ECLI:NL:GHAMS:2019:3995, Gerechtshof Amsterdam, 15-10-2019, 18/00577
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2019-10-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting; vereiste aangifte? De zaak heeft betrekking op tal van kostencorrecties

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    
    
      kenmerk 18/00577
    
    
    
      15 oktober 2019
    
    
    
      
        uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [naam] , te [woonplaats] , belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van 26 september 2018 in de zaak met kenmerk HAA 16/5470 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 5 december 2013 aan belanghebbende voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 120.000 (hierna: de aanslag IB/PVV 2010). Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking € 2.138 aan heffingsrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 25 november 2016, het bezwaar gedeeltelijk toegewezen en de aanslag IB/PVV 2010 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (na verrekening van verliezen van € 9.984) van € 92.966 en daarbij de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. 
      
    
    
      1.3.
      Het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep is door de rechtbank bij uitspraak van 26 september 2018 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 oktober 2018. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 mei 2019. Belanghebbende is verschenen. Namens de inspecteur zijn verschenen mrs. S. de Vos en R.A. de Jong, bijgestaan door [naam controleambtenaar] (controleambtenaar) en [naam persoon 1] . Het hoger beroep is ter zitting gelijktijdig behandeld met dat in de zaak 18/00578 inzake de aanslag IB/PVV 2011 ten name van belanghebbende. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      In de uitspraak van de rechtbank zijn de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende is in die uitspraak aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.
      
      
        “1. In 2013 is een boekenonderzoek gestart naar de aangifte in de inkomstenbelasting voor het jaar 2010 van eiser. Tijdens de controle is besloten om ook het jaar 2011 in het onderzoek te betrekken. Voor het jaar 2011 is aangekondigd dat het onderzoek gericht is op de aansluiting omzet volgens de administratie en de ingediende aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 2011 en de beoordeling van de aanvaardbaarheid van de kosten.
      
      
      2. Omdat tijdens het onderzoek de mogelijkheid voor het opleggen van de aanslag ib/pvv 2010 dreigde te verjaren is op 5 december 2013 een aanslag ter behoud van rechten opgelegd naar een verzamelinkomen van € 120.000 tevens het belastbare inkomen uit werk en woning (winst uit onderneming).
      
      3. Eiser heeft, met dagtekening 5 december 2013, bezwaar gemaakt tegen de opgelegde aanslag ib/pvv 2010.
      
      4. Het rapport van het boekenonderzoek heeft een dagtekening van 20 oktober 2015. Een kopie van het rapport en de kostenspecificatie behoort tot de gedingstukken.
      
      5. Uit de fiscale verlies- en winstrekening blijkt dat eiser in totaal € 59.330 kosten in aftrek heeft gebracht.
      
      6. Deze kosten zijn als volgt samengesteld:
      
        Afschrijving 			€      239
        Autokosten/transportkosten 		€ 19.250
        Huisvestingskosten 			€ 13.383
        Verkoopkosten 			€   8.359
        Andere kosten 			€ 18.099
        
          Totale kosten 			€ 59.330
        
      
      
      7. Het onderzoek heeft geleid tot de volgende correcties:
      
        Afschrijving activa 			€      239
        Correctie FOR 			€ 11.102
        Kostencorrecties 			€ 42.595
        Hogere MKB-winstvrijstelling 	€   6.471 -/-
        
          Totale correcties 			€ 47.465
        
      
      
      8. Tijdens het onderzoek is vastgesteld dat de administratie van eiser niet voldeed aan de daaraan te stellen eisen. Daarnaast heeft verweerder een groot deel van de kosten (€ 42.595) niet aannemelijk geacht.
      
      9. De aangegeven belastbare winst uit onderneming bedraagt € 68.295.
      
      10. Na het verwerken van de correcties uit het boekenonderzoek bedraagt de belastbare winst uit onderneming € 115.760.
      
      
      11. Nadat het definitieve rapport van het boekenonderzoek aan eiser is verzonden heeft de verdere behandeling van het bezwaarschrift plaatsgevonden door [naam persoon 2] en [naam controleambtenaar] .
      
      12. Na enig schriftelijk en telefonisch contact heeft op 11 augustus 2016 een hoorgesprek plaatsgevonden. Van dit gesprek is een verslag gemaakt. Omdat tijdens het gesprek niet tot een oplossing is gekomen, is afgesproken dat er nog informatie zou worden verstrekt met betrekking tot de in aftrek gebrachte kosten en dat er nog een gesprek zou plaatsvinden op 25 augustus 201[6]. Van dit laatste gesprek is geen verslag opgemaakt.
      
      13. Uiteindelijk hebben partijen geen oplossing gevonden voor de in geschil zijnde kosten.
      
      14. Blijkens de toelichting bij de uitspraak op het bezwaar van 9 november 2016 is per saldo een bedrag € 28.275 aan kosten gecorrigeerd.
      
      
        
          Soort kosten Correctie
        
        Kostencorrectie boekenonderzoek 		€ 42.595
        Correctie afschrijving 			€      239
        Huisvestingskosten geaccepteerd 		€ 13.323 -/-
        Overige kosten geaccepteerd 			€   1.236 -/-
        
          Totale kostencorrectie 			€ 28.275
        
      
      
      
        De winst uit onderneming is hierbij als volgt vastgesteld:
        Aangegeven winst uit onderneming 	€ 93.285
        Kostencorrectie 			€ 28.275
        Zelfstandigenaftrek 			€   4.574 -/-
        MKB winstvrijstelling 		€ 14.038 -/-
        
          Belastbare winst uit onderneming 	€ 102.948.
        
      
      
      15. Het verzamelinkomen is vastgesteld op € 102.948.
      
      16. De rechtbank te Amsterdam heeft bij vonnis van 20 februari 2018 eiser veroordeeld ter zake van het opzettelijk doen van onjuiste aangiften omzetbelasting en inkomstenbelasting over de jaren 2010 en 2011. Voor de inkomstenbelasting luidt het oordeel dat voor de voormelde jaren een te laag bedrag aan winst respectievelijk een te hoog bedrag aan kosten is opgegeven. Tegen het vonnis zijn geen rechtsmiddelen aangewend en het vonnis is bijgevolg onherroepelijk geworden.”
      
      
        Tegen de vaststelling van de feiten door de rechtbank zijn door partijen geen bezwaren aangevoerd. Het Hof zal dan ook van die feiten uitgaan en voegt daar nog het volgende aan toe.
      
      
    
    
      2.2.
      Ter zitting van het Hof hebben partijen onder meer het volgende verklaard:
      
      
        
          “De voorzitter brengt partijen de overgelegde kostenoverzichten onder de aandacht. Ofschoon op belanghebbende de bewijslast van kosten rust, hetzij de verzwaarde bewijslast (een doen blijken) hetzij de ‘normale’ bewijslast (een aannemelijk maken), wenst het Hof – voor zover mogelijk – het betoog van belanghebbende concreet en op detailniveau te relateren aan kostencorrecties van de inspecteur die nog in geschil zijn. Daarvoor zijn de kostenoverzichten bedoeld. Het is niet de bedoeling dat de kostenoverzichten integraal worden besproken; een aantal posten wordt steekproefsgewijs geselecteerd en belanghebbende zal dan in de gelegenheid worden gesteld deze toe te lichten. Partijen gaan hiermee akkoord.  
      
      
      
        
          
            [naam controleambtenaar] (controleambtenaar) verklaart – zakelijk weergegeven – als volgt:
      
      
      
        Ik ben de controleambtenaar die bij de bezwaarfase van deze procedure was betrokken. 
      
      
      
        (…)
        Ik geef een algemene toelichting op de overzichten. De overzichten zijn opgesteld naar aanleiding van het boekenonderzoek, op basis van een auditfile van de administratie van de onderneming van belanghebbende waarin grootboekrekeningen zijn opgenomen. De overzichten bevatten kolommen waarin per kostenpost commentaar van de Belastingdienst en dat van belanghebbende is opgenomen en in voorkomend geval is aangegeven of belanghebbende de correctie in de bezwaarfase accepteert. De roodgemaakte bedragen betreffen de harde correcties waarover partijen het niet eens zijn geworden.   
      
      
      
        
          De voorzitter selecteert uit vorenbedoelde groep een aantal posten de meest omvangrijke en stelt belanghebbende telkens in de gelegenheid om deze toe te lichten.  
      
      
      
        
          Belanghebbende verklaart – zakelijk weergegeven – en mede op vragen van het Hof als volgt:
      
      
      
        (…)
        Ad ‘Grootboekrekening: 4650 Autohuur’ (pagina 3 van de kostenoverzichten)/ ‘6-12-10’/ ‘€ 294,57’. Ik verwijs voor een toelichting in de eerste plaats naar genoemde brief van 5 juli 2017: deze kosten zijn zakelijk en als zodanig geboekt. Het Hof vraagt mij naar een concrete onderbouwing van de zakelijkheid. Het gaat hier om reizen naar klanten en zakelijke afspraken. Het bedrag van € 294,57 betreft de hele maand. Ik verwijs naar de facturen: als op een factuur [naam bedrijf belanghebbende] staat vermeld dan is sprake van een rit voor [naam bedrijf belanghebbende] en is het zakelijk; [naam bedrijf belanghebbende] betreft de naam van mijn bedrijf: [naam bedrijf belanghebbende] . Soms was de naam van mijn vrouw op de factuur vermeld. Op een vraag van het Hof of ik de ritten kan koppelen aan een agenda antwoord ik dat er van de onderhavige periode geen agenda meer aanwezig is. 
      
      
      
        Ad ‘Grootboekrekening: 4930 Kantoorartikelen’ (pagina 6 van de kostenoverzichten)/’30-12-11’/‘Commentaar BP’/Op deze datum geen boeking aangetroffen’/ ‘€ 870,85’. Ik werd niet wijs uit de door de controleambtenaar opgestelde overzichten. Ik kon het bedrag van € 870 niet terugvinden in mijn administratie. Vandaar de opmerking. Ik begrijp van [naam controleambtenaar] dat de overzichten zijn opgesteld op basis van grootboekrekeningen van mijn onderneming (via een auditfile). Ik maak voor de administratie gebruik van het programma Davilex. Ik heb gezocht maar ik kon deze post niet terugvinden.
      
      
      
        Ad ‘Grootboekrekening: 4930 Kantoorartikelen’ (pagina 6 van de kostenoverzichten)/’10-05-10’/‘Commentaar BP’/Op deze datum boeking niet te traceren’/‘€ 26,43’. Hiervoor geldt hetzelfde als bij de eerder voorgehouden post. 
      
      
      
        Ad ‘Grootboekrekening: 4930 Kantoorartikelen’ (pagina 6 van de kostenoverzichten)/’10-
        
          05-10’/‘prive kleding’/‘€ 113,45’. Met deze correctie ben ik het eens. 
      
      
      
        Ad ‘Grootboekrekening: 4740 Reis- en verblijfkosten’ (pagina 11 van de kostenoverzichten)/’31-07-10’/‘Commentaar BP’/‘Overnachting ivm diner eigenaar parkeerterrein [plaats 1] ’/‘€ 465,57’. Het ging hier om een parkeerterrein dat ik in de verkoop had. [naam klant en eigenaar parkeerterrein] was klant en eigenaar van het parkeerterrein. 
        Ad ‘Grootboekrekening: 4740 Reis- en verblijfkosten’ (pagina 11 van de kostenoverzichten)/’1-08-2011’/‘Commentaar BP’/‘Afspraak eigenaar parkeerterrein [plaats 1] /‘€ 5,28’. Het ging hier om de verkoop van hetzelfde parkeerterrein. De verkoop duurde enkele jaren. 
      
      
      
        Ad ‘Correcties boekenonderzoek’/‘Grootboekomschrijving: Representatiekosten’(pagina 15 van de kostenoverzichten)/‘4750’/‘Commentaar BP’/‘Diners met [naam persoon 3] , [naam persoon 4] en eigenaar [X] ’/‘€ 670,05’. Dat ging om een zakelijk diner bij [naam restaurant] in [plaats 2] . Ik heb hiervan geen concreet bewijs.   
      
      
      
        Over het in 2011 belaste voorschot verklaart belanghebbende. Ik heb dit voorschot in een later jaar verrekend met de omzet. In januari 2013 heb ik hiervoor naar de betreffende klant een factuur verzonden; ik toon het Hof de factuur waarop de verrekening van het voorschot is vermeld. Ik werk op no- cure-no-pay basis. Op een vraag van het Hof welke werkzaamheden ik in 2011 heb verricht die ontvangst van het voorschot rechtvaardigen, antwoord ik dat ik de betreffende klant heb gevraagd of ik mocht facturen. De klant stemde hiermee in; hij wilde graag een koop sluiten. Maar dat ging toen niet door en ik moest het voorschot terugbetalen. In 2013 heeft met dezelfde klant wel een transactie plaatsgevonden. Toen is het voorschot pas verrekend. Op de vraag van het Hof of ter zake van het ontvangen voorschot er een terugbetalingsverplichting op de balans is opgenomen antwoord ik dat dit niet het geval was. Ook heb ik nooit een creditfactuur verzonden.    
        
          De inspecteur verklaart – zakelijk weergegeven en na door de voorzitter in de gelegenheid te zijn gesteld een reactie op de toelichting van belanghebbende te geven – als volgt.
      
      
      
        Ik vind hetgeen belanghebbende thans ter zitting heeft toegevoegd aan de onderbouwing van de zakelijkheid van de kosten onvoldoende. Een concrete onderbouwing ontbreekt nog steeds en het blijft structureel onduidelijk waar de kostenposten op zien. Daar gaat in feite het hele geschil over. Bij de Autohuur geeft belanghebbende aan dat op de facturen ‘ [naam bedrijf belanghebbende] ’ is vermeld maar daarmee heeft hij de zakelijkheid van de rit niet onderbouwd, althans ik vind de enkele vermelding ‘ [naam bedrijf belanghebbende] ’ daarvoor onvoldoende. Ik herhaal dat een zakelijke agenda ontbreekt waardoor de gestelde zakelijkheid oncontroleerbaar blijft. Later heeft belanghebbende weliswaar (op CD-rom) een projectagenda overgelegd maar deze bevatte zeer veel gegevens die niet aan een project waren te linken. 
      
      
      
        (…) 
      
      
      
        
          Belanghebbende verklaart – zakelijk weergegeven – in tweede termijn en mede op vragen van het Hof als volgt. 
      
      
      
        Ik heb voldoende de tijd gehad om te kunnen reageren op de kostenoverzichten van de inspecteur en om daarop een toelichting te geven. Ik heb getracht naar mijn vermogen de door mij opgevoerde kosten aannemelijk te maken. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting bevestigd – voor het geval het Hof van oordeel is dat sprake is van verzwaarde bewijslast – dat met hetgeen hij heeft aangevoerd (mede als toelichting op de kostenoverzichten) hij niet aan deze (verzwaarde) bewijslast heeft voldaan.”  
      
      
      
      
      
    
    
      2.3.
      Het rapport van het boekenonderzoek van 20 oktober 2015 (vermeld in onderdeel 4 van de rechtbankuitspraak) luidt, onder andere, als volgt.
      
      
        “2.3 Administratie
      
      
      
        Belastingplichtige verzorgt de dagelijkse administratie. De administratie wordt vastgelegd in het boekhoudprogramma ‘Davilex’.
        De administratie bestaat uit:
      
      - een aantal ordners met inkoopfacturen;
      - een aantal ordners met bankafschriften, inkoopfacturen en uitgaande facturen.
      
        De facturen die in het inkoopboek worden geboekt worden doorlopend genummerd. De
        inkoopfacturen bij de bankafschriften zijn niet genummerd.
      
      
      
        Belastingplichtige houdt geen kasadministratie bij.
      
      
      
        Belastingplichtige heeft aangegeven verder geen digitale vastleggingen te hebben.
        De administratie die ter inzage is verstrekt bestaat uit de diverse ordners met de inkomende en
        uitgaande facturen en bankafschriften. Het huurcontract van het bedrijfsadres en agenda’s zijn op een later tijdstip digitaal toegezonden. De agenda’s die zijn toegezonden betreffen de periode gelegen tussen oktober 2011 en december 2012. De agenda over het jaar 2010 ontbreekt.
      
      
      
        Belastingplichtige heeft op 20 maart 2008 het controlerapport ontvangen met betrekking tot de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2003 tot en met 2004 en omzetbelasting over de tijdvakken gelegen in de periode van 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005. Op 21
        september 2009 heeft belastingplichtige het controlerapport ontvangen met betrekking tot de
        aangiften omzetbelasting over de tijdvakken gelegen in de periode van 1 januari 2007 tot en met 30 juni 2009.
        In het rapport van 20 maart 2008 is opgenomen dat belastingplichtige niet heeft voldaan aan de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR) onder andere omdat de administratie onoverzichtelijk was opgezet en belastingplichtige door privéstortingen de banksaldi in overeenstemming brengt met de werkelijke saldi. Daarnaast is belastingplichtige gewezen op het feit dat geen privéuitgaven ten laste van het resultaat mogen worden gebracht. In het rapport van 21 september 2008 is belastingplichtige nogmaals gewezen op het feit dat privéuitgaven niet ten laste van het resultaat mogen-worden gebracht.
        Belastingplichtige heeft op 29 januari 2013 uitdrukkelijk aangegeven dat hij sindsdien geen
        privéuitgaven meer ten laste van het resultaat heeft gebracht.
        Belastingplichtige heeft de administratie van het jaar 2011, nadat ik hem had gewezen op de vele privéuitgaven, opnieuw opgezet en de gegevens van het jaar 2012 in de administratie verwerkt. Hij heeft daarbij nadrukkelijk aangegeven dat geen privéuitgaven meer waren opgenomen in de resultatenrekening.
        Bij het beoordelen van de overgelegde gegevens heb ik de volgende gebreken geconstateerd:
      
      - belastingplichtige brengt privéuitgaven ten laste van het resultaat;
      - belastingplichtige brengt uitgaven, die betrekking hebben op de onderneming van de
      echtgenote van belastingplichtige, ten laste van het resultaat;
      - er is sprake van kasverkeer. Belastingplichtige houdt geen kasboek bij en er is overigens geen grootbroekrekening kas;
      - Op diverse bankafschriften van de ondernemersrekening [naam bank] , grootboek 1102, is aangegeven dat contant geld wordt gepind bij geldautomaten. De geldopnames worden niet geboekt in een kasboek. De diverse bonnen van de contante uitgaven worden gevoegd bij het bankafschrift waarop de pinopname bij de geldautomaat is opgenomen. De data op de diverse bonnen komen diverse keren niet overeen met de datum van de pinopname. Zo komt het voor dat de bij het bankafschrift gevoegde bonnen een datum hebben die ligt vóór de datum van de pinopname;
      - een voorbeeld betreft dagafschriftnummer 26 van de ondernemersrekening bij [naam bank]  van het jaar 2011. Volgens het bankafschrift heeft belastingplichtige een aantal maal contant geld opgenomen. Deze contante opnames zijn niet op grootboek 1102 geboekt. In deze grootboekrekening zijn daarnaast nog meer uitgaven geboekt en die komen in het geheel niet op het desbetreffende bankafschrift voor, in totaal betreft dit een bedrag van € 2.881,24. De uitgaven en ontvangsten die geboekt worden in de grootboekrekening lopen dus niet synchroon met de mutaties die op het bankafschrift zijn vermeld. De verschillen tussen de bedragen worden, om de werkelijke saldi te laten aansluiten met het grootboek, geboekt als ‘privéstortingen’ van totaal € 2.292,20, overigens zijn geen privéstortingen op het bankafschrift aanwezig;
      - de uitgaande facturen van belastingplichtige zijn niet doorlopend genummerd;
      - Op basis van voornoemde gebreken ben ik van mening dat de administratie van
      belastingplichtige niet zodanig is ingericht en gevoerd, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is en dat daarom de noodzaak tot detailcontrole zich voordeed (artikel 52, lid 6 AWR).”
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      Evenals voor de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de vereiste aangifte is gedaan, en zo neen, of dan sprake is van verzwaring van de bewijslast voor belanghebbende. Uit het verweerschrift in hoger beroep en zoals ter zitting door belanghebbende is bevestigd, is het bijtellen van een aantal posten voor een bedrag van € 15.473 door belanghebbende geaccepteerd. Van het aanvankelijk door de inspecteur bijgetelde bedrag van € 28.275 is in hoger beroep derhalve nog € 12.802 (= € 28.275 -/- € 15.473) in geschil.
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil 
    
    
      4.1.
      De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist:
      
      
        “ Vereiste aangifte; bewijslast; omkering en verzwaring van de bewijslast
      
      22. De rechtbank ziet zich voor de vraag gesteld of eiser de vereiste aangifte (artikel 8 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; AWR) heeft gedaan. Daartoe wijst de rechtbank op het veroordelend vonnis van de rechtbank en daarnaast - als afzonderlijke onderbouwing - op de forse correctie op het in de aangifte vermelde bedrag ter zake van winst uit onderneming, waarvan eiser heeft erkend dat een belangrijk deel daarvan (€ 15.473) juist is (vergelijk het nader stuk van eiser d.d. 7 februari 2018). Deze correctie is zowel absoluut als gerelateerd aan het aangegeven bedrag ter zake van winst uit onderneming en het verzamelinkomen, van zodanige omvang dat reeds op die grond de conclusie moet worden getrokken dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Naar het oordeel van de rechtbank moet eiser ten tijde van het doen van de aangifte redelijkerwijs hebben geweten dat de aangifte materieel niet juist is geweest, mede gelet op de aard van de erkende correcties zoals blijkt uit het overzicht van verweerder, als bijlage 10 gevoegd bij het verweerschrift. Vergelijk Hoge Raad 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083:
      
      
        “Voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: belasting) geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47). 
      
      
      
        
          Gebreken in de boekhouding
        
      
      23. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank en met het door hem overgelegde rapport van het boekenonderzoek en het onherroepelijke vonnis van de strafrechter aannemelijk gemaakt dat de boekhouding van eisers onderneming niet aan de daaraan in redelijkheid te stellen vereisten voldoet. Ter toelichting en feitelijke onderbouwing overweegt de rechtbank daartoe nog het navolgende.
      
      24. Tijdens het boekenonderzoek is vastgesteld dat de administratie niet voldoet aan de daaraan in redelijkheid te stellen eisen. De administratie is zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van eiser duidelijk blijken. Tevens heeft eiser niet voldaan aan zijn bewaarplicht. Zo zijn diverse kostenfacturen niet bewaard gebleven en is de digitale agenda tot oktober 2011 niet meer aanwezig. Privé-uitgaven worden als zakelijke kosten geboekt. Uitgaven op naam van de onderneming van de echtgenote worden ten laste van het resultaat van de onderneming van eiser gebracht, zonder dat uit de administratie blijkt waarom dat gebeurt. Ondanks dat sprake is van kasverkeer houdt eiser geen kasboek bij en is er geen grootboekrekening ‘kas’. Uit de bankafschriften van de ondernemersrekening [naam bank] ‘grootboek 1102 ’, blijkt dat contant geld wordt gepind bij geldautomaten. De diverse bonnen van de contante uitgaven worden gevoegd bij het bankafschrift waarop de pinopname bij de geldautomaat is opgenomen. De data op de diverse bonnen komen diverse keren niet overeen met de datum van de pinopname. Zo komt het voor dat de bij het bankafschrift gevoegde bonnen een datum hebben die ligt vóór de datum van de pinopname. Uitgaande facturen zijn niet doorlopend genummerd. Eiser heeft desgevraagd naar het oordeel van de rechtbank geen geloofwaardige verklaring over dit alles afgelegd respectievelijk het hiervoor gestelde niet dan wel volstrekt onvoldoende weersproken. Uit deze vaststaande feiten, zie ook 18 hiervoor, kan naar het oordeel van de rechtbank in redelijkheid geen andere conclusie worden getrokken dat niet is voldaan aan de administratie- en bewaarplicht (artikel 52 AWR). 
      
      25. Daarnaast wordt naar het oordeel van de rechtbank, in navolging van verweerder, voor een bedrag van € 28.275 niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van zakelijke kosten. Bij het vorenstaande heeft de rechtbank zich rekenschap gegeven van het feit dat het in beginsel op de weg van eiser ligt om de aftrek van deze uitgaven als zakelijke kosten, voortvloeiend uit en in direct verband met de door hem gedreven onderneming, aannemelijk te maken. Met hetgeen verweerder in het rapport van het boekenonderzoek heeft vermeld alsmede de uitgebreide toelichting op de uitspraak op bezwaar, heeft verweerder de correctie van de geclaimde aftrek naar behoren onderbouwd. Daartoe overweegt de rechtbank nog het navolgende. Het overzicht van deze kosten is opgenomen in paragraaf 4.3 van het rapport van het boekenonderzoek. In een bijlage bij het rapport is een overzicht opgenomen per factuur wat de bevindingen zijn. Tevens is een kolom opgenomen met het commentaar van eiser. Nadien heeft verweerder in de bezwaarfase een deel van deze uitgaven alsnog als zakelijke kosten in aftrek aanvaard (vergelijk 19 hiervoor). Daarbij geldt dat een deel louter is aanvaard omdat in het verleden daarover een afspraak is gemaakt, niet omdat is komen vast te staan dat deze uitgaven een zakelijk karakter hebben. Eiser heeft - ook naar daartoe tijdens de mondelinge behandeling van het beroep uitdrukkelijk in de gelegenheid te zijn gesteld - de hiervoor vermelde bevindingen naar het oordeel van de rechtbank niet dan wel volstrekt onvoldoende weersproken. De rechtbank zal aan hetgeen onder 24 en dit onderdeel is overwogen de hierna te melden processuele gevolgen verbinden.
      
      26. Nadat het rapport van het boekenonderzoek is afgerond heeft nog uitgebreid overleg plaatsgevonden met eiser. Tijdens de behandeling van het bezwaar is met eiser afgesproken dat van de vijf grootboekrekeningen met de hoogste kosten onderzocht zal worden in hoeverre deze kosten aannemelijk kunnen worden gemaakt. Deze kostenposten zijn in een overzicht opgenomen (het hiervoor in 22 genoemde overzicht, als bijlage 10 gevoegd bij het verweerschrift). In dit overzicht is ook het commentaar van eiser vermeld. Verweerder heeft, anders dan eiser heeft gesteld, de opgevoerde huisvestingskosten van € 13.323 in de uitspraak op bezwaar geaccepteerd als zijnde kosten van de onderneming. Hij heeft zich daarbij gebaseerd op een in het verleden gemaakte afspraak met eiser. Daarnaast heeft verweerder een bedrag van € 1.236 als zakelijke kosten aannemelijk geacht. De overige kosten zijn naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt, laat staan gebleken. Eiser heeft naar het oordeel van de rechtbank niet doen blijken respectievelijk aannemelijk gemaakt dat de overige door hem opgevoerde kosten tot een bedrag van € 28.275 ook zakelijke kosten zijn. De rechtbank merkt nog op dat het cijfermatig overzicht van eiser in zijn laatste nader stuk d.d. 7 februari 2018 niet aansluit op het overzicht van verweerder. De rechtbank heeft dit overzicht van verweerder als uitgangspunt genomen op basis van de onder 22 tot 25 hiervoor vermelde oordelen.
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
      27. Het beroep wordt geacht zich mede te richten tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. De rechtbank is van oordeel dat geen feiten en/of omstandigheden zijn gebleken om tot het oordeel te komen dat ten onrechte of tot een te hoog bedrag heffingsrente in rekening is gebracht. 
      
      
        
          Conclusie
        
      
      28. De rechtbank is op grond van hetgeen zij hiervoor heeft overwogen van oordeel dat eiser niet de vereiste aangifte gedaan, gegeven de forse inkomenscorrectie voortvloeiend uit het op goede gronden niet in aftrek aanvaarden van een aantal uitgaven. Bijgevolg dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard (vergelijk artikel 25, lid 3 AWR en artikel 27e AWR). Verweerder heeft bij het nader vaststellen van de aanslag het verzamelinkomen respectievelijk de belastbare winst uit onderneming niet te hoog en in redelijkheid vastgesteld. 
      
      29. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      30. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende neemt het standpunt in dat de inspecteur de kostencorrecties en de correctie ten aanzien van de afschrijving ten onrechte heeft aangebracht. Belanghebbende heeft per correctie commentaar gegeven op de desbetreffende kostenpost, maar de inspecteur en de rechtbank zijn daar volgens hem ten onrechte aan voorbij is gegaan. Belanghebbende was op het moment dat hij aangifte deed niet op de hoogte van de verschillende fiscale regelingen die betrekking hebben op de kostenposten. Ook is buiten zijn toedoen de administratie tot en met oktober 2011 niet bewaard gebleven. Belanghebbende was zich niet bewust van het feit dat met het in aftrek brengen van de kostenposten, in absolute en relatieve zin te weinig belasting zou worden geheven. 
      
    
    
      4.3.
      
        De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de kosten terecht zijn gecorrigeerd en dat daaraan een zorgvuldig boekenonderzoek ten grondslag ligt. Dat belanghebbende ook meerdere malen de gelegenheid is geboden om voor de kostenposten onderliggend bewijs bij te brengen. De inspecteur onderschrijft de uitspraak van de rechtbank.
        
          Vereiste aangifte
        
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur ten onrechte de in geding zijnde kostenposten heeft gecorrigeerd. Omdat sprake is van aftrek van kosten, is het aan belanghebbende om te bewijzen dat de kosten in het kader van zijn onderneming zijn gemaakt. Hierbij is van belang of belanghebbende kan volstaan met een aannemelijk maken  dat de uitgaven verband houden met de onderneming, dan wel genoodzaakt is ervan te doen blijken dat (en in hoeverre) de uitspraak op bezwaar onjuist is. Omdat de verzwaarde vorm van bewijs afhankelijk is van het niet doen van de vereiste aangifte (artikel 27e in verbinding met 27h van de Algemene wet inzake rijksbelastingen), zal het Hof eerst nagaan of aan deze voorwaarde is voldaan.  
      
      
        4.5.1.
        Voor de heffing van IB/PVV geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde IB/PVV  verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde IB/PVV. Tevens is vereist dat het bedrag van de IB/PVV dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Voorts is vereist dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moet zijn geweest dat door het niet juist doen van aangifte een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47). Bij de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, dienen alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen (HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312, BNB 2018/199). 
        
      
      
        4.5.2.
        De niet bestreden correcties bedragen in totaal € 26.575 (€ 11.102 (FOR) + € 15.473 (kosten). Gelet op die correcties leidt het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning van € € 68.295 tot ruim € 12.000 minder aan verschuldigde IB/PVV. Daarmee staat vast dat het in de aangifte opnemen van de (inmiddels) niet (meer) in geschil zijnde aftrekposten tot een verhoudingsgewijs en absoluut te laag bedrag aan verschuldigde belasting zou hebben geleid. 
        
      
      
        4.5.3.
        De vraag of belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust had moeten zijn geweest dat vanwege die aangifte een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven beantwoordt het Hof bevestigend. Het Hof overweegt daartoe als volgt:
        a. dat belanghebbende ermee bekend moet zijn geweest dat zijn (enige) agenda in zijn mobiele telefoon (Blackberry) al langere tijd niet in dat apparaat was opgeslagen; aangezien hij daar zelf kennelijk geen actie op heeft ondernomen, komt het niet meer kunnen beschikken over agendagegevens over een periode van enkele jaren voor belanghebbendes rekening en risico; hierbij neemt het Hof mede in aanmerking hetgeen de inspecteur over de afspraakadministratie van belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verklaard (als vermeld onder 2.2);
        b. ten aanzien van tal van kostenposten heeft belanghebbende gesteld niet op de hoogte te zijn geweest van de fiscale regelingen; ook dit verweer komt voor rekening en risico van belanghebbende; het behoeft geen betoog dat een ondernemer zich moet informeren dan wel gebruik dient te maken van professioneel advies ingeval hij zelf geen of nauwelijks fiscale kennis heeft, 
        c. belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof ook – zonder nadere vastleggingen – kosten in mindering gebracht die naar de omschrijving op de facturen of bonnetjes op voorhand geen zakelijk karakter zouden kunnen hebben, gegeven de aard van belanghebbendes onderneming (voorbeelden: rekening voor hondenbrokken, uitgaven die wijzen op diners met (kinderen van) het gezin), 
        d. desgevraagd daartoe in de gelegenheid gesteld heeft belanghebbende ook ter zitting van het Hof geen dan wel in zeer beperkte mate een concrete onderbouwing kunnen geven van de hem voorgehouden posten. Het Hof verwijst op dit punt naar hetgeen belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verklaard, als vermeld onder 2.2.
        e. het ontbreken van een kasboek en grootboekrekening kas, terwijl toch met contant geld werd omgegaan in de onderneming, mede gegeven de al dan niet tot zakelijke uitgaven te herleiden opnames bij geldautomaten (zie onder 2.3).   
        
        
          Op grond van deze omstandigheden, bezien ook in samenhang en onderling verband, acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende zich minst gesproken ervan bewust moet zijn geweest dat hij door het opvoeren van de in hoger beroep niet meer in geschil zijnde aftrekposten, het risico zou lopen dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:PHR:2009:BH1083). 
        
        
      
      
        4.5.4.
        
          Uit hetgeen hiervoor onder 4.5.2 is overwogen volgt dat reeds op grond van de niet-bestreden correcties vanwege belanghebbendes aangifte een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Uit hetgeen is overwogen in 4.5.3 volgt voorts dat belanghebbende zich van de omstandigheid dat te weinig belasting zou worden geheven op grond van zijn aangifte, bewust moet zijn geweest ten tijde van het doen van de aangifte. Dit leidt ertoe dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Alsdan heeft te gelden dat het Hof het hoger beroep ongegrond verklaart tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (verzwaring van de bewijslast). Ter zitting is belanghebbende gelegenheid geboden om ter zake van een aantal kostenposten vermeld in het overzicht van de inspecteur, aan te geven waarom het volgens belanghebbende gaat om zakelijke uitgaven die zijn gedaan in het kader van de onderneming. Na het geven van die toelichting heeft belanghebbende verklaard dat hij ter zake van de nog in geschil zijnde gecorrigeerde kostenposten, naar de maatstaf van doen blijken (overtuigend aantonen) niet erin slaagt deze nader te onderbouwen. Dit leidt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende aldus niet overtuigend aantoont dat de uitspraak op bezwaar onjuist is en dat daarmee ook gegeven is dat de aanslag na vermindering bij uitspraak op bezwaar niet naar een te hoog belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld. 
          Voorts is het Hof van oordeel dat de aanslag, zoals deze bij de bestreden aanslag nader is vastgesteld, berust op een redelijke schatting.  
        
        
        
          
            Slotsom
          
        
      
    
    
      4.6.
      Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
      
    
  
  
    
      5Kosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
      
        De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 15 oktober 2019 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. een dagtekening;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.