ECLI:NL:GHDHA:2021:5, Gerechtshof Den Haag, 06-01-2021, BK-19/00387
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-01-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, een in Nederland gevestigde BV, heeft in 2015 kranen en trailers verhuurd aan haar in Uruguay gevestigde 100%-dochtervennootschap (de SA). Daarnaast verrichtte belanghebbende in 2015 (technische) ondersteunende diensten aan de SA. Op de aan belanghebbende betaalde vergoeding voor deze werkzaamheden (de royalty’s) heeft de SA 12% Uruguayaanse bronbelasting ingehouden. In geschil is of deze bronbelasting verrekenbaar is op grond van artikel 36 Bvdb 2001. Meer specifiek houdt partijen verdeeld of Uruguay in 2015 moet worden aangemerkt als ontwikkelingsland in de zin van artikel 6 Bvdb 2001, ook al wordt dit land in het betreffende jaar niet als zodanig aangewezen.
        Het Hof oordeelt dat artikel 6 Bvdb 2001 niet in strijd is met de bepalingen van de Awb of ongeschreven algemene rechtsbeginselen, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op de EU-rechtelijke vrijheid van kapitaalverkeer oordeelt het Hof dat de onderhavige kapitaalbeweging volledig ondergeschikt is aan de dienstverlening door belanghebbende, zodat het niet verrekenen van bronbelasting slechts vanuit het oogpunt van de vrijheid van dienstverrichting kan worden beoordeeld. De vrijheid van dienstverrichting is niet van toepassing in relatie tot Uruguay. Belanghebbende kan zich daarom niet beroepen op de vrijheid van dienstverrichting, en evenmin op de vrijheid van kapitaalverkeer. Mocht echter in dit geval toch (slechts) de vrijheid van kapitaalverkeer van toepassing zijn, dan geldt dat Nederland hierop geen inbreuk maakt. Of er een belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer is, moet namelijk worden vastgesteld door de behandeling van royalty’s betaald door een inwoner van Uruguay aan een inwoner van Nederland, te vergelijken met royalty’s betaald door een inwoner van Nederland aan een andere inwoner van Nederland. Nederland maakt bij de ontvanger van de inkomsten geen onderscheid in de fiscale behandeling van beide situaties. In beide gevallen zijn de inkomsten bij de ontvanger immers onderworpen aan vennootschapsbelasting, zonder de mogelijkheid van verrekening van eventuele bronbelasting. Het Hof verwerpt voorts belanghebbendes standpunten dat bij de beoordeling van de vrijheid van kapitaalverkeer de Rente- en royaltyrichtlijn, evenals de Mercosur Kaderovereenkomst, de investeringsbeschermingsovereenkomst tussen Nederland en Uruguay en het Handelsverdrag met Uruguay van 1934 van belang zijn. Tot slot verwerpt het Hof belanghebbendes rechtstreekse beroep op de Mercosur Kaderovereenkomst, aangezien uit dit verdrag voor Nederland geen verplichting voortvloeit om Uruguayaanse bronbelasting te verrekenen. Het hoger beroep is ongegrond.

GERECHTSHOF DEN HAAG	
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-19/00387
    
    
    
    Uitspraak van 6 januari 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V. te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: […] )
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, de Inspecteur,
    (vertegenwoordigers: […] en […] 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 25 april 2019, nummer SGR 18/6740.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een beschikking voortwenteling bronbelasting op grond van artikel 44 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) opgelegd naar een bedrag van nihil.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de beschikking voortwenteling bronbelasting afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 338. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 519. De Inspecteur heeft op 13 september 2020 een nader stuk, aangeduid als verweerschrift, ingediend. Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof van belanghebbende een nader stuk met vier bijlagen ontvangen. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting per e-mail een pleitnota naar het Hof gezonden. 
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 11 november 2020. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is gevestigd in Nederland. Belanghebbende heeft in 2015 kranen en trailers verhuurd aan haar 100%-dochtervennootschap [A] SA (SA), gevestigd in Uruguay. Daarnaast verrichtte belanghebbende in 2015 (technische) ondersteunende diensten aan SA.
      
    
    
      2.2.
      Op de aan belanghebbende betaalde vergoeding voor deze werkzaamheden (de royalty’s) heeft SA 12% Uruguayaanse bronbelasting ingehouden. In 2015 heeft SA (omgerekend) € 149.850 aan bronbelasting afgedragen in Uruguay.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) voor het jaar 2015 een verlies aangegeven van € 377.518. In dit verlies is het bedrag van € 149.850 aan Uruguayaanse bronbelasting als aftrekbare kosten in aanmerking genomen. Aan belanghebbende is een aanslag Vpb voor het jaar 2015 opgelegd conform de ingediende aangifte. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft tegen de aanslag Vpb 2015 bezwaar gemaakt. Het bezwaar had ten doel de Uruguayaanse bronbelasting die in 2015 is ingehouden, in afwijking van de aangifte Vpb 2015, niet als aftrekbare kosten te kwalificeren maar als verrekenbare buitenlandse belasting ex artikel 36 Bvdb 2001. 
      
    
    
      2.5.
      In overleg met belanghebbende is het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2015 door de Inspecteur aangemerkt als een verzoek tot het opleggen van een (fictieve) navorderingsaanslag Vpb 2015. Op basis hiervan heeft de Inspecteur aan belanghebbende over het jaar 2015 een navorderingsaanslag Vpb opgelegd, waarbij het aangegeven verlies is verminderd met het bedrag van de Uruguayaanse bronbelasting. Daarnaast is de onderhavige beschikking voortwenteling bronbelasting op grond van artikel 44 Bvdb 2001 gegeven.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang in hoger beroep, het volgende overwogen:
    
    
      "11. 	Nederland heeft met Uruguay geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting gesloten. Op grond van artikel 1, tweede lid van het Bvdb 2001 is zodoende het Bvdb 2001 van toepassing. Om de ingehouden bronheffing te kunnen verrekenen op grond van artikel 36 van het Bvdb 2001 dient de schuldenaar van de royalty’s te zijn gevestigd in een ontwikkelingsland. De aanwijzing van ontwikkelingslanden vond tot 1 januari 2012 plaats via een delegatiebepaling. Met ingang van 1 januari 2012 zijn de aangewezen ontwikkelingslanden in artikel 6 Bvdb 2011 opgenomen. Voor de beoordeling of de in 2015 ingehouden bronbelasting in Uruguay verrekend kan worden, dient derhalve gekeken te worden naar het op dat moment geldende artikel 6 van het Bvdb 2001. 
    
    
    
      12. 	Vast staat dat Uruguay in 2015 niet voorkomt op de lijst van ontwikkelingslanden zoals omschreven in artikel 6 van het Bvdb 2001. Uruguay kwalificeert dan ook niet als ontwikkelingsland, waardoor het niet mogelijk is om artikel 36 van het Bvdb 2001 toe te passen met betrekking tot de in Uruguay geheven bronbelasting.
    
    
    
      13. 	De URBvdb is per 1 januari 2012 in haar geheel vervallen. Dit heeft eveneens te gelden voor de daaraan ten grondslag liggende besluiten, waaronder het besluit. Voor zover [belanghebbende] bedoelt te stellen dat ten gevolge van het vervallen van de URBvdb, waardoor de lijst met ontwikkelingslanden direct is opgenomen in artikel 6 Bvdb 2001 en Uruguay daarin ten onrechte, in strijd met de Awb, niet is vermeld, heeft het navolgende te gelden. Artikel 6 Bvdb is een algemeen verbindend voorschrift. Op grond van artikel 3.1, lid 1, sub a van de Awb zijn de artikelen omtrent de zorgvuldigheid en belangenafweging zoals vermeld in afdeling 3.2 van de Awb slechts van toepassing, voor zover de aard van het algemeen verbindend voorschrift zich daartegen niet verzet. Nu de aard van het Bvdb 2001 zich naar het oordeel van de rechtbank verzet tegen de toepassing van deze wetsartikelen, kan niet worden geoordeeld dat artikel 6 van het Bvdb 2001 is vastgesteld in strijd met de bepalingen uit afdeling 3.2 van de Awb.
    
    
    
      14. 	[Belanghebbende] stelt dat Nederland, door Uruguay vanaf 1 januari 2001 niet aan te merken als ontwikkelingsland, in strijd handelt met artikel 63 van het VWEU. Om haar stelling te onderbouwen vergelijkt [belanghebbende] haar situatie met royaltybetalingen afkomstig van een in een derde land gevestigde vennootschap dat op grond van artikel 6 van het Bvdb 2001 is aangewezen als ontwikkelingsland. Het Hof van Justitie heeft onder andere in het arrest van de gevoegde zaken Haribo en Salinen (HvJ 10 februari 2011, C-436/08 en C-437/08) en het Wächtler-arrest (HvJ 26 februari 2019, C-581/17) bepaald dat het verschil in behandeling tussen inkomsten uit een derde staat en inkomsten uit een andere derde staat niet relevant is voor de toets of sprake is van strijd met artikel 63 VWEU. Gelet op wat in het Wächtler-arrest is overwogen, dient bij een derde landtransactie uitsluitend de vergelijking gemaakt te worden met een zuiver interne situatie. Voorts verplicht het Unierecht een lidstaat niet om in zijn belastingwetgeving te voorzien in verrekening van de belasting die in een andere staat aan de bron is geheven (vgl. Damseaux, HvJ 16 juli 2009, C-128/08). Naar het oordeel van de rechtbank kan de stelling van [belanghebbende] dat sprake is van strijd met artikel 63 VWEU dan ook niet gevolgd worden. 
    
    
    
      15. 	[Belanghebbende] stelt verder dat Nederland haar verdragsverplichtingen uit de Mercosur Kaderovereenkomst heeft geschonden. Meer specifiek verwijst [belanghebbende] naar artikel 12 van deze overeenkomst: 
      "Artikel 12. Bevordering van investeringen
      1. De partijen zullen in het kader van hun bevoegdheden werken aan de totstandkoming van een aantrekkelijk, stabiel bedrijfsklimaat om de toename van tot wederzijds voordeel strekkende investeringen te bevorderen. 
      2. Deze samenwerking zal de vorm aannemen van onder meer de volgende acties: 
      a. systematische uitwisseling van informatie over de wetgevingen en de investeringskansen; 
      b. steunverlening voor het uitstippelen van een juridisch kader dat bevorderlijk is voor investeringen tussen de partijen, in het bijzonder door de eventuele sluiting, door de Lid-Staten van de Gemeenschap en de deelnemende staten van de Mercosur die dat wensen, van bilaterale overeenkomsten voor de bevordering en bescherming van investeringen en van bilaterale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting; 
      c. bevordering van joint ventures, in het bijzonder tussen kleine en middelgrote ondernemingen."
    
    
    
      16. 	Ook deze beroepsgrond faalt. Het betreft een aan de verdragsluitende staten gerichte inspanningsverplichting die er niet toe kan leiden dat de onderhavige bronbelasting door Nederland wordt verrekend.
    
    
    
      17. 	Tot slot overweegt de rechtbank dat [belanghebbende] ook overigens niets heeft aangevoerd op grond waarvan geconcludeerd kan worden dat artikel 36 van het Bvdb 2001 van toepassing is met betrekking tot de in Uruguay ingehouden bronbelasting.
    
    
    
      18. 	Gelet op wat hiervoor is overwogen, heeft [de Inspecteur] de beschikking voortwenteling bronbelasting terecht op nihil vastgesteld en dient het beroep ongegrond te worden verklaard."
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      
        In geschil is of de door SA in 2015 ingehouden Uruguayaanse bronbelasting 
        op de aan belanghebbende betaalde royalty’s verrekenbaar is op grond van artikel 36 Bvdb 2001. Meer specifiek houdt partijen verdeeld of Uruguay in 2015 moet worden aangemerkt als ontwikkelingsland in de zin van artikel 6 Bvdb 2001, ook al wordt dit land in het betreffende jaar niet als zodanig aangewezen. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend. 
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar, en tot het vaststellen van de beschikking voortwenteling bronbelasting naar een bedrag van € 149.850. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Is artikel 6 Bvdb 2001 in strijd met de Awb of algemene rechtsbeginselen?
      
    
    
    
      5.1.
      Belanghebbende betoogt dat het niet langer aanwijzen van Uruguay als ontwikkelingsland in artikel 6 Bvdb 2001 per 1 januari 2001 in strijd is met artikel 3:1, eerste lid, onderdeel a, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en de bepalingen van afdeling 3.2 Awb (zorgvuldigheid en belangenafweging). Belanghebbende stelt in dit verband dat de aard van artikel 6 Bvdb 2001, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, zich niet verzet tegen toetsing aan deze bepalingen. Voorts betoogt belanghebbende dat de besluitgever in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door Uruguay niet langer als ontwikkelingsland in de zin van artikel 6 Bvdb 2001 aan te wijzen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat verrekening niet kan worden afgedwongen met een beroep op de Awb of het gelijkheidsbeginsel. 
      
    
    
      5.2.
      Het Bvdb 2001 is een algemene maatregel van bestuur, die algemeen verbindende voorschriften bevat, waaronder artikel 6 Bvdb 2001. Op grond van artikel 8:3, eerste lid, Awb kan geen rechtstreeks beroep worden ingesteld tegen algemeen verbindende voorschriften en besluiten die betrekking hebben op het intrekken of het vaststellen van de inwerkingtreding van een algemeen verbindend voorschrift. Een algemeen verbindend voorschrift moet echter volgens vaste rechtspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State en de Centrale Raad van Beroep in een procedure tegen een daarop gebaseerd besluit buiten toepassing worden gelaten, indien het in strijd is met hogere regelgeving. Een algemeen verbindend voorschrift kan bovendien wegens strijd met een algemeen rechtsbeginsel of algemene beginselen van behoorlijk bestuur buiten toepassing worden gelaten, indien het desbetreffende overheidsorgaan, in aanmerking genomen de feitelijke omstandigheden en de belangen die aan dit orgaan ten tijde van de totstandbrenging van het voorschrift bekend waren of op grond van deugdelijk onderzoek behoorden te zijn, in redelijkheid niet tot vaststelling van dat voorschrift heeft kunnen komen. De rechter moet zich bij deze, niet-rechtstreekse, toetsing terughoudend opstellen. Het is aan het regelgevend bevoegd gezag – in dit geval de staatssecretaris van Financiën – om alle verschillende belangen die betrokken zijn bij de vaststelling van een algemeen verbindend voorschrift tegen elkaar af te wegen. De rechter heeft bij de toetsing daarvan niet tot taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moet worden toegekend naar eigen inzicht vast te stellen en moet daarbij ook overigens terughoudendheid betrachten (vgl. onder andere CRvB 22 april 2011, ECLI:NL:CRVB:2011:BQ2274, AB 2011/241, en ABRvS 3 februari 2016, ECLI:NL:RVS:2016:221, AB 2016/334, en ABRvS 23 november 2016, ECLI:NL:RVS:2016:3120). 
      
    
    
      5.3.
      Bij de toetsing van de wijze waarop aan de beslissingsruimte van het vaststellende orgaan inhoud is gegeven, kunnen het beginsel van zorgvuldige besluitvorming (artikel 3:2 Awb) en het ongeschreven beginsel van een deugdelijke motivering een rol spelen. De enkele strijd met deze beginselen kan echter niet leiden tot het onverbindend verklaren van een algemeen verbindend voorschrift. Indien als gevolg van een gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding door de rechter niet kan worden beoordeeld of er strijd is met hogere regelgeving, algemene rechtsbeginselen of algemene beginselen van behoorlijk bestuur, kan dit er echter wel toe leiden dat de rechter een algemeen verbindend voorschrift buiten toepassing laat. Als het vaststellende orgaan bij het voorbereiden en vaststellen van een algemeen verbindend voorschrift de negatieve gevolgen daarvan voor een bepaalde groep uitdrukkelijk heeft betrokken en de afweging deugdelijk heeft gemotiveerd, voldoet deze keuze aan het zorgvuldigheids- en het motiveringsbeginsel en beperkt de toetsing door de bestuursrechter zich tot de vraag of de regeling in strijd is met het beginsel van een niet-onevenredige belangenafweging (vgl. CRvB 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2016 t/m 2019). 
      
    
    
      5.4.
      Uit de bovengenoemde jurisprudentie volgt dat de eventuele schending van het motiverings- of zorgvuldigheidsbeginsel op zichzelf onvoldoende is om artikel 6 Bvdb 2001 buiten toepassing te laten. In dit geval is voorts geen sprake van een zodanig gebrekkige motivering of onzorgvuldige voorbereiding dat het Hof niet kan beoordelen of artikel 6 Bvdb 2001 strijdig is met hogere regelgeving, algemene rechtsbeginselen of algemene beginselen van behoorlijk bestuur, zodat er evenmin aanleiding is artikel 6 Bvdb 2001 op deze grond buiten toepassing te laten. Wat betreft de toetsing aan het Unierecht en internationale verdragen verwijst het Hof naar 5.8 en volgende. 
      
    
    
      5.5.
      Wat betreft de toepassing van het zorgvuldigheids- en het motiveringsbeginsel alsmede het beginsel van een niet-onevenredige belangenafweging overweegt het Hof voorts het volgende. De wijziging van de status van Uruguay is terug te voeren op de aanpassing van de Uitvoeringsregeling Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (UR Bvdb 1989) bij ministeriële regeling van 11 februari 1999, nr. IFZ98/1496, op grond waarvan Uruguay niet langer werd aangemerkt als ontwikkelingsland in de zin van artikel 4 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 (Bvdb 1989). Bij datzelfde besluit is een overgangsregeling getroffen, die Uruguay voor de jaren 1999 en 2000 nog als ontwikkelingsland aanwees. Volgens de toelichting bij dit besluit was Uruguay een van de landen die niet langer voldeden aan de criteria om als ontwikkelingsland te worden aangewezen. Voor het begrip ontwikkelingsland is blijkens deze toelichting uitgegaan van de zogenoemde DAC-lijst van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). De wijziging van de UR Bvdb 1989, en daarmee indirect van artikel 4 Bvdb 1989, en in het verlengde daarvan de totstandkoming van artikel 6 Bvdb 2001, is daarmee niet onvoldoende gemotiveerd. Het is verder niet aan de belastingrechter om de toepassing van de criteria van de DAC-lijst op een individueel land inhoudelijk te toetsen, en evenmin om te toetsen of dat land al dan niet terecht niet langer als ontwikkelingsland wordt aangewezen. Dit geldt temeer daar deze criteria noch in het Bvdb 1989, noch in het Bvdb 2001 zelf zijn vastgelegd. Uit het opnemen van een overgangsregeling voor Uruguay blijkt bovendien dat de besluitgever eventuele negatieve gevolgen van dit besluit in diens afweging heeft betrokken en hieraan tegemoet heeft willen komen. Daarom kan geen sprake zijn van schending van het zorgvuldigheidsbeginsel. De overige door belanghebbende aangevoerde argumenten leveren, mede gelet op de terughoudendheid die de belastingrechter daarbij in acht moet nemen, geen gronden op voor het oordeel dat bij de vaststelling van artikel 6 Bvdb 2001 sprake is geweest van strijd met het beginsel van een niet-onevenredige belangenafweging. 
      
    
    
      5.6.
      Wat betreft de toepassing van het gelijkheidsbeginsel overweegt het Hof het volgende. Het Hof stelt voorop dat aan de besluitgever een zekere beoordelingsvrijheid toekomt bij de beantwoording van de vraag of gevallen voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel als gelijk moeten worden beschouwd. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat de besluitgever door het niet (langer) aanwijzen van Uruguay als ontwikkelingsland gelijke gevallen ongelijk heeft behandeld. Bovendien kan, mede gelet op de overwegingen in 5.2 en 5.5, niet worden geoordeeld dat de besluitgever in redelijkheid niet Uruguay buiten beschouwing heeft kunnen laten bij het aanwijzen van de ontwikkelingslanden in de zin van artikel 6 Bvdb 2001. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. 
      
    
    
      5.7.
      Op grond van wat hiervoor is overwogen, dient artikel 6 Bvdb 2001 niet buiten toepassing te worden gelaten wegens strijd met de Awb of ongeschreven algemene rechtsbeginselen. 
      
      
        
          Is artikel 6 Bvdb 2001 in strijd met EU-recht?
        
      
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende betoogt dat dat het niet langer aanwijzen van Uruguay als ontwikkelingsland in artikel 6 Bvdb 2001 in strijd is met de vrijheid van kapitaalverkeer in de zin van artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). In dat verband voert belanghebbende aan dat bij toetsing van een eenzijdige regeling van een lidstaat aan de vrijheid van kapitaalverkeer, verschillende derdelandsituaties met elkaar moeten worden vergeleken. Belanghebbende verwijst ter onderbouwing hiervan onder andere naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) van 20 mei 2008, zaak C-194/06 (Orange European Smallcap Fund), ECLI:EU:C:2008:289. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het EU-recht zich niet verzet tegen het niet verrekenen van de Uruguayaanse bronheffing. 
      
    
    
      5.9.
      De fiscale behandeling van ontvangen royalty's kan in beginsel zowel onder de vrijheid van dienstverrichting van artikel 56 VWEU als de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 VWEU vallen. Bij de beantwoording van de vraag welke van beide verkeersvrijheden van toepassing is, moet rekening worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (vgl. de arresten HvJ 3 oktober 2006, zaak C‑452/04 (Fidium Finanz), ECLI:EU:C:2006:631, punten 34 en 44 t/m 49, HvJ 10 februari 2011, zaken C-436/08 en C-437/08 (Haribo en Salinen), ECLI:EU:C:2011:61, punt 34). Het voorwerp van de verrekeningsbepaling van artikel 36 Bvdb 2001 is, voor zover in dit geval van belang, de fiscale behandeling van royalty’s ontvangen door een in Nederland gevestigde belastingplichtige van een schuldenaar gevestigd in een ontwikkelingsland. Onder royalty’s wordt ingevolge artikel 5, onderdeel c, Bvdb 2001 onder andere verstaan vergoedingen voor het gebruik van, of het recht van gebruik van, nijverheids- en handelsuitrusting, evenals vergoedingen voor het verlenen van technische diensten in een ontwikkelingsland. Aangezien deze bepalingen betrekking hebben op een vergoeding voor het verlenen van (verhuur- en technische) diensten, valt de onderhavige situatie hoofdzakelijk onder de vrijheid van dienstverrichting, waarbij een eventuele beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer een onvermijdelijk gevolg is van de beperking van het verrichten van diensten (vgl. het arrest Fidium Finanz, punt 49). De kapitaalbeweging die gepaard gaat met de activiteiten van belanghebbende – het verhuren van kranen en trailers en het verlenen van technische diensten – is volledig ondergeschikt aan de dienstverlening en kan daarmee worden verbonden, zodat het niet verrekenen van bronbelasting slechts vanuit het oogpunt van de vrijheid van dienstverrichting kan worden beoordeeld (vgl. het arrest Fidium Finanz, punt 34, en HR 27 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:471, BNB 2015/123). De vrijheid van dienstverrichting is niet van toepassing in relatie tot derde landen zoals Uruguay. Belanghebbende kan zich derhalve niet beroepen op de vrijheid van dienstverrichting, en evenmin op de vrijheid van kapitaalverkeer. 
      
    
    
      5.10.
      Mocht, anders dan het Hof in 5.9 heeft geoordeeld, in dit geval (slechts) de vrijheid van kapitaalverkeer van toepassing zijn, dan geldt het volgende. 
      
    
    
      5.11.
      Het onderhavige geval betreft een situatie waarin zich internationale juridische dubbele belasting voordoet in de relatie tussen een lidstaat en een derde staat. Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat nadelen die voorvloeien uit de parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheid door verschillende (lid)staten, voor zover deze uitoefening geen discriminatie oplevert, geen door het VWEU verboden beperkingen vormen (zie bijvoorbeeld de arresten HvJ 14 november 2006, zaak C-513/04 (Kerckhaert en Morres), ECLI:EU:C:2006:713, punten 19, 20 en 24, HvJ 16 juli 2009, zaak C-128/08 (Damseaux), ECLI:EU:C:2009:471, punt 27, HvJ 20 mei 2008, zaak C-194/06 (Orange European Smallcap Fund), ECLI:EU:C:2008:289, punten 42 en 47, HvJ 10 februari 2011, zaken C-436/08 en C-437/08 (Haribo en Salinen), ECLI:EU:C:2011:61, punt 169). Aangezien het EU-recht niet voorziet in algemene criteria voor de verdeling van heffingsbevoegdheid tussen lidstaten met het oog op het voorkomen van dubbele belasting, rust er in algemene zin geen verplichting op een lidstaat om als woonstaat juridische dubbele belasting te voorkomen ten aanzien van uit een andere lidstaat ontvangen inkomsten (zie bijvoorbeeld de arresten Kerckhaert en Morres, punten 22 t/m 24, Damseaux, punten 30 en 34, HvJ 12 februari 2009, zaak C-67/08 (Block), ECLI:EU:C:2009:92, punt 31, Orange European Smallcap Fund, punt 47, Haribo en Salinen, punten 170 en 171). Dit geldt temeer indien sprake is van juridische dubbele belasting als gevolg van de parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheid door een lidstaat en een derde staat (zie het arrest Haribo en Salinen, punt 172). 
      
    
    
      5.12.
      Uit het arrest Haribo en Salinen volgt voorts dat het verschil in behandeling tussen inkomsten uit een derde staat en inkomsten uit een andere derde staat als zodanig niet relevant is voor de vergelijkingsmaatstaf van artikel 63 VWEU. Of er een belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer is, moet worden vastgesteld door de behandeling van inkomsten uit een derde staat te vergelijken met inkomsten afkomstig uit de lidstaat zelf (zie het arrest Haribo en Salinen, punt 48). Weliswaar zijn deze rechtsoverwegingen gegeven in het kader van de beoordeling van een regeling ter voorkoming van economische dubbele belasting, maar de overwegingen van het HvJ zijn van zodanig algemene aard dat zij ook relevant zijn bij de beoordeling van een situatie van juridische dubbele belasting, zoals in het onderhavige geval. Uit het arrest Orange European Smallcap Fund volgt niet dat deze vergelijkingsmaatstaf anders zou zijn als het gaat om een eenzijdige regeling zoals het Bvdb 2001. 
      
    
    
      5.13.
      In dit geval resulteert de dubbele belasting op royalty’s die zich voordoet bij grensoverschrijdende transacties, uit de parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheid door een lidstaat (Nederland) en een derde staat (Uruguay). Dit betekent dat Nederland als woonstaat in het onderhavige geval in beginsel niet verplicht is de Uruguayaanse bronbelasting te verrekenen. Wel dient nog beoordeeld te worden in hoeverre de verschillende behandeling op basis van een eenzijdige regeling van royalty’s afkomstig uit Uruguay en royalty’s afkomstig uit sommige andere derde landen (namelijk aangewezen ontwikkelingslanden), een eventuele verboden – directe of indirecte – discriminatie of belemmering van een verkeersvrijheid oplevert. Dit moet, zoals overwogen in 5.12, worden vastgesteld door de behandeling van royalty’s betaald door een inwoner van Uruguay aan een inwoner van Nederland, te vergelijken met royalty’s betaald door een inwoner van Nederland aan een andere inwoner van Nederland. Nederland maakt bij de ontvanger van de inkomsten geen onderscheid in de fiscale behandeling van beide situaties. In beide gevallen zijn de inkomsten bij de ontvanger immers onderworpen aan vennootschapsbelasting, zonder de mogelijkheid van verrekening van eventuele bronbelasting. De belastingdruk op uit Uruguay afkomstige royalty’s is bij de belastingplichtige die het inkomen geniet dus niet anders of zwaarder dan de belastingdruk op uit Nederland afkomstige royalty’s. Door Uruguay niet aan te wijzen als ontwikkelingsland in de zin van artikel 6 Bvdb 2001 en bijgevolg geen verrekening te verlenen voor uit dat land afkomstige royalty’s, maakt Nederland derhalve geen inbreuk op de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 VWEU. Evenmin kan het niet langer aanwijzen van Uruguay als ontwikkelingsland in artikel 6 Bvdb 2001 per 1 januari 2001, al dan niet op grond van de criteria van de DAC-lijst van de OESO, worden aangemerkt als strijdig met artikel 63 VWEU. 
      
    
    
      5.14.
      De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat Uruguay steun heeft ontvangen onder de EuropeAid-programma's van het Directoraat-generaal Internationale Samenwerking en Ontwikkeling van de Europese Commissie, doet niet af aan dit oordeel, nu dit programma niet relevant is voor de toepassing van het Bvdb 2001. De omstandigheid dat Nederland geen bronbelasting heft op uitgaande royaltybetalingen doet evenmin af aan dit oordeel, aangezien deze omstandigheid niet van belang is voor de in dit geval te hanteren vergelijkingsmaatstaf. 
      
    
    
      5.15.
      Belanghebbende stelt voorts dat de relevante vergelijkingsmaatstaf op grond van artikel 63 VWEU zich niet dient te beperken tot een zuiver interne situatie, maar zich uitstrekt tot vergelijkbare situaties binnen de EU waarin de Rente- en royaltyrichtlijn van toepassing zou zijn geweest. Belanghebbende betoogt onder andere dat voor vergelijkbare royaltybetalingen tussen een moeder- en een dochtervennootschap die beide in de EU zijn gevestigd, moet worden voorzien in voorkoming van dubbele belasting op grond van de Rente- en royaltyrichtlijn. Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunt en overweegt daartoe het volgende. De Rente- en royaltyrichtlijn ziet niet op vergoedingen voor technische dienstverlening, zodat belanghebbendes stelling in zoverre reeds faalt. Voor het overige geldt dat geen vergelijking moet worden gemaakt met de behandeling van inkomsten uit andere EU-lidstaten, en dat Nederland geen inbreuk maakt op de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 VWEU (zie 5.12 en 5.13). Bovendien legt de Rente- en royaltyrichtlijn aan de bronstaat (onder voorwaarden) een verplichting op betaalde royalty’s vrij te stellen, terwijl in het onderhavige geval de voorkoming van dubbele belasting door de woonstaat in geding is. Een aan de woonstaat gerichte verplichting om dubbele belasting te voorkomen kan niet aan de Rente- en royaltyrichtlijn worden ontleend. 
      
    
    
      5.16.
      Belanghebbende stelt voorts dat Nederland op grond van de artikelen 63 en 65 VWEU bij het aanwijzen van landen als ontwikkelingsland wordt beperkt door de Mercosur Kaderovereenkomst, de investeringsbeschermingsovereenkomst (IBO) tussen Nederland en Uruguay, en het Handelsverdrag met Uruguay van 1934, zelfs als er in beginsel onderscheid mag worden gemaakt tussen verschillende derde landen. Het gaat daarbij volgens belanghebbende in het bijzonder om het toepassen van het in de nota van toelichting bij het Bvdb 1989 genoemde criterium van het bruto nationaal product (BNP) per hoofd van de bevolking. Het Hof vat het betoog van belanghebbende op als een beroep op de uitleg en toepassing van de genoemde internationale overeenkomsten in overeenstemming met het Unierecht. Het Hof verwerpt dit betoog. 
      
    
    
      5.17.
      Bij het verlenen van voorkoming van juridische dubbele belasting op grond van het Bvdb 2001 is Nederland niet op grond van de vrijheid van kapitaalverkeer verplicht tot een gelijke behandeling van inkomsten uit twee verschillende derde staten (zie 5.12). De door belanghebbende aangehaalde Mercosur Kaderovereenkomst leidt niet tot een ander oordeel, temeer omdat uit geen van de bepalingen van deze overeenkomst voor Nederland een verplichting voortvloeit tot een meestbegunstigingsbehandeling ten aanzien van investeringen in of transacties met een van de Mercosur-landen. Nederland mag dus bij het toepassen van artikel 36 Bvdb 2001 een onderscheid maken tussen Uruguay en andere Mercosur-landen waarmee geen belastingverdrag is gesloten (het gaat hierbij alleen om Paraguay). Ten aanzien van de Mercosur-landen waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten (Argentinië, Brazilië en Venezuela), geldt dat landen waarmee een lidstaat een bilateraal belastingverdrag heeft gesloten, zich niet in een objectief vergelijkbare situatie bevinden als landen waarmee een belastingverdrag is gesloten (vgl. het arrest Orange European Smallcap Fund, punten 63 en 64). Reeds om die reden is de positie van deze landen niet van belang voor de beoordeling van dit geval, nog afgezien van wat hiervoor is overwogen. 
      
    
    
      5.18.
      Belanghebbende beroept zich in dit verband tevens op de artikelen 3 en 4 van de IBO tussen Nederland en Uruguay. Deze bepalingen luiden, voor zover relevant, als volgt:
      
      
        "Artikel 3
        1	Iedere Overeenkomstsluitende Partij waarborgt een eerlijke en rechtvaardige
        behandeling van de investeringen van onderdanen van de andere Overeenkomstsluitende Partij en belemmert niet, door onredelijke of discriminatoire maatregelen, de werking, het beheer, de instandhouding, het gebruik en het genot hiervan of de beschikking hierover door die onderdanen.
        2	Met name kent iedere Overeenkomstsluitende Partij zodanige investeringen een volledige zekerheid en bescherming toe, die in elk geval niet minder is dan die welke wordt toegekend aan investeringen van haar eigen onderdanen of aan investeringen van onderdanen van een derde Staat, welke van beide het gunstigst is voor de investeerder.
        (…)
      
      
      
        Artikel 4
        Met betrekking tot belastingen, heffingen, lasten en verminderingen en vrijstellingen van belasting kent iedere Overeenkomstsluitende Partij onderdanen van de andere Overeenkomstsluitende Partij die zich op haar grondgebied bezighouden met economische activiteiten, een niet minder gunstige behandeling toe dan die welke wordt toegekend aan haar eigen onderdanen of aan die van een derde Staat, welke van beide het gunstigst is voor de betrokken onderdanen. In dit verband wordt evenwel geen rekening gehouden met bijzondere belastingvoordelen door die Partij toegekend krachtens een overeenkomst ter vermijding van dubbele belasting, uit hoofde van haar deelneming aan een douane-unie, economische unie of soortgelijke instelling, dan wel op basis van wederkerigheid met een derde Staat."
      
      
    
    
      5.19.
      Artikel 3, tweede lid, van de IBO heeft geen betrekking op belastingheffing, zodat het beroep van belanghebbende op deze bepaling niet opgaat. Op grond van artikel 4 van de IBO mag een staat (Nederland) onderdanen van de andere staat (Uruguay) die zich op zijn grondgebied bezighouden met economische activiteiten, niet minder gunstig behandelen dan zijn eigen onderdanen of onderdanen van derde staten. Belanghebbende betoogt dat de omstandigheid dat zij de Uruguayaanse bronbelasting niet kan verrekenen en dit nadeel zou doorbelasten aan SA, ertoe leidt dat een investering door SA in Nederland (via het huren van een kraan) nadeliger wordt behandeld dan investeringen in Nederland van ingezetenen in derde landen. Het huren van kranen en trailers en het afnemen van technische diensten door SA kwalificeert echter niet als het verrichten van economische activiteiten door SA op het grondgebied van Nederland, zodat een beroep op artikel 4 van de IBO reeds om die reden niet opgaat. Bovendien betreft het in dit geval niet de belastingheffing van een onderdaan van Uruguay, maar van een onderdaan van Nederland. Op grond van het EU-recht bestaat er geen verplichting artikel 4 van de IBO zo uit te leggen dat Nederland bij de toepassing van artikel 36 Bvdb 2001 op een eigen onderdaan, inkomsten afkomstig uit Uruguay op dezelfde wijze moet behandelen als inkomsten afkomstig uit een land dat is aangewezen als ontwikkelingsland in de zin van artikel 6 Bvdb 2001. 
      
    
    
      5.20.
      Voor zover belanghebbende een rechtstreeks beroep beoogt te doen op de artikelen 3 en 4 van de IBO tussen Nederland en Uruguay, wijst het Hof erop dat bij een geschil tussen Nederland en een onderdaan van Uruguay met betrekking tot een investering op het grondgebied van Nederland beroep openstaat bij de civiele rechter op grond van artikel 9 van de IBO. Deze bepaling opent bovendien, onder voorwaarden, de mogelijkheid tot een internationale arbitrageprocedure. 
      
    
    
      5.21.
      Tot slot beroept belanghebbende zich in dit verband op artikel 3 van het Handelsverdrag. Dit artikel verwijst voor wat betreft het toepassingsbereik naar artikel 1 van het Handelsverdrag. Deze bepalingen luiden als volgt (in Nederlandse vertaling):
      
      
        "Artikel 1
        De Hooge Verdragsluitende Partijen komen overeen, elkander wederkeerig de
        onvoorwaardelijke en onbeperkte behandeling als meestbegunstigde natie toe te
        kennen voor alles wat betreft de douanerechten en alle bijkomende rechten, de wijze
        van heffing der rechten, zoomede voor de classificatie en de interpretatie van de
        tarieven en voor de regels, formaliteiten en heffingen, waaraan de inklaring zou
        kunnen worden onderworpen.
      
      
      
        Artikel 3
        Insgelijks zullen te bovengenoemder zake de voortbrengselen van den bodem of van
        de nijverheid, uitgevoerd uit het gebied van een der Verdragsluitende Partijen en
        bestemd voor het gebied van de andere Partij, niet onderworpen worden aan andere of
        hoogere rechten, belastingen of heffingen, noch aan andere of drukkender
        voorschriften of formaliteiten, dan waaraan gelijke voortbrengselen, bestemd voor het
        gebied van eenig derde land onderworpen zijn of zullen worden."
      
      
    
    
      5.22.
      Ingevolge artikel 1 van het Handelsverdrag is het verdrag van toepassing op douanerechten en bijkomende rechten, alsmede invoerrechten. Artikel 3 heeft dus geen betrekking op de vennootschapsbelasting, die in dit geval in geding is. Bovendien is de verhuur van kranen en trailers en het verlenen van technische diensten door belanghebbende niet op te vatten als "de uitvoer van voortbrengselen van de nijverheid" in de zin van deze bepaling. Op grond van het EU-recht bestaat er geen verplichting artikel 3 van het Handelsverdrag zo uit te leggen dat Nederland bij de toepassing van artikel 36 Bvdb 2001 op een eigen onderdaan, inkomsten afkomstig uit Uruguay op dezelfde wijze moet behandelen als inkomsten afkomstig uit een land dat is aangewezen als ontwikkelingsland in de zin van artikel 6 Bvdb 2001. 
      
      
        
          Is artikel 6 Bvdb 2001 in strijd met de Mercosur Kaderovereenkomst?
        
      
      
    
    
      5.23.
      Belanghebbende stelt dat Nederland door Uruguay niet langer als ontwikkelingsland aan te merken, zijn verplichtingen ingevolge de artikelen 4 en 12, tweede lid, onderdeel b, van de Mercosur Kaderovereenkomst heeft geschonden. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het niet verlenen van verrekening niet strijdig is met de Mercosur Kaderovereenkomst. 
      
    
    
      5.24.
      De artikelen 4 en 12 van de Mercosur Kaderovereenkomst luiden, voor zover relevant, als volgt:
      
      
        "Artikel 4. Oogmerken
        De partijen verbinden zich hun betrekkingen te intensiveren ten einde de uitbreiding en diversificatie van hun onderlinge handelsverkeer te bevorderen, voor later de geleidelijke en wederkerige liberalisering daarvan voor te bereiden en te werken aan het scheppen van voorwaarden die bevorderlijk zijn voor de totstandkoming van de interregionale associatie, met inachtneming van de gevoeligheid van produkten, in overeenstemming met de WHO.
      
      
      
        Artikel 12. Bevordering van investeringen
        1	De partijen zullen in het kader van hun bevoegdheden werken aan de totstandkoming van een aantrekkelijk, stabiel bedrijfsklimaat om de toename van tot wederzijds voordeel strekkende investeringen te bevorderen.
        2	Deze samenwerking zal de vorm aannemen van onder meer de volgende
        acties:
        a.	systematische uitwisseling van informatie over de wetgevingen en de
        investeringskansen;
        b.	steunverlening voor het uitstippelen van een juridisch kader dat
        bevorderlijk is voor investeringen tussen de partijen, in het bijzonder door
        de eventuele sluiting, door de Lid-Staten van de Gemeenschap en de
        deelnemende staten van de Mercosur die dat wensen, van bilaterale
        overeenkomsten voor de bevordering en bescherming van investeringen
        en van bilaterale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting;
        c.	bevordering van joint ventures, in het bijzonder tussen kleine en
        middelgrote ondernemingen."
      
      
    
    
      5.25.
      Anders dan belanghebbende betoogt, volgt uit artikel 4 van de Mercosur Kaderovereenkomst, al dan niet in samenhang met artikel 12, tweede lid, onderdeel b, van dit verdrag, geen verplichting voor Nederland om in het onderhavige geval Uruguayaanse bronbelasting te verrekenen. Evenmin kan het niet langer aanwijzen van Uruguay als ontwikkelingsland in artikel 6 Bvdb 2001 per 1 januari 2001, al dan niet op grond van de criteria van de DAC-lijst van de OESO, worden aangemerkt als strijdig met de voornoemde verdragsbepalingen. De gestelde omstandigheid dat Uruguay steun heeft ontvangen onder de EuropeAid-programma's doet hieraan niet af. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.26.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, I. Obbink-Reijngoud en F.G.F. Peters, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 6 januari 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
      
    
    
  
  
     Richtlijn 2003/49/EG betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty's tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten.
  
  
     Interregionale Kaderovereenkomst voor samenwerking tussen de Europese Gemeenschap en haar Lid-Staten, enerzijds, en de Mercado Común del Sur en zijn deelnemende Staten, anderzijds.
  
  
     Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek ten Oosten van de Uruguay inzake de bevordering en wederzijdse bescherming van investeringen.
  
  
     Verdrag van handel en scheepvaart tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Oostelijke Republiek Uruguay.
  
  
    Stb. 1989, 594.