ECLI:NL:RBGEL:2018:4472, Rechtbank Gelderland, 17-10-2018, AWB - 17 _ 5071
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2018-10-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Verdrag Nederland-Zwitserland. Regeling voor directeursbeloningen. Verdeling van heffingsrechten.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummers: AWB 17/5071, AWB 17/5073
    
    
    uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaken tussen
    
    
    
      [X] , te [Q] , Zwitserland, eiser
    (gemachtigde: [A] ,
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Doetinchem, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft met dagtekening 9 februari 2017 aan eiser voor het jaar 2014 en met dagtekening 19 mei 2017 voor het jaar 2015 aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € [XXX] .704 (2014), respectievelijk € [XXX] 083 (2015). Tevens is bij beschikking € [XXX] .464 (2014), respectievelijk € [XXX] .473 (2015) aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Eiser heeft bij bezwaarschriften van 21 februari 2017 (2014) respectievelijk 23 mei 2017 (2015), ontvangen door verweerder op 22 februari 2017 (2014) respectievelijk 29 mei 2017 (2015), verweerder verzocht op de voet van artikel 7:1a, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in te stemmen met rechtstreeks beroep tegen de aanslagen bij de belastingrechter. Verweerder is hiermee akkoord gegaan.
    
    
    
      Eiser heeft vervolgens beroepschriften ingediend, waarna verweerder de op de zaken betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en verweerschriften heeft ingediend.
    
    
    
      Eiser heeft vóór de zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 maart 2018.
    
    
    
      Namens eiser is de gemachtigde verschenen, bijgestaan door mr. dr. [B] . Namens verweerder zijn verschenen mr. [C] en [D] . 
    
    
    
      Verweerder heeft op de zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
      
        Eiser is tot 30 april 2012 in dienstbetrekking werkzaam geweest als bestuurder voor [bedrijf E] te Nederland. In die functie was eiser belast met de algemene leiding van de onderneming. [bedrijf E] heeft aan eiser in de jaren 2009, 2010 en 2011 aandelenopties toegekend. Op 1 november 2013 is eiser met zijn gezin naar Zwitserland geëmigreerd en daar vanaf die datum fulltime in dienst getreden bij een Zwitsers bedrijf.
      
      
        In de jaren 2013 en 2014 heeft eiser zijn optierechten [bedrijf E] uitgeoefend. Dat leverde hem in 2014 € 859.259,36 aan inkomsten op en in 2015 € 417.561.
      
      
        Eiser was in de jaren 2014 en 2015 als directeur/grootaandeelhouder werkzaam voor [bedrijf F] B.V, een zogeheten stamrecht B.V. In 2014 heeft eiser hiervoor een bestuurdersvergoeding ontvangen van € 45.000 en in 2015 een vergoeding van € 12.600.
      
      
        Eiser heeft in Nederland aangifte IB/PVV 2014 en 2015 gedaan. In deze aangiftes heeft eiser de helft van de inkomsten uit de optierechten opgegeven. In 2015 heeft eiser de helft van de arbeidsvergoeding van [bedrijf F] B.V. opgegeven.
      
      
        Op 14 februari 2014 heeft verweerder een voorlopige aanslag 2014 opgelegd, conform de door eiser ingediende aangifte, resulterend in een belastingteruggave van € 257.919. Deze teruggave is niet door de Belastingdienst aan eiser uitbetaald.
      
      
        Ook voor 2015 heeft verweerder een voorlopige aanslag opgelegd, conform de door eiser ingediende aangifte. Deze voorlopige aanslag resulteerde in een belastingteruggave van € 141.176. Ook deze teruggave is niet door de Belastingdienst aan eiser uitbetaald.
      
      
        Verweerder heeft de aangiftes gecorrigeerd en alle inkomsten uit de optierechten volledig in de heffingsgrondslag betrokken. Ook heeft verweerder in 2015 het loon van [bedrijf F] B.V. volledig in de heffingsgrondslag betrokken. 
      
    
    
    
      
        Geschil
      
    
    8. Tussen partijen is in geschil of het in 2014 en 2015 door eiser genoten inkomen uit de uitoefening van de aandelenopties vallen onder het tweede lid van artikel 16 van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belastingen met betrekking tot belastingen naar inkomen (hierna: het Verdrag), dan wel vallen onder het derde lid van dat artikel. Daarnaast is in geschil of verweerder in 2015 terecht het volledige inkomen uit [bedrijf F] B.V. in de heffingsgrondslag heeft betrokken en of er over de jaren 2014 en 2015 terecht belastingrente in rekening is gebracht. 
    9. Volgens eiser vallen de inkomsten uit de optierechten onder artikel 16, lid 3, van het Verdrag. 
    10. Verweerder is de tegengestelde mening toegedaan. Volgens verweerder is sprake van een andere vergoeding in de zin van artikel 16, lid 2 van het Verdrag en niet van lonen of salarissen van een bestuurder zoals bedoeld in het derde lid van dat artikel. 
    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
      
        Optierechten
      
    
    
    11. Artikel 3 van het Verdrag, luidt, voor zover van belang, als volgt:
    (…)
    2. Voor de toepassing van het Verdrag door een Verdragsluitende Staat op enig moment heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat moment heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, waarbij elke betekenis volgens de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat prevaleert boven een betekenis die volgens andere wetgeving van die Staat aan die uitdrukking wordt gegeven.
    
    12. Artikel 16 van het Verdrag luidt, voor zover van belang, als volgt:
    (…)
    2. Directeursbeloningen, presentiegelden, vaste beloningen en andere vergoedingen door bestuurders of commissarissen in die hoedanigheid ontvangen van een lichaam dat inwoner is van Nederland, mogen in Nederland worden belast.
    
    3. Onverminderd het bepaalde in het tweede lid, zijn lonen en salarissen betaald door een lichaam dat inwoner is van Nederland aan zijn bestuurders die inwoner zijn van Zwitserland voor de helft onderworpen aan belasting in Nederland en voor de andere helft aan belasting in Zwitserland. Indien dergelijke lonen en salarissen worden ontvangen door bestuurders vanwege de uitoefening van hun werkzaamheden in die hoedanigheid bij een in Zwitserland gevestigde vaste inrichting van een lichaam dat inwoner is van Nederland en ten laste komen van de vaste inrichting, mogen deze in Zwitserland worden belast.
    
    
      (…)
    
    5. Voor de toepassing van het tweede lid van dit artikel betekenen de uitdrukkingen „bestuurders” en „commissarissen” onderscheidenlijk personen die zijn belast met de algemene leiding van het lichaam, en personen die zijn belast met het toezicht daarop.
    
    13.  In de parlementaire behandeling van het Verdrag (Kamerstukken II 2010/11, 32 536, nr. 3 ) is over artikel 16 onder meer het volgende opgemerkt:
    
      
        “Directeursbeloningen (artikel 16)
      
      Op verzoek van Zwitserland is het artikel voor directeursbeloningen, dat is opgenomen in het huidige belastingverdrag, met de nodige aanpassingen gehandhaafd. In het artikel wordt onderscheid gemaakt tussen beloningen van in Zwitserland gevestigde lichamen en beloningen van in Nederland gevestigde lichamen. Dit onderscheid hangt samen met de verschillen tussen het Nederlandse en het Zwitserse vennootschapsrecht. In het Zwitserse vennootschapsrecht is de figuur van bestuurder van een vennootschap anders ingevuld dan in het Nederlandse vennootschapsrecht. Leden van de raad van bestuur (beheer) van een in Zwitserland gevestigde vennootschap delegeren in de regel een belangrijk deel van hun bevoegdheden aan een niet-statutaire directie, die belast is met de dagelijkse leiding van de vennootschap en die geen deel uitmaakt van de raad van bestuur. De taak van de raad van bestuur ziet daarentegen met name op het toezicht houden op het beleid en de werkwijze van de niet-statutaire directie en het goedkeuren daarvan. Benoeming van een raad van toezicht (raad van commissarissen) blijft daardoor veelal achterwege bij in Zwitserland gevestigde vennootschappen. De leden van de raad van bestuur zijn niet in dienstbetrekking bij de vennootschap en ontvangen dan ook geen salaris maar een vergoeding voor hun (toezichthoudende) werkzaamheden. De niet-statutaire directieleden zijn daarentegen wel in dienstbetrekking bij de vennootschap en worden als werknemer beschouwd.
      Een en ander betekent dat op grond van het eerste lid van artikel 16 de vergoedingen van de leden van de raad van bestuur van een Zwitserse vennootschap, die belast zijn met het toezicht, mogen worden belast in Zwitserland, ongeacht de woonplaats van deze leden en ongeacht waar zij hun werkzaamheden verrichten. Artikel 15 is daarentegen van toepassing op het salaris van de niet-statutaire directieleden van een Zwitserse vennootschap, die belast zijn met de dagelijkse leiding. Onder omstandigheden zal derhalve Nederland dat salaris, als er sprake is van in Nederland verrichte arbeid, mogen belasten op grond van artikel 15 (het directielid woont en werkt in Nederland of woont in Zwitserland en werkt meer dan 183 dagen in Nederland). Als een directielid van een Zwitserse vennootschap ook lid van de raad van bestuur zou zijn, is op zijn salaris als directielid artikel 15 van toepassing en op zijn vergoedingen als lid van de raad van bestuur artikel 16.
    
    
    
      Vanwege deze voor Zwitserland nadelige fiscale gevolgen van het verschil in vennootschapsrecht is, om een evenwichtigere verdeling van heffingsrechten te verkrijgen, in het derde lid van artikel 16 geregeld dat het salaris van de leden van het bestuur van een Nederlandse vennootschap voor de ene helft ter belastingheffing toekomt aan Zwitserland en voor de andere helft aan Nederland. Deze verdeling geldt echter alleen voor zover de bestuursleden van de Nederlandse vennootschap in Zwitserland wonen. Alle overige vergoedingen in deze situatie mogen in Nederland worden belast. Woont het bestuurslid in Nederland, dan zijn alle vergoedingen, dus met inbegrip van het salaris, belastbaar in Nederland.”
    
    
    14. En in de nota naar aanleiding van het nader verslag (Kamerstukken II 2010/11, 32 536, Nr. 6):
    
    
      “Verder houdt voor in Zwitserland wonende bestuurders van in Nederland gevestigde lichamen de regeling in kwestie in dat (alleen) het salaris van deze bestuurders niet volledig in Nederland mag worden belast, maar voor de ene helft ter belastingheffing toekomt aan Zwitserland en voor de andere helft aan Nederland. Alle overige vergoedingen die zij als bestuurder ontvangen (tantièmes, presentiegelden enz.), mogen in deze situatie wel volledig in Nederland worden belast en worden dus niet gesplitst in twee helften. 
      (…)
      Hoewel ik kan begrijpen dat de regeling als ingewikkeld kan worden ervaren, is de regeling slechts een voortzetting van de regeling onder het bestaande belastingverdrag (afgezien van het gebruik van de algemene term «lichaam» en afgezien van de aanvullende bepaling voor de situatie dat een Nederlandse vennootschap een vaste inrichting heeft in Zwitserland), en wordt de bestaande regeling reeds sinds 1967 toegepast na een wijziging van het bestuurdersartikel in 1966. 
      (…)
      Aangezien het Zwitserse vennootschapsrecht, als het gaat om de positie van de leden van de raad van bestuur van Zwitserse vennootschappen, niet is gewijzigd en het Nederlandse verdragsbeleid gericht is op opname van de vaste bestuurderssalarissen van Nederlandse vennootschapen onder het directeurenartikel in afwijking van het OESO-modelverdrag, lag het in de rede om de regeling voor bestuurders van Nederlandse lichamen onder het bestaande belastingverdrag, ook al is deze ingewikkeld, over te nemen in het Verdrag.”  
    
    
    15 . Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat naar Nederlandse wet- en regelgeving een aandelenoptieregeling onder het loonbegrip van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) valt en dat in artikel 10a van de Wet LB is bepaald dat niet de waarde van het recht tot het loon behoort, maar hetgeen door de werknemer ter zake van de uitoefening of vervreemding van dat recht wordt genoten. 
    
    16. Eiser heeft zich voor de uitleg van het begrip ‘lonen en salarissen’ in het derde lid van artikel 16 van het Verdrag in de eerste plaats beroepen op een analoge toepassing van de arresten van de Hoge Raad van 12 december 2003 (ECLI:NL:HR:2003:AI0450) en Hoge Raad 9 juni 2006 (ECLI:NL:HR:2006:AX7341). Voor een analoge toepassing van de hierboven genoemde arresten op de onderhavige zaak ziet de rechtbank echter geen aanleiding, aangezien in artikel 16 van het Verdrag een van het OESO-modelverdrag afwijkende regeling is opgenomen.
    
    17. In de tweede plaats heeft eiser zich beroepen op artikel 16, lid 3, van het Verdrag. Hieruit zou volgens eiser volgen dat bij de uitleg van de term lonen en salarissen in het derde lid van artikel 16 van het Verdrag, de betekenis zoals die in Nederland geldend recht is, prevaleert. De uitoefening van de aandelenoptieregeling zou volgens eiser daarom als loon in de zin van het derde lid van artikel 16 van het Verdrag moeten worden aangemerkt en dus voor de helft in de heffingsgrondslag betrokken moeten worden.
    
    18. De rechtbank leidt uit de context van artikel 16, tweede en derde lid van het Verdrag en de daarbij gegeven toelichting in de parlementaire behandeling van het Verdrag af dat de verdragsluitende partijen met de term ‘lonen en salarissen’ alleen het reguliere salaris op het oog hebben gehad en dat eventueel andere door bestuurders ontvangen vergoedingen vallen onder het tweede lid. Optierechten zijn bijkomende vergoedingen die naar het oordeel van de rechtbank zijn te scharen onder de term ‘andere vergoedingen’ in het tweede lid. Aan uitleg in de zin van het tweede lid van artikel 3 van het Verdrag komt de rechtbank dan ook niet meer toe. Dat betekent dat het inkomen uit de uitoefening van de optierechten door verweerder terecht in zijn geheel in de heffingsgrondslagen van 2014 en 2015 heeft betrokken. Aan het voorgaande doet niet af hetgeen eiser ter zitting heeft opgemerkt over het aandelenoptiepakket dat zo zou zijn vormgegeven dat een groot bedrag vast stond en een klein deel afhing van de performance van de directeur. Eiser heeft hieromtrent namelijk zo weinig aangevoerd en op zo’n laat moment in de procedure, dat deze stelling hier buiten beschouwing zal blijven.
    
    
      
        
          [bedrijf F] B.V.
      
    
    
    19. Eiser was in het jaar 2015 directeur groot aandeelhouder van [bedrijf F] B.V. Als statutair bestuurder heeft hij een arbeidsovereenkomst met deze vennootschap gesloten. Gelet hierop is de rechtbank met partijen van oordeel dat het in 2015 genoten inkomen uit [bedrijf F] B.V. valt onder de werking van artikel 16, lid 3, van het Verdrag en dus voor de helft (50%) in de Nederlandse heffingsgrondslag betrokken dient te worden. De aanslag IB/PVV 2015 zal daarom met € 6.300 (€ 12.600 x 50%) worden verminderd.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    
    20. Ter zitting heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de in rekening gebrachte belastingrente over de aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 niet juist zijn. Aangezien de voorlopige aanslagen over de jaren 2014 en 2015 niet aan eiser zijn uitbetaald, had er ook geen belastingrente in rekening gebracht moeten worden. De rechtbank zal de beschikkingen belastingrente daarom verminderen tot nihil. 
    
    
      
        Conclusie
      
    
    
    21. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. 
    
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    
    22. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Gelet op de samenhang worden de zaken als één zaak beschouwd. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. 
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen gegrond;
    - handhaaft de belastingaanslag 2014;
    - vermindert de beschikking belastingrente 2014 tot nihil;
    - vermindert de belastingaanslag 2015 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 466.783;
    - vermindert de beschikking belastingrente 2015 tot nihil; 
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.002;
    - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 46 vergoedt.
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. J.J.J. Engel, rechter, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              rechter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.