ECLI:NL:GHDHA:2014:4127, Gerechtshof Den Haag, 26-11-2014, BK-13-00270
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2014-11-26 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In het principale hoger beroep van belanghebbende is in geschil of: 
        ( i) de Inspecteur van belanghebbende zekerheid kan verlangen, 
        (ii) de Nederlandse accijnswetgeving waarop de verlangde zekerheid is gebaseerd in overeenstemming is met het Unierecht, 
        (iii) belanghebbende minerale oliën voorhanden heeft, 
        (iv) algemene beginselen van Unierecht zijn nageleefd,
        ( v) belanghebbende een rechtstreeks beroep op de Richtlijn 2008/118/EG (hierna: de Accijnsrichtlijn 2008) moet worden geweigerd, 
        (vi) de Nederlandse wet- en regelgeving in overeenstemming is met de Accijnsrichtlijn 2008, 
        (vii) het door de Inspecteur gestelde risico het risico is waarvoor zekerheid mag worden verlangd onder de Accijnsrichtlijn 2008, 
        (viii) dubbele zekerheidsstelling is uitgesloten

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummer BK-13/00270
  
  
    Uitspraak d.d. 26 november 2014
    
    
      in het geding tussen:
    
    
  
  
    
      [X] B.V., gevestigd te[Z], belanghebbende,
    
      en
      
        de directeur van de Belastingdienst/Douane Zuid, de Inspecteur,
    
    
    
      op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 30 januari 2013, nummer AWB 12/4460, betreffende na te vermelden ten aanzien van belanghebbende genomen beschikking.
    
    
    
  
  
    Beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
    
    
      1.1.
      Bij beschikking van 15 februari 2011 heeft de Inspecteur de doorlopende zekerheid ten behoeve van de verleende vergunning opslag in een accijnsgoederenplaats (hierna: agp) vastgesteld op een bedrag van € […].
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar gedeeltelijk toegewezen en heeft hij de beschikking gewijzigd in die zin dat de doorlopende zekerheid is verlaagd naar een bedrag van € […].
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd, de beschikking gewijzigd in
        die zin dat de doorlopende zekerheid is verminderd tot een bedrag van € […], de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 1.310 en vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 310 gelast.
      
      
      
    
  
  
    Loop van het geding in hoger beroep
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 478. 
      
    
    
      2.2.
      De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidenteel ingestelde hoger beroep beantwoord. De Inspecteur heeft hierop gereageerd bij nader stuk van 11 februari 2014, bij het Hof ingekomen op 17 februari 2014, waarvan afschrift is gezonden aan belanghebbende. 
      
    
    
      2.3.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 februari 2014, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Vaststaande feiten
    
    
      3.	In hoger beroep staat als door de ene partij gesteld en de wederpartij niet weersproken  het volgende vast:
    
    
    
      3.1.
      Belanghebbende is groothandelaar in minerale oliën. Voor dit doel beschikt zij over een vergunning voor een accijnsgoederenplaats. De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan met name uit het rechtstreeks afleveren van de minerale oliën aan andere handelaren in minerale oliën en aan tankstations in Nederland. De minerale oliën gaan direct van de leveranciers van belanghebbende (in Nederland gevestigde oliemaatschappijen en oliehandelaren) naar de afnemers van belanghebbende, zonder dat belanghebbende minerale oliën fysiek opslaat in haar accijnsgoederenplaats.
      
    
    
      3.2.
      Bij belanghebbende is geen sprake van productie of verwerking van accijnsgoederen.
      
    
    
      3.3
      In het kader van haar bedrijfsactiviteiten is aan belanghebbende een vergunning agp verleend onder nummer [A].
      
    
    
      3.4.
      Door de Inspecteur is bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften en de naleving van de voorschriften in de vergunning agp. Daarnaast maakte de doorlopende zekerheid ten behoeve van deze vergunning onderdeel uit van het onderzoek. De bevindingen van het onderzoek, dat betrekking heeft op de periode 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009, zijn vastgelegd in een rapport van 18 januari 2011. Uit het onderzoek volgt dat het accijnsbelang van belanghebbende in 2009 gemiddeld is gegroeid tot een bedrag van € […] per maand. Op grond hiervan heeft de Inspecteur geconcludeerd dat het zekerheidspercentage kan worden vastgesteld op 10% en heeft hij de doorlopende zekerheid aangepast van € […] naar een bedrag van € […] (10% van € […]). Dit bedrag is bij uitspraak op bezwaar van 26 april 2012 verlaagd naar € […].
      
      
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
    
    
      4.1.
      In het principale hoger beroep van belanghebbende is in geschil of: 
      ( i)	 de Inspecteur van belanghebbende zekerheid kan verlangen,  
      
        (ii)	 de Nederlandse accijnswetgeving waarop de verlangde zekerheid is gebaseerd in overeenstemming is met het Unierecht, 
        (iii)	 belanghebbende minerale oliën voorhanden heeft, 
        (iv)	 algemene beginselen van Unierecht zijn nageleefd,
      
      ( v)	 belanghebbende een rechtstreeks beroep op de Richtlijn 2008/118/EG (hierna: de Accijnsrichtlijn 2008) moet worden geweigerd, 
      
        (vi)	 de Nederlandse wet- en regelgeving in overeenstemming is met de Accijnsrichtlijn 2008, 
        (vii)	 het door de Inspecteur gestelde risico het risico is waarvoor zekerheid mag worden verlangd onder de Accijnsrichtlijn 2008, 
        (viii)	 dubbele zekerheidsstelling is uitgesloten, 
        welke vragen belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
      
      
    
    
      4.2.
      In het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is in geschil of de beschikking doorlopende zekerheid ten behoeve van de aan belanghebbende verleende vergunning accijnsgoederenplaats terecht naar tien percent van het accijnsbelang in plaats van vijf percent daarvan is vastgesteld, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
      
    
    
      4.3.
      Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
      
      
    
  
  
    Conclusies van partijen
    
    
      5.1.
      Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de beschikking.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur concludeert in het hoger beroep van belanghebbende tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en in het incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de rechtbank
    
    6. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en daartoe het navolgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als ”eiseres” en de Inspecteur als ”verweerder” heeft aangeduid:
    
    
      ”(…)
    
    10. Eiseres stelt primair dat artikel 22 van de Uitvoeringsregeling in strijd is met Richtlijn 2008/118/EG. Daarover overweegt de rechtbank het volgende. Artikel 22 Uitvoeringsregeling is gebaseerd op artikel 56, zesde lid, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet), waar is bepaald dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld voor het bepalen van de hoogte van het bedrag van de zekerheid. In artikel 56, eerste lid, van de Wet is - voor zover hier van belang - bepaald dat de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats en de (...) zekerheid stellen voor de accijns die zij verschuldigd zijn of kunnen worden in Nederland dan wel in een andere lidstaat.
    
    11. Artikel 22 van de Uitvoeringsregeling luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
    ”1. Voor de accijns die de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats verschuldigd is of kan worden, stelt hij zekerheid. De zekerheid wordt bepaald op basis van het accijnsbelang.
    2. Het accijnsbelang is de som van het bedrag aan accijns dat wordt vertegenwoordigd door de hoeveelheid accijnsgoederen die:
    - gemiddeld in de accijnsgoederenplaats voorhanden is;
    - gemiddeld in een aangiftetijdvak wordt uitgeslagen;
    - gemiddeld in een aangiftetijdvak met een vervoersopdracht of een ander daartoe aangewezen bescheid wordt overgebracht naar een andere accijnsgoederenplaats, een entrepot of het buitenland; gemiddeld in een aangiftetijdvak met toepassing van artikel 2, vijfde lid, van het besluit wordt overgebracht naar een andere accijnsgoederenplaats;
    - gemiddeld in een aangiftetijdvak met een vervoersopdracht vanuit het buitenland, vanuit een entrepot of vanuit een plaats voor tijdelijke opslag wordt overgebracht naar de accijnsgoederenplaats.
    3. ( ... )
    4. ( ... )
    5. De zekerheid bedraagt ten minste 5 percent en ten hoogste 100 percent van het accijnsbelang met een maximum van € 9 000 000".
    
    12. De Wet dateert van 31 oktober 1991 en is tot stand gekomen onder de werking van Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992, betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controle daarop.
    
    13. In artikel van Richtlijn 92/12/EEG was onder meer het volgende bepaald:
    
      In artikel 12: Voor de opening en het beheer van belastingentrepots is een vergunning van de bevoegde autoriteiten van de Lidstaten vereist.
      In artikel 13, aanhef en tweede lid: De erkend entrepothouder moet voldoen aan de verplichtingen die zijn vastgesteld door de Lidstaat op wiens grondgebied het belastingentrepot zich bevindt.
    
    
    14. Richtlijn 92/12/EEG is ingetrokken met de inwerkingtreding van Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns.
    
    15. Richtlijn 2008/118/EG is in de Wet geïmplementeerd bij Wet van 23 december 2009 tot wijziging van de Wet in verband met Richtlijn nr. 2008/118/EG, Stb. 2009, 608.
    
    16. Bij die Wet van 23 december 2009 is artikel 56 van de Wet, voor zover die bepaling ziet op de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats, niet gewijzigd. Uit de wetsgeschiedenis van de Wet van 23 december 2009 blijkt ook niet dat de wetgever in zoverre een wijziging van artikel 56 van de Wet heeft beoogd.
    
    17. Op grond van artikel 13, aanhef en tweede lid, van Richtlijn 92/12/EEG kwam aan de lidstaten een ruime bevoegdheid toe ten aanzien van het stellen van voorwaarden aan een vergunning voor de opening en het beheer van belastingentrepot, waaronder het stellen van zekerheid moet worden begrepen.
    
    18. In Richtlijn 2008/118/EG is de bevoegdheid tot het stellen van zekerheid in verband met een vergunning belastingentrepot echter beperkt, en wel tot hetgeen daarover is bepaald in artikel 16, eerste lid en tweede lid, aanhef en onderdeel a. Die bepalingen luiden als volgt:
    
      "1. Voor de opening en het beheer van een belastingentrepot door een erkende entrepothouder is een vergunning vereist van de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar het belastingentrepot gelegen is.
      De vergunning wordt verleend onder de voorwaarden die de autoriteiten van rechtswege mogen stellen om elke vorm van fraude en misbruik te voorkomen.
    
    2. De erkend entrepothouder moet:
    a. a) een zekerheid stellen, indien nodig, om het risico te dekken dat verbonden is aan de productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsgoederen;
    ( ... )".
    
    19. Naar de letter van artikel 56, eerste lid van de Wet kan het stellen van zekerheid in alle gevallen worden verlangd, dus ook zonder dat daarmee het voorkomen van fraude en misbruik is beoogd. Noch uit de tekst van artikel 56 van de Wet zelf noch uit de wetsgeschiedenis van de Wet van 23 december 2009 blijkt immers dat met het stellen van de hier bedoelde zekerheid uitsluitend is beoogd om elke vorm van fraude en misbruik te voorkomen. Derhalve treedt artikel 56, eerste lid, van de Wet buiten de reikwijdte van artikel 16, eerste lid, van Richtlijn 2008/118/EG.
    
    20. Eiseres stelt dat artikel 56, eerste lid van de Wet evenmin in overeenstemming is met het bepaalde in artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van Richtlijn 2008/118/EG omdat de in artikel 16, tweede lid van de Richtlijn genoemde zekerheid alleen is bedoeld om het risico te dekken dat verbonden is aan de productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsgoederen en op grond van artikel 56 van de Wet ook van haar zekerheid wordt verlangd terwijl bij haar geen sprake is van productie, verwerking en voorhanden hebben.
    
    21. Tussen partijen is niet in geschil dat bij eiseres geen sprake is van productie en verwerking van accijnsgoederen. Ter onderbouwing van haar stelling dat bij haar evenmin sprake is van het voorhanden hebben van accijnsgoederen, heeft eiseres ter zitting verklaard dat de accijnsgoederen door haar afnemers worden afgehaald bij de agp's van haar leveranciers, dan wel door haar leveranciers worden afgeleverd bij haar afnemers. De accijnsgoederen komen weliswaar administratief in haar agp, maar op hetzelfde moment worden zij door haar uitgeslagen.
    
    22. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat zij de accijnsgoederen in de hiervoor beschreven gevallen niet voorhanden krijgt. Weliswaar is geen sprake van fysiek voorhanden hebben, maar er is wel sprake van, gelijk [de Inspecteur] stelt, fictief voorhanden hebben. Hoewel dat fictief voorhanden hebben slechts van zeer korte duur kan zijn, is naar het oordeel van de rechtbank daarmee echter wel voldaan aan de in artikel 16, tweede lid, onderdeel a, van Richtlijn 2008/118/EG gestelde voorwaarde van het voorhanden hebben.
    
    23. Verder heeft eiseres gesteld dat de woorden 'indien nodig' in artikel 16, tweede lid, onderdeel a, van Richtlijn 2008/118/EG meebrengen dat [de Inspecteur] moet onderbouwen dat en in hoeverre in haar specifieke geval het stellen van zekerheid nodig is en dat [de Inspecteur] aan die voorwaarde niet heeft voldaan. Ook naar het oordeel van de rechtbank moet [de Inspecteur] bij het vorderen van zekerheid op grond van de woorden "indien nodig" de noodzaak daartoe motiveren. Verweerder heeft betoogd dat de noodzaak tot het stellen van zekerheid voortvloeit uit de omstandigheid dat ten aanzien van de door eiseres verschuldigde accijns risico wordt gelopen, nu de door de uitslag verschuldigde accijns eerst op aangifte moet worden voldaan in de maand volgend op het tijdvak van aangifte. Er kan dus geruime tijd verstrijken tussen de uitslag en het verschuldigd worden van de accijns en de voldoening daarvan, hetgeen voor de Staat een risico inhoudt. Daarmee heeft [de Inspecteur] naar het oordeel van de rechtbank de noodzaak van de zekerheidstelling voldoende gemotiveerd.
    
    24. De hoogte van de verlangde zekerheidstelling heeft verweerder bepaald aan de hand van een tabel. Volgens die tabel is eiseres ingedeeld in categorie 2, waarbij een zekerheidspercentage wordt verlangd van 10% of maximum van € […] mln. of € […] mln. De indeling in categorie 2 vindt plaats omdat eiseres bekend is bij de Belastingdienst/Douane, beschikt over een adequate administratieve organisatie en interne beheersingsmaatregelen, voldoende financieel draagkrachtig is, tijdig, juist en volledig haar belastingaangiften indient, een correct betalingsgedrag vertoont en niet meer dan marginale correcties vertoont bij aangiftecontroles. Verweerder heeft onder die omstandigheden, anders dan met genoemde tabel, niet voldoende gemotiveerd waarom de te stellen zekerheid in het onderhavige geval op 10% moet worden gesteld. Eiseres heeft echter evenmin aannemelijk gemaakt welke zekerheid wel van haar mag worden verlangd. Derhalve stelt de rechtbank de te stellen zekerheid in goede justitie op 5% van hetgeen gemiddeld in een tijdvak wordt uitgeslagen en bepaalt het bedrag van de te stellen zekerheid in overeenstemming met hetgeen overigens in de uitspraak op bezwaar is beslist op € […]
    
    25. Eiseres heeft haar stelling dat verweerder het proportionaliteitsbeginsel als algemeen beginsel van Europees recht heeft geschonden niet nader geconcretiseerd en daarmee onvoldoende gemotiveerd. Ten aanzien van het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel overweegt de rechtbank dat het zeer wel denkbaar is dat naarmate agp-houders groter zijn, het risico van niet-betaling van de accijns afneemt, dan wel verwaarloosbaar is. Eiseres heeft omtrent het feitelijke risico dat verweerder ten aanzien van haar en ten aanzien van grote oliemaatschappijen loopt niets aangevoerd. Derhalve heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel.
    
    26. Gelet op het vorenoverwogene verklaart de rechtbank het beroep gegrond.
    
    
      Proceskosten
    
    
    27. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.310 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 218, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1).”
    
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      7.1.
      Het Hof komt in hoger beroep niet tot andere overwegingen en oordelen dan de rechtbank. De voormelde overwegingen en oordelen en de gegeven eindbeslissing maakt het Hof tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof het volgende.
      
    
    
      7.2.
      
        Te dezen is sprake van zogenoemde A-B-C-leveringen als bedoeld in de artikelen 7, derde lid, aanhef en onderdeel c, en artikel 17, tweede lid, Accijnsrichtlijn 2008, welke bepalingen een specifieke regeling bevatten waarbij, eerst zodra de minerale oliën zijn aangekomen op het adres van zijn afnemer  de plaats van rechtstreekse aflevering - , accijns is verschuldigd als bedoeld in artikel 52, eerste lid en tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de accijns (hierna: WA).
        Belanghebbende maakt op verzoek gebruik van de faciliteit van de rechtstreekse aflevering, bedoeld in artikel 2a, vijfde lid, WA en artikel 4 Uitvoeringsbesluit accijns, en haar is een vergunning voor een accijnsgoederenplaats (agp) verleend. In die vergunning zijn voorwaarden opgenomen over het voorhanden hebben van minerale oliën en de te stellen zekerheid ter verzekering van de heffing (artikel 44, tweede en derde lid, WA). De minerale oliën waarin belanghebbende handelt, heeft zij weliswaar niet fysiek onder zich (als gevolg waarvan die ook niet fysiek in haar agp worden opgeslagen), maar staan haar wel administratief ter beschikking. Zij moet de ontvangst ervan melden door middel van het bericht van ontvangst, bedoeld in artikel 24, eerste lid, Accijnsrichtlijn 2008 (artikel 17, tweede lid, tweede volzin, Accijnsrichtlijn 2008), zij kent de hoedanigheid van de zendingen minerale oliën, zij heeft toegang daartoe, zij draagt het risico voor de zendingen minerale oliën tot aan het moment waarop zij deze de afnemers op de plaatsen van rechtstreekse aflevering ter beschikking stelt (op welk moment de minerale oliën worden uitgeslagen uit haar agp, niet fysiek, maar administratief), zij wordt zelf bij iedere aflevering de accijns verschuldigd, en zij voert over iedere zending minerale oliën zodanig de regie dat de zeggenschap omtrent de wijze van transport en goederenbewegingen (in casu zijn dat overbrengingen onder een accijnsschorsingsregeling), de transporttijden en de wijze waarop een zending minerale oliën bij welke afnemer wordt afgeleverd, zodat belanghebbende over iedere zending meer dan op een enkel moment feitelijk beschikt en de verzonden minerale oliën reëel voorhanden heeft. Nu belanghebbende – als vergunninghouder van een agp die de faciliteit van de rechtstreekse aflevering toepast  minerale oliën voorhanden heeft, kan van haar worden verlangd zekerheid te stellen voor het risico dat verbonden is aan het voorhanden hebben van minerale oliën, welk risico erin bestaat dat de verschuldigde accijns over de voorhanden olieproducten (artikel 16, tweede lid, Accijnsrichtlijn 2008) niet wordt voldaan. Op grond van de Accijnsrichtlijn 2008 wordt belanghebbende accijns verschuldigd ter zake van de uitslag uit haar agp van minerale oliën die daarin voorhanden zijn gehouden. 
      
      
    
    
      7.3.
      Accijnsgoederen kunnen onder de voorwaarden van de lidstaat van bestemming onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht naar een plaats van rechtstreekse aflevering binnen het grondgebied van die lidstaat, mits die plaats is aangewezen door de vergunninghouder van de agp. De vergunninghouder die de plaats van rechtstreekse aflevering heeft aangewezen, blijft verantwoordelijk voor alle zaken en incidenten waarvoor hij verantwoordelijk zou zijn als de accijnsgoederen bij hem zouden zijn afgeleverd. De faciliteit van de rechtstreekse aflevering is geregeld in de artikelen 7, derde lid, aanhef en onderdeel c, en 17, tweede lid, Accijnsrichtlijn 2008. In navolging van artikel 7, derde lid, aanhef en onderdeel c, Accijnsrichtlijn 2008 regelen artikel 2a, vijfde lid, WA en artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit accijns de rechtstreekse aflevering in de Nederlandse nationale wetgeving. In artikel 1a, eerste lid, aanhef en onderdeel q, WA is het begrip ’rechtstreekse aflevering’ in navolging van artikel 17, tweede lid, Accijnsrichtlijn 2008 gedefinieerd. Aldaar wordt onder het begrip ’plaats van rechtstreekse aflevering’ verstaan de plaats die op grond van een ingevolge de WA afgegeven vergunning door de vergunninghouder van een agp is aangewezen als plaats waarnaar accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling mogen worden overgebracht. Artikel 4, derde lid, Uitvoeringsbesluit accijns stelt in navolging van artikel 17, tweede lid, Accijnsrichtlijn 2008 negen voorwaarden omtrent de toepassing van de rechtstreekse aflevering, bedoeld in artikel 2a, vijfde lid, WA (MvT, Kamerstukken II 2008/09, 32 031, nr. 3, p. 13). In overeenstemming met artikel 7, derde lid, aanhef en onderdeel c, Accijnsrichtlijn 2008 bepaalt artikel 52, eerste lid en tweede lid, onderdeel e, WA, dat de accijns verschuldigd wordt op het tijdstip van ontvangst van de minerale oliën op de plaats van rechtstreekse aflevering. De rechtstreekse aflevering wordt aangemerkt als uitslag tot verbruik (artikel 7, tweede lid, onderdeel a, en derde lid, aanhef en onderdeel c, Accijnsrichtlijn 2008).
      
    
    
      7.4.
      Zekerheid wordt gesteld door de vergunninghouder van een agp of belastingentrepot voor de accijns die hij verschuldigd is of kan worden wegens de productie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsgoederen en de daaraan gerelateerde uitslag tot verbruik (artikel 16, tweede lid, onderdeel a, Accijnsrichtlijn 2008). Daaronder valt ook belanghebbende als vergunninghouder van haar accijnsgoederenplaats, nu zij minerale oliën voorhanden heeft. Afgezien van de verplichting van de lidstaten te regelen dat zekerheid wordt gesteld voor de aan het nationale of intra-Unie accijnsgoederenverkeer verbonden risico’s van niet‑betaling van accijns bij het zich wel voordoen van uitslag tot verbruik, is het stellen van voorwaarden aan het stellen van zekerheid overgelaten aan de belastingautoriteit van de lidstaat waar het belastingentrepot is erkend (artikel 16, tweede lid, slotzin, Accijnsrichtlijn 2008). De risico's van niet-betaling van de accijns die verbonden zijn aan het accijnsgoederenvervoer onder schorsing van accijns, worden gedekt door een zekerheid die door de erkende entrepothouder van verzending of de vergunninghouder van de agp van verzending wordt gesteld onder de voorwaarden van de belastingautoriteit van de lidstaat van verzending (artikel 18, eerste lid, Accijnsrichtlijn 2008).
      
    
    
      7.5.
      In navolging van artikel 16, tweede lid, onderdeel a, en slotzin, en artikel 18, eerste lid, Accijnsrichtlijn 2008  regelt artikel 56 WA  voor zover hier relevant – dat: 
      ( i) de vergunninghouder van een agp zekerheid stelt voor de accijns die hij verschuldigd is of kan worden in Nederland dan wel in een andere lidstaat (eerste lid), 
      
        (ii) onder voorwaarden de vervoerder of de eigenaar in plaats van de vergunninghouder van de agp zekerheid kan stellen voor het bedrag aan accijns dat wordt vertegenwoordigd door de hoeveelheid accijnsgoederen die door of namens hem wordt vervoerd vanuit een agp of belastingentrepot met bestemming een andere agp of ander belastingentrepot, een plaats waar de accijnsgoederen het grondgebied van de Unie verlaten of een diplomatieke of consulaire vertegenwoordiging, of een erkende internationale organisatie of een vestiging van buitenlandse NAVO-strijdkrachten (derde lid) (in verband waarmee niet meer het begrip ’vergunninghouder’ wordt gebruikt, maar het begrip ’degene die zekerheid moet stellen’ (MvT, Kamerstukken II 2008/09, 32 031, nr. 3, p. 28-29), 
        (iii) het stellen van zekerheid op verzoek achterwege kan blijven voor minerale oliën die vanuit een agp over zee of door middel van een pijpleiding worden overgebracht (vierde lid), (iv) het bedrag van de zekerheid wordt vastgesteld door de inspecteur tot een zodanig bedrag dat de te verhalen accijns voldoende verzekerd kan worden geacht (vijfde lid), 
      
      ( v) bij artikel 22 van de Uitvoeringsregeling accijns nadere regels zijn gesteld voor het bepalen van de omvang van het bedrag van de zekerheid (zesde lid), 
      
        (vi) de inspecteur zo nodig in de vergunning nader bepaalt op welke wijze aan de gestelde voorwaarden moet worden voldaan (zevende lid), en 
        (vii) de inspecteur in de vergunning nadere voorwaarden kan opnemen ter verzekering van een juiste toepassing van het bepaalde bij of krachtens de WA.
      
      
    
    
      7.6.
      
        De omvang van de zekerheid die belanghebbende op grond van het vorenstaande gehouden is te stellen berust op een analyse van het accijnsrisico van de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende, uitgedrukt in het totale accijnsbelang van de Nederlandse Staat berekend aan de hand van wat: 
        (i) gemiddeld in de agp voorhanden is, 
        (ii) in een aangiftetijdvak wordt uitgeslagen tot verbruik, 
        (iii) in een aangiftetijdvak met een e-AD of een ander daartoe aangewezen document wordt overgebracht naar een agp, een belastingentrepot of een derde land, en 
        (iv) in een aangiftetijdvak zonder e-AD wordt overgebracht naar een andere agp (artikel 22, eerste en tweede lid, Uitvoeringsregeling accijns). 
      
      
    
    
      7.7.
      Belanghebbende  die zelf de accijns verschuldigd wordt ter zake van de uitslag uit haar agp bij de rechtstreekse afleveringen aan haar afnemers  heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat voor dezelfde goederen al zekerheden worden gegeven door andere partijen dan wel dat de zendingen minerale oliën die belanghebbende rechtstreeks aflevert meeliften op de doorlopende zekerheidsstelling van oliemaatschappijen. Voorts wijst niets erop dat het accijnsbelang waarvoor de Inspecteur van belanghebbende zekerheid verlangt, ook is betrokken in de berekeningen van de te stellen zekerheden door de oliemaatschappijen van wie belanghebbende haar minerale oliën betrekt. Evenwel is, naar de Inspecteur heeft verklaard, bij de bepaling van het accijnsbelang van belanghebbende de hoeveelheid accijnsgoederen die gemiddeld in de agp voorhanden is (artikel 22, tweede lid, onderdeel a. Uitvoeringsregeling accijns) buiten beschouwing gelaten, omdat de rechtstreeks afgeleverde goederen niet fysiek in de agp voorhanden zijn geweest, doch echter wel zijn uitgeslagen tot verbruik (artikel 22, tweede lid, onderdeel b, Uitvoeringsregeling accijns). Ten slotte is aannemelijk gemaakt noch gebleken dat het Nederlandse accijnszekerheidsregime van artikel 22 Uitvoeringsregeling accijns concurrentieverstorend werkt. In verband daarmee betekent het feit dat een andere lidstaat een ander zekerheidsregime toepast niet dat het Nederlandse in strijd is met het Unierecht.
      
    
    
      7.8.
      Bij ontvangst van een zending minerale oliën op de plaats van rechtstreekse aflevering is belanghebbende gehouden binnen vijf werkdagen een bericht van ontvangst (artikel 24, eerste lid, Accijnsrichtlijn 2008 en artikel 7 en tabel 6 van bijlage 1, Uitvoeringsverordening Accijnsrichtlijn 2008) in te dienen via het EMCS (Excise Movement Control System) (artikel 2b, tweede lid, onderdeel a, WA, artikel 2, dertiende lid, Uitvoeringsbesluit accijns en artikel 4, derde lid, onderdeel e, Uitvoeringsbesluit accijns). Het bericht van ontvangst vormt het bewijs dat de overbrenging van de goederen in navolging van artikel 2b, tweede lid, WA is geëindigd (artikel 28, eerste lid, Accijnsrichtlijn 2008). Zodra de goederenbeweging overeenkomstig artikel 20, tweede lid, Accijnsrichtlijn 2008 is geëindigd, is de leverancier van belanghebbende niet langer verantwoordelijk voor de zending minerale oliën, De doorlopende zekerheid van de leveranciers van belanghebbende omvat in ieder geval niet de periode vanaf het tijdstip van ontvangst van de zending minerale oliën door de afnemer van belanghebbende tot aan de voldoening op aangifte van de ter zake verschuldigde accijns door belanghebbende die geruime tijd later kan liggen, maar wel binnen één maand na het tijdstip waarop het bericht van ontvangst moet zijn ingediend (artikel 19, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen).
      
    
    
      7.9.
      Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door de bepalingen van het EVRM en het IVBPR verboden ongelijke behandeling moet worden vooropgesteld dat deze bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe, zowel bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor deze doeleinden als gelijke gevallen moeten worden beschouwd als bij het beantwoorden van de vraag of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.
      
    
    
      7.10.
      Het zekerheidsregime kent een ondergrens van vijf percent van het accijnsbelang en een bovengrens aan door de vergunninghouder van een agp te stellen zekerheid van 100 percent van het accijnsbelang, met dien verstande dat de omvang van de zekerheid per agp nimmer meer zal bedragen dan € 9 miljoen, ongeacht of die agp deel uitmaakt van een grotere juridische entiteit. Het door de Inspecteur vast te stellen percentage aan zekerheid is afhankelijk van het geheel van toezichthoudende maatregelen bij vergunninghouder. De zekerheid vormt het complement op de overige controlemogelijkheden. De omvang van de te stellen zekerheid wordt dan ook beïnvloed door de waarborgen die de administratieve organisatie van de vergunninghouder biedt en voorts door bedrijfseconomische factoren. Een rol spelen in dit verband functionaliteiten als: 
      ( i) solvabiliteit, 
      
        (ii) liquiditeit, 
        (iii) vermogenspositie van de vergunninghouder, 
        (iv) de mate waarin de financiële risico's die betaling van de accijns in gevaar kunnen brengen zijn afgedekt, 
      
      ( v) de organisatievorm, aard en omvang van de onderneming, 
      
        (vi) de aanwezigheid van langlopende leveringscontracten, 
        (vii) fiscaal betalingsverleden van de vergunninghouder, en 
        (viii) en het gegeven dat naarmate de bedrijvigheid op een agp een bepaalde omvang bereikt de accijnsrisico's van onverhaalbaarheid afnemen tot verwaarlooosbaar. 
        Uitgangspunt is een zekerheidsstelling van vijf percent van het accijnsbelang, tenzij omstandigheden zijn aan te wijzen die een hoger percentage noodzakelijk maken.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      7.11.
      Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat de wetgever de Accijnsrichtlijn 2008 op correcte wijze in de Nederlandse nationale accijnswetgeving heeft geïmplementeerd, daarbij geen striktere normen heeft aangelegd dan voorzien in de Accijnsrichtlijn 2008 en is gebleven binnen de hem toekomende ruime beleidsmarges. De geïmplementeerde wetgeving inzake de van belanghebbende verlangde zekerheid is geenszins in strijd met het Unierecht. Voorts heeft belanghebbende minerale oliën voorhanden in haar agp, is dubbele zekerheidsstelling niet aan de orde en is de wetgever met het regime voor de berekening van de zekerheid inclusief het plafond van € 9 miljoen binnen de hem toekomende beoordelingsvrijheid gebleven. Het principale hoger beroep is ongegrond.
      
      
        
          Incidenteel hoger beroep 
        
      
      
    
    
      7.12.
      
        Naar de Inspecteur heeft verklaard is belanghebbende bekend bij de Belastingdienst/ Douane, beschikt zij over een adequate administratieve organisatie en interne beheersingsmaatregelen, is zij voldoende financieel draagkrachtig, dient zij tijdig, juist en volledig haar belastingaangiften in, legt zij een correct betalingsgedrag aan de dag en worden bij aangiftecontroles niet meer dan marginale correcties van de door belanghebbende ingediende aangiften aangebracht. In casu is de zekerheid voor belanghebbende op 10 percent van het accijnsbelang gesteld, omdat belanghebbende geen convenant met de Belastingdienst/Douane heeft afgesloten of geen AEO-status (Authorised Economic Operator) van de Belastingdienst/Douane heeft gekregen. Zou belanghebbende wel een convenant met de Belastingdienst hebben gesloten of een AEO-status hebben gehad, dan zou een percentage van vijf van het accijnsbelang zijn toegepast. Verder voldoet belanghebbende aan alle criteria om tot een percentage van tien te komen.
        Met deze verklaringen over de nakoming van haar verplichtingen door belanghebbende zegt de Inspecteur in wezen dat belanghebbende een voorbeeldige belastingmoraal heeft en dienovereenkomstig handelt. Daarom acht het Hof het feit dat belanghebbende nimmer om een AEO-status van de Douane heeft gevraagd alsmede de omstandigheid dat de Douane met een convenant meer in de actualiteit kan werken en de gelegenheid geeft om terug te treden en te volstaan met minder toezicht op belanghebbende onvoldoende argumentatie om belanghebbende de toepassing van een zekerheidsstelling van vijf percent van het accijnsbelang te weigeren. Het incidenteel hoger beroep is ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      8.1, 	In het principaal ingestelde hoger beroep acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
      8.2.
      In het incidenteel ingestelde hoger beroep acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 974 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (2 punten à € 487 x 1 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    - bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 974. 
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.J.J. Engel, B. van Walderveen en G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema - Van der Koogh. De beslissing is op 26 november 2014 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan 
        binnen zes weken
         na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1.  Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
    2.  Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
    -     - de naam en het adres van de indiener;
    -     - de dagtekening;
    -     - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    -     - de gronden van het beroep in cassatie.
    Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
    
    
      
        De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.