ECLI:NL:GHAMS:2011:BP4434, Gerechtshof Amsterdam, 03-02-2011, 04/02811
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2011-02-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De inspecteur beschikt over informatie op grond waarvan kan worden aangenomen dat belanghebbende houder is van een buitenlandse bankrekening. De in artikel 47 AWR opgenomen verplichting de door de inspecteur daarover gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken geldt niet voor de jaren waarvan vaststaat dat deze rekening nog niet was geopend dan wel reeds was opgeheven.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Twaalfde Enkelvoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van [X] te [Z], belanghebbende,
    
    tegen
    
    in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    1.1. Op 16 juli 2004 is ter griffie een beroepschrift ontvangen, ingediend door mr. S. Bharatsingh te Hilversum, de gemachtigde. Het beroepschrift is bij schrijven van 27 april 2005 door de gemachtigde nader gemotiveerd. 
    
    1.2. Het beroep is gericht tegen de uitspraken van de inspecteur betreffende aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PV) voor de jaren 1990 tot en met 1998 en de navorderingsaanslag in de vermogensbelasting (hierna: VB) voor het jaar 1991 (hierna gezamenlijk: de navorderingsaanslagen), alsmede tegen de uitspraken betreffende de  kwijtscheldingsbesluiten ter zake van de in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen respectievelijk de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen genomen boetebeschikkingen (hierna gezamenlijk: de boetebeschikkingen). Voorts wordt het beroep geacht mede te zijn gericht tegen de uitspraken van de inspecteur betreffende de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen genomen beschikkingen inzake in rekening gebrachte heffingsrente (hierna: de beschikkingen heffingsrente).
    
    1.3. De navorderingsaanslagen zijn opgenomen onder 3.3. Het bezwaar tegen de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente is bij de bestreden uitspraken, alle gedagtekend 7 juli 2004, afgewezen.
    
    1.4. Het beroep strekt primair tot vernietiging van de uitspraken, de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente, subsidiair tot vernietiging van de uitspraken en vermindering van de navorderingsaanslagen (en de daarop gebaseerde verhogingen, boetes en heffingsrente) en meer subsidiair tot vernietiging van de boetebeschikkingen, alsmede tot (gedeeltelijke) kwijtschelding van de verhogingen dan wel vermindering van de boetes.
    
    1.5. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot het ongegrond verklaren van het beroep.
    
    1.6. Gelijktijdig met het onderhavige beroepschrift zijn ter griffie door de gemachtigde ingediende beroepschriften ontvangen betreffende in het kader van het Rekeningenproject opgelegde navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen. De beroepschriften zijn ingeschreven onder de kenmerknummers 04/02810 tot en met 04/02859. In het beroep met kenmerk 04/02823 is op 14 maart 2006 uitspraak gedaan en in het beroep met kenmerk 04/02822 op 27 maart 2009. De beroepen met kenmerk 04/02826 en 04/02838 zijn bij brief van 10 september 2007 door een andere gemachtigde overgenomen. De gemachtigde heeft op 22 juli 2004, 19 en 24 augustus 2004 beroepen ingesteld betreffende in het kader van het Rekeningenproject opgelegde navorderingsaanslagen, welke zijn ingeschreven onder respectievelijk kenmerk 04/02982, 04/02986, 04/03325 en 04/03373.
    
    1.7. De hierna genoemde stukken zijn door de gemachtigde in enkelvoud ingediend ten behoeve van alle voornoemde beroepen gezamenlijk, tenzij anders is vermeld.
    
    1.8. Bij brief van 30 september 2005 heeft de gemachtigde een conclusie van repliek ingezonden. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.
    
    1.9. Van het verhandelde ter zitting van 3 februari 2006 in de procedure met kenmerk 04/02853 is proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 7 december 2007 aan partijen is gezonden. De eveneens voor 3 februari 2006 geplande onderzoeken ter zitting in de overige beroepen zijn op verzoek van de gemachtigde uitgesteld. Naar aanleiding van het ter zitting namens de gemachtigde ingediende verzoek zijn al deze beroepen hierna gezamenlijk behandeld, in verband waarmee de gemachtigde op 8 februari 2006 kopieën van aan de inspecteur gerichte brieven naar het Hof heeft ingestuurd, alsmede een brief aan het Hof met daarin een verzoek tot openbaarmaking van het door de Belastingdienst gehanteerde Draaiboek en de Nieuwsbrieven. Voorts is in deze brief vermeld dat de door de gemachtigde ingediende stukken mede betrekking hebben op de door mr. L.M. Lalji ingediende beroepen betreffende in het kader van het Rekeningenproject opgelegde navorderingsaanslagen en daarbij genomen boetebeschikkingen, welke beroepen bij het Hof zijn ingeschreven onder de kenmerknummers 04/02749 tot en met 04/02757 en 04/03175.
    
    1.10. De griffier heeft partijen bij brief van 15 februari 2006 meegedeeld dat de Eerste Meervoudige Belastingkamer het beroep voor wat betreft de "8:29/8:42-procedure" heeft verwezen naar de Derde Meervoudige Belastingkamer. Hiertoe is door de Eerste Meervoudige Belastingkamer het volledige procesdossier van het beroep aan de Derde Meervoudige Belastingkamer ter beschikking gesteld.
    
    
      1.11. Voor het verloop van de 8:29/8:42-procedure verwijst het Hof naar hetgeen daarover is opgenomen in de door de Derde Meervoudige Belastingkamer gedane tussenuitspraak van 20 juni 2006 (hierna: de tussenuitspraak). In de tussenuitspraak is geoordeeld dat een beperking van de kennisname van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven tot in de uitspraak aangegeven gedeelten (hierna: de Amsterdamse versie) gerechtvaardigd moet worden geacht. Vervolgens heeft de inspecteur de gemachtigde de Amsterdamse versie doen toekomen. 
      Na verzending van de tussenuitspraak is het procesdossier weer ter beschikking gesteld aan de Eerste Meervoudige Belastingkamer. Die kamer heeft geen kennis genomen van de aan de Derde Meervoudige Belastingkamer ter beschikking gestelde integrale versies van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, welke versies in verzegelde enveloppen op het gerechtshof worden bewaard. De Eerste Meervoudige Belastingkamer heeft de behandeling van het beroep weer overgenomen. 
    
    
    
      1.12. In verband met de vaststelling van data voor nadere onderzoeken ter zitting en verzoeken van de gemachtigde getuigen en deskundigen te horen en de inspecteur te gelasten nadere stukken over te leggen zijn na te noemen brieven verzonden:
      - door de gemachtigde: gedagtekend 12 oktober 2006, 16 november 2006, 21 november 2006, 1 december 2006, 4 december 2006, 14 december 2006, 21 december 2006, 9 januari 2007, 15 januari 2007 en 31 januari 2007;
      - door de inspecteur: gedagtekend 4 januari 2007 en 
      - door de griffier: gedagtekend 8 november 2006, 17 november 2006, 18 december 2006, 15 januari 2007 en 22 januari 2007. 
    
    
    1.13. Van het verhandelde ter zittingen van 15 december 2006, 2 februari 2007 en 2 maart 2007 is proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op respectievelijk 15 januari 2007, 14 februari 2007 en 15 maart 2007 aan partijen is gezonden. Een afschrift van het proces-verbaal van de als getuige afgelegde verklaring van A.J. Apeldoorn op 2 februari 2007 is op 12 februari 2007 aan partijen gezonden. Bij brief van 8 maart 2007 heeft de griffier de in die brief genoemde stukken naar de gemachtigde gezonden.
    
    1.14. De griffier heeft bij brief van 5 maart 2007 partijen in de gelegenheid gesteld opgaaf te doen van eventueel door hen te leveren getuigenbewijs. De inspecteur heeft telefonisch laten weten van deze gelegenheid geen gebruik te maken. De gemachtigde heeft deze opgaaf gedaan bij brief van 30 maart 2007. Bij brief van 24 mei 2007 heeft de griffier meegedeeld dat het Hof het verzoek tot het horen van deze getuigen heeft afgewezen. 
    
    1.15. Bij brief van 6 november 2007 heeft de gemachtigde een nader stuk ingestuurd, waarvan een afschrift bij brief van 8 november 2007 aan de inspecteur is gezonden. 
    
    1.16. Aan het onderzoek ter zitting van 16 november 2007 zijn toegevoegd de door de gemachtigde ingediende beroepen van 24 januari 2005 en 31 januari 2005, respectievelijk ingeschreven onder kenmerk 05/00561, 05/00645 en 05/00646, welke beroepen eveneens betrekking hebben op aanslagen en boetebeschikkingen opgelegd in het kader van het Rekeningenproject. De hiervoor en de hierna genoemde door de gemachtigde ingediende stukken worden geacht mede betrekking te hebben op deze beroepen. Het onderzoek ter zitting van 16 november 2007 is geschorst in verband met een door de gemachtigde ingediend verzoek tot wraking van de zitting hebbende leden van de Eerste Meervoudige Belastingkamer, welk verzoek door de Eerste Meervoudige Burgerlijke Kamer (wrakingskamer) bij beschikking van 16 november 2007, nr. R07/1278, ongegrond is verklaard. Na hervatting van het onderzoek is op verzoek van de gemachtigde de door hem meegebrachte S. Roels als getuige gehoord. Het proces-verbaal van de door S. Roels afgelegde verklaring is ter zitting aan partijen uitgereikt. Van het verhandelde ter zitting is proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 8 januari 2008 aan partijen is gezonden. 
    
    1.17. Bij brief van 29 november 2007 heeft de griffier aan de inspecteur vragen gesteld in onder meer het onderhavige beroep. Deze vragen zijn beantwoord bij brief van 19 december 2007. De wederpartij heeft hierop gereageerd bij brief van 29 januari 2008. Een afschrift van deze reactie is bij brief van 1 februari 2008 naar de inspecteur gezonden.
    
    1.18. Bij brief van 19 december 2007 heeft de gemachtigde een 'nadere motivering' ingezonden. De inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 4 februari 2008.
    
    1.19. Van het verhandelde ter zitting van 22 februari 2008 is proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is gezonden bij brief van 9 mei 2008. In reactie op een brief van de griffier van 9 mei 2008 heeft de gemachtigde bij brief van 15 mei 2008 meegedeeld dat zijn ter zitting van 22 februari 2008 gedane mededeling dat hij de verdediging staakt niet meebrengt dat hij in de onderhavige beroepen geen gemachtigde meer is. 
    
    1.20. Bij brief van 4 april 2008 heeft mr. Lalji een afschrift ingezonden van een ontvangstbevestiging van de Europese Commissie inzake een door de gemachtigde op 25 maart 2008 naar de Europese Commissie gestuurde brief over Belastingen/Douane.
    
    
      1.21. Bij brief van 23 mei 2008 heeft de gemachtigde verzocht tot heropening van het onderzoek in verband met de door de Hoge Raad op 25 april 2008 gewezen arresten inzake de toepassing van artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Bij brief van 30 mei 2008 heeft het Hof dit verzoek afgewezen en de brief geretourneerd. 
      Bij brief van 23 juni 2008 heeft de griffier partijen bericht dat het onderzoek zal worden heropend in verband met het door de Hoge Raad op 9 mei 2008 gewezen arrest nr. 41.255.
      De gemachtigde is daarbij verzocht bescheiden over te leggen en zijn verzoek tot het horen van getuigen te specificeren. In dit kader zijn na te noemen brieven verzonden: 
      - door mr. Lalji: gedagtekend 24 juli 2008 en 10 september 2008;
      - door de gemachtigde: gedagtekend 30 juni 2008, 9 juli 2008, 3 september 2008 en 15 oktober 2008 alsmede 
      - door de griffier: gedagtekend 2 juli 2008, 29 augustus 2008, 29 september 2008 en 10 oktober 2008.
      De griffier heeft bij brief van 20 oktober 2008 meegedeeld dat het Hof het gedane aanbod heeft afgewezen. 
    
    
    
      1.22. In voormelde brief van 20 oktober 2008 heeft de griffier verwezen naar de telefonisch gemaakte afspraak met de gemachtigde om op 17 december 2008 om 10.00 uur een nader onderzoek ter zitting te houden, waarbij mede is gewezen op de gewijzigde samenstelling van de kamer. De formele uitnodiging ter zitting te verschijnen is partijen toegezonden bij brief van 21 oktober 2008, waarbij als bijlage een lijst met namen van de belanghebbenden en kenmerknummers van de beroepen is gevoegd.
      Bij faxbericht van 22 oktober 2008 heeft de gemachtigde bericht dat al zijn cliënten hem te kennen hebben gegeven de zitting te willen bijwonen. In reactie hierop heeft de griffier bij brief van 30 oktober 2008 de daarop betrekking hebbende agendering toegezonden.
      De inspecteur heeft bij brief van 31 oktober 2008 enkele correcties/aanvullingen op deze agendering gegeven, waarvan bij brief van 6 november 2008 een kopie aan de gemachtigde is gezonden.
      De gemachtigde heeft bij brief van 26 november 2008 zijn standpunt nader toegelicht en aan de griffier bericht dat hij voornemens is voor de zitting van 17 december 2008 de belanghebbenden in de beroepen, ingeschreven onder nummer 04/02812, 04/02816, 04/02817 en 04/02830 mee te nemen naar de zitting om respectievelijk 09.00 uur, 10.00 uur, 11.00 uur en 13.30 uur, en dat hij vanaf 14.30 uur verhinderd is.
      In reactie hierop heeft de griffier de gemachtigde bij brief van 28 november 2008 bericht dat het Hof geen reden ziet om af te wijken van de eerder verzonden agendering. 
    
    
    1.23. Het onderzoek ter zitting op 17 december 2008 is geschorst in verband met een door de gemachtigde ingediend verzoek tot wraking van mrs. Onnes en Goes, respectievelijk voorzitter en lid van de Eerste Meervoudige Belastingkamer, welk verzoek door de Eerste Meervoudige Burgerlijke Kamer (wrakingskamer) bij beschikking van 17 december 2008, nr. 200.020.889/01, niet-ontvankelijk is verklaard, waarna het onderzoek ter zitting is hervat. Van het verhandelde ter zitting van 17 december 2008 is proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift bij brief van 6 februari 2009 aan partijen is verzonden. De bij het proces-verbaal behorende bijlage is bij brief van 9 februari 2009 aan partijen gezonden.
    
    1.24. Ter zitting van 17 december 2008 heeft het Hof aan partijen meegedeeld dat het onderzoek wordt gesloten, maar dat in verband met door de Hoge Raad gestelde vragen, zoals verwoord in zijn arrest van 21 maart 2008, nr. 43 050, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder LJN BA8179, aan het Hof van Justitie van de Europese Unie over de toepassing van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), is besloten het beroep te splitsen in enerzijds een beroep inzake navorderingsaanslagen die zijn opgelegd met toepassing van artikel 16, lid 4, AWR en anderzijds een beroep inzake navorderingsaanslagen die zijn opgelegd met toepassing van artikel 16, lid 3, AWR. Gelet op het antwoord van het Hof van Justitie op deze vragen, zoals verwoord in het arrest van 11 juni 2009 onder nummer C-155/08 en C-157/08, LJN BI8987, ziet het Hof reden van dit besluit terug te komen.
    
    1.25. Bij brieven van 22 juli 2009 en 22 april 2010 heeft de gemachtigde verzocht om heropening van het onderzoek. De griffier heeft bij brieven van respectievelijk 20 augustus 2009 en 6 mei 2010 aan de gemachtigde bericht dat deze verzoeken zijn afgewezen. 
    
    1.26. Bij brief van 18 juni 2010 heeft het Hof de gemachtigde meegedeeld dat het vooronderzoek wordt heropend en dat hij in de gelegenheid wordt gesteld te reageren op het in die brief weergegeven voorlopige oordeel van het Hof. De gemachtigde heeft in de zaak met kenmerk 04/02810 bij brief van 30 juni 2010 gereageerd, waarna de inspecteur bij brief van 30 juli 2010 heeft gereageerd. Een afschrift van deze laatste brief is bij brief van 20 augustus 2010 naar de gemachtigde gezonden. De griffier heeft de gemachtigde in de brief van 20 augustus 2010 verzocht de adressen van belanghebbende en de onder 3 genoemde dochter van belanghebbende en zijn echtgenote bekend te maken teneinde hen te kunnen oproepen te verschijnen ter zitting van 5 november 2010. Deze oproepen zijn verzonden op 15 september 2010.
    
    1.27. Van het verhandelde ter zitting van 5 november 2010 is proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift met deze uitspraak wordt meegezonden.
    
    1.28. Na de sluiting van het onderzoek is ter griffie van het gerechtshof een door belanghebbende ingezonden brief gedagtekend 11 november 2010 met bijlage ontvangen. Deze stukken zijn bij brief van 12 november 2010 door de griffier teruggezonden aangezien zij om de in deze laatste brief vermelde redenen geen aanleiding gaven tot heropening van het onderzoek.
    
    1.29. De Eerste Meervoudige Belastingkamer heeft het beroep vervolgens ter verdere behandeling verwezen naar de Twaalfde Enkelvoudige Belastingkamer.
    
    
    2. Geschil
    
    
      2.1. De navorderingsaanslagen en beschikkingen waarop het geschil betrekking heeft zijn opgelegd in het kader van een door de Belastingdienst uitgevoerd onderzoek naar houders van bankrekeningen, vermeld op door de Belgische autoriteiten bij brief van 27 oktober 2000 aan de Nederlandse belastingdienst verstrekte fotokopieën, het zogenaamde Rekeningenproject. In de uitspraak van dit Hof van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349, gepubliceerd onder LJN BJ1298 op www.rechtspraak.nl, is dit project nader omschreven en heeft het Hof een oordeel gegeven omtrent een aantal algemene, dus niet specifiek op belanghebbende betrekking hebbende, geschilpunten naar aanleiding van de in het kader van dit project opgelegde (navorderings)aanslagen.
      Dit oordeel komt erop neer dat de inspecteur niet gehouden is meer stukken in te brengen dan hij heeft gedaan, de op deze fotokopieën vermelde rekeningen betrekking hebben op bij de KB-Luxbank te Luxemburg aangehouden bankrekeningen, de fotokopieën als bewijsmiddel mogen worden gebruikt, het onderzoek van de Belastingdienst naar de identiteit van de op de fotokopieën vermelde personen betrouwbaar is geweest en dat, onder meer op basis van gegevens van belastingplichtigen die in het kader van het Rekeningenproject openheid van zaken hebben gegeven met betrekking tot de aangehouden rekeningen bij de KB-Luxbank, het vermoeden gerechtvaardigd is dat de als rekeninghouder geïdentificeerde belastingplichtige gedurende de door de inspecteur gestelde periode rekeningen bij de KB-Luxbank heeft aangehouden en dat het aan de desbetreffende belastingplichtige is dit vermoeden te weerleggen. Voorts houdt dat oordeel in dat het niet verstrekken van door de inspecteur op grond van artikel 47 AWR gevraagde gegevens en inlichtingen over die rekeningen leidt tot een verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e AWR, met betrekking tot de omvang van de door de inspecteur na een schatting vastgestelde belastbare inkomens en vermogens. 
      Daarbij heeft het Hof geoordeeld dat de inspecteur uitsluitend met betrekking tot de door hem gehanteerde factor van 1,5 niet in redelijkheid tot de onderhavige schatting van de correcties heeft kunnen komen. 
    
    
    2.2. Noch de in het onderhavige geding ingebrachte stukken met betrekking tot deze algemene geschilpunten, noch hetgeen partijen daarover hebben aangevoerd, noch hetgeen de getuigen hebben verklaard tijdens de onder 1.13 en 1.16 vermelde getuigenverhoren, geeft het Hof reden voor een ander oordeel, behoudens ten aanzien van de gerechtigdheid tot de tegoeden op de hierna te noemen rekening met nummer  [123457] en de looptijd van die rekening. Derhalve volstaat het Hof voor zijn beslissingen ten aanzien van die geschilpunten voor het overige met een verwijzing naar zijn uitspraak van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349.
    
    2.3. Het geschil kan in het onderhavige geval aldus voor de enkelvoudige belasting nader worden beperkt tot de vragen (a) in hoeverre belanghebbende terecht is aangemerkt als houder van KB-Luxrekeningen voor de jaren 1990 tot en met 1998, (b) in hoeverre het beroep op grond van artikel 27e AWR ongegrond dient te worden verklaard en (c) in hoeverre de correcties terecht en tot de juiste bedragen zijn aangebracht. Voor de boeten betreft het geschil of deze terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
    
    
    3. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
      3.1.1. Belanghebbende is gehuwd met Y, belanghebbende in het beroep met kenmerk 04/02836, en vader van Adriana X, geboren in 1984, belanghebbende in het beroep met kenmerk 04/02810. Hierna wordt X ook aangeduid als de vader, zijn echtgenote als de moeder en Adriana X als de dochter.
      3.1.2. De door de inspecteur overgelegde fotokopieën van microfiches vermelden een rekening ten name van de vader en de moeder met nummer  [123456] en een rekening ten name van de dochter met nummer  [123457]. De rekening met nummer  [123456] is geopend in oktober 1993. 
    
    
    3.2.1. Op 22 januari 2002 is tussen de inspecteur en belanghebbende telefonisch een afspraak gemaakt voor een gesprek op 29 januari 2002. In de bevestiging van de uitnodiging voor dat gesprek is erop gewezen dat belanghebbende verplicht is de gegevens over in het buitenland gehouden bankrekeningen mee te brengen.
    
    3.2.2. Belanghebbende heeft alle gevraagde gegevens over de rekening met nummer  [123456] verstrekt. Op basis van deze gegevens zijn in de navorderingsaanslagen IB/PV 1994 tot en met 2000 correcties ter zake van deze rekening opgenomen, berekend op de uit de gegevens blijkende inkomsten. De uit de verstrekte gegevens blijkende omvang van de tegoeden op de rekening met nummer  [123456] was kleiner dan het bedrag van de voor de vermogensbelasting geldende vrijstellingen in deze jaren.
    
    
      3.3.1. Bij brief van 12 december 2002 heeft de inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende geschreven: 
      "In deze brief stel ik u in kennis van mijn voornemen u navorderingsaanslagen op te leggen voor de inkomstenbelasting 1990 en vermogensbelasting 1991 met een bestuurlijke boete. (…)
      Ik beschik over de volgende gegevens waaruit blijkt dat u tenminste één bankrekening aanhoudt of heeft aangehouden in het buitenland op naam van uw dochter Adriana X. (…)
      Rekeningnummer: 	 [123457] (…)
      Motivering boete
      Hierbij wil ik u op de hoogte brengen van mijn voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. Deze mededeling kunt u beschouwing als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...).
      Ik heb u reeds kenbaar gemaakt dat de Belastingdienst de beschikking heeft over informatie waaruit blijkt dat u tegoeden aanhoudt of heeft aangehouden bij een buitenlandse bank. Deze tegoeden en de inkomsten daaruit zijn niet in de belastingaangiften aangegeven terwijl het van algemene bekendheid is dat dat verplicht is. 
      De vragen in het aangiftebiljet of er sprake is van buitenlandse tegoeden zijn altijd (...) ontkennend beantwoord. Bij herhaling zijn over [...] buitenlandse tegoed(en) op grond van artikel 47, eerste lid, onderdeel a, van de AWR (...) vragen gesteld waarop geen dan wel onjuist of onvolledig antwoord is gegeven. 
      Op grond van deze feiten en omstandigheden ben ik van mening dat er sprake is van het bewust, of ook wel met opzet dan wel voorwaardelijk opzet, nalaten om deze tegoeden en inkomsten op te geven met het oogmerk belasting te ontduiken.
      Ik merk het feit dat u gebruik heeft gemaakt van een buitenlandse bankrekening(en) teneinde de Belastingdienst het zicht op (het ontstaan van) de tegoeden en de inkomsten daaruit te ontnemen aan als een strafverzwarende omstandigheid als bedoeld in paragraaf 42 juncto 43 van het Boetebesluit. Dit heeft tot gevolg dat de boeten 100% van de verschuldigde (enkelvoudige) belasting bedragen." 
    
    
    3.3.2. De in deze brief aangekondigde navorderingsaanslagen zijn gedagtekend 31 december 2002. 
    
    
      3.3.3. Bij brief van 25 april 2003 heeft de inspecteur onder meer het volgende aan de belanghebbende geschreven:
      "In deze brief stel ik u in kennis van mijn voornemen u navorderingsaanslagen op te leggen voor de inkomstenbelasting 1994 tot en met 1998, alle met een bestuurlijke boete. (…)
      Ik beschik over de volgende gegevens waaruit blijkt dat u tenminste één bankrekening aanhoudt orf heeft aangehouden in het buitenland op naam van uzelf en uw partner. (…)
      Rekeningnummer:  [123456] (…)
      Op grond van artikel 18, lid 1 van de AWR ben ik voornemens over de correcties een niet-ordeboete van 100% op te leggen. Hiervan zal ik 50% kwijtschelden. (…)
      In deze brief stel ik u tevens in kennis van mijn voornemen u (navorderintgs-)aanslagen op te leggen voor de inkomstenbelasting 1991 tot en met 1998, alle met een bestuurlijke boete. (…)
      Ik beschik tevens over gegevens waaruit blijkt dat u tenminste één bankrekening aanhoudt of heeft aangehouden in het buitenland op naam van uw dochter Adriana X. (…)
      Rekeningnummer:  [123457] (…)
      Hierbij wil ik u op de hoogte brengen van mijn voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. (…)"
    
    
    De navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1991 tot en met 1995 zijn gedagtekend 31 mei 2003. De navorderingsaanslagen 1996 tot en met 1998 zijn gedagtekend 6 juni 2003.
     
    De in de brieven van 12 december 2002 en 25 april 2003 aangekondigde navorderingsaanslagen IB/PV zijn als volgt berekend:
    
    
      jaar
      	1990	1991	1992	1993	1994	1995	1996	1997	1998
      belastbare inkomens
      primitieve aanslag 	42.500	45.000	47.500	48.331	46.345	33.276	37.368	53.673	17.156
      correcties
      rekening  [123456]					2.565	4.432	3.622	2.350	2.718
      correcties
      rekening  [123457]	44.132	41.052	40.832	40.480
      	29.348	30.976	35.948	38.500	36.212
      belastbare inkomens 
      navorderingsaanslag 	86.632	88.052	88.332	88.811
      	78.258	68.684	76.938	94.523	56.086
      belastingbedragen navordering	21.441	20.152	20.336	20.158	15.618	15.586	18.480	2.219	14.189
      boeten correcties  [123456] (50%)					489	834	679	587	494
      boeten correcties  [123457] (100%)	21.441	20.152	20.336	20.158	14.640	13.917	16.556	19.249	13.201
      totaal boeten	21.441	20.152	20.336	20.158	15.129	14.751	18.478	19.721	13.695
      waarvan kwijtgescholden							845	567	
    
    
    De navorderingsaanslag VB 1991 is als volgt berekend:
    
    
      jaar
      	1991
      correcties uit onderzoek	624.000
    
    	
    
      gecorrigeerd vermogen	802.000
      bedrag navordering	4.816
      boete	4.816
    
    
    
      3.4. Ter zitting van 5 november 2010 zijn de volgende stukken overgelegd:
      - een afschrift van een brief van de KB-Luxbank, gedagtekend 10 mei 2010, gericht aan X, waarin wordt gevraagd naar een handtekening van Adriana X en kopieën van identiteitskaarten;
      - twee slecht leesbare bladzijden waarop kennelijk vier berichten van de KB-Luxbank zijn vermeld, aangegeven als A, B, C en D:
      - Bericht A betreft een storting van een doorgestreept bedrag op 8 oktober 1993 op rekeningnummer voor zover nog leesbaar 52- [123456]-23.
      - Bericht B betreft een storting van een doorgestreept bedrag op rekeningnummer 52-147-126-23. De datum van storting is niet op dit bericht vermeld.
      - Bericht C betreft een opname van rekening 52- [123456]-23 van een doorgestreept bedrag op een doorgestreepte datum, waarbij is te lezen dat na aftrek van loketprovisie ad ƒ 279,32 op 16 oktober 1996 door belanghebbende ƒ 60.000 is ontvangen. Alle bedragen zijn machinaal ingevuld.
      - Bericht D betreft een opname van ƒ 5.600, een debitering van rekeningnummer 52- [123457]-24 op 11 oktober 1996 tot een bedrag van ƒ 5.622,23, een aftrek van loketprovisie ad ƒ 22,23 en een ontvangst van ƒ 5.300. Het te ontvangen bedrag is met de hand ingevuld.
    
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Voor de standpunten van partijen en het onderzoek ter zittingen verwijst het Hof naar de gedingstukken.
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    Overwegingen van algemene aard
    
    
      5.0.1. De gemachtigde heeft verzoeken van algemene aard ingediend. Het betreft:
      * verzoeken tot heropening van het onderzoek, gedaan bij:
      - brief van 23 mei 2008 onder verwijzing naar twee arresten van de Hoge Raad van 25 april 2008 en
      - brieven van 22 juli 2009 en 22 april 2010, onder verwijzing naar de arresten van respectievelijk het Hof van Justitie van de Europese Unie van 11 juni 2009 (LJN BI8987) en van de Hoge Raad van 26 februari 2010 (LJN BJ9120), alsmede 
      * verzoeken tot het horen van getuigen, gedaan bij brieven van 30 maart 2007 en 15 oktober 2008 en
      * diverse verzoeken tot aanhouding van het onderzoek, laatstelijk gedaan ter zitting van 17 december 2008, alwaar het Hof deze verzoeken heeft afgewezen onder opgaaf van de gronden daarvoor.
    
    
    5.0.2. Het Hof wijst het verzoek om heropening van het onderzoek naar aanleiding van de door de gemachtigde genoemde arresten van de Hoge Raad van 25 april 2008 af. Voor de gronden van deze beslissing verwijst het Hof naar onderdeel 5.0 van de onder 2.1 genoemde uitspraak van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349. Voor toewijzing van een verzoek tot heropening van het onderzoek naar aanleiding van de door de gemachtigde genoemde arresten van de Hoge Raad van 26 februari 2010 kan aanleiding bestaan, indien bij een zodanig verzoek feiten worden gesteld waaruit zou kunnen volgen dat de inspecteur de navorderingstermijn verder heeft overschreden dan voor het voorbereiden en opleggen van de navorderingsaanslagen noodzakelijk was. Het door de gemachtigde gedane verzoek om heropening is echter niet onderbouwd met feiten waaruit kan volgen dat ten aanzien van belanghebbende sprake is geweest van een zodanige termijnoverschrijding. Nu de gemachtigde de motivering van zijn verzoek heeft beperkt tot een verwijzing in algemene zin naar de door hem bedoelde stelplicht, acht het Hof hem er niet in geslaagd bewijs te leveren voor zijn kennelijke stelling dat het onderzoek in het onderhavige geval niet volledig is geweest. Het Hof wijst dit verzoek daarom af.
    
    5.0.3.1. Wat betreft het aanbod tot getuigenbewijs overweegt het Hof het volgende.
    
    
      5.0.3.2. Op 5 maart 2007 heeft de griffier aan de gemachtigde het volgende geschreven:
      "Ik verzoek U binnen 3 weken na dagtekening van deze brief schriftelijk aan ondergetekende:
      - de namen en zo mogelijk adressen van personen op te geven die u op een zitting van het Hof als getuigen wilt (laten) horen;
      - per getuige te vermelden welke feiten of omstandigheden u met diens verklaring wilt bewijzen of welke vermoedens u met diens verklaring wilt ontzenuwen, alsmede waarom (en op welke punten) diens verklaring relevant kan zijn. […]
      Wellicht ten overvloede wijs ik u erop dat het Hof ervan uitgaat dat u geen andere dan de in uw opgaaf genoemde personen als getuigen wilt (laten) horen en dat u door middel van het (laten) horen van deze getuigen geen ander dan het door u in de opgaaf vermelde bewijs wilt leveren."
    
    
    
      5.0.3.3. De gemachtigde heeft daarop als volgt gereageerd in zijn brief van 30 maart 2007:
      "a) Voor uw Hof heeft op 2 februari jl. het getuigenverhoor van de heer A.J. Apeldoorn plaatsgevonden. Tijdens dit getuigenverhoor heeft de heer Apeldoorn aangegeven, dat voordat de documenten/afschriften van microfiches op zijn bureau zijn beland, andere personen hiervan reeds kennis hadden genomen, te weten de heer […] Smit (teamleider), de heer Kouwenberg (tweede man van de afdeling) en mevrouw Overes. Het onderzoek is daarna door hem uitgevoerd in samenwerking met zijn collega, de heer Quant. 
      Uit het getuigenverhoor is komen vast te staan, dat sedert de ontvangst van de documenten door de FIOD/ECD en de ontvangst door de heer Apeldoorn, geruime tijd verstreken is. De vraag dient beantwoord te worden wat in de tussenliggende periode met de documenten is gebeurd. De reeds in eerdere stadia opgemaakte ambtsedige processen-verbaal van de heer Apeldoorn geven hier geen inzicht in. Tijdens het getuigenverhoor heeft de heer Apeldoorn aangegeven dat het dossier eerst bij de heer Kouwenberg terecht is gekomen. Deze heeft een onderzoek ingesteld en is tot de bevinding gekomen dat hij niets met deze gegevens aan kon. De vraag luidt hoe de heer Kouwenberg tot deze bevinding is gekomen en waarom de heer Apeldoorn op basis van dezelfde gegevens tot andere bevindingen is gekomen.
      Op grond van het voorgaande is het geboden de hiervoor genoemde personen Smit, Kouwenberg en Overes, in het kader van een getuigenverhoor te horen teneinde te vernemen wat in de tussenliggende periode met de documenten is gebeurd, wanneer de documenten zijn ontvangen, wat voor documenten dit waren, etc..
      Ten aanzien van de heer Quant wens ik te vernemen hoe het onderzoek in zijn werk is gegaan en zijn bevindingen naar aanleiding van het onderzoek dat door hem en de heer Apeldoorn in Nederland, België en Luxemburg is verricht. Daarnaast heeft de heer Apeldoorn verklaard van informele gesprekken geen proces-verbaal te hebben gemaakt. Van de heer Quant wens ik te vernemen wat er tijdens genoemde informele gesprekken in Nederland, België en Luxemburg aan de orde is gesteld.
      Ik verzoek uw Hof te bewerkstelligen dat genoemde personen en voormalige collega’s van de heer Apeldoorn, opgeroepen kunnen worden teneinde gehoord te worden in opgemelde zaak. De heer Middelkamp […] heeft hiertoe reeds zijn medewerking toegezegd.
      b) Eerder heb ik u aangegeven de heer S. Roels te willen horen. […]
      c) De Procureur-Generaal van het Parket bij het Hof van Beroep in Brussel […] heeft mij toestemming verleend tot inzage is in het strafdossier […] inzake KB Lux. […] Het aanwezige dossier schept geen helder beeld omtrent de wijze van verkrijging van de microfiches en de vraag naar de rechtmatigheid van de verkrijging van deze documenten. In het dossier worden justitiële ambtenaren genoemd die bij de verkrijging aanwezig waren. Deze personen kunnen uitsluitsel geven omtrent de wijze van verkrijging en de rechtmatigheidsvraag. Het betreft naast de sub b) genoemde heer S. Roels de volgende personen:
      - de heer Raphael de Saint Martin […];
      - de heer Jean-Paul Gosset […];
      - de heer Alain Etienne […];
      - mevrouw Van Duerm […].
      In het dossier komt naar voren dat documenten tijdens een huiszoeking zijn gevonden. De heer Gosset is de functionaris die […] de huiszoeking heeft verricht […]. De bevoegde autoriteiten zijn niet van deze huiszoeking in kennis gesteld. Voorts bestonden nauwe contacten tussen de informant van de politie, de heer Leurquin en de heer De Saint Martin. […] De heer De Saint Martin heeft voorts tegenover de heer Gosset aangegeven reeds over de desbetreffende documenten te beschikken. Deze documenten zijn door de heer Leurquin op 16 maart 1995 aan de heer De Saint Martin overhandigd. De heer Leurquin stond al vanaf 1993 bekend als niet betrouwbare indicator van justitie.
      De heer Etienne zou eveneens in het bezit gesteld zijn van documenten.
      Mevrouw Van Duerm zou kunnen verklaren of toestemming is verleend voor het verstrekken van documenten aan buitenlandse zusterorganisaties. Voorts of er vanuit ambtelijke kring bedenkingen zijn geuit of negatieve adviezen zijn verstrekt inzake aan het openbaar maken van documenten. […]
      Voorts de volgende overige personen:
      De heer Antonino Costa, werknemer van de Kredietbank Luxemburg;
      De heer Christian Cigada, werknemer van de Kredietbank Luxembourg S.A.;
      De heer Yves Derauw, werknemer van de Kredietbank Luxembourg S.A.;
      De heer Richard van der Goten; en
      Mevrouw Simone Dieudone.
      Het is noodzakelijk de heer Costa te horen, omdat hij ervan verdacht wordt gegevens aangaande bankrekeningen van cliënten van zijn werkgever te hebben ontfutseld. Verder kan hij aangeven wat met deze documenten is gebeurd. Zijn deze aan de werkgever teruggegeven, danwel zijn deze uiteindelijk bij de justitiële autoriteiten terechtgekomen?
      Het is noodzakelijk de heer Cigada te horen, omdat verondersteld wordt dat de bewuste microfiches vanaf zijn computer zijn geprint. De heer Cigada kan verklaren of dit werkelijk heeft plaatsgevonden, zo niet onder welke omstandigheden dit kan hebben plaatsgevonden. Voorts kan hij verklaren of de microfiches, ongeacht de vraag vanaf welke werkplek deze geprint zijn, authentiek zijn.
      De heer Derauw heeft op verzoek van relaties fotokopieën van documenten van de KBL gemaakt. De heer Derauw zou kunnen verklaren hoe de documenten ter beschikking van de politie zijn gekomen. Voorts zou de heer Derauw kunnen aangeven of hij de persoon was die eerder documenten aan de Nederlandse fiscus heeft aangeboden.
      De heer Van der Goten zou kunnen verklaren omtrent de scenario’s die Leurquin uitgewerkt heeft met de Gerechtelijke Politie om de gestolen KBL-documenten als legaal verkregen bewijs tegen de KBL en hun klanten te kunnen aanwenden.
      Mevrouw Dieudonee is bewoonster van de woning […] waar de betreffende huiszoeking heeft plaatsgevonden en de documenten zijn aangetroffen. Zij zou kunnen verklaren onder welke omstandigheden de huiszoeking heeft plaatsgevonden en over de documenten die zijn aangetroffen. […]
      d) Ter zitting heb ik aangegeven dat ik twee niet nader genoemde personen wens te horen. […] Het betreft de heer drs. G. Zalm, voormalig Minister van Financiën en de heer mr. drs. J.G. Wijn, voormalig Staatssecretaris van Financiën. De vraag die ik beantwoord wil zien, luidt of er tussen de leiding van het Ministerie van Financiën en de Belastingdienst contact bestond over de uitvoering en voortgang van het Rekeningenproject. Voorts is het van belang te vernemen of vanuit het Ministerie […] invloed is uitgeoefend op de voortgang en het beleid aangaande het Rekeningenproject en of er sprake is geweest van een daadwerkelijk ingrijpen. Het belang deze personen te horen is met name gelegen in de toepassing van het gelijkheidsbeginsel met betrekking tot de vraag of in het Rekeningenproject uitzondering is gemaakt voor bepaalde personen of groepen al dan niet met een bepaalde economische machtspositie en / of met deze personen of groepen aparte regelingen zijn getroffen dan wel uitzonderingen zijn gemaakt. […]".
    
    
    
      5.0.3.4. Ten aanzien van het door de gemachtigde in zijn brief van 30 maart 2007 onder a) gedane bewijsaanbod oordeelt het Hof als volgt.
      1. Het als getuige horen van Smit, Kouwenberg en Overes kan redelijkerwijs niet bijdragen aan de beoordeling van de zaak. Zij hebben met de door de FIOD uit België ontvangen gegevens te maken gehad geruime tijd voordat belanghebbende door een nader onderzoek als rekeninghouder bij de KB-Luxbank werd geïdentificeerd. Uit het hierna onder 5.1 overwogene blijkt dat die identificatie voor juist moet worden gehouden. Verklaringen door de zojuist genoemde personen kunnen aan dit laatste geen afbreuk doen.
      De redenen waarom - mogelijkerwijs - Kouwenberg aanvankelijk meende dat de microfiches niet bruikbaar waren voor de belastingheffing zijn niet relevant. 
      2. Voorts kan het als getuige horen van Quant evenmin redelijkerwijs bijdragen aan de beoordeling van de zaak. Uit rechtsoverweging 5.1.1 van de uitspraak van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349 volgt immers dat de Nederlandse fiscus op rechtmatige wijze in het bezit van de fotokopieën is gekomen en dat in beginsel niet van belang is op welke wijze de Belgische autoriteiten de daarop voorkomende gegevens hebben verkregen, zelfs niet als dit op strafrechtelijk onrechtmatige wijze zou zijn gebeurd. De bevindingen uit het destijds (mede) door Quant ingestelde onderzoek naar de uit België ontvangen gegevens zijn in zoverre voor de beslissing niet van belang. Dit geldt ook voor het besprokene tijdens de in het kader van dit onderzoek gevoerde informele gesprekken.
      3. Het onder 1 en 2 overwogene geldt eveneens voor toenmalige collega’s van Apeldoorn, zoals de door de gemachtigde genoemde Middelkamp.
      4. Voor zover de gemachtigde met het horen van de zojuist genoemde personen wil bewijzen dat de Nederlandse fiscus niet op rechtmatige wijze in het bezit is gekomen van de fotokopieën, heeft hij onvoldoende concrete feiten en omstandigheden gesteld die zouden kunnen duiden op mogelijk onrechtmatig handelen.
      5. Daarnaast heeft te gelden dat het verzoek om bovenstaande personen te horen blijkbaar mede ertoe dient om informatie te achterhalen die mogelijk in het voordeel van belanghebbende is, zonder dat voor het bestaan van zodanige informatie een concreet en relevant aanknopingspunt bestaat. Daarvoor is het getuigenverhoor echter niet bedoeld.
      6. De slotsom luidt dat het onderwerpelijke bewijsaanbod moet worden afgewezen.
    
    
    5.0.3.5. Aangezien Roels als getuige is gehoord ter zitting van 16 november 2007, is aan het daartoe strekkende verzoek van de gemachtigde voldaan.
    
    
      5.0.3.6. Ten aanzien van het door de gemachtigde in zijn brief van 30 maart 2007 onder c) gedane bewijsaanbod oordeelt het Hof als volgt.
      1. Het als getuige horen van De Saint Martin, Gosset, Etienne, Van Duerm, Van der Goten en Dieudonee kan redelijkerwijs niet bijdragen aan de beoordeling van de zaak. Uit de door de gemachtigde gegeven toelichting blijkt dat deze personen verklaringen zouden kunnen afleggen over de wijze van verkrijgen van de gegevens door de Belgische autoriteiten. Uit rechtsoverweging 5.1.1 van de uitspraak van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349 volgt echter dat de Nederlandse fiscus op rechtmatige wijze in het bezit van de fotokopieën is gekomen en dat in beginsel niet van belang is op welke wijze de Belgische autoriteiten de daarop voorkomende gegevens hebben verkregen, zelfs niet als dit op strafrechtelijk onrechtmatige wijze zou zijn gebeurd. De verklaringen van genoemde personen zijn daarom voor de beslissing niet van belang.
      2. Er bestaat onvoldoende aanleiding om Costa, Cigada en Derauw als getuige te horen. Voor zover de gemachtigde met het horen van deze personen wil bewijzen dat de op de fotokopieën voorkomende gegevens niet afkomstig zijn van de KB-Luxbank, heeft hij onvoldoende concrete feiten en omstandigheden gesteld die daarop zouden kunnen duiden.
      3. Ten aanzien van Derauw geldt voorts dat de mogelijkheid dat hij de persoon was die eerder documenten aan de Nederlandse fiscus heeft aangeboden op zichzelf geen aanleiding geeft om hem als getuige te horen. Niet duidelijk is immers wat de gemachtigde, uitgaande van die mogelijkheid, met een verklaring van Derauw heeft willen bewijzen.
      4. Tot slot heeft ook hier te gelden het onder 5.0.3.4 onder 5 overwogene.
      5. De slotsom luidt dat het onderwerpelijke bewijsaanbod moet worden afgewezen.
    
    
    
      5.0.3.7. Ten aanzien van het door de gemachtigde in zijn brief van 30 maart 2007 onder d) gedane bewijsaanbod oordeelt het Hof als volgt.
      Uit de op dit aanbod gegeven toelichting blijkt, dat de gemachtigde de door hem genoemde personen wil horen over de veronderstelde invloed van hen op de uitvoering van het Rekeningenproject door de Belastingdienst, met name gelet op mogelijke begunstigende uitzonderingen op de algemeen gevolgde werkwijze. De gemachtigde heeft echter onvoldoende concrete feiten en omstandigheden gesteld die erop kunnen duiden dat zodanige uitzonderingen zijn gemaakt. Dit bewijsaanbod moet dan ook worden afgewezen. Tot slot heeft ook hier te gelden het onder 5.0.3.4 onder 5 overwogene. 
      5.0.3.8. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2008, nr. 41 255, BNB 2008/182, heeft het Hof de gemachtigde bij brief van 23 juni 2008 alsnog in de gelegenheid gesteld tot het leveren van het ter zitting van 22 februari 2008 aangeboden bewijs. Blijkens het proces-verbaal van die zitting betreft dit het aanbod tot het leveren van het in de brief aan het Hof van 8 januari 2008 aangeboden bewijs dat
    
    
    
      "1. de afdrukken van de microfiches niet afkomstig zijn van de interne administratie van de bank;
      2. de microfiches, voor zover deze afkomstig zijn van de interne administratie van de bank, niet tot de gevolgtrekking kan leiden dat belanghebbenden voor 31 januari 1994, danwel na die datum een rekening bij de KBL hebben aangehouden/hebben gehad;
      3. […] uit de afschriften van de microfiches niet de conclusie getrokken kan worden gerechtvaardigd dat belanghebbenden meerdere rekeningen hebben aangehouden bij de bank;
      4. de gegevens die op de afschriften van de microfiches voorkomen een andere betekenis hebben dan tot nu toe door de belastingdienst is gesteld."
      In zijn brief aan het Hof van 15 oktober 2008 heeft de gemachtigde de namen van vijf niet nader aangeduide personen genoemd en daarbij geschreven: "Hierbij zij opgemerkt dat het voor mij onmogelijk is om reeds nu aan te geven welke getuige de vragen over welke feiten (bewijspunten) zal beantwoorden." Voorts heeft mr. Lalji in een brief aan het Hof van 10 september 2008 nog een andere als getuige te horen persoon (M.Schmidt) genoemd.
    
    
    5.0.3.9. Gelet op de door belanghebbende aan de inspecteur verstrekte gegevens, is er geen twijfel aan het feit dat belanghebbende over rekeningen bij de KB-Luxbank beschikte. Ten aanzien van dit bewijsaanbod is het Hof dan ook van oordeel dat dit in deze zaak niet meer aan de orde is.
    
    5.0.3.10. De gemachtigde klaagt erover dat het Hof hem in zijn bewijspositie heeft geschaad door ter zitting van 22 februari 2008 een getuigenaanbod af te wijzen en bij brief van 23 juni 2008 alsnog de gelegenheid te bieden tot het leveren van het tijdens die zitting aangeboden getuigenbewijs. De gemachtigde stelt dat hij daardoor is belemmerd bij het opsporen en benaderen van eventuele getuigen. Naar het oordeel van het Hof heeft de gemachtigde echter na 23 juni 2008 alsnog voldoende gelegenheid gehad om het getuigenaanbod nader te onderbouwen en namen van getuigen op te geven. Hij heeft daarvoor immers bijna 4 maanden, namelijk tot de verzending van zijn brief aan het Hof van 15 oktober 2008, de tijd gehad en bij die brief ook daadwerkelijk de namen van de te horen getuigen genoemd.
    
    Overwegingen met betrekking tot de enkelvoudige belasting
    
    5.1.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in de jaren 1994 tot en met 2000 samen met zijn echtgenote houder was van de onder 3.1.2 vermelde rekening met nummer  [123456]. Voorts is de hoogte van de ter zake van die rekening voor die jaren aangebrachte correcties voor de IB/PV evenmin in geschil.
    
    5.1.2. De rekening met nummer  [123456] is geopend op 8 oktober 1993. Gelet op de opeenvolgende nummering is aannemelijk dat, zoals belanghebbende heeft verklaard, ook de rekening met nummer  [123457] op die dag is geopend. Voorts heeft de gemachtigde in het beroep met kenmerk 04/02810 een brief overgelegd van de KB-Luxbank van 9 juni 2010, gericht tot A.X, waaruit blijkt dat de rekening met nummer  [123457] werd gesloten op 13 november 1996. Het Hof acht dit laatste aannemelijk.
    
    5.1.3. De inspecteur heeft belanghebbende meermalen schriftelijk verzocht om gegevens te verstrekken over de inkomsten uit en het tegoed op de rekening met nummer  [123457]. Daarbij heeft de inspecteur hem erop gewezen dat bij het niet voldoen aan dit verzoek de zogenoemde omkering van de bewijslast toepassing zou vinden. Belanghebbende heeft aan voormeld verzoek van de inspecteur niet voldaan. Pas ter zitting van 5 november 2010 heeft hij een formulier overgelegd (bericht D, vermeld onder 3.4) waaruit blijkt dat op 11 oktober 1996 van die rekening een bedrag van ƒ 5.600 is opgenomen. Belanghebbende heeft geen rekeningafschriften overgelegd, hoewel hij of zijn dochter daarover hebben kunnen beschikken. Voor zover belanghebbende zich op het standpunt zou willen stellen dat de verplichting tot het verstrekken van de gevraagde gegevens niet voor hem geldt vanaf het moment dat zijn dochter meerderjarig is geworden, verwerpt het Hof die stelling. In de uitspraak met kenmerk 04/02810 heeft het Hof geoordeeld dat het op de rekening met nummer  [123457] gestorte bedrag nimmer aan de dochter van belanghebbende heeft toebehoord. Van een verplichting van de dochter tot het verstrekken van de door de inspecteur gevraagde informatie was dan ook geen sprake. 
    
    5.1.4. Aangezien belanghebbende ten aanzien van de rekening met nummer  [123457] niet heeft voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR, dient het Hof het beroep ingevolge artikel 27e AWR ongegrond te verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de desbetreffende uitspraken op bezwaar onjuist zijn.
    
    5.1.5. Ook indien sprake is van toepassing van artikel 27e AWR mag een aanslag niet naar willekeur worden vastgesteld, maar moet hij berusten op een redelijke schatting. De inspecteur heeft de rente-inkomsten uit de rekening met nummer  [123457] geschat op dezelfde wijze als de andere in het kader van het Rekeningenproject geschatte rente-inkomsten. Deze schatting is in de onder 2.1 aangehaalde uitspraak van 2 juli 2009 uitvoerig weergeven. Het Hof heeft in die uitspraak geoordeeld dat deze schatting redelijk is behoudens de daarin opgenomen factor 1,5.
    
    5.1.6. In het onderhavige geval heeft het Hof geen reden voor een ander oordeel over de periode waarin vaststaat dat deze rekening heeft bestaan, te weten van 8 oktober 1993 tot 13 november 1996. Behoudens de vermindering van de navorderingsaanslagen met de factor 1,5 dient het uit de redelijke schatting voortvloeiende belastbare inkomen eveneens te worden verminderd met de op de genoemde periode betrekking hebbende correcties in verband met de rekening met nummer  [123456], welke correcties zijn berekend aan de hand van de feitelijk genoten inkomsten. Het Hof komt tot dit oordeel nu de door de inspecteur toegepaste redelijke schatting is gebaseerd op gegevens van meewerkers ter zake van alle door hen gehouden KB-Luxrekeningen en andere niet eerder aangegeven buitenlandse bankrekeningen. De grenzen der redelijkheid zouden worden overschreden indien  deze correcties bij belanghebbende zowel op basis van feitelijk genoten inkomsten als op basis van een redelijke schatting in aanmerking zouden worden genomen. 
    
    5.1.7. Belanghebbende heeft niet overtuigend aangetoond dat de aldus te verminderen navorderingsaanslagen te hoog zijn. Het door hem overgelegde bericht D, vermeld onder 3.4, is daartoe onvoldoende. Belanghebbende heeft geen andere gegevens overgelegd met betrekking tot de inkomsten genoten uit de tegoeden op de rekening met nummer  [123457]. 
    
    5.2.1. De gemachtigde heeft gesteld dat de in artikel 16, lid 4, AWR bedoelde navorderingstermijn in strijd is met de regelgeving van de Europese Unie. Hij heeft ter onderbouwing van deze stelling grieven van algemene aard aangevoerd.
    
    
      5.2.2. In het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010, nr. 43 050bis, is omtrent deze navorderingstermijn in het licht van de Europese regelgeving onder meer opgenomen dat: 
      "2.1.1. (...) de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat.
      2.1.2. Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.
      (...)
      2.1.4. Het (...) evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het in 2.1.2 bedoelde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) om een navorderingsaanslag op te leggen op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken. De rechtvaardiging (...)voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 2.1.2 overwogene voortvloeit."
    
    
    5.2.3. Het overwogene in dit arrest brengt mee dat de inspecteur ingevolge het Europese recht zijn in artikel 16, lid 4, AWR opgenomen bevoegdheid niet meer mag gebruiken indien aannemelijk is geworden dat in het concrete geval de navorderingsaanslag is opgelegd na afloop van het onder 2.1.2 van dit arrest bedoelde tijdsverloop. Het is aan belanghebbende te stellen dat dit het geval is geweest. De gemachtigde heeft weliswaar verzocht om heropening van het onderzoek om aan deze stelplicht te kunnen voldoen, maar hij heeft dit verzoek niet onderbouwd. Reeds hierom is er geen reden voor het oordeel dat de inspecteur het in dit arrest bedoelde tijdsverloop heeft overschreden.
    
    5.2.4. De gemachtigde heeft gesteld dat voor KB-Luxrekeninghouders die in andere lidstaten, met name in België, belastingplichtig zijn geen verlengde navorderingstermijn geldt. Hij heeft in dat kader het Hof verzocht aan het Hof van Justitie van de Europese Unie de vraag voor te leggen of het toepassen van de verlengde navorderingstermijn bij KB-Luxrekeninghouders die in Nederland belastingplichtig zijn een ongeoorloofde discriminatie vormt. Uit het onder 1 vermelde arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 11 juni 2009 blijkt dat er geen redelijke twijfel over kan bestaan, dat een Lid-Staat in gevallen als het onderwerpelijke onder bepaalde omstandigheden een verlengde navorderingstermijn mag toepassen. Het Hof wijst daarom het zojuist vermelde verzoek af.
    
    5.3.1. Vaststaat dat gedurende de periode voorafgaand aan 8 oktober 1993 en de periode volgend op 13 november 1996 de rekening met nummer  [123457] niet heeft bestaan. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende gedurende deze perioden enige andere buitenlandse bankrekening heeft aangehouden, behoudens de rekening met nummer  [123456] ter zake waarvan hij heeft voldaan aan zijn verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR. Dit brengt mee dat voor deze perioden het bepaalde in artikel 27e AWR niet geldt. Gelet hierop zou het voorts onjuist zijn om voor het bepalen van de door belanghebbende gedurende deze perioden genoten rente-inkomsten de met omkering van de bewijslast geschatte rente-inkomsten uit de tegoeden op de rekening met nummer  [123457] als uitgangspunt te nemen.
    
    5.3.2. De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in de perioden voorafgaand aan 8 oktober 1993 en volgend op 13 november 1996 rente-inkomsten van enige betekenis heeft genoten die niet in zijn aangiften waren begrepen. Daartoe is onvoldoende dat belanghebbende heeft verklaard in 1993 ongeveer ƒ 4.000 op de rekening met nummer  [123457] te hebben gestort en dat uit bericht D, vermeld onder 3.4, blijkt dat op 11 oktober 1996 van die rekening ƒ 5.600 is opgenomen.  De inspecteur heeft dan ook niet voldaan aan de op hem rustende bewijslast aannemelijk te maken dat over deze perioden aanvankelijk te weinig IB/PV of VB is geheven, behoudens de belasting verschuldigd ter zake van de rekening met nummer  [123456]. 
    
    Slotsom met betrekking tot de enkelvoudige belasting
    
    5.4.1. Het vorenoverwogene voert tot de slotsom dat het beroep gegrond moet worden verklaard en de bestreden uitspraken moeten worden vernietigd.
    
    5.4.2. De navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1990 tot en met 1992 en de navorderingsaanslag VB voor het jaar 1991 moeten worden vernietigd.
    
    
      5.4.3. De navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1993 tot en met 1996 moeten als volgt worden verminderd. 
      Voor het jaar 1993 zijn de inkomsten uit de rekening met nummer  [123457] te stellen op de geschatte inkomsten gedurende de periode 8 oktober 1993 tot en met 31 december 1993, dat zijn 84 dagen. Die inkomsten bedragen dan (84/365 x 2/3 x 40.480 =) ƒ 6.210. Het belastbare inkomen moet worden verminderd met (40.480 – 6.210 =) ƒ 34.270.
      Voor het jaar 1994 zijn die inkomsten te stellen op (2/3 x 29.348 =) ƒ 19.565, verminderd met de in dat jaar werkelijk genoten inkomsten uit de rekening met nummer  [123456] ad 
      ƒ 2.565, dat is per saldo ƒ 17.000. Het belastbare inkomen moet worden verminderd met (29.348 – 17.000 =) ƒ 12.348.
      Voor het jaar 1995 zijn die inkomsten te stellen op (2/3 x 30.976 =) ƒ 20.651, verminderd met de in dat jaar werkelijk genoten inkomsten uit de rekening met nummer  [123456] ad 
      ƒ 4.432, dat is per saldo ƒ 16.219. Het belastbare inkomen moet worden verminderd met (30.976 – 16.219 =) ƒ 14.757.
      Voor het jaar 1996 zijn die inkomsten te stellen op de geschatte inkomsten gedurende de periode 1 januari 1996 tot 13 november 1996, dat zijn 318 dagen. Die inkomsten bedragen dan (318/366 x 2/3 x 35.948 =) ƒ 20.822. Daarop moeten de naar tijdsgelang te bepalen inkomsten uit de rekening met nummer  [123456] ad (318/366 x 3.622 =) ƒ 3.147 in aftrek worden gebracht. Per saldo resteert dan (20.822 – 3.147 =) ƒ 17.675. Het belastbare inkomen moet worden verminderd met (35.948 – 17.675 =) ƒ 18.273.
    
    
    
      5.4.4. De navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1997 en 1998 moeten worden verminderd met de daarin begrepen correcties ter zake van de rekening met nummer  [123457].
      5.4.5. Voor de jaren 1993 tot en met 1998 dienen de belastbare inkomens derhalve als volgt te worden berekend:
    
    
    
      jaar	1993	1994	1995	1996	1997	1998
      Belastbaar inkomen navorderingsaanslag	88.811	78.258	68.684	76.938	94.523	56.086
      Af: zie 5.4.3 en 5.4.4	34.270	12.348	14.757	18.273	38.500	36.212
      Belastbaar inkomen volgens uitspraak Hof	 54.541	 65.910	    53.927	 58.665	 56.023	 19.874
    
    
    Overwegingen met betrekking tot de boeten
    
    5.5. Algemene aspecten
    
    5.5.1. Tegelijk met het opleggen van de navorderingsaanslagen heeft de inspecteur aan belanghebbende verhogingen, respectievelijk voor het jaar 1998 een boete, opgelegd. Van de verhogingen heeft hij geen of slechts ten dele kwijtschelding verleend. Het te dezen bestaande onderscheid in de wettelijke regelingen heeft voor de beslissing van het Hof geen betekenis, hetgeen voor het Hof reden is hierna uitsluitend te verwijzen naar de wettelijke regelingen zoals deze luiden vanaf 1998 en de daarbij behorende terminologie. Hierna worden de verhogingen en de boete gezamenlijk aangeduid als ‘de boeten’.
    
    
      5.5.2. De boeten is opgelegd op grond van artikel 67e AWR. Deze bepaling luidt voor zover thans van belang:
      "Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem […] een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete."
      Voor het opleggen van boeten is derhalve vereist dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen en de inkomsten daaruit geen of te weinig vermogens- respectievelijk inkomstenbelasting is geheven. Het bewijs daarvoor dient te worden geleverd door de inspecteur. Onjuist is de kennelijke opvatting van de gemachtigde dat de boete is opgelegd in verband met het niet doen van aangifte in het algemeen en het niet verstrekken van inlichtingen in het bijzonder. Hetgeen hij daarover heeft aangevoerd kan om die reden buiten beschouwing blijven.
    
    
    5.5.3. De navorderingsaanslagen hebben betrekking op inkomsten uit tegoeden bij de KB-Luxbank. Vaststaat dat die inkomensbestanddelen niet eerder in de heffing zijn betrokken. Anders dan de gemachtigde stelt is het niet vereist dat de inspecteur aangiften en (primitieve) aanslagen overlegt. Voldoende is dat de inspecteur aannemelijk maakt dat te weinig belasting is geheven.
    
    
      5.5.4. Omdat vaststaat dat belanghebbende over KB-Luxrekeningen beschikte en aannemelijk is dat hij wist dat de inkomsten uit de tegoeden op de KB-Luxbank aan de belastingheffing onderworpen inkomsten vormen voor de Wet IB - belanghebbende betwist die wetenschap ook niet - is het naar het oordeel van het Hof aan belanghebbendes opzet te wijten dat aanvankelijk over die inkomsten geen belasting is geheven. In dit verband acht het Hof mede van belang dat aannemelijk is dat belanghebbende ervoor gekozen heeft om banktegoeden aan te houden in een land waar een bankgeheim bestaat. 
      5.5.5. De gemachtigde heeft gesteld dat de inspecteur belanghebbende niet heeft gewezen op zijn zwijgrecht. Deze stelling kan belanghebbende niet baten. 
      Het Hof heeft zijn oordeel met betrekking tot de inkomsten uit het KB-Luxtegoed door hem aangehouden rekeningen bij de KB-Luxbank niet gebaseerd op een verklaring van belanghebbende of op bewijsmateriaal dat zijn bestaan dankt aan de wil van belanghebbende en door de inspecteur bij belanghebbende is opgevraagd (Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43 050, BNB 2008/159). Belanghebbendes beroep op het ontbreken van de cautie, wat daarvan ook moge zijn, kan hem derhalve niet baten.  
    
    
    5.5.6. De gemachtigde heeft met een beroep op uitlatingen van het VN-comité voor de Rechten van de Mens gesteld dat de omkering van de bewijslast geen gevolgen mag hebben voor de boeteoplegging. Het Hof verwerpt deze stelling en verwijst daarvoor naar het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens van 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254 (Saunders) en het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2001, nr. 35 889, BNB 2002/27. Deze arresten houden in dat ingeval een belastingplichtige weigert om door de inspecteur opgevraagd (bewijs)materiaal dat zijn bestaan niet aan de wil van de belastingplichtige dankt, aan de inspecteur te verstrekken en daarmee niet voldoet aan zijn in artikel 47 AWR opgenomen verplichtingen, artikel 6, eerste lid, EVRM (waaraan een beschuldigde de eerbiediging van zijn recht om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren kan ontlenen) er niet aan in de weg staat dat het niet nakomen van die verplichtingen gevolgen kan hebben voor de boeteoplegging. Het Hof heeft geen reden voor het oordeel dat het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten daar wel aan in de weg zou staan.
    
    5.5.7. Uit de gedingstukken volgt dat de inspecteur belanghebbende - op basis van artikel 47 AWR - heeft gevraagd om bewijsmateriaal over diens bij de KB-Luxbank aangehouden rekening met nummer  [123457] en dat belanghebbende dit materiaal niet heeft verstrekt. Dit door de inspecteur gevraagde materiaal betreft rekeningen waarvan de destijds minderjarige dochter van belanghebbende reeds buiten zijn eigen toedoen als rekeninghouder was geïdentificeerd en is derhalve materiaal waarvan de inspecteur het bestaan mocht aannemen. Voorts is in dit verband van betekenis dat dit materiaal niet rechtstreeks van belang is voor de vraag óf belanghebbende het beboetbare vergrijp heeft begaan. Aannemelijk is dat de KB-Luxbank aan belanghebbende, mede in zijn hoedanigheid van wettelijke vertegenwoordiger van de dochter over de onderhavige periode ten minste één dagafschrift en/of het openingsformulier van de rekeningen ter beschikking heeft gesteld waaruit het aanhouden van die rekening blijkt. Nu belanghebbende dit materiaal heeft verstrekt ter zake van de rekening met nummer  [123456] doch niet ter zake van de rekening met nummer  [123457], betekent dit dat belanghebbende ter zake van deze laatste rekening geweigerd heeft om door de inspecteur opgevraagd (bewijs)materiaal dat zijn bestaan niet dankt aan belanghebbendes wil, te verstrekken. 
    
    
      5.5.8. Voor zover belanghebbende stelt dat de bewijsvoering met betrekking tot - naar het Hof op deze plaats verstaat - de grondslag van de boete niet met omkering van de bewijslast mag plaatsvinden, berust die stelling gelet op het arrest van de Hoge Raad van 18 januari 2008, BNB 2008/165 (rechtsoverweging 3.6.1 en volgende) op een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover belanghebbende stelt dat de bewijsvoering met betrekking tot het opzetvereiste niet met toepassing van de omkering van de bewijslast mag plaatsvinden, mist die stelling feitelijke grondslag nu de inspecteur het opzet niet heeft gebaseerd op het niet verstrekken van gegevens door belanghebbende.
      5.6. De hoogte van de boeten
    
    
    5.6.1. Ingeval van ‘opzet’ bedraagt de boete 50%, tenzij sprake is van strafverzwarende omstandigheden als bedoeld in § 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (in de tot 1 januari 2009 geldende tekst) in welk geval de boete tot 100% kan worden verhoogd. Evenvermelde paragraaf noemt als strafverzwarende omstandigheden listigheid, valsheid en samenspanning, alsmede het feit dat het ten onrechte niet geheven bedrag (verhoudingsgewijs) omvangrijk is geweest. 
    
    5.6.2. De inspecteur stelt in het verweerschrift dat "Het buiten de controlemogelijkheden van de Nederlandse fiscus onderbrengen van spaargelden c.a. in Luxemburg" een situatie is die aanleiding geeft tot een verhoging van de vergrijpboete tot 100% en dat bovendien de verzwegen belasting omvangrijk is.
    
    
      5.6.3. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende beide bankrekeningen heeft geopend in een land met een bankgeheim teneinde de tegoeden op die rekening en de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de inspecteur verborgen te houden. 
      Voor de rekening met nummer  [123457] komt daar bij dat gelet op de hoogte van de correcties sprake is van omvangrijke bedragen aan aanvankelijk te weinig geheven belasting. Voor de rekening met nummer  [123456] kan anders geoordeeld worden, maar nu ten aanzien van die rekening per saldo boeten van 50% zijn opgelegd gaat het Hof daaraan voorbij. Reeds op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat voor zover thans van belang er sprake is van strafverzwarende omstandigheden inzake de rekening met nummer  [123457] en dat om die reden een boete van - in beginsel - 100% passend en geboden is, los van de wijze waarop de inspecteur het bedrag van de nagevorderde belasting heeft bepaald. De omstandigheid dat Luxemburg lid is van de Europese Unie doet daar niet aan af. Het Hof verwerpt mitsdien de andersluidende stelling van de gemachtigde. De gemachtigde heeft verwezen naar boeten van 100% die zouden zijn opgelegd aan belastingplichtigen die een rekening hadden bij een Duitse bank, dus in een land zonder bankgeheim. Voor zover de gemachtigde hiermee een beroep heeft willen doen op het gelijkheidsbeginsel kan dat belanghebbende niet baten, nu deze omstandigheid niet kan leiden tot het oordeel dat anderen gunstiger zijn behandeld dan belanghebbende. Voorts staat de juistheid van de aan die rekeninghouders opgelegde boeten in de onderhavige procedure niet ter beoordeling van de belastingrechter.
    
    
    5.6.4. Met betrekking tot de vraag of een boete passend en geboden is dient de rechter onder andere in aanmerking te nemen de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder in voorkomende gevallen ook valt de omstandigheid dat de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41 832, BNB 2008/165). 
    
    
      5.6.5. In het onderhavige geval is de hoogte van de verschuldigde belasting over de inkomsten uit de rekening met nummer  [123457] komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Het Hof heeft geoordeeld dat de door de inspecteur in aanmerking genomen schatting redelijk was behoudens het onder 5.1.6 overwogene. Het schatten van de tegoeden en inkomsten brengt naar zijn aard de mogelijkheid mee dat de in werkelijkheid aanwezige tegoeden en daaruit genoten inkomsten lager zijn. Nu naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, heeft de zojuist genoemde mogelijkheid geen betekenis voor de grondslag van de boete. 
      Het Hof verwerpt derhalve de andersluidende stelling van de gemachtigde. Dat de hoogte van de verschuldigde belasting door schatting is komen vast te staan, is echter wel een omstandigheid waarmee het Hof rekening dient te houden bij de beoordeling of de opgelegde boeten een passende en ook geboden sanctie zijn voor het begane vergrijp. In dit verband acht het Hof van belang dat de schatting tot stand is gekomen aan de hand van gegevens die betrekking hebben op derden en niet op belanghebbende zelf en dat bij de schatting van de hoogte van de correcties een grote onzekerheidsmarge is aangehouden. Om die redenen acht het Hof in het onderhavige geval ten aanzien van de correcties betreffende de rekening met nummer  [123457] een matiging van de boete tot 80% gerechtvaardigd.
    
    
    5.6.6. Het Hof volgt de gemachtigde in zijn stelling dat bij de hoogte van de boeten rekening moet worden gehouden met persoonlijke omstandigheden. Het is evenwel aan belanghebbende dan wel aan zijn gemachtigde om aan te voeren op grond van welke omstandigheden tot die matiging moet worden overgegaan. In het onderhavige geval is dit nagelaten. Voor een verlaging van de boeten in verband met persoonlijke omstandigheden bestaat derhalve geen aanleiding.
    
    5.6.7. De gemachtigde heeft zich beroepen op het boetepercentage van 50% dat is toegepast bij de meewerkers en hij wijst erop dat het aan de boete ten grondslag liggende vergrijp voor meewerkers en niet-meewerkers hetzelfde is, hetgeen naar hij stelt eraan in de weg staat om onderscheid te maken tussen beide categorieën. De inspecteur heeft gesteld dat in gevallen als de onderhavige een boete van in beginsel 100% dient te worden opgelegd, doch dat verzachtende omstandigheden ertoe kunnen leiden de boete te matigen. Als verzachtende omstandigheid noemt de inspecteur het tijdens het heffingsonderzoek (alsnog) meewerken van een belastingplichtige die (inkomsten uit) een KB-Luxtegoed heeft verzwegen, zoals belanghebbende heeft gedaan ter zake van de rekening met nummer  [123456]. 
    
    5.6.8. Op grond van de andere procedures in het Rekeningenproject is inmiddels van algemene bekendheid dat de Belastingdienst in het kader van het Rekeningenproject een vaste gedragslijn heeft gevolgd als het gaat om de hoogte van de boeten. Deze belopen in beginsel 100%, maar worden verminderd tot 50% in geval een KB-Luxrekeninghouder vóór het opleggen van de navorderingsaanslag alsnog volledige openheid van zaken gaf met betrekking tot de verzwegen (inkomsten uit) tegoeden. Naar het oordeel van het Hof is deze gedragslijn op zich zelf niet in strijd met de wet of enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Belanghebbende heeft niets –althans onvoldoende – aangevoerd om te kunnen concluderen dat zulks met betrekking tot de boete ter zake van de rekening met nummer  [123457] wel het geval was. 
    
    5.6.9. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met het volgen van de evenvermelde gedragslijn het gelijkheidsbeginsel niet geschonden. De situatie van een meewerker (in de zin van de gedragslijn) is feitelijk niet gelijk aan die van een ontkenner (zoals belanghebbende). Het feit dat een KB-Luxrekeninghouder (vóór het opleggen van de navorderingsaanslag, dan wel daarna doch vóórdat uitspraak op bezwaar is gedaan) alsnog volledig meewerkt is aan te merken als een - zij het te laat - besef dat hij aan zijn inlichtingenverplichting behoort te voldoen en is daarmee naar het oordeel van het Hof een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging om bij die meewerkers de boete tot 50%, te beperken. Voor een uitbreiding van de soepele gedragslijn tot gevallen waarin KB-Luxrekeninghouders niet meewerkten met de Belastingdienst, kan derhalve geen beroep worden gedaan op het gelijkheidsbeginsel.
    
    5.6.10. Belanghebbende had ervoor kunnen kiezen ook over rekeningnummer  [123457] opening van zaken te geven, in welk geval de evenvermelde gedragslijn ook op de daarop betrekking hebbende boete van toepassing zou zijn geweest. Nu hij ervoor heeft gekozen geen opening van zaken te geven, kan niet geoordeeld worden dat de inspecteur heeft gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel door hem deze begunstiging te ontzeggen. Belanghebbende heeft ook overigens geen, althans onvoldoende, feiten aannemelijk gemaakt waaruit de conclusie kan worden getrokken dat de inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden.
    
    5.7. Overschrijding redelijke termijn
    
    5.7.1. Het bepalen van de gegrondheid van de aan belanghebbende opgelegde boeten dient ingevolge artikel 6 van het EVRM te geschieden binnen een redelijke termijn. Het is aan het Hof om te onderzoeken of deze termijn in acht is genomen.
    
    5.7.2. Om de aanvangsdatum van de termijn te kunnen bepalen, dient beoordeeld te worden aan welke handeling van de inspecteur belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem een boete zou worden opgelegd. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat dit onder 3.3.3 opgenomen kennisgeving van de navordering is. Het Hof verwerpt mitsdien de andersluidende stelling van de gemachtigde.
    
    5.7.3. Uitgaande van 25 april 2003 als aanvangsdatum van de termijn moet worden vastgesteld dat sinds die datum tot heden bijna 8 jaar zijn verstreken. Voor de vraag of en zo ja in hoeverre sprake is van overschrijding van de redelijke termijn dient gelet op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, BNB 2005/337, te worden beoordeeld in hoeverre bijzondere omstandigheden, zoals bedoeld in 4.5 van dit arrest, een langere termijn dan 2 jaar rechtvaardigen.
    
    5.7.4. Ten aanzien van de vraag of zich in de beroepsfase bijzondere omstandigheden als voormeld hebben voorgedaan heeft het volgende te gelden. Naar 's Hofs oordeel maakt de problematiek van het Rekeningenproject naar aard en omvang (de behandeling van) de zaak ingewikkeld. Voorts is het vooronderzoek met betrekking tot alle door de gemachtigde en mr. Lalji ingediende beroepen 7 maal heropend.
    
    
      5.7.5. In voornoemde omstandigheden kan evenwel geen rechtvaardiging worden gevonden voor de hierna te noemen perioden van in totaal ongeveer 25 maanden.
      a. Na de door de Derde Meervoudige Belastingkamer gedane tussenuitspraak van 20 juni 2006 heeft het tot 8 november 2006 geduurd voordat het vooronderzoek werd hervat door de verzending van een brief door de griffier aan de gemachtigde, dat is na een termijn van ruim 4 maanden;
      b. Na de onder 1 vermelde brief van de griffier van 24 mei 2007 heeft het tot september 2007 geduurd voordat de correspondentie tussen de gemachtigde en de griffier is hervat, dat is na een termijn van ruim 3 maanden;
      c. Tussen de sluiting van het onderzoek ter zitting op 17 december 2008 en het heropenen van het vooronderzoek op 18 juni 2010 ligt een periode van 18 maanden. 
    
    
    5.7.6. Voor het bieden van compensatie voor de uit de overschrijding voortvloeiende schending van artikel 6 EVRM hanteert het Hof de uitgangspunten als verwoord in de uitspraak met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349, nu niet gebleken is van omstandigheden die een afwijking op deze uitgangspunten rechtvaardigen. Als zodanige omstandigheden zijn naar 's Hofs oordeel in het onderhavige geval niet aan te merken de door de inspecteur in aanmerking genomen termijnen waarbinnen de inspecteur de navorderingsaanslagen heeft vastgesteld en de uitspraken op bezwaar heeft gedaan, evenmin als de wijze waarop hij in de daarop betrekking hebbende fases heeft gehandeld. De uitgangspunten brengen mee dat een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar niet tot een verdere matiging van de boete leidt dan met 20%. 
    
    
      5.7.7. De slotsom met betrekking tot de verhogingen ter zake van de IB/PV voor de jaren 1993 tot en met 1997 en de boete ter zake van de IB/PV voor het jaar 1998 luidt als volgt.
      Voor het jaar 1993 moet de verhoging na kwijtschelding worden verminderd tot 64% van de enkelvoudige belasting en premie.
      Voor de jaren 1994 en 1995 dienen de verhogingen na kwijtschelding te worden verminderd tot 64% van de enkelvoudige belasting en premie over de correctie ter zake van de rekening met nummer  [123457].
      Voor het jaar 1996 dient de verhoging na kwijtschelding te worden verminderd tot 40% van de enkelvoudige belasting en premie over de correctie ter zake van de rekening met nummer  [123456], welke correctie uiteindelijk (3.622 – 3.147 =) ƒ 475 bedraagt, verhoogd met 64% van de enkelvoudige belasting en premie over de correctie ter zake van de rekening met nummer  [123457], welke correctie uiteindelijk (35.948 – 15.126 =) ƒ 20.822 bedraagt.
      Voor de jaren 1997 en 1998 dienen de verhoging na kwijtschelding respectievelijk de boete te worden verminderd tot 40% van de enkelvoudige belasting en premie.
    
    
    Heffingsrente
    
    5.8. De gemachtigde heeft in algemene bewoordingen voor alle door hem en mr. Lalji vertegenwoordigde belanghebbenden in het Rekeningenproject aangevoerd dat de inspecteur geen specificatie heeft verstrekt van de in rekening gebrachte heffingsrente en dat hij om die reden niet kan controleren of de heffingsrente juist is berekend. Voor zover hij hiermee bedoelt dat het Hof de inspecteur alsnog moet verzoeken deze specificatie over te leggen, wijst het Hof dit verzoek af. Voor het toewijzen ervan had aanleiding kunnen bestaan indien gemotiveerd zou zijn gesteld dat bij de onderhavige navorderingsaanslagen de heffingsrente is berekend in strijd met de daartoe geldende voorschriften. Voor zover de gemachtigde bedoelt te stellen dat het ontbreken van de controlemogelijkheid ertoe leidt dat ter zake van de onderhavige navorderingsaanslagen geen dan wel minder heffingsrente is verschuldigd, verwerpt het Hof die stelling.
    
    
    
    
    
    
    6. Proceskosten en kosten bezwaarfase
    
    6.1. Nu het beroep gegrond is, zal het Hof de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht veroordelen in de kosten die belanghebbende heeft gemaakt voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand bij de behandeling van het beroep.
    
    
      6.2. Voor het bepalen van de omvang van de kostenvergoeding acht het Hof het volgende van belang:
      1. De gemachtigde heeft rechtsbijstand verleend aan belanghebbenden in 10 zaken die in 2004 bij het Hof zijn ingediend en die betrekking hebben op het Rekeningenproject. Mr. Bharatsingh heeft rechtsbijstand verleend aan belanghebbenden in 57 zaken die in 2004/begin 2005 bij het Hof zijn ingediend en die betrekking hebben op het Rekeningenproject. Bij dit project is sprake van een identiek samenstel van feiten en omstandigheden en de gemachtigde heeft behoudens de indiening van het beroepschrift voor vrijwel alle andere proceshandelingen verwezen naar mr. Bharatsingh. Laatstgenoemde heeft de geschilpunten in al die zaken op nagenoeg identieke wijze ingebracht; het individuele element was in de regel beperkt van omvang.
      2. Vanaf de conclusie van repliek heeft mr. Bharatsingh (nagenoeg) alle stukken in enkelvoud ingediend ten behoeve van alle beroepen gezamenlijk.
      3. Naast de in onderdeel 1 genoemde inlichtingen verstrekt bij brieven van 8 februari 2006, 30 maart 2007 en 15 oktober 2008, heeft mr. Bharatsingh in een aantal van deze beroepen inlichtingen verstrekt bij brieven van 22 maart 2007, 19 december 2007, 8 januari 2008 en 29 januari 2008.
      4. Op de diverse zittingen zijn gelijktijdig dan wel aansluitend de zaken van (bijna) alle belanghebbenden van beide genoemde gemachtigden behandeld.
      5. Het bijwonen van de getuigenverhoren op 2 februari 2007 en 16 november 2007 heeft plaatsgevonden in het kader van alle beroepen.
      6. Reeds omdat niet alle voormelde zaken (nagenoeg) gelijktijdig zijn ingediend is er met betrekking tot de gehele groep van 67 zaken geen sprake van samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb). Wel is sprake van samenhang in de zin van dit artikel bij deelgroepen binnen die gehele groep. Het maken van onderscheid tussen (groepen van) zaken binnen de gehele groep, naar gelang zij al dan niet (nagenoeg) gelijktijdig zijn ingediend, zou echter leiden tot vergoedingen van uiteenlopende omvang, afhankelijk van de vraag of een zaak tot een samenhangende groep behoort en zo ja, van de omvang van die groep. Dit verschil in hoogte van de vergoeding zou, gelet op de vergelijkbare omvang van de werkzaamheden van de gemachtigden voor de afzonderlijke zaken, niet gerechtvaardigd zijn.
    
    
    
      6.3. Het Hof is van oordeel dat het op grond van de onder 6.2 genoemde punten nagenoeg onmogelijk en gelet op de strekking van het Bpb ook niet wenselijk is om de vergoeding van kosten voor beroepsmatige rechtsbijstand in elke individuele zaak te berekenen op de voet van de bijlage bij het Bpb. Het Hof ziet hierin reden om te spreken van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Bpb. 
      Gelet op het hiervoor vermelde zal het Hof voor beide betrokken gemachtigden de vergoeding per gegrond beroep op hetzelfde bedrag vaststellen.
    
    
    6.4. Bij bijzondere omstandigheden kan ingevolge deze bepaling worden afgeweken van de op basis van de bijlage bij het Bpb (het puntensysteem) te berekenen kosten. Het Hof zal zich niettemin wel op dat puntensysteem oriënteren en er daarbij naar streven te komen tot een proceskostenveroordeling die recht doet aan de strekking van het Bpb. Het Hof zal er daarbij voorts naar streven om overeenkomstig die strekking op forfaitaire wijze een vergoeding toe te kennen in de totale kosten van de beroepsmatig door de betrokken gemachtigden verleende rechtsbijstand.
    
    
      6.5. Het grootste aantal proceshandelingen ten behoeve van enige belanghebbende waarvoor de gemachtigde dan wel mr. Bharatsingh is opgetreden, leidt tot 10,5 punten op basis van de bijlage bij het Bpb. Deze handelingen bestaan uit het indienen van een beroepschrift (1), het indienen van een conclusie van repliek (0,5), het 7 keer geven van schriftelijke inlichtingen en 2 keer bijwonen van een getuigenverhoor (4,5), het verschijnen op een zitting (1) en het verschijnen op 7 nadere zittingen (3,5). Uitgaande van een waarde per punt van € 322 en een factor 2 voor het gewicht van de zaak, komt het te vergoeden bedrag per gegrond beroep in beginsel uit op 
      € 6.762.
    
    
    6.6. Indien sprake zou zijn van samenhangende zaken zou dit bedrag, op grond van onderdeel C2 van de bijlage bij het Bpb vermenigvuldigd met 1,5, moeten worden verdeeld over alle gegrond verklaarde beroepen. De totale vergoeding zou dan uitkomen op (€ 6.762 x 1,5 =) € 10.143. Daarmee zou echter in onvoldoende mate rekening worden gehouden met het zeer grote aantal zaken (67), de verschillen tussen de zaken en het feit dat zij zijn behandeld door twee gemachtigden met ieder een eigen kantoor. Om die reden zal het Hof voormeld bedrag van € 6.762 vermenigvuldigen met een hogere factor dan 1,5. Bij het bepalen van de hoogte van die factor speelt voorts nog een rol, dat thans nog niet met zekerheid kan worden gezegd in hoeveel van de onderhavige zaken het beroep uiteindelijk gegrond zal worden verklaard. Het is echter niet wenselijk om met de beslissing in de onderhavige zaak te wachten tot daarover duidelijkheid bestaat. Om redenen van praktische uitvoerbaarheid verdient het daarom de voorkeur buiten beschouwing te laten, in hoeveel van deze zaken het beroep gegrond dan wel ongegrond is of zal worden verklaard. Om te voorkomen dat belanghebbenden hierdoor worden benadeeld, zal het Hof zulks verdisconteren in de vermenigvuldigingsfactor.
    
    6.7. Rekening houdend met het hiervoor overwogene ziet het Hof aanleiding om voormeld bedrag van € 6.762 te vermenigvuldigen met de factor 5 (uitkomende op een bedrag van € 33.810) en deze uitkomst evenredig toe te rekenen aan alle onder 6.2 bedoelde zaken. Uitgaande van in totaal 67 zaken waarin de onder 6.2 bedoelde gemachtigden rechtsbijstand hebben verleend, resulteert dit in een bedrag van afgerond € 505 per gegrond beroep.
    
    6.8. In deze berekening zijn niet begrepen de proceshandelingen voortkomend uit de heropening van het onderzoek bij brief van 18 juni 2010. Voor deze handelingen ziet het Hof uit overwegingen van praktische aard reden het Bpb rechtstreeks toe te passen. Gelet op de samenhang tussen de beroepen met de kenmerken 04/02810, 04/02811 en 04/02836, acht het Hof termen aanwezig die beroepen voor de toepassing van artikel 2, lid 1, onder a van het Bpb te beschouwen als één zaak. De kosten worden aldus berekend op 1 punt voor proceshandelingen (0,5 voor het geven van schriftelijke inlichtingen en 0,5 voor het bijwonen van een nader onderzoek ter zitting) x 2 (zwaarte van de zaak) x € 322, dat is € 644, waarvan 1/3-gedeelte ofwel afgerond € 215 aan de onderhavige zaak wordt toegerekend. De kosten komen dan uit op (€ 505 + € 215 =) € 720.
    
    Voorts is belanghebbende verschenen ter zitting van 5 november 2010. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het Bpb wordt het bedrag van de in onderdeel c van artikel 1 bedoelde kosten vastgesteld op de voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting gemaakte reiskosten per openbaar vervoer tweede klasse, Eemnes-Amsterdam v.v. ad € 16,40.
    
    De totale kosten komen aldus uit op € 736,40.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof
      -	verklaart het beroep gegrond; 
      -	vernietigt de bestreden uitspraken;
      -	vermindert de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1993 tot en met 1998 tot navorderingsaanslagen berekend naar de volgende belastbare inkomens:
    
    
    
      jaar	1993	1994	1995	1996	1997	1998
      Belastbaar inkomen 	54.541	65.910	53.927	58.665	56.023	19.874
    
    
    
      -	vernietigt de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1990 tot en met 1992, de navorderingsaanslag VB voor het jaar 1991, alsmede de op de vernietigde navorderingsaanslagen betrekking hebbende kwijtscheldingsbesluiten en beschikkingen heffingsrente;
      -	scheldt de verhogingen begrepen in de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1993 tot en met 1997 kwijt overeenkomstig het onder 5.7.7 overwogene;
      -	vermindert de bij de boetebeschikking ter zake van de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1998 opgelegde boete tot 40% van de daarbij nagevorderde belasting en premie;
      -	vermindert de beschikkingen heffingsrente overeenkomstig bovenstaande verminderingen;
      -	veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 736,40 en 
      -	gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 37 te vergoeden.
    
    
    De uitspraak is gedaan op 3 februari 2011 door mr. O.B. Onnes, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.