ECLI:NL:GHSHE:2007:BB5277, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 11-09-2007, C0600122
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2007-09-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Civiel recht

Samenvatting: Vervaardigd goed / omzetbelasting
        Bij transportakte van 6 november 1991heeft de gemeente aan [geïntimeerde c.s.] een bouwkavel verkocht en geleverd. De koopsom was inclusief omzetbelasting. De koopsom is door [geïntimeerde c.s.] aan de gemeente betaald met dien verstande dat [geïntimeerde c.s.] de in de koopsom begrepen omzetbelasting onder protest heeft voldaan.
        [geïntimeerde c.s.] stelt zich op het standpunt dat de aan hem geleverde bouwkavel niet is aan te merken als een "vervaardigd goed” omdat niet aan de door de Hoge Raad gestelde criteria is voldaan. Daarom had de gemeente hem in zijn visie geen omzetbelasting in rekening mogen brengen. De gemeente stelt zich op het tegenovergestelde standpunt. De rechtbank heeft [geïntimeerde c.s.] in het gelijk gesteld. De gemeente is tegen dit vonnis in hoger beroep gekomen. Het hof verwerpt de grieven van de gemeenten omdat de gemeente er niet in slaagt te bewijzen dat het om een “vervaardigd goed” gaat.

typ. JD
      rolnr. C0600122/HE
    
    
    
      ARREST VAN HET GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH,
      sector civiel recht,
      vierde kamer, van 11 september 2007,
      gewezen in de zaak van:
    
    
    
      de publiekrechtelijke rechtspersoon [GEMEENTE VALKENSWAARD],
      zetelende te Valkenswaard,
      appellante bij exploot van dagvaarding van 24 oktober 2005,
      procureur: mr. E. Beele,
    
    
    tegen:
    
    
      [GEÏNTIMEERDE SUB 1],
      wonende te [plaats], en
      [GEÏNTIMEERDE SUB 2],
      wonende te [plaats],
      geïntimeerden bij gemeld exploot,	
      procureur: mr. K.A. van Kampen,
    
    
    op het hoger beroep van de door de rechtbank 's-Hertogenbosch gewezen vonnissen van 2 juni 2004 en 27 juli 2005 tussen appellante - de gemeente - als gedaagde en geïntimeerden - verder aan te duiden in enkelvoud als [geïntimeerde c.s.] - als eisers.
    
    1. Het geding in eerste aanleg (zaaknr. 94925/HA ZA 03-901) 
    
    Voor het geding in eerste aanleg verwijst het hof naar voormelde vonnissen.
    
    2. Het geding in hoger beroep
    
    2.1. Bij memorie van grieven heeft de gemeente onder overlegging van producties zes grieven aangevoerd en geconcludeerd tot vernietiging van de vonnissen waarvan beroep en, kort gezegd, tot afwijzing van de vorderingen van [geïntimeerde c.s.].
    
    2.2. Bij memorie van antwoord heeft [geïntimeerde c.s.], eveneens onder overlegging van producties, de grieven bestreden.
    
    2.3. Partijen hebben daarna de gedingstukken overgelegd en uitspraak gevraagd.
    
    3. De gronden van het hoger beroep
    
    De grieven strekken ten betoge dat de rechtbank de vordering van [geïntimeerde c.s.] ten onrechte grotendeels heeft toegewezen.
    
    4. De beoordeling
    
    
      4.1. Het gaat in dit hoger beroep om het volgende.
      a. Bij transportakte van 6 november 1991 (prod. 3 inl. dagv.) heeft de gemeente aan [geïntimeerde c.s.] een bouwkavel verkocht en geleverd, gelegen aan de [adres 1] (thans genummerd [nummer]) te [plaats]. De bouwkavel vormde onderdeel van het bestemmingsplan "Uitwerkingsplan Keersopperbeemden II" van de gemeente Valkenswaard en was genummerd [bouwkavelnummer] (prod. 1 cva en prod. 7 mvg). De koopsom was f. 107.835,-, inclusief een bedrag van f. 16.835,- 
      ( € 7.639,39) omzetbelasting. De koopsom is door [geïntimeerde c.s.] aan de gemeente betaald met dien verstande dat [geïntimeerde c.s.] de in de koopsom begrepen omzetbelasting onder protest heeft voldaan.
      b. Voorafgaande aan deze levering heeft [geïntimeerde c.s.] bij brief van 5 november 1991 (prod. 1 inl. dagv.) aan de gemeente het volgende bericht:
      "Geachte [persoon 1],
      (....)
      De akte van verkoop wordt (...) morgen (6 november 1991) om 16.15 uur gepasseerd. (...) Ik verzoek u derhalve bij deze, indien de gemeente mocht besluiten omzetbelasting in rekening te brengen, mij, vóór het tijdstip waarop de akte wordt gepasseerd, schriftelijk mede te delen op grond van welke feiten de gemeente van mening is dat sprake is van een levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, Wet op de Omzetbelasting.
      (....)
      Zoals ik u reeds medegedeeld heb is naar mijn mening gelet op de uitspraak van de Hoge Raad van 21 november 1990, gepubliceerd in BNB 1990/19 alsmede de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 4 september 1991, nr VB91/1984, géén omzetbelasting verschuldigd daar aan het aan mij te leveren perceel géén feitelijke bewerkingen hebben plaatsgevonden welke aangemerkt kunnen worden als het vervaardigen van onroerend goed in de zin van bovengenoemde wetsbepalingen."
      c. De gemeente heeft hierop bij brief d.d. 6 november 1991  
      (prod. 2 inl. dagv.) aan [geïntimeerde c.s.] het volgende geant-
      woord:
      "Geachte heer,
      (...)
      Wij zijn van mening dat over het aan u te leveren bouwperceel aan de [adres 1] omzetbelasting verschuldigd is. De gemeente heeft uw bouwperceel opgehoogd en deze werkzaamheden zijn aan te merken als het vervaardigen van onroerend goed in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968."
      d. In de transportakte van 6 november 1991 is op bladzijde 6 de volgende bepaling opgenomen:
      "Komparanten sub 2 ([geïntimeerde c.s.]: toevoeging Hof) verklaarden vervolgens, dat zij voormelde omzetbelasting onder protest hebben voldaan, daar naar hun mening te dezer zake geen omzetbelasting verschuldigd is, aangezien de thans in eigendom overgedragen kavel bouwterrein niet is vervaardigd in de zin van artikel 11 lid 1 sub a van de Wet op de Omzetbelasting 1968, zodat derhalve naar hun mening terzake van de onderhavige levering geen omzetbelasting doch overdrachtsbelasting is verschuldigd."
      e. Bij brief d.d. 21 november 1991 (prod. 5 cva) heeft [geïntimeerde c.s.], onder bijvoeging van voormelde brief van de gemeente van 6 november 1991, aan de belastingdienst Ondernemingen te Eindhoven verzocht hem mede te delen of terzake van deze levering terecht omzetbelasting in rekening is gebracht.
      f. Bij brief d.d. 5 december 1991 (prod. 4 inl. dagv.) heeft de inspecteur van de belastingdienst aan [geïntimeerde c.s.] geantwoord dat de onderhavige levering is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting en dat terzake van de verkrijging wel alsnog overdrachtsbelasting dient te worden voldaan.
      g. Bij brief van 5 december 1991 (prod. 6 cva) heeft de inspecteur haar voormelde aan [geïntimeerde c.s.] gerichte brief van 5 december 1991 met bijlagen aan de gemeente gestuurd en het volgende aan de gemeente medegedeeld:
      "Indien U zich in de door koper met betrekking tot het perceel gegeven situatieschets kunt vinden, kan ik mij er mee verenigen dat de aldus ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting alsnog aan deze wordt gecrediteerd en gerestitueerd."
      h. Bij brief van 9 december 1991 (prod. 5 inl. dagv.) heeft [geïntimeerde c.s.] vervolgens aan de gemeente gevraagd de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting van f. 16.835,- vóór 21 december 1991 te restitueren met aanzegging van wettelijke rente indien restitutie niet op die datum heeft plaatsgevonden.
      i. Bij brief van 9 maart 1992 (prod. 6 inl. dagv.) heeft de gemeente [geïntimeerde c.s.] geantwoord dat zijn verzoek om restitutie niet zal worden ingewilligd. De gemeente deelde in die brief voorts mee:
      (....)
      "Naast het verwijderen van de tegels van een fietspad, het verwijderen van wat hout en het dichtmaken van de sloot daar waar hout stond, waren op de datum van levering ook de inlaten van de riolering reeds aangebracht en deze inlaat is uitsluitend dienstbaar aan Uw grond. Wij zijn derhalve van mening, dat hier sprake is van vervaardigde grond en dat derhalve terecht omzetbelasting is berekend."
      j. Bij brief d.d. 12 maart 1992 (prod. 7 inl. dagv.) heeft [geïntimeerde c.s.] de gemeente het volgende geantwoord:
      Geachte [persoon 2],
      (....)
      "De feiten waarop u uw conclusie baseert dat sprake is van vervaardigde grond zijn niet geheel juist.
    
    
    In de eerste plaats zijn de tegels van het fietspad niet verwijderd doch slechts opgelicht en gegroepeerd. Op het moment van eigendomsoverdracht waren de tegels nog op het perceel aanwezig. Dit blijkt onder andere uit bijgaande foto welke is genomen op 8 november 1991, 2 dagen na de datum van eigendomsoverdracht. De authenticiteit van de foto kan ik overigens in rechte aantonen. Voor de goede orde: het door mij gekochte perceel begint pas bij de paaltjes welke ik op de foto heb omcirkeld.
    
    In de tweede plaats is het hout pas verwijderd en zijn de sloten, er waren er twee, pas gedicht in de tweede week van januari van dit jaar. Uit de foto kunt u opmaken dat deze werkzaamheden in elk geval op 8 november 1991 nog niet verricht waren. De positie van de sloten heb ik met pijlen aangegeven.
    
    Bijgaand treft u tevens een kopie aan van de brief van [persoon 9]. In deze brief schrijft hij dat de werkzaamheden welke de gemeente in januari op mijn perceel hebben verricht, niet tot doel hebben gehad mij te schaden inzake de terugvordering van de BTW. Het feit dat u deze werkzaamheden, welke na de overschrijving van de grond hebben plaatsgevonden en derhalve voor de vaststelling of sprake is van vervaardigde grond irrelevant zijn, toch gebruikt in uw argumentatie vind ik dan ook niet juist, gelet op de uitspraken van uw collega.
    
    
      Het verbaast mij verder dat u zonder daar enige melding van te maken voorbij gaat aan het standpunt van de fiscus inzake deze levering. De fiscus maakt in haar aan mij gerichte brief, welke ik als derde bijlage heb bijgevoegd, ook geen enkel voorbehoud ten aanzien van het al dan niet aanwezig zijn van een inlaat van de riolering.
      (.....)"
      k. Bij brief van 15 april 1992 (prod. 8 inl. dagv.) van de gemeente aan [geïntimeerde c.s.] heeft de gemeente haar standpunt gehandhaafd.
    
    
    
      4.2. [geïntimeerde c.s.] heeft in dit geding gevorderd de gemeente te veroordelen tot betaling van een bedrag van € 7.639,39 ( = f. 16.835,-), vermeerderd met wettelijke rente, alsmede tot betaling van f 1.405,99 wegens buitengerechtelijke incassokosten.
      4.3. Bij vonnis van 2 juni 2004 heeft de rechtbank de gemeente opgedragen te bewijzen dat zij het perceel van [geïntimeerde c.s.] voorafgaand aan de levering van het perceel op 6 november 1991 heeft opgehoogd met zwarte grond.
      4.3.1. De gemeente heeft daartoe als getuigen doen horen [persoon 3] (voormalig toezichthouder civieltechnische werken van de gemeente Valkenswaard), [persoon 1] (ambtenaar grondzaken van de gemeente Valkenswaard) en [persoon 2] (hoofd van de afdeling financiële zaken en belastingen van de gemeente Valkenswaard).
      [geïntimeerde c.s.] heeft zichzelf in contra-enquête als getuige doen horen.
    
    
    4.4. Bij vonnis d.d. 27 juli 2005 heeft de rechtbank de gemeente veroordeeld tot betaling aan [geïntimeerde c.s.] van een bedrag van € 7.639,39, vermeerderd met de wettelijke rente vanaf 21 december 1991 tot de dag van voldoening. Het meer of anders gevorderde heeft de rechtbank afgewezen.
    
    4.5. In het arrest HR 21 november 1991, BNB 1991/19 heeft de Hoge Raad beslist dat onbebouwde, maar voor bebouwing bestemde grond slechts een vervaardigd goed als bedoeld in art. 11, eerste lid, letter a, onder 1e, van de destijds geldende Wet op de Omzetbelasting 1968 kan zijn, indien die grond bouwrijp is gemaakt (rov. 4.6), en voorts dat onder bouwrijp maken van grond in de hier bedoelde zin moet worden verstaan "het bewerken van de grond zelf en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan deze grond".
    
    4.6. [geïntimeerde c.s.] stelt zich op het standpunt dat de aan hem geleverde bouwkavel niet is aan te merken als een "vervaardigd goed" in bovenvermelde zin omdat niet aan de door de Hoge Raad gestelde criteria is voldaan. Daarom had de gemeente hem in zijn visie geen omzetbelasting in rekening mogen brengen. De gemeente stelt zich op het tegenovergestelde standpunt.
    
    
      4.7. Het hof zal eerst grief II van de gemeente bespreken. In grief II herhaalt de gemeente haar standpunt, vermeld in de conclusie van antwoord punt 2.5., dat zij met de aanleg van het riool in 1988 niet alleen een inlaat heeft aangebracht ten behoeve van het perceel van [geïntimeerde c.s.], maar "dat naast deze inlaat een uitlegger is aangebracht" (mvg punt 31). Het hof overweegt hieromtrent het volgende.
      4.7.1. In het arrest HR 22 april 1998, VN 1998/24.14 is bepaald dat de enkele aanwezigheid van een rioolinlaat niet meebrengt dat een voorziening is getroffen die uitsluitend dienstbaar is aan deze grond (= de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.]). De aanwezigheid van een rioolinlaat is dus onvoldoende om te concluderen dat de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.] een "vervaardigd goed" is.
      4.7.2. In het arrest HR 24 juni 1994 BNB 1995/100, NJ 1994,594 (rov. 3.4.) is beslist dat "een op het hoofdriool aangebrachte uitlegger waarop het perceel vervolgens is aangesloten, een voorziening is, die uitsluitend dienstbaar is aan dit perceel grond." De aanwezigheid van een uitlegger vormt dus voldoende grond om een bouwkavel te kwalificeren als een "vervaardigd goed". De gemeente heeft echter niet gesteld, noch specifiek bewijs aangeboden dat reeds in 1988, althans reeds vóór 6 november 1991 (de leveringsdatum) een uitlegger is aangebracht ten behoeve van de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.]. [geïntimeerde c.s.] heeft dat betwist, niet alleen bij memorie van antwoord, maar ook reeds bij conclusie van repliek (punt 6). De gemeente heeft in de conclusie van dupliek (punt 2.7.) daarop gereageerd met de opmerking dat in punt 2.5. conclusie van antwoord door haar ook niet is gesteld "dat de uitlegger zelf is aangebracht", welke opmerking het hof aldus begrijpt dat de uitlegger inderdaad niet vóór de leveringsdatum is aangebracht. 
      4.7.3. De gemeente beroept zich onder grief II voorts op de aanleg van noodbestrating en op de aanleg van leidingen en kabels van nutsbedrijven (gas, water, electra, CAI, straatverlichting, telefoonleidingen) in de loopstroken. 
      Nu door de gemeente niet is gesteld dat vóór 6 november 1991 op deze leidingen zij-aansluitingen ten behoeve van de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.] zijn aangebracht, kan niet geconcludeerd worden dat op dit punt voorzieningen zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.].
      4.7.4. De conclusie is dat grief II faalt.
    
    
    
      4.8. Naar aanleiding van grief III, die betrekking heeft op de beslissing van de rechtbank tot een andere verdeling van de bewijslast dan uit de hoofdregel van art. 150 Rv voortvloeit, overweegt het hof het volgende.
      Nu de gemeente stelt dat zij een "vervaardigd goed" heeft geleverd aan [geïntimeerde c.s.] en op die grond omzetbelasting aan [geïntimeerde c.s.] in rekening mag brengen, terwijl [geïntimeerde c.s.] dit betwist, heeft als uitgangspunt te gelden dat de gemeente dient te bewijzen dat levering van een 'vervaardigd goed' heeft plaatsgevonden. Ingevolge art. 11 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 is een levering van onroerend goed immers in beginsel vrijgesteld van heffing van omzetbelasting. Het feit dat [geïntimeerde c.s.] het in de koopsom begrepen bedrag aan omzetbelasting aan de gemeente heeft voldaan en in dit geding dat bedrag als onverschuldigd betaald terugvordert op grond van de stelling dat de gemeente hem geen 'vervaardigd goed' heeft geleverd, brengt niet mee dat in dit geding als uitgangspunt zou gelden dat [geïntimeerde c.s.] dient te bewijzen dat de gemeente hem geen 'vervaardigd goed' heeft geleverd. [geïntimeerde c.s.] heeft immers het in de koopsom begrepen omzetbelastingbedrag onder protest betaald, zodat [geïntimeerde c.s.] niet heeft aanvaard dat de gemeente hem als onderdeel van de koopsom een bedrag aan omzetbelasting in rekening brengt. In dit geding heeft daarom als uitgangspunt te gelden dat [geïntimeerde c.s.] zonder rechtsgrond het in de koopsom begrepen bedrag aan omzetbelasting aan de gemeente heeft betaald, tenzij de gemeente bewijst dat er sprake is geweest van levering van een "vervaardigd goed". 
      4.8.1. Het vorenstaande brengt mee dat weliswaar de motivering van de rechtbank niet juist is, maar dat desalniettemin grief III faalt voorzover deze grief opkomt tegen de beslissing van de rechtbank de gemeente te belasten met het bewijs dat het perceel van [geïntimeerde c.s.] vóór de levering van 6 november 1991 is opgehoogd met zwarte grond. Overeenkomstig de hoofdregel van art. 150 Rv draagt de gemeente immers de bewijslast van dit feit.
      4.8.2. Deze bewijslevering was niet overbodig, zoals de gemeente onder grief I (mvg punt 22) betoogt. Immers, anders dan de gemeente stelt, stond, gelet op de gemotiveerde betwisting door [geïntimeerde c.s.], geenszins vast dat er al in 1988 vervaardigingshandelingen met betrekking tot de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.] waren verricht. 
    
    
    
      4.9. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of de gemeente heeft bewezen dat zij het perceel van [geïntimeerde c.s.] vóór 6 november 1991 heeft opgehoogd met zwarte grond.
      De grieven I en IV hebben hierop betrekking.
    
    
    
      4.10. De gemeente heeft onder verwijzing naar een verkavelingskaart van de afdeling Openbare Werken (prod. 4 cva) gesteld (cva punt 2.5. en 2.6.) dat in 1990 een - oranje omlijnd - gebied waarbinnen bouwkavels liggen, waaronder die van [geïntimeerde c.s.], is opgehoogd met zwarte grond afkomstig van een ander - oranje omlijnd - hoger gelegen gebied waarbinnen kavels liggen die daartoe zijn ontgraven. Voorts heeft de gemeente gesteld (cvd 2.2.): "Met de getallen op de verkavelingskaart (voor enkele cijfers staat handmatig "P" vermeld), wordt verwezen naar de peilhoogte van het gebied. Het ontgraven van de grond binnen het aangegeven blok en het opbrengen van deze grond op het blok, waarbinnen het perceel in kwestie is gelegen, houdt verband met het vaststellen van een vaste peilhoogte voor het gehele gebied voor de aanleg van riolering en bestrating. Het gebied op de kaart waar de grond vandaan komt, had namelijk een hoger peil en dit moest gelijk worden aan het gebied met het lager peil om zo een vaste peilhoogte te krijgen. Deze werkzaamheden op zichzelf bezien zijn al bewerkingen van de grond."
      Blijkens de getuigenverklaring van [geïntimeerde c.s.] is zijn kavel op deze kaart gelegen links van de kavel waarin een hoogte van 2300 is aangegeven.
    
    
    
      4.11. Op deze verkavelingskaart is - zakelijk weergegeven - de volgende aantekening geschreven:
      "Bij de aanleg van het transportriool in 1988 is deze bouwkavel geëgaliseerd.
      In 1990 is de bouwkavel met zw-grond opgehoogd evenals alle percelen langs de [weg].
      29/9/92.
      Paraaf "
      4.11.1. [persoon 3] heeft omtrent deze kaart als getuige een verklaring afgelegd. In die verklaring vermeldt [persoon 3] dat er in 1988 op de percelen tussen de [adres 1] en de [weg] egaliseringwerk heeft plaatsgevonden met zwarte grond die vrijkwam in verband met de aanleg van de riolering en het fietspad en dat er begin 1990 ophogingswerkzaamheden hebben plaatsgevonden op de door hem op de kaart aangegeven percelen tussen de [adres 1] en [weg]. De onkruidbegroeiing die te zien is op de aan [persoon 3] getoonde foto's (zie prod. 17 cvr; een van deze foto's correspondeert met een van de foto's die door [geïntimeerde c.s.] volgens zijn verklaring op 31 oktober en op 7 en 8 november 1991 zijn gemaakt (foto 9) en die later als bijlagen bij het proces-verbaal van getuigenverklaring van [geïntimeerde c.s.] zijn overgelegd) kan volgens [persoon 3] gemakkelijk ontstaan zijn in de periode tussen de ophoging begin 1990 en het maken van die foto's. Het feit dat er enkele bomen staan is volgens [persoon 3] geen belemmering voor het ophogen. [persoon 3] herinnert zich dat er nauwelijks houtopstand was begin 1990, alleen aan de kant van de [weg].
      4.11.2. De getuigen [persoon 1] en [persoon 2] hebben omtrent de vraag of de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.] daadwerkelijk is opgehoogd uit eigen waarneming niets kunnen verklaren.
    
    
    4.12. Als getuige heeft [geïntimeerde c.s.] in contra-enquête verklaard omtrent de door hem in 1991 genomen foto's van zijn bouwkavel. Voorts heeft hij verklaard dat hij uit de begroeiing van zijn perceel afleidt dat dat perceel niet vóór 6 november 1991 is opgehoogd. Er is begroeiing in het midden van het perceel en er liep ten tijde van de levering een greppel over het perceel. Voorts verklaart [geïntimeerde c.s.] dat een boomkweker ( [persoon 4]) hem desgevraagd heeft gezegd dat de boom die zichtbaar is op foto 15 links van het midden ouder is dan twee jaar.
    
    
      4.13. Het hof acht het van de gemeente verlangde bewijs niet geleverd.
      4.13.1. Voorzover in 1988 in het kader van het door [persoon 3] gestelde egalisatiewerk ook op de (later geformeerde) bouwkavel van [geïntimeerde c.s.] grond is terechtgekomen en geëgaliseerd, heeft de gemeente niet bewezen dat hier sprake is geweest van werkzaamheden ter bewerking van de grond van de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.]. Bepaald niet valt uit te sluiten, dat het hier werk betrof dat er enkel toe strekte de grond die overbleef na aanleg van het fietspad en de aanleg van de riolering te verspreiden en dat dit werk niets van doen had met het egaliseren van een of meer bouwkavels.
      4.13.2. De grondverplaatsing die volgens [persoon 3] begin 1990 heeft plaatsgevonden, hield verband met het vaststellen van een vaste peilhoogte voor het gehele gebied voor de aanleg van riolering en bestrating. Er kan weliswaar van worden uitgegaan dat deze grondverplaatsing heeft plaatsgevonden, maar niet bewezen is dat in het kader van die grondverplaatsing ook grond naar de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.] is gevoerd. De getuigenverklaring van [persoon 3] is te weinig specifiek om op basis daarvan te concluderen dat de grond van de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.] in dat kader is opgehoogd. Uit de door de gemeente in hoger beroep overgelegde schriftelijke verklaringen van [persoon 5], [persoon 6], [persoon 7] en [persoon 8] kan evenmin volgen dat de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.] in 1990 is opgehoogd. Ook de door de gemeente gestelde hoogten van de noodbestrating en rioolput(deksel) nr. 39 bieden onvoldoende grondslag om te concluderen dat ophoging van die bouwkavel heeft plaatsgevonden, een en ander mede in verband met het volgende.
      In zijn schriftelijke verklaring d.d. 6 december 2005 (prod. 1 mvg) concludeert [persoon 3] - op basis van een berekening uitgaande van de door hem aangenomen hoogten - dat op de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.] (groot 650 m2) 286 m3 grondaanvoer moet zijn gestort (46 vrachtauto's met 6 m3).
      Weliswaar heeft de gemeente in haar eerste (antwoord)brief d.d. 6 november 1991 aan [geïntimeerde c.s.] gesteld dat de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.] is opgehoogd, maar in de brief van 9 maart 1992 (prod. 6 inl. dagv.) maakt de gemeente in het geheel geen melding meer van die ophoging ter onderbouwing van haar standpunt dat de aan [geïntimeerde c.s.] geleverde bouwkavel is aan te merken als een "vervaardigd goed", zulks terwijl die ophoging blijkens de bovengenoemde berekening van [persoon 3] toch substantieel zou zijn geweest.
      De gestelde ophoging acht het hof onwaarschijnlijk gezien de begroeiing die blijkens de foto's in 1991 op het perceel van [geïntimeerde c.s.] aanwezig was toen dit perceel aan [geïntimeerde c.s.] werd geleverd, en gelet op het feit dat op het moment van levering in 1991 een greppel door de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.] liep, zoals [geïntimeerde c.s.] als getuige heeft verklaard.
      Voorts neemt het hof in aanmerking dat [geïntimeerde c.s.] als getuige heeft verklaard dat hij (op 31 oktober 1991 of kort daarna) aan [persoon 1] heeft gevraagd of [persoon 3] ook kon verklaren dat de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.] was opgehoogd, gelet op de aldaar aanwezige begroeiing, en dat hij heeft aangeboden om met [persoon 3] mee te gaan om te kijken naar zijn perceel. De gemeente is hierop, naar [geïntimeerde c.s.] als getuige heeft verklaard, niet ingegaan, doch heeft de brief van 6 november 1991 aan [geïntimeerde c.s.] gestuurd, waarin de gemeente, wat betreft de ophoging, zich beperkt tot de mededeling dat het perceel van [geïntimeerde c.s.] is opgehoogd zonder te concretiseren, wanneer en in het kader van welke werkzaamheden dat ophogen zou hebben plaatsgevonden. Pas bij de conclusie van antwoord op 30 juli 2003 (bijna 12 jaar na de levering) produceert de gemeente een - niet gedateerde - verkavelingskaart met oranje-omlijnde gebieden waarbinnen grondverplaatsingen hebben plaatsgevonden en pas tijdens het getuigenverhoor van [persoon 3] op 
      3 augustus 2004 (circa 13 jaar na de levering) wordt door de gemeente meer specifiek informatie verschaft omtrent deze grondverplaatsing. 
      Bovenvermelde omstandigheden geven het hof aanleiding de verklaring van [persoon 3], voorzover [persoon 3] zich daarin specifiek uitlaat over de vraag of ook de aan [geïntimeerde c.s.] geleverde kavel [kavelnummer] in de ophoging is betrokken, niet overtuigend te achten, zulks te meer nu de precieze ligging van de aan [geïntimeerde c.s.] geleverde kavel [kavelnummer] niet op de kaart met oranje omlijning is ingetekend (zie daaromtrent de getuigenverklaring van [geïntimeerde c.s.]). 
      4.13.3. Het feit dat de grondverplaatsing in 1990 een groot deel van het plan betrof, brengt op zichzelf niet mee dat daardoor de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.] als een "vervaardigd goed" is aan te merken (HR 13 juni 1997, BNB 1997, 305).
    
    
    
      4.14. In de memorie van grieven punten 79 en 80 heeft de gemeente gespecificeerd nader bewijs aangeboden door de getuigen [persoon 7] (landmeetkundige) en (nogmaals) [persoon 3] omtrent de aanleg en het peil van de noodweg (in relatie tot de aanleg van de riolering) alsmede omtrent de relatie tussen dat peil en het peil van de weg ten tijde van de levering. Ook omtrent de door [geïntimeerde c.s.] in het geding gebrachte foto's biedt de gemeente bewijs door getuigen aan alsmede omtrent de mededeling van [persoon 3] dat bij aanvoer van grond op het perceel normaal meer aan de wegzijde dan aan de achterzijde van het perceel wordt gestort om aan de wegzijde geen soort "vijver" te laten ontstaan.
      Het hof passeert dit bewijsaanbod als niet terzake dienend, nu daaruit niet blijkt dat de getuigen uit eigen wetenschap iets kunnen verklaren omtrent de vraag of ten aanzien van de specifieke bouwkavel van [geïntimeerde c.s.] voorafgaande aan de levering fysieke handelingen hebben plaatsgevonden die de conclusie wettigen dat die kavel reeds voordien daadwerkelijk was opgehoogd met zwarte grond.
    
    
    4.15. Het vorenstaande brengt mee dat de grondverplaatsing in 1990, waarop de gemeente zich beroept, niet kan leiden tot de conclusie dat de door de gemeente aan [geïntimeerde c.s.] geleverde bouwkavel is aan te merken als een vervaardigd goed als bedoeld onder rov. 4.5.
    
    4.16. De grieven I en IV van de gemeente kunnen op bovenstaande gronden geen doel treffen. 
    
    
      4.17. Naar aanleiding van grief V, gericht tegen rov. 3.2. (op de vijfde pagina) van het tussenvonnis, oordeelt het hof als volgt.
      4.17.1. De gemeente stelt dat de aangifte omzetbelasting, op grond waarvan zij destijds de omzetbelasting heeft afgedragen, formele rechtskracht heeft verkregen. Zij stelt voorts dat van haar niet gevergd kon worden bezwaar in te dienen tegen die aangifte en dat het indienen van bezwaar bovendien zinloos zou zijn geweest omdat er destijds geen wettelijke mogelijkheid bestond de afgedragen omzetbelasting terug te ontvangen.
      4.17.2. Deze stellingen kunnen de gemeente niet baten. 
      De onderhavige rechtsstrijd tussen partijen gaat over de vraag of de door de gemeente aan [geïntimeerde c.s.] geleverde bouwkavel is aan te merken als een "vervaardigd goed" naar de destijds in 1991 bestaande normen van de Wet op de Omzetbelasting 1968 en of de gemeente de uit dien hoofde aan de staat verschuldigde omzetbelasting aan [geïntimeerde c.s.] in rekening mocht brengen. 
      Het enkele feit dat de gemeente terzake van de onderhavige levering omzetbelasting aan de staat verschuldigd is geworden, kan de gemeente niet aan [geïntimeerde c.s.] tegenwerpen, nu immers aan de gemeente zelf is toe te rekenen dat zij aan de staat omzetbelasting verschuldigd is geworden. Dat is namelijk een gevolg van het feit dat zij aan [geïntimeerde c.s.] expliciet omzetbelasting op een factuur in rekening heeft gebracht. Ook het feit dat de aangifte waarop door de gemeente de omzetbelasting is voldaan, formele rechtskracht heeft verkregen, kan de gemeente niet aan [geïntimeerde c.s.] tegenwerpen. De gemeente kan zich in de verhouding tot [geïntimeerde c.s.] niet op deze formele rechtskracht beroepen omdat de gemeente ten tijde van de betaling van de omzetbelasting had behoren te beseffen dat deze niet verschuldigd was dan wel voor het verstrijken van de bezwaartermijn tot het besef had behoren te komen dat een zodanig bezwaar een redelijke kans op succes zou hebben (vgl. HR 15 november 1996, BNB 1997, 157). [geïntimeerde c.s.] heeft zich van meet af aan op het standpunt gesteld dat er geen sprake was van een "vervaardigd goed" en dat hij daarom niet akkoord ging met een koopsom waarin een bedrag aan omzetbelasting was begrepen. Nu de inspecteur bij brief d.d. 5 december 1991 aan de gemeente had bericht dat hij er zich mee kan verenigen dat de eventueel ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting wordt "gecrediteerd en gerestitueerd" (zie 4.1. sub g) en de gemeente - zoals thans blijkt - niet over toereikende gegevens beschikt om aan te tonen dat de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.] was opgehoogd dan wel op grond van andere gegevens als een "vervaardigd goed" was aan te merken, behoorde de gemeente te beseffen dat een bezwaar een redelijke kans van slagen had, zulks te meer nu de gemeente in de brief d.d. 15 april 1992 (prod. 8 inl. dagv.) zelf stelt dat er "momenteel veel onduidelijkheid (heerst) over het begrip vervaardigen van grond in het kader van de omzetbelasting". Door desondanks geen overleg te plegen met de inspecteur, noch bezwaar in te dienen heeft de gemeente voor haar risico genomen dat, indien in de verhouding tussen haar en [geïntimeerde c.s.] niet zou komen vast te staan dat de bouwkavel van [geïntimeerde c.s.] was aan te merken als een "vervaardigd goed", de door haar op aangifte voldane omzetbelasting definitief voor haar rekening zou komen, zodra die aangifte formele rechtskracht had verkregen. 
      Grief V kan daarom geen doel treffen.
    
    
    4.18. In het vonnis van 2 juni 2004, tweede rov. 3.9., vierde alinea, heeft de rechtbank beslist dat de gemeente het met de overdrachtsbelasting gemoeide bedrag niet in mindering kan brengen of verrekenen met een eventuele vordering van [geïntimeerde c.s.] uit hoofde van onverschuldigd aan de gemeente betaalde omzetbelasting, nu [geïntimeerde c.s.] de eventueel te betalen overdrachtsbelasting niet aan de gemeente, maar aan de staat verschuldigd is.
    
    
      4.19. In grief VI stelt de gemeente zich op het standpunt dat dit oordeel onjuist is.
      4.19.1. Primair stelt de gemeente dat uit de tussen partijen gesloten overeenkomst volgt dat de gemeente omzetbelasting betaald zou krijgen van [geïntimeerde c.s.] en dat [geïntimeerde c.s.], indien geen omzetbelasting verschuldigd zou zijn, overdrachtsbelasting verschuldigd is. Deze stelling verwerpt het hof. In de akte is vermeld dat [geïntimeerde c.s.] van mening is dat hij terzake van de onderhavige levering geen omzetbelasting, maar overdrachtsbelasting verschuldigd is. Uit het aldus vermelde volgt niet dat [geïntimeerde c.s.] zich jegens de gemeente heeft verplicht aan de gemeente het bedrag van overdrachtsbelasting te zullen betalen indien tussen partijen zou komen vast te staan dat terzake van deze levering geen omzetbelasting verschuldigd zou zijn. Dat volgt ook niet uit hetgeen voor het overige in de transportakte is bepaald. 
      4.19.2. Subsidiair stelt de gemeente dat de eisen van redelijkheid en billijkheid meebrengen dat het bedrag van de overdrachtsbelasting in mindering wordt gebracht op de vordering van [geïntimeerde c.s.].
      Ook dit standpunt verwerpt het hof. Er is geen goede grond om het nadeel dat de gemeente lijdt als gevolg van de beslissing in deze - kennelijk principiële - rechtsstrijd tussen partijen, te corrigeren met het bedrag van de 
      - door [geïntimeerde c.s.] bespaarde - overdrachtsbelasting. Dat nadeel komt immers voor risico van de gemeente zoals onder 4.17.2. is overwogen. 
      Grief VI faalt.
    
    
    4.20. Nu de grieven niet tot vernietiging van de beroepen vonnissen kunnen leiden, moeten de vonnissen worden bekrachtigd en dient de gemeente als de in het ongelijk gestelde partij te worden veroordeeld in de kosten van dit hoger beroep. 
    
    5. De uitspraak
    
    Het hof:
    
    bekrachtigt de vonnissen d.d. 2 juni 2004 en 27 juli 2005, waarvan beroep;
    
    veroordeelt de gemeente in de kosten van dit geding, welke kosten, voorzover aan de zijde van [geïntimeerde c.s.] gevallen, worden begroot op € 389,- wegens griffierecht en op € 894,- wegens salaris van de procureur.
    
    Dit arrest is gewezen door mrs. Bod, Huijbers-Koopman en De Klerk-Leenen en uitgesproken door de rolraadsheer ter openbare terechtzitting van dit hof op 11 september 2007.