ECLI:NL:GHLEE:2003:AH8685, Gerechtshof Leeuwarden, 18-06-2003, BK 1181/02 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2003-06-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil zijn de antwoorden op de vragen:
      
      
        -of voor de boekwinst door de verkoop van de onroerende zaak een vervangingsreserve kan worden gevormd;
        -of voor de boekwinst door de verkoop van de twee appartementen een vervangingsreserve kan worden gevormd.

GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN
      BELASTINGKAMER                                                                           UITSPRAAK
      Nummer: 1181/02                                                                                18 juni 2003
    
    
    
    
      Uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden, tweede meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z 
      (: belanghebbende) tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen van de belastingdienst te Leeuwarden (: de inspecteur), gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hem door de inspecteur opgelegde nadere voorlopige aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor het jaar 2000, met aanslagnummer 0000.00.000.H01.
    
    
    
    1. Het ontstaan en de loop van het geding.
    
    1.1. Met de dagtekening 4 augustus 2000 heeft de inspecteur op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals deze wet in het onderhavige jaar gold (: de wet), aan belanghebbende de onderhavige voorlopige aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van           f 710.000,-, ten aanzien waarvan over een bedrag van f 652.056,- het bijzondere tarief van artikel 57 van de wet is toegepast.
    
    1.2. Nadat belanghebbende tijdig bezwaar had gemaakt tegen deze aanslag, heeft de inspecteur bij de uitspraak van 26 maart 2002 het geschatte belastbare inkomen vastgesteld op f 727.966,- en de aanslag onverkort gehandhaafd, met de mededeling dat geen nadere voorlopige aanslag zal worden opgelegd, nu binnenkort de aangifte inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 zal worden ingediend.
    
    1.3. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij beroepschrift (met bijlage) dat ter griffie van het hof is ingekomen op 2 mei 2002 en dat is aangevuld bij brief (met bijlagen) van 30 mei 2002.
    
    1.4. Het verweerschrift (met bijlagen) van de inspecteur is ter griffie van het hof ingekomen op 19 augustus 2002.
    
    
      1.5. Na daartoe door het hof in de gelegenheid te zijn gesteld is door belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, welke conclusie op 17 december 2002 bij de griffie van het hof is binnengekomen, waarna de inspecteur een conclusie van dupliek heeft ingezonden, welke conclusie (met bijlagen) op 7 januari 2003  bij die griffie is ingekomen.
      Belanghebbende heeft een nadere aanvulling gegeven  bij brief (met bijlagen) van 14 maart 2003. 
    
    
    1.6. De mondelinge behandeling van de zaak is op 27 maart 2003 gehouden ter zitting van hof te Leeuwarden, waar namens belanghebbende zijn verschenen A en B, alsmede de inspecteur, bijgestaan door C. Door beide partijen is een ter zitting voorgelezen pleitnota overgelegd.
    
    1.7. Van alle genoemde en nog te noemen stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
    
    2. De feiten.
    
    Tussen partijen staat het volgende als niet, althans onvoldoende, weersproken vast:
    
    
      2.1. Belanghebbende, geboren op . september 19.. en gehuwd, heeft gedurende de jaren 1990 tot 1996 in de vorm van een eenmanszaak een onderneming in de zin van de wet gedreven onder de naam "D". In januari 1992 heeft hij een onroerende zaak, plaatselijk bekend a-straat 17 te L, gekocht, bestaande uit een op de begane grond gelegen winkelgedeelte en twee appartementen - de één gelegen op de zolderverdieping en de ander direct boven het winkelgedeelte - met erf (: de onroerende zaak). De gehele onroerende zaak is door belanghebbende aangemerkt als ondernemingsvermogen. In de periode 1990 tot en met januari 1992 heeft hij het winkelgedeelte gehuurd.
      Vanaf 1996 is de onderneming in firmaverband tussen belanghebbende en zijn echtgenote geëxploiteerd onder de naar "E" (: de vof). De gehele onroerende zaak is door belanghebbende aan de vof ter beschikking gesteld en vormde voor hem buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Op 6 september 1996 is in het handelsregister van de kamer van koophandel en fabrieken voor Friesland als bedrijfsomschrijving opgenomen: croissanterie / traiterie. 
      Op de begane grond in het winkelgedeelte van de onroerende zaak is een croissanterie geëxploiteerd met een beperkt aantal zitplaatsen om etenswaren te nuttigen. Tijdens een door de inspecteur uitgevoerde controle zijn in de administratie over de jaren 1998 en 1999 geen nota `s met betrekking tot wijnproeverij aangetroffen. Uit de administratie blijkt niet of, en zo ja welke, omzet met activiteiten in het kader van een traiterie is behaald.  De appartementen zijn niet aangewend voor eigen bewoning maar voor verhuur. Via een naast het pand gelegen steeg wordt toegang tot de hal verkregen, van waaruit de toonbank in de croissanterie, de keuken en via de trap de appartementen kunnen worden bereikt.  De onroerende zaak heeft één kadastraal- en huisnummer en er is door de gemeente voor het pand één beschikking in het kader van de Wet waardering  onroerende zaken afgegeven. Voor de onroerende zaak is één hypothecaire lening afgesloten.
    
    
    
      2.2. In april 2000 heeft belanghebbende de onroerende zaak verkocht voor een bedrag van
      f 850.000,- en in eigendom overgedragen. Daarnaast is een bedrag van f 345.000,- voor goodwill en f 30.000,- voor inventaris van de koper ontvangen. In de akte van verkoop is een anti-concurrentiebeding opgenomen, waarin staat vermeld - zakelijk weergegeven - dat het de verkoper niet is toegestaan om binnen 4 jaren na verkoop direct of indirect een croissanterie of enig daarop gelijkend bedrijf, zulks in de ruimste zin van het  woord, direct op indirect op M te vestigen of te drijven. In de akte is ook opgenomen - zakelijk weergegeven -dat het zolderappartement tot uiterlijk 21 september 2001 door de verkoper mocht worden gebruikt tegen een maandelijkse huurvergoeding van f 1.100,-, inclusief nutsvoorzieningen. Belanghebbende en zijn gezin hebben het zolderappartement in de periode 15 augustus 1999 tot en met 5 januari 2001 ter beschikking gehad. De nieuwe eigenaar is in het appartement direct boven het winkelgedeelte gaan wonen.
    
    
    2.3. Belanghebbende en zijn gezin verblijven vanaf december 2000 door de week in Z, in verband met door de dochter te volgen onderwijs. Tevens hebben zij een woning op M, waar zij in de weekeinden verblijven.
    
    2.4. Na de onder 2.2 vermelde verkoop en overdracht heeft belanghebbende activiteiten in het kader van catering, wijnproeverijen en culinaire workshops verricht. Op 11 februari 2003 is in genoemd handelsregister als bedrijfsomschrijving opgenomen: culinaire workshops, coaching en training van bedrijven, catering.
    
    2.5. Na bezwaar van belanghebbende tegen de onderhavige door de inspecteur opgelegde nadere voorlopige aanslag, heeft de inspecteur onderzocht of de gerealiseerde winst ter zake van de vof kan worden omgezet in een vervangingsreserve. In de uitspraak neemt de inspecteur het standpunt in dat sprake is van een gedeeltelijke staking (met betrekking tot de croissanterie en de appartementen) en dat  enkel ten aanzien van de 20 % van de boekwinst op de  inventaris (f 3.000,-) een vervangingsreserve kan worden gevormd. Omdat hij tot de conclusie komt dat het geschatte belastbare inkomen desondanks hoger dient te worden  vastgesteld,  handhaaft hij de onderhavige voorlopige aanslag.
    
    
    3. Het geschil en de standpunten van partijen.
    
    3.1. In geschil zijn de antwoorden op de vragen:
    
    
      -of voor de boekwinst door de verkoop van de onroerende zaak een vervangingsreserve kan worden gevormd;
      -of voor de boekwinst door de verkoop van de twee appartementen een vervangingsreserve kan worden gevormd.
    
    
    3.2. Belanghebbende is -kort gezegd- de mening toegedaan dat hij de traiterie vanuit het pand aan de Boomstraat na de verkoop en overdracht van dat pand heeft voortgezet, en dat hij steeds het voornemen tot het vervangen  van de appartementen heeft gehad. De met de onroerende zaak behaalde boekwinst kan hij derhalve benutten ter zake van het vormen van een vervangingsreserve.
    
    
      3.3. De inspecteur stelt zich -kort weergegeven- primair op het standpunt dat er door de verkoop sprake is van staking van de hele onderneming, zodat het niet mogelijk is een vervangingsreserve te vormen.  Subsidiair is hij van mening dat door de verkoop van de croissanterie de onderneming gedeeltelijk is gestaakt en dat de hele onroerende zaak aan het croissanteriegedeelte van de onderneming dient te worden toegerekend, zodat het niet mogelijks is een vervangingsreserve te vormen. Meer subsidiair is hij van oordeel dat het vervangingsvoornemen niet aannemelijk is geworden. 
      Ten aanzien van de appartementen is hij van mening dat het vormen van een vervangingsreserve niet mogelijk is omdat 1) het vervangingsvoornemen ontbreekt en 2) vervangende appartementen als privé-vermogen moeten worden aangemerkt.
    
    
    3.4. Voor een uitgebreidere weergave van de wederzijdse standpunten verwijst het hof naar de gedingstukken. Ter zitting zijn door partijen geen nadere gronden aangevoerd.
    
    
    4. De overwegingen omtrent het geschil.
    
    4.1. Op grond van de vaststaande feiten onder 2.1. tot en met 2.4, in onderling verband en samenhang bezien, acht het hof aannemelijk dat belanghebbende zijn gehele onderneming, die  op M vanuit de onroerende zaak aan de a-straat 17 te L werd gedreven, met de onder 2.2. vermelde verkoop  in het  onderhavige jaar heeft gestaakt en dat aard en karakter van de activiteiten in die onderneming enerzijds en de latere - onder 2.4 vermelde - activiteiten van belanghebbende anderzijds zodanig verschillen, dat niet kan worden aangenomen dat die onderneming, of een zelfstandig gedeelte daarvan, wordt  voortgezet in die latere activiteiten. Daarbij neemt het hof in aanmerking dat mede op grond van de vaststaande feiten onder 2.1 en 2.2, in onderling verband en samenhang bezien, niet aannemelijk is dat de activiteiten ter zake van een traiterie en wijnproeverij in het kader van de aan de a-straat gedreven onderneming van meer dan van een bijkomstige en / of ondergeschikte aard zijn geweest. Niet aannemelijk is geworden dat er in het kader van die onderneming, naast het exploiteren van de croissanterie en het verhuren van de appartementen, substantieel activiteiten ter zake van een traiterie - naar belanghebbende stelt:  de verzorging van buffetten en catering - en / of wijnproeverij hebben plaatsgevonden. Daarnaast neemt het hof daarbij in aanmerking dat de gehele onroerende zaak - inclusief de appartementen - met inventaris door belanghebbende als  ondernemingsvermogen kon worden aangemerkt, zonder de grenzen van de redelijkheid te overschrijden, en daadwerkelijk in het kader van de onderneming is aangewend. 
    
    
      4.2. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot het oordeel van het hof dat voor de boekwinst op de onroerende zaak, inclusief de appartementen en de inventaris, niet (gedeeltelijk) een vervangingsreserve ingevolge artikel 14 van de wet kan worden gevormd, nog daargelaten dat het vormen van een dergelijke reserve voor enkel de appartementen niet mogelijk is nu het hof niet aannemelijk is geworden dat er bij belanghebbende een voornemen tot vervanging van de appartementen ten behoeve van de verhuur heeft bestaan. Het primaire standpunt van de inspecteur in zijn verweerschrift treft doel. Dat de inspecteur aanvankelijk - in de bezwaarfase en de uitspraak - het standpunt heeft ingenomen dat er sprake is van een gedeeltelijke staking en dat een beperkte vervangingsreserve kan worden gevormd, leidt niet tot een ander oordeel het hof. De inspecteur heeft immers in het verweerschrift uitdrukkelijk en gemotiveerd aangegeven dat hij thans een gewijzigd standpunt met betrekking tot het vormen van een vervangingsreserve inneemt.
      Nu partijen hebben aangegeven dat er alsdan geen verschil van mening bestaat over de hoogte van het door de inspecteur geschatte -  en in de uitspraak gehandhaafde - belastbare inkomen en de toepassing van het tarief ter vaststelling van de onderhavige nadere voorlopige aanslag  en het hof niet is gebleken dat partijen daarmee uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting, ligt het gelijk aan de kant van de inspecteur.
    
     
    4.3. Er zijn geen termen aanwezig te komen tot een veroordeling tot betaling van gemaakte proceskosten.
    
    
    
    5. De beslissing.
    
    Het hof verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond.
    
    Gedaan op 18 juni 2003 door mr H.H.A. Fransen, raadsheer als voorzitter, mr H.S. Pruiksma, vice-president, en mr F.J.W. Drion, raadsheer, en op die dag in het openbaar uitgesproken te Leeuwarden door voornoemde voorzitter in tegenwoordigheid van mw mr H. de Jong als griffier, en ondertekend door voornoemde voorzitter en griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    
      Op    25 juni 2003   afschrift aangetekend aan beide 
      partijen gezonden.