ECLI:NL:RBARN:2010:BQ9091, Rechtbank Arnhem, 03-08-2010, AWB 09/1236, 09/1237 en 09/1238
Rechtbank Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2010-08-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Activiteiten tot verhuur (en verkoop) van chalets en stacararvans kwalificeren als onderneming in de zin van artikel 3.4. van de Wet IB 2001.Bron van inkomen. Gevormde HIR is ten onrechte gecorrigeerd. Recht op verhuiskostenaftrek.

RECHTBANK ARNHEM
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
    
    
    registratienummers: AWB 09/1236, 09/1237 en 09/1238
    
    
      uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) 
      van 3 augustus 2010
    
    
    inzake
    
    [X], wonende te [Z], eiser,
    
    tegen
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      Met betrekking tot het beroep 09/1236  
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV), aanslagnummer [000].H.26, opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 201.602 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.256. Daarbij is tevens een heffingsrente van € 9.640 in rekening gebracht. 
    
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 februari 2009  het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 174.102. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is niet gewijzigd. De heffingsrente is vastgesteld op € 8.202.
     
    Eiser heeft daartegen bij brief van 16 maart 2009, ontvangen bij de rechtbank op 17 maart 2009, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiser heeft op 23 november 2009 schriftelijk gereageerd op het verweerschrift. Verweerder heeft van deze schriftelijke reactie een afschrift ontvangen. 
    
    
      Met betrekking tot beroep 09/1237
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een aanslag premie premie Ziekenfondswet (Zfw), aanslagnummer [000].S.26, opgelegd ten bedrage van € 1.719. Daarbij is tevens een heffingsrente in rekening gebracht van € 157. 
    
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 februari 2009 de aanslag premie Zfw gehandhaafd. 
    
    Eiser heeft daartegen bij brief van 16 maart 2009, ontvangen bij de rechtbank op 17 maart 2009, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiser heeft op 23 november 2009 schriftelijk gereageerd op het verweerschrift. Verweerder heeft van deze schriftelijke reactie een afschrift ontvangen. 
    
    
      Met betrekking tot het beroep 09/1238  
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een aanslag premie Wet Arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (WAZ) opgelegd, aanslagnummer [000].W.26, berekend naar (maximale) heffingsgrondslag van € 24.958. Daarbij is tevens een heffingsrente in rekening gebracht van € 220.
    
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 februari 2009 de aanslag premie WAZ gehandhaafd. 
    
    Eiser heeft daartegen bij brief van 16 maart 2009, ontvangen bij de rechtbank op 17 maart 2009, beroep ingesteld. 
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiser heeft op 23 november 2009 schriftelijk gereageerd op het verweerschrift. Verweerder heeft van deze schriftelijke reactie een afschrift ontvangen. 
    
    Verweerder heeft een pleitnota aan de rechtbank en aan de gemachtigde van eisers toegezonden. Deze pleitnota is door de rechtbank op 8 december 2009 ontvangen. 
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 december 2009 te Arnhem. 
    
    De drie beroepen van eiser met registratienummers 09/1236, 09/1237 en 09/1238 zijn gelijktijdig behandeld met de drie beroepen van de echtgenote van eiser: [Y], met registratienummers 09/1239; 09/1240 en 09/1241. Eiser en zijn echtgenote zullen hierna worden aangeduid als “eisers”.    
    
    
      Ter zittting zijn eisers verschenen samen met [gemachtigde] (hierna: de gemachtigde). 
      Namens verweerder is verschenen [gemachtigde]. 
    
    
    Eiser heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgelezen. 
    
    
      Na sluiting van het onderzoek heeft de rechtbank besloten het onderzoek te heropenen omdat het onderzoek niet volledig is geweest. Op verzoek van de rechtbank hebben eisers op 12 januari 2010 de financiële verslaglegging over de boekjaren 2003/2004 tot en met 2009/2010 overgelegd. Verweerder heeft hierop bij een brief van 28 januari 2010 gereageerd. O
      p 15 februari 2010 hebben eisers op laatstgenoemde brief gereageerd. 
    
    
    Beide partijen hebben toestemming verleend om uitspraak te doen zonder dat een nadere zitting plaatsvindt.
    
    
    2.	Feiten
    
    Eisers (beide geboren in 1947) exploiteren in de vorm van een maatschap een akkerbouw/ tuinbouwbedrijf aan de [A-straat 1] te [Q]. 
    
    Het erf en de opstallen (woning en bedrijfsgebouwen) zijn op 8 december 1995 door eisers aangekocht en, wat betreft het bedrijf en - opstallen, ingebracht in de maatschap. Het woonerf en de woning werden tot het privé-vermogen gerekend. 
    
    
      Op 1 januari 2001 vindt tussen de gemeente Noordoostpolder en de gemeente Urk (hierna:
      Urk) een grenscorrectie plaats. Als gevolg daarvan komt het bedrijf van eisers in Urk te liggen (voorheen was het bedrijf gelegen in [Z]/ gemeente Noordoostpolder). 
      Urk heeft door de grenscorrectie een gebied van ruim 400 hectare verkregen. Deze grond zal gelet op de voorgenomen planologische bestemmingswijziging op termijn niet langer als agrarisch gebied worden aangemerkt. 
    
    
    In 2001 hebben eisers het erf op de opstallen gelegen aan de [A-straat 1] te [Q] verkocht aan een projectontwikkelaar. Op 2 april 2002 heeft de juridische levering plaatsgevonden aan [A] B.V. te [R] tegen een vergoeding van in totaal € 730.359 
    
    Ter zake van de verkoop is een boekwinst ontstaan van € 353.890 welk bedrag in de aangifte IB/PVV 2002 als een herinversteringsreserve werd gepassiveerd. 
    
    Eisers zijn eind 2001 verhuisd naar het adres [A-straat 2] te [Z].
    
    In 2003 hebben eisers besloten chalets en luxe stacaravans te gaan verhuren aan derden. Deze chalets en stacaravans zijn gelegen op verschillende campings (van derden) in Nederland. Eisers verzorgen samen alle voorkomende werkzaamheden: de verhuur, het plaatsen alsmede het onderhouden en schoonmaken van deze objecten (hierna: de verhuuractiviteiten). Indien daar belangstelling voor bestaat kunnen huurders de objecten ook kopen in plaats van huren. Met de werkzaamheden met betrekking tot de verhuuractiviteiten zijn twee tot drie dagen arbeid per week per persoon gemoeid. 
    
    
      In het boekjaar 2003/2004 zijn de volgende objecten aangekocht:
      -	op camping [B] te [S] vier stacaravans en drie chalets voor € 79.109,
      -	op camping [C] te [T] drie stacaravans voor € 35.922 en
      -	op camping [D] te [U] twee chalets voor € 68.000 en één stacaravan voor € 11.974.
    
    
    In het daaropvolgende boekjaar zijn één chalet en vijf blokhutten op camping [B] alsmede drie blokhutten op camping [C] en één blokhut op camping [D] aangekocht voor een totaalbedrag van € 20.344.
    
    Eisers staan ingeschreven in de Kamer van Koophandel (bedrijfsnaam [E] V.o.f) en hebben ten behoeve van de bekendheid en promotie een internetsite (www.[F].nl). 
      
    
      Begin 2003 is door verweerder een onderzoek ingesteld naar de gevolgen van de verkoop van het onroerend goed in 2001. 
      Verweerder heeft naar aanleiding hiervan het standpunt ingenomen dat de verhuuractiviteiten niet zijn aan te merken als onderneming als gevolg waarvan eisers geen gebruik kunnen maken van de toepassing van de herinvesteringsreserve (HIR) en de verhuiskostenaftrek. 
    
    
    3.	Geschil
    
    Partijen houdt verdeeld of verweerder terecht de correcties HIR en verhuiskostenaftrek heeft doorgevoerd.
    
    Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de beantwoording van de volgende vragen:
    
    
      1.	kwalificeren de activiteiten met betrekking tot de verhuur (en verkoop) van de chalets en stacaravans door 		eisers als onderneming in de zin van artikel 3.4. van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 			(hierna: Wet IB)? 
      2.	hebben eisers recht op de aftrek op grond van artikel 3.17 van de Wet IB (verhuiskostenaftrek)?
    
    
    Eisers beantwoorden deze vragen bevestigend. Verweerder beantwoordt deze vragen ontkennend.
    
    
      Voorts is de heffingsrente in geschil. Niet in geschil is dat de verkoop kwalificeert als een 
      vorm van overheidsingrijpen zooals omschreven in artikel 3.64, eerste lid, van de Wet IB. 
    
    
    De beroepsgronden gericht tegen aanslag ZFW en de aanslag WAZ vloeien voort uit de het geschil zoals hiervoor omschreven met betrekking tot de aanslag IB/PVV. Indien de hiervóór genoemde vragen bevestigend moeten worden beantwoord, volgt hieruit dat de aanslag ZFW en de aanslag WAZ tot een te hoog bedrag zijn opgelegd. 
    
    Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    Ingevolge artikel 3.2 van de Wet is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen. 
    
    Ingevolge artikel 3.4 van de Wet wordt onder ondernemer verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. 
    
    Onder een onderneming wordt verstaan een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het economische verkeer met het oogmerk om geldelijk voordeel (winst) te behalen. 
    
    Aan de vraag of er sprake is van een onderneming gaat een andere vraag vooraf, te weten of er sprake is van een bron van inkomen. 
    
    
    Bron van inkomen?  
    
    
      Er is sprake van een bron van inkomen indien voldaan is aan de volgende drie
      voorwaarden:
      	1.	deelname aan het economische verkeer;
      	2.	er wordt geldelijk voordeel beoogd;
      	3.	redelijkerwijs kan worden verwacht dat de activiteiten (eventueel pas in de 
      		toekomst) een positieve opbrengst zullen opleveren.
    
    
    Tussen partijen is niet in geschil dat eisers met de activiteiten deelnemen aan het economisch verkeer en daarmee geldelijk voordeel beogen. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of eisers met de activiteiten (eventueel pas in de toekomst) redelijkerwijs een positieve opbrengst zullen behalen. 
    
    In het arrest van 14 oktober 2005, nr. 40.244, BNB 2006/54 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat bij de vraag of redelijkerwijs voordeel is te verwachten, over de jaargrens heen gekeken dient te worden. 
    
    Hieruit volgt dat voor de vraag of in 2003 bij eisers een objectieve winstverwachting bestond, ook de resultaten van de jaren daarna in aanmerking dienen worden genomen. 
    
    In 2003 zijn eisers gestart met de verhuuractiviteiten. Voorafgaande aan de verhuuractiviteiten is een bedrijfsplan opgesteld en is een prognose gemaakt van het aantal weken dat de caravans en chalets konden worden verhuurd. Uitgaande van de openingsperiode van de campings waarop de objecten zijn gelegen (1 maart tot 1 november, zijnde circa 35 weken) is uitgegaan van een bezetting van 12 weken per seizoen (34%). De verhuuractiviteiten zijn onder meer gefinancierd met een banklening. 
    
    De resultaten uit de verhuur zijn als volgt weer te geven:
    
    
      Boekjaar 2003/2004: 	negatief € 13.939 (zonder afschrijving)
      Boekjaar 2004/2005: 	negatief € 3.651 (zonder afschrijving) 
      Boekjaar 2005/2006: 	positief € 21.008 (zonder afschrijving; in dit resultaat is begrepen de verkoop van een chalet)
      Boekjaar 2006/2007: 	positief € 5.243 (zonder afschrijving; in dit resultaat is begrepen de verkoop van een chalet). 
    
     
    Anders dan verweerder kennelijk verdedigt, staan de omstandigheid dat in de eerste boek- jaren een negatief resultaat met de verhuuractiviteiten werd behaald alsmede de omstandigheid dat de groei naar de winstgevendheid van de activiteiten aanzienlijk trager is verlopen dan uit de prognoses terzake van de te realiseren netto opbrengst (per verhuurd object) zou moeten worden afgeleid, er niet aan in de weg de verhuuractiviteiten aan te merken als bron van inkomen. Naar objectieve maatstaven gemeten konden eisers redelijkerwijs verwachten dat zij met de verhuuractiviteiten positieve resultaten zouden kunnen behalen. Derhalve vormen de verhuuractiviteiten een bron van inkomen.  
    
    
      Is  sprake van een onderneming?
      Nu zij gebruik wensen te maken van de ondernemingsfaciliteit (vormen van een HIR) is het aan eisers om zodanige feiten te stellen - en bij betwisting aannemelijk te maken - dat daaruit de conclusie getrokken kan worden dat zij een onderneming drijven 
       Of objectief gezien sprake is van een onderneming dient te worden beoordeeld aan de hand van de volgende criteria: omvang van de activiteiten, ervaring, duurzaamheid, risico, bestede tijd, clientèle, publiciteit enzovoorts.
    
    
    Gelet op alle relevante feiten en omstandigheden hebben eisers voldoende aannemelijk gemaakt dat de verhuuractiviteiten dienen te worden aangemerkt als een onderneming. De rechtbank wijst hierbij op de volgende aspecten:
    
    
      •	Blijkens Hoge Raad 17 augustus 1994, nr. 29.755, BNB 1994/319, is van normaal vermogensbeheer geen 		sprake indien het rendabel maken van onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de 		eigenaar van de onroerende zaak verricht, en deze arbeid naar zijn aard en omvang onmiskenbaar ten doel 		heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaak, welke het bij normaal vermogensbeheer 		opkomende rendement te boven gaat. Naar het oordeel van de rechtbank gaan de door eisers persoonlijk 		verrichte werkzaamheden ter zake van de verhuur, zoals deze onder de feiten zijn vermeld, de 			werkzaamheden die bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk zijn, te boven. Van normaal 			vermogensbeheer kan derhalve niet worden gesproken.
      •	De investering van eisers in stacaravans, chalets en blokhutten is aanzienlijk, te weten totaal € 215.349 in 		de boekjaren 2003/2004 en 2004/2005. De totale investeringen in bedrijfsmiddelen gedurende deze jaren 		bedraagt € 239.184. 
      •	Eisers lopen direct ondernemersrisico (op het gebied van aansprakelijkheid en bezettingsgraad van de te 		verhuren objecten); 
      •	De verhuuractiviteiten hebben een duurzaam karakter. In 2009 werden de activiteiten  nog steeds ontplooid;
      •	Er worden via een eigen internetsite en de plaatselijke VVV’s marketingactivititeiten ontplooid.
    
    
    
      HIR
      Met inachtneming van artikel 3.53 en artikel 3.54 van de Wet IB is de HIR terecht gevormd.
      Gelet op het vorenstaande heeft verweerder ten onrechte de gevormde HIR gecorrigeerd. 
    
    
    
      Verhuiskostenaftrek
      Om in aanmerking te komen voor de forfaitaire aftrekpost van artikel 3.17, eerste lid, letter a, ten eerste, van de Wet IB, dienen eisers -  nu verweerder de zakelijkheid heeft betwist - aannemelijk te maken dat sprake is van een zakelijk verhuizing. Daarbij is van belang dat een verhuizing die voorvloeit uit een verandering van levenspositie, behoort tot het persoonlijk leven van de belastingplichtige, zodat de kosten daarvan niet in aanmerking komen voor aftrek van de winst uit onderneming (zie Hoge Raad 24 juni 1970, nr. 16.383, BNB 1970/159). 
    
    
    Eisers hebben daartoe aangevoerd dat de verkoop van het erf en de opstallen aan de [A-straat 1] te [Q] voor hen leidde tot de zakelijke verplichting op relatief korte termijn de woning te verlaten. Dat de verhuizing in 2001 heeft plaatsgevonden (en zij dus niet gewacht hebben tot het moment dat het gebruiksrecht dat zij bij de verkoop hadden voorgehouden eindigde) maakt niet dat er geen sprake is van een zakelijke verhuizing. De verkoop van het erf en de opstallen vormde een beslissing die eisers in de hoedanigheid van ondernemer (als akkerbouwer/tuinbouwer) hebben genomen. De noodzaak tot verhuizing ontsproot uit de genomen ondernemingsbeslissing. 
    
    Naar het oordeel van de rechtbank ligt aan de verhuizing een zakelijk karakter ten grondslag. De ontwikkeling in de sfeer van de zakelijke activiteiten van eisers (de ondernemingssfeer), namelijk de ontwikkelingen rondom de planologische bestemmingswijziging (op termijn geen landbouwbestemming meer) noopten eisers daarop te anticiperen. Van een verhuizing die voortvloeit uit een verandering van levenspositie is geen sprake. Er is derhalve sprake van een zakelijke verhuizing zodat eisers ieder voor 50% aanspraak kunnen maken op de forfaitaie verhuiskostenaftrek. 
    
    
      Slotoverweging
      Gelet op het vooroverwogene dienen de beroepen van eiser gegrond te worden verklaard. Het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden vastgesteld op € 2.421.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    
      De rechtbank ziet aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Eisers hebben verzocht om een integrale proceskostenvergoeding. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden van het forfaitaire tarief af te wijken. Uit de parlementaire behandeling van de Wet kosten bestuurlijke voorprocedures blijkt dat de wetgever bij bijzondere omstandigheden denkt aan zeer schrijnende gevallen (TK 1999-2000, 27 024, nr. 3 (MvT), blz. 7). Naar het oordeel van de rechtbank levert in het onderhavige geval de gang van zaken geen bijzondere omstandigheid op in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de correcties zijn ingegeven door de gedurende de bezwaarfase gerezen vraag of de verhuuractiviteiten van eisers kwalificeren als onderneming (bron van inkomen). Het door verweerder ingenomen standpunt was pleitbaar, zodat niet gesproken kan worden van ernstig onzorgvuldig handelen van verweerder zodanig dat sprake is van een zeer schrijnend geval. Nu van een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, derde lid van het Besluit geen sprake is, worden de kosten op de voet van het Besluit voor alle beroepen van eisers te samen (zes in totaal) gesteld op een bedrag van € 1.207,50 (1 punt voor het indienen van de beroepschriften, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt 
      voor het verstrekken van schriftelijke inlichtingen met een waarde per punt van € 322, een wegingsfactor 1 (voor de zwaarte van de zaken) en een factor 1,5 voor het aantal samenhangende zaken). Van voornoemd bedrag dient 50% te worden toegekend aan eiser en 50% aan eiseres.
    
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -  verklaart de beroepen gegrond;
      -  vernietigt de uitspraken op bezwaar van 24 februari 2009 en 6 februari 2009; 
      -  vermindert de aanslag IB/PVV 2002 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.421;
      -  vermindert de aanslag ZFW 2002 tot een bedrag van € 192; 
      -  vermindert de aanslag WAZ 2002 tot nihil;
      -  gelast dat verweerder de verschuldigde heffingsrente over 2002 overeenkomstig verminderd; 
      -  bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de uitspraken op bezwaar van 24 februari 2009 en 		    6 februari 2009;
      -  veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 603,75 (zijnde 50% van € 1.207,50);  
      -  gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41 aan eiser vergoedt.
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. A.M.F. Geerling, rechter, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier.
    
    
    De griffier,				De rechter,
    
    
    
    
    Uitgesproken in het openbaar op: 3 augustus 2010
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.