ECLI:NL:RBZWB:2017:5810, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 06-09-2017, BRE - 16 _ 10472 en 16_10473
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2017-09-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 35d SW; art. 9 UR SW; art. 3.65 IB; aanslagen SW;
        Aan belanghebbenden zijn aanslagen erfbelasting opgelegd. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur daarbij terecht de toepassing van de BOR achterwege heeft gelaten, omdat niet is voldaan aan de eenjaarsbezitseis van art. 35d SW.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    Locatie: Breda
    
    
      Zaaknummers BRE 16/10472 en 16/10473
      uitspraak van 6 september 2017
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende 1] , wonende te [plaats 1] en [belanghebbende 2] , wonende te [plaats 2] ,
      belanghebbenden,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan ieder van belanghebbenden voor het jaar 2013 een aanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 942.931, aanslagnummers [aanslagnummer 1] en [aanslagnummer 2] (hierna: de aanslagen).
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 22 november 2016 de aanslagen gehandhaafd. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbenden hebben daartegen bij brieven van 27 december 2015 (de rechtbank neemt aan dat bedoeld is: 27 december 2016), ontvangen bij de rechtbank op 28 december 2016, beroep ingesteld. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van elk van de belanghebbenden een griffierecht geheven van € 46.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft verweerschriften ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbenden hebben, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna de inspecteur schriftelijk heeft gedupliceerd.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbenden hebben voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de inspecteur. Deze pleitnota wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 juli 2017 te Breda. Ter zitting is de zaak met zaaknummer BRE 16/2502 tegelijkertijd met de onderhavige zaken behandeld. Voor de verschenen personen en het verhandelde ter zitting verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting waarvan een afschrift gelijktijdig met het afschrift van deze uitspraak aan partijen zal worden toegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbenden, [belanghebbende 1] (hierna: [belanghebbende 1] ) en [belanghebbende 2] (hierna: [belanghebbende 2] ) zijn de nicht en neef van de op [datum] 2013, op 80-jarige leeftijd, overleden [erflater] (hierna: erflater). 
      
      
        
          (De oprichting van) [A BV]
        
      
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbenden hebben verklaard dat erflater tijdens zijn leven samen met zijn oudste broer een landbouwbedrijf heeft geëxploiteerd. Na de dood van de oudste broer in 2009 heeft erflater de boerderij in 2010 verkocht, maar de bijbehorende landbouwgrond aangehouden. Hij wilde het familiebedrijf herstarten omdat hij heel graag wilde dat het allemaal in de familie zou blijven. Volgens de verklaring van belanghebbenden hebben in 2012 meerdere gesprekken en overleggen over de herstart van het landbouwbedrijf plaatsgevonden. Belanghebbenden hebben afschriften van de e-mailwisseling tussen hen beiden en een makelaar als processtukken ingebracht. Uit de e-mails, gedateerd vanaf 21 oktober 2012, volgt dat onder meer is overlegd over de verpachte landbouwgrond van erflater (zie 2.5) en over de mogelijke ondernemingsvorm van het op te richten landbouwbedrijf. Op 31 december 2012 heeft erflater [A BV] (hierna: [A BV] ) opgericht.
      
    
    
      2.3.
      
        [belanghebbende 1] is bestuurder van [A BV] . Zij en haar echtgenoot, [de man] (hierna: [de man] ), zijn beide aandeelhouders van [B BV] Namens [B BV] treedt [de man] op als financieel adviseur van [A BV] . Met dagtekening 2 april 2013 heeft erflater een factuur ontvangen van [B BV] waarin kosten in rekening worden gebracht met betrekking tot onder meer advisering in september en oktober 2012 inzake de positie van de landbouwgrond. [belanghebbende 2] (agrarisch ondernemer en vennoot van [A VOF] ) is in 2013 door [A BV] ingehuurd als werknemer. 
      
      
        
          Storting
        
      
      
    
    
      2.4.
      Op 31 december 2012 heeft erflater onder de vermelding “Agiostorting [A BV] ” een bedrag van € 1.500.000 gestort vanaf zijn privébankrekening op een derdenrekening van de notaris. Op 21 januari 2013 is eenzelfde bedrag onder de vermelding “Agiostorting inzake oprichting” vanaf genoemde derdenrekening gestort op de bankrekening van [A BV] . In de oprichtingsakte van [A BV] is geen vermelding met betrekking tot een agiostorting opgenomen. Belanghebbenden hebben verklaard dat het bedrag van de agiostorting door [A BV] is gebruikt voor de aankoop van grond, toeslagrechten, machines en inventaris en als werkkapitaal.
      
      
        
          Landbouwgrond
        
      
      
    
    
      2.5.
      Erflater verpachtte landbouwgrond gedurende de jaren 2010, 2011 en 2012. Met betrekking tot 2012 is met de pachter van de landbouwgrond op 26 oktober 2012 met terugwerkende kracht een pachtovereenkomst gesloten. Belanghebbenden hebben verklaard dat het opstellen en laten ondertekenen van een eenjarige pachtovereenkomst voor de gebruiksperiode 2012 tot doel had dat de pachter geen aanspraak meer kon maken op een stilzwijgende verlenging van de pacht. Volgens een e‑mail van 26 november 2012 van [belanghebbende 2] aan [belanghebbende 1] is in november 2012 de pacht opgezegd.
      
    
    
      2.6.
      Bij de door belanghebbenden ingediende stukken bevindt zich een balans van het (gestelde) door erflater ter beschikking gestelde vermogen over de jaren 2012 en 2013 (hierna: de TBS-balans). Met ingangsdatum 1 oktober 2012 staat daarop de landbouwgrond vermeld met een waarde van € 271.579. Op 28 december 2012 heeft erflater een schriftelijke overeenkomst gesloten met [A BV] (in oprichting) waarin onder meer is vermeld dat, in de kern, erflater tegen een huurprijs de landbouwgrond ter beschikking stelt aan [A BV] (in oprichting) voor onbepaalde tijd. Erflater heeft laatstgenoemde overeenkomst ondertekend als verhuurder en namens [A BV] (in oprichting) als huurder.
      
      
        
          De aanslagen 
        
      
      
    
    
      2.7.
      Namens belanghebbenden heeft [belanghebbende 1] op 1 juli 2014 aangifte erfbelasting gedaan. In de aangifte erfbelasting hebben belanghebbenden verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: de BOR) in de zin van hoofdstuk IIIA van de Successiewet 1956 (hierna: de SW) over de aandelen in [A BV] en over de ter beschikking gestelde landbouwgrond.
      
    
    
      2.8.
      Naar aanleiding van de aangifte heeft correspondentie plaatsgevonden tussen de inspecteur en belanghebbenden. Bij het vaststellen van de aanslagen heeft de inspecteur de toepassing van de BOR achterwege gelaten.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is het antwoord op de vraag of de inspecteur bij het vaststellen van de aanslagen terecht de toepassing van de BOR achterwege heeft gelaten. Daarbij zijn in het bijzonder de antwoorden op de volgende vragen in geschil:
      
        
          Heeft de inspecteur terecht geconcludeerd dat niet is voldaan aan de vereisten van artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder c en d, van de SW?
        
        
          Is sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel?
        
        
          Is sprake van fraus legis?
        
      
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbenden beantwoorden de eerste en derde vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend. De inspecteur beantwoordt de vragen in tegengestelde zin. Niet (meer) in geschil is dat de werkzaamheden van [A BV] moeten worden aangemerkt als het drijven van een onderneming.
      
    
    
      3.3.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
      
    
    
      3.4.
      
        Belanghebbenden concluderen tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van elke aanslag tot een berekend naar een verkrijging van primair € 48.541 en subsidiair € 746.961.
        De inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van de beroepen en subsidiair tot het buiten toepassing laten van de BOR met betrekking tot de storting van € 1.500.000 (zie 2.4).
      
      
        
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      4.0.
      Ter zitting is namens belanghebbenden aanvankelijk verklaard dat enkel de toepassing van de BOR in geschil is. Later hebben belanghebbenden ter zitting nog aangevoerd dat bij het vaststellen van de hoogte van de verkrijging de waarde van de immateriële activa van [A BV] onjuist is vastgesteld. De inspecteur heeft verklaard dat hij van mening was dat deze kwestie niet langer in geschil was en dat hij zich daarom niet heeft voorbereid op dit standpunt. Zoals de rechtbank reeds ter zitting heeft aangekondigd, neemt de rechtbank deze stelling niet in behandeling. Zelfs al zou het belanghebbenden zijn toegestaan om terug te komen op de afgelegde verklaring over de omvang van het geschil, is behandeling van die stelling in strijd met de goede procesorde nu deze tardief is ingebracht. De rechtbank stelt vast dat belanghebbenden weliswaar dit standpunt in de bezwaarfase naar voren hebben gebracht, maar dat het in de beroepsfase pas voor het eerst ter zitting is ingenomen. Daarbij merkt de rechtbank op dat in de cijfermatige conclusies in het beroepschrift geen rekening is gehouden met een afwijkende waarde van de immateriële activa. Daardoor hebben de inspecteur en de rechtbank zich niet voor kunnen bereiden op de stelling van belanghebbende. Anders dan belanghebbenden mogelijk veronderstellen zijn eerder in de bezwaarfase naar voren gebrachte gronden, niet automatisch ook gronden in de beroepsfase (vgl. artikel 8:69 Awb en HR 18 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ9616, BNB 2010/96). Het verloop van het onderzoek ter zitting is evenmin een omstandigheid die kan rechtvaardigen dat eerst toen opnieuw een uit een eerdere fase aan de orde gesteld geschilpunt werd betrokken. 
      
      
        
          Toepassing van de BOR?
        
      
      
    
    
      4.1.
      In artikel 35d van de SW is (voor zover hier van belang) het volgende bepaald:
      
      
        “1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een erflater (…) verstaan een erflater die gedurende één jaar tot het overlijden (…):
        	(…)
        c. aanmerkelijkbelanghouder was van de vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, en het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft gedurende de in de aanhef bedoelde periode van één jaar (…) de daar bedoelde onderneming dreef of de daar bedoelde medegerechtigdheid bezat, en het in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, onder 2°, bedoelde beleggingsvermogen niet in deze periode via een storting in het lichaam is ingebracht;
        d. resultaat uit een werkzaamheid genoot met betrekking tot de onroerende zaak, bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel d, en die onroerende zaak gedurende de in de aanhef bedoelde periode van één jaar (…) dienstbaar was aan de onderneming van het lichaam, bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c.”
      
      
    
    
      4.2.
      Artikel 9, eerste lid, aanhef en onder b, van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting (hierna: de Uitvoeringsregeling) luidt, voor zover hier van belang:
      
      
        “1. Aan de periode van één jaar (…) bedoeld in artikel 35d, eerste lid, van de wet, is mede voldaan:
        	(…)
        b. ingeval de erflater (…) aanmerkelijkbelanghouder is en het aanmerkelijk belang betrekking heeft op een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die een onderneming drijft die eerder voor rekening van de erflater (…) werd gedreven en welke onderneming met toepassing van artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is omgezet in bedoelde vennootschap: indien de periode van aanmerkelijkbelanghouder en de periode waarin de onderneming voor rekening van de erflater (…) werd gedreven tezamen een aaneengesloten periode van ten minste één jaar (…) vormt;”
      
      
    
    
      4.3.
      In artikel 3.65 van de Wet IB is, voor zover hier van belang, bepaald dat een onderneming op verzoek van een belastingplichtige onder voorwaarden geruisloos kan worden omgezet in een besloten vennootschap. 
      
    
    
      4.4.
      
        Belanghebbenden hebben zich op het standpunt gesteld dat al vóór [datum] 2012 sprake was van een besloten vennootschap in oprichting (hierna: BV i.o.) en dat daarom is voldaan aan de bezitseis van één jaar in de zin van artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder c, van de SW (hierna: de bezitseis). Belanghebbenden hebben daartoe aangevoerd dat er al vóór [datum] 2012 overleg is geweest over welke ondernemingsvorm de op te richten onderneming zou moeten krijgen (zie 2.2). Verder wijzen belanghebbenden op de advieswerkzaamheden die [de man] in september en oktober 2012 voor de op te richten onderneming heeft verricht (zie 2.3). Ook zijn vóór [datum] 2012 maatregelen genomen om de verpachting van de landbouwgrond te beëindigen, zodat de landbouwgrond ter beschikking kon worden gesteld aan de op te richten onderneming (zie 2.2 en 2.5).
        Subsidiair stellen belanghebbenden dat vóór [datum] 2012 sprake was van een IB-onderneming van erflater en dat de in 4.4 genoemde handelingen moeten worden aangemerkt als eerste ondernemershandelingen. Weliswaar is door erflater geen verzoek ingediend om deze onderneming geruisloos om te zetten bij de oprichting van [A BV] , waardoor niet is voldaan aan de in 4.2 en 4.3 genoemde artikelen, maar belanghebbenden doen in dit verband een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Zij voeren daartoe aan dat, indien de erflater een VOF of een eenmanszaak zou hebben opgericht, de eis van artikel 3.65 van de Wet IB niet zou zijn gesteld. Volgens belanghebbenden wordt daardoor op ongerechtvaardigde wijze onderscheid gemaakt tussen de verschillende ondernemingsvormen.
      
      
    
    
      4.5.
      Volgens belanghebbenden kan de aanspraak op de BOR ook worden gebaseerd op artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder d, van de SW. Omdat pas in december 2012 vaststond welke ondernemingsvorm de op te richten onderneming zou krijgen, is weliswaar de terbeschikkingstelling van de landbouwgrond pas in december 2012 juridisch vastgelegd (zie 2.6), maar de landbouwgrond was volgens het standpunt van belanghebbenden feitelijk al per 1 oktober 2012 ter beschikking gesteld. 
      
    
    
      4.6.
      De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat niet is voldaan aan de bezitseis reeds omdat tussen de oprichting van [A BV] en het overlijden van erflater een periode van minder dan een jaar is verstreken. Indien de periode van het bestaan van een BV i.o. voor de bezitseis al zou mogen worden meegeteld, dan baat dit belanghebbenden niet bij gebrek aan een B.V. i.o. vóór [datum] 2012. Evenmin is sprake (geweest) van een IB-onderneming en zijn er bovendien geen ondernemingshandelingen verricht vóór [datum] 2012. Indien wel sprake zou zijn van een IB-onderneming, dan is deze niet conform artikel 9 van de Uitvoeringsregeling in samenhang met artikel 35c van de Wet IB op verzoek van erflater geruisloos ingebracht en van schending van het gelijkheidsbeginsel is volgens de inspecteur geen sprake. Zo de rechtbank van oordeel is dat voldaan is aan de bezitseis, dan is de BOR niet van toepassing op de in 2.4 genoemde storting, omdat sprake is van fraus legis, aldus nog steeds de inspecteur. 
      
    
    
      4.7.
      De inspecteur bestrijdt de stelling van belanghebbenden dat de landbouwgrond vóór [datum] 2012 ter beschikking is gesteld aan [A BV] (i.o.), omdat vóór [datum] 2012 nog geen sprake was van een BV (i.o.). 
      
    
    
      4.8.
      
        De rechtbank stelt voorop dat belanghebbenden de bewijslast hebben met betrekking tot de vraag of voldaan is aan de vereisten voor de toepassing van de BOR.
        De rechtbank stelt vast dat voorafgaand aan de oprichting van [A BV] op 31 december 2012 geen intentieverklaring is vastgelegd met betrekking tot het oprichten van [A BV] . De rechtbank is daarom van oordeel dat belanghebbenden niet aannemelijk hebben gemaakt dat vóór 31 december 2012 sprake was van een BV i.o. De oriënterende besprekingen en voorbereidingshandelingen, zoals het opzeggen van de pacht, die aan de oprichting vooraf zijn gegaan, leiden niet tot een andere conclusie.  
      
      
    
    
      4.9.
      De rechtbank is verder van oordeel dat de in 4.4 genoemde handelingen niet kunnen worden aangemerkt als eerste ondernemershandelingen van een IB-onderneming. De rechtbank komt daarom niet toe aan de behandeling van het beroep op het gelijkheidsbeginsel (zie 4.5).
      
    
    
      4.10.
      Nu gelet op het overwogene in 4.8. en 4.9 vóór 31 december 2012 geen sprake was van een B.V., BV i.o. of een IB-onderneming, hebben belanghebbenden niet aannemelijk gemaakt dat vóór [datum] 2012 sprake was van terbeschikkingstelling van de landbouwgrond (zie 4.5) aan een BV (i.o.) of een IB-onderneming.
      
    
    
      4.11.
      Het voorgaande betekent dat niet is voldaan aan de vereisten van artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder c en d, van de SW. De inspecteur heeft daarom de toepassing van de BOR terecht achterwege gelaten. De vraag of sprake is van fraus legis hoeft dan niet meer door de rechtbank te worden beantwoord.
      
    
    
      4.12.
      Gelet op het vorenstaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan op 6 september 2017 door mr. M.R.T. Pauwels, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. J.A. Riemens, griffier.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.