ECLI:NL:RBHAA:2008:BG8147, Rechtbank Haarlem, 18-12-2008, 07/8404
Rechtbank Haarlem — Uitspraak 
Datum: 2008-12-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Overdrachtsbelasting. Eiseres heeft niet meer dan 30% van de aandelen in een onroerend goed lichaam verkregen, dus is geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Geen ruimte voor toepassing fraus legis.

RECHTBANK HAARLEM 
      Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 07/8404
    
    Uitspraakdatum: 18 december 2008
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
      X B.V., gevestigd te Z, eiseres,
    
    
    en 
    
    de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1. Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 25 november 2004 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 65.721, alsmede € 11.267 aan heffingsrente in rekening gebracht. De naheffingsaanslag noemt ter specificatie dat deze ziet op de verkrijging van aandelen op 29 december 1999. 
    
    1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 oktober 2007 de naheffingsaanslag verminderd tot € 53.364 en de heffingsrente verminderd tot € 9.151. 
    
    1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 30 november 2007, ontvangen bij de rechtbank op 3 december 2007, beroep ingesteld. 
    
    1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 september 2008. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde A, bijgestaan door B. Namens verweerder zijn verschenen C en D. Ter zitting hebben partijen een pleitnota voorgedragen en overgelegd aan elkaar en de rechtbank. 
    
    
    2.	Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1.  Stichting E is op 24 april 1992 opgericht. Stichting E had blijkens de oprichtingsstatuten ten doel “het ontwikkelen, exploiteren, beheren en instandhouden van een dienstencentrum en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords”. Stichting E was eigenaar van het kantoorgebouw “de F” met ondergrond, erf en verdere aanhorigheden, plaatselijk bekend 0000 AA te Q, a-straat 1, 3, 5a, 5b en 5c, kadastraal bekend Gemeente Oldenzaal, sectie 0, nummers 0000 en 0000. 
    
    2.2. Begin 1998 heeft Stichting E aan makelaarskantoor G opdracht gegeven het kantoorgebouw “de F” te verkopen. H was als bestuurder van K B.V. geïnteresseerd in de aankoop van het kantoorgebouw. In een fax van 15 oktober 1998 van G aan H staat – voor zover van belang – het volgende:
    
    
      “(…) Gisteren heeft het Bestuur van de Stichting E bij elkaar gezeten. In deze vergadering is besproken dat zij bereid zijn het in hoofde genoemde object aan u te verkopen voor een koopsom van ƒ 4.100.000 k.k. Zij zijn tevens bereid de BTW-schade, ter grootte van 
      ƒ 180.000,- (peildatum 01-11-1998), van de koopsom af te trekken.
    
    
    Eén en ander onder het uitdrukkelijke voorbehoud dat uw adviseurs ons exact schriftelijk op de hoogte stellen van de constructie waaronder de overname van de Stichting volgens u dient plaats te vinden. Verkoper stelt zich op het standpunt dat deze constructie zodanig dient te zijn dat verkoper hiervan op geen enkele wijze nadeel zal ondervinden. Indien verkoper van mening is dat de bovengenoemde constructie aantoonbaar nadeel oplevert is verkoper gerechtigd van verkoop af te zien. (…)”
    
    
      2.3. Op 2 februari 1999 wordt het statutaire doel van Stichting E gewijzigd, waarna het doel als volgt luidt:
      a.	het ontwikkelen, exploiteren, beheren en instandhouden van een dienstencentrum;
      b.	het bevorderen van de culturele en maatschappelijke ontwikkeling van en in Q middels onder meer het financieel ondersteunen van charitatieve, culturele, levensbeschouwelijke of algemeen nut beogende instellingen;
      c.	al hetgeen met het vorenstaande rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords. 
    
    
    2.4. Eveneens op 2 februari 1999 wordt een stichting opgericht met de naam Stichting L. Oprichters zijn vier van de oprichters van Stichting E. 
    
    
      2.5. Op 29 december 1999 is Stichting E omgezet in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, E B.V.  Blijkens de desbetreffende akte zijn op dat moment bestuurder van Stichting E: K B.V., eiseres, Trustmaatschappij de Bank B.V. en M. Het geplaatste kapitaal van € 20.000 in de aldus tot stand gekomen vennootschap is verdeeld in 1.200 gewone aandelen ter waarde van € 10 per aandeel en 800 preferente aandelen ter waarde van € 10 per aandeel. De aandelen zijn uitgegeven aan de volgende (rechts)personen:
      Eiseres							600 gewone aandelen (30%)
      K B.V. 						600 gewone aandelen (30%) 
      Trustmaatschappij de Bank B.V				400 preferente aandelen (20%)
      M						400 preferente aandelen (20%)
      Bestuurders van E B.V. zijn eiseres en K B.V. 
    
    
    
      2.6. H is sinds 26 januari 1990 enig aandeelhouder van N B.V. Tot de stukken van het geding behoort een tussen N B.V. en Trustmaatschappij de Bank B.V. gesloten overeenkomst met dagtekening 22 november 1999. De considerans van deze overeenkomst luidt als volgt:
      “(…)
      -	dat door het Bestuur van de Stichting E, gevestigd te Q (…) aan Trustmij is verzocht om, in opdracht en voor rekening van N B.V., doch onder eigen naam, zitting te nemen in het Bestuur van de Stichting; (…)”.
    
    
    Vervolgens bevat deze overeenkomst, voor zover relevant, de volgende bepalingen: 
    
    
      “1. Het gestelde in de considerans maakt deel uit van deze overeenkomst
      2. Trustmij neemt, ingaande op een zo kort mogelijke termijn voorafgaande aan de omzetting van de Stichting in de Vennootschap, zitting in het bestuur van de Stichting. N B.V.  vrijwaart Trustmij voor alle schade, kosten, lasten, belastingen en aansprakelijkheden, inclusief doch niet beperkt tot de wettelijke bestuurdersaansprakelijkheid, voortvloeiende uit de aanvaarding en uitoefening van het bestuurslidmaatschap en uit de uitgifte aan en aanvaarding door Trustmij van na te melden preferente aandelen;
      3. Trustmij aanvaard ter gelegenheid van de omzetting van de Stichting in de Vennootschap de aan haar in haar kwaliteit als lid van het Bestuur uit te geven 400 preferente aandelen, elk aandeel nominaal € 10,= (hierna: de aandelen);
      4. N B.V.  stort, voorafgaand aan de gemelde zittingneming in het bestuur en gemelde omzetting,  het door Trustmij ter zake van voormelde uitgifte aan de Stichting verschuldigde bedrag, zijnde 
      € 4.000,= op een nog door de Stichting aan te wijzen bankrekeningnummer ten name van de Stichting. Deze storting geschiedt voor en namens Trustmij; N. B.V. zal Trustmij een behoorlijk bewijs van betaling verschaffen.
      5. (…);
      6. Kokovado betaalt aan Trustmij een vergoeding van € 2.500,= per jaar voor het houden van de aandelen.(…)”
    
    
    2.7. O (enig directeur van eiseres) is bevriend met M. Tot de stukken van het geding behoort een tussen M en I B.V gesloten overeenkomst van geldlening met dagtekening 23 december 1999. Ten tijde van het sluiten van de overeenkomst was O 100% aandeelhouder van I B.V. Deze overeenkomst, waarin M de geldnemer is, bevat, voor zover relevant, de volgende bepalingen:
    
    
      “in aanmerking nemende:
      . dat Geldnemer een lening wenst te ontvangen ter financiering van de volstortingsplicht van vierhonderd (400) preferente aandelen, elk nominaal groot tien Euro (EUR 10,00) in het kapitaal van de in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid E BV, statutair gevestigd te Q, kantoorhoudende te R, te storten bedrag van vierduizend Euro (EUR 4.000,00);
      . dat Geldgever bereid is deze lening te verstrekken;
      . dat Geldgever nimmer meer rente over het geleende bedrag wenst te ontvangen dan er dividend op genoemde preferente aandelen is ontvangen, zodat, indien over enig jaar geen dividend op genoemde preferente aandelen wordt ontvanger, Geldnemer ook geen rente zal voldoen;”
    
    
    
      2.8. De volstorting van de preferente aandelen van M in E B.V. ten bedrage van 
      € 4.000 is voldaan door J B.V., een 100%-dochtervennootschap van 
      eiseres, gelijktijdig met de storting van de gewone aandelen in E B.V. voor eiseres.
    
    
    
    
    3.	Geschil en standpunten van partijen
    
    3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of aan eiseres terecht een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting is opgelegd ter zake van de verkrijging van aandelen in E B.V. Meer specifiek is in geschil of er sprake is van een aanmerkelijk belang in een zogeheten onroerendgoedlichaam als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer (hierna: Wet BRV).
    
    3.2. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij geen aanmerkelijk belang heeft verkregen in de zin van artikel 4, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet BRV nu zij slechts 30% van het geplaatste en gestorte kapitaal in de vennootschap heeft verkregen. M heeft de volledige en juridische eigendom verkregen en gehouden van de aan hem toegekende 400 preferente aandelen. De preferente aandelen gelden niet als onderpand bij een lening en zijn niet anderszins als onderpand gesteld. De aan de preferente aandelen verbonden rechten zijn niet op enigerlei wijze beperkt. De dividenduitkering op de preferente aandelen komt niet toe aan eiseres. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat M de aandelen houdt voor eiseres. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag.
    
    3.3. Verweerder stelt zich daartegenover op het standpunt dat eiseres de economisch eigendom van de preferente aandelen van M bezit en daardoor een aanmerkelijk belang van 50% heeft in E B.V. Het aandeelhouderschap van M van de preferente aandelen heeft volgens verweerder geen realiteit. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 
    
    
    4.	Beoordeling van het geschil
    
    4.1. Overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Gezien het bepaalde in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, Wet BRV (tekst 1999) worden eveneens als onroerende zaken aangemerkt aandelen in lichamen in de zin van artikel 32, tweede lid, van de Wet BRV met een in aandelen verdeeld kapitaal, welke beogen het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van dergelijke onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen en waarvan die bezittingen hoofdzakelijk bestaan uit die zaken of rechten – daaronder begrepen de economische eigendom daarvan -, mits de verkrijger (…) voor ten minste een derde gedeelte en (…), voor meer dan zeven honderdsten van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is. 
    
    4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat E B.V. een lichaam is met een in aandelen verdeeld kapitaal welke beoogt het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende zaken als bedoeld in artikel 32, tweede lid, van de Wet BRV (tekst 1999). Eveneens staat vast dat eiseres minder dan een derde gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal van E B.V. in eigendom heeft gekregen, en dat zij in zoverre niet in de heffing van overdrachtsbelasting kan worden betrokken. Verweerder voert daar echter tegen aan dat eiseres met het bezit van de economische eigendom van de preferente aandelen van M, een belang van 50% in de aandelen van E B.V. heeft verkregen waarmee, aldus verweerder, voldaan is aan het in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet BRV opgenomen criterium. 
    
    
      4.3. Verweerder doet zijn stelling dat eiseres de economische eigendom heeft verkregen van de preferente aandelen van M steunen op het volgende:
      -	hetgeen in de in 2.7. genoemde overeenkomst is afgesproken;
      -	de verklaring van M in zijn brief van 18 oktober 2005 aan de belastingdienst dat nimmer een aandeelhoudersvergadering van E B.V. heeft plaatsgevonden, dat nimmer dividend is uitgekeerd op zijn preferente aandelen en dat derhalve geen rentebetaling heeft plaatsgevonden. 
      Verweerder leidt hieruit af dat M de aandelen slechts houdt voor eiseres en dat eiseres materieel gezien de eigenaar is. Eiseres heeft dit gemotiveerd betwist. 
    
    
    4.4. De rechtbank is van oordeel dat verweerder, tegenover de gemotiveerde betwisting van eiseres, niet aannemelijk heeft gemaakt, dat eiseres een samenstel van rechten en verplichtingen heeft verkregen met betrekking tot de preferente aandelen van M in E B.V. Uit hetgeen eiseres heeft overgelegd en verklaard kan niet worden afgeleid dat M niet het stemrecht heeft gekregen of op een andere manier zijn zeggenschap behorende bij de preferente aandelen niet heeft kunnen uitoefenen. Dat M zijn zeggenschap en zijn stemrecht nimmer heeft gebruikt, doet niet af aan het feit dat hij deze rechten heeft behouden. Dit leidt tot de conclusie dat in zoverre op grond van de Wet BRV geen overdrachtsbelasting van eiseres kan worden geheven. 
    
    Fraus legis
    
    4.5. Verweerder beroept zich subsidiair op het leerstuk van fraus legis. Verweerder stelt zich op het standpunt dat een spreidingsconstructie is opgezet met als doorslaggevend motief om de heffing van overdrachtsbelasting bij de verkrijging van de aandelen te ontgaan. 
    
    4.6. De rechtbank stelt voorop dat een beroep op fraus legis slechts kan slagen wanneer er sprake is van (een complex van) rechtshandelingen met als doorslaggevende beweegreden belasting te besparen op zodanige wijze dat daarmee in strijd wordt gekomen met doel en strekking van de wet. Daarbij geldt dat het eenieder in beginsel vrij staat het handelen zodanig vorm te geven dat zo min mogelijk belasting wordt betaald. De rechtbank overweegt in dit verband als volgt. 
    
    4.7. Eiseres heeft gesteld dat de constructie gezien de data van de door verweerder gelaakte handelingen dient te worden bezien in de tijdgeest van 1998/1999. Het doorslaggevende motief voor het participeren door (preferente) aandeelhouders was, zo erkent eiseres, weliswaar gelegen in het mitigeren van de belastingdruk, echter, zo heeft eiseres onweersproken gesteld, deze wijze van construeren werd in het in geding zijnde tijdperk geaccepteerd door de belastingdiensten in den lande. 
    
    4.8. De Hoge Raad heeft in het arrest van 8 juli 1992, nr. 28211, BNB 1992/308 geoordeeld dat er geen sprake kan zijn van fraus legis wanneer aangenomen moet worden dat als de wetgever een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen. Artikel 4 van de Wet BRV, zoals dit per 28 december 2000 in werking is getreden, is een zogenoemde anti-misbruikbepaling, waarvan de strekking is te voorkomen dat door middel van constructies zoals het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan (Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 27 030, nr. 3). Artikel 4 van de Wet BRV is geredigeerd met het doel te voorkomen dat door middel van aandelenoverdrachten onroerende zaken worden verkregen zonder dat de heffing van overdrachtsbelasting aan de orde komt. Nu de wijziging van artikel 4 van de Wet BRV op het in geding zijnde tijdstip van verkrijging nog niet in werking was getreden en eiseres onweersproken heeft gesteld dat de door eiseres gevolgde handelwijze in die tijd gebruikelijk was en niet is gebleken dat deze in strijd was met de toen geldende wetgeving, is er geen ruimte voor toepassing van het leerstuk van fraus legis. 
    
    4.9. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
    5.	Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). 
    
    
    6.	Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -	verklaart het beroep gegrond;
      -	vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      -	vermindert de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente tot nihil;
      -	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
      -	gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 285 vergoedt.
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 18 december 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. H.A.M. Röell-Mulder, voorzitter, mr. J.L. Bruinsma en mr. E. Polak, rechters, in tegenwoordigheid van mr. W. Kuik, griffier.
    
    
    
    
    
     
    Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
       	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.