ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ9419, Gerechtshof Amsterdam, 16-07-2009, 07/00025
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2009-07-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: X is in 2002 vennoot geworden in een CV die als doel had het voortbrengen van een film. Om vooraf zekerheid te verkrijgen dat de commanditaire vennoten in de CV gerechtigd zijn tot fiscale faciliteiten heeft de CV met de inspecteur een winstvaststellingsovereenkomst gesloten. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat de inspecteur de winstvaststellingsovereenkomst terecht heeft opgezegd omdat de kosten van het filmproject niet volledig voor rekening van de CV zijn gekomen. Het Hof acht het evident in strijd met het evenredigheidsbeginsel indien aan belanghebbende bij opzegging van de winstvaststellingsovereenkomst de rechten worden ontzegd die hem op grond van de wet toekomen ter zake van de investering in de film voor zover deze investering voor rekening van de CV heeft plaatsgevonden, zoals de inspecteur heeft gesteld. Het Hof wijst de zaak terug naar de inspecteur om opnieuw uitspraak te doen. 
        In beginsel is sprake van een bijzondere omstandigheid  die aanleiding geeft de inspecteur te veroordelen in de werkelijke proceskosten, maar dat kan in deze procedure niet leiden tot een hogere proceskostenvergoeding dan de forfaitaire.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      Kenmerk 07/00025
    
    
    16 juli 2009
    
    uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Hilversum, de inspecteur,
    
    tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 05/5970 van de rechtbank Haarlem van 18 december 2006 in het geding tussen 
    
    
      X, wonende te Z, belanghebbende,
      gemachtigde mr. W. Uljee (Vink & Partners te Amsterdam),
    
    
    en 
    
    de inspecteur
    
    en op het incidentele hoger beroep van belanghebbende tegen voormelde uitspraak.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    De inspecteur heeft met dagtekening 24 maart 2005 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.105, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 40.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.731.
     
    Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 27 september 2005 de aanslag gehandhaafd.
    
    Bij uitspraak van 18 december 2006, verzonden op 27 december 2006, heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de belastingaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.913, bepaald dat de uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 966, en gelast dat aan belanghebbende het griffierecht van € 37 wordt vergoed.
    
    
    
    
    
    
    
    Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 24 januari 2007, bij het Hof ingekomen op dezelfde dag. Namens belanghebbende is een verweerschrift ingediend. Voorts is door belanghebbende een geschrift, houdende een incidenteel hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank ingezonden. Daarop is door de inspecteur een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende nog schriftelijk heeft gereageerd.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 april 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	 Feiten
    
    2.1.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld:
    
    “2.1. Bij overeenkomst van 15 juli 2002 zijn [A] B.V., Stichting [B] en 239 natuurlijke personen overeengekomen een commanditaire vennootschap onder de naam [C] C.V. op te richten en aan te gaan (hierna: de CV). Tot beherend vennoot zijn benoemd [A] B.V. en Stichting [B]. De natuurlijke personen zijn de commanditaire vennoten. 
    
    
      2.2. De CV heeft als doel het voortbrengen van de film “[D]”. In artikel 3 van onder 2.1. vermelde overeenkomst is deze doelstelling als volgt omschreven:
      “De Vennootschap [CV] heeft ten doel het produceren, exploiteren en (doen) distribueren van de Film, waaronder mede maar niet uitsluitend begrepen het aangaan, wijzigen, beëindigen of sluiten van overeenkomsten zoals (co-) productie,- administratie-, distributie, en financieringsovereenkomsten en overeenkomsten strekkende tot het (ver)kopen van de rechten van de Film, al of niet in samenwerking met derden en met inbegrip van het verrichten en bevorderen van alle handelingen die daarmede direct of indirect verband houden, alles in de ruimste zin des woords, het vorenstaande met het doel de Vennoten te laten delen in de inkomsten en vermogenswinsten die daarmee worden behaald.” 
    
    
    2.3. In het kader van de onder 2.2 genoemde doelstelling heeft CV met [E] B.V. een uitvoerende productieovereenkomst [hierna: de productieovereenkomst; Hof] gesloten. Op basis van deze overeenkomst heeft CV [E] B.V. de opdracht gegeven de film voor rekening en risico van CV te vervaardigen. In deze overeenkomst is voor zover van belang het volgende opgenomen: 
    
    
      “ De ondergetekenden: [C] CV (..) hierna te noemen: “Producent” [CV] en
      [E] BV (...) hierna te noemen “Uitvoerend Producent” (...)
      Overwegende dat (...)
      (iii) Producent [CV] voornemens is aan de Uitvoerend Producent de opdracht te geven om de film '[D]’ als uitvoerend producent en voor rekening en risico van de Producent [CV] te produceren (..)
      (v) Uitvoerend Producent genoegzaam bekend is met de Winstvaststellingsovereenkomst (...)
      (ix) Partijen in deze uitvoerende productieovereenkomst nadere regelingen wensen te treffen over de productie van de Film, voor rekening en risico van Producent [CV], en in overeensteming met het Budget;
      (...)
    
    
    
      Artikel 2-Productie opdracht
      2.1 Producent [CV] geeft hierbij de opdracht aan Uitvoerend Producent, welke opdracht Uitvoerend Producent hierbij accepteert, tot het in overleg met Producent [CV], en voor rekening en risico van Producent [CV], produceren van de Film op de in deze overeenkomst te noemen voorwaarden. (...)
    
    
    
      Artikel 3-Verplichtingen en bevoegdheden van de Uitvoerend Producent
      (...)
      3.6 Uitvoerend Producent heeft het recht om voor rekening en risico van de Producent [CV] overeenkomsten te sluiten met derden met het doel van deze derden diensten af te nemen die betrekking hebben op de productie van de Film. Uitvoerend Producent zal hiertoe slechts overgaan, indien en voor zover de kosten van de van de derde afgenomen diensten zijn opgenomen in het Budget, onverminderd het bepaalde in artikel 4 lid 8 van deze overeenkomst. In ieder geval zal uitvoerend Producent slechts aanspraak kunnen maken op vergoeding van gemaakte kosten voorzover deze in het Budget zijn opgenomen, danwel waarvoor separaat schriftelijke toestemming van Producent [CV] is verkregen. Uitvoerend Producent zal ervoor zorgdragen dat derden geen rechten zullen verwerven op de Film, die de rechten van Producent [CV] op de Film schaden of beperken. (...)
    
    
    
      Artikel 4- Budget
      (...)
      4.2. Alle kosten voor zover deze betrekking hebben op de productie van de Film, die uitgaan boven het Budget en die niet onder de Completion Bond door de Completion Guarantor aan Producent [CV] worden vergoed, zijn voor rekening van en worden betaald door Producent [CV]. Alle kosten voor zover deze betrekking hebben op de productie van de Film, die lager zijn dan het Budget komen ten bate van de Producent [CV] en zullen worden terugbetaald aan de Producent [CV]. (...)
      4.8. Het bedrag dat voor een bepaalde post in het Budget is opgenomen mag, voor zover dat bedrag hoger is dan de werkelijke kosten voor die post, gebruikt worden ten behoeve van iedere andere begrotingspost, mits dat gebruik, naar het oordeel van Producent [CV], strekt tot verbetering van de kwaliteit van de Film en met dien verstande dat bedrag nimmer voor betaling van de producentenvergoeding als bedoeld in artikel 5 zal mogen worden aangewend. (...)”
    
    
    2.4. Om vooraf zekerheid te verkrijgen dat de commanditaire vennoten in de CV gerechtigd zijn tot de fiscale faciliteiten van de filmstimuleringsmaatregelen zoals willekeurige afschrijving en investeringsaftrek is door de CV met de inspecteur een winstvaststellingsovereenkomst met dagtekening 18 maart 2002 gesloten. In deze winstvaststellingsovereenkomst is onder meer en voor zover van belang het volgende opgenomen:
    
    “Ten einde te komen tot verwezenlijking van de film zal de CV aan [E] BV i.o. te Amsterdam, opdracht geven de film voor rekening en risico van de CV te vervaardigen. (...)
    
    
      B. Fiscale behandeling (...)
      4. De vennoten hebben recht op willekeurige afschrijving als bedoeld in hoofdstuk IX van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving (Ministeriele regeling van 20 december 2000, WDB00/921M) mits aan de in die regeling gestelde voorwaarden wordt voldaan (...)
      5. Rente vreemd vermogen (...) en de investeringsaftrek zijn een bestanddeel van de winst zoals bedoeld in art. 3.9 Wet IB 2001. (...)
    
    
    
      C. Formele aspecten (...)
      9. Deze winstvaststellingsovereenkomst kan door de Belastingdienst/Particulieren Ondernemingen Hilversum op ieder moment worden beëindigd indien blijkt dat aan de Belastingautoriteiten van Nederland of van een ander land een onjuist of onvolledig beeld is gegeven van de feiten dan wel afspraken uit deze winstvaststellingsovereenkomst niet (geheel) worden nagekomen. (...)
      12. In het aanmeldingsformulier voor commanditaire vennoten wordt onderstaande tekst opgenomen:
      “De ondergetekende verklaart ermee bekend te zijn dat een winstvaststellingsovereenkomst is gesloten waarin afspraken over de behandeling van zijn of haar commanditaire deelname zijn gemaakt met de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen Hilversum die ook voor hem/haar bindend zijn. De fiscus is uitsluitend gebonden aan hetgeen in de winstvaststellingsovereenkomst is vastgelegd. Hij/zij verklaart zich akkoord dat hij/zij niet als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 wordt aangemerkt en dat hij/zij geen recht heeft op toepassing van de faciliteiten die aan medegerechtigden toekomen indien de winstvaststellingsovereenkomst met toepassing van onderdeel C9 van de winstvaststellingsovereenkomst door de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Hilversum is opgezegd.” ”
    
     
    Bij de goedkeuring van de winstvaststellingsovereenkomst heeft de inspecteur onder meer de uitvoerende productieovereenkomst beoordeeld. 
    
    2.5. Het budget zoals opgenomen in artikel 4 van de uitvoerende productieovereenkomst is door [E] B.V. met een bedrag van € 614.914 overschreden. Deze overschrijding is ontstaan door een te veel aan kosten op alle budgetonderdelen. CV heeft voor deze overschrijding geen (schriftelijke) toestemming verleend met als gevolg dat [E] B.V. deze overschrijding niet vergoed heeft gekregen.
    
    
      2.6. Bij brief van 2 november 2004 aan de gemachtigde van belanghebbende heeft de inspecteur het volgende geschreven:
      “Het voorgaande leidt bij mij tot de conclusie dat nu de feitelijke producent [E] BV geheel onafhankelijk van [C] CV kon beslissen en heeft beslist welke bedragen aan de film zouden worden besteed en zij de overschrijding van het budget voor haar rekening heeft genomen, deze film niet voor rekening en risico van [C] CV is voortgebracht. Indien zulks aan de Belastingdienst vooraf duidelijk was gemaakt dan zou de Belastingdienst niet bereid zijn geweest een winstvaststellingsovereenkomst te sluiten. Onder verwijzing naar de onderdelen C9 en C12 van de winstvaststellingsovereenkomst beëindig ik hierbij deze winstvaststellingsovereenkomst.”
    
     
    2.7. Belanghebbende is in het onderhavige jaar commanditair vennoot geworden in CV. Ter zake van zijn inbreng in CV heeft belanghebbende een bedrag van € 10.000 gestort. Belanghebbende heeft voor het jaar 2002 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan naar, voor zover van belang, een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.105. In aanvulling op deze aangifte heeft belanghebbende bij brief van 21 maart 2005 aangegeven dat de aangegeven winst uit onderneming van € 1 moet worden vervangen door een verlies van € 10.000, en dat een investeringsaftrek van € 3.191 alsnog in aanmerking genomen dient te worden. Het geclaimde verlies uit onderneming betreft willekeurige afschrijving ter zake van de inbreng van belanghebbende in CV.”
    
    
    2.1.2. Het Hof verenigt zich met de door de rechtbank vastgestelde feiten en maakt deze tot de zijne. 
    
    2.1.3. Het Hof stelt voorts vast dat de film [D] daadwerkelijk tot stand is gekomen en enige tijd in roulatie is geweest en dat de in de uitspraak van de rechtbank onder 2.5. vermelde budgetoverschrijding met € 614.914 neerkomt op 17,5% van de gebudget-teerde productiekosten die op circa € 3,5 miljoen waren geraamd.
    
    
    3. Het geschil voor de rechtbank
    
    Voor de rechtbank was in geschil of de inspecteur terecht de winstvaststellingsovereenkomst heeft beëindigd. Hierover heeft de rechtbank als volgt overwogen:
    
    “4.1. Verweerder stelt dat hij op basis van artikel C9 van de winstvaststellingsovereenkomst terecht de winstvaststellingsovereenkomst heeft beëindigd. Hij voert daartoe aan dat [E] B.V. en CV als feit hebben gepresenteerd dat over- en onderschrijding van het budget voor rekening en risico van CV zouden komen. Nu de overbudgettering tot een bedrag van circa € 614.000 ten laste van [E] B.V. is gekomen en niet ten laste van CV, heeft CV een onjuist beeld gegeven in de zin van artikel C9 van de winstvaststellingsovereenkomst, zoals weergegeven in 2.3. Daar komt bij dat CV zich niet gehouden heeft aan de in 2.3 weergegeven bepaling van de winstvaststellingsovereenkomst dat de film voor rekening en risico van CV vervaardigd zal worden, aldus verweerder.
    
    4.2. Met betrekking tot de stelling van verweerder dat CV een onjuist beeld in de zin van artikel C9 van de winstvaststellingsovereenkomst heeft gegeven, oordeelt de rechtbank als volgt. Artikel 4.2 van de productieovereenkomst bepaalt   kort weergegeven - dat alle kosten die boven het budget uitgaan ten laste van CV komen en alle kosten die lager zijn dan het budget ten bate van CV komen. Artikel 3.6 van de productieovereenkomst bepaalt dat Emperor’s Wife B.V. slechts aanspraak zal kunnen maken op vergoeding van gemaakte kosten voorzover deze in het Budget zijn opgenomen, danwel daarvoor separaat schriftelijke toestemming is verkregen van CV. In zoverre komt overschrijding van het budget derhalve voor rekening van Emperor’s Wife B.V. Nu deze situatie is voorzien in de productie-overeenkomst en verweerder bij de goedkeuring van de winstvaststellingsovereenkomst eveneens de productieovereenkomst heeft beoordeeld en ter zake geen voorbehoud heeft gemaakt, kan geen sprake zijn van een onjuist of onvolledig gegeven beeld van de feiten. 
    
    4.3. Met betrekking tot de stelling van verweerder dat CV zich niet aan de winstvaststellings-overeenkomst heeft gehouden, namelijk dat de film niet voor rekening en risico van CV is vervaardigd, oordeelt de rechtbank als volgt. In de winstvaststellingsovereenkomst is het volgende opgenomen: “Ten einde te komen tot verwezenlijking van de film zal de CV aan [E] BV i.o. te Amsterdam, opdracht geven de film voor rekening en risico van de CV te vervaardigen”. In de productieovereenkomst is nader uitgewerkt op welke wijze de film voor rekening en risico van CV vervaardigd zal worden. In de productieovereenkomst is onder andere geregeld dat budgetoverschrijding onder bepaalde omstandigheden voor rekening van [E] B.V. komt. De enkele omstandigheid dat deze laatste situatie zich heeft voorgedaan en de overschrijding van het budget voor rekening van [E] BV is gekomen, brengt de rechtbank niet tot het oordeel dat de film niet voor rekening en risico van CV is vervaardigd. Derhalve kan niet worden gezegd dat CV zich niet aan de winstvaststellingsovereenkomst heeft gehouden. Bovendien heeft verweerder   deze bepalingen in de productieovereenkomst kennende   de winstvaststellingsovereenkomst gesloten zonder op dit punt een voorbehoud te maken.”
    
    
    4. Het geschil in hoger beroep
    
    4.1. In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of de inspecteur terecht de winst-vaststellingsovereenkomst heeft beëindigd. De rechtbank heeft die vraag in ontkennende zin beantwoord, het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de inspecteur in de proceskosten veroordeeld naar het forfait van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
    
    4.2. De inspecteur, die in hoger beroep is gekomen, stelt zich op het standpunt dat hij de winstvaststellingsovereenkomst terecht heeft beëindigd en dat het beroep ongegrond dient te worden verklaard.
    
    4.3. Belanghebbende verweert zich hiertegen en is van oordeel dat de rechtbank terecht het beroep gegrond heeft verklaard. In incidenteel hoger beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat hij recht heeft op integrale vergoeding van zijn (proces)kosten.
    
    4.4. Partijen baseren hun standpunten op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opge-nomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting dat aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt. 
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
     
    5.1. Evenals de rechtbank legt het Hof artikel 3.6. van de productieovereenkomst aldus uit dat [E] B.V. (hierna: de BV) haar boven het budget uitgaande, en niet door de CV geautoriseerde uitgaven, niet op de CV kan verhalen. In zoverre houdt (artikel 3.6. van) de productieovereenkomst de mogelijkheid in dat (een deel van de) in het kader van de productie van de film gemaakte kosten niet voor rekening van de CV komt. Zulks is evenwel in strijd met de kennelijke bedoeling van partijen bij de productieovereenkomst dat de kosten van het filmproject volledig voor risico van de CV zouden zijn, zoals duidelijk volgt uit artikel 4.2. van de productieovereenkomst. Mede gelet op hetgeen ter zitting is verklaard over de gang van zaken bij de productie van de film, houdt het Hof het ervoor dat de budget-overschrijdingen het gevolg zijn van een tijdens het ‘draaien’ van de film tussen de CV en de BV gerezen onenigheid waarbij de BV - in strijd met de kennelijke bedoeling van de produc-tieovereenkomst - is overgegaan tot het doen van (grote) uitgaven zonder zich om het budget te bekommeren terwijl de CV onvoldoende greep had op de situatie om deze budgetoverschrijdingen een halt toe te roepen. 
    
    5.2. Naar ’s Hofs oordeel zijn de contractuele bepalingen in artikel 4.2. respectievelijk artikel 3.6. van de productieovereenkomst niet van gelijke orde: artikel 4.2. is van algemene strek-king en brengt tot uitdrukking dat het project voor rekening en risico van de CV is; artikel 3.6. is een bijzondere bepaling die de BV aan een budget bindt en de CV beoogt te vrijwaren van niet-geautoriseerde budgetoverschrijdingen. Het Hof is dan ook van oordeel dat de inspecteur, afgaande op de hem voorgelegde productieovereenkomst, geen rekening behoefde te houden met een situatie als de onderhavige, waarin als gevolg van niet in de hand gehouden budgetoverschrijdingen niet meer gezegd kan worden dat alle kosten van de film voor rekening van de CV zijn gekomen. Bij dit oordeel laat het Hof tevens meewegen dat de winstvaststellingsovereenkomst waaraan de CV zich heeft verbonden, is gesloten met als onmiskenbaar uitgangspunt dat de film (volledig) voor rekening en risico van de CV zou worden vervaardigd.
     
    5.3. Ingevolge onderdeel C9 van de winstvaststellingsovereenkomst kan die overeenkomst ‘door de Belastingdienst/Particulieren Ondernemingen Hilversum op ieder moment worden beëindigd indien (…) afspraken uit deze winstvaststellingsovereenkomst niet (geheel) worden nagekomen’. Naar ’s Hofs oordeel ontleent de inspecteur aan deze bepaling het recht de overeenkomst op te zeggen zoals hij heeft gedaan. Door het – laten – ontstaan van een situatie waarin (substantiële) kosten van het filmproject niet voor rekening van de CV kwamen, heeft de CV zich immers niet gehouden aan de afspraak dat de film (volledig) voor haar rekening en risico zou worden vervaardigd.
    
    5.4. Voor het geval het Hof zou oordelen dat de inspecteur de winstvaststellingsovereen-komst terecht heeft opgezegd, heeft belanghebbende het Hof verzocht te beslissen met inachtneming van hetgeen in eerste aanleg door hem is aangevoerd. Belanghebbende doelt hiermee, naar het Hof verstaat, op het meer subsidiaire standpunt in zijn beroepschrift in eerste aanleg, waarin hij een beroep heeft gedaan op het arrest van de Hoge Raad van 16 oktober 1991, nr. 26.636, BNB 1991/341. Het Hof begrijpt dit meer subsidiaire standpunt aldus dat belanghebbende naar evenredigheid van zijn deelname in de CV aanspraak maakt op willekeurige afschrijving van films en filminvesteringsaftrek voor zover de kosten van de film voor rekening van de CV zijn gekomen. 
    
    
    In zijn pleitnota voor het Hof heeft belanghebbende zich in dit verband nader op het standpunt gesteld dat, ingeval van opzegging van de winstvaststellingsovereenkomst, de wet bepaalt welke (fiscale) gevolgen er optreden.
    
    
      5.5. De inspecteur heeft ter zitting erkend dat ingeval er geen winstvaststellingsovereenkomst zou zijn gesloten, zonder meer het wettelijke regime van toepassing zou zijn, dat dan bezien zou moeten worden op welke wettelijke faciliteiten de commanditaire vennoten aanspraak kunnen maken en dat "in dit geval wellicht een (gedeeltelijke) aftrek mogelijk (zou) zijn". 
      De inspecteur heeft zich evenwel van meet af aan op het standpunt gesteld dat de commandi-taire vennoten die de winstvaststellingsovereenkomst hebben ondertekend, zich uitdrukkelijk ermee akkoord hebben verklaard dat zij niet als medegerechtigden tot het vermogen van een onderneming in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 worden aangemerkt en dat zij geen recht hebben op toepassing van de faciliteiten die aan mede-gerechtigden toekomen, indien de winstvaststellingsovereenkomst met toepassing van onderdeel C9 door de Belas-tingdienst is opgezegd; een en ander is ook duidelijk tot uitdrukking gebracht in onderdeel C12 van de winstvaststellingsovereenkomst.
    
    
    5.6. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur bij het aangaan en het uitvoeren van een vaststellingsovereenkomst als de onderhavige, doch evenzeer bij de beëindiging ervan, niet alleen in een privaatrechtelijke rechtsverhouding door die overeenkomst gebonden is, maar daarbij als bestuursorgaan tevens algemene beginselen van behoorlijk bestuur in aanmerking heeft te nemen. Dit betekent onder meer dat de gevolgen die de inspecteur aan de niet-nako-ming van de winstvaststellingsovereenkomst verbindt, ook indien de commanditaire venno-ten naar de letter van die overeenkomst in dat geval geen recht op investeringsfaciliteiten zouden kunnen doen gelden, niet onevenredig groot mogen zijn in relatie tot de situatie die er zou zijn geweest, indien de CV die overeenkomst niet zou hebben gesloten en overigens in dezelfde omstandigheden zou verkeren. Hoezeer ook uit hoofde van de (privaatrechtelijke) winstvaststellingsovereenkomst gerechtigd tot beëindiging van deze overeenkomst, diende de inspecteur zich ingevolge artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) rekenschap ervan te geven dat de gevolgen daarvan niet onevenredig zouden zijn in verhouding tot de daarmee te dienen doelen.
    
    
      5.7. Nu, naar belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld en de inspecteur niet (althans onvoldoende gemotiveerd) heeft betwist, de CV een onderneming in materiële zin heeft gedreven, de commanditaire vennoten medegerechtigd waren tot het vermogen van die onderneming, er binnen de CV ter zake van de onderhavige filmproductie daadwerkelijk voortbrengingskosten zijn gemaakt, en ook overigens is voldaan aan de voorwaarden die bij en krachtens de wet zijn gesteld aan de willekeurige afschrijving voor films en de film-investeringsaftrek, acht het Hof het – wat er zij van de uitleg die naar privaatrechtelijke maatstaven aan onderdeel C12 en de akkoordverklaringen daarmee van de commanditaire vennoten zou moeten worden gegeven – evident in strijd met het evenredigheidsbeginsel indien aan een budgetoverschrijding met 17,5%, waarvan te dezen sprake is, het gevolg wordt verbonden dat aan de commanditaire vennoten – hoezeer ook formeel medeverant-woordelijk voor de budgetoverschrijding en hoezeer ook die budgetoverschrijding van niet verwaarloosbare omvang is – de rechten worden ontzegd die hun op grond van de wet toekomen ter zake van de investering in de film [D] voor zover deze investering voor rekening van de CV heeft plaatsgevonden. 
      De budgetoverschrijding van € 614.914, kan, nu deze – voorshands – niet voor rekening van de CV is gekomen, niet als voortbrengingskosten ter zake van een film worden beschouwd, maar dat doet niet af aan de realiteit van de investering waarvan de kosten overigens voor rekening van de CV zijn gekomen. 
    
    
    
      5.8. De stukken van het geding en de stellingen van partijen bieden geen volstrekte duide-lijkheid over de gevolgen van het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende voor het bedrag van de investeringsaftrek en het bedrag van de willekeurige afschrijving. Met name is niet duidelijk of het bedrag van de investeringsaftrek in de aangifte is berekend op basis van de productiekosten inclusief dan wel exclusief budgetoverschrijdingen. 
      Het Hof zal de zaak dan ook terugwijzen naar de inspecteur teneinde vast te stellen in hoeverre belanghebbende op grond van het hiervoor overwogene in aanmerking komt voor investeringsaftrek en willekeurige afschrijving.
    
    
    
      5.9. Nu de inspecteur bij het beëindigen van de winstvaststellingsovereenkomst evident in strijd met het evenredigheidsbeginsel heeft gehandeld en ook nadien niet bereid is gebleken met de CV/de commanditaire vennoten tot een compromis te komen, is in beginsel sprake van een bijzondere omstandigheid die aanleiding geeft de inspecteur te veroordelen in de werkelijke kosten van rechtsbijstand die de CV/de commanditaire vennoten heeft/hebben moeten maken om hun wettelijke aanspraken geldend te maken. Dit kan evenwel in de onderhavige procedure niet leiden tot een hogere proceskostenveroordeling dan de forfai-taire. De aan belanghebbende toe te rekenen kosten van de procedure zullen immers, naar volgt uit de door belanghebbende gestelde feiten, in ieder geval niet méér kunnen belopen dan 1/239e van € 77.000 ofwel € 322.
      De op grond van het forfait van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komende kosten van rechtsbijstand in hoger beroep bedragen 3 (voor proces-handelingen: verweerschrift, incidenteel hogerberoepschrift en bijwonen zitting) x 1,5 (gewicht van de zaak) x € 322 = € 1449. Nu dit bedrag – reeds op zichzelf bezien – meer is dan de totale aan belanghebbende toe te rekenen werkelijke proceskosten, ziet het Hof geen reden af te wijken van het forfait, noch voor wat de kosten van de eerste aanleg, noch voor wat de kosten in hoger beroep betreft. Het incidentele hoger beroep is ongegrond.
    
    
    
    6. Beslissing
    
    op het hoger beroep van de inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende:
    
    
      Het Hof:
      - vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens voor zover deze betrekking heeft op de proceskosten en het griffierecht in eerste aanleg;
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar; 
      - wijst de zaak terug naar de inspecteur teneinde opnieuw uitspraak te doen op het bezwaar met inachtneming van deze uitspraak; en
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een 
      bedrag van € 1449.
    
    
    
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op 16 juli 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.