ECLI:NL:RBZWB:2014:8648, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 18-12-2014, AWB - 13 _ 6811
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2014-12-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De rechtbank acht verrekening van een niet bij beschikking vastgesteld verlies uit aanmerkelijk belang mogelijk. Een verliesvaststellingsbeschikking is namelijk geen constitutief vereiste voor verrekening van niet-ondernemingsverliezen in de inkomstenbelasting.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Procedurenummer AWB 13/6811
      uitspraak van 18 december 2014
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats],
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag  inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar onder meer een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 12.500 (aanslagnummer [aanslagnummer].H.16.01, hierna: de aanslag).
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 27 november 2013 het bezwaar afgewezen. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 6 december 2013, ontvangen bij de rechtbank op 9 december 2013, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 44.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting door de enkelvoudige kamer heeft plaatsgevonden op 26 september 2014 te Roermond. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde], verbonden aan [kantoornaam gemachtigde] te Nuth, en namens de inspecteur, [verweerder]. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift tegelijk met deze uitspraak aan partijen is verzonden.
      
    
    
      1.6.
      De enkelvoudige kamer heeft de zaak verwezen naar de meervoudige kamer van de rechtbank. Een onderzoek ter zitting in meervoudige kamer is met instemming van partijen achterwege gelaten.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding stelt de rechtbank als tussen partijen niet in geschil de volgende feiten vast:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gehuwd met [de echtgenoot] (de echtgenoot).
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft op 4 juni 2003 haar aanmerkelijk belangaandelen in [A BV] vervreemd. Daarbij heeft belanghebbende een verlies uit aanmerkelijk belang geleden van € 16.418. Dit verlies is niet in de aangifte IB/PVV 2003 van belanghebbende of haar echtgenoot verantwoord. Als gevolg daarvan is het bedrag van het verlies niet bij beschikking vastgesteld, als bedoeld in artikel 4.50, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
      
    
    
      2.3.
      De echtgenoot bezat in het jaar 2011 een aanmerkelijk belang in de besloten vennootschap [B BV] ([B BV]). [B BV] heeft in 2011 aan de echtgenoot een dividend uitgekeerd van € 12.500.
      
    
    
      2.4.
      In de aangifte IB/PVV 2011 hebben belanghebbende en de echtgenoot het inkomen uit aanmerkelijk belang uit [B BV] van € 12.500 toegerekend aan belanghebbende en met dat inkomen het in 2003 geleden verlies tot een bedrag van eveneens € 12.500 verrekend, waarna er per saldo geen belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang resteerde.
      
    
    
      2.5.
      De inspecteur heeft verrekening van het verlies geweigerd.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is uitsluitend het antwoord op de vraag of het verlies uit 2003 kan worden verrekend met het inkomen uit 2011, ondanks het ontbreken van een verliesvaststellingsbeschikking. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend, de inspecteur ontkennend.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd tijdens de zitting en in de van hen afkomstige stukken.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil met handhaving van de overige elementen van de aanslag. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
        
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Tot het jaar 1995 bepaalde Hoofdstuk V, artikel 51 en 52, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB ’64) dat een verlies van een jaar kon worden verrekend met inkomens van drie eerdere en acht latere jaren en dat de verrekening van een verlies met het inkomen van een voorafgaand kalenderjaar geschiedde door vermindering van de aanslag bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De wet bepaalde niet dat het verlies als zodanig werd vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Die bepaling is ingevoerd, tegelijk met een verruiming van de termijnen voor verliesverrekening, met ingang van 1995 bij de Wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (onbeperkte voorwaartse verrekening van ondernemingsverliezen en vaststelling van verliezen bij beschikking, Kamerstuk 23 962).
      
    
    
      4.2.
      Aan de Memorie van Toelichting daarbij ontleent de rechtbank de volgende passages (Kamerstukken II vergaderjaar 1994-1995, 23 962 nr. 3): 
      
      
        
          “De voorgestelde verruiming betreft in de inkomstenbelasting de verliezen voor zover zij voortvloeien uit een verlies uit onderneming (ondernemingsverlies) en in de vennootschapsbelasting het gehele verlies. Aan deze verruiming van de termijn voor voorwaartse verliesverrekening verbind ik de voorwaarde dat de inspecteur het ondernemingsverlies, onderscheidenlijk het verlies, bij voor bezwaar vatbare beschikking heeft vastgesteld.” (pg. 2)
      
      
      
        
          “Voor verliezen in de ondernemingssfeer die ultimo 1994 nog openstaan en niet bij voor bezwaar vatbare beschikking zijn vastgesteld, bij voorbeeld omdat de belastingplichtige niet om vaststelling heeft verzocht, zal in de inkomstenbelasting vanaf 1 januari 1996 de achtjaarstermijn van toepassing blijven. In de vennootschapsbelasting zullen de niet vastgestelde verliezen van verrekening uitgesloten zijn. Voor aanloopverliezen, die bij beschikking behoren te zijn vastgesteld doch waarvan dit om welke reden dan ook achterwege is gebleven en die dus worden behandeld als «gewone» verliezen uit onderneming, zal hetzelfde gelden: in de inkomstenbelasting zal voor deze verliezen de achtjaarstermijn van toepassing blijven, terwijl deze verliezen in de vennootschapsbelasting van verrekening zullen zijn uitgesloten.” (pg. 3)
      
      
      
        
          “Met het oog op de rechtszekerheid acht ik het echter niet alleen met betrekking tot verliezen in de ondernemingssfeer, maar ook met betrekking tot andere nog te verrekenen verliezen van belang, dat de belastingplichtigen op een redelijke termijn zekerheid krijgen over de hoogte van het te verrekenen bedrag.” (pg. 4-5)
      
      
      
        
          “
          7. Toelichting op de artikelen
        
        
          Artikel I, onderdeel A (artikel 51 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) 
        
        
          Dit onderdeel wijzigt de regeling voor de voorwaartse verliesverrekening in de inkomstenbelasting. De in onderdeel A.1 (artikel 51, derde lid) opgenomen regeling houdt in dat voorwaartse verrekening van een ondernemingsverlies mogelijk is zonder een beperking in de tijd. Voorwaarde hierbij is echter wel dat het ondernemingsverlies door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld. Voor andere verliezen dan ondernemingsverliezen, en voor niet bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgestelde ondernemingsverliezen, blijft de achtjaarstermijn bij de voorwaartse verrekening gehandhaafd.” (pg. 7-8)
      
      
    
    
      4.3.
      Artikel 51, tweede lid, van de Wet IB ‘64 luidde als volgt: ‘Een verlies wordt verrekend met de inkomens van de drie voorafgaande en de acht volgende kalenderjaren.’ In artikel 51a, eerste lid, van die wet is vanaf 1995 bepaald dat de inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar.
      
    
    
      4.4.
      
        Artikel 20 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
        
          ‘Een verlies wordt verrekend met de belastbare winsten, onderscheidenlijk de Nederlandse inkomens, van het voorafgaande jaar en de negen volgende jaren, mits het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.’
        
      
      
      
        4.5.1.
        De rechtbank leidt uit bovengenoemde passages van de Memorie van Toelichting ter zake van het bij beschikking vaststellen van verliezen onder de Wet IB ’64 af dat:
        - ondernemingsverliezen in zowel de IB-sfeer als de Vpb-sfeer slechts onbeperkt verrekenbaar waren indien die verliezen door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikkingen waren vastgesteld;
        - de termijn voor voorwaartse verliesverrekening van ondernemingsverliezen die niet bij voor bezwaar vatbare beschikking was vastgesteld, beperkt was tot acht jaar, gelijk aan de termijn voor voorwaartse verliesverrekening van niet-ondernemingsverliezen;
        - voor de Vpb de verliesvaststellingsbeschikking een constitutief vereiste was voor verliesverrekening;
        - het bij beschikking vaststellen van beperkt verrekenbare verliezen ertoe diende om belastingplichtigen op een redelijke termijn zekerheid te geven over de hoogte van het te verrekenen bedrag.
        
      
      
        4.5.2.
        De regeling voor verrekening van verliezen uit aanmerkelijk belang in afdeling 4.10 (artikel 4.47 e.v.) van de Wet IB 2001 is ontleend aan Hoofdstuk IV (artikel 51 e.v.) van de Wet IB ’64. De parlementaire wetsgeschiedenis ter zake van genoemd Hoofdstuk VI heeft dan ook te gelden voor het bepaalde in genoemde afdeling 4.10 van de Wet IB 2001. 
        
      
      
        4.5.3.
        Artikel 4.49, eerste lid, van de Wet IB 2001 luidt als volgt: ‘Het verlies uit aanmerkelijk belang wordt verrekend met de inkomens uit aanmerkelijk belang van het voorafgaande kalenderjaar en de negen volgende kalenderjaren.’ Op grond van artikel 4.50, tweede lid, stelt de inspecteur het bedrag van een verlies uit aanmerkelijk belang vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.
        
      
      
        4.5.4.
        Naar het oordeel van de rechtbank volgt noch uit de tekst noch uit de totstandkomingsgeschiedenis van de regeling inzake de verliesverrekening dat een verliesvaststellingsbeschikking een constitutief vereiste is voor het kunnen verrekenen van niet-ondernemingsverliezen in de inkomstenbelasting met positieve inkomens van latere jaren. 
        
      
      
        4.5.5.
        Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil is dat het in 2003 door belanghebbende geleden verlies uit aanmerkelijk belang tot een bedrag van € 12.500 verrekend kan worden met het positieve inkomen uit aanmerkelijk belang in 2011. Het gelijk is aan belanghebbende.
        
      
    
    
      4.6.
      De inspecteur heeft nog gewezen op jurisprudentie van de Hoge Raad over navorderingsaanslagen ter ongedaanmaking van ten onrechte achterwaarts verrekende verliezen. In dergelijke gevallen dient voorafgaand aan het opleggen van een navorderingsaanslag de verliesvaststellingsbeschikking te worden herzien. Volgens de inspecteur is daaruit af te leiden dat er ook altijd een verliesvaststellingsbeschikking moet zijn vastgesteld om een verlies te kunnen verrekenen. Naar de rechtbank begrijpt, doelt de inspecteur op de arresten van de Hoge Raad van 1 april 2005, nr. 40321, ECLI:NL:HR:2005:AR6000 en van 6 december 2013, nr. 13/01951, ECLI:NL:HR:2013:1441. Naar het oordeel van de rechtbank kan hieraan niet de door de inspecteur voorgestane gevolgtrekking worden verbonden. De navorderingssituaties zien immers op gevallen waarin eerder een beschikking is vastgesteld waar de inspecteur op een later moment van af wil wijken. Dit kan niet, gezien de formele rechtskracht van die eerder vastgestelde beschikking. Die eerder vastgestelde beschikking zal dan eerst moeten worden herzien. Nu in het onderhavige geval geen verliesvaststellingsbeschikking is afgegeven, gaat de door de inspecteur gemaakte vergelijking mank.
      
    
    
      4.7.
      Verder heeft de inspecteur nog gewezen op de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 11 september 2014, nrs. 13/00055 en 13/00056, ECLI:NL:GHAMS:2014:3808. In die zaak betrof het, anders dan hier, een ondernemingsverlies dat niet bij beschikking was vastgesteld en dat bovendien door de inspecteur werd bestreden. 
      
    
    
      4.8.
      Gelet op hetgeen onder 4.5.5 is overwogen dient het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang tot nihil te worden verminderd. Het beroep is gegrond.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      5.1.
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 974 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1). 
      
    
    
      5.2.
      Ingevolge artikel 7:15, tweede en derde lid, van de Awb bestaat alleen recht op vergoeding van kosten van de bezwaarfase indien daarom vóór de uitspraak op bezwaar is verzocht. Ter zitting is komen vast te staan dat belanghebbende vóór de uitspraak op bezwaar geen dergelijk verzoek heeft gedaan, zodat geen recht bestaat op een vergoeding ter zake.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil met handhaving van de overige elementen van de aanslag;
      
    
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 974;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 44 aan haar vergoedt.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 18 december 2014 door mr. W.A.P. van Roij, voorzitter, mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. C.A.F.M. Stassen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. B.W. van Eeken-Liu, griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.