ECLI:NL:GHDHA:2024:734, Gerechtshof Den Haag, 29-02-2024, nummers BK-22/1275 en BK-22/1276
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-02-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag Bpm. Art. 9 Wet Bpm. Art. 10, leden 1, 2 en 8, Wet Bpm. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat de hogere CO2-uitstoot van de auto’s uitsluitend is veroorzaakt door het verschil in testmethode.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-22/1275 en BK-22/1276
    
    
    
    Uitspraak van 29 februari 2024
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] B.V., te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: S.M. Bothof) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 3 november 2022, nummers SGR 21/3394 en SGR 21/3427.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn twee naheffingsaanslagen in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) (de naheffingsaanslag) opgelegd van € 579 en € 730 ter zake van twee auto’s.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van in totaal € 720 (2 x € 360). De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        ” De rechtbank:
      
      - verklaart de beroepen gegrond;
      - vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      - draagt verweerder op opnieuw uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van deze uitspraak;
      - veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.305;
      - veroordeelt de Staat tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 195;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.056;
      - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van in totaal € 720 (2 x € 360) aan eiseres te vergoeden.”
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend alsmede een nader stuk, ingekomen bij het Hof op 12 januari 2024. 
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 18 januari 2024. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      
        Renault Captur 0.9 TCe Intens
      
    
    
    
      2.1.1. 	Belanghebbende heeft op aangifte een bedrag van € 1.736 aan bpm voldaan ter zake van de registratie van een gebruikte Renault Captur 0.9 TCe Intens (auto 1). De datum van eerste toelating van auto 1 is 6 september 2018.
    
    
    
      2.1.2. 	In de aangifte is de te betalen belasting berekend op basis van een taxatierapport van [A B.V.] . Daarin is de historische nieuwprijs van auto 1 vastgesteld op € 24.360 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 12.897. Hierop heeft de taxateur een bedrag van € 2.735 in mindering gebracht in verband met schade aan auto 1, waardoor de handelsinkoopwaarde van auto 1 is bepaald op € 10.162. De aangifte is gebaseerd op een CO2-uitstoot van 113 gr/km en een (historische) bruto bpm van € 4.162.
    
    
    
      2.1.3. 	De Inspecteur heeft een bedrag van € 579 aan bpm nageheven. Daarbij heeft de Inspecteur zich gebaseerd op een CO2-uitstoot van 123 gr/km die de RDW heeft bepaald en een (historische) bruto bpm van € 5.552. 
    
    
    
      
        Opel Mokka X 1.4 Turbo Innovation
      
    
    
    
      2.2.1. 	Belanghebbende heeft op aangifte een bedrag van € 4.065 aan bpm voldaan ter zake van de registratie van een gebruikte Opel Mokka X 1.4 Turbo Innovation (auto 2). De datum van eerste toelating van auto 2 is 3 augustus 2018.
    
    
    
      2.2.2. 	In de aangifte is de te betalen belasting berekend op basis van een taxatierapport van [A B.V.] . Daarin is de historische nieuwprijs van auto 2 vastgesteld op € 36.769 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 20.271. Hierop heeft de taxateur een bedrag van € 4.727 in mindering gebracht in verband met schade aan auto 2, waardoor de handelsinkoopwaarde van auto 2 is bepaald op € 15.544. De aangifte is gebaseerd op een CO2-uitstoot van 149 gr/km en een (historische) bruto bpm van € 9.616.
    
    
    
      2.2.3. 	De Inspecteur heeft een bedrag van € 730 aan bpm nageheven. Daarbij heeft de Inspecteur zich gebaseerd op een CO2-uitstoot van 162 gr/km die de RDW heeft bepaald en een (historische) bruto bpm van € 12.593. 
    
    
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    “Beoordeling van het geschil
    
    8. Eiseres heeft aangevoerd dat de overgang naar de de zogenoemde WLTP-methode leidt tot een hogere CO2-uitstootwaarde. Zij heeft dit voor elk van de auto’s onderbouwd aan de hand van één of meer referentieauto’s. Elk van die referentieauto’s heeft een lagere geregistreerde CO2-uitstoot dan de onderhavige auto’s. Dat leidt dus ook tot een lagere bruto Bpm op de referentieauto’s. Omdat de auto’s technisch gezien identiek of in elk geval gelijksoortig zijn aan die refentieauto’s, leidt het zwaarder belasten van later ingevoerde auto’s tot strijd met artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU).
    
    9. De CO2-uitstoot op basis waarvan de Bpm wordt berekend is niet de individueel gemeten uitstoot van het betreffende voertuig en verandert ook niet naar gelang de ouderdom, het gebruik of wijzigingen in de uitvoering van het voertuig. Tot 1 september 2017 werd de CO2-uitsoot van een (type) voertuig vastgesteld door middel van de uitvoering van de zogenoemde New European Driving Cycle-test (NEDC 1). Binnen de Europese Unie (EU) is een nieuwe test ontwikkeld, de Worldwide Harmonized Light Vehicle Test Procedure (WLTP), waarbij de CO2-uitstoot wordt gemeten onder verschillende rijomstandigheden. Sedert 1 september 2017 is het in de EU verplicht om de CO2-uitstoot vast te stellen door middel van het uitvoeren van de WLTP-test. De uitkomst van deze test wordt via een rekenmodel, CO2mpas, teruggerekend naar een CO2-uitstoot, dit geheel is de NEDC 2. Anders dan aanvankelijk door de wetgever bij de parlementaire behandeling van de wetswijzing is gesteld, is thans tussen partijen niet langer in geschil dat voor hetzelfde voertuig de uitkomst van de NEDC 2-methode hoger kan uitvallen dan de uitkomst van de NEDC 1-methode.
    
    10. Indien opgenomen in de zogenoemde restantvoorraadregeling mag de CO2-uitstoot van bestaande modellen die zijn geproduceerd vóór 1 juni 2018 worden vastgesteld door middel van NEDC 1.
    
    11. De Bpm is een belasting op de registratie van motorvoertuigen op het Nederlands grondgebied met het oog op het in het (handels)verkeer brengen van die motorvoertuigen. Het betreft een binnenlandse belasting, die aan artikel 110 van het VWEU moet worden getoetst.
    
    12. Volgens vaste rechtspraak kan een belastingstelsel van een lidstaat slechts worden geacht verenigbaar te zijn met artikel 110 van het VWEU, indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft. In dat verband wordt artikel 110, eerste alinea, van het VWEU geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het soortgelijke binnenlandse product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten worden berekend, waardoor het ingevoerde product, al is het maar in sommige gevallen, zwaarder wordt belast.[1].
    
    13. Met betrekking tot de vraag wanneer sprake is van soortgelijke producten heeft het Hof van Justitie van de EU in het arrest van 19 december 2013[2], (zaak C-437/12) het volgende overwogen:
    “22. Voorts zij eraan herinnerd dat de in een lidstaat in de handel zijnde motorvoertuigen “nationale producten” van deze lidstaat in de zin van artikel 110 VWEU zijn (…).
    23. Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als ,,gelijksoortige producten”, zijnde producten van dezelfde soort als ingevoerde tweedehands voertuigen, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de kenmerken het dichts aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type, en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud of het merk (…).
    24. Dienaangaande zij opgemerkt dat de in het vorige punt vermelde criteria limitatief noch dwingend zijn opgesomd. Het referentievoertuig kan natuurlijk variëren naargelang van de specifieke kenmerken van het ingevoerde voertuig. Twee voertuigen die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens andere slijtage. Het staat aan de nationale rechter om, met inachtneming van de in het vorige punt vermelde kenmerken, vast te stellen van welke nationale producten de kenmerken het dichts aanleunen bij die van het betrokken ingevoerde voertuig.”
    
    14. Gelijksoortige voertuigen op de markt voor tweedehands voertuigen zijn in ieder geval de voertuigen van hetzelfde merk en type met een datum van eerste toelating die is gelegen rond de datum van eerste toelating van de auto’s en met een vergelijkbare kilometerstand. Met het toekennen van een Nederlands kenteken zijn dit “nationale producten” van de Nederlandse markt geworden.
    
    15. Eiseres heeft in dit geval per auto concreet aangevoerd dat op fysiek identieke auto’s met een vergelijkbare datum eerste toelating een lagere bruto Bpm rust. Met betrekking tot auto 1 heeft zij één referentieauto met dezelfde datum eerste toelating (6 mei 2019) als auto 1 gevonden. Deze referentieauto heeft een CO2-uitstoot van 113 gram per kilometer. Met betrekking tot auto 2 heeft zij drie referentieauto’s met een datum eerste toelating van 1 augustus 2018 gevonden. Deze referentieauto’s hebben een CO2-uitstoot van 144 gram per kilometer. Eiseres heeft dan ook aannemelijk gemaakt dat zich onder de door haar genoemde voertuigen, waarvan de CO2-uitstoot volgens de NEDC 1-methode is bepaald, gelijksoortige auto’s bevinden. Omdat het gaat om een zeer gangbare merken en types auto en de auto’s geen bijzondere kenmerken hebben acht de rechtbank aannemelijk dat, naast de voertuigen uit de restantvoorraadregeling, op de Nederlandse tweedehands voertuigenmarkt gelijksoortige voertuigen worden aangeboden, waarvan de voor de registratie verschuldigde Bpm is vastgesteld op basis van de CO2-uitstoot vastgesteld volgens de NEDC 1. Dit betekent dat voor de registratie van de auto’s (de invoer van de auto’s), waarvan de CO2-uitstoot is bepaald volgend NEDC 2, meer belasting wordt geheven dan is geheven voor de invoer van de inmiddels tot de nationale producten behorende gelijksoortige auto’s. De rechtbank heeft hierbij als uitgangspunt genomen dat met het type van de auto wordt gedoeld op de typegoedkeuring, waaronder de fabrikant de auto heeft geproduceerd en dat hiermee vaststaat welke brandstof de auto verbruikt, het aantal cilinders van de auto en over welke transmissie, aandrijving, motorinhoud, wielbasis en vermogen de auto beschikt.
    
    16. Verweerder heeft aangevoerd dat eerst sprake is van een verboden onderscheid indien komt vast te staan dat ook de uitvoering van de auto gelijk is aan die van de op de binnenlandse markt aangeboden voertuigen en dat eiseres niet heeft aangetoond dat sprake is van identieke auto’s. Naar het oordeel van de rechtbank is voor de vaststelling dat sprake is van een concurrentieverhouding niet noodzakelijk dat ook in uitvoering sprake is van identieke auto’s. Of sprake is van een concurrentieverhouding wordt bepaald door de eigenschappen van de auto’s zoals hiervoor in het arrest van 19 december 2013 genoemd. De uitvoering van de auto kan van invloed zijn op de uiteindelijke beslissing tot daadwerkelijke aanschaf door de consument, net zoals bijvoorbeeld de door verkoper aangeboden garantie en/of service invloed kan hebben, maar dit is bij zeer gangbare en standaard producten als de auto het gevolg van de persoonlijke voorkeur van de koper en niet van een verschil in eigenschappen van de producten. De rechtbank voegt daaraan toe dat in het algemeen bijzonderheden in de uitvoering van een auto ook invloed hebben op de prijs van de auto op de consumentenmarkt. Dit betekent niet dat auto’s van hetzelfde type maar verschillende uitvoering niet met elkaar concurreren op de markt. Indien een hogere prijs van een uit een EU-land ingevoerde auto ten opzichte van een binnenlandse auto echter uitsluitend wordt veroorzaakt door een hogere BPM als gevolg van een gewijzigde meetmethode, vindt een verstoring van die concurrentie plaats, waarbij de ingevoerde auto wordt benadeeld ten opzichte van de binnenlandse auto.
    
    17. Verweerder heeft voorts gesteld dat door de invoering van de NEDC 2 het nummer van de typegoedkeuring is gewijzigd en dus geen sprake (meer) is van gelijksoortige producten. De wijziging van het nummer van de typegoedkeuring betekent op zichzelf echter niet dat de eigenschappen van de auto veranderen. Overigens betwijfelt de rechtbank of voor auto’s die min of meer gelijktijdig met de auto zijn geproduceerd met de verplichtstelling van de NEDC 2 test ook sprake is van een typewijziging. Omdat de vraag of er sprake is van een concurrentieverhouding wordt beantwoord op basis van de eigenschappen van het product en niet op basis van het nummer van de typegoedkeuring, brengt de wijziging van het typegoedkeuringsnummer niet met zich dat niet langer sprake is van gelijksoortige producten.
    
    18. Tenslotte heeft verweerder erop gewezen dat alle landen in de EU de mogelijkheid hebben gehad gebruik te maken van de restantvoorraadregeling. Dit betekent dat er in alle landen gelijksoortige auto’s op de tweedehands markt zijn, waarvan de vastgestelde CO2-uitstoot verschilt. Verweerder stelt dat dit betekent dat er geen onderscheid op basis van nationaliteit gemaakt wordt. De rechtbank overweegt dat, nu de Bpm een belasting is op de registratie van motorvoertuigen op het Nederlands grondgebied, dus bij de import van voertuigen, waarvan de hoogte van het verschuldigde bedrag wordt bepaald door de op het niveau van typegoedkeuring vastgestelde CO2-uitstoot, alle na de verplichtstelling van de NEDC 2 ingevoerde auto’s zwaarder worden belast dan de eerder ingevoerde auto’s, die na hun invoer tot de nationale producten zijn gaan behoren. Ingevoerde producten (onverschillig uit welk land van de Europese Unie zij worden ingevoerd) worden zwaarder belast dan nationale producten. Voor zover verweerder heeft willen stellen dat geen sprake is van strijd met artikel 110 VWEU, omdat in diverse landen van de Europese Unie gelijksoortige auto’s op de markt zijn, waarvan de CO2-uitstoot op verschillende manieren is vastgesteld en waarvan de belasting dus niet steeds op dezelfde basis is vastgesteld, overweegt de rechtbank het volgende. Artikel 110 VWEU verzet zich niet tegen ongelijke behandeling van gelijksoortige binnenlandse producten op één binnenlandse markt. Artikel 110 VWEU verbiedt een zwaardere belasting van buitenlandse producten dan binnenlandse producten. BPM wordt geheven terzake van de inschrijving in het Nederlands kenteken register, dus terzake van de toelating van een tot het moment van inschrijving buitenlands product tot het Nederlandse wegennet en daarmee tot de binnenlandse markt.
    
    19. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zijn de beroepen gegrond en dient de heffing van Bpm te worden gebaseerd op een CO2-uitstoot van 113 gram per kilometer voor de Renault Captur (auto 1) en 144 gram per kilometer voor de Opel Mokka X (auto 2). De rechtbank zal verweerder opdragen opnieuw uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van deze uitspraak. Daarbij dient verweerder voor auto 2 rekening te houden met, naar tussen partijen niet in geschil is, een extra leeftijdskorting en het bedrag van de reeds door eiseres voldane Bpm van € 4.065.
    
    
      
        Immateriële schade
      
    
    20. Eiseres heeft ter zitting verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in de arresten van de Hoge Raad van 22 april 2005, 19 februari 2016 en 27 mei 2022.[3] Behoudens in geval van bijzondere omstandigheden wordt een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase in dit verband als redelijk beschouwd. Hiervan komt een half jaar toe aan de bezwaarfase.
    
    21. Het oudste bezwaarschrift is door verweerder ontvangen op 23 augustus 2019 (auto 2), de uitspraak op bezwaar is van 8 april 2021 en deze uitspraak van de rechtbank is gedaan op 3 november 2022. Vanaf het indienen van het bezwaarschrift tot de uitspraakdatum is een periode van ongeveer drie jaar en 72 dagen verstreken. De overschrijding van de redelijke termijn bedraagt dan één jaar en 72 dagen maanden, zodat eiseres recht heeft op een vergoeding van immateriële schade van € 1.500. Van de overschrijding van de redelijke termijn dient één jaar en 44 dagen aan de bezwaarfase te worden toegerekend. Een overschrijding van 28 dagen dient aan de beroepsfase te worden toegerekend. Verweerder dient daarom een bedrag van € 1.305 (€ 1000 en 44/72 van € 500) te vergoeden en de Staat € 195 (28/72deel van € 500). De rechtbank wijst dan ook het verzoek om vergoeding van immateriële schade toe.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    22. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. De rechtbank merkt de onderhavige zaken als samenhangend aan, nu de zaken gelijktijdig door de rechtbank zijn behandeld, in deze zaken door dezelfde persoon rechtsbijstand is verleend en zijn werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek zijn geweest Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.056 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759, wegingsfactor 1 en factor 1 voor samenhang).
    
    
      [1] Vgl. HvJ 12 februari 2015, ECLI:EU:C:2015:84
      [2] C-437/12, ECLI:NL:XX:2013:178
      [3] ECLI:NL:HR:2005:AO9006, ECLI:NL:HR:2016:252 en ECLI:NL:HR:2022:752”
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil:
      
        
          of de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van soortgelijke voertuigen;
        
        
          of de bruto bpm en daarmee de historische nieuwprijs op het juiste bedrag is vastgesteld;
        
        
          of de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dan wel onvoldoende heeft gemotiveerd dat alle met een NEDC2-uitstoot ingevoerde voertuigen zwaarder worden belast dan eerder ingevoerde auto’s; 
        
        
          of de Rechtbank de zaken ten onrechte heeft teruggewezen naar de Inspecteur; en 
        
        
          of de Rechtbank ten onrechte geen oordeel heeft gegeven over het beroep op interne compensatie van de Inspecteur.
        
      
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende concludeert tot partiële vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair:
      
        
          tot vaststelling van de inkoopwaarde van auto 1 op een bedrag van € 10.162, tot vaststelling van de (historische) bruto bpm van auto 1 op een bedrag van op € 4.162, tot vaststelling van de historische nieuwprijs van auto 1 op € 23.109, tot vaststelling van de verschuldigde bpm van auto 1 op een bedrag van op € 1.736 en tot vernietiging van de naheffingsaanslag ter zake van auto 1; 
        
        
          tot vaststelling van de inkoopwaarde van auto 2 op een bedrag van € 15.544, tot vaststelling van de (historische) bruto bpm van auto 2 op een bedrag van op € 8.471, tot vaststelling van de historische nieuwprijs van auto 2 op € 36.769, tot vaststelling van de verschuldigde bpm van auto 2 op een bedrag van op € 3.475 en tot vernietiging van de naheffingsaanslag ter zake van auto 2; en subsidiair:
        
        
          tot vaststelling van de inkoopwaarde van auto 1 op een bedrag van € 10.162, tot vaststelling van de (historische) bruto bpm van auto 1 op een bedrag van op € 5.413, tot vaststelling van de historische nieuwprijs van auto 1 op € 24.499, tot vaststelling van de verschuldigde bpm van auto 1 op een bedrag van op € 2.245 en tot vermindering van de naheffingsaanslag ter zake van auto 1 naar een bedrag van € 509; en
        
        
          tot vaststelling van de inkoopwaarde van auto 2 op een bedrag van € 15.544, tot vaststelling van de (historische) bruto bpm van auto 2 op een bedrag van op € 12.593, tot vaststelling van de historische nieuwprijs van auto 2 op € 40.890, tot vaststelling van de verschuldigde bpm van auto 2 op een bedrag van op € 4.646 en tot vermindering van de naheffingsaanslag ter zake van auto 1 naar een bedrag van € 590.
        
      
      Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de proceskosten in hoger beroep.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.1.
      De Rechtbank heeft belanghebbende gevolgd in het standpunt dat niet is uitgesloten dat het verschil in CO2-uitstoot tussen de auto’s en de referentieauto’s uitsluitend is veroorzaakt door het verschil in meetmethode en als gevolg hiervan teveel bpm op aangifte is voldaan. Daarbij heeft belanghebbende gewezen op:
      - één andere Renault Captur met datum eerste toelating 6 september 2018. Dit voertuig is in 2018 in Nederland geregistreerd, waarbij is uitgegaan van een CO2-uitstoot van 113 gr/km; en
      - drie andere Opel Mokka’s met datum eerste toelating 1 augustus 2018. Deze voertuigen zijn in 2018 in Nederland geregistreerd, waarbij is uitgegaan van een CO2-uitstoot van 144 gr/km.
      Omdat deze voertuigen technisch gezien identiek of in elk geval gelijksoortig zijn, leidt het zwaarder belasten van de auto's volgens belanghebbende tot strijd met artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). De Rechtbank heeft op basis hiervan aannemelijk geacht dat de auto’s inderdaad zwaarder worden belast en de zaken teruggewezen naar de Inspecteur om opnieuw uitspraak te doen.
      
    
    
      5.1.2.
      De Inspecteur bestrijdt dit oordeel in het principale hoger beroep. Om te beginnen voert de Inspecteur aan dat de CO2-uitstoot een kenmerk van een auto is en niet als een variabele kan worden beschouwd om eerder in Nederland geregistreerde auto’s met een lagere CO2-uitstoot als soortgelijk te beschouwen. Ten tweede voert de Inspecteur aan dat niet alleen de technische kenmerken en eigenschappen maar ook de uitvoering van belang is bij de selectie van de referentieauto’s. Ook bestrijdt de Inspecteur dat de door belanghebbende geselecteerde auto’s vergelijkbaar zijn wat betreft onderhoud en kilometerstand. De gemiddelde consument zal bij de beoordeling of een auto aan zijn behoeften voldoet, ook op de uitvoering, het onderhoud en de kilometerstand letten. De conclusie van de Rechtbank dat de auto’s met een volgens NEDC2 berekende uitstoot zwaarder worden belast dan de eerder ingevoerde auto’s met een volgens NEDC1 berekende uitstoot, is onjuist, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      5.1.3.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep nieuwe overzichten overgelegd van referentieauto’s die volgens haar geschikt zijn en minder zwaar worden belast. Voorts verwijst belanghebbende naar onderzoeken van internationaal data- en researchbureau JATO en van KPMG die, anders dan TNO, concluderen dat de invoering van het nieuwe systeem wel degelijk tot een stijging van de bpm heeft geleid, zonder dat sprake is van een wijziging van de technische kenmerken of het gewicht van een auto. De nieuwe methode leidt voor dezelfde auto tot een hogere CO2-uitstoot, zo leidt belanghebbende af uit het onderzoeksrapport van JATO en de brandbrieven van BOVAG van 31 oktober 2018 en 22 maart 2019. Dat uit het second-opinion-onderzoek van SEO economisch onderzoek (SEO) zou volgen dat het onderzoek van TNO juist is, betwist belanghebbende. Zij verwijst naar het commentaar dat daarop is gegeven door RAI Vereniging en de daarin aangehaalde bronnen. Daarbij speelt een rol dat de data waarop de uitkomsten zijn gebaseerd, niet openbaar beschikbaar zijn. Deze zijn niet te controleren. Dat auto’s gemiddeld zwaarder zijn, weerspreekt belanghebbende. Het gewicht van het testvoertuig wordt met de WLTP-methode anders vastgesteld, aldus belanghebbende. In dit verband bestrijdt belanghebbende tot slot dat de technische kenmerken en eigenschappen van de auto’s zijn gewijzigd. In dit opzicht dient een onderscheid te worden gemaakt tussen bestaande modellen en nieuwe modellen.
      
    
    
      5.2.1.
      Het Hof stelt voorop dat op grond van het arrest HR 3 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:561, BNB 2020/98, geldt dat de CO2-uitstoot van een auto als een vast gegeven kenmerk van de auto moet worden beschouwd. Tussen partijen is de geregistreerde CO2-uitstoot van de auto’s als zodanig niet in geschil. Het geschil spitst zich toe op de vragen of het verschil in geregistreerde CO2-uitstoot en daarmee in verschuldigde bpm uitsluitend wordt veroorzaakt door een verschil in meetmethode en, zo ja, of dit een schending oplevert van artikel 110 VWEU.
      
    
    
      5.2.2.
      Het Hof is met de Advocaat-Generaal in haar conclusie van 21 juli 2023, ECLI:NL:PHR:2023:696 (de conclusie van 21 juli 2023), van oordeel dat het in dit geval, waarin moet worden beoordeeld of uitsluitend als gevolg van de toegepaste meetmethode een verschillend bedrag aan bpm is verschuldigd, moet gaan om identieke auto’s. Daarbij moet, anders dan belanghebbende voorstaat, niet alleen worden gelet op de technische kenmerken maar ook op de uitvoering van de auto’s. Indien de auto’s technisch gezien of wat betreft uitvoering van elkaar verschillen, kunnen deze niet als identiek worden beschouwd.
      
    
    
      5.2.3.
      Uit de door belanghebbende overgelegde lijsten volgt niet dat de daarin opgenomen auto’s technisch en qua uitvoering identiek zijn aan de desbetreffende auto van belanghebbende. De typegoedkeuring, het bouwjaar, de variant en de uitvoering verschillen immers. Bovendien verschillen de auto’s ook wat betreft bijvoorbeeld massa, milieuklasse en geluid van de andere op de lijst opgenomen auto’s. Dat alle auto’s dezelfde basale technische eigenschappen hebben, zoals brandstof, aandrijving, transmissie, motorinhoud, het aantal cilinders, wielbasis en vermogen, is niet voldoende. Ook staat niet vast dat de auto’s op de lijsten een vergelijkbare slijtage hebben. Belanghebbende is op dit punt niet geslaagd in haar bewijslast. Of het verschil in CO2-uitstoot uitsluitend is terug te voeren op een verschil in meetmethode, is niet relevant.
      
      
      
    
    
      5.3.
      Gelet op het voorgaande behoeven de overige geschilpunten geen nadere behandeling.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.4.
      Het hoger beroep is gegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      6.	 Het Hof ziet in de toekenning van een vergoeding voor immateriële schade aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in beroep gemaakte proceskosten. Het Hof merkt de onderhavige zaken als samenhangend aan, nu de zaken gelijktijdig zijn behandeld, in deze zaken door dezelfde persoon rechtsbijstand is verleend en zijn werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek zijn geweest. Deze kosten stelt het Hof op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 875 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875, wegingsfactor 0,5 en factor 1 voor samenhang).
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de veroordeling van de Inspecteur en de Staat tot vergoeding van immateriële schade en de vergoeding van het griffierecht; 
      
      
        veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 875;
      
      
        bevestigt de uitspraken op bezwaar.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, A. van Dongen en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 29 februari 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.