ECLI:NL:RBARN:2008:BK0958, Rechtbank Arnhem, 23-04-2008, AWB 06/3255 en 06/3251
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2008-04-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Inkomstenbelasting. Gepromoveerde agrarische onderzoekster doet geslaagd beroep op vertrouwensbeginsel ten aanzien van het ondernemerschap.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 06/3255 en 06/3251
    
    
    Uitspraakdatum: 23 april 2008
    
    Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    Dr. Ir. [X], wonende te [Z], eiseres,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2001 een aanslag (aanslagnummer [.].H16) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.732.
    
    Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2002 een aanslag (aanslagnummer [.].H26) IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 113.842.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 mei 2006 de aanslag IB/PVV 2002 en bij uitspraak op bezwaar van 11 mei 2006 de aanslag IB/PVV 2001 gehandhaafd.
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 30 mei 2006, ontvangen bij de rechtbank op 31 mei 2006, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn met tussenkomst van de rechtbank in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 maart 2007 te Arnhem. 
      Eiseres heeft zich daar laten vertegenwoordigen door mr. [A]. Namens verweerder is verschenen mr. drs. [B]. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
    
    
    Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan afschriften aan partijen zijn toegezonden.
    
    
    Na afloop van de zitting is het onderzoek door de rechtbank heropend. Partijen zijn daarvan schriftelijk op de hoogte gesteld. Partijen hebben in het kader van de heropening van het onderzoek bij brieven van 5 juli 2007, 19 juli 2007, 20 september 2007, 11 oktober 2007 en 29 november 2007 gereageerd op de aan hen in de heropeningsbeslissing gestelde vragen en op elkaars standpunten. Afschriften hiervan zijn verstrekt aan de wederpartij.
    
    Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 maart 2008 te Arnhem. Eiseres heeft zich daar laten vertegenwoordigen door mr. [A]. Namens verweerder is verschenen mr. drs. [B], tot bijstand vergezeld van [C].
    
    Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. De rechtbank rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding. 
    
    2.	Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
    
    2.1	Eiseres verricht met ingang van medio 2001 onder de naam [D] activiteiten op het gebied van sociaal psychologisch onderzoek en het geven van onderwijs en training in de agrarische sector. 
    
    2.2	Eiseres is in haar aangifte IB/PVV 2001 uitgegaan van ondernemerschap voor wat betreft deze activiteiten. Naar aanleiding van deze aangifte zijn door verweerder gegevens opgevraagd en hebben er besprekingen met eiseres en later ook met haar gemachtigde plaatsgevonden. 
    
    2.3	Op 17 december 2003 geeft de gemachtigde van eiseres per brief de volgende urenspecificatie voor het jaar 2001, ter onderbouwing van zijn stelling dat eiseres voldaan heeft aan het urencriterium:
    
    
      ‘(…)
      •		Voorbereiding start onderneming	   100 uur (mei 2001)
      •		Werkzaamheden MKZ-gebied	1.230 uur (juni t/m december 2001)
      •		Besprekingen adviseurs	     10 uur
      •		Administratie, etc.	     75 uur
      In totaal heeft mevrouw [X] in 2001 dus 1.415 uur besteed aan haar onderneming.’
    
       
    2.4	Met dagtekening 8 oktober 2004 is de definitieve aanslag IB / PVV 2001 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.732. Verweerder heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat eiseres niet kan worden aangemerkt als ondernemer voor de heffing van inkomstenbelasting. Bij het opleggen van de aanslag zijn, mede in verband hiermee, de volgende correcties op de aangifte van eiseres aangebracht:
    
    
    
    
    
      Belastbaar inkomen uit werk en woning volgens aangifte:	€ 20.067
      Bij: 	
      niet accepteren negatieve winst uit onderneming	€ 5.550	
      resultaat uit overige werkzaamheden [E] BV	€ 3.280     	
      Af: investeringsaftrek	€ 972	
      	             € 7.858
      Bij: loon vroegere dienstbetrekking (uitkering [F] Assurantiën)
      Inkomen uit werk en woning na 
      correcties
      Af: persoonsgebonden aftrek	€ 2.477
    
    
    
    
      € 30.402
      € 6.670
      Vastgesteld belastbaar inkomen uit 
      werk en woning 	
      € 23.732
    
    
    
      2.5	Voormeld bedrag van € 5.550 is volgens verweerder als volgt opgebouwd:
      Inkomsten uit onderneming			€  3.280
      Investeringsaftrek				€     972 -/-	
      Zelfstandigenaftrek en investeringsaftrek            €  7.858 -/-
      Totaal						€   5.550
    
    
    2.6	Op 16 maart 2005 is een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2002 en 2003 van eiseres. Hiervan is op 5 juni 2005 een rapport opgesteld. 
    
    2.7	In het rapport boekenonderzoek is onder meer vermeld dat eiseres (ook) voor het jaar 2002 niet is aan te merken als ondernemer voor de heffing van inkomstenbelasting. Dit heeft tot gevolg dat verweerder bij het opleggen van de aanslag IB/PVV, de volgende correcties op de aangifte heeft aangebracht:
    
    
      Belastbaar inkomen uit werk en woning volgens aangifte:	                                                                                                                                                            €  97.829
      Correcties:	
      willekeurige afschrijving	                                  
                                        € 2.302	
      investeringsaftrek	                                  € 1.018	
      zelfstandigenaftrek	                                  € 4.991	
      promotiekosten	                                  € 5.829	
      autokosten	                                  € 8.960	
      		                               €  23.100
      Bij: loon uit tegenwoordige dienstbetrekking	                                                         
                                                              €        413
      Inkomen uit werk en woning na correcties	                                                          
                                                              € 121.342                                                                                                                                                                                 
      Af: persoonsgebonden aftrek	                                                        €     7.500
      Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning	                                                        
                                                              € 113.842 
    
    
    
      2.8	Met betrekking tot de promotiekosten is in het rapport boekenonderzoek het navolgende vermeld:
      ‘ (…) 
      Deze kosten van in totaal € 5.829 zijn in het jaar 2002 ten laste van het resultaat gebracht. Dit is niet juist. Met de heer [A] is besproken dat deze kosten onder de buitengewone lasten in de aangifte inkomstenbelasting 2002 vallen. Voor verdere uitwerking hiervan verwijs ik u naar punt 5.1.3 van dit rapport. 
      (…)’
    
    
    
      2.9	In het rapport boekenonderzoek is onder ‘5.1.3 Buitengewone uitgaven’ het navolgende vermeld:
      ‘ (…)
      In de aangifte inkomstenbelasting 2002 is een bedrag van € 14.237 aan buitengewone uitgaven, zijnde studiekosten, opgevoerd. Net als in het jaar 2003 (…) bestaan deze kosten hoofdzakelijk uit reis- en verblijfkosten in zowel Spanje als Australië. Hierbij is voor de bepaling van de hoogte van de kosten volgens de adviseur tot juni 2002 wederom de DSA-norm gehanteerd. Ook de op het resultaat in mindering gebrachte promotiekosten vallen onder deze rubriek. Hierbij dient te worden aangetekend dat, in ieder geval, de dinerkosten niet voor aftrek in aanmerking komen.
    
    
    
      Op grond van bovenstaande (…) heb ik uit praktische overwegingen, en om wellicht langdurige discussies te voorkomen, tijdens het eindgesprek met de heer [A] voorgesteld een bedrag van € 7.500 te accepteren als buitengewone uitgave in het jaar 2002 en het overige te corrigeren. De heer [A] zal dit met mevrouw [X] overleggen.
      (…) ‘
    
    
    2.10	Het onder 2.7 genoemde bedrag van € 7.500 aan persoonsgebonden aftrek heeft betrekking op het geaccepteerde deel van het in de aangifte IB/PVV 2002 opgevoerde bedrag aan studiekosten, zoals weergegeven in het hiervoor aangehaalde onderdeel 5.1.3 van het rapport boekenonderzoek.
    
    2.11	Bij de behandeling van de aangifte IB/PVV 2002 zijn door verweerder vragen gesteld. In reactie hierop stuurt de gemachtigde van eiseres informatie toe aan verweerder. Verweerder bericht de gemachtigde van eiseres met dagtekening          23 maart 2004:
    
    
      ‘(…) Heden heb ik de behandeling overgenomen van de aangifte IB 2002 van mw [X], incl. de correspondentie inzake haar ondernemerschap. (…)
      1.	Gezien het ‘totaalplaatje’, acht ik het ondernemingsgewijs opereren wel aannemelijk. 
      (…)’
    
    
    
      2.12	Bij brief van 5 juli 2007 heeft de gemachtigde van eiseres de navolgende onderbouwing gegeven voor zijn ter zitting gedane bewijsaanbod ter onderbouwing van zijn stelling dat voor het jaar 2002 is voldaan aan het urencriterium:
      	‘ (…)
      Gezien de omzet over 2002 ad € 110.203 en het tarief van € 75 per uur dat mevrouw [X] aan haar opdrachtgevers berekende, kom ik echter alleen al voor de declarabele uren op 1.469 (zonder verder in te gaan op de bijkomende uren, zoals studie, reistijd, overleg adviseurs, administratie, etc.), zodat de vereiste 1.225 uur voor 2002 ruimschoots is onderbouwd en door mevrouw [X] aldus aan het urencriterium in 2002 is voldaan. (…)’
    
    
    
    
    
    3.	Geschil
    
    
      In geschil is:
      1-	of eiseres als ondernemer voor de inkomstenbelasting is aan te merken. Meer in het bijzonder is in geschil of eiseres aan de brief van verweerder van 23 maart 2004 het vertrouwen kon ontlenen dat eiseres als ondernemer zou worden aangemerkt;
      2-	of eiseres aan het urencriterium heeft voldaan. Meer in het bijzonder is in geschil of eiseres een beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel. 
    
    
    Verweerder heeft een beroep gedaan op interne compensatie voor het bedrag van € 7.500 dat bij de berekening van de aanslag IB/PVV 2002 als persoonsgebonden aftrek op het belastbaar inkomen uit werk en woning in mindering is gebracht. Deze aftrek ziet op reis- en verblijfkosten van eiseres, op welke kosten door eiseres de DSA-norm is toegepast. Verweerder is van mening dat eiseres geen vertrouwen kon ontlenen aan de tot 3 juni 2002 geldende afspraak dat deze norm mocht worden toegepast, omdat de onderliggende kosten niet voor aftrek in aanmerking komen. Verweerder stelt zich in beroep op het standpunt dat deze kosten niet zakelijk zijn.
    
    Tussen partijen is niet meer in geschil dat de promotiekosten in aftrek kunnen worden gebracht, zodat het beroep van eiseres tegen de aanslag IB/PVV 2002 reeds hierom gegrond is.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Ondernemerschap
    
    Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel slaagt, indien de aangelegenheid van het ondernemerschap uitdrukkelijk en gemotiveerd aan verweerder is voorgelegd en eiseres er redelijkerwijs vanuit kon gaan dat verweerder met betrekking tot die aangelegenheid weloverwogen een standpunt heeft ingenomen. 
    
    Eiseres heeft daartoe aangevoerd dat zij, op verzoek van verweerder, stukken betreffende haar activiteiten in de jaren 2001 en 2002 aan verweerder heeft toegezonden. Nadat verweerder deze stukken had bekeken, is aan eiseres bij brief van 23 maart 2004 medegedeeld dat, gezien het totaalplaatje, het ondernemingsgewijs opereren wel aannemelijk is.
    
    De rechtbank is van oordeel dat eiseres gelet op de formulering van de brief van 23 maart 2004, aan deze brief het gerechtvaardigde vertrouwen kon ontlenen dat zij voor de jaren 2001 en 2002 als ondernemer zou worden aangemerkt. Dat, zoals verweerder heeft gesteld, het niet de bedoeling was een dergelijke toezegging te doen, doet aan vorenstaand oordeel niet af. Het gaat immers niet om de bedoeling die verweerder had, maar om de indruk die deze brief bij eiseres heeft achtergelaten.
    
    Urencriterium
    
    De gemachtigde van eiseres stelt dat de uren uitvoerig ter sprake zijn gekomen tijdens de bespreking met de heer [G], werkzaam bij de Belastingdienst, op 5 februari 2004. De heer [G] zou hebben gezegd dat hij wel geloofde dat eiseres aan het urencriterium voldeed, echter dat hij nog niet overtuigd was van het feit dat zij als ondernemer kon worden aangemerkt. Hij wilde dit ondernemerschap eerst nader onderbouwd hebben.
    
    
      Verweerder heeft in zijn brief van 18 juni 2004 aan eiseres geschreven dat de heer [G] hem desgevraagd heeft medegedeeld dat hij tijdens de bespreking van 5 februari 2004 het volgende heeft gezegd:
      ‘dat hij wel wilde geloven dat mw. [X] aan het urencriterium voldeed, maar dat hij dat toch nader onderbouwd wilde zien’.
    
    
    De rechtbank is van oordeel dat eiseres, op wie in dezen de bewijslast rust, voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat er door verweerder een toezegging is gedaan waaraan eiseres het gerechtvaardigde vertrouwen kon ontlenen dat verweerder haar standpunt deelde dat ze aan het urencriterium heeft voldaan. De rechtbank acht de aantekeningen die de gemachtigde van eiseres tijdens de bespreking van 5 februari 2004 heeft gemaakt, voldoende. Hierin is vermeld: ‘Urencriterium geloofde [G] aan de hand van de uitleg & doc. wel’. Verder valt uit deze aantekeningen op te maken dat nog wel een nadere onderbouwing gegeven moest worden van het ondernemerschap. Dat [G] blijkbaar heeft bedoeld te zeggen dat hij (ook) het urencriterium nog nader onderbouwd wilde zien is in dit verband niet van belang nu, zoals hiervoor ook reeds aangehaald, het gaat om de indruk bij eiseres. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel slaagt.
    
    Interne compensatie
    
    Gemachtigde van verweerder heeft zich in beroep op het standpunt gesteld dat de persoonsgebonden aftrek die aan eiseres voor het jaar 2002 is verleend, ten onrechte is verleend. Hij beroept zich in dit verband op het leerstuk van interne compensatie. Vaststaat dat er tot 3 juni 2002 sprake was van een toezegging dat op (een gedeelte van) de reis- en verblijfkosten die eiseres maakte de DSA-norm mocht worden toegepast en dat eiseres deze kosten tot 3 juni 2002 met toepassing van deze norm in aftrek heeft gebracht. Tevens staat vast dat de persoonsgebonden aftrek, die aan eiseres is verleend, op een gedeelte van deze door eiseres gemaakte kosten betrekking had. Gemachtigde van verweerder stelt zich echter op het standpunt dat de reis- en verblijfkosten waarop deze norm is toegepast, niet zakelijk zijn. Dit heeft in zijn visie tot gevolg dat de persoonsgebonden aftrek ten onrechte is toegestaan.
    
    De rechtbank kan de gemachtigde van verweerder hierin niet volgen. Tijdens het boekenonderzoek zijn deze kosten onderzocht. Na bestudering van de aan deze kosten ten grondslag liggende stukken is de controlemedewerker van de Belastingdienst tot de conclusie gekomen dat een gedeelte van de opgevoerde kosten niet voor aftrek in aanmerking komen. Om langdurige discussie te voorkomen stelt hij bij wijze van compromis voor om een gedeelte van deze kosten, te weten € 7.500, in aftrek toe te laten (zie 5.1.3. van het rapport boekenonderzoek). Gelet op het vorenstaande gaat het niet aan dat verweerder zich thans, in de beroepsprocedure, op het standpunt stelt dat deze kosten in het geheel niet in aftrek kunnen worden gebracht, terwijl hij de aan deze kosten ten grondslag liggende stukken niet heeft onderzocht. De rechtbank wijst het beroep van verweerder op het leerstuk van interne compensatie dan ook af.
    
    Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen tegen de aanslagen IB/PVV 2001 en 2002 gegrond te worden verklaard. 
    
    
      De aanslag IB/PVV 2001 dient dan als volgt berekend te worden:
      Belastbaar inkomen uit werk en woning volgens aangifte IB/PVV 2001		€  20.067
      Correcties:
      - RUO [E] BV					€  3.280
      - investeringsaftrek					€     972
      - loon vroegere dienstbetrekking			€   2.477
      Totaal										€    6.729
      Inkomen uit werk en woning na correcties					€  26.796
      Af: persoonsgebonden aftrek							€    6.670
      Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning				€  20.126
    
    
    
      De aanslag IB/PVV 2002 dient als volgt berekend te worden:
      Belastbaar inkomen uit werk en woning volgens aangifte IB/PVV 2002		€  97.829
      Correcties:
      - willekeurige afschrijving				€ 2.302
      - investeringsaftrek					€ 1.018
      - autokosten						€  8.960
      - loon uit tegenwoordige dienstbetrekking		€     413
      Totaal										€   12.693
      Inkomen uit werk en woning na correcties				             € 110.522
      Af: persoonsgebonden aftrek							€     7.500
      Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning				€ 103.022
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.127 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het verstrekken van inlichtingen, 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting, met een waarde per punt van     € 322 en een wegingsfactor 1).
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart de beroepen gegrond;
      -	vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -	vermindert de aanslag IB/PVV 2001 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.126 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de aanslag IB/PVV 2002 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 103.022 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 38 vergoedt;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.127, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. M.C.G.J. van Well, rechter, in tegenwoordigheid van L.A. Witten, griffier op 23 april 2008
    
    
    
    De griffier,						De rechter
    
    
    
    
    
    
    
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.