ECLI:NL:RBNHO:2023:8716, Rechtbank Noord-Holland, 01-09-2023, AWB - 19 _ 818
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2023-09-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De rechtbank volgt eiseres en verweerder in het standpunt dat de biodiesel gezamenlijk in één tank kon worden opgeslagen in de zin van artikel 534, tweede lid, TCDW, ongeacht de grondstof waaruit de biodiesel was vervaardigd. Toekenning van de douanestatus met toepassing van artikel 534, derde lid, TCDW, bij uitslag uit het entrepot, moet per opslagtank worden verantwoord en kan niet over het hele entrepot worden omgeslagen (plasadministratie is niet toegestaan). Niet-communautaire biodiesel die op basis van een plasadministratie wordt uitgeslagen uit het entrepot als ware het communautaire biodiesel wordt daardoor onttrokken aan het douanetoezicht. De entrepothouder is douaneschuldenaar. Verweerder heeft bij haar niet het vertrouwen gewekt dat voor de biodiesel een plasadministratie mocht worden gevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding prejudiciële vragen te stellen over de geldigheid van de antidumpingverordening en antisubsidieverordening voor biodiesel van oorsprong uit de Verenigde Staten.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 19/818
    
    
    uitspraak van de meervoudige douanekamer van 1 september 2023 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] , gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: mr. N.J. Helder),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, kantoor Breda, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank of verweerder terecht rechten bij invoer van eiseres claimt. De achtergrond van deze claim is dat eiseres een zending biodiesel aan het douanetoezicht zou hebben onttrokken door deze uit haar douane-entrepot uit te slaan zonder de biodiesel onder een opvolgende douaneregeling te plaatsen. 
    
    
    
      Verweerder heeft op 15 september 2016 aan eiseres een uitnodiging tot betaling (hierna: utb) uitgereikt voor € 166.823,67 aan douanerechten, € 508.149,97 aan definitieve antidumpingrechten en € 699.370,17 aan definitieve compenserende rechten (in totaal € 1.374.343,81).
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen de utb afgewezen. 
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Bij brief van 11 oktober 2021 heeft verweerder ten aanzien van een concept-verslag van 23 juni 2016 betreffende een bijeenkomst op 19 mei 2016 van OLAF (European Anti Fraud Office) met onder meer de lidstaten Spanje en Nederland en de sheets van een op die bijeenkomst gegeven powerpoint presentatie een beroep op geheimhouding (beperkte kennisneming) als bedoeld in artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) gedaan.
    
    
    
      Eiseres heeft bij brief van 3 december 2021 gereageerd op het verzoek van verweerder.
    
    
    
      De geheimhoudingskamer van de rechtbank heeft bij beslissing van 23 maart 2022 bepaald dat de beperking van de kennisneming gedeeltelijk wel en gedeeltelijk niet gerechtvaardigd is en verweerder in de gelegenheid gesteld zich binnen twee weken uit te laten over de consequenties die hij verbindt aan de voormelde beslissing.
    
    
    
      Eiseres heeft bij brief van 4 april 2021 (de rechtbank begrijpt: 2022) ontvangen op 5 april 2022, de rechtbank te kennen gegeven geen toestemming te verlenen om van de ongeschoonde stukken kennis te nemen en om uitspraak te doen mede op de grondslag van die ongeschoonde stukken.
    
    
    
      Bij brief van 21 april 2022 heeft verweerder met inachtneming van de beslissing van de geheimhoudingskamer van de rechtbank van 23 maart 2022 een geschoonde versie van het concept-verslag van 23 juni 2016 overgelegd.
    
    
    
      Bij brief van 18 april 2023 heeft de rechtbank partijen een regiebrief gestuurd. 
    
    
    
      Verweerder heeft op 12 mei 2023 een usb-stick overgelegd. Deze usb-stick is in kopie aan eiseres verstrekt.
    
    
    
      Bij brief van 15 mei 2023 heeft de rechtbank verweerder gewezen op de substantiëringsplicht die is opgenomen in artikel 8:32a van de Awb en verzocht om substantiëring.
    
    
    
      Bij brief van 16 mei 2023 heeft verweerder daarop gereageerd. Bij e-mail van 16 mei 2023 heeft eiseres gereageerd op deze brief van verweerder.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 mei 2023 te Haarlem. De rechtbank heeft de onderhavige zaak en de zaken met de nummers HAA 19/831 en HAA 19/1003 gevoegd behandeld.
    
    
    
      Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde voornoemd en mr. C. Palthe (legal counsel bij HES International B.V., het moederbedrijf van eiseres). Namens verweerder zijn verschenen mr. drs. [naam 1] , mr. [naam 2] , drs. [naam 3] en ing. [naam 4] .
    
    
    
      Na sluiting van het onderzoek ter zitting heeft de rechtbank de zaken gesplitst. In de zaken met de nummers HAA 19/831 en HAA 19/1003 is bij uitspraken van heden separaat uitspraak gedaan.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is een tankopslagbedrijf voor vloeibare bulkgoederen, waaronder minerale oliën, plantaardige oliën (waaronder vormen van biodiesel). Zij verzorgt opslag- en expeditiewerkzaamheden voor derden. Zij heeft een aantal opslagtanks verhuurd aan [de eigenaar van de biodiesel] . Door eiseres wordt de voorraad per partij, per klant en per tank bijgehouden in de geautomatiseerde systemen voor doeleinden van voorraadadministratie (Qino) en douane-administratie (Descartes).
    
    2. Verschillende rechtspersonen spelen verder een rol in deze zaak. Twee daarvan worden ook wel als volgt aangeduid. [de eigenaar van de biodiesel] is de eigenaar van de biodiesel en zal ook wel als “eigenaar van de biodiesel” worden aangeduid. [de zusteronderneming] (voorheen [bedrijfsnaam 1] ) is een zusteronderneming van [de eigenaar van de biodiesel] en zal ook wel als “zusteronderneming” worden aangeduid. 
    
    3. In het Geharmoniseerd Systeem (hierna: GS) en de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: GN) wordt onderscheid gemaakt tussen aardolie en biodiesel.
    
    4 Aardoliën (in het vervolg ook minerale oliën genoemd) worden ingedeeld onder GN-post 2710, binnen welke post wordt gedifferentieerd naar ruim 40 onderverdelingen op 8-cijferniveau. Onderscheid wordt onder meer gemaakt naar samenstelling (octaangetal en zwavelgehalte) en beoogd gebruik (motorolie, smeerolie, kerosine). 
    
    5. Biodiesel kan worden vervaardigd uit diverse grondstoffen. Al naar gelang de grondstof verschilt onder meer het Cold Filter Plugging Point (hierna: CFPP) van de biodiesel. In de onderhavige zaak zijn hoofdzakelijk aan de orde:
    
      
        PME (Palm Methyl Ester): CFPP +/-  +12 graden Celsius
      
      
        SME (Soy Methyl Ester): CFPP +/-  - 4 graden Celsius
      
      
        RME (Rapeseed Methyl Ester):	CFPP +/-  -13 graden Celsius
      
      
        FAME (Fatty Acid Methyl Ester): CFPP is afhankelijk van de samenstellende biodiesels; in de administratie van eiseres komen FAME CFPP’s voor van -5, 0, 5 en 10 graden Celsius.
      
      
        UCOME (Used Cooking Oil Methyl Ester): het CFPP is afhankelijk van de grondstof.
      
    
    
      Het CFPP geeft aan tot welke temperatuur de biodiesel kan worden gebruikt totdat het troebelingspunt wordt bereikt. Van de verschillende biodiesels kan RME onder de koudste omstandigheden worden gebruikt. In het douane-entrepot van eiseres worden ook wel verschillende biodiesels gemengd en worden additieven aan biodiesels toegevoegd, bijvoorbeeld om het CFPP te wijzigen.
      Ongeacht het CFPP van de biodiesels die eiseres onder haar douane-entrepotvergunning had opgeslagen, werden deze allemaal ingedeeld in onderverdeling 3826 00 10.
    
    
    6. Tot de stukken van het geding behoort een rapport van 9 november 2012 van het door verweerder uitgevoerde initieel onderzoek bij eiseres. In dit rapport is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
    “(…)
    
      2.2
      
        
          Goederenassortiment en goederenstromen 
        
        De opslagcapaciteit is momenteel 70.000 m3 voor niet-geclassificeerde oliën (o.a. palmolie, castorolie, sojaolie en biodiesel) en 130.000 m3 voor geclassificeerde oliën (o.a. gasolie, benzine en alcoholen).
        (…)	
        Daarnaast is ook zogenaamde boord/boord overslag mogelijk van vloeistoffen zoals benzine, diesel, ethanol, MTBE en chemicaliën.
        (…)
        
          3 Administratieve systemen
        
      
    
    
      3.1.
      
        
          Administratieve organisatie
        
        Het Qino systeem van Brainum behandelt de orderafwikkeling van vooraanmelding tot aflevering van een bepaald product. De toewijzing van de benodigde pijpleidingen bij lossing en de tanktoewijzing en opslagstatus van de producten in de verschillende tanks gebeurd met behulp van het Descartes systeem van Honeywell. 
        ICT ontwikkelaar Descartes heeft voor het opslaan van producten onder diverse douane- en accijns statussen het programma Porthus.net Customs geïnstalleerd.
        (…)
        
          5 Douanevergunningen
        
        (…)
      
      
        5.1.3.
        
          Administratie
          (…)
          Uit de voorraadadministratie blijkt welke goederen zich nog onder het stelsel van douane-entrepots bevinden en op welke locatie. Naast deze administratie zal een dossieradministratie worden gevoerd. Het voorraadsysteem biedt de mogelijkheid om overzichten te maken van de opgeslagen goederen uitgesplitst naar status.
          (…)
        
      
      
        5.1.4
        
          Opslag communautaire en niet-communautaire goederen 
          Zowel communautaire als niet-communautaire goederen mogen in de entrepotruimte worden geplaatst mits ze zijn te identificeren en te traceren in de administratie. [eiseres] heeft in de vergunningaanvraag verzocht om minerale- en plantaardige oliën in bulk te mogen opslaan. Tevens wil [eiseres] de producten be- en verwerken naar klantwens, gebruikelijke behandelingen uitvoeren en logistieke diensten verlenen.
          (…)
          
            8 Diversen 
          
        
      
    
    
      8.1
      
        
          Naleving voorwaarden/afspraken 
        
        Met [eiseres] zijn de volgende afspraken gemaakt: 
        (…)
         De administratie moet overzichtelijk aangeven onder welke van toepassing zijnde economische douaneregeling de opgeslagen goederen zijn geplaatst. 
         In de opslagtanks kunnen zowel communautaire als niet-communautaire goederen worden opgeslagen. 
         Het moet mogelijk zijn om een overzicht van niet-communautaire goederen uit de administratie te halen;
        (…)”
      
      
      7. Voor het uitoefenen van haar werkzaamheden beschikt eiseres over een aantal vergunningen, waaronder een vergunning voor een accijnsgoederenplaats en een vergunning voor het beheer van een douane-entrepot type E. Beide vergunningen omvatten in ieder geval de tanks van eiseres waarin zij de biodiesel van de eigenaar van de biodiesel opslaat. Daarnaast beschikt eiseres over vergunningen actieve veredeling, behandeling onder douanetoezicht, toegelaten afzender en toegelaten geadresseerde.
      
      8. Op 13 maart 2012 is aan eiseres de vergunning douane-entrepot type E verleend. In de vergunning is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
      
        “De vergunning geldt voor de volgende soorten goederen:
        1. Goederen die onder het stelsel van douane-entrepots worden opgeslagen:
        a. niet-communautaire goederen, zonder dat deze aan rechten bij invoer, belastingen en/of aan handelspolitieke maatregelen worden onderworpen;
        b. communautaire goederen waarvoor specifieke communautaire wetgeving voorziet in maatregelen die aan de uitvoer zijn verbonden.
      
      
      
        2. Goederen die niet onder het stelsel van douane-entrepots worden opgeslagen:
        a. niet-communautaire goederen die in afwachting van opslag onder het stelsel van douane-entrepots, tijdelijk worden opgeslagen in de ruimten van het douane-entrepot;
        b. communautaire goederen die in afwachting van een nadere douanebestemming of vanwege het economisch gebruik, tijdelijk worden opgeslagen in de ruimten van het douane-entrepot
        (…)
        
          De voorwaarden bij de vergunning
        
        Bij deze vergunning gelden naast de wettelijke bepalingen de voorwaarden die hierna zijn
        opgenomen.
        (…)
        
          6. Geldigheidsduur van de vergunning
        
        
          a. Ingangsdatum 						17 februari 2012
        
          7 Goederen die onder de douaneregeling mogen worden geplaatst
        
        GN-code 						Diversen
        
          Omschrijving 	Minerale en plantaardige olieproducten
        (…)
        9. Omschrijving van de voorgenomen werkzaamheden
        Bulkopslag minerale en plantaardige olie, inclusief het be- en verwerken naar klantenwens met gebruikelijke behandelingen en gezamenlijke opslag. Tevens alle logistieke dienstverlening hiermee verband houdende
        10. Economische voorwaardenGroot volume opslag van minerale olie die dusdanige fiscale belangen vertegenwoordigen, dat de douanevergunning gerechtvaardigd is
        (…)
        
          Algemene voorwaarden
        
        (…)
        De entrepositaris moet er voor zorgen dat:
        - de goederen tijdens hun verblijf in het douane-entrepot niet aan het douanetoezicht worden onttrokken
        - de verplichtingen worden nagekomen welke voortvloeien uit de opslag van goederen die zich onder het stelsel van douane-entrepots bevinden
        (…)”
      
      
      9. In de periode juni 2013 tot en met april 2016 heeft eiseres diverse zendingen biodiesel van de eigenaar van de biodiesel in haar douane-entrepot geplaatst. De onderhavige zaak gaat over de biodiesel die op 21 augustus 2013 vanuit het schip Discovery onder de vergunning douane-entrepot van eiseres is geplaatst. In de zaak met kenmerk HAA 19/831, die op 22 mei 2023 gevoegd is behandeld met de onderhavige zaak, gaat het om 30 andere zendingen biodiesel die onder de vergunning douane-entrepot van eiseres zijn geplaatst. 
      
      10. In de onderhavige zaak gaat de rechtbank uit van de volgende feiten:
      
      11. Vanaf [bedrijfsnaam 2] (hierna: [bedrijfsnaam 2] ) is 2.950.929 kg niet-communautaire (T1) biodiesel en 443.168 kg communautaire (T2) biodiesel aan boord van de Discovery vervoerd naar eiseres. Eiseres heeft de biodiesel in haar douane-entrepot geplaatst en op 21 augustus 2013 gelost en opgeslagen in tank T303. 
      
      12. Vervolgens heeft eiseres in haar maandaangifte opgenomen dat de gehele hoeveelheid niet-communautaire (T1) biodiesel van de Discovery als volgt weer is uitgeslagen:
      - 7 september 2013: 226.611 kg T1 biodiesel, vervoerd aan boord van de Key Bora naar Noorwegen;
      - 10 september 2013: 1.321.910 kg T1 biodiesel, vervoerd aan boord van de Key Bora naar Noorwegen; en
      - 21 september 2013: 1.402.409 kg T1 biodiesel vervoerd aan boord van de Coastalwater naar Noorwegen.
      
      13. De in de vorige overweging genoemde biodiesel is fysiek niet afkomstig uit tank T303, maar uit tanks T207, T301 en T302. Tussen tank T303 en deze tanks hebben weliswaar administratieve tankmutaties plaatsgevonden, maar de biodiesel van de Discovery uit tank T303 heeft deze administratieve mutaties niet fysiek gevolgd. 
      
      14. Van de biodiesel in tank T303 blijkt uit het excelbestand “Tankmetingen [x-groep] 2013-2016 (7 juli 2016).xlsx”, dat verweerder op 28 juli 2016 aan eiseres heeft verstrekt (zie hierna overweging 20), dat op 22, 24 en 26 augustus 2013 achtereenvolgens 650.542 kg, 1.300.772 kg en 664.058 kg als T2 is uitgeslagen en onder dekking van elektronische accijnsdocumenten (e-AD’s) aan boord is gebracht van de Liberty, de Treasury en de Santiago. Uit het excelbestand blijkt dat in de weken daarna uit tank T303 alleen biodiesel met communautaire status (met e-AD’s) is uitgeslagen.
      Een overzicht van de fysieke inslag in tank T303 en de daaropvolgende fysieke uitslagen uit tank T303 en de administratieve uitslagen uit tanks T207, T301 en T302 is als bijlage 6.1. gevoegd bij het Final Report van OLAF van 19 mei 2017 met het kenmerk OF/2015/0019/B1 (zie overweging 33). 
      
      15. In het door eiseres ingebrachte rapport van BDO is vastgesteld (onder “inslag fysiek”) dat de gehele lading van de Discovery (2.950.929 kg RME biodiesel T1 en 443.169 kg RME biodiesel T2) is gelost in tank T303, die bij aanvang van lossing leeg was. Vervolgens wordt (onder “uitslag administratief”) vastgesteld dat de biodiesel die als niet- communautaire (T1) biodiesel is uitgeslagen en met de Key Bora en de Coastalwater naar Noorwegen is vervoerd afkomstig is uit tanks T207, T301 en T302. Dit komt overeen met de bevindingen van verweerder.
      
      16. Tot de stukken van het geding behoort een brief van OLAF van 14 maart 2016, THOR (2016) 9204 aan het Douane Informatiecentrum (DIC) met als onderwerp: Enquiries related to alleged evasion of anti-dumping duties imposed on imports of Argentinian/Indonesian/USA biodiesel through customs warehouses. In deze brief is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
      
      
        “(…)
        the Spanish customs started enquiries on movements of biodiesel through customs warehouses. OLAF went on mission in Spain 
        (…)
        In the follow-up of this mission, we are contacting you under Article 18.4 of 515/97 Regulation, because we would like to request the Dutch customs authorities to carry out as soon as possible enquiries in relation to these biodiesel movements from Spain to the Netherlands between customs warehouses. The results of the investigations carried out in several Member States are interconnected. An AM communication will be transmitted in the coming weeks.
      
      
      
        At this stage, the ongoing investigation in Spain shows that the company [x-groep] may have abused global accounting system in the Spanish storage company to swap biodiesel products concerned by different customs duties and customs status in order to evade anti-dumping duties.
      
      
      
        We would like to request to your services to check first in the customs and/or port registries how the consignments have been declared (EU or non-EU status, origin), before visiting companies.
        	(…)
        As a second step, we would like to request to your services to provide a global view of the historical physical movements related to all consignments of biodiesel declared in Rotterdam between 2013 and 2015 whatever the regime (temporary, customs warehouse, fiscal warehouse) from the company [x-groep] . We would also make the same request concerning the company [de eerdere eigenaar van de biodiesel] . 
        OLAF would like to propose an operational meeting in order to share experience and knowledge related to this case and would be also very interested to visit the premise of the storage company [eiseres] under the conditions laid down in Article 9.2 and 11 of Regulation 515/97. A mission in Rotterdam may be envisaged between 11 and 15 April 2016.
        (…)”
      
      
      17. Tot de stukken van het geding behoort een AM-melding van 22 maart 2016 met het nummer THOR (2016) 10118, referentienummer AM 2016/006 aan onder meer het DIC (Douane Informatie Centrum). In deze melding met de titel ‘Potential evasion of anti-dumping duties imposed on imports of Argentinian/Indonesian/USA biodiesel through customs warehouses’ is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
      
        “(…)
        
          6. ELEMENTS LEADING TO SUSPICION OR ESTABLISHMENT OF FRAUD:
        
      
    
    
      6.1.
      
        
          TYPE OF CONTROL / ENQUIRY: 
        
        OLAF received allegations from Trade source that USA and/or Argentinian biodiesel, after mixing with another type of biodiesel or swapping with another product, stayed in the UE without payment of anti-dumping duties. In turn, another product than USA or Argentinian biodiesel was declared falsely for re-exportation from the UE as Argentinian or USA biodiesel towards African countries. This way, the temporary storage and/or customs warehouse procedure for USA or Argentinian biodiesel were discharged. 
        OLAF opened an investigation taking into account above allegations and information received from some EU institutions that a high volume of biodiesel has been declared in Argentina for export to the EU, without reflection of such imports in the EU import statistics. 
        Indeed, respective export statistics (Source: Global Trade Atlas) showed significant quantities of biodiesel exported to the EU in 2013 and 2014 from Argentina (Table la), USA (see Table 1b), and Indonesia (Table 1c). Argentina, USA and Indonesia exported respectively 1.276.165 MT, 149,872 MT and 640 952 MT of biodiesel to the EU during this period. These exports statistics show Spain, United Kingdom, Malta, and Netherlands as the countries of destinations. These quantities are not reflected in the import COMEXT data, in particular for USA in 2013 and 2014, and for Argentina and Indonesia in 2014 (see Table 2).
        (…)
      
      
        
          
        
      
      
        (…)
      
      
        
          
        
      
      
        (…)
      
      
    
    
      6.3.
      
        
          SUSPECTED FRAUD MECHANISM: 
        
        It is suspected that USA, Argentinian or Indonesian biodiesel stored in temporary storage or customs warehouse procedure are mixed or swapped with another biodiesel in order to be brought in the UE without payment of anti-dumping duties. In turn, another product is declared falsely for re-exportation from the UE as USA, Argentinian or Indonesian towards third countries. This suspected modus operandi allowed discharging the temporary storage or customs warehouse procedure for USA, Argentinian or Indonesian biodiesel.
        
          7. COMPANIES INVOLVED: 
        
        (…)
      
    
    
      7.2.
      
        
          WITHIN THE EC: 
        
        Storage companies identified: 
        (…)
        7.2.1b) [het tankopslagbedrijf in Barcelona] 
        7.2.1c) [eiseres] [vestigingsplaats] 
        Consignee/consignor 
        7.2.2a) [de eigenaar van de biodiesel] 
        	(…)”
      
      
      18. Van het dossier maakt deel uit een (deels gezwart) conceptverslag van 23 juni 2016 van een bijeenkomst in Brussel op 19 mei 2016 van OLAF met onder meer de lidstaten Spanje en Nederland, waarin is opgenomen:
      “it is suspected that biodiesel from de USA, Argentina or Indonesia, after temporary storage or customs warehousing, is entering unlawfully into the EU. On the other hand EU biodiesel (originating or released for free circulation in the EU), after storing in the same storage area, is declared for re-exportation as non-EU biodiesel in order to discharge the temporary storage or customs warehouse procedure for the USA, Argentinian or Indonesian biodiesel.”
      
      19. Op 12 april 2016 heeft verweerder een inleidend gesprek gevoerd met eiseres. In het verslag van dit gesprek is onder meer vermeld:
      
        “(…)
        
          2. Bedrijfsverkenning 
        
        De terminal is sinds de oprichting in 2008 goed bezet en voor nagenoeg 100% bezet. Een gedeelte van de silo’s (100-serie) is bestemd voor minerale oliën; er is ook een (deels geïsoleerd) gedeelte voor de palmolie en biodiesel. De tanks zijn circa 3 miljoen liter, met ook een aantal grotere tanks van circa 5 miljoen liter. [eiseres] is binnen Nederland één van de grotere spelers op het gebied van de opslag van bulkhoeveelheden biodiesel. Klanten huren voor een langere periode 1 of meerdere tanks. Zo heeft [de eigenaar van de biodiesel] een aantal tanks in gebruik. Meestal worden de producten met verschillende specificaties apart opgeslagen, bijvoorbeeld soja, palm, koolzaad biodieselolie. Als een compleet ander product (palmolie) wordt opgeslagen, dan moet eerst de tank geheel leeg zijn. 
        De aard van de producten varieert door de jaren heen, en ook binnen het jaar (in de winter is er voorkeur voor een winterbestendige biodiesel, bijvoorbeeld FAME -10 i.p.v. FAME 0 of FAME 10. Palmolie-biodiesel bevriest ook eerder in de winter.
        	(…)
        
          4. Processen 
        
        (…)
        De vooraanmelding door de klant van een lading/lossing vindt plaats via e-mail of direct in het Qino-systeem. [de eigenaar van de biodiesel] stuurt de opdrachten via het [de zusteronderneming] of via de [traders] .
        (…)
        Het blenden / mengen van partijen vindt plaats in de tanks (alle tanks zijn met leidingen aan elkaar verbonden) of bij het laden van het schip. De lichtste vloeistof wordt als eerste aan boord gepompt, gevolgd door de zwaardere vloeistoffen. Het recept voor de blend wordt door een gespecialiseerd bedrijf ( [bedrijfsnaam 3] ) aangeleverd. 
        De opslag vindt door elkaar plaats voor zowel T1 als T2 goederen. Meestal zijn de partijen gescheiden.
        (…)
      
      
      
        
          
        
      
      20. Bij brief van 7 juli 2016 heeft verweerder het voornemen tot het uitreiken van een utb aan eiseres gezonden. Op 25 juli 2016 heeft eiseres gebruik gemaakt van haar recht op inzage. Bij e-mail van 28 juli 2016 en 14 september 2016 heeft verweerder aan eiseres diverse bestanden verzonden waaronder excelbestanden met tankmutaties. Bij e-mail van 13 september 2016 heeft verweerder twee bestanden “OLAF enquiries NL (14 maart 2016).pdf” en “OLAF AM 2016-006 (22 maart 2016).pdf” aan eiseres verzonden.
      
      
        Verweerder licht in de e-mail van 14 september 2016 toe:
        
          “De UTB-voornemens zijn gebaseerd op de van [eiseres] ( [eiseres] ) ontvangen papieren dossiers en digitale overzichten. Voor de volledigheid stuur ik u de digitale overzichten van [eiseres] met de naam ‘transactie overzicht eigenaar’, waaruit de Douane vervolgens in een totaaloverzicht de fysieke tankmutaties heeft afgeleid. Tevens ook het overzicht van de in de maandaangifte GPA verantwoorde zendingen biodiesel van [x-groep] , zoals reeds eerder aan u verstrekt door de heer [naam 5] op 28 juli 2016. Via de kolommen ‘nr’(fysieke tankmutaties) en ‘DMF’(maandaangifte GPA) zijn de zendingen aan elkaar te relateren.”
      
      
      21. Bij brieven/e-mails van 2 september 2016, 15 september 2016 en 26 september 2016 heeft eiseres gereageerd.
      
      22. Tot de stukken van het geding behoort een door eiseres overgelegd rapport van BDO Investigations BV. (hierna: BDO) van 1 september 2016 (het BDO rapport). Daarin zijn 34 dossiers geduid waarin de "klant" (degene voor wie eiseres goederen in haar entrepot opslaat, rechtbank) de eigenaar van de biodiesel is (noot 5 rapport). 
      
      23. Over de voorbereiding van de ontvangst van de goederen beschrijft het BDO rapport onder andere:
      
        “ [eiseres] ontvangt van de klant5 een vooraankondiging van ontvangst van goederen. Deze vooraankondiging wordt een `nominatie' genoemd. In de nominatie worden door [x-groep] verschillende voor [eiseres] van belang zijnde kerngegevens vermeld, zoals: 
        - naam van de boot; 
        - de verwachte aankomstdatum; 
        - soort biodiesel; 
        - status van de biodiesel; 
        - hoeveelheid per soort en status (BL (= Bill of Lading)/T1/T2); 
        - de gewenste fysieke locatie (tanknummer) voor opslag ná lossing; en 
        - het land van origine en de plaats van herkomst.”
      
      
      24. Over de ontvangst van de biodiesel beschrijft het BDO rapport onder andere: 
      “Het lossen van de boten wordt begeleid door externe surveyors aangesteld door [x-groep] . [x-groep] heeft daarvoor een contract met het bedrijf [bedrijfsnaam 3] . De surveyor van [bedrijfsnaam 3] controleert de geloste hoeveelheden en tekent daarvoor af op het zogenaamde `voor- en nastand' document. Op dit document wordt weergegeven welke hoeveelheden in welke tank is geladen en wat de status van de tank was op het moment van laden (leeg of reeds gevuld). Indien een tank reeds (deels) gevuld is, wordt niet op dit document vermeld wat de samenstelling en de status is van de aanwezige hoeveelheid.”
      
      25. Over controle en afsluiting ontvangst biodiesel beschrijft het BDO rapport onder andere:
      
        “De Customs Officer houdt fysieke dossiers bij (…) De Customs Officer voert na afloop van de lossing een administratieve controle uit op de geloste goederen, waarbij onder andere wordt gekeken of de ontvangen goederen qua hoeveelheid, status, samenstelling en land van origine overeenkomen met de door [x-groep] aangekondigde goederen. 
        Is dat het geval dan zet de Customs Officer de betreffende partij in het QINO systeem op status gecontroleerd en afgesloten. Op basis van deze status wordt de partij dan via een geautomatiseerde interface geladen in het Descartes systeem dat door [eiseres] wordt gebruikt voor het voorbereiden van douane aangiftes. Descartes bevat via deze interface dezelfde basis gegevens als QINO, met dien verstande dat Descartes aanvullende informatie en functionaliteit bevat die is benodigd om de maandelijkse aangifte aan de douane te kunnen doen.”
      
      26. Over administratieve opslag in Qino beschrijft het BDO rapport onder andere:
      
        “Binnen QINO en Descartes worden voor biodiesel drie verschillende 'warehouses' bijgehouden: 
        - Bonded Ware House (BWH); 
        - Excise Ware House (EWH); 
        - En een zogenaamd Free Ware House, waarin alle biodiesel wordt geadministreerd met een vrije status.
        (…)Op dagelijkse basis kan aansluiting worden gemaakt tussen de administratieve voorraad per tank in QINO en de tankvoorraad die in het DCS meetsysteem (tankadministratie) wordt bijgehouden. Per tank zullen op dagelijkse basis verschillen bestaan tussen de administratieve en fysieke voorraad. Deze verschillen zijn te verklaren uit los- en laadwerkzaamheden die onderhanden zijn en nog niet in de administratieve voorraad zijn verwerkt.
      
      
      27. Over de onderzochte inslagen (Discovery 21 augustus 2013, Willy 26 september 2013, Iver Exact 19 juni 2014 en Jo Spruce 7 juni 2014) concludeert het BDO rapport dat de fysieke inslag en uitslag in feite geheel los staan van de administratieve inslag en uitslag en dat deze niet anders op elkaar zijn aan te sluiten dan in totalen. Het BDO rapport constateert dat de partijen administratief goed kunnen worden gevolgd en concludeert:
      
        “In de bijlage wordt op de vraag, of indien er reeds biodiesel in de tanks (waarin wordt gelost) lag opgeslagen, welke douanestatus (niet-Unie of Unie status) deze biodiesel had op het moment dat nieuwe biodiesel in de tank werd gepompt en welke de grondstof van deze biodiesel is (raapzaad-, soja- of palmolie) vermeld dat dit "Vanwege gezamenlijke opslag in redelijkheid niet vast te stellen" is. 
        (…)
        Het voorgaande bevestigd dat de stelling van de douane, dat T1 biodiesel via een statuswisseling (zonder inklaring) in T2 wordt omgezet en daarna zonder rechten te betalen in de EU wordt ingevoerd, terwijl T2 biodiesel via een statuswisseling wordt omgezet in T1 en dan naar Noorwegen geëxporteerd wordt, onjuist is en geen steun vindt in de administratie van [eiseres] daar die stelling is gebaseerd op de onjuiste feitelijke aanname dat sprake is van fysiek gescheiden opslag van T1 en T2 biodiesel en verschillende soorten biodiesel. 
        Op het niveau van totale hoeveelheden sluiten de administratief verantwoorde ingeslagen hoeveelheden T1 respectievelijk T2 biodiesel aan op de administratief verantwoorde uitgeslagen hoeveelheden T1 respectievelijk T2 biodiesel (inclusief statuswisselingen van T1 naar T2 op basis van invoeraangiften met betaling van rechten en heffingen).”
      
      
      28. Verweerder heeft op 15 september 2016 aan eiseres de onderhavige utb uitgereikt. In deze utb is onder meer het volgende vermeld:
      
        “(…)
        
          Douanestatuswisseling
        
        De partij biodiesel met niet-Unie status afkomstig van de Discovery wordt geplaatst in het entrepot. Vervolgens wordt de gehele tankinhoud uitgeslagen met Unie status. Dus de partij biodiesel met niet-Unie status wordt onttrokken aan het douanetoezicht. Uit het onderstaande overzicht blijkt dat het grootste deel van de partij biodiesel al binnen enkele dagen fysiek is verscheept binnen de Europese Unie. De rest van de tankinhoud volgt in de daaropvolgende maand, ook met uitslag als Unie status biodiesel naar afnemers in de Europese Unie. 
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  In/out
                
              
              
                
                  Schip
                
              
              
                
                  Datum
                
              
              
                
                  Tank T303
                
                
                  In netto kg
                
              
              
                
                  status
                
              
              
                
                  Douane document nr.
                
              
            
            
              
                EMPTY
              
              
                
              
              
                21-8-2013
              
              
                0
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                IN
              
              
                Discovery
              
              
                21-8-2013
              
              
                2.950.929
              
              
                Niet-Unie (T1)
              
              
                13NL0005…
              
            
            
              
                IN
              
              
                Discovery
              
              
                21-8-2013
              
              
                443.168
              
              
                Unie (T2)
              
              
                13NL1339…
              
            
            
              
                OUT
              
              
                Liberty
              
              
                22-8-2013
              
              
                -650.542
              
              
                deels onterecht Unie (T2)
              
              
                13NL9246…
              
            
            
              
                OUT
              
              
                Treasury
              
              
                24-8-2013
              
              
                -1.300.772
              
              
                onterecht Unie (T2)
              
              
                13NL7240…
              
            
            
              
                OUT
              
              
                Santiago
              
              
                26-8-2013
              
              
                -664.058
              
              
                onterecht Unie (T2)
              
              
                13NL1819…
              
            
          
        
      
      
      
        Op papier (administratief volgens de douanedocumenten) is de zending van de Discovery echter in september 2013 als biodiesel met niet-Uniestatus uitgeslagen naar Noorwegen.
        
          Verwisseling met uitgaande partijen naar Noorwegen 
        
        In augustus en september 2013 komen diverse zendingen biodiesel met Unie status (vanuit Duitsland. België en Nederland of in het vrije verkeer gebracht) aan bij [eiseres] in tank T207, T301 en T302. Deze partijen worden administratief omgeboekt naar biodiesel met niet-Unie status om vervolgens naar Noorwegen te worden uitgevoerd met de T1-documenten 13NL000510134A8EF7 (d.d. 7 september 2013 met schip Key Bora) en 13NL0005101362CC50 (d.d. 21 september 2013 met schip Coastalwater). 
        (…)
        Echter er is geen druppel biodiesel van de partij van de Discovery (met oorsprong US) wederuitgevoerd naar Noorwegen, aangezien er geen fysieke relatie bestaat tussen de binnenkomende US-zending in tank T303 en de uitgaande Noorwegen-zendingen uit tanks. T207, T301 en T302. 
        (…)
        
          Douanestatuswisseling
          De partij biodiesel met niet-Uniestatus afkomstig van de Discovery wordt geplaatst in het entrepot. Vervolgens wordt de gehele tankinhoud uitgeslagen met Unie status. Dus de partij biodiesel met niet-Uniestatus wordt onttrokken aan het douanetoezicht. Uit het onderstaande overzicht blijkt dat het grootste deel van de partij biodiesel al binnen enkele dagen fysiek is verscheept binnen de Europese Unie. De rest van de tank volgt in de daaropvolgende maand, ook met uitslag als Unie status biodiesel naar afnemers in de Europese Unie.
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  In/out
                
              
              
                
                  Schip
                
              
              
                
                  Datum
                
              
              
                
                  Tank T207
                
                
                  In netto kg
                
              
              
                
                  status
                
              
              
                
                  Douane document nr.
                
              
            
            
              
                EMPTY
              
              
                
              
              
                19-9-2013
              
              
                0
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                IN
              
              
                Tizian
              
              
                19-9-2013
              
              
                2.712.135
              
              
                Unie (T2)
              
              
                13BEHL…
              
            
            
              
                OUT
              
              
                Coastalwater
              
              
                21-9-2013
              
              
                -2.599.978
              
              
                Onterecht niet-Unie (T1)
              
              
                13NL0005...
              
            
          
        
      
      
      
        Er was geen reden voor douanestatuswisseling, behoudens het niet hoeven te betalen van douanerechten, antidumpingrechten en compenserend recht. Er is derhalve sprake van een onttrekking aan het douanetoezicht (artikel 203 lid 1 CDW) als de niet-Uniestatus goederen het entrepot verlaten.”
      
      
      29. Bij brief van 25 oktober 2016 heeft eiseres bezwaar gemaakt.
      
      30. Tot de stukken van het geding behoort een Missie Report van OLAF van 30 november 2016 met het nummer OCM(2016)2972 (Annex 3 bij het Final Report van OLAF).
      
        “(…)
        1. Purpose of the mission
        (…)
        It is suspected that biodiesel (tariff: 382600) originating in the USA, Argentina or Indonesia was swapped with EU biodiesel, after temporary storage or customs warehousing in the EU, with the purpose of being entered into free circulation in the EU without the payment of anti-dumping duties and conventional customs duties imposed on these three origins. On the other hand EU biodiesel (T2 status), after storing in the same storage area, is declared for re-exportation, in particular to Norway, as non-EU biodiesel (T1 status) in order to discharge the temporary storage or customs warehouse procedure for the USA, Argentinian or Indonesian biodiesel.
        (…)”
      
      
      31. Verweerder heeft een administratieve controle ingesteld bij eiseres over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 mei 2016. De controle heeft zich gericht op de gevolgde douaneformaliteiten en op de juiste afdracht van de verschuldigde douanerechten van zendingen biodiesel (goederencode startende met 3826 00 ‘biodiesel’) van de eigenaar van de biodiesel. De bevindingen zijn opgenomen in het controlerapport van 21 december 2016 (hierna: controlerapport). In het controlerapport is - voor zover van belang - vermeld: 
      “(…)
    
    
      3.2
      
        
          Voorraadadministratie
        
        De logistieke administratie van [eiseres] kent veel vastgelegde gegevens in verband met het grote aantal in- en uitslagen. De voorraad wordt per partij, per klant en per tank bijgehouden in de geautomatiseerde systemen voor doeleinden voor voorraadadministratie (Qino) en douane-administratie (Descartes). [x-groep] geeft als goedereneigenaar opdracht aan [eiseres] voor het in-, op- en uitslaan van de partijen biodiesel. Het in [land] gevestigde [de zusteronderneming] (voorheen [bedrijfsnaam 1] ) speelt een actieve rol bij het in-, op- en uitslaan van de partijen biodiesel.
        (…)
        
          4 Controlebevindingen
        
      
    
    
      4.1
      
        
          Algemeen
        
        Tijdens de controle zijn er onregelmatigheden geconstateerd met betrekking tot de in de bijlage 03 genoemde zendingen. De onregelmatigheden betreffen onttrekking van zendingen biodiesel aan het douanetoezicht. Daarnaast is een zending van de boot Atlantic Wind geplaatst onder de douaneregeling ‘in het vrije verkeer brengen’ met een onjuist land van oorsprong. De onttrekking aan het douanetoezicht vindt plaats door:
        · Douanestatuswisseling van fysiek gescheiden partijen T1 en T2 goederen en/of
        · Douanestatuswisseling van partijen biodiesel met verschillen in:
        o Handelskwaliteit
        o Technische kenmerken
        In de periode 1 januari 2013 tot en met 31 mei 2016 heeft aangever [eiseres] diverse zendingen biodiesel van [x-groep] in haar entrepot geplaatst.
        (…)
      
    
    
      4.2
      
        
          Douanestatuswisseling van fysiek gescheiden partijen
        
        De in bijlage 03 ‘Berekening navordering biodiesel’ genoemde partijen T1 biodiesel werden geplaatst in het entrepot. In een aantal gevallen was reeds biodiesel (T1 en/of T2) in de tank aanwezig, maar in de meeste gevallen waren de tanks leeg. Vervolgens werden de gehele tankinhouden uitgeslagen als T2 goed. Dus de partijen T1 biodiesel werden onttrokken aan het douanetoezicht.
        (…)
        Uit de gedetailleerde zendingoverzichten blijkt dat het grootste deel van de T1 biodiesel binnen enkele weken fysiek is verscheept naar afnemers binnen de Europese Unie met als status T2.
        Op papier (administratief volgens de douanedocumenten) zijn de ingeslagen zendingen biodiesel uit de Verenigde Staten (US), Argentinië (AR), Indonesië (ID) en Maleisië (MY) echter als biodiesel met T1 status uitgeslagen naar Noorwegen (NO), Egypte (EG) en Zuid-Korea (KR). Echter er is uiteindelijk geen druppel biodiesel van de in bijlage 03 ‘Berekening navordering biodiesel’ genoemde partijen wederuitgevoerd naar
        Noorwegen (NO), Egypte (EG) en Zuid-Korea (KR), aangezien er geen fysieke relatie bestaat tussen de binnenkomende zendingen uit de Verenigde Staten (US), Argentinië (AR), Indonesië (ID) en Maleisië (MY) en de uitgaande zendingen naar Noorwegen (NO), Egypte (EG) en Zuid-Korea (KR).
        Ondanks het feit dat de in bijlage 04 ‘Fysieke tankmutaties biodiesel per zending’ genoemde partijen T1 biodiesel (inslag uit Verenigde Staten, Argentinië, Indonesië en Maleisië) en T2 biodiesel (inslag uit de landen van de Europese Unie danwel vrijgemaakt) prima van elkaar te onderscheiden waren door fysiek gescheiden opslag in aparte tanks, vond in het entrepot van [eiseres] toch douanestatuswisseling plaats, zoals hieronder schematisch weergegeven voor een voorbeeld partij.
        (…)
        Veruit de meeste in bijlage 03 vermelde T1 status biodiesel zendingen uit de Verenigde Staten (US), Argentinië (AR), Indonesië en Maleisië (MY) zijn ingeslagen in lege tanks en zijn derhalve te allen tijde identificeerbaar als T1 status biodiesel. Alle in bijlage 03 vermelde T1 status biodiesel zendingen (inclusief eventueel al in de tank aanwezige hoeveelheden biodiesel) zijn volledig uitgeslagen als T2 status biodiesel.
        Er was geen reden voor douanestatuswisseling, behoudens het niet hoeven te betalen van douanerechten, antidumpingrechten en compenserend recht. Er is derhalve sprake van een onttrekking aan het douanetoezicht als de goederen met onterechte T2 status het entrepot verlaten.
        (…)”
      
      
      32. Het Final Report van OLAF van 19 mei 2017 bevat de resultaten van een onderzoek naar meer dan 70 zendingen (tankers) biodiesel, waaronder de in de utb betrokken zending van de Discovery en er is onder meer - kort samengevat - in vermeld dat biodiesel met de oorsprong Argentinië, Indonesië en de Verenigde Staten met niet- communautair (T1) status aan het douanetoezicht is onttrokken omdat deze biodiesel vanuit (onder andere) het entrepot van eiseres in de Unie terecht is gekomen zonder dat de biodiesel is aangegeven voor het vrije verkeer. Daardoor zijn de rechten bij invoer en antidumpingrechten niet betaald.
      
      33. Als annex 6.1 bij het Final Report is een overzicht gevoegd van de inslag en uitslagen van de Discovery (“partijgegevens inslag 37 Discovery (US)”). Daarin zijn de fysieke inslag en de fysieke uitslagen van tank T303 opgenomen en de uitslagen uit tanks T207, T301 en T302 die eiseres administratief heeft verantwoord als ware het de biodiesel uit de Discovery.
      
      34. Bij uitspraak op bezwaar van 21 december 2018 heeft verweerder het bezwaar tegen de utb afgewezen. 
      
      
      
        
          Geschil en standpunten van partijen
        
      
      35. In geschil is of de utb, die bij uitspraak op bezwaar is gehandhaafd, terecht is uitgereikt. Meer in het bijzonder is in geschil of:
      
        
          verweerder heeft voldaan aan zijn substantiëringsplicht voor de bescheiden die hij op 12 mei 2023 op een usb-stick heeft overgelegd;
        
        
          de heer [naam 6] ter zitting aanwezig mocht zijn en het woord mocht voeren;
        
        
          de navorderingstermijn is overschreden;
        
        
          het verdedigingsbeginsel is geschonden; 
        
        
          verschillende soorten biodiesel gezamenlijk mochten worden opgeslagen;
        
        
          eiseres een plasadministratie mocht voeren;
        
        
          een douaneschuld door onttrekking is ontstaan;
        
        
          er een voorliggende douaneschuld is ontstaan;
        
        
          de grondslag van de utb nietig is; en
        
        
          eiseres recht heeft op vergoeding van de proceskosten in bezwaar en beroep.
        
      
      
      36. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de overwegingen hierna en naar de stukken van het geding.
      
      
        
          Beoordeling 
        
      
      
      
        
          Substantiëringsplicht
        
      
      37. Op 12 mei 2023 heeft verweerder bij de rechtbank een usb-stick laten bezorgen waarop vele bestanden van aanzienlijke omvang staan (excelbestanden en gescande bescheiden). Daarbij heeft verweerder niet aangegeven ter toelichting of staving van welke stelling deze gegevens zijn bedoeld en welk onderdeel van de gegevens daartoe van belang is. Bij brief van 15 mei 2023 heeft de rechtbank verweerder gewezen op de substantiëringsplicht van artikel 8:32a van de Awb en verzocht om substantiëring. De rechtbank heeft erop gewezen dat zij stukken buiten beschouwing kan laten als verweerder niet aan de substantiëringsplicht voldoet. Bij brief van 16 mei 2023 heeft verweerder op dit verzoek gereageerd. In deze reactie heeft verweerder een aanduiding gegeven welke bestanden op de usb-stick staan, waaronder ruwe bestanden uit de tankadministratie van eiseres, geautomatiseerde periodieke aangiften met in een ander bestand dezelfde bestanden met toegevoegde kolommen en draaitabellen, accijnsaangiften van eiseres met bijbehorende naheffingen/navorderingen, totaaloverzichten van alle tankmutaties in de periode 2013 tot en met 2016 met de originele bestanden die van eiseres zijn ontvangen inzake tanks waarvan de eigenaar van de biodiesel gebruik maakt en logistieke bestanden per zending. Een deel van de informatie maakte al deel uit van het dossier (waaronder de versie van 21 december 2016 van de tankmutaties en bijlage 04 van de utb). Verweerder licht daarbij toe dat met de overgelegde gegevens per zending (verweerder noemt 33 zendingen en Discovery, de rechtbank begrijpt: 30 zendingen en Discovery) de beweging van de goederen kan worden gevolgd, waarbij bijlage 03 bij de utb (33 zendingen) in samenhang kan worden gelezen met de logistieke bescheiden per schip/lichter.
      
      38. Eiseres betoogt (in haar brief van brief van 16 mei 2023 en ter zitting) dat verweerder niet heeft voldaan aan de substantiëringsplicht. In dat kader stelt eiseres dat verweerder bij usb-stick van 12 mei 2023 een groot aantal documenten heeft overgelegd met daarbij een uitnodiging aan eiseres en de rechtbank om op basis daarvan de gestelde belastbare feiten te construeren, zonder zelf voor elke afzonderlijke partij biodiesel duidelijk te maken welk belastbaar feit zich op welke datum voor welke hoeveelheid biodiesel van welke origine voordeed. Ter zitting heeft eiseres daaraan toegevoegd dat de documenten uit haar administratie weliswaar niet nieuw zijn voor haar, maar dat het gaat om de uitleg door verweerder van deze documenten. Voorts stelt eiseres dat zij kan niet vaststellen of dezelfde spreadsheets zijn overgelegd als die zijn overgelegd in de heffingsfase. Dit omdat zij de spreadsheets niet kan aansluiten op haar administratie waardoor het overzicht niet verifieerbaar is.
      
      39. Verweerder voert aan dat hij heeft voldaan aan de substantiëringsplicht. In dat kader voert verweerder aan dat in het verweerschrift twee zendingen zijn uitgewerkt en de overige zendingen middels de gegevens op de usb-stick - die op 12 mei 2023 is overgelegd - op gelijke wijze kunnen worden gevolgd. Aan de hand van de bijlagen bij de utb kan de rechtbank in de bescheiden van 12 mei 2023 nagaan bij welke zending welk inslagdocument van toepassing is.
      
      40. De rechtbank overweegt over de substantiëringsplicht als volgt. 
      41. Op grond van artikel 8:32a van de Awb kan de bestuursrechter door partijen verschafte gegevens en bescheiden buiten beschouwing laten indien zij op zijn verzoek niet aangeven ter toelichting of staving van welke stelling de gegevens en bescheiden zijn bedoeld en welk onderdeel daartoe van belang is. Het doel van deze substantiëringsplicht is dat voorkomen moet worden dat de bestuursrechter gehouden zou zijn talloze stukken of verwijzingen te doorzoeken op relevantie voor de zaak in het kader waarvan zij zijn meegezonden (artikelsgewijze toelichting I onderdeel G (artikel 8:32a), kamerstukken II 2014/15, 34059, nr. 3, p. 105). De indiener moet op duidelijke wijze concretiseren welk deel of welke gedeelten van het ingediende materiaal relevant is voor de zaak. Dit geldt voor papieren en voor digitale bescheiden.
      42. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder nagelaten toe te lichten welk deel van het ingediende materiaal dient ter toelichting of onderbouwing van welke stellingen. In de utb is voor de zending biodiesel die op 21 augustus 2013 met de Discovery is aangekomen bij het entrepot van eiseres, aangegeven welke hoeveelheid biodiesel met welke status uit welke tank werd ingeslagen en uit welke tank werd uitgeslagen (zie overweging 28). Uit het ruwe materiaal dat verweerder op 12 mei 2023 heeft overgelegd kan mogelijk, zoals verweerder stelt, nader (in aanvulling op de stukken die al in het dossier zijn opgenomen, zie bijlage 3 tot en met 11 bij het verweerschrift, waarin stukken met betrekking tot in- en uitslag van goederen van de zending met de Discovery zijn opgenomen) voor de Discovery worden afgeleid welke hoeveelheid niet- communautaire (T1) biodiesel is binnengebracht en waar deze fysiek is opgeslagen, wanneer en uit welke tanks de betrokken biodiesel administratief is uitgeslagen als communautaire (T2) biodiesel, hoe communautaire (T2) biodiesel administratief is omgeboekt naar biodiesel met niet-communautaire (T1) status en wanneer en met welk schip deze biodiesel als T1 is uitgeslagen, maar hoe dit dan moet heeft verweerder niet inzichtelijk gemaakt. Een globale aanduiding van de bestanden die op de usb-stick staan (per map) en een verwijzing naar de systematiek van de uitwerkingen van de twee zendingen Everhard Schulte en Matrix is te algemeen. De rechtbank is niet gehouden de bestanden op de usb-stick te doorzoeken en informatie uit die bestanden te combineren. De rechtbank betrekt daarbij de grote omvang van de stukken en de gebrekkige toegankelijkheid ervan (digitale bestanden, deels in niet toegelichte excel-bestanden, deels in bestanden met een grote hoeveelheid ingescande documenten).
      43. Hoewel niet licht tot toepassing van artikel 8:32a van de Awb moet worden besloten, ziet de rechtbank gelet op de tekortschietende substantiëring aanleiding om het materiaal op de usb-stick buiten beschouwing te laten. Dat de stukken voor eiseres niet nieuw zijn, zoals verweerder ter zitting aanvoerde, maakt voorgaande niet anders. De substantiëringsplicht bestaat niet alleen ten behoeve van de wederpartij, maar ook ten behoeve van de rechtbank (zie het arrest van de Hoge Raad van 31 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF0201, rechtsoverweging 3.5). Voor de rechtbank zijn de stukken voor het overgrote deel wel nieuw. De rechtbank zal de gegevens op de usb-stick dus niet in haar beoordeling betrekken.
      
      
        
          Aanwezigheid ter zitting van de heer [naam 6]
        
      
      44. Ter zitting heeft eiseres zich verzet tegen de aanwezigheid van de heer [naam 6] , die met gemachtigden van verweerder naar zitting was meegekomen. Eiseres heeft gesteld dat de heer [naam 6] als deskundige wordt gehoord en dat het horen van een deskundige tevoren moet worden aangekondigd. Verweerder heeft dit niet gedaan. Als zij had geweten dat verweerder een deskundige zou meebrengen dan had zij zelf ook een deskundige willen meenemen.
      
      45. Verweerder heeft aangevoerd dat de heer [naam 6] ter zitting wel het woord kan voeren voor verweerder. De heer [naam 6] is scheikundige en werkzaam bij het douanelaboratorium. Hij is deskundig op het gebied van de biodiesel.
      
      46. De rechtbank heeft het bezwaar van eiseres ter zitting afgewezen. Verweerder heeft geen verzoek gedaan om de heer [naam 6] als (onafhankelijk) deskundige te horen. De heer [naam 6] is ook geen (onafhankelijke) deskundige in de onderhavige zaak. Hij is als collega van de gemachtigden van verweerder ter bijstand meegekomen. In die hoedanigheid kan de heer [naam 6] het partijstandpunt van verweerder onderbouwen. De rechtbank heeft hem ter zitting het woord gegeven om een toelichting te geven op het standpunt van verweerder. Artikel 8:60, vierde lid, van de Awb, dat de procedure regelt voor het oproepen van deskundigen, verzet zich hier niet tegen.
      
      
        
          Overschrijding navorderingstermijn
        
      
      47. Ter zitting heeft eiseres verklaard zich niet langer op het standpunt te stellen dat de navorderingstermijn is overschreden, nu het Hof van Justitie op 3 juni 2021 in het arrest Jumbocarry, nr. C- 39/20, heeft geoordeeld dat artikel 103, derde lid, onder b, en artikel 124, eerste lid, onder a, van het Douanewetboek van de Unie (hierna: DWU) van toepassing zijn op douaneschulden die zijn ontstaan vóór 1 mei 2016 en op die datum nog niet zijn verjaard.
      
      
        
          Schending verdedigingsbeginsel?
          48.	Eiseres betoogt dat verweerder het verdedigingsbeginsel heeft geschonden.
      
      
      49. Eiseres stelt dat in de voorprocedure ten onrechte niet het OLAF-rapport en de bijlagen die ten grondslag liggen aan het voornemen tot het uitreiken van een utb (hierna: het voornemen) aan haar ter inzage zijn verstrekt. Bovendien heeft verweerder pas op 13 september 2016 de aan het voornemen ten grondslag gelegde correspondentie met OLAF en spreadsheets waaruit de gestelde onttrekkingen zouden moeten blijken overgelegd. Eiseres betoogt dat zij geen gelegenheid heeft gekregen op deze gegevens te reageren omdat verweerder vervolgens al op 15 september 2016 de utb uitreikte. 
      
      50. Verweerder voert aan dat het recht op verdediging niet is geschonden. In het voornemen en in de utb zijn de wettelijke grondslagen en de berekening van de douaneschuld vermeld. Eiseres heeft op 25 juli 2016 inzage gehad in het dossier. Op 28 juli, 13 september en 14 september 2016 zijn gegevens verstrekt aan eiseres. Verweerder voert aan dat het definitieve OLAF-rapport nog niet beschikbaar was ten tijde van het voornemen. Voorts voert verweerder aan dat eiseres op 7 juli 2016 op de hoogte is gesteld van het voornemen en dat de elementen waarop dat voornemen is gebaseerd bekend zijn gemaakt. Van een schending van artikel 22, zesde lid, van het DWU in samenhang met artikel 8, eerste lid, van de Gedelegeerde Verordening DWU (hierna: GVo) is geen sprake nu eiseres meer dan 30 dagen na het voornemen de tijd heeft gehad te reageren. Na het verstrekken van stukken begint deze termijn niet opnieuw te lopen, aldus verweerder. Eiseres heeft bovendien niets ingebracht waardoor het besluitvormingsproces een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Tot slot voert verweerder aan dat in de utb is vermeld dat de reactie van eiseres geen reden was om het standpunt aan te passen en dat verweerder niet is gehouden in te gaan op hetgeen eiseres als reactie op het voornemen naar voren heeft gebracht.
      
      51. De rechtbank stelt voorop dat op verweerder niet een algemene verplichting rust om al voorafgaand aan de uitreiking van een utb eiseres ambtshalve volledige toegang te geven tot het dossier waarover hij beschikt, laat staan om dat dossier ambtshalve integraal te verstrekken aan de belanghebbende. Het ligt op de weg van eiseres om, indien zij dat wenst, toegang tot het (volledige) dossier te vragen. De daadwerkelijke eerbiediging van de rechten van de verdediging vereist het bestaan van een reële mogelijkheid van toegang tot die documenten en informatie (zie arrest van het HvJ van 9 november 2017, Ispas, C-298/16, ECLI:EU:C:2017:843, punten 32 tot en met 34). In het onderhavige geval heeft verweerder aan eiseres de mogelijkheid geboden tot inzage en eiseres heeft op 25 juli 2016 ook daarvan gebruik gemaakt. Vervolgens heeft verweerder bij e-mails van 28 juli 2016, 13 september 2016 en 14 september 2016 (zie overweging 20) stukken aan eiseres verstrekt. Verweerder heeft voorts nadat hij de beschikking heeft gekregen over het OLAF-rapport, dit rapport aan eiseres verstrekt. Het Final Report van OLAF is gedateerd 19 mei 2017 (zie overweging 32). Niet is gebleken dat verweerder voorafgaand aan het uitreiken van het voornemen reeds de beschikking had over het OLAF-rapport. Het verdedigingsbeginsel eist niet dat verweerder de betrokkene inlicht over documenten en informatie waarover hij (nog) niet beschikt (zie het arrest van de Hoge Raad van 10 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:384, rechtsoverweging 2.2.3).
      
      52. Verweerder heeft eiseres bij brief van 7 juli 2016 op de hoogte gesteld van het voornemen de onderhavige utb uit te reiken. Daarbij heeft verweerder de elementen waarop dat voornemen is gebaseerd voorafgaand aan het uitreiken van de utb aan eiseres kenbaar gemaakt. In het voornemen zijn de feitelijke omstandigheden ten aanzien van de onderhavige zending biodiesel uiteengezet en ook is de grondslag voor het uitreiken van een utb opgenomen. Het voornemen is gebaseerd op een controle bij eiseres en op gegevens uit de administratie van eiseres en de eigenaar van de biodiesel. Het voornemen is aldus mede gebaseerd op documenten van eiseres zelf waarmee zij - zoals zij ter zitting ook heeft bevestigd - bekend is. 
      
      53. Gelet op het voorgaande heeft verweerder met toepassing van artikel 22, zesde lid, van het DWU en artikel 8 van de Uitvoeringsverordening DWU (hierna: UVo DWU) aan eiseres op 7 juli 2016 het voornemen op correcte wijze kenbaar gemaakt. Overeenkomstig het bepaalde in artikel 8, eerste lid, onder a, van de UVo DWU heeft verweerder bij dat voornemen verwezen naar de documenten en de informatie waarop het voornemen is gebaseerd. Het voornemen voldoet voorts ook aan de eis van artikel 22, zesde lid, van het DWU ter zake van de gronden. Op grond van artikel 8, eerste lid, van de GVo bedraagt de termijn waarbinnen de aanvrager zijn standpunt kenbaar kan maken voordat een ongunstige beschikking wordt gegeven, 30 dagen. De termijn waarbinnen eiseres kan reageren vangt aan op de datum waarop zij die mededeling heeft ontvangen dan wel geacht te hebben ontvangen (artikel 22, zesde lid, tweede zin, van het DWU). Nu eiseres bij brief van 7 juli 2016 op correcte wijze op de hoogte is gesteld van het voornemen een utb uit te reiken, is de reactietermijn met die brief gestart. De rechtbank gaat ervan uit dat eiseres de brief op 8 juli 2016 heeft ontvangen. De termijn eindigt in beginsel dan zaterdag 6 augustus 2016. Op grond van artikel 3, vierde lid, van Verordening (EEG, Euratom) nr. 1182/71 van de Raad van 3 juni 1971 wordt de termijn verlengd tot en met maandag 8 augustus 2016.
      
      54. Dat eiseres na de ontvangst van de laatste stukken twee dagen de tijd heeft gehad om te reageren voordat de utb aan haar werd uitgereikt, vormt in het onderhavige geval niet een schending van het verdedigingsbeginsel. Op grond van artikel 22, zesde lid, van het DWU in samenhang met artikel 8, eerste lid, onder b, van de UVo DWU wordt de aanvrager in de gelegenheid gesteld zijn standpunt kenbaar te maken binnen een specifieke termijn, die aanvangt op de datum waarop hij die mededeling ontvangt of wordt geacht die te hebben ontvangen. Uit voornoemde bepalingen van het DWU en de UVo DWU volgt niet dat deze termijn opnieuw aanvangt na gebruikmaking van het recht op inzage dan wel het ontvangen van stukken door eiseres. Dat verweerder bij e-mails van 28 juli 2016, 13 september 2016 en 14 september 2016 stukken heeft verzonden aan eiseres heeft niet tot gevolg dat de termijn van 30 dagen op elk van die dagen opnieuw is aangevangen. 
      
      55. Gelet op wat onder 48 tot en met 54 is overwogen, is geen sprake van schending van het verdedigingsbeginsel.
      
      
        
          Gezamenlijke opslag 
        
      
      56. In overweging 5 is beschreven dat er verschillende soorten biodiesel zijn (PME, SME, RME, FAME en UCOME). Standaardpraktijk was dat verschillende soorten biodiesel bij elkaar in één tank werden opgeslagen, en dat dit ook biodiesel met niet-communautaire (T1) en met communautaire status (T2) betreft. Ter zitting heeft verweerder zich uitdrukkelijk op het standpunt gesteld dat eiseres met deze gezamenlijke opslag per tank in de zin van artikel 534, tweede lid, van de Toepassingsverordening Communautair douanewetboek (hierna: het TCDW) de voorwaarden van haar vergunning niet heeft geschonden in de zin van artikel 204 van het CDW. 
      
      57. De rechtbank acht dit standpunt in overeenstemming met het standpunt van eiseres dat de verschillende biodiesels voldoen aan de voorwaarden voor gezamenlijke opslag en dat zij onderling verwisselbaar zijn. De standpunten van eiseres en verweerder sluiten bovendien aan bij de conclusie van de Commissie in de definitieve antidumpingverordening voor biodiesel van oorsprong uit de Verenigde Staten van Amerika over de onderlinge vergelijkbaarheid van de verschillende biodiesels:
      “Bij het onderzoek bleek dat alle soorten biodiesel (…) waarop dit onderzoek betrekking heeft, ondanks mogelijke verschillen wat de gebruikte grondstoffen en het productieproces betreft, dezelfde of sterk gelijkende fysische, chemische en technische basiseigenschappen hebben en voor dezelfde doeleinden worden gebruikt. De mogelijke variaties van het betrokken product veranderen niets aan zijn basisdefinitie en eigenschappen, noch aan het beeld dat de verschillende partijen ervan hebben.”
      
      58. In de Verordening tot instelling van een voorlopig antidumpingrecht op biodiesel van oorsprong uit de Verenigde Staten van Amerika heeft de Commissie het volgende vastgesteld:
      “wat de koudevloei-eigenschappen betreft, moet worden verduidelijkt dat deze betrekking hebben op het troebelingspunt (CFPP): de temperatuur waarbij het brandstoffilter verstopt raakt omdat componenten van de brandstof gaan kristalliseren of vlokken. Bij het onderzoek werd vastgesteld dat het CFPP van het soortgelijke product uit de Gemeenschap lager is dan dat van de uit de VS afkomstige biodiesel. Maar dit verschil is minimaal en kan gemakkelijk worden gecompenseerd door verschillende soorten biodiesel met elkaar te mengen of door additieven in zuivere biodiesel te gebruiken, vooral ’s winters. Het verschil in CFPP speelt bij de meeste op de communautaire markt verkochte mengsels nauwelijks een rol;”
      
      
        “(…) Vaak worden verschillende soorten biodiesel gemengd om een homogener product te verkrijgen.”
      
      
      59. Gelet op bovenstaande zal de rechtbank eiseres en verweerder volgen in hun standpunt en voor de verdere beoordeling van het geschil ervan uitgaan dat de verschillende biodiesels gezamenlijk mochten worden opgeslagen in de zin van artikel 534, tweede lid, van het TCDW. 
      
      
        
          Gezamenlijke opslag en plasadministratie
        
      
      60. In geschil is of eiseres de betrokken zendingen biodiesel in haar gehele douane-entrepot mag beschouwen als waren die gezamenlijk opgeslagen. De administratie van de biodiesel kan dan over de verschillende tanks heen worden gevoerd (de zogenaamde plasadministratie) en de biodiesel in verschillende tanks opgeslagen biodiesel is dan uitwisselbaar.
      
      61. Eiseres betoogt dat de faciliteit van de gezamenlijke opslag in haar entrepotvergunning (type E) in combinatie met de voorwaarde bij die vergunning dat de biodiesel administratief te volgen moet zijn, betekent dat zij de biodiesel in haar gehele douane-entrepot type E mag beschouwen als ware die gezamenlijk opgeslagen. Dit houdt volgens haar in dat zij vrij is in haar keuze om biodiesel als communautair (T2) dan wel als niet-communautair (T1) uit haar entrepot uit te slaan, zolang zij in totaal (over alle tanks heen) net zoveel niet- communautaire (T1) biodiesel respectievelijk communautaire (T2) biodiesel uitslaat als dat zij heeft ingeslagen. Zij wijst erop dat verweerder geen specifieke methoden en middelen voor de identificatie van de goederen in het douane-entrepot heeft voorgeschreven (artikel 534, eerste lid, van het TCDW). Bovendien is haar nooit gemeld dat de wijze van gebruik en administratie van de gezamenlijke opslag niet in overeenstemming met de wet zou zijn. In haar vergunning staat niet dat gezamenlijke opslag slechts per tank kan plaatsvinden. Ook stelt zij dat de opgeslagen partijen biodiesel met communautaire status en met niet-communautaire status als zodanig niet afzonderlijk fysiek identificeerbaar waren.
      
      62. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de gezamenlijke opslag in de zin van artikel 534, tweede lid, van het TCDW, slechts per opslagtank kan plaatsvinden en niet over de verschillende tanks heen. Dit betekent dat met toepassing van 534, derde lid, laatste volzin, van het TCDW, eiseres per tank net zoveel communautaire (T2) respectievelijk niet-communautaire (T1) biodiesel uit een tank moet uitslaan als zij in de betreffende tank heeft opgeslagen. Biodiesel die als communautair uit een tank wordt uitgeslagen terwijl er geen corresponderende hoeveelheid communautaire biodiesel in die tank zit, is onttrokken.
      
      63. De rechtbank oordeelt over gezamenlijke opslag als volgt.
      
      64. Op grond van artikel 534, tweede lid, van het TCDW kunnen de douaneautoriteiten gezamenlijke opslag toestaan wanneer het niet mogelijk is de douanestatus van elke soort goederen te allen tijde vast te stellen. Deze faciliteit voor gezamenlijke opslag is naar het oordeel van de rechtbank van toepassing op goederen die ook daadwerkelijk - fysiek met elkaar - gezamenlijk zijn opgeslagen. Goederen die fysiek gescheiden van elkaar zijn opgeslagen, bijvoorbeeld in verschillende tanks, kunnen niet worden geacht gezamenlijk met elkaar te zijn opgeslagen. Dat in de vergunning staat dat de biodiesel administratief te volgen moet zijn maakt dit niet anders. De voorraadadministratie behelst de administratieve vastlegging van de fysieke in- op- en uitslag van de biodiesel en dient om administratief te kunnen volgen waar de biodiesel zich fysiek in het douane-entrepot bevindt. Het betoog van eiseres dat opgeslagen partijen biodiesel als zodanig niet afzonderlijk fysiek identificeerbaar waren, is feitelijk onjuist. De administratie van eiseres bevat de gegevens over fysieke inslag van zendingen in specifieke tanks. Dit wordt bevestigd in het onder 22 tot en met 26 aangehaalde rapport van BDO, waarin uiteen wordt gezet hoe de fysieke voorraad per tank te volgen is.
      
      65. Het feit dat een type E douane-entrepot niet vereist dat de goederen altijd in een als douane-entrepot goedgekeurde plaats behoeven te worden opgeslagen (artikel 525, tweede lid, aanhef en onder b, van het TCDW), betekent niet dat goederen die op een bepaalde plaats, zoals een fysiek tankpark, zijn opgeslagen, zonder meer als gezamenlijk opgeslagen kunnen worden beschouwd. Het administratieve aspect van de type E vergunning ziet erop, zoals ter zitting nader is toegelicht, dat biodiesel die zich in een schip bevindt, en die direct verder wordt vervoerd, niet eerst fysiek op de wal in een tank behoeft te worden ingeslagen. Dit is in overeenstemming met de doelstelling van de regeling douane-entrepot, die beoogt te voorzien in een economisch efficiënte voorziening van opslag en overslag, zonder dat daarbij afbreuk wordt gedaan aan de belangen van de Unie bij het rechtmatig innen van rechten bij invoer (zie ook de laatste overweging in de preambule van het CDW). Het is niet efficiënt om de entrepothouder te verplichten overbodige fysieke verplaatsingen te verrichten alleen om aan administratieve verplichtingen te voldoen. 
      
      66. Het betoog van eiseres dat zij voor de gehele voorraad biodiesel van de eigenaar van de biodiesel vrij is bij de uitslag ervan de douanestatus te kiezen zonder acht te hoeven slaan op de status van de desbetreffende biodiesel, zolang zich in de gehele voorraad van het tankpark voldoende biodiesel met die status bevindt, vindt dus geen steun in het recht. Dat in de vergunning niet is gespecificeerd dat de gezamenlijke opslag beperkt is tot de opslag per tank (dat wil zeggen tot de goederen die daadwerkelijk fysiek gezamenlijk met elkaar zijn opgeslagen) doet hieraan niet af. Reeds uit artikel 534, derde lid, tweede alinea, van het TCDW en de daarin opgenomen verwijzing naar artikel 534, derde lid, eerste alinea, van het TCDW volgt dat de faciliteit voor de gezamenlijke opslag uitsluitend kan worden toegepast op die goederen die ook daadwerkelijk gezamenlijk met elkaar zijn opgeslagen. Waar goederen fysiek afzonderlijk zijn opgeslagen, is het namelijk wel mogelijk om de douanestatus van de afzonderlijk opgeslagen goederen vast te stellen. Anders dan eiseres kennelijk betoogt, is artikel 534, derde lid, van het TCDW niet een zelfstandige bepaling, maar geeft het een grens weer van de gezamenlijke opslag in de zin van het tweede lid van hetzelfde artikel. Het derde lid bepaalt dat gezamenlijk opgeslagen goederen (…), wanneer zij voor een douanebestemming worden aangegeven, als communautaire of als niet-communautaire goederen worden beschouwd. Deze keuzevrijheid geldt niet voor goederen die niet fysiek gezamenlijk zijn opgeslagen. 
      67. Verweerder was niet gehouden om specifieke voorwaarden voor identificatie van goederen te verbinden aan zijn toestemming voor gezamenlijke opslag. Biodiesel in aparte tanks is niet gezamenlijk opgeslagen, en waar niet- communautaire (T1) en communautaire (T2) biodiesel gezamenlijk in één tank is opgeslagen, is verweerder uitgegaan van toegestane gezamenlijke opslag.
      68. Verweerder heeft de maandaangiften van eiseres gecontroleerd. Daarbij heeft verweerder niet aan eiseres gemeld dat de wijze van gebruik en administratie van de gezamenlijke opslag in strijd zijn met het CDW. Eiseres heeft ter zitting toegelicht dat in de geautomatiseerde opgave voor het voorraadverloop (GPA) niet het voorraadverloop per tank werd aangegeven, maar dat dit valt wel af te leiden uit de achterliggende administratie waarin per tank is aangegeven op welk moment wat in de tank lag en dat verweerder daar dus weet van had. Dit betekent naar het oordeel van de rechtbank dat de enkele controle van de maandaangifte niet een eventuele strijdigheid van de handelingen van eiseres met de bepalingen over gezamenlijke opslag aan het licht kan brengen, daar is immers de achterliggende administratie voor nodig. Uit het gegeven dat verweerder bij de controle van de maandaangiften geen opmerkingen heeft geplaatst bij de wijze van gebruik en administratie van de gezamenlijke opslag door eiseres, kan eiseres niet afleiden dat de gezamenlijke opslag zoals zij die administratief verantwoordde, dús toelaatbaar was. Het betoog dat verweerder heeft verzuimd om onjuiste toepassing van de faciliteit voor gezamenlijke opslag aan eiseres te melden en eiseres dus geen verwijt treft, slaagt niet.
      
      69. Ter zitting heeft eiseres betoogd dat altijd resten biodiesel in de tanks (in de hiel) en in de leidingen aanwezig zijn, zodat alleen al daarom altijd sprake is van gezamenlijke opslag. Ook dit doet aan hetgeen hiervoor is overwogen niet af. Hieruit volgt namelijk niet dat alle biodiesel uit alle verschillende tanks per definitie gezamenlijk met elkaar is opgeslagen, maar hooguit dat de biodiesel per tank gezamenlijk is opgeslagen met deze resten in de hiel en de leidingen. Bovendien constateert het BDO rapport bij tank T303 voorafgaand aan de lossing van de Discovery een beginstand van 0 (nul), zodat de stelling van eiseres dat er altijd resten biodiesel in een tank aanwezig zijn, niet door de door haar aangevoerde feiten wordt ondersteund. 
      
      
        
          Conclusie gezamenlijke opslag 
        
      
      70. Gezamenlijke opslag ziet op goederen die ook daadwerkelijk – fysiek met elkaar –samen zijn opgeslagen. De biodiesel die in het douane-entrepot van eiseres is opgeslagen, is gezamenlijk opgeslagen voor zover deze biodiesel in dezelfde tank is opgeslagen. Biodiesel die fysiek gescheiden van elkaar in verschillende tanks is opgeslagen, is afzonderlijk identificeerbaar en dus niet gezamenlijk opgeslagen. Het stond eiseres niet vrij om de betrokken biodiesel, opgeslagen in haar gehele douane-entrepot, te beschouwen als ware al die biodiesel gezamenlijk opgeslagen.
      
      
        
          Ontstaan van de douaneschuld
        
      
      71. De rechtbank is van oordeel dat ingeval meer communautaire (T2) biodiesel uit een tank werd uitgeslagen dan zich op dat moment feitelijk communautaire (T2) biodiesel in die tank bevond, deze biodiesel is onttrokken aan het douanetoezicht (wanneer de biodiesel niet is aangegeven voor een opvolgende douaneregeling). Er ontstaat dan een douaneschuld op grond van artikel 203 van het CDW.
      
      72. In overweging 11 is beschreven dat eiseres de biodiesel van de zending met de Discovery heeft opgeslagen in tank T303. In overweging 12 is beschreven hoe eiseres de uitslag van deze biodiesel uit haar entrepot in haar maandaangifte heeft opgenomen: alle biodiesel van de zending is volgens deze aangifte naar Noorwegen uitgeslagen. Deze uitslag is echter geweest uit andere tanks dan tank T303. Weliswaar hebben er administratieve tankmutaties plaatsgevonden tussen tank T303 en de tanks waaruit de biodiesel volgens de maandaangifte is uitgeslagen, maar de biodiesel van de Discovery uit tank T303 heeft deze administratieve mutaties niet fysiek gevolgd. In overweging 13 staat beschreven dat de biodiesel die feitelijk in tank T303 zat, als communautaire (T2) biodiesel is uitgeslagen. Zodoende is deze biodiesel aan het douanetoezicht onttrokken. 
      
      
        
          Voorafgaande onttrekking?
          73.	Het betoog van eiseres dat sprake is van een voorafgaande onttrekking aan het douanetoezicht omdat de onderhavige partij afkomstig uit een douane-entrepot in Nederland ziet niet op het verwijt dat verweerder maakt, namelijk onttrekking aan het douanetoezicht bij uitslag van de zendingen biodiesel in Nederland. De door eiseres gestelde voorafgaande onttrekking lijkt te duiden op ongeoorloofde gezamenlijke opslag omdat verschillende soorten biodiesel gemengd worden opgeslagen. Dit is niet aan de orde, zoals de rechtbank in  overweging 59 heeft geoordeeld. De onderhavige biodiesel was eerder opgeslagen in een douane-entrepot in Nederland en is onder de douaneregeling extern communautair douanevervoer (T1-vervoer) vervoerd naar het entrepot van eiseres, zodat deze biodiesel niet-communautaire (T1) biodiesel is. De algemene stelling van eiseres dat alle entrepots in Nederland gebruik maakten van gezamenlijke opslag is niet voldoende om een eerdere douaneschuld aan te nemen. Verweerder was niet gehouden daar nader onderzoek naar te doen in het kader van de aan eiseres uitgereikte utb.
      
      
      
        
          Conclusie onttrekking
          74.	Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aan de hand van de in overweging 10 tot en met 15 opgenomen feiten, aannemelijk gemaakt dat eiseres de niet-communautaire biodiesel van de Discovery aan het douanetoezicht heeft onttrokken, door deze uit haar entrepot uit te slaan als ware het communautaire (T2) biodiesel, terwijl zich daarvoor in tank T303 onvoldoende communautaire biodiesel bevond. Zij heeft daardoor de begrenzing van de gezamenlijke opslag van artikel 534, derde lid, gelezen in combinatie met artikel 534, tweede lid, van het TCDW, overschreden. 
      
      
      
        
          Ongeldigheid antidumpingverordening en antisubsidieverordening
          75.	Eiseres stelt zich op het standpunt dat de antidumpingrechten van Verordening 599/2009 cumuleren met de compenserende rechten van Verordening 598/2009, hetgeen in strijd is met artikel 14, eerste lid, van de Basisverordening antidumping en met artikel 24, eerste lid, van de Basisverordening antisubsidie. Meer specifiek heeft eiseres zich hiertoe op het standpunt gesteld dat de Amerikaanse blender’s credit een uitvoersubsidie is. Ook heeft geen billijke vergelijking van de uitvoerprijs met de normale waarde plaatsgevonden. Hierdoor berust de utb op een ongeldige grondslag waardoor deze niet in stand kan blijven.
      
      
      
        
          Dubbele belasting vanwege de blender’s credit?
          76.	De blender’s credit is een Amerikaanse federale subsidie die is bedoeld om de biodieselindustrie in de Verenigde Staten te steunen en wordt als belastingfaciliteit van 
        $ 1/gallon biodiesel verleend op het moment dat die biodiesel wordt vermengd met minerale diesel. De biodieselmarkt in de VS is zeer transparant; marktdeelnemers weten dat biodieselmengers een belastingvoordeel van $ 1/gallon ontvangen. Pure biodiesel is 
        $ 1/gallon duurder dan gemengde biodiesel, omdat het toekomstige belastingvoordeel met de pure biodiesel wordt meeverkocht. Dit gebeurt in de vorm van een Certificate for Biodiesel waarin de producent van de biodiesel verklaart geen aanspraak te hebben gemaakt op de blender’s credit. De blender’s credit wordt ook verleend als het mengen uiteindelijk buiten de Verenigde Staten plaatsvindt door een onderneming met een dochteronderneming in de Verenigde Staten. 
      
      
      77. De basisverordening antidumping luidt voor zover van belang als volgt:
      
        “Artikel 14 
        Algemene bepalingen
        1. (…) Op geen enkel produkt kunnen zowel anti-dumpingrechten als compenserende rechten worden geheven ter verhelping van een zelfde situatie die door dumping of toekenning van uitvoersubsidies is ontstaan”
        (…)
      
      
      
        De basisverordening antisubsidie luidt voor zover van belang als volgt:
        “Artikel 24
        Algemene bepalingen
        1. (…) Van geen enkel product kunnen met het doel het hoofd te bieden aan een en dezelfde situatie die door dumping of door de subsidiëring bij uitvoer ontstaat, zowel antidumpingrechten als compenserende rechten worden geheven.”
        (…)
      
      
      
        In de voorlopige antidumpingverordening voor biodiesel van oorsprong uit de Verenigde Staten van Amerika overweegt de Commissie over de blender’s credit onder meer het volgende:
        “3.   DUMPING
      
    
    
      3.1.
      
        Opmerking vooraf
        (36)	Bij het onderzoek werd vastgesteld dat de Amerikaanse autoriteiten mengers een accijnsverlaging („blender's credit”) van 1 dollar per gallon zuivere biodiesel in een mengsel van biodiesel en minerale diesel toekenden.
        (37)	 Alle producenten/exporteurs in de steekproef voerden aan dat voor de vaststelling van hun dumpingmarge een correctie had moeten worden aangebracht voor hun uitvoer en binnenlandse verkoop van biodieselmengsels, hetzij door hun verkoopprijs naar boven te corrigeren met het bedrag van de accijnsverlaging of door dit bedrag van de productiekosten van de desbetreffende verkopen af te trekken.
        (38)	 Opgemerkt zij dat de wettelijke bepalingen ter zake, namelijk artikel 14, lid 1, van de basisverordening en artikel 24, lid 1, van Verordening (EG) nr. 2026/97 van de Raad van 6 oktober 1997 betreffende bescherming tegen invoer met subsidiëring uit landen die geen lid van de Europese Gemeenschap zijn, verbieden dat op hetzelfde product zowel een antidumpingrecht als een compenserend recht wordt geheven ter verhelping van een zelfde situatie die door dumping of toekenning van uitvoersubsidies is ontstaan. Bij de AS-procedure werd evenwel vastgesteld dat de accijnsverlaging een subsidie is die op dezelfde wijze en voor hetzelfde bedrag zowel voor de uitvoer als voor de binnenlandse verkoop beschikbaar is, zodat er geen sprake is van een uitvoersubsidie. Daarom luidt de voorlopige conclusie dat de argumenten voor een correctie van de hand moeten worden gewezen.”
      
      
      78. In overweging 47 van de definitieve antidumpingverordening voor biodiesel van oorsprong uit de Verenigde Staten van Amerika herhaalt de Commissie dat de blender’s credit een subsidie is die op dezelfde wijze en voor hetzelfde bedrag zowel bij binnenlandse verkoop als bij uitvoer beschikbaar is, en leidt daaruit af dat de blender’s credit geen subsidiëring bij uitvoer is in de zin van artikel 24, eerste lid van de basisverordening antisubsidie. Dit argument was in het dumpingonderzoek niet bestreden door de National Biodiesel Board (“NBB”), die een groot aantal ondernemingen in de biodieselindustrie in de Verenigde Staten vertegenwoordigt en vanaf het begin van de antidumpingprocedure belanghebbende was waardoor de Commissie het argument dat bij de dumpingberekeningen voor de blender’s credit moet worden gecorrigeerd als ongegrond heeft verworpen.
      
      79. In overweging 167 van de voorlopige antidumpingverordening merkt de Commissie op dat de subsidies die in het antisubsidieonderzoek werden vastgesteld (waaronder de blender’s credit) geen uitvoersubsidies zijn en daarom niet geacht worden van invloed te zijn geweest op de uitvoerprijs en de daarmee samenhangende dumpingmarge. Omdat in het antidumpingonderzoek dezelfde invoer in de EU is onderzocht als in het antisubsidieonderzoek, kunnen de antidumpingrechten tegelijk met de compenserende rechten worden ingesteld voor zover beide rechten samen de schademarge niet overschrijden. Van een dergelijke overschrijding is niet gebleken.
      
      80. Gelet op bovenstaande uitleg van de blender’s credit en de overige overwegingen van de Commissie is de rechtbank van oordeel dat de blender’s credit geen uitvoersubsidie is in de zin van artikel 14, eerste lid, van de Basisverordening antidumping of van artikel 24, eerste lid, van de Basisverordening antisubsidie. De blender’s credit wordt verleend vanwege het mengen van de biodiesel en niet, direct of indirect, vanwege de uitvoer ervan. Eiseres heeft slechts gesteld dat ongeoorloofde cumulatie heeft plaatsgevonden maar heeft hiertoe geen nadere inhoudelijke argumenten aangedragen, en ook niet onderbouwd of en zo ja in hoeverre de beide rechten samen de schademarge zouden overschrijden. De rechtbank ziet geen aanleiding hierover prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie.
      
      
        
          Billijke vergelijking normale waarde en uitvoerprijs
        
      
      81. Eiseres betoogt verder dat voor het vaststellen van het antidumpingrecht de uitvoerprijs niet op billijke wijze is vergeleken met de normale waarde, omdat de normale waarde is berekend op basis van een kostprijs vermeerderd met een redelijke winstopslag en voor de uitvoerprijs is uitgegaan van de daadwerkelijk door Europese importeurs betaalde prijzen, waarin de blender’s credit is verwerkt. Op deze manier heeft de blender’s credit geen invloed op de normale waarde maar wel op de uitvoerprijs, zodat de vergelijking niet billijk is geweest, aldus eiseres. 
      
      82. De basisverordening antidumping luidt voor zover relevant als volgt:
      
        “Artikel 2
        Vaststelling van dumping
        A. NORMALE WAARDE
        (…)
        B. UITVOERPRIJS
        (…)
        C. VERGELIJKING
        10. De uitvoerprijs wordt op billijke wijze met de normale waarde vergeleken.
        (…)”
      
      
      83. Voor het vaststellen van de dumpingmarge heeft de Commissie in overwegingen 39 tot en met 48 van de voorlopige antidumpingverordening voor biodiesel van oorsprong uit de Verenigde Staten van Amerika uiteengezet hoe de normale waarde is vastgesteld. Voor productsoorten die in representatieve hoeveelheden op de binnenlandse (Amerikaanse) markt werden afgezet heeft de Commissie de normale waarde gebaseerd op de werkelijke binnenlandse prijs. Voor productsoorten die niet in representatieve hoeveelheden op de binnenlandse markt werden afgezet heeft de Commissie de normale waarde berekend aan de hand van de kosten en een redelijke winstmarge. Hetzelfde heeft de Commissie gedaan voor één producent/exporteur die niet een representatieve hoeveelheid had afgezet op de binnenlandse (Amerikaanse) markt. De uitvoerprijs heeft de Commissie vastgesteld aan de hand van de werkelijk voor de producten betaalde prijzen (artikel 2, achtste lid, van de Basisverordening antidumping) of, wanneer de uitvoer naar de EU plaatsvond via verbonden handelsondernemingen, aan de hand van een gecorrigeerde waarde op basis van de wederverkoop aan de eerste onafhankelijke afnemer in de EU (artikel 2, negende lid, van de Basisverordening antidumping). Voor de vergelijking tussen de normale prijs en de uitvoerprijs heeft de Commissie vervolgens correcties op basis van artikel 2, tiende lid, van de Basisverordening antidumping toegepast. 
      
      84. Anders dan eiseres betoogt, is de Commissie voor het vaststellen van de normale waarde uitgegaan van de werkelijke binnenlandse prijs, tenzij geen representatieve hoeveelheden op de binnenlandse (Amerikaanse) markt werden afgezet. De uitvoerprijs is deels vastgesteld aan de hand van een gecorrigeerde waarde. In hoeverre in de werkelijke binnenlandse prijs de waarde van de blender’s credit is opgenomen, is afhankelijk van de vraag of de biodiesel bij de onderzochte binnenlandse verkoop nog niet of al wel was geblend met minerale olie. In hoeverre in de werkelijke uitvoerprijs de waarde van de blender’s credit is opgenomen, hangt af van de vraag of de biodiesel bij de onderzochte verkoop voor uitvoer nog niet of al wel was geblend met minerale olie. In de overwegingen bij de verordeningen leest de rechtbank dat, nu de blender’s credit pas wordt verleend op het moment van het mengen van de biodiesel met minerale olie, bij de uitvoer van pure biodiesel de waarde van de blender’s credit van $1/gallon nog in de verkoopprijs zit. De rechtbank gaat ervan uit dat in een dergelijk geval de waarde van de blender’s credit ook nog is opgenomen in de kostprijs ervan. In zoverre kan in ieder geval niet worden geconcludeerd dat de vergelijking van de normale prijs met de uitvoerprijs niet billijk is geweest. Het betoog van eiseres dat geen billijke vergelijking van de uitvoerprijs met de normale waarde heeft plaatsgevonden berust naar het oordeel van de rechtbank dan ook op een onjuiste lezing van de verordeningen.
      
      85. Gelet op bovenstaande ziet de rechtbank in deze zaak geen aanleiding om, zoals eiseres heeft gevraagd, aan het Hof van Justitie prejudiciële vragen voor te leggen over mogelijke ongeldigheid van de definitieve antidumpingverordening en/of de definitieve antisubsidieverordening omdat sprake zou zijn van ongeoorloofde cumulatie of omdat geen billijke vergelijking tussen de normale prijs en de uitvoerprijs zou hebben plaatsgevonden. 
      
      
      
        
          Conclusie en gevolgen
        
      
      
      
        
          Beroep is ongegrond
          86.	Op grond van al het bovenstaande zal de rechtbank het beroep van eiseres ongegrond verklaren. Dit betekent dat het besluit in stand blijft.
      
      
      
        
          Proceskostenvergoeding
        
      
      87. Omdat het beroep ongegrond zal worden verklaard, is er geen aanleiding voor vergoeding van proceskosten.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. C.A. Schreuder, voorzitter, en mr.drs. C.M. van Wechem en mr. W.M.C. Schipper, leden, in aanwezigheid van mr. S. Plesman-Jalink, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 september 2023.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar de douanekamer van het gerechtshof Amsterdam waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Amsterdam vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.
    
  
  
     Overweging 23 van Verordening (EG) Nr. 599/2009
  
  
     Overweging 33 onder c) en d) van Verordening (EG) Nr. 193/2009
  
  
     Overweging 49 van Verordening (EG) Nr. 194/1009 van de Raad van 11 maart 2009 tot instelling van een voorlopig compenserend recht op biodiesel van oorsprong uit de Verenigde Staten van Amerika en overweging 40 van Verordening (EG) Nr. 598/2009 van de Raad van 7 juli 2009 tot instelling van een definitief compenserend recht en tot definitieve inning van het voorlopige recht op biodiesel van oorsprong uit de Verenigde Staten van Amerika
  
  
     Overweging 55 van Verordening (EG) Nr. 194/1009
  
  
     Overwegingen 51-55 van Verordening (EG) Nr. 194/1009 en overweging 41 van Verordening (EG) Nr. 598/2009 
  
  
     Verordening (EG) nr. 384/96 van de Raad van 22 december 1995
  
  
     Verordening (EG) Nr. 2026/97 van de Raad van 6 oktober 1997
  
  
     Verordening (EG) Nr. 193/2009 van de Commissie van 9 maart 2009
  
  
     Overweging 8 van Verordening (EG) nr. 599/2009
  
  
     Overwegingen 49 en 50 van Verordening (EG) Nr. 193/2009