ECLI:NL:GHARN:2009:BK5383, Gerechtshof Arnhem, 10-11-2009, 08-00138
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2009-11-10 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. 
        Verwijzingsprocedure HR 21 maart 2008, nr. 43966. Omkering bewijslast voor restauranthouder omdat de detailgegevens niet zijn bezwaard. Theoretische omzetberekening door inspecteur is redelijk. Matiging boete wegens omkering bewijslast.

Gerechtshof Arnhem
    
    
      derde meervoudige belastingkamer
      nummer 08/00138
    
    
    
    U i t s p r a a k
    
    
    op het beroep van v.o.f. X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikking.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.	Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 9.308 met een boete van € 9.308. 
    
    1.2.	Deze naheffingsaanslag en boetebeschikking zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, door de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar gehandhaafd.
    
    1.3.	Het door belanghebbende tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroep is door het gerechtshof te Leeuwarden gegrond verklaard. Dit hof heeft de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd. 
    
    1.4.	De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 21 maart 2008, nr. 43.966 (hierna: het verwijzingsarrest) het door de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden ingestelde beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, vernietigd en het geding ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest verwezen naar het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof).
    
    1.5.	Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft een conclusie na verwijzing ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens nog een nader stuk ingediend.
    
    1.6.	Het onderzoek ter zitting van de zaak en de daarmee gelijktijdig behandelde zaken met rolnummers 08/00137 en 08/00140 heeft plaatsgehad op 24 september 2009 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur. 
    
    1.7.	Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.
    
    1.8.	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
    
    
    2.	Feiten
    
    Voor de feiten verwijst het Hof naar onderdeel 2 van de uitspraak van het gerechthof te Leeuwarden (met uitzondering van de in onderdeel 2.2 van die uitspraak opgenomen zin “Deze “keukenbonnen” zijn grotendeels bewaard gebleven”) en naar onderdeel 3 van het verwijzingsarrest. 
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1.	Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de onderhavige naheffingsaanslag en boetebeschikking heeft opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur – ten dele -bevestigend. 
    
    3.2.	Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de stukken van het geding. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.
    
    3.3.	Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking.
    
    3.4.	De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de naheffingsaanslag tot een aanslag ten bedrage van € 1.884 (100/106 * € 33.297 * 6 percent) en tot vermindering van de boete tot een bedrag van 50 percent van de nageheven belasting.
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1.	De rechtsstrijd van partijen in deze verwijzingsprocedure heeft, nu de Hoge Raad de door belanghebbende in cassatie aangevoerde klachten – onder verwijzing naar artikel 81 van de Wet RO – heeft verworpen, nog slechts betrekking op de over het tijdvak 2002 opgelegde naheffingsaanslag en boetebeschikking.
    
    4.2.	De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de bewijslast (ook) voor dat jaar dient te worden omgekeerd en verzwaard, omdat belanghebbende, nu zij de zogenoemde detailgegevens van de in de bestelcomputers ingevoerde bestellingen niet heeft bewaard, volgens de Inspecteur niet heeft voldaan aan haar bewaarplicht als bedoeld in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968 juncto artikel 31 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en artikel 39 van laatstgenoemde wet.
    
    4.3.	De Inspecteur heeft in dit verband onder meer aangevoerd dat het door belanghebbende gebezigde systeem niet waarborgde dat de met behulp van dat systeem vervaardigde totaaloverzichten per dag alle bestellingen, en de daarop gevolgde betalingen, omvatten zoals die op de desbetreffende dag in de bestelcomputers waren ingevoerd, omdat eenmaal ingevoerde bestellingen gemuteerd of verwijderd konden worden. De detailgegevens zijn, aldus de Inspecteur, van eminent belang om een aansluiting te kunnen maken tussen de inkopen en de verkopen. Belanghebbende heeft zulks niet weersproken. Integendeel. In haar conclusie na verwijzing erkent belanghebbende dat het niet bewaren van de ingevoerde detailgegevens met zich bracht dat voor de Inspecteur de mogelijkheid ontbrak om de volledigheid van de verantwoording van de omzet in geld te verifiëren aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen inkoop en verkoop.
    
    4.4.	Een en ander dwingt, gelet op rechtsoverweging 5.2.2 van het verwijzingsarrest, tot de conclusie dat de (niet-gemuteerde en niet-verwijderde) detailgegevens van de bestellingen van belang waren voor de belastingheffing, zodat deze door belanghebbende hadden moeten worden bewaard. Nu belanghebbende dit niet heeft gedaan, heeft zij de bewaarplicht als bedoeld in de in overweging 4.2 genoemde wetsartikelen geschonden, zodat op grond van artikel 27e, onderdeel b, AWR de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. De andersluidende visie van belanghebbende op dit punt is onjuist. Dit betekent dat belanghebbende dient te doen blijken – dat wil zeggen overtuigend dient aan te tonen – dat en in hoeverre de onderhavige, op de naheffingsaanslag betrekking hebbende, uitspraak op bezwaar onjuist is.
    
    4.5.	Opgemerkt zij evenwel dat, ook al rust de verzwaarde bewijslast op belanghebbende, de Inspecteur niettemin is gehouden bij het vaststellen van de naheffingsaanslag niet naar willekeur te handelen. De naheffingsaanslag dient te zijn gebaseerd op een redelijke schatting van de door belanghebbende gerealiseerde omzet. De Inspecteur heeft de gegevens in de administratie van belanghebbende verworpen en zich bij het vaststellen van de naheffingsaanslag gebaseerd op een door hem gemaakte theoretische omzetberekening, waarbij op basis van de gegevens van het Bedrijfschap voor Horeca en Catering is uitgegaan van een gemiddeld brutowinstpercentage van 220. In de verwijzingsprocedure heeft de Inspecteur ter nadere onderbouwing hiervan een overzicht van het Horeca Analyse Systeem, gedagtekend februari 2004, van het bedrijfschap Horeca en Catering overgelegd, waarin voor het jaar 2002 een gemiddeld brutowinstpercentage voor chinees-indische restaurants is vermeld van minimaal 212 en maximaal 257. De Inspecteur heeft de gegevens in de administratie van belanghebbende verworpen onder meer vanwege de constateringen tijdens het boekenonderzoek dat een aantal pinbetalingen niet zijn terug te vinden op de kassa-uitdraaien van belanghebbende en dat belanghebbende in eerdere jaren en latere jaren dan het onderhavige jaar  haar omzet tot substantiële bedragen heeft verzwegen voor de fiscus.
    
    4.6.	In aanmerking genomen dat, hoewel belanghebbende daarvoor een verklaring heeft gegeven, inderdaad een aantal pinbetalingen in 2002 niet op de kassa-uitdraaien van belanghebbende zijn terug te vinden, belanghebbende, naar ook blijkt uit rechterlijke uitspraken, haar omzet in eerdere en latere jaren niet volledig jegens de fiscus heeft verantwoord en de Inspecteur heeft aangeknoopt bij zogenoemde branchegegevens, waarbij hij aan “de onderkant” van de bandbreedte is “gaan zitten”, kan naar het oordeel van  het Hof redelijkerwijs niet anders worden geconcludeerd dan dat de Inspecteur bij het vaststellen van de onderwerpelijke naheffingsaanslag niet willekeurig te werk is gegaan.
    
    4.7.	Zoals gezegd, dient belanghebbende overtuigend aan te tonen dat het bedrag van de naheffing van, zoals nader bepleit door de Inspecteur (zie onderdeel 3.4), € 1.884 onjuist is. Zij heeft daartoe aangevoerd dat de door de Inspecteur overgelegde branchegegevens niet meer dan landelijke gemiddelden betreffen, dat zij grotere porties verstrekt dan gemiddeld in de branche, de verkoopprijzen in het Noorden van het land lager liggen dan elders in Nederland en dat zij, anders dan de bedrijven in de door de Inspecteur overgelegde statistieken, meer dan 70% van haar omzet uit afhaalmaaltijden haalt (ongeveer 80%). Deze argumenten, die door de Inspecteur ten dele zijn weersproken, acht het Hof van onvoldoende gewicht voor de conclusie dat belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat de naheffingsaanslag ten bedrage van – nader - € 1.884 onjuist is. De door belanghebbende gegeven verklaring voor de omstandigheid dat (ook) in 2002 enkele pinbetalingen niet zijn terug te vinden op de kassa-uitdraaien - te weten dat bij telefonische bestellingen niet altijd duidelijk is dat een pinbetaling zal plaatsvinden en dat sommige van deze telefonische bestellingen waarbij een pinbetaling heeft plaatsgevonden als een kasbetaling is verantwoord - acht het Hof, in het licht van de gemotiveerde stelling van de Inspecteur dat de betreffende bedragen in het geheel niet, dus ook niet als kasbetaling op, de kassa-uitdraaien zijn terug te vinden, daartoe evenmin voldoende. Omtrent laatstbedoelde stelling van de Inspecteur is door belanghebbende onvoldoende duidelijkheid verschaft, zodat niet kan worden gezegd dat belanghebbende heeft voldaan aan de op haar rustende verzwaarde bewijslast.
    
    4.8.	Gelet op het vorenoverwogene, moet worden geconcludeerd dat de Inspecteur terecht heeft nageheven. Niet in geschil is dat de naheffing niet meer dan € 1.884 beloopt.
    
    4.9.	Met betrekking tot de vergrijpboete dient te worden vooropgesteld dat voor de beantwoording van de vraag of het aan opzet dan wel grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de ter zake van de verzwegen omzet verschuldigde omzetbelasting welke op aangifte had moeten worden voldaan, niet is betaald de omkering van de bewijslast niet geldt (artikel 27e, laatste volzin, AWR). Het is derhalve aan de Inspecteur feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van – primair – opzet of – subsidiair – grove schuld aan de zijde van belanghebbende. In aanmerking genomen dat – naar de Inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk heeft geacht - belanghebbende de detailgegevens van haar bestellingen niet heeft bewaard, sommige pinbetalingen niet - noch als pinbetaling noch als contante betaling - zijn terug te vinden op de kassa-uitdraaien van belanghebbende en belanghebbende zowel in de tijdvakken vóór als ná het onderhavige tijdvak eveneens, naar blijkt uit rechterlijke procedures, omzet heeft verzwegen, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende opzettelijk de ter zake van de in het onderwerpelijke tijdvak verzwegen omzet verschuldigde omzetbelasting niet heeft voldaan. Mitsdien is oplegging van een vergrijpboete te dezen op haar plaats. 
    
    4.10.	Voor wat betreft de hoogte van de boete heeft te gelden dat in een geval als het onderhavige als boetegrondslag kan worden gehanteerd het bedrag van de verschuldigde belasting, zoals dat door het Hof in deze procedure is vastgesteld op een bedrag van € 1.884. De omstandigheid dat zulks is geschied op basis van de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast staat hieraan niet in de weg (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41832, NTFR 2008/157). Bij de beoordeling of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan, vormt de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan – via de omkering en verzwaring van de bewijslast – evenwel een omstandigheid die in aanmerking moet worden genomen. Het Hof acht, gelet op de aard van de gedraging van belanghebbende, een boete van 50 percent van de verschuldigde omzetbelasting, derhalve € 942, in beginsel passend en geboden. In de omstandigheid dat de belastingschuld is komen vast te staan via de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast, ziet het Hof aanleiding de boete te matigen tot 40 percent van de verschuldigde belasting, derhalve tot € 753. Overige omstandigheden die nopen tot een lagere vaststelling van de boete zijn niet aannemelijk geworden.
    
    4.11.	Anders dan belanghebbende stelt, is naar het oordeel van het Hof te dezen geen sprake van een schending van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM. De boete is immers aangekondigd in juli 2004. Tussen het tijdstip van de “charge” en het doen van deze uitspraak zijn minder dan zes jaren verstreken. Nu de zaak heeft gediend voor drie rechterlijke instanties – gerechtshof te Leeuwarden, de Hoge Raad en dit Hof – is van de door belanghebbende gestelde schending geen sprake.
    
    4.12.	De klachten van belanghebbende falen. Niettemin treft het beroep van belanghebbende, gelet op de overwegingen 4.8 en 4.10, doel. De uitspraken van de Inspecteur kunnen niet in stand blijven.
    
     
    5.	Proceskosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig voor een vergoeding van de door belanghebbende in deze verwijzingsprocedure gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten – van beroepsmatig verleende rechtsbijstand – voor de onderhavige zaak en de daarmee samenhangende zaken met rolnummers 08/00137 en 08/00140 vast op € 483 (1,5 punt voor proceshandelingen en een wegingsfactor 1). De door belanghebbende in de procedure voor het gerechtshof te Leeuwarden gemaakte proceskosten zijn reeds aan haar vergoed. Dit geldt evenzeer voor het door belanghebbende betaalde griffierecht.
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      -	verklaart het beroep gegrond; 
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	vermindert de naheffingsaanslag tot een naheffingsaanslag ten bedrage van € 1.884;
      -	vermindert de boete tot € 753; en
      -	veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 483.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden als voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. P.M. van Schie, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.
    
    
    De beslissing is op 10 november 2009 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    De griffier,						De voorzitter,
    
    
    
    
    (N. ten Broek)						(R. den Ouden)
    
    
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH  Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.