ECLI:NL:GHAMS:2010:BL0807, Gerechtshof Amsterdam, 14-01-2010, 08/00331
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2010-01-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Het Hof oordeelt anders dan de rechtbank dat er in 2004 ook sprake was van een dienstbetrekking en dat loon is uitbetaald zonder dat de verschuldigde loonheffing is ingehouden en afgedragen. Het beroep van de inspecteur op interne compensatie slaagt voor wat betreft het tarief en wordt voor het overige afgewezen.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
      kenmerk 08/00331
    
    
    14 januari 2010
    
    uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
    
    op het hoger beroep van
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Haarlem, 
      de inspecteur,
    
    
    en op het incidenteel hoger beroep van 
    
    
      [X], te [Z], 
      belanghebbende, 
      gemachtigde mr. ir. R.J. van Meerten,
    
    
    tegen de uitspraak in de zaak no. 06/3717 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen 
    
    belanghebbende
    
    en 
    
    de inspecteur.
    
    
    1. Ontstaan en loop van het geding
    
    De inspecteur heeft met dagtekening 13 december 2005 aan belanghebbende een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (lb/pvv) voor het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 30 september 2005 opgelegd van € 76.263 en met dezelfde dagtekening bij beschikking een boete van € 38.131 (50%).
    
    Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 20 maart 2006, de naheffingsaanslag verminderd tot € 40.985 en de boete verminderd tot € 20.492 (50%).
    
    Bij uitspraak van 27 februari 2008, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot € 9.128, de boete verminderd tot € 4.107, de inspecteur veroordeeld in de proceskosten en de Staat gelast aan belanghebbende het griffierecht te vergoeden.
    
    
      Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 28 maart 2008 en aangevuld bij brieven van 22 en 24 april 2008. De gemachtigde heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld.
      De inspecteur heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord en een conclusie van repliek in het principaal hoger beroep ingediend, waarop door de gemachtigde is gereageerd bij conclusie van dupliek in het principaal hoger beroep tevens conclusie van repliek in incidenteel hoger beroep.
    
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 oktober 2009. Tijdens de zitting is [A] als getuige gehoord. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
     
    2. Feiten
    
    2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (waarbij het Hof de door de rechtbank gebezigde termen eiser en verweerder heeft vervangen door belanghebbende en inspecteur): 
    
    “2.1. [Belanghebbende] dreef in 2004 en 2005 een eenmanszaak onder de naam [CV B]. De ondernemingsactiviteiten bestaan hoofdzakelijk uit de verkoop van materialen op het gebied van centrale verwarming, incidenteel werden verwarmingsinstallaties geïnstalleerd.
    
    2.2. In 2004 had [belanghebbende] twee personeelsleden in dienst, te weten [C] en [D]. Bij brief van 10 december 2004 heeft [belanghebbende] aan het uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (hierna: UWV) meegedeeld dat de dienstbetrekkingen van beide werknemers per 31 december 2004 als beëindigd dienden te worden beschouwd. Voor het jaar 2005 heeft [belanghebbende] aangegeven geen personeel in dienst te hebben. [C] ontving een brutoloon van € 1.950 per maand en [D] € 1.300 per maand.
    
    2.3. Naar aanleiding van een tweetal in 2005 door het UWV ontvangen meldingen dat [belanghebbende] gebruik zou maken van personeelsleden zonder daarvoor lb/pvv dan wel premies werknemersverzekeringen af te dragen, heeft het Bureau debiteurenbeheer en fraudebestrijding van de Afdeling sociale zaken en werkgelegenheid van het UWV in de periode van 27 oktober 2005 tot en met 12 december 2005 waarnemingen ter plaatse en observaties uitgevoerd. 
    
    2.4. In het door het UWV opgemaakte ‘Rapport Werkgeversfraude’ van 29 december 2005 wordt geconcludeerd dat uit de verrichte observaties en de verklaringen van [belanghebbende], [X senior] (hierna: [Y]) en [E] (hierna: [E]), blijkt dat [E] en [Y] voor [belanghebbende] werkzaamheden hebben verricht. Bedoelde verklaringen luiden, voor zover hier van belang, als volgt:
    
    
      [Belanghebbende], 13 december 2005:
      Mijn vader is bij mij komen werken toen ik begon met de [CV B]. Voordat hij het aan zijn hart kreeg was hij ongeveer 6 uur per week werkzaam bij mij. Op dit moment werkt hij in verband met zijn hartproblemen helemaal niet meer. Mijn vader beantwoordde de telefoon, net als [E] (rechtbank: [E]).
    
    
    
      [Belanghebbende], 14 december 2005:
      Als ik er niet was verzorgde ook [E] de storingsmeldingen, hij verstuurde dan een fax naar de fabrikant. (…) Er is geen loon aan [E] uitbetaald. [E] kreeg wel eens een snee brood of iets dergelijks. Als er een patatje gehaald werd betaalde ik.
    
    
    
      [Y], 13 december 2005:
      Ik doe nog wel eens een prijsopgaafje voor een klant, het meeste is aan particulieren waar mijn zoon aan verkoopt. (…) Ook neem ik de telefoon wel eens van mijn zoon over als die geen zin heeft om een klant te woord te staan.
    
    
    
      [E], 14 december 2005:
      [X] (rechtbank: [belanghebbende]) is de eigenaar en koopt in en verkoopt. Zijn vader, [Y], helpt af en toe eens mee. Hij geeft advies. Hij maakt ook offertes en gaat bij mensen langs.
    
    
    
      [E], 15 december 2005:
      U zegt mij van wanneer af ik meehielp in het bedrijf. U vraagt mij of dit soms vanaf begin 2004 al aan de gang is dat ik meehielp. Dat zou best eens kunnen. U vraagt wat ik onder meehelpen versta. Daar versta ik onder klanten helpen die aan de deur komen, de telefoon aannemen, klanten advies geven en spullen inladen. Ik zat er doordeweeks bijna elke dag. Ik was er al vanaf 8 uur in de ochtend. Ik opende de zaak toen af en toe ook al (…). ’s Middags rond vijf uur dan sloot ik de zaak (…). Soms hielp ik ook mee op zaterdag. Dat was dan van een uur of tien tot een uur of twaalf en dan ging de zaak weer dicht. (…) U vraagt of ik betaald kreeg. (…) Ik kon mee eten en kreeg af en toe een kratje bier.
    
    
    2.5. Het UWV heeft in de periode van 13 december 2005 tot en met 20 april 2006 [A]  (hierna: [A] ) als verdachte, alsmede een aantal getuigen gehoord. Deze verklaringen luiden, voor zover hier van belang, als volgt:
    
    
      [A] , verhoor op 13 februari 2006:
      [E] heeft mij gevraagd om te komen werken bij de [CV B]. Dat kan begin 2005 het geval zijn geweest. (…) Toen [E] mij vroeg of ik af en toe wat voor de [CV B] wilde doen heb ik ja gezegd. Als ze bij de [CV B] omhoog zaten met werk, dan zouden ze mij bellen. (…) Mijn werkzaamheden bestonden onder andere uit het vervangen van CV ketels, af en toe een storing oplossen, het vervangen van radiatoren, kranen en thermostaten. Ik deed eigenlijk alle voorkomende werkzaamheden die een CV-monteur moet kunnen doen. (…) [E] hielp mij altijd. [Y] heeft mij ook wel eens geholpen. [Y] bracht ook wel eens materialen langs. (…) Als ik een hele dag aan het werk was dan kreeg ik € 100. Als ik een klein klusje te doen had, dan kreeg ik € 50. [E] betaalde mij altijd uit. (…) Ik denk dat ik zo rond de € 5.000 zwart bij de [CV B] verdiend heb.
    
    
    
      [C] (oud-werknemer van [belanghebbende]):
      De feitelijke leiding was niet bij één persoon. [X] en zijn vader regelden samen de zaken. [Y] was altijd in de zaak. Volgens mij stond hij op de loonlijst van de [CV B] en was hij als werknemer in dienst. (…) Bij de [CV B] waren 5 tot 6 personen werkzaam. Dat waren [Y] en [X], [E], en ene [‘M’] , zijn achternaam weet ik niet, en natuurlijk mijn zoon en ik. [E] werkt er nog steeds. [E] heeft een poos in de lik gezeten. Voordat hij in de lik zat heeft hij een week gewerkt bij de [CV B]. Na zijn detentieperiode kwam hij weer terug. [E] nam werkopdrachten aan via de telefoon en deed wat administratie in het kantoor. [E] was 6 dagen per week aanwezig, ook op zaterdag werkte hij.
    
    
    
      [F]   (verhuurder bedrijfspand waarin de onderneming van [belanghebbende] is gevestigd):
      Als u mij vraagt wat de rol van [E] was binnen het bedrijf, dan zou ik zeggen ‘manusje van alles’. (…) Ik denk dat ik [E] daar voor het eerst gezien heb ruim een jaar geleden of zoiets, misschien zelfs wel twee jaar. (…) Ik heb wel eens een aantal malen werk aan [X]  uitbesteed en dan kwam [Y]   om een offerte op te maken. Dit is denk ik drie keer gebeurd, dus ongeveer 1 keer per jaar. (…) ook kopen we wel eens losse onderdelen bij ze en dan gebeurt dat meestal ook bij [Y] .
    
    
    
      [G]  (zakelijk relatie van [belanghebbende], werkzaam bij [H]  Technisch Bureau B.V.):
      Vanaf 20 oktober 2005 werd er zowel besteld door [X], [Y]  en [E]. (…) het ophalen van de bestelde spullen werd gedaan door [E]. Deze rekende dan ook altijd contant af. Ik weet dat [Y]  ook de spullen kwam ophalen en betalen. (…) U vraagt mij hoe vaak ik bij (…) de [CV B] langs kwam. (…) bij [CV B] één keer per week/één keer per twee weken. In de tijd van [CV B] zag ik [E] altijd, [X] bijna altijd en [Y]  minder. 
    
    
    2.6. Vervolgens heeft [de inspecteur] een boekenonderzoek laten instellen, dat heeft geresulteerd in een rapport van 2 mei 2006. Naar aanleiding van dit rapport is de in geding zijnde naheffingsaanslag opgelegd.
    
    
      2.7. Na bezwaar heeft [de inspecteur] de naheffingsaanslag uiteindelijk als volgt berekend en vastgesteld:
      					2004			2005
      Netto loon [E]				€ 14.000 		€ 12.600
      Netto loon [A] 						€   5.000
      Totaal netto loon				€ 14.000		€ 17.600
    
    
    Eindheffing anoniementarief 129,7%	€ 18.158		€ 22.827
    
    
      Totaal:	 € 18.158
      	 	 € 22.827
      		-----------
      		 € 40.985”.
    
    
    2.2. In aanvulling daarop stelt het Hof nog de volgende feiten vast. 
    
    2.2.1. In de hoofdstukken 3 en 4 van het controlerapport van 2 mei 2006 is het volgende vermeld:
    
    “3             Fiscale balans
    
    3.1           Liquide middelen
    
    3.1.1         Kas
    
    Zoals eerder vermeld draagt de moeder van belastingplichtige zorg voor de verwerking van de primaire bescheiden, verwerkt zij de contante ontvangsten en uitgaven in een kasadministratie inclusief de privé mutaties.
    
    2003:
    
    
      Het kassaldo volgens het kasboek bedraagt op 31-12-2003 € 16.283.
      In het jaar 2003 wordt aan het eind van het jaar een bedrag ad € 2000 geboekt als zijnde privé opname over 2003. Er vinden via de bank geen privé opnamen plaats. Dit betekent dat belastingplichtige vanaf september tot het einde van het jaar ogenschijnlijk geleefd heeft van € 2.000.
      De accountant heeft geen nadere privé mutaties doorgevoerd. Belastingplichtige stort in de periode vanaf september 2003 tot het einde van het jaar op de zakelijke bankrekening een totaalbedrag van € 11.000. 
      Voorts wordt op de bankrekening van mw. [Z]  in deze periode nog een totaalbedrag van € 7.200 gestort, welk bedrag afkomstig is van belastingplichtige. Ook wordt in deze periode de huur van het bedrijfspand aan de [a-straat]  15 te [P] , contant aan de huurder voldaan en wel voor een totaalbedrag van € 5.950. Uiteraard kunnen al deze stortingen niet voldaan worden uit de éénmalige opname van € 2.000.
    
    
    2004:
    
    
      Het kassaldo volgens het kasboek bedraagt op 31-12-2004 € 22.627.
      In het jaar 2004 wordt in totaal € 5.000 geboekt als zijnde opgenomen voor privé; de laatste opname vindt plaats op 30-9-2004 en wel voor een bedrag ad € 450, zodat belastingplichtige ogenschijnlijk gedurende 3 maanden heeft geleefd van € 450.
      De stortingen op de bank van in totaal € 37.805 zijn allemaal geboekt als zijnde kruisposten en akkoord bevonden. Er vinden via de bank geen privé opnamen plaats.
      Op de bankrekening van mw. [Z]  wordt in 2004 een totaalbedrag ad € 26.185 gestort, welk bedrag afkomstig is van belastingplichtige. Ook wordt in deze periode de huur van het bedrijfspand aan de [a-straat]  15 te [P] , contant aan de huurder voldaan en wel voor een totaalbedrag ad € 17.850. 
      Als laatste wordt de loonbetaling aan [E] contant voldaan en wel voor een bedrag ad € 14.000 Uiteraard kunnen al deze stortingen niet voldaan zijn uit de opname van € 5.000.
    
    
    Volgens de kasadministratie leent de vader van belastingplichtige, [Y], op 1-10-2004 een bedrag ad € 5.000 aan zijn zoon en op 1-11-2004 een bedrag ad € 15.000. Op het moment van deze boekingen bedraagt het administratieve kassaldo ongeveer € 10.000, terwijl uit de kasadministratie niet gebleken is dat er op of omstreeks deze data grote uitgaven gedaan zijn. Door de boekingen stijgt het kassaldo per 1 november 2004 naar € 20.652. 
    
    
      Allereerst is het niet aannemelijk dat de vader van belastingplichtige, die een bijstandsuitkering geniet, dit geld aan zijn zoon ter beschikking heeft gesteld. De vader heeft geen bekende vermogensbestanddelen waaruit een dergelijke lening afkomstig kan zijn geweest. Daarnaast is niet aannemelijk dat, zonder aanwijsbare reden en zonder dat op of omstreeks genoemde data investeringen of anderszins grote uitgaven gedaan zijn, dergelijke bedragen zijn geleend.
       Met inachtneming van vorenstaande bankstortingen, betalingen en opnamen loopt de kas per 31-12-2004 uiteraard zwaar negatief.
    
    
    3.1.2 Verwerping van de administratie
    
    
      Belastingplichtige heeft, door het niet juist bijhouden van de kasadministratie, niet voldaan aan de eisen van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
      Ingevolge artikel 52 lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, dient belastingplichtige van zijn vermogenstoestand en van alles betreffende het bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen, alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens, hieruit duidelijk blijken.
    
    
    Een groot deel van de omzet wordt contant ontvangen. Mede daarom is een juiste vastlegging van de ontvangsten en uitgaven, het voeren van een deugdelijke en controleerbare kasadministratie, van essentieel belang. Gezien de geconstateerde onjuistheden wordt de kasadministratie door mij als verregaand ondeugdelijk en materieel onbetrouwbaar aangemerkt en kan deze niet dienen als grondslag voor de winstberekening. De administratie wordt door mij verworpen. Het gevolg van het verwerpen van de administratie is dat, bij bezwaarschriften, omkering van de bewijslast ingevolge artikel 25 lid 6 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen plaatsvindt. Bij een eventueel beroepschrift geldt artikel 27 e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
    
    4   Winstberekening
    
    4.1 Bedrijfsopbrengsten 
    
    4.1.1 Omzet
    
    
      Belastingplichtige boekt de omzet aan de hand van de uitgeschreven facturen. Diverse personen, die contant hun inkopen bij "[CV B]" hebben betaald, hebben verklaard dat zij geen factuur hebben ontvangen ter zake hun aankoop. Omdat de omzet wordt geboekt aan de hand van de uitgeschreven facturen, blijkt hieruit dat de omzet niet volledig is verantwoord.
      Bovendien is uit onderzoek gebleken dat factuurnummer 195 de verkoop van een CV ketel zou moeten betreffen voor een bedrag van €900; een getuige heeft hierover verklaard en de kopie van de factuur afgegeven. Factuurnummer 195 die is geboekt in de administratie, betreft een contant factuur d.d. 25-8-2004 met als omschrijving divers cv materiaal voor totaal € 350. Dit is derhalve een ander bedrag en een andere factuur.
      Daarnaast is, zoals hiervoor al aangegeven, gebleken dat een niet deugdelijke kasadministratie is gevoerd. 
      De contante stortingen en contante betalingen (uitgezonderd de kruisposten) zoals in onderdeel 3 van dit rapport vermeld, zijn niet in de kasadministratie verwerkt. Aangenomen wordt dat deze contante betalingen en stortingen afkomstig zijn uit niet verantwoorde omzet.
    
    
    4.1.2 Vermogensvergelijking
    
    
      Door mij is over de jaren 2001 tot en met 2004 een vermogensvergelijking gemaakt.
      De uitkomst van de vermogensvergelijking laat over de jaren 2003 en 2004, de jaren dat belastingplichtige voor zijn rekening een onderneming dreef, een aanzienlijk negatief netto privé zien. Voor het jaar 2003 bedraagt het negatieve privé € 49.099 en voor het jaar 2004 € 57.454.
    
    
    Ik acht een minimaal besteedbaar netto privé van € 12.000 per jaar aanvaardbaar.
    
    
      Uitgaande van een normaal netto privé van € 12.000 per jaar bedraagt aan de hand van de 
      vermogensvergelijking de niet verantwoorde omzet:
    
    
    
      2003 € 49.099 +   € 12.000   =   € 61.099
      2004 € 57.454 +   € 12.000   =   € 69.454
    
    
    De berekende niet verantwoorde omzet is inclusief omzetbelasting. Met inachtneming van de verschuldigde omzetbelasting bedraagt de correctie als volgt:
    
    
      2003:
      Meer omzet        € 61.099
      Correctie meer winst       € 51.344
      Correctie omzetbelasting   € 9.755
    
    
    
      2004:
      Meer omzet        € 69.454
      Correctie meer winst       € 58.364
      Correctie omzetbelasting   € 11.090”
    
    
    2.2.2 Blijkens de door de inspecteur overgelegde processen-verbaal van verhoor is over de werkzaamheden van [E] en [A]  voorts verklaard (waarbij de verklaringen cursief zijn opgenomen):
    
    Belanghebbende, verhoor op 13 december 2005 
    
    
      [E] heb ik per 1 december 2005 als werknemer aangemeld bij het UWV. Het betreft een proefperiode die afgesproken is met iemand van de Sociale Dienst. [E] komt veel bij mij op de zaak langs. Dit kan ook wel het geval zijn in 2004. [E] kwam vaak koffiedrinken (…) Ik moet nog wel eens weg of een klant helpen. [E] blijft dan in de zaak aanwezig en kan mijn afwezigheid opvangen. (…)
      [E] was voor december 2005 ook al in de zaak aanwezig maar werkte niet. (…)
      [E] opent regelmatig s’morgens de deuren van uw bedrijf en sluit deze s’avonds weer af. Klopt dat?
      Ja dat klopt. Dit  gebeurt de laatste drie maandenregelmatig. Dit heeft alles temaken met de ziekte van mijn vader.
    
    
    [E], verhoor op 13 december 2005 
    
    
      Uit getuigenverklaringen is gebleken dat u een week voor uw detentie (10-02-2004) en na uw detentie (06-04-2004) werkzaamheden heeft verricht bij de ‘[CV B]’ (…) Wat heeft u daarop te zeggen?
      Ik heb daar niet gewerkt. Ik heb al eerder verklaard. Dat ik daar al veel eerder kwam, maar niet om te werken. Ik kwam er alleen maar om een bakkie koffie te drinken.
    
    
    [A] , verhoor op 13 februari 2006 
    
    
      Ik kreeg het idee dat [E] ook installateur was. [E] wist alles wat het installeren van CV ketels. (…)
      Wie was de baas bij de [CV B]?
      Dat waren volgens mij [E] en die oudere man [Y]
      (…)
      Hoeveel CV ketels heeft u vanaf februari 2005 geïnstalleerd?
      Dit zijn er ongeveer 25 à 30 geweest. Ik weet dat niet precies. Als er een ketel geïnstalleerd moest worden dan deed ik dit altijd met [E]. Ik werd 1 of 2 dagen van te voren door [E] gebeld dat er een keteltje geïnstalleerd moest worden.
      (…)
      Doorgaans was ik met de installatie van een ketel een dag bezig. Als er meer werk op zat zoals het vervangen of plaatsen van radiatoren dan was ik meer dan een dag aan het werk. [E] hielp mij altijd. (…)
      [E] betaalde mij s’avonds na de klus uit. Soms moest ik ervoor teug komen omdat hij het geld niet had.
      Hoeveel kleinere klussen heeft u voor [CV B] gedaan?
      Dit zijn misschien 30 à 40 kleine klusjes geweest.
    
    
    [I] , verhoor op 14 december 2005 
    
    
      Wanneer is er een aankoop gedaan bij de [CV B]?
      Oktober 2003. (…) Een CV ketel.
      (verbalisant toont (…) pasfoto’s (…)
      Ik ben door de middelste man geholpen. Ik herken hem. [E] zegt u, die naam heb ik niet gehoord. (…) [E] heb ik vaak gezien.
    
    
    [F] , verhoor op 13 december 2005 
    
    
      Ik kreeg het geld meestal van [X], soms van [E].
      Meestal zei [E] “ik bel [X] wel even, of [X] komt zo”. 
    
    	
    [J] , verhoor op 15 december 2005
    
    
      Ik ben al 30 jaar chauffeur bij [K].
      Vanuit mijn functie kom ik ook bij [CV B] in [P] .
      Ik kom er soms eenmaal per week, soms eenmaal per drie weken of zo.
      Als u mij vraagt met wie ik contact heb dan zeg ik u dat dit met de baas [Y] is en zijn werknemer. (…)
      Als u mij vraagt wat ik bedoel met “contact met”, dan zeg ik u dat ik met diegene afreken, daarna ben ik weer weg. De bon wordt getekend door degene die daar op dat moment is en meestal is dat degene die mij ook uitbetaald. (…)
      U toont mij nu drie foto’s.
      (…)
      Op foto 2 staat de werknemer, zijn naam weet ik niet, maar ik herken hem aan zijn gezicht. Hij werkt er volgens mij een maand of acht denk ik. (…)
      De laatste tijd was de jongen van foto 2 er het meeste als ik ’s ochtends vroeg kwam. Hij is dan alleen en betaalt dan ook. Dit is zeg maar sinds een paar maanden. (…)
      Die jongen van foto 2 hielp mij altijd wel met lossen.
    
    
    [L] , verhoor op 13 januari 2006
    
    
      De [CV B] (…) Daar heb ik ruim 1 ½ jaar geleden een cv ketel bij gekocht (…)
      U vraagt mij of er, ten tijde van de aankoop van de cv ketel, nog meer mensen aanwezig waren in het bedrijf (…). Er zat nog een blanke man, vrij kort donkerblond haar, leeftijd eind 30 jaar oud (…). Volgens mij had deze man en de man met de bruine krullen, verstand van cv installaties. Ik wilde de cv installatie zelf doen en heb toen enkele vragen gesteld en zij gaven antwoord. (…)
      Op foto 2 staat de man, die volgens mij, maar dat weet ik niet zeker, de man met het korte haar was. (…)
      Opmerking verbalisant: (…) Een kopie van de A4 met daarop een 3-tal pasfoto’s, is als bijlage B bij dit proces-verbaal gevoegd. Hierbij wordt opgemerkt dat (…) op foto 2 verdachte [E] staat afgebeeld.
    
    
    [M] , verhoor op 13 maart 2006
    
    
      In 2005 heb ik voor het bedrijf [CV B] (…) te [P]  gewerkt. Ik kwam bij dit bedrijf voor materialen en kwam in contact met ene [E]. [E] vroeg mij weleens of ik wat installatie werk voor hem kon verrichten. Ik heb dit toen gedaan.(…)
      Bij de [CV B] was ook een man werkzaam genaamd [A] . Met hem ging ik dan wel eens een klusje voor de [CV B] verrichten. Ik maakte met [E] de afspraak dat ik op een bepaalde dag het klusje ging doen. Ik reed dan met mijn Ford Mondeo naar de [CV B] toe en pikte de materialen en [A] op. We reden om en om.
    
    
    [N] , verhoor op 14 december 2005:
    
    
      Wanneer is er een aankoop gedaan bij de [CV B]?
      Ongeveer mei dit jaar 2005.
       (…)
      Waren er nog meer personen werkzaam bij de [CV B]?
      Ja, de man van foto 2 ([E]) heeft de ketel bij mij gemonteerd.
    
    
    2.2.3. Als bijlage bij het verweerschrift is door de inspecteur het volgende overzicht overgelegd van in januari 2005 door [E] namens [CV B] aan de redactie van 2dehands.nl verzonden e-mailberichten:
    
    
      Wed Jan 5 (…) 2005 
      (…)
      Geachte (…)
      Als u het ip adres zou willen achterhalen dan zouden wij daar zeker mee geholpen zijn.
      Alvast bedankt voor uw moeite, met vriendelijke groet,
      Hoogachtend,
      [E]
      Namens [CV B]
      (…)
      Tuesday, January 04, 2005
      (…)
      Beste (…)
      Aangifte wordt wel overwogen, daartoe hebben we alleen wel wat meer gegevens nodig van diegene die de advertentie geplaatst heeft, kunt u ons deze doen toekomen?
      Met vriendelijke groet en onder dankzegging voor uw snelle reactie op onze mail, hoogachtend, [E] Namens [CV B](…)
      Monday, January 03, 2005 
      (…)
      Graag zou ik weten wie deze advertentie uit onze naam heeft geplaatst, deze heeft namelijk nogal wat overlast bezorgt en ons ook klanten gekost. Wij verkopen en installeren cv’s (…)
      Wij verzoek u vriendelijk om deze advertentie zo snel mogelijk te verwijderen. Zou u ons kunnen vertellen wie deze advertentie geplaatst heeft, zodat wij de schade kunnen verhalen?
      Met vriendelijke groet (…),
      Dhr. [E] namen [CV B].
      Tel.:[012-3456789] tijdens kantooruren
      Gsm.:[06-12345678] na 17.00 uur.
    
    
    2.2.4. Door [E] is bij de rechtbank ter zitting van 18 december 2007 het volgende verklaard (waarbij het Hof de door de rechtbank gebezigde termen eiser en verweerder heeft vervangen door belanghebbende en inspecteur): 
    
    
      “U wijst mij erop dat de periode waarover we vandaag praten de jaren 2004 en 2005 betreft. 
      Ik was daar (bij [belanghebbende] ) wel af en toe aanwezig. Ik kwam er af en toe langs, zat dan te praten.
      Ik leidde toen een zwervend bestaan, ging daar naartoe om een beetje te praten. Toen ik naast de zaak kwam te wonen heeft [X] gevraagd of ik af en toe de bestellingen in ontvangst wilde nemen. Ik nam ook wel eens de telefoon aan als [X] met een klant bezig was.
      [X] belde dan later terug. Vragen van klanten kon ik niet beantwoorden, omdat ik er geen 
      verstand van heb. Ik heb ook wel eens geholpen bij het in de auto leggen van materialen. Ik
      heb nooit bij installatiewerkzaamheden geholpen, ik heb daar ook niet de opleiding voor. 
      Vanaf augustus 2005 gebruikte ik de woning naast de zaak om te wonen en te slapen. 
      Vroeger woonde [X] daar. Die woning was voorzien van bed en "alles". Ik betaalde 
      daarvoor € 350 per maand aan [X], dit bedrag heb ik contant betaald. Ik ontving geen 
      kwitantie. Verder heb ik behalve het wonen geen andere zaken gekregen. Af en toe een 
      boterham en verder dronk ik wat mee.
      Ik ken [A]  en heb hem daar, toen hij daar wat vaker kwam, wel eens gezien. Ik heb 
      hem een keer geholpen met het afvoeren van een oude ketel. Die heb ik op de scooter naar de 
      schroot gebracht. Ik heb echter nooit met [A]  geklust.
      Ik heb op het laatst wel eens een leverancier betaald, meestal werden deze door [X] 
      betaald. Misschien heb ik ook wel eens uit een laatje geld gegeven aan [A] , dat kwam 
      1 tot 2 keer voor. In ieder geval niet in 2004, toen had [X] nog zijn eigen personeel. Ik 
      heb ook wel eens geld aan [A]  gegeven om materialen te halen. [A]  is niet 
      door mij aangenomen. Ook werkopdrachten heb ik niet aangenomen, ik had daar geen 
      verstand van. Wel heb ik 1 of 2 keer een fax verstuurd in verband met een storingsmelding, 
      de tekst kwam uit een boek waarvan ik de woorden heb moeten opschrijven. [X] was toen 
      niet thuis, ik zat er toch, het was in de avond.
      Ik was daar een verschillend aantal uren aanwezig, ik denk wel 20 uur in de week. Het kwam 
      meer neer op visite, wij zaten dan gezellig te praten, het was eigenlijk een grote woonkamer voor mij. Het aantal uren was misschien nog wel wat meer. Ik hielp niet in de winkel, klanten moesten wachten als [X] bezig was. Ik wou dat ik het wel zou kunnen.
      Bij de politie heb ik er tijdens het verhoor op het bureau maar wat uitgeflapt. Ik had net 
      daarvoor ook medicijnen gekregen.
      Ik heb geen andere verklaringen in deze zaak ontvangen of gelezen. Als [C] verklaart 
      dat ik al in 2004 voor [X] werkte, is dat niet juist. Ik heb niet met [C] gewerkt. 
      Een broer van mij, […], heeft vroeger wel met hem gewerkt. Hij lijkt wel op mij.
      Op vragen van gemachtigde antwoord ik als volgt: In augustus 2005 ben ik in de 
      naastgelegen woning komen wonen. De arbeidsovereenkomst van begin december 2005 was 
      de eerste ik met [X] heb gesloten. Mijn loon stond nog niet op het decemberbriefje van de 
      gemeente vermeld. Ik heb wel de gemeente gebeld en ze geïnformeerd over mijn inkomsten. 
      Het decemberbriefje heb ik echter al op 1 december ingeleverd, de arbeidsovereenkomst was een paar dagen later, begin december.
      Op vragen van [de inspecteur] antwoord ik als volgt: Ik heb begin 2006 geen ketels met 
      [A]  geïnstalleerd. Als hij dat verklaart is dat ook een leugen. De strafzaak tegen mij 
      ging heel snel, in 10 tot 15 minuten. Ik heb mijn advocaat pas kort voor de zitting gesproken. 
      Er is hoger beroep ingesteld.”
    
    
    2.2.5. Door [A]  is bij de rechtbank ter zitting van 18 december 2007 het volgende verklaard (waarbij het Hof de door de rechtbank gebezigde term verweerder heeft vervangen door inspecteur): 
    
    
      “Ik ken [X] want ik heb voor hem gewerkt. Deze werkzaamheden bestonden uit het 
      uitwisselen van CV's, plaatsen van radiatoren en bijkomende werkzaamheden. Ik ben bij [X] terecht gekomen toen ik materialen inkocht voor mijn zoon. Afspraken maakte ik met [X], hij had af en toe klusje voor mij. De meeste klanten waren doe-het-zelvers die zelf de installatie installeerden, een enkele klant verzocht echter om installatie door het bedrijf. Dan werd ik door [X] gevraagd. Ik heb daarvoor geen facturen of rekeningen aan [X] verstuurd. Er is niets op papier gezet. U vraagt mij of ik vind dat ik de werkzaamheden als ondernemer uitvoerde. Nee, ik deed het gewoon zo. Ik deed het installatiewerk van ketel, drukvat en radiatoren in principe alleen en kreeg daarbij geen hulp. Dat was ook niet nodig. Het uitwisselen van een bestaande installatie is betrekkelijk eenvoudig, geen dagen werk. Ik heb een keer met [E] samengewerkt, ik had toen hulp nodig bij het ophangen van de CV. Ik kon er anders niet bij.
      Ik heb [E] regelmatig bij [X] gezien, ik had echter geen idee van zijn taken of functie. Ik dacht vennoot of baas. Ik ben in het begin wel eens door [E] uitbetaald. Dat geld werd dan door [X] in een laatje achtergelaten en door [E] uitbetaald. Ik heb met [E] geen afspraken gemaakt, alles liep over [X]. Ik heb ook niet bijgehouden hoeveel ik ontvangen heb. Alleen in het begin van 2005 heb ik ongeveer drie keer wat in contanten ontvangen. Later werd, op voorstel van [X], het geld dat ik voor mijn werkzaamheden kreeg verrekend met de materialen die ik voor mijn zoon van de zaak meenam. Het ging mij ook niet zozeer om de inkomsten; ik wilde gewoon graag wat doen.
      Als ik kijk naar het lijstje (rechtbank: het ter zitting van 6 november 2007 door gemachtigde overgelegde kopie van handgeschreven stuk met opschrift "[A] ) dat u mij laat zien denk ik € 2.000 verdiend te hebben. Voor een deel in geld en voor een deel in materialen. Mijn eerdere verklaring dat ik € 5.000 heb verdiend, is onjuist. Die verklaring is mij indertijd "door de strot geduwd". Het aantal van 50 klussen klopt ook niet, het aantal bedraagt 20 tot 25. Ik heb indertijd bij de politie de verklaring getekend omdat ik er vanaf wilde zijn. Ik was fout geweest en het maakte mij niet echt uit of het nu 20, 25, 40 of 50 klussen waren. Het was een stressvolle situatie. Ze oefenden zware druk op mij uit om akkoord te gaan met minimaal 50 klussen. Ik had niet door dat deze verklaring tegen [X] zou worden gebruikt. Indien ik dat wel had geweten, zou ik iets anders verklaard hebben.
      Ik heb nooit iets bijgehouden. Dat deed [X]. Van hem heb ik begrepen dat ik eind 2005 eigenlijk nog wat geld tegoed had, een paar honderd euro. Ik heb dat, in verband met de toen ontstane problemen, nooit ontvangen. Dat maakte mij niet uit; geld interesseerde me niet.
      Indien nodig koppelde ik de opdrachten terug naar [X] of, soms, naar de vader van [X]. De opdrachten kwamen ook van [X], en soms, van diens vader. Ik heb niet meegemaakt dat [E] de telefoon opnam als ik naar de zaak belde.
      Op vragen van [de inspecteur] antwoord ik als volgt: Als ik in eerdere verklaringen heb aangegeven dat [E] mij opdrachten gaf en mij altijd belde dan heb ik dat verkeerd verklaard. Ik kan mij niet herinneren of ik nog in 2006 met [E] twee ketels heb geplaatst.
      Mijn uitkering is niet verlaagd. Ik heb wel een boete betaald en betaal momenteel € 5.000 terug aan het UWV.
      Ik ben akkoord gegaan gaat met een korting van € 5.000 op mijn uitkering door het UWV omdat ik het gevoel had er toch niet van af te komen, ik was immers fout geweest.
      Aan de hand van de in het proces-verbaal aanwezige en getoonde foto's kan ik [X], zijn vader en de heer [E] aanwijzen. Op foto 1 staat de vader van [X], op foto 2 [E] en op foto 3 staat [X]”.
    
    
    2.2.6. Door [A]  is bij het Hof ter zitting van 29 oktober 2009 – zakelijk weergegeven - het volgende verklaard:
    
    
      Ik blijf bij de verklaring die ik bij de rechtbank heb afgelegd. Die verklaring heb ik pas nog bij de gemachtigde doorgelezen en toen ik het gelezen had kon ik erachter staan.
      De gemachtigde vraag mij hoe het zo gekomen is dat ik destijds heb gezegd dat het 50 klussen betrof en bij de rechtbank 20 tot 25. Bij het UWV, waar ook iemand van de Belastingdienst aanwezig was, had ik in eerste instantie ook 20 tot 25 gezegd. Zij waren het daar niet mee eens. Volgens hen waren het 100 klussen en zij zeiden dat ik toch tenminste 50 klussen had gedaan en dat ze me binnenste buiten zouden keren en al mijn gangen zouden nagaan als ik niet zou meewerken. Ik had dus elke cent moeten verantwoorden als ik niet zou meewerken. Ik was gestrest en angstig en dacht straks krijgen mijn kinderen er ook nog mee te maken. Maar dit is dus niet uit mezelf gekomen en was niet het aantal klussen dat ik had gedaan. Achteraf is het stom geweest dat ik hiermee akkoord ben gegaan. Maar het maakte niet uit want ik was toch al in mijn maag gestompt. Ik heb er niet bij stilgestaan dat het ook weer bij [X] zou worden gebruikt. 
      Ik ben dus onder druk gezet en heb daarom ermee ingestemd maar het waren 20 tot 25 klussen. Ik was bang voor de consequenties en wilde ervan af zijn.
      Ik heb dit bedrag aan UWV terugbetaald zonder bezwaar te maken. Ik wist dat ik fout was geweest, zag het helemaal niet zitten, wilde ervan af zijn en het was niet terug te draaien. Ik had niks opgeschreven en kon niks bewijzen. Daarom heb ik het geaccepteerd.
      Naast de klussen voor [X] heb ik geen andere klussen gedaan.
      De inspecteur vraagt mij hoe de betrouwbaarheid van mijn verklaring kan worden ingeschat nu het al lang is geleden en ik zelf niks op papier heb gezet. Dat weet ik niet. Ik heb niks bijgehouden, kan het niet bewijzen en durf het ook niet te zeggen. Ik weet er niets van. Het staatje dat [X] heeft overgelegd heb ik nooit gezien.
      Het Hof wijst mij erop dat ik blijkens het proces-verbaal van verhoor bij het UWV op 13 februari 2009 heb verklaard dat ik ongeveer 25 à 30 CV ketels heb geïnstalleerd en dat ik misschien 30 à 40 kleine klusjes heb gedaan. Dat was door elkaar. Totaal zijn het er ongeveer 25 geweest, of het nu een ketel was of iets anders. Het kan ook 30 zijn geweest maar was in elk geval iets in de orde van 25.
      Verder vraagt het Hof mij naar het bedrag van € 5.000. Ik heb toen echter helemaal geen bedrag genoemd. Ik had het niet bijgehouden en op basis van die 25 kan het niet zoveel zijn geweest. Ik neem aan dat de redenering was € 5000 = 50 x € 100 maar ik heb ook kleine klussen gedaan en heb dit uit mezelf nooit aangegeven.
    
    
    
      2.2.7. Belanghebbende heeft in 2004 per kwartaal aangifte loonbelasting gedaan ter zake van het loon van de werknemers [C] en [D]. In totaal is € 44.283 loon aangegeven en € 9.433 loonbelasting en premies afgedragen. 
      In 2005 zijn door belanghebbende geen aangiften loonbelasting gedaan en zijn geen loonbelasting en premies afgedragen.
    
    
    2.2.8. In een schrijven van 13 december 2005 van de inspecteur aan belanghebbende kondigt de inspecteur aan dat hij voornemens is een naheffingsaanslag lb/pvv op te leggen voor het voor het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 30 september 2005. Tevens wordt in deze brief aangekondigd dat een vergrijpboete van 50% zal worden opgelegd.  
    
    
    3. Het oordeel van de rechtbank
    
    Bij de rechtbank was in geschil of de naheffingsaanslag en de boete terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. De rechtbank heeft het volgende geoordeeld (waarbij het Hof de door de rechtbank gebezigde termen eiser en verweerder heeft vervangen door belanghebbende en inspecteur):
    
    
    “4.2.1. Ingevolge artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) wordt onder de naam ‘loonbelasting’ van werknemers of hun inhoudingsplichtige een directe belasting geheven. Artikel 9, eerste lid, Wet LB 1964 bepaalt dat deze belasting wordt geheven over het belastbare loon.
    
    4.2.2. Ingevolge artikel 2, eerste lid, Wet LB 1964 is een werknemer de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.
    
    4.2.3. Ingevolge artikel 6, eerste lid, sub a, Wel LB 1964 is de inhoudingsplichtige degene, tot wie één of meer personen in dienstbetrekking staan.
    
    4.2.4. Artikel 27, eerste lid, Wet LB 1964 (zoals dat artikel in 2004 en 2005 luidde) bepaalt dat de belasting wordt geheven door inhouding op het loon. Krachtens het derde en zevende lid van deze bepaling is de inhoudingsplichtige verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten en de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen.
    
    4.2.5. Ingevolge artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) verklaart de rechtbank indien de vereiste aangifte niet is voldaan, het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Dit vindt geen toepassing, voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete.
    
    
      4.3. Ingevolge artikel 2 Wet LB 1964 is van een (privaatrechtelijke) dienstbetrekking sprake indien een arbeidsovereenkomst is gesloten, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Uit deze omschrijving volgt dat voor een bevestigende beantwoording van de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking dient te zijn voldaan aan - kort gezegd - de volgende elementen: 
      - er moet sprake zijn van een gezagsverhouding; 
      - de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, en 
      - de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon. 
    
    
    4.4. Ten aanzien van [E] is op grond van de onder 2.4 en 2.5 vermelde verklaringen alsmede de ter zitting afgelegde verklaringen van de getuigen [E] en [A]  voldoende aannemelijk geworden dat hij in 2004 weliswaar werkzaamheden verrichtte, maar onaannemelijk is dat [belanghebbende] vanwege de persoonlijke en sociale omstandigheden (alcoholmisbruik) van [E] hier (een volwaardig) loon voor heeft betaald. Het ligt veeleer voor de hand dat zijn aanwezigheid in de onderneming van [belanghebbende], in ieder geval in 2004, het karakter had van een zinvolle dagbesteding. Nu [belanghebbende] in 2004 twee vakmensen in dienst had (de heren [C en D]) acht de rechtbank niet aannemelijk dat [belanghebbende], afgezien van een geringe beloning in de vorm van eten of bier, loon aan [E] heeft betaald. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat [E] in de periode van 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 geen werkzaamheden in dienstbetrekking voor [belanghebbende] heeft verricht. Voor zover de naheffingsaanslag betrekking heeft op (door [de inspecteur] gestelde) door [E] in 2004 genoten loon, kan deze aanslag niet in stand blijven. Het beroep is in zoverre gegrond.
    
    
      4.5. Naar het oordeel van de rechtbank is op grond van de onder 2.4 en 2.5 vermelde verklaringen alsmede de ter zitting afgelegde verklaringen van de getuigen [E] en [A]  aannemelijk geworden dat in 2005 tussen [E] en [A]  enerzijds en [belanghebbende] anderzijds een als dienstbetrekking aan te merken verhouding heeft bestaan. Op grond van deze verklaringen staat vast dat zij persoonlijk arbeid hebben verricht. Gezien de verhoudingen tussen [E] en [A]  enerzijds en [belanghebbende] anderzijds is het aannemelijk dat [belanghebbende] als ondernemer aanwijzingen omtrent de uit te voeren werkzaamheden kon geven aan [E] en [A] . Onder die omstandigheden is een gezagsverhouding aanwezig. Voorts is door [A]  verklaard dat hij een beloning, deels in de vorm van materialen, voor de verrichte werkzaamheden heeft ontvangen. Zoals hierna uiteen zal worden gezet acht de rechtbank aannemelijk dat ook [E] in 2005 een beloning voor het verrichte werk heeft ontvangen.
      De stelling van [belanghebbende] dat [A]  optrad als ondernemer wordt verworpen. [Belanghebbende] heeft deze stelling niet onderbouwd en uit de door [A]  ter zitting afgelegde verklaring is gebleken dat hij geen facturen aan [belanghebbende] heeft gestuurd en dat hij zich ook overigens op geen enkele wijze als ondernemer heeft gepresenteerd. 
    
    
    4.6. Tussen partijen is niet in geschil dat [belanghebbende] voor [E] en [A]  in de periode van 1 januari 2005 tot en met 30 september 2005 geen loonbelasting heeft afgedragen. [Belanghebbende] heeft derhalve over dit tijdvak niet de vereiste aangifte gedaan. 
    
    
      4.7.1 Nu [belanghebbende] niet de vereiste aangifte heeft gedaan, dient ingevolge artikel 27e AWR het beroep van [belanghebbende] ongegrond te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. 
      Genoemd bewijs heeft [belanghebbende] niet geleverd. 
      Dit neemt niet weg dat de door [de inspecteur] vastgestelde naheffingsaanslag niet naar willekeur mag zijn vastgesteld maar moet berusten op een redelijke schatting.
    
    
    
      4.8.2 Omtrent de hoogte van het door [de inspecteur] in aanmerking genomen loon overweegt de rechtbank als volgt.
      De hoogte van het door [A]  genoten loon is door [de inspecteur] niet onredelijk vastgesteld. [A]  heeft zelf verklaard circa € 5.000 bij [belanghebbende]s onderneming te hebben verdiend. Verder heeft hij verklaard dat genoemd bedrag op zijn van het UWV ontvangen uitkering is gekort en dat hij dit bedrag heeft terugbetaald. Voorts is dit bedrag in vergelijking met het door de heren [C en D] in 2004 ontvangen loon niet onredelijk geschat.
      In 2005 waren de heren [C en D] niet langer in dienst van [belanghebbende]. Gelet hierop acht de rechtbank aannemelijk dat [E] in 2005 voor meer werkzaamheden werd ingeschakeld en hiervoor ook betaald kreeg. In aanmerking genomen dat [E] vanwege zijn sociale omstandigheden slechts beperkt inzetbaar was, stelt de rechtbank het door hem in 2005 gedurende negen maanden genoten loon vast op € 2.000. 
    
    
    
      4.8. [De inspecteur] stelt zich op het standpunt dat, indien de naheffingsaanslag door de rechtbank wordt verminderd, het bedrag waarmee is verminderd dient te worden gecompenseerd met de verschuldigde lb/pvv met betrekking tot het aan [Y] uitbetaalde loon. De rechtbank zal [de inspecteur] hierin niet volgen.
      In de uitspraak op bezwaar is overwogen dat de arbeidsverhouding tussen [belanghebbende] en [Y] niet kan worden aangemerkt als een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Mogelijke betalingen aan de heer [Y] zijn voor hem aan te merken als overige inkomsten uit arbeid. De rechtbank gaat ervan uit dat is bedoeld resultaat uit overige werkzaamheden.
      Het is in strijd met de goede procesorde om bij het opleggen van de naheffingsaanslag de mogelijke verdiensten van [Y] als loon te kwalificeren, in de uitspraak op bezwaar te concluderen dat geen sprake is van loon maar van resultaat uit overige werkzaamheden en in de beroepsfase de mogelijke verdiensten weer aan te merken als loon uit dienstbetrekking. De omstandigheid dat [de inspecteur] thans uitgaat van een fictieve dienstbetrekking maakt dit niet anders.
    
    
    
      4.9. Nu [belanghebbende] de door [de inspecteur] gevolgde berekeningswijze niet heeft bestreden en de rechtbank geen reden heeft aan juistheid ervan te twijfelen, zal de rechtbank [de inspecteur] op dit punt volgen. De rechtbank zal het door [de inspecteur] nader ingenomen standpunt dat het tarief in 2005 voor het vaststellen van de verschuldigde lb/pvv 130,4 % bedraagt volgen.
      Het bedrag van de naheffingsaanslag wordt vastgesteld op € 7.000 maal 130,4 % = € 9.128.
    
    
    
      De boete
      4.10. [De inspecteur] heeft een boete opgelegd van 50% wegens het opzettelijk buiten de loonadministratie houden van werknemers. Door welbewust het aan deze werknemers betaalde loon buiten de administratie te houden, terwijl het voor [belanghebbende] duidelijk moet zijn geweest dat deze bedragen in de loonadministratie hadden moeten worden opgenomen, heeft [belanghebbende] opzettelijk de belasting die op aangifte moet worden afgedragen niet betaald. Ingevolge het bepaalde in artikel 67f AWR vormt dit een vergrijp ter zake waarvan een boete kan worden opgelegd. Gelet op de omstandigheid dat [belanghebbende] niet onaanzienlijke bedragen aan uitbetaald loon heeft verzwegen, acht de rechtbank de door [de inspecteur] opgelegde boete van 50% in beginsel passend en geboden. 
      Nu echter de boete is aangekondigd op 15 december 2005 en de datum van deze uitspraak meer dan twee jaar hierna is gelegen, is sprake van overschrijding van een redelijke termijn voor het doen van deze uitspraak, en zal de rechtbank de boete matigen met 10%.”
    
    
    
    4. Geschil in het hoger beroep en in het incidenteel hoger beroep
    
    
      In geschil is of de naheffingsaanslag en de boete terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. 
      Meer specifiek is in geschil of, en zo ja in hoeverre, belanghebbende in het naheffingstijdvak aan [E] en [A]  loon heeft uitbetaald zonder dat de verschuldigde loonheffing is ingehouden en afgedragen. Indien het standpunt van belanghebbende ter zake geheel of gedeeltelijk moet worden gevolgd is voorts in geschil of - bij wege van interne compensatie - voor 2005 het anoniementarief van 130,4 % (i.p.v.  het gehanteerde tarief van 129,7%) in aanmerking moet worden genomen en of belanghebbende aan zijn vader [Y] in 2004 en 2005 loon heeft uitbetaald zonder dat de verschuldigde loonheffing is ingehouden en afgedragen. 
    
    
    Het oordeel van de rechtbank dat de boete met 10% dient te worden verminderd omdat sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn is in de procedure voor het Hof als zodanig niet in geschil.
    
    Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar hetgeen in de gedingstukken en in het proces-verbaal van de zitting is vermeld. 
    
    
    5. Beoordeling van het geschil in hoger beroep en in en in het incidenteel hoger beroep
    
    
      5.1. Het Hof komt met betrekking tot het antwoord op de vragen of er in 2004 sprake was van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en [E] en of en in hoeverre belanghebbende loon aan [E] heeft uitbetaald zonder dat de verschuldigde loonheffing is ingehouden en afgedragen, tot een andere uitkomst dan de rechtbank. 
      Uit de onder de feiten opgenomen verklaringen leidt het Hof af dat [E] voor en na zijn detentie in 2004 een aantal dagen per week aanwezig en beschikbaar was in de onderneming van belanghebbende om werkzaamheden te verrichtten en dat hij daarvoor een (volwaardige) beloning heeft gekregen. Meer specifiek wijst het Hof op:
      - de verklaring van belanghebbende van 13 december 2005 ([E] komt veel bij mij op de zaak langs. Dit kan ook wel het geval zijn in 2004. [E] kwam vaak koffiedrinken (…) Ik moet nog wel eens weg of een klant helpen. [E] blijft dan in de zaak aanwezig en kan mijn afwezigheid opvangen. (…) [E] was voor december 2005 ook al in de zaak aanwezig maar werkte niet);
       de verklaring van [E] op 14 december 2005 (U zegt mij van wanneer af ik meehielp in het bedrijf. U vraagt mij of dit soms vanaf begin 2004 al aan de gang is dat ik meehielp. Dat zou best eens kunnen. U vraagt wat ik onder meehelpen versta. Daar versta ik onder klanten helpen die aan de deur komen, de telefoon aannemen, klanten advies geven en spullen inladen. Ik zat er doordeweeks bijna elke dag. Ik was er al vanaf 8 uur in de ochtend. Ik opende de zaak toen af en toe ook al (…). ’s Middags rond vijf uur dan sloot ik de zaak (…). Soms hielp ik ook mee op zaterdag. Dat was dan van een uur of tien tot een uur of twaalf en dan ging de zaak weer dicht);
       de verklaring van de oud medewerker van belanghebbende [C] op 20 april 2005 ([E] heeft een poos in de lik gezeten. Voordat hij in de lik zat heeft hij een week gewerkt bij de [CV B]. Na zijn detentieperiode kwam hij weer terug. [E] nam werkopdrachten aan via de telefoon en deed wat administratie in het kantoor. [E] was 6 dagen per week aanwezig, ook op zaterdag werkte hij);
       de verklaring van [F]  van 13 december 2005 (Als u mij vraagt wat de rol van [E] was binnen het bedrijf, dan zou ik zeggen ‘manusje van alles’. (…) Ik denk dat ik [E] daar voor het eerst gezien heb ruim een jaar geleden of zoiets, misschien zelfs wel twee jaar); 
       de verklaring van [I]  van 14 december 2005 (Wanneer is er een aankoop gedaan bij de [CV B]? Oktober 2003. (…) Een CV ketel.(verbalisant toont (…) pasfoto’s (…)
      Ik ben door de middelste man geholpen. Ik herken hem. [E] zegt u, die naam heb ik niet gehoord. (…) [E] heb ik vaak gezien);
      - de verklaring van [L]  van 13 januari 2006 (De [CV B] (…) Daar heb ik ruim 1½ jaar geleden een cv ketel bij gekocht (…) U vraagt mij of er, ten tijde van de aankoop van de cv ketel, nog meer mensen aanwezig waren in het bedrijf (…). Er zat nog een blanke man, vrij kort donkerblond haar, leeftijd eind 30 jaar oud (…). Volgens mij had deze man en de man met de bruine krullen, verstand van cv installaties. Ik wilde de cv installatie zelf doen en heb toen enkele vragen gesteld en zij gaven antwoord. (…)
      Op foto 2 staat de man, die volgens mij, maar dat weet ik niet zeker, de man met het korte haar was. (…) Opmerking verbalisant: (…) Een kopie van de A4 met daarop een 3-tal pasfoto’s, is als bijlage B bij dit proces-verbaal gevoegd. Hierbij wordt opgemerkt dat (…) op foto 2 verdachte [E] staat afgebeeld.
    
    
    Gelet op hetgeen uit deze verklaringen naar voren komt over de activiteiten, aanwezigheid en rol van [E] in de onderneming van belanghebbende in het tijdvak van naheffing is het Hof van oordeel dat aannemelijk is dat [E] voor en na zijn detentie in het naheffingstijdvak werkzaamheden heeft verricht in de onderneming van belanghebbende, op diens aanwijzingen en daarvoor ook een (passende) beloning heeft gekregen. Alsdan is er sprake van een dienstbetrekking. Dat belanghebbende nog ander personeel in dienst had maakt deze conclusie niet anders. 
    
    5.2. Vervolgens ligt de vraag voor of voor het juiste bedrag loonheffing in aanmerking is genomen. 
    
    5.3. Artikel 27e, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR) bepaalt, voor zover van belang, dat de rechtbank het beroep van de belastingplichtige ongegrond verklaart indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de AWR, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Artikel 27j, derde lid, van de AWR verklaart deze bepaling van overeenkomstige toepassing in hoger beroep.
    
    5.4. In artikel 52, eerste lid, van de AWR is, voor zover hier van belang, bepaald dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. 
    
    5.5. In de administratie van belanghebbende over 2004 en januari tot en met september 2005 zijn in het geheel geen gegevens over de dienstbetrekking en het loon van [E] en [A]  opgenomen. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat tijdens de controle is gebleken dat een groot deel van de omzet contant wordt ontvangen en dat de bevindingen van de controle geen andere conclusie laten dan dat de kasadministratie niet voldoet aan de eisen die worden gesteld aan de administratie zoals omschreven in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Deze bevindingen zijn vastgelegd in de hoofdstukken 3 en 4 van het controlerapport en door belanghebbende niet of althans volstrekt onvoldoende gemotiveerd bestreden. Naar het oordeel van het Hof staat daarmee voldoende vast dat er in deze jaren sprake is van substantiële gebreken in de administratie van belanghebbende en dat belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn administratieplicht als bedoeld in artikel 52 van de AWR. Ingevolge artikel 27e, onderdeel b, van de AWR leidt ook deze omstandigheid tot omkering en verzwaring van de bewijslast. 
    
    5.6. Nu er voor beide jaren sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast dient het beroep ongegrond te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. 
    
    
      5.7. Voor de vaststelling van het loon van [E] heeft de inspecteur als uitgangspunt genomen de maandelijkse netto loonbetaling aan werknemer [C] van € 1.400 en heeft hij rekening gehouden met de detentie van [E] in 2004. Dit heeft ertoe geresulteerd dat de inspecteur voor [E] een nettoloon van € 14.000 in 2004 in aanmerking heeft genomen en een nettoloon van € 12.600 in 2005.
      Zoals het Hof hiervoor heeft overwogen is aannemelijk dat [E] – behalve tijdens zijn detentie in 2004 - een aantal dagen per week aanwezig en beschikbaar was in de onderneming van belanghebbende om werkzaamheden te verrichtten en dat hij daarvoor een volwaardige beloning heeft gekregen. Belanghebbende stelt dat er geen dan wel een geringe beloning aan [E] werd toegekend. Hetgeen op dit punt ter onderbouwing van dit standpunt is aangedragen met betrekking tot de persoonlijke en sociale situatie van [E] acht het Hof onvoldoende. Nu ander bewijs of concrete indicaties dat de door de inspecteur gestelde beloning te hoog zou zijn ontbreken heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof een redelijke schatting gemaakt van de door [E] in 2004 en 2005 genoten beloning.
    
    
    
      5.8. Ten aanzien van [A]  heeft de inspecteur ter zitting zich op het nader standpunt gesteld dat het in de naheffingsaanslag begrepen loon van [A]  moet worden verminderd met € 1.250 (zijnde 3/12 x € 5.000) tot € 3.750 en dat de naheffingsaanslag alsdan berust op een redelijke schatting en niet willekeurig is vastgesteld. 
      Het Hof volgt de inspecteur hierin en overweegt daartoe dat de verklaringen van belanghebbende en [A]  over de aan laatstgenoemde betaalde vergoedingen het Hof er niet van overtuigen dat de schatting van de inspecteur onredelijk of willekeurig is. Daarbij wijst het Hof erop dat [A]  in eerste instantie, in afwijking van latere verklaringen,  zelf heeft verklaard € 5.000 bij belanghebbende te hebben verdiend. Belanghebbende heeft bij de rechtbank een handgeschreven lijst overgelegd met daarop onder meer een aantal data, gevolgd door een naam. Volgens belanghebbende kan uit deze lijst het aantal klussen worden afgeleid dat door [A]  is verricht, en kan hieruit tot een lagere beloning worden geconcludeerd. Deze lijst is, ook als belanghebbende daarbij is uitgegaan van de factuurdata, gelet op de geconstateerde gebreken in de administratie van belanghebbende naar het oordeel van het Hof onvoldoende controleerbaar en onvoldoende betrouwbaar om te kunnen dienen als bewijs. Op grond van de observatieverslagen acht het Hof bovendien aannemelijk dat [A]  in de periode 27 oktober 2005 tot en met 13 december 2005 werkzaamheden voor belanghebbende heeft verricht. Voorts  heeft [A]  in zijn verhoor op 13 februari 2006 (in eerste instantie) verklaard 25 à 30 cv-ketels te hebben geïnstalleerd, circa 30 à 40 kleine klusjes te hebben verricht en na 13 december 2005 nog twee ketels te hebben geïnstalleerd. Een en ander is niet met het overgelegde lijstje te verenigen. De latere verklaringen van [A]  komen er samengevat op neer dat hij zelf niks heeft bijgehouden, het niet meer weet, maar dat hij het aantal verrichte klussen lager inschat. Ook deze verklaringen overtuigen het Hof niet en leiden in ieder geval niet tot de conclusie dat de inspecteur bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag is uitgegaan van een onredelijke of willekeurige schatting.
    
    
    
      5.9. Uit het voorgaande volgt dat het in de naheffingsaanslag begrepen loon (overeenkomstig het door de inspecteur ter zitting nader ingenomen standpunt) moet worden verminderd met € 1.250 en dat het incidenteel beroep van belanghebbende, dat zich richtte op het in de naheffingsaanslag begrepen loon van [A] , in zoverre gegrond zal worden verklaard.
      De heffing over € 1.250 bedraagt (uitgaande van het door de inspecteur gehanteerde anoniementarief van 129,7%) € 1.621. Tussen partijen in niet in geschil dat voor het jaar 2005 de inspecteur ten onrechte is uitgegaan van een anoniementarief van 129,7 % en het te hanteren tarief voor 2005 130,4% bedraagt. Naar het oordeel van het Hof komt de inspecteur ter zake van het tariefverschil een beroep op interne compensatie toe. Het bedrag van de naheffingsaanslag bedraagt als gevolg hiervan € 14.000 x 129,7% + (€ 12.600 + € 3.750) x 130,4% = € 39.478. 
    
    
    
      5.10. De inspecteur heeft voorts in het kader van het beroep op interne compensatie gesteld dat door [Y] in 2004 en 2005 in de onderneming van belanghebbende werkzaamheden zijn verricht in het kader van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 4, aanhef en onderdeel e, van de Wet en dat door belanghebbende in deze jaren terzake loon is uitbetaald zonder dat de verschuldigde loonheffing is ingehouden en afgedragen. 
      Ingevolge laatstgenoemd artikel kunnen bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regelen worden gesteld, ingevolge welke eveneens als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die tegen beloning persoonlijk arbeid verricht en wiens arbeidsverhouding niet reeds ingevolge de voorafgaande bepalingen als dienstbetrekking wordt beschouwd, doch hiermede maatschappelijk gelijk kan worden gesteld. Tussen partijen is niet in geschil, en het Hof volgt partijen hierin, dat de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en [Y] niet volgens de aan dit artikel voorafgaande bepalingen of anderszins als dienstbetrekking kan worden aangemerkt.
      In artikel 2c, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 is, voor zover van belang, bepaald dat als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die persoonlijk arbeid verricht op doorgaans ten minste 2 dagen per week tegen een bruto-inkomen dat doorgaans over een week ten minste zal bedragen 2/5 maal het bedrag, genoemd in artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag. 
      In artikel 2e, tweede lid, sub d, van het Uitvoeringsbesluit is vervolgens bepaald dat artikel 2c, eerste lid, niet van toepassing is met betrekking tot de arbeidsverhouding van degene, die werkzaam is in een arbeidsverhouding, die in overwegende mate beheerst wordt door een familieverhouding. 
    
    
    
      5.11. De inspecteur heeft zijn stelling dat er tussen belanghebbende en [Y] sprake is van een arbeidsverhouding die maatschappelijk gelijk kan worden gesteld met een dienstbetrekking onvoldoende aannemelijk gemaakt. De inspecteur heeft geen, dan wel onvoldoende, concrete feiten of omstandigheden gesteld waaruit kan worden afgeleid dat [Y] doorgaans op ten minste twee dagen per week voor belanghebbende arbeid heeft verricht. De door de inspecteur genoemde omstandigheden dat uit processen verbaal zou volgen dat [Y] werkzaamheden voor belanghebbende heeft verricht, [Y] voorheen een vergelijkbare onderneming dreef en een aantal getuigen hem als baas zagen zijn daartoe naar het oordeel van het Hof onvoldoende.
      Of de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en [Y] al dan niet in overwegende mate beheerst werd door de familieverhouding behoeft, gelet op het voorgaande, geen nadere bespreking.
    
    
    
      5.12. De boete moet, uitgaande van een bedrag van de naheffingsaanslag van € 39.478,  worden verminderd tot € 19.739 (50% x € 39.478). Deze boete is naar het oordeel van het Hof niet hoger dan hetgeen passend en geboden is gelet op de ernst van het feit. Voor de motivering hiervan wijst het Hof op de door de rechtbank in 4.10 van haar uitspraak gegeven motivering die het Hof overneemt als de zijne.
      De omstandigheid dat er sprake is van een omkering en verzwaring van de bewijslast (27e AWR) acht het Hof in het onderhavige geval – waarin ook niet aannemelijk is geworden dat minder “zwarte” lonen zijn uitbetaald – onvoldoende grond voor matiging van de boete.
      De redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM is in dezen niet later aangevangen dan op 13 december 2005, de datum van de kennisgeving als bedoeld in artikel 67k AWR. 
      Het oordeel van de rechtbank dat de boete met 10% dient te worden verminderd omdat sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn is in hoger beroep niet in geschil.
      Deze vermindering acht het Hof voldoende toereikend. Noch het tijdsverloop na het instellen van hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof geven aanleiding tot verdere vermindering van de boete. 
    
    
    
    Slotsom
    
    De slotsom is dat zowel het ingestelde hoger beroep als het incidenteel hoger beroep  gegrond zijn en dat de uitspraak van de rechtbank vernietigd moet worden. 
    
    
    5. Kosten
    
    
      Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 
      Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt de vergoeding gesteld op € 805 in hoger beroep (indienen verweerschrift/incidenteel beroepschrift in appel, conclusie van dupliek/repliek en verschijnen ter zitting is 2½  punten maal € 322 maal wegingsfactor 1) wegens verleende rechtsbijstand.
    
    
    
    6. Beslissing in hoger beroep en  in het incidenteel hoger beroep
    
    
      Het Hof:
      -	vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van het oordeel over de proceskosten en het griffierecht;
      -	verklaart het bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de naheffingsaanslag tot € 39.478;
      -	vermindert de boete tot € 17.765; en
      -	veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de proceskosten in hoger beroep van € 805.
    
    
    
    De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter van de belastingkamer, F.J.P.M. Haas en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus, als griffier. De beslissing is op 14 januari 2010 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.