ECLI:NL:RBHAA:2009:BJ1259, Rechtbank Haarlem, 25-06-2009, 08/7388
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2009-06-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Niet is aannemelijk geworden dat eiser een juridisch of een economisch eigendom dan wel een koopoptie op de aandelen had. Van een aanmerkelijk belang is dus geen sprake. De geldlening die eiser heeft verstrekt ter behoud van zijn dienstbetrekking moet worden aangemerkt als aftrekbare kosten en niet als negatief loon. De beroepskostenaftrek is echter vervallen.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 08/7388
    
    Uitspraakdatum: 25 juni 2009
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    X te Z, eiser,
     
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiser met dagtekening 5 april 2008 voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.705.
    
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 oktober 2008 de aanslag gehandhaafd. 
    
    
      1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 25 november 2008, ontvangen bij de rechtbank op 
      26 november 2008, beroep ingesteld. 
    
    
    1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 juni 2009. Namens eiser is verschenen mr. A. Namens verweerder zijn verschenen mr. B en C. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd.
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiser staat in dienstbetrekking tot E B.V. (hierna: E). F Holding B.V. (hierna: F Holding) is 100%-aandeelhouder in E. F is 100%-aandeelhouder in F Holding en aldus middellijk 100%-aandeelhouder in E.
    
    
      2.2. Eiser heeft in februari 2004 bij de Rabobank een hypothecaire lening afgesloten van 
      € 100.000 onder nummer 1929.35.801. Bij akte van 2 februari 2004 is onder andere tussen eiser en zijn echtgenote enerzijds en E anderzijds een leningsovereenkomst gesloten voor de duur van tien jaar onder het stellen van zekerheden. Het bedrag van de hoofdsom van 
      € 100.000, welk bedrag E in voornoemde akte erkent schuldig te zijn aan eiser en zijn echtgenote, dient in tien jaarlijkse termijnen te worden afgelost. Het gehele bedrag van 
      € 100.000 is op 3 februari 2004 gestort op de rekening van E. 
    
    
    2.3. De stukken van het geding bevatten een ongedateerde intentieverklaring van G Systems N.V., H., I, J Beheer B.V., H-I Beheermaatschappij B.V., K B.V., F, F Holding B.V., E B.V., L en eiser, waarin het voornemen is opgenomen tot oprichting van een houdstervennootschap waarin een vijftal aandeelhouders een belang van 20% elk zullen nemen. De intentieverklaring bevat - voor zover van belang - de volgende bepaling: 
    
    “(…) De essentie van de voorgenomen samenwerking is beschreven in een concept financiële prognose gedateerd 11 april 2005. (…)
    
    1. H jr, F, L, [eiser] en Zenit zullen gezamenlijk een nieuwe houdstervennootschap oprichten (hierna ook te noemen: “Holding”), waarin elke partij een belang van 20% zal gaan houden.(…)
    
    
      2. Holding zal zowel het gehele belang in J Beheer B.V. als in F Holding B.V. kopen van de heren H-I respectievelijk F tegen een prijs van 1 euro.
      (…) 
    
    
    
      6. H jr, F, L en [eiser] zullen voor hun werkzaamheden een arbeidsvergoeding, al dan niet in de vorm van een managementfee te betalen aan een persoonlijke houdstermaatschappij, van [€ ………] per jaar ontvangen van E/K. 
      (…)”
    
    
    2.4. De stukken van het geding bevatten notulen van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van E van 29 juni 2005. Aanwezig was uitsluitend F, die rechtsgeldig F Holding vertegenwoordigde. In de notulen is opgenomen dat daarmee het gehele geplaatste aandelenkapitaal bij de vergadering is vertegenwoordigd. De vergadering is bedoeld om het voorstel tot aanvraag van het faillissement van E in stemming te brengen, welk voorstel met algemene stemmen is aangenomen.
    
    2.5. Eiser heeft uit de boedel van het faillissement € 44.459,63 ontvangen ter aflossing van de onder 2.2 vermelde lening van € 100.000.
    
    2.6. Met dagtekening 17 april 2008 verklaart F voor zover hier van belang:
    
    “In de hoedanigheid van aandeelhouder/directeur van F Holding N.V. ben ik in januari 2004 met de heer X overeengekomen dat hij één derde deel van de aandelen in E B.V. overneemt van F Holding B.V., tegen een kostprijs van € 1.
    
    Alhoewel wij de koopovereenkomst niet schriftelijk hebben vastgelegd, stond de koop onherroepelijk vast en was er in economische zin op dat moment een levering van aandelen (zonder opschortende voorwaarden). 
    
    Vervolgens heeft de heer X een lening van € 100.000 verstrekt aan E B.V., ter financiering van de bedrijfsactiviteiten. De heer X was destijds alleen bereid deze lening te verstrekken als hij ook aandeelhouder in E B.V. zou zijn.
    
    Doordat de onderneming inmiddels in zwaar weer was beland, had voor ons de herstructurering van de onderneming prioriteit, en niet de officiële levering van de aandelen. 
    
    In de algemene vergadering van aandeelhouders d.d. 29 juni 2005 is, ondanks de pogingen het bedrijf weer gezond te maken, het besluit genomen om het faillissement van E B.V. aan te vragen.(…)”
    
    2.7. Eiser heeft ter zake van het verlies op de lening een bedrag van € 58.053 als verlies uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen op het belastbaar inkomen uit werk en woning in mindering gebracht. 
    
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    3.1. In geschil is of een bedrag van € 58.053 als 1) verlies op ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen dan wel 2) als negatief loon in mindering kan worden gebracht op het belastbare inkomen uit werk en woning. 
    
    
      3.2. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat hij op 3 februari 2004 een vermogensbestanddeel ter beschikking heeft gesteld aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft op grond van artikel 4.6 aanhef en onderdeel a, van de Wet  Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Een dergelijke terbeschikkingstelling wordt aangemerkt als een werkzaamheid op grond van artikel 3.92 van de Wet IB 2001. Het negatieve resultaat uit die werkzaamheid in 2005 dient daarom te worden gerekend tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden krachtens artikel 3.90 van de Wet IB 2001. 
      Subsidiair heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat hij een koopoptie had op de aandelen E sinds januari 2004, hetgeen op grond van artikel 4.6 aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 ook wordt aangemerkt als een aanmerkelijk belang. Het negatieve resultaat uit de werkzaamheid in 2005 dient op die grond te worden gerekend tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. 
      Meer subsidiair heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat eiser negatief loon heeft genoten. Eiser heeft de lening aan F Holding immers verstrekt ter behoud van zijn dienstbetrekking.
      Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van negatief € 19.348. Eiser verzoekt de rechtbank voorts (de inspecteur op te dragen) een verliesbeschikking af te geven voor voormeld bedrag.
    
    
    3.3. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij een aanmerkelijk belang hield in E. Eiser had noch een juridisch, noch een economisch eigendom noch een koopoptie op de aandelen in E, aldus verweerder. Verweerder is voorts van mening dat geen sprake is van negatief loon. De overeenkomst van geldlening heeft zich in de vermogenssfeer voltrokken. Van een verplichting tot terugbetaling aan de werkgever van een eerder genoten bate is geen sprake. Er is door eiser overigens geen causaal verband met de dienstbetrekking aannemelijk gemaakt dat zou moeten leiden tot het aannemen van negatief loon. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. Artikel 3.90 Wet IB 2001 bepaalt:
      “Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.”
    
    
    
      4.2. Artikel 3.92 Wet IB 2001 bepaalt, voor zover hier van belang, het volgende:
      “1. Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:
      a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11; (…)
      2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt:
      a. met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een daar bedoeld samenwerkingsverband gelijkgesteld: 
      1°. het aangaan of het hebben van een schuldvordering alsmede het aangaan of het hebben van rechten uit een spaarovereenkomst of uit een daarmee verwante overeenkomst op een in dat lid bedoelde vennootschap of bedoeld samenwerkingsverband; (…)”
    
    
    
      4.3. Artikel 4.6 Wet IB 2001 bepaalt, voor zover hier van belang, het volgende:
      “De belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect 
      a. voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld; 
      b. rechten heeft om direct of indirect aandelen te verwerven tot ten minste 5% van het geplaatste kapitaal; (…)” 
    
    
    Aanmerkelijk belang
    
    
      4.4. Niet slechts de belastingplichtige die de juridische eigendom van de aandelen heeft kan als aanmerkelijkbelanghouder in de zin van artikel 4.6 wet IB 2001 worden aangemerkt, maar ook de belastingplichtige die de economische eigendom van de aandelen bezit. Aldus de belastingplichtige voor wiens rekening en risico de waardeveranderingen van de aandelen zijn.
      Tussen partijen is niet in geschil dat eiser geen juridisch eigendom van de aandelen heeft in E en niet reeds op die grond een aanmerkelijk belang heeft. Tussen partijen is wel in geschil of eiser het economische eigendom heeft van 33 1/3% van de aandelen E dan wel of eiser een koopoptie heeft op de betreffende aandelen en alsdan een aanmerkelijk belang heeft in E. 
    
    
    4.5. De bewijslast dat eiser het economische eigendom heeft van 33 1/3% van de aandelen E dan wel een koopoptie op die aandelen heeft, rust op eiser. Eiser is in die bewijslast niet geslaagd. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. Eiser en F in zijn hoedanigheid van bestuurder van F Holding hebben ter zake van de economische overdracht van de aandelen in januari 2004 niets schriftelijk vastgelegd, terwijl de daarmee samenhangende leningsovereenkomst wel is vastgelegd en bij de akte van lening ook zekerheden zijn gesteld. Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2004 de vordering van € 100.000 wel tot zijn belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gerekend, maar geen melding gemaakt van zijn aanmerkelijk belang. De stukken van het geding bevatten voorts een intentieverklaring genoemd onder 2.3. Gemachtigde van eiser heeft ter zitting gesteld dat deze dateert van 26 april 2005. De intentieverklaring ziet op een herstructurering van F Holding en J Beheer B.V., waarbij een vijftal deelnemers een aandelenbelang van 20% zullen nemen in een nieuw op te richten Holding die de aandelen F Holding en J Beheer B.V. voor een prijs van € 1 elk zal verwerven. De gemachtigde van eiser heeft ter zitting verklaard dat deze intentieverklaring slechts een concept van een herstructurering betreft en verband hield met de slechte financiële en economische omstandigheden waarin E was komen te verkeren. Hoewel eiser niet het juridische eigendom van de aandelen E bezat, acht de rechtbank het op zijn minst genomen opmerkelijk dat het economisch belang van eiser op 33 1/3% van de aandelen ook in de intentieverklaring niet op enigerlei wijze tot uitdrukking is gebracht nu eiser bij uitvoering van die intentieverklaring klaarblijkelijk een deel van zijn aanmerkelijk belang zou dienen prijs te geven. Ook hieruit kan derhalve niet worden afgeleid dat eiser enig direct en bepaalbaar belang in E had.
    
    
      4.6. De enige aanwijzing dat eiser aanmerkelijkbelanghouder was in E blijkt, naast de stelling van eiser zelf, uit een verklaring van F die eerst op 17 april 2008 is opgesteld. Blijkens die verklaring was eiser slechts bereid om een lening aan E te verstrekken als hij ook aandeelhouder in E zou zijn. De officiële levering van de aandelen had echter geen prioriteit gezien het feit dat de onderneming in zwaar weer was beland, aldus F. Eiser heeft echter geen logische verklaring gegeven voor de omstandigheid dat de leningsovereenkomst uitvoerig en schriftelijk is vastgelegd, maar de daarmee verband houdende aandelelenoverdracht (van het juridische dan wel economische eigendom) niet schriftelijk is overeengekomen. Dat klemt temeer nu eiser die overdracht kennelijk als voorwaarde had gesteld voor het verstrekken van de lening en voorts nu eiser vanaf het moment van verstrekking van de lening een direct en persoonlijk belang had bij de invloed die hij met zijn aandelenbelang in de vennootschap zou kunnen uitoefenen.
      Eiser heeft ook niet op andere wijze aannemelijk gemaakt dat hij als economisch eigenaar van 33 1/3% van de aandelen op een of andere wijze is geconsulteerd bij beslissingen aangaande E.
      Hoewel ook zonder een schriftelijke overeenkomst een economische eigendom van de aandelen aanwezig kan worden geacht is de enkele stelling van eiser en de verklaring van F gezien het vorenstaande onvoldoende om aannemelijk te achten dat de economische eigendom van de aandelen in E daadwerkelijk in januari 2004 op eiser is overgegaan. Op dezelfde gronden heeft eiser ook niet aannemelijk gemaakt dat hij een koopoptie had op de aandelen E.
    
    
    Negatief loon
    
    4.7. Meer subsidiair heeft eiser zich op het standpunt gesteld dat hij de geldlening heeft verstrekt ter behoud van zijn dienstbetrekking en dat het verlies op die lening alsdan als negatief loon moet worden aangemerkt. Dat standpunt van eiser faalt. Nog daargelaten het antwoord op de vraag in welk jaar negatief loon in aanmerking zou dienen te worden genomen, het jaar van verstrekken van de geldlening dan wel het moment van verlies op de geldlening, betekent het standpunt van eiser dat hij kosten heeft gemaakt ter behoud van zijn loon. Alsdan is sprake van aftrekbare kosten en niet van negatief loon (vergelijk HR 8 juli 2005, nr. 39 870, BNB 2005/310). Met de invoering van de Wet IB 2001 op 1 januari 2001 is de onder de voordien geldende Wet op de inkomstenbelasting 1964 bestaande beroepskostenaftrek echter vervallen.
    
    4.8. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    6.	Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 25 juni 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. Chr.Th.P.M. Zandhuis en mr. A.E. Keulemans, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier.
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.