ECLI:NL:GHARN:2006:AX4730, Gerechtshof Arnhem, 26-04-2006, 02-03915
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2006-04-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting
        Winstcorrectie bij de vennootschap ter zake van het laten ontgaan van een voordeel ten behoeve van twee directeuren-aandeelhouders is terecht.

Gerechtshof Arnhem
    
    
      Eerste meervoudige belastingkamer
      nummer 02/3915
    
    
    
    U i t s p r a a k
    
    
    op het beroep van X Holding BV te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting 1999.
    
    
    1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
    
    1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 1999 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van nihil. Naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek is vervolgens een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van f. 63.103,-.
    
    
      1.2. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt. 
      De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
    
    
    1.3.  Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
    
    
      1.4. De eerste mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden op 16 juni 2005 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende vergezeld van A, directeur van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
      Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. 
      De Inspecteur heeft ter zitting een kopie overgelegd, betrekking hebbende op een vergadering van 16 februari 1999 van B&W van de gemeente Q. Bedoelde kopie wordt tot de stukken van het geding gerekend.
    
    
    1.5. Nadat het Hof het vooronderzoek heeft hervat, heeft de Inspecteur bij brief van 13 juli 2005 en de gemachtigde bij brief van 8 augustus 2005 het Hof nadere inlichtingen verstrekt. Vervolgens heeft de Inspecteur bij brief van 15 september 2005 en de gemachtigde bij brief van 14 september 2005 gereageerd op de door de wederpartij verstrekte inlichtingen. Voorafgaande aan de tweede zitting van 18 januari 2006 heeft de gemachtigde bij fax van 6 januari 2006 een kopie overgelegd van de aan belanghebbende opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 1999. Bedoelde brieven en fax worden tot de gedingstukken gerekend.
    
    
      1.6. De tweede mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden op 18 januari 2006 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende en vergezeld van A, directeur van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
      Voorafgaande aan de mondelinge behandeling heeft de Inspecteur aan het Hof en aan de wederpartij een exemplaar van zijn pleitnota gezonden. Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van beide pleitnota’s moet als hier ingelast worden aangemerkt. 
    
    
    
    2. Feiten
    
    Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
    
    2.1. De heren A en B zijn, via hun persoonlijke holdingvennootschappen, directeur en tevens (middelijk) (groot)aandeelhouder van belanghebbende. 
    
    2.2. Belanghebbende is op 16 juni 1997 opgericht en vormt sedert oprichting voor de vennootschapsbelasting een fiscale eenheid met de gelijktijdig opgerichte X Development BV.
    
    
      2.3. In een brief aan de gemeente Q van 7 april 1997 schrijft A interesse te hebben in de aankoop van een perceel grond tussen de a-straat en de b-straat in deze gemeente (hierna: de bouwkavel). In de brief wordt dienaangaande, voor zover hier van belang, opgemerkt:
      “X Development BV io is op zoek naar een geschikte lokatie voor ons nieuwe bedrijf. Gezocht wordt naar een sprekende, goed bereikbare lokatie in het midden van het land; het liefst kort bij de snelweg. In de eerste paar jaar hebben we slechts beperkte kantoorruimte nodig maar gezien de geplande groei van het bedrijf moet uitbreiding op eigen lokatie mogelijk zijn”
      “Indien u met de aankoop van het perceel aan ons kunt instemmen, zullen wij zo spoedig mogelijk een schetsplan met uitgewerkte ideeën aan u voorleggen teneinde de bouwprocedure zo snel mogelijk op te starten”
      “half 97: Verwijderen bouwketen RWS. Plaatsen keet voor nieuwbouw, tevens tijdelijk onderkomen X Development”
      “In aanvang zullen wij wegens overcapaciteit een deel van het gebouw verhuren aan andere (bv startende) ondernemingen. Al naar gelang het groeitempo van X Development zal op den duur het gebouw nagenoeg geheel voor eigen behoefte worden gebruikt.
      X Developmet BV io. is een werkmaatschappij van X Holding BV io, een in Nederland gevestigde en opererende onderneming”
      A verzoekt voorts om een snelle reactie aangezien: “wij over 2 weken onze vestigingsplaats moeten opgeven voor het passeren van de oprichtingsstatuten van ons bedrijf”.
      De brief is geschreven op briefpapier van ‘Adviesburo A’, gevestigd te R. In een NB onder aan de brief geeft A de volgende toelichting:
      “Adviesburo A is een voorloper van X. U kunt ons hier bereiken tot wij onze nieuwe vestiging zullen betrekken”
    
    
    
      2.4. In een brief van 29 april 1997 aan A geeft belastingadviseur C op bladzijde 3 onder het kopje ‘onbelaste waardestijging’ het advies om de bouwkavel door de aandeelhouders in privé aan te kopen omdat alsdan een in de toekomst te realiseren waardestijging buiten de belastingheffing blijft. 
      Op bladzijde 5 onder het kopje ‘overdrachtsbelasting’ geeft de adviseur als alternatief en ‘…in tegenstelling tot hetgeen hiervoor is vermeld…’ in overweging om de bouw-avel door de vennootschap te laten aankopen en na realisatie van de nieuwbouw in te brengen in een alsdan op te richten vennootschap onder firma teneinde toekomstige heffing van overdrachtsbelasting te voorkomen. De adviseur sluit af met de opmerking: 
      “Hierbij is wel vereist dat een aantal transacties juridisch goed wordt geregeld. Het lijkt een goed idee deze optie binnenkort nog een keer mondeling met u te bespreken”
    
    
    2.5. Op 22 mei 1997 besluit de gemeenteraad van Q de bouwkavel voor een bedrag van f. 330.000,- te verkopen aan X Development BV. 
    
    
      2.6. Bij brief van 5 juni 1997 doet de notaris aan A en B een concept akte van levering toekomen. In de brief wordt, voor zover hier van belang, opgemerkt:
      “Bij het maken van de stukken is er van uit gegaan dat, conform het thans bestaande Raadsbesluit, aan U ook wordt overgedragen de strook grond waar de U bekende leidingen zich bevinden. Wilt U toch een andere verkrijging, dan gelieve U contact op te nemen met de heer D van de Gemeente. In dat geval zal er een nieuw raadsbesluit dienen te komen…”
      In de conceptakte wordt niet X Development BV maar worden A en B als koper vermeld.
    
    
    
      2.7. Bij brief van 7 september 1998 doet de notaris aan A de tweede concept akte van levering toekomen. 
      De brief is gericht aan X Development B.V., t.a.v. de heer B met adres het bedrijfsadres te Z. In de brief wordt, voor zover hier van belang, opgemerkt:
      “Is het nog steeds de bedoeling dat het perceel op uw en de heer A in privé komt of dient het op naam van één van uw besloten vennootschappen te komen ?”
      De tweede conceptakte is niet bij de stukken gevoegd.
    
    
    
      2.8. Tot de stukken behoort, als bijlage 6 bij het beroepschrift gevoegd, een door de notaris in juni 1997 opgemaakte conceptvolmacht. Door een medewerker van de gemeente zijn in dit concept wijzigingen aangebracht ten aanzien van de gegevens van de personen die namens de gemeente zullen optreden bij de verkoop van de bouwkavel. In het concept worden A en B als koper vermeld. 
      Ten aanzien van de vermelding van de kopers is van de zijde van de gemeente geen opmerking gemaakt. De gemachtigde verbindt aan deze omstandigheid de conclusie: “Dat de gemeente Q vanaf het begin op de hoogte was van de aankoop door de heren B en A in privé”.
    
    
    
      2.9. Als bijlagen bij het beroepschrift zijn een tweetal offertes gevoegd van de bank inzake leningen ter verwerving van de bouwkavel. Als leningsnemers worden genoemd A en B. 
      In de eerste offerte (gedateerd 11 juni 1997 en geldig tot 15 juni 1997) wordt uitgegaan van een rentepercentage van 5% variabel en een looptijd van deels 25 jaar en deels 10 jaar. In de tweede offerte (gedateerd 9 januari 1998 en geldig tot 1 maart 1998) wordt uitgegaan van een percentage van 5,5% variabel en een looptijd van 18 jaar.
    
    
    
      2.10. Tot de stukken behoort, als bijlage 23 bij het beroepschrift gevoegd, een advies van de bank met dagtekening 23 september 1998. Het advies is gericht aan X Development t.a.v. A. Het advies begint met:
      “U verzocht ons na te gaan wat de mogelijkheden zijn omtrent Btw-aftrek in combinatie met de aankoop van een perceel grond te Z in privé”
      waarna in het kort diverse fiscale aspecten worden behandeld en het advies wordt afgesloten met:
      “Wij hopen dat het bovenstaande voor u kan bijdragen tot het maken van de juiste beslissing.”
    
    
    
      2.11. In een brief van de Belastingdienst aan A en B van 1 okto-ber 1997 wordt medegedeeld dat per 1 september 1997 aan hun onderneming het omzetbelastingnummer 01 is toegekend. In de brief wordt verwezen naar een daartoe dienend verzoek in de vorm van een ‘Opgaaf gegevens startende onderneming’. Dit formulier behoort niet tot de stukken.
      Als bijlage bij zijn brief aan het Hof van 13 juli 2005 heeft de Inspecteur een kopie gevoegd van een controlerapport met dagtekening 9 maart 1998. Bij het onderdeel ‘Afspraken’ is ten aanzien van het omzetbelastingnummer opgenomen:
      “A & B, met sofinummer 01 zal worden afgevoerd. Indien er meer duidelijk is over de aangekochte grond en de bestemming daarvan, zal opnieuw een aanmelding plaatsvinden bij de belastingdienst”
      Het rapport wordt afgesloten met de opmerking dat de gevolgen van het onderzoek zijn besproken met belastingplichtige A en zijn adviseur, en dat zij akkoord gaan met de correcties. 
      De Inspecteur heeft bij de brief tevens een kopie gevoegd van de kladaantekeningen van de controlemedewerker waarin onder andere is opgenomen ten aanzien van de financiering:
      ”Er moet f 2.000.000,- eigen geld op tafel komen, door A en B. Dit zal vanuit privé niet lukken. De opzet en aankoop zal mogelijk in een andere vorm plaatsvinden.”
      En ten aanzien van het verstrekte omzetbelastingnummer:
      “Voorgesteld wordt A & B 01 af te voeren totdat een en ander duidelijker is.”
    
    
    
      2.12. Als bijlage bij zijn brief aan het Hof van 13 juli 2005 heeft de Inspecteur tevens een kopie gevoegd van een verzoek van 1 juni 1999 van Accountantskantoor E om, namens cliënt B onroerend goed, toezending van een formulier ten behoeve van een nieuw af te geven omzetbelastingnummer.
      Tot de bijlagen behoort voorts een kopie van het betreffende formulier ‘Opgaaf gegevens startende onderneming’ waarop als ondernemer is vermeld ‘B onroerend goed, als bedrijfsactiviteiten is vermeld: ‘Verhuur onroerend goed’ en 1 juni 1999 als ingangsdatum is vermeld. Het formulier is gedagtekend 10 juni 1999.
    
    
    
      2.13. Tot de stukken behoort, als bijlage 11 bij het beroepschrift gevoegd, een kopie van de door de notaris opgemaakte en op 29 april 1999 door de vertegenwoordigers van de gemeente getekende volmacht.
      In de volmacht worden A en B als koper vermeld.
    
    
    
      2.14. Op 2 juni 1999 levert de gemeente aan A en B de bouwkavel voor een bedrag van f. 330.000,- exclusief omzetbelasting. In de akte van levering is onder het kopje ‘Koop en levering’ vermeld (voor zover hier van belang):
      “Verkoper en koper hebben met elkaar in de maand mei negentienhonderdzevenennegentig een (mondelinge) koopovereenkomst gesloten, bij welke overeenkomst verkoper heeft verkocht en bij deze in eigendom overdraagt aan koper, die heeft gekocht en deswege in eigendom aanvaardt”
    
    
    2.15. Op 30 november 1999 verkopen A en B de onderhavige bouw-grond voor een bedrag van f. 464.000,- (exclusief omzetbelasting) aan Stichting F te S. B maakt deel uit van het bestuur van de stichting.
    
    
      2.16. Met dagtekening 14 oktober 2000 legt de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 1999 een aanslag vennootschapsbelasting op naar een belastbare winst van f. 19.787,- en een (na verliesverrekening) belastbaar bedrag van nihil.
      Bij brief van 30 mei 2001 van de Inspecteur aan belanghebbende, stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende zich, ten gunste van de (middelijk) directeuren en aandeelhouders A en B, een voordeel heeft laten ontgaan ad f. 134.000,- zijnde het verschil tussen de in de akte van 2 juni 1999 genoemde aankoopsom en de verkoopopbrengst op 30 november 1999.
    
    
    
      2.17. In het controlerapport met dagtekening 9 oktober 2001, naar aanleiding van een ten aanzien van belanghebbende ingesteld onderzoek, is onder punt 4 vermeld:
      “De heer G, hoofd afdeling VROM van de gemeente Q, verklaarde desgevraagd dat op verzoek van belanghebbende de kooppartij op het allerlaatste moment gewijzigd is in de privé-personen. Vervolgens verklaarde hij dat de gemeente bij deze wijziging geen rol heeft gespeeld en bij een dergelijke wijziging ook geen direct belang heeft zolang de gemaakte afspraken maar uitgevoerd worden: in dit geval de realisatie van een bepaald pand.”
    
    
    2.18. Met dagtekening 5 januari 2002 legt de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag op waarbij de eerder vastgestelde belastbare winst is verhoogd met genoemde f. 134.000,-.
    
    
      2.19. Bij brief van 29 mei 2002 van burgemeester en wethouders van de gemeente Q aan de Inspecteur naar aanleiding van een verzoek van de Inspecteur om informatie wordt, voor zover hier van belang, medegedeeld:
      “Op 8 september 1998 hebben wij een brief ontvangen van notariskantoor H, gevestigd te Z, met een tweede concept van de akte van levering. In deze brief wordt gesproken over de verkoop aan X Development BV.
      Op 28 april 1999 hebben wij een brief ontvangen van notariskantoor H waarin wordt gesproken over de verkoop aan de heren B en A. Met deze brief is een derde concept van de akte van levering aan ons toegezonden. Wij hebben op 29 april 1999 de volmacht ondertekend. Hierop zijn de namen van de heren B en A vermeld.”
      Bij de brief van 29 mei 2002 is een kopie gevoegd van de onder 2.7 genoemde brief van de notaris van 7 september 1998 (ontvangen door de gemeente op 8 september 1998). 
      In deze brief is onder het kopje ‘betreft’ vermeld: “overdracht X”. 
      In de brief is, voor zover hier van belang, opgenomen:
      “Naar aanleiding van de laatstelijk door U aan mij toegestuurde correspondentie en ons telefonisch onderhoud zend ik U bij deze een (tweede) concept van de akte van levering.
      Indien u met de inhoud van de akte accoord kan gaan, verzoek ik U vriendelijk mij dit mede te melden, zodat ik met de koper nader contact kan opnemen voor het passeren van de akte. X Development B.V. heb ik trouwens heden eveneens een nieuw concept toegezonden met een kopie van het bodemrapport.”
    
    
    
    3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur bij de navordering terecht de eerder vastgestelde belastbare winst heeft verhoogd met de boekwinst op de bouwkavel ad f. 134.000,-. 
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.
    
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 
    
    3.3. Tijdens de eerste mondelinge behandeling legt de Inspecteur kopie over van de notulen van de vergadering van B&W van de gemeente Q van 16 februari 1999 waarin wordt gesproken van een: ‘ontoelaatbare vertraging van de grondtransactie’ en vanwege deze vertraging: ‘de aankoopprijs per m2 opnieuw ter discussie stellen’.
    
    3.4. Tijdens de tweede mondelinge behandeling heeft gemachtigde de stelling ingenomen dat er geen sprake is van een nieuw feit.
    
    3.5. Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in de beide processen-verbaal van het verhandelde ter zitting die aan deze uitspraak zijn gehecht en daarvan deel uitmaken.
    
    
      3.6. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van nihil, overeenkomstig de aangifte.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
    
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. De inhoud en redactie van de onder 2.3 genoemde brief, waarbij A namens X Development BV i.o. de gemeente Q verzoekt de bouwkavel te mogen aankopen (waarbij hij spreekt over ‘X Development BV io is op zoek’, ‘ons nieuwe bedrijf’, ‘aankoop van het perceel aan ons’, ‘X Development zal op den duur het gebouw nagenoeg geheel voor eigen behoefte’ en ‘X Development BV io. is een werkmaatschappij’ en voorts verzoekt om een snelle reactie omdat ‘wij over 2 weken onze vestigingsplaats moeten opgeven voor het passeren van de oprichtingsstatuten van ons bedrijf’) laten naar het oordeel van het Hof geen andere conclusie toe dan dat A, als een van de oprichters, de brief schrijft ten name en ten behoeve van X Development BV io en dat bij de aanvang van de aankoopprocedure op 7 april 1997 bij partijen de intentie bestond om belanghebbende (waar X Development BV door de fiscale eenheid deel van uit maakt) de bouwkavel te laten verwerven.
      De omstandigheid dat belanghebbende op dat moment nog in oprichting is, zoals door gemachtigde naar voren gebracht, maakt ’s Hofs oordeel niet anders. Gemachtigde miskent dat voorafgaande aan de oprichting van een BV de oprichters preconstitutieve rechtshandelingen kunnen verrichten die naderhand, op grond van artikel 2:203 BW, door dezelfde BV kunnen worden bekrachtigd. 
      ’s Hofs oordeel vindt bevestiging in de opmerking van A, gedaan tijdens de eerste mondelinge behandeling in reactie op vragen van het Hof en herhaald tijdens de tweede mondelinge behandeling, dat de aanvraag tot aankoop van de bouwkavel destijds is gedaan ten name en ten behoeve van de BV i.o.
    
    
    4.2. Belanghebbende is op 16 juni 1997 opgericht. Vanaf dat moment bestond voor belanghebbende de mogelijkheid om de in haar naam verrichte preconstitutieve rechtshandelingen (i.c. het verzoek aan de gemeente om de bouwkavel op haar naam en ten behoeve van haar te mogen kopen en het daarop volgende raadsbesluit waarin zulks wordt gegund) te bekrachtigen, waarna belanghebbende daadwerkelijk tot aankoop kon overgaan en de bouwkavel geleverd kon krijgen.
    
    
      4.3. Op 2 juni 1999 wordt de bouwkavel door de gemeente geleverd aan A en B, de middelijke aandeelhouders van belanghebbende.
      Het Hof verbindt aan deze transactie de conclusie dat op enig moment tussen 7 april 1997 (het verzoek namens belanghebbende aan de gemeente, zoals hierboven omschreven) en 2 juni 1999 (levering aan A en B) de beslissing is genomen om niet belanghebbende - na bekrachtiging van de in haar naam verrichte preconstitutieve rechtshandelingen - als koper te laten optreden van de bouw-kavel maar de middelijk aandeelhouders.
    
    
    
      4.4. Alsdan moet er voor dit geding van uit worden gegaan dat op enig moment tussen 7 april 1997 en 2 juni 1999 belanghebbende afziet van de (vanaf 16 juni 1997 bestaande) mogelijkheid tot bekrachtinging en aankoop van de bouwkavel, A en B het recht verkrijgen om de kavel in privé aan te kopen en vervolgens besluiten om daadwerkelijk tot aankoop overgaan. 
      A en B, handelend in privé dan wel als bestuurders van belanghebbende, hebben de daartoe strekkende besluiten genomen. Alsdan brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat belanghebbende stelt en vervolgens aannemelijk maakt dat en op welk moment belanghebbende heeft afgezien van haar mogelijkheid tot bekrachtiging en besloten is tot wijziging in de aankopende partij, en voorts desgevraagd gemotiveerd stelt welke waarde op dat moment aan de bouwkavel moet worden toegekend.
      Het Hof neemt hierbij in overweging dat C in de brief van 29 april 1997 A nadrukkelijk heeft geadviseerd (en zulks nog eens heeft herhaald in de brief van 2 november 1998) om de transacties juridisch goed te regelen, zodat A zich bewust moet zijn geweest van het belang om eventuele wijzigingen in de kopende partij goed vast te (laten) leggen. 
    
    
    
      4.5. Gemachtigdes stelling dat van aanvang af al de intentie bestond om de bouwkavel door A en B te laten aankopen faalt reeds daarom, nu uit zowel de onder 4.1 genoemde brief als de bevestiging van A ter zitting blijkt dat het in ieder geval in eerste instantie de bedoeling was om X Development BV als koper te laten optreden.
      Dit oordeel vindt bevestiging in het advies van C in de hierna te behandelen brief van 29 april 1997 om de bouwkavel in privé aan te kopen. Dit advies zou zinloos zijn geweest als een dergelijke beslissing - zoals gemachtigde stelt - op dat moment al zou zijn genomen.
    
    
    4.6. In het navolgende zal het Hof toetsen of op de overige, door gemachtigde genoemde momenten, duidelijk is geworden dan wel is besloten, dat belanghebbende afziet van de mogelijkheid tot bekrachtiging en de bouwkavel niet zal worden gekocht door belanghebbende maar door A en B in privé.
    
    
      4.7. Belanghebbendes stelling dat in ieder geval ten tijde van het advies van C op 29 april 1997 het besluit was genomen om de bouwkavel door A en B te laten aankopen faalt reeds daarom, nu dit advies van C niet eenduidig is in die zin dat wordt geadviseerd om de bouwkavel in privé aan te kopen maar tevens nadrukkelijk de mogelijkheid wordt geopperd om belanghebbende de bouwkavel te laten kopen ter voorkoming van in de toekomst te betalen overdrachtsbelasting. 
      Het daarop volgende voorstel van de adviseur om naar aanleiding van de brief nog eens nader van gedachten te wisselen over het advies, laat geen andere conclusie toe dat een beslissing om belanghebbende te laten afzien van bekrachtiging en de bouwkavel in privé te kopen, op dat moment nog niet is genomen.
    
    
    
      4.8. Op grond van het besluit van de gemeenteraad van Q van 22 mei 1997 om de bouwkavel te verkopen aan X Development BV komt het Hof tot het oordeel dat ook op dat moment de intentie bij partijen nog altijd was om deze preconstitutieve rechtshandeling door belanghebbende na haar oprichting te laten bekrachtigen en de bouwkavel door belanghebbende te doen aanschaffen.
      Het belang van dit besluit wordt onderstreept door de notaris in zijn brief van 5 juni 1997 aan A en B (zoals onder 2.6 genoemd) waarin hij opmerkt dat bij een gewijzigde verkrijging een nieuw raadsbesluit zal moeten worden genomen.
    
    
    
      4.9. Belanghebbendes stelling dat uit de toezending door de notaris op 5 juni 1997 van de eerste concept akte van levering blijkt dat het (inmiddels) de intentie was dat A en B de bouwkavel in privé zouden verwerven, kan het Hof niet volgen.
      Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat in de conceptakte beide aandeelhouders als koper zijn vermeld. Echter, in de begeleidende brief verwijst de notaris nadrukkelijk naar het enige weken eerder genomen raadsbesluit (waarin juist belanghebbende wordt genoemd als koper) en geeft aan dat de akte is opgemaakt op basis van dit raadsbesluit. Voorts wijst de notaris er op dat bij wijziging van de verkrijging het noodzakelijk is dat er een nieuw raadsbesluit wordt genomen. Dat de gemeenteraad op enig moment een nieuw raadsbesluit heeft genomen waarin in plaats van belanghebbende A en B als kopers worden genoemd, is gesteld noch gebleken.
      De verwijzing van de notaris naar het raadsbesluit, de onderkenning dat een andere verkrijging een nieuw te nemen raadsbesluit vergt, en de omstandigheid dat het raadsbesluit een andere koper vermeldt dan de conceptakte, laat - in onderlinge samenhang bezien - naar het oordeel van het Hof geen andere conclusie toe dat ofwel de notaris zich op het punt van de te vermelden kopers heeft vergist bij het opmaken van de conceptakte, ofwel dat op dat moment nog geen definitief besluit was genomen over de (uiteindelijke) koper(s).
      In ieder geval voldoet, gelet op deze onduidelijkheid en tegenstrijdigheid, belanghebbende met de verwijzing naar de eerste conceptakte niet aan de op haar rustende bewijslast.
    
    
    
      4.10. De door belanghebbende overgelegde kopie van de brief van 7 september 1998 van de notaris (zoals omschreven onder 2.7) maakt ’s Hofs oordeel niet anders, op grond van dezelfde overwegingen als geformuleerd onder 4.9. 
      Dit oordeel vindt bevestiging in de opmerking van de notaris in de brief van 7 september 1998 waarin hij zich afvraagt of het nog steeds de bedoeling is dat het perceel op naam van A en B komt dan wel op naam van één van hun vennootschappen, waaruit het Hof afleidt dat er ook op dat moment nog altijd geen definitieve keuze was gemaakt ten aanzien van de aankoop door belanghebbende dan wel door A en B in privé, waarna de notaris - al dan niet na overleg - blijkbaar maar een voorlopige keuze maakt en de zaak nadrukkelijk onder aandacht brengt ter finale beslissing. 
      Het Hof merkt in dit verband op dat evenmin valt uit te sluiten dat de notaris, bij het opmaken van de bedoelde stukken, nog altijd niet heeft onderkend dat het raadsbesluit belanghebbende vermeldt als koper en daarmee onbewust in zijn eerder gemaakte vergissing volhardt.
      Het Hof merkt voorts op de tweede concept akte niet tot de stukken behoort, dat de gemachtigde van opvatting is dat in dit tweede concept A en B worden vermeld als kopers (zoals vermeld onder 1.14 in het beroepschrift) maar de gemeente van opvatting is dat in het tweede concept belanghebbende als koper is vermeld (zoals onder 2.19 omschreven). 
      Opmerking verdient in dit verband dat de notaris in zijn brief van 7 september 1998 aan B vraagt of de bouwkavel nog steeds op naam van A en B in privé moet, maar in de brief van dezelfde datum aan de gemeente spreekt over ‘overdracht X’, contact opnemen met de ‘koper’ en over het toesturen van het concept aan belanghebbende.
      Uit het geheel aan onduidelijkheden en onderlinge tegenstrijdigheden in beide brieven van de notaris concludeert het Hof dat de notaris zich heeft vergist of in ieder geval in onzekerheid verkeerde over de keuze ten aanzien van de koper(s) van de bouwkavel.
      In ieder geval voldoet, gelet op de onduidelijkheden en tegenstrijdigheden, belanghebbende met de verwijzing naar de brief van de notaris niet aan de op haar rustende bewijslast.
    
    
    
      4.11. De stelling van gemachtigde dat uit de omstandigheid dat in de onder 2.8 genoemde conceptvolmacht geen wijzigingen zijn aangebracht ten aanzien van de in de volmacht genoemde kopers volgt dat de gemeente vanaf het begin op de hoogte was van het voornemen tot aankoop van A en B in privé, faalt reeds daarom nu tussen partijen vast staat dat de gemeenteraad van Q heeft besloten om de bouwkavel te verkopen aan X Development BV, waaruit volgt dat de gemeente in ieder geval ten tijde van het nemen van het raadsbesluit ervan uit ging dat de bouwkavel verkocht zou worden aan belanghebbende.
      Het Hof is voorts van oordeel dat uit de omstandigheid dat van de zijde van de gemeente in bedoelde conceptvolmacht geen wijzigingen zijn voorgesteld ten aanzien van de vermelde kopers, niet ondubbelzinnig volgt dat de gemeente bewust heeft ingestemd met een wijziging van de kopende partij. Zo is het niet ondenkbaar dat van de zijde van de gemeente alleen is gekeken naar de personalia van de personen die bij de transactie namens de gemeente zouden optreden. Evenmin valt uit te sluiten dat de gemeente op andere wijze haar bezwaren of opmerkingen heeft kenbaar gemaakt. Tenslotte valt niet uit te sluiten dat de gemeente geïnformeerd was over de afwegingen die, nadat in eerste instantie was besloten tot aankoop door belanghebbende (zoals onder 4.1 overwogen), werden gemaakt om de bouwkavel alsnog in privé te kopen (zoals onder andere onder 4.7 omschreven) zodat de gemeente het resultaat van deze afweging afwachtte alvorens op dit onderdeel van de conceptvolmacht te reageren.
      In ieder geval voldoet, gelet op het ontbreken van een duidelijke standpuntbepaling van de zijde van de gemeente, belanghebbende met de verwijzing naar de wijzigingen in de conceptvolmacht niet aan de op haar rustende bewijslast.
    
    
    
      4.12. De stelling van gemachtigde dat uit de voorgenomen wijze van financiering door de bank duidelijk is dat het steeds de intentie van A en B was om de bouwkavel in privé te verwerven, kan het Hof niet volgen
      Aan gemachtigde kan worden toegegeven dat in beide offertes zoals genoemd onder 2.9 A en B worden genoemd als leningnemers. Echter, dat een van beide offertes daadwerkelijk heeft geleid tot de financiering van de onderhavige bouwkavel, wordt op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt.
      Mede nu de offertes van verschillende rentepercentages en verschillende looptijden uitgaan en lang voor de daadwerkelijke aankoop van de bouwkavel op 2 juni 1999 zijn uitgebracht en ook al ruim voor de aankoopdatum hun geldigheid hebben verloren, gaat het Hof er van uit dat het slechts offertes betreft terwijl niet valt uit te sluiten (zeker niet nu een definitieve besluitvorming nog niet heeft plaatsgevonden) dat soortgelijke vrijblijvende offertes zijn uitgebracht waarbij belanghebbende wordt genoemd als leningnemer.
      In ieder geval voldoet belanghebbende met de verwijzing naar deze offertes niet aan de op haar rustende bewijslast.
    
    
    
      4.13. Het Hof merkt voorts op dat de verwijzing naar de financiering van de bouwkavel eerder in belanghebbendes nadeel dan in haar voordeel spreekt. 
      Immers, de finale offerte op basis waarvan de financiering uiteindelijk heeft plaatsgevonden, dan wel gegevens over de uiteindelijk overeengekomen wijze van financiering waaronder informatie over de uiteindelijke geldverstrekker en de geldlener(s), ontbreken in de stukken. 
      Dit klemt te meer nu de Inspecteur de onder 2.11 genoemde kladaantekeningen heeft overgelegd waarin wordt opgemerkt dat financiering vanuit privé niet mogelijk lijkt te zijn en de Inspecteur in zijn pleitnota bij de tweede mondelinge behandeling (die gemachtigde voorafgaand aan de zitting toegezonden heeft gekregen) nadrukkelijk de stelling heeft ingenomen dat het niet mogelijk was om de financiering in privé rond te krijgen. Nu nadere informatie over de uiteindelijke wijze van financiering niet is overgelegd -anders dan de opmerking van A ter zitting dat het uiteindelijk wel rond is gekomen- terwijl dat gelet op de opstelling van de Inspecteur zeker in de rede had gelegen, volgt het Hof de gemotiveerde stelling van de Inspecteur, daarin door belanghebbende niet of althans in onvoldoende mate weersproken, dat financiering in privé niet mogelijk was. 
      Alsdan valt niet goed in te zien dat de onder 4.12 genoemde offertes voor een financiering in privé, zouden kunnen bijdragen aan het door belanghebbende te leveren bewijs.
    
    
    
      4.14. Ten aanzien van gemachtigdes verwijzing (onder punt 1.11 in het beroepschrift) naar het op 1 september 1997 toegekende omzetbelastingnummer, overweegt het Hof als volgt.
      Het Hof volgt de Inspecteur in zijn gemotiveerde stelling (onder verwijzing naar het onder 2.11 genoemde controlerapport en kladaantekeningen), daarin door belanghebbende niet of in onvoldoende mate weersproken, dat het omzetbelastingnummer weliswaar is toegekend maar vervolgens niet is gebruikt en naar aanleiding van een ingestelde controle en met instemming van A en B in maart 1998 weer is ingetrokken.
      Het niet gebruiken van een aangevraagd omzetbelastingnummer kan belanghebbende uiteraard niet worden tegengeworpen, maar kan evenmin dienen als het door belanghebbende te leveren bewijs, zeker niet nu het betreffende aanvraagformulier ontbreekt waarin nadere informatie zal zijn opgenomen. Uit het controlerapport maakt het Hof in ieder geval op dat ten aanzien van de definitieve aankoop en aanwending van de bouwkavel nog veel onduidelijkheid bestond.
      In ieder geval voldoet belanghebbende met de verwijzing naar het toegekende omzetbelastingnummer niet aan de op haar rustende bewijslast.
    
    
    
      4.15. ’s Hofs oordeel zoals hierboven geformuleerd, vindt bevestiging in het advies van de bank (zoals onder 2.10 omschreven), waaruit blijkt dat ook in september 1998, nog niet definitief gekozen was voor aankoop door A en B in privé.
      Aan gemachtigde kan worden toegegeven dat bij de bank de benodigde fiscale kennis ontbreekt, zoals de bank ook zelf onderkent en benadrukt, maar dat laat onverlet dat uit het advies naar voren komt dat nog wordt getwijfeld over het al dan niet aankopen in privé. Immers, het advies refereert aan een verzoek om informatie: “U verzocht ons na te gaan wat de mogelijkheden zijn omtrent Btw-aftrek in combinatie met de aankoop van een perceel grond te Z in privé” en eindigt met: “Wij hopen dat het bovenstaande voor u kan bijdragen tot het maken van de juiste beslissing”, waaruit het Hof de conclusie trekt dat een dergelijke beslissing nog altijd niet was genomen.
      ’s Hofs oordeel vindt voorts bevestiging in de erkenning tijdens de eerste mondelinge behandeling, dat de gang van zaken niet de schoonheidsprijs verdient en privé en zakelijk zeker aanvankelijk door elkaar heen liep.
    
    
    
      4.16. Uit de stukken van het geding maakt het Hof derhalve op dat, nadat de gemeenteraad op 22 mei 1997 heeft besloten tot verkoop aan belanghebbende, het lange tijd onduidelijk is gebleven of gebruik zou worden gemaakt van de mogelijkheid van bekrachtinging door belanghebbende gevolgd door aankoop, dan wel, dat belanghebbende zou afzien van bekrachtiging en de aankoop zou laten aan A en B.
      Gelet op wat partijen over en weer hebben aangevoerd is het Hof van oordeel dat eerst kort voor de feitelijke verkoop en levering op 2 juni 1999 is besloten om af te zien van bekrachtiging van de aankoop door belanghebbende ten gunste van de mogelijkheid tot aankoop door A en B in privé. Het Hof verwijst hierbij naar de onder 2.13 omschreven volmacht gedateerd 29 april 1999, waaruit voor het eerst ondubbelzinnig blijkt dat A en B als koper zullen optreden en (zoals blijkt uit de ondertekening) door de gemeente als zodanig zullen worden geaccepteerd.
      Zoals hiervoor overwogen acht het Hof het niet of niet in voldoende mate, aannemelijk gemaakt dat op enig moment voorafgaand aan 29 april 1999 was besloten om af te zien van bekrachtiging door belanghebbende van de aankoop van de grond en vervolgens tot aankoop in privé door A en B.
      Alsdan gaat het Hof ervan uit dat het sedert het eerste contact met de gemeente over de aankoop en het daartoe strekkende raadsbesluit van 22 mei 1997, uiteindelijk tot eind april 1999 heeft geduurd alvorens belanghebbende heeft besloten af te zien van bekrachtiging ten gunste van haar beide aandeelhouders. 
    
    
    4.17. ’s Hofs oordeel vindt bevestiging in de aanvraag, zoals onder 2.12. omschreven, door B van een nieuw af te geven omzetbelastingnummer. Uit de melding kort voor de verkoop door de gemeente van de oprichting van een nieuwe onderneming met als activiteit de verhuur van onroerende zaken - waarbij het Hof er van uit gaat dat bedoeld wordt de verhuur van de bouwkavel aan belanghebbende - leidt het Hof af dat B pas kort voor het opmaken van het formulier op 10 juni 1999 heeft besloten tot aankoop in privé.
    
    
      4.18. Het Hof leest de verwijzing in de akte van levering naar een in de maand mei 1997 gesloten koopovereenkomst, als een verwijzing naar het op 22 mei 1997 genomen raadsbesluit. Weliswaar wordt in het raadsbesluit belanghebbende genoemd als koper terwijl in de akte van levering A en B worden genoemd als koper, maar het Hof gaat er van uit dat dit verschil wordt veroorzaakt door de in 5 juni 1997 gemaakte vergissing door de notaris (zoals onder 4.9 overwogen) die door hem bij het opmaken van de akte van levering nog altijd niet is onderkend. 
      Het Hof merkt in dit verband op dat een in mei 1997 gesloten en schriftelijk vastgelegde koopovereenkomst (waarin A en B als kopers staan vermeld) nimmer is overgelegd.
      Het Hof is voorts van oordeel dat gemachtigde - zo hij deze stelling al wenst in te nemen - op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt dat in mei 1997 tussen de gemeente enerzijds en A en B anderzijds een mondelinge koopovereenkomst tot stand is gekomen die, naar het Hof opmerkt, overigens in directe strijd is met het op 22 mei 1997 genomen raadsbesluit.
    
    
    4.19. Gelet op het vooroverwogene moet er voor dit geding van uit worden gegaan dat eerst op of kort vóór 29 april 1999 is besloten dat belanghebbende zou afzien van bekrachtiging en daarmee van de mogelijkheid tot aankoop en levering van de bouwkavel, ten gunste van haar beide directeuren/aandeelhouders.
    
    4.20. Indien belanghebbende na oprichting de in haar naam verrichte preconstitutieve rechtshandelingen zou hebben bekrachtigd en vervolgens het recht op aankoop van de bouwkavel niet had gelaten aan A en B maar zelf voor (het op 22 mei 1997 bedongen bedrag van) f. 330.000,- had aangekocht, zou belanghebbende bij verkoop op 30 november 1999 een boekwinst hebben gerealiseerd van f. 134.000,-.
    
    
      4.21. Het Hof volgt de Inspecteur in zijn gemotiveerde stelling (onder verwijzing naar het lange tijdsverloop tussen het raadsbesluit en de verkoop door de gemeente, het beperkte tijdsverloop tussen deze verkoop en de vervolgverkoop aan de stichting alsmede de door de Inspecteur ter zitting overgelegde notulen van B&W waarin wordt gesproken over het opnieuw ter discussie stellen van de m²-prijs) dat de waarde van de bouwkavel op 29 april 1999 kan worden vastgesteld op f. 464.000,- overeenkomend met de kort daarna gerealiseerde verkoopprijs bij de stichting F.
      Belanghebbende heeft de Inspecteur in deze stelling niet of in onvoldoende mate weersproken. De bij brief van 8 augustus 2005 aan het Hof door gemachtigde overgelegde bijlage met  ‘Prijsontwikkeling op bedrijventerreinen 1992-1999’ is daartoe in ieder geval onvoldoende. Het overzicht vermeldt slechts de prijs in 1992 en in 1999 (zonder aan te geven op welke maand de prijs is vastgesteld) en mede daardoor kan uit het overzicht op geen enkele wijze de prijsontwikkeling in de periode tussen eind april 1999 en eind november 1999 worden afgeleid.
    
    
    4.22. Op grond van het bovenstaande komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende zich op of kort vóór 29 april 1999 een voordeel heeft laten ontgaan van f. 134.000,- en dit voordeel aan A en B in de vorm van een uitdeling ten goede heeft laten komen. A en B moeten zich, gelet op hun positie als kopende partij én als (middelijk) directeur van belanghebbende, van dit voordeel bewust zijn geweest.
    
    
      4.23. De gemachtigde heeft zijn stelling (eerst ingenomen ter zitting tijdens de tweede mondelinge behandeling) dat wegens gebrek aan een nieuw feit de Inspecteur niet gerechtigd is tot navordering, niet of onvoldoende onderbouwd.
      De blote stelling (gemachtigde heeft zijn stelling ter zitting niet nader onderbouwd) noch de kopie van de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1999 (zonder andere toelichting voorafgaande aan de tweede mondelinge behandeling door gemachtigde gefaxt naar het Hof en de wederpartij) is daartoe voldoende.
      Het Hof volgt de Inspecteur in zijn gemotiveerde stelling, onder meer verwijzend naar het tijdsverloop tussen het opleggen van de aanslag, het opmaken van het controlerapport en het opleggen van de navorderingsaanslag (zoals weergegeven onder 2.16 tot en met 2.18) en daarin door belanghebbende niet of in onvoldoende mate weersproken, dat de Inspecteur eerst na het opleggen van de aanslag de informatie heeft verkregen die de basis vormde voor het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag.
    
    
    4.24. Hetgeen overigens nog door belanghebbende is aangevoerd, zoals het advies van de bank van 13 januari 1998 over de mogelijkheid om andere investeerders aan te trekken, dan wel het advies van C van 2 november 1998 over een mogelijke latere inbreng van de bouwkavel in een CV-constructie, kan niet tot een ander oordeel leiden.
    
    4.25. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur, het beroep is ongegrond.
    
    
    5. Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
    
    
    6. Beslissing
    
    Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    Aldus gedaan op 26 april 2006 te Arnhem door mrs Van Amsterdam, voorzitter, Röben en Matthijssen, raadsheren, en op die datum door de voorzitter in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr Egberts als griffier.
    
    De griffier,                                       	De voorzitter,
    
    
    (J.L.M. Egberts)                              	(A.M. van Amsterdam)
    
    Afschriften aangetekend per post verzonden op: 2 mei 2006
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag.  Daarbij moet het volgende in acht worden  genomen:
      1.  bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2.  het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.