ECLI:NL:GHARL:2022:7913, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 13-09-2022, 21/00491 t/m 21/00495
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-09-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Uitspraak na verwijzing. IB/PVV. Gebruikelijkloonregeling.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers BK-ARN 21/00491, 21/00492, 21/00493, 21/00494 en 21/00495
    uitspraakdatum:  13 september 2022
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West Brabant (hierna: de Rechtbank) van 8 november 2019, nummers BRE 18/6666 en BRE 18/6973 tot en met 18/6976 in het geding tussen belanghebbende en 
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Breda (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.645. Tevens is bij beschikking € 672 heffingsrente in rekening gebracht en is bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 4.920.
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.141. Tevens is bij beschikking € 1.117 heffingsrente in rekening gebracht en is bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 4.920.
    
    
      1.3
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.867. Tevens is bij beschikking € 1.162 belastingrente in rekening gebracht en is bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 4.920.
    
    
      1.4
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.777. Tevens is bij beschikking € 895 belastingrente in rekening gebracht en is bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 4.920.
    
    
      1.5
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.727. Tevens is bij beschikking € 691 belastingrente in rekening gebracht en is bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 4.920.
    
    
      1.6
      Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar belanghebbende wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard in zijn bezwaren. 
    
    
      1.7
      De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende aangemerkt als evenzovele verzoeken om ambtshalve vermindering. De Inspecteur heeft die verzoeken bij afzonderlijke beschikkingen afgewezen. Na daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2010 tot en met 2014 verminderd, de beschikkingen heffingsrente/belastingrente dienovereenkomstig verminderd en de verzuimboetes gehandhaafd. 
    
    
      1.8
      Tegen de uitspraken van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft dat beroep ongegrond verklaard.
    
    
      1.9
      Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in beroep gekomen bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het gerechtshof). Het gerechtshof heeft bij uitspraak van 19 juni 2020, nummers 19/00734 tot en met 19/00738, het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. 
    
    
      1.10
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 9 april 2021, nummer 20/02393, ECLI:NL:HR:2021:505, (hierna: het verwijzingsarrest) het cassatieberoep van belanghebbende gegrond verklaard en het geding verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
    
    
      1.11
      De Inspecteur heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een conclusie na verwijzing ingediend. Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op de inhoud van die conclusie gereageerd. 
    
    
      1.12
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 16 juni 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende bijgestaan door [naam1] en namens de Inspecteur [naam2] .
    
    
      1.13
      Op de zitting is gelijktijdig met deze zaken behandeld de zaak met nummer BK-ARN 21/00645.
    
    
      1.14
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende, geboren in 1946, is houder van alle aandelen in [naam3] N.V. (hierna: [naam3] NV) en in [naam4] Holding N.V. (hierna: Holding NV). Hij is tevens bestuurder van die vennootschappen. Bij beide vennootschappen zijn geen andere werknemers dan belanghebbende in dienst. Holding NV had tot 2013 alle aandelen in [naam5] B.V. Laatstgenoemde vennootschap is in 2007 gefailleerd en in 2013 ontbonden. Op 1 mei 2015 is [naam6] B.V. opgericht. Ook daarin houdt belanghebbende alle aandelen.
    
    
      2.2
      
        [naam3] NV heeft in het verleden de handelsnaam [naam6] in het Handelsregister doen inschrijven en tot 1 mei 2015 activiteiten mede onder die naam uitgeoefend. [naam3] NV drijft een onderneming in de vorm van een accountantspraktijk. De werkzaamheden worden verricht door belanghebbende. 
    
    
      2.3
      Holding BV beschikt sinds 22 november 2010 over een bankrekening bij de [de bank1] ( [nummer1] , hierna: de [de bank1] -rekening). Daarvoor liep de rekening onder hetzelfde nummer bij [de bank2] . De [de bank1] -rekening wordt beheerd door belanghebbende.
    
    
      2.4
      Alle facturen zijn door [naam3] NV uitgeschreven op naam van en op briefpapier van [naam6] en vermelden steeds een betaalinstructie naar de [de bank1] -rekening van Holding BV of naar een bankrekening van een zoon van belanghebbende. 
    
    
      2.5
      
        In het rapport van 21 april 2016 inzake een door de ontvanger uitgevoerd inningsonderzoek bij [naam3] NV is onder meer vermeld:
        “3.2.2 Ontvangsten van debiteuren
        Zowel op de bankrekening van zoon [naam1] als die van de Holding worden bedragen ter zake van uitgeschreven facturen ontvangen. (…)
        De bijgeschreven ontvangsten vanwege uitgeschreven facturen bedragen als volgt:
        	2010	2011	2012	2013	2014
        Via zoon [naam1]	10.009,95	  48.357,65	  24.635,00	  46.627,35	23.879,35
        Via Holding	  5.950,00* 63.227,00 116.005,00 69.844,00 67.644,00
        totaal		15.953,95*	111.584,65	140.640,00	116.471,35	91.523,35
        *Bankrekeningmutaties niet volledig. (…)
      
      
        3.2.3
        
          Contante geld opnamen
          Uit de bankafschriften van [naam4] Holding (…) blijkt dat vrijwel direct na ontvangst van een debiteurenbetaling en soms nog op dezelfde dag en de dagen erna, forse bedragen cash worden opgenomen van die bankrekening.”
        
      
    
    
      2.6
      Voor de omzetbelasting zijn door [naam3] NV over de betreffende jaren de navolgende bedragen aan omzet aangegeven (bedragen in €):
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
            
            
              
                37.205
              
              
                71.436
              
              
                105.900
              
              
                84.633
              
              
                72.757
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.7
      Belanghebbende heeft – in ieder geval vanaf het jaar 2001 – geen aangiften gedaan voor de IB/PVV. Voor de jaren tot en met 2009 zijn ambtshalve aanslagen vastgesteld. De aanslagen IB/PVV over de jaren 2010 tot en met 2014 zijn eveneens ambtshalve vastgesteld omdat belanghebbende, ondanks daartoe te zijn uitgenodigd en aangemaand, voor die jaren geen aangiften IB/PVV had ingediend. Daarbij zijn steeds verzuimboetes opgelegd naar het maximale bedrag (€ 4.920) aangezien belanghebbende ook over de jaren 2008 en 2009 geen aangifte heeft gedaan. De Inspecteur heeft in elk van de jaren een gebruikelijk loon in aanmerking genomen bovenop de aan hem reeds gerenseigneerde gegevens.
    
    
      2.8
      Belanghebbende heeft na het vaststellen van deze aanslagen bezwaar gemaakt. De bezwaren zijn gemotiveerd door middel van de toezending van alsnog ingevulde aangiftebiljetten. Daarin heeft belanghebbende de navolgende inkomensbestanddelen opgenomen:
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
            
            
              
                Pensioen/lijfrente
              
              
                
              
              
                 23.141
              
              
                 13.867
              
              
                   8.777
              
              
                   7.727
              
            
            
              
                Resultaat werkzaamheden
              
              
                 8.094
              
              
                   5.772
              
              
                   5.097
              
              
                 18.042 
              
              
                 16.551
              
            
            
              
                Eigen woning
              
              
                -9.257
              
              
                -11.903
              
              
                 -5.284
              
              
                -15.036
              
              
                -13.559
              
            
            
              
                Zorgkosten(aftrek)
              
              
                
              
              
                    -564 
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen
              
              
                -1.163
              
              
                 16.446
              
              
                 13.680
              
              
                 11.783
              
              
                 10.719
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.9
      Uit een bij de brief van belanghebbende van 8 december 2017 aan de Inspecteur opgenomen overzicht blijkt dat belanghebbende het resultaat uit werkzaamheden feitelijk aanmerkt als winst uit onderneming, doordat de betreffende inkomsten als volgt zijn gespecificeerd:
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
            
            
              
                Omzet
              
              
                 27.807
              
              
                 24.437
              
              
                 18.500
              
              
                  35.535
              
              
                 27.735
              
            
            
              
                Kosten
              
              
                 10.504
              
              
                   9.061
              
              
                   9.068
              
              
                  10.916 
              
              
                 11.184
              
            
            
              
                
              
              
                 17.303
              
              
                 15.376
              
              
                   9.432 
              
              
                  24.619
              
              
                 16.551
              
            
            
              
                Zelfst.aftr+MKB vrijst
              
              
                   9.209
              
              
                  9.604 
              
              
                   4.335
              
              
                    6.557
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                   8.094
              
              
                   5.772
              
              
                   5.097
              
              
                  18.042 
              
              
                 16.551
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.10
      Belanghebbende heeft geen aangifte gedaan voor de omzetbelasting voor de in geschil zijnde jaren.
    
    
      2.11
      De Inspecteur heeft de bezwaren bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 30 november 2016 (2010-2013) respectievelijk 20 december 2016 (2014) niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding. Het daartegen op 9 januari 2017 ingestelde beroep heeft belanghebbende ingetrokken onder de toezegging van de Inspecteur dat de beroepschriften worden aangemerkt als bezwaarschriften tegen de, in de uitspraken op bezwaar begrepen zijnde, afwijzende beschikkingen op de verzoeken om ambtshalve vermindering als bedoeld in artikel 9.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). 
    
    
      2.12
      Op 19 april 2018 is belanghebbende getroffen door een herseninfarct.
    
    
      2.13
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 22 augustus 2018 uitspraak gedaan op de bezwaren tegen de afwijzende beschikkingen en daarbij de eerder ambtshalve vastgestelde belastbare inkomens uit werk en woning verminderd met de negatieve inkomsten uit eigen woning en de boetes gehandhaafd. Dat heeft geleid tot de volgende belastbare inkomens uit werk en woning (bedragen in €):
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2011
                
              
              
                
                  2012
                
              
              
                
                  2013
                
              
              
                
                  2014
                
              
            
            
              
                Pensioen/lijfrente
              
              
                     645
              
              
                 23.141
              
              
                 13.867
              
              
                   8.777
              
              
                   7.727
              
            
            
              
                Gebruikelijk loon
              
              
                41.000
              
              
                 41.000 
              
              
                 42.000
              
              
                 43.000
              
              
                 44.000
              
            
            
              
                Eigen woning
              
              
                -9.257
              
              
                -11.903
              
              
                 -5.284
              
              
                -15.036
              
              
                -13.559
              
            
            
              
                Zorgkosten(aftrek)
              
              
                
              
              
                         0 
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen
              
              
                32.388
              
              
                52.238
              
              
                50.583
              
              
                36.557
              
              
                38.168
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.14
      De Rechtbank heeft het daartegen op 2 oktober 2018 door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. Daartoe heeft zij – kort gezegd – geoordeeld dat nu belanghebbende met betrekking tot de in geschil zijnde aanslagen steeds niet heeft gereageerd op uitnodigingen en aanmaningen tot het doen van aangiften, belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan, zodat het aan belanghebbende is om overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn (artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: AWR). Gelet op de werkzaamheden en de positie van belanghebbende als directeur-grootaandeelhouder is de Rechtbank van oordeel dat de schatting van de Inspecteur, bestaande uit het tot het belastbare inkomen rekenen van het gebruikelijke loon, niet onredelijk is en dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de aanslagen, zoals deze luiden na ambtshalve vermindering, te hoog zijn. 
    
    
      2.15
      Het daartegen door belanghebbende ingestelde hoger beroep is door het gerechtshof ongegrond verklaard.
    
    
      2.16
      
        In het verwijzingsarrest volgend op het door belanghebbende tegen de uitspraak van het gerechtshof ingestelde beroep in cassatie heeft de Hoge Raad onder meer overwogen: 
        “2.1.2	Het onderzoek ter zitting bij het Hof heeft plaatsgevonden op 28 mei 2020. Bij dat onderzoek waren partijen niet fysiek aanwezig. Belanghebbende is tijdens de zitting telefonisch gehoord en de Inspecteur via een beeld- en geluidverbinding.
        (…)
      
      
        2.1.4
        Belanghebbende heeft, na de ontvangst van de uitnodiging voor het onderzoek ter zitting in digitale vorm op 28 mei 2020, verzocht om uitstel met het doel op een later moment fysiek aanwezig te kunnen zijn bij de mondelinge behandeling van zijn zaak. Belanghebbende heeft aan dat verzoek ten grondslag gelegd dat hij 74 jaar oud is, niet beschikt over alle in de uitnodiging vermelde elektronische apparatuur, geen ervaring heeft met het voeren van een videogesprek en de vervaardiging en indiening van een pleitnota op uiterlijk 18 mei 2020 onmogelijk is. Belanghebbende heeft daaraan voorts ten grondslag gelegd dat hij revaliderend is na een herseninfarct, en dat alles daardoor erg langzaam gaat.
      
      
        2.1.5
        Het Hof heeft het verzoek om uitstel afgewezen. (…)
      
      
        2.1.6
        
          Bij brief van 25 mei 2020 heeft belanghebbende opnieuw kenbaar gemaakt niet akkoord te kunnen gaan met de op 28 mei 2020 geplande zitting waarop hij telefonisch gehoord zal worden.
          (…)
        
      
      
        2.3.4
        De eisen van een goede procesorde, alsook de fundamentele rechtsbeginselen waaronder het in artikel 6 EVRM vervatte beginsel van equality of arms, brengen in belastingzaken mee dat ter waarborging van een eerlijk proces in beginsel deelname van partijen aan een volgens artikel 2 TW-COVID ingerichte mondelinge behandeling dient te geschieden met gebruikmaking door partijen van gelijkwaardige tweezijdige elektronische communicatiemiddelen. Daarvan kan worden afgeweken indien de rechter zich ervan heeft vergewist dat de ongelijkwaardigheid van de middelen niet aan een eerlijk proces in de weg staat.
      
      
        2.3.5
        Met betrekking tot een verzoek om uitstel van de mondelinge behandeling van een zaak geldt in belastingzaken het volgende. De rechter moet zo’n verzoek inwilligen indien een partij daar tijdig om verzoekt en gewichtige redenen aanvoert waarom zij niet aanwezig kan zijn op de dag die voor de mondelinge behandeling is vastgesteld, of waarom zij zich niet op die mondelinge behandeling kan voorbereiden. De rechter wijst zo’n verzoek alleen af als hij oordeelt dat zwaarder wegende bij de behandeling van de zaak betrokken belangen aan zo’n uitstel in de weg staan. Dit oordeel moet de rechter in zijn uitspraak motiveren. Het vorenstaande is niet anders indien het gaat om een zitting als bedoeld in artikel 2, lid 1, TW-COVID. (…)
        
      
    
    
      2.4
      Belanghebbende heeft, na de ontvangst van de uitnodiging voor het onderzoek ter zitting in digitale vorm op 28 mei 2020, het hiervoor in 2.1.4 vermelde verzoek om uitstel ingediend. De afwijzing door het Hof van dat verzoek berust kennelijk uitsluitend op hetgeen is vermeld in de hiervoor in 2.1.5 weergegeven brief; de uitspraak van het Hof bevat geen andere motivering van die beslissing. Aldus heeft het Hof al hetgeen hiervoor in 2.3.3 tot en met 2.3.5 is overwogen, miskend. (…)
      
    
    
      2.5
      Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. (…) Verwijzing moet volgen.”
    
    
      2.17
      Vervolgens heeft de Hoge Raad de zaak verwezen naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
      
    
  
  
    
      3Het geschil
    
    
      3.1
      In hoger beroep is in geschil of de aan belanghebbende opgelegde aanslagen IB/PVV voor de jaren 2010 tot en met 2014, zoals deze luiden na de uitspraken op bezwaar van 22 augustus 2018, terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd hetgeen de Inspecteur stelt doch belanghebbende bestrijdt.
    
    
      3.2
      
        Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij in de in geschil zijnde jaren zijn werkzaamheden heeft verricht middels een eenmanszaak. Via [naam3] NV ( [naam6] ) werden de werkzaamheden van de onderneming van belanghebbende gedeclareerd waarvan de betaling ofwel plaatsvond op de [de bank1] -rekening van de Holding BV of op een bankrekening ten name van een zoon van belanghebbende. De vennootschappen – zo begrijpt het Hof de stellingen van belanghebbende – fungeerden in zoverre slechts als factureringsmaatschappij respectievelijk kassier voor de werkzaamheden van belanghebbende. Verder – zo stelt belanghebbende – was de financiële situatie bij [naam3] NV zodanig precair dat voor het in aanmerking nemen van (fictief) loon ook om die reden geen aanleiding bestaat. Ook heeft belanghebbende, zo stelt hij, de Inspecteur in het verleden op de hoogte gesteld van de werkwijze dat in de aangiften omzetbelasting van [naam3] NV ook de omzet werd verantwoord van de eenmanszaak. Dit gebeurde om de volledigheid van de afdrachten te garanderen en met instemming van de Inspecteur, aldus belanghebbende. De eenmanszaak had zodoende steeds nihilaangiften voor de omzetbelasting. Daarmee is bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat zijn handelswijze door de Inspecteur werd aanvaard.
        Voor het opleggen van verzuimboeten is geen plaats omdat sprake is van afwezigheid van alle schuld, aldus belanghebbende. Subsidiair stelt belanghebbende dat het jaarlijks ‘stapelen’ van boetes aanleiding geeft om de boeten te matigen is. Tot slot doet belanghebbende een beroep op matiging van de boeten in verband met zijn financiële omstandigheden.
      
      
    
    
      3.3
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat – nu belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan – op belanghebbende de last rust te bewijzen, dat wil hier zeggen overtuigend aantonen, dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. De Inspecteur is van oordeel dat de accountantsonderneming uitsluitend werd gedreven door [naam3] NV en dat er geen aanleiding is om een deel van de door die vennootschap aangegeven omzet toe te rekenen aan door belanghebbende zelfstandig verrichte activiteiten. De inkomsten die belanghebbende heeft genoten uit de voor [naam3] NV verrichte activiteiten dienen als looninkomsten te worden aangemerkt. Omdat door belanghebbende geen looninkomsten werden aangegeven is voor de in geschil zijnde jaren terecht een fictief loon in aanmerking genomen, aldus de Inspecteur.
    
    
      3.4
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de aanslagen berekend naar de inkomsten zoals door belanghebbende in bezwaar nader gespecificeerd en tot vernietiging dan wel vermindering van de verzuimboetes.
    
    
      3.5
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Gezien de overwegingen van de Hoge Raad in het verwijzingsarrest dient het Hof de zaak in volle omvang te onderzoeken. 
      
    
    
      4.2
      Desgevraagd heeft belanghebbende ter zitting van het Hof verklaard dat in hoger beroep uitsluitend nog de correcties in verband met het in aanmerking nemen van het gebruikelijk loon en de opgelegde boeten in geschil zijn.
      
      
        
          Aanslagen IB/PVV
        
      
      
    
    
      4.3
      Belanghebbende heeft voor de in geschil zijnde jaren – ook na daaraan te zijn herinnerd en daartoe te zijn aangemaand – geen aangiften gedaan voor de IB/PVV. Gesteld noch aannemelijk is geworden dat de Inspecteur voor het doen van de onderhavige aangiften, buiten het reeds aan belanghebbende verleende uitstel en buiten de in de aanmaningen gestelde termijnen, aanvullend nader uitstel heeft verleend, noch heeft belanghebbende zijn stelling aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur aan belanghebbende heeft toegezegd of anderszins bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat een dergelijk nader uitstel zou worden verleend. Een en ander brengt – ook in de hier aan de orde zijnde situatie van verzoeken om ambtshalve vermindering ex artikel 9.6 Wet IB – mee dat op grond van artikel 27h in verbinding met artikel 27e van de AWR het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij belanghebbende overtuigend aantoont dat en in hoeverre de uitspraken op het bezwaar onjuist zijn. Aan dat oordeel doet niet af dat – zoals belanghebbende nog heeft gesteld – belanghebbende wegens gebrek aan belangrijke informatie lange tijd niet in staat is geweest termijnoverschrijdingen te voorkomen omdat de juridische procedure met betrekking tot het faillissement [naam5] B.V. pas in 2016 in hoger beroep was afgerond. Immers, belanghebbende had dat in een toelichting op de betreffende aangiften kunnen vermelden of daarover met de Inspecteur contact kunnen opnemen. Voor zover belanghebbende in dit verband heeft betoogd dat sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding als bedoeld in artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht, kan die stelling hem niet baten nu die regeling niet ziet op verschoonbaarheid van overschrijding van aangiftetermijnen.
      
    
    
      4.4
      Het in 4.3 opgenomen oordeel van het Hof laat onverlet dat het Hof zich ervan rekenschap dient te geven dat de Inspecteur de aanslag niet naar willekeur heeft vastgesteld, maar dat deze berust op een redelijke schatting.
      
    
    
      4.5
      Ingevolge artikel 3.1 Wet IB behoort het belastbare loon tot het inkomen uit werk en woning. Op grond van artikel 3.81 Wet IB wordt onder ‘loon’ verstaan, het loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.
      
    
    
      4.6
      Artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet op de LB) luidt voor de onderhavige jaren, voor zover hier van belang:
      
      
        1. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, wordt het in een kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste gesteld op € 41.000 [2010] € 41.000 [2011] € 42.000 [2012] € 43.000 [2013] € 44.000 [2014] dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. (…) Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.
      
      
    
    
      4.7
      Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof de situatie desgevraagd als volgt toegelicht. Belanghebbende verrichtte al jaren als accountant werkzaamheden door middel van een eenmanszaak. Na oprichting van [naam3] NV werden nieuwe klanten in die vennootschap ondergebracht en van daaruit bediend. Belanghebbende werkt sedertdien voor de eenmanszaak (bestaande relaties) en voor [naam3] NV (nieuwe relaties). Deze verklaring komt overeen met hetgeen belanghebbende ter zitting van de Rechtbank heeft verklaard.
      
    
    
      4.8
      Op grond van het voorgaande kan – wat er ook zij van de door belanghebbende gestelde eenmanszaak – worden geconcludeerd dat belanghebbende arbeid heeft verricht ten behoeve van een lichaam ( [naam3] NV) waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, zodat aan de fictiefloonregeling wordt toegekomen. De bewijslast dat aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt een lager loon gebruikelijk is dan de voor de jaren in geschil zijnde jaren in artikel 12a Wet op de LB vermelde bedragen, rust op belanghebbende. De Inspecteur heeft daarom – na de constatering dat voor de jaren 2010-2014 op belanghebbende de fictiefloonregeling van toepassing is, in aanmerking genomen de door [naam3] NV op facturen ontvangen bedragen (2.5) en bij gebreke aan verdere gegevens met betrekking tot de aard en omvang van de werkzaamheden van belanghebbende voor [naam3] NV – zonder dat sprake is van willekeur, de gemaakte looncorrecties kunnen aanbrengen.
      
    
    
      4.9
      Met betrekking tot de omvang van de correcties van het gebruikelijk loon heeft belanghebbende nog aangevoerd dat de geringe resultaten en de algehele financiële situatie van [naam3] NV aan dergelijke correcties in de weg staan. De Inspecteur heeft dat bestreden. Bovendien – zo stelt belanghebbende verder – heeft ook zijn zoon, [naam1] , werkzaamheden verricht voor [naam3] NV. 
      
    
    
      4.10
      Een langdurige verliessituatie bij de [naam3] NV kan een zakelijke reden zijn om een lager loon in aanmerking te nemen dan gebruikelijk is, tenzij op een andere manier geld aan die vennootschap wordt onttrokken. 
      
    
    
      4.11
      
        De ontvangsten vanwege door [naam3] NV (onder de naam [naam6] ) uitgeschreven facturen bedragen (2.5):
        		2010		2011		2012		2013		2014
        Via zoon [naam1]	10.009,95	  48.357,65	  24.635,00	  46.627,35	23.879,35
        Via Holding	  5.950,00* 63.227,00 116.005,00 69.844,00 67.644,00
        totaal		15.953,95*	111.584,65	140.640,00	116.471,35	91.523,35
        Voor de omzetbelasting zijn door [naam3] NV over de betreffende jaren de navolgende bedragen aan omzet aangegeven (2.6; bedragen in €)::
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                2010
              
              
                2011
              
              
                2012
              
              
                2013
              
              
                2014
              
            
            
              
                37.205
              
              
                71.436
              
              
                105.900
              
              
                84.633
              
              
                72.757
              
            
          
        
      
      
    
    
      4.12
      Belanghebbende stelt dat de hiervoor onder 4.11 vermelde omzetten slechts gedeeltelijk toekomen aan [naam3] NV en voor het overige aan de door hem gedreven eenmanszaak. Belanghebbende heeft voor de jaren 2010-2014 een opstelling gemaakt waarin een en ander wordt uitgesplitst. Verder heeft belanghebbende in die opstelling, zonder verdere specificatie of toelichting, aanmerkelijke bedragen opgenomen als kosten voor [naam3] NV. De aanslagen vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) voor [naam3] NV over de jaren 2000 tot en met 2015 zijn ambtshalve vastgesteld nadat de vennootschap geen aangiften Vpb had ingediend over de betreffende jaren. Naar aanleiding van het bezwaar van [naam3] NV tegen de ambtshalve vastgestelde aanslag Vpb 2011, heeft de Inspecteur de aanslag ambtshalve verminderd en daarbij het belastbaar bedrag vastgesteld op negatief € 6.260. Ook voor het jaar 2012 is aan [naam3] NV een ambtshalve vastgestelde aanslag Vpb opgelegd. Die vormt het onderwerp van geschil in de procedure bij het Hof met kenmerk BK-ARN 21/00645 (1.13).
      
    
    
      4.13
      Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd maakt hij op geen enkele wijze aannemelijk dat, en tot welke bedragen, de door [naam3] NV gedeclareerde en ontvangen bedragen niet aan haar toekomen. Ook de door belanghebbende gestelde kostenposten van [naam3] NV worden op geen enkel wijze onderbouwd. Belanghebbende maakt dan ook niet aannemelijk dat in de jaren 2010-2014 bij [naam3] NV sprake is van een structurele verliessituatie welke zou nopen tot het in aanmerking nemen van een lager fictief loon. De – niet nader onderbouwde – stelling van belanghebbende dat zijn zoon, [naam1] , ook werkzaamheden heeft verricht voor [naam3] NV leidt niet tot een ander oordeel.
      
    
    
      4.14
      Voor zover belanghebbende nog heeft gesteld dat de werkwijze van belanghebbende – volgens belanghebbende bestaande uit: factureren door [naam3] NV van de omzet van de gestelde eenmanszaak, en indienen van de daarop betrekking hebbende aangiften omzetbelasting door [naam3] NV – zou berusten op een goedkeuring of toezegging door de Inspecteur, heeft belanghebbende die stelling tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Overigens blijft ook dan sprake van een situatie waarin belanghebbende arbeid heeft verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft.
      
    
    
      4.15
      Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd met betrekking tot de in geschil zijnde aanslagen, leidt evenmin tot het oordeel dat die aanslagen – zoals deze luiden na uitspraken op bezwaar – te hoog zijn vastgesteld. 
      
      
        
          Boetebeschikkingen
        
      
    
    
      4.16
      Over elk van de in geschil zijnde jaren 2010-2014 is door de Inspecteur bij beschikking een verzuimboete als bedoeld in artikel 67a van de AWR opgelegd van € 4.920 wegens het niet (tijdig) doen van aangifte voor de IB. Ingevolge het vierde lid van artikel 9.6 van de Wet IB heeft het verzoek van belanghebbende om ambtshalve vermindering ook betrekking op deze boetebeschikkingen.
      
    
    
      4.17
      Belanghebbende stelt primair dat voor het opleggen van deze boeten geen plaats is, omdat sprake is van een situatie van afwezigheid van alle schuld (hierna: avas) doordat hij niet tijdig beschikte over de voor de aangiften benodigde gegevens en tevens wijst belanghebbende in dit verband op het feit dat hij is getroffen door een herseninfarct. Subsidiair stelt belanghebbende dat de boeten dienen te worden gematigd omdat hier sprake is van ‘het stapelen’ van boetebedragen en doet belanghebbende een beroep op gebrekkige financiële omstandigheden.
      
    
    
      4.18
      De bewijslast dat sprake is van strafuitsluitend avas rust op belanghebbende. 
      
    
    
      4.19
      Dat belanghebbende ter zake van het niet (tijdig) doen van aangiften geen enkel verwijt treft, acht het Hof tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende is uitgenodigd, herinnerd en aangemaand om aangifte te doen. Hij heeft voor de in geschil zijnde jaren niet tijdig aangifte gedaan. Zoals reeds hiervoor onder 4.3 is overwogen had belanghebbende in een toelichting op de betreffende aangiften kunnen vermelden dat hij nog niet over alle voor het doen van de aangiften relevante informatie beschikte of daarover met de Inspecteur contact kunnen opnemen. Het door belanghebbende vermelde herseninfarct heeft plaatsgevonden op 19 april 2018 derhalve lang na het verstrijken van de in de aanmaningen gestelde termijnen. Dat – zoals belanghebbende ter zitting van het Hof nog heeft gesteld – hij al eerder herseninfarcten heeft gehad, is op geen enkele wijze onderbouwd of aannemelijk geworden. Belanghebbende heeft evenmin aangegeven wanneer die infarcten dan zouden hebben plaatsgevonden. 
      
    
    
      4.20
      Voor ieder van de in geschil zijnde vijf jaren rust op belanghebbende de verplichting tijdig aangifte te doen. Door dat voor elk van die jaren niet te doen, heeft belanghebbende vijf aangifteverzuimen begaan. Van samenloop – zoals belanghebbende kennelijk stelt – is geen sprake nu het hier vijf verschillende gedragingen betreft. Belanghebbende is bovendien stelselmatig in verzuim (2.7), zodat verzuimboeten naar het wettelijk maximum, zoals aan belanghebbende opgelegd, naar het oordeel van het Hof in de gegeven situatie passend en geboden zijn.
      
    
    
      4.21
      Tot slot voert belanghebbende aan dat matiging van de boeten aan de orde is gezien zijn slechte financiële omstandigheden. Hij stelt dat hij sedert zijn herseninfarct hooguit twee uur per week op kantoor is en niet meer in staat is zijn werkzaamheden op fiscaaltechnisch gebied uit te voeren. Daardoor is zijn vermogenspositie zeer verslechterd. De Inspecteur heeft bij gebrek aan wetenschap weersproken dat bij belanghebbende sprake is van slechte financiële omstandigheden, omdat belanghebbende geen aangiften IB/PVV indient. Het Hof oordeelt hierover als volgt. Op belanghebbende rust in dit geval de last te bewijzen dat sprake is van zodanig slechte financiële omstandigheden dat matiging van de verzuimboeten (van in totaal € 24.600) gerechtvaardigd is. Belanghebbende heeft zijn slechte financiële situatie slechts in algemene termen omschreven. Hij heeft geen enkel bewijsstuk met betrekking tot zijn huidige financiële situatie overgelegd, hoewel zulks zoals hiervoor aangegeven, op zijn weg ligt. Het Hof gaat aan het, aan het eind van de zitting van het Hof door belanghebbende gedane algemeen geformuleerde, voorwaardelijke bewijsaanbod voorbij. Zowel bij de uitnodiging voor de behandeling van deze zaken ter zitting van Hof op 6 januari 2022 als de uitnodiging voor de behandeling op 31 maart 2022, is door belanghebbende uitstel gevraagd en gekregen. In de uitnodigingen voor de zittingen van 6 januari 2022, 31 maart 2022 en 16 juni 2022 is steeds vermeld dat nadere stukken kunnen worden ingediend. Belanghebbende mag – als zijnde werkzaam in de accountantspraktijk – ermee bekend worden verondersteld dat dat bij een beroep op matiging van boeten op grond van slechte financiële omstandigheden het aan belanghebbende is het bewijs voor die gestelde slechte financiële omstandigheden te leveren. Belanghebbende heeft niet aangegeven waarom hij eerst in een zo laat stadium van de procedure een bewijsaanbod doet. Onder deze omstandigheden acht het Hof het belang van spoedige afhandeling van de procedure zwaarder wegen dan het belang van belanghebbende bij toewijzing van het bewijsaanbod. 
      
      
        
          Slotsom
        
        Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling van de Inspecteur. 
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, en mr. R.F.C. Spek en mr. J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 13 september 2022.
    
    
    
      De griffier is verhinderd	   De voorzitter,
      de uitspraak te ondertekenen,
    
    
    
    
    
      	(M.G.J.M. van Kempen)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 september 2022.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
    
      ‘De dwingendrechtelijke beperking van de dekking tot het verzekerd pakket berust immers op