ECLI:NL:RBNHO:2023:8715, Rechtbank Noord-Holland, 01-09-2023, AWB - 19 _ 727
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2023-09-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: . De rechtbank volgt eiseres en verweerder in het standpunt dat de biodiesel gezamenlijk in één tank kon worden opgeslagen in de zin van artikel 534, tweede lid, TCDW, ongeacht de grondstof waaruit de biodiesel was vervaardigd. Toekenning van de douanestatus met toepassing van artikel 534, derde lid, TCDW, bij uitslag uit het entrepot, moet per opslagtank worden verantwoord en kan niet over het hele entrepot worden omgeslagen (plasadministratie is niet toegestaan). Niet-communautaire biodiesel die op basis van een plasadministratie wordt uitgeslagen uit het entrepot als ware het communautaire biodiesel wordt daardoor onttrokken aan het douanetoezicht. De zusteronderneming van de eigenaar van de biodiesel, wiens werknemers namens de eigenaar opdracht hebben gegeven tot de uitslag, is douaneschuldenaar vanwege deelname aan de onttrekking. Verweerder heeft bij haar niet het vertrouwen gewekt dat voor de biodiesel een plasadministratie mocht worden gevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding prejudiciële vragen te stellen over de geldigheid van de antidumpingverordening en antisubsidieverordening voor biodiesel van oorsprong uit de Verenigde Staten.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 19/727
    
    
    uitspraak van de meervoudige douanekamer van 1 september 2023 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] , gevestigd te [plaats] ( [land] ), eiseres
    (gemachtigde: mr.dr. W. de Wit),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, kantoor Breda, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank of verweerder terecht rechten bij invoer van eiseres claimt vanwege haar deelname aan de onttrekking van zendingen biodiesel aan het douanetoezicht. De achtergrond van deze claim is dat de zendingen uit een douane-entrepot zouden zijn uitgeslagen zonder ze onder een opvolgende douaneregeling te plaatsen.
    
    
      Verweerder heeft op 10 oktober 2016 aan eiseres een uitnodiging tot betaling (hierna: utb) uitgereikt voor € 5.174.912,21 aan douanerechten, € 241.978,98 aan voorlopige antidumpingrechten, € 22.340.182,81 aan definitieve antidumpingrechten en € 12.132.447,14 aan definitieve compenserende rechten.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen bij brief van 24 oktober 2016 bezwaar gemaakt.
    
    
    
      Verweerder heeft bij ambtshalve kwijtscheldingsbeschikking van 29 maart 2018 de utb verminderd tot een bedrag van € 26.122.580,43.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 21 december 2018 heeft verweerder het bezwaar tegen de utb gedeeltelijk toegewezen en de utb verminderd tot een bedrag van € 25.806.534,84.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift met achterliggende stukken ingediend. In de gevoegd behandelde zaak HAA 19/1273 heeft verweerder verzocht om geheimhouding (beperkte kennisneming als bedoeld in artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht, hierna: Awb) van bepaalde stukken, namelijk van een concept-verslag van 23 juni 2016 betreffende een bijeenkomst op 19 mei 2016 van OLAF (European Anti-Fraud Office) met onder meer de lidstaten Spanje en Nederland en de sheets van een op die bijeenkomst gegeven powerpoint presentatie. Verweerder heeft verzocht dit geheimhoudingsverzoek ook “toe te passen” op de zaak met nummer HAA 19/727. 
    
    
    
      Eiseres heeft bij brief van 14 december 2021 gereageerd op het verzoek van verweerder.
    
    
    
      De geheimhoudingskamer van de rechtbank heeft bij beslissing van 23 maart 2022 bepaald dat de beperking van de kennisneming gedeeltelijk wel en gedeeltelijk niet gerechtvaardigd is en verweerder in de gelegenheid gesteld zich binnen twee weken uit te laten over de consequenties die hij verbindt aan de voormelde beslissing.
    
    
    
      Eiseres heeft de rechtbank geen toestemming verleend om van de ongeschoonde stukken kennis te nemen en om uitspraak te doen mede op de grondslag van die ongeschoonde stukken.
    
    
    
      Bij brief van 21 april 2022 heeft verweerder met inachtneming van de beslissing van de geheimhoudingskamer van de rechtbank van 23 maart 2022 een geschoonde versie van het concept-verslag van 23 juni 2016 overgelegd.
    
    
    
      Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk bij brief van 1 december 2022 gerepliceerd.
    
    
    
      Bij brief van 19 april 2023 heeft de rechtbank aan partijen een regiebrief verzonden. 
    
    
    
      Bij brief van 11 mei 2023 heeft eiseres een nader stuk overgelegd. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan verweerder.
    
    
    
      Verweerder heeft op 12 mei 2023 een usb-stick overgelegd. Deze usb-stick is in kopie aan eiseres verstrekt.
    
    
    
      Bij brief van 15 mei 2023 heeft de rechtbank verweerder gewezen op de substantiëringsplicht die is opgenomen in artikel 8:32a van de Awb en verzocht om substantiëring van de gegevens op de usb-stick.
    
    
    
      Bij brief van 16 mei 2023 heeft verweerder daarop gereageerd. 
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 mei 2023 te Haarlem. Desgevraagd heeft de rechtbank de onderhavige zaak en de zaken met de nummers HAA 19/726 en HAA 19/1273 van eiseres en de zaken HAA 19/724, HAA 19/725 en HAA 19/1272 van [de eigenaar van de biodiesel] gevoegd behandeld.
    
    
    
      Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde voornoemd, tot bijstand vergezeld van 
      mr. J.A.G. Winkels, L.J. van Drie MSc, B. Sanaan LLm en C.W. Tjin MSc. Namens verweerder zijn verschenen mr. [naam 1] , mr. drs. [naam 2] , drs. [naam 3] en ing. [naam 4] .
    
    
    
      Na sluiting van het onderzoek ter zitting heeft de rechtbank de zaken gesplitst. In de zaken met de nummers HAA 19/726 en HAA 19/1273 van eiseres en de zaken HAA 19/724, HAA 19/725 en HAA 19/1272 van [de eigenaar van de biodiesel] zijn heden separaat uitspraken gedaan.
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
  
  
    Feiten
    1. De hoofdwerkzaamheden van eiseres (voorheen [bedrijfsnaam 1] ) betreffen ‘sea ship loading services (freighting)’. Zij is onderdeel van de [x-groep] en een 100% dochter van [moedermaatschappij] . Deze groep handelt in energieproducten waaronder biodiesel. De groep heeft diverse handelskantoren in de Verenigde Staten, Europa, het Midden Oosten en Verre Oosten. De groep maakt gebruik van opslagterminals in Rotterdam.
    
    2. Verschillende rechtspersonen spelen verder een rol in deze zaak. Twee daarvan worden ook wel als volgt aangeduid. [de eigenaar van de biodiesel] is de eigenaar van de in geding zijnde biodiesel en zal ook wel als “eigenaar van de biodiesel” worden aangeduid. [de entrepothouder] is een tankopslagbedrijf met tanks in de Rotterdamse haven en wordt hierna ook wel [de entrepothouder] genoemd.
    
    3. In het Geharmoniseerd Systeem (hierna: GS) en de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: GN) wordt onderscheid gemaakt tussen aardolie en biodiesel.
    
    4. Aardoliën (in het vervolg ook minerale oliën genoemd) worden ingedeeld onder GS-post 2710, binnen welke post wordt gedifferentieerd naar ruim 40 onderverdelingen op 8-cijferniveau. Onderscheid wordt onder meer gemaakt naar samenstelling (octaangetal en zwavelgehalte) en beoogd gebruik (motorolie, smeerolie, kerosine).
    
    5. Met ingang van 1 januari 2012 kennen het GS en de GN een nieuwe post 3826 voor biodiesel, met daarin twee onderverdelingen op 8-cijferniveau. Binnen GN-post 3826 wordt onderscheid gemaakt tussen biodiesels met een estergehalte van 96,5 volumeprocenten of meer en andere biodiesels. 
    
      Biodiesel kan worden vervaardigd uit diverse grondstoffen. Al naar gelang de grondstof verschilt onder meer het Cold Filter Plugging Point (hierna: CFPP) van de biodiesel. In de 
      onderhavige zaak zijn hoofdzakelijk aan de orde:
    
    
      
        PME (Palm Methyl Ester): CFPP +/-  +12 graden Celsius
      
      
        SME (Soy Methyl Ester): CFPP +/-  - 4 graden Celsius
      
      
        RME (Rapeseed Methyl Ester): CFPP +/-  -13 graden Celsius
      
      
        FAME (Fatty Acid Methyl Ester): CFPP is afhankelijk van de samenstellende biodiesels; in de administratie van [de entrepothouder] komen FAME CFPP’s voor van -5, 0, +5 en +10 graden Celsius.
      
      
        UCOME (Used Cooking Oil Methyl Ester): het CFPP is afhankelijk van de grondstof.
      
    
    
      Het CFPP geeft aan tot welke temperatuur de biodiesel kan worden gebruikt totdat het troebelingspunt wordt bereikt. Van de verschillende biodiesels kan RME onder de koudste omstandigheden worden gebruikt. In het entrepot van [de entrepothouder] worden ook wel verschillende biodiesels gemengd en worden additieven aan biodiesels toegevoegd, bijvoorbeeld om het CFPP te wijzigen.
      Ongeacht het CFPP van de biodiesels die [de entrepothouder] onder haar hierna te bespreken entrepotvergunning had opgeslagen, werden deze allemaal ingedeeld in GN-onderverdeling 3826 00 10.
    
    
    6. [de entrepothouder] is een tankopslagbedrijf voor vloeibare bulkgoederen, waaronder minerale oliën en plantaardige oliën (waaronder vormen van biodiesel), en verzorgt opslag- en expeditiewerkzaamheden voor derden. Zij heeft in Rotterdam een aantal opslagtanks verhuurd aan [de eigenaar van de biodiesel] . Bij [de entrepothouder] wordt de voorraad per partij, per klant en per tank bijgehouden in de geautomatiseerde systemen voor doeleinden van voorraadadministratie (Qino) en douane-administratie (Descartes).
    
    7. Voor het uitoefenen van haar werkzaamheden beschikt [de entrepothouder] over een aantal vergunningen, waaronder een vergunning voor een accijnsgoederenplaats en een vergunning voor het beheer van een douane-entrepot type E. Beide vergunningen omvatten in ieder geval de tanks van [de entrepothouder] waarin zij de biodiesel van [de eigenaar van de biodiesel] opslaat. Daarnaast beschikt [de entrepothouder] over vergunningen actieve veredeling, behandeling onder douanetoezicht toegelaten afzender en toegelaten geadresseerde.
    
    8. Tot de stukken van het geding behoort een rapport van 9 november 2012 van het door verweerder uitgevoerde initieel onderzoek bij [de entrepothouder] . In dit rapport is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
    “(…)
    
      2.2
      
        
          Goederenassortiment en goederenstromen 
        
        De opslagcapaciteit is momenteel 70.000 m3 voor niet-geclassificeerde oliën (o.a. palmolie, castorolie, sojaolie en biodiesel) en 130.000 m3 voor geclassificeerde oliën (o.a. gasolie, benzine en alcoholen).
        (…)	
        Daarnaast is ook zogenaamde boord/boord overslag mogelijk van vloeistoffen zoals benzine, diesel, ethanol, MTBE en chemicaliën.
        (…)
        
          3 Administratieve systemen
        
      
    
    
      3.1.
      
        
          Administratieve organisatie
        
        Het Qino systeem van Brainum behandelt de orderafwikkeling van vooraanmelding tot aflevering van een bepaald product. De toewijzing van de benodigde pijpleidingen bij lossing en de tanktoewijzing en opslagstatus van de producten in de verschillende tanks gebeurd met behulp van het Descartes systeem van Honeywell. 
        ICT ontwikkelaar Descartes heeft voor het opslaan van producten onder diverse douane- en accijns statussen het programma Porthus.net Customs geïnstalleerd.
        (…)
        
          5 Douanevergunningen
        
        (…)
      
      
        5.1.3.
        
          Administratie
          (…)
          Uit de voorraadadministratie blijkt welke goederen zich nog onder het stelsel van douane-entrepots bevinden en op welke locatie. Naast deze administratie zal een dossieradministratie worden gevoerd. Het voorraadsysteem biedt de mogelijkheid om overzichten te maken van de opgeslagen goederen uitgesplitst naar status.
          (…)
        
      
      
        5.1.4
        
          Opslag communautaire en niet-communautaire goederen 
          Zowel communautaire als niet-communautaire goederen mogen in de entrepotruimte worden geplaatst mits ze zijn te identificeren en te traceren in de administratie. [de entrepothouder] heeft in de vergunningaanvraag verzocht om minerale- en plantaardige oliën in bulk te mogen opslaan. Tevens wil [de entrepothouder] de producten be- en verwerken naar klantwens, gebruikelijke behandelingen uitvoeren en logistieke diensten verlenen.
          (…)
          
            8 Diversen 
          
        
      
    
    
      8.1
      
        
          Naleving voorwaarden/afspraken 
        
        Met [de entrepothouder] zijn de volgende afspraken gemaakt: 
        (…)
         De administratie moet overzichtelijk aangeven onder welke van toepassing zijnde economische douaneregeling de opgeslagen goederen zijn geplaatst. 
         In de opslagtanks kunnen zowel communautaire als niet-communautaire goederen worden opgeslagen. 
         Het moet mogelijk zijn om een overzicht van niet-communautaire goederen uit de administratie te halen;
        (…)”
      
      
      9. Op 13 maart 2012 is aan [de entrepothouder] de vergunning douane-entrepot type E verleend. In de vergunning is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
      
      
        	“De vergunning geldt voor de volgende soorten goederen:
        1. Goederen die onder het stelsel van douane-entrepots worden opgeslagen:
        a. niet-communautaire goederen, zonder dat deze aan rechten bij invoer, belastingen en/of aan handelspolitieke maatregelen worden onderworpen;
        b. communautaire goederen waarvoor specifieke communautaire wetgeving voorziet in maatregelen die aan de uitvoer zijn verbonden.
      
      
      
        2. Goederen die niet onder het stelsel van douane-entrepots worden opgeslagen:
        a. niet-communautaire goederen die in afwachting van opslag onder het stelsel van douane-entrepots, tijdelijk worden opgeslagen in de ruimten van het douane-entrepot;
        b. communautaire goederen die in afwachting van een nadere douanebestemming of vanwege het economisch gebruik, tijdelijk worden opgeslagen in de ruimten van het douane-entrepot
      
      
      
        (…)
      
      
      
        De voorwaarden bij de vergunning
        Bij deze vergunning gelden naast de wettelijke bepalingen de voorwaarden die hierna zijn
        opgenomen.
      
      
      
        (…)
        6. Geldigheidsduur van de vergunning
        a. Ingangsdatum 				17 februari 2012
        7 Goederen die onder de douaneregeling mogen worden geplaatst
        GN-code 				Diversen
        Omschrijving 				Minerale en plantaardige olieproducten
        (…)
        9. Omschrijving van de voorgenomen werkzaamheden 
        Bulkopslag minerale en plantaardige olie, inclusief het be- en verwerken naar klantenwens met gebruikelijke behandelingen en gezamenlijke opslag. Tevens alle logistieke dienstverlening hiermee verband houdende
        10. Economische voorwaardenGroot volume opslag van minerale olie die dusdanige fiscale belangen vertegenwoordigen, dat de douanevergunning gerechtvaardigd is
        (…)
        Algemene voorwaarden
        (…)
        De entrepositaris moet er voor zorgen dat:
        - de goederen tijdens hun verblijf in het douane-entrepot niet aan het douanetoezicht worden onttrokken
        - de verplichtingen worden nagekomen welke voortvloeien uit de opslag van goederen die zich onder het stelsel van douane-entrepots bevinden”
      
      
      10. Tot de stukken van het geding behoort een rapport AEO-onderzoek van 31 mei 2012. Het rapport betreft een door verweerder ingesteld onderzoek bij [de entrepothouder] naar aanleiding van een aanvraag op 6 juli 2011 voor een AEO-certificaat Douanevereenvoudiging (DV). In dit rapport is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
      “(…)
    
    
      2.5
      
        
          Goederenstromen 
        
        
          [de entrepothouder] wordt geen eigenaar van de opgeslagen goederen. Opslag is mogelijk van palm-, castor-, soja- en gasolie, biodiesel, benzine en alcoholen. Daarnaast biedt [de entrepothouder] de mogelijkheid om chemicaliën van het ene schip in het andere over te pompen.
        (…)
        
          6. Een deugdelijke financiële en logistieke administratie
        
        Voor niet-communautaire goederen die geplaatst worden in het entrepot type E met D-modaliteit en voor communautaire goederen, voert [de entrepothouder] met behulp van de systemen Qino en Porthus.net Customs een geautomatiseerde voorraadadministratie. (…)
        Uit de voorraadadministratie blijkt welke goederen zich nog onder het stelsel van douane-entrepots bevinden en op welke locatie. Naast deze administratie wordt een dossieradministratie gevoerd. Het voorraadsysteem biedt de mogelijkheid om overzichten te maken van de opgeslagen goederen uitgesplitst naar status.
        (…)”
      
      
      11. Tot de stukken van het geding behoort een memo “Mengen van goederen onder een economische Douane Regeling” van 1 maart 2013. In het memo is een overzicht gegeven van de soorten (meng)handelingen met minerale oliën die onder verschillende economische douaneregelingen mogen plaatsvinden. Hierin is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
      “(…)
    
    
      2.1.
      
        Gezamenlijke opslag in douane-entrepot
        Onder gezamenlijke opslag wordt verstaan opslag in dezelfde opslaginrichting
        (bijvoorbeeld in een opslagtank) van goederen die gelijksoortig zijn maar waarvan de
        douanestatus verschilt. Onder gelijksoortig wordt verstaan goederen met dezelfde GN
        code, dezelfde handelskwaliteit en dezelfde technische kenmerken. Met douanestatus
        wordt bedoeld of sprake is van niet-communautaire goederen of van communautaire
        goederen.
        Gezamenlijke opslag van minerale oliën is toegestaan als het goederen van dezelfde
        soort betreft. Gelet op de grote verscheidenheid van producten in deze sector is bij het
        vaststellen van criteria ter onderscheiding van de soort, aansluiting gezocht bij de in het
        internationale handelsverkeer gebruikelijke benamingen, kwaliteitsnormen en technische
        kenmerken. Voor de gezamenlijke opslag kunnen aardolie en aardolieproducten in
        beginsel als soortgelijk worden beschouwd als de producten onder dezelfde GN-code
        van de gecombineerde nomenclatuur zijn in te delen. Voor een aantal producten zijn
        aanvullende voorwaarden van toepassing. Deze aanvullende voorwaarden zijn
        opgenomen in bijlage 3 van onderdeel 15.50.00 van het Handboek Douane.
        (…)
      
    
    
      3.1.
      
        Douanestatus na gezamenlijke opslag
        Hoewel olieopslagbedrijven vaak over blenden of mengen praten is bij gezamenlijke
        opslag in een douane-entrepot douanetechnisch geen sprake van menging of blending.
        Gelijksoortige goederen mogen bij elkaar in één tank worden opgeslagen en behouden
        hun douane status. Uit het oogpunt van de douane is sprake van twee (of meer) partijen
        die in één tank worden opgeslagen en die naast elkaar blijven bestaan. Administratief
        blijft sprake van die twee (of meer) partijen. Bij gezamenlijke opslag ontstaat niet één
        nieuwe partij, zelfs niet als sprake is van op specificatie brengen.
        Bij uitslag moet de entreposeur of de entrepositaris aangeven uit welke partij of partijen
        de goederen die worden uitgeslagen afkomstig zijn.
        Gezamenlijke opslag mag niet tot gevolg hebben dat een douanestatus wordt toegekend
        aan een hoeveelheid goederen die groter is dan de hoeveelheid goederen met die status
        die in het douane-entrepot is opgeslagen. De voorraadadministratie moet een juiste
        toepassing van deze regel waarborgen.
        (…)”
      
      
      12. In de periode van juni 2013 tot en met april 2016 zijn diverse zendingen biodiesel van [de eigenaar van de biodiesel] in het douane-entrepot van [de entrepothouder] geplaatst. 
      
      13. Tot de stukken van het geding behoort een brief van de OLAF van 14 maart 2016, THOR (2016) 9204 aan het Douane Informatiecentrum (DIC) met als onderwerp: Enquiries related to alleged evasion of anti-dumping duties imposed on imports of Argentinian/Indonesian/USA biodiesel through customs warehouses. In deze brief is - voor zover van belang - het volgende vermeld
      
        “(…)
        the Spanish customs started enquiries on movements of biodiesel through customs warehouses. OLAF went on mission in Spain 
        (…)
        In the follow-up of this mission, we are contacting you under Article 18.4 of 515/97 Regulation, because we would like to request the Dutch customs authorities to carry out as soon as possible enquiries in relation to these biodiesel movements from Spain to the Netherlands between customs warehouses. The results of the investigations carried out in several Member States are interconnected. An AM communication will be transmitted in the coming weeks.
      
      
      
        At this stage, the ongoing investigation in Spain shows that the company [de eigenaar van de biodiesel] may have abused global accounting system in the Spanish storage company to swap biodiesel products concerned by different customs duties and customs status in order to evade anti-dumping duties.
      
      
      
        We would like to request to your services to check first in the customs and/or port registries how the consignments have been declared (EU or non-EU status, origin), before visiting companies.
        	(…)
        As a second step, we would like to request to your services to provide a global view of the historical physical movements related to all consignments of biodiesel declared in Rotterdam between 2013 and 2015 whatever the regime (temporary, customs warehouse, fiscal warehouse) from the company [de eigenaar van de biodiesel] . We would also make the same request concerning the company [de eerdere eigenaar van de biodiesel] . 
        OLAF would like to propose an operational meeting in order to share experience and knowledge related to this case and would be also very interested to visit the premise of the storage company [de entrepothouder] under the conditions laid down in Article 9.2 and 11 of Regulation 515/97. A mission in Rotterdam may be envisaged between 11 and 15 April 2016.(…)”
      
      
      14. Tot de stukken van het geding behoort een AM-melding van 22 maart 2016 met het nummer THOR (2016) 10118, referentienummer AM 2016/006 aan het Douane Informatiecentrum (DIC). In deze melding met de titel ‘Potential evasion of anti-dumping duties imposed on imports of Argentinian/Indonesian/USA biodiesel through customs warehouses’ aan onder meer het DIC is - voor zover van belang - het volgende vermeld:
      
        “(…)
        
          6. ELEMENTS LEADING TO SUSPICION OR ESTABLISHMENT OF FRAUD:
        
      
    
    
      6.1.
      
        
          TYPE OF CONTROL / ENQUIRY: 
        
        OLAF received allegations from Trade source that USA and/or Argentinian biodiesel, after mixing with another type of biodiesel or swapping with another product, stayed in the UE without payment of anti-dumping duties. In turn, another product than USA or Argentinian biodiesel was declared falsely for re-exportation from the UE as Argentinian or USA biodiesel towards African countries. This way, the temporary storage and/or customs warehouse procedure for USA or Argentinian biodiesel were discharged. 
        OLAF opened an investigation taking into account above allegations and information received from some EU institutions that a high volume of biodiesel has been declared in Argentina for export to the EU, without reflection of such imports in the EU import statistics. 
        Indeed, respective export statistics (Source: Global Trade Atlas) showed significant quantities of biodiesel exported to the EU in 2013 and 2014 from Argentina (Table la), USA (see Table 1b), and Indonesia (Table 1c). Argentina, USA and Indonesia exported respectively 1.276.165 MT, 149,872 MT and 640 952 MT of biodiesel to the EU during this period. These exports statistics show Spain, United Kingdom, Malta, and Netherlands as the countries of destinations. These quantities are not reflected in the import COMEXT data, in particular for USA in 2013 and 2014, and for Argentina and Indonesia in 2014 (see Table 2).
        (…)
      
      
      
        
          
        
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          
        
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      6.3.
      
        
          SUSPECTED FRAUD MECHANISM: 
        
        It is suspected that USA, Argentinian or Indonesian biodiesel stored in temporary storage or customs warehouse procedure are mixed or swapped with another biodiesel in order to be brought in the UE without payment of anti-dumping duties. In turn, another product is declared falsely for re-exportation from the UE as USA, Argentinian or Indonesian towards third countries. This suspected modus operandi allowed discharging the temporary storage or customs warehouse procedure for USA, Argentinian or Indonesian biodiesel.
        
          7. COMPANIES INVOLVED: 
        
        (…)
      
    
    
      7.2.
      
        
          WITHIN THE EC: 
        
        Storage companies identified: 
        (…)
        7.2.1b) [het tankopslagbedrijf in Barcelona] 
        7.2.1c) [de entrepothouder] Rotterdam 
        Consignee/consignor 
        7.2.2a) [de eigenaar van de biodiesel] 
      
      
      
        	(…)”
      
      
      15. Van het dossier maakt deel uit een (deels gezwart) conceptverslag van 23 juni 2016 van een bijeenkomst in Brussel op 19 mei 2016 van OLAF met onder meer de lidstaten Spanje en Nederland, waarin is opgenomen:
      “it is suspected that biodiesel from de USA, Argentina or Indonesia, after temporary storage or customs warehousing, is entering unlawfully into the EU. On the other hand EU biodiesel (originating or released for free circulation in the EU), after storing in the same storage area, is declared for re-exportation as non-EU biodiesel in order to discharge the temporary storage or customs warehouse procedure for the USA, Argentinian or Indonesian biodiesel.”
      
      16. Op 12 april 2016 heeft verweerder een inleidend gesprek gevoerd met [de entrepothouder] . In het verslag van dit gesprek is onder meer vermeld:
      
        “(…)
        
          2. Bedrijfsverkenning 
        
        De terminal is sinds de oprichting in 2008 goed bezet en voor nagenoeg 100% bezet. Een gedeelte van de silo’s (100-serie) is bestemd voor minerale oliën; er is ook een (deels geïsoleerd) gedeelte voor de palmolie en biodiesel. De tanks zijn circa 3 miljoen liter, met ook een aantal grotere tanks van circa 5 miljoen liter. [de entrepothouder] is binnen Nederland één van de grotere spelers op het gebied van de opslag van bulkhoeveelheden biodiesel. Klanten huren voor een langere periode 1 of meerdere tanks. Zo heeft [de eigenaar van de biodiesel] een aantal tanks in gebruik. Meestal worden de producten met verschillende specificaties apart opgeslagen, bijvoorbeeld soja, palm, koolzaad biodieselolie. Als een compleet ander product (palmolie) wordt opgeslagen, dan moet eerst de tank geheel leeg zijn. 
        De aard van de producten varieert door de jaren heen, en ook binnen het jaar (in de winter is er voorkeur voor een winterbestendige biodiesel, bijvoorbeeld FAME -10 i.p.v. FAME 0 of FAME 10. Palmolie-biodiesel bevriest ook eerder in de winter.
        	(…)
        
          4. Processen 
        
        	(…)
        De vooraanmelding door de klant van een lading/lossing vindt plaats via e-mail of direct in het Qino-systeem. [de eigenaar van de biodiesel] stuurt de opdrachten via [de zusteronderneming] of via [de traders] . (…)Het blenden / mengen van partijen vindt plaats in de tanks (alle tanks zijn met leidingen aan elkaar verbonden) of bij het laden van het schip. De lichtste vloeistof wordt als eerste aan boord gepompt, gevolgd door de zwaardere vloeistoffen. Het recept voor de blend wordt door een gespecialiseerd bedrijf ( [bedrijfsnaam 2] ) aangeleverd. 
        De opslag vindt door elkaar plaats voor zowel T1 als T2 goederen. Meestal zijn de partijen gescheiden.
        (…)
      
      
      
        
          6. Papieren dossiers 
        
        De volgende papieren dossiers worden bijgehouden (vanaf 2014 worden douanedocumenten ook als pdf opgeslagen): 
        
          Inslag 
        
        - Douane stukken (factuur, douanedocumenten EAD, T1, Summiere Aangifte PCS, bill of lading) 
        - Operationele stukken (tank in/uitslagen, Surveyor rapporten) 
      
      
      
        
          Uitslag 
        
        - Douane stukken (export-aangifte, EAD, T1) 
        - Operationele stukken (tank in/uitslagen, Surveyor rapporten) 
        	(…)”	
      
      
      17. Bij brief van 7 juli 2016 heeft verweerder het voornemen tot het uitreiken van een utb aan eiseres gezonden. 
      
      18. Op 12 juli 2016 heeft eiseres gebruik gemaakt van haar recht op inzage. Bij e-mail van 14 juli 2016 heeft verweerder aan eiseres diverse bestanden verzonden waaronder excelbestanden met tankmutaties. Bij e-mail van 13 september 2016 heeft verweerder twee bestanden OLAF enquiries NL (van 14 maart 2016, met als onderwerp: Enquiries related to alleged evasion of anti-dumping duties imposed on imports of Argentinian/Indonesian/USA biodiesel through customs warehouses) en OLAF AM 2016-006 (22 maart 2016) aan eiseres verzonden. Op 14 september 2016 heeft eiseres nogmaals gebruik gemaakt van haar recht op inzage. Volgens het verslag van de inzage heeft eiseres inzage gekregen in de papieren dossiers die verweerder heeft verkregen van [de entrepothouder] met in- en uitslagen van biodiesel in de periode 2013-2016, en in een usb-stick met gescande papieren dossiers van [de entrepothouder] (263 bestanden), maandaangifte GPA mei 2012 tot en met april 2016, tankmutaties [de entrepothouder] januari 2013 tot en met mei 2016 en tankmutatie overzicht 2013-2016 opgesteld door verweerder. Bij e-mail van 15 september 2016 heeft verweerder een kopie van de vergunning douane-entrepot E van [de entrepothouder] aan eiseres verzonden.
      
      19. Bij brieven van 5 september 2016 en 26 september 2016 heeft eiseres gereageerd.
      
      20. Verweerder heeft op 10 oktober 2016 aan eiseres de onderhavige utb uitgereikt. In deze utb is onder meer het volgende vermeld:
      
        	“De logistieke administratie van [de entrepothouder] B.V. kent veel vastgelegde gegevens in verband met het grote aantal in- en uitslagen. De voorraad wordt per partij, per klant en per tank bijgehouden in de geautomatiseerde systemen voor doeleinden voor voorraadadministratie (Qino) en douane-administratie (Descartes). [de eigenaar van de biodiesel] geeft als goedereneigenaar opdracht aan [de entrepothouder] voor het in-, op- en uitslaan van de partijen biodiesel. (…)
        
          Douanestatuswisseling van fysiek gescheiden partijen
        
        De in bijlage 03 ‘Berekening navordering biodiesel’ genoemde partijen T1 biodiesel werden geplaatst in het entrepot. In een aantal gevallen was reeds biodiesel (T1 en/of T2) in de tank aanwezig, maar in de meeste gevallen waren de tanks leeg. Vervolgens werden de gehele tankinhouden uitgeslagen als T2 goed. Dus de partijen T1 biodiesel werden onttrokken aan het douanetoezicht.
        In bijlage 04 ‘Fysieke tankmutaties biodiesel per zending’ zijn de in- en uitslagen per zending gespecificeerd
        naar:
        · Tank
        · Beweging IN/OUT
        · Datum
        · Boot
        · Netto kilogram
        · Douanestatus T1 (‘niet-communautair’ of ‘niet-Unie’) / T2 (‘communautair’ of ‘Unie’)
        · Land van oorsprong
        · Ordernummer
        · Douanedocumentnummer
        Uit de gedetailleerde zendingoverzichten blijkt dat het grootste deel van de T1 biodiesel binnen enkele weken fysiek is verscheept naar afnemers binnen de Europese Unie met als status T2.
        Op papier (administratief volgens de douanedocumenten) zijn de ingeslagen zendingen biodiesel uit de Verenigde Staten (US), Argentinië (AR), Indonesië (ID) en Maleisië (MY) echter als biodiesel met T1 status uitgeslagen naar Noorwegen (NO), Egypte (EG) en Zuid-Korea (KR). Echter er is uiteindelijk geen druppel biodiesel van de in bijlage 03 ‘Berekening navordering biodiesel’ genoemde partijen wederuitgevoerd naar Noorwegen (NO), Egypte (EG) en Zuid-Korea (KR), aangezien er geen fysieke relatie bestaat tussen de
        binnenkomende zendingen uit de Verenigde Staten (US), Argentinië (AR), Indonesië (ID) en Maleisië (MY) en de uitgaande zendingen naar Noorwegen (NO), Egypte (EG) en Zuid-Korea (KR).
        Ondanks het feit dat de in bijlage 04 ‘Fysieke tankmutaties biodiesel per zending’ genoemde partijen T1 biodiesel (inslag uit Verenigde Staten, Argentinië, Indonesië en Maleisië) en T2 biodiesel (inslag uit de landen van de Europese Unie danwel vrijgemaakt) prima van elkaar te onderscheiden waren door fysiek gescheiden opslag in aparte tanks, vond in het entrepot van [de entrepothouder] toch douanestatuswisseling plaats, zoals hieronder schematisch weergegeven voor een voorbeeld partij.
        (…)
        Veruit de meeste in bijlage 03 vermelde T1 status biodiesel zendingen uit de Verenigde Staten (US), Argentinië (AR), Indonesië en Maleisië (MY) zijn ingeslagen in lege tanks en zijn derhalve te allen tijde identificeerbaar als T1 status biodiesel. Alle in bijlage 03 vermelde T1 status biodiesel zendingen (inclusief eventueel al in de tank aanwezige hoeveelheden biodiesel) zijn volledig uitgeslagen als T2 status biodiesel.
        Er was geen reden voor douanestatuswisseling, behoudens het niet hoeven te betalen van douanerechten, antidumpingrechten en compenserend recht. Er is derhalve sprake van een onttrekking aan het douanetoezicht als de goederen met onterechte T2 status het entrepot verlaten.
        (…)
        Beslissing
        U bent op basis van artikel 203, lid 3 CDW aangemerkt als schuldenaar.
        	(…)”
      
      
      21. Bij brief van 24 oktober 2016 heeft eiseres daartegen bezwaar gemaakt.
      
      22. Tot de stukken van het geding behoort een Missie Report van OLAF van 30 november 2016 met het nummer OCM(2016)2972.
      
        “(…)
        1. Purpose of the mission
        (…)
        It is suspected that biodiesel (tariff: 382600) originating in the USA, Argentina or Indonesia was swapped with EU biodiesel, after temporary storage or customs warehousing in the EU, with the purpose of being entered into free circulation in the EU without the payment of anti-dumping duties and conventional customs duties imposed on these three origins. On the other hand EU biodiesel (T2 status), after storing in the same storage area, is declared for re-exportation, in particular to Norway, as non-EU biodiesel (T1 status) in order to discharge the temporary storage or customs warehouse procedure for the USA, Argentinian or Indonesian biodiesel.
        (…)”
      
      
      23. Verweerder heeft een administratieve controle ingesteld bij [de entrepothouder] over de periode van 1 januari 2013 tot en met 31 mei 2016. De controle heeft zich gericht op de gevolgde douaneformaliteiten en op de juiste afdracht van de verschuldigde douanerechten van zendingen biodiesel (goederencode startende met 382600 ‘biodiesel’) van [de entrepothouder] . De bevindingen zijn opgenomen in het controlerapport van 21 december 2016. In het controlerapport is - voor zover van belang - vermeld: 
      “(…)
    
    
      3.2
      
        
          Voorraadadministratie
        
        De logistieke administratie van [de entrepothouder] kent veel vastgelegde gegevens in verband met het grote aantal in- en uitslagen. De voorraad wordt per partij, per klant en per tank bijgehouden in de geautomatiseerde systemen voor doeleinden voor voorraadadministratie (Qino) en douane-administratie (Descartes). [de eigenaar van de biodiesel] geeft als goedereneigenaar opdracht aan [de entrepothouder] voor het in-, op- en uitslaan van de partijen biodiesel. Het in [land] gevestigde [eiseres] (voorheen [bedrijfsnaam 1] ) speelt een actieve rol bij het in-, op- en uitslaan van de partijen biodiesel.
        (…)
        
          4 Controlebevindingen
        
      
    
    
      4.1
      
        
          Algemeen
        
        Tijdens de controle zijn er onregelmatigheden geconstateerd met betrekking tot de in de bijlage 03 genoemde zendingen. De onregelmatigheden betreffen onttrekking van zendingen biodiesel aan het douanetoezicht. (…). De onttrekking aan het douanetoezicht vindt plaats door:
        · Douanestatuswisseling van fysiek gescheiden partijen T1 en T2 goederen en/of
        · Douanestatuswisseling van partijen biodiesel met verschillen in:
        o Handelskwaliteit
        o Technische kenmerken
        In de periode 1 januari 2013 tot en met 31 mei 2016 heeft aangever [de entrepothouder] diverse zendingen biodiesel van [de eigenaar van de biodiesel] in haar entrepot geplaatst.
        (…)
      
    
    
      4.2
      
        
          Douanestatuswisseling van fysiek gescheiden partijen
        
        De in bijlage 03 ‘Berekening navordering biodiesel’ genoemde partijen T1 biodiesel werden geplaatst in het entrepot. In een aantal gevallen was reeds biodiesel (T1 en/of T2) in de tank aanwezig, maar in de meeste gevallen waren de tanks leeg. Vervolgens werden de gehele tankinhouden uitgeslagen als T2 goed. Dus de partijen T1 biodiesel werden onttrokken aan het douanetoezicht.
        (…)
        Uit de gedetailleerde zendingoverzichten blijkt dat het grootste deel van de T1 biodiesel binnen enkele weken fysiek is verscheept naar afnemers binnen de Europese Unie met als status T2. Op papier (administratief volgens de douanedocumenten) zijn de ingeslagen zendingen biodiesel uit de Verenigde Staten (US), Argentinië (AR), Indonesië (ID) en Maleisië (MY) echter als biodiesel met T1 status uitgeslagen naar Noorwegen (NO), Egypte (EG) en Zuid-Korea (KR). Echter er is uiteindelijk geen druppel biodiesel van de in bijlage 03 ‘Berekening navordering biodiesel’ genoemde partijen wederuitgevoerd naar
        Noorwegen (NO), Egypte (EG) en Zuid-Korea (KR), aangezien er geen fysieke relatie bestaat tussen de binnenkomende zendingen uit de Verenigde Staten (US), Argentinië (AR), Indonesië (ID) en Maleisië (MY) en de uitgaande zendingen naar Noorwegen (NO), Egypte (EG) en Zuid-Korea (KR).
        Ondanks het feit dat de in bijlage 04 ‘Fysieke tankmutaties biodiesel per zending’ genoemde partijen T1 biodiesel (inslag uit Verenigde Staten, Argentinië, Indonesië en Maleisië) en T2 biodiesel (inslag uit de landen van de Europese Unie danwel vrijgemaakt) prima van elkaar te onderscheiden waren door fysiek gescheiden opslag in aparte tanks, vond in het entrepot van [de entrepothouder] toch douanestatuswisseling plaats, zoals hieronder schematisch weergegeven voor een voorbeeld partij.
        (…)
        Veruit de meeste in bijlage 03 vermelde T1 status biodiesel zendingen uit de Verenigde Staten (US), Argentinië (AR), Indonesië en Maleisië (MY) zijn ingeslagen in lege tanks en zijn derhalve te allen tijde identificeerbaar als T1 status biodiesel. Alle in bijlage 03 vermelde T1 status biodiesel zendingen (inclusief eventueel al in de tank aanwezige hoeveelheden biodiesel) zijn volledig uitgeslagen als T2 status biodiesel.
        Er was geen reden voor douanestatuswisseling, behoudens het niet hoeven te betalen van douanerechten, antidumpingrechten en compenserend recht. Er is derhalve sprake van een onttrekking aan het douanetoezicht als de goederen met onterechte T2 status het entrepot verlaten.
        (…)”
      
      
      24. Tot de stukken van het geding behoort het Final Report van OLAF van 19 mei 2017 met het kenmerk OF/2015/0019/B1. Dit rapport bevat de resultaten van een onderzoek naar meer dan 70 zendingen (tankers) biodiesel, waaronder de in de utb betrokken zendingen (zie bijlage 1 van het rapport) en vermeldt onder meer - kort samengevat - dat biodiesel met de oorsprong Argentinië, Indonesië en de Verenigde Staten met de niet-communautaire (T1) status aan het douanetoezicht is onttrokken omdat deze biodiesel vanuit (onder andere) het entrepot van [de entrepothouder] in de Unie terecht is gekomen zonder dat de biodiesel is aangegeven voor het vrije verkeer, waardoor de rechten bij invoer (waaronder anti-dumpingrechten) niet zijn betaald.
      
      25. Bij uitspraak op bezwaar van 21 december 2018 heeft verweerder het bezwaar tegen de utb gedeeltelijk toegewezen en de utb verminderd tot een bedrag van € 25.806.534,84. Verweerder heeft daarbij een forfaitaire vergoeding voor de kosten in bezwaar toegekend van € 492,00.
      
      
      
        
          Geschil 
          
        
      
      26. In geschil is of de utb, voor zover bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd, terecht is uitgereikt. Meer in het bijzonder is in geschil of:
      
        
          verweerder heeft voldaan aan zijn substantiëringsplicht voor de bescheiden die hij op 12 mei 2023 op een usb-stick heeft overgelegd;
        
        
          het verdedigingsbeginsel is geschonden;
        
        
          verschillende soorten biodiesel gezamenlijk mochten worden opgeslagen;
        
        
          
            [de entrepothouder] een plasadministratie mocht voeren;
        
        
          het onderzoek van verweerder voldoende aanknopingspunten biedt voor de verweten onttrekking en of dit onderzoek voldoende zorgvuldig is geweest;
        
        
          er een voorliggende douaneschuld is ontstaan;
        
        
          een douaneschuld door onttrekking is ontstaan;
        
        
          eiseres terecht op grond van artikel 203, derde lid, tweede gedachtestreepje, van het CDW is aangemerkt als schuldenaar;
        
        
          het vertrouwensbeginsel is geschonden;
        
        
          het rechtszekerheidsbeginsel en het legaliteitsbeginsel zijn geschonden;
        
        
          de grondslag van de utb nietig is; en
        
        
          eiseres recht heeft op integrale vergoeding van de kosten in bezwaar en de proceskosten in beroep.
        
      
      
      27. Voor de standpunten van partijen wijst de rechtbank naar de overwegingen hierna en de stukken van het geding.
      
      
      
        
          Beoordeling van het geschil
        
      
      
      
        
          Substantiëringsplicht
        
      
      28. Op 12 mei 2023 heeft verweerder bij de rechtbank een usb-stick laten bezorgen waarop vele bestanden van aanzienlijke omvang staan (excelbestanden en gescande bescheiden). Daarbij heeft verweerder niet aangegeven ter toelichting of staving van welke stelling deze gegevens zijn bedoeld en welk onderdeel van de gegevens daartoe van belang is. Bij brief van 15 mei 2023 heeft de rechtbank verweerder gewezen op de substantiëringsplicht van artikel 8:32a van de Awb en verzocht om substantiëring. De rechtbank heeft erop gewezen dat zij stukken buiten beschouwing kan laten als verweerder niet aan de substantiëringsplicht voldoet. Bij brief van 16 mei 2023 heeft verweerder op dit verzoek gereageerd. In deze reactie heeft verweerder een aanduiding gegeven van de bestanden die op de usb-stick staan, waaronder ruwe bestanden uit de tankadministratie van [de entrepothouder] , geautomatiseerde periodieke aangiften met in een ander bestand dezelfde bestanden met toegevoegde kolommen en draaitabellen, accijnsaangiften van [de entrepothouder] met bijbehorende naheffingen/navorderingen, totaaloverzichten van alle tankmutaties in de periode 2013 tot en met 2016 met de originele bestanden die van [de entrepothouder] zijn ontvangen inzake tanks waarvan [de eigenaar van de biodiesel] gebruik maakte en logistieke bestanden per zending. Een deel van de informatie maakte al deel uit van het dossier (waaronder de versie van 21 december 2016 van de tankmutaties en bijlage 04 van de utb). Verweerder licht daarbij toe dat met de overgelegde gegevens per zending (verweerder noemt 33 zendingen en Discovery, de rechtbank begrijpt: 30 zendingen) de beweging van de goederen kan worden gevolgd, waarbij bijlage 03 bij de utb (33 zendingen) in samenhang kan worden gelezen met de logistieke bescheiden per schip/lichter.
      
      29. Ter zitting heeft eiseres betoogd dat verweerder niet heeft voldaan aan de substantiëringsplicht. In dat kader stelt eiseres dat verweerder bij usb-stick van 12 mei 2023 een groot aantal documenten heeft overgelegd met daarbij een uitnodiging aan eiseres en de rechtbank om op basis daarvan de gestelde belastbare feiten te construeren. Volgens eiseres had verweerder dit moeten doen. Voor elke afzonderlijke partij biodiesel had verweerder duidelijk moeten maken of en hoe een onrechtmatige statuswisseling heeft plaatsgevonden. 
      
      30. Verweerder voert aan dat hij heeft voldaan aan de substantiëringsplicht. In dat kader stelt verweerder dat in het verweerschrift twee zendingen zijn uitgewerkt en de overige zendingen middels de gegevens op de usb-stick - die op 12 mei 2023 is overgelegd - op gelijke wijze kunnen worden gevolgd. Aan de hand van de bijlagen bij de utb kan de rechtbank in de bescheiden van 12 mei 2023 nagaan bij welke zending welk inslagdocument van toepassing is.
      
      31. De rechtbank overweegt over de substantiëringsplicht als volgt. 
      32. Op grond van artikel 8:32a van de Awb kan de bestuursrechter door partijen verschafte gegevens en bescheiden buiten beschouwing laten indien zij op zijn verzoek niet aangeven ter toelichting of staving van welke stelling de gegevens en bescheiden zijn bedoeld en welk onderdeel daartoe van belang is. Het doel van deze substantiëringsplicht is dat voorkomen moet worden dat de bestuursrechter gehouden zou zijn talloze stukken of verwijzingen te doorzoeken op relevantie voor de zaak in het kader waarvan zij zijn meegezonden (artikelsgewijze toelichting I onderdeel G (artikel 8:32a), kamerstukken II 2014/15, 34059, nr. 3, p. 105). De indiener moet op duidelijke wijze concretiseren welk deel of welke gedeelten van het ingediende materiaal relevant is voor de zaak. Dit geldt voor papieren en voor digitale bescheiden. 
      33. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder nagelaten toe te lichten welk deel van het ingediende materiaal dient ter toelichting of onderbouwing van welke stellingen. Uit het ruwe materiaal dat verweerder heeft overgelegd kan mogelijk, zoals verweerder stelt, voor ieder van de 30 zendingen worden afgeleid wanneer welke hoeveelheid niet-communautaire (T1) biodiesel uit welk schip is binnengebracht en waar deze fysiek is opgeslagen, wanneer en uit welke tanks de betrokken biodiesel administratief is uitgeslagen als communautaire (T2) biodiesel, hoe communautaire (T2) biodiesel administratief is omgeboekt naar biodiesel met niet-Uniestatus en wanneer en met welk schip deze biodiesel als niet-communautaire (T1) is uitgeslagen , maar hoe dit dan gebeurt heeft verweerder niet inzichtelijk gemaakt, zoals hij dat bij de zendingen met de schepen Everhard Schulte en Matrix wel heeft gedaan. Een globale aanduiding van de bestanden die op de usb-stick staan (per map) en een verwijzing naar de systematiek van de uitwerkingen van de twee zendingen Everhard Schulte en Matrix is te algemeen. De rechtbank is niet gehouden de bestanden op de usb-stick te doorzoeken en informatie uit die bestanden te combineren. De rechtbank betrekt daarbij de grote omvang van de stukken en de gebrekkige toegankelijkheid ervan (digitale bestanden, deels in niet toegelichte excel-bestanden, deels in bestanden met een grote hoeveelheid ingescande documenten).
      34. Hoewel niet licht tot toepassing van artikel 8:32a van de Awb moet worden besloten, ziet de rechtbank gelet op de tekortschietende substantiëring aanleiding om het materiaal op de usb-stick buiten beschouwing te laten. Dat de stukken voor eiseres niet nieuw zijn, zoals verweerder ter zitting aanvoerde, maakt voorgaande niet anders. De substantiëringsplicht bestaat niet alleen ten behoeve van de wederpartij, maar ook ten behoeve van de rechtbank (zie het arrest van de Hoge Raad van 31 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF0201, rechtsoverweging 3.5). Voor de rechtbank zijn de stukken voor het overgrote deel wel nieuw. De rechtbank zal de gegevens op de usb-stick dus niet in haar beoordeling betrekken. In overwegingen 61 tot en met 65 gaat de rechtbank nader in op de aansluiting van informatie uit de excelbestanden (die verweerder bij zijn verweerschrift in digitale vorm heeft bijgevoegd) op de administratie van [de entrepothouder] .
      
      
        
          Schending verdedigingsbeginsel?
          35.	Eiseres stelt dat verweerder het verdedigingsbeginsel heeft geschonden. Ter zitting heeft eiseres gesteld dat zij geen volledige inzage heeft gekregen in alle van OLAF ontvangen gegevens en informatie. Het betreft het rapport van OLAF van een bijeenkomst op 19 mei 2016 en de bijbehorende onderliggende stukken welke aan het voornemen en de utb ten grondslag hebben gelegen. Eiseres stelt dat het rapport van belang is omdat de Nederlandse regering door dat stuk voor het blok is gezet om eiseres aan te spreken.
      
      
      36. Verweerder voert aan dat het recht op verdediging niet is geschonden. De stukken zijn aanleiding geweest voor het instellen van een onderzoek, maar het voornemen en de utb zijn niet gebaseerd op deze stukken. Ter zitting betoogde verweerder dat dit geen stuk in de zin van artikel 8 van de Uitvoeringsverordening DWU (hierna: UVo DWU) is. De stukken van OLAF kunnen wegens intern beraad niet worden verstrekt. Tevens voert verweerder aan dat als de rechtbank tot het oordeel komt dat het verdedigingsbeginsel is geschonden, het verdedigingsbeginsel geen absolute gelding heeft en beperkingen kan bevatten. Aan de voorwaarden die aan de beperkingen worden gesteld, is voldaan. Voorts voert verweerder aan dat de schending van het verdedigingsbeginsel niet leidt tot nietigverklaring van de utb omdat deze procedure zonder de onregelmatigheid geen andere afloop zou kunnen hebben gehad. Uit de administratie van [de entrepothouder] volgt immers dat niet-communautaire (T1) biodiesel is verwisseld met communautaire (T2) biodiesel. De stukken van de bijeenkomst in mei 2016 maken dat niet anders, aldus verweerder.
      
      37. Eiseres spitste ter zitting de door haar gestelde schending van haar verdedigingsrecht toe op de weigering van verweerder om haar inzage te verstrekken in stukken die eiseres omschrijft als “correspondentie tussen de inspecteur en OLAF uit mei 2016”. De rechtbank gaat er daarom vanuit dat eiseres de stelling in haar beroepschrift dat het niet geven van inzage in het bezwaardossier leidt tot schending van de goede procesorde, heeft verlaten.
      38. De rechtbank volgt niet het betoog van verweerder dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden omdat de stukken die hij aan eiseres heeft onthouden geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. Verweerder heeft de stukken overgelegd met een verzoek om geheimhouding. Deze rechtbank heeft in haar beslissing van 23 maart 2022 geoordeeld dat geheimhouding van deze stukken deels gerechtvaardigd is. Daarbij heeft de geheimhoudingskamer overwogen dat zij niet oordeelt over de vraag of sprake is van op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. Dat is voorbehouden aan de rechter in de hoofdzaak. Verweerder heeft op 22 april 2022 een naar aanleiding van de beslissing van de rechtbank geschoonde versie van de correspondentie verstrekt. Uit deze geschoonde informatie blijkt dat het in de stukken gaat om een bijeenkomst in een reeks van besluitvorming over een onderzoek naar het (niet) betalen van antidumpingrechten voor biodiesel uit Argentinië, Indonesië en de Verenigde Staten. Het onderzoek heeft uiteindelijk geleid tot de in geding zijnde utb. De rechtbank gaat op grond hiervan ervan uit dat verweerder de stukken gebruikt heeft bij de totstandbrenging van de utb. 
      
        Een volgende vraag is of de verdediging van eiseres is geschonden doordat zij geen volledige inzage in de stukken heeft gehad. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met het verzenden van zijn voornemen tot het uitreiken van een utb op 21 juli 2016, de daarna gevoerde correspondentie met eiseres en de inzage in de stukken voordat hij op 13 oktober 2016 de utb aan eiseres uitreikte, voldaan aan zijn verplichtingen van artikel 22, zesde lid van het DWU in samenhang met artikel 8 van de UVo DWU.
        In de in hiervoor genoemde beslissing van deze rechtbank van 23 maart 2022 ligt besloten dat ten aanzien van een groot deel van het conceptverslag van een bijeenkomst op 19 mei 2016 van OLAF met Spanje en Nederland en alle daarbij gebruikte sheets van een power-pointpresentatie geen verplichting voor verweerder bestaat om de stukken over te leggen (zie artikel 8:29, vierde lid, van de Awb). Naar het oordeel van de rechtbank levert het niet overleggen van het volledige verslag van de bijeenkomst van OLAF op 19 mei 2016 en de onderliggende stukken onder deze omstandigheden geen schending van het verdedigingsbeginsel op.
      
      
      
        
          Gezamenlijke opslag
        
      
      39. In overweging 5 is beschreven dat er verschillende soorten biodiesel zijn (PME, SME, RME, FAME en UCOME). Standaardpraktijk was dat verschillende soorten biodiesel bij elkaar in één tank werden opgeslagen. Voordat aan de vraag naar de toelaatbaarheid van een plasadministratie (het voeren van de administratie van de biodiesel over de verschillende tanks heen, zie overweging 43 tot en met 53) kan worden toegekomen, moet de vraag beantwoord worden of artikel 534, tweede lid, van de Toepassingsverordening Communautair douanewetboek (hierna: het TCDW) zich verzet tegen het opslaan van verschillende soorten biodiesel in één tank. 
      
      40. Tussen partijen is niet in geschil dat [de entrepothouder] in opslagtanks verschillende biodiesels bij elkaar heeft opgeslagen, en dat dit ook biodiesel met niet-communautaire (T1) en met communautaire (T2) status betreft. Ter zitting heeft verweerder zich uitdrukkelijk op het standpunt gesteld dat [de entrepothouder] met deze gezamenlijke opslag per tank in de zin van artikel 534, tweede lid, van het TCDW de voorwaarden van haar vergunning niet heeft geschonden in de zin van artikel 204 van het CDW. 
      
      41. De rechtbank acht dit standpunt in overeenstemming met het standpunt van eiseres dat de verschillende biodiesels voldoen aan de voorwaarden voor gezamenlijke opslag en dat zij onderling verwisselbaar zijn. Eiseres benadrukt dat de verschillende soorten biodiesel onderling vergelijkbare fysische, chemische en technische basiseigenschappen hebben en het gebruik van de verschillende soorten gelijk is. Volgens eiseres leiden CFPP, oxidation stability en relative density, die verschillend kunnen zijn per partij biodiesel, niet tot een verschil in handelskwaliteit of technische kenmerken.De standpunten van eiseres en verweerder sluiten bovendien aan bij de conclusie van de Commissie in de definitieve antidumpingverordening voor biodiesel van oorsprong uit de Verenigde Staten van Amerika over de onderlinge vergelijkbaarheid van de verschillende biodiesels:
      “Bij het onderzoek bleek dat alle soorten biodiesel (…) waarop dit onderzoek betrekking heeft, ondanks mogelijke verschillen wat de gebruikte grondstoffen en het productieproces betreft, dezelfde of sterk gelijkende fysische, chemische en technische basiseigenschappen hebben en voor dezelfde doeleinden worden gebruikt. De mogelijke variaties van het betrokken product veranderen niets aan zijn basisdefinitie en eigenschappen, noch aan het beeld dat de verschillende partijen ervan hebben.”
      
      
        In de Verordening tot instelling van een voorlopig antidumpingrecht op biodiesel van oorsprong uit de Verenigde Staten van Amerika heeft de Commissie het volgende vastgesteld:
      
      
      
        “wat de koudevloei-eigenschappen betreft, moet worden verduidelijkt dat deze betrekking hebben op het troebelingspunt (CFPP): de temperatuur waarbij het brandstoffilter verstopt raakt omdat componenten van de brandstof gaan kristalliseren of vlokken. Bij het onderzoek werd vastgesteld dat het CFPP van het soortgelijke product uit de Gemeenschap lager is dan dat van de uit de VS afkomstige biodiesel. Maar dit verschil is minimaal en kan gemakkelijk worden gecompenseerd door verschillende soorten biodiesel met elkaar te mengen of door additieven in zuivere biodiesel te gebruiken, vooral ’s winters. Het verschil in CFPP speelt bij de meeste op de communautaire markt verkochte mengsels nauwelijks een rol;”
      
      
      
        “(…) Vaak worden verschillende soorten biodiesel gemengd om een homogener product te verkrijgen.”
      
      
      42. Gelet op bovenstaande zal de rechtbank eiseres en verweerder volgen in hun standpunt en voor de verdere beoordeling van het geschil ervan uitgaan dat de verschillende biodiesels gezamenlijk mochten worden opgeslagen in de zin van artikel 534, tweede lid, van het TCDW. 
      
      
        
          Gezamenlijke opslag en plasadministratie
        
      
      43. In geschil is of eiseres de betrokken zendingen biodiesel in het gehele entrepot mag beschouwen als waren die gezamenlijk opgeslagen. De administratie van de biodiesel kan dan over de verschillende tanks heen worden gevoerd (de zogenaamde plasadministratie) en de in verschillende tanks opgeslagen biodiesel is dan uitwisselbaar.
      
      44. Eiseres betoogt dat zij biodiesel bij [de entrepothouder] gezamenlijk heeft opgeslagen in hetzelfde douane-entrepot en dat daarbij de oorsprong en douanestatus van de individuele partijen biodiesel niet van belang zijn. Door deze gezamenlijke opslag zijn producten met een verschillende douanestatus niet meer fysiek te onderscheiden. De administratie ten behoeve van de gezamenlijke opslag wordt niet meer per tank gevoerd, maar over het gehele tankpark (plasadministratie). Dan is toegestaan om gelijksoortige goederen tussen tanks met elkaar (administratief) te verwisselen. Eiseres wijst daarbij op artikel 534 van het TCDW en het Handboek Douane, onderdeel 15.50.00 (versie geldig tot en met 30 april 2016). Zij stelt dat is voldaan aan de voorwaarden voor gezamenlijke opslag. De douanestatus van elke afzonderlijke druppel biodiesel kan niet worden vastgesteld omdat de pijpleidingen (van het schip naar de tank) nooit helemaal leeg zullen zijn. In een tank blijft bovendien altijd product in de hiel (op de tankbodem) achter. Verder heeft alle biodiesel dezelfde GN onderverdeling, namelijk 3826 0010. De betrokken biodiesel heeft dezelfde handelskwaliteit en technische kenmerken. Verweerder heeft decennialang beleid gevoerd inzake gezamenlijke opslag, neergelegd in hoofdstuk 8 van het Handboek Douane, op grond waarvan de gezamenlijke opslag was toegestaan. Verweerder handelt in strijd met het legaliteitsbeginsel door zich met terugwerkende kracht op nieuw beleid te beroepen. Ook is de utb opgelegd in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. Eiseres kon niet weten wat haar rechten en verplichtingen bij gezamenlijke opslag waren vanwege het gebruik van de vage begrippen “technische kenmerken en handelskwaliteit”.
      
      45. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de gezamenlijke opslag in de zin van artikel 534, tweede lid, van het TCDW slechts per opslagtank kan plaatsvinden en niet over verschillende tanks heen. Dit betekent dat met toepassing van 534, derde lid, laatste volzin, van het TCDW, eiseres per tank net zoveel communautaire (T2) biodiesel respectievelijk niet-communautaire (T1) biodiesel uit een tank moet uitslaan als zij in de betreffende tank heeft opgeslagen.
      
      46. De rechtbank oordeelt over gezamenlijke opslag als volgt.
      
      47. Op grond van artikel 534, tweede lid, van het TCDW kunnen de douaneautoriteiten gezamenlijke opslag toestaan wanneer het niet mogelijk is de douanestatus van elke soort goederen te allen tijde vast te stellen. Deze faciliteit voor gezamenlijke opslag is naar het oordeel van de rechtbank van toepassing op goederen die ook daadwerkelijk – fysiek met elkaar – gezamenlijk zijn opgeslagen. Goederen die fysiek gescheiden van elkaar zijn opgeslagen, bijvoorbeeld in verschillende tanks, kunnen niet worden geacht gezamenlijk met elkaar te zijn opgeslagen. Dat in de vergunning staat dat de biodiesel administratief te volgen moet zijn maakt dit niet anders. De voorraadadministratie behelst de administratieve vastlegging van de fysieke in- op- en uitslag van de biodiesel en dient om administratief te volgen waar de biodiesel zich fysiek in het entrepot bevindt. De administratie van [de entrepothouder] bevat de gegevens over fysieke inslag van zendingen in specifieke tanks. Het feit dat een type E douane-entrepot niet vereist dat de goederen altijd in een als douane-entrepot goedgekeurde plaats behoeven te worden opgeslagen (artikel 525, tweede lid, aanhef en onder b) van het TCDW), betekent niet dat goederen die op een bepaalde plaats, zoals een fysiek tankpark, zijn opgeslagen, zonder meer als gezamenlijk opgeslagen kunnen worden beschouwd. 
      
      48. Het betoog dat altijd resten biodiesel in de tanks (in de hiel) en in de leidingen aanwezig zijn, zodat alleen al daarom altijd sprake is van gezamenlijke opslag, doet hieraan niet af. Hieruit volgt namelijk niet dat alle biodiesel uit alle verschillende tanks per definitie gezamenlijk met elkaar is opgeslagen, maar hooguit dat de biodiesel per tank gezamenlijk is opgeslagen met deze resten in de hiel en de leidingen. Uit e-mails van werknemers van eiseres blijkt verder dat regelmatig wordt gevraagd een tank schoon te maken, nadat een bepaalde zending biodiesel is gelost. Dit kan alleen bij een lege tank aan de orde zijn.
      
      49. Eiseres betoogt, onder verwijzing naar het Handboek Douane (onderdeel 15.50.00, versie geldig tot en met 30 april 2016) dat de administratie die wordt gevoerd ten behoeve van gezamenlijke opslag van minerale oliën, over de tanks heen mag plaatsvinden en dat dit dus ook mag voor de door eiseres opgeslagen biodiesel in het entrepot van [de entrepothouder] . Dit betekent volgens eiseres dat voor haar gehele voorraad biodiesel die in het entrepot is opgeslagen bij de uitslag ervan de douanestatus kan worden gekozen zonder acht te hoeven slaan op de status van de desbetreffende biodiesel, zolang zich in de gehele voorraad van het tankpark voldoende biodiesel met die status bevindt. 
      50. Dit standpunt vindt geen steun in het recht. Zoals eiseres zelf ook stelt, is de door eiseres aangehaalde passage uit het Handboek van toepassing bij gezamenlijke opslag van minerale oliën. Biodiesel is geen minerale olie. De rechtbank volgt niet het betoog van eiseres ter zitting dat in de praktijk het verschil tussen biodiesel en minerale olie niet speelt, waardoor, zoals de rechtbank begrijpt, het beleid voor minerale oliën ook voor biodiesel zou gelden. Biodiesel is feitelijk niet hetzelfde als minerale olie (aardolie) en ook de GN maakt onderscheid tussen minerale olie en biodiesel. 
      
        Uit artikel 534, derde lid, tweede alinea, van het TCDW en de daarin opgenomen verwijzing naar artikel 534, derde lid, eerste alinea, van het TCDW volgt dat de faciliteit voor de gezamenlijke opslag uitsluitend kan worden toegepast op die goederen die ook daadwerkelijk gezamenlijk met elkaar zijn opgeslagen. Waar goederen fysiek afzonderlijk zijn opgeslagen, is het namelijk wel mogelijk om de douanestatus van de afzonderlijk opgeslagen goederen vast te stellen. In het verlengde hiervan maakt het dus niet uit dat de biodiesel die is opgeslagen in het tankpark dezelfde GN onderverdeling heeft. In overweging 40 is behandeld dat verweerder de utb niet heeft opgelegd voor het in de opslagtanks bij elkaar opslaan van PME, SME, RME, FAME en UCOME biodiesel met verschillende douanestatus. 
        Op het betoog dat het doorkruisen van een fiscaal recht ten onrechte in het Handboek Douane is opgenomen als beletsel voor gezamenlijke opslag (paragraaf 8.2.1., zie overweging 75 hierna), omdat dit niet als beletsel is opgenomen voor de toepassing van gezamenlijke opslag op grond van artikel 534 van het TCDW, behoeft de rechtbank niet nader in te gaan. Verweerder heeft zich ter zitting immers uitdrukkelijk op het standpunt gesteld dat met het in één tank opslaan van verschillende biodiesels de voorwaarden van de entrepotvergunning niet zijn geschonden.
      
      
      51. Eiseres haalde ter zitting het arrest aan van het Hof van Justitie van 7 april 2016 (in zaak C-294/14, ADM Hamburg AG, ECLI:EU:C:2016:210) ter ondersteuning van haar betoog dat de gezamenlijke opslag van de biodiesel niet een fiscaal recht heeft doorkruist. In dat arrest oordeelde het Hof van Justitie over een zaak waarin verschillende partijen ruwe palmpitolie, van oorsprong uit vier verschillende SAP-landen, tijdens hun vervoer naar de Europese Unie in de opslagtank van het schip waren vermengd. ADM beschikte voor alle partijen over een geldige Form A. Het Hof van Justitie oordeelde dat ondanks de vermenging toch een beroep op het preferentiële tarief kon worden gedaan, omdat in de omstandigheden van dat geval kon worden uitgesloten dat andere (met name niet-preferentiële) producten in die opslagtank waren opgeslagen. De omstandigheden bij de gezamenlijke opslag van de biodiesel van [de eigenaar van de biodiesel] zijn echter anders. Die situatie kenmerkt zich enerzijds door het verwisselen van partijen biodiesel die niet gezamenlijk waren opgeslagen in de zin van artikel 534, tweede lid, van het TCDW en anderzijds het per tank uitslaan van hoeveelheden communautaire (T2) biodiesel die niet in die tank waren opgeslagen.
      
      52. In overwegingen 59 tot en met 65 gaat de rechtbank in op de vraag of verweerder de verweten onttrekking aannemelijk heeft gemaakt. Op het betoog dat de utb is uitgereikt in strijd met het vertrouwensbeginsel en het legaliteitsbeginsel komt de rechtbank terug in overwegingen 80 tot en met 88.
      
      
        
          Conclusie gezamenlijke opslag
          53.	Gezamenlijke opslag ziet op goederen die ook daadwerkelijk – fysiek met elkaar – samen zijn opgeslagen. De biodiesel van [de eigenaar van de biodiesel] die in het douane-entrepot is opgeslagen, is gezamenlijk opgeslagen voor zover deze biodiesel in dezelfde tank is opgeslagen. Biodiesel die fysiek gescheiden van elkaar in verschillende tanks is opgeslagen, is afzonderlijk identificeerbaar en dus niet gezamenlijk opgeslagen. Het stond eiseres niet vrij om de biodiesel opgeslagen in het gehele entrepot te beschouwen als ware al die biodiesel gezamenlijk met elkaar opgeslagen. 
      
      
      
        
          Onttrekking aan het douanetoezicht en schuldenaarschap van eiseres
        
      
      54. Verweerder verwijt eiseres te hebben deelgenomen aan onttrekking van biodiesel aan het douanetoezicht omdat zij er wetenschap van had, of redelijkerwijs wetenschap van had moeten hebben, dat haar niet-communautaire (T1) biodiesel uit het entrepot van [de entrepothouder] is uitgeslagen, zonder dat aangifte voor een opvolgende douaneregeling werd gedaan (artikel 203, lid 3, tweede gedachtestreepje, van het CDW).
      
      55. Eiseres betoogt dat er geen douaneschuld is ontstaan vanwege onttrekking aan het douanetoezicht, maar dat het geschil gaat over de toepassing van artikel 106 van het CDW in samenhang met artikel 534 van het TCDW. Verweerder heeft verder niet voldaan aan zijn stelplicht omdat hij niet per scheepszending toelicht wanneer de vermeende onttrekking heeft plaatsgevonden en op grond van welke concrete feiten. De utb en de uitspraak op bezwaar zijn alleen gebaseerd op de administratie van [de entrepothouder] en verweerder heeft de betrouwbaarheid van die administratie niet gecontroleerd. Eiseres weet zodoende niet op grond van welke feiten haar medewerking aan onttrekking verweten wordt. Er zou een douanestatuswisseling zijn geweest tussen partijen biodiesel met verschillende handelskwaliteit en technische kenmerken, maar de feitelijke gegevens waarop verweerder zich baseert zijn niet dragend. In overzicht 04 bij de utb zijn alleen de landen van bestemming van de administratief uitgeslagen zendingen opgenomen, terwijl ook de landen van bestemming van de wérkelijk uitgeslagen zendingen relevant zijn. Eiseres noemt concrete voorbeelden waar werkelijk uitgeslagen zendingen en de administratieve uitslag overeen komen. Ook stelt eiseres dat sprake is van een voorliggende douaneschuld, namelijk dat [de entrepothouder] de faciliteit “gezamenlijke opslag” verkeerd heeft toegepast, en daarmee niet heeft voldaan aan een verplichting voor het gebruik van een douaneregeling, waardoor een schuld is ontstaan op grond van artikel 204 van het CDW.
      
      56. Verweerder meent aan zijn stelplicht te hebben voldaan. Uit de utb blijkt welke belastbare feiten zich hebben voorgedaan. Verweerder heeft een controle ingesteld over de periode van 1 januari 2013 tot en met 31 mei 2016 en heeft daarbij gebruik gemaakt van de voorraadoverzichten met de fysieke mutaties uitgesplitst naar tank. De feiten worden ondersteund door bescheiden die uit de administratie van [de entrepothouder] afkomstig zijn en gegevens die eiseres daaraan bijdroeg. Met de toelichting die verweerder aan eiseres bij de gegevens heeft verstrekt, is duidelijk op welke wijze en wanneer de gestelde onttrekkingen plaatsvonden. Niet-communautaire (T1) biodiesel die valt onder de regeling douane-entrepot is zonder aangifte voor een opvolgende douaneregeling uitgeslagen uit het entrepot, zo blijkt uit de administratie van [de entrepothouder] , zodat deze biodiesel aan het douanetoezicht is onttrokken. Eiseres heeft bij de uitslag uit het douane-entrepot orders gegeven om biodiesel vanuit specifieke tanks te lossen en geeft orders om de goederen onder een E-AD of een vervoersdocument T1 te brengen. Zij heeft aldus meegewerkt aan de onttrekking. Er is geen sprake van een eerdere douaneschuld.
      
      57. De rechtbank oordeelt over onttrekking als volgt.
      
      
        
          Welk belastbaar feit
          58.	De rechtbank stelt voorop dat de grondslag van de douaneschuld is gelegen in onttrekking van de biodiesel aan het douanetoezicht (artikel 203 van het CDW), omdat biodiesel met niet-communautaire (T1) status uit het entrepot is uitgeslagen als ware het communautaire (T2) biodiesel, zonder dat daarvoor een aangifte voor het vrije verkeer (of enige andere douaneregeling) is gedaan. 
        In tegenstelling tot wat eiseres betoogt, is niet de toepassing van artikel 106 van het CDW in geschil, maar de toepassing van artikel 534 van het TCDW, waarin voorwaarden worden gesteld voor de toepassing van artikel 106 van het CDW. De rechtbank zal dus niet verder ingaan op artikel 106 van het CDW.
        Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dient het begrip onttrekking aan het douanetoezicht in artikel 203 van het CDW aldus te worden opgevat dat het elk handelen of nalaten omvat dat tot gevolg heeft dat de douaneautoriteiten, al is het maar tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en wordt belet de in artikel 37, eerste lid, van het CDW bedoelde controles uit te voeren (arrest van het Hof van Justitie van 29 april 2004, British American Tobacco, zaak C-222/01, ECLI:EU:C:2004:250, punt 47, en de daarin aangehaalde rechtspraak). Zoals de rechtbank in overweging 53 heeft geconcludeerd, is de rechtbank van oordeel dat goederen die fysiek gescheiden van elkaar zijn opgeslagen, bijvoorbeeld in verschillende tanks, niet worden geacht gezamenlijk met elkaar te zijn opgeslagen. De douanestatus van biodiesel in de ene tank is niet uitwisselbaar met de douanestatus van biodiesel in een andere tank. Niet-communautaire (T1) biodiesel behoeft bij uitslag een opvolgende douaneregeling (bijvoorbeeld in het vrije verkeer brengen). Dit is alleen anders wanneer een gelijke of grotere hoeveelheid communautaire (T2) biodiesel in dezelfde tank is opgeslagen. Waar geen opvolgende douaneregeling aan de niet-communautaire biodiesel is gegeven, is deze onttrokken aan het douanetoezicht. Het betoog van eiseres dat fysieke inslagen en fysieke uitslagen van biodiesel zien op soortgelijke biodiesel (in de zin van artikel 534, tweede lid, van het TCDW), maakt voor deze conclusie niet uit. Het gaat bij de onttrekking om het verschil in douanestatus: communautair (T2) of niet-communautair (T1). Op grond van artikel 203, tweede lid, van het CDW ontstaat de douaneschuld op het tijdstip waarop de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken. Dit tijdstip is naar het oordeel van de rechtbank het moment waarop de onderhavige biodiesel uit het entrepot werd uitgeslagen en feitelijk in een vervoermiddel (schip, trein of vrachtwagen) werd geladen. 
      
      
      
        
          Welke partijen en hoeveelheden
          59.	In beginsel zal verweerder aannemelijk moeten maken dat een handeling is verricht waarmee de biodiesel aan het douanetoezicht is onttrokken. In tegenstelling tot wat eiseres betoogt, gaat het niet om een douanestatuswisseling tussen partijen biodiesel met verschillende handelskwaliteit en technische kenmerken. Zoals in de vorige overweging is behandeld, gaat het erom dat niet-communautaire (T1) biodiesel uit het entrepot van [de entrepothouder] is uitgeslagen als ware het communautaire (T2) biodiesel, zonder dat daarvoor een aangifte voor het vrije verkeer is gedaan en dat eiseres wist of redelijkerwijs had moeten weten dat daardoor haar biodiesel aan het douanetoezicht werd onttrokken. Eiseres betoogt dat verweerder nalaat om per scheepszending toe te lichten wanneer de vermeende onttrekking heeft plaatsgevonden en op grond van welke concrete feiten.
      
      
      60. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder de onttrekking ten aanzien van de partijen en hoeveelheden biodiesel die zijn betrokken in de utb (voor zover verweerder daarop niet is teruggekomen) en in de uitspraak op bezwaar wel aannemelijk gemaakt. Verweerder heeft – op basis van de administratie van [de entrepothouder] en gegevens van [de eigenaar van de biodiesel] – voor elk binnenkomend schip met biodiesel een overzicht gemaakt van de fysieke inslag en fysieke uitslag van die biodiesel. Het enkele, niet onderbouwde, betoog van eiseres dat verweerder de betrouwbaarheid van de administratie van [de entrepothouder] niet heeft gecontroleerd en hij daardoor deze gegevens niet kon gebruiken, volgt de rechtbank niet. Eiseres heeft niet concreet gemaakt op welk punt de administratie niet zou kloppen, en niet is gebleken dat verweerder onzorgvuldig is geweest bij het gebruiken van de gegevens uit de administratie van [de entrepothouder] . Verder heeft verweerder, zoals hij ter zitting ook toelichtte, gebruik gemaakt van gegevens van [de eigenaar van de biodiesel] en eiseres om de betrokkenheid van eiseres bij de in- en uitslagen te duiden. Verweerder heeft ook onderzoek gedaan naar de achterliggende inslagdocumentatie en scheepspapieren. Het verwijt aan eiseres is niet alleen is gebaseerd op administratieve gegevens van [de entrepothouder] maar ook op gegevens afkomstig van eiseres zelf. Voor zover per tank meer communautaire biodiesel is uitgeslagen dan zich communautaire biodiesel in die tank bevond, heeft verweerder deze biodiesel kunnen aanmerken als te zijn onttrokken. Wanneer zich in de betreffende tank op het moment van lossen van het schip al biodiesel bevond, heeft verweerder deze aangemerkt als communautaire biodiesel waarmee de biodiesel uit het betreffende schip gezamenlijk werd opgeslagen. De rechtbank acht dit een acceptabel uitgangspunt, mede omdat dit uitgangspunt in het voordeel van eiseres is. 
      
      61. Het betoog van eiseres dat verweerder niet heeft voldaan aan zijn stelplicht, volgt de rechtbank niet. Verweerder heeft bij de utb en de uitspraak op bezwaar specificaties van de betrokken zendingen biodiesel overgelegd. De rechtbank kan de door verweerder gemaakte overzichten in verband brengen met douanegegevens over specifieke zendingen. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.
      62. Al in de voorfase, voordat de utb is uitgereikt, heeft verweerder digitale overzichten overgelegd waar hij zijn bevindingen op baseert. Bij e-mail van 14 juli 2016 stuurde verweerder aan eiseres twee bestanden (“GPA [de eigenaar van de biodiesel] 2012-2016 (7 juli 2016).xlsx” en “Tankmetingen [de eigenaar van de biodiesel] 2013-2016 (7 juli 2016).xlsx”) betreffende de Entrepot-goederenbeweging maandaangifte GPA mei 2012 t/m april 2016 en de Fysieke tankmutaties [de entrepothouder] voor [de eigenaar van de biodiesel] -zendingen. Blijkens de additionele reactie van eiseres op het voornemen tot het opleggen van de utb heeft verweerder aan eiseres per usb-stick de volgende bestanden overgelegd: tankmutatie overzichten van 2013 tot en met 2016 van de terminal van [de entrepothouder] , maandaangiftes GPA 2012 tot en met maart 2016 ingediend door [de entrepothouder] en de douanedocumenten behorende bij de 34 scheepsverzendingen.
      Bij de utb heeft verweerder een berekening navordering biodiesel (bijlage 03) en een overzicht “Fysieke tankmutaties biodiesel per zending” (bijlage 04) gevoegd. In die bijlage 04 bij de utb heeft verweerder per tank aangegeven welke in- en uitslagen inzake de onttrekking hebben plaatsgevonden. In de uitspraak op bezwaar licht verweerder nader toe dat in bijlage 03 bij de utb per partij is aangegeven wat de hoeveelheden en de kenmerken van de onttrokken goederen zijn. Verweerder heeft de tankmutaties gecontroleerd aan de hand van de entrepotadministratie van [de entrepothouder] in Qino en Descartes. Qino is de voorraadadministratie van [de entrepothouder] (per partij, per klant en per tank). De tabel in Qino toont voor iedere tank het actuele volume. Gegevens voor Qino worden automatisch geleverd via het Descartes systeem. Het Descartes systeem is de douane-administratie van [de entrepothouder] (zie het in overweging 23 genoemde definitief controlerapport van 21 december 2016, p. 5). Dit systeem registreert de toewijzing van benodigde pijpleidingen bij lossing, de tanktoewijzing en de opslagstatus (zie ook het in overweging 8 genoemde Rapport initieel onderzoek van 9 november 2012, p. 4).
      63. In bijlage 04 heeft verweerder per zending – onder het benoemen van de naam van het schip van inslag – de werkelijke fysieke inslag en – onder het benoemen van het vervoermiddel van uitslag – de werkelijke fysieke uitslag per tank van de betrokken biodiesel beschreven. Ter zitting lichtte verweerder toe dat in dit overzicht alle tanks zijn betrokken die [de eigenaar van de biodiesel] van [de entrepothouder] heeft gehuurd. Daarbij heeft verweerder de datum van in- en uitslag, de netto kg biodiesel aan de orde, het ordernummer en het douanedocumentnummer (voor zover beschikbaar) opgenomen. Van het dossier maakt verder deel uit een excelbestand “Tankmetingen 2013-2016 (21 december 2016)”, waarin verweerder gegevens over mutaties in de voorraad biodiesel in het entrepot van [de entrepothouder] heeft opgenomen van tank 201 tot en met tank 212 en tank 301 tot en met tank 307. Voor de rechtbank is inzichtelijk hoe verweerder dit overzicht heeft opgesteld. In kolom J is het ordernummer van de mutatie opgenomen. In kolom P is, voor zover aanwezig, het douanedocumentnummer opgenomen dat de betrokken mutatie heeft begeleid. Ter zitting heeft verweerder onder andere nader toegelicht dat hij in het onderzoek de kolommen C, D, E, F, G, H, IJ, Z en AA heeft toegevoegd en de overige kolommen zijn gebaseerd op van [de entrepothouder] afkomstige gegevens. Kolom G en IJ zijn niet opgenomen in het aan de rechtbank overgelegde overzicht. De relevante toegevoegde kolommen betreffen:
      
      
        
          C: het casenummer (van de inkomende zending) van verweerder en geeft daarmee de link tussen het excelbestand en bijlage 03 en 04 bij de utb;
        
        
          D: of een mutatie T1 of T2 biodiesel betreft;
        
        
          E: het land van oorsprong;
        
        
          H: of de betrokken mutatie in de utb is opgenomen;
        
        
          AA: de cumulatie per tank, waarover verweerder heeft toegelicht dat deze kolom aangeeft hoeveel biodiesel er (fictief) in een tank zit (Theor. Stand), gebaseerd op de mutaties. In het excelbestand is verweerder per tank op 1 januari 2013 namelijk steeds op 0 (nul) begonnen, zodat kolom AA niet de feitelijke voorraad in een tank aanduidt, en ook negatief kan zijn.
        
      
      
      64. Met deze gegevens, in het bijzonder het casenummer, het ordernummer en logistieke bescheiden met het douanedocumentnummer, kan de informatie uit bijlage 03 en 04 gekoppeld worden aan de tankadministratie van [de entrepothouder] en met specifieke zendingen. Verweerder kon uit het bestaan van documenten met betrekking tot (schorsing van) accijns van bepaalde zendingen biodiesel, in combinatie met gegevens over vervoer van de betreffende biodiesel uit het entrepot, afleiden dat deze biodiesel aan douanetoezicht werd onttrokken, omdat er geen aangifte voor het in het vrije verkeer brengen (of een andere opvolgende douaneregeling) van deze biodiesel in de administratie van [de entrepothouder] werd aangetroffen. Uit het excel-overzicht blijkt bijvoorbeeld op basis van de nummers van de accijnsdocumenten op welk moment welke hoeveelheid niet-communautaire (T1) biodiesel van status “Bonded” naar status “Excise” is gegaan, zonder dat de verschuldigde rechten bij invoer zijn betaald, omdat er geen corresponderende aangifte voor het in het vrije verkeer brengen (of een andere opvolgende douaneregeling) van de betreffende biodiesel is. Dat deze aangiften er niet zijn, heeft eiseres niet bestreden. Ter illustratie van de wijze waarop verweerder bij de betrokken zendingen biodiesel tot de conclusie is gekomen dat onttrekking heeft plaatsgevonden, heeft verweerder in bijlage 1 van de uitspraak op bezwaar voorbeelden uitgewerkt van twee zendingen, namelijk van casenummer 77 (Everhard Schulte) en 96 (Matrix). In die beschrijvingen geeft verweerder aan welke documenten de basis vormen voor de analyse van de zending, inclusief de logistieke bescheiden van binnenbrengen en uitslag van de zendingen. Deze bescheiden heeft hij bij het verweerschrift overgelegd. Verweerder constateert dat er geen douane-aangiften zijn voor het in het vrije verkeer brengen van de biodiesel van oorsprong uit de Verenigde Staten (of een andere opvolgende douaneregeling). Voor zover T1 biodiesel als niet-communautair goed wordt uitgeslagen, heeft verweerder deze niet in de utb of uitspraak op bezwaar betrokken.
      
      65. Op basis van bovenstaande gegevens heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat de zendingen biodiesel aan het douanetoezicht werden onttrokken doordat niet-communautaire (T1) biodiesel werd uitgeslagen uit het entrepot van [de entrepothouder] , zonder dat de biodiesel werd aangegeven voor een opvolgende douaneregeling. Zoals in overweging 58 is behandeld, is de rechtbank van oordeel dat verweerder terecht de fysieke opslag van de biodiesel in de tanks en niet de administratieve toebedeling door [de entrepothouder] heeft gevolgd. Ter zitting heeft eiseres bevestigd dat de werkwijze bij de inklaring en uitklaring van de biodiesel door eiseres en [de eigenaar van de biodiesel] telkens volgens dezelfde systematiek verliep als die verweerder heeft beschreven bij de Everhard Schulte en de Matrix in de onderhavige zaak en bij de Discovery in de zaak 19/725. De methodiek bij de Everhard Schulte en bij de Matrix kan dus geëxtrapoleerd worden. Dat verweerder de andere zendingen niet op dezelfde wijze als de zendingen van Everhard Schulte en Matrix heeft uitgewerkt, acht de rechtbank dan niet voldoende om aan de onttrekking bij die andere zendingen te twijfelen. Verweerder heeft voor alle zendingen in bijlage 04 een gelijksoortig overzicht gemaakt van de fysieke inslagen, de fysieke uitslagen en de administratieve uitslagen. Het ligt vervolgens op de weg van eiseres om aannemelijk te maken dat de biodiesel niet aan het douanetoezicht is onttrokken.
      
      66. In haar conclusie van repliek op het verweerschrift betoogt eiseres dat landen van bestemming van (gedeelten van de) werkelijk uitgeslagen zendingen en de administratieve uitslag overeen kunnen komen. Zij verwijst voor additionele informatie naar bijlage 1 (de rechtbank leest: bijlage 3). Ter zitting reageerde verweerder dat uit zijn gegevens blijkt dat in geen van de door eiseres genoemde gevallen de werkelijke bestemming Noorwegen is geweest. De rechtbank overweegt over dit betoog als volgt. Vanwege gestelde afdrukbeperkingen heeft eiseres in haar bijlage 3 bij de conclusie van repliek de verwijzing naar de documentnummers verwijderd, en daarbij aangegeven dat de documentnummers wel in bijlage 04 (bij de utb) zijn opgenomen. Bijlage 3 bij de conclusie van repliek bevat een bewerking van bijlage 04 bij de utb (bestaande uit 44 genummerde pagina’s), met daarachter een verzameling documenten en correspondentie. De verzameling documenten bevat – onder andere – informatie over een zending met daarop handgeschreven ordernummer O/12746. Dit ordernummer betreft, blijkens het excelbestand (regel 14.620, de volgtijdelijk eerste lading, namelijk om 1:32 uur), een lading van 477.223 kg biodiesel die op 3 oktober 2014 uit tank 208 en tank 301 in de Bellini is geladen. Het ordernummer volgens het bestand van eiseres in bijlage 3 (p. 3 van 44, de eerste keer waar de Bellini is aangegeeld) is O/11136. De corresponderende documenten van bijlage 3 gaan echter over het schip Bow Hector, met ordernummer O/12746. De Bow Hector wordt niet genoemd in het overzicht van de Ivory Ray (de voorbeeldzending die eiseres behandelt). Over de Bellini komen verderop in de bijgevoegde documenten wel stukken voor, maar niet met het ordernummer O/11136 en bovendien niet van 3 oktober 2014. 
      
        De rechtbank kan zonder nadere toelichting, die ontbreekt, de informatie uit de 44 genummerde pagina’s van bijlage 3 niet relateren aan de daarachter gevoegde verzameling documenten en correspondentie. Gehoord de betwisting van verweerder laat de rechtbank het betoog van eiseres dat werkelijk uitgeslagen zendingen en de administratieve uitslag overeen kunnen komen – wat er ook zij van de gevolgtrekkingen die daaraan verbonden zouden moeten worden – verder buiten beschouwing. 
        Eiseres betwist verder niet met gespecificeerde en herleidbare gegevens hetgeen verweerder aan de utb en de uitspraak op bezwaar ten grondslag heeft gelegd. Haar betoog is voor de rechtbank niet voldoende om te twijfelen aan de onttrekking van de door verweerder in de uitspraak op bezwaar opgenomen zendingen biodiesel.
      
      
      
        
          Voorliggende douaneschuld?
          67.	Eiseres betoogt dat het standpunt van verweerder, dat de verschillende biodiesels niet gezamenlijk mogen worden opgeslagen omdat zij niet dezelfde handelskwaliteit en technische kenmerken zouden hebben, zou moeten leiden tot de conclusie dat sprake is van een voorliggende douaneschuld. Dit is dan een douaneschuld op grond van artikel 204 van het CDW waarvoor eiseres geen schuldenaar kan zijn. Zoals de rechtbank onder 41 en 42 heeft overwogen, gaat de rechtbank ervan uit dat het in overeenstemming is met de voorwaarden voor gezamenlijke opslag om verschillende soorten biodiesel gezamenlijk op te slaan. Hieruit volgt dat [de entrepothouder] met de gezamenlijke opslag de voorwaarden van haar vergunning niet heeft geschonden, zodat het betoog dat sprake is van een eerdere douaneschuld omdat ten onrechte verschillende soorten biodiesel gezamenlijk zijn opgeslagen, niet slaagt.
      
      
      
        
          Schuldenaar
          68.	Op grond van artikel 203, derde lid, tweede gedachtestreepje, van het CDW zijn schuldenaar voor een douaneschuld de personen die aan de onttrekking hebben deelgenomen terwijl zij wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat de goederen aan het douanetoezicht werden onttrokken. 
      
      
      69. In de periode van juni 2013 tot en met april 2016 heeft [de eigenaar van de biodiesel] de in geding zijnde zendingen biodiesel in het douane-entrepot van [de entrepothouder] laten plaatsen. De werknemers van eiseres hebben – ten behoeve van [de eigenaar van de biodiesel] – aan [de entrepothouder] de opdrachten gegeven voor het in-, op- en uitslaan van de zendingen biodiesel. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres op de hoogte van de aankomst, opslag en uitslag van de verschillende zendingen van de biodiesel, en ook van de douanestatus van deze zendingen.
      
      
        Dit blijkt bijvoorbeeld uit een e-mail van een werknemer van eiseres (afzender: “A.F., On behalf of [de eigenaar van de biodiesel] ”), van vrijdag 26 september 2014 aan [de entrepothouder] . Daarin geeft deze werknemer de opdracht een zending biodiesel te lossen bij [de entrepothouder] , met als specifieke aanwijzing: 
        “Cargo is T1 and is to remain the same.”
      
      
      
        Een ander voorbeeld betreft een e-mail van een andere werknemer van eiseres van donderdag 9 oktober 2014 aan [de entrepothouder] (J.K. On behalf of [de eigenaar van de biodiesel] ) waarin deze instructies geeft over het blenden en laden van biodiesel in en uit specifieke tanks:
        “Attached planning for the next days. 
        
          Attn N.[anonimisering door rechtbank]: 
        For Blue Star we will load from tank 301— 3367 mts of T2 product under code 3826009019 (which will blend with T2 3826001099). Resulting product will be 8420 mts of T2 — 3826001099 
        Will confirm the blend tomorrow morning as we are still drying, but please take the vessel in on arrival. [bedrijfsnaam 2] please report water first thing in the morning (I want to reach 270 ppm of water on composite prior to loading) 
        
          Attn [bedrijfsnaam 2] : 
        
        Pacific blend already requested. For Bellini (Glycerides, TC, CFPP, Water, acid) 
        
          Attn [de entrepothouder] : 
        
        After Blue Star has loaded and 2000 mts have been transferred into 208, please start drying 302.” 
        Een derde voorbeeld betreft een e-mail van donderdag 9 juli 2015 aan N.E., werkzaam bij [de entrepothouder] , waarin een werknemer van eiseres (J.K., Regional Head of Biodiesel Operations [bedrijfsnaam 1] , A Member of [x-groep] ) instructies geeft over belading van bepaalde hoeveelheden niet-communautaire (T1) en communautaire (T2) biodiesel uit bepaalde tanks:
      
      
      
        “We will load 650 mts from T1 CN code 38260090 (tank 303)
          We will load 1170 mts from T1 CN code 38260010 (tank 209)
          We will load 780 mts from T2 CN code 38260010 (tank 209)”
      
      
      
        Een laatste voorbeeld komt uit een door eiseres overgelegd afschrift van een e-mail van woensdag 18 maart 2015 (bijlage 5 bij de conclusie van repliek), betreffende het schip Rossini (dat is vervangen door het schip Bellini) van een werknemer van eiseres (J.K. On behalf of [de eigenaar van de biodiesel] ) met de instructie:
        “Kind reminder as vessel was substituted by BELLINI	we will blend 250 mts of cargo under CN code 3826009019 out of tank 210 (T1 status)	Resulting cargo is 3826001099 (80% T1 and 20% T2)”
      
      
      70. Ter zitting heeft eiseres bevestigd dat haar werknemers (waaronder J.K. en A.F.) op dagelijkse basis contact hadden met [de entrepothouder] over de scheepsbewegingen en wat waar moest worden gelost. Verweerder heeft hieraan toegevoegd dat hij de weekoverzichten heeft gezien met de binnenkomende en uitgaande schepen en de opslagtanks. Daarbij heeft verweerder toegelicht dat binnen de [x-groep] eiseres de logistieke taken uitvoert ten behoeve van [de eigenaar van de biodiesel] . Deze is eigenaar van de biodiesel en huurster van de tanks van [de entrepothouder] . Eiseres heeft deze gang van zaken onderschreven.
      
        De rechtbank is van oordeel dat aan eiseres kan worden toegerekend wat haar werknemers in naam van [de eigenaar van de biodiesel] - de eigenaar van de biodiesel - aan opdrachten hebben gegeven. De werknemers van eiseres weten precies welke biodiesel in welk schip wanneer wordt vervoerd, maken daarin bewuste keuzes en weten ook wanneer welke biodiesel wordt uitgeslagen en waarnaartoe wordt vervoerd.
        Nu in de taakverdeling binnen de [x-groep] eiseres is aangewezen om namens [de eigenaar van de biodiesel] op te treden jegens derden en de bemoeienis van de werknemers van eiseres voor alle zendingen vergelijkbaar is geweest met de handelingen voor de Discovery, de Everhard Schulte en de Matrix, kan eiseres verantwoordelijk worden gehouden voor het uitslaan van de nu in geding zijnde zendingen biodiesel uit het entrepot van [de entrepothouder] .
      
      
      71. De volgende vraag is of eiseres dan ook wist of redelijkerwijze had moeten weten van de onttrekking van de biodiesel, doordat niet-communautaire (T1) biodiesel als communautaire (T2) biodiesel wordt uitgeslagen. De rechtbank stelt voorop dat de verweten onttrekking ziet op het uitslaan van biodiesel uit het entrepot van [de entrepothouder] zonder opvolgende douaneregeling (bijvoorbeeld in het vrije verkeer brengen). Werknemers van eiseres gaven in naam van [de eigenaar van de biodiesel] specifieke opdrachten welke biodiesel in welke tank moest worden opgeslagen en uit welke tank moest worden uitgeslagen.
      
      72. Eiseres betoogt dat zij geen schuldenaar is, omdat zij er geen wetenschap van had, noch redelijkerwijs kon weten, dat er douanestatuswisselingen plaatsvonden bij [de entrepothouder] . In haar reactie op het voornemen behandelt eiseres de zending die op 26 juni 2014 met het schip Ivory Ray bij [de entrepothouder] is aangekomen. In deze reactie staat:
      
      
        “ [de eigenaar van de biodiesel] heeft [de entrepothouder] verzocht de gehele scheepslading van 14.926.599 MT biodiesel als T1 product op te slaan. Nadat de scheepslading in de 5 bovengenoemde tanks is gelost, hebben er verschillende (administratieve) verpompingen plaatsgevonden. Deze (administratieve) verpompingen zijn niet in opdracht van [de eigenaar van de biodiesel] uitgevoerd, maar door [de entrepothouder] zelf geïnitieerd. Daarnaast merken we op dat dergelijke verpompingen in overeenstemming zijn met het hiervoor aangehaalde beleid uit het Handboek Douane.In opdracht van [de eigenaar van de biodiesel] is de volledige scheepslading van de Ivory Ray (van 14.926.599 MT biodiesel van oorsprong uit de VS) met 8 zeeschepen verscheept als T1 product vanaf [de entrepothouder] naar andere terminals.”
      
      
      
        Vervolgens noemt eiseres acht uitslagen van de niet-communautaire (T1) biodiesel, die volgens haar aantonen dat de T1 biodiesel als T1 biodiesel is uitgeslagen. 
      
      
      73. De rechtbank acht het niet geloofwaardig dat de administratieve verpompingen door [de entrepothouder] zelf zijn geïnitieerd, zoals eiseres stelt. De werknemers van eiseres betrokken in de opdrachten die zij voor [de eigenaar van de biodiesel] aan [de entrepothouder] gaven, uitdrukkelijk ook de douanestatus van de biodiesel, zo blijkt uit e-mails. Het is de eigenaar van de biodiesel, namens wie eiseres optreedt, die baat heeft bij de administratieve verpompingen en niet [de entrepothouder] . Door deze administratieve verpompingen werd niet-communautaire (T1) biodiesel uitgeslagen als communautaire (T2) biodiesel, zonder dat er invoerrechten, antidumpingrechten en compenserende rechten voor deze niet-communautaire biodiesel waren betaald. Dit blijkt bijvoorbeeld uit bijlage 3 bij de reactie op het voornemen, waarin eiseres uitwerkt wat volgens haar de T1 uitslagen zijn. Deze uitslagen betreffen niet de uitslag van de betrokken fysieke zending T1 biodiesel, maar de uitslag van biodiesel zoals deze administratief aan bepaalde tanks wordt toegeschreven. Uit het excelbestand “Tankmetingen 2013-2016 (21 december 2016)” blijkt dat T1 biodiesel van de Ivory Ray (casenummer 72) administratief is gewisseld met T2 biodiesel (zie bijvoorbeeld regel 3993- 3995, regel 3996-3997 en 3999, regel 4000-4001, regel 4002-4003, regel 4004 “EX T203 T204 Virtueel”, regel 4005-4006). Uit deze regelnummers blijkt dat de T1 biodiesel uit tank T204 eerst virtueel wordt verwisseld met biodiesel uit andere tanks, en vervolgens als T2 biodiesel wordt uitgeslagen, zonder dat daarvoor aangifte voor het vrije verkeer (of een andere opvolgende douneregeling) is gedaan. De door eiseres in haar reactie op het voornemen genoemde uitslagen betreffen de tegenhangende T2 biodiesel die als T1 biodiesel is uitgegaan. Zie bijvoorbeeld de wissel van biodiesel in tank 201 voor het beladen van de Bellini op 12 juli 2014 (regel 418-419), waarin T2 biodiesel als ware het T1 biodiesel virtueel is overgeboekt (“Status move”) en in tank 203 voor het beladen van het schip Clipper Burgundy op 2 augustus 2014 (regel 3254-3255, waarin eenzelfde “status move” wordt weergegeven). Omdat de administratieve verpompingen van belang zijn voor de douanestatus van de biodiesel en werknemers van eiseres de douanestatus van de biodiesel betrekt in haar opdrachten, moet eiseres weet hebben gehad van deze verpompingen.
      
      74. Het betoog dat de verpompingen in overeenstemming zijn met het beleid uit het Handboek Douane, volgt de rechtbank niet.
      
      75. Eiseres heeft bij haar beroep een deel van het Handboek Douane overgelegd, namelijk onderdeel “15.50.00 Douane-entrepots”, paragraaf 8 “Gezamenlijke opslag” (versie geldig tot en met 30 april 2016). Daarin is opgenomen:
      
      
        “8.2 Niet van elkaar te onderscheiden communautaire en niet-communautaire goederen
        Massagoederen of bulkgoederen zoals chemicaliën, vloeistoffen, gassen, granen, enzovoort worden veelal opgeslagen in bijzondere opslagmiddelen, zoals opslagtanks en silo’s.
        Bij normale bedrijfsvoering is het bij bepaalde goederenstromen niet altijd mogelijk is om te allen tijde de status te onderscheiden. Door deze en andere redenen (onder andere milieu, energievoorziening en energiebesparing) hebben de wetgever voor deze goederen de gezamenlijke opslag mogelijk gemaakt. Doordat communautaire goederen en niet-communautaire goederen in dezelfde tank zijn opgeslagen is het niet meer mogelijk om de douanestatus van elke afzonderlijke druppel of korrel vast te stellen. Bij die opslag wordt daarom de douanestatus verbonden aan de hoeveelheid goederen zoals zij voorkomen in de administratie van het entrepot. Vereist is bij deze opslag dat het gaat om gelijkwaardige goederen (artikel 534, lid 2 en 3 Tvo. CDW).
      
      
      
        8.2.1.
        
          Gelijkwaardige goederen
          (…)
          Er kunnen wel bijzondere bepalingen zijn die gezamenlijke opslag verhinderen of waar gezamenlijke opslag een mogelijk fiscaal recht zou doorkruisen. Voorbeeld: preferentiële bepalingen die alleen toepasbaar zijn op een specifieke partij goederen. In zo’n geval zou de preferentie verloren kunnen gaan ondanks de gelijkwaardigheid van goederen. (…)
        
      
      
        8.2.2.
        
          Olie en olieproducten
          Ook voor de gezamenlijke opslag in entrepot van olie en olieproducten geldt de eis van gelijkwaardigheid. (…) Voor de gezamenlijke opslag kunnen als gelijkwaardig worden beschouwd de producten die onder dezelfde GN-code zijn in te delen.
          Voor bepaalde soorten aardoliën en producten daarvan gelden aanvullende criteria. Deze staan in bijlage 3. De opslag van deze goederen vindt plaats in opslagtanks. Meestal zijn de tanks onderling met elkaar verbonden. Bij deze goederensoorten is voor de vaststelling van de douanestatus de begrenzing van de tanklocatie bepalend. Bij deze opslag is het mogelijk om gelijkwaardige partijen uit de diverse tanks met elkaar te verwisselen onder voorwaarde dat het gaat om goederen van dezelfde eigenaar, die zich bevinden op dezelfde locatie. (…) In verband met de eis dat de goederen gelijkwaardig moeten zijn, is vastgesteld welke soorten aardolie en aardolieproducten voor de gezamenlijke opslag als gelijkwaardig worden aangemerkt. Zie hiervoor bijlage 3” 
        
        
        
          “Bijlage 3. Lijst van soortgelijkheid van aardolie en aardolieproducten
          Soortgelijkheid van aardolie en aardolieproducten
          De gezamenlijke opslag onder douaneverband van aardolie en aardolieproducten is toegestaan als het goederen van dezelfde soort betreft. Gelet op de grote verscheidenheid van producten in deze sector is bij het vaststellen van criteria ter onderscheiding van de soort, aansluiting gezocht bij de in het internationale handelsverkeer gebruikelijke benamingen, kwaliteitsnormen en technische kenmerken. De op deze wijze verkregen criteria zijn in veel gevallen ook verwerkt in de tarief- en statistieknomenclatuur van de Europese Gemeenschappen, de gecombineerde nomenclatuur. (…)”
        
        
        76. Uit de door eiseres ingebrachte passages blijkt dat het Handboek Douane voor bulkgoederen in het algemeen uitgaat van gezamenlijke opslag per tank en niet over het gehele entrepot (zie het geciteerde paragraaf 8.2 van het Handboek). Slechts voor aardolie en aardolieproducten maakt het Handboek hierop een uitzondering door toe te staan dat gelijkwaardige goederen uit de diverse tanks met elkaar worden verwisseld. Als internationale handelaar in energieproducten, waaronder zowel aardolie (minerale olie) als biodiesel, moet eiseres redelijkerwijs hebben geweten dat biodiesel geen aardolie (minerale olie) is. Deze goederen hebben ook verschillende GN-codes. Hoewel eiseres ter zitting betoogde dat in de handel de begrippen aardolie (minerale olie) en biodiesel door elkaar worden gebruikt, volgt de rechtbank deze benadering niet. Als professioneel handelaar moet eiseres weten dat het douanetechnisch wel degelijk uitmaakt onder welke GN-code een goed wordt ingedeeld. Dat in het Handboek Douane de plasadministratie specifiek wordt toegestaan voor minerale olie betekent dus niet dat eiseres ervan uit mocht gaan dat een plasadministratie ook werd toegestaan voor biodiesel. 
        
        77. Ter onderbouwing van haar standpunt wijst eiseres op een brief aan haar (“Dear Customer”) van [bedrijfsnaam 3] van 31 januari 2017, waarin de tot dan toe gebruikelijke interpretatie door de olie- en gassector van het CDW en het Handboek Douane uiteen wordt gezet:
        
        
          “Swapping of custom statuses between shore tanks
          Dear Customer,
          (…)
          Until now, the only condition for Dutch Customs to swap custom statuses of mineral oils (chapter 27 of the CN) between shoretanks was that the CN code is exactly the same on a 8-digit level”
        
        
        78. Voor zover in deze brief de gebruikelijke uitleg van het CDW en het Handboek Douane wordt weergegeven, dan ziet die uitdrukkelijk op minerale oliën / aardolie van hoofdstuk 27 en niet (mede) op biodiesels van post 3826. Deze brief geeft dus niet de door eiseres gestelde gebruikelijke interpretatie voor de opslag van biodiesel weer.
        
        
          
            Conclusie onttrekking aan het douanetoezicht en schuldenaar eiseres
            79.	Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder per binnenkomend schip en per tank aannemelijk gemaakt wanneer welke hoeveelheden niet-communautaire (T1) biodiesel door [de entrepothouder] ten onrechte zijn uitgeslagen als communautaire (T2) biodiesel en aldus aan het douanetoezicht zijn onttrokken.De rechtbank is verder van oordeel dat eiseres schuldenaar is in de zin van artikel 203, derde lid, tweede gedachtestreepje, van het CDW. De rechtbank acht het onaannemelijk dat eiseres als logistiek verantwoordelijke voor de betrokken biodiesel niet wist welke biodiesel zich op welk moment en in welke verhoudingen in welke tanks bevond. Uit het voornoemde excelbestand, correspondentie tussen werknemers van eiseres en [de entrepothouder] en de eigen verklaringen van eiseres ter zitting is gebleken, dat en hoe in het entrepot van [de entrepothouder] verschillende biodiesels werden gemengd en bewerkt, dat werknemers van eiseres daar ten behoeve van [de eigenaar van de biodiesel] opdracht toe gaven en dat deze werknemers daarbij weet hadden van de douanestatus van de biodiesel: communautair (T2) of niet-communautair (T1). Werknemers van eiseres hadden ten behoeve van [de eigenaar van de biodiesel] nauw contact met [de entrepothouder] over de aankomst, de opslag, het vertrek en de bestemming van de biodiesel. Gelet op de door partijen beschreven taakverdeling tussen eiseres en [de eigenaar van de biodiesel] gaat de rechtbank ervan uit dat de werknemers van eiseres in naam en voor rekening, binnen de grenzen van de hun door eiseres opgedragen taken en dus binnen hun bevoegdheden, namens eiseres handelden. De handelingen van deze werknemers kunnen dus aan eiseres worden toegerekend (vgl. Hof van Justitie 25 januari 2017, zaak C-679/15 (Ultra-Brag AG), ECLI:EU:C:2017:40, punt 34). Eiseres heeft dus deelgenomen aan de onttrekkingen van de zendingen biodiesel aan het douanetoezicht: zij wist of had redelijkerwijze moeten weten dat de goederen aan het douanetoezicht werden onttrokken.
        
        
        
          
            Vertrouwensbeginsel
            80.	Eiseres stelt dat de utb is uitgereikt in strijd met het vertrouwensbeginsel van artikel 220, tweede lid, onder b, van het CDW. In dat kader stelt eiseres dat er sprake is van een boeking achteraf omdat volgens verweerder eerder geboekt had moeten worden. Er is sprake van een vergissing van verweerder die eiseres redelijkerwijs niet heeft kunnen ontdekken terwijl zij te goeder trouw heeft gehandeld. Verweerder heeft jarenlang het in het Handboek Douane gepubliceerde beleid toegepast en dit beleid ook meerdere keren bevestigd onder meer in de ‘controlememo Biodiesel [de entrepothouder] ’. Eiseres stelt dat zij geen reden had om aan de juistheid van het beleid te twijfelen. Verweerder is op de hoogte geweest van de opslag bij [de entrepothouder] en heeft ook toestemming verleend voor deze werkwijze middels het verlenen van de entrepotvergunning. 
        
        
        81. Verweerder voert aan dat sinds de invoering van het DWU eiseres geen beroep kan doen op artikel 220 van het CDW. Eiseres had een verzoek om terugbetaling moeten indienen, aldus verweerder. Dit verzoek heeft eiseres in 2019 ook gedaan, maar de behandeling daarvan is aangehouden.
        
        82. Volgens vaste rechtspraak worden de procedureregels in het algemeen geacht te gelden vanaf de dag waarop zij in werking treden, in tegenstelling tot de materiële regels, die doorgaans aldus worden uitgelegd dat zij op rechtsposities die vóór hun inwerkingtreding zijn verworven, slechts van toepassing zijn voor zover uit hun bewoordingen, doelstelling of opzet blijkt dat er dergelijke gevolgen aan dienen te worden toegekend (arrest van het HvJ van 7 november 2018, O’Brien, C-432/17, EU:C:2018:879, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
        
        83. Een nieuwe rechtsregel is van toepassing vanaf de inwerkingtreding van de handeling waarbij hij is ingevoerd. Een dergelijke regel is weliswaar niet van toepassing op rechtsposities die zijn ontstaan en definitief zijn verworven vóór die inwerkingtreding, maar wel onmiddellijk van toepassing op de toekomstige gevolgen van een onder vigeur van de oude wettelijke regeling ontstane situatie en op nieuwe rechtsposities. Dit ligt – onder voorbehoud van het beginsel dat rechtshandelingen geen terugwerkende kracht hebben – alleen anders wanneer de nieuwe regel gepaard gaat met bijzondere bepalingen die specifiek de voorwaarden voor de toepassing ervan in de tijd vastleggen (onder 81 genoemde arrest O’Brien, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
        
        84. Gelet op overwegingen 82 en 83 zijn op feiten die zich vóór het van toepassing worden van het DWU (op 1 mei 2016) hebben voorgedaan, in het algemeen de materiële voorschriften van het CDW van toepassing, terwijl indien de mededeling van de douaneschuld plaatsvindt op of ná 1 mei 2016, doorgaans de procedurevoorschriften van het DWU van toepassing zijn. Het Unierechtelijk vertrouwensbeginsel is een regel van materieel recht en daaruit volgt dat voor zover een douaneschuld is ontstaan vóór 1 mei 2016 artikel 220 van het CDW van toepassing kan zijn. Uit de bewoordingen, doelstelling of opzet van het DWU blijkt niet dat de wetgever met de invoering van artikel 119 DWU heeft beoogd om rechtsposities aan te tasten die onder het CDW zijn verworven (vergelijk gerechtshof Amsterdam 28 februari 2023, 22/00284, ECLI:NL:GHAMS:2023:1252). 
        
        85. De in geding zijnde zendingen biodiesel zijn onttrokken in de periode van juni 2013 tot en met april 2016. Verweerder heeft tijdens een administratieve controle in 2016 vastgesteld dat douaneschulden zijn ontstaan op grond van artikel 203 van het CDW. Deze douaneschulden heeft hij vervolgens geboekt en aan eiseres medegedeeld met de bestreden utb.De rechtbank heeft geoordeeld dat de biodiesel in geding, de niet-communautaire (T1) biodiesel die als communautaire (T2) biodiesel is uitgeslagen, feitelijk niet fysiek gezamenlijk opgeslagen is geweest met de communautaire biodiesel waarmee deze niet-communautaire biodiesel van status is gewisseld. In overweging 76 heeft de rechtbank bovendien geoordeeld dat het in het Handboek Douane gepubliceerde beleid waarop eiseres zich beroept (de plasadministratie), gezien de bewoordingen ervan, niet van toepassing is op biodiesel. Er is dus geen sprake van een vergissing van verweerder. De handelingen van verweerder waarop eiseres zich beroept ter ondersteuning van haar betoog dat sprake is van gerechtvaardigd vertrouwen, zien bovendien niet op actieve handelingen van verweerder. Uit de entrepotvergunning kan niet worden afgeleid dat verweerder het [de entrepothouder] toestond een plasadministratie te voeren. Alleen al om deze redenen kan het beroep op het vertrouwensbeginsel, wat er ook zij van de vraag of dit een eerste boeking is of een boeking achteraf in de zin van artikel 220 van het CDW, niet slagen.
        
        
          
            Rechtszekerheids- en legaliteitsbeginsel
          
        
        86. Volgens eiseres is de utb in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel uitgereikt omdat vanwege het gebruik van de vage begrippen “technische kenmerken en handelskwaliteit” eiseres niet kon weten wat haar rechten en verplichtingen bij gezamenlijke opslag waren, zo stelt zij. Ook handelt verweerder in strijd met het legaliteitsbeginsel door zich met terugwerkende kracht op nieuw beleid te beroepen.
        87. Aangezien de rechtbank zich heeft aangesloten bij het standpunt van verweerder en eiseres dat gezamenlijke opslag per tank van verschillende soorten biodiesel (PME, SME, RME, FAME en/of UCOME) geen schending is van artikel 534, tweede lid, van het TCDW (zie overweging 42), zijn de begrippen “technische kenmerken en handelskwaliteit” niet van belang voor de verweten onttrekking. Het gaat niet over de toelaatbaarheid van de gezamenlijke opslag van verschillende soorten biodiesel en dus ook niet over deze begrippen. Het betoog van eiseres kan dus niet leiden tot het door haar beoogde doel. 
        
        88. In overweging 50 heeft de rechtbank geoordeeld dat de het Handboek Douane voor bulkgoederen in het algemeen uitgaat van gezamenlijke opslag per tank en niet over het gehele entrepot, maar daarop voor aardolie en aardolieproducten een uitzondering maakt door toe te staan gelijkwaardige goederen uit de diverse tanks te verwisselen. Biodiesel is geen aardolie (of minerale olie). Het “nieuwe beleid”, dat volgens eiseres in strijd met het legaliteitsbeginsel is ingevoerd, vindt dus geen toepassing voor de onderhavige zaak, die immers gaat over biodiesel. Het betoog van eiseres behoeft daarom geen nadere beoordeling. 
        
        
          
            Ongeldigheid antidumpingverordening en antisubsidieverordening
          
        
        89. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de antidumpingrechten van Verordening 599/2009 cumuleren met de compenserende rechten van Verordening 598/2009, hetgeen in strijd is met artikel 14, eerste lid, van de Basisverordening antidumping en met artikel 24, eerste lid, van de Basisverordening antisubsidie. Ook heeft geen billijke vergelijking van de uitvoerprijs met de normale waarde plaatsgevonden. Hierdoor berust de utb op een ongeldige grondslag waardoor deze niet in stand kan blijven.
        
        
          
            Dubbele belasting vanwege de blender’s credit?
            90.	De blender’s credit is een Amerikaanse federale subsidie die is bedoeld om de biodieselindustrie in de Verenigde Staten te steunen en wordt als belastingfaciliteit van 
          $ 1/gallon biodiesel verleend op het moment dat die biodiesel wordt vermengd met minerale diesel. De biodieselmarkt in de VS is zeer transparant; marktdeelnemers weten dat biodieselmengers een belastingvoordeel van $ 1/gallon ontvangen. Pure biodiesel is 
          $ 1/gallon duurder dan gemengde biodiesel, omdat het toekomstige belastingvoordeel met de pure biodiesel wordt meeverkocht. Dit gebeurt in de vorm van een Certificate for Biodiesel waarin de producent van de biodiesel verklaart geen aanspraak te hebben gemaakt op de blender’s credit. De blender’s credit wordt ook verleend als het mengen uiteindelijk buiten de Verenigde Staten plaatsvindt door een onderneming met een dochteronderneming in de Verenigde Staten. 
        
        
        91. De basisverordening antidumping luidt voor zover van belang als volgt:
        
          “Artikel 14 
          Algemene bepalingen
          1. (…) Op geen enkel produkt kunnen zowel anti-dumpingrechten als compenserende rechten worden geheven ter verhelping van een zelfde situatie die door dumping of toekenning van uitvoersubsidies is ontstaan”
          (…)
        
        
        
          De basisverordening antisubsidie luidt voor zover van belang als volgt:
          “Artikel 24
          Algemene bepalingen
          1. (…) Van geen enkel product kunnen met het doel het hoofd te bieden aan een en dezelfde situatie die door dumping of door de subsidiëring bij uitvoer ontstaat, zowel antidumpingrechten als compenserende rechten worden geheven.”
          (…)
        
        
        
          In de voorlopige antidumpingverordening voor biodiesel van oorsprong uit de Verenigde Staten van Amerika overweegt de Commissie over de blender’s credit onder meer het volgende:
          “3.   DUMPING
        
      
    
    
      3.1.
      
        Opmerking vooraf
        (36)	Bij het onderzoek werd vastgesteld dat de Amerikaanse autoriteiten mengers een accijnsverlaging („blender's credit”) van 1 dollar per gallon zuivere biodiesel in een mengsel van biodiesel en minerale diesel toekenden.
        (37)	 Alle producenten/exporteurs in de steekproef voerden aan dat voor de vaststelling van hun dumpingmarge een correctie had moeten worden aangebracht voor hun uitvoer en binnenlandse verkoop van biodieselmengsels, hetzij door hun verkoopprijs naar boven te corrigeren met het bedrag van de accijnsverlaging of door dit bedrag van de productiekosten van de desbetreffende verkopen af te trekken.
        (38)	 Opgemerkt zij dat de wettelijke bepalingen ter zake, namelijk artikel 14, lid 1, van de basisverordening en artikel 24, lid 1, van Verordening (EG) nr. 2026/97 van de Raad van 6 oktober 1997 betreffende bescherming tegen invoer met subsidiëring uit landen die geen lid van de Europese Gemeenschap zijn, verbieden dat op hetzelfde product zowel een antidumpingrecht als een compenserend recht wordt geheven ter verhelping van een zelfde situatie die door dumping of toekenning van uitvoersubsidies is ontstaan. Bij de AS-procedure werd evenwel vastgesteld dat de accijnsverlaging een subsidie is die op dezelfde wijze en voor hetzelfde bedrag zowel voor de uitvoer als voor de binnenlandse verkoop beschikbaar is, zodat er geen sprake is van een uitvoersubsidie. Daarom luidt de voorlopige conclusie dat de argumenten voor een correctie van de hand moeten worden gewezen.”
      
      
      92. In overweging 47 van de definitieve antidumpingverordening voor biodiesel van oorsprong uit de Verenigde Staten van Amerika herhaalt de Commissie dat de blender’s credit een subsidie is die op dezelfde wijze en voor hetzelfde bedrag zowel bij binnenlandse verkoop als bij uitvoer beschikbaar is, en leidt daaruit af dat de blender’s credit geen subsidiëring bij uitvoer is in de zin van artikel 24, eerste lid van de basisverordening antisubsidie. Dit argument was in het dumpingonderzoek niet bestreden door de National Biodiesel Board (“NBB”), die een groot aantal ondernemingen in de biodieselindustrie in de Verenigde Staten vertegenwoordigt en vanaf het begin van de antidumpingprocedure belanghebbende was waardoor de Commissie het argument dat bij de dumpingberekeningen voor de blender’s credit moet worden gecorrigeerd als ongegrond heeft verworpen.
      
      93. In overweging 167 van de voorlopige antidumpingverordening merkt de Commissie op dat de subsidies die in het antisubsidieonderzoek werden vastgesteld (waaronder de blender’s credit) geen uitvoersubsidies zijn en daarom niet geacht worden van invloed te zijn geweest op de uitvoerprijs en de daarmee samenhangende dumpingmarge. Omdat in het antidumpingonderzoek dezelfde invoer in de EU is onderzocht als in het antisubsidieonderzoek, kunnen de antidumpingrechten tegelijk met de compenserende rechten worden ingesteld voor zover beide rechten samen de schademarge niet overschrijden. Van een dergelijke overschrijding is niet gebleken.
      
      94. Gelet op bovenstaande uitleg van de blender’s credit en de overige overwegingen van de Commissie is de rechtbank van oordeel dat de blender’s credit geen uitvoersubsidie is in de zin van artikel 14, eerste lid, van de Basisverordening antidumping of van artikel 24, eerste lid, van de Basisverordening antisubsidie. De blender’s credit wordt verleend vanwege het mengen van de biodiesel en niet, direct of indirect, vanwege de uitvoer ervan. Eiseres heeft slechts gesteld dat ongeoorloofde cumulatie heeft plaatsgevonden maar heeft hiertoe geen nadere inhoudelijke argumenten aangedragen, en ook niet onderbouwd of en zo ja in hoeverre de beide rechten samen de schademarge zouden overschrijden. De rechtbank ziet geen aanleiding hierover prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie.
      
      
        
          Billijke vergelijking normale waarde en uitvoerprijs
        
      
      95. Eiseres betoogt verder dat voor het vaststellen van het antidumpingrecht de uitvoerprijs niet op billijke wijze is vergeleken met de normale waarde, omdat de normale waarde is berekend op basis van een kostprijs vermeerderd met een redelijke winstopslag en voor de uitvoerprijs is uitgegaan van de daadwerkelijk door Europese importeurs betaalde prijzen, waarin de blender’s credit is verwerkt. Op deze manier heeft de blender’s credit geen invloed op de normale waarde maar wel op de uitvoerprijs, zodat de vergelijking niet billijk is geweest, aldus eiseres. 
      
      96. De basisverordening antidumping luidt voor zover relevant als volgt:
      
        “Artikel 2
        Vaststelling van dumping
        A. NORMALE WAARDE
        (…)
        B. UITVOERPRIJS
        (…)
        C. VERGELIJKING
        10. De uitvoerprijs wordt op billijke wijze met de normale waarde vergeleken.
        (…)”
      
      
      97. Voor het vaststellen van de dumpingmarge heeft de Commissie in overwegingen 39 tot en met 48 van de voorlopige antidumpingverordening voor biodiesel van oorsprong uit de Verenigde Staten van Amerika uiteengezet hoe de normale waarde is vastgesteld. Voor productsoorten die in representatieve hoeveelheden op de binnenlandse (Amerikaanse) markt werden afgezet heeft de Commissie de normale waarde gebaseerd op de werkelijke binnenlandse prijs. Voor productsoorten die niet in representatieve hoeveelheden op de binnenlandse markt werden afgezet heeft de Commissie de normale waarde berekend aan de hand van de kosten en een redelijke winstmarge. Hetzelfde heeft de Commissie gedaan voor één producent/exporteur die niet een representatieve hoeveelheid had afgezet op de binnenlandse (Amerikaanse) markt. De uitvoerprijs heeft de Commissie vastgesteld aan de hand van de werkelijk voor de producten betaalde prijzen (artikel 2, achtste lid, van de Basisverordening antidumping) of, wanneer de uitvoer naar de EU plaatsvond via verbonden handelsondernemingen, aan de hand van een gecorrigeerde waarde op basis van de wederverkoop aan de eerste onafhankelijke afnemer in de EU (artikel 2, negende lid, van de Basisverordening antidumping). Voor de vergelijking tussen de normale prijs en de uitvoerprijs heeft de Commissie vervolgens correcties op basis van artikel 2, tiende lid, van de Basisverordening antidumping toegepast. 
      
      98. Anders dan eiseres betoogt, is de Commissie voor het vaststellen van de normale waarde uitgegaan van de werkelijke binnenlandse prijs, tenzij geen representatieve hoeveelheden op de binnenlandse (Amerikaanse) markt werden afgezet. De uitvoerprijs is deels vastgesteld aan de hand van een gecorrigeerde waarde. In hoeverre in de werkelijke binnenlandse prijs de waarde van de blender’s credit is opgenomen, is afhankelijk van de vraag of de biodiesel bij de onderzochte binnenlandse verkoop nog niet of al wel was geblend met minerale olie. In hoeverre in de werkelijke uitvoerprijs de waarde van de blender’s credit is opgenomen, hangt af van de vraag of de biodiesel bij de onderzochte verkoop voor uitvoer nog niet of al wel was geblend met minerale olie. In de overwegingen bij de verordeningen leest de rechtbank dat, nu de blender’s credit pas wordt verleend op het moment van het mengen van de biodiesel met minerale olie, bij de uitvoer van pure biodiesel de waarde van de blender’s credit van $1/gallon nog in de verkoopprijs zit. De rechtbank gaat ervan uit dat in een dergelijk geval de waarde van de blender’s credit ook nog is opgenomen in de kostprijs ervan. In zoverre kan in ieder geval niet worden geconcludeerd dat de vergelijking van de normale prijs met de uitvoerprijs niet billijk is geweest. Het betoog van eiseres dat geen billijke vergelijking van de uitvoerprijs met de normale waarde heeft plaatsgevonden berust naar het oordeel van de rechtbank dan ook op een onjuiste lezing van de verordeningen.
      
      99. Gelet op bovenstaande ziet de rechtbank in deze zaak geen aanleiding om, zoals eiseres heeft gevraagd, aan het Hof van Justitie prejudiciële vragen voor te leggen over mogelijke ongeldigheid van de definitieve antidumpingverordening en/of de definitieve antisubsidieverordening omdat sprake zou zijn van ongeoorloofde cumulatie of omdat geen billijke vergelijking tussen de normale prijs en de uitvoerprijs zou hebben plaatsgevonden. 
      
      
        
          Vergoeding integrale proceskosten
          100.	Eiseres heeft verzocht om vergoeding van de integrale kosten in bezwaar. Zij heeft deze berekend op een bedrag van € 663.032,09 (namelijk € 448.206,00 + € 178.921,59 + € 35.904,50). Verweerder heeft het bezwaar tegen de utb gedeeltelijk toegewezen en de utb verminderd tot een bedrag van € 25.806.534,84, onder toekenning van een forfaitaire kostenvergoeding van € 492,00. 
        101.	Als redenen voor vergoeding van de integrale kosten noemt eiseres dat verweerder wist dat het uitreiken van de utb in strijd was met de arresten van het Gerecht van de Europese Unie (hierna: het Gerecht) van 15 september 2016 waarin was geoordeeld dat de Verordening tot instelling van het definitieve antidumpingrecht voor bepaalde producenten ongeldig was, en zendingen biodiesel van deze producenten in de utb betrokken waren. Bovendien, zo stelt eiseres, is de utb in strijd met verweerders gepubliceerde en jarenlang toegepaste beleid inzake gezamenlijke opslag.
      
      
      
        102.	Verweerder meent dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden die nopen tot een hogere dan forfaitaire kostenvergoeding. Zodra de uitspraken van het Gerecht over de verbindendheid van de antidumpingverordeningen onherroepelijk waren (dit was nadat de Commissie het hoger beroep tegen deze zaken had ingetrokken) heeft verweerder utb ambtshalve verlaagd. De verlaging is niet te wijten aan onrechtmatig handelen van verweerder.
      
      
      
        103.	De rechtbank overweegt dat de hoogte van de kostenvergoeding in beginsel wordt bepaald met toepassing van artikel 2, eerste lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Bpb) en het in de daarbij behorende bijlage opgenomen puntensysteem. In artikel 2, derde lid, van het Bpb is bepaald dat de bestuursrechter in bijzondere omstandigheden kan afwijken van de op grond van in artikel 2, eerste lid, van het Bpb op forfaitaire wijze berekende bedragen. Als de Inspecteur het verwijt kan worden gemaakt dat hij de aanslag heeft vastgesteld of in rechte heeft gehandhaafd, terwijl op dat moment duidelijk is dat die aanslag in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden, is dit een reden om een hogere vergoeding van proceskosten toe te kennen (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook is aanleiding voor een hogere vergoeding als bij het opleggen van de aanslag in vergaande mate onzorgvuldig is gehandeld (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975).
      
      
      
        104.	Op 15 september 2016 heeft het Gerecht in de zaken T-80/14, T-111/14 tot en met T-121/14 en T-139/14 arresten gewezen (ECLI:EU:T:2016:499 tot en met ECLI:EU:T:2016:505 en ECLI:EU:T:2016:509) waarbij de artikelen 1 en 2 van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1194/2013 (tot instelling van een definitief antidumpingrecht en tot definitieve inning van het voorlopige recht op biodiesel van oorsprong uit Argentinië en Indonesië) nietig zijn verklaard voor zover zij de verzoekende partijen in die zaken betreffen. De Raad van de Europese Unie had aanvankelijk hogere voorzieningen ingesteld tegen die arresten. Nadat de Raad afstand van instantie had gedaan, zijn de hogere voorzieningen op 2 en 5 maart 2018 doorgehaald in het register van het Hof van Justitie. De arresten zijn dus met ingang van de datum van uitspraak definitief en bindend geworden. Verweerder heeft bij besluit van 29 maart 2018 de utb ambtshalve verlaagd met betrekking tot de betrokken producenten. Verweerder was niet gehouden dit eerder te doen. 
        105.	Over de verhouding tussen de utb en het beleid van verweerder over gezamenlijke opslag heeft de rechtbank geoordeeld dat daaruit geen onrechtmatigheid van de utb voortvloeit. De rechtbank ziet geen aanleiding voor het oordeel dat verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld, ook niet in de herberekening van de utb met een bedrag van € 316.045,59 (€ 178.023,18+ € 105.995,54 + € 32.026,87) vanwege correcties bij de zendingen Gan Trust (nr. 41), Gan Trust (nr. 43) en Willy (nr. 49). Op het totale bedrag van de utb maakt dit onvoldoende verschil om tot het oordeel te komen dat verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld.
      
      
      
        106.	Verweerder heeft het verzoek om een integrale vergoeding van de kosten voor rechtsbijstand in bezwaar terecht afgewezen.
      
      
      
      
        
          Conclusie en gevolgen
        
      
      
      
        
          Beroep is ongegrond
          107.	Op grond van al het bovenstaande zal de rechtbank het beroep van eiseres ongegrond verklaren. Dit betekent dat het besluit in stand blijft.
      
      
      
        
          Proceskostenvergoeding
        
        108.	Omdat het beroep ongegrond zal worden verklaard, is er geen aanleiding voor vergoeding van proceskosten in beroep.
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. dr. C.A. Schreuder, voorzitter, en mr. drs. C.M. van Wechem en mr. W.M.C. Schipper, leden, in aanwezigheid van mr. S. Plesman-Jalink, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 september 2023.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
  
  Informatie over hoger beroep Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar de douanekamer van het gerechtshof Amsterdam waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Amsterdam vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.
  
    Overweging 23 van Verordening (EG) Nr. 599/2009
  
  
    Overweging 33 onder c) en d) van Verordening (EG) Nr. 193/2009
  
  
     Overweging 49 van Verordening (EG) Nr. 194/1009 van de Raad van 11 maart 2009 tot instelling van een voorlopig compenserend recht op biodiesel van oorsprong uit de Verenigde Staten van Amerika en overweging 40 van Verordening (EG) Nr. 598/2009 van de Raad van 7 juli 2009 tot instelling van een definitief compenserend recht en tot definitieve inning van het voorlopige recht op biodiesel van oorsprong uit de Verenigde Staten van Amerika
  
  
     Overweging 55 van Verordening (EG) Nr. 194/1009
  
  
     Overwegingen 51-55 van Verordening (EG) Nr. 194/1009 en overweging 41 van Verordening (EG) Nr. 598/2009 
  
  
     Verordening (EG) nr. 384/96 van de Raad van 22 december 1995
  
  
     Verordening (EG) Nr. 2026/97 van de Raad van 6 oktober 1997
  
  
     Verordening (EG) Nr. 193/2009 van de Commissie van 9 maart 2009
  
  
     Overweging 8 van Verordening (EG) nr. 599/2009
  
  
     Overwegingen 49 en 50 van Verordening (EG) Nr. 193/2009