ECLI:NL:RBNNE:2017:4405, Rechtbank Noord-Nederland, 09-11-2017, AWB - 16 _ 4032
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2017-11-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De door een gastouder - eiseres - genoten inkomsten uit kinderopvang kwalificeren als winst uit onderneming. De vraagouders zijn eiseres' opdrachtgevers. De rechtbank acht het in het geval van eiseres niet aannemelijk dat eiseres als gastouder is onderworpen aan strakke regels, controle en toezicht van de gastouderbureaus. De rechtbank acht de rol van de gastouderbureaus in de praktijk beperkt tot bemiddeling, begeleiding en doorbetaling van door vraagouders overgemaakte vergoedingen.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: LEE 16/4032, 16/4892 tot en met 16/4897
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 9 november 2017 in de zaak tussen
      
    
    
    
      [eiseres] , te [woonplaats] , eiseres
    (gemachtigde: mr. G.H.A. Steijsiger),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Amsterdam, verweerder
    (gemachtigde: [verweerder] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
      
        2010
      
      Verweerder heeft voor het jaar 2010 met dagtekening 30 augustus 2011 aan eiseres een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.485. Verweerder heeft voor het jaar 2010 met dagtekening 30 augustus 2011 aan eiseres tevens een aanslag Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZvW) opgelegd.
    
    
    
      Eiseres heeft op 28 januari 2015, aangevuld op 29 september 2015 om ambtshalve vermindering van de hier voor genoemde aanslag IB/PVV verzocht. Verweerder heeft het verzoek van eiseres aangemerkt als bezwaar en bij uitspraak op bezwaar van 14 juli 2016 eiseres niet-ontvankelijk verklaard vanwege termijnoverschrijding. Verweerder heeft eiseres’ verzoek ambtshalve beoordeeld. Verweerder heeft het verzoek afgewezen. 
    
    
    
      Eiseres is bij brief van 11 augustus 2016 in bezwaar gekomen tegen de ambtshalve beslissing op het verzoek.
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 september 2016 het bezwaar van eiseres niet-ontvankelijk verklaard vanwege termijnoverschrijding.
    
    
    
      Eiseres is bij brief van 17 oktober 2016 in beroep gekomen en heeft haar beroep bij brief van 2 december 2016 aangevuld. De rechtbank heeft eiseres’ beroep ingeschreven onder nummer LEE 16/4032.
    
    
    
      
        2011 - 2013
      
      Verweerder heeft voor het jaar 2011 met dagtekening 28 augustus 2012 aan eiseres een aanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.980. Verweerder heeft voor het jaar 2011 met dagtekening 28 augustus 2012 aan eiseres tevens een aanslag ZvW opgelegd.
    
    
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2012 met dagtekening 27 september 2013 aan eiseres een aanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.164. Verweerder heeft voor het jaar 2012 met dagtekening 27 september 2013 aan eiseres tevens een aanslag ZvW opgelegd.
    
    
    
      Verweerder heeft voor het jaar 2013 met dagtekening 14 april 2015 aan eiseres een aanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.094. Verweerder heeft voor het jaar 2013 met dagtekening 14 april 2015 aan eiseres tevens een aanslag ZvW opgelegd.
    
    
    
      Bij uitspraken op bezwaar van 31 oktober 2016 (jaren 2011 en 2012) respectievelijk 25 oktober 2016 (jaar 2013) heeft verweerder de bezwaren van eiseres gericht tegen de afwijzingen op de verzoeken om ambtshalve vermindering ongegrond verklaard.
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar bij brief van 2 december 2016 (2010 tot en met 2013) beroep ingesteld. De rechtbank heeft eiseres’ beroepen ingeschreven onder nummers LEE 16/4892 tot en met 16/4897.
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres en verweerder hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
    
      De rechtbank heeft de behandeling van de zaken op zitting doorverwezen naar de meervoudige kamer van de rechtbank. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 juli 2017. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde en vergezeld door haar echtgenoot en [gastouderbureau] (gastouderbureau). Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [verweerder] en [verweerder] .
    
    
    
      Ter zitting hebben partijen een pleitnota voorgelezen en een exemplaar overgelegd aan de rechtbank en elkaar.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. 
    
    
    
      1.1
      Eiseres heeft in haar aangiften IB/PVV in de onderhavige belastingjaren 2010 tot en met 2013 haar inkomsten uit haar activiteiten als gastouder (hierna ook GO) aangegeven als resultaat uit overige werkzaamheden. De aanslagen zijn door verweerder conform de ingediende aangiften opgelegd.
      
    
    
      1.2
      In 2010 heeft eiseres zich ingeschreven in het Landelijk Register Kinderopvang en peuterspeelzalen (LRKP) onder nummer [nummer] en zij staat sindsdien ingeschreven als geregistreerd gastouder voor 6 kindplaatsen. In 2010 en 2011 heeft eiseres 8 kinderen opgevangen van 6 vraagouders. In 2012 en 2013 heeft eiseres 11 kinderen opgevangen van 6 vraagouders.
      
    
    
      1.3
      Eiseres heeft met haar werkzaamheden als gastouder in de jaren 2010 tot en met 2013 de volgende omzetten behaald:
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                jaar
              
              
                2010
              
              
                2011
              
              
                2012
              
              
                2013
              
            
            
              
                omzet
              
              
                € 10.231
              
              
                € 16.964
              
              
                € 19.119
              
              
                € 21.960
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.4
      In het kader van haar werkzaamheden als gastouder heeft eiseres overeenkomsten gesloten met de volgende Gastouderbureaus (GOB):
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                Periode
              
            
            
              
                1
              
              
                Gastouderbureau [naam]
              
              
                22 juni 2010 – heden
              
            
            
              
                2
              
              
                Stichting [naam]
              
              
                22 juni 2010 – 16 juli 2012
              
            
            
              
                3
              
              
                Gastouderopvang [naam]
              
              
                16 juli 2012 – 31 januari 2016
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.5
      
        De met Gastouderbureau [naam] op 5 februari 2008 gesloten overeenkomst bevat, voor zover hier van belang, de volgende bepalingen:
        “(…) 
        
          Overwegende; 
        
        
          dat de gastouder bereid is onder eigen verantwoordelijkheid opvang te bieden en uit te voeren voor de kinderen van de bij het GOB ingeschreven ouders;
        
      
      
      
        
          dat het GOB tussen gastouder en ouders bemiddelt en begeleidt voor het tot stand brengen van kinderopvang;
        
      
      
      
        
          dat tussen GOB en de gastouder geen arbeidsverhouding zal bestaan, maar slechts een zuivere bemiddelingsverhouding;
        
      
      
      
        
          dat de gastouder het inschrijfformulier van het GOB volledig en naar waarheid heeft ingevuld, gedateerd en ondertekend.
        
      
      
      
        
          Partijen verklaren het volgende te zijn overeengekomen: 
        
      
      
      
        
          Artikel 1 
        
        
          Het GOB spant zich in de gastouder te bemiddelen voor het aanbieden en uitvoeren van de opvang en verzorging van de kinderen van de bij het GOB ingeschreven ouders.
        
      
      
      
        
          Artikel 2 
        
        
          Onder bemiddeling in de zin van artikel 1, wordt de inspanningsverplichting verstaan gericht op het met elkaar in contact brengen en aan elkaar koppelen van bij het GOB ingeschreven ouders en gastouders en het daarmee tot stand brengen van kinderopvang voor de kinderen van de ouders.
        
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Artikel 4 
        
        
          De gastouder en ouder formaliseren een koppeling tussen hen door het sluiten van een overeenkomst (C). Van deze overeenkomst ontvangen alle betrokken partijen (inclusief GOB) een exemplaar. 
        
      
      
      
        
          Artikel 5
        
        
          Maandelijks wordt een urenregistratie door de gastouder bijgehouden. De gastouder en de ouder ondertekenen beiden het registratieformulier. Na ondertekening wordt het registratieformulier ingediend bij het GOB.
        
      
      
      
        
          Artikel 6
        
        
          Het GOB brengt de ouder op basis van het registratieformulier, in de zin van artikel 5, voor de kinderopvang een vergoeding in rekening. Tevens kan de gastouder gemaakte onkosten, verband houdend met de opvang van het kind van de ouder, maandelijks declareren bij de ouder. Voor het vaststellen van de hoogte van deze onkostenvergoeding kan gebruik gemaakt worden van de richtlijnen van het GOB.
        
      
      
      
        
          Artikel 7
        
        
          Het bepaalde in artikel 6 laat de mogelijkheid open voor de gastouder en de ouder om van de betreffende richtlijnen afwijkende vergoedingsafspraken te maken.
        
        
          De gastouder is verplicht het GOB over van de richtlijnen afwijkende afspraken te informeren.
        
      
      
      
        
          Artikel 8
        
        
          Op het GOB rust in generlei opzicht de verplichting de uurvergoeding te betalen aan de gastouder. Gastouder erkent dat gastouder jegens GOB geen enkele aanspraak heeft op betaling voor de door gastouder jegens de ouder te verrichten opvangwerkzaamheden.
        
      
      
      
        
          Artikel 9 
        
        
          De gastouder voldoet aan de hierna genoemde voorwaarden voor bemiddeling en begeleiding van het GOB:
        
        
          a. de door de gastouder aangeboden en uitgevoerde kinderopvang voldoet aan de daartoe door de overheid en het gastouderbureau vastgestelde kwaliteitsnormen;
        
        
          (…) 
        
      
      
      
        
          Artikel 10
        
        
          De gastouder onderschrijft het pedagogisch beleid van het GOB en is bereid de opvang aan te bieden conform dit pedagogisch beleid.
        
      
      
      
        
          Artikel 11 
        
        
          De gastouder garandeert GOB dat gastouder een Aansprakelijkheidsverzekering Particulieren heeft afgesloten in verband met de risico’s die zijn verbonden aan de opvang van het kind/de kinderen van de vraagouder(s). Door ondertekening van deze overeenkomst verklaart GOB hiernaar te hebben geïnformeerd.
        
        
          GOB verklaart als aanvulling op de eigen AVP-verzekering van gastouder een collectieve bedrijfsaansprakelijkheidsverzekering te hebben afgesloten ten behoeve van gastouder bij schade aan derden.
        
      
      
      
        
          Artikel 12 
        
        
          Het GOB aanvaardt geen enkele aansprakelijkheid voor schade ontstaan tijdens of verband houdende met de opvang en verzorging van de kinderen van de ouder door de gastouder.
        
      
      
      
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Artikel 14 
        
        
          Het GOB is bevoegd deze overeenkomst tot bemiddeling en begeleiding van de gastouder met onmiddellijke ingang te beëindigen indien de kinderopvang door de gastouder niet langer wordt uitgevoerd in overeenstemming met of met inachtneming van de in artikel 9 genoemde voorwaarden tot bemiddeling.
        
      
      
      
        
          Artikel 15
        
        
          De gastouder kan deze overeenkomst tot bemiddeling met het GOB opzeggen, nadat alle opvang en verzorging, tot stand gekomen ingevolge deze overeenkomst, is beëindigd.
        
        
          (…)” 
        Eiseres is bij de andere twee gastouderbureaus, zie 1.4, op basis van een overeenkomst met een gelijke strekking, werkzaam.
      
      
    
    
      1.6
      
        Tot de gedingstukken behoort voorts een afschrift van een overeenkomst van opdracht, bedoeld in artikel 4 van de onder 1.5 vermelde overeenkomst met het GOB, zoals eiseres deze met een vraagouder in 2011 heeft gesloten. 
        In de gesloten overeenkomst staat, voorzover hier van belang, het volgende:
        “Overeenkomst (C) tot opdracht tussen Vraagouder en Gastouder
        
          (…)
        
        
          Overwegende dat;
        
      
      
        
          
            de ouder(s) de opvang en verzorging van het hierna te vermelden kind gedurende bepaalde tijden wenst over te laten aan de gastouder;
          
        
        
          
            de gastouder deze opvang en verzorging uitvoert met inachtneming van de daartoe door de overheid en het gastouderbureau gestelde eisen;
          
        
        
          
            de ouder(s) en gastouder nadrukkelijk beogen geen arbeidsovereenkomst in de zin van Burgerlijk Wetboek aan te gaan; daarom verbinden gastouder en de ouder zich om zich in overeenstemming met het karakter van deze overeenkomst jegens elkaar te gedragen;
          
        
        
          
            de ouder(s) en de gastouder door bemiddeling van de het volgende GOB aan elkaar zijn gekoppeld:
          
        
      
      
        
          Gastouderbureau Noord
        
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Partijen verklaren het volgende te zijn overeengekomen : 
        
        
          Artikel 1 (omschrijving opdracht)
        
        
          In het kader van deze overeenkomst zal de gastouder de opvang en de verzorging van de navolgende kinderen op zich nemen:
        
        
          (…)
        
        
          De Praktische punten bij de opvang en verzorging; zoals bijvoorbeeld tijdstippen van voeding, verschoning en slaapschema’s zullen de gastouder en de ouder(s) onderling overleg bepalen.
        
      
      
      
        
          Artikel 2 (opvangtijden) 
        
      
      
        1. (…)
      
      
        2. Veranderingen in de gewenste of mogelijke tijden van opvang, delen de ouder(s) en de gastouder elkaar ten minste één maand van tevoren schriftelijk mee. In verband met het uitvoeren van de kassiersfunctie wordt het GOB binnen vijf dagen van de eventuele wijzigen op de hoogte gesteld.
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 3 (vergoeding en onkosten) 
        
        
          De gastouder brengt voor zijn/haar opvangactiviteiten een vergoeding aan de ouder(s) in rekening van € 4,09 per uur per kind
        
        
          Deze vergoeding geldt voor het lopende jaar.
        
        
          (…)
        
      
      
      
      
        
          Artikel 8 (gevolgen ziekte, vakanties en absentie van de gastouder) 
        
        
          Gedurende ziekte, vakantie en absentie anderszins van de gastouder, heeft de gastouder geen recht op de overeengekomen vergoeding voor de uren dat hij/zij niet in staat was om opvang te verzorgen.
        
        
          (…) 
        
      
      
      
        
          Artikel 10
        
        
          De ouder(s) zijn de vergoeding voor opvang en verzorging uiterlijk op de laatste dag van de maand volgend waarop de uren zijn afgenomen, verschuldigd aan de gastouder.
        
        
          Het GOB vervult ten opzichte van de door de gastouder ontvangen vergoeding voor opvang en verzorging de kassiersfunctie.
        
        
          Dit betekent dat de ouder(s) de vergoeding betaalt aan het GOB die dit vervolgens doorbetaald aan de gastouder.
        
        
          De eventuele onkosten in de zin van artikel 3 zijn verschuldigd binnen vier weken na indiening van de declaratie.
        
        
          (…)
        
      
      
      
        
          Artikel 17 (meningsverschillen)
        
        
          Bij meningsverschillen tussen gastouder en ouder(s) over de uitleg en/of uitvoering van deze overeenkomst treden zij eerst in onderling overleg. Indien geen overeenstemming wordt bereikt, kunnen zij zich tot het GOB wenden voor bemiddeling en advies.
        
        
          (…)”.
      
      
    
    
      1.7
      
        Tot de gedingstukken behoort een Overeenkomst (C) tot opdracht tussen Vraagouder en Gastouder die eiseres in oktober 2014 met vraagouders heeft gesloten. De overeenkomst wijkt op verschillende punten af van de onder 1.6 bedoelde overeenkomst.
        Zo zijn de laatste drie overwegingen tussen partijen vervangen door:
      
      
        
          
            de gastouder deze opvang en verzorging uitvoert met inachtneming van de daartoe door de overheid gestelde eisen;
          
        
        
          
            deze overeenkomst is een overeenkomst van opdracht ex artikel 7:400 BW. Partijen beogen uitdrukkelijk geen arbeidsovereenkomst tot stand te laten komen. Iedere aanspraak op een arbeidsovereenkomst ex artikel 7:610 e.v. BW wordt dan ook zowel gedurende het bestaan van deze overeenkomst als na beëindiging hiervan uitgesloten;
          
        
        
          
            het staat de gastouder vrij gedurende de looptijd van deze overeenkomst ook opdrachten van derden te ontvangen en uit te voeren;
          
        
      
      
      
        De tweede volzin van artikel 1 is aangevuld en vervangen door de volgende tekst:
        
          De gastouder is bij het uitvoeren van deze opdracht geheel zelfstandig. De gastouder verricht de overeengekomen taken zonder toezicht of leiding van de vraagouder. De vraagouder is wel bevoegd aanwijzingen als bedoeld in artikel 7:402 BW te verstrekken aan de gastouder zoals aanwijzingen inzake de praktische punten bij de opvang en verzorging; zoals bijvoorbeeld tijdstippen van voeding, verschoning en slaapschema’s. Van een gezagsverhouding is echter geen sprake.
        
        Voorts is het uur-tarief per kind aangepast (in deze overeenkomst naar € 4,60). De doorbetaling van het honorarium in specifieke situaties is niet meer opgenomen, bepalingen omtrent betaling bij niet afgenomen uren zijn beperkt en de bepalingen uit artikel 13 (verzekeringen) betreffende het GOB alsmede artikel 17 (meningsverschillen) zijn niet opgenomen.
      
      
      
    
    
      1.8
      Bij brieven van 28 januari 2015 en vervolgens opnieuw op 29 september 2015 heeft eiseres verzocht om ambtshalve vermindering van de onderhavige aanslagen IB/PVV. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de inkomsten uit de werkzaamheden als gastouder moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming. Eiseres heeft als volgt verzocht om toepassing van de MKB-winstvrijstelling, de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek:
      
        
          
          
          
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                2010
              
              
                
              
              
                2011
              
              
                
              
              
                2012
              
              
                
              
              
                2013
              
            
            
              
                Opbrengsten
              
              
                €
              
              
                10.213
              
              
                €
              
              
                16.964
              
              
                €
              
              
                19.119
              
              
                €
              
              
                21.960
              
            
            
              
                ondernemerskosten
              
              
                €
              
              
                2.728
              
              
                €
              
              
                4.984
              
              
                €
              
              
                4.955
              
              
                €
              
              
                5.866
              
            
            
              
                Fiscale winst voor ondernemersaftrek
              
              
                €
              
              
                7.485
              
              
                €
              
              
                11.980
              
              
                €
              
              
                14.164
              
              
                €
              
              
                16.094
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek
              
              
                €
              
              
                9.427
              
              
                €
              
              
                9.484
              
              
                €
              
              
                7.280
              
              
                €
              
              
                7.280
              
            
            
              
                Startersaftrek
              
              
                €
              
              
                2.110
              
              
                €
              
              
                2.123
              
              
                €
              
              
                2.123
              
              
                €
              
              
                0
              
            
            
              
                Fiscale winst na ondernemersaftrek
              
              
                €
              
              
                - 4.052
              
              
                €
              
              
                373
              
              
                €
              
              
                4.761
              
              
                €
              
              
                8.814
              
            
            
              
                MKB-vrijstelling
              
              
                €
              
              
                486
              
              
                €
              
              
                45
              
              
                €
              
              
                572
              
              
                €
              
              
                1.234
              
            
            
              
                Belastbare winst uit onderneming
              
              
                €
              
              
                - 3.566
              
              
                €
              
              
                328
              
              
                €
              
              
                4.189
              
              
                €
              
              
                7.580
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.9
      Verweerder heeft de verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslagen 2010 tot en met 2013 bij brief van 14 juli 2016 afgewezen. Verweerder heeft bij separate brieven van 31 oktober 2016, 31 oktober 2016, 25 oktober 2016 de tegen die afwijzingen gemaakte bezwaren betreffende de respectievelijke belastingjaren 2011, 2012 en 2013, afgewezen. Voor het belastingjaar 2010 heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar van 15 september 2016 eiseres’ bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding.
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      
        
          Vooraf omtrent het beroep gericht tegen de uitspraak op bezwaar in de zaak LEE 16/4032
        
      
      2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 september 2016 het bezwaar van eiseres inzake het belastingjaar 2010 niet-ontvankelijk verklaard vanwege overschrijding van de termijn om in bezwaar te komen. Verweerder is daarbij uitgegaan van een dagtekening van de aanslag van 30 augustus 2011 en een bezwaar met dagtekening 11 augustus 2016. Eiseres is tegen die uitspraak op bezwaar in beroep gekomen. Verweerder heeft in zijn verweerschrift gesteld dat het bezwaar van eiseres ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard omdat het bezwaar van eiseres was gericht tegen de op 14 juli 2016 gedagtekende afwijzing op eiseres’ verzoek om ambtshalve vermindering. De rechtbank is (eveneens) van oordeel dat gelet op de dagtekening van eiseres’ bezwaar van 11 augustus 2016, tijdig bezwaar is gemaakt (zie 1.9). De rechtbank zal daarom het beroep gegrond verklaren en de uitspraak op bezwaar vernietigen. In plaats van terugverwijzen naar verweerder hebben partijen ter zitting zich ermee akkoord verklaard dat de rechtbank eiseres’ bezwaar van 11 augustus 2016 zal aanmerken en behandelen als een rechtstreeks beroep in de zin van artikel 7:1a van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en daarop zal beslissen.
      
      
        
          Omtrent het inhoudelijke geschil
        
      
      3. In geschil is of de door eiseres met haar activiteiten als gastouder behaalde voordelen moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming, zoals eiseres bepleit, of als resultaat uit overige werkzaamheden, zoals verweerder voorstaat. Voor het geval dat eiseres door de rechtbank in het gelijk gesteld wordt, is tussen partijen niet in geschil dat de belastbare winst, tevens het verzamelinkomen, conform de verzoeken om vermindering, zie 1.8, vastgesteld dienen te worden.
      
      4. Eiseres heeft ter onderbouwing van haar standpunt verwezen naar de criteria die de Hoge Raad heeft gegeven bij arrest van 28 februari 1990, ECLI:NL:HR:1990:AW2756 voor het zelfstandig uitgeoefend beroep en deze criteria in haar beroepschrift puntsgewijs voor haar geval doorgenomen. In combinatie met de rangordebepaling van artikel 2:14 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat er sprake is van ondernemerschap, zodat de inkomsten als winst uit onderneming gekwalificeerd dienen te worden. Eiseres heeft tevens onder meer verwezen naar de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 27 juni 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:2123, en zich op het standpunt gesteld dat zij in een gelijke situatie verkeert als de belastingplichtige in die uitspraak.
      
      5. Verweerder heeft zich, onder verwijzing naar de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 17 augustus 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:6568, op het standpunt gesteld dat eiseres onder meer onvoldoende zelfstandig is naar haar opdrachtgevers en dat de risico’s die zij loopt van onvoldoende gewicht zijn om tot de aanwezigheid van een onderneming te concluderen. Verweerder gaat er daarbij van uit dat de opdrachtgever het Gastouderbureau is. Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt diverse bepalingen uit de overeenkomst tussen de GO en het GOB aangehaald en verwezen naar de Algemene voorwaarden van het Gastouderbureau [naam] . Verweerder heeft tevens gewezen op bepalingen uit de Wet Kinderopvang en kwaliteitseisen peuterspeelzalen. Verweerder heeft de, in de vaste rechtspraak, geformuleerde criteria voor het zijn van zelfstandig ondernemer, getoetst aan de omstandigheden van eiseres. Vanwege de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB moeten de door eiseres behaalde voordelen, nu er volgens verweerder geen sprake kan zijn van winst uit onderneming, als resultaat uit overige werkzaamheden worden aangemerkt.
      
      6. Op grond van artikel 3.8 van de Wet IB is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Ingevolge artikel 3.5 van de Wet IB wordt onder onderneming mede verstaan het zelfstandig uitgeoefend beroep en wordt onder ondernemer mede verstaan de beoefenaar van een zelfstandig beroep.
      
      7. Bij de beoordeling of sprake is van een onderneming dan wel van resultaat uit overige werkzaamheden moet onder meer acht worden geslagen op de duurzaamheid en omvang van de werkzaamheden, de grootte van de brutobaten, de winstverwachting, het lopen van ondernemersrisico, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en de omvang van de investeringen (vgl. HR 21 april 1993, nr. 28.189, ECLI:NL:HR:1993:ZC5328, BNB 1993/185).
      
      8. De rechtbank is van oordeel dat de voordelen die eiseres uit haar activiteiten heeft genoten in de onderhavige jaren als winst uit onderneming moet worden aangemerkt. De rechtbank kan zich verenigen met de uitleg van het Gerechtshof Den Haag in zijn uitspraak van 27 juni 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:2123 en is van oordeel dat de situatie van eiseres vergelijkbaar is met die van de belastingplichtige waar het Gerechtshof Den Haag in die uitspraak over heeft geoordeeld. De rechtbank overweegt daartoe het volgende.
      
      9. Eiseres verricht haar activiteiten als gastouder vanaf 2008 (zie 1.5). Zij heeft zich in 2010 ingeschreven bij het LRKP (zie 1.2). In de onderhavige jaren heeft zij via drie geregistreerde gastouderbureaus, zie 1.4, overeenkomsten met vraagouders gesloten. Eiseres verricht haar activiteiten op meerdere (tot vijf) dagen per week. In de onderhavige jaren heeft zij jaarlijks acht tot elf kinderen opgevangen van zes vraagouders, zie 1.2. Zij heeft daarmee omzetten behaald tussen € 10.231 (2010 gedeeltelijk) en € 21.960 (2013). Naar het oordeel van de rechtbank voldoen eiseres’ activiteiten daarmee aan de eisen van duurzaamheid, omvang, beschikbare tijd en het aantal opdrachtgevers. De rechtbank acht voorts aannemelijk dat eiseres ondernemersrisico loopt. Zij loopt in de eerste plaats debiteurenrisico. Vaststaat dat wanneer de vraagouders de gefactureerde bedragen niet voldoen, eiseres geen betaling voor de door haar verrichte werkzaamheden ontvangt. Het gastouderbureau vervult in dit verband slechts een kassiersfunctie. Eiseres loopt voorts inkomensrisico doordat zij bij ziekte, vakanties en afwezigheid anderszins geen inkomsten heeft. Ook loopt zij risico op omzetverlies wanneer de vraagouders de overeenkomst opzeggen en zij zelf, al dan niet met behulp van het gastouderbureau, nieuwe vraagouders moet zoeken. Ten slotte is eiseres aansprakelijk voor eventuele schade ontstaan tijdens de door haar verzorgde opvang. Dat deze risico’s zich in de onderhavige jaren niet daadwerkelijk hebben verwezenlijkt is, naar het oordeel van de rechtbank, niet van belang.
      
      10. Wat betreft de bekendheid naar buiten heeft eiseres gesteld dat zij haar acquisitie zelf verricht, althans dat vraagouders - wetende dat eiseres gastouder is - zich rechtstreeks bij haar melden, zodat zij haar klanten veelal zelf heeft geworven, zonder tussenkomst van het gastouderbureau. Door enkel te wijzen op de omstandigheid dat de gastouderbureaus blijkens de overeenkomst een inspanningsverplichting hebben om de gastouder met de bij gastouderbureau ingeschreven ouders in contact te brengen en bij het intakegesprek aanwezig zijn, heeft verweerder eiseres’ stelling over de feitelijke gang van zaken onvoldoende weersproken.
      
      11. De omstandigheid dat eiseres weinig tot geen investeringen heeft gedaan, doet aan haar ondernemerschap niet af, nu dit inherent is aan de aard van eiseres’ activiteiten, te weten kinderopvang op het woonadres van de gastouder.
      
      12. Verweerders stelling dat eiseres over onvoldoende zelfstandigheid zou beschikken volgt de rechtbank niet. Verweerder heeft daartoe in het bijzonder aangevoerd dat de rol die het gastouderbureau speelt bij de door eiseres geboden kinderopvang veel verder gaat dan bemiddeling, dat eiseres haar werkzaamheden niet kan verrichten zonder tussenkomst van het gastouderbureau, dat het gastouderbureau verantwoordelijk is voor de opvang door de gastouder en dat eiseres is onderworpen aan strakke regels, controle en toezicht van de gastouderbureaus. Eiseres’ opdrachtgever(s) zou(den) de gastouderbureau(s) zijn. Volgens verweerder wordt eiseres’ zelfstandigheid zowel hierdoor als door het bepaalde in de Wet kinderopvang en kwaliteitseisen peuterspeelzalen (hierna: Wet kinderopvang) begrensd. De rechtbank oordeelt daarover als volgt.
      
      13. Gelijk door het Gerechtshof Den Haag is overwogen in voormelde uitspraak (zie 8.), nopen de bepalingen in de Wet kinderopvang eiseres er naar het oordeel van de rechtbank toe haar werkzaamheden als gastouder door tussenkomst van een geregistreerd gastouderbureau te verrichten, omdat de vraagouders alleen in dat geval aanspraak hebben op kinderopvangtoeslag. Het gastouderbureau heeft als wettelijke taken zorg te dragen voor het tot stand brengen en begeleiden van gastouderopvang die bijdraagt aan een goede en gezonde ontwikkeling van het kind in een veilige en gezonde omgeving, en het doorgeleiden van de betalingen van ouders aan gastouders (artikelen 1.1. en 1.49 Wet kinderopvang). Het gastouderbureau geeft aan deze taken invulling door het verrichten van werkzaamheden van facturering, bemiddeling, begeleiding, het opstellen van het pedagogisch beleidsplan, het inventariseren van veiligheids- en gezondheidsrisico’s en het afleggen van huisbezoeken. Het toezicht op de naleving van de wettelijke bepalingen – met inbegrip van de bepalingen opgenomen in de Beleidsregels kwaliteit kinderopvang en peuterspeelzalen (oud) en het Besluit kwaliteit kinderopvang peuterspeelzalen (geldend vanaf 2012) – wordt uitgeoefend door het college van de desbetreffende gemeente en de door deze aangewezen toezichthouder (de directeur publieke gezondheid van de GGD; zie artikel 1.61 Wet kinderopvang). Indien de wettelijke voorschriften niet of onvoldoende worden nageleefd, zijn het college en de toezichthouder bevoegd maatregelen te nemen ten aanzien van zowel de gastouder als het gastouderbureau (artikelen 1.65 en 1.66 Wet kinderopvang). In het kader van het toezicht op de naleving van de veiligheidsvoorschriften heeft het gastouderbureau op grond van de wettelijke bepalingen slechts een signalerende functie. 
      
      14. De rechtbank acht het gelet op het overwogene onder 13. en de gemotiveerde betwisting door eiseres, niet aannemelijk dat eiseres als gastouder feitelijk is onderworpen aan strakke regels, controle en toezicht van de gastouderbureaus. De rechtbank acht de rol van de gastouderbureaus in de praktijk veeleer beperkt tot bemiddeling, begeleiding en het doorbetalen van door vraagouders overgemaakte vergoedingen. Naar het oordeel van de rechtbank doet de rol van de gastouderbureaus dan ook niet af aan eiseres’ zelfstandigheid. Het bestaan van wettelijke voorschriften met betrekking tot de kwaliteit en de veiligheid en het toezicht op de naleving daarvan brengt als zodanig evenmin mee dat eiseres onvoldoende zelfstandigheid bezit om als ondernemer te kunnen worden aangemerkt.
      
      15. In tegenstelling tot waar verweerder vanuit gaat, zie 12., zijn naar het oordeel van de rechtbank de vraagouders de opdrachtgevers van eiseres. Met elk van haar opdrachtgevers sluit eiseres een overeenkomst ter zake van de opvang en de verzorging van kinderen. In de overeenkomst met het GOB is ook expliciet bepaald dat eiseres de opvang onder eigen verantwoordelijkheid biedt en uitvoert. Eiseres bepaalt voorts zelf - onafhankelijk van het gastouderbureau - hoeveel uren zij werkt en wanneer zij werkt. Uit eiseres’ verklaring ter zitting volgt dat de vraagouders zelf een oplossing moeten zoeken voor de opvang indien eiseres niet in staat is de opvang te bieden. Eiseres heeft ten slotte ook aannemelijk gemaakt dat zij zelf haar tarieven bepaalt - die overeenkomen met de tarieven die andere gastouders in de omgeving hanteren - waaraan niet afdoet dat zij in de onderhavige jaren een nagenoeg uniform tarief hanteert dat is afgestemd op het maximale uurtarief waarover de vraagouders kinderopvangtoeslag voor de gastouderopvang kunnen ontvangen.
      
      16. Verweerder heeft tevens – zie 7.7 van het verweerschrift en pagina 4 en 5 van het aanvullend verweerschrift – verwezen naar de bepalingen uit Algemene voorwaarden Gastouderbureau Noord. De rechtbank overweegt ten aanzien van deze stelling dat uit de overeenkomst tussen GO en GOB niet blijkt dat die Algemene voorwaarden van toepassing zijn. In de overeenkomst tussen GO en GOB is namelijk geen bepaling opgenomen inhoudende dat Algemene voorwaarden deel uitmaken van de overeenkomst tussen GO en GOB. 
      
      17. Het bovenstaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres’ werkzaamheden als gastouder moet worden gekwalificeerd als winst uit onderneming.
      
      18. De beroepen zijn gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraken op bezwaar. De rechtbank vermindert de inkomens uit werk en woning conform het onder 1.8 opgenomen overzicht. 
      
      19. Omdat de rechtbank de beroepen gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht (4 x € 46) vergoedt.
      
      20. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.854 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1, vermenigvuldigd met 1,5 omdat sprake is van 4 of meer samenhangende zaken. 
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    - verklaart de beroepen gegrond; 
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
    - vermindert de aanslagen IB/PVV tot aanslagen berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning voor de jaren 2010, 2011, 2012 en 2013 van respectievelijk € -3.566, € 328, € 4.189 en € 7.580;
    - draagt verweerder op de aanslagen Zvw over de jaren 2010 tot en met 2013 dienovereenkomstig te verminderen;
    - draagt verweerder op de beschikkingen heffingsrente (2010) en belastingrente (2011 tot en met 2013) dienovereenkomstig te verminderen;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 184,00 aan eiseres te vergoeden;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.854.
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. Keuning, voorzitter, en mr. A.M.A.M. Kager en mr. M. van den Bosch, leden, in aanwezigheid van mr. M.J. Tijnagel, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 november 2017.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier											voorzitter		
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.