ECLI:NL:GHSHE:2011:BR1529, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-07-2011, HD 200.046.553 T
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2011-07-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Civiel recht

Samenvatting: Beroepsaansprakelijkheid belastingadviseur bij advies geruisloze inbreng vof in bv . 
        Advies in strijd met Besluiten reële gevallen,  het Besluit van 7 augustus 2003 (crediteringsmaximum) en het Besluit van 12 augustus 2007 (voortzettingsvereiste) tijdige klacht ex art. 6:89 BW. 
        .

GERECHTSHOF ‘s-HERTOGENBOSCH
      Sector civiel recht
    
    
    zaaknummer HD 200.046.553
    
    arrest van de eerste kamer van 12 juli 2011
    
    in de zaak van
    
    
      BDO [X.] ACCOUNTANTS & BELASTINGADVISEURS B.V.,
      gevestigd te [vestigingsplaats], 
      appellante,
      advocaat: mr. E.H.H. Schelhaas,
    
    
    tegen:
    
    
      [Y.],
      handelend onder de naam [Z.] Financiële Adviezen,
      geïntimeerde,	
      advocaat: mr. Ph.C.M. van der Ven,
    
    
    op het bij exploot van dagvaarding van 19 oktober 2009 ingeleide hoger beroep van het door de rechtbank ’s-Hertogenbosch gewezen vonnis van 14 oktober 2009 tussen appellante - BDO - als gedaagde en geïntimeerde - [Z.] - als eiser.
    
    1. Het geding in eerste aanleg (zaak-/rolnummer 191003 / HA ZA 09-744) 
    
    Voor het geding in eerste aanleg verwijst het hof naar voormeld vonnis en het daaraan voorafgegane comparitievonnis van 10 juni 2009.
    				
    2. Het geding in hoger beroep
    
    2.1. Bij memorie van grieven heeft BDO onder overlegging van producties vier grieven aangevoerd en geconcludeerd tot vernietiging van het vonnis waarvan beroep en, kort gezegd, tot alsnog afwijzing van de vorderingen van [Z.], met veroordeling van [Z.] in de kosten van beide instanties.
    
    2.2. Bij memorie van antwoord heeft [Z.] onder overlegging van producties de grieven bestreden en zijn eis vermeerderd met de kosten van Fiscount in de periode van 7 oktober 2009 tot aan het einde van de procedure in hoger beroep, tot 1 juli 2010 berekend op € 1.395, en met de nakosten in hoger beroep. 
     
    2.3. Ter terechtzitting van 1 maart 2011 hebben partijen hun zaak aan de hand van pleitnota’s doen bepleiten: BDO door mrs. M. Gungormez en A.F.J.A. Leijten; [Z.] door mr. W.L. Eikendal.
    
    2.4. Partijen hebben uitspraak gevraagd. Het hof zal recht doen op de door BDO ten behoeve van het pleidooi aan het hof overgelegde gedingstukken en het door [Z.] gefourneerde procesdossier.
    
    3. De gronden van het hoger beroep
    
    Hiervoor wordt verwezen naar de memorie van grieven.
    
    4. De beoordeling
    
    4.1. De grieven richten zich niet tegen de vaststelling van de feiten in rechtsoverweging 2. van het bestreden vonnis. Deze feiten strekken derhalve in hoger beroep tot uitgangspunt. Het hof zal deze feiten hierna weergeven en aanvullen.
    
    4.2. Het gaat in dit hoger beroep om het volgende.
    
    (a) [Z.] heeft een adviespraktijk op fiscaal, financieel en administratief gebied.
    
    (b) De architecten [E.] en [F.], samenwerkend in een vennootschap onder firma [E.] en [F.] Architecten (hierna ook: de vof), hebben [Z.] in 2003 verzocht hen te adviseren en te begeleiden inzake de omzetting van de vof in een bv. [Z.] heeft op zijn beurt BDO verzocht advies uit te brengen omtrent de wijze waarop de omzetting kon worden gerealiseerd en de omzetting te begeleiden. 
    
    (c) BDO heeft [Z.] een op 21 juli 2003 gedateerde offerte (prod. 1 conclusie van antwoord) gestuurd met een stappenplan voor de herstructurering van de vof. Blijkens dit stappenplan zou BDO onder meer de intentieverklaringen opstellen, overleg voeren met de fiscus over de waardering van de goodwill, de maximale lijfrenteaftrek berekenen en (samen met de notaris mr. [C.]) de oprichtingsakten en inbrengverklaring opstellen. [Z.] heeft de offerte geaccepteerd.
    
    (d) Drs. [D.] van BDO heeft met het oog op de herstructurering intentieverklaringen (prod. 4 memorie van grieven) voor zowel een ruisende als geruisloze inbreng opgesteld. De intentieverklaringen voor een geruisloze inbreng zijn opgesteld voor het geval met de Inspecteur/ Limburg, kantoor Maastricht (hierna: de Inspecteur), geen overeenstemming zou kunnen worden bereikt over de hoogte van de goodwill en de stille reserves in het kantoorpand. De intentieverklaring met betrekking tot de ruisende inbreng is op 30 september 2003 bij de Inspecteur geregistreerd. 
    
    
      (e) BDO heeft met de Inspecteur in het kader van de ruisende inbreng vooroverleg gevoerd over de hoogte van de goodwill die door BDO (prod. 5, 6 en 7 memorie van grieven) was berekend op € 200.000. 
      De Inspecteur heeft bij brief van 21 november 2003 (prod. 8 memorie van grieven) aan BDO bericht dat hij vooralsnog niet akkoord gaat met een goodwill van € 200.000 per 1 juli 2003, dat hij voorstelt de discussie hieromtrent te parkeren tot het moment dat de aangiften 2003 worden behandeld en dat de bv’s reeds kunnen worden opgericht. 
    
    
    
      (f) Notaris [C.] heeft met de Inspecteur vooroverleg gevoerd over de vrijstelling van overdrachtsbelasting. Bij faxbericht van 24 november 2003 (prod. 11 memorie van grieven) heeft de notaris de Inspecteur verzocht te bevestigen dat de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15 lid 1 onderdeel e, Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) van toepassing is op de inbreng door de vennoten [E.] en [F.] in de door hen op te richten persoonlijke holdings onder toepassing van het hardheidsclausulebeleid zoals verwoord in het Besluit van 12 augustus 1997, nr. VB97/964, gepubliceerd in Infobulletin 97/468. In de brief was vermeld dat [E.] en [F.] ieder hun aandeel in de vof [EF.] Architecten wensten in te brengen in deze persoonlijke holdings en dat de persoonlijke holdings (de aandelen in) de onderneming exclusief onroerende zaken zouden inbrengen in een door beide holdings op te richten werkmaatschappij. 
      De Inspecteur heeft deze brief voor akkoord getekend.
    
    
    (g) BDO heeft de inbrengbalansen, de inbrengbeschrijvingen en de openingsbalansen opgesteld met betrekking tot de inbreng door [E.] en [F.] van hun aandeel in de vof in de holdings [E.] Architecten B.V. en [F.] Architecten B.V., en de inbreng in de werkmaatschappij [EF.] Architecten B.V. De definitieve stukken zijn op 25 november 2003 door BDO naar notaris [C.] gestuurd (prod. 1 inleidende dagvaarding, bijlage bij rapport Fiscount). 
    
    
      (h) Uit de als bijlage bij de inbrengbeschrijving van de activa en passiva bij de oprichting van [E.] Architecten B.V. gevoegde “staat van in te brengen activa en passiva per 30 juni 2003” blijkt dat een voorziening is getroffen van € 116.152, de waarde van de inbreng € 157.670 en de stortingsplicht op de aandelen € 18.000 bedraagt, en dat er een overschot is van € 139.670. De als bijlage bij de inbrengbeschrijving van de activa en passiva bij de oprichting van [F.] Architecten B.V. gevoegde “staat van in te brengen activa en passiva per 30 juni 2003” vermeldt dezelfde gegevens. 
      De openingsbalansen van beide bv’s per 1 juli 2003 vermelden een nominaal gestort kapitaal van € 18.000, een agio van € 139.670, een stamrechtvoorziening van € 116.152 en 
      rekening-courantverhouding van € 30.000.
      Uit de als bijlage bij de inbrengbeschrijving van de activa en passiva bij de oprichting van de [EF.] Architecten B.V. gevoegde “staat van in te brengen activa en passiva per 30 juni 2003” blijkt dat de waarde van de inbreng € 676.142 en de stortingsplicht op de aandelen € 18.000 bedraagt, en dat er een overschot is van € 658.142. De openingsbalans van [EF.] Architecten B.V. per 1 juli 2003 vermeldt een nominaal gestort kapitaal van € 18.000 en een rekening-courantverhouding van de respectieve holdings van ieder € 329.071, derhalve in totaal € 658.142. 
    
    
    (i) Notaris [C.] heeft vervolgens de oprichtingsakte (prod. 1 inleidende dagvaarding, bijlage bij rapport Fiscount) [EF.] Architecten B.V. opgemaakt. Op pagina 15 van deze akte is onder artikel “4. Verrekeningen” het volgende vermeld:
    
    “b. Indien uit de sub 3.a gemelde beschrijving blijkt dat het saldo van de activa en passiva hoger is dan het bedrag van de stortingsplicht, zal de oprichter voor het verschil in de boeken van de vennootschap worden gecrediteerd, danwel zal het verschil in de boeken van de vennootschap worden aangemerkt als agio-storting.”
    
    In de door notaris [C.] opgemaakte inbrengakte [EF.] Architecten B.V. is op pagina 7 onder ´VI. Bijstorting/creditering” het volgende vermeld:
    
    3. Voor een bedrag groot () (€ 658.142,00) wordt de inbrenger in de boeken van de vennootschap gecrediteerd, en wel de inbrenger onder 1. genoemd voor () (€ 329.071,00) en de inbrenger onder 2. genoemd voor () (€ 329.071,00). Ten aanzien van deze creditering zullen partijen een nadere regeling treffen.”
    
    (j) Op 27 november 2003 is de door BDO geadviseerde constructie uitgevoerd. De constructie hield in dat [E.] en [F.] hun beider aandeel in de vof zouden overdragen aan twee nieuw op te richten persoonlijke holdings, welke inbreng fiscaal ruisend met terugwerkende kracht tot 1 juli 2003 zou plaatsvinden. Ter voorkoming van heffing inkomstenbelasting (hierna: IB) over de stakingswinst en de vrijval van de fiscale oudedagsreserve (hierna: FOR) zouden [E.] en [F.] bij hun persoonlijke holdings een lijfrente bedingen. Voorts zou de in de holdings ingebrachte onderneming met uitzondering van de bedongen lijfrente en het kantoorpand direct worden overgedragen aan een nieuw opgerichte werkmaatschappij [EF.] Architecten B.V., zulks tegen aandelen en creditering.
    
    (k) De Inspecteur heeft naar aanleiding van de aangiften IB 2003 van [E.] respectievelijk [F.] bij brieven van 25 maart 2005 vragen gesteld, welke op verzoek van [Z.] bij brief van 20 mei 2005 door BDO zijn beantwoord (prod. 14, 15 en 16 memorie van grieven). Op 17 juni 2005 heeft vervolgens ten kantore van de Inspecteur een bespreking plaatsgevonden, waarbij namens [E.] en [F.] aanwezig waren [D.], [Y.] en [F.].
    
    (l) [D.] heeft bij brief aan de Inspecteur d.d. 31 augustus 2005 (prod. 17 memorie van grieven) zijn standpunt met betrekking tot de op 17 juni 2005 besproken punten nader uiteengezet. [D.] schreef onder meer:
    
    
      “Voorafgaand aan de oprichting van de vennootschappen is () om vooroverleg gevraagd met betrekking tot de hoogte van de goodwill. Bovendien heeft de notaris vooraf de gevolgen van de uitzakking voor de overdrachtsbelasting met de Inspecteur afgestemd. ()
      Tijdens de bespreking geeft u aan dat de goodwill, zoals deze is gehanteerd, niet ter discussie zal worden gesteld.
      Inhoudelijk verschillen wij van mening over de vraag, of er sprake is van een reëel geval.
      Volgens de mening van de Inspecteur is er geen sprake van een reëel geval, aangezien bij de uitzakking de meerwaarde is gecrediteerd, en niet als agio verwerkt is.
      Naar onze mening is er wel sprake van een reëel geval, aangezien de inbreng niet gericht is op doorverkoop aan een derde. ( ) 
      Wij gaven aan dat we desnoods ons gelijk bij de rechter gaan halen, maar dat onze voorkeur uitgaat naar een praktische oplossing. Concreet hebben wij aangeboden de creditering alsnog om te zetten in agio. Wij hebben overleg gehad met de notaris, en zijn tot de conclusie gekomen dat de akte die mogelijkheid biedt ().”
    
    
    (m) De Inspecteur heeft bij brieven aan [Z.] van 7 september 2005 (prod. 2 inleidende dagvaarding) aangekondigd te zullen afwijken van de aangiftes IB 2003 van [E.] en [F.] en voorts aan de holdings naheffingsaanslagen voor de overdrachtsbelasting te zullen opleggen. In beide brieven heeft de Inspecteur haar beslissingen als volgt gemotiveerd:
    
    
      “Aangifte IB/PH 2003 (): lijfrentepremie-aftrek
      ()
      Op grond van artikel 3.126 lid 1a Wet IB 2001 is het mogelijk als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming een aftrekbare lijfrente te bedingen van de overnemer van de onderneming. Niet is toegestaan dat de overgedragen onderneming direct wordt overgedragen aan een dochtervennootschap. Het gaat dan om situaties waarin de dooroverdracht vooraf is overeengekomen. De staatssecretaris heeft in het besluit van 28 december 2004 (nr. CPP2004/633M) echter bepaald dat, indien de dooroverdracht plaatsvindt tegen uitreiking van uitsluitend gewone aandelen, lijfrentepremie-aftrek toch mogelijk is. Een andere tegenprestatie, waaronder een creditering, is uitgesloten (behoudens een afrondingscreditering van 1% met een maximum van € 4.500).
      Omdat de inbreng van de onderneming in [EF.] Architecten B.V. gedeeltelijk heeft plaatsgevonden tegen creditering, is de som van € 116.152 niet aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.( )
      De aftrekbare lijfrentepremie ingevolge art. 3.128 en 3.129 Wet IB 2001 (voor de vrijval van de FOR en voor de stakingswinst) is door u berekend op € 107.244. Ik ben van mening dat dit bedrag niet juist is berekend, omdat de in voorafgaande jaren in aanmerking genomen lijfrentepremies niet in mindering zijn gebracht () Een bedrag van € 122.104 komt derhalve niet voor aftrek in aanmerking.
      ( )
    
    
    
      Overdrachtsbelasting
      Het kantoorpand ( ) is ingebracht in [F.] Architecten B.V. en [E.] Architecten B.V.. In de inbrengakten ( ) wordt vermeld dat voor de overdrachtsbelasting een beroep wordt gedaan op de inbrengvrijstelling van art. 15 lid 1e WBR. De voorwaarden voor de toepassing van deze vrijstelling zijn o.a. de volgende (art. 5 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer):
    
    
    1. De creditering in verband met de inbreng mag maximaal bedragen 10% van de waarde van hetgeen op de aandelen is gestort.
    
    2 De onderneming moet tenminste 3 jaar na overdracht worden voortgezet, tenzij sprake is van een vervreemding in het kader van een fusie, interne reorganisatie of splitsing.
    
    
      Voorwaarde 1
      In het besluit van 7 augustus 2003 (nr. CPP2003/1813M) keurt de staatssecretaris goed dat de bedongen lijfrente in de plaats komt van het crediteringsmaximum van 10%. () Aan deze voorwaarde is niet voldaan omdat er geen sprake is van een zogenaamd “reëel geval”. Het crediteringsmaximum van 10% wordt overschreden.
      In de aan de inbrengakte () gehechte inbrengbalans is een creditering verantwoord van € 30.000. Dit bedrag is groter dan 10% van € 157.670. Zelfs indien de lijfrentepremie wel in aftrek zou kunnen worden gebracht, wordt dus het crediteringsmaximum van 10% overschreden. 
    
    
    
      Voorwaarde 2
      Door de overdracht van de onderneming aan de werkmaatschappij is niet voldaan aan de voortzettingeis.() De staatssecretaris heeft in het besluit van 12 augustus 1997 (nr. VB97/964) goedgekeurd dat de inbrengvrijstelling van toepassing blijft bij een inbreng gevolgd door een overdracht van de onderneming exclusief de onroerende zaak, mits de aandelen van de overnemende vennootschap voor 90% of meer in bezit zijn van de overdragende vennootschap. Aan deze voorwaarde is niet voldaan.
      De Inspecteur heeft in haar toezegging van 24 november 2003 het hardheidsclausulebeleid van het besluit van 12 augustus 1997 ten onrechte van toepassing verklaard op deze situatie. Deze toezegging is zo duidelijk in strijd met de juiste wets- en rechtstoepassing dat uw cliënt in redelijkheid niet op nakoming van deze toezegging mag rekenen. Immers, de notaris verwijst in de brief van 24 november 2003 naar de resolutie, uit welke tekst zonneklaar blijkt dat de vrijstelling niet van toepassing is. Bovendien heeft de Inspecteur zich niet uitgelaten over de overige vereisten voor toepassing van de inbrengvrijstelling van art. 15 lid 1e WBR.
      Op grond van het bovenstaande ben ik voornemens op grond van art. 20 AWR een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op te leggen ().”
    
    
    (n) [Z.] heeft naar aanleiding van bovenvermelde brieven van de Inspecteur BDO bij brief van 12 september 2005 (prod. 4 memorie van antwoord) het volgende medegedeeld:
    
    
      “Bijgaand ontvangt u een afschrift van de aangiftes Inkomstenbelasting 2003 zoals die door mij () bij de Belastingsdienst () zijn ingediend.
      Voor het weekend ontving ik zijn reaktie op de aangiftes en ook die heb ik bijgevoegd. 
      Ik verzoek u dringend e.e.a. op korte termijn te willen bekijken en uw bevindingen mede te delen.
      Verder is het uitermate belangrijk om te bezien hoe nu te handelen.” 
      (o) Op 1 november 2005 heeft de Inspecteur aangekondigd af te wijken van de aangiftes IB 2003 van [E.] en [F.] en naheffingsaanslagen met verzuimboete te zullen opleggen aan de holdings van [E.] en [F.] (prod. 3 inleidende dagvaarding). Op 22 november 2005 heeft de Inspecteur de definitieve aanslagen IB 2003 van [E.] en [F.] vastgesteld op € 101.524 respectievelijk € 98.513 (prod. 4 inleidende dagvaarding). Tegelijkertijd zijn, in één geschrift verenigd met de aanslagen, een beschikking heffingsrente van € 3.525 respectievelijk € 3.507 opgelegd. Op 1 december 2005 zijn aan de holdings van [E.] en [F.] naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting opgelegd van ieder € 8.850 (prod. 5 inleidende dagvaarding). Tegelijkertijd zijn, in één geschrift verenigd met de naheffingsaanslagen, een boetebeschikking naar een bedrag van € 885 en beschikking heffingsrente van € 685 opgelegd.
    
    
    (p) Mr. [G.] van De Fiscount Adviesgroep B.V. (hierna: Fiscount) heeft in opdracht van [Z.] bij brief van 23 november 2005 (prod. 1 inleidende dagvaarding) advies uitgebracht over de handelwijze van BDO inzake de omzetting en over een mogelijke oplossing. In de laatste zin van deze brief wordt [Z.] in overweging gegeven de verantwoordelijke partijen aansprakelijk te stellen.
    	
    (q) Fiscount heeft namens [E.] en [F.] en hun holdings tegen genoemde aanslagen IB 2003 en naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting op 14 december 2005 pro forma bezwaar aangetekend. Op 12 mei 2006 zijn de bezwaren nader gemotiveerd (prod. 8 inleidende dagvaarding). 
    
    
      (r) Bij brief van 4 januari 2006 (prod. 6 inleidende dagvaarding) heeft Fiscount namens [E.] en [F.], met verzoek om toepassing van de hardheidsclausule van artikel 63 Algemene wet rijksbelasting (hierna ook: AWR), de minister van Financiën verzocht de ruisende inbreng alsnog om te zetten in een geruisloze inbreng en de ter zake de dooroverdracht bedongen creditering alsnog om te zetten in aandelen dan wel agio, teneinde te voldoen aan de eisen voor premieaftrek van de bedongen lijfrente en voor het beroep op de vrijstelling van overdrachtsbelasting. 
      Het verzoek is door de staatssecretaris van Financiën bij brief van 27 maart 2006 afgewezen, onder meer op de grond dat het niet de bedoeling is dat fouten van een belastingadviseur door de Inspecteur worden hersteld (prod. 7 inleidende dagvaarding).
    
    
    (s) Op 10 oktober 2006 vond ten kantore van de Inspecteur in het kader van de behandeling van de namens [E.] en [F.] en hun holdings gemaakte bezwaren een hoorgesprek plaats, waarbij namens belanghebbenden aanwezig waren de heer drs. [H.] van BDO, [G.], [Y.] en [F.]. 
    
    (t) Bij brief van 3 november 2006 (prod. 23 memorie van grieven) heeft [H.] de Inspecteur verzocht het door hem gedane beroep op dwaling te honoreren en alsnog geruisloze inbreng per 1 juli 2003 toe te staan.
    
    (u) De Inspecteur heeft bij brief van 15 november 2006 (prod. 9 inleidende dagvaarding) aan [H.] verslag gedaan van het hoorgesprek van 10 oktober 2006. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:
    
    
      “Aangezien u blijkens uw brief van 3 november 2006 en uw rol bij de bespreking d.d. 10 oktober 2006 optreedt als degene die het standpunt van belanghebbenden communiceert, verzoek ik u zo nodig aan de heren [G.], [Y.] en [E.] en [F.] een afschrift van dit verslag te verstrekken.
      Verder verzoek ik u mij op korte termijn mede te delen of onderstaand verslag correct is, dan wel aanvulling of aanpassing behoeft.
      () 
      De heer [H.] stelde dat het gebeuren berust op een onbegrijpelijke keuze van de heer [D.] van BDO die dan ook als een vergissing, een dwaling omtrent de uitkomst ervan, moet worden gezien. Het is voor de heer [H.] duidelijk dat de inbreng geruisloos had moeten geschieden en een hem als vakbekwaam bekend staand persoon als [D.] zou een dergelijk eenvoudige reorganisatie ook op die wijze hebben afgewikkeld als hij zich niet zo had vergist. 
      () De afweging ruisend/geruisloos is niet goed gemaakt en zo ook het besluit tot creditering.
      ()
      Vastgesteld wordt dat de gang van zaken niet wordt veroorzaakt door een onjuist begrip van de uitvoerende partij (notaris) in de door de heer [D.] voorgestane uitvoering van de omzetting
      ()
      Namens belanghebbende wordt een voorstel gedaan te handelen alsof de inbreng geruisloos is geschied (geen lijfrentes bedongen) en dus af te zien van de correcties in de inkomstenbelasting, maar de naheffingsaanslagen in de overdrachtsbelasting wél in stand te laten.”
    
    
    
      (v) Bij brieven van 30 oktober 2006 (prod. 10 inleidende dagvaarding) hebben [E.] en [F.], zowel in privé als namens hun holdings, [Z.] aansprakelijk gesteld voor de door hen geleden en te lijden schade als gevolg van de door [Z.] verrichte dienstverlening inzake de omzetting. 
      Bij brief van 15 november 2006 (prod. 11 inleidende dagvaarding) heeft [Z.] BDO aansprakelijk gesteld voor de schade die [Z.], [E.] en [F.], de holdings van [E.] en [F.] en [EF.] Architecten B.V. hebben geleden als gevolg van de door BDO verrichte dienstverlening inzake de omzetting.
    
    
    (w) Bij brief d.d. 5 januari 2007 (prod. 22 memorie van grieven) heeft de Inspecteur, onder herhaling van hetgeen reeds in het hoorverslag van 15 november 2006 was vermeld, [H.] nog het volgende medegedeeld:
    
    
      “Hierbij geef ik u het, met inachtneming van de opmerkingen in uw brief van 7 december 2006, opgemaakt verslag van het hoorgesprek gehouden op 10 oktober 2006. Wederom verzoek ik u zonodig aan de heren [G.], [Y.], [E.] en [F.] een afschrift van dit verslag te verstrekken.
      ()
      De heer [H.] heeft aangegeven dat hier zijns inziens duidelijk sprake is van dwaling. De holdingstructuur is middels de ruisende faciliteit gerealiseerd. De heer [H.] geeft aan dat deze keuze gemaakt zal zijn omdat op basis van gegevens en berekeningen bleek dat deze wijze van inbreng niet zou leiden tot een belastingheffing. Er waren volgens hem dus op dat moment geen gegevens bekend die tot een andere conclusie leidden. Zou dat wel zo zijn geweest, dan zouden volgens de heer [H.] belastingplichtigen in overleg met hun adviseurs hebben gekozen voor de geruisloze faciliteit, omdat op deze wijze belastingheffing kan worden voorkomen.”
    
    
    (x) Bij brieven van 8 januari 2007 en 26 januari 2007 (prod. 12 inleidende dagvaarding) heeft de Inspecteur de bezwaren tegen de opgelegde aanslagen IB 2003 respectievelijk de naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting afgewezen en de respectieve aanslagen gehandhaafd. Tegen deze beslissingen is door Fiscount namens belanghebbenden op 9 februari 2007 beroep ingesteld (prod. 14 inleidende dagvaarding).
    
    (y) Bij brief d.d. 7 maart 2007 (prod. 13 inleidende dagvaarding) heeft mr. W.L. Eikendal namens [Z.] aan BDO het volgende medegedeeld:
    
    “Hierdoor bevestig ik uw telefonische mededeling dat BDO de procedure inzake het beroep bij de rechtbank Breda () niet zelf zal voeren respectievelijk zal overnemen. Als reden voor dit besluit voerde u aan de aansprakelijkstelling van BDO door de heer [Y.] ( ). U deelde mede dat in een dergelijke situatie het beleid van BDO was niet zelf bezwaar aan te tekenen of een procedure () te voeren.”
    
    
      (z)  Bij uitspraken van 28 februari 2008 (prod. 19 inleidende dagvaarding) heeft de belastingkamer van de rechtbank Breda de door [E.] en [F.] ingestelde beroepen tegen de aan hen opgelegde aanslagen IB 2003 ongegrond verklaard. 
      De rechtbank heeft daartoe onder verwijzing naar artikel 3.126 lid 1, onderdeel 2 Wet IB 2001 en het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 oktober 2003 nr. CPP2003/2473M, gepubliceerd in V-N 2003/49.9 overwogen dat niet voldaan is aan één der voorwaarden in het besluit dat (door) overdracht van de onderneming aan de werkmaatschappij dient te geschieden tegen uitreiking van uitsluitend gewone aandelen, waardoor aftrek van lijfrente niet is toegestaan. 
      De rechtbank heeft voorts geoordeeld dat het niet mogelijk is om de door de vof gedreven onderneming met terugwerkende kracht geruisloos in te brengen in de persoonlijke holdings, nu niet is voldaan aan de standaardvoorwaarden bij artikel 3.65 Wet IB 2001.
    
    
    
      (aa)  Bij uitspraken van 28 februari 2008 (prod. 19 inleidende dagvaarding) heeft de belastingkamer van de rechtbank Breda de door [E.] Architecten B.V. en [F.] Architecten B.V. ingestelde beroepen tegen de aan hen opgelegde naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting eveneens ongegrond verklaard.
      De rechtbank heeft onder verwijzing naar artikel 15 lid 1, onderdeel e, sub 2 WBR en artikel 5 lid 4 Uitvoeringsbesluit belastingen van het rechtsverkeer 1971 (Uitvoeringsbesluit) overwogen dat belanghebbende op grond van de wet geen recht heeft op vrijstelling omdat belanghebbende de onderneming direct heeft overgedragen aan de werkmaatschappij en niet voldaan is aan de in het Uitvoeringsbesluit bedoelde eis dat de vennootschap de onderneming tenminste drie jaren dient voort te zetten, omdat de onderneming direct is overgedragen aan de werkmaatschappij. 
      De rechtbank heeft voorts overwogen dat het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 augustus 1997, nr. VB97/964 niet van toepassing is nu niet alle of nagenoeg alle aandelen in de dochtervennootschap onmiddellijk of middellijk in bezit zijn van de overdragende vennootschap; in het onderhavige geval houdt de overdragende vennootschap slechts de helft van de aandelen in de werkmaatschappij.
      De rechtbank heeft ten aanzien van de door de inspecteur in het kader van het vooroverleg met de notaris gegeven goedkeuring geoordeeld dat de toezegging van de inspecteur zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende niet op nakoming van de toezegging mocht rekenen.
    
    
    (bb) Naar aanleiding van de uitspraken van de rechtbank Breda heeft mr. Eikendal bij brief van 18 maart 2008 (prod. 20 inleidende dagvaarding) namens [Z.]  BDO het volgende medegedeeld:
    
    
      “Kopie van de uitspraken treft u in de bijlage aan.
      Zoals u ziet heeft de rechtbank het beroep van de heren [E.] en [F.] op alle punten ongegrond verklaard. De adviseur van cliënte is van mening dat gezien de overwegingen van de rechtbank het instellen van hoger beroep weinig zinvol zal zijn. Derhalve zal noch door cliënte noch door de heren [E.] en [F.] hoger beroep worden ingesteld. 
      Mocht BDO van mening zijn dat het voeren van een hoger beroepsprocedure wel zinvol zal zijn, dan stelt cliënte BDO in de gelegenheid om op eigen initiatief en op eigen kosten namens de heren [E.] en [F.] hoger beroep in te stellen en deze procedure verder te voeren.”
    
    
    (cc) BDO heeft bij brief aan mr. Eikendal d.d. 21 maart 2008 (prod. 21 inleidende dagvaarding) als volgt gereageerd: 
    
    
      “Doordat uw cliënte weigert haar vermeende vordering te onderbouwen, is de in onze brief van 23 oktober 2007 geschetste situatie niet gewijzigd. Hierdoor bestaat er zijdens BDO () dan ook geen enkele aanleiding te beoordelen of het zinvol zou zijn hoger beroep in te stellen ( ) laat staan dat zij in een dergelijk hoger beroep namens de heer [E.] en de heer [F.] zou optreden.
      ( )
      Uw cliënte dient zelf te beoordelen of hoger beroep tegen de ( ) vonnissen ingesteld dient te worden.”
    
    
    (dd) Mr. Eikendal heeft bij brief van 1 april 2008 (prod. 22 inleidende dagvaarding) de gronden waarop zijn inziens BDO aansprakelijk is nader onderbouwd. In deze brief is onder meer het volgende medegedeeld:
    
    
      “BDO is derhalve ernstig tekortgeschoten in de nakoming van de overeenkomst met cliënte en heeft tevens jegens de heren [E.] en [F.] een onrechtmatige daad gepleegd door op bovengenoemde wijze te adviseren en de aan haar verstrekte opdracht uit te voeren. BDO had, in haar hoedanigheid van deskundige op fiscaal gebied, bekend moeten zijn met de geldende wetgeving die voor de onderhavige zaak van belang hadden kunnen zijn. Daarnaast valt BDO ernstig te verwijten dat zij, wat betreft de te bedingen lijfrente, foutieve berekeningen heeft gemaakt. 
      De verkeerde advisering door BDO heeft uiteindelijk geresulteerd in een aanslag overdrachtsbelasting(), een aanslag inkomstenbelasting ten laste van de heer [F.] (), en een aanslag inkomstenbelasting van de heer [E.] (). Voor deze schade alsmede voor alle toekomstige schade die cliënte zal lijden heb ik BDO in mijn eerdere correspondentie aansprakelijk gesteld. ()
      () Mocht BDO van mening zij in deze wel correct heeft geadviseerd en dat de wijze waarop zij de aan haar verstrekte opdracht heeft uitgevoerd wel conform de geldende wetgeving is, dan ligt het voor de hand dat zij in een hoger beroepsprocedure de rechter daarvan overtuigt.”
    
    
    (ee) BDO heeft bij brief aan mr. Eikendal van 7 augustus 2008 (prod. 24 inleidende dagvaarding) aansprakelijkheid jegens [Z.] van de hand gewezen omdat [Z.] zelf geen schade heeft geleden. 
    
    (ff) [E.] en [F.] en hun holdings hebben tegen de uitspraken van de rechtbank van 28 februari 2008 geen hoger beroep ingesteld.
    
    (gg) [E.] en [F.] hebben mede namens hun holdings bij brief van 2 oktober 2009 (prod. 32 eerste aanleg zijdens [Z.]) aan [Z.] bevestigd de tussen hen en [Z.] gemaakte mondelinge afspraak dat [Z.] de door Fiscount berekende schade aan hen zal vergoeden op het moment dat in de procedure tussen [Z.] en BDO uitspraak is gedaan. 
    
    (hh) De aansprakelijkheidsverzekeraar van notaris [C.] heeft [Z.] bij brief van 30 juni 2010 (prod. 14 zijdens [Z.] in hoger beroep) onder meer het volgende medegedeeld:
    
    “Het enige wat verzekerde kenbaar kan en wenst te maken, is dat hij niet zelf een keuze heeft gemaakt tussen de mogelijkheid van creditering en mogelijkheid van agio, doch dat de akte is opgemaakt op basis van de definitieve cijfers die de accountant hem heeft doen toekomen.”
    
    De vordering, het verweer en het vonnis van de rechtbank
     
    4.3. [Z.] heeft BDO bij exploot van dagvaarding d.d. 23 maart 2009 in rechte betrokken en een verklaring voor recht gevorderd dat BDO jegens [Z.] aansprakelijk is voor de schade die [Z.] heeft geleden of zal lijden als gevolg van de fouten die BDO heeft gemaakt bij haar advisering over en de uitvoering van de omzetting van de vof van [E.] en [F.], en voorts veroordeling van BDO tot betaling aan [Z.] van een bedrag van € 138.847,20 + PM, te vermeerderen met wettelijke rente, buitengerechtelijk kosten, proceskosten en nakosten. 
    
    
      4.4. [Z.] heeft aan haar vordering, voor zover in hoger beroep van belang, primair ten grondslag gelegd dat BDO heeft gehandeld in strijd met de op haar rustende zorgplicht als bedoeld in artikel 7:401 BW. [Z.] verwijt BDO in dit verband dat:
      1. BDO de maximaal te bedingen lijfrente voor de stakingswinst en de vrijval van de oudedagsreserve onjuist heeft berekend;
      2. met de door BDO geadviseerde en uitgevoerde constructie het crediteringsverbod is geschonden als bedoeld in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 21 maart 2001, nr. CPP2001/794M, gepubliceerd in V-N 2001/18.3, waardoor de mogelijkheid van aftrek van de lijfrentepremie in het geheel is vervallen; en
      3. de door BDO geadviseerde en uitgevoerde constructie niet voldeed aan de voorwaarden voor de toepasselijkheid van de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, lid 1, onderdeel e, onder 2 WBR juncto artikel 5 Uitvoeringsbesluit en de daarop gebaseerde Besluiten van de staatssecretaris van Financiën van 12 augustus 1997, VB 97/964 (de voortzettingseis) en 7 augustus 2003, nr. CPP2003/1813M (crediteringsmaximum), gepubliceerd in V-N 2003/39.24.
    
    
    4.5. BDO heeft in eerste aanleg als enig verweer gevoerd dat de vordering moet worden afgewezen omdat niet valt in te zien dat [Z.] die de procedure in eigen naam heeft ingesteld op enige wijze schade in haar vermogen zou hebben geleden door de advisering van BDO bij de omzetting van de vof van [E.] en [F.].
    
    4.6. De rechtbank heeft bij vonnis waarvan beroep dit verweer verworpen. De rechtbank heeft de gevorderde verklaring voor recht toegewezen, BDO veroordeeld tot betaling van een schadevergoeding van € 141.502,20 (€138.847,20 + € 2.655 aan advieskosten Fiscount) en van de buitengerechtelijke kosten ten bedrage van € 2.842, vermeerderd met de wettelijke rente vanaf 23 maart 2009, BDO voorts veroordeeld in de proceskosten en nakosten, en de vordering voor het overige afgewezen.
    
    Schadegerechtigde
    
    
      4.7. BDO stelt met grief 1 opnieuw haar in eerste aanleg gevoerde verweer aan de orde dat [Z.] op eigen naam geen schade kan vorderen die hij niet zelf maar een derde heeft geleden.
      Het hof overweegt als volgt.
    
    
    
      4.8. Het gaat in deze zaak onder meer om verhaal van schade die [E.], [F.] en hun persoonlijke holdings (hierna gezamenlijk ook: [E.] en [F.] c.s.) zouden hebben geleden als gevolg van een beweerdelijk gebrekkig advies van BDO, ingewonnen door [Z.] ten behoeve van [E.] en [F.]. Indien in rechte komt vast te staan dat BDO onjuist heeft geadviseerd, is zij in beginsel voor deze door [E.] en [F.] c.s. geleden schade aansprakelijk.
      BDO voert als bezwaar aan dat [Z.] de schade die [E.] en [F.] c.s. lijden als eigen schade vordert, en niet als schade van [E.] en [F.] c.s. BDO miskent met haar standpunt dat [Z.] ook vergoeding kan vragen van de schade die [E.] en [F.] c.s. ten gevolge van de wanprestatie van BDO lijden als deze schade tevens zijn eigen schade is. Vast staat dat [Z.] bij de uitvoering van de door [E.] en [F.] gegeven opdracht gebruik heeft gemaakt van de hulp van BDO. Ingevolge artikel 6:76 BW is [Z.] jegens [E.] en [F.] voor de gedragingen van de door hem ingeschakelde hulppersoon BDO op gelijke wijze als voor eigen gedragingen aansprakelijk. Vast staat dat [Z.] op 30 oktober 2006 door [E.] en [F.] c.s. aansprakelijk is gesteld voor de schade die zij lijden als gevolg van het beweerdelijk onjuiste advies van de door [Z.] ingeschakelde hulppersoon BDO en dat [Z.] jegens [E.] en [F.] c.s. aansprakelijkheid heeft erkend, zij het dat zij zijn overeengekomen, zoals is vastgelegd in de brief van 2 oktober 2009, dat [Z.] de door Fiscount berekende schade pas diende te vergoeden op het moment dat in de procedure, naar het hof begrijpt in eerste aanleg, tussen [Z.] en BDO uitspraak zou zijn gedaan. [Z.] heeft ten pleidooie in hoger beroep verklaard dat hij deze schade nog niet heeft betaald. Dit laat onverlet dat indien in rechte wordt vastgesteld dat BDO gebrekkig heeft geadviseerd omtrent de omzetting van de vof van [E.] en [F.], [Z.] hiervoor op de voet van artikel 6:76 BW jegens zijn opdrachtgevers aansprakelijk is en hij de schade van [E.] en [F.] c.s. voor zijn rekening zal dienen te nemen, en aldus eigen schade lijdt. De omstandigheid dat [Z.] de schade thans nog niet daadwerkelijk aan [E.] en [F.] c.s. heeft vergoed doet hieraan niet af.
      BDO voert voorts als bezwaar aan dat, in het geval zij wordt veroordeeld tot betaling aan [Z.] van de schade die [E.] en [F.] c.s. hebben geleden, het risico bestaat dat [Z.] ná ontvangst van de schadevergoeding maar vóór doorbetaling daarvan aan [E.] en [F.] c.s. failliet gaat, waarna BDO alsnog rechtstreeks door [E.] en [F.] c.s. wordt aangesproken tot vergoeding van diezelfde schade. Naar ’s hofs oordeel staat dit bezwaar niet aan eventuele toewijzing van de vordering in de weg. Zulks strookt ook met artikel 7:419 BW - welke bepaling op grond van artikel 7:424 BW ook geldt voor andere opdrachten dan lastgeving - , waarin is bepaald dat de derde die jegens de lasthebber te kort schiet in de nakoming van de overeenkomst die de lasthebber in eigen naam met die derde heeft gesloten, gehouden is de schade die de lastgever daardoor lijdt aan de lasthebber te vergoeden. Die lasthebber/opdrachtnemer zal de geïnde schadevergoeding vervolgens moeten doorbetalen aan zijn lastgever/opdrachtgever. Het hof merkt voorts op dat ook in een vrijwaringsprocedure waarin de waarborg wordt veroordeeld tot voldoening aan de gewaarborgde van al datgene waartoe deze in de hoofdzaak is veroordeeld, het risico bestaat dat de waarborg, in het geval hij aan zijn veroordeling voldoet alvorens de gewaarborgde aan zijn veroordeling in de hoofdzaak heeft voldaan en de gewaarborgde failliet gaat, door de eiser in de hoofdzaak tot betaling van dezelfde schade wordt aangesproken. 
      Grief 1 faalt aldus.
    
    
    4.9. Het vorenstaande laat onverlet dat het hof, indien daartoe aanleiding bestaat, aan een eventuele veroordeling van BDO tot betaling van de schade een voorwaarde kan verbinden, zoals BDO overigens ook in grief 4 aan de orde stelt. Partijen zullen zich hieromtrent nog nader mogen uitlaten.
    
    Klachttermijn ex artikel 6:89 BW
    
    4.10. Met grief 2 stelt BDO primair aan de orde dat [Z.] niet binnen bekwame tijd als bedoeld in artikel 6:89 BW heeft geklaagd tegen de beweerdelijk gebrekkige prestatie van BDO.
    
    Het hof overweegt als volgt.
    
    
      4.11. In artikel 6:89 BW is neergelegd dat de schuldeiser op een gebrek in de prestatie geen beroep meer kan doen, indien hij niet binnen bekwame tijd nadat hij het gebrek heeft ontdekt of redelijkerwijze had moeten ontdekken, bij de schuldenaar ter zake heeft geprotesteerd. Deze bepaling strekt ertoe de schuldenaar die een prestatie heeft verricht te beschermen, omdat hij erop moet kunnen rekenen dat de schuldeiser met bekwame spoed onderzoekt of de prestatie aan de verbintenis beantwoordt en dat deze, indien dit niet het geval blijkt te zijn, dat eveneens met spoed aan de schuldenaar meedeelt. 
      Over de lengte van de klachttermijn, de “bekwame spoed”, vermeldt de Parlementaire Geschiedenis Boek 6 (blz. 317): “Hoeveel tijd de schuldeiser voor een en ander ten dienste staat, moet naar de aard van de overeenkomst en de gebruiken worden beoordeeld”. 
      Naast de aard van de overeenkomst en de gebruiken zal acht moet worden geslagen op alle relevante omstandigheden van het geval, waaronder het nadeel dat de schuldenaar lijdt als gevolg van het verstrijken van de tijd totdat tegen de afwijking is geprotesteerd, en in elk geval ook op de waarneembaarheid van de afwijking, de deskundigheid van partijen, de onderlinge verhouding van partijen, de aanwezige juridische kennis en de behoefte aan voorafgaand deskundig advies (Hoge Raad 8 oktober 2010, LJN: BM9615). 
      De Hoge Raad heeft in zijn recent arrest van 25 maart 2011 (LJN: BP8991) voorts geoordeeld dat bij dit alles in belangrijke mate mede bepalend is in hoeverre de belangen van de schuldenaar al dan niet zijn geschaad. Als die belangen niet zijn geschaad, zal er niet spoedig voldoende reden zijn de schuldeiser een gebrek aan voortvarendheid te verwijten. In dit verband kan de ernst van de tekortkoming meebrengen dat een nalatigheid van de schuldeiser hem niet kan worden tegengeworpen, aldus de Hoge Raad.  
      De wet stelt voorts geen vormvereisten voor de kennisgeving van de klacht als bedoeld in artikel 6:89 BW, in de zin van bijvoorbeeld een schriftelijkheidsvereiste, zij het dat het wel moet gaan om protesteren. 
    
    
    
      4.12. Uit de brief van BDO van 31 augustus 2005, waarin [D.] zijn standpunt weergeeft met betrekking tot hetgeen tijdens het hoorgesprek met de Inspecteur op 17 juni 2005 aan de orde is geweest en hetgeen BDO in haar memorie van grieven (par. 2.21.) stelt, blijkt dat de Inspecteur reeds op 17 juni 2005 aan [D.] heeft medegedeeld dat de constructie niet voldeed aan de voorwaarden zoals gesteld in het Besluit van 21 maart 2001, nr. CPP2001/794M (Besluit reële gevallen), omdat bij de dooroverdracht aan de werkmaatschappij de meerwaarde was gecrediteerd. 
      Vaststaat dat de Inspecteur vervolgens bij aan [Z.] gerichte brieven van 7 september 2005 heeft aangekondigd te zullen afwijken van de aangiftes IB 2003 van [E.] en [F.] en dat de Inspecteur naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting zou opleggen aan de persoonlijke holdings. Met deze aankondiging staat voorts vast dat de Inspecteur niet is ingegaan op het door [D.] in zijn hiervoor vermelde brief van 31 augustus 2005 gedane aanbod om de creditering om te zetten in agio om zodoende alsnog te voldoen aan de in het Besluit reële gevallen gestelde voorwaarden.
      In rechte staat voorts als niet weersproken vast de stelling van [Z.] bij memorie van antwoord (par. 47) dat [Z.] deze brieven van de Inspecteur bij brief van 12 september 2005, zoals overigens ook uit deze brief blijkt, aan BDO heeft gestuurd met het verzoek om reactie. 
      Uit het vorenstaande volgt dat BDO in elk geval na ontvangst van de brief van 12 september 2005 op de hoogte was van het standpunt van de Inspecteur dat de door haar geadviseerde constructie niet voldeed aan het Besluit reële gevallen met als gevolg dat geen recht bestond op lijfrenteaftrek voor de stakingswinst en de vrijval van de fiscale oudedagsreserve, en dat niet voldaan was aan de voorwaarden voor de vrijstelling van overdrachtsbelasting (de inbrengvrijstelling). Ondanks het feit BDO zich destijds op het standpunt stelde en ook thans nog op het standpunt stelt dat de constructie wel voldoet aan het Besluit reële gevallen en dat de aanslagen derhalve ten onrechte zijn opgelegd, alsmede dat de naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting ten onrechte zijn opgelegd, is het hof van oordeel dat BDO in elk geval kort na ontvangst van de brief van 12 september 2005 van [Z.] ervan op de hoogte is geraakt dat haar advies ter discussie stond en dat zij mogelijk gebrekkig zou hebben geadviseerd.
    
    
    4.13. BDO heeft zich op het standpunt gesteld dat [Z.] na kennisneming van het in zijn opdracht door Fiscount uitgebrachte onderzoeksrapport van 23 november 2005, waarin Fiscount fouten constateerde van BDO (en notaris [C.]) onmiddellijk bij BDO had moeten protesteren en dat [Z.], nu hij dat eerst een jaar nadien heeft gedaan, namelijk op 15 november 2006, tardief heeft geklaagd.
    
    
      4.14. Het hof heeft hiervoor reeds weergegeven dat bij de beantwoording van de vraag of de schuldeiser tijdig heeft geklaagd acht moet worden geslagen op alle relevante omstandigheden van het geval, waaronder het nadeel dat de schuldenaar lijdt als gevolg van het verstrijken van de tijd totdat tegen de afwijking is geprotesteerd en dat, als de belangen van de schuldenaar niet zijn geschaad, er niet spoedig voldoende reden zal zijn de schuldeiser een gebrek aan voortvarendheid te verwijten. 
      Nog daargelaten de vraag of de toezending van de brieven van de Inspecteur van 7 september 2005 aan BDO niet reeds als een klacht van [Z.] in de zin van artikel 6:89 BW zou kunnen worden aangemerkt, is het hof van oordeel dat BDO ook geen nadeel heeft geleden als gevolg van het feit dat zij eerst op 15 november 2006 aansprakelijk is gesteld. 
      Vaststaat dat, nadat de Inspecteur op 22 november 2005 de definitieve aanslagen IB 2003 en op 1 december 2005 de naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting aan [E.] en [F.] respectievelijk hun persoonlijke holdings had opgelegd, Fiscount hiertegen bezwaarschriften heeft ingediend. Anders dan BDO in haar memorie van grieven (par. 4.7.) stelt, is BDO, zoals zij ten pleidooie in hoger beroep desgevraagd heeft erkend, in de persoon van drs. [H.] tot aan de aansprakelijkheidsstelling door [Z.] op 15 november 2006 betrokken gebleven bij de kwestie teneinde de Inspecteur op andere gedachten te brengen. Vast staat dat [H.] zelfs op 10 oktober 2006 ten behoeve van [E.], [F.] en hun holdings met [Y.] aanwezig is geweest bij een gesprek bij de Inspecteur, waarbij [H.] blijkens de brief van de Inspecteur van 15 november 2006 bij de bespreking van 10 oktober 2006 is opgetreden “als degene die het standpunt van belanghebbenden communiceert” en dat [H.] bij brief van 3 november 2006 de Inspecteur nog heeft verzocht om het beroep op dwaling te honoreren en alsnog geruisloze inbreng toe staan. Vervolgens heeft [Z.], nadat hij zelf door [E.] en [F.] c.s. aansprakelijk was gesteld bij brieven van 30 oktober 2006, BDO aansprakelijk gesteld voor de door [Z.] en [E.] en [F.] c.s. geleden schade.
      Gelet op vorenstaande feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang beschouwd, en in het bijzonder gelet op het feit dat BDO tot eind 2006 betrokken is geweest bij pogingen de door haar toen als zodanig gepresenteerde fout te herstellen door overleg met de Inspecteur, is het hof van oordeel dat [Z.] tijdig heeft geklaagd als bedoeld in artikel 6:89 BW. 
      Grief 2 faalt in zoverre. 
    
    
    Het advies
    
    4.15. BDO keert zich met grief 2 voorts tegen het oordeel van de rechtbank dat zij jegens [Z.] tekort is geschoten in de uitvoering van de aan haar verstrekte opdracht. In de memorie van grieven (par. 2.14 en 2.16) heeft BDO daarnaast aangevoerd dat notaris [C.] in de oprichtingsakte gekozen heeft voor creditering terwijl in de door BDO opgemaakte inbrengakte zowel de mogelijkheid voor creditering als die van agio werd opengehouden.
    
    Het hof overweegt als volgt.
    
    4.16. BDO kan zich niet aan haar aansprakelijkheid voor het beweerdelijk onjuiste advies onttrekken door te stellen dat de notaris in de oprichtingsakte voor creditering heeft gekozen. BDO miskent hiermee dat de door haar opgemaakte inbrengakte ook de mogelijkheid bood voor creditering en dat zij dus ook een constructie met creditering voorstond. BDO heeft voorts niet bestreden dat, blijkens de brief van de aansprakelijkheidsverzekeraar van notaris [C.] van 30 juni 2010, de notaris de oprichtingsakte heeft opgemaakt op basis van de door BDO aangeleverde definitieve cijfers. Het gaat hier, naar het hof begrijpt, om de door BDO opgestelde inbrengbalans, inbrengbeschrijving en openingsbalans van de werkmaatschappij [EF.] Architecten B.V. per 1 juli 2007. Uit deze openingsbalans blijkt evident dat de door BDO geadviseerde constructie inhield dooroverdracht aan de werkmaatschappij tegen creditering van de respectieve holdings, ieder voor een bedrag van € 329.071, en dat het overschot (het verschil tussen de activa en de passiva minus het bedrag van de stortingsplicht) van in totaal € 658.142 door BDO dus niet als agio is verwerkt. Het hof merkt voor zover nodig voorts nog op dat blijkens de brief van de Inspecteur van 15 november 2006, waarin verslag wordt gedaan van het gesprek van 10 oktober 2006, [H.] tijdens dit gesprek heeft aangegeven dat het gaat om “een () keuze van de heer [D.] van BDO” en dat “Vastgesteld wordt dat de gang van zaken niet wordt veroorzaakt door een onjuist begrip van de uitvoerende partij (notaris) in de door de heer [D.] voorgestane uitvoering van de omzetting”.
    
    4.17. Het hof komt thans toe aan de beoordeling van de vraag of BDO tekort is geschoten in de nakoming van de overeenkomst van opdracht. Bij de beantwoording van deze vraag moet beoordeeld worden of BDO als belastingadviseur de vereiste zorgvuldigheid heeft betracht, waarbij maatgevend is of een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot, gelet op de omstandigheden van het geval, in 2003 zou hebben geadviseerd tot een ruisende inbreng van de aandelen in de vof door [E.] en [F.] in daartoe op te richten persoonlijke holdings en een verdere overdracht van de onderneming, behoudens het kantoorpand en de lijfrente, in een nieuw op te richten werkmaatschappij, tegen (grotendeels) creditering van het overschot ten gunste van de persoonlijke holdings van [E.] en [F.].
    
    
      4.18. Onderdeel van de door BDO geadviseerde constructie was onder meer dat [E.] en [F.] bij hun persoonlijke holdings ieder een lijfrente zouden bedingen ter hoogte van het bedrag van de stakingswinst en de vrijval van de FOR, waardoor zij over deze bedragen geen inkomstenbelasting zouden zijn verschuldigd. Het ging hier bij ieder van de persoonlijke holdings om een lijfrenteverplichting of stamrechtvoorziening van € 116.152. 
      Vast staat dat de Inspecteur bij brieven van 7 september 2005 heeft aangekondigd te zullen afwijken van de aangiftes IB 2003 van [E.] en [F.]. Volgens de Inspecteur was het bedrag van € 116.152 in zijn geheel niet meer aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorziening omdat de (door)inbreng van de onderneming in de werkmaatschappij [EF.] Architecten B.V. gedeeltelijk tegen creditering had plaatsgevonden. Volgens de Inspecteur was daarom niet voldaan aan het Besluit reële gevallen van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M, gepubliceerd in V-N 2005/6.11, omdat blijkens dit besluit dooroverdracht slechts was toegestaan tegen uitreiking van uitsluitend gewone aandelen, behoudens een afrondingscreditering.
      Tussen partijen is voorts niet in geschil dat de maximale lijfrenteaftrek voor de stakingswinst en de vrijval van de FOR foutief is berekend omdat ten onrechte geen rekening was gehouden met de in voorafgegane jaren in aanmerking genomen lijfrentepremies. 
      Vaststaat voorts dat de Inspecteur op 8 januari 2007 de door Fiscount ingediende bezwaren tegen de op 22 november 2005 aan [E.] en [F.] opgelegde aanslagen IB 2003 heeft afgewezen en dat de rechtbank Breda bij uitspraken van 28 februari 2008 de door [E.] en [F.] ingestelde beroepen tegen de aan hen opgelegde aanslagen ongegrond heeft verklaard.
    
    
    4.19. Op grond van het bepaalde in de artikelen 3.126 Wet IB 2001 juncto 3.128 en 3.129 Wet IB 2001 is het een belastingplichtige toegestaan als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming een aftrekbare lijfrente voor de stakingswinst en de FOR te bedingen. Daar waar artikel 3.126, lid 1 onderdeel a, sub 2 Wet IB 2001 vereist dat de lijfrente wordt bedongen van de overnemer van de onderneming, werd in een geval van (door)overdracht zoals in het onderhavige geval - waarbij de onderneming, bestaande uit het aandeel in de vof, wordt overgedragen aan de persoonlijke holdings van [E.] en [F.] en vervolgens de onderneming, exclusief het kantoorpand en de lijfrenteverplichting, wordt overgedragen aan de werkmaatschappij - volgens de staatssecretaris van Financiën niet voldaan aan de wettelijke voorwaarden, zodat in beginsel geen recht bestond om de aldus bedongen lijfrente aan te merken als uitgave voor inkomensvoorzieningen.
    
    4.20. Bij besluit heeft de staatssecretaris van Financiën evenwel onder voorwaarden goedgekeurd dat de (door)overdracht van een onderneming, met achterlating van de lijfrente in de bv waaraan in eerste instantie de onderneming is overgedragen, niet in de weg staat aan omzetting van de stakingswinst en de FOR in een lijfrente in de zin van de artikelen 3.128 en 3.129 Wet IB 2001, mits sprake is van een reëel geval. Het Besluit van 21 maart 2001, nr. CPP2001/794M bepaalt voor zover van belang:
    
    
      “Dit besluit is opnieuw uitgebracht voor de toepassing van de Wet IB 2001. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van de regeling die gold voor de toepassing van de Wet IB 1964, Besluit van 3 december 1999, nr. DB99/474M.
      ()
      Op grond van artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001, is het mogelijk een van het inkomen aftrekbare lijfrente te bedingen als tegenprestatie voor de overdracht van (een deel van) een onderneming. Een dergelijke lijfrente dient bedongen te worden van een professionele verzekeraar of van de overnemer van de onderneming. Ook de ondernemer die zijn onderneming voortzet in de BV-vorm kan aldus van deze regeling gebruik maken.
      Regelmatig worden mij vragen voorgelegd inzake de verdere (door)overdracht door de “eigen” BV van de verkregen onderneming. In mijn brief van 26 april 1996, nr. WDB95/57U, V-N 1996, blz. 1830, punt 12, gericht aan de vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer, heb ik aangegeven dat een dergelijke overdracht, mits het om reële gevallen gaat, niet in strijd is met de wettelijke regeling.
      De in dit kader voorgelegde vragen geven mij aanleiding tot een nadere invulling van het aldaar gebruikte begrip reële gevallen.
      2. Reële gevallen
      Ik acht sprake van een reëel geval in de zin van voornoemde brief in de hierna volgende gevallen: 
      ()
      d. Firmanten van een vennootschap onder firma dragen hun subjectieve onderneming over aan een nieuw opgerichte of bestaande gezamenlijke dan wel eigen besloten vennootschap met als tegenprestatie (onder meer) een lijfrente. De vennootschap(pen) draagt (dragen) de verkregen onderneming(en) direct over aan een nieuw opgerichte of bestaande dochtervennootschap tegen uitreiking van uitsluitend gewone aandelen; een minimale afrondingscreditering is toegestaan.”	
    
    
    4.21. Het besluit is nadien gewijzigd bij Besluiten van 7 oktober 2003, nr. CPP2003/2473M respectievelijk 28 december 2004, nr. CPP2004/633M. Ook in deze besluiten heeft de staatssecretaris vastgehouden aan zijn eerder ingenomen beleidsstandpunt dat alleen sprake is van een reëel geval (en dus een aftrekbare lijfrente kan worden bedongen) indien de verdere dooroverdracht plaatsvindt tegen uitreiking van uitsluitend gewone aandelen, waarbij een afrondingscreditering is toegestaan. Het Besluit van 7 oktober 2003 vermeldt ter zake dat de afrondingscreditering maximaal de nominale waarde van een aandeel bedraagt; het Besluit van 28 december 2004 vermeldt dat een afrondingscreditering van maximaal 1% van hetgeen op de uitgereikte aandelen is gestort is toegestaan, zulks tot bedrag van € 4.500. 
    
    4.22. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 mei 2010, nr. 08/01890, onder andere gepubliceerd in BNB 2010, 221 (LJN: BI3713) geoordeeld dat in een geval waarin de gerechtigdheid tot de helft van een ondernemingsvermogen wordt ingebracht in een dochtervennootschap die het gehele ondernemingsvermogen verkrijgt en de inbrengende vennootschap door verwerving van aandelen in die dochtervennootschap een belang van 50 percent behoudt in het vermogen van de onderneming van die dochtervennootschap, er geen reden is om aan dat lichaam voor de toepassing van artikel 3.126, lid 1, letter a, onder 2, van de Wet IB 2001 de hoedanigheid van overnemer van de onderneming te ontzeggen. De omstandigheid dat in het onderhavige geval de dooroverdracht van de onderneming niet uitsluitend tegen uitreiking van aandelen maar deels tegen creditering heeft plaatsgevonden, doet, aldus de Hoge Raad hieraan niet af.
    
    
      4.23. Het feit dat thans - sinds het arrest van de Hoge Raad van 7 mei 2010 - vaststaat dat het standpunt van de staatssecretaris van Financiën in dezen kennelijk onjuist was, betekent echter niet zonder meer dat het advies van BDO op het moment dat dat gegeven werd voldeed aan de vereiste zorgvuldigheid. Het hof overweegt daartoe als volgt.
      Gelet op de hiervoor aangehaalde Besluiten reële gevallen, die zowel ten tijde van de door BDO in 2003 geadviseerde en uitgevoerde constructie als ook tijdens de bezwaarschrift- en beroepsprocedure bij de rechtbank het consistente beleid van de staatssecretaris van Financiën op dit onderdeel weergaf, en waaruit duidelijk blijkt van het beleidsstandpunt van de staatssecretaris dat aan de verdere overdacht van de onderneming een andere tegenprestatie dan “tegen uitsluitend gewone aandelen” niet was toegestaan, terwijl ten tijde van de door BDO geadviseerde en uitgevoerde constructie in de rechtspraak nog niet eerder was beslist dat bij dooroverdracht van de onderneming tegen (gedeeltelijke) creditering ook de premies voor lijfrenten als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking mochten worden genomen, en BDO als fiscaal adviseur geacht moet worden van dit beleid van de staatssecretaris en van de stand van de jurisprudentie op de hoogte te zijn geweest, is het hof van oordeel dat het advies niet aan de daaraan te stellen eisen voldeed en dat BDO met het geven van dat advies niet heeft gehandeld zoals van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot in 2003 mocht worden verwacht. 
      Dit zou slechts anders zijn indien BDO [Z.] in 2003 uitdrukkelijk erop zou hebben gewezen dat de door BDO geadviseerde constructie indruiste tegen het - haars inziens onjuiste - beleidsstandpunt van de staatssecretaris, [Z.] zou hebben geïnformeerd over en gewaarschuwd voor de risico’s die aan de constructie waren verbonden en zou hebben medegedeeld dat de reële mogelijkheid bestond dat de constructie door de Inspecteur, die immers is gehouden het door de staatssecretaris uitgevaardigde beleid uit te voeren, zou worden afgewezen en pas na procedures tot de Hoge Raad in stand zou blijven, en [Z.] hiermee desondanks zou hebben ingestemd. Gesteld noch gebleken is dat BDO haar opdrachtgever [Z.] op voormelde wijze heeft gewaarschuwd en ingelicht en dat [Z.] hiermee heeft ingestemd. 
      De omstandigheid dat de Hoge Raad bij genoemd arrest van 7 mei 2010, dat wil zeggen eerst zeven jaren na de door BDO geadviseerde en uitgevoerde constructie, heeft geoordeeld dat lijfrentepremie ook in aftrek kan worden gebracht als uitgave voor inkomensvoorziening in het geval, zoals in het onderhavige, de dooroverdracht van de onderneming niet uitsluitend tegen uitreiking van aandelen maar deels tegen creditering heeft plaatsgevonden en dat het beleidstandpunt van staatssecretaris van Financiën, zoals neergelegd in de Besluiten reële gevallen, op dit onderdeel achteraf bezien kennelijk onjuist is geweest, is derhalve onvoldoende om te kunnen oordelen dat BDO een advies heeft gegeven zoals van een redelijk bekwaam en redelijk handelend fiscaal adviseur mocht worden verwacht.
    
    
    
      4.24. Onderdeel van de door BDO geadviseerde constructie was voorts dat het kantoorpand van de vof zou worden ingebracht in de persoonlijke holdings van [E.] en van [F.].
      Vaststaat dat de Inspecteur bij brieven van 7 september 2005 heeft aangekondigd aan beide holdings een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op te zullen leggen. Volgens de Inspecteur was de inbrengvrijstelling van artikel 15 lid 1 onderdeel e WBR niet van toepassing omdat niet voldaan was enerzijds aan de in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 augustus 2003, nr. CPP2003/1813M, gestelde voorwaarde dat een bedongen lijfrente in de plaats komt van het crediteringsmaximum en anderzijds aan de in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 augustus 1997, nr. VB 97/964, gestelde voorwaarde dat alle of nagenoeg alle aandelen van de overnemende vennootschap in het bezit moeten zijn van de overdragende vennootschap.
      Vaststaat voorts dat de Inspecteur op 26 januari 2007 de door Fiscount ingediende bezwaren tegen de op 1 december 2005 aan de holdings van [E.] en [F.] opgelegde naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting heeft afgewezen en dat de rechtbank Breda bij uitspraken van 28 februari 2008 de door de holdings ingestelde beroepen tegen de opgelegde naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting ongegrond heeft verklaard.
    
    
    
      4.25. Op grond van het bepaalde in artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2° WBR is onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden onder meer van overdrachtsbelasting vrijgesteld de verkrijging krachtens inbreng van een onderneming in een vennootschap als sprake is van omzetting van een niet in de vorm van een besloten vennootschap gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming. De bij algemene maatregelen van bestuur te formuleren voorwaarden zijn neergelegd in art. 5 Uitvoeringsbesluit. Deze voorwaarden voor de toepassing van de inbrengvrijstelling waren ten tijde van het uitbrengen van het advies onder andere dat:
      1. alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva worden ingebracht tegen toekenning van aandelen (art. 5 lid 1), waarbij volgens lid 2 onder toekenning van aandelen wordt begrepen het geval waarin naast de toekenning van aandelen tevens een bedrag in geld wordt betaald van ten hoogste 10 percent van de waarde van hetgeen op de aandelen is gestort, met dien verstande dat ingeval de omzetting plaatsvindt met toepassing van artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (geruisloos, hof), dit bedrag kan worden gesteld op het bedrag waarvoor de ondernemer op grond van de aan deze toepassing verbonden voorwaarden wordt gecrediteerd; en
      2. de onderneming gedurende een periode van tenminste drie jaren na de omzetting door de vennootschap wordt voortgezet (art. 5 lid 4), tenzij sprake is van een vervreemding in het kader van een fusie, interne reorganisatie of splitsing (art. 5 lid 6).
      In artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2° WBR en artikel 5 Uitvoeringswet is niet geregeld dat tevens een beroep kan worden gedaan op de inbrengvrijstelling in het geval een lijfrente wordt bedongen bij de overnemende onderneming en de materiële onderneming, behoudens de onroerende zaak, door de overnemende onderneming direct (binnen drie jaren na de omzetting) wordt overgedragen aan een dochtervennootschap.
    
    
    4.26. Het vorenstaande, in onderlinge samenhang bezien, impliceert - in ieder geval in de optiek van de staatssecretaris van Financiën - dat bij inbreng van een onderneming of een zelfstandig onderdeel van een onderneming, waaronder te begrijpen een aandeel in het vermogen van een vof, in een bv tegen onder meer een lijfrente, gevolgd door een (door)overdracht van de onderneming, behoudens de onroerende zaak en de lijfrente, in een werkmaatschappij in beginsel geen beroep kan worden gedaan op de inbrengvrijstelling van artikel 15,  eerste lid, onderdeel e, onder 2° WBR juncto artikel 5 Uitvoeringsbesluit. Immers - zoals gezegd in de optiek van de staatssecretaris - wordt noch voldaan aan het (maximale) crediteringsvereiste noch aan het voortzettingsvereiste. Onder voorwaarden heeft de staatssecretaris, mede gelet op doel en strekking van de inbrengvrijstelling zowel ten aanzien van het crediteringsvereiste als van het voortzettingsvereiste bij de hiervoor genoemde beleidsbesluiten van respectievelijk 7 augustus 2003 en 12 augustus 1997 versoepelingen aangebracht.
    
    4.27. De staatssecretaris van Financiën heeft ten aanzien van het crediteringsmaximum bij Besluit van 7 augustus 2003, nr. CPP2003/1813M, ingaande op 1 januari 2001, in aanvulling op artikel 5 lid 2 Uitvoeringsbesluit goedgekeurd dat bij een ruisende omzetting een bedongen lijfrente in de plaats komt van het crediteringsmaximum van 10%. In dit besluit is voorts het volgende bepaald:
    
    
      “Mij is gebleken dat bij ruisende omzettingen waarbij de ondernemer door middel van aandelenbezit eigenaar van de onderneming blijft, onverkorte toepassing van het crediteringsmaximum van 10 percent onder omstandigheden tot gevolg heeft dat geen gebruik kan worden gemaakt van de faciliteit die artikel 3.126 () Wet IB 2001 biedt, of dat het gebruik van laatstgenoemde faciliteit in de weg staat aan toepassing van de onderhavige vrijstelling van overdrachtsbelasting. 
      ()
      Ik keur goed dat de NV of BV in de plaats van het crediteringsmaximum van 10 percent voor de verkrijging van een onderneming of gedeelte van een onderneming als tegenprestatie een lijfrente verschuldigd is. Een en ander indien en voor zover bij haar wederpartij de premies voor lijfrenten overeenkomstig de artikelen 3.127, 3.128 en 3.129 Wet IB 2001 in aanmerking zijn genomen en de NV of BV ingevolge artikel 3.126, lid 1, onderdeel a, sub 2e Wet IB 2001 als toegelaten aanbieder van de lijfrenten optreedt. Het is derhalve in beginsel mogelijk om, met behoud van de vrijstelling van overdrachtsbelasting, te crediteren voor een lijfrente ten laste van de oudedagsreserve en voor een lijfrente wegens de realisatie van overdrachtswinst. () Het spreekt vanzelf dat aan de overige voorwaarden van artikel 5 van het Besluit moet zijn voldaan.”
    
    
    4.28. De staatssecretaris van Financiën heeft ten aanzien van de voortzettingseis bij Besluit van 12 augustus 1997, nr. VB97/964, in aanvulling op artikel 5 lid 6 Uitvoeringsbesluit, met toepassing van artikel 63 AWR, goedgekeurd dat het vierde lid van artikel 5 Uitvoeringsbesluit eveneens buiten toepassing blijft indien binnen drie jaren na de vrijgestelde omzetting de gehele omgezette onderneming, exclusief de onroerende zaken, wordt overgedragen aan een dochtervennootschap. Blijkens dit besluit wordt in dit verband onder een dochtervennootschap verstaan:
    
    “() een vennootschap waarvan alle of nagenoeg alle aandelen onmiddellijk of middellijk in het bezit zijn van de overdragende vennootschap.”
    
    4.29. In bovengenoemde besluiten heeft de staatssecretaris van Financiën aldus onder voorwaarden in aanvulling op het bepaalde in artikel 5, tweede en vierde lid Uitvoeringsbesluit goedgekeurd dat een creditering voor een lijfrente ten laste van de FOR en wegens de realisatie van stakingswinst, alsmede een directe overdracht aan een dochtervennootschap niet in de weg hoeven te staan aan een beroep op de inbrengvrijstelling van artikel 15,  eerste lid, onderdeel e, onder 2° WBR.
     
    
      4.30. Vaststaat dat de door  BDO geadviseerde en uitgevoerde constructie in strijd was met de in het Besluit van 7 augustus 2003 gestelde voorwaarde voor creditering, omdat de lijfrentepremie niet geheel als uitgave voor inkomensvoorzieningen in aanmerking komt en de persoonlijke holdings van [E.] en [F.] niet geacht worden te kwalificeren als toegelaten aanbieders van lijfrenten in de zin van artikel 3.126,  eerste lid, onderdeel a, onder 2° Wet IB 2001, als gevolg waarvan de bedongen lijfrente niet in de plaats komt van het crediteringsmaximum (naast lijfrente zijn de persoonlijke holdings tevens gecrediteerd). Voorts staat vast dat de constructie evenmin voldeed aan het in het Besluit van 12 augustus 1997 gestelde voortzettingsvereiste dat de overdragende vennootschap alle of nagenoeg alle aandelen houdt in de dochtervennootschap (de respectieve holdings houden ieder immers slechts 50% van de aandelen in de dochtervennootschap [EF.] Architecten B.V.). 
      Gelet op deze goedkeurende besluiten, waaruit duidelijk blijkt onder welke voorwaarden een beroep kan worden gedaan op de inbrengvrijstelling van artikel 15,  eerste lid, onderdeel e, onder 2° WBR, terwijl ten tijde van de door BDO geadviseerde en uitgevoerde constructie en ook thans in de rechtspraak nog niet is beslist dat onder vigeur van deze regeling ook creditering naast het bedingen van lijfrenten is toegestaan en in het geval de overdragende vennootschappen ieder 50% van de aandelen houden in de materiële onderneming voldaan is aan het voortzettingsvereiste, alsmede gelet op het feit dat BDO als fiscaal adviseur geacht moet worden van de regelgeving, het beleid van de staatssecretaris, zoals weergeven in de besluiten, en van de stand van de jurisprudentie op de hoogte te zijn geweest, is het hof van oordeel dat BDO niet heeft gehandeld zoals van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot in 2003 mocht worden verwacht. 
    
    
    Het causaal verband
    
    
      4.31. Het standpunt van BDO dat er geen causaal verband bestaat tussen de opgelegde naheffingsaanslagen en het advies van BDO deelt het hof niet. 
      Vaststaat dat notaris [C.] bij faxbericht van 24 november 2003 de Inspecteur heeft verzocht te bevestigen dat de inbreng van de onroerende zaak was vrijgesteld van overdrachtsbelasting, zulks met toepassing van het hardheidsclausulebeleid zoals neergelegd in het Besluit van 12 augustus 1997 (voortzettingsvereiste) en dat de Inspecteur dit faxbericht voor akkoord heeft getekend. Het hof onderschrijft het door de belastingkamer van de rechtbank Breda in de uitspraken van 28 februari 2008 gegeven oordeel dat deze toezegging van de Inspecteur zo duidelijk in strijd is met de in de wet en het in het Besluit van 12 augustus 2007 gestelde voortzettingsvereiste dat [E.] en [F.] c.s. niet op nakoming van de toezegging mochten rekenen. Het hof voegt hieraan nog toe dat de toezegging van de Belastingsdienst alleen betrekking had op het voortzettingsvereiste en niet tevens op het crediteringsmaximum, terwijl in rechte vaststaat dat de constructie ook op dit punt niet voldeed.
      Nu het kantoorpand onderdeel uitmaakte van de door BDO geadviseerde en uitgevoerde constructie en BDO, zoals hiervoor is overwogen, als fiscaal adviseur geacht moet worden van de regelgeving en het beleid van de staatssecretaris op de hoogte te zijn, kan zij zich niet aan haar aansprakelijkheid onttrekken door zich erop te beroepen dat de notaris vooroverleg heeft gevoerd met de Inspecteur, de Inspecteur vrijstelling heeft toegezegd en dat de constructie mede op basis van die toezeggingen is uitgevoerd.
      Gelet op het voorgaande faalt grief 2 ook voor het overige.
    
    
    De schade
    
    4.32. BDO is derhalve in beginsel - behoudens vermindering van haar vergoedingsplicht op grond van artikel 6:101 BW - gehouden tot vergoeding van de door [Z.] geleden schade. Daarbij strekt tot uitgangspunt dat [Z.] door middel van een schadevergoeding zoveel mogelijk in de toestand dient te worden gebracht waarin hij zou hebben verkeerd indien het schadeveroorzakende feit (de tekortkoming van BDO in de haar betamende zorg door de geadviseerde constructie) niet zou hebben plaatsgevonden. Dit uitgangspunt brengt mee dat de omvang van de schade dient te worden bepaald door een vergelijking van de toestand zoals deze in werkelijkheid is met de toestand zoals die (vermoedelijk) zou zijn geweest indien het schadeveroorzakende feit niet zou hebben plaatsgevonden. 
    
    4.33. BDO stelt in grief 3 dat [Z.] geen rechtens relevante schade heeft geleden als gevolg van de advisering door BDO.
    
    Het hof overweegt als volgt.
    
    4.34. Vaststaat dat BDO in 2003 de mogelijkheid van zowel een ruisende inbreng als een geruisloze inbreng van de vof heeft onderzocht en dat zij daartoe ruisende en geruisloze intentieverklaringen heeft opgesteld. Het hof begrijpt uit de stellingen van partijen dat kennelijk is gekozen voor een ruisende inbreng in verband met het feit dat de stakingswinst en de FOR volledig konden worden omgezet in een lijfrente en dat de premies voor die lijfrente voor [E.] en [F.] fiscaal aftrekbaar waren als uitgaven voor inkomensvoorzieningen, zodat belastingheffing kon worden voorkomen. Vaststaat dat als gevolg van het feit dat de dooroverdracht van de materiële onderneming grotendeels tegen creditering heeft plaatsgevonden de Inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat niet voldaan was aan het Besluit reële gevallen en dat om die reden het bedrag van € 116.152 in zijn geheel niet meer aftrekbaar was als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. 
    
    4.35. Het hof begrijpt uit het door BDO in de memorie van grieven ingenomen standpunt  dat haars inziens wel sprake is van een reëel geval en dat BDO dus “geen fout heeft gemaakt door niet te kiezen voor geruisloze inbreng” (par. 4.25.) dat BDO in het geval de constructie niet als een reëel geval kon worden aangemerkt, niet een ruisende doch een geruisloze inbreng zou hebben geadviseerd. Dit volgt overigens ook uit de verslagen van de Inspecteur van 15 november 2006 en 5 januari 2007 van het hoorgesprek van 10 oktober 2006, waarin [H.] van BDO heeft aangegeven dat de keuze voor ruisende inbreng zal zijn gemaakt omdat [D.] van BDO meende dat deze wijze van inbreng niet zou leiden tot belastingheffing en dat belastingplichtigen in overleg met hun adviseurs anders zouden hebben gekozen voor de geruisloze faciliteit, omdat belastingheffing dan kon worden voorkomen. [Z.] heeft zich in de memorie van antwoord (par. 93) verenigd met deze stelling van BDO dat [E.] en [F.] c.s. bij een juiste advisering zouden hebben gekozen voor een geruisloze inbreng. 
    
    4.36. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat, indien BDO [Z.] zou hebben geadviseerd in overeenstemming met de haar betamende zorg, zij [E.] en [F.] zou hebben geadviseerd de door hen gedreven vof niet ruisend doch geruisloos in te brengen Dit brengt mede dat de schade dient te worden bepaald door een vergelijking van de toestand zoals deze in werkelijkheid is (ruisende omzetting met heffing inkomstenbelasting) met de toestand zoals die zou zijn geweest bij een geruisloze omzetting. De schade die [E.] en [F.] c.s. op basis van deze vergelijking lijden en waarvoor [Z.] op de voet van artikel 6:76 BW jegens [E.] en [F.] c.s. aansprakelijk is, komt dan in beginsel voor vergoeding in aanmerking. Daarbij dient, zoals BDO in grief 3 terecht betoogt, evenwel in aanmerking te worden genomen dat, indien [E.] en [F.] de vof geruisloos zouden hebben ingebracht, [E.] en [F.] c.s. ook niet de voordelen zouden hebben genoten die aan de onderhavige ruisende omzettingsconstructie zijn verbonden. Het gaat hierbij onder meer om afschrijving goodwill, oprenting lijfrentevoorziening etc.
    
    4.37. Nu in rechte vaststaat dat de lijfrenten wegens strijdigheid met de Besluiten reële gevallen in het geheel niet voor aftrek in aanmerking komen en [E.] en [F.] bij een juiste advisering zouden hebben gekozen voor een geruisloze inbreng, behoeft de vraag of BDO tevens aansprakelijk is voor het feit dat de in het kader van de ruisende omzetting de maximaal te bedingen lijfrenten onjuist zijn berekend, geen behandeling.
    
    
      4.38. Het komt het hof geraden voor dat ter vaststelling van de schade op basis van bovengenoemde uitgangspunten een deskundigenbericht zal worden gelast. Partijen zullen in de gelegenheid worden gesteld zich bij akte uit te laten over het aantal, de deskundigheid en - bij voorkeur eensluidend - over de perso(o)n(en) van de te benoemen deskundige(n), alsmede over de aan de deskundige(n) te stellen vragen. 
      Nu in rechte enerzijds vast staat dat BDO tekort is geschoten in de haar betamende zorg en dat zij de schade die [Z.] als gevolg van die tekortkoming lijdt dient te vergoeden, doch anderzijds de omvang van de schade nog geenszins vast staat, ziet het hof aanleiding de kosten van het deskundigenbericht voorshands ten laste van beide partijen te brengen.
    
    
    4.39. Het hof heeft hiervoor in rov. 4.30. vastgesteld dat de door BDO geadviseerde constructie, waarbij vrijstelling van overdrachtsbelasting was beoogd, niet voldeed aan het crediteringsvereiste van het Besluit van 7 augustus 2003 en het voortzettingsvereiste van het Besluit van 12 augustus 1997, en dat om die redenen door de holdings van [E.] en [F.] geen beroep kon worden gedaan op de inbrengvrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2° WBR. Het hof heeft hieraan de conclusie verbonden dat BDO ook op dit punt niet heeft gehandeld zoals van een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot in 2003 mocht worden verwacht.
    
    4.40. Het hof heeft hiervoor in rov. 4.35. vastgesteld dat [E.] en [F.] c.s. bij een juiste advisering zouden hebben gekozen voor een geruisloze inbreng.  De vraag die vervolgens ter beantwoording voorligt is of ook bij een geruisloze inbreng bij eenzelfde herstructurering (inbreng van de vof in twee holdings en een directe dooroverdracht van de materiële onderneming, behoudens de onroerende zaak, in een werkmaatschappij) door de holdings van [E.] en [F.] overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn geweest en zo ja of er in 2003 andere, reële mogelijkheden bestonden om bij een geruisloze omzetting van de vof in een bv heffing van overdrachtsbelasting te voorkomen. Daarbij kan van belang zijn of [E.] en [F.] destijds wensen hebben geuit en/of bepaalde voorwaarden hebben gesteld aan de vormgeving en of deze bij een geruisloze omzetting realiseerbaar waren zonder dat overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd. 
    
    4.41. Indien bij een geruisloze omzetting bij eenzelfde herstructurering of bij een andere reële, bij de wensen en of voorwaarden van [E.] en [F.] passende, vormgeving van de herstructurering heffing van overdrachtsbelasting was, of had kunnen worden voorkomen, vormt de door de holdings van [E.] en [F.] verschuldigde overdrachtsbelasting (inclusief boete en heffingsrente) die de Inspecteur bij de naheffingsaanslagen van 1 december 2005 aan de holdings heeft opgelegd, schade die in beginsel voor vergoeding in aanmerking komt. Partijen hebben zich hieromtrent nog niet uitgelaten en zullen daartoe bij akte in de gelegenheid worden gesteld. 
    
    4.42. Het hof zal zo nodig een deskundig onderzoek gelasten naar de vraag of er in 2003 bij een geruisloze omzetting bij eenzelfde herstructurering overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn geweest en zo ja of er reële, bij de wensen en of voorwaarden van [E.] en [F.] passende, mogelijkheden bestonden om bij een geruisloze omzetting van de vof in een bv heffing van overdrachtsbelasting te voorkomen. Partijen zullen om redenen van efficiency reeds in de gelegenheid worden gesteld zich ook omtrent deze kwestie bij akte uit te laten over het aantal, de deskundigheid en - bij voorkeur eensluidend - over de perso(o)n(en) van de te benoemen deskundige(n), alsmede over de aan de deskundige(n) te stellen vragen. Het hof gaat er vanuit dat ter zake deze kwestie dezelfde deskundige(n) kan/kunnen worden benoemd als met betrekking tot de kwestie waaromtrent het hof in rov. 4.38. een deskundigenbericht heeft aangekondigd.
    
    Het beroep op artikel 6:101 BW
    
    4.43. BDO stelt in grief 3 voorts dat de vergoedingsplicht van BDO op de voet van artikel 6:101 BW dient te worden verminderd aangezien de schade mede het gevolg is van het feit dat [Z.] tegen de uitspraken van de rechtbank Breda van 28 februari 2008 geen hoger beroep heeft ingesteld. 
    
    Het hof overweegt als volgt.
    
    
      4.44. Vaststaat dat de door BDO in 2003 geadviseerde en uitgevoerde constructie in strijd was met het door de staatsecretaris van Financiën gevoerde beleid, zoals neergelegd in de Besluiten reële gevallen (voor wat betreft de creditering), het Besluit van 7 augustus 2003 (het crediteringsmaximum) en het Besluit van 12 augustus 1997 (het voortzettingsvereiste). Vaststaat voorts dat het door Fiscount bij brief van 4 januari 2006 gedane verzoek om toepassing van de hardheidsclausule door de staatssecretaris van Financiën is afgewezen, dat de Inspecteur de door Fiscount ingediende bezwaarschriften tegen de aanslagen IB 2003 en de naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting heeft afgewezen en dat de rechtbank Breda de daartegen ingestelde beroepen bij uitspraken van 28 februari 2008 ongegrond heeft verklaard. Gelet op de stand van de rechtspraak ten tijde van de door rechtbank gedane uitspraken is het hof van oordeel dat van [E.] en [F.] c.s. redelijkerwijze niet kon worden gevergd dat zij tegen deze beslissingen in hoger beroep zouden gaan. Het hof neemt hierbij in aanmerking dat de advocaat van [Z.] bij brief van 18 maart 2008 BDO heeft geïnformeerd over de uitspraken van de rechtbank en het feit dat zijdens [Z.] geen hoger beroep zou worden ingesteld, en dat BDO bij deze brief en nogmaals bij brief van 1 april 2008 in de gelegenheid is gesteld om zelf namens [E.] en [F.] c.s. een hoger beroepsprocedure te voeren, hetgeen BDO uitdrukkelijk van de hand heeft gewezen. 
      Nu BDO geen andere feiten en omstandigheden heeft gesteld die zouden kunnen leiden tot vermindering van haar vergoedingsplicht wordt het beroep op artikel 6:101 BW afgewezen.
    
    
    4.45. Het hof zal in afwachting van de door partijen te nemen akte iedere verdere beslissing aanhouden. Op de grieven 3 (schade en kosten ter vaststelling van schade) en 4 (zekerheidsstelling) zal in het eindarrest worden beslist.
    
    5. De uitspraak
    
    Het hof:
    
    verwijst de zaak naar de rol van dinsdag 30 augustus 2011 voor akte aan de zijde van [Z.] met de hiervoor onder 4.9, 4.38., 4.41. en 4.42 vermelde doeleinden en om BDO in de gelegenheid te stellen, na het nemen van voormelde akte, bij antwoordakte te reageren;
    
    houdt iedere verdere beslissing aan.
    
    Dit arrest is gewezen door mrs. J.Th. Begheyn, S. Riemens en P. A.M. Pijnenburg en in het openbaar uitgesproken door de rolraadsheer op 12 juli 2011.