 10 % heeft toegepast, zodat dit niet in geschil is. Voor het overige heeft verweerder geen correcties toegepast.
      
      18. Op grond van vaste jurisprudentie (onder meer het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1818) brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat het op de weg van eiseres ligt om, indien zij een hogere correctie voor een onderdeel van de functionele veroudering voorstaat dan verweerder, die correctie te onderbouwen.
      
      19. Dat heeft eiseres bij het onderdeel belemmering van de gebruiksmogelijkheden nagelaten. Zowel in het beroepschrift als ter zitting heeft eiseres deze belemmeringen niet concreet benoemd, behalve de algemene stelling dat hiervoor gecorrigeerd moet worden, omdat het grootste gedeelte van het hoofdgebouw uit 1972 en 1984 afkomstig is. Dat is een onvoldoende onderbouwing.
      
      20. Voor excessieve gebruikskosten geldt dat daarvan sprake is als de gebruikskosten van een onroerende zaak in betekenende mate uitgaan boven de gebruikskosten van vergelijkbare objecten met dezelfde aard en bestemming (Hoge Raad 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:144). In betekenende mate is 10 % of meer. Eiseres, op wie de bewijslast rust, maakt dit niet aannemelijk. De enkele stelling van eiseres dat de onroerende zaak verouderde installaties en isolatievoorzieningen heeft, wat leidt tot hogere gebruikskosten in vergelijking met een nieuwbouw situatie is onvoldoende om te concluderen dat de gebruikskosten zo excessief zijn dat deze meer dan 10 % hoger zijn dan bij een vergelijkbaar object. Een concrete onderbouwing van de gebruikskosten door eiseres ontbreekt.
      
      21. Concluderend volgt de rechtbank ook wat de functionele correctie betreft verweerder.
      
      22. De (gecorrigeerde vervangings)waarde van de overige onderdelen van de onroerende zaak, de twee toegangspoorten, het hekwerk en de verharding heeft eiseres niet bestreden.
      De slotsom is dan dat verweerder slaagt in zijn bewijslast.
      
      23. Het beroep is ongegrond.
      
      24. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
      
      
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is in geschil of de door de Heffingsambtenaar vastgestelde waarde van de onroerende zaak, zoals die luidt na de uitspraak op bezwaar en door de Rechtbank is bevestigd, niet te hoog is.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot wijziging van de beschikking aldus dat de waarde van de onroerende zaak wordt verminderd tot € 2.428.000 en tot toekenning van een proceskostenvergoeding voor de beroeps- en de hogerberoepsfase.
      
    
    
      4.3.
      De Heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      Partijen zijn eenparig van mening dat de waarde van de onroerende zaak dient te worden bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Het Hof sluit zich aan bij deze, naar zijn oordeel rechtens juiste, gezamenlijke opvatting van partijen.
      
    
    
      5.2.
      
        In artikel 17, lid 3, Wet WOZ is bepaald dat bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak rekening wordt gehouden met de aard en de bestemming van de zaak en de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen. In artikel 4, lid 2, van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waardering onroerende zaken (URIW) - dat (niet meer dan) een hulpmiddel bij de bepaling van WOZ-waarde is (zie HR 29 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA8610) - is de wijze van berekening van de gecorrigeerde vervangingswaarde nader ingevuld.
        Naar de bedoeling van de wetgever is de gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak de waarde welke de zaak in economische zin voor haar eigenaar heeft (zie HR 8 juli 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5032, BNB 1992/298 en HR 5 juni 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1799, BNB 1996/250).
      
      
    
    
      5.3.
      Omdat belanghebbende de door de Heffingsambtenaar nader vastgestelde waarde heeft betwist en zich op het standpunt heeft gesteld dat het Hof deze waarde op een lager bedrag dient vast te stellen, rust op de Heffingsambtenaar de last te bewijzen dat hij de waarde niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Slechts indien de Heffingsambtenaar niet aan deze bewijslast heeft voldaan, komt de vraag aan de orde of de belanghebbende de door haar verdedigde waarde aannemelijk heeft gemaakt. Indien ook dat laatste niet het geval is, kan het Hof zelf tot een vaststelling van de waarde komen (HR 14 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU4300, BNB 2005/378).
      
    
    
      5.4.
      Het Hof zal de onder 5.3 beknopt uitééngezette bewijsvolgorde ook in het onderhavige geschil toepassen, daarbij uitgaande van de vragen waarop partijen het geschil hebben toegespitst, te weten:
      
        
          welke deelwaarde(n) dient (dienen) te worden toegekend aan de tot de onroerende zaak behorende grond?
        
        
          is de Heffingsambtenaar bij de bepaling van de correctie wegens technische veroudering van de door hem onderscheiden delen van de onroerende zaak uitgegaan van de juiste, althans niet te hoge restwaarden en de juiste, althans niet te lange resterende levensduren?
        
        
          is de door de Heffingsambtenaar toegepaste factor voor functionele veroudering van de tot de onroerende zaak behorende (delen van) gebouwen te laag?
        
      
      
      
        
          Welke deelwaarde(n) dient (dienen) te worden toegekend aan de tot de onroerende zaak behorende grond?
        
      
      
      
        5.5.1.
        De Heffingsambtenaar is voor de bepaling van de deelwaarde(n) van de grond uitgegaan van de in de grondprijzennota van de [gemeente B] genoemde uitgifteprijs van grond voor maatschappelijke en bijzondere doeleinden bij extensief gebruik van de grond (minder dan 20% bebouwd) van € 190 per m2. Om rekening te houden met de grootte van het perceel grond dat tot de onroerende zaak behoort, is het bedrag € 190 per m2 in het taxatierapport van de Heffingsambtenaar verminderd tot € 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) per m2. Deze rekenprijs per m2 heeft de Heffingsambtenaar toegepast voor
        
        
        
          ‘de grond die de eigenaar/gebruiker nodig heeft om de normale bedrijfsactiviteiten uit te voeren waarvoor het bedrijf bestemd is’, door hem kortweg ‘de primaire grond’ genoemd. Ter onderbouwing van zijn standpunt dat de rekenprijs per m2 van de primaire grond van
          € 100 niet te hoog is, heeft de Heffingsambtenaar voorts gewezen op de onder 2.4.4. vermelde verkopen van grond. Tot de primaire grond behoren, aldus de Heffingsambtenaar, de ondergrond van het hoofdgebouw, de aanbouwen en het bijgebouw, de bij deze deelobjecten in gebruik zijnde grond, de begraafplaats, de urnentuin alsmede de grond onder en bij de toegangsweg en de parkeerplaatsen. De oppervlakte van de primaire grond is
          16.400 m2. Voor de overige grond, die in het taxatierapport ‘de secundaire grond’ wordt genoemd, met een oppervlakte van 91.080 m2, is een rekenprijs van € 10 per m2 toegepast.
        
        
      
      
        5.5.2.
        Naar de opvatting van belanghebbende dient de rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) per m2 te worden toegepast op de ‘gebouwgebonden grond’, waaronder, naar het Hof begrijpt, is te verstaan de ondergrond van zes deelobjecten, door belanghebbende aangeduid als crematorium 1972, crematorium 1984 (2x), crematorium 1995, crematorium 2013 en crematorium bijgebouw 19841, almede de grond die uitsluitend in gebruik is bij deze deelobjecten. De oppervlakte van de gebouwgebonden grond is volgens belanghebbende 4 maal het bruto-vloeroppervlak van de zo-even genoemde deelobjecten. De overige tot de onroerende zaak behorende grond (de ‘niet-gebouwgebonden grond’) bestaat volgens belanghebbende uit de restgrond (grond bij de infrastructuur) met een oppervlakte van 10.000 m2 en de tot de begraafplaats en bij de urnentuinen behorende grond met een oppervlakte van 91.500 m2. De restgrond dient volgens belanghebbende gewaardeerd te worden op € 10 (€ 12,10 (inclusief omzetbelasting) per m2. De rekenprijs voor de grond die in gebruik is als begraafplaats en bij de urnentuinen stelt belanghebbende op € 4 per m2.
        
      
      
        5.5.3.
        
          Nu belanghebbende de (onderbouwing van de) door de Heffingsambtenaar in aanmerking genomen deelwaarde van de grond gemotiveerd heeft weersproken, ligt het op de weg van de Heffingsambtenaar om aannemelijk te maken dat hij de deelwaarde van de grond niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld.
          Het geschil over de deelwaarde van de grond spitst zich toe op de vraag of de Heffingsambtenaar bij de bepaling van de deelwaarde van de grond terecht
          - op een deel van de grond, groot 16.400 m2, een rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) per m2 heeft toegepast;
          - op een deel van de grond, groot 91.080 m2, een rekenprijs van € 10 heeft toegepast2.
          Indien de Heffingsambtenaar er niet in slaagt aannemelijk te maken dat hij de deelwaarde van de grond niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld, komt het Hof toe aan een beoordeling van de standpunten van belanghebbende dat uitsluitend op de “gebouwgebonden grond”, volgens haar groot 5.900 m2, een rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) kan worden toegepast, en dat voor de overige grond lagere rekenprijzen gebruikt dienen te worden, te weten € 10 (€ 12,10 inclusief omzetbelasting) per m2 voor de restgrond (grond bij de infrastructuur) en € 4 per m2 voor de grond die in gebruik is als begraafplaats en bij de urnentuinen.
        
        
        
        
        
          
            
          
        
        1. Zie het schema onder 2.5.
        2 In het taxatierapport van de Heffingsambtenaar is de waarde van de secundaire grond exclusief omzetbelasting in aanmerking genomen.
        
        
      
      
        5.5.4.
        
          Beide partijen zijn van mening dat een rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) per m2 juist is voor zover het gaat om de meest waardevolle grond die behoort tot de onroerende zaak – door de Heffingsambtenaar “primaire grond” en door belanghebbende “gebouwgebonden grond” genoemd – , zij het dat partijen verschillend denken over de omvang van dit meest waardevolle deel (de Heffingsambtenaar: 16.400 m2, belanghebbende: 5.900 m2). Ook zijn beide partijen van mening dat een rekenprijs van € 10,-
          - per m2 juist is voor een deel van de grond – door de Heffingsambtenaar “secundaire grond” en door belanghebbende “restgrond (grond bij de infrastructuur)” genoemd – , zij het dat partijen verschillend denken over de omvang van dit deel (de Heffingsambtenaar: 91.080 m2, belanghebbende: 10.000 m2) en dat de Heffingsambtenaar de berekende deelwaarde van deze grond niet verhoogt met omzetbelasting terwijl belanghebbende dat juist wel doet.
          Belanghebbende is van mening dat er naast de door haar genoemde “gebouwgebonden grond” en “restgrond” nog een derde deel van de grond is: de “grond onder de begraafplaats” (91.580 m2, met een rekenprijs per m2 van € 4; de door haar berekende deelwaarde van deze grond verhoogt belanghebbende niet met omzetbelasting).
        
        
      
      
        5.5.5.
        
          Het Hof zal eerst de door de Heffingsambtenaar bij de waardebepaling gebruikte verdeling van de grond in primaire grond en secundaire grond beoordelen.
          De Heffingsambtenaar heeft als primaire grond niet alleen aangemerkt de ondergrond van de gebouwen en de grond die uitsluitend in gebruik is bij de gebouwen, maar ook de begraafplaats, de urnentuin en de toegangsweg met parkeerplaatsen. Het Hof volgt de Heffingsambtenaar hierin en neemt daarbij in aanmerking dat de begraafplaats, de urnentuin en de toegangsweg met parkeerplaatsen, gelet op de bestemming van de onroerende zaak, essentieel zijn voor de exploitatie van de onroerende zaak en niet minder dan de ondergrond van de gebouwen en de grond die uitsluitend in gebruik is bij de gebouwen, bepalend zijn voor de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor belanghebbende heeft (zie onder 5.2). De exploitatie van de onroerende zaak bestaat immers niet alleen uit crematies en andere activiteiten die in de gebouwen plaatsvinden, maar ook uit teraardestellingen op de begraafplaats en het onderhoud en verzorging van de circa 1.600 graven en de urnentuin.
          Ook de toegangsweg en de parkeerplaatsen zijn geheel dienstbaar aan de exploitatie van de onroerende zaak, aangezien deze exploitatie zonder toegangsweg en parkeerplaatsen niet mogelijk is.
          De Heffingsambtenaar stelt dat de oppervlakte van de primaire grond 16.400 m2 is. Belanghebbende heeft die oppervlakte voor dat geval als zodanig niet betwist.
        
        
      
      
        5.5.6.
        Naar het oordeel van het Hof heeft de Heffingsambtenaar met wat hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat de rekenprijs voor de primaire grond van € 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) per m2 niet te hoog is. Daartoe overweegt het Hof het volgende. Een indicatie is de in de grondprijzennota van de [gemeente B] genoemde uitgifteprijs van grond voor maatschappelijke en bijzondere doeleinden bij extensief gebruik van de grond van € 190 per m2 (zie onder 2.4.4.). Hoewel deze uitgifteprijs, omdat de Heffingsambtenaar niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat de uitgifteprijs rond de waardepeildatum tussen van elkaar onafhankelijke partijen is overeengekomen voor grond met dezelfde bestemming als die van de tot de onroerende zaak behorende grond, op zich onvoldoende is als onderbouwing van de door de Heffingsambtenaar in aanmerking genomen rekenprijs per m2 van de primaire grond, heeft de Heffingsambtenaar met deze uitgifteprijs, in combinatie met de onder 2.4.4 vermelde, rond de waardepeildatum overeengekomen, verkoopprijzen van grond ten behoeve dan de bouw van een hotel (€ 202 per m2), een bedrijventerrein (€ 230 per m2) en een opslagterrein (€ 250 per m2) , alsmede de uit de verkoopprijs van een crematorium met 29.240 m2 grond herleide gemiddelde
        
        
        
          verkoopprijs per m2 van de grond van € 93 per m2, het Hof ervan overtuigd dat de in het taxatierapport ven de Heffingsambtenaar voor de primaire grond in aanmerking genomen rekenprijs per m2 van € 100 (exclusief omzetbelasting) niet te hoog is3.
          Wat belanghebbende ter betwisting van de door de Heffingsambtenaar in aanmerking genomen rekenprijs per m2 van de primaire grond heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Daarbij neemt het Hof in aanmerking wat hierna onder 5.5.7. is overwogen over de door de heffingsambtenaar gebruikte rekenprijzen van € 100 per m2 en
          € 10 per m2, in samenhang bezien.
        
      
      
        5.5.7.
        
          Het gemiddelde van de uitgifteprijs van grond in de [gemeente B] van
          € 190 per m2, de verkoopprijzen van grond in [gemeente B] en [gemeente C] van € 202 per m2,
          € 230 per m2 en € 250 per m2 en de uit verkoopprijs ven een crematorium in [plaats] herleide gemiddelde verkoopprijs van € 93 per m2 (zie onder 2.4.4 en 5.5.6) bedraagt (€ 202
          + € 230 + € 250 + € 93 =) € 775 /4 oftewel (afgerond) € 194. De gemiddelde rekenprijs per m2 van de grond behorende bij de onroerende zaak bedraagt € 2.550.800/107.480 oftewel (afgerond) 24 per m2 exclusief omzetbelasting en € 2.895.200/107.480, oftewel (afgerond)
          € 27 per m2 inclusief omzetbelasting. Gelet op de verhouding tussen de gemiddelde rekenprijs per m2 van grond, berekend op basis van de door de Heffingsambtenaar in het geding gebrachte uitgifte- en verkoopprijzen, en de gemiddelde rekenprijs per m2 van de grond behorende bij de onroerende zaak waarvan de Heffingsambtenaar bij de bepaling van de waarde van de onroerende zaak is uitgegaan– de eerste is tenminste circa 7 keer zo hoog als de laatste – sluit het Hof zich aan bij het oordeel van de Rechtbank in r.o. 8.2 van haar uitspraak dat de door de Heffingsambtenaar gehanteerde grondwaarde zoveel lager is dan de waarde die uit de verkoopcijfers volgt, dat aannemelijk is dat niet alleen de door de Heffingsambtenaar gebruikte rekenprijs voor de primaire grond van € 100 per m2, maar ook de door hem gebruikte rekenprijs van € 10 per m2 voor de secundaire grond niet te hoog is. Het Hof overweegt hierbij dat naar zijn oordeel de verschillen tussen de percelen grond in [gemeente B] en [gemeente C] en (de grond bij) het crematorium in [plaats] enerzijds en de grond behorende bij de onroerende zaak anderzijds geen reden zijn om enkel op grond daarvan de door de Heffingsambtenaar in het geding gebrachte verkoopcijfers van grond in [gemeente B] , en [gemeente C] alsmede het verkoopcijfer van het crematorium in [plaats] buiten beschouwing te laten.
        
        
      
      
        5.5.8.
        Wat belanghebbende op dit punt heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof neemt hierbij in aanmerking wat onder 5.5.1 tot en met 5.5.7 is overwogen alsmede dat belanghebbende haar standpunt dat de waarde van de grond per m2, voor zover de oppervlakte van de grond groter is 15.900 m2, niet hoger is dan € 4 per m2, althans lager dan de rekenprijzen per m2 waarvan de Heffingsambtenaar is uitgegaan, niet heeft onderbouwd met marktgegevens of andere objectieve en controleerbare gegevens.
        
        
        
        
        
          
            
          
        
        
          3 Wat betreft de uit verkoopprijs ven een crematorium met 29.240 m2 grond herleide gemiddelde verkoopprijs per m2 van de grond van € 93 per m2, merkt het Hof nog op dat de door de Heffingsambtenaar in aanmerking genomen rekenprijzen per m2 van € 100 voor de eerste 16.400 m2 en van € 10 voor de overige m2, voor een oppervlakte van 29.240 m2zouden leiden tot een gemiddelde rekenprijs per m2 van (16.400 x € 100 + 12.840 x € 10 =)
          € 1.768.400/29.240 = (afgerond) € 60 per m2.
        
        
        
        
          
            Voorafgaande aan de beantwoording van de vragen (2) en (3) onder 5.4: gebruik van taxatiewijzers
          
        
        
      
    
    
      5.6.
      
        Uit de arresten van de Hoge Raad van 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:169, BNB 2020/72 en 23 oktober 2020, ECLI:NL:2020:1671, BNB 2020/174 volgt dat ter bepaling van technische levensduren en de restwaarden van gebouwde deelobjecten van een onroerende zaak in het algemeen gebruik kan worden gemaakt van taxatiewijzers mits partijen de richtsnoeren van die taxatiewijzers als uitgangspunt voor de waardering hebben
        aanvaard. Voorts geldt dat, indien partijen de richtsnoeren van een of meer taxatiewijzers als uitgangspunt voor de waardering hebben aanvaard en (een van de) de partijen van bepaalde kengetallen in de taxatiewijzer(s) afwijkt (afwijken). de partij(en) die afwijkt (afwijken) de gronden voor deze afwijkingen moet(en) stellen en bij betwisting aannemelijk moet(en) maken (HR 23 oktober 2020, ECLI:NL:2020:1671, r.o. 2.4.3.).
      
      
      
        
          Is de Heffingsambtenaar bij de bepaling van de correctie wegens technische veroudering van de door hem onderscheiden delen van de onroerende zaak uitgegaan van de juiste, althans niet te hoge restwaarden?
        
      
      
      
        5.7.1.
        Naar volgt uit hetgeen onder 5.3 is overwogen, ligt het op de weg van de Heffingsambtenaar om aannemelijk te maken dat hij bij de bepaling van de correctie wegens technische veroudering van de gebouwde deelobjecten is uitgegaan van de juiste, althans niet te hoge restwaarden. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
        
      
      
        5.7.2.
        
          Naar volgt uit wat hierboven onder 2.4.5 is vermeld, is de bepaling van de deelwaarden van de gebouwde deelobjecten uitgevoerd op basis van de Taxatiewijzer en kengetallen deel 6 Crematoria, waardepeildatum 1 januari 2018 (Taxatiewijzer Crematoria) en de Taxatiewijzer en kengetallen deel 26, Algemene kengetallen, waardepeildatum 1 januari 2018 (Taxatiewijzer Algemene kengetallen) in het bijzonder de daarin opgenomen, onder 2.4.5 vermelde, archetypen U793000N, U795000L, B5101200, I3003540, I3003240, I3000430, I3000130 en I3001130 (de archetypen).
          De restwaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties van de twee toegangspoorten, het hekwerk en de verharding zijn tussen partijen niet in geschil. Belanghebbende heeft evenwel gemotiveerd betwist dat de Taxatiewijzers en de archetypen een deugdelijk uitgangspunt voor de bepaling van de restwaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties van het hoofdgebouw, de aanbouwen en het bijgebouw zijn. Derhalve ligt het, gelet op wat onder 5.4. en 5.7.1. is overwogen, op weg van de Heffingsambtenaar om te bewijzen dat hij de door hem bij de bepaling van de correctie voor technische veroudering gebruikte restwaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties van het hoofdgebouw, de aanbouwen en het bijgebouw niet te hoog zijn.
        
        
      
      
        5.7.3.
        De Heffingsambtenaar voert daartoe in de eerste plaats aan dat de in geschil zijnde restwaarden liggen binnen of zelfs onder de bandbreedten van de restwaarden voor de ruwbouw, de afbouw en de installaties volgens de onder 5.7.2 genoemde archetypen U793000N ((Crematorium 1966-1985), U795000L (Crematorium ≥ 2001) en B5101200 (Kantoor(gebouw)). De aan het hoofdgebouw en de aanbouwen toegekende restwaarden van 20% (ruwbouw), 10% (afbouw) en 7% (installaties) liggen voor de ruwbouw onderin en voor de afbouw en installaties in het midden van de bandbreedten van de restwaarden in de archetypen U793000N (Crematorium 1966-1985) en U795000L (Crematorium ≥ 2001) van respectievelijk 20%-30% (ruwbouw), 5%-15% (afbouw) en 5%-10% (installaties). De aan
        
        
        
          het bijgebouw toegekende restwaarden van 20% ( ruwbouw), 25% (afbouw) en 15% (installaties) liggen voor de ruwbouw onder en voor de afbouw en de installaties in het midden van de bandbreedten van de restwaarden in het archetype B5101200 (Kantoor (bijgebouw) van respectievelijk 25%-35% (ruwbouw), 20-30% (afbouw) en 10%-20% (installaties).
          Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. De beide taxatiewijzers bevatten geen marktgegevens noch andere objectieve en toetsbare onderbouwende gegevens waaraan bewijs van de juistheid van de bandbreedten van de restwaarden in de zo-even vermelde archetypes zou kunnen worden ontleend. De analyses van marktgegevens, opgenomen in bijlage 4 van de Taxatiewijzer Crematoria – in de Taxatiewijzer Algemene kengetallen ontbreekt een dergelijke bijlage – zijn voor dat doel ongeschikt omdat zij nagenoeg volledig zijn ontdaan van gegevens die een inzichtelijke en controleerbare onderbouwing van de kengetallen in de taxatiewijzer, waaronder de (bandbreedten van de) restwaarden van ruwbouw, afbouw en installaties, zouden kunnen vormen.
        
        
      
      
        5.7.4.
        Voorts heeft de Heffingsambtenaar ter onderbouwing van de redelijkheid van de restwaarden van de ruwbouw van het hoofdgebouw, de drie aanbouwen en het bijgebouw de onder 2.4.7 opgenomen berekening overgelegd waarin de restwaarden van drie vergelijkingsobjecten zijn afgeleid uit de rond de waardepeildatum overeengekomen verkoopprijzen van die vergelijkingsobjecten.
        
      
      
        5.7.5.
        Het Hof is van oordeel dat de uit de verkoopprijzen van de vergelijkingsobjecten afgeleide restwaarden, hoewel de vergelijkingsobjecten niet zijn gelegen in [gemeente B] of omgeving en ook op andere punten sterk verschillen van het hoofdgebouw, toch in de beoordeling van de restwaarden van de ruwbouw van het hoofdgebouw, de aanbouwen en het bijgebouw van de onroerende zaak kunnen worden betrokken. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat er betrekkelijk weinig ten minste enigszins met de onroerende zaak vergelijkbare objecten worden verkocht en dat die schaarse verkoopprijzen wel inzichtelijke en controleerbare marktgegevens zijn. Met de uit de verkoopcijfers van de vergelijkingsobjecten afgeleide restwaarden van die objecten van gemiddeld (afgerond) 28% heeft de Heffingsambtenaar naar het oordeel van het Hof in voldoende mate aannemelijk gemaakt dat de door hem aan de ruwbouw van het hoofdgebouw, de aanbouwen en het bijgebouw toegekende restwaarde van 20% niet te hoog is. Dat twee van de vergelijkingsobjecten na de verkoop een andere bestemming zouden krijgen en dat door deze bestemmingswijziging de verkoopcijfers zouden kunnen zijn beïnvloed, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, reeds omdat er geen concrete gegevens zijn op grond waarvan deze invloed zou kunnen worden gekwantificeerd. Bovendien is de restwaarde die is afgeleid uit de verkoopprijs van het vergelijkingsobject waarvan het gebruik na de verkoop niet is gewijzigd, de hoogste van de drie (48,61%).
        
      
      
        5.7.6.
        De Heffingsambtenaar heeft met wat over de door hem gehanteerde restwaarden van de afbouw en de installaties van de gebouwde delen van de onroerende zaak in het taxatierapport is vermeld, naar het oordeel van het Hof in voldoende mate aannemelijk gemaakt dat deze restwaarden niet te hoog zijn.
        
      
      
        5.7.7.
        Toegespitst op de vraag (2) onder 5.4. betekent het vorenoverwogene dat de Heffingsambtenaar aannemelijk heeft gemaakt dat hij bij de bepaling van de correctie wegens technische veroudering van de gebouwde delen van de onroerende zaak is uitgegaan van de juiste, althans niet te hoge restwaarden.
        
        
      
      
        5.7.8.
        Wat belanghebbende over de restwaarden van de gebouwde delen van de onroerende zaak heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende haar stelling dat deze restwaarden niet hoger zouden zijn dan de door haar verdedigde restwaarden van 15%, 10% en 5% voor respectievelijk de ruwbouw, de afbouw en de installaties van de door haar onderscheiden gebouwde delen van de onroerende zaak, niet met marktgegevens of andere relevante, voor het Hof toetsbare gegevens heeft onderbouwd.
        
      
      
        5.7.9.
        Gelet op het overwogene onder 5.7.1. tot en met 5.7.8. heeft de Heffingsambtenaar het van hem verlangde bewijs met betrekking tot de restwaarden van respectievelijk de ruwbouw, de afbouw en de installaties van de gebouwde delen van de onroerende zaak geleverd.
        
        
          
            Is de Heffingsambtenaar bij de bepaling van de correctie wegens technische veroudering van de gebouwde delen van de onroerende zaak uitgegaan van de juiste, althans niet te lange resterende levensduren?
          
        
        
      
      
        5.8.1.
        Volgens partijen bedragen de op waardepeildatum resterende levensduren (rld) van de door de Heffingsambtenaar onderscheiden delen van de onroerende zaak:
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  Deel
                
                
                  rld volgens belanghebbende
                
                
                  rld volgens de Heffingsambtenaar
                
              
              
                
                  Hoofdgebouw 1972 Ruwbouw
                  Afbouw Installaties
                
                
                  
                  0 jaar
                  0 jaar
                  0 jaar
                
                
                  
                  10 jaar
                  5 jaar
                  5 jaar
                
              
              
                
                  Aanbouw 1984 Ruwbouw Afbouw
                  Installaties
                
                
                  
                  0 jaar
                  0 jaar
                  0 jaar
                
                
                  
                  21 jaar
                  5 jaar
                  5 jaar
                
              
              
                
                  Aanbouw 1995 Ruwbouw Afbouw
                  Installaties
                
                
                  
                  0 jaar
                  0 jaar
                  0 jaar
                
                
                  
                  32 jaar
                  5 jaar
                  5 jaar
                
              
              
                
                  Aanbouw 2013 Ruwbouw Afbouw
                  Installaties
                
                
                  
                  0 jaar
                  0 jaar
                  0 jaar
                
                
                  
                  50 jaar
                  15 jaar
                  15 jaar
                
              
              
                
                  Bijgebouw Ruwbouw Afbouw Installaties
                
                
                  
                  0 jaar
                  0 jaar
                  0 jaar
                
                
                  
                  21 jaar
                  5 jaar
                  5 jaar
                
              
              
                
                  Poorten Afbouw
                
                
                  
                  niet vermeld
                
                
                  
                  7 jaar
                
              
              
                
                  Hekwerk
                  Afbouw
                
                
                  
                  niet vermeld
                
                
                  
                  7 jaar
                
              
              
                
                  Bestrating Asfalt Klinkers
                  Divers
                
                
                  
                  niet vermeld
                  niet vermeld niet vermeld
                
                
                  
                  10 jaar
                  10 jaar
                  27 jaar
                
              
            
          
        
        
        
      
      
        5.8.2.
        Het ligt op de weg van de Heffingsambtenaar feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die zijn standpunt dat de door hem in aanmerking genomen resterende levensduren juist, althans niet te lang zijn. Naar het oordeel van het Hof is de Heffingsambtenaar daarin geslaagd. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende.
        
      
      
        5.8.3.
        Het Hof stelt voorop dat ingevolge artikel 18, lid 1, Wet WOZ, de bepaling van de waarde van een onroerende zaak elk jaar opnieuw geschiedt naar de waarde die de zaak op de waardepeildatum heeft naar de staat waarin de zaak op die datum verkeert. Indien – zoals in het onderhavige geval – de te bepalen waarde de gecorrigeerde vervangingswaarde is, betekent dit – onder meer – dat elk jaar opnieuw de parameters worden bepaald aan de hand waarvan de correctie(s) voor technische veroudering van de gebouwde delen van de onroerende zaak wordt (worden) berekend. Tot die parameters behoren de in het onderhavige geval tussen partijen in geschil zijnde resterende levensduren, vermeld in de tabel onder 5.8.1.
        
      
      
        5.8.4.
        Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt wel mee dat de Heffingsambtenaar, voor zover hij de resterende levensduren ten opzichte van de voorheen bestendig in aanmerking genomen resterende levensduren aanpast en de belanghebbende deze aanpassing betwist, feiten dient te stellen en bij betwisting door de belanghebbende aannemelijk dient te maken, die de aanpassing van de resterende levensduren in voldoende mate onderbouwen.
        
      
      
        5.8.5.
        Voorts neemt het Hof in aanmerking dat de Hoge Raad in zijn arrest van 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:169, BNB 2020/72 het volgende heeft overwogen met betrekking tot de aanpassing van de resterende levensduur ten opzichte van de voorheen bestendig in aanmerking genomen resterende levensduur:
        
        
          “2.3.3 Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 273, lid 4, Gemeentewet, de voorganger van het huidige artikel 17, lid 3, Wet WOZ, blijkt dat voor de correctie wegens technische veroudering gekeken wordt naar de levensduur van de onroerende zaak en de restwaarde die deze zaak bij het einde van die levensduur zal hebben. Deze elementen vormen in feite de basis voor de technische afschrijving. Indien de eigenaar van een incourante onroerende zaak een juiste basis voor de afschrijving heeft gehanteerd, zou de afschrijving dan ook overeen moeten komen met de correctie wegens technische veroudering.
          In die parlementaire geschiedenis is geen steun te vinden voor de opvatting dat de restwaarde van een onroerende zaak niet kan worden bereikt zolang dat object nog in gebruik is bij de eigenaar/gebruiker en dezelfde functie als daarvoor vervult. Die uitleg ligt ook niet voor de hand. De gecorrigeerde vervangingswaarde strekt er toe de waarde zodanig vast te stellen dat niet meer wordt belast dan het bedrag waarvoor de eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak. Dat sluit een waardering op restwaarde niet uit.
        
      
      
        2.3.4
        Hetgeen in 2.3.3 is overwogen neemt niet weg dat er aanleiding kan zijn voor een aanpassing van de technische afschrijving of van de restwaarde van een onroerende zaak, bijvoorbeeld indien achteraf blijkt dat de daarvoor eerder gehanteerde uitgangspunten onjuist zijn.”
        
        
          Ook acht het Hof van belang wat de Hoge Raad in het arrest van 23 oktober 2020, ECLI:NL:2020:1671, BNB 2020/174 heeft overwogen:
        
        
        
          “2.4.3 Zoals is overwogen in het arrest van 31 januari 2020 is het niet uitgesloten dat de aan de hand van een Taxatiewijzer bepaalde restwaarde van een onroerende zaak (of een onderdeel
        
        
        
        
          ervan) wordt bereikt terwijl de onroerende zaak nog in gebruik is bij de eigenaar/gebruiker en dezelfde functie als daarvoor blijft vervullen. Die omstandigheid kan aanleiding geven om bij de bepaling van de technische afschrijving en/of de restwaarde af te wijken van die Taxatiewijzer, ook als partijen de richtsnoeren van die Taxatiewijzer als uitgangspunt voor de waardering hebben aanvaard. Degene die aanspraak maakt op een zodanige afwijking moet de gronden daarvoor stellen en bij betwisting aannemelijk maken.”
        
        
      
      
        5.8.6.
        Met wat hij onweersproken heeft gesteld, te weten dat de gebouwde delen van de onroerende zaak worden onderhouden en normaal functioneren, dat met name door de vergrijzing van de Nederlandse bevolking de vraag naar begrafenissen en crematies op zijn minst tot 2055 zal blijven stijgen, dat juist met het oog daarop in 2013 opnieuw in de onroerende zaak is geïnvesteerd en dat er om diezelfde reden geen plannen zijn voor de sloop van de gebouwde delen van de onroerende zaak en/of beëindiging van het huidige gebruik van de onroerende zaak, heeft de Heffingsambtenaar naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat de afname van de waarde die de zaak in economische zin heeft voor de eigenaar, zo daarvan in de komende jaren al sprake zal zijn, zich over een langere periode zal uitstrekken dan die waarmee voorheen bij de waardebepaling is rekening gehouden. Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof dat de voorheen gehanteerde uitgangspunten bij de bepaling van de technische levensduur inmiddels zijn achterhaald en dat, beoordeeld naar hetgeen op de waardepeildatum 1 januari 2018 bekend was over de feiten die bepalend zijn voor de resterende technische levensduren van de gebouwde delen van de onroerende zaak, het einde daarvan niet eerder dan na ommekomst van de in de rechterkolom van de onder tabel onder 5.8.1 vermelde perioden zal zijn bereikt.
        
      
      
        5.8.7.
        Hieraan doet niet af hetgeen belanghebbende ter betwisting van de in de tabel onder
      
      
        5.8.1
        genoemde resterende levensduren heeft aangevoerd. Voor de opvatting van belanghebbende dat bij de jaarlijkse bepaling van de parameters aan de hand waarvan de correctie(s) voor technische veroudering van (de gebouwde delen van een) onroerende zaak wordt (worden) berekend, niet of slechts onder de door haar genoemde omstandigheden, zoals een tussentijdse ingrijpende verbouwing, kan worden afgeweken van de voor eerdere jaren bij de bepaling van die correctie(s) in aanmerking genomen levensduren, is in de wet geen steun te vinden. De Heffingsambtenaar heeft de resterende levensduur van het gebouw uit 1972 voor wat betreft de ruwbouw op 10 jaar getaxeerd. Het Hof acht aannemelijk dat dit gebouw op de waardepeildatum 1 januari 2018 en in het belastingjaar 2019 de functie heeft van een reservegebouw en dat de resterende levensduur op 10 jaar kan worden ingeschat. Het feit dat de oven daarin al enige tijd buiten gebruik is betekent niet dat aan het gebouw reeds daarom geen enkele resterende levensduur meer zou kunnen worden toegekend nu het gebouw voor de gebruiker de bestemming reservegebouw heeft en met inachtneming van deze bestemming de resterende levensduur is bepaald. Voor zover belanghebbende een beroep doet op de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 31 december 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:4097 (Hoge Raad 14 januari 2022, nr. 21/00529, ECLI:NL:HR:2022:25; artikel 81, lid 1, RO) betreffende de bepaling van de waarde van een sportcomplex, verwerpt het Hof dit beroep. De feitelijke situatie was in dat geval een andere en betrof een als geheel verouderd complex. In het onderhavige geval is dat niet zo. De originele bouw is uit 1972 en daaraan is in 1984 en 1995 aangebouwd. In 2013 is aansluitend een nieuwe crematorium gebouwd wat nu een geheel vormt met het oorspronkelijke crematorium. Geen van deze delen zijn verouderd. Met het gebouw uit 1972 is gelet op de bestemming als reservegebouw zoals hiervoor vermeld rekening gehouden.
        
        
        
        
        
          
            Is de door de Heffingsambtenaar toegepaste factor voor functionele veroudering van de tot de onroerende zaak behorende (delen van) gebouwen te hoog?
          
        
        
      
      
        5.9.1.
        Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Heffingsambtenaar ten onrechte is voorbijgegaan aan de functionele veroudering van het crematorium uit 1972 in verband met de beperking van de gebruiksmogelijkheden enerzijds en van alle gebouwde deelobjecten die ouder zijn dan 30 jaar in verband met excessieve gebruikskosten anderzijds. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.
        
      
      
        5.9.2.
        In het licht van hetgeen belanghebbende heeft gesteld heeft de Heffingsambtenaar aangevoerd dat hij bij het gebouw uit 1972 een correctie wegens functionele veroudering heeft toegepast van 10%. Bij de overige gebouwen is dat niet gebeurd. Belanghebbende heeft zijn stelling dat met meer dan 10% veroudering rekening moet worden gehouden voor het gebouw uit 1972 niet aannemelijk gemaakt. De crematieoven in dit gebouw is al enkele jaren buiten gebruik maar dat wil naar het oordeel van het Hof niet zeggen dat voor de gebruiker de crematieoven en het gebouw geen economische functie meer hebben. Het gebouw wordt thans aangehouden om in de (nabije) toekomst aan de verwachte toenemende vraag te kunnen voldoen en daarmee heeft de Heffingsambtenaar rekening gehouden. Belanghebbende heeft het Hof voorts geen inzicht gegeven in de door haar gestelde excessieve gebruikskosten die aanleiding zouden zijn voor een correctie wegens functionele veroudering. Het Hof neemt voorts in ogenschouw dat de Heffingsambtenaar de onroerende zaak inpandig heeft opgenomen en dat van mankementen op grond waarvan aannemelijk is dat sprake is van excessieve gebruikskosten niet is gebleken.
        
      
      
        5.9.3.
        Gelet op het overwogene onder 5.9.1. en 5.9.2. heeft belanghebbende, gelet op de betwisting daarvan door de Heffingsambtenaar, het van hem verlangde bewijs met betrekking tot correctie wegens functionele veroudering van de tot de onroerende zaak behorende (delen van) gebouwen niet geleverd.
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      5.10.
      Naar volgt uit al hetgeen hiervoor is overwogen, is de Heffingsambtenaar er in geslaagd aannemelijk te maken dat hij de waarde niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld en leidt hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd niet tot een ander oordeel.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding de Heffingsambtenaar te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, H.A.J. Kroon en G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van de griffier E.J. Nederveen. De beslissing is op 8 maart 2022 in het openbaar uitgesproken. De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
    
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
        
          - de naam en het adres van de indiener;
        
      
      
        
          - de dagtekening;
        
      
      
        
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
        
      
      
        
          - de gronden van het beroep in cassatie.
        
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.