ECLI:NL:RBHAA:2008:BJ8601, Rechtbank Haarlem, 16-06-2008, AWB 07/7947
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2008-06-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Loonbelasting. Voor het onbelast toekennen van een vaste onkostenvergoeding is vereist dat de in de artikelen van de Uitvoeringsregeling loonbelasting genoemde specificatie vóóraf en op eigen initiatief van de inhoudingsplichtige dient te worden opgemaakt, uiterlijk op het moment waarop de vergoeding voor het eerst aan de werknemer wordt uitbetaald.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 07/7947
    
    
    Uitspraakdatum: 16 juni 2008
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    X te Z, eiseres,
     
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
    
    
    Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft met dagtekening 27 december 2005 aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd ten bedrage van €103.436 alsmede bij beschikking een boete van € 37.911 (ten aanzien van de periode 2000 tot en met 2002 25 % van de nageheven belasting en ten aanzien van de periode 2003 tot en met 2004 50 % van de nageheven belasting). Tevens is bij beschikking een bedrag van € 10.944 heffingsrente in rekening gebracht.
    
    Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 16 oktober 2007 de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boetes wegens overschrijding van de redelijke termijn verlaagd tot € 12.425 respectievelijk € 12.052 (te weten 22,5 % respectievelijk 25 % van de nageheven belasting). 
    
    Eiseres heeft daartegen bij brief van 21 november 2007, ontvangen bij de rechtbank op 22 november 2007, beroep ingesteld. Bij brief van 21 december 2007 heeft eiseres de gronden van het beroep ingediend.
    
    Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Op 19 mei 2008 is een aanvullend verweerschrift met bijlagen ingediend. Afschrift hiervan is verzonden aan eiseres.
    
    Op 19 mei 2008 is ter griffie een brief met bijlagen van eiser ontvangen, welke in kopie aan verweerder is verstrekt.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 mei 2008. Als gemachtigde van eiseres is verschenen mr. A. Voorts zijn namens eiseres verschenen B en C. Namens verweerder is verschenen mr. D.
    
    
    
    Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Eiseres houdt zich bezig met de werving en selectie van personeel voor tijdelijke en vaste functies ten behoeve van de overheid en non-profitinstellingen alsmede het verlenen van diensten op het gebied van advisering en outplacement.
    
    2.2. Eiseres betaalt aan haar werknemers vaste onkostenvergoedingen, variërend van € 45 tot € 135 per maand. Naar aanleiding hiervan heeft verweerder eiseres bij brief van 10 september 2004 verzocht nadere gegevens hierover te verstrekken. Eiseres heeft als reactie hierop een overzicht verstrekt van de bedragen van de vaste vergoedingen die aan de verschillende werknemers worden toegekend.
    
    2.3. In de arbeidsovereenkomst is vastgelegd dat de desbetreffende werknemer recht heeft op een bepaalde netto onkostenvergoeding per maand.
    
    
      2.4. In par. 9.3. van het Handboek arbeidsvoorwaarden staat onder meer het volgende vermeld:
      “Onkostenvergoeding
      De netto onkostenvergoeding is ten behoeve van telefoon- en internetgebruikskosten vanuit privé, parkeerkosten, kleine reis- en verblijfkosten, kantoorbenodigdheden, representatiekosten en mobiele telefoonkosten.”
    
    
    
      2.5. In bijlage 9c bij het Handboek zijn omschrijvingen van de mogelijke functies van de werknemers van eiseres gegeven. 
      Naar aanleiding van een onderzoek door Uitvoering Werknemersverzekeringen (UWV) in 2002 is aan het Handboek een bijlage toegevoegd met een procentuele verdeling van de kostenvergoedingen naar kostensoort alsmede een overzicht van de (geschatte) vaste onkosten in 2005 verdeeld naar kostensoort en functiegroep.
    
    
    2.6. Eiseres heeft over de maanden oktober, november en december 2006 en januari 2007 een steekproef gehouden onder 18 werknemers naar de werkelijk gemaakte kosten.
    
    2.7. Naar aanleiding van het in 2002 verrichte onderzoek is door het UWV geconcludeerd dat er met ingang van 1 januari 2003 weinig of geen ruimte is voor een v.v.v. (vaste vrije vergoeding) omdat de frequentie van de wel in een vaste vergoeding thuishorende kosten dusdanig laag is dat het niet reëel is om hiervoor een vaste vergoeding aan te houden.
    
    
      2.8. Op 13 september 2005 heeft verweerder bij eiseres een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de betaalde vaste onbelaste kostenvergoedingen betreffende de jaren 2000 tot en met 2004. De resultaten zijn neergelegd in een rapport van 13 december 2005. 
      In dit rapport staat onder meer vermeld:
      “Er bleek geen schriftelijke regeling te zijn waarin vastgelegd werd welke kosten bestreden dienen te worden vanuit de vaste kostenvergoedingen. De enige vastlegging ten aanzien van het verstrekken van de kostenvergoeding staat in de arbeidsovereenkomsten van de betreffende personen. Hier staat echter niet meer vermeld dan: ‘Werknemer heeft recht op een netto onkostenvergoeding van € x,- per maand.’” 
    
    
    2.9. Op grond van de bevindingen van dit onderzoek is de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
    
    
    Geschil en standpunten van partijen
    
    3.1. In geschil is of de door eiseres toegekende vaste kostenvergoedingen als vrije vergoedingen als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) kunnen worden aangemerkt.
    
    3.2. Verweerder stelt zich op het standpunt dat niet is voldaan aan de formele voorwaarden, namelijk dat de vergoedingen vooraf naar omvang en aard dienen te worden gespecificeerd. Ten aanzien van de boete stelt verweerder dat ten aanzien van de jaren 2000 tot en met 2002 sprake is van grove schuld omdat van eiseres verwacht kan worden dat zij op de hoogte is van de voorwaarden voor het toekennen van v.v.v.. Nadat het UWV in 2002 had aangegeven dat er geen plaats was voor een v.v.v. is eiseres niettemin doorgegaan met betaling van de vergoedingen, hetgeen als voorwaardelijk opzet kan worden gekwalificeerd.
    
    
      3.3. Eiseres is primair van mening dat de vergoedingen voldoen aan de in de Wet LB gestelde eisen. Ook blijkt uit de gehouden steekproeven dat de werkelijke kosten, uitgedrukt in percentages, nagenoeg overeenkomen met de vastgestelde verdeling en dat de werkelijke kosten veelal hoger liggen dan de verstrekte vergoedingen. 
      Subsidiair beroept eiseres zich op het vertrouwensbeginsel ten aanzien van de jaren 2000 tot en met 2002 gelet op het rapport van het UWV en het niet ondernemen van actie door de belastingdienst.
      Meer subsidiair stelt eiseres dat geen plaats is voor  brutering omdat er nog geen beslissing is genomen omtrent het verhalen van de loonheffingen. 
      Met betrekking tot de boete merkt eiseres op dat sprake is van een pleitbaar standpunt alsmede verzachtende omstandigheden. In elk geval dienen de boetes als gevolg van overschrijding van de redelijke termijn (de boetes zijn aangekondigd op 5 oktober 2005) verder verlaagd te worden.
    
    
    
    Beoordeling van het geschil
    
    4.1.1. In artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 3° van de Wet LB, zoals dit luidde tot 1 januari 2001, was - voor zover hier van belang - bepaald dat vaste vergoedingen niet tot het loon behoren voor zover niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels. Vanaf 1 januari 2001 bevat artikel 15d Wet LB een soortgelijke bepaling. 
      
    4.1.2. In artikel 5a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (tot 1 januari 2001) en artikel 47 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (vanaf 1 januari 2001) is bepaald dat vergoedingen als hiervoor onder 4.1.1. bedoeld, niet tot het loon behoren voor zover zij naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts - op verzoek van de inspecteur - een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten tot verwerving van het loon ten grondslag ligt. 
      
    
      4.2. De rechtbank overweegt dat deze in bovengenoemde artikelen van de Uitvoeringsregeling loonbelasting genoemde specificatie vóóraf en op eigen initiatief van de inhoudingsplichtige dient te worden opgemaakt, uiterlijk op het moment waarop de vergoeding voor het eerst aan de werknemer wordt uitbetaald. Dit geldt ook wanneer verweerder niet om de in hetzelfde artikel bedoelde steekproefsgewijze onderzoek heeft verzocht. Aan deze voorwaarde is niet voldaan. De omvang van de soorten kosten die volgens eisers uit de vergoeding dienden te worden bestreden is niet vastgelegd.  
      Als bijlage bij het Handboek is een procentuele verdeling van de te vergoeden kosten naar kostensoort alsmede een overzicht van de vergoedingen verdeeld over kostensoort en functiegroep gevoegd. Deze procentuele verdeling is volgens de verklaring van eiseres eerst opgesteld naar aanleiding van het op 12 december 2002 gedagtekende rapport dat is opgemaakt naar aanleiding van het onderzoek door het UWV. Ten aanzien van deze verdeling overweegt de rechtbank dat deze in ieder geval niet kan dienen als onderbouwing van de vaste vergoedingen in de jaren tot en met 2002. Ook voor de jaren 2003 en 2004 kan niet worden gezegd dat deze procentuele verdeling voldoet aan de in artikel 47 Uitvoeringsregeling gestelde eisen. Het UWV trekt in het rapport immers de conclusie -waaraan verweerder zich conformeert - dat met ingang van 2003 weinig of geen ruimte is voor het verstrekken van vaste kostenvergoedingen. Het had dan op de weg van eiseres gelegen door middel van onderzoek het tegendeel aannemelijk te maken. Het eenvoudigweg procentueel onderverdelen van de bestaande vergoedingen is in dit verband onvoldoende. Het is immers niet uitsloten dat de gemaakte procentuele verdeling niet voor alle functiegroepen hetzelfde is. 
      De conclusie luidt dat eiseres niet heeft voldaan aan de formele voorwaarden genoemd in de Uitvoeringsregeling, hetgeen aan het onbelast toekennen van een vaste onkostenvergoeding in de weg staat. 
    
    
    
      4.3. Eiseres beroept zich erop dat zij middels de overgelegde resultaten van een van over de maanden oktober 2006 tot en met januari 2007 gehouden steekproef onder 18 werknemers  wel inzichtelijk heeft gemaakt dat de vergoedingen metterdaad strekken ter bestrijding van gemaakte kosten. Voorts verwijst zij naar een steekproef gehouden in de periode september 2002 tot en met november 2002. Dienaangaande overweegt de rechtbank in de eerste plaats dat de in de Uitvoeringsregeling genoemde eis dat vooraf een specificatie naar aard en omvang wordt opgemaakt, een voorwaarde is voor het toekennen van een v.v.v.. Hieraan is, zoals hierboven onder 4.2. is overwogen, niet voldaan.
      Alleen indien vooraf een specificatie naar aard en veronderstelde omvang is opgesteld, is een inhoudingsplichtige vrij om bij bestrijding van de vaste vergoedingen door verweerder aannemelijk te maken, bijvoorbeeld door een steekproef, dat de vergoedingen strekken tot werkelijk ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten. 
      Ten overvloede overweegt de rechtbank dat eiseres dit niet door middel van de steekproefresultaten heeft aangetoond. Aan de steekproef gehouden in 2006/2007 komt in deze procedure geen betekenis toe omdat deze periode is gelegen na het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft. Ten aanzien van de steekproef gehouden over de maanden september tot en met november 2002 geldt dat deze te summier is om hiermee het bewijs te kunnen leveren.
    
    
    
      Vertrouwensbeginsel
      4.4. Eiseres beroept zich op het vertrouwensbeginsel met de stelling dat de in geding zijnde vergoedingen voor de jaren 2000 tot en met 2002 door het UWV zijn geaccepteerd en dat verweerder na het uitkomen van het rapport van het UWV geen actie heeft ondernomen. Voor zover eiseres hiermee betoogt dat verweerder aan dit oordeel van het UWV is gebonden, kan de rechtbank eiseres hierin niet volgen. De belastingdienst en het UWV beschikken immers ieder over hun eigen bevoegdheden ten aanzien van de heffing loonbelasting respectievelijk de premieheffing werknemersverzekeringen. De wijze waarop de bedrijfsvereniging ten aanzien van de premieheffing werknemersverzekeringen bepaalde vergoedingen al dan niet in de heffing betrekt is dan ook niet beslissend voor de heffing van de loonbelasting. Daaraan doet het gecoördineerde loonbegrip van artikel 4 CSV / artikel 10 Wet LB niet af. Alleen indien er sprake is van een gezamenlijke controle van de fiscus en het UWV zou dit anders kunnen liggen, maar daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. Het door het UWV gewekte vertrouwen strekt zich dus niet uit tot het handelen door de fiscus.  Ook kan niet worden gezegd dat verweerder gehouden was direct na het uitkomen van het rapport van het UWV actie te ondernemen en dat zij, nu zij dit heeft nagelaten, thans geen recht meer heeft op het zelf uitvoeren van een controleonderzoek.
      Het beroep op het  vertrouwensbeginsel wordt derhalve verworpen.
      Verweerder heeft het loon tot het juiste bedrag gecorrigeerd.
    
    
    
      Brutering
      4.5. Eiseres heeft aangevoerd dat brutering niet gerechtvaardigd is nu nog geen beslissing is genomen omtrent het al dan niet verhalen van de nageheven belasting.
      Ingevolge artikel 31, eerste lid en tweede lid, onderdeel a, aanhef en onder 1, van de Wet LB, worden bestanddelen van het loon waarover de verschuldigde belasting niet is betaald, in verband waarmee aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag is opgelegd, belast naar het in het derde lid aangegeven tarief, behoudens voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen. Uit het wettelijke stelsel volgt dat een dergelijk verzoek dient te worden gedaan vóór het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag. Nu eiseres geen gebruik heeft gemaakt van de haar daartoe geboden mogelijkheid, heeft verweerder terecht het in artikel 31, derde lid, onderdeel a, onder 1, juncto vierde lid, bedoelde gebruteerde tabeltarief toegepast.
      Voorts wijst de rechtbank erop dat aan de werknemers netto onkostenvergoedingen zijn toegekend, zodat eiseres geen mogelijkheid heeft de LB/PVV op de werknemers te verhalen. 
      Ook op dit punt is het gelijk derhalve aan verweerder.
    
    
    
      Boete
      4.6.1. Verweerder heeft een boete opgelegd omdat eiseres ten onrechte de aan haar werknemers uitgekeerde vaste vergoeding als vrije vergoeding heeft aangemerkt en daardoor te weinig belasting heeft betaald. Volgens verweerder is over de periode van 2000 tot en met 2002 sprake van grove schuld van eiseres, omdat van haar mocht worden verwacht dat zij zich zou overtuigen van de fiscale aanvaardbaarheid van het aanmerken van de vaste vergoeding als een vrije vergoeding alvorens deze als zodanig toe te passen. Ten aanzien van de periode vanaf 2003 stelt verweerder dat sprake is van voorwaardelijk opzet, omdat eiseres toen op de hoogte was van de conclusie van het UWV waarbij het niet aanvaarden van de vergoedingen als v.v.v. door het UWV en desalniettemin de toekenning heeft voortgezet. 
    
      
    
      4.6.2. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat eiseres niet de vereiste zorgvuldigheid in acht heeft genomen door vaste vrije vergoedingen toe te kennen zonder aan de formele voorwaarden te voldoen. Dit levert grove schuld op hetgeen een boete van 
      25 % van de nageheven belasting rechtvaardigt. 
      Voor de jaren 2003 en 2004 acht de rechtbank van belang dat het UWV inmiddels had geconcludeerd dat vanaf 1 januari 2003 geen ruimte was voor het toekennen van onbelaste vergoedingen. Door niettemin, zonder noemenswaardige actie van eiseres om alsnog aan de voorwaarden te voldoen, nog twee jaar door te gaan met het onbelast verstrekken van vergoedingen, heeft eiseres willens en wetens de kans aanvaard dat de weinig belasting zou worden geheven. De rechtbank acht een boete van 50 % dan in beginsel passend en geboden.
    
        
    4.6.3. Het is aan de rechtbank de vraag te beantwoorden of in de onderhavige zaak de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM is overschreden. Of op het aan eiseres toegekende recht op berechting binnen een redelijke termijn inbreuk wordt gemaakt, hangt af van het tijdsverloop, te rekenen vanaf 5 oktober 2005, zijnde de datum waarop de boetes zijn aangekondigd. Voor de berechting van een zaak in eerste aanleg heeft volgens vaste jurisprudentie als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen. In de onderhavige zaak heeft de rechtbank geen uitspraak gedaan vóór 5 oktober 2007, zodat de redelijke termijn in deze zaak is overschreden. Dat van bijzondere omstandigheden sprake is, is niet gesteld en is de rechtbank evenmin gebleken. Gelet op overschrijding van de redelijke termijn heeft verweerder de boetes bij uitspraak op bezwaar reeds gematigd tot 22,5 % respectievelijk 25 % van de nageheven belasting. De rechtbank acht geen gronden aanwezig voor verdere matiging van de boete. 
      
    4.6.4. Het standpunt van eiseres dat over het bruteringsdeel geen boete moet worden berekend, geeft geen blijk van een juiste rechtsopvatting. De grondslag voor de boete is immers het totaal is van de nageheven belasting. Verweerder heeft derhalve de boete terecht berekend over het gebruteerde bedrag.
    
    
    Proceskosten
    
    De rechtbank vindt geen aan¬lei¬ding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    Beslissing
    
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 16 juni 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. R.G. Kemmers, in tegenwoordigheid van mr. M.C. Anema, griffier.
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.