ECLI:NL:GHARN:2010:BN1677, Gerechtshof Arnhem, 06-07-2010, 09-00386
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-07-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Algemeen.
        Stichting met exploitatieoverschotten krijgt geen ANBI-status.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
    
    
    nummer 09/00386
    
    uitspraakdatum:  6 juli 2010
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    Stichting X te Z (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 6 oktober 2009, nummer AWB 08/1386, in het geding tussen belanghebbende
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1	Bij beschikking van 25 oktober 2007 heeft de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om te worden aangemerkt als Algemeen Nut Beogende Instelling (hierna: ANBI) afgewezen. 
      1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.
      1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 6 oktober 2009  ongegrond verklaard.
      1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, gedateerd 17 mei 2010 en ingekomen bij het Hof op 18 mei 2010.
      1.5	Tot de stukken van het geding behoren het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft. 
      1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 juni 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur.
      1.7	De Inspecteur heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.
      1.8	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten  
    
    
      2.1	Belanghebbende is op 4 februari 1970 opgericht. In de oprichtingsakte is – voor zover van belang – bepaald: 
      ‘Artikel 2
      De stichting heeft ten doel: het stichten of doen stichten en het in stand houden van communiteiten waarin men, in een gezonde sfeer van rust en vrede, voor een korte of lange periode kan verblijven om tot geestelijke ontspanning en herstel te komen, het voeren of doen voeren van het financiele beheer en exploitatie van de retraite centra ten behoeve van dergelijke communiteiten, alles in de ruimste zin en verder alles wat met het vorenstaande verband houdt of daaraan bevorderlijk kan zijn.
      Artikel 3
      1. De geldmiddelen der stichting bestaan uit het stichtingskapitaal, de bijdragen, schenkingen, legaten, erfstellingen, alsmede alle andere wettige inkomsten. 
      (…).’
    
    
    
      2.2	De statuten luidden vanaf 24 februari 1997, voor zover van belang, als volgt:
      ‘Artikel 2
      De stichting heeft ten doel:
      a. het stichten of doen stichten en het in stand houden van communiteiten, waarin men in  een gezonde sfeer van rust en vrede, voor een korte of lange periode kan verblijven om tot geestelijke ontspanning en ontplooiing te komen;
      b.het exploiteren van retraite- en activiteitencentra ten behoeve van de sub a. genoemde communiteiten;
      c.het organiseren van aktiviteiten om een zo breed mogelijk publiek te interesseren en te activeren ten behoeve van sub a. en b. genoemde communiteiten en
      d.het verrichten van alles wat in de ruimste zin des woords met het vorenstaande verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn.
      Artikel 3
      De geldmiddelen der stichting bestaan uit het oprichtingskapitaal, de bijdragen, schenkingen, erfstellingen, legaten, opbrengsten van de binnen het doel van de stichting ontplooide aktiviteiten. Alle andere verkrijgingen en baten.
      (…).
      Artikel 13
      (…).
      6. Een overschot na vereffening wordt uitgekeerd zoals door de vereffenaars te bepalen, echter zoveel mogelijk overeenkomstig het doel der stichting.’
    
    
    
      2.3	Vanaf 1 juli 2008 luidden de statuten, voor zover van belang:
      ‘Artikel 2 – Doel
      De stichting heeft ten doel:
      a. Leef- en werkgemeenschappen stichten en in stand houden, waarin mensen welkom zijn, ongeacht hun achtergrond en manier van leven, om in de rust, liefde en veiligheid van Gods aanwezigheid (weer) doel en zin van het leven te gaan verstaan om na korte of langere tijd de draad in eigen situatie weer op te vatten. 
      b.Het starten en ondersteunen van activiteiten, waarin met dezelfde gezindheid wordt geleefd en samengewerkt, gericht op dienstbaarheid aan de samenleving. 
      c.Het verrichten van alles wat in de ruimste zin van het woord met het vorenstaande verband houdt of daartoe bevorderlijk is.
      Artikel 3 – Vermogen 
      De geldmiddelen der stichting bestaan uit het oprichtingskapitaal, de bijdragen, schenkingen, erfstellingen, legaten, opbrengsten van de binnen het doel van de stichting ontplooide aktiviteiten. Alle andere verkrijgingen en baten.
      (…).
      Artikel 13
      (…).
      6. Een overschot na vereffening wordt uitgekeerd zoals door de vereffenaars te bepalen, echter zoveel mogelijk overeenkomstig het doel der stichting.’
    
    
    2.4	In 1993 ontstond de dreiging dat belanghebbende niet langer aan haar hypothecaire verplichtingen kon voldoen waardoor door de accountant werd geadviseerd – teneinde de huishouding van de communiteit Y veilig te stellen – een aparte stichting op te richten. Naar aanleiding hiervan is de stichting Y opgericht. Belanghebbende en de stichting Y hebben dezelfde doelstelling en een nagenoeg identiek bestuur. Op 20 april 2010 is een fusie tot stand is gekomen, waarbij de stichting Y in belanghebbende is opgegaan. 
    
    
      2.5	       Belanghebbende heeft in haar nader stuk van 17 mei 2010 geschreven:
      ‘De groep van 80 personen is een gemiddelde van het aantal personen dat op een willekeurige dag in een jaar in de communiteit Y aanwezig is, en duidt de capaciteit van de communiteit aan. Slechts een klein deel van deze personen verblijft permanent in de communiteit, de overige personen verblijven in de communiteit om toerusting of zorg te ontvangen, of voor een levensschooljaar.
      Van ‘gasten’ wordt gesproken als het gaat om personen die voor zeer korte tijd in de communiteit verblijven, bijvoorbeeld een dag, een weekend, een week of enkele weekenden. (…).
      Als het gaat om vaste bewoners is de wisseling van de samenstelling in de ogen van belanghebbende juist bij uitstek bepalend voor het onderscheid tussen een woongemeenschap met permanente bewoners versus een doorstroomhuis met bewoners die daar tijdelijk wonen om zorg of toerusting te ontvangen.’
    
    
    2.6	In het Bestuursverslag 2006 van belanghebbende/stichting Y wordt – voor zover van belang – opgemerkt:
    
    
      Bladzijden 8 - 12: ‘In de loop van de jaren zijn vanuit de Stichting verschillende activiteiten (bedrijven) ontstaan. Deze ontstonden vanuit de wens, dat mensen ook in het werken zouden kunnen samenleven vanuit het bijbels realisme. (…). Zo zijn in de loop der tijd de volgende activiteiten ontstaan … Tuinderij … Veehouderij en zuivelbedrijf …Print… Uitgeverij … Technisch bedrijf … Catering en Party Service… Basisschool … Peuterspeelzaal … Huiswerkhuis … School voor voortgezet onderwijs … Mode en accessoires.’
      Bladzijde 15: ‘Als bedrijfsmatige activiteiten worden ontwikkeld staat ons een –maatschappelijk gezien- volwaardig bedrijf voor ogen, waarbij echter de ontplooiing van diegenen die er werken en het dienstbaar zijn aan anderen voorop staan en niet het economische rendement. Aan de medewerkers wordt geen salaris uitbetaald. Activiteiten en ontwikkelingen worden in hoofdzaak gefinancierd uit eigen middelen. Financiering via de bank wordt alleen overwogen als de eigen middelen niet toereikend zijn, er geen ongewenste financiële druk op de gemeenschap ontstaat …’
    
    
    2.7	      In het Beleidsplan 2008-2011 van belanghebbende/stichting Y wordt – voor zover van belang – opgemerkt:
    
    Bladzijde 3: ‘Vanuit de ontstane communiteit zijn allerlei bedrijven en activiteiten ontwikkeld. Deze ontstonden vanuit de wens, dat mensen ook in het dagelijks werken zouden kunnen samenleven in het zelfde klimaat als in de communiteit Y. Centraal staat de ontplooiing van iedere medewerker en de ontmoeting met de ander in een sfeer van liefde en waardigheid. Er wordt gezocht naar werkplekken van allerlei aard om zoveel mogelijk ieder te kunnen aanbieden wat op een bepaald moment het beste bij hem of haar past. Dit alles binnen een bedrijf, dat een volwaardige werkomgeving biedt en een mogelijkheid vormt voor deelname aan het maatschappelijk leven.’
    
    
      Bladzijde 4: ‘Bij de ontwikkeling van activiteiten staat de ontplooiing van de medewerkers en het dienstbaar zijn aan anderen voorop. Aan de medewerkers van deze activiteiten wordt geen salaris uitbetaald. De stichtingen zorgen financieel voor hun levensonderhoud. Wel staat ons daarbij een –maatschappelijk gezien- volwaardig bedrijf voor ogen, echter zonder winstoogmerk opdat zonder financiële druk gewerkt kan worden.
      (…).
      Concrete werkzaamheden
      Vanuit de doelstelling richt de Stichting X zich op de volgende zaken:
      - instandhouding van de communiteit Y en andere communiteiten
      - verwerven, beheer en onderhoud van diverse roerende en onroerende zaken, die in gebruik zijn bij de communiteiten
      - verwerven, beheren en verantwoorden van de financiële middelen
      - uitvoeren van de financiële administratie
      - ontwikkeling van een Gastenhuis: planvorming en verwerven van financiële middelen
      - initiëren en begeleiden en positioneren van nieuwe activiteiten die de doelstelling ondersteunen’
    
    
    
      Bladzijde 5: ‘De bewoners van de communiteit Y en de andere twee woon- en leefgemeenschappen zetten zich volledig in voor de instandhouding van het huis en de daaraan verbonden activiteiten. Van de meeste bewoners komen alle kosten van levensonderhoud voor rekening van de beide Stichtingen. Zij ontvangen geen salaris of uitkering vanuit “de maatschappij”. Een klein aantal beschikt over eigen inkomsten, soms uit een arbeidsverleden, en betaalt een vrijwillige vergoeding voor kost- en inwoning. (…).
      Het werk van de stichtingen is allereerst afhankelijk van giften en schenkingen. (…). De Stichtingen ontvangen voor de medewerkers, die werkzaam zijn in een activiteit of bedrijf, een bijdrage in de kosten voor levensonderhoud indien de inkomsten van deze activiteiten/bedrijven dit toelaten. (…).
      Vanuit de activiteiten wordt verder -indien mogelijk- door een vergoeding bijgedragen aan het instandhouden van de gebouwen, die bij de activiteiten in gebruik zijn. De verschillende bedrijfsmatige activiteiten dragen tenslotte –voor zover mogelijk - in de vorm van subsidie bij aan het algemene werk.’
    
    
    Bladzijde 6: ‘Voor investeringen in bestaande en nieuwe projecten wil het bestuur in principe geen vreemd, rentedragend vermogen aantrekken om de ontplooiing van medewerkers en gasten letterlijk en figuurlijk op geen enkele wijze te belasten of onder druk te zetten. (…).’
    
    2.8	Vanuit belanghebbende zijn de verschillende activiteiten ondergebracht in separate stichtingen (hierna: de verwante stichtingen), namelijk de stichtingen Y, A, B, C, D, E, F en G. Deze stichtingen zijn juridisch zelfstandig, zij het dat een aantal stichtingen wel dezelfde bestuursleden heeft. De verwante stichtingen mogen hun eventuele overschotten alleen overdragen aan een ANBI. 
    
    2.9	      Belanghebbende heeft de volgende overschotten gerealiseerd:
    
    
      €
      2002	238.850
      2003	187.912
      2004	  75.440
    
    
    2.10	Uit de jaarstukken 2006 van belanghebbende blijken de volgende cijfers: 
    
    Balans per 31 december 2006
    
    
    	        2005	     2006
    		
    
      Materiële vaste activa	1.227.293	1.330.482
      Voorraad	18.282	27.528
      Financiële vaste activa	53.682	78.575
      Vorderingen verwante stichtingen	120.198	60.035
      Debiteuren/overige vorderingen	33.647	36.385
      Liquide middelen	1.219.026	1.296.777
      In totaal	2.672.128	2.829.782
    
    		
    
      Eigen vermogen:
      - besteedbaar eigen vermogen:
      - reserves/weerstandsvermogen			   		      296.840	       399.365
      - door bestuur bepaalde reserve			   		      162.709	       162.709
      						   		      459.549	       562.074
    
    
    
      - vastgelegd vermogen:
      - bestemmingsreserve gastenhuis		   		      176.322	       269.034
      - bestemmingsreserve vormingshuis		   		      831.866	       886.338
      - fonds activa doelstelling			   		      546.621	       649.810
      						          		   1.554.809	    1.805.182
    
    
    
      Schulden					   		      657.770	       462.526
      In totaal					          		   2.672.128	    2.829.782
    
    							
    
    
    
      Rekening 2006
      2005	2006
    
    
    
      Giften en schenkingen				336.488		513.741
      Uitvoeringskosten				   -3.325		   -2.052
      Subsidies overheden en anderen			    2.807		    3.043
      Overige baten en lasten:
      - huisvestingsobjecten				107.356		107.329
      - overige					  65.201		  51.373
      Totaal beschikbaar voor doelstelling		508.527		673.434
    
    
    
      Totaal besteed aan doelstelling			308.219		320.536
      Saldo						200.308		352.898
    
    
    
      Dit saldo is toegevoegd aan:
      - bestemmingsfonds Vormingshuis		 57.213			 54.472
      - bestemmingsfonds Gastenhuis			 41.002			 92.712
      - vrij besteedbaar vermogen			 16.501			         0
      - reserves/weerstandsvermogen			 85.592		            205.714
    
    
    Met betrekking tot de post huisvestingsobjecten wordt op bladzijde 14 opgemerkt dat deze bedragen ontvangen zijn voor het gebruik van huisvestingsobjecten en terreinen door de verwante stichtingen en dat deze niet kostendekkend zijn.
    
    Op bladzijde 11 wordt opgemerkt dat giften/schenkingen en opbrengsten van acties die specifiek bestemd zijn voor de realisatie van het Gastenhuis en het Vormingshuis rechtstreeks worden toegevoegd aan de bestemmingsreserves van deze doelen. Het ‘fonds activa doelstelling’ betreft het deel van het eigen vermogen dat gebruikt is voor de financiering van de materiële vaste activa.
    
    2.11	Uit de jaarstukken 2006 van de stichting Y blijken de volgende cijfers: 
    
    
      Balans per 31 december 2006
      							2005			2006
    
    
    
      Materiële vaste activa					  3.685			  2.144
      Debiteuren/overige vorderingen				  5.949			  9.896
      Liquide middelen					21.875			30.469
      In totaal						31.509			42.509
    
    		
    
      Eigen vermogen:
      - besteedbaar eigen vermogen:
      - reserves/weerstandsvermogen				 -8.051			  7.511
    
    
    
      - vastgelegd vermogen:
      - fonds activa doelstelling				  3.685			  2.143
    
    							
    
      Schulden						35.875			32.855
      In totaal						31.509			42.509
      Rekening 2006
    
    
    						    2005			              2006
    
    
      Giften en schenkingen				  50.802			33.953
      Subsidies verwante stichtingen			  30.180			61.589
      Vrijwillige bijdragen van:
      - enige bewoners				  35.630			31.425
      - gasten						  80.629			80.078
      - verwante stichtingen				  78.250			78.700
      Bijdragen telefoon-/portokosten			    1.042			     583
      Overige bijdragen				  38.090			54.181
      Totaal beschikbaar voor doelstelling		314.623		           340.509
    
    
    
      Besteed aan doelstelling
      - betaald aan belanghebbende voor huisvesting	  47.511			46.740
      - kosten huishouding				164.398		           200.456
      - overige kosten					109.080		             79.293
      Totaal besteed aan doelstelling			320.989		           326.489
      Saldo						   -6.366		             14.020		
      2.12	Uit de geconsolideerde staat van baten en lasten van belanghebbende en de stichting Y blijkt het volgende:
    
    
    2005		2006		2007
    
    
      Donaties, giften en schenkingen			316.025	488.150	309.000
      Subsidies 					  78.087	  80.395	105.000
      Overige baten en lasten				338.723	356.929	331.000
      Totaal beschikbaar voor doelstelling		732.835	925.474	745.000
    
    
    
      Totaal besteed aan doelstelling			538.893	558.556	584.700
      Saldo						193.942	366.918	160.300
    
    
    Het jaar 2007 betreft een begroting. Van het overschot van € 160.300 over dat jaar wordt € 109.000 toegevoegd aan het bestemmingsfonds Gastenhuis, € 51.000 aan het bestemmingsfonds Vormingshuis en € 300 wordt bestempeld als vrij besteedbaar vermogen algemeen.
    
    
      2.13	In het Bestuursverslag 2008 van belanghebbende/stichting Y wordt – voor zover van belang – opgemerkt:
      Bladzijde 10: ‘Het verslagjaar 2008 is voor de stichtingen X en Y gezamenlijk afgesloten met een verlies van ruim € 80.000. De belangrijkste reden hiervoor is het wegvallen van grote donaties vanuit activiteiten, veroorzaakt doordat de stichtingen niet meer als ANBI gerangschikt zijn.’
    
    
    2.14	In het Bestuursverslag 2006 van belanghebbende/stichting Y wordt – voor zover van belang – opgemerkt:
    
    
    
      Bladzijden 13-14: 
      ‘Het Gastenhuis Er zijn al jaren plannen voor de ontwikkeling van een Gastenhuis. Dit Gastenhuis is een aan de communiteit Y toegevoegd ‘huis’ waar gasten voor korte of langere tijd kunnen verblijven en verzorgd worden in hetzelfde klimaat als dat in de gemeenschap, doch zonder geconfronteerd te worden met het intensieve leven daarvan. Velen voelen zich aangetrokken door het gezonde klimaat in de leefgemeenschap maar zijn niet vertrouwd met het eenvoudige en sobere leven … De verzorging zal gebeuren zonder woordelijke verkondiging, maar wel met de gezindheid om ieder te dienen en in alles te verzorgen en zo zelf een aanbod, een non-verbale boodschap te zijn. Inmiddels is een bouwaanvraag in procedure. 
      Het Vormingshuis
      Om werkzaam te zijn binnen de activiteiten of betrokken te zijn bij de opbouw van nieuwe bedrijven zijn bezielde medewerkers nodig, die bepaalde denkpatronen, welke in onze maatschappij vanzelfsprekend zijn, achter zich willen laten. Die zoekend zijn en willen ontvangen hoe leven en werken op een andere en dienende wijze gestalte kan krijgen. Hiervoor is een vormingstijd nodig om toerusting te ontvangen voor samenleven en samenwerken vanuit een radicaal ander uitgangspunt (…). Inmiddels is er voor gekozen om het ‘Vormingshuis’ een plaats te geven binnen het te realiseren Gastenhuis. Naast de vaste medewerkers, die in het Gastenhuis zullen werken, zal er ruimte zijn voor anderen die willen meewerken. Zij krijgen door de verzorging van de gasten een vorming om van daaruit te verstaan welke plek ze mogen gaan innemen binnen het verband van de communiteit Y en de activiteiten.’
    
    
    
      2.15	In een brief van 8 mei 2007 van de Gedeputeerde Staten aan belanghebbende betreffende het Gastenhuis wordt – voor zover van belang – opgemerkt:
      ‘Uw subsidieaanvraag voor bovengenoemd project, waarvan hierna een korte beschrijving volgt …
      Het project omvat de realisatie van een Gastenverblijf gebaseerd op een driesterren familiehotel classificatie. De doelstelling gaat echter verder dan het in de markt zetten van een commercieel hotel. De stichting X richt zich sinds 1970 op mensen die retraite en bezinning zoeken en biedt daarnaast opvang voor toeristen, particulieren en congressen … De doelstelling brengt met zich mee dat naast aandacht voor kort verblijf recreatie er ook voorzieningen zijn voor langverblijf met de mogelijkheid om in communiteit te leven en te werken. Deze communiteit is niet gebonden aan een religie of levensbeschouwing, maar staat voor iedereen open die geestelijke ontspanning en ontplooiing zoekt.’
    
    
    
      2.16	In het projectplan Gastenhuis (mei 2008/05) wordt – voor zover relevant – opgemerkt:
      Bladzijde 4: ‘Het gastenhuis heeft geen commerciële doelstelling: Bijdragen van gasten zijn bedoeld ter dekking van de kosten. (…) De ligging van het Gastenhuis is ideaal: midden in een natuurgebied. In de omgeving zijn uitstekende faciliteiten voor recreatie en de nodige rust voor gasten die er echt uit moeten.’
      Bladzijde 5: ‘Met het Gastenhuis wordt een mogelijkheid tot ontspanning geboden voor mensen uit alle lagen van de bevolking, van iedere overtuiging in een huiselijke setting.’
      Bladzijde 7: ‘Vanuit het Gastenhuis worden voor alle doelgroepen programma’s ontwikkeld voor ontspanning en recreatie, zoals fiets- puzzelroutes, zeskampen, creatieve cursussen, survivaltochten, etc. (…). Stichting X heeft jarenlange ervaring in het samenstellen en uitvoeren van dergelijke programma’s.’
      Bladzijde 18: ‘Een huis waar gasten kunnen verblijven en verzorgd worden in hetzelfde klimaat als dat in de gemeenschap, doch zonder geconfronteerd te worden met het intensieve leven van deze gemeenschap. Hoewel er verschillen zijn in levensbeschouwing zou een vergelijking gemaakt kunnen worden met bestaande kloosterordes die gastenverblijven hebben waarin je op verschillende manieren deel kunt nemen aan het leven van de kloostergemeenschap.’
    
    
    
      2.17	In het Bestuursverslag 2008 van belanghebbende/stichting Y wordt – voor zover van belang – opgemerkt:
      Bladzijde 8: ‘Het leven en werken in de communiteit en het werk van de stichtingen heeft in 2008 in belangrijke mate in het teken gestaan van de bouw van het Gastenhuis. Reeds lange tijd leefde de wens binnen de Stichtingen om het werk in alle vrijheid aan nog meer mensen aan te bieden. Dit werd de drijfveer een Gastenhuis te bouwen waar ruimte wordt geboden aan iedereen die rust, ontspanning en bezinning zoekt.’
    
    
    
      2.18	Belanghebbende heeft in haar nader stuk van 17 mei 2010 geschreven:
      ‘Er moet onderscheid worden gemaakt tussen (voorzieningen in) de communiteit enerzijds, en het gastenhuis anderzijds. Het gastenhuis is ondergebracht in een aparte stichting, en heeft een andere insteek dan Stichting X. Stichting X is vooral ingericht op zorgverlening en toerusting, het gastenhuis op kortstondig verblijvende gasten.’
    
    
    
      2.19	In de conclusie van repliek voor de Rechtbank wordt – voor zover van belang – door belanghebbende opgemerkt:
      ‘Op pagina 5 van het verweerschrift stelt de inspecteur dat uit de feitelijke werkzaamheden van stichting X blijkt dat zij een winstoogmerk heeft. De inspecteur baseert dit oordeel op het feit dat er in de jaren 2003 tot en met 2006 jaarlijks een ‘exploitatieoverschot’ is geweest. Dit overschot is opgebouwd uit enerzijds overschotten ontstaan in de steunstichtingen die zijn doorgeschoven naar Stichting X, anderzijds inkomen uit ontvangen giften. De reden dat de overschotten in de afgelopen jaren zijn ‘opgespaard’ in plaats van aangewend ten behoeve van de doelstelling, is de wens om een gastenhuis te realiseren. (…). Vanaf 1996 zijn jaarlijks bedragen gereserveerd om te zijner tijd het gastenhuis gedeeltelijk met eigen vermogen, gedeeltelijk met een lening te kunnen bouwen.’
    
    
    
      2.20	In de pleitnota van belanghebbende voor de Rechtbank wordt daaraan toegevoegd:
      ‘De overschotten op de jaarrekening van Stichting X zijn voor een groot deel te herleiden tot giften ontvangen van particulieren. Dergelijke overschotten kwalificeren niet als winst in de zin van de Wet IB 2001. (…). De ‘exploitatieoverschotten’ van stichting X bestaan als gegeven grotendeels uit giften van particulieren, die niet staan tegenover enige prestatie van stichting X. Een winstoogmerk van de stichting is dan ook niet aan de orde omdat het handelen van de gevers los staat van enige prestatie geleverd door stichting X. (…). Overigens is er bij de stichting X in het geheel geen sprake van een exploitatieoverschot. Omdat stichting X geen enkele zekerheid heeft omtrent de hoogte van de jaarlijks te ontvangen giften, is een bepaalde mate van voorzichtigheid in de besteding daarvan noodzakelijk. Naast het feit dat het positieve saldo op de jaarrekening niet het gevolg is van handelen van de Stichting X, is bovendien geen sprake van een ‘overschot’. Het teveel is het gevolg van (gedeeltelijk verplichte) reservering ter realisatie van het gastenhuis.’
    
    
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1	In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende als ANBI kan worden aangemerkt.  
    
    3.2	      Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend.   
    
    3.3	      De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend.  
    
    3.4	      Beide partijen hebben verder voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting. 
    
    3.5	     Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur en tot afgifte van een beschikking waarbij belanghebbende als ANBI wordt aangemerkt.
    
    3.6	     De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1	Ingevolge artikel 6.32 in verbinding met de artikelen 6.34 en 6.35 van de Wet inkomstenbelasting 2001(hierna: Wet IB 2001) zijn – globaal gezegd – giften aftrekbaar indien zij worden gedaan aan instellingen. In artikel 6.33, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 2001 worden instellingen gedefinieerd als ‘door de inspecteur als zodanig aangemerkte kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen, (…) indien en zolang zij voldoen aan de door de Minister gestelde voorwaarden’. In artikel 41a, lid 1, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Uitvoeringsregeling) is – voor zover relevant – bepaald dat er sprake is van een evenbedoelde instelling, indien en zolang:
      ‘a. uit de regelgeving van de instelling en de feitelijke werkzaamheid blijkt dat de instelling geen winstoogmerk heeft;
      b. uit de regelgeving van de instelling en de feitelijke werkzaamheid blijkt dat de instelling het algemeen belang dient;
      (…)
      h. uit de regelgeving van de instelling blijkt dat bij opheffing van de instelling een batig liquidatiesaldo moet worden besteed ten behoeve van een instelling als bedoeld in artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, van de wet, dan wel op enigerlei andere wijze waarmee het algemeen belang wordt gediend …’
      4.2	In de algemene toelichting bij de Uitvoeringsregeling (1 februari 2007, nr. DB2007-31M, Stcrt. 2007,28) wordt het volgende opgemerkt: 
      ‘4. Inhoud van deze regeling
      De in de regeling opgenomen cumulatieve voorwaarden bevatten algemene kaders waaraan algemeen nut beogende instellingen worden getoetst. (…). Aan de voorwaarden moet door de instelling worden voldaan om de aanwijzingbeschikking als algemeen nut beogende instelling te verkrijgen, maar ook om die aanwijzingbeschikking te behouden. (…). Het doel van de regeling moet echter altijd in het oog worden gehouden: het waarborgen dat de door de instelling bijeengebrachte middelen daadwerkelijk en controleerbaar ten behoeve van de - het algemeen nut betreffende - doelstelling worden ingezet.
      	(…).
      Algemeen
      Het begrip "regelgeving van de instelling" komt terug op verschillende plaatsen in de regeling. Het begrip dient als verzamelbegrip waaronder onder meer statuten worden verstaan. Voorts wordt feitelijk en rechtens met statuten overeenkomende interne regelgeving hiertoe gerekend. (…). 
      Eerste lid
      Onderdelen a en b 
      (…).  
      Onderdeel a verlangt allereerst dat uit de regelgeving van de instelling blijkt dat de instelling geen winstoogmerk heeft. Er mag bij de instelling dus niet sprake zijn van een winststreven omwille van die winst zelf. Dat uitgangspunt moet ook uit de regelgeving van de instelling zelf kunnen worden afgeleid.
      Onderdeel b verlangt verder dat uit de regelgeving van de instelling blijkt dat de instelling het algemeen belang dient. Het begrip "algemeen belang" is een reeds bestaand begrip. De uitleg van het begrip algemeen belang blijft ook onder deze nieuwe regeling voor algemeen nut beogende instellingen in eerste instantie aan de inspecteur en uiteindelijk aan de rechter. Volgens de jurisprudentie kan daaronder in elk geval niet het primair en/of rechtstreeks dienen van een particulier of individueel belang worden verstaan. 
      (…).
      Hoewel de onderdelen a en b verlangen dat uit de regelgeving van de instelling blijkt dat een instelling geen winstoogmerk heeft en dat zij het algemeen belang dient, valt niet uit te sluiten dat een instelling in feite gedrag vertoont dat met die regelgeving van de instelling in strijd is. Gedacht kan hierbij worden aan gevallen waarbij regelgeving van de instelling niet de daadwerkelijke bedoeling van de instelling weergeeft of waarbij die regelgeving door (het bestuur van) de instelling niet wordt nageleefd. Van een algemeen nut beogende instelling is slechts sprake indien de instelling zowel volgens haar interne regelgeving als feitelijk aan de voorwaarden voldoet. Instellingen waarvan de feitelijke werkzaamheid niet in overeenstemming is met de doelstelling, dienen geen aanspraak te kunnen maken op de fiscale faciliteiten. Op grond van de onderdelen a en b wordt bijgevolg verlangd dat ook de feitelijke werkzaamheid van de instelling moet zijn gericht op het dienen van het algemeen belang en dat de instelling voorts geen winstoogmerk heeft. Overigens heeft een instelling die incidenteel exploitatieoverschotten behaalt en deze aanwendt ten bate van algemeen nut met haar feitelijke werkzaamheid niet direct een winstoogmerk in de zin van onderdeel a van deze bepaling. (…).
    
    
    Onderdeel h verlangt dat de regelgeving van de instelling ook een voorziening bevat over de wijze waarop na ontbinding van de instelling moet worden omgegaan met een eventueel batig liquidatiesaldo. Veelal bevat de regelgeving van de instellingen een bepaling inhoudend dat enig saldo bij vereffening moet worden aangewend voor doeleinden gelijk of verwant aan de doeleinden van de organisatie die wordt geliquideerd. Op grond van de in dit onderdeel opgenomen voorwaarde wordt verlangd dat de regelgeving van de instelling ten minste waarborgt dat de vereffenaar het saldo bij vereffening van de instelling slechts mag aanwenden ten behoeve van een andere algemeen nut beogende instelling, dan wel voor andere doeleinden waarmee het algemeen belang wordt gediend.’ 
    
    
      4.3	Krachtens artikel 41a, lid 1, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling dient uit de regelgeving en de feitelijke werkzaamheid te blijken dat belanghebbende geen winstoogmerk heeft. Aangezien niet uit de – tot 29 januari 2010 geldende – statuten blijkt dat belanghebbende geen winstoogmerk heeft, is niet aan eerstgenoemde voorwaarde voldaan. 
      Reeds hierom is het hoger beroep ongegrond. Ten overvloede gaat het Hof in op de vraag of uit de feitelijke werkzaamheid blijkt dat belanghebbende geen winstoogmerk heeft.
    
    
    4.4	Het Hof stelt – in navolging van belanghebbende – voorop dat belanghebbende en de stichting Y als één dienen te worden gezien. De redenen hiervoor zijn dat er in de periode 1970 - 1993 één stichting was, namelijk belanghebbende en dat de enige reden voor de oprichting van een aparte stichting was de dreiging dat belanghebbende niet langer aan haar hypothecaire verplichtingen kon voldoen. Verder hebben belanghebbende en de stichting Y dezelfde doelstelling en een nagenoeg identiek bestuur (zie 2.4). Voorts wordt voor beide stichtingen één bestuursverslag en één beleidsplan opgesteld (zie 2.6, 2.7 en 2.13) en worden er geconsolideerde cijfers opgesteld (zie 2.12). Ten slotte blijkt uit de jaarstukken 2006 van belanghebbende dat zij een lening aan de stichting Y heeft verstrekt om de betalingscapaciteit van laatstgenoemde stichting te versterken en dat belanghebbende tevens een subsidie aan de stichting Y heeft verstrekt ter bestrijding van de huishoudkosten. Uiteindelijk heeft dit alles geleid tot een fusie die op 20 april 2010 tot stand is gekomen waarbij de stichting Y in belanghebbende is opgegaan.
    
    4.5	Uit de feiten blijkt dat belanghebbende haar huisvestingsobjecten en terreinen ter beschikking van de verwante stichtingen heeft gesteld, waarvoor zij vergoedingen krijgt die echter niet kostendekkend zijn (zie 2.7 en 2.10). Verder zijn bewoners van de communiteit Y werkzaam voor de verwante stichtingen, voor welke werkzaamheden zij en belanghebbende niet worden betaald; de verwante stichtingen dragen wel bij in de huishoudkosten (zie 2.7 en 2.11). De door de verwante stichtingen gerealiseerde overschotten zijn in het verleden aan belanghebbende overgemaakt (zie 2.8 en 2.19). Belanghebbende heeft opgemerkt dat de verwante stichtingen in 2008 geen bedragen meer hebben overgemaakt omdat belanghebbende niet als ANBI was aangemerkt en dat daardoor in 2008 geen overschot is behaald (zie 2.13).
    
    4.6	Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat van de in de jaarrekening 2006  vermelde giften en schenkingen een bedrag van ongeveer € 120.000 afkomstig is van particulieren. Afgezien van deze giften, bedraagt het overschot over de jaren 2005 en 2006 respectievelijk (€ 193.942 -/- € 120.000 =) € 73.942 en (€ 366.918 -/- € 120.000 =) € 246.918; voor het jaar 2007 is er een overschot begroot van (€ 160.300 -/- € 120.000 =) € 40.300 (zie 2.12). Hierbij merkt het Hof op dat de bedragen die zijn ontvangen van de verwante stichtingen niet als gift kunnen worden aangemerkt. De ontvangen bedragen zijn veeleer te zien als een vergoeding voor de terbeschikkingstelling van huisvestingsobjecten en terreinen en voor de werkzaamheden van bewoners van de communiteit Y die hiervoor niet worden betaald (zie ook 2.19). Belanghebbende heeft geen gegevens aangedragen die zouden kunnen leiden tot het oordeel dat de ontvangen bedragen een zakelijke vergoeding overtreffen en in zoverre dus wel als gift zouden moeten worden aangemerkt.
    
    4.7	Mede gelet op de in 2.9 genoemde overschotten over de jaren 2002 tot en met 2004 en het in 2.10 vermelde eigen vermogen van belanghebbende van meer dan € 2.000.000 is het Hof van oordeel dat er geen sprake is van een incidenteel exploitatieoverschot. Dit oordeel wordt geschraagd met het feit dat belanghebbende vanaf 1996 jaarlijks bedragen reserveert om te zijner tijd het Gastenhuis gedeeltelijk met eigen vermogen te kunnen bouwen, uitgaande van de wens om investeringen zoveel mogelijk met eigen middelen te financieren (zie 2.6, 2.7 en 2.19). 
    
    4.8	Het standpunt van belanghebbende dat – aangezien het gaat om een reservering voor de realisatie van het Gastenhuis – geen sprake is van een overschot deelt het Hof niet omdat dat ziet op de besteding van het overschot. Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat de Belastingdienst in het verleden diverse keren heeft geoordeeld dat belanghebbende geen onderneming drijft (geen winstoogmerk heeft) noch in concurrentie treedt. Deze stelling leidt niet tot een ander oordeel van het Hof omdat in genoemde correspondentie de vennootschapsbelasting aan de orde is en het bovendien de jaren tot en met 2002 betreft.
    
    4.9	Voor zover er wel sprake zou zijn van een incidenteel exploitatieoverschot geldt nog het volgende. Zoals hiervoor beschreven, is het doel van het overschot om een Gastenhuis te realiseren. De vraag rijst of hiermee een algemeen belang is gediend. Het is de bedoeling dat mensen in het Gastenhuis voor een zeer korte tijd verblijven en niet werkzaam zijn in de huishouding of op een activiteit van belanghebbende of één van de verwante stichtingen. Mede gelet op hetgeen hiervoor in 2.14 tot en met 2.18 is vermeld en de verklaring ter zitting dat – omdat er veel vraag is van mensen die er bijvoorbeeld een weekend tussenuit willen – dit minder goed viel in te passen in de communiteit waardoor het Gastenhuis is gebouwd en dat het Gastenhuis los staat van belanghebbende, acht het Hof niet aannemelijk dat met de realisatie van het Gastenhuis een algemeen belang wordt gediend. 
    
    4.10	Op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat ook uit de feitelijke werkzaamheid van belanghebbende niet blijkt dat zij geen winstoogmerk heeft. Derhalve wordt niet voldaan aan de tweede voorwaarde van artikel 41a, lid 1, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling (zie 4.3). Ook om deze reden is het hoger beroep ongegrond.  
    
    4.11	Ten slotte overweegt het Hof – eveneens ten overvloede – nog het volgende. Op grond van artikel 41a, lid 1, onderdeel h, van de Uitvoeringsregeling moet uit de regelgeving van de instelling blijken dat bij opheffing een eventueel batig liquidatiesaldo moet worden besteed ten behoeve van een ANBI, dan wel op enigerlei andere wijze waarmee het algemeen belang wordt gediend. Uitgaande van de in 4.2 vermelde algemene toelichting, is het Hof van oordeel dat uit de onder 2.2 en 2.3 genoemde statuten niet blijkt dat aan deze voorwaarde wordt voldaan. 
    
    
    Slotsom
    
    Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
    
    
    
    
    5.	Kosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling.
    
    6.	Beslissing 
    
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.
    
    De beslissing is op 6 juli 2010 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    De griffier,			   De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (A. Vellema)		(B.F.A. van Huijgevoort)
    
    
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.