ECLI:NL:RBOVE:2023:4791, Rechtbank Overijssel, 27-11-2023, 84-320832-21 (P)
Rechtbank Overijssel — Uitspraak 
Datum: 2023-11-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Strafrecht

Samenvatting: De rechtbank verklaart niet bewezen dat verdachte samen met een ander opzettelijk onjuiste of onvolledige aangiften omzetbelasting heeft gedaan en spreekt hem daarvan vrij. Het Openbaar Ministerie wordt niet-ontvankelijk verklaard in de vervolging van verdachte terzake van het subsidiair ten laste gelegde.

RECHTBANK OVERIJSSEL
    Team Strafrecht 
    Meervoudige kamer
    
    
      Zittingsplaats Zwolle
    
    
    
      Parketnummer: 84-320832-21 (P)
      Datum vonnis: 27 november 2023
    
    
    
      
        Vonnis op tegenspraak in de zaak van de officier van justitie tegen:
      
    
    
    
      
        
          [verdachte] ,
      geboren op [geboortedatum] 1972 in [geboorteplaats] ,
      wonende aan de [adres] .
    
    
    
  
  
    
      1Het onderzoek op de terechtzitting
    
    
      Dit vonnis is gewezen naar aanleiding van het onderzoek op de openbare terechtzittingen van 16 oktober 2023, 18 oktober 2023, 8 november 2023 en 27 november 2023.
    
    
    
      De rechtbank heeft kennis genomen van de vordering van de officier van justitie 
      mr. M. Lambregts en van wat door verdachte en zijn raadslieden mr. B.F.M. de Koning en mr. F.H.H. Sijbers, advocaat in 's-Gravenhage, naar voren is gebracht.
    
    
  
  
    
      2De tenlastelegging
    
    
      De verdenking komt er na wijziging van de tenlastelegging van 16 oktober 2023, kort en zakelijk weergegeven, op neer dat verdachte: 
    
    
    
      
        primair: feitelijke leiding of opdracht heeft gegeven aan het door [medeverdachte 1] B.V. al dan niet samen met een ander opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige aangiften omzetbelasting ten name van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] Ltd;
    
    
    
      
        subsidiair: feitelijke leiding of opdracht heeft gegeven aan het door voornoemde rechtspersoon al dan niet samen met een ander opzettelijk gebruik maken van valse of vervalste aangiften omzetbelasting ten name van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] Ltd. door die aangiften in te (doen laten) dienen bij de Belastingdienst.
    
    
    
      Voluit luidt de tenlastelegging aan verdachte, dat:
    
    
    
      
        [medeverdachte 1] B.V., tot omstreeks 15 februari 2018 handelend onder de naam [medeverdachte 1] B.V., op één of meer tijdstippen in de periode van 28 juni 2017 tot en met 29 april 2018, te Dordrecht en/of Noordwijk, in elk geval in Nederland,
      tezamen en in vereniging met een of meer anderen,
      telkens opzettelijk een of meerdere bij de belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een of meerdere aangiften omzetbelasting 
      (AMB-009)
    
    a. over maart 2017 op naam van [bedrijf 1] ( [btw-nummer 1] ), ingediend omstreeks 28 juni 2017 (DOC-011a, p. 2);
    b. over het tweede kwartaal 2017 op naam van [bedrijf 1] ( [btw-nummer 1] ), ingediend omstreeks 25 juli 2017 (DOC-011, p. 7);
    c. over het derde kwartaal 2017 op naam van [bedrijf 1] ( [btw-nummer 1] ), ingediend omstreeks 31 oktober 2017 (DOC-011, p. 10), en/of
    d. over het vierde kwartaal 2017 op naam van [bedrijf 2] Ltd. 
    
      ( [btw-nummer 2] ), ingediend omstreeks 31 januari 2018 (DOC-012, p. 6);
      onjuist en/of onvolledig heeft gedaan en/of (doen) (laten) doen, door op die aangiften een te laag, in elk geval onjuist bedrag aan omzet, belastbaar bedrag en/of te betalen belasting op te (doen) (laten) geven, terwijl dat feit telkens ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven,
      tot het plegen van welke strafbare feiten verdachte opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte feitelijke leiding heeft gegeven;
    
    
    
      
        subsidiair althans, indien het vorenstaande niet tot een veroordeling mocht of zou kunnen leiden:
      
    
    
    
      
        [medeverdachte 1] B.V., tot omstreeks 15 februari 2018 handelend onder de naam [medeverdachte 1] B.V., op één of meer tijdstippen in de periode van 28 juni 2017 tot en met 29 april 2018, te Dordrecht en/of Noordwijk, in elk geval in Nederland,
      tezamen en in vereniging met een of meer anderen,
      opzettelijk gebruik heeft gemaakt van een of meerdere valse en/of vervalste geschriften die bestemd waren om tot bewijs van enig feit te dienen, te weten een of meerdere aangiften omzetbelasting (AMB-009)
    
    a. over maart 2017 op naam van [bedrijf 1] ( [btw-nummer 1] ), ingediend omstreeks 28 juni 2017 (DOC-011a, p.2);
    b. over het tweede kwartaal 2017 op naam van [bedrijf 1] ( [btw-nummer 1] ), ingediend omstreeks 25 juli 2017 (DOC-011, p. 7);
    c. over het derde kwartaal 2017 op naam van [bedrijf 1] ( [btw-nummer 1] ), ingediend omstreeks 31 oktober 2017 (DOC-011, p. 10), en/of
    d. over het vierde kwartaal 2017 op naam van [bedrijf 2] Ltd. 
    
      ( [btw-nummer 2] ), ingediend omstreeks 31 januari 2018 (DOC-012, p. 6);
      als ware die echt en onvervalst, door die geschriften (digitaal) in te (doen) (laten) dienen bij de belastingdienst,
      bestaande de valsheid hierin dat op/in die geschriften een te laag, in elk geval onjuist bedrag aan omzet, belastbaar bedrag en/of te betalen belasting is opgegeven, terwijl [medeverdachte 1] B.V. en/of haar mededaders wisten of redelijkerwijs moesten vermoeden dat die geschriften bestemd waren om gebruik van te maken als ware deze echt en onvervalst,
      tot het plegen van welke strafbare feiten verdachte opdracht heeft gegeven, dan wel 
      aan welke bovenomschreven verboden gedragingen verdachte feitelijke leiding heeft 
      gegeven.
    
    
  
  
    
      3De voorvragen
    
    
      De rechtbank heeft vastgesteld dat de dagvaarding geldig is, dat zij bevoegd is tot kennisneming van deze zaak, dat de officier van justitie ontvankelijk is in de vervolging (van het primair ten laste gelegde) en dat er geen redenen zijn voor schorsing van de vervolging. 
    
    
    
  
  
    
      4De bewijsoverwegingen
    
    
      4.1.
      
        Inleiding
      
      
      
        
          Aanleiding onderzoek Belastingdienst/FIOD: e-commercefraude
        
      
      
      
        Door de Belastingdienst/FIOD wordt sinds januari 2017 onderzoek gedaan naar de invoer 
        van goederen uit China die na invoer worden verkocht via online platforms, zoals Amazon en eBay. Deze elektronische handel wordt aangeduid met de term ‘e-commerce’. Uit controles van de Nederlandse Douane en Belastingdienst blijkt dat deze handel gevoelig is voor fraude op het gebied van de af te dragen omzetbelasting (invoer-btw) en invoerrechten. 
        In november 2018 is besloten om onder de naam ‘Mahonie’ een strafrechtelijk onderzoek in te stellen naar de douane-expediteur [bedrijf 3] B.V. (hierna: [bedrijf 3] ) en naar verdachte, [medeverdachte 1] B.V. 
        
          [medeverdachte 1] B.V. is een fiscaal advieskantoor dat tot 15 februari 2018 handelde onder de naam [medeverdachte 1] B.V. en zal hierna worden aangeduid als [medeverdachte 1] . 
      
      
      
        Analyse door de Belastingdienst/FIOD leidde tot de verdenking dat [bedrijf 3] en [medeverdachte 1] door het hanteren van een schijnconstructie het mogelijk hebben gemaakt dat Chinese ondernemingen via online platforms goederen verkochten zonder dat op enig moment de verschuldigde invoer-btw over die goederen werd afgedragen. 
      
      
      
        In de periode van maart 2017 tot en met april 2018 verzorgde [bedrijf 3] als douane-expediteur de inklaring van goederen die werden aangeleverd door de consolidator (groupage-vervoerder) [bedrijf 4] Limited (hierna: [bedrijf 4] ). Onderdeel van de dienstverlening van [bedrijf 3] was het doen van de aangifte ten invoer (de Geautomatiseerde Periodieke Aangifte: ‘GPA’). In deze maandelijkse aangifte worden zowel de douanerechten als de omzetbelasting over de ingevoerde goederen aangegeven. De GPA van [bedrijf 3] had onder meer betrekking op goederen van de importeurs [bedrijf 1] (hierna: [bedrijf 1] ) en [bedrijf 2] Limited (hierna: [bedrijf 2] ). 
        Op aanvraag van een dochtermaatschappij van [medeverdachte 1] heeft de Belastingdienst voor deze rechtspersonen een vergunning afgegeven om bij invoer van goederen de verleggings-regeling ex artikel 23 Wet OB toe te mogen passen.
      
      
      
        In de invoeraangiften heeft [bedrijf 3] de verschuldigde omzetbelasting op nihil gezet, met een beroep op de verleggingsregeling ex artikel 23 Wet OB. De verschuldigde invoer-btw werd daarmee verlegd naar de eerstvolgende maand-/kwartaalaangiften omzetbelasting van deze importeurs. Vervolgens hebben [medeverdachte 1] respectievelijk voornoemde dochtermaatschappij de in de tenlastelegging opgenomen maand- en kwartaalaangiften omzetbelasting ten name van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] verzorgd. In deze aangiften is ten aanzien van de af te dragen omzetbelasting het nultarief voor intracommunautaire leveringen toegepast.
      
      
    
    
      4.2.
      
        Het standpunt van de officier van justitie
      
      
      
        De officier van justitie heeft zich op het standpunt gesteld dat het primair ten laste gelegde 
        wettig en overtuigend is bewezen. Daartoe heeft de officier van justitie naar voren gebracht dat de onjuistheid van de in de tenlastelegging opgenomen aangiften omzetbelasting gelegen is in het feit dat (1) deze aangiften niet (volledig) aansluiten op de invoergegevens van [bedrijf 3] , (2) de verleggingsregeling ex artikel 23 Wet OB ten onrechte is toegepast en (3) het nultarief voor intracommunautaire leveringen ten onrechte is toegepast. Desondanks zijn de aangiften door [medeverdachte 1] ingediend bij de Belastingdienst en verdachte heeft aan deze gedraging feitelijke leiding gegeven. 
      
      
    
    
      4.3.
      
        Het standpunt van de verdediging
      
      
      
        De verdediging heeft overeenkomstig de overgelegde schriftelijke toelichting en pleitnota bepleit dat verdachte integraal moet worden vrijgesproken. Daartoe is, verkort weergegeven, aangevoerd dat (1) de in de tenlastelegging opgenomen aangiften omzetbelasting niet onjuist  (primair) of vals (subsidiair) zijn, (2) [medeverdachte 1] niet als dader van de verweten gedragingen kan worden aangemerkt en dat [medeverdachte 1] geen (voorwaardelijk) opzet heeft gehad op die gedragingen, (3) het dossier onvoldoende wettig en overtuigend bewijs bevat waaruit volgt dat de aangiften omzetbelasting hebben geleid tot enig belastingnadeel. Tot slot heeft de verdediging zich op het standpunt gesteld dat verdachte geen feitelijke leiding of opdracht heeft gegeven aan de verweten gedragingen.
      
      
    
    
      4.4.
      
        Het oordeel van de rechtbank
      
      
      
        
          Ten aanzien van het primair ten laste gelegde
        
      
      
      
        4.4.1.
        
          Zijn de aangiften omzetbelasting onjuist of onvolledig?
        
        
        
          De rechtbank ziet zich allereerst voor de vraag gesteld of de in de tenlastelegging opgenomen aangiften omzetbelasting onjuist of onvolledig zijn. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.
        
        
        
          De rechtbank leidt uit het dossier en het verhandelde ter terechtzitting af dat [bedrijf 3] als douane-expediteur de aangiften ten invoer verzorgde van goederen die door de consolidator [bedrijf 4] werden aangeleverd. [bedrijf 4] berichtte [bedrijf 3] dat zij daarbij gebruik wilde maken van de verleggingsregeling ex artikel 23 Wet OB. [bedrijf 5] N.V. (hierna: [bedrijf 5] ) adviseerde [bedrijf 3] desgevraagd dat alleen de ondernemer die de goederen gebruikt voor belastbare handelingen de bij invoer verschuldigde btw mag verleggen. Dit hield volgens [bedrijf 5] in dat [bedrijf 4] – als consolidator die simpel gezegd geen eigendom van de goederen verkrijgt maar deze louter verzamelt en vervoert – geen gebruik kon maken van de verleggingsregeling. De in China gevestigde resellers die via Nederland goederen invoeren kunnen wel een artikel 23-vergunning verkrijgen, maar dienen daarvoor een fiscaal vertegenwoordiger in Nederland aan te stellen. Dat betekent dat iedere Chinese reseller zelf de vergunning moet (laten) aanvragen en een borg dient te stellen, hetgeen per reseller (administratie- en financierings)kosten met zich brengt. 
          
            [bedrijf 3] vroeg [medeverdachte 1] om advies over de vraag op welke wijze deze kosten bij het invoeren van goederen vanuit China kunnen worden geminimaliseerd. [verdachte] , werkzaam als internationaal belastingadviseur bij [medeverdachte 1] , heeft (vervolgens) een model met het gebruik van een zogenoemde ‘Trading B.V.’ bedacht. Dit model houdt in dat een B.V. de goederen koopt van in China gevestigde resellers. De Trading B.V. sluit daartoe koopovereenkomsten met deze Chinese verkopers. De verkopers sturen een ‘commercial invoice’ aan de B.V. De B.V. betaalt aan de (groeps)vervoerder. Vervolgens worden de goederen op naam van de B.V. ingevoerd. Hierbij wil de B.V. gebruik maken van de artikel 23-vergunning en zodoende de btw bij invoer verleggen. Na invoer worden de goederen doorverkocht aan ‘account holders’ bij Amazon in andere EU-lidstaten en worden de goederen afgeleverd bij Amazon fulfilment centers. De B.V. verricht daarmee een intracommunautaire levering. De account holders hebben een btw-nummer (of hebben deze in aanvraag) in de EU-lidstaten waar de goederen worden afgeleverd. De B.V. kan derhalve ook de Opgaaf intracommunautaire prestaties (Opgaaf ICP) opstellen en indienen. De doelstelling van het model met de Trading B.V. is om geen btw te hoeven voorfinancieren en kosten te besparen en niet om het ertoe te leiden dat nergens in de handelsketen btw wordt afgedragen, aldus [verdachte] ter zitting.
          
            [naam 1] , werkzaam als analist bij de FIOD, heeft verklaard dat het door [verdachte] / [medeverdachte 1] bedachte model past binnen de fiscale regelgeving.
        
        
        
          Doordat in de invoeraangiften betrekking hebbend op [bedrijf 1] en [bedrijf 2] de verleggingsregeling ex artikel 23 Wet OB is toegepast, zijn voornoemde ondernemingen verplicht tot het doen van aangiften omzetbelasting in Nederland. [bedrijf 1] is door de Belastingdienst uitgenodigd tot het doen van de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken maart 2017, het tweede tot en met het vierde kwartaal 2017 en het eerste kwartaal 2018. Op 28 juni 2017, 25 juli 2017 en 31 oktober 2017 zijn de aangiften omzetbelasting over maart 2017 en het tweede en derde kwartaal 2017 ten name van [bedrijf 1] ingediend. De aangiften over het vierde kwartaal 2017 en het eerste kwartaal van 2018 zijn niet ingediend. 
          
            [bedrijf 2] is door de Belastingdienst uitgenodigd tot het doen van aangiften omzetbelasting over het vierde kwartaal 2017 en het eerste kwartaal 2018. Op 31 januari 2018 is de aangifte over het vierde kwartaal 2017 ten name van [bedrijf 2] ingediend. De aangifte over het eerste kwartaal van 2018 is niet ingediend. 
          Alle aangiften zijn ondertekend door [medeverdachte 2] , directeur van [medeverdachte 1] .
        
        
        
          
            [naam 2] , medewerker van de aangifteafdeling van [medeverdachte 1] , heeft de aangiften omzetbelasting voor [bedrijf 1] en [bedrijf 2] opgemaakt. Voor het opmaken van de aangiften vroeg [naam 2] de daartoe benodigde stukken op. Dit betroffen de invoeroverzichten, de in- en verkoopfacturen en een Excel-bestand met een overzicht van alle voor de betreffende aangifte relevante in- en verkopen. Ten behoeve van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] ontving [naam 2] de invoeroverzichten van voornoemde ondernemingen van [naam 3] en [naam 4] , medewerkers sales van [bedrijf 3] . De in- en verkoopfacturen en de Excel-overzichten werden namens [bedrijf 4] door de bedrijven [bedrijf 6] en [bedrijf 7] aangeleverd. 
          
            [naam 2] controleerde vervolgens of de ontvangen facturen voldeden aan de factuurvereisten en controleerde de btw-nummers in het Europees uitwisselingssysteem VIES. Ook werden steekproefsgewijs de CMR-vervoersbewijzen opgevraagd. 
          De aangiften werden – voordat deze ter ondertekening aan [medeverdachte 2] werden voorgelegd – gecontroleerd door [naam 5] , hoofd van de aangifteafdeling van [medeverdachte 1] . [naam 5] ontving de door [naam 2] opgestelde aangiften met daarachter de specificaties. Voorts vergeleek [naam 5] de totaalbedragen van de specificaties met de bedragen op de aangiften. 
        
        
        
          Op 24 januari 2018 constateerde [naam 5] verschillende bijzonderheden en onregelmatigheden in de ontvangen stukken. Zo bleek dat (1) [bedrijf 1] en [bedrijf 2] dezelfde klanten hadden, (2) de facturen van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] qua format nagenoeg gelijk oogden, (3) er een verschil leek te bestaan tussen de door [bedrijf 6] aangegeven goederenstroom en de goederenstroom zoals deze bleek uit de invoerlijst van [bedrijf 3] , (4) de CMR-documentatie incompleet leek en (5) een afnemer van [bedrijf 1] volgens de facturen vrouwenkleding en make-up aankocht, terwijl die klant volgens de eigen website niet handelde in dergelijke producten. [naam 5] stuurde daarop een e-mail aan [naam 6] , contactpersoon namens [bedrijf 4] , waarin zij om uitleg vroeg. Op deze vragen werd geen antwoord ontvangen. Op 31 januari 2018 bleek uit het VIES-systeem dat het Poolse btw-nummer van [bedrijf 1] was ingetrokken. [naam 5] heeft daarop medegedeeld dat [medeverdachte 1] de werkzaamheden ten aanzien van [bedrijf 1] vanaf dat moment zou uitstellen tot antwoord werd gegeven op gestelde vragen. Wel werd op 31 januari 2018 de aangifte over het vierde kwartaal ten name van [bedrijf 2] ingediend.
        
        
        
          Op 12 maart 2018 is – na het stellen van een deadline – de klantrelatie met [bedrijf 1] beëindigd. Op 21 maart 2018 heeft [medeverdachte 2] een brief aan de Belastingdienst gestuurd met het verzoek om de vergunning algemene fiscale vertegenwoordiging ten aanzien van [bedrijf 1] in te trekken per 1 maart 2018. Op 28 maart 2018 hebben medewerkers van de Belastingdienst het kantoor van [medeverdachte 1] bezocht en hun vermoedens ten aanzien van de onjuistheid van de ten name van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] ingediende aangiften omzetbelasting geuit. 
        
        
        
          Na het bezoek van de Belastingdienst is vervolgens op 29 maart 2018 op initiatief van [medeverdachte 1]  ook de klantrelatie met [bedrijf 2] beëindigd. 
        
        
        
          Aan [bedrijf 1] noch [bedrijf 2] zijn naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd.
        
        
        
          
            4.4.1.1. Sluiten de invoerlijsten aan op de aangiften omzetbelasting?
          
        
        
        
          De officier van justitie heeft zich in de eerste plaats op het standpunt gesteld dat de in de tenlastelegging opgenomen aangiften omzetbelasting onjuist zijn omdat deze niet (volledig) aansluiten op de invoergegevens van [bedrijf 3] . 
        
        
        
          De invoeroverzichten die [naam 2] ontving van [bedrijf 3] werden door [naam 3] en [naam 4] aangeleverd in de Excel-bestanden ‘ [bestandsnaam 1] ’ en ‘ [bestandsnaam 2] ’. Uit de kolom ‘geadresseerden’ in de invoeroverzichten [bestandsnaam 1] volgt dat de ingevoerde goederen ten behoeve van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] voornamelijk waren bestemd voor Amazon locaties in verschillende EU-lidstaten. 
        
        
        
          
            [naam 2] ontving e-mailberichten van [bedrijf 6] en [bedrijf 7] met als bijlagen Excel-overzichten met in- en verkopen alsmede in- en verkoopfacturen van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] . In de Excel-overzichten met verkopen werden als afnemers onder meer de ondernemingen [bedrijf 8] , [bedrijf 9] , [bedrijf 10] , [bedrijf 11] en [bedrijf 12] Limited vermeld. Uit onderzoek van de FIOD is gebleken dat deze ondernemingen niet voorkomen in de invoeroverzichten die door [bedrijf 3] waren overgelegd. Uit informatie uit SCAC-controleverzoeken is gebleken dat voornoemde ondernemingen geen zaken hebben gedaan met [bedrijf 1] en [bedrijf 2] en geen intracommunautaire verwervingen (ICV) in hun aangiften omzetbelasting hebben aangegeven. 
        
        
        
          Uit het voorgaande leidt de rechtbank af dat de btw-nummers van de hiervoor genoemde ondernemingen aan wie [bedrijf 1] en [bedrijf 2] de goederen zouden hebben geleverd zijn misbruikt. Immers, op de verkoopfacturen is vermeld dat de goederen aan deze vijf bedrijven zijn doorverkocht, terwijl dat in werkelijkheid niet is gebeurd.
        
        
        
          Gelet op het voorgaande stelt de rechtbank vast dat de gehanteerde invoeroverzichten niet aansluiten bij de aangiften omzetbelasting. Uit de invoeroverzichten volgt dat de goederen bestemd waren voor warehouses van Amazon in verschillende EU-lidstaten. Vervolgens zijn ten behoeve van de aangiften omzetbelasting verkoopfacturen gehanteerd waarop is vermeld dat goederen zouden zijn verkocht aan de ondernemingen [bedrijf 8] , [bedrijf 12] Limited, [bedrijf 9] , [bedrijf 10] en [bedrijf 11] , terwijl deze ondernemingen niet zijn vermeld als geadresseerden op de invoeroverzichten van [bedrijf 3] . Uit SCAC-informatie is gebleken dat deze ondernemingen op generlei wijze hebben gehandeld met [bedrijf 1] of [bedrijf 2] . [naam 5] heeft verklaard dat zij ervan uitging dat de goederen direct na invoer werden vervoerd naar voornoemde afnemers en niet naar warehouses van Amazon. 
        
        
        
          Gelet op het voorgaande stelt de rechtbank vast dat de invoeroverzichten niet aansluiten bij de in de tenlastelegging opgenomen aangiften omzetbelasting.
        
        
        
          
            4.4.1.2. Is de verleggingsregeling ex artikel 23 Wet OB ten onrechte toegepast?
          
        
        
        
          De officier van justitie heeft zich in de tweede plaats op het standpunt gesteld dat de goederen niet waren bestemd voor [bedrijf 1] en [bedrijf 2] en daarom de verleggingsregeling bij invoer zoals bedoeld in artikel 23 Wet OB niet kon worden toegepast. Bij de aangifte omzetbelasting is daarom volgens de officier van justitie ten onrechte voortgeborduurd op de artikel 23-vergunning. Als gevolg daarvan hebben [bedrijf 1] en [bedrijf 2] onterecht een te laag bedrag aan verschuldigde belasting in de aangiften omzetbelasting aangegeven.
        
        
        
          De vraag is of de verleggingsregeling ex artikel 23 Wet OB in de door [bedrijf 3] ingediende invoeraangiften ten onrechte is toegepast. De rechtbank beantwoordt deze vraag als volgt.
        
        
         Met betrekking tot de invoeraangifte over maart 2017 van [bedrijf 1] 
        
        
          De Belastingdienst heeft per brief d.d. 3 april 2017 een vergunning verleend voor het toepassen van de verleggingsregeling voor de omzetbelasting op de invoer van goederen door [bedrijf 1] . In de brief is vermeld dat de douane met ingang van 4 april 2017 geen omzetbelasting meer zal heffen bij de invoer van goederen die zijn bestemd voor [bedrijf 1] en dat [bedrijf 1] deze omzetbelasting vanaf de genoemde datum zelf op aangifte moet voldoen. 
        
        
        
          Uit het dossier blijkt dat de invoeraangifte over maart 2017, betrekking hebbend op [bedrijf 1] , is ingediend op 10 april 2017. In deze invoeraangifte is de verleggingsregeling toegepast, terwijl de vergunning pas geldig was vanaf 4 april 2017. 
        
        
        
          De rechtbank is dan ook van oordeel dat de verleggingsregeling in de invoeraangifte over maart 2017, betrekking hebbend op [bedrijf 1] , ten onrechte is toegepast. Immers, in deze invoeraangifte is de verleggingsregeling toegepast, terwijl de vergunning op dat moment (nog) niet geldig was. In deze invoeraangifte is een te laag bedrag aan te betalen belasting opgegeven.
        
        
         Met betrekking tot de overige invoeraangiften van [bedrijf 1] en [bedrijf 2]
        
        
          Uit het dossier blijkt dat [bedrijf 1] en [bedrijf 2] in de maanden waar de overige 
          invoeraangiften op zien in het bezit waren van een geldige verleggingsvergunning ex artikel 23 Wet OB. 
        
        
        
          De rechtbank overweegt dat de achterliggende gedachte van artikel 23 Wet OB niet alleen meebrengt dat de ondernemer die de invoer verricht de verschuldigd geworden omzetbelasting op de eerstvolgende aangifte omzetbelasting voldoet, maar ook dat deze ondernemer ofwel de goederen in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten heeft betrokken uit een derde land, ofwel de goederen ten tijde waarop zij Nederland binnenkomen gebruikt in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten (het zogenaamde bestemmingsvereiste).
        
        
        
          De rechtbank is van oordeel dat het dossier voldoende aanwijzingen bevat dat de ingevoerde goederen níet gebruikt zijn in het kader van de bedrijfsactiviteiten van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] . Deze ondernemingen zijn in de handelsketen tussen de resellers in China en de diverse afnemers in Europa opgenomen (‘er tussen geschoven’), zonder dat dit enige reële economische betekenis had. Aldus werd gepretendeerd dat de goederen bestemd waren voor deze ondernemingen, terwijl dat in werkelijkheid niet zo was. De Chinese resellers hebben beoogd te verhullen dat zij feitelijk slechts hun voorraad verplaatsten naar Europa. Dit betekent dat – achteraf bezien – niet voldaan is aan de voorwaarden voor toepassing van de verleggingsregeling en dat de overige invoeraangiften om deze reden onjuist zijn. In deze aangiften is een te laag bedrag aan te betalen belasting opgegeven.
        
        
        
          De rechtbank ziet zich voorts voor de vraag gesteld of het ten onrechte voortborduren op de verleggingsregeling ex artikel 23 Wet OB in de aangiften omzetbelasting ertoe heeft gestrekt dat te weinig belasting is geheven. 
        
        
        
          Voor de beantwoording van de vraag of de gestelde gedraging (in casu: het ten onrechte toepassen van de verleggingsregeling) ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven is beslissend of de gedraging naar haar aard en in het algemeen geschikt was om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven.
        
        
        
          De rechtbank is van oordeel dat het in de aangiften omzetbelasting voortborduren op de toepassing van de verleggingsregeling niet teweeg kan brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven. Er is immers – juist omdat de btw in de invoeraangiften door [bedrijf 3] is verlegd – door [medeverdachte 1] wél btw aangegeven in de aangiften omzetbelasting. Aangezien de te betalen omzetbelasting en de in vooraftrek te brengen omzetbelasting in één aangifte worden verantwoord, vallen deze tegen elkaar weg. Dit betekent dat het onterecht toepassen van de verleggingsregeling an sich niet leidt tot een fiscaal nadeel als gevolg van de (tenlastegelegde) aangiften omzetbelasting, maar tot een (achteraf) onterecht genoten liquiditeitsvoordeel bij invoer als gevolg van het verleggen van de btw in de invoeraangiften. 
        
        
        
          
            4.4.1.3. Is het nultarief ten onrechte toegepast?
          
        
        
        
          Volgens de officier van justitie zouden de in de tenlastelegging opgenomen aangiften – ten derde – onjuist dan wel onvolledig zijn, omdat ten onrechte het nultarief voor intracommunautaire leveringen is toegepast. 
        
        
        
          Indien een ondernemer aan een afnemer in het buitenland levert, bestaat onder bepaalde voorwaarden recht op toepassing van het nultarief voor de omzetbelasting. Voorwaarde voor toepassing van dit nultarief is dat de goederen worden vervoerd naar een andere lidstaat en dat deze goederen aldaar zijn onderworpen aan de heffing van omzetbelasting ter zake van een intracommunautaire verwerving (ICV) van die goederen. De belastingheffing vindt dus plaats in het land van de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd. 
        
        
        
          Zoals hiervoor is overwogen, is uit de resultaten van SCAC-verzoeken van de Belastingdienst aan andere EU-lidstaten en onderzoek naar derden gebleken dat de btw-nummers van de ondernemingen aan wie [bedrijf 1] en [bedrijf 2] de goederen op papier – blijkens de verkoopfacturen - doorverkocht, werden misbruikt. Immers, in werkelijkheid is niet verkocht aan die bedrijven. De rechtbank stelt aldus vast dat in de tenlastelegging opgenomen aangiften omzetbelasting ten onrechte is gepretendeerd dat intracommunautair is geleverd aan deze bedrijven. De rechtbank is daarom van oordeel dat in de tenlastegelegde aangiften omzetbelasting ten onrechte het nultarief voor intracommunautaire leveringen is toegepast, waardoor een te laag bedrag aan te betalen belasting is opgegeven.
        
        
      
      
        4.4.2.
        
          Kan [medeverdachte 1] als (mede)pleger worden aangemerkt? 
        
        
        
          Verdachte wordt verweten feitelijke leiding te hebben gegeven aan het opzettelijk doen van onjuiste aangiften omzetbelasting  door [medeverdachte 1] . Bij de beantwoording van de vraag of een verdachte strafrechtelijk aansprakelijk kan worden gesteld ter zake van het feitelijke leidinggeven aan een door een rechtspersoon verrichte verboden gedraging, dient eerst te worden vastgesteld of die rechtspersoon een strafbaar feit heeft gepleegd of daaraan heeft deelgenomen. Ingeval de delictsomschrijving van het strafbare feit waarvan de rechtspersoon wordt verdacht, opzet vereist (zoals in deze casus het geval), dient ook dat opzet van de rechtspersoon te worden vastgesteld. Als die vragen bevestigend worden beantwoord, komt de vraag aan de orde of bewezen kan worden dat verdachte aan die gedragingen feitelijke leiding heeft gegeven.
        
        
        
          De rechtbank leidt uit het dossier het volgende af.
        
        
        
          
            [medeverdachte 1] was 100% aandeelhouder en bestuurder van [bedrijf 13] BV. Uit het dossier blijkt dat [bedrijf 13] BV (tot 15 februari 2018: [bedrijf 13] BV) algemeen fiscaal vertegenwoordiger van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] was en in die hoedanigheid voor deze vennootschappen verleggingsvergunningen ex artikel 23 Wet OB heeft aangevraagd en verkregen. De invoeraangifte over maart 2017 op naam van [bedrijf 1] is schriftelijk ingediend door [bedrijf 13] BV en de overige drie tenlastegelegde invoeraangiften zijn geautomatiseerd ingediend door [medeverdachte 1] . 
          Dit betekent dat [medeverdachte 1] niet de rechtspersoon is geweest die de invoeraangifte over maart 2017 op naam van [bedrijf 1] heeft ingediend en dat [medeverdachte 1] de overige drie tenlastegelegde invoeraangiften heeft ingediend, terwijl niet zij, maar [bedrijf 13] BV de algemeen fiscaal vertegenwoordiger van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] was.
        
        
        
          Op grond van deze vaststellingen kan [medeverdachte 1] niet als pleger van het primair tenlastegelegde worden aangemerkt, nu zij: 
        
        - de aangifte onder a. niet heeft ingediend en 
        - met betrekking tot de aangiften onder b., c. en d. niet de rechtspersoon was aan wie de vergunning algemeen fiscaal vertegenwoordiger was afgegeven en dus niet degene was op wiens belasting- of betalingsplicht die aangifte betrekking had, of degene die op grond van de artikelen 42 tot en met 44 AWR als vertegenwoordiger van de belasting- of betalings-plichtige kon optreden.
        
        
          De volgende vraag is of [medeverdachte 1] als medepleger kan worden aangemerkt. De rechtbank beantwoordt die vraag ontkennend. Naar het oordeel van de rechtbank bevat het dossier geen, althans onvoldoende bewijs van een nauwe en bewuste samenwerking tussen [bedrijf 1] respectievelijk [bedrijf 2] enerzijds en [medeverdachte 1] en [bedrijf 13] BV anderzijds ten aanzien van het opzettelijk onjuist doen van de aangiften omzetbelasting, aangezien het bewijs van opzet daartoe aan de zijde van [medeverdachte 1] (en [bedrijf 13] BV) ontbreekt. 
          De rechtbank gaat hierna verder in op het ontbreken van opzet van [medeverdachte 1] . 
        
        
      
      
        4.4.3.
        
          Heeft [medeverdachte 1] opzet gehad op het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting?
        
        
        
          De rechtbank stelt voorop dat onder bepaalde omstandigheden het opzet van een natuurlijk persoon aan een rechtspersoon kan worden toegerekend. Voor het opzet van een rechtspersoon is echter niet vereist dat komt vast te staan dat de namens of ten behoeve van die rechtspersoon optredende natuurlijke personen met dat opzet hebben gehandeld. Het opzet van een rechtspersoon kan onder omstandigheden bijvoorbeeld ook worden afgeleid uit het beleid van de rechtspersoon of de feitelijke gang van zaken binnen de rechtspersoon.
        
        
        
          In onderhavig geval ziet de rechtbank zich allereerst voor de vraag gesteld of de namens [medeverdachte 1] handelende natuurlijke personen, te weten [naam 5] , [naam 2] , [verdachte] en/of [medeverdachte 2] opzet hebben gehad op het indienen van een onjuiste aangifte omzetbelasting waardoor een te laag bedrag aan belasting is geheven. Daarvoor moet tenminste voorwaardelijk opzet aan de orde zijn geweest. Van voorwaardelijk opzet is sprake indien willens en wetens de aanmerkelijke kans wordt aanvaard dat een gevolg zou intreden. In dit geval zou het gevolg zijn dat een onjuiste aangifte omzetbelasting zou worden ingediend. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. 
        
        
        
          (a) Ten aanzien van [naam 5] en [naam 2]
        
        
        
          De rechtbank stelt voorop dat de compliance-afdeling (aangiftepraktijk) van [medeverdachte 1] zich bezighield met het opmaken en indienen van aangiften omzetbelasting van haar klanten. [naam 5] was werkzaam als hoofd van de aangiftepraktijk van [medeverdachte 1] . Het was haar taak en verantwoordelijkheid om ervoor te zorgen dat de namens [medeverdachte 1] in te dienen aangiften correct waren. Hierbij werd het vierogenprincipe gehanteerd: de (concept)aangiften omzetbelasting werden opgemaakt door [naam 2] en vervolgens gecontroleerd door [naam 5] . 
        
        
        
          De rechtbank leidt uit het dossier af dat voorafgaand aan het aannemen van de opdracht tot fiscale vertegenwoordiging door [medeverdachte 1] klantonderzoek werd verricht. Ten aanzien van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] werden formulieren ontvangen waaruit volgde dat deze bedrijven in het Poolse respectievelijk het Hongaarse handelsregister stonden ingeschreven en beschikten over een bestaand vestigingsadres en een btw-nummer. Ook werden een oprichtingsakte, een kopie van het paspoort van de directeur en een bankrekeningnummer overgelegd en stelde [medeverdachte 1] de bedrijfsactiviteiten van de klant vast. 
        
        
        
          Voorafgaand aan het indienen van de aangiften omzetbelasting werden de aangeleverde in- en verkoopfacturen beoordeeld. Vervolgens werd telkens de geldigheid van het btw-nummer en het vestigingsadres gecontroleerd in het VIES-systeem. Ook werden de btw-nummers van de afnemers van de klant gecontroleerd in het VIES-systeem en zijn de opgevoerde afleveradressen bekeken via Google Streetview. Om te controleren of de goederen daadwerkelijk zijn vervoerd naar de afnemers werden steekproefsgewijs CMR-vervoersbewijzen opgevraagd. In het dossier bevinden zich verschillende e-mailberichten van [naam 5] en [naam 2] waarin aanvullende vragen werden gesteld aan de contactpersonen namens [bedrijf 1] en [bedrijf 2] ten aanzien van de overgelegde stukken. Toen [naam 5] in januari 2018 verschillende onregelmatigheden constateerde en op 31 januari 2018 zag dat het Poolse btw-nummer van [bedrijf 1] was ingetrokken, heeft [naam 5] – na overleg met [verdachte] en [medeverdachte 2] – direct actie ondernomen en aangegeven dat [medeverdachte 1] de werkzaamheden ten aanzien van [bedrijf 1] uitstelt tot antwoord wordt gegeven op gestelde vragen. Op 12 maart 2018 respectievelijk 29 maart 2018 is op initiatief van [medeverdachte 1] de klantrelatie met [bedrijf 1] en [bedrijf 2] beëindigd.
        
        
        
          De rechtbank kan uit de hiervoor beschreven feitelijke gang van zaken en uit de verklaringen van [naam 2] en [naam 5] niet afleiden dat zij met (voorwaardelijk) opzet onjuiste aangiften hebben opgemaakt en ingediend bij de Belastingdienst. Uit het onderliggende dossier en het verhandelde ter terechtzitting blijkt naar het oordeel van de rechtbank niet dat [naam 2] en [naam 5] zich ten tijde van het indienen van de aangiften ervan bewust waren dat [bedrijf 1] en [bedrijf 2] tussengeschoven entiteiten zonder reële (handels)functie betroffen. In de eerste plaats bevat het dossier geen aanknopingspunt dat zij hiervan van meet af aan op de hoogte waren. Ook is niet gebleken dat zij zich hier in een later stadium bewust van werden én desondanks zijn doorgegaan met het indienen van aangiften. Zoals hiervoor weergegeven hebben [naam 5] en [naam 2] meerdere onderzoekshandelingen verricht en heeft klantonderzoek plaatsgevonden. Daar kwam telkens een – in het licht van de te verrichten taak, te weten het optreden als fiscaal vertegenwoordiger en in dat verband indienen van aangiften omzetbelasting – voldoende bevredigend resultaat uit dan wel antwoord op. Op het moment dat zij het niet langer vertrouwden, hebben zij aan de bel getrokken. 
        
        
        
          Gelet op het voorgaande is de rechtbank er niet van overtuigd dat [naam 5] en/of [naam 2] bewust de aanmerkelijke kans hebben aanvaard dat de verboden gedraging (het indienen van onjuiste aangiften omzetbelasting) zich zou voordoen.
        
        
        
          (b) Ten aanzien van [verdachte] en [medeverdachte 2]
        
        
        
          
            [verdachte] was ten tijde van het ten laste gelegde (en is nog steeds) werkzaam als internationaal btw-adviseur bij [medeverdachte 1] . Hij was verantwoordelijk voor de internationale afdeling van [medeverdachte 1] en hield zich onder meer bezig met de acquisitie en advisering rondom e-commerce. De klanten [bedrijf 1] en [bedrijf 2] zijn door [verdachte] binnengehaald. 
        
        
        
          
            [medeverdachte 2] was ten tijde van het ten laste gelegde (en is nog steeds) de directeur van [medeverdachte 1] en hield zich bezig met de nationale adviespraktijk van [medeverdachte 1] . [medeverdachte 2] ondertekende de aangiften omzetbelasting ten name van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] , omdat hij als directeur van [medeverdachte 1] vertegenwoordigingsbevoegd was.
        
        
        
          
            [naam 2] en [naam 5] hebben verklaard dat [verdachte] noch [medeverdachte 2] zich inhoudelijk met de in de tenlastelegging opgenomen aangiften hebben beziggehouden.
        
        
        
          Op 6 februari 2018 heeft [naam 5] een e-mailbericht gestuurd naar [verdachte] en [medeverdachte 2] waarin zij aangeeft dat afscheid moet worden genomen van [bedrijf 1] aangezien niet kan worden vertrouwd op de aangeleverde informatie en de gestelde vragen niet worden beantwoord. Voor [bedrijf 2] moest vermoedelijk van hetzelfde worden uitgegaan, aldus [naam 5] . [medeverdachte 2] reageerde per e-mail dat een deadline moest worden gesteld voor de beantwoording van de vragen en dat [medeverdachte 1] anders genoodzaakt zou zijn om de Belastingdienst te informeren. Nadat antwoorden (wederom) uitbleven, hebben [verdachte] en [medeverdachte 2] besloten dat de dienstverlening moest worden stopgezet. Op 12 maart 2018 respectievelijk 29 maart 2018 werd op initiatief van [medeverdachte 1] de klantrelatie met [bedrijf 1] en [bedrijf 2] beëindigd. 
        
        
        
          Uit het dossier kan niet afgeleid worden dat [verdachte] of [medeverdachte 2] van meet af aan ervan op de hoogte waren dat er door de Chinese resellers door middel van het tussenschuiven van entiteiten een papieren handelsschakel werd gecreëerd zonder enig economisch realiteitsgehalte. De omstandigheid dat [verdachte] een handelsmodel had ontwikkeld met een ‘Trading B.V.’, welk model hiervoor is beschreven en waarop de – naar uiteindelijk is gebleken frauduleuze – handelsketen van de Chinese resellers in kwestie mogelijk is gebaseerd, kan daarvoor niet redengevend zijn, alleen al omdat dit model immers uitgaat van het principe dat de ‘Trading B.V.’ daadwerkelijk eigenaar wordt en een reële handelsschakel vormt. 
        
        
        
          Gelet op het direct en actief ingrijpen van [verdachte] en [medeverdachte 2] nadat [naam 5] en [naam 2] aan de bel hadden getrokken is de rechtbank er evenmin van overtuigd dat [verdachte] en [medeverdachte 2] bewust de aanmerkelijke kans hebben aanvaard dat de verboden gedraging zich zou voordoen. Naar het oordeel van de rechtbank is er op basis van het dossier niet een eerder moment aan te wijzen waarop (het niet anders kan zijn geweest dan dat) [verdachte] en [medeverdachte 2] zich bewust werden van de kans dat sprake was van fraude. 
        
        
        
          (c) Ten aanzien van het beleid van [medeverdachte 1]
        
        
        
          Naar het oordeel van de rechtbank kan het (voorwaardelijk) opzet op het doen van onjuiste 
          aangiften omzetbelasting evenmin worden afgeleid uit het beleid van [medeverdachte 1] . Ten aanzien van 
          het door haar te voeren beleid heeft [medeverdachte 1] een beleidsdocument met criteria opgesteld waar 
          zowel potentiële als bestaande klanten aan moeten voldoen. In dit beleidsdocument is beschreven dat voorop staat dat zowel nieuwe als bestaande klanten per definitie moeten voldoen aan de fiscale wetgeving en dat btw-constructies met als doel het ontgaan van btw-heffing door [medeverdachte 1] niet worden gefaciliteerd. Btw-ontwijking mag, mits daarvoor voldoende wettelijke basis is. 
        
        
        
          De rechtbank leidt hier uit af dat het algemene beleid van [medeverdachte 1] was gericht op compliance met de geldende fiscale regels. Dat dit ook het geval was ten aanzien van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] volgt uit het feit dat door de compliance-afdeling van [medeverdachte 1] uitgebreid klantonderzoek is verricht en bij het verzorgen van de aangiften omzetbelasting het vierogenprincipe werd toegepast. Tot slot heeft [medeverdachte 1] volgens het geldende beleid de klantrelaties met [bedrijf 1] en [bedrijf 2] opgezegd zodra de betrokken werkzame personen de gang van zaken niet langer vertrouwden.
        
        
        
          (d) Conclusie
        
        
        
          Nu bij de betrokken natuurlijke personen geen (voorwaardelijk) opzet vastgesteld kan worden, 
          en dit opzet evenmin volgt uit het door [medeverdachte 1] gevoerde beleid, is geen sprake van (toegerekende) opzet op het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting bij [medeverdachte 1] . Gelet hierop kan [medeverdachte 1] , zoals hiervoor is overwogen niet worden aangemerkt als medepleger. 
        
        
        
          De rechtbank komt niet toe aan de vraag of verdachte feitelijke leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging.
        
        
        
          De rechtbank acht het onder 1 primair ten laste gelegde niet wettig en overtuigend bewezen. 
        
        
        
          
            Ten aanzien van het subsidiair ten laste gelegde
          
        
        
        
          Subsidiair is aan verdachte ten laste gelegd dat hij feitelijke leiding heeft gegeven aan het door [medeverdachte 1] tezamen en in vereniging met een ander opzettelijk gebruik maken van valse geschriften, te weten aangiften omzetbelasting ten name van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] . 
        
        
        
          Gelet op het bepaalde in artikel 69, vierde lid, AWR is strafvervolging op grond van artikel 225, tweede lid, Sr echter uitgesloten indien het feit waarvoor de verdachte wordt vervolgd tevens onder een van de bepalingen van het eerste of tweede lid van artikel 69 van de AWR valt. 
        
        
        
          Het Openbaar Ministerie moet naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet-ontvankelijk worden verklaard in zijn vervolging van verdachte ter zake van het subsidiair ten laste gelegde feitelijke leidinggeven aan het opzettelijk gebruikmaken van valse aangiften omzetbelasting door [medeverdachte 1] .
        
        
      
    
  
  
    
      5De beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
    
      
        vrijspraak
      
    
    - verklaart niet bewezen dat verdachte het primair ten laste gelegde heeft begaan en spreekt hem daarvan vrij.
    
    
      
        niet-ontvankelijkheid 
      
    
    - verklaart het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk in de vervolging van verdachte terzake van het subsidiair ten laste gelegde.
    
    
    
      Dit vonnis is gewezen door mr. H. Stam, voorzitter, mr. J.H.W.R. Orriëns-Schipper en 
      mr. M. van Berlo, rechters, in tegenwoordigheid van mr. D.N. Esajas, griffier, en is in het openbaar uitgesproken op 27 november 2023.
    
    
    
    
  
  
    
      [bedrijf 13] BV, in haar hoedanigheid van algemeen fiscaal vertegenwoordiger van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] .
  
  
     De aangifte omzetbelasting van [bedrijf 1] over de maand maart 2017 is ingediend door [bedrijf 13] BV. De overige aangiften omzetbelasting zijn ingediend door [medeverdachte 1] .
  
  
     VAT Information Exchange System.
  
  
     Hoge Raad 4 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:781, punt 3.3.3.
  
  
     Hoge Raad 26 juni 2001, LJN ZD2493.
  
  
     Hoge Raad 28 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:121.
  
  
     Hoge Raad 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733, r.o. 3.4.2.