ECLI:NL:GHARL:2018:9979, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 20-11-2018, 17/01105 t/m 17/01110
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2018-11-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Handel in merkvervalste goederen. Aftrekuitsluiting van art. 3.14, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001 in strijd met art. 6 EVRM?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    
    
      locatie Arnhem
      nummer 17/01105 tot en met 17/01110
      uitspraakdatum: 20 november 2018 
    
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 25 september 2017, nummers AWB 15/325, 15/327 en 15/7636 tot en met 15/7639, ECLI:NL:RBGEL:2017:4902, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende zijn over 2009 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.000 en een navorderingsaanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: de Zvw) naar een bijdrage-inkomen van € 32.369 opgelegd. Bij beschikking is daarbij telkens heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende zijn voor 2010 een aanslag in de IB/PVV naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.000 en een aanslag in de Zvw naar een bijdrage-inkomen van € 33.189 opgelegd. Gelijktijdig is daarbij bij beschikking een aangifteverzuimboete opgelegd en is telkens heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.3
      Aan belanghebbende zijn voor 2011 een aanslag in de IB/PVV naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.000 en een aanslag in de Zvw naar een bijdrage-inkomen van € 33.427 opgelegd. Gelijktijdig is daarbij bij beschikking een aangifteverzuimboete opgelegd en is telkens heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
      1.4
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij afzonderlijke uitspraken de hiervoor genoemde belastingaanslagen en beschikkingen gehandhaafd, behoudens de beschikking aangifteverzuimboete voor 2011, welke boete de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar heeft verminderd.
    
    
      1.5
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 25 september 2017 ongegrond verklaard en, in verband met het verstrijken van de redelijke termijn, de aangifteverzuimboete voor 2010 verminderd.
    
    
      1.6
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.7
      Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
    
    
      1.8
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 november 2018 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] als de gemachtigde van belanghebbende alsmede mr. [B] namens de Inspecteur, tot bijstand vergezeld door mr. [C] .
    
    
      1.9
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      
        Strafrechtelijk onderzoek
      
    
    
    
      2.1
      Op 23 maart 2011 is door de Belastingdienst/FIOD, Kantoor Amsterdam (hierna: de FIOD) een strafrechtelijk onderzoek gestart naar de handel in merkvervalste goederen. Naar aanleiding van dit strafrechtelijk onderzoek is door de FIOD met dagtekening 24 mei 2012 een "Overzichtsproces-verbaal (hierna: OPV), een "Zaaksproces-verbaal 1 artikel 337, derde lid, Wetboek van Strafrecht (handel in merkvervalste goederen)", een "Zaaksproces-verbaal 2 artikel 140 Wet van Strafrecht (deelneming aan een criminele organisatie)" en een "Proces-verbaal overzicht wederrechtelijk verkregen voordeel” opgemaakt. Deze processen-verbaal met bijlagen behoren tot de gedingstukken. 
    
    
      2.2
      De FIOD heeft onderzoek gedaan naar een keten die bestaat uit een importeur en een aantal verkoopgroepen. Eén van de verkoopgroepen bestaat uit belanghebbende, zijn broer, zijn stiefvader en een derde. Deze verkoopgroep heeft, volgens de bevindingen tijdens het onderzoek van de FIOD, een bruto-omzet in merkvervalste goederen behaald van ongeveer € 4.300.000. Door de verkoopgroep zijn diverse opslagruimten en loodsen gehuurd. Blijkens de aangetroffen administratie van de verkoopgroep vond de handel in contanten en op rekening plaats.
    
    
      2.3
      
        De FIOD heeft de bruto verkopen, de waarde van de inkopen en de kosten over de periode van oktober 2009 tot en met juni 2011 berekend op basis van gevonden administratie, in beslag genomen goederen en geldbedragen, advertenties en tapverslagen. Op grond daarvan is de netto winst over die periode als volgt berekend:
        	Bruto verkopen			€ 4.309.616
        	Waarde inkopen			€ 3.835.534
        	Bruto winst			€    474.082
        	Kosten				€      19.050
        	Netto winst			€    455.032
      
      
    
    
      2.4
      
        Belanghebbende is bij vonnis van 23 oktober 2013 door de rechtbank Midden‑Nederland veroordeeld voor de handel in en verkoop van merkvervalste kleding, tassen, parfum en schoenen in de periode 24 september 2009 tot en met 4 juli 2011 en deelname aan een criminele organisatie. Bij arrest van 9 april 2014 heeft het gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden belanghebbende in hoger beroep voor dezelfde strafbare feiten veroordeeld. Het arrest is onherroepelijk vast komen te staan.
        
          Aanslagregeling voor zover van belang
        
      
    
    
      2.5
      Bij brief van 18 september 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld dat hij voornemens is voor 2010 ambtshalve aanslagen IB/PVV en Zvw op te leggen, omdat belanghebbende, ondanks daartoe te zijn uitgenodigd en aangemaand, geen aangifte heeft ingediend. De Inspecteur heeft in de brief meegedeeld zich voor de schatting van het belastbare inkomen uit werk en woning te baseren op de bevindingen van de FIOD. De berekende winst is daarbij, bij gebrek aan nauwkeurige gegevens, naar tijdsgelang verdeeld over de periode waarvoor de berekening is gemaakt. De Inspecteur heeft aan belanghebbende, vanwege zijn rol binnen de verkoopgroep, een groter dan het gemiddelde winstaandeel toegekend, namelijk € 75.000 voor 2010. Tevens heeft de Inspecteur aangekondigd een verzuimboete op te leggen wegens het niet doen van aangifte. De Inspecteur heeft de aanslag en de verzuimboete wegens het niet doen van de aangifte, met dagtekening 16 oktober 2013 opgelegd.
    
    
      2.6
      De Inspecteur heeft in zijn brief van 28 november 2014 aangekondigd een (navorderings)aanslag IB/PVV en Zvw op te leggen over 2009 en voor 2011 die telkens wordt  vastgesteld naar een belastbaar inkomen van € 75.000 respectievelijk het maximale bijdrage-inkomen. De Inspecteur heeft de belastingaanslagen en de verzuimboete wegens het te laat doen van de aangifte (2011) conform zijn voornemen opgelegd met dagtekening 13 december 2014 respectievelijk 19 december 2014. 
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In hoger beroep is in geschil of de onderhavige belastingaanslagen IB/PVV en premie-aanslagen Zvw terecht zijn opgelegd. De boetebeschikkingen, zoals verminderd door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar (2011) en door de Rechtbank in haar uitspraak (2010) zijn niet in geschil.
    
    
      3.2
      Belanghebbende stelt zich – samengevat en zakelijk weergegeven – op het standpunt dat de belastingaanslagen en de aanslagen Zvw ten onrechte zijn opgelegd omdat hij niets heeft verdiend met de handel in merkvervalste goederen. Anders dan de Inspecteur stelt, heeft de strafrechter niet bewezen verklaard dat hij inkomsten heeft genoten uit die handel. Hij stelt voorts dat, zo er al winst is, die winst gelijkelijk over de vier deelnemers in de verkoopgroep moet worden verdeeld en dat er geen aanleiding is de winst te berekenen over een langere periode dan de periode waarvoor hij strafrechtelijk is veroordeeld. Belanghebbende stelt tot slot dat bij toepassing van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB) sprake is van een dubbele bestraffing die op grond van artikel 6 van het EVRM verboden is (ne bis in idem-beginsel).
    
    
      3.3
      De Inspecteur stelt – samengevat en zakelijk weergegeven – dat uit de overgelegde stukken voldoende blijkt dat inkomsten zijn genoten uit de handel in merkvervalste goederen en dat belanghebbende een leidende rol speelde in de verkoopgroep. Het aandeel van belanghebbende in de winst is terecht op een hoger bedrag gesteld dan het aandeel van de overige leden van de groep. Uit de stukken kan voorts worden afgeleid dat de groep reeds actief was vóór de periode waarvoor belanghebbende strafrechtelijk is veroordeeld. Omdat de (belasting)aanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan en belanghebbende onherroepelijk is veroordeeld ter zake van het misdrijf waarmee de inkomsten zijn verkregen zijn de in verband daarmee gemaakte kosten niet aftrekbaar op grond van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet IB 2001.
      
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      Belanghebbende concludeert – naar het Hof begrijpt – tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken van de Inspecteur, en tot vernietiging van de belastingaanslagen en premie-aanslagen Zvw.
    
    
      3.6
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
      4.1
      Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende deelnam aan een verkoopgroep die tot doel had de handel in merkvervalste goederen. Daartoe werden op zeer grote schaal goederen gekocht en verkocht. Ten behoeve van de opslag van de goederen werd een aantal opslagruimten gehuurd. De goederen werden regelmatig vervoerd van de ene naar de andere opslagruimte en vanuit de beschikbare opslagruimten geleverd. Belanghebbende en zijn broer hadden zeer regelmatig contact met de importeur van de goederen en met een groot aantal afnemers. Uit de weergave van de telefoongesprekken blijkt dat de verkoopgroep een aantal vaste afnemers had. De goederen werden deels op krediet gekocht. De goederen werden in grote partijen telefonisch of via het internet verkocht. Uit de stukken blijkt dat daarbij een marge werd berekend. Uit de stukken kan naar het oordeel van het Hof voldoende worden afgeleid dat belanghebbende in het geheel een leidende rol vervulde.
    
    
      4.2
      Naar het oordeel van het Hof moet op grond van hetgeen in 4.1 is weergegeven, worden geoordeeld dat in elk geval belanghebbende met behulp van een organisatie van kapitaal en arbeid deelnam aan het economische verkeer met het oogmerk daarmee voordeel te behalen. De goederen werden met winst verkocht. Dat die winst mogelijk – zoals door belanghebbende is gesteld doch op geen enkele manier is gebleken – onder druk stond door verleende kortingen of gemaakte kosten, doet daaraan niet af. Evenmin doet daaraan af, zoals gesteld door belanghebbende, dat de handel enkel erop was gericht zijn schulden bij derden af te lossen.
    
    
      4.3
      Door de FIOD is de omzet van de verkoopgroep in de onderzochte periode berekend op ongeveer € 4,3 miljoen. Belanghebbende stelt dat door toegepaste marges op de verkoopprijs de opbrengst in die periode ongeveer € 3,8 miljoen bedroeg en dat de kosten aanzienlijk hoger waren dan door de FIOD in aanmerking is genomen.
    
    
      4.4
      Op grond van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet IB komen bij het bepalen van de winst niet in aftrek kosten en lasten die verband houden – kort weergegeven en voor zover hier van belang – met misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige bij onherroepelijke uitspraak door een Nederlandse strafrechter is veroordeeld. Op grond van artikel 3.14, vijfde lid, van de Wet IB 2001 (tekst 2014) wordt – kort weergegeven – de som van de kosten en lasten die verband houden met een dergelijk misdrijf en die in aanmerking zijn genomen bij het bepalen van de winst in de vijf jaren die voorafgaan aan het jaar van de veroordeling, gerekend tot de positieve voordelen van de winst uit onderneming van het jaar van de veroordeling.
    
    
      4.5
      Uit de rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat de wetgever met de in 4.4 bedoelde bepalingen heeft beoogd van aftrek niet slechts uit te sluiten kosten met behulp waarvan omzet uit criminele activiteiten is gerealiseerd, maar tevens kosten die ook overigens worden opgeroepen door die criminele activiteiten, bijvoorbeeld advocaatkosten en de kosten van de inkoop, en dat de uitdrukking ‘verband houden met’ in artikel 3.14, aanhef en eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001, ruim moet worden uitgelegd (vgl. Hoge Raad 22 mei 2015, nr. 14/02083, ECLI:NL:HR:2015:1259).
    
    
      4.6
      Nu belanghebbende in 2014 onherroepelijk is veroordeeld ter zake van de handel in merkvervalste goederen komen bij de bepaling van de winst de inkoopkosten en de overige door belanghebbende gestelde kosten niet in aftrek (vgl. Concl. AG Niessen van 15 mei 2012, ECLI:NL:PHR:2012:BW7156, onderdeel 6.3). De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat, nu de kosten in de betreffende jaren alsnog niet in aanmerking worden genomen, door hem artikel 3.14, vijfde lid, Wet IB 2001 voor het jaar 2014 niet zal worden toegepast.
    
    
      4.7
      Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat indien de kosten in de betreffende jaren niet in aanmerking worden genomen, moet worden gezegd dat de opgelegde belastingaanslagen IB/PVV eerder te laag zijn dan te hoog.
    
    
      4.8
      De Inspecteur heeft bij het opleggen van de belastingaanslagen en de premie-aanslagen Zvw niet tevens een vergrijpboete opgelegd omdat belanghebbende reeds strafrechtelijk is vervolgd (una via).
    
    
      4.9
      
        Belanghebbende stelt dat de toepassing van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet IB 2001 leidt tot extra leedtoevoeging en dat door de samenloop met de strafrechtelijke veroordeling sprake is van een ontoelaatbare dubbele bestraffing als bedoeld in artikel 6 EVRM. Dit betoog faalt, reeds omdat geschillen over de belastingheffing buiten het bereik van deze bepalingen vallen (zie onder meer het arrest van het EHRM 12 juli 2001, Ferrazzini tegen Italië,  zaak 44759/98, BNB 2005/222). Daar komt bij dat naar het oordeel van het Hof van een dubbele bestraffing geen sprake is. De aftrekuitsluitingsbepalingen van artikel 3.14 van de Wet IB 2001 betreffen de vaststelling van winst en daarmee de vaststelling van de heffingsmaatstaf voor de IB/PVV. Daarbij staat leedtoevoeging niet voorop. Dat door de uitsluiting van aftrek van zogenoemde criminele kosten winstgevend crimineel gedrag wordt ontmoedigd, betekent nog niet dat die bepaling een punitief karakter heeft. Bestraffing of leedtoevoeging is ook niet de reden geweest voor de wetgever de onderhavige bepaling in te voeren.
        
          Slotsom
        
      
    
    
      4.10
      Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. A.E. Keulemans en mr. J.A. Monsma, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 20 november 2018 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              (J.H. Riethorst)
            
            
              (J.P.M. Kooijmans)
            
          
        
      
    
    
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 november 2018.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      
      
        	Postbus 20303, 
      
      
        	2500 EH  Den Haag. 
      
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.