ECLI:NL:OGEAC:2019:47, Gerecht in eerste aanleg van Curaçao, 19-03-2019, CUR201700127 t/m CUR201700129
Gerecht in eerste aanleg van Curaçao — Uitspraak 
Datum: 2019-03-19 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is op Curaçao gevestigd en leent NAf 5 mio bij een Arubaanse zustervennootschap. Deze zuster is op Aruba vrijgesteld van belastingheffing.  De Inspecteur bestrijdt de renteaftrek bij belanghebbende. Het Gerecht acht de renteaftrekbeperking van art. 6A LWB van toepassing. Ook met toepassing van fraus legis kan de renteaftrek worden beperkt.

Uitspraak van 19 maart 2019
    BBZ nrs. CUR201700127 t/m CUR201700129
    
    
      
        GERECHT IN EERSTE AANLEG VAN CURAÇAO
      
    
    
    
      UITSPRAAK
    
    
    
      op het beroep in de zin van de 
      Landsverordening op het beroep in belastingzaken van:
    
    
    
    
      
        [ Belanghebbende ], gevestigd te Curaçao,
      belanghebbende,
    
    
    
      gericht tegen:
    
    
    
      
        DE INSPECTEUR DER BELASTINGEN, zetelend te Curaçao, 
      de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1PROCESVERLOOP
    
      1.1
      Aan belanghebbende is op 23 december 2014 een naheffingsaanslag winstbelasting over het jaar 2009 opgelegd van NAf 144.420. Tevens is een vergrijpboete opgelegd van NAf 36.105 (25%).
      
    
    
      1.2
      Aan belanghebbende is op 15 oktober 2015 een naheffingsaanslag winstbelasting over het jaar 2010 opgelegd van NAf 132.605. Tevens is een vergrijpboete opgelegd van NAf 33.151 (25%).
      
    
    
      1.3
      Aan belanghebbende is op 15 oktober 2015 een naheffingsaanslag winstbelasting over het jaar 2011 opgelegd van NAf 389.127. Tevens is een vergrijpboete opgelegd van NAf 97.281 (25%).
      
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft op 20 februari 2015 (2009) en 10 december 2015 (2010 en 2011) bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.5
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 21 december 2016 de naheffingsaanslagen en de vergrijpboetes gehandhaafd.
      
      
    
    
      1.6
      Belanghebbende heeft op 15 februari 2017 beroepen ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar. Daarbij is NAf 150 aan griffierecht betaald.
      
    
    
      1.7
      Belanghebbende heeft op 23 januari 2018 de beroepen gemotiveerd.
      
    
    
      1.8
      De Inspecteur heeft op 10 maart 2018 een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.9
      De zitting heeft op 12 april 2018 plaatsgevonden ten overstaan van rechter mr. De Werd. Belanghebbende is vertegenwoordigd door [ gemachtigde ] en [ gemachtigde ], verbonden aan [ Consultancy ]. Namens de Inspecteur is verschenen [ de Inspecteur ]. Belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De Inspecteur heeft de jaarrekeningen 2009 en 2011 van belanghebbende ingebracht.
      
    
    
      1.10
      Door defungeren van rechter mr. De Werd per 1 augustus 2018, kan de uitspraak in deze zaak niet door hem worden gewezen.
      
    
  
  
    
      2FEITEN
    
      2.1
      Belanghebbende exploiteert in Curaçao onder meer een autohandel en garage. Haar moedermaatschappij is [ Holding X ]  (hierna: de moedermaatschappij), gevestigd op de Britse Maagdeneilanden.
      
    
    
      2.2
      De enige zustervennootschap van belanghebbende is [ A.V.V. ] (hierna: de AVV), een op Aruba gevestigde vrijgestelde vennootschap. Alle aandelen in de AVV zijn in handen van de moedermaatschappij.
      
    
    
      2.3
      Belanghebbende is op 1 juni 2008 een lening van NAf 5.000.000 aangegaan bij de AVV. De looptijd van de lening is vijftien jaar en de jaarlijkse rente bedraagt 6,5%. De jaarlijkse aflossing bedraagt NAf 500.000 vanaf het zesde jaar. 
      
    
    
      2.4
      Belanghebbende heeft de rentelasten van NAf 405.000 (2009), NAf 365.000 (2010) en NAf 325.000 (2011) ten laste van de winst gebracht. 
      
    
    
      2.5
      Bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen winstbelasting heeft de Inspecteur de renteaftrek geweigerd. Verder heeft de Inspecteur vergrijpboetes opgelegd.
      
      
    
    
      2.6
      De balans van belanghebbende voor de jaren 2008 tot en met 2011 luidt als volgt:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  31 dec 2008
                
              
              
                
                  31 dec 2009
                
              
              
                
                  31 dec 2010
                
              
              
                
                  31 dec 2011
                
              
            
            
              
                
                  Activa
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Immat. vaste activa
              
              
                30.940
              
              
                -
              
              
                -
              
              
                -
              
            
            
              
                Mat. vaste activa
              
              
                7.728.822
              
              
                7.876.016
              
              
                7.627.329
              
              
                7.670.058
              
            
            
              
                Finan. vaste activa
              
              
                120.000
              
              
                120.000
              
              
                328.150
              
              
                328.150
              
            
            
              
                Voorraad
              
              
                7.804.005
              
              
                8.608.774
              
              
                12.567.775
              
              
                12.226.669
              
            
            
              
                Vorderingen
              
              
                10.771.530
              
              
                9.297.850
              
              
                4.892.331
              
              
                4.231.344
              
            
            
              
                Liquide middelen
              
              
                9.140.377
              
              
                11.163.016
              
              
                12.017.944
              
              
                15.838.914
              
            
            
              
                
              
              
                
                  35.595.674
                
              
              
                
                  37.065.656
                
              
              
                
                  37.433.529
                
              
              
                
                  40.295.135
                
              
            
            
              
                
                  Passiva
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Eigen vermogen
              
              
                23.385.701
              
              
                25.524.229
              
              
                27.027.631
              
              
                27.909.296
              
            
            
              
                Vervangingsreserve
              
              
                -
              
              
                -
              
              
                -
              
              
                1.472.077
              
            
            
              
                Voorziening cessantia
              
              
                720.527
              
              
                741.655
              
              
                722.696
              
              
                761.174
              
            
            
              
                Langlopende schulden
              
              
                6.600.000
              
              
                5.800.000
              
              
                5.000.000
              
              
                5.000.000
              
            
            
              
                Kortlopende schulden
              
              
                4.889.446
              
              
                4.999.772
              
              
                4.683.202
              
              
                5.152.588
              
            
            
              
                
              
              
                
                  35.595.674
                
              
              
                
                  37.065.656
                
              
              
                
                  37.433.529
                
              
              
                
                  40.295.135
                
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.7
      Belanghebbende heeft in de jaren 2008 tot en met 2011 de volgende winsten (voor belasting) gerealiseerd: NAf 5.537.295 (2008), NAf 5.407.818 (2009), NAf 4.551.001 (2010), NAf 4.533.391 (2011).
      
    
    
      2.8
      Belanghebbende heeft in de jaren 2008 tot en met 2011 de volgende bedragen aan dividend uitgekeerd: NAf 1.250.000 (2008), NAf 1.600.000 (2009), NAf 1.500.000 (2010) en NAf 2.100.000 (2011). 
      
    
  
  
    
      3GESCHIL
    
      3.1
      In geschil is of de Inspecteur de naheffingsaanslagen terecht en tot een juist bedrag heeft opgelegd.
      
    
    
      3.2
      De Inspecteur neemt het standpunt in dat een grammaticale uitleg van artikel 6, lid 2, letter d, en artikel 6A van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 (hierna: LWB)  niet tot een beperking van de renteaftrek kan leiden, maar dat het een en ander wel in strijd is met doel en strekking van de wet. Dit brengt mee dat sprake is van fraus legis en dat de renteaftrek terecht is beperkt, aldus de Inspecteur.
      
    
    
      3.3
      Belanghebbende concludeert tot vermindering van de naheffingsaanslagen. De Inspecteur concludeert tot handhaving.
      
    
    
      3.4
      Verder zijn de vergrijpboetes in geschil. 
      
    
  
  
    
      4OVERWEGINGEN
    Toepassing artikel 6A Landsverordening op de winstbelasting 1940
    
      4.1
      In geschil is of belanghebbende recht heeft op renteaftrek. Voor de beslechting van dit geschil vormen de artikel 6 en 6a LWB de grondslag. Als het Gerecht, uitgaande van de vastgestelde feiten, zou constateren dat deze wettelijke bepalingen anders moeten worden toegepast dan partijen voor ogen staat, treedt hij niet buiten de rechtsstrijd door deze bepalingen juist toe te passen (vgl. HR 8 oktober 2010, nr. 07/13629, ECLI:NL:HR:2010:BF0399). Dit brengt mee dat als het Gerecht, anders dan partijen menen, van oordeel is dat in het onderhavige geval artikel 6 of 6A LWB toegepast moet worden, hij deze bepalingen kan toepassen. Gelet daarop zal hieronder allereerst worden beoordeeld of de wettelijke renteaftrekbeperking van artikel 6A LWB toepassing vindt.  
      
    
    
      4.2
      In artikel 6A, lid 1, letter a, LWB is bepaald dat niet in aftrek komt de rente ter zake van een geldlening i) die is verschuldigd aan een tot het hetzelfde concern behorend lichaam, ii) voor zover de geldlening verband houdt met een winstuitdeling of teruggaaf van gestort kapitaal door de belastingplichtige.  
      
    
    
      4.3
      In het onderhavige geval staat vast dat belanghebbende de rente is verschuldigd aan een zustervennootschap die tot hetzelfde concern behoort. Aan die voorwaarde is mitsdien voldaan.
      
    
    
      4.4
      Bij de beoordeling van de vraag of de geldlening verband houdt met een winstuitdeling, stelt het Gerecht voorop dat artikel 6A LWB ertoe strekt dat renteaftrek achterwege blijft in situaties waarin - vanuit het concern bezien - eigen vermogen, naar een Curaçaos lichaam uit die groep wordt gepresenteerd als vreemd vermogen. Voor de beoordeling of een geldlening verband houdt met een winstuitdeling moet naar de materiële werkelijkheid worden gekeken. Dit brengt mee dat ook een indirecte verschuldigdheid, door het tussen schakelen van een derde, kan leiden tot toepassing van artikel 6A LWB. Daarvan is onder meer sprake in de situatie waarbij in plaats van een schuldigerkenning van een dividenduitkering, een geldlening bij een concernmaatschappij wordt aangetrokken om de dividenden uit te keren, en de geldverstrekker door de dividendgerechtigde in staat wordt gesteld om de lening te verstrekken (een zogenoemd kasrondje).  
      
    
    
      4.5
      In het onderhavige geval staat vast dat belanghebbende jaarlijks aanzienlijke dividenden uitkeert aan haar moedermaatschappij (zie 2.8). Verder heeft de Inspecteur onweersproken gesteld (zie rapport boekenonderzoek p. 18) dat de AVV nagenoeg geheel met eigen vermogen is gefinancierd, zodat het Gerecht ook dit als vaststaand aanmerkt. Deze vaststaande feiten rechtvaardigen het vermoeden dat de dividenduitkeringen van belanghebbende door de moedermaatschappij worden aangewend voor kapitaalstortingen in de AVV, waarna deze gelden (deels) weer zijn (terug)geleend aan belanghebbende. Nu belanghebbende geen redelijke twijfel heeft gewekt over de redengevende kracht van dat bewijsvermoeden, is dit vermoeden niet ontzenuwd en gaat het Gerecht uit van de juistheid ervan. Dit brengt mee dat in het onderhavige geval zich een indirecte schuldigerkenning van een dividenduitkering heeft voorgedaan, die leidt tot toepassing van artikel 6A, lid 1, letter a, LWB. 
      
    
    
      4.6
      Ingevolge artikel 6A, lid 2, LWB vindt het bepaalde in artikel 6A, lid 1, LWB echter geen toepassing indien belastingplichtige aannemelijk maakt dat aan de schuldverhouding in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen, of degene aan wie de rente is verschuldigd onderworpen is aan een belasting die naar Nederlands-Antilliaanse maatstaven redelijk is.
      
    
    
      4.7
      Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat bij de AVV over de rentebaten enige winstbelasting wordt geheven, nog daargelaten of een dergelijke heffing redelijk is, zodat aan het vereiste van de compenserende heffing niet is voldaan. 
      
    
    
      4.8
      Voor de zakelijkheidstoets is slechts relevant de overweging die aan de geldlening ten grondslag ligt. De omstandigheid dat een geldlening strekt ter verwezenlijking van zakelijk gefundeerde doeleinden, sluit niet uit dat aan de wijze van financiering overwegingen ten grondslag liggen die niet in overwegende mate zakelijk zijn (vgl. HR 1 maart 2013, nr. 11/00675, ECLI:NL:HR:2013:BV1426). 
      
    
    
      4.9
      Belanghebbende heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat aan de geldlening in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Redengevend daarvoor is dat een economische betekenis van de aangegane geldlening niet is gebleken en dat het aangaan van de geldlening een omvangrijk belastingvoordeel zou opleveren. Dat de geldlening geen economische betekenis heeft, ontleent het Gerecht aan de omstandigheden dat belanghebbende ten tijde van het aangaan van de schuld beschikte over een aanzienlijk eigen vermogen (van circa NAf 25 mio), dat belanghebbende beschikte over aanzienlijke liquide middelen (van circa NAf 10 mio.), en dat de belanghebbende niet heeft kunnen aangeven waarvoor de geleende gelden zijn aangewend. Verder zou de geldlening een omvangrijk belastingvoordeel opleveren, omdat over de rentebaten bij de AVV geen winstbelasting wordt geheven en de rentelasten bij belanghebbende ten laste van de normaal belaste winst zouden komen.
      
    
    
      4.10
      Nu belanghebbende niet is geslaagd in het tegenbewijs van artikel 6A, lid 2, LWB, vindt de beperking van de renteaftrek in de zin van artikel 6A, lid 1, letter a, LWB toepassing. De Inspecteur heeft mitsdien terecht de renteaftrek geweigerd.
      
      
        
          Fraus legis
        
      
    
    
      4.11
      In het geval in onderhavige situatie – anders dan hiervoor is geoordeeld – de renteaftrekbeperking van artikel 6A LWB geen toepassing zou kunnen vinden, heeft het volgende te gelden. Met het onderstaande wordt tevens ingegaan op hetgeen partijen verdeeld houdt over toepassing van het leerstuk van fraus legis.  
      
    
    
      4.12
      Uit de wetsgeschiedenis kan niet worden afgeleid dat de wetgever met de invoering van de antimisbruikbepalingen van artikel 6, lid 2, letter d, LWB en artikel 6A LWB een limitatieve regeling voor onaanvaardbare grondslagerosie heeft willen treffen (vgl. HR 1 juni 2012, nr. 11/00009, ECLI:NL:HR:2012:BW7073). Dit brengt mee dat constructies die door middel van renteaftrek de belastinggrondslag eroderen en aldus ertoe leiden dat de winstbelasting wordt ontgaan, maar niet onder voornoemde antimisbruikbepalingen vallen, met toepassing van het leerstuk van fraus legis bestreden kunnen worden.
      
    
    
      4.13
      Voor toepassing van fraus legis dient aan twee vereisten te zijn voldaan: i) het doorslaggevende motief voor het aangaan van de schuld is verijdeling van de belastingheffing (het motiefvereiste), ii) waardoor in strijd wordt gekomen met doel en strekking van de wet (het normvereiste) (vgl. HR 10 augustus 2001, nr. 35.890,  ECLI:NL:HR:2001:AB3138).
      
    
    
      4.14
      Bij de beoordeling van de vraag of doel en strekking van artikel 6, lid 2, letter d, LWB op onaanvaardbare wijze worden doorkruist, stelt het Gerecht voorop dat deze bepaling een sanctie beoogt te stellen op oneigenlijk gebruik dat schuilt in het creëren van een schuldverhouding met een vrijgestelde groepsvennootschap waardoor de belastinggrondslag wordt geërodeerd en aldus de winstbelasting wordt ontgaan. De wetgever heeft met artikel 6, lid 2, letter d, LWB evenwel bewust ervoor gekozen de sanctie te richten tegen constructies waarbij de gecreëerde lening meer bedraagt dan driemaal het (fiscaal) eigen vermogen van de schuldenaar. Dit brengt mee dat niet in strijd met doel en strekking van artikel 6, lid 2, letter d, LWB wordt gekomen in een geval als het onderhavige, waarin de gecreëerde lening ruim minder bedraagt dan driemaal het (fiscaal) eigen vermogen van belanghebbende. Voor toepassing van fraus legis is in zoverre geen plaats.
      
    
    
      4.15
      Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of met onderhavige leningverstrekking in strijd wordt gekomen met doel en strekking van artikel 6A LWB. Deze bepaling heeft tot doel te voorkomen dat de Curaçaose belastinggrondslag wordt uitgehold door middel van renteaftrekconstructies. Deze bepaling strekt ertoe dat renteaftrek achterwege blijft als door een constructie willekeurig aanzienlijke bedragen als rente ten laste van de winst kunnen worden gebracht en aldus de heffing van de winstbelasting geheel of gedeeltelijk wordt verijdeld, zonder dat dit betekenis heeft voor de vermogenspositie of de zeggenschap van degene bij wie het uiteindelijk belang berust.
      
    
    
      4.16
      Naar het oordeel van het Gerecht wordt in het onderhavige geval in strijd met doel en strekking van artikel 6A LWB winstbelasting ontweken die normaal verschuldigd zou zijn. In het onderhavige geval staat immers vast dat belanghebbende jaarlijks aanzienlijke dividenden uitkeert aan haar moedermaatschappij en dat de AVV nagenoeg geheel door de moedermaatschappij met eigen vermogen is gefinancierd. Dit rechtvaardigt het vermoeden dat de dividenduitkeringen van belanghebbende door de moedermaatschappij worden aangewend voor kapitaalstortingen in de AVV, waarna deze gelden (deels) weer zijn (terug)geleend aan belanghebbende. Nu belanghebbende geen redelijke twijfel heeft gewekt over de redengevende kracht van dat bewijsvermoeden, is dit vermoeden niet ontzenuwd en gaat het Gerecht uit van de juistheid ervan. Dit brengt mee dat door de leningverstrekking aan belanghebbende de heffing van de winstbelasting (gedeeltelijk) wordt verijdeld zonder dat dit betekenis heeft voor de vermogenspositie van de moedermaatschappij. Aan het normvereiste is mitsdien voldaan.
      
    
    
      4.17
      Verder acht het Gerecht aannemelijk dat het doorslaggevende oogmerk voor het aangaan van de schuld de verijdeling van de winstbelasting is. Redengevend daarvoor is dat een economische betekenis van de aangegane geldlening niet is gebleken en dat het aangaan van de geldlening een omvangrijk belastingvoordeel zou opleveren. Dat de geldlening geen economische betekenis heeft, ontleent het Gerecht aan de omstandigheden dat belanghebbende ten tijde van het aangaan van de schuld beschikte over een aanzienlijk eigen vermogen (van circa NAf 25 mio), dat belanghebbende beschikte over aanzienlijke liquide middelen (van circa NAf 10 mio.), en dat de belanghebbende niet heeft kunnen aangeven waarvoor de geleende gelden zijn aangewend. Verder acht het Gerecht aannemelijk dat de geldlening een omvangrijk belastingvoordeel zou opleveren, omdat over de rentebaten bij de AVV geen winstbelasting wordt geheven en de rentelasten bij belanghebbende ten laste van de normaal belaste winst zouden komen. Op grond van dit een en ander gaat het Gerecht ervan uit dat ook aan het motiefvereiste is voldaan. 
      
    
    
      4.18
      Nu zowel aan het normvereiste als aan het motiefvereiste is voldaan, kan fraus legis toepassing vinden. Dit brengt mee dat de aan de AVV betaalde renten ook met toepassing van het leerstuk van fraus legis niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Ook in zoverre is het gelijk aan de Inspecteur. 
      
      
        
          Vergrijpboetes
        
      
    
    
      4.19
      Aan belanghebbende zijn vergrijpboetes van 25% opgelegd. Redengevend daarvoor is dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de winstbelasting gedeeltelijk niet dan wel niet tijdig is betaald.
      
    
    
      4.20
      Op grond van artikel 21 Algemene landsverordening Landsbelastingen (ALL) kan de Inspecteur ter zake van dit vergrijp een boete opleggen van ten hoogste 100%. 
      
    
    
      4.21
      In de Ministeriële regeling formeel belastingrecht is onder meer het boetebeleid van de Inspecteur neergelegd. Op grond van artikel 4.8, lid 2 van deze ministeriële regeling legt de Inspecteur een boete op van 25% ingeval van grove schuld. 
      
    
    
      4.22
      Van grove schuld kan slechts worden gesproken indien de handelwijze van de belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd (vgl. HR 19 december 1990, nr. 25.301, ECLI:NL:HR:1990: ZC4481).
      
    
    
      4.23
      Hiervoor is overwogen dat het doorslaggevende oogmerk voor het aangaan van de schuld de verijdeling van de winstbelasting is geweest. Dit brengt mee dat in ieder geval kan worden gesproken van een handelwijze van belanghebbende die als een aan opzet grenzende onachtzaamheid kan worden beschouwd. Daarom is sprake van grove schuld zijdens belanghebbende, zodat de boetes terecht zijn vastgesteld op 25% van de nageheven winstbelasting. Deze boetes zijn volgens het Gerecht in overeenstemming met de ernst van het vergrijp.
      
    
  
  
    
      5PROCESKOSTENVERGOEDING EN GRIFFIERECHT
    Het Gerecht ziet geen aanleiding voor een vergoeding van de proceskosten of het griffierecht.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    
      6DE BESLISSING
    Het Gerecht:
    
    -  verklaart het beroep ongegrond.
    
    
      Deze uitspraak is gegeven door mr. dr. A.J.H. van Suilen, rechter, en uitgesproken op 19 maart 2019, in tegenwoordigheid van de griffier N.N. Noël – van der Biezen BSc.
    
    
    
      De griffier,	    De rechter,	
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn per post/ per e-mail op  …………………………  aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        HOGER BEROEP
      
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na de verzenddatum hoger beroep instellen bij:
      
        Het Gemeenschappelijk Hof van Justitie (belastingkamer)
      
      
        Wilhelminaplein 4
      
      
        Willemstad
      
      
        Curaçao
      
    
    
    
      U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen: 
    
    1. Leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak; 
    2. Onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende: 
    a. de naam en het adres van de indiener,
    b. de dagtekening,
    c. waartegen u in beroep komt, 
    d. waarom u het niet eens bent met deze uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
    
    
      Partijen hebben ook de mogelijkheid het ondertekende beroepschrift per e-mail in te dienen bij de griffie van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie: belastinggriffie@caribjustitia.org.
    
    
    
      Voor het instellen van hoger beroep is het volgende bedrag aan griffierecht verschuldigd:
                      -natuurlijke personen:                                                            	NAf. 200 
                      -personenvennootschappen en rechtspersonen:             	NAf. 500