ECLI:NL:CBB:2015:25, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 29-01-2015, AWB 13/403
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2015-01-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: EDA-aftrek. Kosten  uitsluitend dienstbaar aan het uitvoeren van speur- en ontwikkelingswerk. Energiekosten.

uitspraak 
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      Zaaknummer: 13/403 
      27660
    
    
    
    Uitspraak van de meervoudige kamer van 29 januari 2014 in de zaak tussen
    Enza Zaden Research & Development B.V., te Enkhuizen, appellante
    (gemachtigde: drs. R.W. Smak Gregoor),
    
    
      en
    
    
    Minister van Economische Zaken, verweerder 
    (gemachtigde: mr. C.H.J. Lam-Tjabbes).
    
    
  
  
    Procesverloop 
    
    
      Bij besluit van 27 december 2012 (het primaire besluit) heeft verweerder aan appellante op grond van het Besluit houdende regels voor de aanvullende aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk (Besluit RDA) een zogenoemde RDA-beschikking afgegeven, waarbij door appellante opgevoerde energiekosten ter hoogte van € 1.426.000 niet in aanmerking zijn gebracht voor RDA. 
    
    
    
      Bij besluit van 23 april 2013 (het bestreden besluit) heeft verweerder het bezwaar van appellante gedeeltelijk gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij het besluit van 27 december 2012 herroepen en beslist dat van de energiekosten een bedrag ter hoogte van € 515.886,33 alsnog voor RDA in aanmerking wordt gebracht. 
    
    
    
      Appellante heeft tegen het bestreden besluit beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben vervolgens over en weer op elkaars stukken gereageerd. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 juli 2014. Partijen hebben zich laten vertegenwoordigen door hun gemachtigden. Aan de zijde van appellante is tevens verschenen [naam 1]. Voor verweerder is ook verschenen [naam 2].
    
    
  
  
    Overwegingen 
    
    1. Het College neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
    Appellante is een bedrijf dat zich bezig houdt met de veredeling van groenterassen. De bedrijfsactiviteiten van appellante vinden plaats op een locatie in Enkhuizen, welke bestaat uit drie gebouwen, een kassencomplex en open grond. In het gas- en elektriciteitsgebruik van de kassen wordt voorzien door middel van een gasgestookte WKK-installatie. Voorts beschikt appellante over twee gasgestookte ketels die zowel voor het verwarmen van de kassen als ook voor het verwarmen van de gebouwen worden gebruikt. 
    
    
      Verweerder heeft aan appellante op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen 1995 (Wva) een verklaring voor het verrichten van speur- en ontwikkelingswerk (S&O-verklaring) afgegeven voor de periode januari tot en met december 2012. Appellante heeft op 13 december 2012 met terugwerkende kracht voor het jaar 2012 ten behoeve van voornoemd speur- en ontwikkelingswerk een RDA-aanvraag ingediend. Bij het primaire besluit heeft verweerder voor de door appellante opgegeven kosten en uitgaven een RDA-beschikking afgegeven, met uitzondering van, voor zover hier relevant, de energiekosten. Reden voor deze uitzondering was dat niet kon worden vastgesteld welk deel van de energiekosten direct toerekenbaar en uitsluitend dienstbaar is aan de S&O-werkzaamheden.
    
    
    2. Bij het bestreden besluit heeft verweerder alsnog door appellante opgevoerde gaskosten voor de WKK-installatie ter hoogte van € 515.885,33 in aanmerking genomen voor het RDA-bedrag. In bezwaar is aangetoond dat deze WKK-installatie, die apart van een meter is voorzien, volledig wordt ingezet voor S&O-werk in de kassen, waarmee  genoemde kosten direct toerekenbaar en uitsluitend dienstbaar zijn aan het door appellante opgegeven S&O in de periode waarvoor de S&O-verklaring is afgegeven. Verweerder heeft ter motivering van de hoogte van het bedrag erop gewezen dat appellante heeft aangeven dat de WKK-installatie meer energie opwekt dan nodig is voor de elektrische voorzieningen in de kassen en dat er na afname door de kassen een teruglevering van energie aan de netleverancier plaatsvindt. De kosten ter hoogte van € 515.885,33 zijn het saldo van de totale kosten voor de WKK-installatie, te weten € 850.885,33, verminderd met de elektra-teruglevering aan de netleverancier ter hoogte van € 335.000.
    
    
      Verweerder heeft voorts het standpunt ingenomen dat appellante niet heeft aangetoond dat de  opgevoerde kosten van het gasverbruik van de twee ketels – die warmte niet alleen aan de kassen maar ook aan de overige gebouwen leveren – direct toerekenbaar en uitsluitend dienstbaar zijn aan het S&O, omdat appellante deze kosten niet met objectiveerbare gegevens heeft onderbouwd. Verweerder heeft toegelicht dat opgevoerde kosten voor 100% dienstbaar moeten zijn aan het S&O en dat met direct toerekenbaar een directe relatie tussen de kosten en het uitgevoerde S&O wordt bedoeld. Hij heeft daarbij verwezen naar de toelichting op het Besluit RDA, waarin wordt opgemerkt dat de kosten een duidelijk aanwijsbaar oorzakelijk verband moeten hebben met S&O. Het door appellante in eerste instantie overgelegde energierapport uit 2005 acht verweerder te oud om het gasverbruik in 2012 te onderbouwen. Op basis van dit rapport achtte appellante 80-85% van het gasverbruik toerekenbaar aan het S&O. Ook de door appellante in bezwaar toegepaste verdeelsleutel, uitmondend in een percentage van 95,5% van het totale gasverbruik voor de kassen, is volgens verweerder niet voldoende concreet onderbouwd. Juist door het noemen van uiteenlopende, niet specifiek onderbouwde, percentages is niet aannemelijk gemaakt welk deel van de kosten direct toerekenbaar en uitsluitend dienstbaar is aan S&O. Daarbij merkt verweerder nog op dat ten tijde van de behandeling van het bezwaarschrift de periode waar de aanvraag op zag reeds was verstreken zodat appellante een concreet beeld had moeten hebben van de relevante kosten en uitgaven in 2012. De aanvrager dient immers ingevolge artikel 10 van het Besluit RDA drie kalendermaanden na afloop van het kalenderjaar, dan wel na afgifte van de laatste RDA-beschikking, een mededeling te doen van de werkelijke kosten en uitgaven. Op dat moment moeten de kosten en uitgaven kunnen worden aangetoond. Inschattingen en aannames op basis van berekeningen van data, welke geen directe relatie hebben met de kassen van appellante, kunnen niet de directe toerekenbaarheid en uitsluitend dienstbaarheid van de kosten aantonen, aldus verweerder.
    
    
    3. Appellante handhaaft haar stelling dat nagenoeg de totale kosten van het gasverbruik (>95%), welke kosten voor geheel 2012 € 1.387.843 bedroegen, zijn toe te rekenen aan haar S&O-activiteiten in die periode. Appellante wijst er in dat verband op dat in de kassen uitsluitend S&O-activiteiten plaatsvinden en dat de drie gebouwen grotendeels, maar niet uitsluitend voor S&O-activiteiten worden gebruikt. Uitgaande van het totale aantal m3 heeft appellante berekend hoeveel m3 van de drie gebouwen uitsluitend voor S&O-activiteiten en hoeveel m3 voor andere activiteiten worden gebruikt. In beroep heeft appellante verklaard dat zij eind 2013 verbruiks- en warmtemeters heeft geplaatst om aan te kunnen tonen welk deel van het gasverbruik van de ketels uitsluitend dienstbaar is aan S&O-werkzaamheden in de kassen en in de gebouwen. Per 1 januari 2014 wordt het gasverbruik van de drie gebouwen gemeten. Op basis van de metingen tot en met 30 juni 2014 heeft appellante in beroep het (primaire) standpunt ingenomen dat 97,88% van de kosten van het gas direct en uitsluitend dienstbaar zijn aan S&O-activiteiten en het gasverbruik. Appellante heeft hieraan ten grondslag gelegd dat 2,12% van het gasverbruik kan worden toegerekend aan ruimten die niet (uitsluitend) worden gebruikt voor S&O-activiteiten. Subsidiair heeft appellante zich op het standpunt gesteld dat 92,62% van de gaskosten direct toerekenbaar en uitsluitend dienstbaar is aan S&O-activiteiten, nu het gasverbruik van de gebouwen in totaal 7,38% beslaat, hetgeen betekent dat aan de kassen 92,62% van het gasverbruik moet worden toegerekend. 
    
    
      Appellante is daarnaast van mening dat verweerder de opbrengsten uit de teruglevering van elektriciteit (€ 335.000), opgewekt door de WKK-installatie, niet had mogen verrekenen met de kosten van het gasverbruik door de WKK-installatie. Appellante ziet de teruglevering van elektriciteit aan het net als een bijproduct. Appellante betoogt  dat in het Besluit RDA niet is bepaald dat kosten waar opbrengsten tegenover staan, van de RDA zijn uitgesloten. Appellante wijst er voorts op dat  de contracten voor de levering van gas en voor de teruglevering van elektra, gescheiden contracten zijn en dat de kosten voor het gasverbruik volledig door appellante zijn betaald. 
    
    
    
      4.1
      Ter beoordeling van het College staat in de eerste plaats de vraag of verweerder terecht de kosten van het gasverbruik van de twee ketels niet in aanmerking heeft gebracht voor RDA op de grond dat deze kosten niet direct toerekenbaar en uitsluitend dienstbaar zijn aan het uitvoeren van eigen speur- en ontwikkelingswerk. Het College overweegt dienaangaande het volgende.
      
    
    
      4.2
      Ingevolge artikel 3.52a, eerste lid, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) komt bij het bepalen van de winst in aftrek een bedrag wegens kosten of uitgaven die direct toerekenbaar zijn aan door de belastingplichtige verricht speur- en ontwikkelingswerk, met uitzondering van loonkosten, zoals vastgesteld in een door Onze Minister van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie ten name van de belastingplichtige afgegeven beschikking (RDA-beschikking). 
      
      
        In artikel 1, aanhef en onder d, van het Besluit RDA wordt onder kosten verstaan al hetgeen is betaald voor de realisatie van eigen speur- en ontwikkelingswerk en voor zover deze betalingen:
        1°. niet eerder in aanmerking zijn genomen voor een RDA-beschikking; 
        2°. uitsluitend dienstbaar zijn aan het uitvoeren van speur- en ontwikkelingswerk;
        3°. drukken op de belastingplichtige; en 
        4°. geen uitgaven zijn als bedoeld in onderdeel e.
        Uit de toelichting op het Besluit RDA (Staatsblad 2011, 657) blijkt met betrekking tot het criterium ‘direct toerekenbaar’ dat bij de beoordeling of aan het criterium van de directe toerekenbaarheid wordt voldaan, het uitgangspunt geldt dat de kosten en uitgaven een duidelijk aanwijsbaar oorzakelijk verband moeten hebben met S&O. Uit de toelichting blijkt voorts met betrekking tot de eis dat kosten “uitsluitend dienstbaar” moeten zijn aan S&O, dat de wetgever ervan is uitgegaan dat kosten doorgaans heel specifiek aan S&O kunnen worden toegerekend terwijl dat voor een uitgave – waarvoor het criterium ‘dienstbaar’ geldt – slechts gedeeltelijk het geval kan zijn. 
      
      
    
    
      4.3
      Het College stelt vast dat verweerder uit deze bepalingen heeft afgeleid dat de kosten, willen zij voor een RDA-beschikking in aanmerking komen, volledig (dat wil zeggen voor 100%) moeten zijn toe te rekenen aan het door de belastingplichtige te verrichten S&O in de periode waarover een S&O-verklaring is afgegeven en dat, nu er een duidelijk aanwijsbaar oorzakelijk verband dient te zijn, op basis van objectieve gegevens een duidelijke en reële berekening van de kosten dient plaats te vinden. De kosten dienen op basis van objectief verifieerbare gegevens te worden aangetoond. Daarbij heeft verweerder aangegeven dat een aanvraag voor een RDA-beschikking normaliter wordt ingediend tegelijk met de aanvraag voor een S&O-verklaring, dat wil zeggen voorafgaand aan de periode waarin de S&O-werkzaamheden zullen plaatsvinden. Op dat moment dienen de kosten (en uitgaven) aannemelijk te worden gemaakt. Drie kalendermaanden na afloop van het kalenderjaar, dan wel afgifte van de laatste RDA-beschikking, dient de aanvrager een mededeling te doen van de werkelijke kosten (en uitgaven); op dat moment moeten de kosten (en uitgaven) kunnen worden aangetoond op basis van objectief verifieerbare gegevens.
      
    
    
      4.4
      Het College acht de hiervoor omschreven wijze waarop verweerder het criterium ‘direct toerekenbaar’ in artikel 3.52a, eerste lid, van de Wet IB 2001 en het criterium ‘uitsluitend dienstbaar’ in artikel 1, aanhef en onder d, van het Besluit RDA in de praktijk tot uitvoering heeft gebracht, een redelijk uitgangspunt voor het vaststellen van de kosten die direct toerekenbaar en uitsluitend dienstbaar zijn aan eigen speur- en ontwikkelingswerk van de aanvrager. Het College stelt vast dat appellante op 18 december 2012 een RDA-aanvraag met terugwerkende kracht voor 2012 heeft ingediend waarop bij besluit van 27 december 2012 is beslist. Aangezien ten tijde van de behandeling van het bezwaarschrift in april 2013 de periode waarop de aanvraag zag reeds was verstreken en er volgens de wet een mededeling als bedoeld in artikel 10 van het Besluit RDA had moeten volgen, heeft verweerder in het kader van het de behandeling van het bezwaar terecht het uitgangspunt gehanteerd dat appellante de in haar aanvraag opgevoerde kosten diende aan te tonen, hetgeen betekent dat appellante een berekening op basis van objectief verifieerbare gegevens diende te verstrekken waarmee de energiekosten van de S&O-activiteiten in 2012 kunnen worden aangetoond. 
      
    
    
      4.5
      Het College is van oordeel dat verweerder terecht heeft geconcludeerd dat appellante hierin niet is geslaagd. De berekeningen die appellante in bezwaar en beroep heeft overgelegd berusten immers voor een groot deel op extrapolaties en aannames zodat geen sprake is van een berekening op basis van objectief verifieerbare gegevens, waarmee de energiekosten van de S&O-activiteiten in 2012 kunnen worden aangetoond. Vast staat dat het gasverbruik van de ketels ten behoeve van de S&O-activiteiten in de kassen en gebouwen in 2012 niet separaat is gemeten. Met betrekking tot de berekening die appellante heeft gemaakt met behulp van gegevens afkomstig van de per 1 januari 2014 in werking zijnde klimaatcomputers, geldt dat hierbij is uitgegaan van meetgegevens uit een andere periode dan die waarop de aanvraag betrekking heeft en dat bovendien (nog) geen meetgegevens voor de hele periode januari tot december beschikbaar zijn. Het College is met verweerder van oordeel dat niet met recht kan worden gezegd dat met de door appellante overgelegde gegevens en berekeningen de directe toerekenbaarheid en uitsluitend dienstbaarheid van de kosten van de ketels aan S&O van appellante voor de hier relevante periode is aangetoond. 
      
    
    
      5.1
      Ter beoordeling van het College staat in de tweede plaats de vraag of verweerder de opbrengsten uit de teruglevering van elektriciteit door de WKK-installatie in mindering heeft mogen brengen op de kosten van het gasverbruik van die WKK-installatie. Het College beantwoordt deze vraag bevestigend en overweegt hiertoe als volgt.
      
    
    
      5.2
      Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat het gas ten behoeve van de WKK-installatie niet uitsluitend dienstbaar is aan het S&O, omdat de WKK-installatie ook elektriciteit teruglevert aan het net. De kosten die wel uitsluitend dienstbaar en direct toerekenbaar zijn aan S&O, kunnen echter door middel van objectiveerbare gegevens gedefinieerd worden, namelijk door de kosten van het gas voor de WKK te verminderen met de opbrengsten, gegenereerd door elektriciteitsopwekking dóór de WKK. Verweerder heeft bovendien uiteengezet dat, om voor de RDA in aanmerking te kunnen komen, de kosten moeten drukken op de belastingplichtige, zoals vereist in artikel 1, onder d, sub 3, van het Besluit RDA. Voor zover aan de kosten directe vergoedingen tegenover staan, kan volgens verweerder niet worden gezegd dat deze kosten drukken op de belastingplichtige. 
      
    
    
      5.3
      Het College volgt verweerder in dit standpunt. Het betoog van appellante dat de opbrengsten niet in aanmerking mogen worden genomen voor de bepaling van het RDA-bedrag omdat het zou gaan om een bijproduct, wat daar ook verder van zij, treft geen doel. De hier bedoelde opbrengsten zijn geen opbrengsten uit S&O-werkzaamheden van appellante, te weten de veredelingswerkzaamheden. Het College is van oordeel dat verweerder terecht heeft gesteld dat de kosten van het gasverbruik van de WKK-installatie, voor zover daar opbrengsten tegenover staan doordat door dezelfde installatie elektriciteit wordt terug geleverd aan het net, niet uitsluitend dienstbaar zijn aan eigen S&O van appellante en dat evenmin kan worden aangenomen dat deze kosten drukken op de belastingplichtige als bedoeld in voornoemd artikel van het Besluit RDA. De omstandigheid dat de afname van gas en de teruglevering van energie in dit geval, naar appellante heeft gesteld, in twee gescheiden contracten is vastgelegd, is hier niet van doorslaggevend belang.
      
      6. Het voorgaande leidt het College tot de conclusie dat het beroep ongegrond is.   
      
      7. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. Winter, mr. J. Schukking en mr. W. den Ouden in aanwezigheid van mr. A. Graefe, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 29 januari 2015
    
    
    
      w.g. R.R. Winter 	w.g. A. Graefe