ECLI:NL:HR:2014:1187, Hoge Raad, 23-05-2014, 13/00215
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2014-05-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Vennootschapsbelasting. Artikel 15e Wet Vpb 1969. HIR-lichaam. Moment van herinvesteren. Fraus legis.

23 mei 2014
    nr. 13/00215
    
    Arrest
    
    
      gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 4 december 2012, nr. 11/00515, betreffende een aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
    
    
  
  
    
      1Het geding in feitelijke instanties
    
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
      De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 09/4747) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
      Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
  
  
    
      2Geding in cassatie
    
      	De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
      	Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      	De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 25 juni 2013 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het cassatieberoep.
      	 Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
    
  
  
    
      3Beoordeling van de middelen
    
      3.1.
      In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
      
        3.1.1.
        Belanghebbende heeft ultimo 2003 een herinvesteringsreserve gevormd ten bedrage van € 1.432.449.
      
      
        3.1.2.
        
          Op 20 december 2004, om 16.50 uur, hebben belanghebbende en [N] B.V. een koopovereenkomst getekend waarbij belanghebbende appartementsrechten heeft gekocht voor een bedrag van € 3.715.275. In artikel 11 van de koopovereenkomst is bepaald dat het verkochte tot het tijdstip van passeren van de akte van levering voor risico van de verkoper blijft:
          	“Artikel 11: Risico
          Het verkochte blijft tot het tijdstip van passeren van de overdrachtsakte voor risico van verkoper, die verplicht is tot dat tijdstip het verkochte ten genoegen van koper naar herbouwwaarde casu quo nieuwwaarde verzekerd te houden. Vanaf laatstgenoemd tijdstip is het verkochte voor risico van koper. (…)” 
        
        
      
      
        3.1.3.
        Op 20 december 2004, om 17.04 uur, zijn de aandelen in belanghebbende verkocht aan [N] B.V. 
      
      
        3.1.4.
        Op 20 december 2004, om 17.07 uur, is de akte van levering van de appartementsrechten door [N] B.V.  aan belanghebbende gepasseerd, waarbij zowel namens verkoper als koper is getekend in de hoedanigheid van onderdelen van het [AA]-concern.
      
      
        3.1.5.
        Bij het vaststellen van de aanslag in de  vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 heeft de Inspecteur de herinvesteringsreserve tot een bedrag van € 1.432.449 gecorrigeerd. 
      
    
    
      3.2.
      Voor zover in cassatie van belang was voor het Hof in geschil of de herinvesteringsreserve door de Inspecteur terecht aan de winst is toegevoegd. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. 
      
        3.2.1.
        Het Hof heeft geoordeeld dat de ultimo 2003 gevormde herinvesteringsreserves voorafgaand aan de belangwijziging zijn aangewend, zodat deze niet in 2004 op grond van artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2004; hierna: de Wet) ten bate van de winst vrij dienen te vallen. Het Hof heeft aan dit oordeel ten grondslag gelegd dat voor de uitleg van het begrip herinvesteren aansluiting kan worden gezocht bij het in artikel 3.43 van de Wet IB 2001 genoemde begrip investeren en dat daaronder onder meer wordt verstaan het aangaan van verplichtingen voor zover die verplichtingen op de belastingplichtige drukken. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende op 20 december 2004 om 16.50 uur een bindende verplichting is aangegaan waarvan belanghebbende de last moet dragen. Het Hof heeft niet van belang geacht dat op dat moment geen risico overgaat of nog geen activering van het nieuwe bedrijfsmiddel plaatsvindt.
      
      
        3.2.2.
        Het Hof heeft voorts overwogen dat tussen partijen niet in geschil is dat het enige motief voor de herinvestering was om een toevoeging van de gevormde herinvesteringsreserve aan de winst te voorkomen. Het heeft vervolgens geoordeeld dat aan toepassing van fraus legis evenwel in de weg staat dat doel en strekking van artikel 15e van de Wet niet worden miskend indien de herinvesteringsreserve in het onderhavige geval niet aan de winst wordt toegevoegd. Naar het oordeel van het Hof moet de door de wetgever aangebrachte duidelijke volgorde in artikel 15e van de Wet worden geaccepteerd en kan deze bepaling niet worden opgerekt met een beroep op doel en strekking van die regeling of met behulp van fraus legis.
      
      
        3.3.1.
        Middel II keert zich tegen het hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel van het Hof dat de ultimo 2003 gevormde herinvesteringsreserves voorafgaand aan de belangwijziging zijn aangewend. Het middel strekt ten betoge dat het Hof een stelling van de Inspecteur onjuist heeft opgevat en dat daardoor ten onrechte is geoordeeld dat de herinvesteringsreserves voorafgaand aan de belangwijziging reeds waren afgeboekt van de kostprijs van de als herinvestering verworven vervangende onroerende zaken. Volgens de toelichting op het middel is activering op de balans van de aanschaffingskosten van een bedrijfsmiddel pas mogelijk vanaf het tijdstip waarop een belastingplichtige die niet reeds juridisch eigenaar is, het volledige economische belang bij dit bedrijfsmiddel verwerft.
      
      
        3.3.2.
        Het middel faalt. In een geval van koop van een bedrijfsmiddel laat goed koopmansgebruik toe dat de aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. Deze regel strookt met het bepaalde in artikel 3.35 van de Wet IB 2001 betreffende de aanvang van de willekeurige afschrijving.
      
      
        3.4.1.
        Middel I keert zich onder meer tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. 
      
      
        3.4.2.
        Met de invoering van artikel 15e van de Wet heeft de wetgever beoogd handel in vennootschappen met een herinvesteringsreserve tegen te gaan (zie onderdeel 1.6 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). Artikel 15e van de Wet bepaalt met het oog daarop in essentie, dat indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve direct voorafgaand aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd. Op grond van de bewoordingen van artikel 15e van de Wet vindt ingeval wordt geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel deze bepaling in beginsel slechts toepassing indien de herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 15e van de Wet bedoelde belangwijziging. 
      
      
        3.4.3.
        Indien in een voorkomend geval:
        - het belang in een belastingplichtige met een herinvesteringsreserve is gewijzigd,
        - voorafgaande aan die wijziging de aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door de nieuwe houder van dat belang,
        - er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarbij de tijdsvolgorde van die rechtshandelingen zo is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de wijziging in het belang in die belastingplichtige heeft plaatsgevonden, en
        - het doorslaggevende oogmerk van dit samenstel van (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 15e van de Wet te ontgaan,
        doel en strekking van artikel 15e van de Wet op onaanvaardbare wijze worden doorkruist indien door dat samenstel van handelingen vrijval van de herinvesteringsreserve zou kunnen worden voorkomen. Het oordeel van het Hof dat in een zodanig geval geen sprake is van strijd met doel en strekking van de wet, berust daarom op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre. 
      
    
    
      3.5.
      Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.3 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat een rechtstreekse samenhang bestaat tussen enerzijds de verkoop en de levering van de aandelen in belanghebbende en anderzijds de koop en eigendomsverkrijging van vervangende onroerende zaken door belanghebbende, waarbij aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt plaatsvindt door de nieuwe houder van het belang in belanghebbende, alsmede dat de doorslaggevende beweegreden voor het samenstel van (rechts)handelingen was een toevoeging van de herinvesteringsreserve aan de winst van belanghebbende te voorkomen. Onder deze omstandigheden zouden doel en strekking van artikel 15e van de Wet worden miskend indien de herinvesteringsreserve van belanghebbende niet aan haar winst over het onderhavige jaar zou worden toegevoegd.         
    
  
  
    
      4Proceskosten
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
  
  
    
      5Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      verklaart het beroep in cassatie gegrond,
      	vernietigt de uitspraak van het Hof, en
      	bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 mei 2014.