ECLI:NL:RBHAA:2007:BJ4748, Rechtbank Haarlem, 17-10-2007, 06/6006
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2007-10-17 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Zakelijkheid van winstverdeling van ondermaatschap tussen chirurg en echtgenote.

RECHTBANK HAARLEM
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
      Procedurenummer: AWB 06/6006
    
    
    Uitspraakdatum: 17 oktober 2007
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    X, wonende te Z, eiser,
    
    en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder.
    
    
    Ontstaan en loop van het geding
    
    Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 198.883 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.320.
    
    Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 mei 2006 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 173.251 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.320.
    
    Eiser heeft daartegen bij brief van 29 mei 2006, ontvangen bij de rechtbank op 31 mei 2006, beroep ingesteld. Het beroep is aangevuld met gronden bij brief met dagtekening 1 augustus 2006.
    
    Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
    
    Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 juni 2007 te Haarlem. Namens eiser is verschenen zijn gemachtigde A. Namens verweerder is verschenen B. 
    
    Ter zitting heeft gemachtigde van eiser een pleitnota voorgedragen en daarvan exemplaren overgelegd aan de rechtbank en verweerder. De rechtbank rekent de pleitnota tot de stukken van het geding.
    
    
     
    Tussen partijen vaststaande feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1. Eiser is gehuwd met Y (hierna: de echtgenote). Per 1 januari 1997 is eiser toegetreden tot de chirurgenmaatschap C (hierna: de chirurgenmaatschap). De chirurgenmaatschap telt ultimo 2001 elf maten.
    
    2.2. Eiser is per 1 januari 1997 een ondermaatschap met zijn echtgenoot aangegaan (hierna: de ondermaatschap). De overeenkomst van maatschap van deze ondermaatschap luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
    
    
      “(...)
      Artikel 2: Inbreng
      1.De vennoot  sub 1 [rechtbank: eiser] brengt zijn volledige arbeid, vlijt en kennis in, alsmede de voor zijn rekening gedreven onderneming, waartoe behoort de uitoefening van het beroep van chirurg, conform de aan deze overeenkomst van maatschap gehechte en daarvan deel uitmakende balans per 1 januari 1997. De vennote sub 2 [rechtbank: de echtgenote] brengt haar arbeid, vlijt en kennis in
      2.De vennoot sub 1 zal alle goederen en eventuele andere activa behorende tot het vermogen van de door hem gedreven onderneming zoals genoemd in lid 1, inbrengen in de maatschap, waarbij de maatschap de verplichting heeft om voor haar rekening te nemen de tot dat vermogen behorende schulden.
      (…)
      7.Ieder der vennoten is voor de helft in het vermogen van de maatschap gerechtigd.
      (…)
    
    
    
      Artikel 5: Bestuur en vertegenwoordiging
      1.de vennoot sub 1 is bestuursbevoegd.
      2.De bestuursbevoegde vennoot is bevoegd alle rechtshandelingen namens en voor rekening van de maatschap te verrichten die redelijkerwijze tot verwezenlijking van het doel dienstig kunnen zijn.
      3.(…)
      4.In afwijking van lid 2 is de medewerking van beide vennoten vereist voor:
      a.een rechtshandeling waarvan het geldelijk belang een bedrag van f 50.000 overschrijdt;
      b.koop en verkoop, huur en verhuur, pacht en verpachting, ruiling, verkrijging en vervreemding, alsmede bezwaring van registergoederen;
      c.geldlening, kredietovereenkomst en borgtocht;
      d.procesvoering en berusting in rechtsvorderingen;
      e.dading, schikking, arbitrage en de opdracht tot het uitbrengen van een bindend advies;
      f.aangaan van een arbeidsovereenkomst, haar wijziging en haar beëindiging door opzegging, tenzij het betreft ontslag op staande voet;
      g.verlening van procuratie en haar intrekking, uitgezonderd ten aanzien van intrekking in een spoedeisend geval.
    
    
    
      (…)
      artikel 7: Boekjaar, jaarrekening, winst en verlies
    
    
    
      (...)
      4.Aan elke vennoot wordt jaarlijks in onderling overleg een arbeidsbeloning toegekend. De arbeidsbeloning komt ten laste van de maatschap en wordt geboekt ten gunste van de kapitaalrekening van de vennoot, zodra zij is vastgesteld.
      5.(...)
      6.Het restant van de winst of het verlies wordt door de vennoten gedragen als volgt:
      Door de vennoot sub 1 : 50%
      Door de vennoot sub 2 : 50%”
    
    
    
    2.3. In het jaar 2002 is aan eiser conform artikel 7, vierde lid van de maatschapovereenkomst een arbeidsbeloning toegekend van € 39.000. Aan de echtgenote is een arbeidsbeloning toegekend van € 18.000.
    
    2.4. De echtgenote heeft naast haar werkzaamheden voor de ondermaatschap geen andere betaalde werkzaamheden verricht. De werkzaamheden van de echtgenote voor de ondermaatschap bestaan uit:
    
    
      -bijhouden van de financiële administratie, verzorgen van de post en overige administratieve en organisatorische werkzaamheden;
      -beantwoorden telefoongesprekken van het ziekenhuis, en zorgen voor (verplichte) telefonische bereikbaarheid van eiser;
      -maken van afspraken voor extramurale zorg;
      -verzorgen van afspraken ten behoeve van bij- en nascholing;
      -het bijhouden van de agenda en diverse overige secretariële werkzaamheden;
      -het regelen van diverse zaken betreffende de onderneming, tijdens 24-uursdiensten en afwezigheid voor bij- en nascholing.
    
    
    De echtgenote is gedurende 24 uur per dag bereikbaar voor deze werkzaamheden.
    
    2.5. Het ziekenhuis verzorgt de facturering voor de chirurgenmaatschap. De planning van eisers werkzaamheden gebeurt deels door het ziekenhuis en deels door de chirurgenmaatschap.
    
    2.6. Eiser heeft voor het jaar 2002 een aangifte IB/PVV ingediend, welke is aangevuld in oktober 2003 als gevolg van een hoger gebleken winstaandeel in de chirurgenmaatschap. Na deze aanvulling bedroeg het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning, na persoonsgebonden aftrek, € 94.909 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 5.320. Daarbij heeft eiser een winst uit onderneming aangegeven van € 112.106, welke als volgt is berekend:
    
    
      	                                                                                                    €
      Arbeidsbeloning	                                                            39.000
      Aandeel in de overwinst (50% van € 174.844) 	                               87.422
      	                                                                                       126.422
    
    
    
      Af: Pensioenpremie	                                                            14.316
      Winst uit onderneming	                                                          112.106
      De overwinst is als volgt berekend:
      Winstaandeel chirurgenmaatschap                                                  € 244.981
      Af: Afschrijving	                                                                                         € 1.815
      Af: premies AOV/RBV	                                                            € 3.361
      Af: overige praktijkkosten	                                                          € 10.094
    
    
    
      Bruto resultaat ondermaatschap	                          € 229.711
      Af: scholingsaftrek	                                                               € 640
      Af: Financieringslasten	                                                            € 4.370
    
    
    
      Netto resultaat ondermaatschap	                           € 224.701
      Af: arbeidsbeloning eiser	                                                          € 39.000
      Af: arbeidsbeloning echtgenote	                                                          € 18.000
    
    
    
      Overwinst	                                                                                      € 167.701
      Aanvulling aangifte	                                                             € 7.143
    
    
    
      Herrekende overwinst	                                                        € 174.844
      (herrekend netto-resultaat van de ondermaatschap)                     € 231.844)
    
    
    In de aangifte is voorts op de winst uit onderneming nogmaals afzonderlijk in mindering gebracht een scholingsaftrek van € 640. In het bedrag van de praktijkkosten is € 1.628 aan computerkosten begrepen.
    
    2.7. Verweerder heeft bij de aanslagregeling de winstverdeling in de ondermaatschap niet geaccepteerd en het winstaandeel in het nettoresultaat in de ondermaatschap van de echtgenote, inclusief haar arbeidsbeloning, aan eiser toegerekend. Verweerder heeft voorts de in het nettoresultaat van de ondermaatschap verwerkte scholingsaftrek gecorrigeerd alsmede een deel van de afgetrokken computer- en telefoonkosten. Het in de aanvullende aangifte berekende hogere winstaandeel van de echtgenote ten bedrage van €  3.572 (50% van € 7.143) en een zelfstandigenaftrek ad € 3.162, zijn hierbij ten onrechte buiten aanmerking gelaten.
    
    2.8. Bij de regeling van de aangifte IB/PVV 2001 van de echtgenote heeft verweerder aanvankelijk het standpunt ingenomen dat zij geen ondernemer is in de zin van de Wet IB 2001 en dat haar arbeidsvergoeding in dat jaar ten bedrage van f 39.000 (€ 17.697) voor de in de ondermaatschap verrichte werkzaamheden resultaat uit overige werkzaamheden vormt. Later is verweerder hierop teruggekomen en heeft hij het standpunt ingenomen dat de echtgenote als medegerechtigde moet worden aangemerkt en dat in het onderhavige geval een winstverdeling van 90/10 (“inclusief arbeidsvergoedingen”) acceptabel is. Omdat de aanslag al conform de aangifte was geregeld, is een correctie van de aangifte IB/PVV 2001 conform de door verweerder ingenomen standpunten achterwege gebleven.
    
    2.9. Eiser heeft tegen de onderhavige aanslag bezwaar gemaakt en verweerder heeft, na een hoorgesprek, bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd en alsnog rekening gehouden met een zelfstandigenaftrek van € 3.162 en een winstaandeel van de echtgenote van 10% van € 224.701 (€ 22.470). Het winstaandeel van de echtgenote is berekend over het netto-resultaat van de ondermaatschap (derhalve inclusief de arbeidsvergoedingen van eiser en echtgenote), zonder dat rekening is gehouden met de latere correcties van de berekening van het nettoresultaat van de ondermaatschap (het in de aanvulling op de aangifte aangegeven hogere winstaandeel in de chirurgenmaatschap ten bedrage van €  7.143, de correctie van de scholingsaftrek in het nettoresultaat van de maatschap en de winstcorrecties computerkosten en telefoonkosten). De aanslag is aldus verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 173.251 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.320.
    
    2.10. Bij brief van 19 juni 2006 heeft verweerder aan eiser de vergoeding van de kosten gemaakt in verband met de behandeling van het bezwaar berekend. De vergoeding is aan de hand van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op € 161, zijnde één punt voor het indienen van een bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161 en een wegingsfactor van 1.
    
    
    Geschil
    
    3.1. Tussen partijen is in geschil of verweerder terecht is uitgegaan van een winstverdeling van 90% voor eiser en 10% voor zijn echtgenote. Voorts is in geschil of bij de vaststelling van de winst terecht rekening is gehouden met privégebruik van de computer en of recht bestaat op de scholingsaftrek.
    
    3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van het afkomstige stukken.
    
    
    Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Niet in geschil is dat in het onderhavige jaar sprake is van een ondermaatschap, maar in geschil is of sprake is van een zakelijke verdeling van de behaalde winst, tussen eiser en zijn echtgenote.
    
    4.2. Eiser stelt zich primair op het standpunt dat van het nettoresultaat van de ondermaatschap, van € 231.844, een bedrag van € 126.422 (zijnde € 39.000 arbeidsbeloning + € 87.422 overwinst) aan eiser en een bedrag van € 105.422 (€ 18.000 arbeidsbeloning + € 87.422 overwinst) aan eisers echtgenote dient te worden toegerekend. Een dergelijke verdeling komt procentueel neer op een verdeling van ongeveer 55%-45% van het nettoresultaat van de ondermaatschap. De rechtbank acht het niet aannemelijk dat bij een dergelijke verdeling sprake is van een zakelijke verdeling van de winst. Van belang hierbij is door wie en in welke mate de winst uit de maatschap wordt gegenereerd en de omvang van ieders inbreng in de vennootschap. De belangrijkste inkomensbron van de ondermaatschap bedraagt het winstaandeel in de chirurgenmaatschap. Deze inkomsten steunen nagenoeg geheel op kennis en vaardigheden van eiser; de werkzaamheden die worden verricht door zijn echtgenote zoals vermeld in onderdeel 2.4 zijn complementair aan deze werkzaamheden en voorts ondersteunend van aard. Gelet hierop is, naar het oordeel van de rechtbank, onvoldoende aannemelijk geworden dat eiser tevens met een willekeurige derde een soortgelijke winstverdeling zou zijn overeengekomen als die met zijn echtgenote. De rechtbank kan eiser niet volgen in zijn stelling dat voor de bepaling van de hoogte van het winstaandeel van eiser aangesloten dient te worden bij het inkomen van een chirurg in loondienst. Een chirurg die zijn werkzaamheden in loondienst uitoefent is onvoldoende vergelijkbaar met een chirurg die als zelfstandig ondernemer in een maatschap zijn werkzaamheden uitoefent. Van een andere inbreng in de vennootschap dan genoemde werkzaamheden van de echtgenote van eiser, is de rechtbank niet aannemelijk geworden, zodat de door eiser voorgestane winstverdeling niet kan worden gevolgd. Met name kan niet als zodanige inbreng worden beschouwd het opofferen van een maatschappelijke carrière door de echtgenote van eiser ten behoeve van genoemde werkzaamheden. Dat een deel van de goodwill van de chirurgenmaatschap kan worden toegerekend aan de echtgenote van eiser, is de rechtbank evenmin aannemelijk geworden.
    
    4.3. Eiser beroept zich subsidiair op het vertrouwensbeginsel met de stelling dat de aangiftes over de jaren 1997 tot en met 2000 zijn gevolgd en dat eiser erop mocht vertrouwen dat de winstverdeling door verweerder was beoordeeld en geaccepteerd. Tegen de aanslag over 1997 van eisers echtgenote is bezwaar gemaakt en bij uitspraak op bezwaar is dotatie aan de fiscale oudedagsreserve toegestaan. Hieruit leidt eiser af dat de aangifte met betrekking tot de winstverdeling is beoordeeld en akkoord bevonden. Vaststaat dat de aangiften van eiser over de jaren 1997 tot en met 2000 zijn gevolgd.  Op het punt van de winstverdeling tussen eiser en de echtgenote zijn de aangiften niet onderzocht. De definitieve aanslagen 1997 tot en met 2000 zijn geautomatiseerd vastgesteld zodat de aangiften van eiser zijn gevolgd, zonder dat vragen zijn gesteld. Er is geen sprake geweest van een bindende toezegging of een bewuste standpuntbepaling van de zijde van verweerder. Deze omstandigheden en de omstandigheid dat bij de uitspraak op bezwaar het belastbaar inkomen uit 1997 van eisers echtgenote alsnog is verlaagd met een dotatie aan de fiscale oudedagsreserve, kunnen bij eiser niet de indruk hebben gewekt dat met betrekking tot de winstverdeling sprake was van een weloverwogen bewuste standpuntbepaling aan de kant van verweerder. Het beroep op het vertrouwensbeginsel kan derhalve niet slagen.
    
    4.4. De rechtbank acht de stelling van verweerder aannemelijk dat 90% van het winstaandeel in de chirurgenmaatschap, aan eiser toegerekend kan worden. Hierbij neemt de rechtbank de aard en omvang van de door de echtgenote van eiser verrichte werkzaamheden in ogenschouw. Indien eiser met betrekking tot de overige geschilpunten (computerkosten en scholingsaftrek) in het gelijk zou worden gesteld en voorts – naar partijen in de loop van de procedure eensluidend tot uitgangspunt hebben genomen - rekening wordt gehouden met een extra investeringsaftrek ten bedrage van € 216, zou de belastbare winst uit onderneming bedragen:
    
    
      Winstaandeel chirurgenmaatschap                        	€ 244.981
      Bij: aanvulling winstaandeel chirurgenmaatschap	€      7.143
      Af: Afschrijving	                                                                                        €      1.815
      Af: premies AOV/RBV	                                                           €      3.361
      Af: overige praktijkkosten (inclusief € 1.628 computerkosten)	€    10.094
    
    
    
      Bruto resultaat ondermaatschap                                                           € 236.854
      Af: Financieringslasten	                                                            €     4.370
    
    
    Nettoresultaat ondermaatschap  	€ 232.848
    
    
      Winstaandeel voor eiser (90%)	                             € 209.236
      Af: pensioenpremie	                             €  14.316
      Af: zelfstandigenaftrek	                             €   3.162
      Af: Investeringsaftrek	                             €      216
      Af: scholingsaftrek                                                      €      640
      Belastbare winst uit onderneming	    190.902
    
    
    Nu verweerder de belastbare winst uit onderneming bij de uitspraak op bezwaar is vastgesteld op € 190.448, kunnen de overige grieven eiser niet in een gunstiger positie brengen dan waarin hij thans na de uitspraak op bezwaar reeds verkeert. De overige grieven behoeven derhalve geen behandeling meer.
    
    4.5. Eiser stelt tenslotte dat de vergoeding van de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar te laag zijn, aangezien er geen rekening is gehouden met de omstandigheid dat er een hoorgesprek heeft plaatsgevonden. Niet in geschil is dat eiser op grond van artikel 7:15 van de Awb recht heeft op een proceskostenvergoeding. Nu uit de stukken blijkt dat eisers gemachtigde aanwezig was bij het hoorgesprek, treft eisers grief doel. Het beroep zal dan ook gegrond worden verklaard en de bestreden uitspraak zal gedeeltelijk worden vernietigd. De rechtbank stelt de kostenvergoeding in bezwaar vast op € 322 (zijnde 1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting met een waarde per punt van € 161 en een wegingsfactor 1)
    
    4.6. Gelet op het in 4.5 overwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    Proceskosten
    
    Nu het beroep gegrond is, ziet de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 ( 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, ½ punt voor het indienen van een conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor van 1)
    
    
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -verklaart het beroep gegrond;
      -vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover daarbij de proceskosten zijn vastgesteld op (in totaal) € 161,-;
      -stelt de proceskosten in bezwaar vast op (in totaal) € 322,-;
      -veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 805,- en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) dit bedrag aan eiser te voldoen;
      -gelast dat de staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 38,- vergoedt.
    
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 17 oktober 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.A. Fase, rechter, in tegenwoordigheid van mr. drs. B.J.E. Lodder, griffier.
    
    
    
    
    
    
    
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.