ECLI:NL:GHARN:2000:AA5468, Gerechtshof Arnhem, 11-02-2000, 98-03064
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2000-02-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

ak
      Gerechtshof Arnhem
      zesde enkelvoudige belastingkamer
      nummer 98/3064
      U i t s p r a a k
      op het beroep van *X te *Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen *P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
      1.	Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
      1.1.	Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1992 tot en met 1995 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd.
      1.2.	Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
      1.3.	Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
      De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
      1.4.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 december 1999 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbendealsmede de Inspecteur.
      1.5.	Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende bij zijn pleitnota twee bijlagen overgelegd.
      2.	Feiten
      Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:
      2.1.	Belanghebbende drijft onder de naam *A" een onderneming in de vorm van een eenmanszaak te *Q.
      2.2.	De onderneming omvat een café, een snookercentrum en een biljartcentrum. Er zijn biljarttafels, snookerbiljarts en een poolbiljart. In de onderneming waren in de jaren 1992 tot en met 1995 kansspelautomaten (hierna: automaten) aanwezig, te weten - het gehele jaar door - vier in 1992, drie in 1993, twee in 1994 en twee in 1995.
      2.3.	In mei 1993 is door de Inspecteur aan belanghebbende een brief gezonden waarin hij is gewezen op de administratieplicht betreffende de omzet van de automaten. In die brief komt het volgende voor:
      "….In dit verband wijs ik u ook nog op het belang van het vastleggen van tellerstanden van al of niet uitbetalende gokkasten. Teneinde de belastingdienst in staat te stellen een en ander te controleren, is het noodzakelijk dat tellerstanden worden bijgehouden. Invulformulieren om dit te doen, treft u als bijlage aan….".
      Belanghebbende heeft over de jaren 1992 tot en met 1995 de omzetbescheiden van de omzet in het café niet bewaard en beschikt evenmin over bescheiden inzake de omzet van de automaten. 
      2.4.	Belanghebbende heeft vanaf eind 1996 tellerstanden bijgehouden. Over het vierde kwartaal 1996 heeft hij een omzet verantwoord van ƒ 7.282,--.
      2.5.	In 1997 is door de Inspecteur een boekenonderzoek gehouden bij belanghebbende, waarbij is onderzocht de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting 1992 tot en met 1995 en de aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1992 tot en met 31 december 1995.
      2.6.	Bij dat onderzoek is op de voor die jaren/dat tijdvak opgegeven omzetcijfers voor de automaten de chi-kwadraatmethode toegepast. De Inspecteur heeft op grond van de uitkomst daarvan geconcludeerd dat die omzetcijfers gefingeerd zijn. Voorts heeft hij wat betreft die omzetcijfers geconstateerd, dat:
      -	bij perioden langer dan twee weken geen toename van de omzet te constateren is;
      -	veel bedragen eindigen op ƒ 25,--;
      -	vaak exact dezelfde bedragen voorkomen;
      -	niet bij elke tweewekelijkse afrekening direct omzet wordt geboekt.
      2.7.	Degene die de automaten bij belanghebbende heeft geplaatst, Hekman (hierna : de exploitant), heeft tegenover de Inspecteur verklaard dat in het vierde kwartaal 1996 ten opzichte van de voorafgaande periode geen bijzondere wijzigingen in de opbrengsten zijn opgetreden. De opbrengsten van de automaten worden tussen belanghebbende en de exploitant op fifty-fiftybasis verdeeld.
      2.8.	De naheffingsaanslag is als volgt berekend:
      		1992 tot en met 1995
      Meer omzetbelasting		ƒ 10.270,--
      Laag naar hoog		ƒ 11.086,--
      Resterende boete		ƒ 10.678,--
      Heffingsrente		ƒ 2.969,--.
      2.9.	Belanghebbende betwist niet de wegens "laag naar hoog" verschuldigde bedragen aan omzetbelasting.
      3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
      3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of 
      -	belanghebbende niet aan zijn administratieverplichtingen heeft voldaan, en zo ja of dit tot gevolg heeft dat omkering van de bewijslast aan de orde is;
      -	of het door de Inspecteur berekende bedrag aan omzet te hoog is vastgesteld; 
      -	of de op grond van de factor 1,2 teveel afgedragen bedragen verrekend kunnen worden met de volgens de naheffingsaanslag verschuldigde belasting;
      -	of de administratieve boete terecht is opgelegd en voldoende is gemotiveerd en zo ja of deze ook moet gelden voor de posten "laag naar hoog".
      3.2.	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Partijen hebben daaraan ter zitting geen nadere argumenten noch nieuwe weren toegevoegd. Zij hebben ter zitting - in de hiervoor onder 2.2. weergegeven zin - overeenstemming bereikt over het aantal in de onderscheiden jaren in belanghebbendes onderneming aanwezige automaten.
      3.3.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de aanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.
      4.	Beoordeling van het geschil
      Administratieverplichting/Omkering bewijslast
      4.1.	De Inspecteur verwijt belanghebbende dat deze, ondanks de oproep daartoe in de brief van mei 1993, geen tellerstanden heeft bijgehouden en geen afrekennota’s van de automaten heeft bijgehouden of bewaard. Belanghebbende heeft gemotiveerd betwist dat hij tellerstandenbriefjes of afrekennota’s heeft ontvangen en die dus ook niet kon bewaren. Bij betwisting door belanghebbende rust op de Inspecteur de bewijslast dat door de exploitant, ondanks diens schriftelijke ontkenning, geschriften zijn uitgereikt. De Inspecteur heeft dit niet aannemelijk gemaakt.
      4.2.	Het ligt - gelet op artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968 en op artikel 31 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 - op de weg van belanghebbende om in beginsel ervoor zorg te dragen dat van iedere ontvangst en van iedere uitgave een schriftelijk bewijsstuk in de administratie voorhanden is, teneinde die administratie toetsbaar te laten zijn. Dit mocht van belanghebbende na de brief van mei 1993 zeker worden verwacht. Het ontbreken van die stukken leidt er in dit geval evenwel niet toe dat, zoals de Inspecteur wil, de gehele boekhouding dient te worden verworpen, aangezien ernstige feilen in de rest van de administratie niet zijn gesteld, dan wel gesteld en niet aannemelijk gemaakt (administratie café). De Inspecteur heeft weliswaar aangevoerd dat hantering van de chi-kwadraatmethode op de omzetcijfers over de periode 1992-1997 met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid aangeeft dat sprake is van een systematische afwijking in de verdeling van de cijfers, maar ook daarbij gaat het slechts om de aangegeven omzet van de automaten. Ook deze omstandigheid kan op zichzelf, noch tezamen met de ontbrekende schriftelijke bewijsstukken, verwerping van de boekhouding meebrengen. Voor omkering van de bewijslast is dan geen plaats.
      4.3.	Aan het niet nakomen van de in voormelde artikelen 34 en 31 opgenomen verplichtingen is als sanctie de omkering van de bewijslast verbonden. Het Hof acht het geboden dat bij het toepassen van die ingrijpende sanctie rekening wordt gehouden met een redelijke verhouding tussen datgene waarin de administratieplichtige in gebreke is gebleven en de consequenties die daaraan moeten worden verbonden. Het Hof meent dat de sanctie in dit geval niet in verhouding staat tot het gepleegde verzuim, namelijk het enkele niet noteren van tellerstanden of het niet opmaken van bewijsstukken met betrekking tot de omzet speelautomaten.
      De omzetbijtelling
      4.4.	Het bedrag aan aangegeven omzet wordt door de Inspecteur te laag geacht. Het is in dit geval aan de Inspecteur om zijn standpunt dat die omzet in werkelijkheid hoger is geweest aannemelijk te maken. Hij heeft daartoe allereerst gewezen op de aanzienlijke omzetstijging die heeft plaatsgevonden vanaf het moment dat belanghebbende de tellerstanden heeft bijgehouden. Voorts heeft hij naar voren gebracht - en het Hof leest de briefwisseling tussen de Inspecteur en de exploitant ondanks belanghebbendes verweer ook aldus - dat de exploitant zijn omzet over het vierde kwartaal 1996 niet als afwijkend ten opzichte van de voorliggende periode (1992-1995) heeft beschouwd. Tenslotte heeft hij gesteld dat een onderzoek naar branchegegevens over de gemiddelde opbrengst van kansspelautomaten heeft uitgewezen dat voor één van beide in de onderneming van belanghebbende in gebruik zijnde automaten in 1994 een gemiddelde totale jaaromzet van meer dan ƒ 30.000,-- geldt, waarvan dan bij de afgesproken fifty-fiftyverdeling ƒ 15.000,-- zou zijn genoten.
      4.5.	Het omzetcijfer van ƒ 7.282,-- voor het vierde kwartaal 1996 geldt voor twee automaten, gelet op belanghebbendes - niet door de Inspecteur weersproken - stelling in het beroepschrift dat vanaf december 1993 nog slechts twee automaten in de onderneming aanwezig waren. Indien wordt verondersteld dat de omzetten in de eerdere kwartalen van gelijke omvang zijn geweest, dan moet de opbrengst voor belanghebbende van de twee automaten in 1996 4 × ƒ 7.282,-- = ƒ 29.128,-- zijn geweest, ofwel ƒ 14.564, -- per automaat.
      De door de Inspecteur bij het vertoogschrift verschafte - door belanghebbende op zichzelf niet bestreden - gegevens over de gemiddelde opbrengst van kansspelautomaten leiden tot de conclusie dat wanneer van 11.872 kansspelautomaten verdeeld in 121 soorten, waarbij van elke soort er minstens tien in de beschouwing zijn betrokken, de gemiddelde opbrengst per jaar wordt berekend vóórdat tussen exploitant en mede-exploitant is afgerekend deze uitkomt op een bedrag van ƒ 39.711,--. Er mag dan worden verwacht dat belanghebbende, uitgaande van de omzet van het vierde kwartaal 1996, met twee automaten tenminste een omzet realiseert van rond ƒ 30.000,--met drie automaten ƒ 43.000,-- en met vier ƒ 55.000,--. De omstandigheid dat niet precies de gemiddelde opbrengst van de in enig jaar aanwezige automaten kan worden bepaald, levert een - vanwege de lage bijtelling verwaarloosbaar - risico op dat voor rekening komt van belanghebbende, nu hij in de administratie daarvan aantekening had moeten houden, althans in de loop van de procedure die gegevens in diens eigen belang had moeten verstrekken..
      4.6.	De Inspecteur heeft aldus voldoende aannemelijk gemaakt dat de in totaal over het tijdvak opgegeven omzet van de automaten (ƒ 56.680,--) zodanig afwijkt van hetgeen op grond van het hiervoor onder 4.4. en 4.5. vermelde mocht worden verwacht dat daaraan het vermoeden kan worden ontleend dat belanghebbende de omzet automaten tot een aanzienlijk te laag bedrag heeft aangegeven. Het ligt op de weg van belanghebbende een redelijke verklaring te geven voor de aanzienlijk lagere omzetten in de periode 1992 tot en met 1995.
      4.7.	Belanghebbende heeft erop gewezen dat in februari 1994 in de buurt café "*C" is geopend en dat in 1995 een deel van het klantenbestand naar dat café is overgelopen. Hij verklaart daarmee de achterblijvende omzet van de automaten in 1995 (ƒ 9.360,--). De in de jaarstukken voorkomende totale omzet 1995 bedroeg ƒ 378.000,-- en die in 1994 ƒ 374.000,-- . Het Hof acht het gelet op deze omzetten niet aannemelijk dat zich in 1995 bij de van die omzet deel uitmakende opbrengst automaten ten opzichte van die in 1994 een significante - in 1996 overigens niet meer waarneembare - terugval van de omzet van de automaten heeft plaatsgevonden.
      4.8.	Belanghebbende heeft voorts de omzetstijging in 1996 verklaard door erop te wijzen dat:
      -er een toenemende vraag was naar het spelen op de (snooker)biljarts; door toenemende wachttijden was er tijd voor een gokje;
      -het (snooker)biljartgedeelte was vanaf mei 1996 langer geopend;
      -in 1996 twee dartbanen zijn aangelegd waarvan gebruik wordt gemaakt door een meer dan gemiddeld gokkend publiek;
      -er een toestroom is in het weekend van jong publiek, dat aanzienlijk meer gokt.
      4.9.	De Inspecteur heeft deze verklaringen in de van hem afkomstige stukken gemotiveerd betwist en geconcludeerd dat belanghebbende de omvangrijke omzetstijging speelautomaten in het vierde kwartaal 1996 niet deugdelijk heeft kunnen verklaren. Belanghebbende heeft tegenover deze gemotiveerde betwisting het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. 
      4.10.	Belanghebbende heeft mitsdien het vermoeden dat de opbrengsten automaten tot een aanzienlijk te laag bedrag zijn aangegeven niet ontzenuwd. Gelet op het hetgeen hiervoor onder 4.4. en 4.5. is overwogen en in de beschouwingen betrekkend dat belanghebbende in de verschillende jaren meerdere automaten in de onderneming aanwezig had, heeft de inspecteur door uit te gaan van een totale omzet automaten van ƒ 125.000,-- de omzet niet te hoog berekend.
      Te hoge afdracht
      4.11. De Inspecteur is het uiteindelijk met belanghebbende eens dat door belanghebbende over de aangegeven omzet in enkele jaren van het tijdvak te veel is afgedragen, te weten in 1992 ƒ 512,--, in 1993 ƒ 511,-- en in 1994 ƒ 119,--. Partijen wensen de enkelvoudige belasting over die jaren met de vermelde bedragen te verminderen. Het Hof zal partijen in dit gezamenlijk standpunt volgen.
      Administratieve boete
      4.12.	Nu belanghebbende, die wist of moest weten dat de volledige opbrengst van de automaten in de administratie verantwoord moet worden, dit slechts voor een gedeelte heeft gedaan, is het aan zijn opzet te wijten dat te weinig belasting is geheven. Belanghebbende is zowel mondeling als schriftelijk (controlerapport) tijdig en afdoende op de hoogte gesteld van de gronden waarop de oplegging van de verhoging berust. De Inspecteur heeft in dat geval terecht de bestreden administratieve boete opgelegd en behoefde daarvan in de gegeven omstandigheden niet meer kwijt te schelden dan hij heeft gedaan.
      4.13.	Belanghebbende heeft betwist dat bij de achteraf ten onrechte gebleken afdracht naar het lage tarief over een deel van de omzet in 1992 en 1993 opzet in het spel is geweest. De Inspecteur heeft voor de motivering van het opzet verwezen naar paragraaf 7.2. van het controlerapport, doch daar is slechts sprake van opzet met betrekking tot de verzwegen omzet. De Inspecteur heeft - na de betwisting door belanghebbende - ook elders niet gemotiveerd op welke gronden hij in de tariefkwestie opzet aanwezig acht. De boete kan daarom in zoverre niet in stand blijven.
      Slotsom
      14.	Het beroep is deels gegrond; de uitspraak dient te worden vernietigd.
      De naheffingsaanslag dient als volgt te worden berekend:
      Jaar:		Enkelvoudige belasting	Boete na kwijtschelding	Totaal:
      1992			ƒ 5.998,--		ƒ 1.119,--			ƒ 7.117,--
      1993			ƒ 9.475,--		ƒ 1.074,--			ƒ 10.549,--
      1994			ƒ 2.412,--		ƒ 1.206,-- 			ƒ 3.618,--
      1995			ƒ 2.329,--		ƒ 1.164,--			ƒ 3.493,--
      									-------------.
      Totaal								ƒ 24.777,--
      De heffingsrente dient bij de gegeven bedragen opnieuw berekend te worden.
      4.	Proceskosten
      Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2,5 punt (beroepschrift, mondelinge behandeling en repliek) maal ¦  710,-- maal wegingsfactor 1,5 ofwel ¦  2.662,50.
      5.	Beslissing
      Het Hof 
      - vernietigt de bestreden uitspraak;
      - vermindert de naheffingsaanslag tot een aanslag ten bedrage van ¦  24.777,-- aan enkelvoudige belasting en verhoging en verstaat dat de daarbij behorende heffingsrente opnieuw wordt berekend; 
      - gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht ten bedrage van ¦  80,--, en 
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ¦  2.662,50 en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
      Aldus gedaan te Arnhem op 11 februari 2000 door mr. Lamens, raadsheer, lid van de zesde enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van mw. mr. Van Hoorn als griffier.
    
     
     
    
      (E.M. van Hoorn)				(J. Lamens)
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 februari 2000
    
     
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      	a.	de naam en het adres van de indiener;
      b.	de dagtekening;
      c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.