ECLI:NL:RBZWB:2019:2305, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 22-05-2019, BRE - 17 _ 6551
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2019-05-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende heeft een auto van het merk Bentley ingevoerd en in dat verband BPM op aangifte voldaan. De inspecteur heeft ter zake zonder aankondiging vooraf een naheffingsaanslag opgelegd. In de uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd. De rechtbank is van oordeel dat in BPM-zaken het unierechtelijk verdedigingsbeginsel geldt, dat dit beginsel is geschonden en dat het besluitvormingsproces zonder schending een andere afloop had kunnen hebben. Het gevolg hiervan is naar het oordeel van de rechtbank niet de vernietiging van de naheffingsaanslag, maar slechts een vermindering voor zover belanghebbende aannemelijk maakt dat niet-schending tot een lagere naheffingsaanslag had kunnen leiden dan de naheffingsaanslag zoals die verminderd is na de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende heeft dat niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank verwerpt de door belanghebbende bepleite methode waarbij de verschuldigde BPM wordt berekend vanuit de herrekende bruto BPM. De inspecteur heeft de inkoopwaarde van de auto niet op een te hoog bedrag vastgesteld.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 17/6551
      uitspraak van 22 mei 2019
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 18 januari 2017 aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: Bpm) van € 28.642 (aanslagnummer [aanslagnummer] ; hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 september 2017 de naheffingsaanslag verminderd tot € 16.797. Tevens heeft de inspecteur een kostenvergoeding van € 492 en een vergoeding voor reis- en verletkosten van € 617,92 toegekend. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 27 september 2017, ontvangen bij de rechtbank op 29 september 2017, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 333.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting door de enkelvoudige kamer heeft plaatsgevonden op 7 november 2018 te Breda. De rechtbank heeft het onderzoek gesloten. De enkelvoudige kamer heeft vervolgens het onderzoek heropend en de zaak verwezen naar de meervoudige kamer van de rechtbank. 
      
    
    
      1.6.
      Voor de op de zitting van 7 november 2018 verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting waarvan een afschrift bij brieven van 21 december 2018 aan partijen is toegezonden.
      
    
    
      1.7.
      Het nadere onderzoek ter zitting door de meervoudige kamer heeft plaatsgevonden op 27 februari 2019. Zaaknummers 17/6551 en 17/5767 tot en met 17/5774 ten name van belanghebbende zijn gelijktijdig behandeld. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarin ook de ter zitting verschenen personen zijn vermeld. Een afschrift van dit proces-verbaal wordt gelijktijdig met een afschrift van deze uitspraak aan partijen toegezonden.
      
    
    
      1.8.
      De meervoudige kamer heeft een schriftelijke uitspraak aangekondigd. Bij brief van 8 april 2019 zijn partijen geïnformeerd over verdere verlenging van de uitspraaktermijn. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde op de zittingen staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft op 14 januari 2017 aangifte gedaan ter zake van de registratie van een personenauto van het merk Bentley, type Bentayga 6.0 W12, met VIN SJAAB14VXHC012887 (hierna: de auto). De auto is op 8 november 2016 voor het eerst toegelaten op de openbare weg in Duitsland. De aangifte resulteert in een te betalen bedrag van € 32.800. Dit bedrag heeft belanghebbende voldaan. Bij de registratie had de auto 9.368 kilometers op de teller staan.
      
    
    
      2.2.
      De auto heeft een catalogusprijs (historische nieuwprijs) van € 324.122 en een bruto Bpm van € 71.445. Bij het berekenen van de verschuldigde Bpm heeft belanghebbende de inkoopwaarde met gebruikmaking van een koerslijst bepaald op € 148.807. De daaruit voortvloeiende afschrijving bedraagt 54,09%.  
      
    
    
      2.3.
      De inspecteur heeft met dagtekening 18 januari 2017 de naheffingsaanslag opgelegd. Voor de bepaling van de verschuldigde Bpm heeft de inspecteur de afschrijvingstabel (14%) toegepast. Belanghebbende heeft het bedrag van de naheffingsaanslag op 19 januari 2017 betaald. 
      
    
    
      2.4.
      De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd en een kostenvergoeding aan belanghebbende toegekend (zie ook 1.2). Voor de bepaling van de verschuldigde Bpm is de inspecteur uitgegaan van een handelsinkoopwaarde voor de auto van € 225.000.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is:
      
        
          of sprake van schending van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel, en zo nee;
        
        
          of de naheffingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag is vastgesteld; en
        
        
          of belanghebbende voor de bezwaarfase recht heeft op een integrale kostenvergoeding.
        
      
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Verdedigingsbeginsel
      
    
    
      4.1.1.
      Belanghebbende heeft betoogd dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd omdat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden. Ter ondersteuning van dit betoog, verwijst belanghebbende naar de uitspraak van deze rechtbank van 24 januari 2018, ECLI:NL:RBZWB:2018:429. Volgens de inspecteur is het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel hier niet van toepassing en verwijst daarvoor naar het arrest van de Hoge Raad van 9 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2082.
      
    
    
      4.1.2.
      
        De eerste vraag is of in een zaak als hier een beroep op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel kan worden gedaan. De rechtbank beantwoordt die vraag bevestigend, hoewel zij onderkent dat hierover ook andersluidend wordt geoordeeld (vgl. rechtbank Den Haag 1 juni 2018, ECLI:NL:RBDHA:2018:8361). 
        	De rechtbank ziet geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen op dit punt dan in de uitspraak van 24 januari 2018, ECLI:NL:RBZWB:2018:429. Die aanleiding is er ook niet in het door de inspecteur aangevoerde arrest HR 9 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2082. In de voormelde eerdere uitspraak is immers, in lijn met dat arrest, ervan uitgegaan dat de toepasselijke wetgeving – de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet Bpm) – als zodanig geen uitvoering geeft aan het Unierecht. Dat laatste betekent echter nog niet dat een geschil over de toepassing van dergelijke wetgeving, niet onder het toepassingsbereik van het Unierecht kan vallen. Ook dat komt in het voormelde arrest van de Hoge Raad tot uitdrukking. 
        	Voor zover de inspecteur betoogt dat alleen bij een schending van de verkeersvrijheden een dergelijk geschil onder het toepassingsbereik van het Unierecht kan vallen, volgt de rechtbank de inspecteur daarin niet. Uit rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat een situatie waarin sprake is van een beperking van een verkeersvrijheid, onder het toepassingsbereik van het Unierecht valt, onafhankelijk of de beperking ook een schending betekent. De ratio van deze rechtspraak is dat een lidstaat wordt geacht het Unierecht ten uitvoer te brengen als de lidstaat gebruik maakt van de in het Unierecht neergelegde uitzonderingen om een belemmering van een verkeersvrijheid te rechtvaardigen (vgl. HvJ EU 21 december 2016, C-201/15, AGET Iraklis, punten 63-64). 
        	Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat niet buiten redelijke twijfel is hoe deze gedachtegang moet worden toegepast bij geschillen over de Bpm waarin een beroep op artikel 110 VWEU wordt gedaan. Waar bij toetsing aan de reguliere verkeersvrijheden er sprake kan zijn van een beperking die wordt gerechtvaardigd, kent artikel 110 VWEU namelijk de mogelijkheid van een rechtvaardiging niet. Een belemmering in de zin van een hogere heffing is een schending van artikel 110 VWEU: er mag op producten van andere lidstaten geen hogere binnenlandse belastingen worden geheven dan die welke op gelijksoortige nationale producten wordt geheven. Dit doet de vraag rijzen of een geschil over artikel 110 VWEU alleen onder het toepassingsbereik van het Unierecht valt als vastgesteld is dat er sprake is van een hogere heffing op een buitenlands product dan op een vergelijkbaar binnenlands product. Het komt de rechtbank voor dat, gelet op de voormelde ratio, die vraag ontkennend moet worden beantwoord in de context van Bpm ter zake van een tweedehands importauto. Een dergelijke heffing is op het eerste gezicht problematisch gelet op artikel 110 VWEU, aangezien geen Bpm wordt geheven bij aankoop van een binnenlandse tweedehands auto. Het Hof van Justitie heeft in wezen voorwaarden gesteld aan heffing van Bpm ter zake van een tweedehands importauto’s, namelijk in de kern dat die Bpm niet hoger mag zijn dan het restbedrag van de Bpm die nog vervat is in de waarde van gelijksoortige binnenlands geregistreerde auto’s en dat het stelsel van Bpm-heffing zo moet zijn ingericht dat dit gewaarborgd wordt. Gelet daarop kan worden gezegd dat als een lidstaat onder de bedoelde gestelde voorwaarden een registratiebelasting heft ter zake van een tweedehands importauto, de lidstaat wordt geacht het Unierecht ten uitvoer te brengen. Opmerking verdient nog dat de rechtbank steun vindt voor haar opvatting in het recente arrest HR 22 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:393 althans in die zin dat daarin de toepassing van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel inhoudelijk aan de orde is in een Bpm-zaak.
      
      
    
    
      4.1.3.
      Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel brengt, in een geval als hier, voor de inspecteur de verplichting mee belanghebbende in de gelegenheid te stellen om zijn opmerkingen kenbaar te maken voordat de naheffingsaanslag wordt opgelegd (vgl. HR 4 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3467). Tussen partijen is niet in geschil dat dit niet is gebeurd. Het niet-horen kan onder omstandigheden gerechtvaardigd zijn (vgl. HR 14 augustus 2015, ECLI:NL:HR:2015:2161), maar de inspecteur heeft daartoe geen feiten en omstandigheden gesteld. 
      
    
    
      4.1.4.
      
        Wel heeft de inspecteur gesteld “belanghebbende is in de bezwaarfase gehoord, het niet vooraf horen heeft geen nadelige gevolgen gehad voor het maken van effectief bezwaar tegen de naheffingsaanslag en gesteld noch gebleken is dat door het niet vooraf horen er nadelige gevolgen zijn ingetreden die na afloop van de bezwaarprocedure niet ongedaan gemaakt konden worden.”
        Voor zover de inspecteur daarmee betoogt dat – anders dan hiervoor is overwogen – het verdedigingsbeginsel niet meebrengt dat belanghebbende voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag gehoord had moeten worden, vindt dit betoog geen steun in de jurisprudentie van de Hoge Raad (vgl. HR 15 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:39, rov. 2.3.2). Wel verdient opmerking dat jurisprudentie van het Hof van Justitie inmiddels de vraag doet rijzen of er wel sprake is van schending van het verdedigingsbeginsel indien niet gehoord is voorafgaand aan het primaire besluit, maar wel de mogelijkheid tot horen in de bezwaarfase bestaat en uitstel van betaling kon worden verkregen (HvJ 20 december 2017, C-276/16, Prequ’ Italia). Dat laatste is hier echter niet aan de orde: aan het doorgeven van het zogenoemde ‘fiscale akkoord’ aan de RDW is de voorwaarde gesteld dat de naheffingsaanslag is betaald. 
        Voor het overige lijkt de inspecteur met zijn stellingen aansluiting te zoeken bij het door hem aangehaalde arrest HR 14 augustus 2015, ECLI:NL:HR:2015:2161, in het bijzonder rov. 2.7.2. Dat kan de inspecteur echter niet helpen. De inspecteur gaat eraan voorbij dat, gelet op dat arrest, zijn stellingen pas relevant zijn indien er een rechtvaardiging is voor het niet-horen. Hier is een rechtvaardiging echter niet aan de orde, zodat niet aan de stellingen wordt toegekomen.
      
      
    
    
      4.1.5.
      De schending van het verdedigingsbeginsel leidt echter pas tot gevolgen, indien het besluitvormingsproces van de inspecteur met betrekking tot de naheffingsaanslag zonder de schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Het standpunt van de inspecteur is dat hiervan geen sprake is. Hij stelt daartoe dat er gelet op de bij de aangifte aangeleverde gegevens, er geen andere optie was dan om de naheffingsaanslag te baseren op de afschrijvingstabel, in aanmerking genomen dat de onderhavige auto niet op een koerslijst voorkomt. De rechtbank gaat hierin niet mee. Zo laat de gang van zaken in de bezwaarfase – de naheffingsaanslag is verminderd – zien dat een andere afloop wel mogelijk zou zijn geweest. Dat wordt niet anders als dat slechts een tegemoetkoming zou zijn door de inspecteur uit coulance (vgl. HR 16 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2077, rov. 4.4). Verder kan niet zonder meer gezegd worden dat een inbreng van een koerslijst van een andere type auto niet tot een andere afloop zou hebben kunnen leiden (vgl. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 6 april 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:1530).
      
    
    
      4.1.6.
      De vraag is vervolgens welke gevolgen aan schending van het verdedigingsbeginsel kunnen worden verbonden. Het komt de rechtbank voor dat, ook als aan het andere-afloop-criterium is voldaan, niet steeds het gevolg moet zijn dat de naheffingsaanslag vernietigd moet worden. Een meer proportionele benadering, die in overeenstemming is met het beginselkarakter van de rechten van verdediging, kan zijn om onder omstandigheden de naheffingsaanslag gedeeltelijk te verminderen. De rechtbank vindt daarvoor steun in het arrest HR 14 augustus 2015, ECLI:NL:HR:2015:2161, rov. 2.7.4, waarin is overwogen: “(…) Het verwijzingshof dient te beoordelen of de inbreng van belanghebbende tot een andere afloop had kunnen leiden en zo ja, in hoeverre. Alsdan dient de aansprakelijkstelling derhalve ook voor dat bedrag aan omzetbelasting ongedaan te worden gemaakt” (curs. rechtbank). De rechtbank is van oordeel dat de voormelde proportionele benadering hier aangewezen is. De rechtbank is verder van oordeel dat geen feiten en omstandigheden aannemelijk zijn gemaakt op basis waarvan geconcludeerd kan worden dat naar aanleiding van de inbreng van belanghebbende het primaire besluitvormingsproces tot een lagere naheffingsaanslag zou hebben kunnen leiden dan de naheffingsaanslag zoals die verminderd is na de uitspraak op bezwaar.
      
      
        
          Naheffingsaanslag
        
      
      
      
        
          Primair: herleiding rest-Bpm vanuit herrekende bruto Bpm
        
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende bepleit toepassing van een methode die door haar wordt genoemd ‘herleiding rest-Bpm vanuit herrekende bruto Bpm’ (hierna: herleidingmethode), voor de heffing van Bpm ter zake van een ingevoerde tweedehands auto. Zij heeft deze methode kort uiteengezet in de stukken alsook tijdens de eerste mondelinge behandeling (enkelvoudige kamer) en vervolgens tijdens de mondelinge behandeling voor de meervoudige kamer uitgebreid(er) toegelicht. De rechtbank begrijpt belanghebbende als volgt. 
      
      
        4.2.1.
        Bij de invoer van gebruikte auto’s in Nederland staat volgens belanghebbende de ‘herrekende bruto Bpm’(hierna: HBB) centraal voor de Bpm. De HBB wordt gebruikt enerzijds voor berekening van de verschuldigde Bpm bij import en anderzijds voor berekening van het bedrag aan Bpm dat na verloop van tijd nog rust op de eerder ingevoerde auto. In de volgende situaties wordt de HBB gebruikt:
        
          
            voor de Bpm bij import van een tweedehands auto;
          
          
            voor de Bpm bij export van een tweedehands auto;
          
          
            voor de btw bij verkoop van een tweedehands auto binnen Nederland.
          
        
        In deze drie situaties wordt het bedrag aan Bpm berekend door de HBB te verminderen op basis van een percentage dat volgt uit de forfaitaire afschrijvingstabel van artikel 8, vijfde lid, Uitvoeringsregeling Bpm (hierna: de afschrijvingstabel), aldus nog steeds belanghebbende. 
        
      
      
        4.2.2.
        
          De door belanghebbende bepleite herleidingmethode borduurt voort op de centrale plaats van de HBB. Bij deze methode wordt voor de bepaling van de Bpm ter zake van de registratie van een ingevoerde tweedehands auto eerst een HBB bepaald op basis van een historische koerslijst van een eerdere datum dan de aangifte voor die auto. Die eerdere datum kan bijvoorbeeld een datum zijn waarop een bepaalde kilometerstand van de auto vaststaat (bijvoorbeeld omdat die blijkt uit het onderhoudsboekje). Als gelet op de handelsinkoopwaarde op basis van die historische koerslijst voor die eerdere datum (en/of in verband met het zogenoemde tussentijdse tarief) de Bpm voor die eerdere datum lager zou zijn dan de Bpm die volgt uit de reguliere toepassing van de afschrijvingstabel per die eerdere datum, kan de HBB worden berekend op basis van de eerstgenoemde Bpm en de afschrijvingstabel.
          De tweede stap is dat voor de berekening van de verschuldigde Bpm voor de ingevoerde auto (‘de rest-Bpm’ in de terminologie van belanghebbende) vervolgens op de berekende HBB een vermindering wordt toegepast conform de afschrijvingstabel voor die periode tot het moment van het doen van aangifte voor die auto. 
          De rest-Bpm (op aangiftedatum) wordt dus bij deze methode herleid uit de HBB (bepaald op basis van een koerslijst van een eerdere datum).
        
        
      
      
        4.2.3.
        Volgens belanghebbende is deze herleidingmethode in overeenstemming met het nationale recht, nu de HBB op diverse plaatsen wordt gebruikt (zie 4.2.1 hiervoor).
        
      
      
        4.2.4.
        Voor het geval dat de rechtbank van oordeel is dat de Wet Bpm geen basis biedt voor toepassing van de herleidingmethode, stelt zij dat de weigering van het toepassen van deze methode schending van artikel 110 van het VWEU oplevert. Aangezien volgens de wet de Bpm die nog rust op reeds eerder in Nederland ingevoerde, vergelijkbare, auto’s wordt berekend aan de hand van de afschrijvingstabel, mag belanghebbende bij import ook gebruik maken van die berekeningsmethode. Artikel 110 van het VWEU moet volgens belanghebbende aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen heffing van Bpm bij import voor zover de grondslag en de heffingsmodaliteiten afwijken van die welke gelden voor auto’s die eerder in Nederland zijn ingevoerd en overigens vergelijkbaar zijn. 
        
      
      
        4.2.5.
        Tijdens de mondelinge behandeling voor de meervoudige kamer heeft belanghebbende via een tijdlijn haar standpunt nader toegelicht aan de hand van vier scenario’s. Daarbij is zij ervan uitgegaan dat het ‘verloop’ van twee vergelijkbare auto’s in de tijd steeds exact gelijk is (zoals ontwikkeling van de (gebruiks)schade en die van de kilometerstand). Er is een auto die op 1 januari 2013 in Nederland wordt geïmporteerd (auto X). Ter zake daarvan wordt een bedrag van € 10.000 aan Bpm op aangifte voldaan, waarbij de afschrijving is bepaald op basis van een historische koers (en niet op basis van een lagere afschrijving op basis van de afschrijvingstabel). Voor die auto wordt daarmee een HBB bepaald die aan de hand van de afschrijvingstabel wordt afgeleid (gebruteerd) uit het bedrag van € 10.000. Eenzelfde auto rijdt op dat moment nog in Duitsland (auto Y).
        
          
            In het eerste scenario wordt auto X (na de import op 1 januari 2013) op 1 januari 2014 geëxporteerd. Ter zake van deze export kan worden verzocht om een teruggave van Bpm. Het bedrag van de teruggave wordt berekend volgens de formule HBB minus afschrijving op basis van de afschrijvingstabel over de periode tot 1 januari 2014. Belanghebbende verwijst naar artikel 14a Wet Bpm in verbinding met artikel 8d, vierde lid, Uitvoeringsregeling Wet Bpm.
          
          
            In het tweede scenario wordt auto X op 1 januari 2014 binnen Nederland verkocht. De verkoop is belast met omzetbelasting. Omdat omzetbelasting niet wordt berekend over Bpm moet het bedrag aan Bpm dat nog op de auto rust op het moment van verkoop worden berekend. Dit bedrag wordt vastgesteld met dezelfde formule als vermeld bij het eerste scenario. Belanghebbende verwijst naar artikel 8, vijfde lid, onderdeel d, van de Wet OB in verbinding met artikel 4, tweede lid, Uitvoeringsbesluit OB.
          
          
            In het derde scenario wordt auto X op 1 januari 2014 voor het eerst in het kentekenregister geregistreerd terwijl de Bpm al op 1 januari 2013 op aangifte is voldaan (de auto was eerder nog niet verkocht). De verschuldigde Bpm wordt dan bijgesteld tot een Bpm berekend aan de hand van de dezelfde formule als vermeld bij het eerste scenario. Belanghebbende verwijst naar het Besluit van 16 juni 2015, Stcrt. 2015, 17269 (hierna: het Besluit).
          
        
        
          Belanghebbende wijst erop dat in al deze drie scenario’s de Bpm die op auto X rust, steeds hetzelfde bedrag is. 
          Het vierde scenario betreft auto Y. Auto Y wordt op 1 januari 2014 geïmporteerd in Nederland en in het kentekenregister geregistreerd. Omdat uit de drie scenario’s met betrekking tot de vergelijkbare auto X volgt dat de Bpm die nog op die auto rust op 1 januari 2014, kan worden berekend met de formule HBB minus afschrijving op basis van de afschrijvingstabel over de periode tot 1 januari 2014, is belanghebbende van mening dat die formule ook kan worden gebruikt om de voor auto Y verschuldigde Bpm te berekenen. Op die manier is bij invoer van auto Y de verschuldigde Bpm niet hoger dan de Bpm die rust op de reeds in Nederland aanwezige auto X in de drie hiervoor geschetste scenario’s. 
        
        
      
    
    
      4.3.
      De rechtbank overweegt als volgt over de door belanghebbende bepleite herleidingmethode. 
      
      
        4.3.1.
        De stelling dat de methode toegepast kan worden op basis van nationaal recht, is onjuist. De Nederlandse wetgever heeft drie methodes toegestaan om de vermindering van de Bpm te berekenen ter zake van de registratie van een geïmporteerde gebruikte auto. Deze drie methodes zijn kort gezegd (vgl. artikel 10 Wet Bpm):
        
          
            afschrijving op basis van de koerslijst;
          
          
            afschrijving met toepassing van de afschrijvingstabel;
          
          
            afschrijving op basis van een waarde bepaald middels een taxatierapport.
          
        
        De herleidingmethode behoort niet tot deze methodes. 
        
      
      
        4.3.2.
        Voor zover belanghebbende haar beroep op artikel 110 VWEU doet steunen op de vergelijking met de situatie bij export (vergelijk het eerste scenario in 4.2.5) of met de situatie voor de omzetbelasting (vergelijk het tweede scenario in 4.2.5), faalt het beroep. Bij artikel 110 VWEU gaat het immers in de kern en kort gezegd om een vergelijking tussen de Bpm op een auto die wordt geïmporteerd uit een andere lidstaat en de (resterende)  Bpm(-druk) op een vergelijkbare auto die zich reeds op de Nederlandse markt bevindt. De regels voor de teruggave van Bpm bij export en voor de btw-heffing bij verkoop van een auto zijn in dat opzicht niet relevant.
        
      
      
        4.3.3.
        Een en ander ligt wat anders voor de derde vergelijking die belanghebbende maakt. Aan belanghebbende kan namelijk worden toegegeven dat zich in theorie de situatie kan voordoen die zij beschrijft (vergelijk het derde scenario in 4.2.5). In die situatie is dan sprake van een vergelijkbare auto die zich reeds op de Nederlandse markt bevindt en waarbij Bpm is geheven op basis van de HBB minus afschrijving met toepassing van de afschrijvingstabel. De (resterende) Bpm-druk die op die ‘Nederlandse’ auto rust, kan daarmee lager zijn dan de Bpm die zou worden geheven ter zake van de registratie van een geïmporteerde auto met toepassing van een van drie methodes waarin artikel 10 van de Wet Bpm voorziet. De rechtbank merkt op dat dit laatste in het bijzonder het geval kan zijn indien in de periode tussen het moment van de aangifte voor de vergelijkbare ‘Nederlandse’ (eerder geïmporteerde) auto en het moment van registratie van de geïmporteerde auto de afschrijving volgens de afschrijvingstabel groter is dan de waardedaling volgens een koerslijst.
        
      
      
        4.3.4.
        
          De rechtbank verwerpt niettemin het betoog van belanghebbende dat het niet-toestaan van de door haar bepleite herleidingmethode in strijd is met artikel 110 VWEU. Vooropgesteld wordt dat het stelsel van de Wet Bpm met betrekking tot de heffing van Bpm ter zake van de registratie van geïmporteerde gebruikte auto’s als uitgangspunt inmiddels in overeenstemming is met het Unierecht omdat met waardeverminderingen rekening kan worden gehouden. Artikel 110 VWEU noopt niet tot aanvaarding van de herleidingmethode. Deze methode is weliswaar gebaseerd op een op zichzelf rationele gedachtegang bij de derde vergelijking (zie 4.3.3 hiervoor), maar zij gaat daarbij wel uit van een van al te zeer hypothetische situatie, die niet verifieerbaar is. Daarbij komt dat de methode in zekere zin een uit het Besluit voortvloeiende goedkeuring, tot regel verheft, terwijl deze goedkeuring slechts als praktische werkwijze in het Besluit is opgenomen als tegemoetkoming in de bewijslast voor belastingplichtigen (zodat bij latere registratie van de auto niet opnieuw een taxatierapport hoeft te worden opgemaakt). Toepassing van de herleidingmethode zou bovendien leiden tot willekeurige resultaten omdat de uitkomst afhankelijk zou worden van de datum van de gebruikte koerslijst, de soort koerslijst, en de gehanteerde kilometerstand. 
          De rechtbank merkt nog op dat weliswaar voor de Bpm ter zake van geïmporteerde gebruikte auto’s rekening wordt gehouden met een lager tussentijds tarief zonder dat hoeft vast te staan dat daadwerkelijk eerder ter zake van een vergelijkbare, eerder geïmporteerde, auto geheven is naar dat lagere tarief (en dat dus daarbij in dat opzicht wel rekening wordt gehouden met een hypothetische situatie). Maar een verschil met de bepleite herleidingmethode is dat het rekening houden met een lager tussentijds tarief niet leidt tot willekeurige resultaten, omdat toepassing daarvan niet afhankelijk is van objectkenmerken van een vergelijkingsauto en/of gekozen koerslijstprogramma’s.
        
        
        
          
            Subsidiair: afschrijving
          
        
      
    
    
      4.4.
      Met betrekking tot gebruikte personenauto’s wordt op grond van artikel 10, eerste lid, van de Wet Bpm voor de berekening van de verschuldigde Bpm een vermindering toegepast. Deze vermindering wordt op grond van artikel 10, tweede lid, van de Wet Bpm gevormd door de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de historische nieuwprijs bij verkoop in Nederland op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen (hierna: het afschrijvingspercentage). 
      
    
    
      4.5.
      De hiervoor genoemde afschrijving wordt op grond van artikel 10, zevende lid, van de Wet Bpm, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de waarde vermeld in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland.
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft bij de aangifte een verzoek, als bedoeld in 4.5, gedaan. Hij  heeft daarbij aangevoerd dat nu de auto niet op de koerslijst voorkomt, dient te worden aangesloten bij koerslijst van een vergelijkbaar model voertuig. Daarvoor verwijst belanghebbende naar de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 6 april 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:1530. Volgens belanghebbende is een vergelijkbaar model een Porsche Cayenne Turbo S met een catalogusprijs van € 228.400. De koerslijst laat zien dat het afschrijvingspercentage van de even oude Porsche Cayenne Turbo S 39,30% is, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.7.
      De inspecteur heeft gesteld dat er voor de auto geen koerslijst voorhanden is en artikel 10, zevende lid, van de Wet Bpm niet toegepast kan worden. De inspecteur stelt dat hij in de bezwaarfase een importeur van Bentley geraadpleegd heeft en volgens die importeur bedroeg de handelsinkoopwaarde van de auto € 225.000. Naar aanleiding daarvan is de naheffingsaanslag verminderd. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat, indien toch van een koerslijst uitgegaan moet worden, de koerslijst van een Bentley Bentayga in een andere uitvoering tot uitgangspunt genomen moet worden. Volgens die koerslijst bedraagt het afschrijvingspercentage van die Bentley Bentayga over 6 maanden iets meer dan 40%. Daarvan uitgaande is het in de uitspraak op bezwaar gehanteerde afschrijvingspercentage van ruim 30%, voor de auto van ruim twee maanden oud, zeker niet te laag, aldus de inspecteur.
      
    
    
      4.8.
      De rechtbank overweegt als volgt. 
      
      
        4.8.1.
        In beginsel dient een auto van hetzelfde merk en type als referentievoertuig te worden aangemerkt voor de berekening van de verschuldigde Bpm, aangezien een personenauto van hetzelfde merk en type qua kenmerken per definitie het dichtst aanleunt bij de kenmerken van de desbetreffende auto. Daarop geldt een uitzondering indien een voertuig van hetzelfde merk en type in het Nederlandse kentekenregister nog nooit eerder geregistreerd is (vgl. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 9 februari 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:567, rov 4.8 tot en met 4.10). Van vorenbedoelde uitzondering is in het onderhavige geval geen sprake nu belanghebbende zelf een koerslijst Eurotaxglass’s ter zake van personenauto’s van het merk Bentley Bentayga W12 (dus het zelfde merk en type) heeft overgelegd. Wellicht betreft het een andere uitvoering, maar dat voertuig leunt dichter aan tegen de kenmerken van de auto, dan de door belanghebbende opgevoerde Porsche Cayenne Turbo S. Gelet op voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de koerslijst van een Porsche Cayenne Turbo S niet kan worden gebruikt voor de berekening van de verschuldigde Bpm.
        
      
      
        4.8.2.
        De inspecteur heeft in de bezwaarfase een afschrijvingspercentage gehanteerd van 30,58%. Tussen partijen is niet in geschil dat volgens de koerslijst van Eurotaxglass’s het afschrijvingspercentage bij een Bentley Bentayga W12 van 6 maanden oud, 40,47% is. Omdat er geen koerslijst van een referentievoertuig voor de onderhavige auto (ten tijde van de aangifte twee maanden oud) voorhanden is, zal de rechtbank voornoemde koerslijst van Eurotaxglass’s tot richtsnoer nemen. Nu hier sprake is van een personenauto van twee maanden oud met 9.368 kilometers op de teller, acht de rechtbank een afschrijvingspercentage van 30,58% zeker niet te laag. Belanghebbende heeft daartegenin gebracht dat Xray-koerslijsten van diverse dure auto’s laten zien dat de afschrijving in de eerste maanden heel hoog is en de maanden daarna bijna nihil en dat daarom het afschrijvingspercentage na 2 maanden, net zoals na 6 maanden, op ongeveer 40% gesteld kan worden. De rechtbank verwerpt het standpunt van belanghebbende. Uit het door belanghebbende bij de stukken gevoegd overzicht blijkt immers dat het door belanghebbende gestelde weliswaar geldt voor de Porsche Cayenne Turbo S, maar niet voor de ook in het overzicht opgenomen Mercedes-Benz G65 AMG. Voor die auto bedraagt de afschrijving in de periode van 2 tot 6 maanden ca 15%. Het gelijk is aan de inspecteur.
        
        
          
            Integrale kostenvergoeding bezwaarfase
          
        
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag tegen beter weten in heeft gehandeld door de afschrijvingstabel toe te passen. Gelet op de jurisprudentie, waarin talloze malen is beslist dat de afschrijvingstabel onverenigbaar is met het Europese recht en gelet op het zeer uitgebreide koerslijstonderzoek dat bij de aangifte is overgelegd, moest de inspecteur hebben geweten dat er geen plaats is voor een heffing op grond van de afschrijvingstabel. Voorts moest de naheffingsaanslag worden betaald nog voordat het kenteken kon worden afgegeven, derhalve is de naheffingsaanslag prematuur. In de bezwaarfase is, na onderzoek door de inspecteur, de naheffingsaanslag verminderd. Gelet op het voorgaande heeft de inspecteur een beslissing genomen waarvan hij moest hebben geweten dat deze geen stand zou houden en heeft hij daarmee in verre mate onzorgvuldig gehandeld. Dat rechtvaardigt een integrale proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase van € 2.100.
      
    
    
      4.10.
      De rechtbank overweegt als volgt. In het jaar van aangifte bestaat voor de bepaling van de afschrijving op een gebruikte auto de keuze voor een koerslijst, een taxatierapport (in een aantal omschreven gevallen) of de afschrijvingstabel. Die systematiek is in de basis in overeenstemming met het Unierecht. Nu belanghebbende geen bruikbare koerslijst heeft overgelegd, kan niet worden gezegd dat de inspecteur tegen beter weten in heeft gehandeld bij het opleggen van de naheffingsaanslag. Met de inspecteur is de rechtbank van oordeel dat hier geen sprake is van een naheffingsaanslag die prematuur is (zie rov 4.5 Hoge Raad 28 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:64). De rechtbank ziet derhalve geen aanleiding voor een hogere kostenvergoeding dan die door de inspecteur in de bezwaarfase is toegekend.
      
      
        
          Conclusie
        
      
    
    
      4.11.
      Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 22 mei 2019 door mr.drs. M.M. de Werd, voorzitter, mr. M.R.T. Pauwels en mr. M.M. Dondorp-Loopstra, rechters, in tegenwoordigheid van mr. B.W. van Eeken-Liu, griffier, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.
      De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. Namens hem tekent mr. M.R.T. Pauwels.
    
    
    
      De griffier,	Namens de voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.