ECLI:NL:HR:2007:BB1371, Hoge Raad, 10-08-2007, 42649
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2007-08-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 35 en artikel 44a, lid 1, Wet IB 1964
        Fonds open of besloten? Tijdstip nemen aftrekbare kosten

Nr. 42.649
      10 augustus 2007
    
    
    gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 29 augustus 2005, nr. P04/00059, betreffende een aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
    
    1. Het geding in feitelijke instantie
    
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie
    
    
      De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    
      3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      Belanghebbende heeft in 1995 de eigendom van twee kavels verkregen, ieder groot 1 hectare, in plantage B in Costa Rica.
      Op 23 februari 1995 is opgericht de Coöperatieve Vereniging Beheerscoöperatie D U.A. (hierna: de vereniging) te Q. Belanghebbende was medeoprichter en voorzitter van de vereniging. Alle eigenaren van kavels in B waren lid van de vereniging. De statuten van de vereniging bevatten onder meer de volgende bepalingen:
    
    
    
      "Artikel 2. Doel
      De vereniging heeft ten doel: het bevorderen van de gemeenschappelijke belangen van de leden/eigenaren van de tweeënnegentig kavels (...).
      Artikel 4. Leden
      1. Leden van de vereniging zijn uitsluitend de eigenaren van de in de plantage gelegen kavels, behoudens het hierna bepaalde. Per kavel wordt slechts een eigenaar als lid aangenomen en erkend.
      2. Het bestuur houdt een register waarin de namen en adressen van alle leden zijn opgenomen. Elk lid is verplicht een eventuele adreswijziging terstond aan de secretaris op te geven. (...)
      3. Het lidmaatschap is niet persoonlijk, in die zin dat het vatbaar is voor overgang en overdracht tezamen met de kavel waarop het lidmaatschap betrekking heeft. Indien het lidmaatschap deel uitmaakt van een onverdeeldheid zijn de betrokkenen verplicht een hunner aan te wijzen tot vertegenwoordiging ten opzichte van de vereniging. Van overdracht of overgang van het lidmaatschap wordt binnen één maand aan de secretaris kennis gegeven.
      4. Door zijn toetreding tot de vereniging verbindt ieder lid zich - op verbeurte van niet nakoming - van een direct opeisbare boete ten behoeve van de vereniging van EENHONDERDDUIZEND GULDEN (ƒ 100.000,-) om bij iedere vervreemding van één of meer kavels waarvan hij eigenaar is aan zijn rechtsopvolger in de akte van overdracht op te leggen en als derdenbeding voor de vereniging te aanvaarden:
      a. de verplichting om lid te worden van de vereniging;
      b. de verplichting bij wijze van kettingbeding om bij vervreemding van de betreffende kavel aan zijn rechtsopvolger de onder a. omschreven verplichting op te leggen.
      (...)
      Artikel. 5. Rechten en verplichtingen van de leden
      1. Aangezien er een belangrijk verschil bestaat tussen de diverse kavels voor wat betreft ligging, beplanting, de aanwezigheid van wegen en wateringen, wordt ten deze uitdrukkelijk bepaald, dat de algehele opbrengsten van alle kavels (...) via de coöperatieve vereniging over alle eigenaren gelijkelijk zullen worden verdeeld naar verhouding van het aantal kavels dat iedere eigenaar heeft.
      Voorts zal bij een eventuele verkoop van een kavel de waarde worden bepaald op basis van het één/tweeënnegentigste gedeelte van de totale waarde van de plantage per kavel.
      2a. Een eigenaar kan zijn kavels vrijelijk overdragen.
      (...)
      3. De leden zijn gehouden bij te dragen in de gemeenschappelijke exploitatiekosten (...).
      4. Ieder lid zal in de in lid 1 (bedoeld zal zijn: 3) bedoelde kosten bijdragen naar verhouding van het aantal van zijn kavels ten opzichte van het totale aantal kavels.
      (...)
      7. Een lid is niet bevoegd, zolang hij eigenaar van een kavel is, zijn lidmaatschap op te zeggen.
      8. (...) Bij beëindiging van het lidmaatschap kan het lid jegens de vereniging geen aanspraak maken op enig batig saldo of reserve.
      (...)
      Artikel 7. Bestuur
      1. Het bestuur is belast met het besturen van de vereniging."
    
    
    3.2. Voor het Hof was in geschil of (een deel van) de door belanghebbende in 1995 aan de vereniging betaalde bedragen voor contributie tot 2003 (ƒ 9600) en voor het beheer en onderhoud van de plantage tot 2003 (ƒ 13.800) aangemerkt moeten worden als aftrekbare kosten of als (bij)stortingen op bewijzen van deelgerechtigdheid in een fonds voor gemene rekening als bedoeld in artikel 44a, lid 1, eerste volzin, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: IB).
    
    3.3.1. Het Hof heeft uit de bepalingen van de statuten van de vereniging afgeleid dat de eigenaren van de kavels door hun lidmaatschap van de vereniging de uit hun eigendomsrechten voortspruitende rechten en verplichtingen met uitzondering van de juridische eigendom als afgescheiden vermogen hebben ingebracht in een gemeenschappelijk fonds, en dat de vereniging het beheer en de exploitatie van de ingebrachte kavels op zich heeft genomen voor gemene rekening van de inbrengers. 
    
    3.3.2. Middel 1 strekt ten betoge dat de feiten slechts tot de conclusie kunnen leiden dat de eigenaren van de kavels de economische eigendom van de uit het eigendomsrecht voortspruitende rechten en verplichtingen hebben ingebracht in de vereniging. Het middel faalt omdat de feiten 's Hofs andersluidende gevolgtrekking toelaten.
    
    3.4.1. Het Hof heeft - voor de beantwoording van de vraag of sprake is van participaties in een fonds voor gemene rekening in de zin van artikel 44a, lid 1, IB in verbinding met artikel 2, lid 2, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Vpb) - beoordeeld of sprake is van bewijzen van deelgerechtigdheid. Het heeft de inschrijving in het verenigingsregister van het lidmaatschap van de vereniging aangemerkt als een bewijs van deelgerechtigdheid in het gemeenschappelijke fonds. 
    
    3.4.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de bewijzen van deelgerechtigdheid niet verhandelbaar zijn. Het Hof heeft daartoe in aanmerking genomen dat de in artikel 2, lid 2, Vpb opgenomen term "verhandelbaar" aldus moet worden uitgelegd dat het dient te gaan om een bewijs van deelgerechtigdheid dat als zodanig overdraagbaar is, en dat daarvan in het onderhavige geval geen sprake is omdat overdracht van de deelgerechtigdheid in het onderhavige fonds uitsluitend mogelijk is tezamen met de overdracht door de eigenaar van een kavel van zijn juridische eigendom daarvan en elke eigenaar de juridische eigendom van zijn kavel vrijelijk kan overdragen, ook zonder mede-overdracht van het lidmaatschap van de vereniging. Daaraan doet niet af - aldus het Hof - dat de verkrijger in die laatste situatie moet worden verplicht zelf lid te worden van de vereniging.
    
    3.4.3. Middel 2, dat er over klaagt dat het Hof met zijn hiervoor in 3.4.2 weergegeven oordeel buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden, kan niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
    
    3.4.4. Middel 3 keert zich tegen het hiervoor onder 3.4.2 weergegeven oordeel. 's Hofs oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als berustend op waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt derhalve.
    
    3.5.1. Middel 4 bestrijdt 's Hofs oordeel dat de door belanghebbende in het onderhavige jaar gedane betalingen aan de vereniging aftrekbaar zijn als kosten ter verwerving, inning of behoud van de inkomsten uit de kavels. Het Hof heeft daartoe overwogen dat, nu de vereniging het beheer en onderhoud van de kavels verzorgt, de betalingen die belanghebbende daarvoor heeft gedaan aftrekbare kosten vormen. 
    
    
      3.5.2. Met zijn hiervoor onder 3.5.1 weergegeven oordeel heeft het Hof miskend dat voor het antwoord op de vraag welk bedrag belanghebbende als aftrekbare kosten op zijn aandeel in de inkomsten uit de kavels in mindering kan brengen, niet beslissend is het door belanghebbende aan de vereniging voor beheer en onderhoud betaalde bedrag, maar het aan belanghebbende toerekenbare bedrag van de ten laste van het fonds in het onderhavige jaar gedane uitgaven voor beheer en onderhoud. 
      Middel 4 slaagt derhalve. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. 
    
    
    4. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en voor de kosten van de bezwaarfase een vergoeding dient te worden toegekend.
    
    5. Beslissing
    
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep gegrond, 
      vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en
      verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
    
    
    Dit arrest is gewezen door de raadsheer A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P.J. van Amersfoort, C.B. Bavinck en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 augustus 2007.
    
    De voorzitter is verhinderd het arrest te ondertekenen. In verband daarmee is het arrest ondertekend door mr. P.J. van Amersfoort.