ECLI:NL:GHAMS:2025:3471, Gerechtshof Amsterdam, 11-12-2025, 24/3278
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2025-12-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Appartementen in pand behoren niet tot de eigen woning. Werkelijk rendement in box 3 en en individuele en buitensporige last.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 24/3278
    
    
      11 december 2025
    
    
    
      
        uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X]
        , wonende te [Z] , belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 23 april 2024 in de zaak met kenmerk HAA 23/6 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2018 een naheffingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.722 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.717.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank.
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep ongegrond;
        
        
          veroordeelt verweerder tot betaling aan eiseres van een bedrag van € 250 als vergoeding voor immateriële schade, en
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 oktober 2025. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld: 
      
      
        “1. Eiseres is fiscaal partner van [naam] (hierna: de partner).
      
      
      2. Eiseres en de partner zijn sinds 10 oktober 1989 gezamenlijk eigenaar van een herenhuis gelegen aan de [straat] te [Z] .
      
      3. Het herenhuis bestaat uit drie onderdelen met elk een afzonderlijke adresaanduiding, WOZ-identificatienummer en WOZ-waarde. Tot de gedingstukken behoort een taxatierapport van 15 september 1989, waarin het herenhuis als volgt staat omschreven:
      
      
        “Het woonhuis bestaande uit een benedenhuis met afzonderlijke woning op de belétage, alsmede een afzonderlijk bovenhuis in eigengebruik komend bij de toekomstige eigenaar gelegen op de 2e-, 3e- en zolderverdieping, met ondergrond tuin en erf, staande en gelegen te [Z] aan de [straat] ”
      
      
      4. Voor het kalenderjaar 2018 zijn de WOZ-waarden van de onderdelen vastgesteld op € 647.000 ( [straat] H), € 572.000 ( [straat] 1) respectievelijk € 826.000 ( [straat] 2).
      
      5. Eiseres en de partner wonen samen in het bovenhuis en staan ingeschreven in de Basisregistratie Personen (BRP) op het adres [straat] 2 (hierna ook: de woning).
      
      6. [straat] 1 (belétage) is door eiseres en haar partner verhuurd aan hun dochter en haar partner.
      
      7 . [straat] H (het benedenhuis) is verhuurd geweest tot 2012. Na het overlijden van de toenmalige huurder in 2012 is [straat] H volledig gerenoveerd en onder andere voorzien van een nieuwe keuken, toilet en doucheruimte.
      
      8. Op 2 mei 2019 heeft verweerder een aangifte IB/PVV over het jaar 2018 van eiseres ontvangen. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 19.722 en bestaat uit inkomen uit vroegere dienstbetrekking.
      
      9. Met dagtekening 20 juni 2019 is aan eiseres een voorlopige aanslag IB/PVV 2018 opgelegd conform de ingediende aangifte.
      
      10. Naar aanleiding van de controle van de ontvangen aangifte heeft er tussen eiseres, haar partner en verweerder (telefonisch, per e-mail en per brief) correspondentie plaatsgevonden.
      
      11. Op 8 november 2021 heeft verweerder eiseres en haar partner per brief en per
      e-mail bericht dat van de aangiftes zal worden afgeweken en dat de woning aan de [straat] H in de rendementsgrondslag van box 3 wordt betrokken. In de e-mail is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
      
      
        “Ik heb besloten om de aangifte 2016 en 2017 niet na te vorderen, ondanks het feit dat ook het box 3 vermogen hier onjuist is aangegeven. Wel wil ik u verzoeken om na te gaan of de aangiften 2019 en 2020 juist zijn aangegeven en deze eventueel zelf aan te passen. Op uw verzoek heb ik de grondslag sparen en beleggen aan beiden voor 50% toebedeeld.”
      
      
      12. Verweerder heeft met dagtekening 25 november 2021 aan eiseres de aanslag IB/PVV 2018 opgelegd. Voorts is met dagtekening 27 november 2021 aan de partner van eiseres een navorderingsaanslag IB/PVV 2018 opgelegd. In de aanslagen is [straat] 2 als eigen woning in aanmerking genomen (box 1) en zijn [straat] H en [straat] 1 als bezittingen gerekend tot de grondslag sparen en beleggen (box 3). [straat] H is voor de WOZ-waarde van € 647.000 in de heffing betrokken. Het saldo bezittingen en schulden box 3 is vastgesteld op € 894.860. Dit bedrag bestaat uit € 15.913 (spaar)rekeningen, € 227 beleggingen, € 938.720 onroerend goed min € 60.000 heffingsvrij vermogen. De helft van dit saldo is bij eiseres in aanmerking genomen, zijnde € 447.430 (50% van € 938.720). Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is vastgesteld op € 17.717 en is als volgt berekend:
      
      
        Inkomen uit sparen en beleggen (box 3)
        Grondslag sparen en beleggen € 894.860
        Aandeel grondslag dat aan u wordt toegekend € 447.430
      
      
      
        Voordeel uit sparen en beleggen:
        Eerste schijf
        0,360% van € 47.436 (67,000% van € 70.800) 					€ 170
        5,380% van € 23.364 (33,000% van € 70.800) 				bij 	€ 1.256
        Tweede schijf
        0,360% van € 79.092 (21,000% van € 376.630) 				bij 	€ 284
        5,380% van € 297.537 (79,000% van € 376.630) bij 	€ 16.007
        Voordeel uit sparen en beleggen 						€ 17.717
        Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 					€ 17.717”
      
      
    
    
      2.2.
      Ter zitting van het Hof hebben partijen desgevraagd de juistheid van de hiervoor vermelde feiten bevestigd, met dien verstande dat belanghebbende ter zitting van het Hof met betrekking tot [straat] 1 (in zoverre in afwijking van onderdeel 6 van de uitspraak van de rechtbank) het volgende heeft verklaard: 
      
      
        “De dochter van [belanghebbende] betaalt slechts een kostenvergoeding van € 900 per maand. Dat bedrag is onvoldoende om de belasting over het vermogen en de kosten voor het onderhoud van de woning te dekken. Het bedrag komt in ieder geval niet in de buurt van een marktconforme huur, dat voor de vuist weg geschat wordt op € 2.000 tot € 3.000. Wij betwisten dan ook dat de woning verhuurd zou zijn aan de dochter van [X] (zie ook rechtsoverweging 6 van de uitspraak van de rechtbank).”
      
      
      
        Met deze nuancering zal ook het Hof van de hiervoor vermelde feiten uitgaan en vult deze als volgt aan.
      
      
    
    
      2.3.
      Het eigendomsrecht van het herenhuis [straat] (hierna: het herenhuis) is niet gesplitst in appartementsrechten en het object beschikt over één kadastrale objectidentificatie. In de basisregistratie adressen en gebouwen (BAG) zijn wel drie afzonderlijke adressen geregistreerd: [straat] H, [straat] 1 en [straat] 2. Elk van de drie adressen beschikt over een eigen opgang, eigen nutsvoorzieningen (en eigen meters voor water en energie), een eigen rioolaansluiting, eigen kookgelegenheid en eigen sanitair. 
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft op de zitting van het Hof, samengevat, als volgt nog verklaard over (het gebruik van) het herenhuis. In het achterhuis van het herenhuis is een binnentrap aanwezig die de verschillende etages van het herenhuis met elkaar verbindt. Deze trap geeft binnendoor toegang tussen [straat] 1 en [straat] 2. Hiervan maken de kleinkinderen van belanghebbende (de kinderen van haar dochter die in [straat] 1 woont) geregeld gebruik. De verbinding tussen [straat] H en [straat] 1 is afgesloten en wordt niet gebruikt. Belanghebbende en het gezin van haar dochter maken geregeld gebruik van [straat] H. Zo maakt belanghebbende bijvoorbeeld gebruik van de aldaar aanwezige douche, aangezien de badkamer van belanghebbende minder comfort biedt en niet beschikt over warm water. Belanghebbende gaat dan ‘buitenom’ via de beide voordeuren als zij vanuit [straat] 2 naar [straat] H gaat.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      In hoger beroep is in geschil of de navorderingsaanslag ib/pvv 2018 tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
    
    
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft het volgende overwogen:
    
    
    
      “Eigen woning
    
    17. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat [straat] H voor belastingdoeleinden thuishoort in box 1 en niet in box 3, omdat het benedenhuis dient te worden beschouwd als onderdeel van dan wel aanhorigheid bij de eigen woning.
    
    18. Op grond van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 wordt onder eigen woning – onder andere – verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom.
    
    19. De term ‘aanhorigheden’ wordt niet in de Wet IB 2001 gedefinieerd. De Hoge Raad heeft in een arrest van 16 juli 1993 (ECLI:KL:HR:1993:ZC5412) over de vraag of een stal een aanhorigheid was onder meer overwogen:
    
    
      “Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een dergelijke aanhorigheid is van belang of de stal behoort bij de als woning in gebruik zijnde boerderij, daarbij in gebruik is, en daaraan dienstbaar is. Of de stal behoort bij deze woning hangt daarbij weer af van diverse omstandigheden, zoals de afstand tussen de stal en de woning, de bouwkundige situatie, en de bereikbaarheid van de stal vanuit de woning of vanaf de daarbij behorende grond.”
    
    
    
      Meer recent heeft de Hoge Raad op 17 januari 2020 (ECLI:NL:HR:2020:64) over het begrip aanhorigheid het volgende overwogen:
    
    
    
      “Het Hof heeft geoordeeld dat het voor de beantwoording van de vraag of een bouwwerk een aanhorigheid van een gebouw is als bedoeld in artikel 3.30a, lid 2, Wet IB 2001, beslissend is of het bouwwerk behoort bij dat gebouw, daarbij in gebruik is en daaraan dienstbaar is. Dat oordeel is juist. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.30a, lid 2, Wet IB 20012 heeft de wetgever in die bepaling het begrip ‘aanhorigheden’ willen gebruiken op dezelfde manier als waarop dat begrip elders in de fiscale wetgeving wordt toegepast. Er is geen aanleiding om in afwijking van die bedoeling aan dat begrip voor de toepassing van artikel 3.30a Wet IB 2001 een eigen inhoud te geven.
    
    
    
      Het middel betoogt daarom tevergeefs dat beslissend moet zijn of het bouwwerk onmiddellijk en uitsluitend dienstbaar is aan een gebouw. Het middel wijst op rechtspraak waarin die maatstaf is aangelegd. Deze rechtspraak is echter gewezen in de context van de vraag of een bouwwerk een (onderdeel van een) gebouw is dan wel is aan te merken als een zelfstandig bedrijfsmiddel. In diezelfde context moeten de passages in de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.30a Wet IB 2001 worden geplaatst waarnaar het middel verwijst. De omstandigheid dat een bouwwerk volgens deze maatstaf geen onderdeel van een gebouw is, sluit niet uit dat dit bouwwerk een aanhorigheid van dat gebouw is in de zin van artikel 3.30a, lid 2, Wet IB 2001.
    
    
    
      Het middel faalt in zoverre.”
    
    
    20. Uit het voorgaande volgt dat sprake is van een aanhorigheid indien een object behoort bij (eerste vereiste), in gebruik is bij (tweede vereiste) en naar de omstandigheden beoordeeld dienstbaar is aan de woning (derde vereiste). De vraag of een object behoort bij de woning hangt af van diverse omstandigheden, zoals de afstand tussen het object en de woning, de bouwkundige situatie, en de bereikbaarheid van het object vanuit de woning.
    
    21. Eiseres stelt dat gelet op de geschiedenis van het herenhuis sprake is van een aanhorigheid van [straat] H bij [straat] 1 en dat dit ook uit het door haar overgelegde taxatierapport volgt. Voordat eiseres en haar partner het pand kochten, is er een schot tussen [straat] H en 7 1 geplaatst dat gemakkelijk verwijderd kan worden om de woonlagen intern met elkaar te verbinden. Volgens eiseres horen [straat] H en 7 1 vanaf de bouw kadastraal en bouwtechnisch bij elkaar. [straat] H is volgens eiseres geen aparte woning, ondanks de afzonderlijke ingang. Het benedenhuis was vroeger de dienstbodenwoning behorend bij [straat] 1 en dient dus niet betrokken te worden in de rendementsgrondslag in box 3, maar in de eigenwoningregeling in box 1, aldus eiseres. Het benedenhuis wordt ook niet gebruikt om winst te maken of rendement te verkrijgen, maar wordt door eiseres en haar partner gebruikt als werk- en studeerruimte, woonverblijf en af en toe als logeervertrek. Wanneer eiseres op de kleinkinderen past, doet zij dat doorgaans in het benedenhuis. Ook de dochter van eiseres en haar partner maken gebruik van het benedenhuis. Volgens eiseres is een dergelijke situatie heel gebruikelijk in [Z] . Het huisnummer 7 hangt op de gevel voor het gehele pand en niet alleen voor het benedenhuis, aldus eiseres. Het streven van eiseres en haar partner is om – als zij ouder zijn – op [straat] H en 7 1 te gaan wonen.
    
    22. Verweerder heeft betoogd dat uit de tekst van artikel 3.111, eerste lid, volgt dat slechts één zelfstandig gebouw onderdeel kan uitmaken van een eigen woning. Volgens verweerder zijn [straat] H, 7 1 en 7 2 zelfstandige gebouwen, zodat zij niet gezamenlijk beschouwd kunnen worden als één eigen woning. De zelfstandigheid vloeit volgens verweerder voort uit de bouwtechnische aard van de objecten. [straat] H, 7 1 en 7 2 beschikken elk over een eigen voordeur en over eigen voorzieningen zoals een keuken, badkamer en toilet alsook over eigen kadastrale- en WOZ gegevens. Het feit dat eiseres en haar partner [straat] H zelf in gebruik hebben als werkruimte en logeerruimte, maakt volgens verweerder niet dat [straat] H daarmee géén zelfstandig gebouw meer is. Omdat [straat] H een zelfstandig gebouw betreft, kan er geen sprake zijn van een aanhorigheid.
    
    23. De rechtbank oordeelt als volgt. Niet in geschil is dat [straat] 1 in box 3 thuishoort. De rechtbank sluit zich hierbij aan nu [straat] 1 wordt verhuurd. Het betoog van eiseres strekt ertoe dat [straat] H onderdeel dan wel een aanhorigheid is van [straat] 1. Nu [straat] 1 voor de heffing van inkomstenbelasting tot de heffingsgrondslag in box 3 behoort zou [straat] H volgens het betoog van eiseres daar ook toe behoren. Reeds om die reden kan de het beroep van eiseres niet slagen.
    
    24. De feiten en omstandigheden brengen de rechtbank evenmin tot de conclusie dat [straat] H dient te worden beschouwd als onderdeel dan wel aanhorigheid van de eigen woning ( [straat] 2). [straat] H heeft – zoals ook door eiseres ter zitting erkend – een afzonderlijk kadastraal nummer. De rechtbank is van oordeel dat [straat] H, 7 1 en 7 2 moeten worden aangemerkt als afzonderlijke appartementen, elk met een zelfstandige woonfunctie. Het gaat immers om wooneenheden met een eigen opgang, adresaanduiding, WOZ-objectnummer en een eigen WOZ-waarde, elk voorzien van een eigen keuken, badkamer en sanitair. De appartementen zouden los van elkaar verkocht kunnen worden en kunnen afzonderlijk van elkaar worden gebruikt als zelfstandige wooneenheden. De belétage ( [straat] 1) wordt dan ook verhuurd aan de dochter van eiseres. Het benedenhuis is in het verleden als zelfstandige wooneenheid aan een derde verhuurd en – zo begrijpt de rechtbank uit hetgeen eiseres naar voren heeft gebracht – nadien ook weer verbouwd tot een afzonderlijk te gebruiken wooneenheid. Naar het oordeel van de rechtbank kan in deze omstandigheden niet worden gezegd dat [straat] H behoort bij of dienstbaar is aan [straat] 2. Het feit dat eiseres en haar familieleden het benedenhuis na beëindiging van de verhuur aan een derde in 2012 in gebruik hebben genomen en als onderdeel van hun hoofdverblijf hebben beschouwd, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De zelfstandigheid van het benedenhuis staat daaraan in de weg. De rechtbank concludeert dat [straat] H niet kwalificeert als onderdeel of aanhorigheid van de eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001, zodat verweerder [straat] H in de heffingsgrondslag in box 3 heeft kunnen betrekken.
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    25. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van rechtsongelijkheid, omdat [straat] H in de belastingjaren 2017, 2019 en 2020 niet bij haar partner in de heffingsgrondslag van box 3 is betrokken. De rechtbank begrijpt dat eiseres hiermee een beroep doet op het vertrouwensbeginsel. Vaststaat immers dat [straat] H ook bij de partner in de heffingsgrondslag voor 2018 is betrokken. Kennelijk meent eiseres dat ze, gelet op de voor andere jaren (ten aanzien van haar partner) gevolgde gedragslijn, erop heeft mogen vertrouwen dat [straat] H ook voor het onderhavige jaar niet als inkomen uit sparen en beleggen in aanmerking zou worden genomen. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.
    
    26. Het enkele volgen van aangiftes over andere jaren biedt onvoldoende grond voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel. Voor de indruk van een bewuste standpuntbepaling is meer vereist. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 december 1989 (ECLI:NL:HR:1989:ZC4179) dienaangaande het volgende overwogen:
    
    
      “Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. (…) Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.”
    
    
    27. Eerst met betrekking tot de aanslagregeling 2018 heeft verweerder de kwalificatie van [straat] H in box 3 aan de orde gesteld. De rechtbank stelt vast dat de aan de partner opgelegde aanslagen IB/PVV over 2017, 2019 en 2020 zijn opgelegd zonder dat de onderliggende aangiftes inhoudelijk zijn beoordeeld. Er is geen sprake van een bewuste standpuntbepaling. Naar het oordeel van de rechtbank kan in de gegeven omstandigheden evenmin de indruk van een bewuste standpuntbepaling zijn ontstaan. De aan de partner opgelegde aanslag IB/PVV 2019 is van 26 november 2021 en de aanslag IB/PVV 2020 is van 10 december 2021. Reeds op 8 november 2021 – dus ten tijde van het opleggen van de aanslagen IB/PVV 2019 en 2020 – waren eiseres en haar partner ervan op de hoogte gesteld dat verweerder zich op het standpunt stelde dat [straat] H in box 3 in aanmerking zou moeten worden genomen. Verweerder heeft in dat verband per e-mail van 8 november 2021 uitdrukkelijk verzocht de aangiftes IB/PVV over de jaren 2019 en 2020 op dat punt te controleren. De aangiften IB/PVV 2019 en 2020 zijn desondanks niet aangepast. Het feit dat verweerder de aanslagen IB/PVV 2019 en 2020 vervolgens overeenkomstig de aangiften heeft opgelegd, kan onder deze omstandigheden niet de indruk van een bewuste standpuntbepaling hebben gewekt. Het volgen van de aangifte IB/PVV 2017 kan evenmin de indruk van een bewuste standpuntbepaling hebben doen ontstaan, ook niet in combinatie met het voorgaande. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
    
    
      
        Inbreuk op het eigendomsrecht?
      
    
    28. Eiseres heeft voorts aangevoerd dat zij vindt dat zij en haar partner al genoeg belasting betalen op basis van de absurd hoge, door de vrije markt opgedreven, WOZ-belasting en andere belastingen. Eiseres stelt dat zij ten onrechte wordt gezien als iemand die speculeert en rendement probeert te behalen en dat zij op deze manier gedwongen wordt het benedenhuis te verhuren, om de belasting te kunnen betalen. De rechtbank vat dit op als een beroep op het eigendomsrecht van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europese Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (hierna: artikel 1 EP EVRM). Kennelijk meent eiseres dat de belastingheffing in box 3 disproportioneel is in verhouding tot het werkelijke rendement van [straat] H. De rechtbank zal in dit verband voorts beoordelen of de belastingheffing leidt tot een individuele en buitensporige last voor eiseres.
    
    29. In zijn arrest van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (hierna ook: het kerstarrest) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel in box 3 de uit artikel 1 EP EVRM voortvloeiende proportionaliteitstoets niet kan doorstaan. Voor het door de rechter te verlenen rechtsherstel heeft de Hoge Raad, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:
    
    
      “3.6.1 Uit het hiervoor overwogene vloeit voort dat voor het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel geen toereikende rechtvaardiging is aan te wijzen. Voor degene die, zoals belanghebbende in de onderhavige jaren, door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. In dat geval rijst de vraag of, en zo ja op welke wijze, de rechter effectieve rechtsbescherming kan bieden tegen deze verdragsschending. In het algemeen dient de rechter bij schending van verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten aanstonds zelf in het rechtstekort te voorzien indien uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende aanknopingspunten zijn af te leiden voor de beantwoording van de vraag hoe dit dient te geschieden.
    
    
    
      3.6.2 Zulke aanknopingspunten aan de hand waarvan de rechter binnen het bestaande wettelijk stelsel zou kunnen vaststellen hoe de geconstateerde schending van het recht op ongestoord genot van eigendom valt op te heffen, zijn in dit geval niet voorhanden. Het formuleren van een daartoe geschikte rechtsregel en de in dat verband te maken keuzes, dient de Hoge Raad, gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, aan de wetgever over te laten.
      Niettemin ziet de Hoge Raad zich thans genoodzaakt belanghebbende adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van zijn fundamentele rechten.
      (…)
      3.6.3 De hiervoor bedoelde rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen.”
    
    
    30. Naar aanleiding van het kerstarrest is het stelsel van het forfaitaire rendement door de wetgever met terugwerkende kracht gewijzigd door middel van de Wet rechtsherstel box 3. Omdat de aanslag van eiseres hoger zou uitvallen met de nieuwe berekeningswijze van de box 3 heffing dan met de oude berekeningswijze van de box 3 heffing, is het bedrag van de aanslag van eiseres ongewijzigd gebleven.
    
    31. De rechtbank is van oordeel dat op grond van het kerstarrest van de Hoge Raad het rechtsherstel naar redelijkheid dient plaats te vinden, en dat heffing op basis van het door een belastingplichtige werkelijk behaalde rendement tot de mogelijkheden behoort. Eiseres en haar partner hebben spaargeld, een beleggingsrekening en onroerend goed. Hier geldt dat het rechtsherstel niet naar redelijkheid heeft plaatsgevonden indien dit erin resulteert dat het daadwerkelijk rendement van eiseres en haar partner op hun totale vermogen significant van het forfaitaire rendement afwijkt (vgl. o.a. conclusie van A-G Wattel van 1 september 2023, ECLI:NL:PHR:2023:655, punt 9.25 en de uitspraak van deze rechtbank van 14 februari 2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:1991). In dat geval zouden de in aanmerking genomen forfaitaire rendementen als strijdig met artikel 1 EP EVRM, in samenhang met artikel 14 van het EVRM, gewaarborgde rechten van eiseres, buiten toepassing moeten worden gelaten en kan rechtsherstel worden geboden op basis van het daadwerkelijk door eiseres genoten rendement.
    
    32. De bewijslast dat het werkelijk rendement op haar vermogen significant afwijkt van het in de aanslag in aanmerking genomen forfaitaire rendement rust op eiseres. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt wat het werkelijk rendement op haar bezittingen in box 3 bedraagt, laat staan dat sprake is van een significante afwijking van het forfaitaire rendement. In dit verband weegt de rechtbank mee dat – zoals verweerder ter zitting onweersproken naar voren heeft gebracht – de waarde van de panden in [Z] de laatste jaren significant zijn gestegen. Eiseres heeft daartegenover niets gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt ten aanzien van de waardeontwikkeling van het onroerend goed, huurinkomsten, het overige rendement op haar bezittingen en daarmee verband houdende kosten. Voor vermindering van het in box 3 in aanmerking genomen forfaitaire rendement is dan ook naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding.
    
    33. Evenmin is aannemelijk geworden dat de heffing van de inkomstenbelasting over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen ten bedrage van € 5.315 (30% van € 17.717), voor eiseres een individuele en buitensporige last oplevert. Eiseres heeft daartoe te weinig gegevens verstrekt over haar totale inkomens- en vermogenspositie om te oordelen dat er sprake is van een buitensporige last voor eiseres. Voorts heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de door eiseres ervaren last zich in haar geval beduidend sterker laat voelen dan in het algemeen. Nu eiseres en haar partner ervoor hebben gekozen [straat] H niet te verhuren en het appartement zelf gebruiken, maakt dat in dit verband de vergelijking moet worden gemaakt met belastingplichtigen met een tweede huis. Van een schending van het eigendomsrecht is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake; het beroep op artikel 1 van het EP EVRM faalt.
    
    
      
        Vergoeding van immateriële schade
      
    
    34. Eiseres heeft in het beroepschrift en ter zitting geklaagd over de lange duur van de procedure. De rechtbank vat dit op als een verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het EVRM.
    
    35. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. Bij bijzondere omstandigheden kan die termijn van twee jaar worden verlengd of verkort. De termijn vangt als regel aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond.
    
    36. Gelet op het feit dat verweerder de bezwaarschriften van eiseres op 23 december 2021 heeft ontvangen, is de termijn op die datum aangevangen. Aangezien de rechtbank heden uitspraak doet, is een periode van afgerond 28 maanden verstreken. Dit betekent dat de overschrijding van de redelijke termijn vier maanden bedraagt. Daarmee correspondeert een vergoeding van immateriële schade van € 500.
    
    37. Aangezien de bezwaarfase, gelet op de datum van de uitspraak op bezwaar, zijnde 17 oktober 2022, (afgerond) tien maanden heeft geduurd en als regel heeft te gelden dat de bezwaarfase zes maanden mag duren, dient de overschrijding te worden toegerekend aan de bezwaarfase. De rechtbank heeft het aan haar toe te rekenen deel van de redelijke termijn van anderhalf jaar niet overschreden.
    
    38. De omstandigheid dat een aantal belanghebbenden samen een procedure voert of zaken van verschillende belanghebbenden gezamenlijk zijn behandeld kan een zodanig matigende invloed hebben op de spanning, het ongemak en de onzekerheid die worden ondervonden door een te lang durende procedure, dat dit, volgens de Hoge Raad (zie HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252 en HR 30 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:147) een reden kan vormen om de wegens schending van de redelijke termijn toe te kennen schadevergoeding te matigen. Nu de zaak van eiseres zowel in de bezwaarfase als in de beroepsfase gelijktijdig is behandeld met de zaak van haar partner (HAA 23/5) en beide zaken betrekking hebben op een identiek probleem, ziet de rechtbank aanleiding de schadevergoeding te matigen met 50% tot € 250.
    
    39. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zal de rechtbank verweerder veroordelen tot het betalen van een schadevergoeding van € 250. Dit leidt evenwel niet tot gegrondverklaring van het beroep.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    40. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten en griffierecht
      
    
    41. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Wel dient het door eiseres betaalde griffierecht (van € 50) aan haar te worden vergoed.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      5.1.1.
      Evenals in eerste aanleg betoogt belanghebbende dat:
      - [straat] H (en [straat] 1) tezamen met [straat] 2 de eigen woning van belanghebbende vormt en daarom niet als bezitting betrokken dient te worden in de rendementsgrondslag in box 3, maar belast dient te worden volgens de eigenwoningregeling in box 1; en 
      - als [straat] H niet al op basis van de wettelijke regeling als onderdeel van de eigen woning heeft te gelden, de inspecteur op basis van het vertrouwensbeginsel gehouden is deze woning niet in de heffing van box 3 te betrekken.
      
    
    
      5.1.2.
      Voorts betoogt belanghebbende dat, zo [straat] H en [straat] 1 al in box 3 betrokken dienen te worden, haar door artikel 1 EP EVRM, al dan niet in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten worden geschonden (zo begrijpt het Hof haar), omdat zij is geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan haar werkelijke rendement. Belanghebbende stelt dat haar werkelijke rendement voor [straat] H in het onderhavige jaar nihil bedraagt, aangezien de woning in het belastingjaar niet verhuurd was en er dus geen rendement met de woning is behaald. Het werkelijk rendement van [straat] 1 was slechts beperkt tot € 900 per maand, aldus belanghebbende. 
      
      
        
          Eigen woning (box 1)
        
      
    
    
      5.2.1.
      Het Hof acht hetgeen de rechtbank met betrekking tot de in 5.1.1 opgenomen grieven heeft overwogen in onderdelen 17 tot en met 20 en 24 (eigen woning) en 26 en 27 (vertrouwensbeginsel) juist, met dien verstande dat, anders dan de rechtbank aannam, [straat] H, 7 1 en 7 2 niet moeten worden aangemerkt als afzonderlijke appartementen. Vast staat immers dat het eigendom van het herenhuis nimmer in appartementsrechten is gesplitst (zie 2.3). De afzonderlijke onderdelen kunnen dan ook naar de huidige stand van zaken niet los van elkaar worden verkocht. 
      
    
    
      5.2.2.
      Het voorgaande verandert echter niet dat [straat] H en [straat] 2 beide dienen te worden aangemerkt als zelfstandige woningen; zij hebben elk een eigen ingang en eigen voorzieningen, zoals een keuken, toilet en badkamer (ook al biedt die van [straat] 2 minder comfort vanwege de afwezigheid van warm water, zie 2.4). Ook beschikken de woningen elk over eigen nutsvoorzieningen met verbruiksmeters en over een eigen rioolaansluiting. Het Hof komt dan ook, evenals de rechtbank, tot de conclusie dat [straat] H niet kwalificeert als onderdeel of aanhorigheid van de eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001.
      
    
    
      5.2.3.
      Dat in het herenhuis de bouwkundige mogelijkheid bestaat tot het maken van een inpandige doorgang (via een trap in het achterhuis) van [straat] 2 naar [straat] H, maakt het voorgaande niet anders, alleen al omdat van deze mogelijkheid in het onderhavige jaar geen gebruik is gemaakt (zie 2.4). Vanuit [straat] 2 kon [straat] H alleen via de beide buitendeuren worden bereikt.
      
    
    
      5.3.
      Voor zover belanghebbende in hoger beroep daarnaast nog betoogt dat (ook) [straat] 1 als onderdeel van de eigen woning van belanghebbende in box 1 dient te worden belast overweegt het Hof voorts als volgt. Hetgeen in 5.2.2 is overwogen ten aanzien van [straat] H geldt mutatis mutandis eveneens voor [straat] 1. Daar komt nog bij dat die woning in het belastingjaar ook daadwerkelijk in gebruik was bij een ander dan belanghebbende, te weten het gezin van haar dochter. Dat het gezin met belanghebbende een gezamenlijke huishouding voerden of dat het gezin in feite bij belanghebbende inwoonde en de vergoeding van € 900 per maand geen huur, maar een bijdrage in de kosten betreft, acht het Hof niet aannemelijk geworden.
      
    
    
      5.4.
      Het Hof komt tot het oordeel dat de inspecteur de waarde van [straat] H en van [straat] 1 terecht tot de rendementsgrondslag van belanghebbende in box 3 heeft gerekend.
      
      
        
          Werkelijk rendement (box 3) en individuele en buitensporige last
        
      
    
    
      5.5.
      Bij deze stand van het geding dient de vraag zich aan of belanghebbende is geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan haar werkelijke rendement. Op belanghebbende, die dit betoogt, rust de bewijslast dit aannemelijk te maken. Het geschil spitst zich toe op de vragen of het werkelijk rendement van [straat] H en [straat] 1 beperkt is tot de daaruit genoten inkomsten of (zoals de inspecteur voorstaat) ook ongerealiseerde waardestijgingen omvat, en – zo dit laatste het geval is – hoe deze ongerealiseerde waardestijgingen dienen te worden bepaald.
      
    
    
      5.6.
      In zijn arrest van 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, heeft de Hoge Raad onder meer beslist dat bij het bepalen van het werkelijk rendement ook (positieve en negatieve) waardeveranderingen van vermogensbestanddelen tot dat rendement behoren, ook als ze nog niet zijn gerealiseerd. In zijn arrest van 20 december 2024 (ECLI:NL:HR:2024:1879) is de Hoge Raad nader ingegaan op de bepaling van ongerealiseerde waardeveranderingen van woningen. Daarin heeft de Hoge Raad onder andere het volgende overwogen:
      
      
        “5.2 Wat betreft de omvang van ongerealiseerde waardeveranderingen van een onroerende zaak, stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
      
      
      
        5.2.1
        Positieve en negatieve waardeveranderingen van vermogensbestanddelen in box 3 behoren, gelet op het arrest van 6 juni 2024, tot het werkelijke rendement, ook indien de belastingplichtige die waardeveranderingen nog niet heeft gerealiseerd. Bij vermogensbestanddelen die het gehele jaar tot het vermogen van de belastingplichtige behoren, geldt daarbij als uitgangspunt dat het gaat om het verschil tussen de waarde daarvan aan het begin en aan het eind van het jaar.
        
      
      
        5.2.2
        Indien het, zoals in dit geval, gaat om het werkelijke rendement van een woning die het gehele jaar tot het vermogen van de belastingplichtige heeft behoord, moet daartoe de waarde van die woning aan het begin en aan het eind van het jaar worden bepaald op basis van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ), naar analogie met het bepaalde in artikel 5.20 Wet IB 2001.6 Die analogie brengt mee dat voor de waarde van de woning aan het begin van het jaar moet worden uitgegaan van de waarde die de heffingsambtenaar voor dat jaar bij een beschikking op grond van de Wet WOZ heeft vastgesteld. Gelet op het bepaalde in artikel 18, leden 1 en 2, Wet WOZ is dat de waarde die de woning had op de waardepeildatum, dat wil zeggen één jaar voor het begin van het kalenderjaar waarvoor die waarde wordt vastgesteld. Voor de waarde van de woning aan het einde van het jaar dient, met het oog op een zinvolle vaststelling van de waardeverandering in de loop van het kalenderjaar, te worden aangesloten bij de waarde van de woning die op grond van de Wet WOZ is vastgesteld voor het volgende kalenderjaar, en waarvoor de waardepeildatum eveneens een jaar tevoren is gelegen. De Hoge Raad volgt dus de wijze van berekening die de Advocaat-Generaal in onderdeel 4.9 van zijn conclusie heeft omschreven als “de t-1-berekening”.”
        
        
          Het Hof ziet geen aanleiding in deze zaak af te wijken van de door de Hoge Raad gegeven rechtsregels.
        
        
      
    
    
      5.7.
      In het onderhavige geval betekent het voorgaande dat als (ongerealiseerde) waardeverandering van de beide woningen van belanghebbende in box 3 heeft te gelden, de WOZ-waardes van deze onroerende zaken voor 2019 (waardepeildatum 1 januari 2018) verminderd met die waardes voor 2018 (waardepeildatum 1 januari 2017). Dit leidt voor de onroerende zaken tot de volgende berekening van de waardeverandering:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  [straat] H:
              
              
                € 725.000 - € 647.000
              
              
                =
              
              
                € 78.000
              
            
            
              
                
                  [straat] 1:
              
              
                € 646.000 - € 572.000	
              
              
                =
              
              
                € 74.000
              
            
            
              
                Totaal:
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 152.000
              
            
          
        
      
      
      
      
        Tezamen met de huuropbrengsten (het Hof zal het lagere, door de inspecteur gestelde en in de aangifte opgenomen, bedrag van 12 x € 760 = € 9.120 aanhouden) en het rendement van de overige bezittingen in box 3 (- € 56) leidt dit tot een werkelijk rendement in box 3 van € 161.064 voor de fiscale partners gezamenlijk. Belanghebbendes deel van dit werkelijk rendement bedraagt € 80.532 (50%). Dit bedrag is aanzienlijk hoger dan het bij belanghebbende in aanmerking genomen voordeel uit sparen en beleggen van € 17.717. Het Hof is daarom van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij is geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan haar werkelijke rendement. Ook de aanwezigheid van een individuele en buitensporige last heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Het Hof volgt belanghebbende niet in haar standpunt dat haar door artikel 1 EP, al dan niet in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten worden geschonden.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.7.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Voor een kostenvergoeding is geen aanleiding.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. J-P.R. van den Berg, voorzitter, M.J. Leijdekker en E.A.M. Huiskers-Stoop, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. H.M. Nijland als griffier. De beslissing is op 11 december 2025 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: