ECLI:NL:GHAMS:2019:2947, Gerechtshof Amsterdam, 13-08-2019, 18/00290
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2019-08-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aftrek specifieke zorgkosten. Beroep op vertrouwensbeginsel faalt. Het volgen van de aangifte, terwijl geen bewijsstukken zijn overgelegd, heeft niet de indruk bij belanghebbende kunnen wekken dat deze handelwijze berust op een bewuste standpuntebepaling van de inspecteur. De omstandigheid dat zonder onderzoek ook de aangiften IB/PVV over de jaren daarop zijn gevolgd, maakt dat naar het oordeel van het Hof niet anders.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerk 18/00290 
    
    
      13 augustus 2019
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] , wonende te [woonplaats] , belanghebbende,
      (gemachtigde: J.A. Klaver),
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 17/2903 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 11 november 2016 aan belanghebbende over het jaar 2015 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2015 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.524 (hierna: de aanslag). 
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakte bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 10 mei 2017, de aanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 17 april 2018 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 25 mei 2018 en gemotiveerd bij brief, ingekomen bij het Hof op 25 oktober 2018. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 juli 2019.  
        Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2
      2. Tussen partijen vaststaande feiten 
    
    
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
    
    
    
      “1. Eiseres is geboren op 10 januari 1942. Eiseres heeft in haar aangifte ib/pvv 2015 (hierna: de aangifte) een verzamelinkomen opgegeven van € 7.492 waarbij een bedrag van € 9.232 aan specifieke zorgkosten is opgevoerd in verband met dieetkosten en kosten voor kleding en beddengoed.
    
    
    2. Eiseres heeft aan verweerder bij brief van 25 februari 2004 onder meer het volgende medegedeeld:
    
    
      “Betreft: Verzoek om meer informatie over aangifte IB/PH 2002.
    
    
    
      (…..).
    
    
    
      Voorts treft u aan de door haar huisarts ondertekende dieetverklaring 
    
    
    
      (…..). ” 
    
    
    3. Eiseres heeft aan verweerder bij brief van 17 november 2014 onder meer het volgende medegedeeld:
    
    
      “Betreft: Aangifte IB/PH 2012
    
    
    
      (…..)
    
    
    
      Zoals u in de bijgevoegde specificatie kunt lezen, betreffen deze ziektekosten vooral diëten en extra bewassingskosten in verband met incontinentie.
      Ondergetekende heeft haar huidige huisarts gevraagd deze diëten te bevestigen, doch deze weigert zijn medewerking te verlenen
    
    
    
      (…..).
    
    
    
      Ingesloten treft u aan de kopie van de brieven die zij in 2014 naar uw inspectie heeft verzonden en daarin staat te lezen, dat de dieetverklaring en de verklaring inzake haar incontinentie reeds in uw bezit zijn.
    
    
    
      (…..).
    
    
    
      Immers, nadien, na 2002 heeft zij ononderbroken deze zorgkosten opgevoerd en de aftrek van deze kosten is nimmer meer aan twijfel onderhevig geweest.[”] 
    
    
    4. De bijlage bij bovengenoemde brief van 17 november 2014 vermeldt onder meer het volgende:
    
    
      “Specificatie zorgkosten 2012
    
    
    
      Behorend bij: Mevrouw [X] (de rechtbank begrijpt: [X1] )
    
    
    
      (…..).
    
    
    
      Sacharase Isolmatase deficiëntie-dieet 				€ 3.650,00
    
    
    
      Extra bewassingskosten kleding, beddengoed i.v.m. incontinentie 		€ 310,00
    
    
    
      Dieet in verband met hartfalen 					€ 100,00” 
    
    
    
    
    
    5. Verweerder heeft de aangifte over 2012, zonder dat eiseres daartoe strekkende bewijsstukken heeft overgelegd, gevolgd.
    
    6. Bij brief van 25 juni 2016 heeft verweerder eiseres naar aanleiding van de aangifte onder meer verzocht een specificatie van de opgevoerde zorgkosten, rekeningen en betalingsbewijzen en de originele dieetverklaring over te leggen. Ook is met betrekking tot de verzochte aftrek voor kleding en beddengoed onder meer verzocht om de naam en geboortedatum van degene voor wie de uitgaven zijn gedaan en een beschrijving van de aard van de ziekte of invaliditeit. 
    
    7. Verweerder heeft op 11 november 2016 de aanslag opgelegd. Verweerder heeft hierbij geen aftrek voor dieetkosten en kosten voor kleding en beddengoed toegekend.
    
    
      Partijen hebben geen bezwaren aangevoerd tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten. Het Hof zal eveneens van deze feiten uitgaan. 
    
    
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals voor de rechtbank is in geschil of de inspecteur, door voor het jaar 2015 geen aftrek voor dieetkosten en kleding en beddengoed toe te staan, in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het vertrouwensbeginsel.   
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het volgende overwogen: 
    
    
    
      “12. Op eiseres rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat zij in aanmerking komt voor de aftrek inzake uitgaven voor specifieke zorgkosten, te weten dieetkosten en kosten voor kleding en beddengoed. Niet in geschil is dat eiseres geen bewijsstukken daarvoor heeft overgelegd en dus niet aan haar bewijslast heeft voldaan. De rechtbank volgt partijen hier in.
    
    
    13. Eiseres heeft een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel en heeft daartoe het volgende gesteld.
    In het verleden, recentelijk in 2014 aangaande het belastingjaar 2012, heeft verweerder over deze aftrekposten aan eiseres vragen gesteld. Dit blijkt uit de brieven van 25 februari 2004 en 17 november 2014. De inspecteur heeft de aangifte over 2002 en 2012 integraal gevolgd. Over 2015 heeft verweerder eiseres dezelfde vragen gesteld. 
    
    14. Het voorgaande dient klaarblijkelijk aldus te worden verstaan dat bij eiseres door deze gedragslijn het vertrouwen is gewekt dat de aftrek ook met betrekking tot het onderhavige jaar door verweerder zou worden gevolgd, en dat verweerder dit vertrouwen heeft geschonden door bij zijn vaststelling van de aanslag zonder voorafgaande waarschuwing op die gedragslijn terug te komen.
    15. De rechtbank is van oordeel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Daartoe overweegt zij het volgende. 
    
    
    
    16. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, stelt de rechtbank voorop dat het antwoord op de vraag of van gerechtvaardigd vertrouwen sprake is, afhangt van de waardering van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid. Voor in rechte te beschermen vertrouwen is aldus meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. 
    
    17. Dergelijke omstandigheden zijn naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk geworden. Door de aangiften 2002 en 2012 slechts te volgen heeft verweerder geen expliciet standpunt ingenomen over de aftrekbaarheid van de dieetkosten en extra kleding en beddengoed. Bovendien kon bij eiseres in redelijkheid niet de indruk hebben ontstaan dat de gevolgde gedragslijn berustte op een bewuste standpuntbepaling. Het volgen van de aangifte over 2002 is te lang geleden om daaraan voor 2015 nog vertrouwen te kunnen ontlenen. Het is onredelijk om het standpunt in te nemen dat de inspecteur voor 2015 nog bewijskracht zou toekennen aan de bewijzen voor 2002. Het volgen van de aangifte over 2012 is wel opvallend te noemen, gezien het feit dat eiseres ook toen geen bewijsmiddelen heeft ingebracht. Het standpunt van eiseres dat daaruit blijkt dat de inspecteur kennelijk toch bewijskracht toekent aan de bewijzen uit 2002, gaat echter te ver. Daarbij houdt de rechtbank er rekening mee dat eiseres, zoals blijkt uit de formulering van de brieven en zoals de gemachtigde ter zitting heeft bevestigd, ook voor de aangiften 2002 en 2012 werd vertegenwoordigd door haar gemachtigde. De kennis van haar gemachtigde wordt in dit verband toegerekend aan eiseres. Juist haar gemachtigde had kunnen realiseren dat het volgen van de aangifte 2012 niet ertoe leidt dat ook voor jaren erna zonder bewijs recht op aftrek bestaat. Verder is de brief van 17 november 2014 de enige brief van eiseres over de aangifte 2012 geweest. Verweerder heeft na ontvangst van die brief over de aangifte 2012 ook niet gecommuniceerd anders dan door oplegging van de aanslag. Uit die gang van zaken kan niet de indruk worden verkregen dat sprake is van een bewuste standpuntbepaling. Dat naar eiseres stelt, gelet op haar leeftijd, sprake is van een chronische ziekte, maakt dit niet anders.
    
    18. Ter zitting heeft de gemachtigde met betrekking tot de weigering de dieetkosten in aftrek toe te laten een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. De gemachtigde heeft in dit verband gesteld dat aan zijn cliënten voor zover zij in Hoorn woonachtig zijn, ondanks daartoe strekkende verzoeken aan de betreffende huisartsen geen dieetverklaringen wordt verstrekt met als gevolg dat de dieetkosten door verweerder niet in aftrek worden toegelaten. Aan cliënten die buiten de gemeente Hoorn woonachtig zijn worden daarentegen wél een dieetverklaringen verstrekt met als gevolg dat voor deze cliënten de dieetkosten in aftrek worden toegelaten.
    19. De rechtbank is van oordeel dat ook het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Daartoe overweegt zij het volgende. 
    
    20. Kennelijk laat verweerder in de gevallen waarin de aftrek voor dieetkosten door overlegging van een dieetverklaring aannemelijk is gemaakt, deze kosten in beginsel in aftrek toe. Indien zulks niet het geval is, worden die kosten niet aftrek toegelaten. Dat betekent dat op zich geen sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De situatie dat wel een dieetverklaring wordt overgelegd is immers niet gelijk aan de situatie dat dat niet het geval is. De rechtbank voegt hieraan toe dat de omstandigheid dat huisartsen in Hoorn aan cliënten van de gemachtigde geen dieetverklaring verstrekken, een omstandigheid is die voor rekening en risico voor eiseres dient te blijven. Het staat eiseres vrij bij een andere instantie in [woonplaats] of huisarts buiten [woonplaats] een dergelijke verklaring aan te vragen. 
    
    21. Van een schending van enig ander beginsel van algemeen behoorlijk bestuur is niet gebleken. Het in dit verband gedane beroep faalt evenzeer.
    
    22. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
    
  
  
    
      5
      5.Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.1.
      In hoger beroep is door de gemachtigde van belanghebbende aangevoerd dat zijn cliënte, geboren in 1942, aan veel kwalen en gebreken lijdt en op permanente verpleging is aangewezen. Eén van de kwalen, sedert 2000, is een (chronische) zogenoemde sacharase isomaltere deficiëntie. Daarnaast lijdt belanghebbende aan incontinentie.Ter zake van deze kwalen heeft belanghebbende in 2004 informatie aan de inspecteur toegezonden, betreffende de aangifte IB/PVV 2002, waartoe een dieetverklaring van een arts behoort en waarin een arts heeft bevestigd dat belanghebbende aan incontinentie lijdt.
      
    
    
      5.1.2.
      In latere jaren heeft belanghebbende ter zake van voormelde kwalen kosten in de aangiften opgenomen en deze zijn door de inspecteur in aftrek aanvaard.
      
    
    
      5.1.3.
      Voor het opleggen van de aanslag IB/PVV 2012 heeft de inspecteur opnieuw informatie aan belanghebbende gevraagd. Daarop heeft belanghebbende aangegeven dat de huisarts niet wenst mee te werken aan verklaringen ter onderbouwing van de door haar opgevoerde kosten.
      
    
    
      5.1.4.
      Niettemin, zo stelt belanghebbende, is de aangifte IB/PVV 2012 gevolgd.
      
    
    
      5.1.5.
      Volgens belanghebbende heeft het volgen van de aangifte IB/PVV 2012, bezien ook in samenhang en onderling verband met de gang van zaken in de – sedert het opleggen van de aanslag IB/PVV 2002 – aan het jaar 2012 voorafgaande jaren, bij haar de indruk gewekt van een weloverwogen standpuntbepaling van de inspecteur, waaraan zij in rechte het vertrouwen mag ontlenen dat ook de aangifte IB/PVV 2015 zal worden gevolgd. 
      
      
      
      
      
      
      
      
      
    
    
      5.2.
      De inspecteur heeft gesteld dat de uitspraak van de rechtbank juist is. Desgevraagd heeft hij daaraan ter zitting van het Hof toegevoegd het van belang te achten dat belanghebbende zich – ook in voorbije jaren – door gemachtigde laat bijstaan. Als het aankomt op de vraag of en zo ja welke indruk bij belanghebbende is gewekt, dient de kennis en ervaring van gemachtigde volgens de inspecteur aan belanghebbende te worden toegerekend. Dat maakt dat volgens hem in dit geval geen sprake kan zijn van een weloverwogen standpuntbepaling; daarentegen zou daarvan volgens hem wel sprake kunnen zijn, indien belanghebbende geen gemachtigde zou hebben gehad.
      
    
    
      5.3.
      Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende voor de in haar aangifte IB/PVV 2015 in aftrek gebrachte zorgkosten (desgevraagd) geen bewijsmiddelen heeft kunnen verstrekken. Daarmee zijn deze kosten niet onderbouwd en kunnen deze kosten – naar tussen partijen niet in geschil is – niet in aftrek komen, behoudens het beroep dat op het vertrouwensbeginsel is gedaan.
      
    
    
      5.4.
      
        De omstandigheid dat in het onderhavige geval een onderbouwing voor de in aftrek gebrachte kosten ontbreekt, maakt dat de situatie voor het jaar 2015 verschilt van die voor het jaar 2002. Reeds op grond van dit verschil kan aan de omstandigheid dat voor het jaar 2002 wel een aftrek is toegestaan geen vertrouwen worden ontleend voor een later jaar. Dat wordt niet anders door de omstandigheid dat voor op het jaar 2002 volgende jaren – naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld – wel een aftrek van kosten is toegestaan. 
        Dat dit toestaan gepaard is gegaan met gedragingen of uitlatingen – in welke vorm dan ook – van de zijde van de Belastingdienst waaraan belanghebbende de indruk heeft kunnen ontlenen dat dat gedurende jaren toestaan berust op een weloverwogen standpuntbepaling, is niet aannemelijk geworden. 
      
      
    
    
      5.5.
      Dat is anders met betrekking tot het jaar 2012, omdat voor dat jaar wel enige vorm van onderzoek door de inspecteur heeft plaatsgevonden, terwijl daarop – zonder dat bewijsstukken voor de in aftrek gebrachte kosten zijn overgelegd – de desbetreffende aangifte is gevolgd. 
      
    
    
      5.6.
      Naar het oordeel van het Hof heeft dit volgen van de aangifte, terwijl - naar belanghebbende en haar gemachtigde moeten hebben beseft - (desgevraagd) geen bewijsstukken zijn overgelegd, bij belanghebbende niet de indruk kunnen wekken dat deze handelwijze berust op een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur, met dien verstande dat ook in volgende jaren de gevraagde aftrek zou worden verleend zonder dat belanghebbende desgevraagd bewijsstukken van de voor de in aftrek gebrachte kosten dient over te leggen. De omstandigheid dat – kennelijk – zonder onderzoek ook de aangiften IB/PVV over de jaren 2013 en 2014 zijn gevolgd, maakt dat naar het oordeel van het Hof niet anders. De inspecteur heeft derhalve zonder schending van het vertrouwensbeginsel de aangifte IB/PVV 2015 aan een onderzoek kunnen onderwerpen en daarbij aan het niet verstrekken van bewijsstukken voor de in de aangifte in aanmerking genomen kosten de (enig juiste) gevolgtrekking kunnen verbinden dat de aftrek van die kosten de vereiste feitelijke grondslag ontbeert. 
      
      
      
      
      
    
    
      5.7.
      De combinatie van omstandigheden, zoals die zich – naar belanghebbende heeft gesteld – sedert de controle van de aangifte IB/PVV 2002 heeft voorgedaan, leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat, zoals hiervoor is overwogen, voor het jaar 2002 wel bewijsstukken zijn verstrekt. De omstandigheid dat de inspecteur in daarop volgende jaren – kennelijk  stilzwijgend – ervan is uitgegaan dat de feitelijke situatie van 2002 zich heeft voortgezet, staat op zichzelf niet in de weg aan een onderzoek naar die feitelijke situatie in een later jaar en aan een daaraan verbinden van de juiste gevolgen. In het licht van deze gang van zaken legt het alsnog volgen van de aangifte IB/PVV 2012 onvoldoende gewicht in de schaal, ook al heeft de inspecteur voor dat jaar wel een onderzoek verricht. Bij dit oordeel neemt het Hof mede in aanmerking dat over de (rechts)vraag of enig recht bestaat op aftrek van zorgkosten, zonder het (desgevraagd) verstrekken van de daarop betrekking hebbende bewijsstukken, redelijkerwijs – noch bij belanghebbende, noch bij haar gemachtigde – misverstand kan hebben bestaan. Het Hof acht de inspecteur derhalve voor het onderhavige jaar, ook in samenhang beoordeeld met de aan de behandeling van de aangifte IB/PVV 2012 voorafgaande jaren en de twee daarop volgende jaren, niet gebonden aan een bij belanghebbende gerezen indruk van een bewuste of weloverwogen standpuntbepaling.
      
      
        
          Slotsom
          5.8. Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat ook het Hof het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel afwijst. De slotsom is derhalve dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.                      
      
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter van de belastingkamer, H.E. Kostense en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. P.L. Cheung als griffier. De beslissing is op 13 augustus 2019  in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.