ECLI:NL:GHDHA:2017:4282, Gerechtshof Den Haag, 01-12-2017, BK-17/00344
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2017-12-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In het hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd en of, zo dat het geval is, tot het juiste bedrag is vastgesteld. Partijen houdt in het bijzonder het antwoord op de vraag verdeeld of de aanbieder van het door belanghebbende gespeelde internetpoker, waar het gaat om de opbrengsten bij pokerstars.eu is gevestigd op Malta,

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-17/00344
    
    
    
    Uitspraak van 1 december 2017
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 19 januari 2017, nr. SGR 16/2491.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft aan belanghebbende over juli 2015 een naheffingsaanslag in de kansspelbelasting van € 13.206 opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 46 is geheven.
      
    
    
      1.4.
      De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd, de Inspecteur veroordeeld aan belanghebbende € 987 aan proceskosten te vergoeden en de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende het griffierecht te vergoeden.
      
    
    
      1.5.
      De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft schriftelijk op het incidentele hoger beroep gereageerd.
      
    
    
      1.7.
      De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 oktober 2017 in Den Haag. Partijen zijn verschenen.
      
    
    
      1.8.
      Ter zitting zijn ook de zaak van belanghebbende met het BK-nummer 17/00343, de zaken van [A] met de BK-nummers 17/00451 t/m 17/00455 en de zaken van [B] met de BK-nummers 17/00376 en 17/00377 behandeld, ter zitting van 29 september 2017 zijn de zaken van [A] met de BK-nummers 17/00345 t/m 17/00353, 17/00355 en 17/00356 behandeld en met instemming van partijen geldt al wat in de ene zaak is aangevoerd en ingebracht ook, voor zover van toepassing, voor de andere zaken.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      In hoger beroep is op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde, als tussen partijen niet in geschil dan wel door de ene partij gesteld en door de andere partij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende, ingezetene van Nederland, heeft vanuit Nederland via websites van diverse buitenlandse aanbieders gepokerd met als resultaat in juli 2015: Pokerstars.eu: € 48.366, Winamax: € 322 -/-, pokerstars.fr: € 356 -/-, 888poker: € 1.004 -/-, Fulltilt.eu: € 1.468 -/- en bwin: € 1.691 -/-, in totaal € 43.525. Hij heeft geen kansspelbelasting op aangifte voldaan. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag opgelegd van € 13.206: 29 percent van € 45.538 (€ 48.366 - € 1.468 - € 356 - € 1.004).
      
    
    
      2.2.
      Pokerstars en Full Tilt Poker zijn handelsmerken van de op Isle of Man gevestigde Rational Group (RG). RG maakt deel uit van de in Canada gevestigde Amaya Group en heeft diverse vestigingen in verschillende plaatsen op de wereld. Tot RG behoren de werkmaatschappijen Rational Entertainment Enterprises Ltd (REEL), Rational Gaming Europe Ltd (RGEL), Rational FT Enterprises Ltd (RFTL), Rational Social Projects Ltd (RSPL) en Rational Networks Ltd (RNL). RGEL is opgericht naar Maltees recht, staat met ingang van 31 oktober 2011 in het handelsregister van Malta en valt sinds 2012 onder de Maltese belastingheffing. Ook RNL staat met ingang van 31 oktober 2011 in het handelsregister van Malta en valt sinds 2012 onder de Maltese belastingheffing. Zowel het bestuur van RGEL als dat van RNL bestaat uit twee in Malta wonende personen. RFTL staat eveneens in het handelsregister van Malta. Andere tot de Amaya Group behorende en op Malta gevestigde vennootschappen zijn Rational Resources Ltd (de holdingmaatschappij van de op Malta gevestigde vennootschappen), REEL Germany Ltd (in het bezit van een licentie die is verleend door de kansspelautoriteit van Schleswig-Holstein), REEL Spain PLC (in het bezit van licenties die zijn verleend door de kansspelautoriteiten van Bulgarije, Tsjechië, Roemenië en Spanje), REEL Malta Ltd (REEL Malta) (in het bezit van een licentie die is verleend door de kansspelautoriteit van Frankrijk), REEL Europe Ltd (in het bezit van licenties die zijn verleend door de kansspelautoriteiten van België en Portugal) en REEL Italy Ltd (in het bezit van een licentie die is verleend door de kansspelautoriteit van Italië). RNL is de houder van de domeinnaam pokerstars.eu, RFTL van de domeinnamen fulltiltpoker.eu en fulltilt.eu en REEL Malta van de domeinnaam pokerstars.fr.
      
    
    
      2.3.
      Vanaf dat RG internetpoker in de Verenigde Staten van Amerika via pokerstars.com heeft moeten beëindigen, worden in Nederland wonende spelers (Nederlandse spelers) op basis van nieuwe contracten en bedingen ("Terms of Service") met RGEL via pokerstars.eu bediend. Op 10 december 2012 verleent de Malta Gaming Authority (MGA) een licentie aan RFTL, die de internetpokerspeldiensten aan Nederlandse spelers aanbiedt op fulltilt.eu. In mei 2016 zijn die spelers na het sluiten van nieuwe gebruikersovereenkomsten met RGEL van fulltilt.eu overgezet naar pokerstars.eu met een door MGA verleende klasse 3 licentie.
      
      
    
    
      2.4.
      
        De Terms of Service luiden:
        "(…) This end user license agreement (the 'Agreement') should be read by you (the 'User' or 'you') in its entirety prior to your use of PokerStars’ service or products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, Rational Gaming Europe Limited ('Rational Gaming') and Rational Social Projects Limited ('Rational Social') (Rational Gaming and Rational Social together being referred to herein as 'PokerStars', 'us' or 'we'). Rational Gaming [RGEL] is a company registered in Malta (C54266), with registered address at [Y] Malta and licensed by the Lotteries and Gaming Authority of Malta [thans: the Malta Gaming Authority (MGA)] (CL3/795/2011) pursuant to which it operates the real money poker games ('RM Games') offered to you on the Internet site found at www.pokerstars.eu (the 'Site'). The terms and conditions governing your play on RM Games follow below. Rational Social [RSPL] operates the 'play money'/'play for free' poker games ('PM Games') offered to you on the Site. (…) By entering into this Agreement, you acknowledge that PokerStars is part of a group of companies. As such, where used and the context allows, the term 'Group' means PokerStars together with its subsidiaries and any holding company of PokerStars and any subsidiary of such holding company and any associated company with PokerStars including, but not limited to, associated companies providing services under the trade mark 'Full Tilt Poker'. In addition to the terms and conditions of this Agreement, please review our Privacy Policy, the Cookie Policy, the PM Games Terms and Conditions, the Poker Rules, the Games Rules, the FAQs, the Sports Betting Rules, the Real Money Processing and Currency Exchange terms and conditions and the VIP Club terms and conditions as well as the other rules, policies and terms and conditions relating to the games and promotions available on the Site as posted on the Site from time to time, which are incorporated herein by reference, together with such other policies of which you may be notified of by us from time to time. By clicking the 'I Agree' button below as part of the software installation process and using the Software (as defined below), you consent to the terms and conditions set forth in this Agreement, the Privacy Policy, the Cookie Policy, the PM Games Terms and Conditions, the Poker Rules, the Games Rules, the FAQs, the Sports Betting Rules, and the Real Money Processing and Currency Exchange terms and conditions as each may be updated or modified from time to time in accordance with the provisions below and therein. For the purposes of this Agreement, the definition of 'Software' will include the PokerStars poker software downloadable to your personal desktop or laptop computer ('PC') from www.pokerstars.eu (the 'PC Software') and the PokerStars mobile software application (the 'Mobile Software') downloadable to a mobile device (including, without limitation, a cellular phone, PDA, tablet, or any other type of device now existing or hereafter devised) (each, a 'Device') as well as all ancillary software to the poker software (whether web-based software or client/server software). PokerStars may offer Games (as defined in Section 1.1 below) which are offered under its own brand as well as Games which are licensed to PokerStars by a third party owner ('Third Party Providers'). (…)"
      
      
    
    
      2.5.
      De footers van de homepages van pokerstars.eu, fulltilt.eu en pokerstars.fr tonen dat die websites door RGEL worden beheerd en geëxploiteerd: "Copyright © 2001-2017, Poker-Stars. All rights reserved. Rational Gaming Europe Ltd, [Y] Malta. Class I Licence No. LGA/CL1/1050/2014 awarded November 13th 2014. Class II Licence No. MGA/CL2/1059/2014 awarded on January 20, 2015. Class III Licence No. LGA/CL3/795/2011 awarded on December 22nd 2011. Online gambling is regulated in Malta by the Malta Gaming Authority. Terms of Service | Privacy Policy | Responsible Gaming." In de gebruiksvoorwaarden staat dat spelers een overeenkomst met RGEL aangaan en dat RGEL is geregistreerd op een werkelijk adres op Malta en van een vergunning is voorzien door de Maltese kansspelautoriteit MGA. Aan REEL Malta (pokerstars.fr) is op 23 september 2012 door L’ARJEL (l’Autorité de Régulation des Jeux en Ligne), de Franse kansspelautoriteit, een licentie verleend: "Décision n°2012-083 relative aux sociétés REKOP Ltd (www.fulltiltpoker.fr) et REEL MALTA Ltd (www.pokerstars.fr)". Eerder (25 juni 2010) verleende L’ARJEL REEL Malta soortgelijke licenties (Décision n°2010-041 portant homologation du logiciel de jeux et de paris de la société REEL MALTA LIMITED dans la catégorie 'jeux de cercle' (homologation n°0006-PO-HOM-2010-06-25 en Décision n°2010-042 portant délivrance de l’agrément n°0006-PO-2010-06-25 à la société REEL MALTA LIMITED dans la catégorie 'jeux de cercle'), welke op 11 juni 2015 zijn vernieuwd (Décision n°2015-042 portant renouvellement de l’agrément n°0006-PO-2010-06-25 de la société Reel Malta Limited dans la catégorie 'jeux de cercle').
      
    
    
      2.6.
      
        MGA heeft diverse licenties voor het aanbieden van internetkansspelen verleend aan op Malta gevestigde vennootschappen van RG. RGEL heeft sinds 22 december 2011 een "class 3 licence", die alleen in combinatie met de aan RNL verleende "class 4 licence" is te gebruiken ("class 3 on 4 licence"). Op de website van MGA is onder "Remote Gaming Application Process Fact Sheets" de werking van het vergunningstelsel beschreven:
        "Applicants may apply for either or all of the following licences:
        (…)
        Class 3 – a licence to promote and/or abet remote gaming in or from Malta (an example of a Class 3 licence would include poker rooms and peer-to-peer (P2P) gaming). It is also possible to have a Class 3 on 4 licence whereby the Class 3 licensee operates its games on the software and in certain cases through the equipment of a Class 4 licensee;
        Class 4 – a licence to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee itself, whereby software vendors provide management and hosting facilities on their platform. In essence this is a business to business (B2B) gaming licence."
        RNL stelt het netwerk dan wel platform beschikbaar aan RGEL (B2B). RGEL is de aanbieder van de diensten aan de consument (B2C). Maandelijks rapporteren RGEL en RNL aan MGA (toezichthouder).
      
      
    
    
      2.7.
      Elke vestiging van RG (als onderdeel van de Amaya Group) heeft een eigen technische infrastructuur. In overeenstemming met de licentievoorwaarden zijn de hoofdcomponenten van de technische infrastructuur van RGEL gestationeerd op Malta. Ondersteunende onderdelen bevinden zich op Isle of Man en in het Verenigd Koninkrijk. Nederlandse spelers worden bediend door de eigen IT-afdeling van RGEL op Malta. Klantondersteunings- en e-maildiensten lopen via servers op Isle of Man, maar worden niet verleend vanaf Isle of Man. De 24/7-servicedienst van RGEL ten behoeve van Nederlandse spelers op pokerstars.eu wordt uitsluitend uitgevoerd door het klantenserviceteam van RGEL op Malta, zo nodig met ondersteuning vanuit de servicekantoren te Londen, Dublin en Costa Rica.
      
    
    
      2.8.
      RGEL (pokerstars.eu) en RFTL (fulltiltpoker.eu en fulltilt.eu) zijn met ingang van 22 juli 2012 de gebruikers van 1137 m² kantoorruimte met 22 parkeerplaatsen in het [C] , Malta. Ruim 260 werknemers van de Amaya Group zijn gestationeerd op Malta. In 2017 dwingt de groei tot realisatie van kantoren voor 350 werknemers. RNL houdt sedert 31 oktober 2011 en REEL Malta (bij de Maltese kamer van koophandel per 24 februari 2010 geregistreerd onder kenmerk C48963) sedert 1 juli 2010 kantoor op het adres [Y] Malta. De boekhoudingen van RGEL, REEL Malta en RFTL worden op Malta gevoerd. De jaarrekening van elke op Malta gevestigde werkmaatschappij van de Amaya Group, wordt opgesteld en gecontroleerd door een op Malta gevestigd accountantskantoor. De financiële verslaglegging vindt plaats in euro’s. De met de exploitatie van de websites pokerstars.eu en pokerstars.fr gemoeide ondersteuning wordt verleend door het supportcenter op Malta. De belangrijkste bankrelatie is met de Mediterranean Bank plc op Malta. Spelerstegoeden worden verplicht beheerd in een afgescheiden fonds en MGA wordt periodiek geïnformeerd over de status.
      
    
    
      2.9.
      
        De met RGEL (pokerstars.eu) te sluiten "end user license agreement" vermeldt:
        "This end user license agreement (the 'Agreement') should be read by you (the 'User' or 'You') in its entirety prior to your use of Pokerstars’ service or products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, Rational Gaming Europe Limited ('Rational Gaming') and Rational Social Projects Limited ('Rational Social') (Rational Gaming and Rational Social together being referred to herein as 'Pokerstars', 'us' or 'we'). Rational Gaming [RGEL] is a company registered in Malta (...) and licensed by the Malta Gaming Authority (CL3/795/2011) pursuant to which it operates real money games, ('RM Games') offered to you on the Internet Site found at www.pokerstars.eu (the 'Site'). The terms and conditions governing your play on RM Games follow below. Rational Social operates the 'play money' / 'play for free' games ('PM Games') offered to you on the Site. Click here for PM Games Terms and Conditions governing your playing on PM Games.
        (...)
        1. Grant of License/Intellectual property
      
    
    
      1.1
      Subject to the terms and conditions contained herein PokerStars grants the User a non-exclusive, personal, non-transferable right to install and use the Software on your PC or Device, as the case may be, in order to access the PokerStars servers and play the RM Games, such as poker, blackjack, roulette and fixed-odds sports betting, and the PM Games (the 'Games') available (the Software and Games together being the 'Service')."
      
    
    
      2.10.
      
        De met RFTL (fulltilt.eu) te sluiten "end user license agreement" vermeldt:
        "This end user license agreement (the 'Agreement') should be read by you (the 'User' or 'You') in its entirety prior to your use of Full Tilt’ service or products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, Rational FT Enterprises (Malta) Limited ('Rational FT Malta') and Rational Social Projects Limited ('Rational Social') (Rational FT Malta Gaming and Rational Social together being referred to herein as 'Full Tilt', 'us' or 'we'). Rational FT Malta is a company registered in Malta (...) and licensed by the Malta Gaming Authority (CL3/795/2011) pursuant to which it operates real money games, ('RM Games') offered to you on the Internet Site found at www.fulltilt.eu (the 'Site'). The terms and conditions governing your play on RM Games follow below. Rational Social operates the 'play money' / 'play for free' games ('PM Games') offered to you on the Site. Click here for PM Games Terms and Conditions governing your playing on PM Games.
        (...)
        1. Grant of License/Intellectual property
      
    
    
      1.1
      Subject to the terms and conditions contained herein Full Tilt grants the User a non-exclusive, personal, non-transferable right to install and use the Software on your PC or Device, as the case may be, in order to access the Full Tilt servers and play the RM Games, such as poker, blackjack, roulette and fixed-odds sports betting, and the PM Games (the 'Games') available (the Software and Games together being the 'Service')."
      
    
    
      2.11.
      
        De met REEL Malta (pokerstars.fr) te sluiten "end user license agreement" vermeldt:
        "This end user license agreement (the 'Agreement') should be read by you (the 'User' or 'You') in its entirety prior to your use of PokerStars’ service or products. Please note that the Agreement constitutes a legally binding agreement between you, REEL Malta Limited, [Y] (…), Malta ('REEL Malta', 'PokerStars', 'us' or 'we'). REEL Malta holds a licence from ARJEL (l’Autorité de Régulation des Jeux en Ligne), under which it operates the real money poker games, ('RM Games') offered to you on the Internet Site found at www.pokerstars.fr (the 'Site'). The terms and conditions governing your play on RM Games follow below. REEL Malta operates 'play money' / 'play for free' poker games ('PM Games') offered to you on the Site. See below for the PM Games Terms and Conditions governing your playing on PM Games.
        (…)
        1. Grant of License/Intellectual property
      
    
    
      1.1
      Subject to the terms and conditions contained herein PokerStars grants the User a non-exclusive, personal, non-transferable right to install and use the Software on your PC or Device, as the case may be, in order to access the PokerStars servers and play the RM Games (the 'Games') available (the Software and Games together being the 'Service')."
      
    
    
      2.12.
      
        De Remote Gaming Regulations, Subsidiary Legislation 438.04 (de Maltese kansspelwetgeving) vermeldt:
        "Part II
        Definitions
      
      2. In these regulations, unless the context otherwise requires:
      
        (…)
        'the Authority' means the Lotteries and Gaming Authority [thans: MGA];
        (…)
        'remote betting' means the negotiation or receiving of any bet by a means of distance communications;
        'remote gaming' means any form of gaming by means of distance communications;
        (…)
        'remote gaming licence' means the licence granted to a licensee by the Authority to conduct remote gaming;
        (…)
        Part III
        Licensing
        (…)
      
      4. To qualify for a licence, an applicant must be a body corporate established in Malta in terms of the Companies Act.
      (…)
      8. (2) In determining whether the applicant is a fit and proper person, the Authority shall have regard to de following matters:
      (…)
      ( e) the commitment of the applicant to maintain a physical presence in Malta;
      
        (…)
        Part IV
        Key official
      
      15. (1) A licensee shall appoint at least one key official and such appointment has to be approved by the Authority and shall be a condition to the licence.
      (…)
      18. (1) The Authority shall cancel the licence of a key official if such an official:
      ( a) ceases to be resident in Malta;
      
        (…)
        First Schedule
        Regulation 3
        Licenses
        Applicants may apply for either or all of the following licenses:
      
      ( a) Class 1 Remote Gaming Licence shall be a remote gaming licence.
      ( b) Class 2 Remote Gaming Licence shall be a remote betting office licence.
      ( c) Class 3 Remote Gaming Licence shall be a licence to promote and, or abet remote gaming from Malta.
      ( d) Class 4 Remote Gaming Licence shall be a licence to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee himself."
      
      
    
  
  
    De Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft overwogen:
    
    
      "(…)
    
    
    
      Geschil
    
    
    7. In geschil is of [de Inspecteur] terecht de naheffingsaanslag heeft opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de aanbieder van Pokerstars.eu is gevestigd binnen de EU.
    
    8. Aanvankelijk verschilden [de Inspecteur] en [belanghebbende] ook van mening over de vestigingsplaats van 888poker. [De Inspecteur] heeft echter in zijn nader stuk meegedeeld dat niet langer in geschil is dat 888poker is gevestigd op Gibraltar. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat B-win en Winamax zijn gevestigd binnen de EU.
    
    9. [ Belanghebbende] stelt dat Pokerstars.eu is gevestigd in een andere lidstaat van de EU dan Nederland, te weten Malta. Subsidiair stelt [belanghebbende] dat, indien wordt geoordeeld dat daarom sprake is van opbrengsten die wegens schending van artikel 56 VWEU buiten de heffing blijven, er wel recht bestaat op aftrek van kosten en verliezen van pokerspelen gespeeld bij aanbieders die zijn gevestigd binnen de EU. Voorts stelt [belanghebbende] dat, indien hij kansspelbelasting is verschuldigd over de resultaten, sprake is van dubbele belastingheffing omdat de aanbieders Gaming Tax verschuldigd zijn.
    
    
      10.1 [
      De Inspecteur] stelt dat RG de houder en daarmee de aanbieder is van de pokerspelen van Pokerstars.eu en dat RG is gevestigd te Isle of Man. Volgens [de Inspecteur] is de aanbieder dus buiten de EU gevestigd en is het resultaat dat bij deze aanbieder is behaald terecht in de heffing van kansspelbelasting betrokken.
    
    
      10.2 [
      De Inspecteur] stelt verder dat de verliezen die zijn ontstaan bij pokerspelen gespeeld bij binnen de EU gevestigde aanbieders niet kunnen worden verrekend met de opbrengsten gerealiseerd bij buiten de EU gevestigde aanbieders dan wel dat die Europese verliezen eerst moeten worden verrekend met Europese opbrengsten. Het nader standpunt van [de Inspecteur] over 888poker heeft tot gevolg dat het negatieve resultaat behaald bij deze aanbieder ten onrechte in aanmerking is genomen en de naheffingsaanslag is daarom volgens [de Inspecteur] naar een te laag bedrag opgelegd. [Belanghebbende] heeft volgens [de Inspecteur] niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van dubbele belastingheffing.
      
    
    
      11.1 [
      Belanghebbende] concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de naheffingsaanslag.
    
    
      11.2 [
      De Inspecteur] concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
      
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
      
        Wettelijk kader
      
      12. Artikel 1 van de Wet op de kansspelbelasting luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
      
        'Onder de naam ’kansspelbelasting’ wordt een directe belasting geheven van:
        (…)
      
      b. degene die gelegenheid geeft tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld;
      (…)
      e. de in Nederland wonende of gevestigde gerechtigden tot de prijzen van buitenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld.'
      
      13. Artikel 2 van de Wet op de kansspelbelasting - voor zover hier van belang - als volgt:
      '(…)
      2. Kansspelen worden als binnenlands beschouwd, indien zij worden gehouden door natuurlijke personen of door lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, van wie een of meer in Nederland wonen of zijn gevestigd.
      3. Kansspelen worden als buitenlands beschouwd, indien zij niet vallen onder het tweede lid.'
      
      14. Artikel 3 van de Wet op de kansspelbelasting luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
      '1. De belasting wordt geheven:
      a. in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel a of b, van toepassing is, naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen of tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld;
      b. in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel c of d, van toepassing is, naar de prijzen;
      c. in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van toepassing is, naar het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten.'
      
      15. Artikel 5a van de Wet op de kansspelbelasting luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
      '(…)
      3. Indien het in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, bedoelde verschil over een tijdvak negatief is, wordt het verrekend met het positieve verschil over een volgend tijdvak. De verrekening geschiedt in de volgorde waarin zich negatieve en positieve verschillen voordoen.'
      
    
    
      16.1
      
        In het arrest van 27 februari 2015, nr. 13/04292 (ECLI:NL:HR:2015:471) heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
        '2.6.1. Het derde middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de plaats van vestiging van de aanbieders van internetpoker via de websites Full Tilt Poker en Pokerstars is gelegen buiten de Europese Unie. Volgens het middel zijn de aanbieders gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, zodat aan belanghebbende een beroep toekomt op de vrijheid van dienstenverkeer.
      
      
        2.6.2.
        Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad voorop dat de plaats van vestiging van een dienstverlener, die moet worden vastgesteld overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU, impliceert de daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging in een lidstaat (vgl. HvJ 12 september 2006, Cadbury Schweppes, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544, punt 54; HvJ 15 september 2011, Dickinger en Ömer, C-347/09, ECLI:EU:C:2011:582, punt 35). De omstandigheid dat de autoriteiten vergunningen voor de betreffende specifieke diensten verstrekken kan een aanwijzing zijn voor de plaats van vestiging, evenals de plaats waar de feitelijke leiding van de vennootschap die de diensten aanbiedt zich bevindt.
      
      
        2.6.3.
        Het middel faalt. 's Hofs oordeel dat een beroep op de vrijheid van dienstenverkeer toekomt aan de (rechts)persoon die de vergunning houdt voor het aanbieden van gokdiensten, dan wel de (rechts)persoon op wie de contractuele verplichtingen jegens de afnemers van de gokdiensten rusten, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting.'
      
    
    
      16.2
      
        In het arrest van 27 februari 2015, nr. 14/03069 (ECLI:NL:HR:2015:472), heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld:
        'De rechtstreekse werking en voorrang van artikel 56 VWEU brengen mee dat de hiermee strijdige bepalingen van nationaal recht in zoverre buiten toepassing moeten worden gelaten. In het onderhavige geval brengt dit mee dat de heffing van kansspelbelasting over het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten behaald bij in andere lidstaten van de EU gevestigde aanbieders achterwege moet blijven. In het gebrek dat aan de wettelijke regeling kleeft als gevolg van de hiervoor in 4.5.1 vastgestelde schending van artikel 56 VWEU kan door de rechter namelijk niet op andere wijze worden voorzien omdat uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen noch uit de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk kan worden afgeleid hoe dit zou dienen te geschieden (vgl. HR 14 november 2008, nr. 40597bis, ECLI:NL:HR:2008:BG4211, BNB 2009/3).'
      
      
      17. Nu [belanghebbende] stelt dat in onderhavig geval sprake is van heffing van kansspelbelasting die strijdig is met artikel 56 VWEU, omdat de aanbieder van Pokerstars.eu is gevestigd op Malta en deze aldaar daadwerkelijk vanuit een duurzame vestiging voor onbepaalde tijd economische activiteiten uitoefent, dient [belanghebbende] de vestiging van Pokerstars.eu op Malta aannemelijk te maken.
      
      18. Naar het oordeel van de rechtbank moet als aanbieder van het pokerspel worden aangemerkt degene met wie de speler een rechtsbetrekking is aangegaan op grond waarvan de speler de gelegenheid is geboden deel te nemen aan het pokerspel. De deelname aan het pokerspel vindt plaats door middel van de software die de aanbieder van het spel ter beschikking stelt. De rechtbank is van oordeel dat degene die de software ter beschikking stelt waarmee daadwerkelijk toegang wordt verkregen tot het pokerspel, de aanbieder van het pokerspel is.
      
      
      
      19. Uit het bij 4 geciteerde stuk volgt dat [belanghebbende] een overeenkomst heeft gesloten met RGEL. Daarmee heeft [belanghebbende] aannemelijk gemaakt dat RGEL zijn contractspartner is en dat deze de software aan hem ter beschikking stelt. Dat in de end user licence agreement (de agreement) naast RGEL ook RS als contractspartner wordt genoemd, gevestigd op Isle of Man, leidt niet tot een ander oordeel. Uit de agreement blijkt namelijk dat RS alleen de zogenoemde 'play money/play for free games' aanbiedt en [belanghebbende] heeft onweersproken verklaard dat hij uitsluitend de zogenoemde 'real money games' heeft afgenomen. De rechtbank acht die verklaring aannemelijk nu uit onderdeel 1.1 van de agreement volgt dat poker een real money game is.
      
      20. Uit de stukken die zijn vermeld bij 5. volgt dat RGEL is gevestigd op Malta, dat zij aldaar is ingeschreven in het handelsregister en dat zij beschikt over door de Maltese Gaming Authority afgegeven vergunningen. [De Inspecteur] erkent dat RGEL op Malta daadwerkelijk een vestiging heeft en beschikt over een 'class 3 - 4 licence', maar stelt dat hieraan voorbij moet worden gegaan, gezien de grote zeggenschap van RG en omdat een class 3 - 4 licence slechts een hosting-vergunning is die niet het aanbieden van pokerspelen zelf omvat.
      
      21. [ De Inspecteur] heeft aannemelijk gemaakt dat RG zijn hoofdkantoor heeft op Isle of Man, dat de vestiging op Isle of Man een aanzienlijke omvang heeft, dat daar belangrijke beslissingen worden genomen ten aanzien van de verschillende onderdelen van RG en dat de infrastructuur benodigd voor het spelen van internetpoker zich voornamelijk daar bevindt. Daarmee heeft hij echter niet aannemelijk gemaakt dat de activiteiten van RGEL die op Malta plaatsvinden zodanig van ondergeschikt belang zijn dat er op Malta feitelijk in het geheel geen economische activiteiten plaatsvinden als bedoeld in de door de Hoge Raad aangehaalde jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat uit de Maltese regelgeving volgt dat alleen een vergunning wordt verleend wanneer daadwerkelijk sprake is van een vestiging op Malta. De rechtbank volgt [de Inspecteur] evenmin in zijn betoog dat de aan RGEL afgegeven vergunningen onvoldoende zijn voor het aanbieden van de pokerspelen. Een class 3 licence houdt in dat vergunning wordt verleend 'to promote and, or abet remote gaming from Malta'. Een class 4 licence geeft het recht 'to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee himself'. De class 4 licence opent dus de mogelijkheid om, zoals in het voorliggende geval, kansspelen aan te bieden die eigendom zijn van een ander. Het beroep is dan ook gegrond.
      
      22. Uit al het voorgaande volgt dat voor de opbrengsten bij Pokerstars.eu belastingheffing achterwege dient te blijven wegens strijd met artikel 56 VWEU. Dat betekent dat er in onderhavig tijdvak geen voor de kansspelbelasting in aanmerking te nemen positieve resultaten zijn en dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. De overige stellingen van [belanghebbende] behoeven daarom geen behandeling.
      
      23. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.
      
      
        Proceskosten
      
      24. De rechtbank veroordeelt [de Inspecteur] in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 987 bestaande uit € 495 voor de beroepsfase en € 492 voor de bezwaarfase. De rechtbank merkt dit beroep en het andere ter zitting behandelde beroep van [belanghebbende] met zaaknummer SGR 16/5233 aan als samenhangend en heeft voor de beroepsfase 2 punten toegekend (1 voor het indienen van het beroepschrift en 1 voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 met een wegingsfactor 1). Dit resulteert in een vergoeding voor de beroepsfase van € 990 waarvan de rechtbank € 495 toerekent aan onderhavig beroep. Voor de bezwaarfase stelt de rechtbank de kostenvergoeding vast op € 492 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246).
      
      
         (…)"
      
      
      
    
  
  
    Geschil en standpunten
    
    
      4.1.
      In het hoger beroep is, net als bij de Rechtbank, in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd en of, zo dat het geval is, tot het juiste bedrag is vastgesteld. Partijen houdt in het bijzonder het antwoord op de vraag verdeeld of de aanbieder van het door belanghebbende gespeelde internetpoker, waar het gaat om de opbrengsten bij pokerstars.eu is gevestigd op Malta, welke vraag de Inspecteur ontkennend en belanghebbende bevestigend beantwoordt.
      
    
    
      4.2.
      De Inspecteur is van mening dat op Malta alleen ondergeschikte activiteiten worden uitgevoerd. De activiteiten ten behoeve van het pokerspel die door de rechtspersonen op Malta worden verricht zijn vergelijkbaar met de werkzaamheden van de sigarenboer op de hoek ten behoeve van de Staatsloterij en de Lotto (het aanbieden van loten om deel te nemen aan een kansspel). Net als bij de sigarenboer ten opzichte van de Staatsloterij en de Lotto, zijn RGEL en RFTL geen medeorganisator van de pokerspelen. RGEL en RFTL moeten worden vergeleken met een procuratiehouder die door zijn opdrachtgever is gevolmachtigd bepaalde diensten en rechtshandelingen te verrichten voor rekening van de opdrachtgever. Verder kan volgens de Inspecteur de vergelijking worden gemaakt met code sharing in de luchtvaart. Bijvoorbeeld KLM en Air France, behorend tot hetzelfde concern, bieden lijnvluchten aan onder eigen vluchtnummers terwijl één maatschappij die vlucht houdt. De aanbieder is KLM of Air France, maar de vlucht wordt uitgevoerd door een ander. De houder is verantwoordelijk voor het uitvoeren van de vlucht en moet de verplichtingen nakomen. Bij pokeren bieden diverse onderdelen van RG pokerspelen aan met eigen extensies (fulltilt.eu, pokerstars.eu, -fr of -dk), vergelijkbaar met eigen vluchtnummers, maar het daadwerkelijk uitvoeren van het kansspel vindt plaats door een ander onderdeel van RG, en wel op Isle of Man, dat is gehouden de verplichtingen jegens de spelers na te komen.
      
    
    
      4.3.
      Belanghebbende heeft de opvattingen van de Inspecteur gemotiveerd betwist.
      
    
    
      4.4.
      Wat betreft het incidentele hoger beroep stelt belanghebbende dat het bedrag van € 495 aan proceskosten in de beroepsfase dat de Rechtbank heeft toegerekend aan de samenhangende zaak met het BK-nummer 17/00343 hem is onthouden, daar hij in die zaak door de Rechtbank in het ongelijk is gesteld. De Inspecteur heeft de stelling bestreden.
      
    
    
      4.5.
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.
      
      
      
      
    
  
  
    Beoordeling
    
    
      5.1.
      Uit het geheel van voorhanden zijnde gegevens is naar 's Hofs oordeel af te leiden dat RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta, als tot de Amaya Group behorende werkmaatschappijen van RG, voor onbepaalde tijd daadwerkelijke economische activiteiten uitoefenen vanuit duurzame vestigingen op Malta. De Inspecteur heeft met de veelheid aan argumenten en in het geding gebrachte stukken onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die een andere conclusie rechtvaardigen. Uit de onder de feiten genoemde registraties, vergunningen, inschrijvingen in het handelsregister, licentieovereenkomsten, gebruikersovereenkomsten, vestigings- en woonplaatsen, rapportages en algemene voorwaarden volgt dat ook de besturen van RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta zijn gevestigd op Malta. Bovendien volgt uit de feiten dat RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta vanuit kantoorruimte in Malta en met behulp van een groot aantal werknemers werkzaamheden hebben verricht die verband houden met de exploitatie van de door spelers als belanghebbende voor het pokerspel gebruikte websites pokerstars.eu, pokerstars.fr en fulltilt.eu. Het gegeven dat RGEL meer kansspelvergunningen op Malta heeft en dat om die reden is aan te nemen dat de activiteiten van RGEL op Malta niet alleen zien op de aan spelers als belanghebbende verleende internetpokerdiensten, brengt daarin geen verandering. De omstandigheid dat de in verband met de websites pokerstars.eu, pokerstars.fr en fulltilt.eu gebruikte servers op Malta zijn gesitueerd, terwijl het e-mailverkeer van de deelnemers via een server op Isle of Man loopt, is te dezen niet beslissend. Evenmin is relevant naar welke bankrekening de spelers hun inzetten overmaken.
      
    
    
      5.2.
      Opmerking verdient dat, zoals uit de gedingstukken is af te leiden, de Maltese kansspelautoriteit MGA aan RGEL, RFTL en RNL vergunningen heeft verleend voor het aanbieden van internetpoker. De aan RGEL verleende vergunning voor het aanbieden van internetpoker (remote gaming license) is een "class 3 on 4 license", te weten een vergunning internetpoker aan te bieden op het netwerk dan wel platform van één bedrijf of vergunninghouder met een bijbehorende "class 4 license". De "class 3 on 4 license" van RGEL omvat de bevoegdheid een pokerwebsite te exploiteren, met gebruik van software en het netwerk die door de groepsvennootschap RNL ter beschikking worden gesteld en waarvoor RNL een "class 4 license" heeft op Malta. Een "class 3 license" houdt in dat vergunning wordt verleend "to promote and, or abet remote gaming from Malta" en een "class 4 license" geeft het recht "to host and manage remote gaming operators, excluding the licensee himself". Een "class 4 license" opent de mogelijkheid kansspelen aan te bieden die eigendom zijn van een ander.
      
    
    
      5.3.
      De Inspecteur heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de werkelijke leiding van RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta zich elders bevindt. De omstandigheden dat de feitelijke leiding van RG geacht moet worden te zijn gevestigd op Isle of Man, omdat de omvang van de rake (de provisie die de pokerspelers aan de spelaanbieder moeten voldoen) daar wordt vastgesteld, en dat marketingactiviteiten voor www.pokerstars.eu ook vanaf Isle of Man of vanaf Curaçao worden geïnitieerd en uitgevoerd, zijn niet toereikend anders te oordelen. Die omstandigheden hebben te maken met de algemene sturende taak van het groepsbestuur, ingegeven door aan groepsmaatschappijen gedelegeerde operationele taken, aandeelhoudersrelaties, vestigingsklimaat, kostenoogpunt en nog bestaande historische en logistieke banden met Isle of Man uit de tijd dat Pokerstars en Full Tilt Poker zich vandaaruit richtten op de internetpokermarkt in Amerika. Nu de Maltese overheid aan RGEL, RFTL en RNL vergunningen heeft verstrekt voor de met de website pokerstars.eu gemoeide specifieke diensten (het aanbieden van internetpoker), de website pokerstars.eu in eigendom is bij RNL, de werkelijke leiding van RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta zich op Malta bevindt en in dit verband als aanbieder moet worden aangemerkt degene die de spelers toegang biedt tot het pokerspel op internet, bestaan voldoende en concrete aanwijzingen dat RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta zijn gevestigd op Malta.
      
    
    
      5.4.
      Het moet er dan ook voor worden gehouden dat RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta de aanbieders zijn van de internetpokerdiensten die aan spelers als belanghebbende zijn verleend. Het staat vast dat belanghebbende poker heeft gespeeld via de internetsite pokerstars.eu, zodat ervan moet worden uitgegaan dat hij de benodigde software heeft gedownload. Uit de End user license agreement volgt dat in verband met het downloaden van de software akkoord wordt gegaan met de in de overeenkomst opgenomen voorwaarden. Het blijkt voorts dat ten tijde van de migratie van de Nederlandse spelers van pokerstars.com naar pokerstars.eu akkoord is gegaan met de in de nieuwe End user license agreement opgenomen voorwaarden door het aanvinken van de genoemde button "I Agree". Onder de feiten zijn de End user license agreements vermeld die ter zake van het gespeelde internetpoker met RGEL zijn gesloten. De Inspecteur heeft in dat licht geen concrete aanknopingspunten voor een andersluidende opvatting voorgesteld. Voor zover de Inspecteur heeft betoogd dat het (nog steeds) mogelijk was vanuit Nederland via pokerstars.com deel te nemen aan het pokerspel, heeft hij dat onvoldoende onderbouwd. Uit wat naar voren is gebracht begrijpt het Hof dat het wel mogelijk was de website pokerstars.com te bekijken en in te loggen op een zelf aangemaakt account, maar was het niet meer mogelijk met behulp van dat account via die site te pokeren voor geld.
      
    
    
      5.5.
      Al het voorgaande brengt het Hof tot het oordeel dat de door RGEL, RNL, RFTL en REEL Malta door middel van Pokerstars en Full Tilt Poker aan spelers als belanghebbende aangeboden pokerspelen daadwerkelijk een op Malta verrichte economische activiteit vormen, voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging aldaar, ook met dien verstande dat de pokerspelen in belangrijke mate onder het regime van Maltese regelgeving vallen. De aanbieder van het in geding zijnde pokerspel is dus gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie. Het hoger beroep treft geen doel.
      
    
    
      5.6.
      Het incidentele hoger beroep faalt evenzeer, reeds omdat in de hofuitspraak in de samenhangende zaak met BK-nummer 17/00343 de Inspecteur is veroordeeld aan belanghebbende het desbetreffende bedrag van € 495 aan proceskosten in de beroepsfase te vergoeden.
      
    
    
      5.7.
      De slotsom is dat zowel het hoger beroep als het incidentele hoger beroep ongegrond is.
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. De kosten voor deze zaak stelt het Hof vast - onder handhaving van de door de Rechtbank uitgesproken proceskostenveroordeling, in overweging nemend dat geen andere samenhang wordt gezien dan die met de zaak met BK-nummer 17/00343 en met instemming van partijen, voor elke zaak uitgaand van één zitting in hoger beroep - op € 495 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in hoger beroep: 2 punten à € 495 x 1 (gewicht) : 2. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
      
      
    
    
      6.2.
      Omdat de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur wegens het door hem ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 501.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; en
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 495.
    
    
    
      De uitspraak is vastgesteld door U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is op 1 december 2017 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      NB De griffier heft van de Inspecteur € 501 aan griffierecht.
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.