ECLI:NL:GHARL:2023:6366, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 25-07-2023, 22/01723 t/m 22/01724
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2023-07-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Energiebelasting. Vrijstelling ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers BK-ARN 22/01723 en 22/01724
    uitspraakdatum: 25 juli 2023
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen/Landelijk
      
      
        Milieubelastingenteam/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 3 juni 2022, nummers 21/496 en 21/497, ECLI:NL:RBNNE:2022:1777, in het geding tussen de Inspecteur en
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] NL B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Belanghebbende heeft over het tweede respectievelijk derde kwartaal van 2019 verzocht om teruggaven energiebelasting (hierna: EB) en opslag duurzame energie (hierna: ODE).
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur is gedeeltelijk tegemoetgekomen aan de teruggaafverzoeken en heeft bij beschikkingen over de betreffende kwartalen teruggaven EB en ODE verleend (hierna: de teruggaafbeschikkingen). 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de teruggaafbeschikkingen.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank NoordNederland (hierna: de Rechtbank).
      
    
    
      1.6.
      De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, een aanvullende teruggaaf van EB en ODE vastgesteld van € 7.178 over het tweede kwartaal 2019 en van € 5.440 over het derde kwartaal 2019, de Inspecteur opgedragen € 360 aan griffierecht aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende. 
      
    
    
      1.7.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.8.
      Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 16 mei 2023. Daarbij zijn namens belanghebbende verschenen en gehoord mr. P.F. van der Muur, bijgestaan door [naam1] en [naam2] . De Inspecteur heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam3] , [naam4] , [naam5] en [naam6] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een bedrijf dat volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek behoort tot code 23 (hierna: SBI-code 23). 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende vervaardigt gesneden glasvezels voor de versterking van kunststoffen. 
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende verbruikt aardgas voor ruimteverwarmingsdoeleinden, glasrecycling en het productieproces dat plaatsvindt in de glasovens, voorhaarden, wervelbeddrogers en bakovens.  Dit aardgas wordt belast met EB en ODE aan haar geleverd door [naam7] .
      
    
    
      2.4.
      Voor de productie van de gesneden glasvezels worden de benodigde grondstoffen gemengd en daarna in een glasoven bij een temperatuur van 1.400 °C omgesmolten tot vloeibaar glas. Via een zogenoemde louterzone stroomt het vloeibare glas vervolgens naar zogenoemde voorhaarden. Het vloeibare glas verlaat de voorhaarden via elektrisch verwarmde spinplaten. Door met sterke krachten aan het vloeibare glas te trekken ontstaan ragfijne glasdraden, die worden opgewikkeld tot spinpakketten. Tijdens het opwikkelen worden water en een coating met bindmiddel toegevoegd. Vervolgens worden òf de glasdraden in kleine mootjes gehakt en daarna gedroogd en uitgehard in zogenoemde wervelbeddrogers bij een temperatuur van 160 °C, òf de spinpakketten eerst gedroogd en uitgehard in bakovens bij een temperatuur van 170 °C en vervolgens in mootjes gehakt. Daarna is het productieproces voltooid en het eindproduct gereed.
      
    
    
      2.5.
      Tijdens het nabehandelingsproces van drogen en uitharden, ook wel “curen” genoemd, in de wervelbeddrogers respectievelijk de bakovens, wordt het glasvezeloppervlak blijvend gemodificeerd door een chemische (condensatie) reactie van het bindmiddel met het glasvezelsubstraat: met het bindmiddel worden moleculen opgebouwd door het ontstaan van atoombindingen met het substraat met gemeenschappelijke elektronenparen.  Deze chemische modificatie van de oppervlakte structuur van glasvezelfilamenten vindt plaats onder invloed van temperatuur. Zonder modificatie van het glasvezeloppervlak worden de versterkende composiet eigenschappen niet verkregen bij de verwerking van glasvezels in kunststoffen.  
      
    
    
      2.6.
      De teruggaafverzoeken (zie 1.1.) zien op de door belanghebbende betaalde EB en ODE voor het aardgasverbruik in de glasovens, voorhaarden, wervelbeddrogers en bakovens.
      
    
    
      2.7.
      Bij de teruggaafbeschikkingen (zie 1.2.) heeft de Inspecteur wel teruggaaf verleend voor EB en ODE die betrekking heeft op het gasverbruik in de glasovens en voorhaarden, maar niet voor het gasverbruik tijdens het nabehandelingsproces van drogen en “curen”, dat in de wervelbeddrogers en de bakovens plaatsvindt.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de vrijstelling van EB en ODE op grond van artikel 64, lid 4, van de Wet belasting op milieugrondslag (hierna: Wbm) ook van toepassing is op het verbruik van aardgas voor de wervelbeddrogers en de bakovens.
      
    
    
      3.2.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en belanghebbende tot bevestiging.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Volgens artikel 1 van richtlijn 2003/96/EG (hierna: de richtlijn) heffen de lidstaten belasting op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig de richtlijn. De belastingniveaus die de lidstaten toepassen mogen niet onder de bĳ de richtlĳn voorgeschreven minimumbelastingniveaus liggen. 
      
    
    
      4.2.
      Artikel 2, lid 1, van de richtlijn bepaalt wat voor toepassing van de richtlijn onder energieproducten wordt verstaan. In artikel 2, lid 4, aanhef en onder b, van de richtlijn is bepaald dat de richtlijn niet van toepassing is op mineralogische procedés. Onder mineralogische procedés wordt verstaan de procedés die in Verordening (EEG) nr. 3037/90 van de Raad van 9 oktober 1990 betreffende de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap zijn ondergebracht onder code DI 26 “Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten” van de NACE-nomenclatuur.
      
    
    
      4.3.
      De NACE-nomenclatuur vermeldt – voor zover hier van belang – onder code DI 26:
      
      
        “26.1 Vervaardiging van glas en glaswerk 
        (…)
      
    
    
      26.14
      Vervaardiging van glasvezels”
      
    
    
      4.4.
      Nu in artikel 2, lid 4, aanhef en onder b, van de richtlijn is bepaald dat de richtlijn niet van toepassing is op mineralogische procedés, brengt dit mee dat onder de werking van de richtlijn de lidstaten bevoegd zijn energieproducten en elektriciteit die voor de in artikel 2, lid 4, aanhef en onder b van de richtlijn beschreven doeleinden worden gebruikt te belasten, vrij te stellen of een teruggaafregeling te treffen. Blijkens NACE-code 26.14 valt de vervaardiging van glasvezels onder de mineralogische procedés als bedoeld in artikel 2, lid 4, aanhef en onder b, van de richtlijn.
      
    
    
      4.5.
      Nederland heeft van de in 4.4 genoemde vrijheid gebruik gemaakt en vanaf 1 januari 2017 wordt op grond van artikel 64, lid 4, van de Wbm vrijstelling van de belasting verleend ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés. Als mineralogische procedés worden ingevolge artikel 64, lid 4, van de Wbm aangemerkt de vervaardiging van glas en glaswerk, de vervaardiging van keramische producten, de vervaardiging van cement, kalk of gips, de vervaardiging van kalkzandsteen of cellenbeton en de vervaardiging van steenwol. De vrijstelling voor mineralogische procedés geldt alleen voor de bedrijven die volgens de SBI van 21 juli 2008 van het CBS behoren tot code 23. 
      
    
    
      4.6.
      De SBI vermeldt onder code 23 – voor zover hier van belang – als volgt: 
      
      
        “23		Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten 
        (…)
      
    
    
      23.1
      
        Vervaardiging van glas en glaswerk
        (…)
      
    
    
      23.14
      Vervaardiging van glasvezels”
      
    
    
      4.7.
      Om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 64, lid 4, van de Wbm moet aan twee voorwaarden worden voldaan: 1) belanghebbende moet een bedrijf zijn dat onder SBI code 23 valt en 2) het aardgas moet worden gebruikt voor één van de in artikel 64, lid 4, van de Wbm genoemde mineralogische procedés.
      
    
    
      4.8.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende onder SBI code 23 valt en dat het productieproces van belanghebbende voor zover dat plaatsvindt in de glasovens en de voorhaarden valt onder de limitatieve opsomming van de mineralogische procedés die de Nederlandse wetgever heeft vrijgesteld in artikel 64, lid 4, van de Wbm. Tussen partijen is enkel in geschil of het nabehandelingsproces, zoals dat plaatsvindt in de wervelbeddrogers en de bakovens, valt onder de vrijstelling van artikel 64, lid 4, van de Wbm. Hierbij is specifiek in geschil of onder “vervaardiging van glas en glaswerk” zoals vermeld in artikel 64, lid 4, van de Wbm ook het drogen en uitharden (“curen”) van de glasvezels valt. In dit verband is tussen partijen niet in geschil dat de vervaardiging van glasvezel onder het begrip “vervaardiging van glas en glaswerk” valt. Het Hof ziet geen aanleiding partijen hierin niet te volgen. 
      
    
    
      4.9.
      De Inspecteur stelt dat het verbruik van aardgas voor de wervelbeddrogers en de bakovens niet onder de vrijstelling van artikel 64, vierde lid, van de Wbm valt. De Inspecteur stelt primair dat de vrijstelling restrictief uitgelegd dient te worden en alleen van toepassing is op de deelprocessen van de vervaardiging van glasvezels waarbij sprake is van een onomkeerbaar omzettingsproces dat leidt tot wijziging van de mineralogische eigenschappen en samenstelling van het materiaal. Volgens de Inspecteur vindt in de wervelbeddrogers en de bakovens geen mineralogisch procedé plaats omdat – anders dan in de glasovens en voorhaarden – in mineralogisch opzicht geen nieuw product ontstaat. De chemische modificatie van het glassubstraat die plaatsvindt tijdens het nabewerkingsproces is geen mineralogisch procedé als hiervoor omschreven, aldus de Inspecteur. Subsidiair stelt de Inspecteur dat de vervaardiging van glasvezels is voltooid voorafgaand aan de behandeling die tijdens het nabewerkingsproces plaatsvindt in de wervelbeddrogers respectievelijk de bakovens en om die reden buiten het bereik van de vrijstelling valt.
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende stelt dat het aardgasverbruik in de wervelbeddrogers en de bakovens onder de vrijstelling van artikel 64, vierde lid, van de Wbm valt. Volgens belanghebbende is haar productieproces van glasvezels als geheel te vatten onder het begrip vervaardiging van glas en glaswerk. Pas na de behandeling in de wervelbeddrogers en bakovens is sprake van een bruikbaar eindproduct. De opgewikkelde glasdraden waar water en een coating met bindmiddel aan zijn toegevoegd, beschikken nog niet over de kenmerkende versterkende eigenschappen. De nabehandelingsfase van drogen en uitharden waarin het glasvezeloppervlak chemisch blijvend wordt gemodificeerd, is noodzakelijk voor de verkrijging van de gewenste composiet eigenschappen bij de verwerking van glasvezels in kunststoffen, aldus belanghebbende.
      
    
    
      4.11.
      Met de Rechtbank overweegt het Hof dat de Nederlandse wetgever in artikel 64, lid 4, van de Wbm niet heeft gedefinieerd wat onder ‘mineralogische procedés’ moet worden verstaan. De wetgever heeft zonder nadere toelichting volstaan met het geven van een opsomming van producten waarvan de vervaardiging als mineralogische procedés worden aangemerkt. Dit betekent dat het begrip ‘mineralogische procedés’ als zodanig niet behoeft te worden uitgelegd, maar dat het -in dit geval, mede gelet op code 23.14 van de SBI- draait om de vraag wat onder “vervaardiging van glasvezels” moet worden verstaan. 
      
    
    
      4.12.
      De Rechtbank heeft haar oordeel dat de vrijstelling van artikel 64, lid 4, van de Wbm van toepassing is op het verbruik van aardgas voor de wervelbeddrogers en de bakovens (vervolgens) als volgt gemotiveerd (in de uitspraak van de Rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als “eiseres” en de Inspecteur als “verweerder”):
      
      
        “6.2. De rechtbank is van oordeel dat de in artikel 64, vierde lid van de Wbm opgenomen vrijstelling van mineralogische procedés van toepassing is op het gebruik van aardgas voor het volledige, feitelijke productieproces van de daarin vermelde producten. Dit, omdat de wetgever bij die vrijstelling heeft volstaan met een opsomming van de vervaardiging van gerede producten en niet heeft gedefinieerd wat daaronder moet worden verstaan. In het geval van eiseres bestaat het gerede product uit de vervaardiging van gesneden, gecoate glasvezels ter versterking van kunststoffen. Dat is het product dat door middel van een mineralogische proces door eiseres wordt vervaardigd.
      
      
    
    
      6.3.
      De rechtbank volgt verweerder niet in zijn stelling dat het productieproces in fasen moet worden opgedeeld en dat de vrijstelling alleen van toepassing is op die fasen van het productieproces waarin sprake is van een chemische reactie en verandering van samenstelling. Daarvoor zijn in de wettekst, noch in de wetsgeschiedenis aanknopingspunten te vinden. Ook de richtlijn wijst naar het oordeel van de rechtbank niet op de door verweerder voorgestane uitleg. In de van toepassing zijnde bepalingen van de richtlijn wordt enkel de term ‘vervaardiging’ gebruikt, zonder beperking tot een deelproces, en uit de NACE-nomenclatuur valt dat evenmin af te leiden. Ook de uitspraak van het Hof van Justitie van 7 september 2017 [noot 1: Arrest in de zaak C465/15, Hüttenwerke Krupp Mannesmann Gmbh/Hauptzollambts Duisburg, ECLI:EU:C:2017:640] en de conclusie van de AG van 5 maart 2021 [noot 2: ECLI:NL:PHR:2021:216], waar verweerder naar verwijst, brengen dat niet met zich mee. Dat arrest en die conclusie hebben geen betrekking op het aardgasverbruik voor mineralogische procedés, maar op -kort gezegd- het energiegebruik bij chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procedés. De wetgever heeft ten aanzien van die procedés alleen voor metallurgische procedés in artikel 64, derde lid, van de Wbm een vrijstelling voor aardgas opgenomen. Daarbij heeft de wetgever echter in het derde lid, onder a tot en met c, tevens nader gedefinieerd welke productieprocessen daarvan precies zijn vrijgesteld. Voor mineralogische procedés heeft de wetgever een dergelijke definitie niet opgenomen, maar is -als gezegd- volstaan met een opsomming van de (vervaardiging van) producten die zijn vrijgesteld. Tenslotte wijst de rechtbank er op dat ook in de richtlijn geen definitie is gegeven van wat onder mineralogische procedés moet worden verstaan, maar is verwezen naar de procedés die zijn ondergebracht in de Nomenclatuur onder code DI 26. Daarin is -onder meer- alleen vermeld: vervaardiging van glasvezel (…).
      
    
    
      6.4.
      Gelet op het voorgaande is de rechtbank het niet eens met de beperkte uitleg van verweerder. Dat vrijstellingen doorgaans beperkt moeten worden uitgelegd is weliswaar juist, maar dat gaat niet zo ver dat, zonder voldoende aanknopingspunten, het begrip mineralogische procedés enger moet worden uitgelegd dan de uitleg op grond van de tekst. (...)”
      
    
    
      4.13.
      Met de hiervoor – onder 4.12 – aangehaalde overwegingen heeft de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof, op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof neemt deze overwegingen dan ook over en maakt deze tot de zijne. Het Hof voegt hieraan toe dat het drogen en uitharden (“curen”) een onmisbaar onderdeel uitmaakt van de vervaardiging van de glasvezels. Belanghebbende heeft immers gemotiveerd en onvoldoende weersproken gesteld dat de chemische reactie van het bindmiddel met het glassubstraat die onder invloed van temperatuur plaatsvindt in de wervelbeddrogers respectievelijk de bakovens, noodzakelijk is voor de verkrijging van de versterkende composiet eigenschappen bij de verwerking van glasvezels in kunststoffen. Gesteld noch gebleken is dat zonder het nabehandelingsproces een bruikbaar eindproduct ontstaat. Daarom is het Hof van oordeel dat het nabehandelingsproces zoals dat bij belanghebbende plaatsvindt, onderdeel uitmaakt van de (als mineralogische procedé aangemerkte) vervaardiging van glasvezels. Naar het oordeel van het Hof leidt de toepassing van de vrijstelling op het verbruik van aardgas voor het nabehandelingsproces niet tot strijd met de richtlijn, nu de uitsluiting van onder meer alle mineralogisch procedés van de werkingssfeer juist ziet op het gebruik van energieproducten ter ondersteuning van chemische processen.
      
    
    
      4.14.
      Voor het standpunt van de Inspecteur is evenmin steun te vinden in artikel 22, lid 6, van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag. Die bepaling betreft een administratief voorschrift met meetverplichtingen ingeval een beroep op (onder meer) de vrijstelling van artikel 64, lid 4, van de Wbm wordt gedaan en ziet niet op de reikwijdte van die vrijstelling. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende niet aan de betreffende verplichtingen heeft voldaan.
      
    
    
      4.15.
      Gelet op het voorgaande verwerpt het Hof de standpunten van de Inspecteur. Voor dat geval is niet in geschil dat belanghebbende recht heeft op de door de Rechtbank uitgesproken aanvullende teruggaven van EB en ODE.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof bepaalt dat van de Inspecteur een griffierecht zal worden geheven van € 548 op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan.
    
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.674 (2 punten (verweerschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 837).
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.674 en
      – bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 548.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.W. Keuning, voorzitter, mr. G.B.A. Brummer en mr. T. Tanghe, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 juli 2023
    
    
    
    
      	De voorzitter,
      De griffier is verhinderd de uitspraak	
      te ondertekenen.
    
    
    
    
    
      	(J.W. Keuning)
    
    
    
    Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 27 juli 2023
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.