ECLI:NL:RBBRE:2008:BK9160, Rechtbank Breda, 01-09-2008, 07/4037
Rechtbank Breda — Uitspraak 
Datum: 2008-09-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Deze uitspraak wordt gepubliceerd op verzoek. De rechtbank had de uitspraak niet voor publicatie geselecteerd. Om die reden is er geen samenvatting.

RECHTBANK BREDA
      Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
    
    
    Procedurenummer: AWB 07/4037
    
    Uitspraakdatum: 1 september 2008
    
    Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
    
    
      [eiseres], gevestigd te [plaats],
      eiseres,
    
    
    en
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor Eindhoven,
      verweerder.
    
    
    Eiseres en verweerder worden hierna aangeduid als respectievelijk belanghebbende en inspecteur. 
    
    1.Ontstaan en loop van het geding
    
    1.1.Met dagtekening 28 juni 2006 is aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 juli 2005 een naheffingsaanslag omzetbelasting, aanslagnummer  [nummer], opgelegd voor een bedrag van € 1.641.184, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 820.592.
    
    1.2.Bij brief van 29 juni 2006, aangevuld bij brief van 30 augustus 2006, heeft belanghebbende daartegen bezwaar gemaakt. 
    
    1.3.De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 29 september 2007 de naheffingsaanslag verminderd tot 1.597.065 omzetbelasting en de vergrijpboete verminderd tot € 798.532. De uitspraken zijn aangekondigd bij brief van 12 september 2008.
    
    1.4.Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 18 september 2007, ontvangen bij de rechtbank op 20 september 2007, beroep ingesteld. Bij brief van 7 november 2007 heeft belanghebbende haar beroepschrift nader gemotiveerd. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 143.
    
    1.5.De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    1.6.Belanghebbende heeft bij brief van 19 mei 2008 verzocht om versnelde behandeling.
    
    1.7.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 juli 2008 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, de gemachtigden van belanghebbende, [naam] en [naam], beiden verbonden aan [kantoor] te Eindhoven, alsmede namens de inspecteur, [naam] en [naam].
    
    1.7.Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de inspecteur.
    
    1.8. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan belanghebbende.
    
    1.9. De rechtbank heeft na afloop van de zitting de behandeling gesloten. Belanghebbende heeft na de zitting op 14 augustus 2008 nog een brief met bijlagen aan de rechtbank gezonden die de rechtbank aan haar heeft geretourneerd.
    
    2.Feiten
    
    Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    2.1.Belanghebbende exploiteerde in het onderhavige tijdvak een onderneming, bestaande uit de verkoop van telefoons en telefoonabonnementen, deels in een winkel in [plaats], deels via een internetwinkel onder de naam [winkel]. De exploitatie bestond uit het bij elkaar brengen van een aanbieder van telefoonabonnementen (hierna: de providers) en consumenten, door het bemiddelen tussen de provider en de consument bij het afsluiten van abonnementen voor mobiele telefoons. Tevens werden mobiele telefoons en aanverwante artikelen verkocht. Belanghebbende was uit hoofde van deze werkzaamheden ondernemer voor de omzetbelasting als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
    
    2.2.Om de exploitatie mogelijk te maken sloot belanghebbende  samenwerkingsovereenkomsten met diverse providers. Belanghebbende bood vervolgens aan consumenten de telefoonabonnementen van de providers aan. Het uiteindelijke contract kwam steeds tot stand tussen de consument en de provider. Voor het aandragen van een consument bij de provider als afnemer van een telefoonabonnement ontving belanghebbende een provisie van de provider. Belanghebbende heeft geen vergoeding bedongen van de consument en ontving van deze ook geen vergoeding voor haar bemiddeling bij de aansluiting op het telefoonnetwerk van de provider.
    
    2.3.Belanghebbende betaalde aan de consument die met belanghebbendes bemiddeling een telefoonabonnement had afgesloten een bepaald bedrag, ook wel ‘cash back’ genoemd. Uitbetaling van deze ‘cash back’ geschiedde op initiatief van belanghebbende. De providers hadden hiervan geen kennis en hadden hiermee evenmin bemoeienis. Voor de berekening van de af te dragen omzetbelasting heeft belanghebbende de aan consumenten betaalde ‘cash back’ in mindering gebracht op de omzet, die in dit geval bestond uit de van de providers ontvangen provisies. 
    
    2.4.Op 11 juni 2002 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek bij belanghebbende uitgevoerd. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de toenmalig controlerend ambtenaar, de heer [naam], aan belanghebbende bevestigd dat zij de door haar gevolgde handelwijze, te weten het in mindering brengen van de ‘cash backs’ op de omzet, mocht blijven hanteren. Vervolgens heeft [naam] bij brief van 18 december 2002 aangegeven dat de ‘cash back’, in tegenstelling tot zijn eerder ingenomen standpunt, gezien moest worden als een terugbetaling in de zin van artikel 29, eerste lid, onderdeel b, Wet OB en dat belanghebbende daarvoor teruggaafverzoeken moest indienen.
    
    2.5.Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat [naam] vervolgens in een telefoongesprek op 6 januari 2003 heeft bevestigd dat zij de ‘cash back’ toch in mindering kon (blijven) brengen op de omzet.
    
    2.6. Belanghebbende maakte jaarlijks in december voor het daarop volgende jaar nieuwe jaarafspraken met providers, waarin de hoogte van de te ontvangen provisie en de aantallen te verkopen abonnementen werden vastgelegd.
    
    2.7.Op 5 januari 2004 is een besluit van de Staatssecretaris van Financiën, nr. CPP 2003/2446M (hierna: het Besluit) verschenen over de behandeling van onder andere ‘cash backs’. In dit besluit wordt door de Staatssecretaris van Financiën aangegeven dat het in mindering brengen van ‘cash backs’ op de omzet niet is toegestaan.
    
    2.8.Op 20 februari 2004 heeft er een nieuw boekenonderzoek plaatsgevonden bij belanghebbende. Het boekenonderzoek zag op het tijdvak vóór 1 januari 2004 en had betrekking op de toelaatbaarheid van de aftrek van voorbelasting. In het rapport van dat onderzoek wordt over de cash backs niet gerept.
    
    2.9.Op 19 april 2005 is er nogmaals een boekenonderzoek geweest bij belanghebbende. Tijdens dit onderzoek is op 30 mei 2005 aangegeven dat de aan particulieren betaalde ‘cash backs’ niet in mindering kunnen komen op de omzet. Dit is nog eens schriftelijk bevestigd door de Belastingdienst op 11 juli 2005.
    
    3.Geschil
    
    
      3.1.In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
      1.Leidt de betaling van de ‘cash back’ tot een vermindering van de over de omzet verschuldigde omzetbelasting?
      2.Indien voormelde vraag ontkennend moet worden beantwoord: tot wanneer is sprake van in rechte te honoreren - door de onder 2.4. en 2.5. vermelde uitlatingen van de inspecteur - opgewekt vertrouwen?
      3.Is de vergrijpboete terecht en tot een juist bedrag vastgesteld?
    
    
    3.2. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de derde vraag ontkennend. De inspecteur beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de derde vraag bevestigend. Met betrekking tot de tweede vraag stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het door de inspecteur opgewekte vertrouwen eraan in de weg staat om over het onderhavige tijdvak een naheffingsaanslag op te leggen. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat door publicatie van het Besluit, het bij belanghebbende opgewekte vertrouwen onmiddellijk is opgezegd. Met inachtneming van een maand opzegtermijn in verband met de eerbiedigende werking van het opgewekte vertrouwen, concludeert de inspecteur dat belanghebbende met ingang van 1 februari 2004 de ‘cash back’ niet meer in mindering kon brengen op de omzet.
    
    3.2.Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    
    3.3.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de onderhavige naheffingsaanslag en de vergrijpboete. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
    
    4.Beoordeling van het geschil
    
    Formeel
    
    4.1.De uitspraak is gedateerd 29 september 2007 en belanghebbende heeft beroep aangetekend bij brief van 18 september 2007. Nu blijkens de brief van 12 september 2007 het besluit op die datum tot stand was gekomen, is het beroep ontvankelijk.
    
    ‘Cash back’
    
    4.2.1Uit de onder 2.2 en 2.3 vastgestelde feiten leidt de rechtbank af dat de provider de consument tegen betaling in staat stelt om te telefoneren nadat de door de provider gestelde voorwaarden zijn vervuld. Aldus verricht de provider een dienst aan de consument in de zin van artikel 4 van de Wet OB. Belanghebbende bemiddelt tegen betaling van provisie door de provider bij het tot stand komen van deze dienst en verricht aldus een dienst aan de provider als bedoeld in artikel 4 van de Wet OB.
    
    4.2.2Belanghebbende betaalt aan de consument die van haar bemiddelingsactiviteiten gebruik maakt een vergoeding, omdat die consument belanghebbende in de gelegenheid stelt haar diensten aan de provider te verrichten en aldus omzet te genereren. 
    
    4.2.3.De ‘cash back’ heeft voor de consument het karakter van een prijsvermindering voor de aan haar door de provider te verrichten dienst.  
    
    4.2.4.Belanghebbende stelt dat sprake is van een korting op de abonnementsprijs omdat er een partageovereenkomst bestaat tussen haar en de provider waardoor zij voor gezamenlijke rekening en risico de telecomactiviteiten uitoefenen. De rechtbank acht deze zienswijze onjuist. Niet aannemelijk is dat belanghebbende en de provider een combinatie vormden die moet worden aangemerkt als ondernemer. Integendeel: de rechtbank leidt uit de geschetste feiten en omstandigheden af dat de provider zich naar buiten presenteert als zelfstandig ondernemer die door bemiddeling van winkels – waaronder belanghebbende – telecomabonnementen aanbiedt en afsluit. Nu niet belanghebbende maar de provider de ondernemer is die het telecomabonnement met de consumenten heeft afgesloten, kan belanghebbende niet een korting verlenen op de door de provider daarvoor in rekening gebrachte prijs. De rechtbank acht ook niet aannemelijk dat deze korting door belanghebbende wordt verleend namens de provider, zoals de situatie was in het door belanghebbende aangehaalde arrest Elida Gibbs (HvJ 24 oktober 1996, nr. C-317/94). Belanghebbende beslist immers volledig zelf wat voor bedragen aan ‘cash back’ zij aan consumenten betaalt. 
    
    4.2.5.Belanghebbende heeft gesteld dat het niet in aftrek brengen van de ‘cash back’ op de belaste omzet leidt tot een dubbele heffing van omzetbelasting. De rechtbank acht die zienswijze juist. Immers, in het door de provider aan de consument in rekening gebrachte bedrag zit omzetbelasting begrepen en dat bedrag aan omzetbelasting wordt niet verminderd door de ‘cash back terwijl die ‘cash back’ de facto wel de door de consument betaalde prijs vermindert. Anders dan belanghebbende meent is dit gevolg echter niet in strijd met het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting. Het wordt veroorzaakt door een geldstroom van belanghebbende naar de consument die niet het gevolg is van een door die consument aan belanghebbende verleende, voor de omzetbelasting relevante prestatie. 
    
    Opgewekt vertrouwen .
    
    
      4.3.1.Ter zitting heeft belanghebbende zich nader op het standpunt gesteld dat zij met betrekking tot de ‘cash back problematiek’ met de inspecteur een vaststellingsovereenkomst heeft gesloten als bedoeld in artikel 7:900 van het Burgerlijk Wetboek. De rechtbank overweegt aangaande dit standpunt van belanghebbende het volgende. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan. In het onderhavige geval ligt er een schrijven van [naam] met datum 18 december 2002, waarin hij aangeeft dat de ‘cash back’, in tegenstelling tot zijn eerder ingenomen standpunt hierover, gezien moest worden als een terugbetaling in de zin van artikel 29, eerste lid, onderdeel b, Wet OB terwijl later tijdens een telefonisch onderhoud door [naam] is aangegeven dat belanghebbende de ‘cash back’ in mindering kon (blijven) brengen op de omzet. Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van de rechtbank niet gezegd worden dat de inspecteur en de belastingplichtige zich, ter beëindiging van of ter voorkoming van een fiscaal geschil, bij overeenkomst jegens elkaar hebben gebonden aan een vaststelling van hetgeen tussen hen rechtens geldt. Naar het oordeel van de rechtbank is er hier sprake van een toezegging van de inspecteur. 
      4.3.2.Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende aan het telefoongesprek van 6 januari 2003, gezien in combinatie met de onder 2.4 vermelde feiten en omstandigheden, het vertrouwen kon ontlenen dat zij de ‘cash backs’ in mindering kon brengen op de omzet.  Voorts is niet in geschil, en dit is de rechtbank ook overigens niet gebleken, dat de toezegging niet zo duidelijk is strijd was met een juiste wetstoepassing, dat de belastingplichtige op nakoming in redelijkheid niet mocht rekenen.
      4.3.3.Naar het oordeel van de rechtbank dient de inspecteur in een situatie waarbij er een concrete toezegging is gedaan aan een belanghebbende, deze belanghebbende expliciet en tijdig op de hoogte te stellen van de intrekking van de toezegging. In het onderhavige geval stelt de inspecteur zich op het standpunt dat aan voornoemde eis is voldaan door publicatie van het Besluit. De inspecteur gaat er echter aan voorbij dat het onderhavige besluit een vraag en antwoord besluit is, waarbij de Staatssecretaris van Financiën in vrij algemene bewoordingen zijn standpunten beschrijft ten aanzien van de behandeling van ‘cash backs’. Naar het oordeel van de rechtbank is het heel wel mogelijk dat een individuele inspecteur een andere mening kan zijn toegedaan dan de Staatssecretaris van Financiën. Naar het oordeel van de rechtbank hoefde belanghebbende uit de publicatie van de Staatssecretaris van Financiën niet te begrijpen dat daarmee de toezegging van de inspecteur als ingetrokken moest worden beschouwd. 
      4.3.4.Uit de onder 2.9 weergegeven feiten blijkt dat de inspecteur ten tijde van het boekenonderzoek op 30 mei 2005 expliciet heeft aangegeven dat de ‘cash back’ niet meer in mindering kon worden gebracht op de omzet. Naar het oordeel van de rechtbank is dat dan  het tijdstip waarop het opwekte vertrouwen bij belanghebbende is weggenomen.
      Eerbiedigende werking
    
    
    4.4.1 De inspecteur heeft ter zitting gesteld dat, indien er in mei 2006 nog sprake was van opgewekt vertrouwen, aan belanghebbende een overgangstermijn van één maand geboden had moeten worden om haar bedrijfsvoering aan te passen. Dat betekent dat de naheffingsaanslag in dat geval beperkt blijft tot de over de maand juli 2006 verschuldigde omzetbelasting. 
    
    4.4.2. Belanghebbende heeft erop gewezen dat zij jaarlijks contacten afsloot met providers en dat zij daarop de hoogte van de cash backs baseerde met inachtneming van de mogelijkheid om de ‘cash backs’ voor de berekening van de verschuldigde omzetbelasting in mindering te brengen op haar belaste omzet. Volgens belanghebbende was het contractueel dan ook niet mogelijk om alsnog hogere bedragen te bedingen bij de providers toen bleek dat over de cash backs toch omzetbelasting verschuldigd zou zijn. Dit alles laat naar het oordeel van de rechtbank onverlet dat belanghebbende ervoor kon kiezen om de hoogte van de cash back aan te passen en deze te verminderen met de omzetbelasting die belanghebbende nu extra moest afdragen. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat zij niet aannemelijk acht dat dit uit concurrentieoverwegingen onmogelijk was nu noch gesteld noch aannemelijk is gemaakt dat branchegenoten van belanghebbende voor wat betreft de verschuldigdheid van omzetbelasting over de cash backs in een andere positie verkeerden dan belanghebbende. De rechtbank acht een overgangstermijn van één maand redelijk.
    
    4.4.3.Voorts heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat het opgewekt vertrouwen in elk geval ook na 30 mei 2007 bleef gelden voor op dat moment reeds afgesloten maar nog niet afgewikkelde contracten. Volgens belanghebbende was daarvan sprake in gevallen van nummerportering omdat daar een discrepantie lag tussen het moment waarop het abonnement werd verkocht, en de hoogte van de cash back derhalve werd overeengekomen met de consument, en het moment dat de cash back daadwerkelijk werd uitbetaald. Deze discrepantie zou volgens belanghebbende een eerbiedigende werking van drie tot zes maanden rechtvaardigen. De inspecteur heeft ter zitting gesteld dat hij nummerbehoud geen argument vindt voor het verlengen van de overgangstermijn. 
    
    4.4.4. Belanghebbende heeft haar stelling over de termijnen die gemoeid zouden zijn met nummerportering tegenover de ontkenning door de inspecteur niet onderbouwd met bewijsstukken en de rechtbank acht ze ook niet zonder meer aannemelijk. Voorts heeft belanghebbende gesteld noch aannemelijk gemaakt welke bedragen hiermee gemoeid zouden zijn. De rechtbank heeft geen reden om aan te nemen dat in gevallen van nummerportering de hiervoor genoemde overgangstermijn van één maand onvoldoende zou zijn en gaat om die reden voorbij aan deze stelling van belanghebbende. 
    
    4.4.5.Hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen, brengt met zich mede dat de naheffingsaanslag alleen voor de periode 1 juli 2005 tot en met 31 juli 2005 in stand kan blijven. Ter zitting hebben partijen verklaard dat de na te heffen omzetbelasting over voornoemde periode kan worden gesteld op 1/19 deel van het bedrag van de naheffingsaanslag, derhalve € 86.378. De rechtbank zal zich hier dan ook bij aansluiten.
    
    Boete
    
    4.5.1.Nu de naheffingsaanslag omzetbelasting wordt verminderd tot één negentiende gedeelte, heeft dat ook te gelden voor de boete. Voor handhaving van de boete is in zoverre vereist dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de omzetbelasting welke op aangifte moest worden voldaan, niet is betaald.  
    
    4.5.2. Aan belanghebbende kan geen vergrijpboete worden opgelegd indien zij zich op een standpunt heeft gesteld dat in redelijkheid verdedigbaar is. Belanghebbende heeft in dat geval een pleitbaar standpunt. Belanghebbende heeft zich beroepen op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ) in de zaak Elida Gibbs. In dat arrest overweegt het HvJ onder meer: 
    
    “19. Het basisbeginsel van het btw-stelsel is dat enkel de eindverbruiker wordt belast. Derhalve kan de maatstaf van heffing van de aan de fiscus af te dragen btw niet hoger zijn dan de door de eindverbruiker daadwerkelijk betaalde tegenprestatie, waarover de uiteindelijk door hem verschuldigde btw is berekend. 
    
    (…) 
    
    24. Daaruit volgt, dat wanneer in elk afzonderlijk geval rekening wordt gehouden met het mechanisme van de btw en de werking daarvan en met de rol van de tussenschakels, de fiscus in laatste instantie niet méér kan ontvangen dan de eindverbruiker betaalt. “
    
    4.5.3.Alhoewel, zoals reeds hiervoor onder 4.2.4 is overwogen, de feiten in het  voorliggende geval anders liggen dan in de zaak Elida Gibbs, is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende, gelet op de overwegingen van het HvJ in voornoemd arrest, zich in het onderhavige geval op een standpunt heeft gesteld dat gezien de stand van de rechtspraak in redelijkheid verdedigbaar (pleitbaar) was te achten. Dat sprake was van een pleitbaar standpunt - en dat belanghebbende daarvan in elk geval uit mocht gaan - wordt ook ondersteund door het gegeven dat in eerste instantie een deskundige medewerker van de inspecteur ([naam]) het standpunt van belanghebbende heeft onderschreven. Er van uitgaande dat sprake was van een pleitbaar standpunt, vermag de rechtbank niet inzien dat door het Besluit, het standpunt van belanghebbende niet langer pleitbaar zou zijn. Dat Besluit behelst een weergave van de mening van de Staatssecretaris van Financiën ten aanzien van de behandeling van ‘cash backs’ waarvan de juistheid op dat moment niet zonder meer vaststond. 
    
    4.5.4.Nu sprake was van een pleitbaar standpunt dient de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete te worden vernietigd.
    
    Conclusie
    	
    4.6.Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    5.Proceskosten
    
    De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). 
    
    6.Beslissing
    
    
      De rechtbank:
      -verklaart het beroep gegrond;
      -vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      -vermindert de naheffingsaanslag omzetbelasting tot € 86.378;
      -vernietigt de boetebeschikking;
      -veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 644 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belanghebbende moet vergoeden;
      -gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 143 aan deze vergoedt.
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan op 1 september 2008 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen, griffier.
    
    Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 4 september 2008
    
    Rechtsmiddel
    
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. een dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      d. de gronden van het hoger beroep.