ECLI:NL:GHSHE:2018:1497, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 05-04-2018, 17/00026
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2018-04-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomsten ontvangen van een payrollorganisatie zijn terecht als loon aangemerkt hetzij op basis van een “echte” dienstbetrekking met die organisatie, hetzij op grond van het bepaalde in artikel 4 van de Wet LB, in samenhang met artikel 2a van de Uitvoeringsbesluit LB 1965. Geen sprake van ondernemerschap. Voor kostenaftrek is geen plaats. Beroep op opgewekt vertrouwen wordt afgewezen omdat van enige afspraak met de Inspecteur niet is gebleken.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    
    
      Meervoudige Belastingkamer
      Kenmerk: 17/00026
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de heer [belanghebbende] , 
      
      wonende te [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 15 december 2016, nummer BRE 15/4574, in het geding tussen
    
    
    
      
        belanghebbende,
      
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
      betreffende de hierna vermelde aanslag en beschikking belastingrente.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2013, onder aanslagnummer [aanslagnummer] , een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.395, en bij beschikking belastingrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 12, welke aanslag en beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur zijn gehandhaafd.
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45.
        De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.3.
      
        Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. 
        Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van €  124.
        De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
      
    
    
      1.4.
      
        De zitting heeft plaatsgehad op 26 februari 2018 te ‘s-Hertogenbosch.
        Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens de Inspecteur, mevrouw [A] en de heer [B] .
        Belanghebbende is met kennisgeving aan het Hof niet verschenen.
      
      
    
    
      1.5.
      Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
    
    
      2.1.
      Belanghebbende, geboren op [geboortedatum] 1939, is werkzaam als enquêteur/ opinieonderzoeker. Sinds 1986, zo ook in het onderhavige jaar, heeft hij enkel werkzaamheden verricht voor [C] te [D] (hierna: [C] ). 
    
    
      2.2.
      
        Belanghebbende heeft zijn werkzaamheden voor [C] in 2013 verricht door tussenkomst van de payrollorganisatie [E] te [F] (hierna: [E] ). Hij is hiertoe de ‘Payroll-overeenkomst Pensioengerechtigden’ met [E] aangegaan (hierna: de payroll-overeenkomst), door partijen ondertekend op 5 januari 2012. In de payroll-overeenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
        
          “(…) Overwegende dat: 
          
          Werkgever en werknemer met elkaar een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd wensen aan te gaan conform artikel 1 van de CAO voor Medewerkers van Payroll Ondernemingen.
        
      
      
      
        
          Komen overeen: 
          
          De payroll-overeenkomst tussen [E] en werknemer wordt beheerst door de CAO voor Medewerkers van Payroll Ondernemingen (hierna ook “de CAO” te noemen). 
          
          (…)
          2. Gedurende de eerste 52 gewerkte weken is de werkgever slechts loon verschuldigd over de periode(n), dat de werknemer metterdaad arbeid heeft verricht conform lid 4 van artikel 6 van de CAO.3. Deze arbeidsovereenkomst wordt aangegaan voor bepaalde tijd, (…).(…)7. De uurbeloning van de werknemer zal telkens worden vastgesteld met inachtneming van de regeling dienaangaande in deze CAO vastgesteld (artikel 8) of enige regeling die hiervoor in de plaats mocht treden en wordt verhoogd met de reserveringen ten behoeve van vakantietoeslag en vakantiedagen conform artikel 13 van de CAO. Deze toeslagen kunnen worden gereserveerd. 8. De gehoudenheid tot het aanvaarden van passende werkzaamheden geldt voor een straal van maximaal één uur en 30 minuten reistijd vanaf het verblijfadres van de werknemer. 9. Indien er op enig moment geen sprake is van – al dan niet lopende – terbeschikkingstelling(en), is de werknemer verplicht om voor [E] telefonisch bereikbaar en beschikbaar te zijn teneinde door [E] ter beschikking gesteld te kunnen worden aan een opdrachtgever. De werknemer wordt geacht binnen 2 uur na een oproep voor passend werk door de werkgever, met deze werkzaamheden te kunnen beginnen. 10. Indien de werkgever geen of minder dan met de werknemer overeengekomen passende werkzaamheden voor de werknemer beschikbaar heeft, is er sprake van leegloop. Indien er sprake is van leegloop bestaat voor de werkgever de mogelijkheid gedurende deze periode verplichte verlofdagen aan te wijzen, doch met een maximum van het aantal verlofdagen die in voornoemde periode van leegloop worden opgebouwd. 11. De werknemer is bereid op wisselende dagen, op wisselende tijden en/of in ploegendienst te werken al naar gelang de regeling die bij de opdrachtgever geldt.12. De weigering passende arbeid te aanvaarden levert voor [E] een dringende reden op om deze arbeidsovereenkomst onmiddellijk te beëindigen. (…)(…)14. De werknemer erkent dat hem/haar door de werkgever de navolgende informatie is verstrekt: - Uitsluitend de werkgever, en niet de opdrachtgever, is beloning verschuldigd aan werknemer. - Aan werknemer is informatie verstrekt over de verlangde beroepskwalificatie.15.De werknemer is jegens de werkgever verplicht: a) Zijn/haar werkzaamheden naar beste kunnen en weten uit te oefenen en de opdrachten zorgvuldig en met grote ijver uit te voeren. (…)c) Voor het vervullen van de opdracht eigen werkmateriaal en/of werkkleding te gebruiken, (…)f) werknemer heeft kennis genomen van het ‘ziekteverzuimbeleid [E] ’.(…)”.
      
      
    
    
      2.3.
      
        In het onderhavige jaar heeft [E] een bedrag van € 5.641 aan belanghebbende uitbetaald, ter zake waarvan zij € 45 loonheffing heeft ingehouden. Per e-mail van 27 augustus 2015 heeft [E] over de relatie met belanghebbende aan de Inspecteur verklaard:
        
          “Er is geen opting-in verklaring getekend. Het betreft een regulier dienstverband, dus een arbeidsovereenkomst, loonstroken en loonheffing die door de werkgever ( [E] ) is afgedragen.”
        
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft over het jaar 2013 een aangifte IB/PVV ingediend, waarbij hij een bedrag van € 33.796 heeft aangegeven als loon uit vroegere dienstbetrekking. De van [E] ontvangen beloning van € 5.641 is niet in de aangifte vermeld. 
    
    
      2.5.
      Met dagtekening 10 januari 2015 heeft de Inspecteur de definitieve aanslag IB/PVV over 2013 aan belanghebbende opgelegd, waarbij hij ook het bedrag van € 5.641 als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking in aanmerking heeft genomen, alsmede een aanvullend bedrag van € 45 als te verrekenen loonheffing.
    
    
      2.6.
      Belanghebbende is hiertegen in bezwaar gegaan, omdat volgens hem bij het vaststellen van de aanslag ten onrechte geen rekening is gehouden met de aftrek van reis- en administratiekosten van (afgerond) € 3.443. 
      
    
  
  
    
      3Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      
      
        1. Moeten de inkomsten ontvangen van [E] als loon worden aangemerkt?2. Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord: Kunnen de door belanghebbende gemaakte reis- en administratiekosten in mindering worden gebracht op zijn belastbaar inkomen?
      
      
      
        Belanghebbende is van mening dat de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken van de Inspecteur, en naar het Hof verstaat, tot verlaging van het belastbaar inkomen uit werk en woning 2013 met een bedrag van (afgerond) € 3.443 ter zake van reis- en administratiekosten. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende werkt sinds 1986 als enquêteur/opinieonderzoeker voor enkel één opdrachtgever, [C] in [D] ; in onderhavig jaar met tussenkomst van [E] , waarmee belanghebbende de payroll-overeenkomst heeft gesloten. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij zijn werkzaamheden als freelancer verricht en dat geen sprake is van een dienstbetrekking, zodat de kosten, die hij gemaakt heeft bij de uitoefening van zijn werkzaamheden, in mindering moeten komen op zijn belastbaar inkomen uit werk en woning.
      
    
    
      4.2.
      
        Krachtens artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) wordt de loonbelasting geheven van - onder andere - werknemers en van bij die wet aan te wijzen andere personen. Werknemer is, zo bepaalt artikel 2, lid 1, van de Wet LB, onder meer de natuurlijke persoon, die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. Blijkens de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van het aangehaalde artikel 2, dient het begrip dienstbetrekking uitgelegd te worden aan de hand van het civiele begrip dienstbetrekking. In Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) is de term ‘dienstbetrekking’ inmiddels vervangen door ‘arbeidsovereenkomst’. De arbeidsovereenkomst wordt gedefinieerd in artikel 7:610, lid 1, van het BW, als volgt:
        ‘De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten.’ 
      
      
    
    
      4.3.
      Het Hof stelt voorop dat in de payroll-overeenkomst wordt bepaald dat [E] als werkgever en belanghebbende als werknemer “met elkaar een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd wensen aan te gaan”. Partijen noemen hun rechtsverhouding dus zelf arbeidsovereenkomst. [E] heeft desgevraagd verklaard dat sprake is van “een regulier dienstverband” (zie 2.3). Volgens de vaste jurisprudentie dient echter, ondanks de benaming van de rechtsverhouding als arbeidsovereenkomst, worden getoetst of ook feitelijk sprake is van een dienstbetrekking. Voor het bestaan van een dienstbetrekking is vereist, dat sprake is van (i) het verrichten van arbeid, (ii) het ontvangen van loon en (iii) het bestaan van een gezagsverhouding. Aan de eerste twee vereisten is in dit geval voldaan. Het Hof is van oordeel, dat ook aan de vereiste van gezagsverhouding voldaan wordt, gelet op de volgende bepalingen van de payroll-overeenkomst: artikel 8 (gehoudenheid tot het aanvaarden van passende werkzaamheden), artikel 9 (beschikbaarheid voor passend werk), artikel 10 (mogelijkheid voor de werkgever om verplichte verlofdagen aan te wijzen), artikel 12 (gevolgen weigering passende arbeid te aanvaarden) en artikel 15, f (ziekteverzuimbeleid werkgever; als bijlage 1 bij nadere stukken van belanghebbende ingediend bij de Rechtbank op 19 november 2015). Het Hof leidt uit de bepalingen van de payroll-overeenkomst af, dat belanghebbende in het onderhavige jaar in gezagsverhouding heeft gewerkt voor [E] als bedoeld in artikel 2, lid 1, van de Wet LB. Daarmee is voldaan aan alle vereisten voor een dienstbetrekking.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbendes stelling dat hij geen recht had op vakantiegeld noch vakantiedagen, en dat daarom geen sprake is van dienstbetrekking, kan niet worden gevolgd. Blijkens de tot de gedingstukken behorende loonspecificatie over week 51 van 2013 (bijlage 15 verweerschrift Rechtbank) had belanghebbende zowel vakantiedagen als vakantiegeld opgebouwd, hetgeen ook in overeenstemming is met het bepaalde in artikel 7 van de payroll-overeenkomst. 
      
    
    
      4.5.
      Naar het oordeel van het Hof zijn de inkomsten ontvangen van [E] derhalve terecht als loon uit dienstbetrekking aangemerkt.
    
    
      4.6.
      Het Hof wijst voorts op het volgende. Artikel 7:690 BW bepaalt met betrekking tot een bijzondere vorm van arbeidsovereenkomst, de uitzendovereenkomst, het volgende: ‘De uitzendovereenkomst is de arbeidsovereenkomst waarbij de werknemer door de werkgever, in het kader van de uitoefening van het beroep of bedrijf van de werkgever ter beschikking wordt gesteld van een derde om krachtens een door deze aan de werkgever verstrekte opdracht arbeid te verrichten onder toezicht en leiding van de derde.’
      
      
        Gelet op de verwijzing in de payroll-overeenkomst naar de destijds geldende “CAO voor Medewerkers van Payroll Ondernemingen” hebben partijen met de payroll-overeenkomst bedoeld een uitzendovereenkomst te sluiten. Krachtens artikel 7:690 BW is de uitzendovereenkomst een bijzondere vorm van arbeidsovereenkomst, zodat ook op grond daarvan sprake is van een dienstbetrekking. 
      
      
    
    
      4.7.
      Wellicht ten overvloede wijst het Hof, met de Rechtbank, op het bepaalde in artikel 4 van de Wet LB. Krachtens dat artikel, in samenhang met artikel 2a van de Uitvoeringsbesluit LB 1965, wordt ook als dienstbetrekking beschouwd de arbeidsverhouding van personen, die door tussenkomst van uitzendbureaus en dergelijke persoonlijk arbeid verrichten ten behoeven van derden, tenzij die arbeid verricht wordt in de uitoefening van een bedrijf of een zelfstandig een beroep. Belanghebbende heeft gesteld dat hij van [C] opdrachten kreeg als markt- en opinieonderzoeker, welke opdrachten hij in een bepaalde tijd moest uitvoeren. Het Hof acht het aannemelijk dat belanghebbende deze opdrachten persoonlijk uitvoerde ten behoeve van [C] . Hieraan doet niet af dat belanghebbende – binnen de door [C] gestelde termijn – zelf kon bepalen wanneer hij de opdrachten uitvoerde. Gelet hierop is er ook op grond van de bijzondere bepaling van artikel 4 van de Wet LB, in samenhang met artikel 2a van de Uitvoeringsbesluit LB 1965, ter zake van uitzendbureaus, sprake van een als dienstbetrekking te beschouwen arbeidsverhouding en zijn de inkomsten terecht als loon aangemerkt (vgl. HR 4 november 2016, nr. 15/04497, ECLI:NL:HR:2016:2496). 
      
    
    
      4.8.
      Voor zover belanghebbende met zijn stelling dat hij als freelancer werkzaam was, bedoelde te betogen dat hij werkzaam was in de uitoefening van een bedrijf of zelfstandig beroep, kan het Hof hem daarin evenmin volgen. Belanghebbende heeft die stelling niet nader onderbouwd. Hij werkte al bijna dertig jaren voor slechts één opdrachtgever, hetgeen - in samenhang met de hoogte van de beloning - niet op ondernemerschap wijst.
      
    
    
      4.9.
      Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, dient de eerste in geschil zijnde vraag bevestigend te worden beantwoord; de inkomsten ontvangen van [E] zijn terecht als loon aangemerkt hetzij op basis van een “echte” dienstbetrekking, hetzij op grond van het bepaalde in artikel 4 van de Wet LB, in samenhang met artikel 2a van de Uitvoeringsbesluit LB 1965.
    
    
      4.10.
      Nu de eerste in geschil zijnde vraag bevestigend wordt beantwoord, dient de tweede in geschil zijnde vraag ontkennend te worden beantwoord. Voor kostenaftrek is, indien sprake is van een dienstbetrekking, immers geen plaats. Voor zover belanghebbende meent dat hij desondanks recht moet hebben op een kostenaftrek, verwijst het Hof naar het bepaalde in artikel 11 van de Algemene wet, waarin staat dat de rechter recht moet spreken volgens de wet en hij in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid der wet mag beoordeelen. Voor zover belanghebbende in de aanvulling op zijn bezwaarschrift (bijlage 6 verweerschrift Rechtbank) een beroep doet op opgewekt vertrouwen door te verwijzen naar een “afspraak 2011”, kan dat beroep niet worden gehonoreerd. De Inspecteur heeft een dergelijke afspraak betwist en het Hof is ook overigens van enige afspraak met de Inspecteur niet gebleken. 
      
    
    
      4.11.
      Aangenomen moet worden dat het hoger beroep ook is gericht tegen de beschikking belastingrente. Gesteld noch gebleken is dat het in rekening gebrachte bedrag van belastingrente onjuist is berekend, zodat ook in zoverre het hoger beroep ongegrond is. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.12.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd, met verbetering van gronden als hiervoor vermeld.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.13.
      Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.
      
        
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.14.
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        
          verklaart het hoger beroep ongegrond, en
      
      
        
          bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
    
    
      Aldus gedaan op 5 april 2018 door J. Swinkels, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van S.J. Willems-Ruesink, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        een dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.