ECLI:NL:GHARN:2011:BQ6157, Gerechtshof Arnhem, 17-05-2011, 10/00460
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2011-05-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Successierecht. 
        Rangschikking als ANBI terecht ongedaan gemaakt.

GERECHTSHOF ARNHEM
      Sector belastingrecht
      nummer 10/00460
    
    
    uitspraakdatum: 17 mei 2011
    
    
    
      Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      op het hoger beroep van
      Stichting X te Z (hierna: belanghebbende)
      tegen de uitspraak van rechtbank Arnhem van 14 september 2010, nummer AWB 09/2680, in het geding tussen 
      belanghebbende
      en
      de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).
      1.	Ontstaan en loop van het geding
      1.1.	Aan belanghebbende is een navorderingsaanslag in het recht van successie opgelegd voor een verkrijging uit de nalatenschap van de op 18 oktober overleden A (hierna: erflaatster).
      1.2.	Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.
      1.3.	Belanghebbende is tegen voormelde uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      1.4.	Het beroepschrift tegen de uitspraak van de Rechtbank is op 18 oktober 2010 ter griffie ingekomen en is aangevuld bij brief van 22 oktober 2010.
      1.5.	De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      1.6.	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 februari 2011 te Arnhem. Namens belanghebbende is daar verschenen haar secretaris B, bijgestaan door C. De Inspecteur is ook verschenen. alsmede Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 
    
    
    
      2.	De vaststaande feiten 
      2.1.	Belanghebbende is op 13 december 2001 opgericht door erflaatster. Haar statuten luiden onder meer als volgt:
      	“Artikel 2
      1. De stichting heeft ten doel:
      het verlenen van, al dan niet financiële, hulp en ondersteuning aan binnen het Rijk gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of algemeen nut beogende instellingen en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijke kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.
      2. De stichting tracht, in haar feitelijke werkzaamheden, haar doel onder meer te verwezenlijken mede door het doen van giften aan de hiervoor bedoelde instellingen.
      3. De stichting beoogt niet het maken van winst.
      VERMOGEN.
      Artikel 3.
      het vermogen van de stichting zal worden gevormd door:
      -	subsidies en donaties;
      -	schenkingen, erfstellingen en legaten;
      -	alle andere verkrijgingen en baten. ”
      2.2.	Met dagtekening 11 januari 2002 schrijft de Inspecteur onder meer het volgende:
      	“Als reactie op uw verzoek, deel ik u mee dat ik de Stichting A te Z, aanmerk als instelling zoals bedoeld in artikel 24, lid 4 van de Successiewet 1956.
      Aan de rangschikking verbind ik de volgende voorwaarden:
      De feitelijke werkzaamheden van de instelling dienen altijd in overeenstemming te zijn met het statutaire doel. Van de statutenwijzigingen wordt de Inspecteur vooraf in kennis gesteld. Elk jaar wordt een afschrift van de, door het bestuur goedgekeurde, jaarstukken alsmede en opgave van de namen en functies van de bestuursleden overgelegd.
      Van schenkingen welke meer bedragen dan het bedrag van de vrijstelling wordt door de instelling binnen twee maanden na de datum van schenking schenkingsaangifte gedaan. ”
      2.3.	Op 18 oktober 2002 is erflaatster overleden. Haar nalatenschap bedroeg € 536.219. Belanghebbende was haar enige erfgenaam en C executeur testamentair. Aan belanghebbende is een aanslag in het recht van successie opgelegd van € 58.984.
      2.4.	C is op 1 december 2002 in loondienst bij belanghebbende getreden voor één dag in de week. Het loon is vastgesteld op € 1.000 bruto per maand.
      2.5.	Op 30 oktober 2006 heeft de Inspecteur de jaarstukken van belanghebbende over de jaren 2002 tot en met 2005 opgevraagd. De jaarrekening 2003 van belanghebbende is opgesteld op 6 februari 2007. De jaarrekening 2004 is opgesteld op 7 februari 2007. Beide zijn aan de Inspecteur overgelegd.
      2.6.	In 2007 vindt een boekenonderzoek plaats bij belanghebbende. De resultaten van dit onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 19 juli 2007 (hierna: het controlerapport). In het controlerapport is onder meer het volgende opgenomen.
      “1	Reikwijdte van het onderzoek
      Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de ingediende jaarrekeningen 2002 t/m 2004 en de administratie over de jaren 2005, 2006 en 2007 is beoordeeld.
    
    
    
      2		Algemeen
      2.1	Bestuur
      Op 13-12-2001 wordt de Stichting X opgericht door mw. A.
      Bij de oprichting bestaat het bestuur uit:
      -	voorzitter	A, geb. 00-00-0000
      -	penningmeester	B, geb. 00-00-0000
      - 	secretaris	D, geb. 00-00-0000
      Na het overlijden van mw. A op 00-00-2002, is op 00-00-2004 mw. E (geb. 00-00-0000) als bestuurslid en als penningmeester opgevoerd. B is na het overlijden van mw. A voorzitter geworden.
      Er is een gesprek geweest met mevrouw E en de heer D.
      Mevrouw E is klant bij F, het belastingadvieskantoor van de C. Zij is niet op de hoogte van het feit dat ze sinds 00-00-2004 in het bestuur van de Stichting zit en is hiervan niet op de hoogte gebracht door C. A en D zijn voor haar ook onbekende personen. Notulen van de Stichting heeft zij nooit gezien.
      D, ook klant bij F, kende mevrouw A niet persoonlijk. Hij is door C gevraagd om in het bestuur van de Stichting zitting te nemen. D was op de hoogte van het doel van de Stichting en hij wist dat A geen familie had. Hij heeft C diverse keren gevraagd waar het geld van de Stichting heen gaat maar ontving hierop altijd ontwijkende antwoorden van C. Vergaderingen zijn er volgens C nooit geweest en notulen heeft hij nooit gezien. C heeft zichzelf op 00-00-2007 uitgeschreven als bestuurslid.
    
    
    
      Doel Stichting
      Het verlenen van hulp en ondersteuning aan binnen het Rijk gevestigde algemeen nut beogende instellingen. De Stichting heeft op 30-11-2001 een concept oprichtingsakte ter beoordeling aangeboden aan de Belastingdienst Ondernemingen P om gerangschikt te kunnen worden als een algemeen nut beogende instelling o.g.v. artikel 24 lid 4 van de Successiewet 1956. Op 11-1-2002 is er een goedkeurende beschikking afgegeven. Het voordeel van een dergelijke beschikking is dat over de aan de Stichting geschonken gelden maar 11% successierecht betaald hoeft te worden. Een voorwaarde die gesteld wordt om als algemeen nut beogende instelling aangemerkt te worden is dat de feitelijke werkzaamheden conform het statutaire doel ten algemene nutte moeten zijn. De Stichting X voldoet hier niet aan. De doelstelling van de Stichting rechtvaardigt geen oppotten van vermogen noch het onttrekken voor privé doeleinden.
    
    
    2.2	Administratie
    
    De administratie van de Stichting wordt verzorgd door C (eigenaar van Belastingadvieskantoor F) die op 1-12-2002 in loondienst van de Stichting is getreden. Volgens de oprichtingsakte van de Stichting moet er jaarlijks een jaarverslag worden opgemaakt. De jaarstukken over het 2002 zijn ingediend op 13-1-2003. De jaarstukken over de jaren 2003 en 2004 zijn ingediend op 6-2-2007 resp. 7-2-2007. Over de jaren 2005 en 2006 zijn nog geen jaarstukken opgemaakt.
    
    2.3	Feiten in chronologische volgorde
    
    
      30-11-2001:	concept oprichtingsakte ter beoordeling aangeboden
      13-12-2001:	oprichting Stichting, A schenkt de Stichting een bedrag van 5 x f. 25.000 = f 125.000/€ 56.723
      13-12-2001:	opmaken testament bij notaris G waarbij de Stichting als enig erfgenaam en C als executeur-testamentair zijn benoemd.
      13-12-2001:	akte van schenking opgemaakt waarbij mw. A een p.u. van 5 x f 25.000 aan de Stichting zou schenken.
      11-1-2002:	beschikking/verklaring artikel 24 lid 4 van de Successiewet 1956 afgegeven.
      00-00-2002:	overlijden mw. A De nalatenschap € 536.219 vervalt aan de Stichting.
      20-11-2002:	verklaring van erfrecht, waarin de Stichting als enig erfgenaam en de heer C als executeur-testamentair zijn genoemd. De executeur-testamentair is bevoegd en gerechtigd tot de inning van gelden en andere goederen (zoals woonhuis) die behoren tot de nalatenschap.
      1-12-2002:	C treedt één dag per week in loondienst bij de Stichting voor € 1000 netto p/m.
      13-1-2003	jaarrekening 2002 van de Stichting ingediend.
    
    
    
      Op de hieronder genoemde data zijn voor de verbouwing van het kantoor van de heer C bedragen van de rekening van de Stichting opgenomen:
      03-01-2003	€   6.200
      27-01-2003	€   6.000
      11-02-2003	€ 15.000
      14-03-2003	€ 20.000
    
    
    
      Een bedrag van € 14.950 is door hem aan de Stichting terugbetaald.
      14-4-2003	verkoop woonhuis van mw. A, opbrengst € 157.985.
      16-4-2003	C koopt op eigen naam een BMW voor € 40.330, hij gebruikt de auto in privé. Deze staat bij de Stichting op de in 2007 opgemaakte balans.
      Heel 2003	Handel in effecten en aankoop van een vakantiehuis in Tsjechië voor € 143.675, op wiens naam het huis staat is niet bekend. In advertenties wordt het “ons huis” genoemd. Volgens C moet de aankoop als belegging worden gezien.
      7-11-2003	aangifte recht van successie ingediend ondertekend door: B, namens de Stichting en C executeur testamentair.
      2003	Stichting doet één gift van € 1.000, aan H
      	Stichting betaalt facturen die op naam staan van F
      	C declareert een fotocamera ad € 627 en een computer ad € 1.160
      2004	C declareert diverse kosten i.v.m. bezoeken aan Tsjechië
      	De Stichting betaalt voor C het lidmaatschap van de golfclub en de aanschaf van golftassen en golfboeken € 1.382
      	De Stichting betaalt € 623 teveel aan loon aan de heer C.
      	3 schenkingen (Leerentveld € 850, Zwolse Kunstenaar € 750 en de Dierenbescherming € 69). Van de Zwolse Kunstenaar is overigens een schilderij afgenomen die op kantoor van F hangt (dus geen schenking) en een advertentie van F in het blad van de dierenbescherming wordt aangemerkt als gift (dus ook geen schenking)
      2005	Stichting betaalt € 2.487 golfkosten voor de heer C en voor het lidmaatschap van zijn zoon.
      	C koopt 3 nieuw te bouwen vakantiehuisjes in Tsjechië, oplevering en betaling in 2006. In 2005 betaalt de Stichting € 35.229 voor de inrichting van het in 2003 gekochte vakantiehuis in Tsjechië (facturen/bonnen ontbreken). De heer C richt op 21-6-2005 een Tsjechische rechtspersoon (I s.r.o) op waarin volgens hem de vakantiehuisjes op de balans komen te staan. De rechtspersoon heeft als enige oprichter en aandeelhouder C. De activiteiten van de s.r.o. bestaan uit het verhuren van onroerende goederen, woningen en niet voor bewoning bestemde ruimten. Alle kosten die de s.r.o. maakt, worden betaald door de Stichting. Niet bekend is op wiens naam de vakantiehuisjes staan.
      	C boekt € 42.750 over van de Raborekening van de Stichting op de spaarrekening van belastingadvieskantoor F (i.v.m. hogere rente). Dit bedrag boekt hij daarna naar zijn privé-rekening waar vandaan de betalingen inzake de aankoop van de vakantiehuisjes plaatsvinden.
      2006	De betalingen voor de huisjes in Tsjechië vinden op dezelfde wijze plaats als in 2005, via de privé-rekening van C. De Stichting stort € 160.500 op de privé-rekening van C.
      		C boekt in 2006 € 311.861 over van zijn privé rekening naar zijn Tsjechische I s.r.o..
      2007	Door de Belastingdienst P zijn de jaarstukken 2003 t/m 2005, alle notulen en geldleningsovereenkomsten op 25-10-2006, 22-12-2006 en op 17-01-2007 opgevraagd. Pas in 2007 zijn de jaarrekeningen 2003 en 2004 opgestuurd. Notulen en leningsovereenkomsten zijn niet opgestuurd en deze konden tijdens een ingesteld onderzoek op 18 en 19 juni 2007 niet worden overlegd.”
    
    
    
      2.7.	Belanghebbende heeft de bevindingen in het controlerapport deels bestreden, zoals onder andere is op te merken uit de kanttekeningen die door belanghebbende zijn gemaakt bij een kopie van het controlerapport overgelegd bij het beroepschrift als bijlage 1.
      2.8.	Naar aanleiding van de bevindingen opgenomen in het controlerapport is op 5 juli 2007 de rangschikking van belanghebbende als algemeen nut beogende instelling als bedoeld in artikel 24, vierde lid, van de Successiewet 1956 (hierna: anbi) door de Inspecteur met terugwerkende kracht ingetrokken. Vervolgens is de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd.
      3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1.	Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur beschikte over een voor navordering vereist nieuw feit. Verder is in geschil of de Inspecteur de rangschikking van belanghebbende als anbi met terugwerkende kracht ongedaan kon maken. Ten slotte is in geschil, indien beide voorgaande vragen bevestigend beantwoord dienen te worden, of belanghebbende terecht door de Inspecteur niet langer als anbi is gerangschikt.
      3.2.	Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan ter zitting is toegevoegd, is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
      3.3.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en gegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 
      4.	Beoordeling van het geschil
      4.1.	De Inspecteur wijst erop dat belanghebbende in de jaren 2001, 2002 en 2006 geen giften heeft gedaan, dat zij in 2003, 2004 en 2005 jaarlijks tussen € 1.070 en € 1.640 aan giften deed, dat C sinds december 2002 in loondienst was van belanghebbende, dat C in 2003 ten behoeve van de verbouwing van zijn kantoor een groot bedrag van belanghebbende heeft geleend, aanvankelijk zonder schriftelijk vastgelegde overeenkomst, en dat belanghebbende een auto en een laptop heeft aangeschaft en deze ter beschikking heeft gesteld aan C. Voorts wijst de Inspecteur erop dat met door belanghebbende ter beschikking gesteld vermogen voor verhuur bestemde vakantiehuizen in Tsjechië zijn gekocht en dat zij € 275.000 heeft uitgeleend aan I s.r.o., een rechtspersoon waarvan C enig aandeelhouder is. Belanghebbende heeft derhalve in verhouding tot haar vermogen nauwelijks giften gedaan, terwijl het vermogen en de daarmee verkregen opbrengsten daarvoor voldoende ruimte boden. Zij heeft daarentegen wel andere activiteiten ontplooid, die niet plaatsvinden ten algemene nutte. Daarom, aldus de Inspecteur, kan niet gezegd worden dat belanghebbende handelde overeenkomstig haar statuten en kan belanghebbende niet worden aangemerkt als een anbi.
      4.2.	Belanghebbende wijst erop dat erflaatster bij haar leven de Stichting heeft opgericht en door haar overlijden niet meer in staat was aan te geven welke bedoeling zij met de Stichting had. Na het overlijden van erflaatster was er, aldus belanghebbende, geen visie en geen idee waarin zij zich zou kunnen onderscheiden. Pas na het aantreden van de huidige voorzitster J per 29 augustus 2007 is er weer een visie ontstaan. Belanghebbende verwijst in dit verband naar haar beleidsplan. Het bestuur van belanghebbende was pas in 2004 opnieuw compleet, zodat zij pas toen wederom kon beslissen schenkingen te doen overeenkomstig haar doelstelling. Ook was de afwikkeling van de nalatenschap nog in behandeling. Belanghebbende stelt dat zij ervoor heeft gekozen een scheiding aan te brengen tussen het beheer van haar vermogen en het doen van schenkingen overeenkomstig haar doelstelling. Belanghebbende stelt dat C steeds als haar werknemer heeft gehandeld en slechts haar vermogen heeft beheerd. Belanghebbende erkent dat zij tot op heden slechts voor geringe bedragen schenkingen aan goede doelen heeft gedaan. Belanghebbende wijst erop dat zij in de jaren 2002 tot en met 2004 weliswaar weinig schenkingen heeft gedaan, maar dat behoeft aan het karakter van anbi niet in de weg te staan. Belanghebbende verwijst in dit verband naar HR 29 november 1972, nr. 16.946, BNB 1973/36. Belanghebbende stelt dat haar uitgaven steeds zijn verantwoord in de jaarrekeningen en in overeenstemming waren met de normale praktijk.
      4.3.	Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet aan te merken als een anbi. Zij heeft wel activiteiten verricht, maar afgezien van enkele verhoudingsgewijs kleine schenkingen, waren deze niet gericht op het algemeen nut. Het Hof volgt belanghebbende niet in de stelling dat de activiteiten voor het overige in hoofdzaak gericht waren op vermogensvermeerdering. C treedt per 1 december 2002 in loondienst van belanghebbende voor een bedrag van € 1.000 bruto per maand. Begin 2003 leent belanghebbende renteloos een bedrag van € 47.200 uit aan C (waarvan C uiteindelijk in ieder geval € 14.950 terugbetaalt aan belanghebbende). In ruil hiervoor stelt C kantoorruimte ter beschikking aan belanghebbende. Op 16 april 2003 koopt C met geld van belanghebbende een auto met een waarde van € 40.330, welke door belanghebbende aan C ter beschikking wordt gesteld. C gebruikt de auto ook voor privédoeleinden. In 2003 betaalt belanghebbende facturen die op naam staan van F, het administratiekantoor van C. In 2004 vergoedt belanghebbende aan C een fotocamera à € 627, een computer à € 1.160, het lidmaatschap van een golfclub en golftassen en -boeken à € 1.382 en een advertentie van F in het blad van de dierenbescherming. Ook wordt in 2004 € 623 teveel aan loon betaald aan C. In 2005 betaalt belanghebbende € 2.487 aan golfkosten voor C en zijn zoon. Naar het oordeel van het Hof houden de betalingen die door belanghebbende in deze jaren zijn verricht en de activiteiten die namens belanghebbende in deze jaren zijn ontplooid in hoofdzaak verband met de persoonlijke behoeftebevrediging van C en zijn zij slechts in beperkte mate terug te voeren op de wens het vermogen van belanghebbende te vermeerderen. Het Hof komt tot dit oordeel mede gelet op het - in verhouding tot de hierboven genoemde betalingen - relatief geringe vermogen van belanghebbende. De omstandigheid dat sommige betalingen na het boekenonderzoek zijn gecorrigeerd, zoals belanghebbende stelt, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Immers, eventuele correcties laten onverlet dat in de jaren 2002, 2003 en 2004 de activiteiten van belanghebbende in hoofdzaak waren gericht op de persoonlijke behoeftebevrediging en daarmee op het particulier belang van C. Ten slotte betrekt het Hof de volgende omstandigheid bij het oordeel. Het vermogensbeheer van C heeft erin geresulteerd dat een aanzienlijk deel van het vermogen van belanghebbende is uitgeleend aan C, F, of door C beheerste rechtspersonen als I s.r.o. Anders dan belanghebbende stelt, acht het Hof een dergelijk vermogensbeheer niet in overeenstemming met de normale praktijk. Gelet op het bovenstaande heeft de Inspecteur zich naar het oordeel van het Hof terecht op het standpunt gesteld dat belanghebbende in 2002 niet was aan te merken als anbi.
      4.4.	Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat haar rangschikking als anbi, die ten tijde van het overlijden van erflaatster bestond, niet met terugwerkende kracht mocht worden ingetrokken. Belanghebbende stelt dat zij steeds te goeder trouw heeft gehandeld. Naar het oordeel van het Hof stond het de Inspecteur vrij de ‘rangschikking’ (status als anbi) van belanghebbende in te trekken, nu belanghebbende niet voldeed aan de bij die rangschikking gestelde voorwaarde dat zij steeds zou handelen in overeenstemming met haar statuten. Zulks is ook in overeenstemming met het arrest van de Hoge Raad van 31 oktober 1979, nr. 19 464, LJN: AX2630, waarin is beslist dat bij de beoordeling of een instelling een anbi is, mede gekeken dient te worden naar hetgeen de instelling daadwerkelijk nastreeft. De beoordeling van de daadwerkelijke handelwijze van een instelling impliceert naar ’s Hofs oordeel een toets achteraf.
      4.5.	De hiervoor in overweging 4.3. weergegeven feiten en omstandigheden konden de Inspecteur in redelijkheid pas bekend zijn nadat de in overweging 2.3. genoemde (primitieve) aanslag was opgelegd, zodat de Inspecteur naar het oordeel van het Hof beschikte over een navordering rechtvaardigend nieuw feit.
      4.6.	Gelet op het vorenoverwogene heeft de Rechtbank een juiste beslissing genomen. Het Hof zal dan ook de uitspraak van de Rechtbank bevestigen.
      5.	Kosten
      Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de kosten die de wederpartij in verband met de behandeling van het hoger beroep voor het Hof heeft moeten maken.
      6.	Beslissing 
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, R.A.V. Boxem en S.C.W. Douma, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.
      De beslissing is op 17 mei 2011 in het openbaar uitgesproken.
      De griffier,	De voorzitter,
    
    	
    (N. ten Broek)	(J. van de Merwe)
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 mei 2011
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.