ECLI:NL:GHARN:2000:AA7112, Gerechtshof Arnhem, 18-08-2000, 99-03450
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2000-08-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

jk
      Gerechtshof Arnhem
      eerste meervoudige belastingkamer
      nummer 99/3450
    
     
     
    U i t s p r a a k
     
    op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de hierna genoemde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
     
    
      1.	Naheffingsaanslag en bezwaar
      1.1.	De naheffingsaanslag over het tijdvak van 1 september 1997 tot en met 30 september 1998 is genummerd F01 en gedagtekend 11 november 1999, en bedraagt ¦  29.766.652 aan belasting onder toepassing van een verhoging van, na kwijtschelding, 25 percent. Het aanslagbiljet vermeldt aan heffingsrente ¦  1.228.079 en een te betalen bedrag van ¦  38.436.394.
      1.2.	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 25  november 1999 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
    
     
    
      1.	Geding voor het Hof
      2.1. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 26 november 1999.
      2.2. Tot de stukken van het geding behoren het vertoogschrift en de daarin genoemd bijlagen.
      2.3. Bij de mondelinge behandeling op 12 januari 2000 te Arnhem zijn gehoord de gemachtigde van belanghebbende, tot zijn bijstand vergezeld A, toenmalig directeur van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
    
     
    
      3.	De vaststaande feiten
      3.1. De onderneming wordt gedreven in de vorm van een BV. De aandelen zijn voor 100% in handen van B Beheer BV. B Beheer BV. is voor 100% eigendom van A. De onderneming is gevestigd op het adres a-straat 22 te Z. De directie van de onderneming wordt gevoerd door A.
      3.2. Belanghebbende is een voortzetting van X-a Internationaal BV. Na de start van een strafrechtelijk onderzoek tegen X-a Internationaal BV. en haar directeur A, in verband met het vermoeden van carrouselfraude met b.t.w., heeft X-a haar activiteiten gestaakt. De onderneming werd met de administratie overgedragen aan belanghebbende die op hetzelfde adres gevestigd is.
      3.3. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit de handel in computercomponenten zoals simms, cpu's, harddisks e.d. De kernactiviteiten bestaan uit de handel in cpu's. Tijdens het onderzoek op het bedrijfsadres waren bij de onderneming 19 werknemers in dienst. Het ging hier om een controller, vier personen belast met inkoop en verkoop, zes administratieve krachten, vier chauffeurs, drie magazijnmedewerkers, een persoon voor marketing en communicatie, een systeembeheerder en een directeur. Inmiddels is dit aantal uitgebreid, vooral in het magazijn, in verband met een andere verpakkingswijze van de goederen door Intel (fabrikant van de goederen), waardoor een groter aantal handelingen moet worden verricht (minder cpu's in een doos).
      3.4. Er wordt hoofdzakelijk telefonisch gehandeld. Actief worden leveranciers en afnemers benaderd onder andere via "direct mail" per fax. Zelf wordt men ook telefonisch en per fax benaderd door leveranciers en afnemers. Tevens wordt er geadverteerd in op de branche gerichte vakbladen. Nadat een klant is gevonden wordt per transactie een orderformulier en een pro forma factuur opgemaakt en wordt de datum van levering afgesproken. Op de afgesproken datum worden de goederen veelal door eigen chauffeurs afgeleverd op een door de afnemer opgegeven adres. Nadat telefonisch, via swift-banking, het geld is overgemaakt worden de goederen overgedragen aan de koper. Regelmatig komt het ook voor dat de goederen worden overgedragen aan koeriers die voor de afnemer goederen, net over de grens met Duitsland of België, overnemen en verder vervoeren. Volgens cmr's en andere vervoersbescheiden worden de goederen zelden of nooit bij afnemers op het bedrijfsadres afgeleverd. Afnemers/leveranciers worden zelden of nooit bezocht op kantoor of op het bedrijfsadres. Chauffeurs maakten soms foto's van de buitenkant van de bedrijfsadressen waar afnemers zouden zijn gevestigd.
      3.5. De bekendheid van de afnemer wordt veelal alleen gecontroleerd door verificatie van het b.t.w.-identificatienummer en de naam- adres- en woonplaatsgegevens bij de Nederlandse belastingdienst. Sinds eind 1998 wordt er getracht per afnemer/leverancier een dossier aan te leggen met alle relevante gegevens met betrekking tot de klant. Inschrijvingen van buitenlandse ondernemers bij de Kamer van Koophandel werden in het controletijdvak zelden opgevraagd.
      3.6. Door belanghebbende worden alle dozen met cpu's bij opslag in of uitslag uit haar magazijn gescand. Deze bestanden worden bewaard in scanbestanden. Aan de hand van deze scanbestanden en in samenhang met de transactiestaten is een controle op de goederenbeweging mogelijk. Dit scannen gebeurt omdat men op deze wijze wil aantonen dat er daadwerkelijk goederen zijn ingekocht en verkocht. X-a B.V. heeft hier in het verleden, onder andere bij een eerder onderzoek, problemen mee gehad. Per doos wordt gescand het boxnummer, het IPN-nummer waarmee de soort processor wordt aangegeven, het lot-nummer waarmee de productiepartij waarbinnen de doos is geproduceerd wordt aangegeven, de inhoud in aantallen en de productieweek.
      3.7. In de loop van maart 1998 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek laten instellen over het tijdvak 1 september 1997 tot en met 30 september 1998. In het ter zake opgemaakte, 5 november 1999 gedateerde, rapport is - verkort weergegeven - onder meer het volgende opgenomen:
      3.7.1. Op verzoek van de Belastingdienst/Ondernemingen P zijn de scangegevens op diskette aangeleverd. Door de EDP-auditmedewerker van de Belastingdienst/Ondernemingen P zijn deze gegevens per maand bewerkt en geselecteerd. Dit is gebeurd met behulp van het ACL-programma. Per maand/periode zijn de ontvangst.dbf bestanden, zijnde alle binnengekomen gescande dozen vergeleken met de uitgifte.dbf bestanden, zijnde alle uitgaande gescande dozen, en zijn deze bestanden met elkaar vergeleken. Die vergelijking vond plaats op basis van de koppeling van de velden doosnummer en inkooporder/batchnummer. Dit zijn unieke sleutels in de in- en verkoopscanbestanden. De uitkomst kan in percentages van het totaal en per boxnummer worden geproduceerd. De uitkomsten in totalen geven een beeld te zien waaruit blijkt dat in bepaalde perioden een meerderheid van de dozen vaker dan één maal (een aantal zelfs tot elf maal) het magazijn van belanghebbende passeert.
      3.7.2. Uit de gegevens blijkt dat in november/december 1997 55,43% van de dozen meer dan eens het magazijn van belanghebbende passeert. In de periode januari 1998 tot en met 28 maart 1998 kwam 70% van de dozen vaker door het magazijn van belanghebbende, met een maximum van 11 keer. Na de start van het onderzoek door de Belastingdienst in maart 1998 komt ongeveer nog 35% van de dozen vaker door het magazijn, met een maximum van vijf maal.
      3.7.3. Worden dozen op boxnummer geselecteerd en wordt er gekeken naar de leveranciers en de afnemers dan blijkt dat meerdere leveranciers en afnemers dezelfde doos meerdere keren verkopen en inkopen. In het rapport naar aanleiding van het onderzoek is het volgende voorbeeld opgenomen, gebaseerd op de scanbestanden en de transactie-staten zoals die door X B.V. maandelijks werden aangeleverd.
      Boxnummer bx01, geleverd 11 maal in een periode van ongeveer 5/6 weken, jaar 1998.
      Leveranciers van X BV				afnemers van X BV
      14-01 E-1a usd 265 × 2.06	ƒ 545,90		19-01	E-2a			ƒ 563,-
      22-01 E-1b usd 266 × 2.0345 ƒ 541,18	23-01 	E-2b dm 498 × 1.12	ƒ 557,76
      26-01 E-1c		ƒ 510,-		26-01	 E-2b. dm 490 × 1.12	ƒ 548,80
      27-01 E-1d isd 267 × 2.019	ƒ 539,07	28-01	E-2b dm 494 × 1.12		ƒ 553,28
      05-02 E-1c		ƒ 514,-		05-02	 E-2c			ƒ 533,-
      09-02 E-1e usd 269 × 2.94	ƒ 548,76		09-02	 E-2d
      						usd 275,5 × 2.04		ƒ 562,02
      13-02 E-1a usd 268 × 2.0455 ƒ 548,19	13-02 E-2b dm 503 × 1.12		ƒ 563,36
      16-02 E-1f dm 486 × 1.12	ƒ 544,32		16-02 E-2e dm 503 × 1.12		ƒ 563,36
      18-02 E-1f dm 486 × 1.12	ƒ 544,32		19-02 E-2e dm 501 × 1.12		ƒ 561,12
      20-02 E-1g		ƒ 515,-		20-02 Retour E-2f
      usd 274.5 × 2.055	ƒ 564,09
      20-02 Retour E-2f				E-2e, levering/prijs niet precies te traceren
    
     
    
      Alle dozen die vaker dan één keer het magazijn van belanghebbende passeren vertonen een beeld dat overeenkomt met doos bx01, zowel qua prijsstelling als qua omloopsnelheid. Deze conclusie is gebaseerd op een steekproef onder een willekeurig aantal dozen die meerdere malen zijn ingekocht door X B.V.
      3.7.4. Uit de omzetgegevens over de controleperiode blijkt dat de omzet voor het overgrote deel, gemiddeld meer dan 90%, wordt gerealiseerd door verkopen naar het buitenland, specifiek in de Europese Unie. Bij controle van deze buitenlandse afnemers is gebleken dat een substantieel deel van deze afnemers zogenaamde "ploffers" zijn, dat wil zeggen dat het hier veelal gaat om schijnfirma's die speciaal zijn opgericht om te frauderen met b.t.w.
      Ze worden aangemeld bij de betreffende belastingdiensten, krijgen een b.t.w.-identificatienummer toegewezen, vervolgens worden via deze nummers goederen betrokken. Bij nadere controle blijkt dat het hier veelal gaat om "bedrijven" die geen aangifte omzetbelasting indienen, geen ICT-listing insturen, geen administratie voeren, geen bedrijfsadres hebben (de goederen worden zelden of nooit op het "bedrijfsadres" afgeleverd) en een katvanger als directeur hebben. De contactpersoon waarmee zaken wordt gedaan heeft geen relatie met degene aan wie wordt gefactureerd.
      3.8. De omzet van belanghebbende over de periode van
      1 september tot 31 december 1997 beloopt			ƒ 342.340.962
      en over de periode 1 januari tot 30 september 1998		ƒ 627.438.840
      Totale omzet over het tijdvak van controle			ƒ 969.779.802.
      3.9. Tijdens het onderzoek is gebleken dat de omzet welke in de maand voorafgaand aan de controle nog ruim ƒ 129.000.000 beliep, in de daaropvolgende maanden terug is gelopen tot ongeveer ƒ 34.000.000 in mei 1998 en zich in de resterende maanden van het controletijdvak heeft gestabiliseerd op circa ƒ 60.000.000 per maand.
      3.10. In het in 3.7. genoemde rapport is voorts, onder meer, nog het volgende opgenomen:
      3.10.1.
      (pag. 7)	"A had" (in het najaar van 1997; Hof) "geconstateerd, na een vergelijking van zijn scanbestanden van inkomende en uitgaande goederen, dat hij vermoedelijk in een b.t.w.-carrousel zat. Naar aanleiding van een telefoontje van A aan de Officier van Justitie in de strafzaak contra X-a B.V. zijn eind 1997 twee medewerkers van de Belastingdienst/FIOD op bezoek geweest bij X. Zij bevestigden zijn vermoeden.
      Desondanks bleef belastingplichtige deelnemen aan de b.t.w.-carrousel en nam zijn aandeel zelfs toe na eind 1997/begin 1998. Belastingplichtige had echter de technische mogelijkheden om bij binnenkomende boxen te toetsen of de boxen eerder in het magazijn werden ingeslagen.
      (…)
      Uit een tijdstabel" [een analyse van de omzet per afnemer] "over de periode september 1997 t/m oktober 1998 blijkt dat vele afnemers slechts zeer kort bestaan c.q. dat er zeer kort handel wordt gedreven met deze afnemers. Er ontstaat een soort trapeffect omdat na een aantal maanden afnemers verdwijnen en anderen deze plaats weer innemen. Het verdwijnen na enkele maanden heeft naar mag worden aangenomen te maken met het feit dat afnemers in hun land aangiften omzetbelasting moeten indienen. Omdat men meedraait in b.t.w.-carrousels heeft men er geen belang bij zich bekend te maken bij onder andere de belastingdienst.
      (…)
      (pag 8)	De belastingplichtige stelt dat hij de verkoopprijs heeft bepaald aan de hand van de marktsituatie van die dag en de prijzen op die dag.
      De gemiddelde marge die behaald wordt bedraagt over het jaar 1997 2,25% en over het jaar 1998 januari tot en met oktober 3,17%. (…)
      Aan de hand van de transactiestaten kan per transactie en per leverancier/afnemer worden berekend wat de brutowinst is geweest op inkoop/verkoop.
      Uit onderzoek van de transactiestaten met betrekking tot de handel in cpu's is gebleken dat op de inkopen van onder andere de volgende Nederlandse leveranciers F-a, Fb-, E-1g, F-c, F-d, F-e, F-f, F-g, F-h, E-1c en F-i marges behaald worden die kunnen oplopen tot 8 à 9%.
      Deze marges liggen beduidend hoger dan het gemiddelde.
      Bij vergelijking van vergelijkbare producten en prijzen blijkt dat de inkoopprijs op dezelfde dag bij deze leveranciers beduidend lager ligt dan de prijs van andere leveranciers.
      (…)
      [voorbeeld]:
      12 januari 1998
      boeknr.	Inkoop		product		valuta	koers		prijs
      44537	E1-1c		P200mmx	hfl			ƒ 383
      44538	F-j		P200mmx	usd	2.0565		ƒ 416
      44541	F-k		P200mmx	hfl			ƒ 411
      Bij F-l en F-m, officieel importeur van Intel in Nederland wordt rond 12 januari ƒ 418,81 betaald voor een P220mmx door X.
      (…)"
      3.10.2.
      (pag 13)	"Aflevering in Nederland
      Volgens de kilometerdeclaraties (…) zouden er in de maanden september, oktober en november 1997, de start-periode van X B.V. goederen bestemd voor België in Nederland, Q, zijn afgeleverd door chauffeurs van X. Op de declaraties staat als plaats van aflevering Q. Het zou hier gaan om intracommunautaire leveringen. Bij intracommunautaire leveringen is de plaats van aflevering van de goederen van belang. Nu deze plaats in deze gevallen in Nederland ligt moeten deze leveringen worden belast met 17,5% BTW.
      Het gaat om de volgende leveringen:
      [afnemer]					[chauffer]
      17-09-97	G	600 P200	cmr 950461		H		ƒ 289.996,-
      18-09-97		1000 P166	cmr 071544		H		ƒ 277.900,-
      20-10-97	 I	500 p166	cmr 071749		H		ƒ 142.714,-
      28-10-97	I	550 p166mx	cmr 071761		J		ƒ 135.378,-
      04-11-97	I	400 P200	cmr 071795		H		ƒ 161.915,-
      08-11-97	I	350 P200	cmr 071825		H		ƒ 141.086,-
      21-11-97	I	400 P200	cmr 394521		H		ƒ 163.057,- 
      ƒ1.312.046,-
      (…)"
      3.10.3.
      "Afhaaltransacties
      (…)
      (pag 14)	Het is bij X enkele malen voorgekomen dat een formeel in het buitenland geregistreerde afnemer goederen heeft afgehaald. Bij leveringen aan K GmbH uit Duitsland en L uit België werd het volgende geconstateerd:
      Het gaat om de volgende transacties.
      3048	ontvangen volgens de cmr door L in R, Nederland.		 ƒ  282.520
      3049	ontvangen volgens de cmr door L in R Nederland. 		ƒ 282.520
      3061	vervoersverklaring was afgegeven op naam van X-a, dit is
      doorgehaald en vervangen door X BV. BTW-nummer van
      afhaler is niet vermeld.					 ƒ  806.010
      3069	vervoersverklaring was afgegeven op naam van X-a, dit is
      doorgehaald en vervangen door X BV (K).			 ƒ  519.260
      3164	vervoersverklaring was afgegeven op naam van X-a, dit is
      	doorgehaald en vervangen door X BV (K).			 ƒ  412.830
      Saldo								 ƒ 2.303.140
      									 ======
      Buiten het formele bovenstaande gegeven valt op de leveringen nog het volgende aan te merken:
      Zowel L als K hadden als contactpersoon/directeur M uit R. M heeft een bedrijf genaamd L B.V.
      Betalingen voor leveringen werden verricht via de b-bank.
      CMR's en vervoersverklaringen zijn buiten dat CMR's feitelijk niet noodzakelijk zijn bij afhaaltransacties wel bruikbaar als informatiebron. Vastgesteld kon worden dat zowel een Duits, een Belgisch, als een Nederlands voertuig voor het transport werd gebruikt, en dat stempels van K en de beide L's door elkaar worden gebruikt. (…) BTW-identificatienummers van de afnemer ontbreken enkele malen op de vervoersverklaringen.
      Beide buitenlandse bedrijven van M hebben geen opslagruimte. De goederen werden in de meeste gevallen binnen Nederland afgezet.
      (…)
      Omdat het voor X nieuwe afnemers betrof had BTW in rekening moeten worden gebracht.
      (…)"
      3.10.4.
      "Buitenlandse afnemers.
      (…) vindt de handel veelal plaats via de telefoon en vindt een bezoek aan de klant/afnemer zelden of nooit plaats in verband met de "korte levensduur" van de klant. Het grootste deel van de omzet wordt gerealiseerd door middel van verkopen naar het buitenland. A heeft verklaard dat men wel de intentie had om deze afnemers te bezoeken maar dat dit door tijdgebrek veelal niet mogelijk was. Verder speelde de grote hoeveelheid afnemers een rol en het feit dat deze afnemers zoals al eerder aangegeven 
      (pag 15)	veelal in het buitenland waren gevestigd. Vanwege het feit dat het regel is dat de goederen door de afnemer worden afgehaald bij het magazijn van N is er ook nooit contact tussen X danwel N en het bedrijfsadres van de afnemer.
      Aan de hand van o.a. de transactiestaten, die maandelijks, op diskettes werden aangeleverd, is informatie opgevraagd aan buitenlandse belastingdiensten in o.a. Duitsland, België, Engeland en Spanje.
      Uit de informatie afkomstig uit deze landen blijkt dat X B.V. in de gecontroleerde periode ten minste voor ƒ 574.037.947,-, 54,67% van de totale omzet en 58,34% van de omzet in cpu's, heeft geleverd aan "ploffers"/schijnfirma's.
      Ploffers worden opgericht met het doel om BTW-fraude te plegen. Dit wordt gerealiseerd door facturen uit te schrijven met vermelding van BTW en deze BTW niet aan de fiscus te voldoen. Door deze handelwijze is de ploffer in staat om goederen aan te bieden tegen een netto verkoopprijs die lager ligt dan de netto inkoopprijs.
      Ploffers/schijnfirma's zijn herkenbaar aan:
      het feit dat ze geen feitelijk bedrijfsadres bezitten maar enkel bestaan uit een postbus met naamplaatje;
      wel geregistreerd staan bij de buitenlandse belastingdiensten en een btw-identificatienummer hebben maar geen of een foutieve aangifte indienen en/of voor de ICT's een listings indienen of na afvoering door de competente belastingdiensten gewoon door blijven gaan met hun activiteiten;
      goederen bijna nooit daadwerkelijk in ontvangst nemen omdat de goederen naar verschillende plaatsen worden gebracht waar ze worden overgeladen in auto's van derden, bijvoorbeeld koeriersdiensten e.d. De plaatsen waar de goederen worden overgeladen zijn bijvoorbeeld parkeerplaatsen op of direct over de grens in de aan Nederland grenzende landen of bij leveringen naar bijvoorbeeld Engeland bij het of c- Hotel in S (België);
      koopcontracten laten afsluiten c.q. verkoop- of inkoopopdrachten afgeven terwijl de natuurlijke personen die deze opdrachten afsluiten op geen enkele wijze via de gegevens van de buitenlandse instanties in verband kunnen worden gebracht met deze bedrijven. Dit betekent dat er op dat moment oneigenlijk gebruik gemaakt wordt van de gegevens van een dergelijk bedrijf zoals de naam, het btw-nummer e.d.
      Per jaar bedraagt het totaal bedrag van de leveringen die zijn gefactureerd aan buitenlandse ploffers:
      Land		ondernemers	totaalbedrag	1997		1998
      Engeland	3		ƒ  78.149.781	ƒ 32.364.322	ƒ  45.785.459
      Duitsland	7		ƒ 319.054.192	ƒ 83.050.016	ƒ 236.004.176
      Spanje		14		ƒ 106.045.345	ƒ 22.689.605	ƒ  83.355.740
      België		7		ƒ  59.009.212	ƒ 38.632.739	ƒ  20.376.473
      Kleine verschillen in de aangegeven bedragen zijn te wijten aan afrondingsverschillen.
      (…)"
      3.10.5.
      (pag 16)	"Duitsland"
      3.10.5.1.1.
      O GmbH te T.
      Bij controle, uit informatie van de Duitse belastingdienst en uit een FIOD-onderzoek inzake Dhr. P-1 is gebleken dat:
      de grootaandeelhouder (volgens notariële akte) van O een Nederlandse persoon is genaamd AA, koopman, woonachtig d-straat 24, te U,
      de vestigingsadres van de firma is opgegeven e-strasse 250, te QQ,
      deze persoon sinds 16-12-1996 de aandelen in zijn bezit heeft,
      de eerste leveringen van goederen hebben plaatsgevonden vanuit X-a. De aktiviteiten zijn later door X overgenomen. X heeft voor het eerst in september 1997 (…) gefactureerd aan O. Dit blijkt ook uit een verklaring van BB, belast bij X-a BV/X (…) met de in- en verkoop en met het verkrijgen en onderhouden van contacten met leveranciers en afnemers.
      (…)
      door O geen aangiften omzetbelasting zijn ingediend,
      orders veelal werden geplaatst door P-1, dezelfde persoon als bij E-2b,
      volgens de aftekening op de CMR's goederen veelal in ontvangst werden genomen door P-1 of CC,
      de personen P-1 en CC op geen enkele wijze via aandeelhouderschap of loondienstverband in verband zijn te brengen met O;
      het gaat hier om een schijnfirma, ploffer,
      de leveringen hebben plaatsgevonden in de periode september en oktober 1997,
      na afvoering van O uit de bestanden van de Duitse belastingdienst, op
      22-10-1997 er nog voor ƒ 2.448.992,- is geleverd door X,
      (pag 17)	- over de hiervoor genoemde periode in totaal voor ƒ 18.954.600 is geleverd door 
      X B.V. aan O.
      Op grond van het bovenstaande kom ik tot de conclusie dat degene aan wie is gefactureerd niet kan worden geïdentificeerd als een werkelijk bestaand bedrijf, en mitsdien niet de afnemer van de goederen kan zijn. Buiten hetgeen verklaard wordt aangaande de natuurlijke persoon met wie zaken werd gedaan dient ook in beschouwing te worden genomen dat het afleveradres stelselmatig afwijkt van het vestigingsadres en dat bovendien zelfs nadat de Duitse belastingautoriteiten het bedrijf al uit hun bestanden hadden verwijderd de zaken gewoon doorgingen.
      (…)"
      3.10.5.1.2. Belanghebbende heeft een aantal stukken overgelegd uit de door haar van X-a overgenomen administratie, betrekking hebbend op O (onder meer bijlagen A1 t/m A7). In het faxbericht, bij X-a binnengekomen op 14 juli 1997 (stuk A3-2) verstrekt P-1 aan X-a gegevens betreffende O. Dit stuk luidt als volgt:
      	"Hoi DD,
      	Hierbij de gegevens van O. 
      Bij navraag kan het mogelijk zijn dat het adres nog vermeld staat in T. De adreswijziging ligt al verschillende maanden bij het Amtsgericht te RR. Dit dankzij de Duitse bureaucratie.
      Hopende hiermee voldoende gegevens verstrekt te hebben verblijf ik.
      Groetjes
      P-1"
      Op dit faxbericht is met de hand geschreven "RS".
      Naar aan te nemen valt naar aanleiding van een desbetreffend verzoek van X-a heeft P-1 voornoemd op 15 juli 1997 een kopie van een notariële verklaring gefaxt, vergezeld van een handgeschreven briefje (stuk A3-1). Blijkens die notariële verklaring van 19 december 1996 is per 16 december 1996 de vestigingsplaats van O verplaatst van T naar QQ (stukken A5, A6 en A7). Het begeleidend briefje is geschreven op briefpapier van O GmbH en luidt als volgt:
      	"Hoi DD,
      	Het adres is:	O GmbH
      			aa-35
      			T (BRD
      Stuur me aub de rekening per fax op nr 001 met vermelding van het faxnr. van jouw bank.
      Hierbij bestelling van cp-1"
      Als adres van O is voorgedrukt fta- Strasse 250 zowel als fta-a 250 te QQ. Blijkens de voornoemde notariële akte luidt het adres fpa-strasse 250 te QQ. Op dit briefpapier is geen telefoonaansluiting vermeld. Op 20 juli 1997 stuurt P-1 een faxbericht aan X-a met de volgende inhoud (stuk A3-3):
      	"Hoi DD,
      	Ik geef je even de serienummers door van de boxen, die tot nu toe getraceerd zijn.
      Ik heb ze op de pagina aangestreept. Ik stel nu het volgende voor: Ik ga nu met vakantie en kom 3 augustus terug. Tegen die tijd zal het hele probleem hopelijk opgelost zijn. Mijn voorstel is dat je óf mij restitutie geeft van de CPU’s, óf je crediteert het geld. Als je mij nieuwe CPU’s geeft wel gaarne rekening houden met de aankomende prijsverlaging.
      	Ik meld mij weer op 4 augustus."
      Het betreft hier een levering door X-a op 16 juli 1997. Dat faxbericht wordt gevolgd door een van 23 juli 1997 met de volgende inhoud (stuk A3-5):
      	"Hoi DD,
      	Ik heb [met] mijn klant kontakt gehad en het volgende afgesproken.
      Hij heeft vandaag de vijf boxen terug gekregen en stuurt ze per expresse naar mijn vrouw. Alleen zou je mij een groot plezier doen als je een van jouw chauffeurs naar SS zou kunnen sturen om ze op te halen. Mijn vrouw kan nl niet van huis dwz niet ver van huis weg om jullie tegemoet te komen. Ik krijg nl vijf boxen terug kompleet zoals zij ze hebben ontvangen. Mijn klant trekt nl 250 stuks af van de rekening.
      Ik stel nu voor om mij 250 stuks à usd 113,- te crediteren en terug te boeken naar onze rekening van de kredietbank te TT.
      Mocht je nog vragen hebben kun je me bereiken in het zonnige Brasil onder tel Nr. 002
      PS. Ik heb het hele verhaal ook aan onze vriend CC doorgegeven. Hij is van het hele verhaal op de hoogte."
      3.10.5.2. In het in 3.7. genoemde rapport is voorts, onder meer, nog het volgende opgenomen:
      (pag 17)	E-2b te RR
      Bij controle uit informatie van de Duitse belastingdienst en uit een FIOD-onderzoek inzake P-1 is gebleken dat:
      de grootaandeelhouder van E-2b een Turkse persoon is genaamd EE, woonachtig in UU. P-1 zegt hierover: "De eigenaar van E-2b Gmbh is EE. FF is gevolmachtigde voor E-2b Gmbh. Ik heb met het Duitse bedrijf CC en het Duitse bedrijf CCP Computer Gbr zaken gedaan met E-2b Gmbh gedurende de periode oktober 1997 tot en met maart 1998". Uit onderzoek blijkt dat de identiteit van FF valselijk is gebruikt. FF is feitelijk FF2. Hij heeft van AA, de man achter O, een paspoort ter beschikking gekregen op naam van FF maar met zijn pasfoto,
      de persoon EE heeft sinds 3 februari 1997 de aandelen in zijn bezit,
      het adres g-strasse 3 het adres is van het bedrijf Fa. CC & P-2 GbrP-1 zegt hier over: "Ik weet ook niet waar hij woont of heeft gewoond. Ik weet ook niet precies alwaar E-2b Gmbh is gevestigd, ik ben nooit bij het bedrijf geweest. Ik heb wel eens gebeld met het telefoonnummer dat ik had van E-2b Gmbh, maar daar werd meestal opgenomen door een mevrouw.. Volgens mij werkte zij voor E-2b Gmbh",
      het adres in RR slechts een postbusadres was zodat de conclusie kan zijn dat er vanuit dit pand geen zaken zijn gedaan. De Steuerfahndung RR zegt hierover: "De indruk is dat er bij het adres xy-strasse inRR gaat om een pure postbusfirma. Vanuit dit pand wordt een buroservice gevoerd. Een bezichtiging van dit pand op 26-02-1998 liet zien dat op de naambordjes bij de ingang van het pand vele verschillende bedrijven vanuit dit pand hun kantoor uitoefenden. Voor de post stond alleen een postbus ter beschikking. De naam E-2b was op dat moment nergens meer te vinden. Er is vanuit te gaan dat de firma E-2b op dit adres geen kantoor heeft gehouden en ook geen zaken heeft gedaan vanuit dit kantoor",
      het zou gaan om een "schijnfirma", een ploffer,
      verkooporders veelal zijn afgesloten met P-1, dezelfde persoon als bij O,
      P-1 op geen enkel wijze aan de hand van aandeelhouderschap of loondienstverband in verband te brengen is met E-2b,
      E-2d geen aangiften omzetbelasting of listings met betrekking tot intra-communautaire leveringen of verwervingen heeft ingediend,
      cmr's zijn afgetekend en/of afgestempeld door o.a. P-1 te RS met de naam E-2d,
      de goederen welke aan E-2d zouden zijn geleverd, voor zover is na te gaan, nooit op het bedrijfsadres werden afgeleverd maar naar een adres in RS werden vervoerd, de g-strasse 3, het adres waar ook goederen voor O en (later) GG werden afgeleverd,
      P-1 heeft verklaard in een telefoongesprek met BB over het steeds weer opstarten van nieuwe bedrijven: "(…) dat het eerst CC was, toen weer was het CCP en elke keer in Duitsland moet er een nieuwe firma worden opgericht als er eentje stopt. (…) dat hij weer een paar maanden moet wachten op een nieuw ID-nummer en dat hij daarom niet kan importeren of exporteren",
      (pag 18)	BB in de voicemail van P-1 een bericht inspreekt waaruit blijkt dat er in een zending veel zwarte dozen zaten,
      (Met zwarte dozen wordt bedoeld dozen die er het zelfde uit zien als gisteren, dit blijkt uit een gesprek met AA, een werknemer van X BV) A de directeur van X B.V.) er ook nog naar heeft gekeken. Het waren geen remarks, het zijn absoluut goede dozen,
      BB en P-1 hebben gesproken over een nieuwe firma, GG,
      P-1 ook aan de inkoopzijde van X voorkomt via het bedrijf E-2g, een Nederlands bedrijf, dat X beduidend hogere dan de gemiddelde marges gunde door de goederen tegen een zeer lage prijs te leveren, (…)
      P-1 heeft verklaard dat hij met zijn eigen Duitse bedrijf goederen, heeft gekocht bij E-2b Gmbh en dat hij verder geen bemoeienis heeft gehad met E-2b Gmbh,
      P-1 zegt niets te maken te hebben met E-2b Gmbh. De conclusie moet dan zijn dat X dus geen zaken heeft gedaan met E-2b Gmbh. Nu het onduidelijk is met wie X zaken heeft gedaan, staat de identiteit van de afnemer derhalve niet vast,
      de leveringen plaatsgevonden hebben over de periode november 1997 t/m mei 1998,
      over de totale periode in totaal voor ƒ 137.699.050 is geleverd door X B.V. aan E-2b Gmbh,
      uit de scanbestanden zoals die zijn aangeleverd door X blijkt dat dozen meerdere keren door dezelfde afnemer, E-2b, worden afgenomen. (…) Dit is een sterke aanwijzing dat de goederen in een BTW-carrousel zijn gebruikt.
      Op grond van het bovenstaande kom ik tot de conclusie dat degene aan wie is gefactureerd niet de werkelijke afnemer is. Buiten hetgeen verklaard wordt aangaande de natuurlijke persoon met wie werkelijk zaken werd gedaan dient ook in beschouwing te worden genomen dat het afleveradres stelselmatig afwijkt van het vestigingsadres. X wist of had moeten begrijpen dat de werkelijke afnemers niet degenen [waren] aan wie gefactureerd werd."
    
     
    
      3.10.5.3.
      "GG h.o.d.n. GG2 te UV .
      Bij controle is gebleken dat:
      op naam van deze firma op grote schaal computeronderdelen werden ingekocht,
      deze computeronderdelen aan 2 afnemers werden doorverkocht tegen een prijs die beduidend lag onder de inkoopprijs,
      bij de start van het bedrijf er problemen zijn geweest met het verkrijgen van een btw-identificatienummer. Uit een telefoongesprek tussen P-1 en BB blijkt het volgende: "BB heeft GG nagetrokken en deze heeft een Duits btw-nummer en bij de belastingdienst in Nederland staan ze opU geregistreerd. P-1 zegt dat dit niet kan. Het btw-nummer in Duitsland is afgegeven op de heer GG in U en dat is de eigenaar van die firma. P-1 heeft gebeld met de belastingdienst in Duitsland waar ze de id-nummers afgeven en dat is het nummer in DuitslandBB heeft een check laten uitvoeren op GG3 en dan krijgt ze een Duits belastingnummer op U dat wel is goedgekeurd. P-1 moet wachten tot het id-nummer is afgegeven op de zaak in UV, Duitsland, en dan kan hij aan de slag",
      BB heeft gezegd dat: "Hij, P-1, moet zorgen dat hij er straks zelf goed uitkomt, geen gekke dingen doen en niet in de bak belanden",
      AA, van X, heeft ook eens aan P-1 gevraagd: "Hoe kunnen wij weer in het plaatje voorkomen",
      de goederen, voor zover is na te gaan, nooit werden afgeleverd op het adres waarop GG3 stond geregistreerd bij de Duitse belastingdienst, maar op het adres g-strasse 3 te RS, het adres waar ook goederen voor O en E-2b werden afgeleverd, 
      de CMR's voor ontvangst in RS zijn afgetekend met een stempel van GG3 uit UV, met een bankrekening bij de Volksbank in UV,
      (pag19)-		 P-1 in het bezit was van een stempel van de Firma GG3,
      de betalingen werden verricht door de Volksbank in RS,
      de intra-communautaire verwervingen door de firma niet konden worden verklaard tegenover de Duitse belastingdienst,
      het hier om een schijnfirma, ploffer gaat,
      de leveringen hebben plaatsgevonden in de maand juni 1998,
      over deze periode voor ƒ 9.826.320 is geleverd.
      Om aan te geven dat de door X geleverde goederen betrokken zijn geweest in een carrousel moge als aanvulling het onderstaande schema dienen:
    
     
     
    
      Box bx02
      Inkoop door X					Verkoop door X
      15-06	F-a1		ƒ 302,24			15-06	F-b1 	ƒ 319,73
      23-06	F-a2		ƒ 319,56			23-06	GG	ƒ 322,56
      24-06	F-a3		ƒ 312,48			24-06	GG	ƒ 322,56
      30-06	F-a3		ƒ 316,94			30-06	F-b2	ƒ 328,52
      Op grond van het bovenstaande kom ik tot de conclusie dat degene aan wie is gefactureerd niet de werkelijke afnemer is. Buiten hetgeen verklaard wordt aangaande de natuurlijke persoon met wie zaken werd gedaan dient ook in beschouwing te worden genomen dat het afleveradres stelselmatig afwijkt van het vestigingsadres.
      (…)"
      In de stukken wordt GG ook GG3 genoemd.
      3.10.6.
      "Leveringen na datum van afvoering in het VIES-systeem
      Uit de controle is gebleken dat er aan een aantal bedrijven, ook na de datum van afvoering uit het Vies-systeem, (een geautomatiseerd systeem van gegevensuitwisseling tussen de EU-lidstaten over intra-communautaire transacties, voluit: Value added tax information exchange system) nog geleverd is door X.
      De afvoering uit het Vies-systeem houdt in dat de belastingdienst in het betreffende land van mening is dat de onderneming zich niet of niet meer als ondernemer gedraagt.
      Naast de (…) genoemde argumenten met betrekking tot O is het feit dat X is blijven factureren na afvoering uit het VIES systeem mede een grond voor correctie.
      Met betrekking tot het volgende bedrijf wordt er gecorrigeerd:
      1997	O, Duitsland	ƒ 2.448.992 × 17,5% = ƒ 428.574.
      (…)"
      3.11. M, hierboven genoemd onder 3.14 bij "Afhaaltransacties" is inmiddels veroordeeld voor het plegen van BTW-fraude met L BV te R.
      3.12. De zakelijke contacten met de hiervoor genoemde O, E-2b en GG2 liepen vrijwel steeds via de meergenoemde, hier te lande wonende, P-1. Deze is in de loop van juli 1998 aangehouden en nadien veroordeeld tot drie jaren gevangenisstraf in verband met caroussel-fraude met een van zijn bedrijven. Na de voornoemde aanhouding van P-1 stoppen de leveringen door belanghebbende aan het reeds genoemde bedrijf GG onmiddellijk. BB (medewerkster van belanghebbende) is op 2 juli 1998 verhoord politie. Bij die gelegenheid verklaarde zij blijkens het proces-verbaal van verhoor dat als bijlage VI bij het vertoogschrift tot de stukken behoort, onder meer als volgt:
    
     
    
      "Ik ken P-1. Ik kan het volgende over hem verklaren.
      Wij hadden een klant, genaamd HH in S, van HI, waaraan wij verkochten. Ik meen in juni of juli 1997 ging HI op vakantie en vroeg aan DD, een van de toenmalige eigenaars van X-a, of wij konden leveren aan een klant van HH. Dit was O in Duitsland. De plaats van vestiging weet ik niet meer. Het afleveradres van de goederen voor O was in RS in Duitsland. Het afleveradres in het begin weet ik niet meer. In een later stadium was dit de g-strasse. O werd vertegenwoordigd door P-1. Ik dacht dat de eigenaar van O een zekere AA was. De achternaam van AA weet ik niet meer. Ik heb AA nooit gezien. DD heeft AA een keer gezien bij ons op kantoor. U noemt mij de naam Az. Deze naam zegt mij niets.
      DD is overigens in augustus/september 1997 de periode dat de naam van X-a verander[d] werd in X vertrokken. Het vertrek van DD heeft overigens niets te maken met de naamswijziging.
      De contacten met P-1 ter zake van de eerste paar leveringen door ons aan O werden onderhouden door DD. Daarna had ik veel, bijna dagelijks, telefonisch contact met P-1.
      (…)
      Voor de verkoop werd contact opgenomen door ons met P-1 of P-1 belde ons. P-1 was bereikbaar op zijn kantoor op het afleveradres in RS. Ik belde hem steeds via zijn mobiele telefoon. (…) Betaling geschiedde per bank. Na een aantal leveringen was er een vertrouwensrelatie. Wij hoefden dan maar te bellen naar O dat wij de goederen hadden ontvangen van onze leverancier, dan betaalde O reeds voordat de goederen bij hun waren geleverd. De levering van de goederen gebeurde door onze eigen chauffeurs.
      Ik meen dat in, ik dacht, september 1997 de leveringen aan O ophielden. Ik had van P-1 gehoord dat hij problemen had met zijn partner. De contacten met P-1 bleven, want hij ging vervolgens inkopen voor E-2b, gevestigd in RR. De goederen werden ook nu afgeleverd op hetzelfde adres als bij O in RS.
      Aangezien E-2b een nieuwe klant was, werd het BTW-nummer gecontroleerd bij de Belastingdienst in Nederland.
      Ik had van P-1 begrepen dat de eigenaar van E-2b een Turk was. (…)
      In de periode van september 1997 tot en met ik denk half mei 1998 vonden er bijna dagelijks leveringen plaats aan E-2b. Hierbij had ik steeds bij iedere zending contact met P-1.
      P-1 (…) moest zorgen voor de betaling en voor zijn afnemers. Na enige tijd kreeg hij assistentie voor wat betreft het logistieke gedeelte van CC. Ik had dus contact CC over het tijdstip van afleveren van goederen. CC zat op kantoor in RS. Ik had van P-1 begrepen dat hij, P-1 dus, en CC een eigen bedrijf hadden opgericht, genaamd CCP, gevestigd in RS. Ik ken dus de naam CCP, maar wat dit bedrijf precies deed weet ik niet. Ik weet alleen dat het op hetzelfde adres was gevestigd waar alle goederen voor E-2b werden afgeleverd.
      Overigens kan ik zeggen dat het afleveradres van E-2b in eerste instantie hetzelfde was als dat van O. Maar dat E-2b een pand heeft betrokken op de g-strasse eveneens in RS.
      Onze facturen waren steeds gericht aan E-2b. Betaling vond steeds plaats door E-2b. Wij hebben nooit zaken gedaan met CCP. Wij hebben ook geen BTW-nummer check gedaan.
      (…) later zag [ik], op een feestje van P-1, dat JJ van E-1c, een leverancier van ons, en P-1 elkaar kenden (…). Wij hebben op een gegeven moment een steekproef gehouden aan de hand van de nummers vermeld op de verpakkingen van de dozen waarin de CPU's zitten en die bij ons in het magazijn gescand worden, of wij goederen, geleverd aan E-2b terug kregen via E-1c. Dit was niet het geval.
      Met kerstmis 1997 was P-1 bij ons op kantoor met een jonge dame, die door P-1 aan mij werd voorgesteld (…). Hij had een nieuw bedrijf genaamd E-2g. Waar E-1g gevestigd was weet ik niet. P-1 was eigenaar van E-1g (…)P-1 liet weten dat hij CPU's aan ons kon verkopen. (…) Als ik contact moest hebben met E-1g belde ik met P-1 op zijn mobiele telefoon.
      (…) Ik vond het niet vreemd dat P-1 die in eerste instantie goederen van ons kocht, voor E-2b, later goederen aan ons verkocht via E-1g, aangezien P-1 optrad namens andere bedrijven."
      3.13. De naheffingsaanslag welke de Inspecteur op grond van zijn bevindingen heeft opgelegd, is als volgt berekend:
      leveringen hier te lande	ƒ  1.312.046 × 17,5% 	=	ƒ  229.608
      afhaaltransacties		ƒ  2.303.140 × 17,5% 	=	ƒ  403.049
      correcties inzake O	ƒ  16.505.608 × 17,5%	 =	ƒ  2.888.481
      correcties inzake E-2b	ƒ 137.699.050 × 17,5%	 =	ƒ 24.097.334
      correcties inzake GG	ƒ  9.826.320 × 17,5%	 =	ƒ  1.719.606
      correcties VIES-Systeem	ƒ  2.448.992 × 17,5%	 =	ƒ  428.574
      		ƒ 170.095.156			ƒ 29.766.652.
    
    
    3.14. Ten aanzien van een groot aantal transacties van belanghebbende met andere buitenlandse entiteiten behoudt de Inspecteur zich het recht voor, zo de van buitenlandse autoriteiten te verkrijgen inlichtingen zulks rechtvaardigen, ter zake van die transacties van belanghebbende omzetbelasting na te heffen.
     
    
      4.	Het geschil en de standpunten van partijen
      4.1. Tussen partijen is in geschil of en in hoeverre de onderhavige naheffingsaanslag terecht - met berekening van heffingsrente - is opgelegd, alsmede of de Inspecteur terecht een verhoging heeft toegepast en - indien deze vraag bevestigend zou moeten worden beantwoord - of de Inspecteur de verhoging terecht niet verder heeft kwijtgescholden dan tot op 25%.
      4.2. Belanghebbende neemt de volgende standpunten in:
      1.	Voor enige naheffing van enkelvoudige belasting bestaat geen reden, dus ook niet voor berekening van heffingsrente.
      2.	Indien al nageheven zou moeten worden, dan behoort de naheffingsaanslag berekend te worden op 17,5/117,5 van het gefactureerde bedrag.
      3.	De verhoging is ten onrechte toegepast omdat:
      in dezen geen sprake is van fraude maar van een pleitbaar standpunt inzake de toepassing van het nultarief;
      belanghebbende heeft geleverd aan ondernemers. Deze hadden, indien hen belasting in rekening was gebracht, die belasting in aftrek kunnen brengen, zodat ingevolge het arrest van de Hoge van 23 juni 1999, nr. 24204 (BNB 99/352) geen boete is gerechtvaardigd;
      de boete niet vóór het opleggen van de naheffingsaanslag is aangekondigd.
      4.3. De Inspecteur beantwoordt de in de geschilomschrijving vervatte vragen bevestigend.
      4.4. Partijen voeren voor hun respectieve standpunten de gronden aan in de van hen afkomstige stukken.
      4.5. Daaraan hebben zij nog ter zitting naast hetgeen in de pleitnotities is vermeld, toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehecht proces-verbaal van hetgeen ter voormelde zitting is voorgevallen en opgemerkt.
      4.6. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de uitspraak en primair vernietiging van de naheffingsaanslag en subsidiair vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van - naar het Hof verstaat - ƒ 25.333.321, zonder toepassing van een verhoging en onder herziening van de heffingsrente.
      4.7. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak.
    
     
    
      5.	Beoordeling van het geschil
      5.1.	In de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), is, voor zover voor het onderhavige geschil van belang, het volgende opgenomen:
      	artikel 1, aanhef en onderdeel a:
      "Onder de naam 'omzetbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van:
      a.	leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door ondernemers in het kader van hun onderneming worden verricht; (enz.)"
      	artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a.
      "1. Leveringen van goederen zijn:
      a.	de overdracht van goederen ingevolge een overeenkomst; (enz.)"
      artikel 9, lid 1 en lid 2, onderdeel b:
      "1. De belasting bedraagt 17,5 percent.
       2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting:
      (enz.)
      b.	nihil voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel II, mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden."
      	tabel II, onderdeel a, onder 6.
      "6. goederen die worden vervoerd naar een andere lid-staat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen;
      Tot de post behoren niet accijnsgoederen die worden verzonden of vervoerd naar een andere lid-staat ingevolge een levering aan een afnemer waarvoor artikel 28bis, lid 1, onder a, tweede alinea, van de Zesde Richtlijn toepassing vindt, tenzij de verzending of het vervoer van de accijnsgoederen geschiedt overeenkomstig artikel 7, leden 4 en 5, of artikel 16 van richtlijn nr. 92/12/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PbEG L 76);"
      5.2.	De in artikel 9 voornoemd bedoelde voorwaarden zijn nader aangegeven in artikel 12, lid 1 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting. Dit artikellid luidt:
      "1. De aanspraak op toepassing van het tarief van nihil voor leveringen, intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen en voor diensten, genoemd in de bij de wet behorende tabel II, geldt slechts, indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt."
      5.3. Het standpunt van de Inspecteur zoals hij dat in verweerschrift en pleitnotitie heeft ingenomen en ter zitting nader heeft gepreciseerd met betrekking tot de leveringen onder 3.10.5 en 3.10.6, is alsvolgt samen te vatten.
      1.	Belanghebbende heeft in wezen niet gecontracteerd met O, E-2b en GG. In werkelijkheid heeft belanghebbende overeenkomsten tot levering afgesloten met anderen, onder gebruikmaking van op voornoemde entiteiten terug te voeren administratieve gegevens en hebben de leveringen ook daadwerkelijk in Duitsland aan een of meer van die anderen plaatsgevonden en was belanghebbende zich daarvan bewust.
      2.	Voor het geval het Hof aanneemt dat belanghebbende in werkelijkheid met O, E-2b en GG heeft gecontracteerd, neemt hij het standpunt in dat belanghebbende, bewust, niet heeft geleverd aan deze entiteiten, maar in Duitsland aan een of meer anderen.
      5.4. Het Hof zal, nu het tegendeel ook overigens niet is gebleken, voor het hierna volgende in overeenstemming met het standpunt van de Inspecteur terzake ervan uitgaan dat daadwerkelijk leveringen hebben plaatsgevonden.
      5.5. De Inspecteur heeft gemotiveerd en niet dan wel onvoldoende door belanghebbende weersproken gesteld dat de omvang - onder meer gedurende het gecontroleerde tijdvak - van de handel in cpu's, de computeronderdelen waarin belanghebbende vrijwel uitsluitend handelt, tussen de landen van de Europese Gemeenschap haar grond vindt in de omstandigheid dat deze handelstransacties geschikt zijn om op grote schaal b.t.w.-fraude te plegen. De Inspecteur heeft voorts aannemelijk gemaakt dat ook belanghebbendes handelstransacties in cpu’s in het controletijdvak in hoge mate hun grond vonden in het plegen van b.t.w.-fraude. Bij het onder de feiten vermelde boekenonderzoek is immers gebleken dat in het gecontroleerde tijdvak bijna zestig percent van de door belanghebbende geleverd cpu's rechtstreeks is geleverd aan in het buitenland gevestigde entiteiten welke aldaar niet dan wel vrijwel niet aan hun fiscale verplichtingen hebben voldaan. De Inspecteur heeft er voorts op gewezen dat van belanghebbendes totale omzet in de bedoelde periode van circa ƒ 1.000.000.000 ruim 72 percent, zijnde ruim ƒ 700.000.000 handel in cpu’s betrof binnen zogeheten b.t.w.-caroussels. In dit verband stelt de Inspecteur onweersproken dat belanghebbende gedurende de periode van november 1997 tot en met maart 1998 55 tot 70 percent van de door haar verkochte dozen met cpu's twee of meermalen heeft ingekocht en dat in de eerste maanden onmiddellijk na het begin van het boekenonderzoek de omzet van belanghebbende aanzienlijk is teruggelopen. Belanghebbende heeft voor deze plotselinge en op zichzelf zeer opmerkelijke teruggang geen verklaring gegeven.
      5.6. Belanghebbende heeft niet bestreden dat haar rechtsvoorganger X-a haar bedrijf omstreeks 1 september 1997 heeft gestaakt in verband met een strafrechtelijk onderzoek wegens mogelijke betrokkenheid bij b.t.w.-fraude ter zake van handel in cpu's als de onderhavige.
      5.7. Nu belanghebbende het bedrijf van X-a heeft overgenomen, deels onder dezelfde directie (A, jegens wie eveneens, als directeur van X-a, een onderzoek is gestart als hiervoor bedoeld), moet worden aangenomen dat belanghebbende reeds bij de aanvang van haar bedrijfsuitoefening in september 1997 zich tenminste bewust was van het risico daadwerkelijk bij fraude met omzetbelasting betrokken te raken. Uit het feit dat belanghebbende bij monde van haar directeur A voornoemd in het najaar van 1997 meedeelde vermoedelijk betrokken te zijn in een b.t.w.-caroussel, welk vermoeden uit kort na de melding ingesteld onderzoek bleek juist te zijn, volgt dat bij belanghebbende op dat tijdstip het vermoeden van risico had plaatsgemaakt voor zekerheid. Voorts moet worden opgemerkt dat belanghebbende uit haar eigen administratie kon afleiden dat meer dan de helft van de door haar verkochte producten binnen enkele dagen na de verkoop deels bij herhaling weer door haar werd ingekocht en in het algemeen tegen lagere prijzen dan waarvoor zij deze goederen had verkocht, een omstandigheid waarvan belanghebbende tegenover de gemotiveerde stellingname van de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat deze zich in tenminste betekenende mate had kunnen voordoen indien de desbetreffende goederen niet via een b.t.w.-caroussel waren rondgepompt.
      5.8. Voorts mag in belanghebbendes bedrijfstak algemeen bekend worden verondersteld en dus ook bij belanghebbende, dat het bezit van een identificatienummer voor de omzetbelasting voor het plegen van omzetbelastingfraude praktisch onmisbaar is en derhalve - omgekeerd - dat de aanwezigheid van een dergelijk nummer op zichzelf beschouwd niet enige zekerheid kan geven dat de desbetreffende afnemer bona fide is.
      5.9. Voornoemde feiten en omstandigheden rechtvaardigen tezamen en in onderling verband beschouwd, de conclusie dat belanghebbende van de aanvang van haar bedrijfsuitoefening in september 1997 en zeker vanaf het in 5.7. bedoelde tijdstip kort daarop, bij de keuze van haar buitenlandse handelspartners en haar beslissing om aan hen met toepassing van het nultarief te leveren, een meer dan gebruikelijke zorgvuldigheid diende te betrachten in die zin dat bij aanwezigheid van feiten en omstandigheden aan de zijde van een of meer van de bedoelde handelspartners welke bij belanghebbende objectief beschouwd als redelijk handelend ondernemer, twijfel zouden moeten doen rijzen aan de identiteit van een bepaalde handelspartner, belanghebbende zich niet kon beperken tot een onderzoek naar formaliteiten betreffende die relaties, waaronder een identificatienummer als bedoeld.
      5.10. Het hierboven onder 5.5. tot en met 5.9. overwogene leidt tot de conclusie van een algemene bewustheid van belanghebbende met betrekking tot b.t.w.-fraudesituaties in het algemeen, en het weten betrokken te zijn in een b.t.w.-carrousel in het bijzonder. Dit rechtvaardigt evenwel op zichzelf nog niet het opleggen van een naheffingsaanslag. Het is aan de Inspecteur met betrekking tot bijzondere situaties die bij belanghebbende leiden tot een specifieke bewustheid van een zich voordoende fraudesituatie zodanige feiten en omstandigheden, waaruit die bijzondere situatie blijkt, aan te voeren en bij betwisting door de belanghebbende aannemelijk te maken.
      5.11.	Ten aanzien van O, E-2b en GG
      5.11.1. Op grond van de bevindingen bij het boekenonderzoek, in het bijzonder die welke hiervoor zijn weergegeven onder 3.10.5.1.1. tot en met 3.10.6., en op grond van het hierna volgende is het Hof van oordeel dat belanghebbende wist dat haar transacties die schijnbaar met O, E-2b en GG plaatsvonden, in werkelijkheid niet met die bedrijven plaatsvonden maar met - en voor rekening van - P-1 zelf of (andere) door hem beheerste bedrijven, en dat die transacties geheel dan wel ten minste voor een zeer belangrijk gedeelte plaatsvonden in een b.t.w.-carrousel. Onder die omstandigheden staat naar het oordeel van het Hof de identiteit van belanghebbendes contractspartij niet vast zodat belanghebbende met haar verwijzingen naar de stukken met betrekking tot de verificatie van het BTW-identiteitsnummer van de desbetreffende bedrijven onvoldoende aannemelijk maakt dat de afnemers van haar goederen in een andere lid-staat gevestigde ondernemers waren die met betrekking tot de verrichte leveringen in het land van vestiging en levering belastingplichtig waren voor intracommunautaire leveringen. Voorts staat hiermee vast dat de ter zake door belanghebbende opgemaakte facturen niet overeenstemmen met de in artikel 35, lid 1, onderdeel c en f van de Wet opgenomen vereisten waaraan een factuur dient te voldoen.
      5.11.2. O
      Alle onduidelijkheden omtrent O, waaronder die omtrent het vestigingsadres, het opgegeven afleveringsadres in weer een andere plaats (RS) en de telefoonaansluiting, zijn kennelijk voor X-a of nadien voor belanghebbende geen reden geweest tot nader onderzoek. Integendeel, X-a is met bekwame spoed gaan leveren. Gelet op de in de vele miljoenen guldens lopende leveranties in de periode van juli tot in oktober 1997, ligt het achterwege laten van een zodanig onderzoek op zichzelf niet voor de hand. De Inspecteur maakt, mede gelet op hetgeen onder 3.10.5.1.1. en 3.10.5.1.2. is opgenomen, aannemelijk dat in dezen slechts de persoon van P-1 voor de leverancier (X-a respectievelijk belanghebbende) van belang was en niet de (bereikbaarheid en het adres van de) gepretendeerde afnemer als zodanig. Een aanwijzing voor de juistheid van de hiervoor getrokken conclusie is eveneens dat niet gesteld is of gebleken dat belanghebbendes voorgangster aan het in het faxbericht van 23 juli 1997 (3.10.5.1.2.) gedane verzoek van P-1 om een creditering en terugboeking op een bankrekening, niet zijnde een bankrekening van O, niet zonder nader onderzoek gevolg heeft gegeven. Uit het "PS" van deze brief kan voorts worden afgeleid dat voor P-1 feitelijk het bestaan als zodanig van de rechtspersoon O geen enkele rol speelde en dat zulks voor X-a en later voor belanghebbende duidelijk kenbaar was. 
      5.11.3. E-2b
      Uit de door de Inspecteur gestelde en op zichzelf door belanghebbende niet weersproken, in het bijzonder de hieronder kort weergegeven, feiten, komt onmiskenbaar het beeld naar voren dat P-1, nadat de rechtspersoon O voor hem door welke oorzaak dan ook niet meer bruikbaar was, onmiddellijk daarop de entiteit E-2b heeft ingeschakeld voor transacties met belanghebbende die ten minste gedeeltelijk onderdeel waren van een b.t.w.-carrousel en dat belanghebbende dit moet hebben begrepen:
      - de mededeling van P-1 aan BB voornoemd dat hij - P-1 - problemen had met zijn partner, dat daarom de leveringen op naam van O ophielden;
      - de namens E-2b door EE voornoemd afgegeven machtiging (stuk B3) geeft P-1 in feite "carte blanche" en in overeenkomstemming daarmee had belanghebbende uitsluitend evenals bij O telefonisch contact met P-1 persoonlijk inzake transacties op naam van E-2b;
      - de goederen werden door belanghebbende afgeleverd niet op het bedrijfsadres van E-2b maar op het voorheen namens O gebruikte afleveringsadres in RS;
      - betalingen door E-2b vonden niet plaats vanaf een bankrekening waarover E-2b blijkens haar briefpapier beschikte, maar - zoals eveneens bij O het geval was - een bankrekening in RS;
      - niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende en/of O in het plotseling verbreken van de zakelijke contacten reden heeft gezien met de wederpartij in overleg te treden teneinde de zakelijke relatie te herstellen, hetgeen onder normale zakelijke verhoudingen verwacht had mogen worden.
      5.11.4.	GG
      Overeenkomstige feiten en omstandigheden als bij O en E-2b hebben zich voorgedaan bij GG (zie 3.10.5.3.). Al deze feiten en omstandigheden, tezamen en in onderling verband beschouwd, leiden tot een zelfde conclusie als ten aanzien van E-2b onder 5.11.3. is getrokken.
      5.12. Belanghebbende heeft derhalve op de in 5.11. bedoelde leveringen ten onrechte het zogenoemde nultarief toegepast.
      5.13. Belanghebbende verwijt de Inspecteur dat deze haar over diens tussentijdse bevindingen betreffende de fiscale onbetrouwbaarheid van bovenvermelde Duitse afnemers niet heeft ingelicht. Dit verweer is onterecht, reeds omdat niet is gebleken dat belanghebbende, hoewel zij reeds in het najaar van 1997 wist betrokken te zijn (geraakt) in een b.t.w.-carousselfraude, verdergaande maatregelen heeft genomen teneinde de bron(nen) van de fraude te traceren, en haar verdere deelname daarin te vermijden.
      5.14. Het Hof overweegt ten onvervloede dat ook indien zou moeten worden aangenomen dat belanghebbende overeenkomsten tot leveringen heeft gesloten met O, E-2b en GG, de voornoemde feiten en omstandigheden tezamen en in onderling verband uitwijzen dat die leveringen niet aan de genoemde entiteiten hebben plaatsgevonden maar, in opdracht van belanghebbende, aan een of meer anderen.
      5.15. Grensoverschrijdend vervoer
      5.15.1. De eigen gegevens van belanghebbende (de rittenstaten) met betrekking tot de leveringen aan G en I (zie hiervoor onder 3.10.2.) wettigen het vermoeden dat de onderhavige goederen hier te lande zijn afgeleverd. Belanghebbende heeft met hetgeen zij aanvoert dat vermoeden onvoldoende weerlegd, en niet aannemelijk gemaakt dat de leveringen niet in Nederland hebben plaatsgevonden.
      5.15.2. Belanghebbendes stelling dat het voor de hand ligt dat de gestelde buitenlandse afnemers de goederen naar België zullen hebben vervoerd, is in dezen niet van belang, ook al zou die stelling juist zijn. Niet gebleken is dat de onderhavige leveringen als met het nultarief belaste afhaaltransacties moeten worden aangemerkt.
      5.15.3. Alsdan zijn deze leveringen, gelet het bepaalde in artikel 3, lid 1, aanhef en letter a, in verbinding met artikel 9, lid 1 der Wet, onderworpen aan een tarief van 17.5%.
      5.16. Afhaaltransacties
      5.16.1. De Inspecteur stelt terecht dat, gelet op de ratio van "Mededeling 38", ter voorkoming van fraude, ontwijking en misbruik, door de leverancier op afhaaltransacties niet het nultarief dient te worden toegepast, maar het bij binnenlandse leveringen geldende tarief van 17.5%, tenzij voldaan is aan de, in de genoemde mededeling gestelde, voorwaarden.
      5.16.2. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de bedrijven L België, L te R (Nederland) en K (Duitsland), geleid werden door een zekere M, wonende te R en voorts dat onder meer diens Duitse en Belgische bedrijf ter plaatse niet over opslagruimte beschikten, zodat reeds daarom vervoer naar Duitsland respectievelijk België niet voor de hand ligt.
      5.16.3. Uit de stukken inzake de hiervoor in 3.10.3. genoemde vijf verkopen aan L België en K die tot belanghebbendes administratie behoren, blijkt dat de leveringen van 12 september 1997 (ordernummer 0062) en 11 september 1997 (ordernummer 0058) hier te lande te R hebben plaatsgevonden, dat in verschillende gevallen vervoersverklaringen niet volledig zijn ingevuld (onder meer geen buitenlands b.t.w.-nummer), dat de "Proforma invoice" betreffende de ordernummer 0080 door belanghebbende is gefaxt aan L B.V. te R en dat in alle gevallen de noodzakelijke betalingen aan belanghebbende hebben plaatsgevonden via de b-bank. Betreffende de onderhavige vijf leveringen behoort in twee gevallen een afhaalverklaring tot de stukken (ter zake van de levering - ordernummer 0069 - d.d. 12 september 1997 aan L België en die betreffende een levering - ordernummer 0080 - op 15 september 1997 aan K). In beide gevallen zijn de goederen afgeleverd aan M voornoemd. Op de eerste afhaalverklaring is geen b.t.w.-nummer vermeld. Op de tweede is de naam van de leverancier, X-a International BV, met de hand gewijzigd in de naam van belanghebbende.
      5.16.4. Aldus heeft belanghebbende niet voldaan aan de in "Mededeling 38" gestelde vereisten om ter zake van deze leveringen het nultarief te kunnen toepassen.
      5.17. Belanghebbende heeft tegenover het standpunt van de Inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat zij de door haar verschuldigde, na te heffen belasting niet aan haar afnemers in rekening kan brengen. Aldus dient in overeenstemming met de beslissing van de Hoge Raad in BNB 1984/147 de belasting uit de oorspronkelijk in rekening gebrachte bedragen te worden voldaan.
      5.18. Het vorenstaande brengt met zich dat de belasting dient te worden berekend als volgt:
      17.5 		×		ƒ 170.095.156 = ƒ 25.333.321
      117.5
      5.19. Boete
      5.19.1. Belanghebbende heeft, nu de desbetreffende leveringen genoemd onder 5.15. hier te lande hebben plaatsgevonden, niet kunnen menen dat op die leveringen het nultarief kon worden toegepast. Door dit tarief niettemin toch toe te passen heeft belanghebbende zich ten minste bloot gesteld aan het geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen risico dat zij te weinig omzetbelasting aan haar afnemers in rekening zou brengen.
      5.19.2. Ten aanzien van de onder 5.16. bedoelde afhaaltransactie ligt zulks gelet op hetgeen hiervoor onder 5.19.1. is overwogen niet wezenlijk anders. Hetzelfde dient te gelden voor de transacties die in schijn met O, E-2b en GG werden afgesloten. Zoals het Hof hiervoor onder 5.10. heeft overwogen wist belanghebbende sedert het najaar van 1997 dat zij deel uitmaakte van een fraudecircuit. Belanghebbendes administratie stelde haar in staat onder meer de desbetreffende drie vennootschappen als voor het plegen van b.t.w.-fraude ingezette rechtspersonen te onderkennen. De Inspecteur maakt aannemelijk dat belanghebbende heeft geweten dat de namen van die rechtspersonen uitsluitend gebruikt werden jegens haar door derden om omzetbelastingfraude te plegen. Nu belanghebbende bewust de schijn heeft opgewekt met deze vennootschappen te hebben gecontracteerd, moet haar ook in dezen tenminste voorwaardelijk opzet als voormeld omschreven worden verweten. Ten overvloede overweegt het Hof dat in ieder geval ten aanzien van de leveringen, genoemd in 3.10.5. en 3.10.6. gezegd kan worden dat deze, althans voor een belangrijk gedeelte, niet mede door belanghebbende zijn verricht met het oog op de daarmee gemoeide economische belangen, maar uitsluitend als middel om - in samenwerking met derden - ten koste van de fiscus winsten te genereren. 
      5.20. Ook in het geval moet worden geoordeeld als in 5.14. is het ten minste aan opzet als bedoeld in 5.19.2. van belanghebbende te wijten dat te weinig belasting is betaald.
      5.21. Uit het vorenstaande vloeit voort dat belanghebbendes stelling, dat het toepassen van het nultarief een pleitbaar standpunt is, verworpen moet worden.
      5.22. Nu het onder 5.3. onder 1. bedoelde standpunt van de Inspecteur juist is bevonden, faalt belanghebbendes beroep op het arrest van de Hoge Raad van 23 juni 1999, nummer 34204 (BNB 1999/352).
      5.23.1. Belanghebbende beroept zich voor wat de oplegging van de boete betreft op schending van het bepaalde in artikel 6 EVRM, omdat niet voldaan is aan de eis dat vóór de boete-oplegging de gronden voor de verhoging schriftelijk zijn medegedeeld.
      5.23.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de controlerende ambtenaar in gezelschap van een drietal ambtenaren van de Belastingdienst belanghebbende op 11 november 1998 op het bedrijfsadres heeft bezocht, dat bij die gelegenheid is aangekondigd dat een direct en ineens invorderbare naheffingsaanslag met verhoging zou worden opgelegd, de naheffingsaanslagbiljet en het controlerapport (in gesloten enveloppe) zijn overgelegd en vervolgens invorderingsmaatregelen zijn getroffen.
      5.23.3. Waar partijen van mening over verschillen, is of nadat de voormelde aankondiging had plaatsgevonden, het naheffingsaanslagbiljet eerst is uitgereikt en pas daarna het controlerapport met daarin de gronden van de verhoging, zoals belanghebbende stelt, dan wel dat eerst het rapport is uitgereikt onder gelijktijdige aankondiging van de naheffingsaanslag en daarna de naheffingsaanslag, zoals de lezing van de Inspecteur luidt.
      5.23.4. Ook indien de gang van zaken zoals door belanghebbende is geschetst, juist zou zijn, kan niet gezegd worden dat niet is voldaan aan de eisen van artikel 6, lid 1, letter a van de EVRM. De aankondiging van de naheffingsaanslag met verhoging, de overhandiging van het aanslagbiljet en de overreiking van het controlerapport met daarin de bij controle bevonden gegevens die de Inspecteur hebben gebracht tot de conclusie dat moest worden nageheven met verhoging, hebben immers in de tijd volstrekt aansluitend aan elkaar plaatsgevonden, zodat deze tezamen als één handeling kunnen worden beschouwd.
      5.24. De aan belanghebbende per saldo opgelegde boete komt het Hof passend en juist voor.
      5.25. Tegen de berekening van heffingsrente als zodanig is geen beroep ingesteld. Het bedrag ervan dient overeenkomstig de verlaging van de enkelvoudige belasting herrekend te worden. 
      6.	Conclusie
      Belanghebbendes beroep is ten dele gegrond. 
      7.	Proceskosten
      Belanghebbendes proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op (1 + 1) x 2 x ƒ 710 = ƒ 2.840. 
      8.	Beslissing
      Het Gerechtshof:
      vernietigt de uitspraak voor wat betreft de enkelvoudige belasting en verlaagt de naheffingsaanslag in zoverre tot een bedrag van ƒ 25.333.321;
      bevestigt de uitspraak voor het overige;
      veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van ¦  2.840, te vergoeden door de Staat der Nederlanden;
      gelast de Inspecteur aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht van ¦  450 te vergoeden.
    
     
    Aldus gedaan te Arnhem op 18 augustus 2000 door mrs N.E. Haas, vice-president, voorzitter, Matthijssen en Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr Snoijink, gerechtsauditeur, en Wagener als griffier.
     
     
     
    	(N.Th. Wagener)			(N.E. Haas)
     
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 augustus 2000
      Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2.	Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3.	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      	a.	de naam en het adres van de indiener;
      	b.	de dagtekening;
      	c.	een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      	d.	de gronden van het beroep in cassatie.
      De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.