ECLI:NL:GHDHA:2023:1621, Gerechtshof Den Haag, 22-06-2023, BK-22/00596 tot en met BK-22/00598
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-06-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 90 Btw-richtlijn, art. 29, lid 1, Wet OB 1968: recht op teruggaaf van omzetbelasting; (gedeeltelijke) niet-betaling van termijnen van toestelkrediet; vergoeding voor levering van mobiel toestel ontvangen?; oninbare vordering; geconsolideerde boekhouding; vermindering van maatstaf van heffing.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-22/00596 tot en met BK-22/00598
  
  
    
      Uitspraak van 22 juni 2023
    
  
  
    in het geding tussen:
  
  
    
      Fiscale eenheid [X] B.V. c.s. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: M. Morawski) 
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
  
  
    op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 24 mei 2022, nummers SGR 20/4658, SGR 20/4669 en SGR 20/4695.
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    1.1.	Belanghebbende zijn over de tijdvakken 1 januari 2018 tot en met 31 maart 2018 (Q1) en 1 juli 2018 tot en met 30 september 2018 (Q3) naheffingsaanslagen in de omzetbelasting (de naheffingsaanslagen) opgelegd. Bij gelijktijdige beschikkingen zijn verzuimboeten opgelegd en is belastingrente in rekening gebracht. Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 oktober 2018 tot en met 31 december 2018 (Q4) omzetbelasting op aangifte voldaan.
  
  
    1.2.	Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen en de rentebeschikkingen gehandhaafd en de verzuimboeten vernietigd, alsmede besloten om voor Q4 geen teruggaaf te verlenen.
  
  
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 354. De beslissing van de Rechtbank luidt:
  
  
    “De rechtbank:
    - verklaart de beroepen ongegrond;
    - veroordeelt de Staat tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 500;
    - veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.000;
    - veroordeelt de Staat in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 474,50;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 474,50;
    - draagt de Staat op van het betaalde griffierecht € 177 aan eiseres te vergoeden;
    - draagt verweerder op van het betaalde griffierecht € 177 aan eiseres te vergoeden.”
  
  
    1.4.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 548. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben voor de zitting ieder een pleitnota ingediend.
  
  
    1.5.	De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgevonden in Den Haag op 25 mei 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
  
  
    
      Feiten
    
  
  
    2.1. 	Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting waartoe onder meer [B.V. 1] en [B.V. 2] behoren. Alle aandelen in [B.V. 1] en [B.V. 2] worden gehouden door [B.V. 3] (Holding BV). [B.V. 2] beschikt over een vergunning voor het verstrekken van consumentenkrediet.
  
  
    2.2. 	Tot de activiteiten van belanghebbende behoort de verkoop van telefoonabonnementen door [B.V. 1] . Bij het afsluiten van een abonnement kan de afnemer een mobiel telefoontoestel kopen, maar hij is daartoe niet verplicht. Indien de afnemer ook een toestel koopt, kan hij ervoor kiezen om daarvoor een lening aan te gaan bij [B.V. 2] (het toestelkrediet). Het toestelkrediet moet gedurende de contractduur van het abonnement in maandelijkse termijnen worden afgelost.
  
  
    2.3. 	Een afnemer die kiest voor een abonnement in combinatie met een toestelkrediet, sluit met [B.V. 1] een overeenkomst voor het abonnement en met [B.V. 2] een overeenkomst voor het toestelkrediet. Deze overeenkomsten zijn vervat in één document waarin, voor zover hier van belang, het volgende is opgenomen:
    “OVERZICHT VAN JE OVEREENKOMSTEN MET [B.V. 1] EN [B.V. 2]
    (…)
    Overeenkomst voor mobiele telefonie (hierna: Abonnement) met [B.V. 1] en Kredietovereenkomst voor je toestel (hierna: Toestelkredietovereenkomst) met [B.V. 2] .
    [gegevens aanvrager]
    Doorlopende SEPA machtiging - Door ondertekening van deze overeenkomst geef je tot wederopzegging toestemming aan [B.V. 1] mede namens [B.V. 2] (...) en je bank om van bovengenoemde bankrekening bedragen af te schrijven wegens geleverde telecommunicatiediensten en apparatuur.
    (…)
    De bovengenoemde kredietbetalingen voor je toestel worden via je maandfactuur in rekening gebracht. (... )
    Bij aanschaf van een toestel die je (gedeeltelijk) in termijnen gaat betalen, ga je een Toestelkredietovereenkomst aan met [B.V. 2] . Op je Toestelkredietovereenkomst zijn de Toestelkredietvoorwaarden [Bedrijfsnaam] van toepassing. Door ondertekening van deze Overeenkomst verklaar je kennis te hebben genomen van deze voorwaarden en ga je daarmee akkoord. (…)”
  
  
    2.4. 	In de [Bedrijfsnaam] Toestelkredietvoorwaarden is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
  
  
    “1. 	Definities:
    
      [Bedrijfsnaam] : [B.V. 1] (...) en/of [B.V. 2] (...). [B.V. 2] is een bij de AFM geregistreerde instelling onder nummer [nummer]. Onder deze vergunning mag [B.V. 2] consumentenkredieten aanbieden. [B.V. 2] verstrekt geen adviezen met betrekking tot de kredietverlening en verzekeringen.
    
      Toestelkredietovereenkomst: Wanneer de Klant in termijnen voor het Toestel betaalt, sluit de Klant een Toestelkredietovereenkomst af.
    
      Overeenkomst voor mobiele telefonie: de overeenkomst voor mobiele telefonie (hierna Abonnement) waarop de algemene voorwaarden abonnee consument op van toepassing zijn. Het Abonnement staat los van de Toestelkredietovereenkomst.
  
  
    
      2Toepasselijkheid Toestelkredietvoorwaarden
    
      Wanneer de Klant in termijnen voor het Toestel betaalt, sluit de Klant een Toestel kredietovereenkomst met [Bedrijfsnaam] af. Deze toestelkrediet voorwaarden zijn van toepassing op elk aanbod voor een Toestelkredietovereenkomst van [B.V. 1] en [B.V. 2] (hierna apart en gezamenlijk te noemen: " [Bedrijfsnaam] ") en op de levering en betaling van een telefoon of tablet ("Toestel") op basis van een tussen [Bedrijfsnaam] en de Klant gesloten Toestel krediet overeenkomst. De Toestelkredietovereenkomst wordt gesloten naast en los van het Abonnement op basis waarvan [Bedrijfsnaam] haar (Aanvullende) Diensten zoals bellen en internet levert en waarop de Algemene Voorwaarden [B.V. 1] Abonnee Consument van toepassing zijn ("abonneevoorwaarden"). De in deze Toestel kredietvoorwaarden met een hoofdletter geschreven begrippen hebben dezelfde betekenis zoals gedefinieerd in de abonneevoorwaarden tenzij in deze Toestelkredietvoorwaarden afwijkende definities zijn opgenomen. De abonneevoorwaarden zijn aanvullend van toepassing op de Toestelkredietovereenkomst. Bij strijdigheden tussen de abonneevoorwaarden en deze Toestelkredietvoorwaarden, hebben deze Toestelkredietvoorwaarden voorrang.
      Tenzij in deze Toestelkredietvoorwaarden anders vermeld, hebben feiten en omstandigheden die van invloed zijn op de Overeenkomst voor mobiele telefonie en de rechten en plichten die daaruit voortvloeien geen invloed op de rechten en plichten van partijen onder het Toestelkredietovereenkomst. Andersom geldt hetzelfde.
    
    
  
  
    
      3Totstandkoming Toestelkredietovereenkomst
    De Toestelkredietovereenkomst komt tegelijkertijd met het Abonnement tot stand, op het moment dat [Bedrijfsnaam] de aanvraag heeft aanvaard. Het (digitale) aanvraagformulier dient correct te zijn ingevuld.
    
  
  
    
      4Duur Toestelkredietovereenkomst
    De Toestelkredietovereenkomst wordt aangegaan voor een contractperiode van 12 of 24 maanden en heeft dezelfde duur als het Abonnement. De Toestelkredietovereenkomst eindigt van rechtswege zodra de Klant alle aan [Bedrijfsnaam] uit hoofde van de Toestelkredietovereenkomst verschuldigde maandelijkse betalingen toestelkrediet heeft gedaan.
    
  
  
    
      5Betaling toestelkrediet
    (...) De maandelijkse betalingen toestelkrediet staan los van de uit hoofde van het Abonnement verschuldigde Gebruikskosten. De eerste periodieke betaling toestelkrediet voor het Toestel wordt bij aanvang van de Toestelkredietovereenkomst de Klant gefactureerd en (...) gedurende de overeengekomen periode (...) in termijnen bij de Klant in rekening gebracht via de periodieke factuur als bedoeld in de abonneevoorwaarden.
    
    
  
  
    
      6Vervroegde opeisbaarheid/onmiddellijke opeisbaarheid
    
      Het totale openstaande bedrag is direct opeisbaar indien:
      a. 	De Klant na schriftelijke ingebrekestelling gedurende tenminste twee maanden nalatig blijft met het betalen van de maandelijkse betalingen toestelkrediet;
      (…)
    
    7. 	Betaling
    
      Betalingen van de Klant aan [Bedrijfsnaam] worden eerst in mindering gebracht op de opeisbare vorderingen van [Bedrijfsnaam] uit hoofde van de Toestelkredietovereenkomst en vervolgens op de opeisbare vorderingen uit hoofde van het Abonnement.
      (…)
    
    10. 	Eigendom toestel
    Het Toestel wordt bij aflevering aan de Klant in onvoorwaardelijk eigendom overgedragen.”
    
    
      2.5.
      
        
          [B.V. 2] en [B.V. 1] hebben een “Outsourcing Agreement” gesloten. Op grond hiervan zorgt [B.V. 1] ten behoeve van [B.V. 2] onder meer voor:
        “Monthly billing, collection and dunning of the instalment plan related to the mobile Device”.
      
      
    
    
      2.6.
      
        
          [B.V. 1] reikt bij het afsluiten van de onder 2.3 genoemde overeenkomsten aan de afnemer een factuur uit voor de levering van de telefoon en belanghebbende voldoet op haar aangifte over het desbetreffende tijdvak de ter zake van die levering verschuldigde omzetbelasting. In het geval een toestel (deels) is gefinancierd met een toestelkredietovereenkomst met [B.V. 2] , wordt het bedrag van dit krediet op de factuur als betaling vermeld. Op de factuur staat verder dat de maandelijkse aflossingen van de toestelkredietovereenkomst in rekening zullen worden gebracht op de maandelijkse factuur.
        De aflossingstermijnen van het overeengekomen toestelkrediet worden dus maandelijks tezamen met de abonnementskosten gefactureerd.
      
      
    
    
      2.7.
      Een deel van de afnemers betaalt (een deel van) de maandelijkse termijnen van het toestelkrediet niet. De volgens belanghebbende hiermee gemoeide bedragen heeft zij op haar aangiften voor Q1 (een omzetbelastingbedrag van € 49.863) en voor Q3 (een omzetbelastingbedrag van € 72.218) in mindering gebracht. Voor Q4 heeft belanghebbende in bezwaar in dit verband verzocht om teruggaaf van een bedrag van € 32.278.
      
    
    
      2.8.
      De naheffingsaanslagen zien op de bedragen die belanghebbende in haar aangiften omzetbelasting voor Q1 en Q3 in verband met het niet-betalen van het toestelkrediet heeft afgetrokken (€ 49.863 respectievelijk € 72.218). De daarover in rekening gebrachte belastingrente bedraagt € 216 respectievelijk € 312. Belanghebbende heeft voor Q4 naast het onder 2.7 vermelde bedrag van € 32.278 in bezwaar tevens verzocht om teruggaaf van een bedrag van € 29.702.542 omdat zij van mening is dat zij ten onrechte de omzetbelasting die betrekking heeft op de levering van de telefoons direct volledig op haar aangiften heeft voldaan.
      
      
      
        
          Oordeel van de Rechtbank
        
      
      
      3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
      
      
      
        “Teruggaaf artikel 29 van de Wet
      
      17. Zoals hiervoor is geoordeeld vormen de levering van het toestel en de verstrekking van het toestelkrediet afzonderlijke prestaties die door verschillende rechtspersonen aan de afnemer worden verricht en maakt de omstandigheid dat die rechtspersonen voor de omzetbelasting een fiscale eenheid zijn dat niet anders. Blijkens de factuur ter zake van de levering van de telefoon door X BV wordt de levering (geheel of gedeeltelijk) betaald met de op basis van de toestelkredietovereenkomst verkregen lening. [B.V. 2] betaalt dit bedrag niet aan de afnemer, maar met deze door de afnemer geleende som wordt de koopprijs (eventueel gedeeltelijk) betaald. Dat bedrag wordt aldus door [B.V. 2] namens de afnemer aan X BV overgedragen. Met dat bedrag (en wat hij eventueel voor het overige nog op andere wijze voldoet), heeft de afnemer op dat moment de koopsom volledig voldaan. Het vervolgens uitblijven van de betaling van de aflossingstermijnen die verschuldigd zijn op basis van de toestelkredietovereenkomst kan daarom niet worden gelijkgesteld met het (gedeeltelijk) niet-betalen van de koopprijs voor de telefoon als bedoeld in artikel 29, eerste lid, van de Wet.
      
      18. Van de afnemer kan alleen nog nakoming worden gevorderd van de aflossingsverplichtingen die voortvloeien uit de toestelkredietovereenkomst die hij heeft gesloten met [B.V. 2] . Gesteld noch gebleken is dat de aflossingstermijnen zien op meer dan het enkel terugbetalen van wat de afnemer heeft geleend zodat geen sprake is van het niet-betalen van een vergoeding voor een prestatie van [B.V. 2] als bedoeld in artikel 29 van de Wet. Zo er in de aflossingstermijnen al een component zou zitten die kan worden aangemerkt als vergoeding voor de kredietverlening, heeft dit evenmin tot gevolg dat er enig recht op teruggaaf op de voet van artikel 29 van de Wet zou ontstaan omdat daarin geen omzetbelasting is begrepen. Kredietverlening is immers op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, van de Wet vrijgesteld.
      
      19. Eiseres heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
      
      20. Gelet op wat hiervoor is overwogen zijn de naheffingsaanslagen Q1 en Q3 terecht opgelegd en heeft verweerder het bezwaar tegen de voldoening op aangifte Q4 terecht afgewezen. De beroepen dienen ongegrond te worden verklaard.
      
      21. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade ontstaan door termijnoverschrijding. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005.1 Behoudens in geval van bijzondere omstandigheden wordt een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase in dit verband als redelijk beschouwd. Hiervan komt een halfjaar toe aan de bezwaarfase.
      1. ECLI.NL:HR:2005:A09006.
      
      22. De bezwaarschriften zijn ontvangen op 11 februari 2019 en 13 maart 2019.
      
        Verweerder heeft in juni 2020 uitspraken op bezwaar gedaan. Nu op 10 mei 2022 door de rechtbank uitspraak is gedaan, is vanaf het indienen van het bezwaarschrift een periode van 3 jaar en bijna 3 maanden verstreken, zodat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn van de bezwaar- en beroepsfase met 1 jaar en bijna 3 maanden. De rechtbank ziet, met verweerder, geen aanleiding voor verlenging van de redelijke termijn.
        Omdat de zaken van eiseres tegelijkertijd zijn behandeld en in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, wordt per fase van de procedure voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van à 500 per halfjaar gehanteerd.2 Aan eiseres komt daarom een schadevergoeding toe van € 1.500 (€ 500 per overschrijding van (een gedeelte van) een half jaar). De termijnoverschrijding is voor 2/3 deel toe te rekenen aan de bezwaarfase en voor 1/3 deel aan de beroepsfase.
      
      2 vgl. Hoge Raad 28 maart 2014, ECI.I:NL:HR:2014:700.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      23. De rechtbank ziet wegens de overschrijding van de redelijke termijn aanleiding voor een proceskostenvergoeding voor de beroepsfase. Voor de vaststelling van de vergoeding van de kosten van de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand merkt de rechtbank onderhavige zaken aan als samenhangend nu de zaken gelijktijdig door de rechtbank zijn behandeld, in deze zaken door dezelfde persoon rechtsbijstand is verleend en zijn werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek zijn geweest. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 949 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor liet indienen van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor van 0,5). De rechtbank is uitgegaan van een wegingsfactor 0,5 omdat de kostenvergoeding alleen wordt toegekend vanwege de overschrijding van de redelijke termijn. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. De proceskosten dienen door de Staat en verweerder ieder voor de helft aan eiseres te worden vergoed.
      
      24. De rechtbank heeft ten onrechte zowel in zaak SGR 20/4658 als in zaak SGR 20/4695 griffierecht geheven. Het in de zaak SGR 20/4695 geheven griffierecht van € 354 is daarom door de griffier teruggestort. Het in de zaak SGR 20/4658 geheven griffierecht van (eveneens) € 354 dient door de Staat en verweerder ieder voor de helft aan eiseres te worden vergoed.”
      
      
      
        
          Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd en of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Niet langer is in geschil dat de levering van het mobiele toestel en het verrichten van telecommunicatiediensten op basis van het abonnement zelfstandige economische prestaties zijn.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken van de Inspecteur, van de naheffingsaanslagen en de beschikkingen en tot teruggaaf van omzetbelasting voor Q4 van € 32.278. Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van invorderingsrente, de integrale proceskosten en het griffierecht.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
      
        5.1.1.
        Tussen partijen is in geschil of bij (gedeeltelijke) niet-betaling van de termijnen van het toestelkrediet recht bestaat op teruggaaf van de daarin begrepen omzetbelasting. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de belastingplichtige is, die de economische prestaties verricht. Uitsluitend is in geschil of de vergoeding voor de levering van het mobiele toestel is ontvangen.
        
      
      
        5.1.2.
        Belanghebbende meent van niet, omdat zij de belastingplichtige is en zij de vergoeding geheel of deels niet ontvangt. Voor belanghebbende, die een geconsolideerde boekhouding voert, maakt het niet uit wie de vordering op de consument heeft: [B.V. 1] of [B.V. 2] . Tussen deze vennootschappen worden geen vorderingen en betalingen geboekt. Deze consolidatie is in lijn met doel en strekking van de fiscale eenheid, namelijk het behandelen van diverse, nauw verbonden personen als één belastingplichtige en de daarmee samenhangende administratieve vereenvoudiging. Belanghebbende voegt hieraan toe dat naar haar opvatting [B.V. 2] het mobiele toestel aan de consument levert. [B.V. 2] verstrekt krediet in de vorm van dat toestel, aldus belanghebbende.
        
      
      
        5.1.3.
        De Inspecteur meent van wel, omdat niet de leverancier van het mobiele toestel, [B.V. 1] , een oninbare vordering lijdt, maar [B.V. 2] . [B.V. 1] heeft de vergoeding ontvangen, aangezien [B.V. 2] het krediet verstrekt en dus de vordering heeft overgenomen. De Inspecteur verwijst naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) van 9 februari 2023, C-482/21, Euler Hermes, ECLI:EU:C:2023:83.
        
      
      
        5.2.1.
        
          Artikel 90 Btw-richtlijn luidt als volgt:
          “1.	In geval van annulering, opzegging, ontbinding of gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.
          2. 	In geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling kunnen de lidstaten van lid 1 afwijken.”
        
        
      
      
        5.2.2.
        
          Artikel 29, lid 1, Wet OB luidt als volgt:
          “In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de goederenlevering of dienst is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd en ontstaat voor de ondernemer in zoverre recht op teruggaaf van de door hem voldane belasting.”
        
        
      
    
    
      5.3.
      Artikel 90, lid 1, Btw-richtlijn verplicht de lidstaten om de maatstaf van heffing en dus het door de belastingplichtige verschuldigde btw-bedrag te verlagen telkens wanneer de belastingplichtige na de sluiting van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt. Deze bepaling is de uitdrukking van een fundamenteel beginsel van de Btw-richtlijn, volgens hetwelk de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is, en dat tot gevolg heeft dat de belastingdienst uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd (HvJ EU 15 mei 2014, C337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi, ECLI:EU:C:2014:328, punt 22).
      
      
        5.4.1.
        Het Hof is van oordeel dat uit de jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat van belang is dat de oninbare vordering en de prestatie een rechtstreeks verband hebben. Dit verband wordt vooral vanuit economisch en financieel perspectief beoordeeld. Gelet op doel en strekking van de vorming van een fiscale eenheid dient geen onderscheid te worden gemaakt binnen deze belastingplichtige. Aangezien [B.V. 1] en [B.V. 2] tot een fiscale eenheid behoren, zijn zij voor de heffing van btw geen te onderscheiden belastingplichtigen. Een fiscale eenheid is een bijzonder soort belastingplichtige, die uitsluitend voor btw-doeleinden bestaat. Zij is gebaseerd op de werkelijke financiële, economische en organisatorische verwevenheid van personen. Terwijl ieder groepslid zijn eigen rechtsvorm behoudt, krijgt de figuur van de fiscale eenheid, uitsluitend voor btw-doeleinden, voorrang boven rechtsvormen naar bijvoorbeeld het civiele of het vennootschapsrecht (HvJ EU 1 december 2022, C141/20, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH, ECLI:EU:C:2022:943, punt 76). Waar de Btw-richtlijn spreekt van “de belastingplichtige” wordt belanghebbende bedoeld, en niet [B.V. 1] of [B.V. 2] . Het maakt voor de heffing van omzetbelasting dan ook niet uit wie het mobiele toestel aan de consument levert, [B.V. 1] of [B.V. 2] . Deze economische prestatie wordt aan belanghebbende toegerekend.
        
      
      
        5.4.2.
        Het Hof leidt uit de verklaring van belanghebbende, een verklaring die het Hof aannemelijk acht, af dat zij een geconsolideerde boekhouding voert en dat daarin de oninbare vorderingen zijn opgenomen. Dit zijn bedragen die belanghebbende van een derde (de consument) moet verkrijgen, maar niet krijgt. Uit de totale van deze derde te verkrijgen vergoeding (prijs van het mobiele toestel) heeft belanghebbende omzetbelasting betaald. Als zij een deel daarvan of de gehele vergoeding niet krijgt, ontvangt de Belastingdienst meer omzetbelasting van belanghebbende, dan belanghebbende van de consument ontvangt. Uit het onder 5.3 genoemde arrest – alsmede uit een hele reeks arresten over artikel 90 Btw-richtlijn, over bijvoorbeeld cadeaubonnen, waardebonnen en kortingen – volgt dat dit in strijd is met de Btw-richtlijn. Het Hof hecht overigens eraan te benadrukken dat indien belanghebbende geen geconsolideerde boekhouding had gevoerd, dit voor de uitkomst van het geschil geen verschil zou hebben gemaakt. Voor de heffing van omzetbelasting dienen immers alle geld- en goederenbewegingen en diensten binnen een fiscale eenheid buiten beschouwing te blijven (HvJ EU 1 december 2022, C269/20, Finanzamt T tegen S, ECLI:EU:C:2022:944). 
        
      
      
        5.4.3.
        De conclusie luidt dat belanghebbende recht heeft op de gevraagde verminderingen van de maatstaf van heffing.
        
      
      
        5.5.1.
        De Inspecteur ziet in de vermelding van “een leverancier of dienstverrichter” in plaats van “belastingplichtige” in artikel 73 Btw-richtlijn een aanwijzing dat voor de maatstaf van heffing onderscheid moet worden gemaakt tussen [B.V. 1] en [B.V. 2] . Het Hof volgt dit niet. Deze bewoording maakt heffing van omzetbelasting over de volledige maatstaf van heffing mogelijk ingeval de heffing is verlegd naar de afnemer.
        
      
      
        5.5.2.
        Het arrest X-Beteiligungsgesellschaft mbH van 28 oktober 2021, C-324/20, ECLI:EU:C:2021:880, doet aan de hiervoor onder 5.4.3 getrokken conclusie niet af. Indien de gestelde vraag en het gegeven antwoord sec worden beschouwd kan uit dit arrest het gelijk van de Inspecteur worden afgeleid, maar niet als de vraag en het antwoord in de context van de casus en de toelichting van de verwijzende rechter worden beschouwd. De verwijzende rechter heeft de vraag gesteld of artikel 90 Btw-richtlijn een basis biedt voor herziening voor betaling in termijnen bij koop op afbetaling. Het gevolg zou zijn dat verzoekster X de btw gespreid zou mogen betalen en zo een financieringsnadeel vermijden, dat het gevolg is van de verplichting om de volle btw bij afgifte van het goed aan de autoriteiten te betalen. Uit het arrest volgt niet dat X, bij “oninbaar uitblijven” van een termijnbetaling op de afgesproken tijd, geen beroep toekomt op artikel 90 Btw-richtlijn.
        
      
      
        5.5.3.
        Ook het hiervoor genoemde arrest Euler Hermes brengt het Hof niet tot een andere conclusie. Het relevante verschil is dat Euler Hermes, die 90% van een pakket handelsvorderingen had overgenomen en volgens het HvJ EU geen beroep toekomt op artikel 90 Btw-richtlijn, niet is te vereenzelvigen met de belastingplichtige overdrager van deze vorderingen. In deze casus lijdt de presterende belastingplichtige in zoverre geen oninbare vordering. Dat is voor belanghebbende, zoals hiervoor uitgelegd, anders.
        
      
    
    
      5.6.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het gelijk aan belanghebbende. Het Hof zal de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente vernietigen en de Inspecteur opdragen aan belanghebbende voor Q4 een teruggaaf te verlenen.
      
    
    
      5.7.
      Belanghebbende heeft het Hof verzocht om vergoeding van invorderingsrente omdat de omzetbelasting is geheven in strijd met het Unierecht. Het Hof is niet bevoegd om deze vordering toe te wijzen. Belanghebbende zal zich met een verzoek ex artikel 28c van de Invorderingswet 1990 tot de ontvanger moeten wenden (HR 28 september 2018, ECLI:NL:HR:2018:1790).
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.8.
      Het hoger beroep is gegrond.
      
      
      
        
          Proceskosten en griffierecht
        
      
      
    
    
      6.1.
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. 
      
    
    
      6.2.
      Voor een integrale proceskostenvergoeding ziet het Hof, mede gelet op de uitspraak van de Rechtbank, geen aanleiding.
      
    
    
      6.3.
      Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 592 (2 punten à € 296 x factor 1, gewicht van de zaak) wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in bezwaar; op € 1.674 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de Rechtbank (2 punten à € 837 x factor 1, gewicht van de zaak) en op € 1.674 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2 punten à € 837 x factor 1, gewicht van de zaak). De proceskostenvergoeding bedraagt in totaal € 3.940.
      
    
    
      6.4.
      Het Hof zal de Inspecteur gelasten het door belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden.
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof:
      
      - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen over de schadevergoeding en het griffierecht;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      - vernietigt de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente; 
      - gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende een teruggaaf van omzetbelasting verleent voor Q4 van € 32.278;
      - wijst het verzoek om vergoeding van invorderingsrente af;
      - veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de proceskosten aan de kant van belanghebbende, vastgesteld op € 3.940;
      - gelast de Inspecteur het in hoger beroep geheven griffierecht van € 548 aan belanghebbende te vergoeden.
      Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 22 juni 2023 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
        aangetekend aan
        partijen verzonden:
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
          de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
        
        
          Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
          de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
        
        
          Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
        
      
      
      
        
          Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
      
        
               a. - de naam en het adres van de indiener;
        
        
               b. - de dagtekening;
        
        
               c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
        
        
               d. - de gronden van het beroep in cassatie.
        
      
      
      
        
          Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.