ECLI:NL:RBZWB:2015:1978, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 26-03-2015, AWB - 14 _ 2314
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2015-03-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: FOR. Toepassing vermogenstoets (art. 3.68, lid 2, van de Wet IB 2001) indien in een jaar sprake is van zowel een afneming van de FOR als een toevoeging. Beperking toevoeging aan de FOR op basis van vermogenstoets ook van toepassing indien FOR-toevoeging niet ertoe zou leiden dat de FOR hoger zou worden dan het ondernemingsvermogen? Wettekst vs doel van de vermogenstoets.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, enkelvoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer AWB 14/2314
      uitspraak van 26 maart 2015
    
    
    
      
        Proces-verbaal van de mondelinge uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en artikel 27d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [woonplaats],
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      de inspecteur.
    
    
    
    
      
        De bestreden uitspraak op bezwaar 
      
      De uitspraak van de inspecteur van 26 februari 2014 op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan belanghebbende voor het jaar 2011 opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (aanslagnummer [aanslagnummer].H.16.01).
    
    
    
      
        Zitting 
      
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 maart 2015 te Eindhoven. Aldaar zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende zijn gemachtigde [gemachtigde], en namens de inspecteur [verweerder].
    
    
    
  
  
    
      1Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
  
  
    
      2Gronden
    
    
      
        Uitgangspunten
      
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende had per 1 januari 2011 een oudedagsreserve als bedoeld in artikel 3.53 van de Wet IB 2001 (hierna: FOR) opgebouwd ter grootte van € 11.811. Het ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 3.71 van de Wet IB 2001 van belanghebbende bedroeg bij het einde van 2011 € 16.463. In 2011 heeft belanghebbende een winst uit onderneming behaald van € 139.718.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft in 2011 een bedrag aan lijfrentepremies betaald van – voor zover hier van belang – € 11.803. In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2011 (hierna: de aangifte 2011) heeft belanghebbende deze premies in aanmerking genomen bij de regel ‘premies afw. oudedagsreserve/stakingswinst’ en daartegenover een ‘onttrekking FOR’ van € 11.803 aangegeven.
      
    
    
      2.4.
      In de aangifte 2011 heeft belanghebbende een ‘toevoeging FOR’ van € 11.882 aangeven.
      
    
    
      2.5.
      Bij het opleggen van de aanslag heeft de inspecteur, in afwijking van de aangifte, slechts een toevoeging aan de FOR van € 4.652 toegestaan omdat een hogere toevoeging niet mogelijk is gelet op artikel 3.68, lid 2, van de Wet IB 2001.
      
      
        
          Geschil
        
      
    
    
      2.6.
      In geschil is de hoogte van de toevoeging aan de FOR in het jaar 2011.
      
      
        
          Juridisch kader
        
      
    
    
      2.7.
      
        De relevante bepalingen uit de Wet IB 2001 (tekst 2011) luiden voor zover van belang als volgt:
        
          Artikel 3.127. In aanmerking te nemen premies voor lijfrenten
        
      
      
        1. Indien de belastingplichtige bij de aanvang van het kalenderjaar nog niet de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt kan hij, vanwege een pensioentekort in het voorafgaande kalenderjaar, premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, in aanmerking nemen tot een gezamenlijk bedrag van ten hoogste 17% van de premiegrondslag, waarbij op de uitkomst van deze berekening nog in aftrek komt de volgens het vierde lid bepaalde verminderingen in verband met de opbouw van pensioenaanspraken en dotaties aan de oudedagsreserve. (…)
      
      
        2. Indien de belastingplichtige in de aan het kalenderjaar voorafgaande periode van zeven jaar minder premies voor lijfrenten in aanmerking heeft genomen dan mogelijk was op grond van het eerste lid kan hij, op bij zijn aangifte gedaan verzoek, het niet aangewende bedrag, voorzover dit niet in een eerder jaar op grond van dit lid in aanmerking is genomen, te beginnen met het in het oudste jaar niet aangewende bedrag, in het kalenderjaar alsnog in aanmerking nemen. (…)
      
      
      
        
          Artikel 3.128. Omzetting oudedagsreserve in lijfrente
        
        
          Een belastingplichtige met een oudedagsreserve kan, vanwege de omzetting van die oudedagsreserve in een lijfrente, premies voor lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, in aanmerking nemen tot een gezamenlijk bedrag van ten hoogste het bedrag van de afneming in het kalenderjaar van die reserve volgens artikel 3.70, eerste lid, onderdeel a.
        
      
      
      
        
          Artikel 3.68. Toevoegingen
        
      
      
        1. De toevoeging aan de reserve over een kalenderjaar bedraagt 12% van de winst die de belastingplichtige als ondernemer uit een onderneming geniet, maar niet meer dan € 11 882. De op grond van de eerste volzin bepaalde toevoeging wordt verminderd met de ten laste van die winst gekomen premies en andere bijdragen uit hoofde van pensioenregelingen.
      
      
        2. De op grond van het eerste lid berekende toevoeging bedraagt ten hoogste het bedrag waarmee het ondernemingsvermogen bij het einde van het kalenderjaar de oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar te boven gaat.
      
      
      
        
          Artikel 3.70. Afnemingen
        
      
      
        1. De oudedagsreserve neemt af met:
      
      
        a. een door de belastingplichtige te kiezen bedrag, maar met ten hoogste het bedrag van de premies voor lijfrenten die in het kalenderjaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen; (…)
      
      
      
        
          Het ter zitting aan de orde gestelde alternatief; primair standpunt 
        
      
    
    
      2.8.
      Tijdens de zitting is besproken of een oplossing voor het geschil zou kunnen zijn om in plaats van enerzijds de FOR met € 11.803 te laten afnemen en anderzijds een bedrag van € 11.882 aan de FOR toe te voegen, de FOR niet te laten afnemen en alleen een bedrag aan de FOR toe te voegen (hierna: het alternatief). Belanghebbende heeft ter zitting gemeld dat dit alternatief zijn primaire standpunt is. Naar de rechtbank begrijpt wordt dit primaire standpunt ingenomen onder de voorwaarde dat de in 2.3 vermelde premies in aftrek kunnen blijven komen als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
      
    
    
      2.9.
      Aftrek van premie voor een lijfrente is op zichzelf gezien mogelijk zonder omzetting van een FOR in een lijfrente, mits aan de voorwaarden van artikel 3.127, lid 1 of lid 2, van de Wet IB 2001 is voldaan. In het onderhavige geval heeft belanghebbende echter geen stellingen betrokken die de conclusie rechtvaardigen dat aan die voorwaarden wordt voldaan. Dit betekent dat in deze procedure ervan moet worden uitgegaan dat aftrek van de premies voor lijfrente van € 11.803 alleen mogelijk is op grond van artikel 3.128 van de Wet IB 2001. Gelet op hetgeen in dit artikel is bepaald, is aftrek voor dat bedrag alleen mogelijk indien de FOR met een gelijk bedrag afneemt (omzetting FOR in lijfrente). Het alternatief biedt hier derhalve geen oplossing voor het geschil. Aan de in 2.8, slotzin, vermelde voorwaarde waaronder het primaire standpunt is ingenomen, wordt niet voldaan.
      
      
        
          Standpunt dat is ingenomen in de aangifte; subsidiair standpunt
        
      
    
    
      2.10.
      Subsidiair bestrijdt belanghebbende de gedeeltelijke correctie door de inspecteur van de in de aangifte opgenomen toevoeging van € 11.882 aan de FOR. De kern van het betoog van belanghebbende is het volgende. Indien geen omzetting van de FOR voor een bedrag van € 11.803 in een lijfrente had plaatsgevonden in 2011, had belanghebbende zonder meer € 11.882 aan de FOR kunnen toevoegen omdat dan het ondernemingsvermogen groter was geweest. De liquide middelen ter voldoening van de lijfrentepremie zijn immers afkomstig uit de onderneming. Het kan niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest om gewenst gedrag (FOR gebruiken voor een lijfrente) af te straffen. Bovendien, de vermogenstoets beoogt te voorkomen dat een FOR-toevoeging plaatsvindt waardoor de FOR groter wordt dan het ondernemingsvermogen, hetgeen hier niet aan de orde is.
      
    
    
      2.11.
      De rechtbank overweegt als volgt inzake de toepassing van artikel 3.68, lid 2, van de Wet IB 2001 (hierna: de vermogenstoets) in een geval als het onderhavige.
      
      
        2.11.1.
        Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat vanuit het doel van de vermogenstoets bezien (zie voor dat doel Kamerstukken II 1997/98, 25 690, nr. 3, p. 3 en 5), er geen aanleiding is om de door belanghebbende gewenste toevoeging aan de FOR te beperken op grond van de vermogenstoets. Ook met de gehele door belanghebbende gewenste toevoeging aan de FOR van € 11.882 zou de FOR immers nog steeds lager zijn (€ 11.890) dan het ondernemingsvermogen (€ 16.463). 
        
      
      
        2.11.2.
        
          De wettekst pleit daarentegen in het voordeel van de inspecteur. Vast staat dat de hoogte van de FOR bij het begin van 2011 € 11.811 was, en dat het ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 3.71 van de Wet IB 2001 bij het einde van 2011 € 16.463 was. Uit de tekst van artikel 3.68, lid 2, van de Wet IB 2001 volgt dan dat de toevoeging aan de FOR ten hoogste (€ 16.463 minus € 11.811 is) € 4.652 is in 2011. 
          Daarbij verdient opmerking dat het systeem van de wettelijke regeling inzake de FOR geen ruimte biedt om voor de bepaling of aan de vermogenstoets wordt voldaan, uit te gaan van het bedrag van de ‘netto toevoeging’ (in dit geval € 11.882 minus € 11.803 is € 79) in plaats van de ‘bruto toevoeging’ van € 11.882. Uit het systeem blijkt namelijk dat het bij een toevoeging als bedoeld in artikel 3.68 Wet IB 2001 om een ‘bruto toevoeging’ gaat, in aanmerking genomen dat toevoegingen (artikel 3.68 en 3.69 van de Wet IB 2001) en afnemingen (artikel 3.70 van de Wet IB 2001) worden onderscheiden.
        
        
      
      
        2.11.3.
        Het voorgaande afwegend is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende grond aanwezig om artikel 3.68, lid 2, van de Wet IB 2001 anders uit te leggen dan aan de hand van zijn tekst. Voor een aan het doel van de vermogenstoets ontleende uitleg, biedt de wettekst onvoldoende aanknopingspunten. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur.
        
        
          
            Gelijkheidsbeginsel
          
        
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft voorts een beroep op het gelijkheidsbeginsel gedaan. Belanghebbende voert aan dat hij op een gelijke wijze behandeld wenst te worden als een ondernemer die – anders dan belanghebbende – de FOR niet (gedeeltelijk) heeft omgezet in een lijfrente en die zich overigens in een gelijke situatie als belanghebbende bevindt  (hierna: de vergelijkingsondernemer).
      
    
    
      2.13.
      Dit beroep op het gelijkheidsbeginsel – dat de rechtbank opvat als een beroep op het discriminatieverbod zoals opgenomen in het EVRM en IVBPR – faalt. Zowel op belanghebbende als op de vergelijkingsondernemer zijn dezelfde regels, waaronder de vermogenstoets, van toepassing. In dat opzicht is geen sprake van een ongelijke behandeling. De toepassing van de regels resulteert weliswaar in andere uitkomsten voor belanghebbende en de vergelijkingsondernemer, maar die vinden hun oorzaak in het feitelijk en rechtens relevante verschil dat belanghebbende wel de FOR (gedeeltelijk) heeft omgezet in een lijfrente. Van (een ongelijke behandeling van) vergelijkbare gevallen is dus geen sprake. Tot slot, het discriminatieverbod staat niet eraan in de weg dat de belastingwetgever de facto bij de FOR-regelgeving onderscheid maakt naar gelang een ondernemer wel of niet de FOR heeft omgezet in een lijfrente. Niet valt in te zien dat het maken van onderscheid op deze grond discriminatie oplevert in de zin van de voormelde mensenrechtenverdragen, in aanmerking genomen dat het om de toepassing van een belastingfaciliteit gaat en dat aan de belastingwetgever een ruimte beoordelingsmarge toekomt.
      
    
    
      2.14.
      Gelet op het vorenstaande is het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      2.15.
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        Deze uitspraak is gedaan op 26 maart 2015 door mr. M.R.T. Pauwels, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. W.A. de Paepe, griffier. 
      
      
      
        De griffier,	De rechter,
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
      
      
      
      
      
        
          Rechtsmiddel
        
      
      
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
        5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
      
      
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 	a. de naam en het adres van de indiener;
      
        	b. een dagtekening;
         	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
         	d. de gronden van het hoger beroep.
      
      
      
        Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.