ECLI:NL:GHDHA:2016:3018, Gerechtshof Den Haag, 13-07-2016, BK-15/01004
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2016-07-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is of het afwaarderingsverlies als resultaat uit overige werkzaamheden bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking dient te worden genomen.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-15/01004
  
  
    Uitspraak d.d. 13 juli 2016
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 18 augustus 2015, nummer SGR 15/1733, betreffende de onder 1.1 vermelde aanslag en beschikkingen.
    
    
  
  
    Aanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.743 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.560. Bij impliciet gegeven beschikking is het verlies van het jaar vastgesteld op nihil. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is belanghebbende € 989 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht van € 45 geheven. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht van € 123 geheven De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      2.2.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 april 2016, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen.  Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.1.
      Het Hof gaat in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 1 tot en met 4 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid.
      
      
        “1.	Eiseres woonde tot februari 2012 ongehuwd samen met [Y] ( [Y] ). [Y] . was
        enig aandeelhouder van [Y] BV en deze vennootschap was enig
        aandeelhouder van Loodgietersbedrijf [Y] BV, [Y] BV, [Y] BV en
        
          [Y] BV ( [Y] ). In 2010 waren eiseres en [Y] partners in de zin van artikel 1.2 van
        de Wet IB 2001.
      
      
      2. In 2008 heeft eiseres geld geleend aan [Y] . Op 20 februari van dat jaar heeft zij
      
        € 130.000 aan [Y] overgemaakt en op 24 november € 100.000. Er is een rente
        overeengekomen van 4 procent per jaar. De leningsovereenkomsten zijn niet schriftelijk
        vastgelegd, er is geen aflossingsschema vastgesteld en er zijn geen zekerheden verstrekt. Op
        16 maart 2010 heeft [Y] € 14.000 afgelost. Op 19 oktober 2010 is [Y] failliet verklaard.
      
      
      3. Voor het jaar 2010 heeft eiseres een [belastbaar inkomen uit werk en woning] aangegeven van € 185.257 negatief. Daarbij heeft eiseres haar vordering op [Y] - op dat moment nog € 216.000 - afgewaardeerd tot nihil (het afwaarderingsverlies) en het afwaarderingsverlies als resultaat uit een werkzaamheid op het [belastbaar inkomen uit werk en woning] in aftrek gebracht.
      
      4. Bij het vaststellen van de [aanslag] heeft verweerder het afwaarderingsverlies niet in
      aftrek toegelaten en het [belastbaar inkomen uit werk en woning] vastgesteld op € 30.743 (-/- € 185.257 + € 216.000).”
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of het afwaarderingsverlies als resultaat uit overige werkzaamheden bij het bepalen van het belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking dient te worden genomen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich – kort weergegeven - op het standpunt dat aan de toets of de leningen onder zakelijke voorwaarden zijn verstrekt niet wordt toegekomen omdat zij geen aandeelhouder is van [Y] en dus ook geen aandeelhoudersmotief kan hebben gehad. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het buiten aanmerking laten van het afwaarderingsverlies te dezen afstuit op het totaalwinstbegrip dat aan de basis ligt van artikel 3.94 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Verder stelt belanghebbende zich op het standpunt dat, zo de zakelijkheidstoets al dient plaats te vinden, de leningen onder zakelijke voorwaarden zijn verstrekt omdat [Y] ten tijde van het verstrekken van de leningen nog voldoende solvabel en liquide was. Tot slot stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het afwaarderingsverlies in aanmerking dient te worden genomen op grond van het gelijkheidsbeginsel.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd weersproken.
      
    
    
      4.4.
      Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, wijziging van de verliesbeschikking aldus dat het verlies wordt vastgesteld op € 185.257 en dienovereenkomstige wijziging van de beschikking heffingsrente.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres heeft aangeduid en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “(…)
    
    10. Het leerstuk van de onzakelijke lening heen de Hoge Raad vormgegeven in zijn
    
      arrest van 9 mei 2008, ECLl:NLHR:2008:BDII08. Daarbij heeft de Hoge Raad onder meer
      geoordeeld:
      "3.4_ ( ... ) Indien en voor zover een geldverstrekking door een vennootschap aan haar aandeelhouder plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door die vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, moet – behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat die vennootschap dat debiteurenrisico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder in die hoedanigheid te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening in zoverre niet in mindering op de winst van die vennootschap kan worden gebracht.”
      In zijn arrest van 25 november 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BN3442) heeft de Hoge Raad het leerstuk nader gepreciseerd. De vraag of sprake is van een onzakelijk lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening.
    
    11. In het arrest van eveneens 25 november 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BN3442) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het leerstuk van de onzakelijke lening ook ziet op vorderingen uit geldleningen, die (voor de heffing bij de verstrekker ervan) onder het regime van de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 vallen:
    
      “3.3. Artikel 3.94 Wet IB 2001 bepaalt dat het resultaat uit een werkzaamheid is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met die werkzaamheid. Blijkens de in onderdeel 4.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde passages uit de tostandkomingsgeschiedenis van deze wet heeft de wetgever met deze bepaling beoogd aan te sluiten bij het totaalwinstbegrip dat geldt voor winst uit onderneming. Gelet daarop heeft ook voor een onder de werking van artikel 3.92, lid 1, letter a, Wet IB 2001 vallende geldlening te gelden hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in de onderdelen 3.3.1. tot en met 3.3.6 van het heden uitgesproken arrest met nummer 08/05323, LJN BN3442.
      (…)
      3.4.2. Voor zover de middelen zich richten tegen ’s Hofs oordeel dat het hiervoor in 3.2 vermelde arrest van de Hoge Raad uit 2008 ook ziet op vorderingen uit geldleningen die (voor de heffing van de verstrekker ervan) onder het regime van de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001 vallen, falen zij evenzeer. Dit oordeel is, gelet op hetgeen in 3.3 is overwogen, juist.”
    
    12. Nu niet in geschil is dat de lening onder artikel 3.92, eerste lid, van de Wet IB 2001 valt, valt de lening gelet op voornoemd arrest binnen de reikwijdte van het leerstuk onzakelijke lening.
    13. De stelling van eiser[es] dat aan de zakelijkheidstoets niet kan worden toegekomen omdat zij – anders dan in de hiervoor aangehaalde jurisprudentie – nooit aandeelhouder van de schuldenaar ( [Y] ) was, faalt. Artikel 3.92, eerste lid, van de Wet IB 2001 trekt aandeelhouders en verbonden personen in de terbeschikkingstellingssfeer. Het resultaat dient vervolgens te worden bepaald met inachtneming van artikel 3.94 van de Wet IB 2001. Zoals de Hoge Raad in onderdeel 3.3 van zijn onder 11 hiervoor genoemde arrest heeft geoordeeld, heeft de wetgever met deze bepaling beoogd aan te sluiten bij het totaalwinstbegrip dat geldt voor winst uit onderneming. Het totaalwinstbegrip verzet zich ertegen dat afwaardering van een onzakelijke lening ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden plaatsvindt (vergelijk Hoge Raad 8 december 1954, nr. 11999, BNB 1955/46). Het is derhalve niet van belang dat eiseres als schuldeiser geen aandeelhouder van [Y] was. Dit volgt ook uit het door eiseres genoemde (81 RO) arrest van de Hoge Raad van 18 januari 2013 (ECLI:NL:HR:2013:BY8603).
    15. De rechtbank heeft zich vervolgens gesteld voor de vraag of in het onderhavige geval sprake is van een onzakelijke lening. Eiseres stelt dat [Y] ten tijde van het verstrekken van de leningen nog voldoende solvabel en liquide was. De leningen waren, aldus eiseres, immers bestemd voor al de in 1 vermelde vennootschappen en de commerciële geconsolideerde cijfers van deze vennootschappen over de jaren 2005 en 2006 vertoonden nog een positief eigen vermogen. Verweerder heeft daartegen aangevoerd dat het niet gebruikelijk is om in 2008 leningen te verstrekken op basis van jaarstukken over 2005 en 2006b en dat uit die jaarstukken bovendien blijkt dat in die jaren al grote verliezen werden geleden. Verder wijst verweerder erop dat [Y] geen zekerheden zijn gevraagd en dat geen aflossingsschema werd vastgesteld.
    16. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat de leningen, gelet op de omstandigheden waaronder die zijn verstrekt, niet onder zakelijke voorwaarden zijn verstrekt. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat volgens de geconsolideerde jaarstukken over 2005 en 2006 verliezen werden geleden van respectievelijk € 210.463 en € 145.100. Naar het oordeel van de rechtbank is in deze jaarstukken geen steun te vinden voor de stelling van eiseres dat [Y] ten tijde van het verstrekken van de leningen voldoende liquide en solvabel was voor een krediet op lange termijn van € 230.000. Mede gelet op het feit dat geen zekerheden waren gevraagd of verstrekt en dat ook geen aflossingsschema was vastgesteld, heeft eiseres met het verstrekken van de leningen van meet af aan een debiteurenrisico aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben aanvaard. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat sprake is van een onzakelijke lening en het afwaarderingsverlies daarom niet voor aftrek in aanmerking komt.
    17. Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard."
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1.
      
        Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof maakt deze beslissing en de gronden waarop het berust tot de zijne. 
        Ter aanvulling overweegt het Hof nog het volgende.
      
      
    
    
      7.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat ter zake van de leningen sprake is van een terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001. Het Hof sluit zich aan bij deze gezamenlijke, naar zijn oordeel juiste, opvatting van partijen. 
      
    
    
      7.3.
      Evenals in beroep heeft belanghebbende zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat aan de toets of de geldlening onder onzakelijke voorwaarden is verstrekt niet wordt toegekomen omdat belanghebbende als verbonden persoon in de zin van artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b sub 2, van de Wet IB 2001 niet kan worden vereenzelvigd met de aandeelhouder van de vennootschap. Met de rechtbank volgt het Hof belanghebbende niet in dit standpunt. Kortheidshalve verwijst het Hof naar overweging 13 van de uitspraak van de rechtbank (vergelijk HR 22 april 2016, nr. 15/03701, V-N 2016/24.8). Dat belanghebbende met [Y] een notarieel samenlevingscontract heeft gesloten dat in grote lijnen een financiële scheiding tussen beiden behelst doet aan dit oordeel niet af. In zoverre verschilt hun onderlinge financiële verhouding immers niet van een echtpaar dat onder huwelijkse voorwaarden is getrouwd.
      
    
    
      7.4.
      
        Belanghebbende heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat de afwaardering op basis van het totaalwinstbegrip dient te worden toegestaan. Naar het oordeel van het Hof faalt dit standpunt. In zijn arrest van 8 december 1954, ECLI:NL:HR:1954:AY2716, heeft de Hoge Raad met betrekking tot een winstgenieter het volgende overwogen:
        “ dat ingeval een [belastingplichtige] binnen het raam van het door hem uitgeoefende bedrijf om redenen, welke zakelijke grondslag missen, ten behoeve van iemand leveranties doet of diensten verricht, wetende dat diens financiële toestand van dien aard is, dat de vordering tot de voor de leveranties of diensten bedongen betaling dubieus is, het den [belastingplichtige] wel vrij staat die vordering in zijn bedrijfsvermogen op te nemen, doch niet om de afschrijvingen, welke op die vordering moeten worden toegepast, ten laste van de winst te brengen; 
        dat toch, wijl de [belastingplichtige] om redenen aan de bedrijfsdoeleinden vreemd het risico heeft aanvaard, dat de vordering niet zal worden voldaan, de waardevermindering en het uiteindelijk onvoldaan blijven van de vordering voor zijn persoonlijk risico behoren te komen, zodat in de op de vordering toegepaste afschrijvingen en de eventuele algehele afboeking daarvan tevens een onttrekking aan het bedrijfsvermogen tot uitdrukking komt;” 
        Waar belanghebbende (terecht) de parallel trekt tussen de terbeschikkingstellingsregeling en het winstregime ligt in voormeld arrest van de Hoge Raad de verwerping van haar standpunt in het geval van een zogeheten onzakelijke lening besloten.
      
      
    
    
      7.5.
      De aan het onder 7.4. vermelde standpunt gekoppelde stelling van belanghebbende dat de onzakelijke lening vanwege haar onzakelijkheid onderdeel uitmaakt van box 3 kan haar niet baten nu de lening in het onderhavige jaar niet is gerekend tot de rendementsgrondslag voor de bepaling van inkomsten uit sparen en beleggen en een vermogensverlies niet in mindering komt op die inkomsten.
      
    
    
      7.6.
      In hoger beroep heeft belanghebbende haar in beroep ingenomen standpunt dat te dezen geen sprake is van een onzakelijke lening gehandhaafd. Onder verwijzing naar hetgeen de rechtbank heeft overwogen onder 15 en 16 van haar uitspraak verwerpt het Hof dit standpunt van belanghebbende. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd brengt het Hof niet tot een ander oordeel.
      
    
    
      7.7.
      Tot slot heeft belanghebbende in hoger beroep het standpunt ingenomen dat de afwaardering ten laste van de het resultaat uit overige werkzaamheden op grond van het gelijkheidsbeginsel dient te worden toegestaan.  Daartoe heeft belanghebbende aangevoerd dat “uit de fiscale praktijk is gebleken dat bij andere aandeelhouders, waaronder [Y] , die middelen hebben verstrekt aan de vennootschap of hebben geïnvesteerd in de vennootschap, de lening als zakelijk is aangemerkt”. De Inspecteur heeft deze stelling van belanghebbende gemotiveerd weersproken. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft haar stelling niet geschraagd met feiten of omstandigheden die de juistheid van haar stelling kunnen ondersteunen. Het Hof acht belanghebbende dan ook niet geslaagd in het van haar te verlangen bewijs.
      
    
    
      7.8.
      Voor zover belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de wetgever het in de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR besloten liggende gelijkheidsbeginsel heeft geschonden overweegt het Hof het volgende.
      
    
    
      7.9.
      Vooropgesteld dient te worden dat artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (zie Hoge Raad 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206).
      
    
    
      7.10.
      Uit de parlementaire behandeling blijkt dat de terbeschikkingsregeling in de wet is opgenomen om belastingarbitrage tegen te gaan. Belastingarbitrage tussen enerzijds winst uit onderneming en anderzijds inkomsten uit sparen en beleggen met – naar de inzichten van toen – een betrekkelijk gematigde belastingdruk. Daarbij heeft de wetgever ervoor gekozen het winstregime op de terbeschikkingsteller van toepassing te laten zijn en niet de aanmerkelijk-belangregeling voor aandeelhouders. Naar het oordeel van het Hof is de keuze van de wetgever niet evident van redelijke grond ontbloot en ziet het Hof geen aanleiding belanghebbende een tegemoetkoming te geven gelijk de aanmerkelijk-belanghouder die onder omstandigheden het verlies uit hoofde van de onzakelijke lening in mindering op zijn inkomen zou hebben kunnen brengen.
      
    
    
      7.11.
      Al hetgeen hiervoor is overwogen leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. Beslist dient te worden als volgt.
      
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      8.	Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mr. J.J.J. Engel, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. P.G.H. Albert, in tegenwoordigheid van de griffier mr. F.A. Mijnans. De beslissing is op 13 juli 2016 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.