ECLI:NL:GHSGR:2006:AZ2028, Gerechtshof 's-Gravenhage, 31-10-2006, BK-05/00354
Gerechtshof 's-Gravenhage — Uitspraak 
Datum: 2006-10-31 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De Inspecteur heeft terecht geen beschikking fiscale eenheid afgegeven voor een fiscale eenheid met een kleindochtervennootschap die in Belgie is gevestigd. De Wet Vpb 1969 staat een grensoverschrijdende fiscale eenheid niet toe. Weliswaar is sprake van een beperking van de vrijheid van vestiging maar die wordt gerechtvaardigd door het territorialiteitsbeginsel.

GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE
      eerste meervoudige belastingkamer 
      31 oktober 2006
      nummer BK-05/00354
    
    
    
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. gevestigd te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/P, betreffende na te noemen beschikking.
    
    
    1.	Beschikking en bezwaar
    
    1.1	Bij beschikking, gedagtekend 4 augustus 2004, heeft de Inspecteur het door belanghebbende en Y B.V.B.A. gevestigd te R ingediende verzoek om toepassing van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) afgewezen.
    
    1.2	Het tegen deze beschikking ingediende bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak afgewezen.
    
    
    2.	Loop van het geding
    
    2.1	Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 273. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Op 11 augustus 2006 respectievelijk 23 augustus 2006 heeft het Hof van belanghebbende onderscheidenlijk de Inspecteur nadere stukken ontvangen.
    
    2.2	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 5 september 2006, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.
    
    
     3.	Vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    3.1	Belanghebbende vormt samen met haar dochtervennootschap A B.V. een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet. 
    
    3.2	Laatstgenoemde vennootschap houdt alle aandelen in Y B.V.B.A. (hierna: de B.V.B.A.), welke vennootschap in België is gevestigd. De B.V.B.A. is in Nederland noch binnenlands noch buitenlands belastingplichtige voor toepassing van de Wet.
    
    
    4.	Omschrijving van het geschil en standpunten van partijen
    
    4.1	In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende een fiscale eenheid kan vormen met de B.V.B.A., welke vraag door belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend wordt beantwoord.
    
    4.2	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de in arti-kel 15 van de Wet opgenomen voorwaarde dat (ook) de dochter-maatschappij belastingplichtig moet zijn in Nederland, in strijd is met de vrijheid van vestiging van artikel 43 van het EG-verdrag. Het gevaar voor misbruik kan haar niet worden te-gengeworpen, omdat ingeval van ontvoeging van de buitenlandse dochtermaatschappij artikel 13c van de Wet en artikel 35 van het Besluit voorkoming dubbele belasting van toepassing zijn. De Britse regeling inzake group relief is wezenlijk anders dan de Nederlandse fiscale eenheidregeling. 
    
    4.3	De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende be-streden en heeft aangevoerd – kort samengevat - dat in casu sprake is van een beperking die het gevolg is van het bestaan van een dispariteit tussen nationale belastingstelsels en de noodzaak de heffingsgrondslag te verdelen. Het uitsluiten van een buitenlandse dochtervennootschap zonder vaste inrichting in Nederland van een fiscale eenheid is louter het gevolg van de verdeling van de heffingsbevoegdheid. Uit de wetsgeschiedenis van het nieuwe fiscale eenheidregime blijkt duidelijk dat de wetgever de grensoverschrijdende fiscale eenheid niet heeft gewild. Dit regime is van geheel andere orde dan de wettelijke regeling die in het arrest van het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG) betreffende Marks & Spencer II aan de orde was. Indien niettemin van een echte belemmering sprake zou zijn, dan wordt die gerechtvaardigd door het coherentiebeginsel en het territorialiteitsbeginsel.
    
    
    5.	Conclusies van partijen
    
    De conclusie van belanghebbende is dat de fiscale eenheid, zoals verzocht, alsnog dient te worden toegestaan, terwijl de Inspecteur heeft geconcludeerd dat het beroep ongegrond is.
    
    
    6.	Overwegingen omtrent het geschil
    
    6.1	Vaststaat dat de B.V.B.A. naar de norm van artikel 4, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet in Nederland is gevestigd en dat zij ook niet op grond van het Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag met België) geacht kan worden in Nederland te zijn gevestigd. Evenmin drijft de B.V.B.A. met behulp van een in Nederland aanwezige vaste inrichting een onderneming. De wette-lijke bepalingen (artikel 15, derde lid, onderdeel c, en vierde lid, aanhef, van de Wet) sluiten in zodanig geval een fiscale eenheid tussen belanghebbende en de B.V.B.A. uit. De wetgever heeft zulks ook uitdrukkelijk gewild (Kamerstukken II 1999-2000, 26 854, nr. 3, blz. 16, en idem nr. 6, blz. 20.) De vraag is dan allereerst of hier sprake is van een ongeoorloofde be-perking van de vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 43 van het EG-verdrag.
    
    6.2	Kenmerk van een fiscale eenheid is dat van twee (of meer) belastingplichtigen de vennootschapsbelasting wordt geheven alsof er één belastingplichtige is. De belasting wordt geheven bij de moedermaatschappij. Daartoe gaan de werkzaamheden en het vermogen (en daarmee ook het resultaat) van de dochtermaat-schappij(en) bij wetsfictie deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. Een fiscale eenheid maakt het mogelijk, naast het horizontaal verrekenen van ver-liezen, activa en passiva zonder directe belastingheffing aan andere leden van de fiscale eenheid over te dragen, ook indien geen sprake is van een fiscaal gefacilieerde interne reorgani-satie of afsplitsing, winstneming op andere interne leveringen uit te stellen, terwijl voor de toepassing van verscheidene bepalingen van de Wet wordt uitgegaan van één belastingplichti-ge, zoals bij de bepaling van het aandelenbezit in een deelne-ming, de herinvesteringsreserve, de kleinschaligheidsinveste-ringsaftrek en bij de vraag of sprake is van eigen gebruik of terbeschikkingstelling aan derden. 
    
    6.3	Ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, zijn deze niettemin verplicht die bevoegdhe-den in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefe-nen. Met de in artikel 43 van het EG-verdrag opgenomen vrijheid van vestiging is onverenigbaar een nationale regeling waarin de oprichting van een dochtervennootschap in een andere lidstaat wordt beperkt. Men vergelijke HvJ EG 16 juli 1998, zaak       C-264/96, BNB 1998/420c*, punt 21 (ICI), HvJ EG 18 september 2003, zaak C-168/01, BNB 2003/344c*, punt 27 (Bosal) en HvJ EG 23 februari 2006, zaak C-471/04, V-N 2006/14.17, punt 35    (Keller Holding).
    
    6.4	Nu, zoals in 6.2 is overwogen, de Wet een grensoverschrij-dende fiscale eenheid, zoals hier aan de orde, niet toestaat wordt belanghebbende beperkt in de mogelijkheid om activiteiten te verrichten door middel van een in België gevestigde dochter-vennootschap - zonder een vaste inrichting in Nederland -, terwijl deze belemmering zich niet voordoet indien het een in Nederland belastingplichtige dochtervennootschap zou betreffen. Naar belanghebbende heeft gesteld, en door de Inspecteur onvol-doende is weersproken, leidt het ontbreken van de mogelijkheid van horizontale verliescompensatie voor haar tot een nadeel. Het Hof acht dit nadeel voldoende concreet om een beperking in het recht van vrije vestiging aanwezig te achten. Het Hof volgt de Inspecteur niet in zijn stelling dat het in dit geval slechts om een “quasi”-beperking gaat welke het gevolg is van een dispariteit van belastingstelsels. Hier is uitsluitend de heffingsbevoegdheid van Nederland in het geding. De vraag of België de Nederlandse fiscale eenheid al dan niet zou erkennen en welke gevolgen die keuze ingevolge nationaal recht en het verdrag met België zou hebben, is in dit geding niet aan de orde. 
    
     6.5	Naar het oordeel van het Hof bestaat evenwel een recht-vaardigingsgrond voor de in 6.4 omschreven beperking. Het Hof van Justitie heeft in onder meer de zaak Futura Participations, arrest van 15 mei 1997, zaak C-250/95, V-N 1997/4242, het ter-ritorialiteitsbeginsel als rechtvaardigingsgrond aanvaard. Hierin is beslist dat het EG-verdrag niet verbiedt dat een bronstaat voor de berekening van de maatstaf van heffing voor niet-ingezeten belastingplichtingen enkel rekening houdt met winsten en verliezen uit hun activiteiten in die staat. De beslissing in die zaak en de overwegingen van het Hof van Jus-titie opgenomen in de punten 18 tot en met 22 gelden, naar het oordeel van het Hof, op overeenkomstige wijze in de onderhavige zaak. Zij gelden eveneens in relatie tot de andere in 6.2 ver-melde gevolgen waartoe een fiscale eenheid voert.
    
    6.6	Verder is het Hof van oordeel dat de in artikel 15 van de Wet opgenomen voorwaarden proportioneel zijn. Deze voorwaarden gaan niet verder dan noodzakelijk is om de belastingsoevereini-teit van Nederland te bewaren. Door het stellen van de voor-waarde dat ook de dochtervennootschap belastingplichtig in Nederland is, wordt voorkomen dat buitenlandse verliezen in Nederland worden geïmporteerd, die geen enkel verband houden met in Nederland gegenereerde en hier te lande belastbare op-brengsten respectievelijk dat, wat de andere gevolgen van een fiscale eenheid betreft, voor de heffing van de vennootschaps-belasting rekening wordt gehouden met omstandigheden die geen enkel verband houden met de Nederlandse rechtssfeer. Dit past binnen het territorialiteitsbeginsel. Weliswaar aanvaardt Ne-derland een directe verrekening van buitenlandse vaste inrich-tingsverliezen (met een inhaalregeling), maar in die situatie heeft de belastingplichtige een keuze gemaakt voor een filiaal, dat andere kenmerken bezit (in juridisch opzicht de aansprake-lijkheid van het hoofdkantoor voor schulden van het filiaal) dan een dochtervennootschap. Het juridische en economische onderscheid tussen een dochtervennootschap en een filiaal laat ook een verschil in fiscale behandeling op het niveau van de moedermaatschappij casu quo het hoofdkantoor toe. Voorts acht het Hof, voor zijn oordeel dat artikel 15 van de Wet in dit opzicht een proportionele regeling bevat, van belang dat op grond van artikel 13d, eerste lid, van de Wet de verliezen van de B.V.B.A. bij belanghebbende in aanmerking worden genomen nadat deze dochtervennootschap is ontbonden. Ook staat aan belanghebbende de in 6.7 omschreven mogelijkheid open.
    
     6.7	Het arrest Marks & Spencer II (HvJ EG 13 december 2005, zaak 446/03, BNB 2006/72c*) leidt niet tot een andere conclu-sie. In de eerste plaats zij opgemerkt dat dit arrest uitslui-tend ziet op de overdracht van verliezen door buitenlandse dochtermaatschappijen aan de moedermaatschappij (of andere leden van de groep.) Zoals is overwogen in 6.2 heeft het regime van de fiscale eenheid een ruimere strekking. Voorts gaat dit arrest niet verder dan dat – kort samengevat -  een verlies van een in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij bij de moedermaatschappij tot verrekening moet kunnen komen, nadat de mogelijkheden van verliesverrekening in de vestigingsstaat van de dochtervennootschap definitief zijn uitgeput.
    
    6.8	Nu belanghebbende alle aandelen in de B.V.B.A. bezit, gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende beslissende invloed heeft op de B.V.B.A. en zij de activiteiten van laatstgenoemde kan bepalen, zodat geen toetsing plaatsvindt aan artikel 56 van het EG-verdrag. Overigens zou die toetsing niet tot een andere uitkomst leiden.
    
    6.9	Het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het beroep ongegrond is. De overige stellingen van de Inspecteur behoeven geen verdere behandeling.
    
    
    7.	Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    8.	Beslissing
    
    Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
       Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Savelbergh,          Van Walderveen en Van Noorle Jansen. De beslissing is op 
      31 oktober 2006 in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordig-heid van de griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    (Postema)		(Savelbergh)
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden: 2 november 2006.	
    
    
     
    
    
    
      Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instel-len bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
      2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
          - de naam en het adres van de indiener;
          - de dagtekening;
          - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is
            gericht;
          - de gronden van het beroep in cassatie.
      Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.