ECLI:NL:GHAMS:2022:2567, Gerechtshof Amsterdam, 23-06-2022, 21/01643
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-06-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; recht op aftrek; levering school onder bezwarende titel?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 21/01643
    
    
      23 juni 2022
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden –  van
    
    
    
      
        
          [Gemeente X]  , gevestigd te [Gemeente X] , belanghebbende,
      gemachtigde: mr. drs. R. Brouwer (Caraad belastingadviseurs)
    
    
    
      alsmede op het (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 10 november 2017 in de zaak met kenmerk SGR 16/7877 van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding 
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2016 een bedrag van € 1.398 aan omzetbelasting op aangifte voldaan.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt en daarbij, voor hetzelfde tijdvak, verzocht om teruggaaf van omzetbelasting voor een bedrag van € 626.922.
      
    
    
      1.3.
      De inspecteur heeft bij uitspraak, gedagtekend 29 september 2016, het bezwaar tegen de voldoening op aangifte afgewezen. Het verzoek om teruggaaf is niet-ontvankelijk verklaard (wegens termijnoverschrijding). 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld  bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep in haar uitspraak van 10 november 2017 ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft hoger beroep en de inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Den Haag. Het Gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 5 maart 2019, kenmerk BK-19/00951, ECLI:NL:GHDHA:2019:1752, de uitspraak van de rechtbank bevestigd.
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 10 september 2021 (nr. 19/01869, ECLI:NL:HR:2021:1230, hierna: het verwijzingsarrest) heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.  
      
    
    
      1.7.
      
        Partijen zijn door het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het
        verwijzingsarrest in te dienen. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 26 oktober 2021 en de inspecteur bij brief van 10 november 2021. 
      
      
    
    
      1.8.
      Op 1 maart 2022 is een nader stuk ontvangen van de inspecteur en op 9 mei 2022 is een nader stuk ontvangen van belanghebbende (met dagtekening 5 mei 2022). 
      
    
    
      1.9.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 mei 2022. Van het verhandelde
        ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Het Gerechtshof Den Haag heeft de volgende feiten vastgesteld.
      
      
        “2.1. Op 18 december 2001 heeft de gemeenteraad van belanghebbende het Integraal Huisvestingsplan (IHP) vastgesteld. Onderdeel van dit plan is de nieuwbouw van een zogenoemde brede school (de brede school). De brede school gaat twee basisscholen, een peuterspeelzaal en een kinderdagverblijf huisvesten.
      
      
    
    
      2.2.
      Op 19 september 2005 sluiten belanghebbende, [de woningcorporatie] , [de aannemer] en de [onderwijsstichting] een raamovereenkomst ten behoeve van de ontwikkeling van woningbouwlocatie [locatie] . In de raamovereenkomst zijn de uitgangspunten geformuleerd van een bouwproject dat behalve in de bouw van de brede school voorziet in de realisatie van woningen, parkeervoorzieningen, groenvoorzieningen en infrastructuur. De aannemer zal als hoofdaannemer bij het project betrokken worden.
      
    
    
      2.3.
      
        In het, tot de stukken van het geding behorende, raadsvoorstel van 17 augustus 2006 is onder meer het volgende opgenomen:
        “Met betrekking tot de oprichting van de brede school is rekening gehouden met het
        volgende:
        • op basis van de Wet op het Primair Onderwijs is de gemeente gehouden zorg te
        dragen voor de huisvesting van scholen binnen haar gemeente
        • de gemeente wil het beheer van gebouwen waaronder de brede school op
        afstand zetten
        • de [onderwijsstichting] is bereid om het bouwheerschap van de openbare school over te
        laten aan de gemeente, onder voorwaarde dat zij inspraak heeft op het
        programma van eisen. De afspraken daarover zijn vastgelegd in een aparte
        overeenkomst die bij de stukken ter inzage ligt.
        • de gemeente wil als bouwheer optreden van de brede school en de brede school
        na oplevering doch vóór eerste ingebruikname, in het kader van de
        privatiseringsgedachte graag verzelfstandigen
        • de [onderwijsstichting] wenst om haar moverende redenen geen eigenaar te zijn van de
        brede school.
        • de gemeente en de [onderwijsstichting] overwegen om de eigendom van de brede
        school over te dragen aan [de woningcorporatie] . Deze laatst genoemde
        is deskundig in onroerende zaken en is bereid zorg te dragen voor het beheer van
        de brede school.
        • de [de woningcorporatie] zal na het verkrijgen van het eigendom van de
        brede school, deze deels verhuren aan de [onderwijsstichting] (en deels aan derden).
        De huisvesting is op deze wijze voor [onderwijsstichting] gewaarborgd.”
      
      
    
    
      2.4.
      
        In het, tot de stukken van het geding behorende, raadsbesluit van 29 augustus 2006 besluit de gemeenteraad van belanghebbende onder meer:
        “1. het bouwheerschap van de brede school over te nemen van de [onderwijsstichting] ;
      
      2. de brede school te (doen) bouwen en in het kader van de verzelfstandigingsgedachte
      in volle eigendom over te dragen aan [de woningcorporatie] ;
      3. de [onderwijsstichting] met [de woningcorporatie] een huurovereenkomst voor
      een deel van de brede school te laten aangaan.”
      
    
    
      2.5.
      
        In het, tot de stukken van het geding behorende, raadsvoorstel van 6 november 2007 is onder meer het volgende opgenomen:
        “6. Fiscale reserve
        Gelet op het feit dat de gemeente als ontwikkelend bouwheer optreedt ontstaat een fiscale reserve, waarbij betrokken partijen hebben afgesproken om deze reserve in te zetten om het verschil tussen aanneemsom en benodigd budget te dichten. Partijen hebben zich hoofdelijk ten opzichte van elkaar verplicht om (indien deze reserve onverhoopt niet kan worden gevormd) proportioneel bij te dragen tot het bedrag van inzet.
      
      1. Zie raadsbesluit d.d. 29 augustus 2006
      2. [onderwijsstichting] , [de woningcorporatie] en gemeente.”
      
    
    
      2.6.
      
        In een, tot de stukken van het geding behorend, memo van de gemeente aan de corporatie van 2 oktober 2008 is onder meer het volgende opgenomen:
        “Beste heer [A] ,
        In het kader van de afspraken over de overdracht van de brede school aan [locatie] zijn de volgende uitgangspunten besproken en aan u voorgelegd:
         de overdrachtsprijs voor de school is bepaald op € 550.000,= excl. btw Deze prijs wordt gesplitst aangeleverd
         naast de BTW moet rekening worden gehouden met een door de fiscus opgelegde heffing aanslag
         uw investeringskosten komen daarmee in de buurt van c.a. € 975.000,-
         in de verkoopbepaling wordt aangegeven dat de gemeente bij verkoop het recht heeft van eerste koop (of tekst met gelijke strekking)
         bij de bepaling van ons rekenmodel, dat aan de basis ligt van onze meerjarenonderwijs en subsidiebegroting zijn wij uitgegaan van de volgende parameters:
         een financieringslast van 5%
         een (groot) onderhoudsvoorziening van 1,3%
         geen afschrijving zal plaatsvinden op het onroerend goed.
         een commerciële huurprijs zal worden gehanteerd van € 110,= pj per m². Voor de school zal de huurprijs worden bepaald op het niveau van een sluitende exploitatie.
         de wet de [de woningcorporatie] bij het bepalen van een toekomstige verkoopprijs aan de gemeente de opgebouwde onderhoudsvoorziening zal betrekken.
         de [de woningcorporatie] de verhuur met de participanten zal regelen”
      
      
    
    
      2.7.
      
        In een, tot de stukken van het geding behorend, door de Sector Wonen en Werken, Bureau Ruimtelijke Ordening, Wonen en Milieu, uitgebracht intern advies, gedateerd 9 december 2008, aan het College B&W Gemeente [Gemeente X] , welk advies is opgesteld in overleg met de adviseur van belanghebbende staat onder meer het volgende:
        “In overleg met [adviseur] , de heer [B] en de opsteller van dit advies zijn de basisafspraken vastgelegd, die het uitgangspunt zijn voor de vervolg transacties en de gemeente het hoogste financieel profijt opleveren.
        Uit dit overleg is naar voren gekomen de overdrachtsprijs van de onroerende zaak, de basis-huurprijs voor de (semi)commerciële verhuurders, de exploitatielasten voor de [de woningcorporatie] en de onderhoudsvoorziening. Deze uitgangspunten zijn met de heer [A] van de [de woningcorporatie] besproken. De heer [A] heeft zijn goedkeuring aan de uitgangspunten gegeven.
      
      
      
        De verkoopakte
        De akte is opgesteld door [adviseur] . [adviseur] heeft ervaring met het “schoolmodel” zoals dit bij onze gemeente is toegepast. Ons is voorgehouden dat dit schoolmodel al diverse keren op zijn juridische houdbaarheid is getoetst in gerechtelijke procedures.
        De verkoopakte is een simpele akte waarin het hoogstnodige is vastgelegd. Belangrijkste feit ligt vast in de gebruiksbestemming die gedurende 30 jaar (facultatief) door de [de woningcorporatie] moet worden gegarandeerd. De toestemming tot verandering van de gebruiksbestemming is voorgehouden aan de gemeente door middel van een bestemmingsplanwijziging op grond van de Wet op de Ruimtelijke Ordening.
        De verkoopprijs is gebaseerd op een gereduceerde prijs van een onroerende zaak waarop de verplichting rust om de zaak gedurende zeer lange periode in stand te houden en zijn bestemming te waarborgen.
        In de akte is niet opgenomen het recht van terugkoop ten behoeve van de gemeente. Een dergelijke bepaling wordt door de fiscus uitgelegd als een beperking in de rechtsopvolging met als effect dat er geen sprake is geweest van een vrije levering van de onroerende zaak. Daarmee wordt de indruk gewekt dat de constructie is opgezet met het vooropgezette doel om de fiscus zijn rechtmatig deel te onthouden. Dit geldt ook voor het opnemen van een boete bij tussentijdse verkoop aan derden.
        Het uitgangspunt voor de gehele transactie is het vertrouwen dat de gemeente heeft in de contactpartij "de [de woningcorporatie] ". Door dat vertrouwen heeft de gemeente voordeel van het bijkomende feit dat er een gunstige fiscale situatie ontstaat, waarvan de gemeente uiteindelijk profiteert.”
      
      
    
    
      2.8.
      De stichtingskosten van de brede school bedragen € 5.274.440 inclusief omzetbelasting.
      
    
    
      
      
    
    
      2.10.
      Met dagtekening 10 februari 2009 verstrekt [Notaris] een afrekening aan belanghebbende voor het te ontvangen bedrag ter zake van de verkoop van de brede school door belanghebbende aan de corporatie. Op die afrekening staat de verkoopsom van € 550.000 vermeld en het daarover verschuldigde bedrag aan omzetbelasting van € 104.500. Verder staat hierop vermeld "Gaarne bij betaling factuurnummer en/of dossiernummer vermelden". Belanghebbende heeft het bedrag van € 104.500 op de desbetreffende aangifte omzetbelasting voldaan.
      
    
    
      2.11.
      
        Op 19 februari 2009 wordt de brede school door de aannemer opgeleverd aan belanghebbende. Per dezelfde datum wordt het schoolgebouw geleverd aan de corporatie. In de akte van levering is onder meer het volgende opgenomen, waarbij belanghebbende als "verkoper", de corporatie als "koper" en de brede school als "het verkochte" is aangeduid:
        "KOOPPRIJS
        De koopprijs van het verkochte is:
        vijfhonderd vijftigduizend euro (€ 550.000,00), exclusief de wettelijk verschuldigde omzetbelasting.
        OMZETBELASTING
        Wegens de levering van het verkochte is omzetbelasting verschuldigd. De omzetbelasting is niet in de koopprijs begrepen.
        OVERDRACHTSBELASTING
        Terzake van deze levering is het bepaalde in artikel 15 lid 4 van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer van toepassing. De op grond daarvan verschuldigde overdrachtsbelasting dient te worden berekend over de stichtingskosten inclusief omzetbelasting, welke volgens opgave van verkoper bedragen vijf miljoen tweehonderd vierenzeventigduizend vierhonderd veertig euro (€ 5.274.440,00), zodat de verschuldigde overdrachtsbelasting bedraagt driehonderd zestienduizend vierhonderd zesenzestig euro (€ 316.466,00). De overdrachtsbelasting komt voor rekening van koper. (...)
        BIJZONDERE BEPALINGEN
        Koper is verplicht om het gekochte gedurende dertig jaren te blijven aanwenden als brede school."
      
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft bij verkoop recht van eerste koop. De te betalen prijs wordt bepaald door de koopsom, de verschuldigde omzetbelasting en overdrachtsbelasting waarbij rekening zal worden gehouden met de vrijval van de onderhoudsvoorziening.
      
    
    
      2.13.
      Gedurende de periode van 1 januari 2008 tot en mei 31 december 2011 is in verband met de realisatie van de brede school aan belanghebbende in totaal een bedrag van € 87.156 aan omzetbelasting in rekening gebracht door andere ondernemers dan de aannemer. Dit bedrag heeft belanghebbende op haar aangiften als voorbelasting in aftrek gebracht. De aannemer heeft in deze periode aan belanghebbende facturen uitgereikt met daarop de vermelding "BTW verlegd".
      
    
    
      2.14.
      De Inspecteur heeft de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting van € 87.156 en het met de verleggingsregeling gemoeide bedrag van € 626.274 nageheven. Dit laatste bedrag is tevens bij de aannemer nageheven omdat volgens de Inspecteur de verleggingsregeling ten onrechte was toegepast.
      
    
    
      2.15.
      Bij uitspraak van 16 maart 2016 (ECLI:NL:RBDHA:2016:3564) heeft de rechtbank Den Haag geoordeeld dat de aannemer op haar facturen ten onrechte de verleggingsregeling heeft toegepast en dat de Inspecteur terecht de verlegde omzetbelasting van de aannemer heeft nageheven. Het hoger beroep dat de aannemer daartegen heeft ingesteld, is ingetrokken.
      
    
    
      2.16.
      Met dagtekening 29 maart 2016 is door de aannemer een factuur uitgereikt aan belanghebbende waarbij aan haar alsnog een bedrag van € 628.320 aan omzetbelasting over de in het naheffingstijdvak geleverde prestaties is berekend. Het bezwaarschrift dat belanghebbende tegen de voldoening op aangifte voor het eerste kwartaal van 2016 heeft ingediend, behelst de teruggaaf van dit bedrag, dat wil zeggen dat belanghebbende meent dat ten onrechte € 1.398 op aangifte is voldaan alsmede dat zij alsnog recht heeft op teruggaaf van een bedrag van € 626.922 (€ 628.320 -/- € 1.398).”
      
    
    
      2.2.
      De Hoge Raad heeft onder 2.1 tot en met 2.1.6 van het verwijzingsarrest de volgende uitgangspunten opgenomen: 
      
      
        “2.1.1 Belanghebbende heeft als onderdeel van een meeromvattend bouwproject een gebouw doen oprichten voor de huisvesting van een zogenoemde brede school, bestaande uit twee basisscholen, een peuterspeelzaal en een kinderdagverblijf. De totale stichtingskosten van het op 19 februari 2009 opgeleverde gebouw bedroegen € 5.274.440 inclusief omzetbelasting.
      
      
      
        2.1.2
        Op grond van artikel 91, lid 1, van de Wet op het primair onderwijs (hierna: de Wpo) draagt belanghebbende als gemeente zorg voor de voorzieningen in de huisvesting van onder meer scholen voor het basisonderwijs op het grondgebied van de gemeente. Voor de bekostiging van deze voorzieningen moet op grond van artikel 93 van de Wpo jaarlijks een bekostigingsplafond worden vastgesteld op een zodanige wijze dat redelijkerwijs kan worden voorzien in de huisvesting van de scholen op het grondgebied van de gemeente.De verplichting zorg te dragen voor huisvesting heeft een gemeente niet als het gaat om peuterspeelzalen en kinderdagverblijven.
        
      
      
        2.1.3
        Bij de ontwikkeling en de bouw van de brede school waren ook betrokken een woningcorporatie (hierna: de Woningcorporatie) en de stichting bij wie het bevoegd gezag van de twee basisscholen berustte (hierna: de Stichting). Belanghebbende is met de Woningcorporatie en de Stichting overeengekomen dat zij het gebouw vóór de ingebruikneming ervan in eigendom zal overdragen aan de Woningcorporatie en dat de Woningcorporatie het voor de basisscholen bestemde deel van het gebouw zal verhuren aan de Stichting. Bij dat laatste hebben partijen met elkaar afgesproken dat de huurprijs voor de Stichting zal worden bepaald op het niveau van een sluitende exploitatie. Verder zijn zij overeengekomen dat belanghebbende als bouwheer voor dit bouwproject zal optreden.
        
      
      
        2.1.4
        Op 19 februari 2009, de dag waarop de aannemer het gebouw heeft opgeleverd, heeft belanghebbende bij notariële akte het gebouw in eigendom overgedragen aan de Woningcorporatie. De Woningcorporatie heeft zich bij deze akte verplicht om het gebouw gedurende dertig jaren te blijven aanwenden als brede school. Los van de akte is door belanghebbende bedongen dat zij bij een voorgenomen verkoop van het gebouw het recht van eerste koop heeft. De dan te betalen prijs wordt bepaald door de hiervoor genoemde koopsom voor de Woningcorporatie, en de verschuldigde omzetbelasting en overdrachtsbelasting, waarbij rekening wordt gehouden met de vrijval van de onderhoudsvoorziening.
        
      
      
        2.1.5
        De koopprijs waarvoor belanghebbende het gebouw aan de Woningcorporatie verkocht, bedroeg volgens de akte van levering € 550.000 exclusief omzetbelasting. Het over deze prijs verschuldigde bedrag aan omzetbelasting van € 104.500 heeft belanghebbende op aangifte voldaan.
        
      
      
        2.1.6
        De aannemer heeft ter zake van de realisatie van het gebouw aan belanghebbende facturen uitgereikt met daarop vermeld “omzetbelasting verlegd”.Bij onherroepelijk geworden uitspraak van 16 maart 2016 heeft de rechtbank Den Haag geoordeeld dat de aannemer de heffing van omzetbelasting niet mocht verleggen naar belanghebbende en dat hij op de aan belanghebbende uitgereikte facturen ook omzetbelasting in rekening had moeten brengen. Daarop heeft de aannemer, met dagtekening 29 maart 2016, aan belanghebbende een factuur uitgereikt waarbij hij haar alsnog een bedrag van in totaal € 628.320 aan omzetbelasting in rekening bracht.Belanghebbende heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen het bedrag van € 1.398 dat zij op de aangifte voor de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2016 had voldaan. Zij heeft daarbij verzocht om teruggaaf van – per saldo – € 626.922 (€ 1.398 -/- € 628.320).
        
      
      
        2.1.7
        De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet op grond van artikel 15, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) recht heeft op aftrek van de haar ter zake van de bouw van de brede school in rekening gebrachte omzetbelasting. Hij heeft dit standpunt onder meer erop gegrond dat belanghebbende het gebouw niet onder bezwarende titel aan de Woningcorporatie heeft geleverd.”
        
        
          Het Hof gaat van dezelfde feiten uit als vermeld onder 2.1 en 2.2. Het voegt daaraan het volgende toe:
        
        
      
    
    
      2.3.
      In een e-mail van 17 december 2015 schrijft een medewerker van de corporatie aan een medewerker van de Belastingdienst: “ik heb de door u gestelde vragen beantwoord in de bijlage”. In de bij de brief behorende bijlage is het volgende opgenomen:
      
      
        “Partijen zijn bij de verkooptransactie een exploitatie model overeengekomen om te kunnen
        volgen of sprake is van een jaarlijks sluitende exploitatie door [de woningcorporatie] vanaf het moment
        van de verwerving. Het exploitatie modeloverzicht conform deze gemaakte afspraken ziet er
        als volgt uit:
      
      [exploitatie modeloverzicht]
      
        Hieruit blijkt dat deze exploitatie sluitend is.”
      
      
    
    
      2.4.
      In het onder 2.7 van de uitspraak van Hof Den Haag opgenomen advies van de Sector Wonen en Werken aan het College van B&W met dagtekening 9 december 2008 is voorts opgenomen:
      
      
        “Financiële consequenties
        Los van het feit dat de constructie niet primair is opgezet uit financiële overwegingen, levert de overdracht tegen de overeengekomen koopsom aan de [de woningcorporatie] toch een budgettair voordeel op.
        Het netto financieel voordeel wordt op basis van de thans bekende gegevens berekend op ruim € 40.000,-- per jaar. In deze berekening is dan rekening gehouden met het subsidiëren van de door [onderwijsstichting] en de Peuterspeelzaal te betalen huurpenningen aan de [de woningcorporatie] (resp. ± € 12.000,— en € 27.000,--).
        Overigens is in de begroting 2009 in de geraamde subsidie aan de PSZ al rekening gehouden met deze huurverhoging. Het budgettaire voordeel komt daarmee uit op circa € 70.000,—, waarbij nog enige voorzichtigheid betracht moet worden ten aanzien van definitieve uitkomsten.”
      
      
    
    
      2.5.
      Tot de gedingstukken behoort een brief van 4 februari 2009 van de woningcorporatie aan belanghebbende, waarin onder meer het volgende is opgenomen:
      
      
        “Met betrekking tot uw vraag over onze visie op de exploitatie en het toekomstige beheer geef ik onderstaand onze beleidsintenties weer.
      
      - [de woningcorporatie] bij de bepaling van de jaarlijkse exploitatielasten uitgaat
      van 5 % financieringsrente.
      - [de woningcorporatie] hanteert ten behoeve van het beheer en onderhoud een
      normbedrag van 1,2% van de investeringskosten (verkrijgingsprijs) van de brede school.
      - het bovenstaande bedrag wordt gestort in een onderhoudvoorziening.
      - [de woningcorporatie] sluit met de drie huurkandidaten een huurovereenkomst,
      
        waarbij de startprijs voor de commerciële huurders op €110,- per m² per jaar wordt
        gehanteerd.
      
      - De start huurprijs voor de school in overleg is bepaald op € 1000,- per maand.
      - [de woningcorporatie] stelt een meerjaren-onderhoudschema op voor de
      exploitatie van het gebouw;
      - [de woningcorporatie] overleg jaarlijks met de gemeente [Gemeente X] over de
      uitvoering van het geplande onderhoud in de betreffende jaarschijf.
      - De onderhoudsuitgaven komen ten laste komen van de onderhoudsvoorziening die uit
      de huuropbrengst van het gebouw wordt gevormd.
      - De onderhoudsvoorziening in omvang onvoldoende mocht blijken om de
      
        onderhoudsuitgaven te dekken, dan gaat de [de woningcorporatie] ervan uit dat zij
        samen met de gemeente [Gemeente X] een passende oplossing vindt.
      
      - [de woningcorporatie] overlegt bij beëindiging van de educatieve functie van het gebouw of andere bijzondere omstandigheden als eerste met de gemeente [Gemeente X] over de toekomst van het gebouw.
      - [de woningcorporatie] gaat ervan uit dat de gemeente [Gemeente X] bereid is om het gebouw van [de woningcorporatie] terug te kopen.
      - [de woningcorporatie] als basis voor de overdrachtsprijs de historische verkrijgingsprijs hanteert omdat niet op het gebouw wordt afgeschreven.
      - [de woningcorporatie] bereid is om de onderhoudsvoorziening bij de overdrachtsprijs te betrekken.
      - [de woningcorporatie] ervan uitgaat dat de gemeente bij eventuele sloop van het gebouw en herontwikkeling van de locatie met de bestemming “woningbouw” als eerste in aanmerking komt om als ontwikkelaar voor deze locatie op te treden.”
      
      
    
  
  
    
      3Het verwijzingsarrest
    
    
      In zijn verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
    
    
    
      “3.2 Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
    
    
    
      3.2.1
      De levering van goederen is een economische activiteit in de zin van artikel 2, lid 1, letter a, artikel 9, lid 1, en artikel 14, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 – en daarmee een belastbare handeling in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, en artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet OB – indien zij voldoet aan de objectieve criteria waarop deze begrippen zijn gebaseerd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan. In dit verband is van belang dat de belastingplichtige het recht heeft om zijn activiteiten zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft. 
      
    
    
      3.2.2
      Tot de objectieve criteria waaraan een belastbare handeling in de zin van de hiervoor in 3.2.1 vermelde bepalingen moet voldoen, behoort de voorwaarde dat deze plaatsvindt onder bezwarende titel. Zoals het Hof terecht tot uitgangspunt heeft genomen, wordt de levering van een goed geacht onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet OB te zijn verricht wanneer tussen de levering van dat goed en een ontvangen tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat alleen als er tussen de leverancier en de koper een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed. Voor de beoordeling of een levering rechtstreeks verband houdt met de ontvangen tegenprestatie is niet relevant of die levering wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs en evenmin of zij wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de normale marktprijs. Het hiervoor bedoelde rechtstreekse verband tussen de levering en de ontvangen tegenprestatie kan niet worden aangenomen in gevallen waarin het bedrag dat als tegenprestatie is of wordt ontvangen slechts ten dele de verrichte of te verrichten prestatie vergoedt en de hoogte ervan is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan dat rechtstreekse verband. 
      
    
    
      3.3
      Hetgeen hiervoor in 3.2.1 en 3.2.2 is overwogen, betekent dat bij de beantwoording van de vraag of is voldaan aan het objectieve criterium van een rechtstreeks verband tussen de levering van een goed en de ontvangen tegenprestatie, niet relevant is welk oogmerk de verkoper en de koper met die levering en de hoogte van het daarvoor bedongen bedrag hebben. Dat geldt ook in het geval dat de verkoper en de koper bij het vaststellen van de tegenprestatie rekening hebben gehouden met een beoogde besparing van omzetbelasting. Die omstandigheid brengt dus niet mee dat de hoogte van een bedongen vergoeding is bepaald op basis van andere factoren, die afdoen aan het hiervoor bedoelde rechtstreekse verband.
      
    
    
      3.4
      Opmerking verdient dat het oogmerk van belastingbesparing wel van belang is bij de toetsing of een transactie, zoals een levering onder bezwarende titel, deel uitmaakt van een samenstel van transacties waarmee, in weerwil van de formele toepassing van wettelijke bepalingen, wordt bereikt dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend, terwijl uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van het samenstel van transacties erin bestaat om dat belastingvoordeel te verkrijgen (misbruik van recht). Slechts onder die voorwaarden is plaats voor een uitzondering op de hiervoor in 3.2.1 vermelde regel dat een belastingplichtige het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld wordt beperkt.Voor de omzetbelasting betekent het voorgaande dat in het geval de transacties waarop de belastingplichtige het recht op aftrek heeft gebaseerd misbruik van recht vormen, hem het recht op aftrek wordt ontzegd.
      
    
    
      3.5
      Uit hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen, volgt dat de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting. De omstandigheid dat de hoogte van de vergoeding (mede) is bepaald door een belastingvoordeel dat is beoogd met de structurering van activiteiten, is niet een factor die afdoet aan het rechtstreekse verband. De oordelen van het Hof kunnen dan ook niet de conclusie rechtvaardigen dat de ontvangen tegenprestatie – waarmee het Hof kennelijk uitsluitend doelt op de door belanghebbende bedongen en ontvangen koopprijs als hiervoor in 2.1.5 vermeld – slechts ten dele de levering van het gebouw vergoedt. Middel 1 slaagt in zoverre.
      
    
    
      3.6
      Middel 2 kan niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van dit middel is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
      
    
    
      3.7
      Gelet op hetgeen hiervoor in 3.5 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel 1 voor het overige behoeft geen behandeling. Verwijzing moet volgen.”
      
      
    
  
  
    
      4Geschil in hoger beroep na verwijzing
    
    
      4.1.
      In geschil is of belanghebbende de omzetbelasting die haar ter zake van de bouw van de school in rekening is gebracht door de aannemer op de factuur van 29 maart 2016 (ad € 628.320), in aftrek mag brengen in haar aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal 2016. 
      
    
    
      4.2.
      
        Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in
        de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      De inspecteur betoogt na cassatie primair dat belanghebbende, gelet op alle omstandigheden van het geval, voor de overdracht van de school in wezen geen vergoeding heeft bedongen. Hij verwijst in dat verband naar de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2016 (Hoge Raad van 14 oktober 2016, zaaknummer nr. 15/00664, Hardinxveld-Giessendam II) welke zaak naar hij stelt veel gelijkenis vertoont met de onderwerpelijke zaak. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat het samenstel van rechtshandelingen inhoudt dat door belanghebbende in wezen geen vergoeding in de zin van artikel 8, lid 2, van de Wet OB is bedongen. 
      
    
    
      5.2.
      Het Hof volgt de inspecteur in zijn primaire betoog. Ter toelichting van dit oordeel dient het volgende.
      
    
    
      5.3.
      Op 10 december 2015 heeft de notaris die de akte van levering van de school heeft getransporteerd, in een e-mail aangegeven welke stukken - naast de conceptakte - ten grondslag liggen aan de akte van levering. In dat verband wordt door de notaris gerefereerd aan een brief van belanghebbende aan [de woningcorporatie] (hierna: de corporatie) van 22 januari 2009 en de onder 2.5 aangehaalde brief van de corporatie aan belanghebbende van 4 februari 2009 (bijlage 24 bij het verweerschrift in eerste aanleg). Deze stukken geven, naast de akte, duiding aan hetgeen tussen de verkopende en kopende partij is afgesproken. Dit geldt evenzeer voor het memorandum van 2 oktober 2008 (zie 2.6 van de feitenvaststelling door Hof Den Haag) en de reactie van de corporatie bij e-mail van 17 december 2015 (2.3). Aan deze stukken tezamen en in onderling verband bezien, geeft het Hof de volgende duiding. 
      
    
    
      5.4.
      Belanghebbende en de corporatie zijn met betrekking tot de school een ‘exploitatiemodel’ overeengekomen (zie de e-mail van 17 december 2015). Dat exploitatiemodel gaat er vanuit dat de corporatie de school koopt van belanghebbende en de school gedurende 30 jaar zal onderhouden. De financieringslast van de corporatie wegens de koop van de school bedraagt circa € 975.000 zijnde de prijs voor de school inclusief btw en de ter zake verschuldigde ‘strafheffing’ overdrachtsbelasting. Partijen gaan er in het exploitatiemodel vanuit  – verwezen wordt naar de tabel opgenomen onder 2.3 en het memorandum van 2 oktober 2008 –   dat de corporatie, naast een vergoeding voor het onderhoud, een rentevergoeding van 5%  ontvangt wegens haar financieringslast. De rente wordt gefinancierd vanuit de huurpenningen die de gebruikers van de school betalen aan de corporatie. Voor de school, zo is vermeld in het memorandum van 2 oktober 2008, wordt de huurprijs door belanghebbende bepaald op een niveau dat nodig is voor een voor de corporatie ‘sluitende exploitatie’. Voor de peuterspeelzaal en het kinderdagverblijf wordt gerekend met een commerciële huurprijs van € 110/m2. De school en peuterspeelzaal ontvangen van belanghebbende, zo is door de inspecteur onweersproken gesteld, een subsidie ter hoogte van de door hen aan de corporatie verschuldigde huurpenningen. Via de door belanghebbende gesubsidieerde huurpenningen, ontvangt de corporatie - naast een onderhoudsvergoeding  - de overeengekomen rentevergoeding van 5%. De corporatie gaat er vanuit – zo is vastgelegd in de brief van 4 februari 2009 – dat belanghebbende, die ter zake beschikt over een optierecht, bereid is om de school na 30 jaar terug te kopen voor de historische verkrijgingsprijs (verhoogd met de het bedrag van de eventuele onderhoudsvoorziening). 
      
    
    
      5.5.
      
        Het advies door de Sector Wonen en Werken aan het College van B&W van belanghebbende van 9 december 2008 (zie feitenvaststelling Hof Den Haag, onder 2.7), welk advies door het College is overgenomen op 23 december 2008, vermeldt daaromtrent:  
        
          ”In de akte is niet opgenomen het recht van terugkoop ten behoeve van de gemeente. Een dergelijke bepaling wordt door de fiscus uitgelegd als een beperking in de rechtsopvolging met als effect dat er geen sprake is geweest van een vrije levering van de onroerende zaak. (…)
        
        
          Het uitgangspunt voor de gehele transactie is het vertrouwen dat de gemeente heeft in de contactpartij “de [de woningcorporatie] ” [de corporatie]. Door  dat vertrouwen heeft de gemeente voordeel van het bijkomende feit dat er een gunstige fiscale situatie ontstaat, waarvan de gemeente uiteindelijk profiteert.”
      
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende voert aan dat de inspecteur er ten onrechte vanuit gaat dat er tussen partijen een afspraak is gemaakt die inhoudt dat de school na 30 jaar aan belanghebbende zal worden terug geleverd. Dat staat volgens belanghebbende geenszins vast omdat dergelijke ‘harde’ afspraken niet zijn gemaakt. Door belanghebbende en de corporatie zijn slechts, zo betoogt zij, voorzichtige intenties uitgesproken. 
      
      
        Dit betoog faalt. In haar brief van 4 februari 2009 schrijft de corporatie immers: 
      
      
      
        
          ” [de woningcorporatie] [Hof: de corporatie] gaat ervan uit dat de gemeente [Gemeente X] [belanghebbende] bereid is om het gebouw van De [de woningcorporatie] terug te kopen. (…) ’ 
      
      
      
        
          
            [de woningcorporatie] ervan uitgaat dat de gemeente bij eventuele sloop van het gebouw en herontwikkeling van de locatie met de bestemming ‘woningbouw’ als eerste in aanmerking komt om als ontwikkelaar voor deze locatie op te treden.”
        
      
      
      
        Ook bij sloop van de school en herontwikkeling van de locatie met de bestemming ‘woningbouw’ - het meest gunstige scenario voor de corporatie - wordt door partijen dus van een teruglevering van de school aan belanghebbende uitgegaan. Dat de corporatie – gelet op de hiervoor aangehaalde citaten - niet bereid zal zijn om de school terug te leveren aan belanghebbende, acht het Hof, gelet op deze uitgangspunten van partijen, niet aannemelijk. 
      
      
    
    
      5.7.
      Ook het betoog van belanghebbende dat er niet zonder meer vanuit mag worden gegaan dat zij bereid zal zijn om de school na 30 jaar terug te kopen, faalt. Uit de stukken van het geding volgt namelijk dat beide partijen daar vanuit gaan. Dat die gezamenlijke uitgangspunten c.q. afspraken niet zijn vastgelegd in de akte met het oog op de mogelijke fiscale gevolgen daarvan (zie 5.5), doet daar niet aan af. Dat belanghebbende niet bereid zal zijn de school terug te kopen ligt ook vanuit economisch perspectief bezien niet in de rede. De inspecteur heeft in dat kader onweersproken aangevoerd dat zelfs indien de school na 30 jaar een waarde van nihil zou hebben - hetgeen gelet op de bouwkosten van ruim € 5.200.000 en de onderhoudswerkzaamheden van de corporatie niet in de rede ligt - de grond (een perceel van circa 3.900 m2) een waarde van € 975.000 ruimschoots zal overtreffen. 
      
    
    
      5.8.
      Het Hof acht, anders dan belanghebbende betoogt, aannemelijk dat partijen hebben 
      
      
        afgesproken dat dat de school na 30 jaar zal worden teruggekocht door belanghebbende voor een door hen op voorhand bepaalde koopsom. Die koopsom is op een dusdanig niveau gesteld dat het geen twijfel lijdt dat belanghebbende haar optierecht zal uitoefenen. Dat partijen hun afspraken baseren ‘op basis van wederzijds vertrouwen’ en deze niet hebben neergelegd in de akte of enig ander stuk, doet niet af aan de heldere bedoelingen van partijen noch aan de rechtsgeldigheid van die afspraken. 
      
      
    
    
      5.9.
      Alle hiervoor vermelde omstandigheden tezamen genomen laten naar ’s Hofs oordeel geen andere conclusie toe dan dat het samenstel van rechtshandelingen dat de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de woningcorporatie bepaalt, inhoudt dat belanghebbende in wezen geen vergoeding voor de school heeft bedongen in de zin van artikel 8, lid 2, van de Wet. Het door de corporatie geïnvesteerde bedrag van circa € 975.000, vormt in wezen een rentedragende lening van de corporatie aan belanghebbende, met een looptijd van 30 jaar. Na 30 jaar koopt belanghebbende de school terug voor een bedrag gelijk aan het door de corporatie geïnvesteerde bedrag van circa € 975.000, waarmee het door de corporatie aan de gemeente geleende bedrag op dat moment ineens en volledig wordt afgelost. De economische activiteiten van de corporatie beperken zich tot het gedurende 30 jaar verrichten van de vereiste onderhoudswerkzaamheden aan de school.
      
    
    
      5.10.
      Nu de levering van de school niet heeft plaats gevonden onder bezwarende titel kan zij niet worden aangemerkt als economische activiteit in de zin van artikel 2, lid 1, letter a, artikel 9, lid 1, en artikel 14, lid 1, van Btw-richtlijn 2006 – noch als een belastbare handeling in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, en artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet OB. In dat geval kan geen aanspraak worden gemaakt op aftrek van de in geding zijnde voorbelasting. 
      
    
    
      5.11.
      Bij die stand van het geding doet belanghebbende geen beroep op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175 M, onderdeel 2.2.2. 
      
    
    
      5.12.
      Bij deze uitkomst komt het Hof niet toe aan de beantwoording van de vraag of sprake is van misbruik van recht. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.13.
      De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank (zaaknummer SGR 16/7877) met verbetering van gronden, dient te worden bevestigd. Bij deze stand van het geding behoeft het voorwaardelijk ingestelde incidenteel hoger beroep van de inspecteur geen behandeling. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt, met verbetering van gronden, de uitspraak van de Rechtbank (SGR 16/7877). 
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, H.E. Kostense en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 23 juni 2022 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.