ECLI:NL:GHSHE:2008:BD1423, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 14-03-2008, 07/00427
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2008-03-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naar het oordeel van het Hof doet zich hier overigens in werkelijkheid het geval voor dat wordt geheven op het moment van de afkoop zelf. Welbeschouwd heft Nederland in casu immers, door op de voet van artikel 26, lid 3, Invorderingswet 1990, rekening te houden met waardedalingen, materieel niet op het fictieve moment, maar op het in het belastingverdrag Nederland-Frankrijk van 16 maart 1973 (hierna: het Verdrag) wel geregelde moment van werkelijke afkoop. Dat staat de Hoge Raad al sinds 1987 niet toe onder verdragen gesloten vóór 1981 (zie het arrest BNB 1987/207). Voor het geval van afkoop waren partijen bij het Verdrag het er ten tijde van het sluiten ervan in elk geval over eens, dat de woonstaat mocht heffen. Uit niets blijkt althans dat Frankrijk bij de onderhandeling van het Verdrag in 1973 de mogelijkheid van dergelijke conserverende aanslagen heeft kunnen betrekken. De Wet IB 2001 was op dat moment nog niet aangenomen. Dynamische interpretatie van het Verdrag op dit punt is dan in strijd met de goede trouw, zo is te lezen in de onder 4.6 vermelde overweging 3.5 van het arrest BNB 2003/380. Dat wordt pas anders wanneer blijkt dat Frankrijk er rekening mee kon houden. Dat is echter gesteld noch gebleken.
        In het midden kan echter blijven of wordt geheven bij afkoop of eerder. Nederland mag naar het oordeel van het Hof inkomsten als deze alleen in de heffing betrekken, wanneer dat bij Verdrag is toegestaan, en dat is niet het geval. Om die reden heeft de Rechtbank daarom naar het oordeel van het Hof op goede gronden een juiste beslissing genomen. 
        Het Hof wijst verder nog op het volgende. De pensioenpremies in Nederland aftrekken en elders onbelast de afkoopwaarde genieten is fiscaal voordelig. Dat zet de wetgever er toe aan de omkeerregel terug te nemen. Bedacht moet daarbij echter worden, dat het heffingsobject van de conserverende aanslag niet afhankelijk is gesteld van de betaalde premies, zoals bij spaarcontracten met lijfrenteclausule. In de fictief gerealiseerde uitkering zit een rente-element en overlijdensrisico-element. Het verband met de ooit betaalde premies is vaak ver verwijderd.
        Het belangrijkste is naar het oordeel van het Hof echter, dat de Raad van State en de Hoge Raad duidelijk hebben aangegeven goede (verdrags)trouw te wensen. De aantrekkelijkheid van Nederland als vestigingsland wordt mede bepaald door de betrouwbaarheid van Nederland. Dat belang is kennelijk zo groot en algemeen, dat de Raad van State en de Hoge Raad daarvoor het zuiver fiscale belang van coherentie tussen de aftrek van de premies en de belastbaarheid van de uitkering laten wijken.

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
      Sector belastingrecht
    
    
    Kenmerk: 07/00427 	
    
    Uitspraak van de tweede meervoudige Belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    
      de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
      hierna: de Inspecteur,
    
    
    
    tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 19 juli 2007, nummer AWB 06/3563 in het geding tussen
    
    
      de heer X,
      wonende te Y (Frankrijk), met gekozen domicilie te A,
      hierna: belanghebbende
    
    
    en
    
    de Inspecteur. 
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een conserverende aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen tot een bedrag van € 19.734 opgelegd, waarbij tevens beschikkingen heffingsrente van € 2.722 en revisierente van € 7.590 zijn vastgesteld (hierna ook: de beschikkingen). Na daartegen gemaakt bezwaar zijn, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur, de conserverende aanslag en de beschikkingen gehandhaafd. 
    
    1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de conserverende aanslag en de beschikkingen vernietigd.
    
    
      1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 februari 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
    1.5. De Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van de motivering van het beroepschrift in cassatie, rolnummer F07/13267, van de Staatssecretaris van Financiën, kenmerk DGB 2007-6300, tegen de uitspraak van het Hof van 12 oktober 2007, nr. 06/00388.
    
    1.6. Van de zitting is een tot de stukken van het geding behorend proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gestuurd. 
    
    1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 
    
    
    2. Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.
    
    2.1. Belanghebbende, geboren op 20 juli 1937, was tot 15 augustus 2002 woonachtig in Nederland. Op die datum is hij geëmigreerd naar Frankrijk. In de periode, dat hij woonachtig was in Nederland, heeft hij een pensioenaanspraak opgebouwd ter waarde van € 37.950 per 15 augustus 2002. 
    
    2.2. Met dagtekening 30 september 2005 is aan belanghebbende de conserverende aanslag opgelegd uitgaande van een te conserveren inkomen van € 37.950 inzake de pensioenaanspraken, alsmede de beschikkingen.
    
    2.3. De Inspecteur heeft in het verweerschrift voor de Rechtbank verklaard, dat de beschikking heffingsrente met terugwerkende kracht van rechtswege is vervallen.
    
    
    3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de conserverende aanslag en de beschikkingen terecht zijn opgelegd.
    
    Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
    
    
      3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. 
      Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het daarvan opgemaakte proces-verbaal.
    
    
    3.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert, naar het Hof verstaat, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, bevestiging van de uitspraken op bezwaar tegen de conserverende aanslag en de beschikking revisierente, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar tegen de beschikking heffingsrente en vernietiging van de laatstgenoemde beschikking.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1. In belastingverdragen gesloten vóór 1999 ziet Nederland zonder nadere voorwaarden af van heffing over reguliere uitkeringen van pensioenen. 
      Bij belastingverdragen gesloten vóór 1981 ziet Nederland ook af van heffing over "soortgelijke beloningen". Daaronder vallen blijkens het arrest van de Hoge Raad 13 mei 1987, nr. 24 315, BNB 1987/207, ook afkoopsommen. 
      Na het arrest BNB 1987/207 heeft de Staatsecretaris van Financiën opdracht gegeven op verzoek zogenaamde artikel 27, lid 7 verklaringen af te geven. Bij afkoop van pensioen onder verdragen van vóór 1981 behoefde dan geen loonbelasting te worden ingehouden. Weldra werd er ruim gebruik gemaakt van deze verklaringen en veel pensioen werd onbelast genoten. Bij Besluit van 26 mei 1998, nr. DB98/2028M, BNB 1998/240, thans Besluit van 21 december 2000, nr. CPP2000/2971M, BNB 2001/115, heeft de Staatsecretaris voornoemde opdracht daarom ingetrokken. 
    
    
    
      4.2. Met ingang van 1995 werd tevens in wat thans artikel 19b van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) is, onder meer de afkoop van de pensioenaanspraak na emigratie eenzijdig door Nederland belastbaar gesteld. Aldus werd nationaal rechtelijk het onbelast genieten van dergelijke pensioenafkoop voorkomen. 
      Blijkens de arresten van de Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380, en 23 januari 2004, nrs. 37 978 en 38 098, BNB 2004/132 en BNB 2004/133, voerde Nederland daarmee echter de verdragen van vóór 1981 niet te goeder trouw uit. 
    
    
    
      4.3. Inmiddels is via wetswijziging gepoogd de belastingvrije overdracht van pensioenaanspraken naar het buitenland in de bestaande belastingverdragen te voorkomen. Hiertoe werd vastgelegd met heffen niet te wachten tot het moment van de daadwerkelijke afkoop (of op een ondeelbaar moment daarvoor). Voortaan zou er reeds bij emigratie geheven worden. Daarmee introduceerde Nederland een genietingsfictie. In 2001 werd in dat kader artikel 3.83 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) en daarmee de conserverende aanslag ingevoerd. De betreffende verdragspartners werden daarbij niet betrokken.
      De Raad van State heeft tijdens de behandeling van het desbetreffende wetsvoorstel gewaarschuwd, dat een dergelijke emigratieheffing als verdragsontduiking kan worden geduid (Kamerstukken II, vergaderjaar 1998/1999, nr. 26 727, A, punt 60, blz. 47).
    
    
    4.4. De vraag of de Raad van State de wetgever terecht heeft gewaarschuwd voor "verdragsontduiking" heeft AG Wattel in zijn conclusie van 4 oktober 2006 in de zaken nrs. 42 699, 42 701 en 42 702, VN 2007/4.13, ontkennend beantwoord voor het geval van een emigratie van de houder van een aanmerkelijk belang. 
    
    
      4.5. De Hoge Raad heeft in de onder 4.4 genoemde procedures nog geen arresten gewezen. Het Hof wacht die arresten niet af. De onderhavige procedure heeft immers betrekking op een ander geval: een conserverende aanslag bij gelegenheid van een fictieve realisatie van de waarde van een pensioenaanspraak bij emigratie. Dat het verschillende gevallen betreft is naar het oordeel van het Hof niet onbelangrijk. Bij aanmerkelijk belangwinst behield Nederland zich in belastingverdragen van vóór 1997 - toen de conserverende aanslag bij emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder werd ingevoerd - het recht voor nog vijf jaar na emigratie te heffen. Bij pensioenaanspraken was Nederland gewoon meteen na emigratie het gehele heffingsrecht prijs te geven. 
      Tevens merkt het Hof op, dat de Hoge Raad weliswaar in het arrest 24 oktober 2003, nr. 37.565, BNB 2004/257, dat door de Inspecteur in zijn beroepschrift in hoger beroep is aangehaald, heeft beslist, dat artikel 12 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk toelaat, dat Nederland tot het moment, waarop een aanmerkelijkbelanghouder van Nederland naar de Nederlandse Antillen emigreert, heft over de waardestijging van de desbetreffende aandelen tot dat tijdstip, doch naar het oordeel van het Hof is hier van belang, dat artikel 12 van de BRK de heffing ook na de emigratie altijd aan Nederland toewijst, indien de belastingplichtige in de loop van de laatste vijf jaren aanmerkelijk-belanghouder is geweest in de zin van dat artikel.
    
    
    
      4.6. In het arrest BNB 2003/380 is al door de Hoge Raad beslist dat heffen op een fictief realisatiemoment in een geval als het onderhavige in strijd is met belastingverdragen gesloten vóór de invoering van artikel 19b Wet LB in 1997. De Hoge Raad overweegt in het arrest: 
      "3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. 
      (...)".
    
    
    
      4.7. Naar het oordeel van het Hof doet zich hier overigens in werkelijkheid het geval voor dat wordt geheven op het moment van de afkoop zelf. Welbeschouwd heft Nederland in casu immers, door op de voet van artikel 26, lid 3, Invorderingswet 1990, rekening te houden met waardedalingen, materieel niet op het fictieve moment, maar op het in het belastingverdrag Nederland-Frankrijk van 16 maart 1973 (hierna: het Verdrag) wel geregelde moment van werkelijke afkoop. Dat staat de Hoge Raad al sinds 1987 niet toe onder verdragen gesloten vóór 1981 (zie het arrest BNB 1987/207). Voor het geval van afkoop waren partijen bij het Verdrag het er ten tijde van het sluiten ervan in elk geval over eens, dat de woonstaat mocht heffen.
      Uit niets blijkt althans dat Frankrijk bij de onderhandeling van het Verdrag in 1973 de mogelijkheid van dergelijke conserverende aanslagen heeft kunnen betrekken. De Wet IB 2001 was op dat moment nog niet aangenomen. Dynamische interpretatie van het Verdrag op dit punt is dan in strijd met de goede trouw, zo is te lezen in de onder 4.6 vermelde overweging 3.5 van het arrest BNB 2003/380. Dat wordt pas anders wanneer blijkt dat Frankrijk er rekening mee kon houden. Dat is echter gesteld noch gebleken.
    
    
    
      4.8. In het midden kan echter blijven of wordt geheven bij afkoop of eerder. Nederland mag naar het oordeel van het Hof inkomsten als deze alleen in de heffing betrekken, wanneer dat bij Verdrag is toegestaan, en dat is niet het geval.
      Om die reden heeft de Rechtbank daarom naar het oordeel van het Hof op goede gronden een juiste beslissing genomen. 
    
    
    4.9. Het Hof wijst verder nog op het volgende. De pensioenpremies in Nederland aftrekken en elders onbelast de afkoopwaarde genieten is fiscaal voordelig. Dat zet de wetgever er toe aan de omkeerregel terug te nemen. Bedacht moet daarbij echter worden, dat het heffingsobject van de conserverende aanslag niet afhankelijk is gesteld van de betaalde premies, zoals bij spaarcontracten met lijfrenteclausule. In de fictief gerealiseerde uitkering zit een rente-element en overlijdensrisico-element. Het verband met de ooit betaalde premies is vaak ver verwijderd.
    
    4.10. Het belangrijkste is naar het oordeel van het Hof echter, dat de Raad van State en de Hoge Raad duidelijk hebben aangegeven goede (verdrags)trouw te wensen. De aantrekkelijkheid van Nederland als vestigingsland wordt mede bepaald door de betrouwbaarheid van Nederland. Dat belang is kennelijk zo groot en algemeen, dat de Raad van State en de Hoge Raad daarvoor het zuiver fiscale belang van coherentie tussen de aftrek van de premies en de belastbaarheid van de uitkering laten wijken.
    
    4.11. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende, dient het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond te worden verklaard en dient de uitspraak van de Rechtbank te worden bevestigd.
    
    
    5. Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig voor vergoeding van proceskosten. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard geen aanspraak te maken op een kostenvergoeding. 
    
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - verklaart het hoger beroep ongegrond,
      - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    Aldus gedaan op 14 maart 2008 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en D.G. Barmentlo, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    Van de Staat wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 422,-.
    
    
    
    Het aanwenden van een rechtsmiddel
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
             a. de naam en het adres van de indiener;
             b. een dagtekening;
             c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
             d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.