ECLI:NL:HR:2014:1181, Hoge Raad, 23-05-2014, 12/04575
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2014-05-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Artikel 15e Wet Vpb 1969. HIR-lichaam. Herinvestering in hetzelfde boekjaar. Fraus legis.

23 mei 2014
    nr. 12/04575
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 14 september 2012, nr. 11/00592, betreffende een aanslag in de vennootschapsbelasting.
    
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instanties
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te Breda (nr. AWB 10/2873) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      	Belanghebbende heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      	De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      	Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
      	De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 25 juni 2013 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        In 1998 heeft [B] alle aandelen in belanghebbende overgedragen aan zijn drie kinderen (hierna gezamenlijk: de kinderen [van B]) en aan Stichting [F] (hierna: de Stichting). Sindsdien hielden de kinderen [van B] ieder 33,07 percent en de Stichting 0,77 percent van de aandelen in belanghebbende.
      
      
        3.1.2.
        Bij notariële akte van 27 september 2006 heeft belanghebbende winkel- en woonobjecten in [Q] en [R] geleverd aan de kinderen [van B].
      
      
        3.1.3.
        
          Bij notariële akte van 28 september 2006, om 8.50 uur, heeft belanghebbende een kantoorpand te [S] gekocht van [G] N.V. (hierna: [G] NV). In deze akte is onder meer het volgende bepaald: 
          “Deze overeenkomst is van rechtswege ontbonden indien verkoper dan wel een aan verkoper gelieerde onderneming op 28 september 2006 niet alle geplaatste aandelen in het kapitaal van [belanghebbende] in eigendom heeft.”
        
        
      
      
        3.1.4.
        Bij notariële akte van 28 september 2006, om 9.05 uur, is een overeenkomst van verkoop en koop gesloten waarbij alle aandelen in belanghebbende zijn verkocht aan [K] B.V. (hierna: Holding BV), een vennootschap die aan [G] NV gelieerd is. In de koopovereenkomst is voorzien in de mogelijkheid van ontbinding indien de levering van het hiervoor in 3.1.3 vermelde kantoorpand aan belanghebbende niet uiterlijk op 29 september 2006 tot stand komt.
      
      
        3.1.5.
        Bij notariële akte van 28 september 2006, om 9.20 uur, zijn de aandelen in belanghebbende geleverd aan Holding BV.
      
      
        3.1.6.
        Bij notariële akte van 29 september 2006, om 9.00 uur, is het hiervoor in 3.1.3 vermelde kantoorpand door [G] NV aan belanghebbende geleverd.
      
    
    
      3.2.
      Voor het Hof was in geschil of belanghebbende de boekwinst die is behaald bij de vervreemding van de hiervoor in 3.1.2 vermelde objecten in mindering mag brengen op de aanschaffingskosten van het hiervoor in 3.1.3 vermelde kantoorpand door toepassing van artikel 8, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2006; hierna: de Wet) in verbinding met artikel 3.54 van de Wet IB 2001, dan wel met toepassing van de zogenoemde ruilarresten.
      
        3.2.1.
        Het Hof heeft belanghebbendes beroep op toepassing van de zogenoemde ruilarresten reeds laten afstuiten op het feit dat het niet aannemelijk heeft geacht dat belanghebbende ten tijde van de vervreemding van de objecten een concreet plan had als bedoeld in het arrest HR 22 oktober 2010, nr. 09/04077, ECLI:NL:HR:2010:BO1393, BNB 2010/336. 
      
      
        3.2.2.
        
          Het Hof heeft voorts de primaire stelling van de Inspecteur dat een herinvesteringsvoornemen zoals bedoeld in artikel 3.54 van de Wet IB 2001 ontbreekt, onbehandeld gelaten, door veronderstellenderwijs ervan uit te gaan dat is voldaan aan de voorwaarden voor vorming van een dergelijke reserve en alleen te beoordelen of deze op grond van het bepaalde in artikel 15e van de Wet aan de winst moet worden toegevoegd. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. 
          Het heeft daartoe in de eerste plaats verworpen het betoog van belanghebbende dat artikel 15e van de Wet nimmer van toepassing is ingeval de in artikel 3.54, lid 1, van de Wet IB 2001 bedoelde vervreemding en herinvestering in hetzelfde jaar plaatsvinden. 
          Het Hof heeft voorts – in cassatie onbestreden - geoordeeld dat Holding BV niet reeds voorafgaand aan de verwerving van het kantoorpand door belanghebbende rechthebbende in economische zin van de aandelen in belanghebbende was en dat de overdracht van de aandelen in belanghebbende in juridische zin plaatsvond na de verwerving van het kantoorpand door belanghebbende, hetgeen volgens het Hof meebrengt dat artikel 15e van de Wet naar de letterlijke bewoordingen bezien, geen toepassing vindt. Naar het oordeel van het Hof moet echter artikel 15e van de Wet, gelet op de daaraan ten grondslag liggende gedachte, worden geacht zich mede uit te strekken tot gevallen waarin weliswaar op het onmiddellijk aan de belangwijziging voorafgaande moment geen sprake meer is van een herinvesteringsreserve, maar sprake is van een rechtstreeks verband tussen de aan die aandelenoverdracht voorafgaande herinvestering die tot aanwending van de herinvesteringsreserve leidt en de belangwijziging, zodanig dat weliswaar formeel sprake is van benutting van de herinvesteringsreserve ‘door de oorspronkelijke aandeelhouder(s)’, maar materieel sprake is van benutting van die reserve door ‘de nieuwe aandeelhouders’.  Volgens het Hof is in het onderhavige geval, gelet op de ontbindende voorwaarde in de hiervoor in 3.1.4 vermelde koopovereenkomst, sprake van een rechtstreekse samenhang tussen de herinvestering, leidende tot benutting van de herinvesteringsreserve, en de aandelenoverdracht en moet worden geoordeeld dat de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt door ‘de nieuwe aandeelhouder’ van belanghebbende is benut. Toepassing van artikel 15e van de Wet leidt ertoe dat die herinvesteringsreserve aan de winst van belanghebbende moet worden toegevoegd, aldus het Hof.
        
      
    
    
      3.3.
      Middel I kan niet tot cassatie leiden, reeds omdat in een geval als het onderhavige voor toepassing van de zogenoemde ruilarresten geen plaats is (zie het heden in de zaak met nummer 13/01702, ECLI:NL:HR:2014:1183, uitgesproken arrest van de Hoge Raad).
      
        3.4.1.
        Voor zover middel II zich keert tegen het oordeel van het Hof aangaande de toepassing van het bepaalde in artikel 15e van de Wet in geval van vervreemding van het bedrijfsmiddel en herinvestering in hetzelfde jaar, faalt het.  
      
      
        3.4.2.
        De belastingplichtige is in beginsel vrij al dan niet een herinvesteringsreserve als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet IB 2001 te vormen, waarbij geldt dat de keuze pas hoeft te blijken op de balans van het jaar van vervreemding (vgl. HR 18 juni 1980, nr. 19288, BNB 1980/234). Indien de belastingplichtige echter heeft beslist ter zake van de vervreemdingswinst een dergelijke reserve te vormen, moet deze geacht worden te zijn gevormd op het moment waarop de vervreemdingswinst zonder de toepassing van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 in aanmerking had moeten worden genomen. In een geval als hier bedoeld wordt de reserve geacht te zijn afgeboekt op de aanschaffings- en/of voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd, op het moment waarop die herinvestering plaatsvindt. ’s Hofs bestreden oordeel is derhalve juist. 
      
      
        3.5.1.
        Middel II strekt voor het overige ten betoge dat de duidelijke tekst van artikel 15e van de Wet, anders dan het Hof geoordeeld heeft, niet opzij kan worden gezet met een beroep op een ruimere ratio van deze bepaling.
      
      
        3.5.2.
        Het middel slaagt in zoverre. Met de invoering van artikel 15e van de Wet heeft de wetgever beoogd handel in vennootschappen met een herinvesteringsreserve tegen te gaan (zie onderdeel 1.6 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). Artikel 15e van de Wet bepaalt met het oog daarop in essentie, voor zover hier van belang, dat indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve direct voorafgaand aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd. Op grond van de bewoordingen van artikel 15e van de Wet vindt ingeval wordt geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel deze bepaling, voor zover hier van belang, in beginsel slechts toepassing indien de herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 15e van de Wet bedoelde belangwijziging. 
      
      
        3.5.3.
        Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur voor de Rechtbank onder meer aangevoerd dat hier sprake is van een samenstel van rechtshandelingen dat vanaf het begin was gericht op de verkoop van de aandelen in belanghebbende, dat de achtergrond van de rechtshandelingen is gelegen in de wens om de fiscale claim met betrekking tot de boekwinst op de door belanghebbende verkochte panden zo voordelig mogelijk af te schudden, dat belanghebbende zich slechts beschikbaar heeft gehouden om te dienen als vehikel voor de investeringsplannen van derden, alsmede dat het in overeenstemming met doel en strekking van artikel 15e van de Wet is deze bepaling ook toe te passen indien de herinvestering zich heeft voorgedaan direct voor de belangwijziging, mits – zoals in het onderhavige geval – sprake is van een directe samenhang. In deze stellingen van de Inspecteur – die in hoger beroep niet zijn prijsgegeven – liggen besloten de elementen voor het op grond van fraus legis aan het samenstel van (rechts)handelingen ontzeggen van het beoogde rechtsgevolg, te weten dat vrijval van de herinvesteringsreserve wordt voorkomen. De – in cassatie niet bestreden – oordelen van het Hof sluiten bij de stellingen aan en houden in dat in het onderhavige geval sprake is van een rechtstreekse samenhang tussen de herinvestering, leidende tot benutting van de herinvesteringsreserve, en de aandelenoverdracht, dat de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt door de ‘nieuwe aandeelhouder’ van belanghebbende is benut en dat vanuit economisch oogpunt geen relevant verschil bestaat tussen het onderhavige feitencomplex en dat waarbij de aandelenoverdracht zou zijn voorafgegaan aan de op dezelfde dag plaatsvindende aankoop van het kantoorpand. In die oordelen ligt besloten dat de doorslaggevende beweegreden voor de keuze van de volgorde waarin die samenhangende (rechts)handelingen hebben plaatsgevonden was gelegen in de wens om de heffing van vennootschapsbelasting te verijdelen. Onder deze omstandigheden moet worden geoordeeld dat doel en strekking van artikel 15e van de Wet op onaanvaardbare wijze zouden worden doorkruist indien niet de herinvesteringsreserve aan de winst van belanghebbende wordt toegevoegd. 
      
    
  
  
    
      4Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      5Beslissing
    	De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 mei 2014.