ECLI:NL:GHAMS:2022:1902, Gerechtshof Amsterdam, 30-06-2022, 21/00144
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-06-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag VPB 2014. In geschil is de hoogte van de in aanmerking te nemen boekwinst als gevolg van de toepassing van artikel 15ai Wet VPB. Het Hof concludeert dat de inspecteur terecht geen rekening heeft gehouden met de door belanghebbende bepleite afwaardering van exploitatievergunningen aangezien een daaraan ten grondslag liggende waardevermindering niet aannemelijk is gemaakt. Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 21/00144
    
    
      30 juni 2022
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. M.J.C. Veerman
    
    
    
      tegen de uitspraak van 18 december 2020 in de zaak met kenmerk HAA 19/5472 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Met dagtekening 17 november 2018 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd berekend naar een belastbare winst en belastbaar bedrag van € 5.217.882. Voorts is aan belanghebbende bij beschikking van dezelfde datum € 275.450 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de inspecteur bij uitspraak van 12 oktober 2019 de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.318.678. Voorts heeft de inspecteur de beschikking belastingrente dienovereenkomstig verminderd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij de uitspraak van 18 december 2020 het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld, ingekomen bij het Hof op 2 februari 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Bij brief van 31 maart 2022 is van belanghebbende een pleitnota ontvangen. Een afschrift hiervan is aan de wederpartij verstrekt.
      
    
    
      1.6.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 april 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. 
      
      
      
    
  
  
    
      2
      2. Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:
      
      
        “Feiten
        1. [Belanghebbende] vormde tot 27 mei 2014 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtermaatschappijen [F] B.V. en [G] B.V.
      
      
      
        2. Op 27 mei 2014 heeft [belanghebbende] [H] B.V. opgericht. [Belanghebbende] heeft aan haar stortingsverplichting voldaan door inbreng van haar onderneming, waaronder de aandelen in [F] B.V. en [G] B.V. alsmede de schepen [I], [J], [K], [L], [M], [N], [O], [P], [Q] en [R]. In de oprichtingsakte van [H] B.V., zoals aangehaald in de akte van inbreng, is bepaald dat de onderneming wordt geacht van 1 januari 2014 af voor rekening en risico van [H] B.V. te zijn gedreven. In de aan de akte van inbreng gehechte inbrengbeschrijving naar de toestand per 31 december 2013 worden de ingebrachte vaartuigen gewaardeerd op  € 2.115.044 (de commerciële boekwaarde) en wordt daaraan een stille reserve van € 1.305.007 toegerekend (tezamen derhalve € 3.420.051). De ingebrachte goodwill wordt gewaardeerd op € 2.214.751.
      
      
      
        3. Op 27 mei 2014 heeft [F] B.V. de schepen [S] en [T] verkocht aan [H] B.V. voor een bedrag van € 980.000 per schip.
      
      
      
        4. Op 12 juni 2014 is verzocht om met ingang van 27 mei 2014 een fiscale eenheid te vormen met [belanghebbende] als moedermaatschappij en [H] B.V., [F] B.V. en [G] B.V. als dochtermaatschappijen. Bij beschikking van 20 juni 2014 is verweerder aan dit verzoek tegemoetgekomen.
      
      
      
        5. Op 5 september 2014 heeft [belanghebbende] een intentieovereenkomst gesloten met [U] B.V. i.o. Deze overeenkomst strekte tot overdracht van 50% van de aandelen in [H] B.V. aan [U] B.V. voor een bedrag van € 2.500.000. Op 10 oktober 2014 zijn deze aandelen ook daadwerkelijk verkocht. De resterende aandelen zijn op respectievelijk 17 februari 2015 en 19 juli 2015 verkocht aan [U] B.V. voor een totaalbedrag van € 3.950.000.
      
      
      
        6. Op 7 juli 2015 heeft [V] B.V., een op 30 april 2015 door [belanghebbende] opgerichte vennootschap, alle aandelen in [G] B.V. gekocht van [H] B.V. [G] B.V. heeft eveneens op 7 juli 2015 de schepen [K], [L], [M], [S], [T], [I], [J], [W] en [Y] gekocht van [H] B.V. en [AA] B.V. voor bedragen van respectievelijk € 245.000, € 250.000, € 220.000, € 980.000, € 980.000, € 240.000, € 230.000, € 0 en € 155.000. [G] is op 1 januari 2016 deel gaan uitmaken van de fiscale eenheid waarvan eiseres de moedermaatschappij is.”
      
      
      
        Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen niet zijn bestreden, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. Het Hof voegt daar nog het volgende aan toe.
      
      
    
    
      2.2.
      
        In een de brief van Waternet van 30 december 2013 aan belanghebbende is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
        “(…) Het college van burgemeester en wethouders (“college”) heeft ambtshalve besloten de aan u verleende vergunning in te trekken en te vervangen door een nieuwe vergunning voor passagiersvaart ex artikel 2.4.5 van de Verordening op het binnenwater 2010 (“VOB”) (…) 
        (…)
        In artikel 6.1 lid 3 van de RPA [Hof = Regeling Passagiersvaart Amsterdam ] 2013 is bepaald dat het college alle ten tijde van de inwerkingtreding van deze regeling voor onbepaalde tijd verleende vergunningen op grond van de RPA 2007, die op grond van de RPA 2013 worden ingedeeld in het segment “Bemand groot”, intrekt en gelijktijdig opnieuw verleent met ingang van 1 januari 2014 voor bepaalde tijd tot 1 januari 2020.”
      
      
    
    
      2.3.
      
        In de tot de gedingstukken behorende ‘Overeenkomst tot overname aandelen in [G] B.V. is op pagina 3 van deze overeenkomst onder ‘Overwegingen’ voor zover van belang het volgende vermeld:
        “(…)
        Voorafgaand aan de transactie zal [ [H] B.V.] een negental boten (….), inclusief exploitatievergunning en indien aanwezig ligplaatsvergunning aan de [ [G] B.V.] verkopen.
        (…)”
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      In hoger beroep beperkt het geschil zich tot de hoogte van de in aanmerking te nemen boekwinst als gevolg van de toepassing van artikel 15ai Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB) wegens ontvoeging van [H] B.V. uit de fiscale eenheid met belanghebbende. 
    
    
    
  
  
    
      4Oordeel van de rechtbank
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer als volgt overwogen en beslist:
      
      
        “Beoordeling van het geschil
        
          Totstandkoming fiscale eenheid
        
        8. [Belanghebbende] betoogt dat tussen haar en [H] B.V. nooit een fiscale eenheid tot stand is gekomen. Er is namelijk verzocht [H] B.V. vanaf haar oprichtingsdatum (27 mei 2014) op te nemen in de fiscale eenheid, maar door de verkoop van 50% van de aandelen in [H] B.V. op 10 oktober 2014 is de fiscale eenheid ten aanzien van [H] B.V. weer verbroken. Volgens [belanghebbende] brengt artikel 15, zevende lid, van de Wet in dat geval mee dat [H] B.V. wordt geacht nooit deel te hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid. Naar de opvatting van [belanghebbende] heeft de voeging van [H] B.V. plaatsgevonden in de loop van haar boekjaar, aangezien haar oprichting terugwerkt naar 1 januari 2014.
      
      
      
        9. Volgens [de inspecteur] is artikel 15, zevende lid, van de Wet in dit geval niet van toepassing, omdat [H] B.V. vanaf haar oprichtingsdatum is opgenomen in de fiscale eenheid. Daardoor is niet voldaan aan het vereiste uit die bepaling dat de dochtermaatschappij in de loop van haar boekjaar deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid.
      
      
      
        10. Artikel 15, zevende lid, van de Wet bepaalt dat, indien een dochtermaatschappij in de loop van haar boekjaar deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid en deze eenheid ten aanzien van die dochtermaatschappij nog in hetzelfde boekjaar eindigt, voor de tussenliggende periode ten aanzien van die dochtermaatschappij wordt geacht geen fiscale eenheid tot stand te zijn gekomen. Met deze bepaling wordt voorkomen dat in een boekjaar onnodig veel perioden onderkend moeten worden waarin wel of geen sprake is van een fiscale eenheid ten aanzien van een belastingplichtige (zie Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, pp. 11 en 35).
      
      
      
        11. Naar het oordeel van de rechtbank voldoet de gang van zaken rondom de totstandkoming en verbreking van de fiscale eenheid ten aanzien van [H] B.V. niet aan de voorwaarden van artikel 15, zevende lid, van de Wet. De vennootschap is namelijk per oprichtingsdatum opgenomen in de fiscale eenheid, zodat niet kan worden gezegd dat dit is gebeurd in de loop van het boekjaar. De inbreng van vermogensbestanddelen in de vennootschap met ‘terugwerkende kracht’ tot 1 januari 2014 maakt dat niet anders, omdat een zodanige inbreng niet meebrengt dat het boekjaar van de vennootschap voorafgaand aan haar oprichting is aangevangen, maar slechts dat de inbreng in de boeken wordt verantwoord tegen de waarde van de vermogensbestanddelen op de genoemde datum. De rechtbank merkt daarbij op dat de beëindiging van de fiscale eenheid ten aanzien van [H] B.V. in dit geval ook niet het gevolg heeft dat de wetgever met artikel 15, zevende lid, van de Wet beoogde te voorkomen: ten aanzien van [belanghebbende] is in haar eerste boekjaar immers slechts één periode te onderkennen waarin zij deel uitmaakte van de fiscale eenheid waarvan [belanghebbende] de moedermaatschappij is en één periode waarin dat niet het geval was. Die situatie doet zich voor bij alle ontvoegingen in de loop van een boekjaar.
      
      
      
        
          Bedrijfsfusiefaciliteit en herinvesteringsreserve
        
        12. Het voorgaande brengt mee dat [H] B.V. naar het oordeel van de rechtbank van 27 mei 2014 tot 10 oktober 2014 wel degelijk deel uitmaakte van de fiscale eenheid waarvan [belanghebbende] de moedermaatschappij is. Dat betekent dat de geschilpunten met betrekking tot de toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit en de herinvesteringsreserve geen behandeling behoeven.
      
      
      
        
          Toepasselijkheid 15ai-sanctie
        
        13. [Belanghebbende] betoogt dat de sanctie van artikel 15ai van de Wet in haar geval niet op zijn plaats is, omdat zij op 7 juli 2015 de binnen de fiscale eenheid overgedragen vermogensbestanddelen (middellijk) heeft teruggekocht en deze per 1 januari 2016 weer op de balans van de fiscale eenheid staan. De fiscale eenheid is dus per saldo niet gebruikt om een belastingvrije overdracht van vermogensbestanddelen met stille reserves te bewerkstelligen, aldus [belanghebbende]. Zij wijst in dit verband ook op het arrest van de Hoge Raad van 7 november 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0417.
      
      
      
        14. [De inspecteur] betoogt dat in het kader van de bedrijfsfusie binnen de fiscale eenheid van [belanghebbende] vermogensbestanddelen zijn overgedragen. Daarbij wijst [de inspecteur] erop dat de bedrijfsfusie op grond van artikel 6, vierde lid, van het Besluit fiscale eenheid 2003 geacht wordt te hebben plaatsgevonden onmiddellijk na het voegingstijdstip. Verder verbreekt volgens [de inspecteur] op 10 oktober 2014 de fiscale eenheid ten aanzien van [H] B.V. Aangezien dit binnen drie jaar na de inbreng door [belanghebbende] en binnen zes jaar na de verkoop door [F] B.V. is gebeurd, is de sanctie van artikel 15ai van de Wet volgens [de inspecteur] van toepassing.
      
      
      
        15. Op grond van artikel 15ai, eerste lid, eerste volzin, van de Wet wordt, indien in enig jaar door een maatschappij (overdrager) een vermogensbestanddeel is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer) waarvan de waarde in het economische verkeer op het moment van de overdracht hoger was dan de boekwaarde, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip van die overdrager of overnemer, dat vermogensbestanddeel te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer.
      
      
      
        16. Tussen partijen is niet in geschil dat op 27 mei 2014 vermogensbestanddelen waarvan de waarde in het economische verkeer op dat moment hoger was dan de boekwaarde, binnen de fiscale eenheid waarvan [belanghebbende] de moedermaatschappij is, zijn overgedragen aan [H] B.V. Een deel van deze vermogensbestanddelen is overgedragen door eiseres middels een storting op aandelen en een deel is overgedragen door dochtermaatschappij [F] B.V. middels een verkooptransactie. De storting wordt op grond van artikel 6, vierde lid, van het Besluit fiscale eenheid 2003 geacht te hebben plaatsgevonden onmiddellijk na het voegingstijdstip van [H] B.V.
      
      
      
        17. De tekst van artikel 15ai, eerste lid, van de Wet vereist voor de toepassing van de aldaar voorgeschreven opwaardering slechts een overdracht binnen fiscale eenheid gevolgd door een ontvoeging. Het oogmerk van de belastingplichtige en de latere lotgevallen van de overgedragen vermogensbestanddelen spelen daarbij, naar de tekst bezien, geen enkele rol. Het doel dat met artikel 15ai van de Wet wordt gediend leidt naar het oordeel van de rechtbank niet tot een uitzondering daarop voor een geval als het onderhavige, aangezien de wetgever met die bepaling nu juist precies het oog heeft gehad op een gebruik van de fiscale-eenheidsregeling waarin een overdracht van een vermogensbestanddeel binnen een fiscale eenheid binnen afzienbare tijd wordt gevolgd door ontvoeging van de maatschappij waaraan die overdracht heeft plaatsgevonden (vgl. Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, p. 19, en Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 6, p. 28-29). Artikel 15ai van de Wet heeft tot doel in een dergelijk geval te voorkomen dat het desbetreffende vermogensbestanddeel kan overgaan naar een partij buiten de fiscale eenheid zonder dat het bij de fiscale eenheid komt tot afrekening van vennootschapsbelasting over een stille reserve die in dat vermogensbestanddeel aanwezig is (zie het arrest van de Hoge Raad van 30 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:459, r.o. 2.3.1). Ook die overdracht aan een derde partij heeft in het onderhavige geval plaatsgevonden.
      
      
      
        18. Het arrest van de Hoge Raad van 7 november 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0417, waarop [belanghebbende] zich heeft beroepen, noopt niet tot een andere uitleg. Dat arrest had namelijk betrekking op een andere tekst, te weten die van de voormalige zestiende standaardvoorwaarde, en de in het arrest gekozen interpretatie berustte volledig op het uitgangspunt dat de toepassing van een zodanige standaardvoorwaarde in overeenstemming moet zijn met het wettelijke doel van de standaardvoorwaarden, en ook overigens niet in strijd mag komen met een wettelijke regeling of met een ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel, waaronder in dat geval met name het evenredigheidsbeginsel. Dat uitgangspunt geldt echter niet voor de uitleg van artikel 15ai van de Wet, aangezien dat de interpretatie van een wet in formele zin betreft.
      
      
      
        19. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat het geval dat aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad 7 november 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0417, zich onderscheidt van het geval van [belanghebbende] doordat in dat eerste geval geen sprake kon zijn van een fiscaal voordeel ter zake van de tegenwaarde van overgedragen stille reserves. Dat ligt anders in het geval van [belanghebbende], die de vermogensbestanddelen heeft teruggekocht, waardoor de fiscale boekwaarde van de vermogensbestanddelen voor [belanghebbende] per saldo aanzienlijk is verhoogd zonder dat het – afgezien van de toepassing van artikel 15ai van de Wet – te dien aanzien tot een afrekening van vennootschapsbelasting is gekomen bij [belanghebbende].
      
      
      
        
          Hoogte 15ai-sanctie
        
        20. Uit het voorgaande volgt dat op de voet van artikel 15ai, eerste lid, van de Wet een bedrag tot de winst van [belanghebbende] moet worden gerekend, te weten het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de overgedragen vermogensbestanddelen met een stille reserve en de fiscale boekwaarde daarvan, berekend naar het ontvoegingstijdstip van [H] B.V. (10 oktober 2014). Partijen verschillen van inzicht over de hoogte van dit bedrag. [De inspecteur], op wie te dezen de stelplicht en bewijslast rusten, bepleit een bedrag van € 2.954.080. [De inspecteur] heeft dat bedrag als volgt berekend.
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                Vermogensbestanddeel
              
              
                Fiscale boekwaarde
              
              
                Taxatiewaarde
              
              
                Verkoopprijs
              
              
                Boekwinst
              
            
            
              
                [I]
              
              
                154.070
              
              
                240.000
              
              
                240.000
              
              
                85.930
              
            
            
              
                [J]
              
              
                231.130
              
              
                200.000
              
              
                231.130
              
              
                -
              
            
            
              
                [K]
              
              
                18.820
              
              
                245.000
              
              
                245.000
              
              
                226.180
              
            
            
              
                [L]
              
              
                60.939
              
              
                250.000
              
              
                250.000
              
              
                189.061
              
            
            
              
                [M]
              
              
                1
              
              
                220.000
              
              
                220.000
              
              
                219.999
              
            
            
              
                [N]
              
              
                141.936
              
              
                -
              
              
                350.000
              
              
                208.064
              
            
            
              
                [O]
              
              
                62.583
              
              
                -
              
              
                480.000
              
              
                417.417
              
            
            
              
                [P]
              
              
                376.305
              
              
                -
              
              
                376.305
              
              
                -
              
            
            
              
                [Q]
              
              
                520.772
              
              
                -
              
              
                915.000
              
              
                394.228
              
            
            
              
                [R]
              
              
                313.622
              
              
                400.000
              
              
                400.000
              
              
                86.378
              
            
            
              
                [BB]
              
              
                1.425
              
              
                -
              
              
                1.425
              
              
                -
              
            
            
              
                [W]
              
              
                22.705
              
              
                -
              
              
                22.705
              
              
                -
              
            
            
              
                [CC]
              
              
                18.431
              
              
                -
              
              
                18.431
              
              
                -
              
            
            
              
                [DD]
              
              
                21.218
              
              
                -
              
              
                21.218
              
              
                -
              
            
            
              
                [EE]
              
              
                24.271
              
              
                -
              
              
                24.271
              
              
                -
              
            
            
              
                [FF]
              
              
                8.370
              
              
                -
              
              
                8.370
              
              
                -
              
            
            
              
                [S]
              
              
                415.577
              
              
                980.000
              
              
                980.000
              
              
                564.423
              
            
            
              
                [T]
              
              
                417.600
              
              
                980.000
              
              
                980.000
              
              
                562.400
              
            
            
              
                
                  Totaal
                
              
              
                
                  2.809.775
                
              
              
                
                  3.515.000
                
              
              
                
                  5.763.855
                
              
              
                
                  2.954.080
                
              
            
          
        
      
      
      
        21. In deze tabel is [de inspecteur] uitgegaan van de fiscale boekwaarden per ultimo 2013, behalve voor [R]. Dat schip is gekocht op 12 februari 2014 en in de tabel opgenomen tegen de fiscale boekwaarde bij activering. De taxatiewaarden zijn afkomstig uit door [belanghebbende] overgelegde taxatierapporten. De rapporten voor [K], [L] en [M] zijn op 29 april 2009 opgemaakt door [JJ], beëdigd taxateur en makelaar in schepen te [HH]. De rapporten voor [I] en [J] zijn op respectievelijk 4 en 17 april 2012 opgemaakt door dezelfde taxateur, die voor [S] op 27 juni 2012, die voor [T] op 3 juli 2012 en die voor [R] op 30 december 2013 (toen het schip nog [II] heette). De ‘verkoopprijzen’ zijn mede gebaseerd op een brief van [belanghebbende] van 25 april 2019, waarin de ‘verkoopbedragen’ van de ingebrachte vaartuigen en steigers worden aangesloten met de waardering daarvan in de inbrengbeschrijving (inclusief een ‘verkoopbedrag’ voor ‘Overigen’ van € 16.196). Zowel de taxatiewaarden als de verkoopprijzen in de tabel zijn inclusief de exploitatievergunningen voor de schepen .
      
      
      
        22. [Belanghebbende] verzet zich tegen de berekening gemaakt door [de inspecteur]. Met name betwist zij de bedragen die [de inspecteur] in aanmerking neemt als ‘verkoopprijzen’ van de schepen . In dit verband wijst zij erop dat in de kolommenbalans die op 9 oktober 2014 is opgesteld aan de hand van de commerciële boekhouding, de exploitatievergunningen zijn afgewaardeerd met een totaalbedrag van € 935.000 (€ 85.000 per schip, waarbij [R] niet wordt meegerekend). Met betrekking tot het schip [R] betoogt zij dat in het geheel geen boekwinst in aanmerking dient te worden genomen, gelet op het korte tijdsverloop tussen de aanschaf van het schip en het ontvoegingstijdstip. Wel stelt [belanghebbende] dat [de inspecteur] ten onrechte een boekwinst van € 16.198 op de overige activa niet in aanmerking heeft genomen. Zij berekent het op de voet van artikel 15ai, eerste lid, van de Wet in aanmerking te nemen bedrag op € 1.948.900.
      
      
      
        23. [De inspecteur] ziet geen aanleiding om de afwaardering in de commerciële boekhouding van [belanghebbende] te volgen. Verweerder wijst in dit verband erop dat uit de inbrengverklaring blijkt dat er is ingebracht voor een totale waarde van € 5.460.829, terwijl alle aandelen binnen een jaar zijn verkocht voor een totaalprijs van € 6.450.000. Dat duidt volgens [de inspecteur] niet op een waardevermindering in de periode tot het ontvoegingstijdstip. De aansluiting van de balans met het voor de aandelen ontvangen bedrag kan volgens [de inspecteur] ook in de post goodwill worden gerealiseerd.
      
      
      
        24. Naar het oordeel van de rechtbank is [de inspecteur] erin geslaagd aannemelijk te maken dat de waarde in het economische verkeer van de binnen fiscale eenheid overgedragen vermogensbestanddelen op het ontvoegingstijdstip € 5.763.855 bedroeg. De omstandigheden dat de aandelen in [H] B.V. in de periode tussen de inbreng en het ontvoegingstijdstip in waarde zijn gestegen en dat een groot deel van de schepen op
        7 juli 2015 voor de taxatiewaarde is verkocht, maken naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk dat zich ten aanzien van de schepen en de daarbij behorende vergunningen geen waardedaling ten opzichte van de taxatiewaarden heeft voorgedaan.
      
      
      
        25. De stelling van [belanghebbende] dat [de inspecteur] heeft verzuimd een boekwinst op de overige activa in aanmerking te nemen, behoeft geen behandeling. De rechter in belastingzaken mist immers de bevoegdheid tot verhoging van de aanslag (zie bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1968, ECLI:NL:HR:1968:AX5910).
      
      
      
        26. Voor zover [belanghebbende] een beroep heeft willen doen op het bepaalde in artikel 15ai, tweede lid, van de Wet, faalt dat beroep, omdat het alsdan door haar gestelde bedrag van de afschrijving tussen het tijdstip van de overdracht en het ontvoegingstijdstip (€ 935.000), zoals hiervoor reeds is geoordeeld, niet aannemelijk is geworden.
      
      
      
        27. Voor zover [belanghebbende] heeft willen betogen dat het bedrag dat op de voet van artikel 15ai van de Wet tot haar winst wordt gerekend kan worden toegevoegd aan een herinvesteringsreserve, stuit dat betoog af op hetgeen is geoordeeld in het arrest van de Hoge Raad van 30 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:459.
      
      
      
        
          Belastingrente
        
        28. [Belanghebbende] betoogt dat de belastingrente moet worden gematigd vanwege de onredelijk lange termijn voor het vaststellen van de aanslag. Zij meent dat de aanslag onzorgvuldig is vastgesteld. Uiteindelijk is pas op 12 oktober 2019 de verminderingsbeschikking gegeven.
      
      
      
        29. De hoogte van de belastingrente volgt dwingendrechtelijk uit de wet, aldus [de inspecteur]. Van een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel is volgens [de inspecteur] geen sprake. Aan [belanghebbende] is 11 maanden uitstel verleend voor het doen van aangifte, en zij heeft de aangifte drie weken voor het verstrijken van de verlengde termijn ingediend. Nadien heeft [belanghebbende] een herziene aangifte ingediend. Hierover heeft vervolgens een uitgebreide correspondentie plaatsgevonden, waarna [de inspecteur] – binnen de aanslagtermijn – de aanslag heeft opgelegd.
      
      
      
        30. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende], in het licht van hetgeen [de inspecteur] onweersproken heeft gesteld over de gang van zaken bij de aanslagregeling, niet aannemelijk gemaakt dat de tijd die [de inspecteur] daarvoor heeft genomen onzorgvuldig handelen van zijn kant oplevert.
      
      
      
        31. Ook voor zover [belanghebbende] klaagt over de lengte van de bezwaarprocedure (die heeft geresulteerd in de verminderingsbeschikking van 12 oktober 2019) kan dit niet leiden tot vermindering van de belastingrente, omdat de periode waarover de belastingrente wordt berekend ingevolge artikel 30fc, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de aanslag invorderbaar is, en dus niet op het moment dat uitspraak op bezwaar wordt gedaan.”
      
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Standpunten belanghebbende
      
      5.1.1. Volgens belanghebbende was de waarde in het economische verkeer van de activa op het moment van storting op de aandelen in [H] B.V. en het moment van aangaan van de fiscale eenheid van deze vennootschap met belanghebbende op 27 mei 2014, hoger dan op het moment van verbreking van die fiscale eenheid op 10 oktober 2014. Die waardedaling is ontstaan doordat de exploitatievergunningen van 11 schepen geen deel uitmaakten van de verkoopprijs van de aandelen in [H] B.V. aangezien de koper niet voor die vergunningen wilde betalen, aldus belanghebbende. Belanghebbende heeft er daarom niet voor gekozen de boekwinst te berekenen op het moment van overdracht op grond van artikel 15ai, tweede lid, Wet Vpb, derhalve niet op grond van de zogenoemde tegenbewijsregeling, maar op het moment voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip op grond van artikel 15ai, eerste lid, Wet Vpb, toen zij de exploitatievergunningen had afgewaardeerd.
    
    
    
      5.1.2. Ter onderbouwing van die afwaardering wijst belanghebbende – zonder nadere toelichting – op een aantal door haar in hoger beroep ingebrachte gedingstukken: een brief van 30 december 2013 van Waternet inzake de exploitatievergunning afgegeven voor een van de schepen ; dergelijke brieven zijn er volgens belanghebbende ook voor de andere schepen, een intentieovereenkomst van 17 september 2014, een overeenkomst tot overname aandelen in [H] B.V. van 10 oktober 2014, een akte van aandelenoverdracht van 10 oktober 2014, een 3-tal kolommenbalansen en een geconsolideerde balans per 1 oktober 2014, en een overzicht inbrengbalans en overnamebalans en verschillen tussen die balansen. Uit deze stukken valt volgens belanghebbende op te maken dat de gemeente alle bestaande exploitatievergunningen die voor onbepaalde tijd waren afgegeven, zou gaan intrekken en dat de koper van [H] B.V. om die reden niet wilde betalen voor de vergunningen. Ter zitting heeft [Y] namens belanghebbende desgevraagd verklaard dat een exploitatievergunning een waarde heeft van tussen € 75.000 en € 100.000 en dat de afwaardering daarom is gesteld op € 85.000 per vergunning (in totaal € 935.000).
    
    
    
      5.1.3. Voorts stelt belanghebbende dat op het schip [R] geen boekwinst is gemaakt; het schip is 12 februari 2014 gekocht van een derde, en met inachtneming van gemaakte kosten bedroeg de boekwaarde van dit schip op 27 mei 2014 € 313.622; de koper heeft dat bedrag betaald zoals volgt uit de overnamebalans. 
    
    
    
      
        Standpunten inspecteur
      
      5.2.1. De inspecteur stelt dat de in aanmerking te nemen boekwinst als gevolg van de toepassing van artikel 15ai Wet Vpb in totaal € 2.954.080 bedraagt (zie ook onderdeel 20 uitspraak rechtbank). Daarbij heeft de inspecteur – anders dan belanghebbende – geen rekening gehouden met een afwaardering van de exploitatievergunningen. Tevens heeft hij tot die boekwinst gerekend een bedrag van € 86.378 ter zake van het schip [R] . 
    
    
    
      5.2.2. De waardevermindering van de exploitatievergunningen acht de inspecteur niet aannemelijk gemaakt aangezien een aantal omstandigheden die ook door de rechtbank zijn aangehaald, op het tegendeel wijzen, te weten dat de aandelen in [H] B.V. tussen de inbreng op 27 mei 2014 en het ontvoegingstijdstip op 10 oktober 2014 in waarde zijn gestegen en voorts dat een groot aantal schepen op 7 juli 2015, tegen de taxatiewaarde welke mede de waarde van de exploitatievergunning omvatte, is teruggekocht. Ook gegeven de korte periode tussen inbreng en ontvoeging – iets meer dan 4 maanden – is niet aannemelijk dat de exploitatievergunningen bij inbreng op 27 mei 2014 nog wel een waarde van € 85.000 (per vergunning) vertegenwoordigden en 4 maanden later bij ontvoeging van de fiscale eenheid, geen enkele waarde meer zouden hebben. 
    
    
    
      5.2.3. De inspecteur heeft ter zake van de overdracht van het schip [R] als waarde in het economische verkeer de waarde volgens een taxatierapport van € 400.000 in aanmerking gekomen. Dit leidt dan tot een boekwinst van € 86.378.
    
    
    
      
        Oordeel Hof
      
    
    
    
      
        Exploitatievergunningen
      
      5.3.1. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur in afwijking van de aangifte een hogere boekwinst in aanmerking genomen wegens de toepassing van artikel 15ai Wet Vpb. Het is dan aan de inspecteur om die hogere boekwinst aannemelijk te maken. Het Hof overweegt dat de inspecteur ter bepaling van de hoogte van die boekwinst mocht uitgaan van de waarde waarvoor de schepen per 27 mei 2014 zijn ingebracht als storting op de aandelen in [H] B.V., in totaal voor een bedrag van € 5.763.855 (zie ook de tabel opgenomen in onderdeel 20 uitspraak rechtbank). De inspecteur heeft ter vaststelling van de waarde van de schepen gebruik gemaakt van gegevens afkomstig van belanghebbende; voor een achttal schepen zijn dat de waardes zoals vastgesteld in door belanghebbende zelf ingebrachte taxaties. 
    
    
    
      5.3.2. Het Hof overweegt dat voor zover belanghebbende in afwijking van de door haar bij storting op de aandelen van [H] B.V. gehanteerde waarden en derhalve ook in afwijking van de taxaties, lagere waarden van de schepen bepleit bij toepassing van artikel 15ai Wet Vpb, zij daarvan redelijkerwijs – als meest gerede partij – de bewijslast draagt. Het Hof acht met al hetgeen belanghebbende daartoe heeft gesteld en aangevoerd, haar niet geslaagd in die bewijslast en neemt daarbij het volgende in aanmerking. 
      Anders dan belanghebbende stelt, kan uit de door haar overgelegde stukken zoals de intentieverklaring, de overeenkomst tot overname van de aandelen in [H] B.V. van 10 oktober 2014, de daarop betrekking hebbende akte van aandelenoverdracht van 10 oktober 2014 en de overgelegde balansen, niet worden opgemaakt dat de koper niet wilde betalen voor de exploitatievergunningen. Zo wordt in de mede door de koper ondertekende stukken (intentieverklaring en koopovereenkomst) met geen enkel woord gerept over exploitatievergunningen. Het Hof acht ook niet zonder meer aannemelijk dat de koper een samenwerking met belanghebbende zou hebben willen aangaan en daartoe een vennootschap zou overnemen met schepen zonder geldige vergunningen. Weliswaar is in de brief van Waternet van 30 december 2013 (zie onder 2.2) vermeld dat de bestaande (in de tijd onbeperkte) vergunningen worden ingetrokken; maar tevens houdt die brief in dat deze vergunningen worden vervangen door nieuwe vergunningen die voor bepaalde tijd worden verleend tot 1 januari 2020. Niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende bij het bepalen van de waarde in het economische verkeer van de schepen in verband met de ontvoeging uit de fiscale eenheid, rekening heeft gehouden met deze verlenging van de exploitatievergunningen tot (ten minste) 1 januari 2020. Ook het bedrag van de door belanghebbende gestelde afwaardering van € 85.000 – dat door de inspecteur is weersproken – is als zodanig niet onderbouwd. Weliswaar heeft belanghebbende in dit verband gewezen op de overnamebalans of verkoopbalans waarin het bedrag van € 935.000 is afgeschreven, maar de balans zelf vormt voor de onderbouwing van de afschrijving als zodanig geen bewijs. In die balans is, naar het het Hof voorkomt, ook geen rekening gehouden met het feit dat de vergunningen zijn of worden vervangen door andere vergunningen. Bovendien is er geen moment geweest – zoals namens belanghebbende ter zitting van het Hof is bevestigd – dat de schepen wegens het ontbreken van een vergunning, niet konden varen. Bovendien lijkt in de verkoopbalans alleen rekening te zijn gehouden met de schepen (stille reserves) afkomstig van belanghebbende en niet tevens met de schepen afkomstig van [F] B.V. 
    
    
    
      5.3.3. Belanghebbende heeft nog in stelling gebracht dat indien de koper op 10 oktober 2014 niet 50 maar 100% van de aandelen zou hebben overgenomen, zij daarvoor dan een bedrag van € 5.000.000 zou hebben betaald. Daaruit blijkt volgens belanghebbende dat de koper niet heeft willen betalen voor de vergunningen. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen. Uit de intentieverklaring en uit de later gesloten verkoopovereenkomst blijkt immers dat naast het betaalde bedrag de koper zich had verplicht om in verband met de overname van het 50%-belang in [H] B.V. een bedrag van € 400.000 agio in die vennootschap te storten (artikel 4.2, onder a, van de verkoopovereenkomst) ten behoeve van de aankoop van een door koper te leveren schip (artikel 5.1 verkoopovereenkomst) en koper daarnaast de verplichting op zich had genomen om de klanten en producten (ca. 400.000) exclusief bij [H] B.V. aan te brengen (artikel 5.2 verkoopovereenkomst).  Hieruit volgt dat de tegenprestatie voor het 50%-belang uit (veel) meer bestond dan het betaalde bedrag van € 2.500.000, terwijl belanghebbende daar kennelijk geen rekening mee heeft gehouden. De conclusie is dan ook dat het betaalde bedrag niet kan worden beschouwd als de volledige tegenprestatie voor de schepen en derhalve – zoals de inspecteur terecht heeft gesteld – niet als uitgangspunt kan worden genomen voor de toepassing van artikel 15ai Wet Vpb. 
    
    
    
      5.3.4. Een aanwijzing te meer dat er voor de door belanghebbende bepleite afwaardering geen grond was volgt ook uit de omstandigheid dat zij nog geen jaar later, namelijk op 15 juni 2015, een negental van de eerder verkochte schepen terugkoopt voor de taxatiewaarde. Dit laatste duidt erop dat bij bepaling van de koopprijs geen rekening is gehouden met een afwaardering van exploitatievergunningen; uit de voor die transactie opgemaakte overeenkomst met dagtekening 3 juni 2015 (onderdeel overwegingen op pagina 3 van die overeenkomst; zie onder 2.3) blijkt dat de schepen inclusief exploitatievergunning zijn teruggekocht. Dit volgt ook uit bijlage 4 bij die overeenkomst (waarbij één schip voor meer dan de taxatiewaarde is teruggekocht). 
    
    
    
      5.3.5. Hetgeen hiervoor is overwogen in 5.3.2. t/m 5.3.4 leidt tot de conclusie dat de inspecteur terecht geen rekening heeft gehouden met de door belanghebbende bepleite afwaardering van exploitatievergunningen aangezien een daaraan ten grondslag liggende waardevermindering niet aannemelijk is gemaakt door belanghebbende. 
    
    
    
      
        Waarde schip [R]
      
      5.3.6. Het Hof volgt belanghebbende niet in haar stelling dat ter zake van het schip [R] geen boekwinst in aanmerking kan worden genomen omdat de koper niet meer dan de boekwaarde (inclusief gemaakte kosten) voor dit schip zou hebben betaald. De inspecteur heeft ter bepaling van de waarde in het economische verkeer van dit schip terecht mogen uitgaan van de taxatiewaarde die was bepaald op € 400.000. Daar komt bij dat belanghebbende – zoals hiervoor overwogen onder 5.3.3. – geen waarde heeft toegekend aan de tegenprestatie voor zover deze naast het betaalde bedrag bestaat uit de inbreng van klanten, producten en een schip door de koper. Het Hof acht dan ook een waarde die minder bedraagt dan de getaxeerde waarde, niet aannemelijk. 
    
    
    
      
        Slotsom
        5.4. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
    
  
  
    
      6
      6. Kosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
  
  
    
      7
      7. Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van 
      mr. A.F.J.S. Molleman als griffier. De beslissing is op 30 juni 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. 
    
    
    
      Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
      
        
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
      
        
        Per post procederen
        Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.