ECLI:NL:RBGEL:2024:1144, Rechtbank Gelderland, 05-03-2024, AWB - 23 _ 2321 AWB - 23 _ 2322, AWB - 23 _ 2323, AWB - 23 _ 2324, AWB - 23 _ 2325 ,AWB - 23 _ 2326
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2024-03-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Socialezekerheidsrecht

Samenvatting: Beroepen tegen afwijzing aanvragen definitieve berekening van de tegemoetkoming o.g.v. de NOW-1 gegrond. Gelet op de omstandigheden van eiseressen had de minister gebruik moeten maken van zijn inherente afwijkingsbevoegdheid en de Beleidsregel van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 29 september 2020 toe moeten passen alsof de accountant van eiseressen had geconcludeerd dat de oordeelonthouding uitsluitend het gevolg is van inherente beperkingen op grond van de Standaard 3900N. Dat betekent dat de minister in de situatie van eiseressen had moeten volstaan met het toepassen van een korting van 10% op de vast te stellen bedragen aan tegemoetkomingen van eiseressen.

RECHTBANK GELDERLAND
  
  
    Zittingsplaats Zutphen
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummers: ARN 23/2321, ARN 23/2322, ARN 23/2323, ARN 23/2324, ARN 23/2325 en ARN 23/2326
  
  
    
      uitspraak van de meervoudige kamer van
    
    
      in de zaken tussen
    
  
  
    
      
      [eiseres 1] , uit [vestigingsplaats] , eiseres 1 (zaaknummer: 23/2321),
    
      
        
          [eiseres 2]
        , uit [vestigingsplaats] , eiseres 2 (zaaknummer: 23/2322),
      
        
          [eiseres 3]
        , uit [vestigingsplaats] , eiseres 3 (zaaknummer: 23/2323),
      
        
          [eiseres 4]
        , uit [vestigingsplaats] , eiseres 4 (zaaknummer: 23/2324),
      
        
          [eiseres 2]
        , uit [vestigingsplaats] , eiseres 5 (zaaknummer 23/2325),
      
        
          [eiseres 6]
        , uit [vestigingsplaats] , eiseres 6 (zaaknummer: 23/2326),
      samen: eiseressen, 
      (gemachtigde: mr. R.A. Oosterveer),
    
    
    
      en
    
    
  
  
    de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, de minister 
    (gemachtigde: [naam gemachtigde] ).
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van eiseressen tegen de afwijzing van hun aanvragen voor de definitieve berekening van de tegemoetkoming Eerste tijdelijke noodmaatregel overbrugging voor behoud werkgelegenheid (NOW-1) en de terug- en invordering van de door hen ontvangen voorschotten.
    
    
    
      1.1.
      De minister heeft de aanvragen van eiseressen met de zes besluiten van 27 juli 2022 afgewezen. Met deze zes besluiten heeft de minister ook de aan eiseressen uitgekeerde voorschotten teruggevorderd. Tot slot heeft de minister met de zes besluiten van 2 augustus 2022 besloten de teruggevorderde voorschotten in te vorderen. Met de zes bestreden besluiten van 13 maart 2023 (hierna: de bestreden besluiten) op de bezwaren van eiseressen is de minister bij deze besluiten gebleven.
      
    
    
      1.2.
      De rechtbank heeft de beroepen op 19 december 2023 gevoegd op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: eiseressen (vertegenwoordigd door [persoon A] en [persoon B] ), de gemachtigde van eiseressen, [persoon C] , de accountant van eiseressen, en de gemachtigde van de minister.
      
      
      
    
  
  
    Totstandkoming van de besluiten
    
    
      2. De rechtbank gaat uit van de volgende feiten. Eiseressen maken onderdeel uit van [bedrijf] . [bedrijf] houdt zich voornamelijk bezig met het slopen van panden en objecten, recyclen van materialen, asbestsanering, boren en zagen en mobiel puinbreken.
    
    
    
      2.1.
      Op 26 mei 2020 hebben eiseressen aanvragen ingediend voor een tegemoetkoming op grond van de NOW-1. In deze aanvragen hebben zij aangegeven te verwachten vanaf 1 maart 2020 een omzetverlies van 25% te gaan lijden. 
      
    
    
      2.2.
      Naar aanleiding van deze aanvragen heeft de minister op 4 juni 2020 een zestal besluiten afgegeven. Bij deze besluiten zijn aan eiseressen de volgende bedragen aan tegemoetkoming op grond van de NOW-1 toegekend:
      
        
          eiseres 1: € 1.156, -, waarvan € 924,- als voorschot;
        
        
          eiseres 2: € 5.157,-, waarvan € 4.125,- als voorschot;
        
        
          eiseres 3: € 47.929,-, waarvan € 38.343,- als voorschot;
        
        
          eiseres 4: € 38.889,-, waarvan € 31.113,- als voorschot;
        
        
          eiseres 5: € 62.364,-, waarvan € 49.893,- als voorschot;
        
        
          eiseres 6: € 4.860,-, waarvan € 3.888,- als voorschot.
        
      
      In deze besluiten is toegelicht dat de minister op een later moment de definitieve bedragen zal berekenen waar eiseressen recht op hebben. Daarvoor moeten zij opnieuw aanvragen indienen, met daarbij gevoegd een accountantsverklaring. Als blijkt dat eiseressen te veel hebben ontvangen, moeten zij de te veel ontvangen bedragen terugbetalen. Als blijkt dat zij te weinig hebben ontvangen, krijgen zij een nabetaling.
      
    
    
      2.3.
      
        Op 19 april 2022 hebben eiseressen aanvragen ingediend voor de definitieve vaststellingen van de tegemoetkomingen op grond van de NOW-1. Daarop hebben zij vermeld dat hun bedrijven onderdeel zijn van een concern en dat het concern een omzetverlies heeft geleden van 20% of meer. In de referteperiode (1 januari 2019 tot en met 31 december 2019) heeft het concern een netto-omzet behaald van € 9.297.440,-. De netto-omzet over de gekozen periode van 1 maart 2020 tot en met 31 mei 2020 van het concern was € 1.836.426,-. Het omzetverlies was 21%. Bij deze aanvragen hebben eiseressen een accountantsverklaring gevoegd van 3 februari 2022. Deze verklaring strekt tot een oordeelonthouding. In een begeleidende brief van de gemachtigde van eiseressen van 15 april 2022, geldend voor het gehele concern, geeft hij – samengevat – aan dat de accountant in eerste instantie een verklaring met een beperkte mate van zekerheid af wilde geven. Na overleg met de brancheorganisatie heeft de accountant zijn verklaring met een beperkte mate van zekerheid aangepast naar een verklaring van oordeelonthouding. Als reden daarvoor geeft de accountant, zo staat vermeld in die brief, aan: 
        “Gegeven het ontbreken van een adequate projectadministratie kan middels de accountantscontrole niet de vereiste zekerheid worden verkregen over de juistheid en volledigheid van de onderhanden projecten in opdracht van derden, de volledigheid van de omzet en de daarmee rechtstreeks samenhangende posten, die zijn opgenomen in de jaarrekening van de entiteit”
        De afgegeven oordeelonthouding is uitsluitend gebaseerd op de Standaard 3900N. De accountant is de mening toegedaan dat aan alle verplichtingen die door de overheid zijn gesteld, is voldaan om in aanmerking te komen voor de NOW-1 subsidie, aldus de gemachtigde. Er is sprake van een omzetdaling van tenminste 20%. Werknemers met een vast of flexibel contract zijn in dienst gebleven, de salarissen zijn betaald en de sociale lasten zijn afgedragen. Eiseressen hebben daarmee, volgens gemachtigde, in beginsel recht op de gestelde subsidie. Vervolgens is de minister overgegaan tot de besluitvorming zoals vermeld onder 1.1.
      
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    3. De rechtbank beoordeelt de afwijzingen van de aanvragen van eiseressen voor de definitieve vaststellingen van de tegemoetkoming op grond van de NOW-1 en de terug- en invorderingen van de verleende voorschotten. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiseressen.
    
    4. De rechtbank is van oordeel dat de beroepen gegrond zijn. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
    
    
      4.1.
      De voor de beoordeling van het beroep belangrijke wet- en regelgeving is te vinden in de bijlage bij deze uitspraak.
      
      
        
          Wat is het standpunt van de minister?
        
      
      5. De minister heeft aan de bestreden besluiten het volgende ten grondslag gelegd. De accountant van eiseressen heeft een assurance-rapport afgegeven met een beperkte mate van zekerheid “door middel van de strekking” ‘onthouding van conclusie’, echter zonder opname van de zinsnede dat deze onthouding van conclusie uitsluitend het gevolg is van inherente beperkingen op grond van de Standaard 3900N. Naar aanleiding van contact tussen de minister en de accountant van eiseressen in de bezwaarprocedure heeft de accountant uiteindelijk besloten om de assurance-rapporten voor de zes entiteiten van het concern niet aan te passen en heeft hij geadviseerd om een korting van 10% toe te passen. Toepassing van artikel 3, tweede lid, onder b, van de Beleidsregel van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 29 september 2020 (nr. 2020-0000128045, ten behoeve van de vaststelling van de NOW-subsidie) (hierna: de Beleidsregel) leidt tot een 100% korting van de subsidie. Een korting van 10% is volgens de minister niet aan de orde, omdat deze, volgens artikel 3, tweede lid, onder a, van de Beleidsregel, alleen wordt toegepast indien de accountant kan concluderen dat de oordeelonthouding uitsluitend het gevolg is van inherente beperkingen op grond van de Standaard 3900N. De accountant van eiseressen heeft besloten om niet te concluderen dat de oordeelonthouding uitsluitend het gevolg is van inherente beperkingen op grond van de Standaard 3900N. Doordat in de Beleidsregel de mogelijkheid is opgenomen om in bepaalde situaties 10% korting toe te passen, is volgens de minister al rekening gehouden met het evenredigheidsbeginsel. In een situatie als die van eiseressen is een afweging gemaakt tussen het belang van de rechtmatigheid van de onderhavige subsidieregeling en het vertrouwen van het algemene publiek in de uitgaven die deze subsidieregeling met zich meebrengt tegenover de nadelige gevolgen die de werkgevers ondervinden.
      
      
        
          Waarom zijn eiseressen het niet eens met het bestreden besluit?
        
      
      6. Eiseressen betogen – samengevat – het volgende.
      
    
    
      6.1.
      Eiseressen menen dat zij aan het doel van de NOW-regeling voldoen. Nadat de aanvragen om een tegemoetkoming op grond van de NOW-1 waren gedaan, zijn (in oktober 2020) het accountantsprotocol en de Beleidsregel vastgesteld. Dat leidt tot de conclusie dat ruimschoots na het aanvragen van de NOW-1 subsidie de vaststellingsregels zijn aangescherpt. Door deze vaststellingsregels wordt het doel van de NOW-1 ten onrechte beperkt. De accountant heeft gemotiveerd aangegeven waarom hij tot een oordeelonthouding is gekomen. De reden is dat het in de werkbranche van [bedrijf] , onder meer het slopen van panden en objecten, recyclen van materialen, asbestsanering, boren en zagen en mobiel puinbreken, niet mogelijk is om tussentijds een juiste weergave van de voortgang, alsmede van de winstneming te bepalen. Uit het assurance-rapport van de accountant komt naar voren dat hij tot een onthouding van conclusie is gekomen, omdat een adequate projectadministratie niet aanwezig is. Ook heeft hij aangegeven dat hij geen indicaties heeft dat de omzetberekening niet juist is. Hij kan deze berekening, gezien de eisen van de Standaard 3900N, alleen niet met voldoende zekerheid vaststellen. Tijdens de bezwaarprocedure heeft de accountant navraag gedaan bij zijn beroepsorganisatie of hij aan zijn verklaring de door de minister gewenste zin, dat ‘de onthouding uitsluitend het gevolg is van een inherente beperking op grond van de standaard 3900N’, mocht toevoegen. Dat was op grond van de Standaard 3900N niet geoorloofd. De accountant heeft wel een dringend advies gegeven aan de minister. Met dat advies heeft de minister in het geheel niets gedaan. Op basis van de Standaard 3900N kan een oordeelonthouding het gevolg zijn van een inherente beperking. Eiseressen menen dat hier sprake van is. Daarbij verwijzen zij naar de visie van hun accountant en naar 76R van “de 3900N accountantsopdracht” bij de NOW-regeling. Eiseressen worden de dupe van de discussie tussen de accountant en het UVB, omdat de accountant van mening is dat hij op basis van het protocol niet de door de minister verwachte zinsnede kan toevoegen. Het UVB kijkt uitsluitend of deze zinsnede is toegevoegd.
      
    
    
      6.2.
      Volgens eiseressen heeft er in de bezwaarprocedure geen belangenafweging plaatsgevonden. Er is uitsluitend beoordeeld op basis van de accountantsverklaring. Er is geen zelfstandig onderzoek verricht door de minister. Eiseressen hebben de minister meerdere keren uitgenodigd om zelf onderzoek te doen ter plaatse. Daaraan is geen gehoor gegeven. De UVB heeft niet anders gedaan dan strikt de Beleidsregels volgen en daarbij niet willen beoordelen wat de consequenties van de besluitvorming voor eiseressen waren en of de uitkomst ook evenredig was. 
      
    
    
      6.3.
      Eiseressen menen dat het bestreden besluit onevenredig is. Twee van de zes B.V.’s van [bedrijf] maken gebruik van een projectorganisatie, namelijk eiseres 4 en eiseres 5. Juist de projectorganisatie maakt dat er een conclusie van onthouding moest worden afgegeven door de accountant. Het feit dat bij twee van deze zes B.V.’s een projectorganisatie wordt gevoerd en dat dat ertoe heeft geleid dat de accountant een oordeel onthoudende conclusie heeft afgegeven, maakt dat de overige vier bedrijven van het concern onevenredig worden getroffen. Ook zijn pas in oktober 2020 het protocol en de Beleidsregel vastgesteld. De bedrijven waren toen ook niet meer in staat om hun projectorganisatie aan te passen of andere keuzes te maken in het aanvragen van steunmaatregelen. 
    
    
      6.4.
      Uit de bestreden besluiten blijkt overigens niet waarom tot een volledige terug- en invordering bij alle B.V.’s is overgegaan.
      
      
      
        
          Toepassingsvoorwaarden NOW-1
        
        7. De rechtbank stelt voorop dat een werkgever aanspraak kan maken op subsidie op grond van de NOW-1 indien hij in een aaneengesloten periode van drie kalendermaanden in de periode van 1 maart tot en met 31 juli 2020 is geconfronteerd met een omzetdaling van ten minste 20%. Doel van de subsidie is die werkgever tegemoet te komen in de betaling van de loonkosten; dat betekent dat de werkgever in staat gesteld wordt om zijn werknemers in dienst te houden voor de uren die zij werkten voordat sprake was van de terugval in de omzet. 
      
      
    
    
      7.1.
      Om bij de definitieve vaststelling van de tegemoetkoming op grond van de NOW-1 te kunnen beoordelen of de werkgever in de bedoelde periode van drie kalendermaanden een omzetdaling heeft gehad van tenminste 20%, dient die werkgever een accountantsverklaring aan de minister over te leggen. De rechtbank is dan ook van oordeel dat de accountantsverklaring dient als bewijsmiddel van de naleving van de subsidievoorwaarde dat de werkgever tenminste 20% omzetdaling heeft geleden in de te beoordelen periode.
      
      
        
          Heeft de minister de Beleidsregel correct toegepast?
        
        8. De rechtbank stelt allereerst vast dat niet in geschil is dat eiseressen voldaan hebben aan de verplichting van artikel 13, tweede lid, van de NOW-1 dat de aanvraag van de vaststelling vergezeld gaat van een verklaring over de naleving van de subsidievoorwaarden, afgegeven door een accountant als bedoeld in artikel 1 van de Wet op het accountantsberoep. Ook is niet in geschil dat het in dit geval gaat om een verklaring van oordeelonthouding van de accountant. Het geschil spitst zich toe tot de vraag of de minister op goede gronden heeft kunnen besluiten tot het, op grond van artikel 3, tweede lid, van de Beleidsregel, in mindering brengen van 100% van het bedrag van de vast te stellen subsidie op de definitieve vaststelling van de tegemoetkomingen van eiseressen.
      
      
    
    
      8.1.
      
        Uit het Accountantsprotocol behorend bij de NOW-1 volgt dat:
        “Bij een oordeelonthouding of onthouding van conclusie heeft de accountant niet kunnen vaststellen dat de omzet in de meetperiode volledig is en hiermee het percentage omzetdaling voor de NOW-subsidie juist is. Hij heeft daarover niet voldoende en geschikte assurance-informatie kunnen verkrijgen. In deze gevallen kan de subsidieverstrekker (ministerie van SZW) zich daarom ook geen oordeel vormen over de juistheid van de gegevens van de aanvraag tot vaststelling. Een oordeelonthouding of een onthouding van conclusie samenhangend met een onzekerheid van diepgaande invloed leidt in principe tot een vaststelling van de subsidie op nihil.”
      
      
    
    
      8.2.
      
        In de toelichting op de Beleidsregel is vermeld:
        “Indien er sprake is van een verklaring van oordeelonthouding in het kader van een opdracht tot het verstrekken van oordeel met een redelijke mate van zekerheid heeft de accountant niet kunnen vaststellen dat de werkgever een volledig controleerbare omzetdaling opgeeft voor de NOW-subsidie of zich heeft gehouden aan de eisen t.a.v. de loonsom (betaling van lonen en het niet aangaan van gefingeerde dienstverbanden), omdat hij zich onvoldoende een oordeel kon vormen over de controleerbaarheid en betrouwbaarheid van deze administratie of de toereikendheid van de administratieve organisatie. Hij heeft derhalve niet voldoende en geschikte assurance-informatie kunnen verkrijgen. Dit betekent dat de accountant niet kan concluderen dat de werkgever aan de voorwaarden en verplichtingen van de NOW-regeling heeft voldaan. In deze gevallen kan de subsidieverstrekker (SZW) zich daarom ook geen oordeel vormen over de juistheid van de gegevens van de aanvraag tot vaststelling, nu zelfs de accountant bij het onderzoek ter plaatse zich niet kan uitspreken over de omzet en omzetdaling. Dit is ook het geval als de accountant een oordeelonthouding bij een assurance-rapport met een beperkte mate van zekerheid afgeeft (categorieën II en III). In dat geval kan de accountant ook met die beperkte mate van zekerheid zelfs geen conclusie vormen over de plausibiliteit van de gegevens met betrekking tot de netto-omzet.”
      
      
    
    
      8.3.
      Uit artikel 3, tweede lid, van de Beleidsregel volgt dat op het vast te stellen subsidiebedrag een bedrag van 10% in mindering wordt gebracht indien de accountant kan concluderen dat de oordeelonthouding uitsluitend het gevolg is van inherente beperkingen op grond van Standaard 3900N (sub a). Wanneer de oordeelonthouding niet uitsluitend het gevolg is van inherente beperkingen op grond van Standaard 3900N, of wanneer de accountant niet kan concluderen dat de opgegeven gegevens plausibel zijn of dat de accountant fraude heeft geconstateerd of fouten die niet gecorrigeerd zijn, wordt een bedrag van 100% in mindering gebracht op het vast te stellen subsidiebedrag (sub b).
      
    
    
      8.4.
      In artikel 16, aanhef en onder b, van de Standaard 3900N wordt onder inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek verstaan: een situatie waarin de accountant bij een assurance-opdracht in het kader van het inspelen op ingeschatte risico’s op materiële afwijkingen in de volledigheid van de omzet vaststelt dat gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet tot voldoende en geschikte assurance-informatie leiden en waarbij de accountant vaststelt dat de interne beheersingsmaatregelen niet effectief hebben gewerkt of niet bestaan op grond van één of meer van de volgende redenen:
      
        
          het management heeft geen interne beheersingsmaatregelen geïmplementeerd maar dit kan redelijkerwijs ook niet van het management worden verwacht gezien de omvang van de entiteit;
        
        
          de organisatie heeft wel interne beheersingsmaatregelen geïmplementeerd in de reguliere processen, maar voert dit niet uit op de momenten waarop dit in het kader van de uitvoering van de NOW-assurance-opdracht noodzakelijk is en dit redelijkerwijs van de organisatie ook niet kon worden verwacht;
        
        
          nieuwe activiteiten hebben ertoe geleid dat interne beheersingsmaatregelen niet konden worden uitgevoerd of aangepast gezien de veranderde situatie waarbij dit vanwege aan de coronacrisis toe te schrijven redenen redelijkerwijs ook niet kon worden verwacht; of
        
        
          een situatie waarbij het door de coronacrisis voor de accountant onmogelijk is om bepaalde waarnemingen uit te voeren die niet met andere controlemaatregelen kunnen worden gecompenseerd. (Zie Par. A18, A19, A20, A21, A22, A23, A24, A25, A26 en A27R).
        
      
      
    
    
      8.5.
      Artikel 76R van de Standaard 3900N bepaalt dat als een accountant bij een opdracht gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid tot een oordeelonthouding komt, welke uitsluitend voortkomt uit een of meer inherente beperkingen die in het kader van een opdracht gericht op een beperkte mate van zekerheid kwalificeren als inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek, de accountant in de verklaring de volgende passage opneemt in de sectie Basis voor onze oordeelonthouding: (Zie Par. A79R): “Oordeelonthouding is uitsluitend het gevolg van inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek”. Zoals uit het bovenstaande blijkt, is onze oordeelonthouding uitsluitend het gevolg van inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek zoals gedefinieerd in Standaard 3900N.”
      
      
        9. In de situatie van het concern van eiseressen heeft de accountant in het assurance-rapport van 3 februari 2022 het volgende verklaard:
        “Gegeven het ontbreken van een adequate projectadministratie kan voor de NOW- controle niet de vereiste zekerheid worden verkregen over de juistheid en volledigheid van de omzet waardoor wij genoodzaakt zijn een conclusie van onthouding af te geven. De reden waarom wij een conclusie van onthouding moeten afgeven ontstaat doordat het niet mogelijk is om een adequate projectadministratie te voeren door de aard en omvang van de bedrijfsactiviteiten. Op het moment dat een sloopproject wordt aangenomen wordt vooraf een voorcalculatie gemaakt. Deze inschatting betreft een te verwachten opbrengst uit uren, restmaterialen en inclusief mogelijk te verwachten opbrengsten asbestsanering en eventuele opbrengsten voor stilstand. De mogelijk te verwachten opbrengsten uit asbestsanering en stilstand zal dan als meerwerk worden verantwoord. Doordat deze factoren bij aanvang niet betrouwbaar te schatten zijn, is het niet mogelijk om tussentijds een juiste weergave van de voortgang alsmede de winstneming te bepalen. Zodoende heeft cliënt ervoor gekozen om alle kosten en opbrengsten direct in de winst-en-verliesrekening te verantwoorden en maandelijks achteraf een inschatting te maken welke omzet is vooruit gefactureerd dan wel welke omzet nog moet worden gefactureerd over de afgelopen maand. Wij zijn van mening, op basis van onze ervaringen bij de klant, dat dit een realistische inschatting is. Echter het is voor ons niet mogelijk geweest om dit controletechnisch te kunnen toetsen. Zodoende zijn wij genoodzaakt om een conclusie van onthouding af te geven, maar willen wij wel benadrukken dat wij geen indicaties hebben dat de omzetdaling niet juist is. Wij kunnen deze omzetdaling niet controleren door de aard van de bedrijfsactiviteiten. Het is ons niet mogelijk gebleken om op andere wijze voldoende assurance -informatie te
        verkrijgen of dit was op grond van de standaard niet vereist.”.
      
      
    
    
      9.1.
      
        In de bezwaarprocedure heeft de accountant een nadere toelichting op het assurance-rapport van 3 februari 2022, gedateerd 11 januari 2023, opgesteld, waarin hij, onder meer, optekent:
        “In Standaard 3900N wordt in artikel 76R en in de toelichtende artikelen A21-A25 de
        mogelijkheid van een inherente beperking in het kader van een NOW-onderzoek
        genoemd. Daarover hebben wij op 8/12/2022 met de 3 vertegenwoordigers van het
        Ministerie van SZW gesproken. Daarbij is ook aan de orde geweest om aanvullende
        controlewerkzaamheden uit te voeren bij client waardoor toch tot een goedkeurende
        conclusie zou kunnen worden gekomen bij de NOW 1 afrekening van [bedrijf] .
        Naar onze mening is dit op grond van controleprotocol 3900N in deze bedrijfssituatie
        (sloopbedrijf en asbestsanering) niet mogelijk. Er blijft een onzekerheid bestaan over de
        juiste verantwoording van de opbrengsten en de juiste periodetoerekening. Aanvullende
        werkzaamheden zullen niet leiden tot een andere conclusie, omdat de benodigde
        beheersingsmaatregelen niet zijn geïmplementeerd maar dit kan redelijkerwijs ook niet
        van het management worden verwacht gezien de omvang van de organisatie. Zoals
        toegelicht in ons assurance-rapport bij de aanvraag tot vaststelling van de NOW-subsidie
        bevestigen wij dat wij geen indicaties hebben dat de berekende omzetdaling van 21%
        niet juist is.
        (…)
        Naar onze mening vraagt de afwikkeling van de NOW 1-subsidie bij [bedrijf] om
        maatwerk. Er is sprake van een bijzondere bedrijfssituatie gezien de aard van de
        bedrijfsactiviteiten (sloopbedrijf en asbestsanering) en een relatief kleine
        bedrijfsomvang. Wij willen pleiten dat in deze casus de omzetdaling conform de
        berekening van de controller van [bedrijf] wordt gevolgd en dat een korting van
        10% wordt toegepast op de definitieve NOW-uitkering. Dat lijkt ons in deze situatie
        redelijk en billijk mede gezien het feit dat vanaf 1 januari 2021 [bedrijf] de
        classificatie klein heeft en voorkomt schrijnende situaties zoals in het
        Accountantsprotocol behorend bij NOW 1 (pag. 19) wordt genoemd.”.
      
      
      10. De rechtbank stelt vast dat de accountant in de situatie van eiseressen heeft geconcludeerd dat zijn oordeelonthouding niet uitsluitend het gevolg is van inherente beperkingen op grond van Standaard 3900N. Op grond van het bepaalde in artikel 3, tweede lid, aanhef en onder b, van de Beleidsregel moet de minister dan besluiten tot het in mindering brengen van een bedrag van 100% op de vast te stellen bedragen aan tegemoetkomingen van eiseressen. Een korting van 10% is niet in overeenstemming met deze bepaling. Door het toepassen van een korting van 100% op het vast te stellen bedrag aan tegemoetkoming heeft de minister daarom overeenkomstig zijn Beleidsregel gehandeld.
      
      
        
          Had de minister gelet op de omstandigheden van eiseressen af moeten wijken van de Beleidsregel?
        
      
      11. Eiseressen hebben zich op het standpunt gesteld dat strikte toepassing van de Beleidsregel, gelet op hun omstandigheden, leidt tot voor hen onevenredige uitkomsten. De rechtbank legt dit standpunt zo uit dat eiseressen daarmee een beroep doen op het bepaalde in artikel 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).
      
      
        Uitgangspunt van artikel 4:84 van de Awb is dat een bestuursorgaan moet handelen conform de geldende beleidsregels, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen. Dat wordt ook wel de inherente afwijkingsbevoegdheid genoemd. 
      
      
    
    
      11.1.
      De rechtbank stelt voorop dat het doel dat wordt gediend met de eis van het overleggen van een accountantsverklaring bij een aanvraag en daarmee het doel van de Beleidsregel (het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid dat is voldaan aan de subsidievoorwaarden met betrekking tot de gerealiseerde omzet en de uitbetaalde lonen) wordt gediend met een korting van 100% op de vast te stellen subsidie als die redelijke mate van zekerheid ontbreekt doordat de accountant op grond van zijn beroepsregels (Standaard 3900N) tot een oordeelonthouding is gekomen. Als de accountant op basis van zijn NOW-onderzoek concludeert dat de oordeelonthouding (uitsluitend) voortvloeit uit een van de vier situaties omschreven in artikel 16, aanhef en onder b. van Standaard 3900N is volgens de Beleidsregel het ontbreken van een redelijke mate van zekerheid geen grond om de subsidie op nihil vast te stellen maar dient de minister te volstaan met een korting van 10%. Geen van deze vier situaties doet zich volgens de accountant bij eiseressen voor, zo blijkt uit diens assurance-rapport van 3 februari 2022 en zijn toelichting daarop van 11 januari 2023. De rechtbank is van oordeel dat zich bij eiseressen bijzondere omstandigheden voordoen die maken dat het in overeenstemming met de Beleidsregel op nihil stellen van de vast te stellen subsidies tot voor hen onnodig nadelige en daarmee in verhouding tot de te dienen doelen van de Beleidsregel onevenredige gevolgen leidt. Daartoe wordt als volgt overwogen. 
      
    
    
      11.2.
      Eiseressen maken onderdeel uit van een concern ( [bedrijf] ). Vanwege de aard van hun bedrijfsactiviteiten ontbreekt bij twee van de eiseressen, namelijk eiseres 4 en bij eiseres 5, een adequate projectadministratie. Uitsluitend daarom heeft de accountant een verklaring van oordeelonthouding af moeten geven, zonder de toevoeging: “Oordeelonthouding is uitsluitend het gevolg van inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek”. De rechtbank neemt verder in aanmerking dat de accountant van eiseressen in zijn assurance-rapport van 3 februari 2022 heeft verklaard dat hij, op basis van de ervaringen met eiseressen, geen indicaties heeft dat de opgegeven omzetdaling niet juist is. In zijn nadere toelichting op dit rapport van 11 januari 2023 en ter zitting van de rechtbank heeft de accountant dit herhaald. De accountant heeft ter zitting ook verklaard dat hij geen signalen heeft dat er niet aan de voorwaarden van de NOW-1 is voldaan door eiseressen en dat hij geen indicaties heeft dat binnen het concern van eiseressen een verschuiving van de omzet heeft plaatsgevonden. Tot slot heeft de rechtbank mee laten wegen dat uit de toelichting van de accountant op zijn accountantsrapport van 11 februari 2023 volgt dat de afwezigheid van een adequate projectadministratie bij twee eiseressen, waardoor onzekerheid blijft bestaan over de juiste opbrengsten en de juiste periodetoerekening, op een lijn gesteld kan worden met een of meer van de situaties waarin volgens artikel 16, aanhef en onder b., van de Standaard 3900N sprake is van een oordeelonthouding die uitsluitend voortvloeit uit een inherente beperking.
      
    
    
      11.3.
      Gelet op de in 11.2 omschreven omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat de minister gebruik had moeten maken van zijn inherente afwijkingsbevoegdheid en de Beleidsregel toe te passen alsof de accountant van eiseressen had geconcludeerd dat de oordeelonthouding uitsluitend het gevolg is van inherente beperkingen op grond van de Standaard 3900N. Dat betekent dat de minister in de situatie van eiseressen had moeten volstaan met het toepassen van een korting van 10% op de vast te stellen bedragen aan tegemoetkomingen van eiseressen.
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      12. De beroepen zijn gegrond, omdat de minister door geen gebruik te maken van zijn inherente afwijkingsbevoegdheid in strijd heeft gehandeld met artikel 4:84 van de Awb. Daaruit volgt dat de gehandhaafde besluiten van de minister, waarbij de definitieve tegemoetkomingen NOW-1 voor eiseressen zijn vastgesteld op nihil, in strijd met artikel 7:12, eerste lid, van de Awb ondeugdelijk zijn gemotiveerd. Om die reden kunnen deze besluiten, maar ook de terugvorderings- en invorderingsbesluiten, niet in stand blijven. De bestreden besluiten moeten dan ook worden vernietigd. 
    
    
    
      12.1.
      De rechtbank ziet geen reden om de rechtsgevolgen van de bestreden besluiten in stand te laten of zelf een beslissing te nemen over de aanvragen van eiseressen voor de vaststelling van de definitieve tegemoetkomingen op grond van de NOW-1, omdat daarvoor de benodigde (financiële) gegevens ontbreken. Ook draagt de rechtbank niet aan de minister op om het gebrek te herstellen met een betere motivering of een ander besluit (een zogenoemde bestuurlijke lus).
      
    
    
      12.2.
      De rechtbank bepaalt met toepassing van artikel 8:72, vierde lid, van de Awb dat de minister nieuwe besluiten op bezwaar tegen de besluiten van 27 juli 2022 en van 2 augustus 2022 moet nemen met inachtneming van deze uitspraak. De rechtbank geeft de minister hiervoor acht weken. Deze termijn gaat op grond van artikel 8:106 van de Awb pas lopen als de termijn om hoger beroep in te stellen is verstreken of, als hoger beroep wordt ingesteld, als daarop is beslist.
      
    
    
      12.3.
      
        De rechtbank ziet verder aanleiding te bepalen dat de minister de proceskosten van eiseressen vergoedt. Deze vergoeding is met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) als volgt berekend. Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde krijgen eiseressen een vast bedrag per proceshandeling. In beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 875,-. De gemachtigde heeft een beroepschrift ingediend en heeft aan de zitting van de rechtbank deelgenomen. Dat zijn twee punten met een gemiddeld gewicht. De rechtbank gaat daarbij uit van samenhangende zaken, als bedoeld in artikel 3, tweede lid, van het Bpb. Gelet op punt C2 van de Bijlage bij Bpb moet aan de punten een factor 1,5 worden toegekend. De vergoeding bedraagt dan in totaal ((€ 875,- x 1,5) x 2) € 2.625,-. Ook dient de minister de door eiseressen betaalde griffierechten, ter hoogte van € 365,- per eiseres, aan haar te vergoeden. Dat betekent dat de minister (6 x 
        € 365,-) € 2.190,- aan griffierechten aan eiseressen moet vergoeden.
      
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
    - verklaart de beroepen gegrond;
    - vernietigt de bestreden besluiten;
    - draagt de minister op binnen acht weken na de dag nadat de termijn om hoger beroep in te stellen ongebruikt is verstreken, of als hoger beroep wordt ingesteld, na de dag nadat daarop is beslist, nieuwe besluiten te nemen op de bezwaren tegen de besluiten van 27 juli 2022 en 2 augustus 2022 met inachtneming van deze uitspraak;
    - bepaalt dat de minister de griffierechten van in totaal € 2.190,- (zie hierboven) aan eiseressen moet vergoeden;
    - veroordeelt de minister tot betaling van € 2.625,- aan proceskosten aan eiseressen. 
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.C. Schuurman-Kleijberg, voorzitter, en mr. M.J. van Lee en mr. P.L. de Vos, leden, in aanwezigheid van mr. H. Peters, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              voorzitter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar de Centrale Raad van Beroep waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van de Centrale Raad van Beroep vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.  
    
  
  
    Bijlage: voor deze uitspraak belangrijke wet- en regelgeving
    
    
      
        Algemene wet bestuursrecht
      
    
    
    
      
        Artikel 4:46, tweede lid
      
      De subsidie kan lager worden vastgesteld indien:
    
    a. de activiteiten waarvoor subsidie is verleend niet of niet geheel hebben plaatsgevonden;
    b. de subsidie-ontvanger niet heeft voldaan aan de aan de subsidie verbonden verplichtingen;
    c. de subsidie-ontvanger onjuiste of onvolledige gegevens heeft verstrekt en de verstrekking van juiste of volledige gegevens tot een andere beschikking op de aanvraag tot subsidieverlening zou hebben geleid, of
    d. de subsidieverlening anderszins onjuist was en de subsidie-ontvanger dit wist of behoorde te weten.
    
    
      
        Artikel 4:95, vierde lid
      
      Betaalde voorschotten worden verrekend met de te betalen geldsom. Onverschuldigd betaalde voorschotten kunnen worden teruggevorderd.
    
    
    
      
        Artikel 4:84
      
      Het bestuursorgaan handelt overeenkomstig de beleidsregel, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen.
    
    
    
      
        Eerste tijdelijke noodmaatregel overbrugging voor behoud werkgelegenheid
      
    
    
    
      
        Artikel 3
      
      Het doel van deze regeling is om werkgevers tegemoet te komen in de betaling van de loonkosten, indien sprake is van een acute terugval in de omzet met ten minste 20% gedurende een periode van drie maanden, vanwege een vermindering in bedrijvigheid door buitengewone omstandigheden die in redelijkheid niet tot het normale ondernemersrisico kunnen worden gerekend, zodat zij werknemers in dienst kunnen houden voor de uren die zij werkten voordat sprake was van deze terugval.
    
    
    
      
        Artikel 4
      
      De Minister kan aan een werkgever, die gedurende een aaneengesloten periode van drie kalendermaanden in de periode van 1 maart tot en met 31 juli 2020 verwacht te worden geconfronteerd met een daling van de omzet van ten minste 20% per loonheffingsnummer een subsidie verlenen over de loonsom in de periode van 1 maart tot en met 31 mei 2020. 
    
    
    
      
        Artikel 6, vijfde lid
      
      Indien de rechtspersoon of vennootschap onderdeel is van een groep als bedoeld in artikel 24b van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, wordt, in afwijking van het vierde lid, uitgegaan van de omzetdaling van de groep zoals deze op 1 maart 2020 bestond. Indien de rechtspersoon een dochtermaatschappij is van een ander als bedoeld in artikel 24a van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, worden de dochtermaatschappij en de rechtspersoon voor de werking van deze regeling behandeld als waren zij een groep. Voor de bepaling van de omzetdaling als bedoeld in de eerste zin worden de Nederlandse rechtspersonen en vennootschappen in aanmerking genomen, alsmede buitenlandse rechtspersonen en vennootschappen met loon in Nederland.
    
    
    
      
        Artikel 6a, eerste lid
      
      In afwijking van artikel 6, vijfde lid, kan aan de werkgever die deel uitmaakt van een groep als bedoeld in dat lid, die daarom bij de aanvraag tot vaststelling van de subsidie heeft verzocht, subsidie worden verstrekt waarbij de omzetdaling wordt bepaald op basis van de omzetdaling van die rechtspersoon of vennootschap afzonderlijk, indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:
    
    a. de rechtspersoon of vennootschap heeft geen bedrijfsmatige activiteiten die voor meer dan de helft bestaan uit het binnen de groep ter beschikking stellen van arbeidskrachten;
    b. de werkgever handelt in overeenstemming met een overeenkomst, die door hem voorafgaand aan de aanvraag van de vaststelling van de subsidie wordt aangegaan, inclusief dagtekening, met ten minste één belanghebbende vereniging van werknemers, bedoeld in artikel 3, derde lid, van de Wet melding collectief ontslag, en bij gebreke daarvan een andere vertegenwoordiging van werknemers, over werkbehoud. Bij werkmaatschappijen met minder dan 20 werknemers volstaat akkoord van een vertegenwoordiging van werknemers;
    c. het groepshoofd, bedoeld in artikel 406, eerste lid, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek of de moedermaatschappij, bedoeld in artikel 24a van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, verklaart voorafgaand aan de aanvraag van de vaststelling van de subsidie dat over 2020 geen dividenden aan aandeelhouders of bonussen aan de Raad van Bestuur en directie van het concern en de rechtspersoon of vennootschap voor waarop dit artikel wordt toegepast, waaronder mede begrepen winstdelingen, zullen worden uitgekeerd of eigen aandelen zullen worden ingekocht door de rechtspersonen binnen de groep. Met dividend worden gelijkgesteld andere winstuitkeringen aan derden buiten de groep. Indien de rechtspersoon, natuurlijke persoon of groep verplicht is op grond van een vaststellingsverklaring met de Belastingdienst of een wettelijke plicht om dividend uit te keren dan blijft dit toegestaan voor het gedeelte waarover de plicht geldt;
    d. de andere rechtspersonen of vennootschappen binnen een groep als bedoeld in artikel 6, vijfde lid, voeren geen opdrachten of projecten uit die ten koste kunnen gaan van de rechtspersoon of vennootschap waarvoor de omzetdaling met toepassing van dit artikel wordt bepaald; en
    e. de omzetdaling van de groep, bedoeld in artikel 6, vijfde lid, bedraagt minder dan 20%, in de periode, bedoeld in artikel 8, vierde lid, onderdeel c.
    
    
      
        Artikel 13, eerste lid
      
      Aan de werkgever aan wie subsidie wordt verleend, worden de volgende verplichtingen opgelegd:
    
    a. de werkgever is verplicht de loonsom zoveel mogelijk gelijk te houden;
    b. de werkgever doet na 17 maart 2020 geen verzoek om toestemming om de arbeidsovereenkomst op te zeggen op grond van artikel 669, derde lid, onderdeel a, van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, gedurende het tijdvak waarover subsidie is verleend;
    c. de werkgever is verplicht de subsidie uitsluitend aan te wenden voor de betaling van de loonkosten;
    d. de werkgever is verplicht de ondernemingsraad of personeelsvertegenwoordiging, bedoeld in de Wet op de ondernemingsraden, of bij het ontbreken daarvan, de werknemers te informeren over de subsidieverlening;
    e. de werkgever voert een zodanig controleerbare administratie dat alle voor de vaststelling van de subsidie van belang zijnde gegevens kunnen worden nagegaan en verleent desgevraagd tot vijf jaar na de datum van vaststelling van de subsidie inzage in deze administratie;
    f. de werkgever doet de loonaangifte op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 op de voorgeschreven momenten;
    g. de werkgever meldt onverwijld en schriftelijk aan de Minister indien zich andere omstandigheden voordoen die van belang kunnen zijn voor een beslissing tot wijziging, intrekking of vaststelling van de subsidie;
    h. de werkgever overlegt na afloop van de periode waarover subsidie is verleend een definitieve opgave van de omzetdaling in de periode, bedoeld in artikel 8, vierde lid, onderdeel c;
    i. de werkgever werkt tot vijf jaar na de datum van vaststelling van de subsidie, onder meer door het verschaffen van de daartoe benodigde inlichtingen, gegevens en bescheiden, mee aan door of namens de Minister ingesteld onderzoek dat erop is gericht de Minister inlichtingen te verschaffen die van belang zijn voor het nemen van een besluit over het verstrekken van de subsidie, de vaststelling van de rechtmatigheid daarvan, of de ontwikkeling van het beleid van de Minister.
    
    
      
        Artikel 13, tweede lid
      
      De aanvraag van de vaststelling gaat vergezeld van een verklaring over de naleving van de subsidievoorwaarden, afgegeven door een accountant als bedoeld in artikel 1 van de Wet op het accountantsberoep. Deze verklaring voldoet aan standaarden die door de Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants zijn vastgesteld, met inachtneming van het in de bijlage bij deze regeling opgenomen accountantsprotocol. Van de verplichting om een verklaring van een accountant over te leggen is de werkgever vrijgesteld, indien het totale voorschot dat is verstrekt aan die natuurlijke persoon, rechtspersoon of groep als bedoeld in artikel 6, vijfde lid, minder is dan € 100.000,–. In afwijking van de vorige zin geldt de vrijstelling van de verplichting om een verklaring van een accountant over te leggen niet indien de totale subsidie voor die natuurlijke persoon, rechtspersoon of groep als bedoeld in artikel 6, vijfde lid, wordt vastgesteld op een bedrag van € 125.000,– of meer, of indien de werkgever heeft verzocht om toepassing van artikel 6a.
    
    
    
      
        Artikel 14, vijfde lid
      
      De subsidie wordt vastgesteld aan de hand van de berekeningswijze, bedoeld in artikel 7, met dien verstande dat de subsidie in ieder geval op nihil wordt vastgesteld, indien:
    
    a. de omzetdaling in de periode, bedoeld in artikel 8, vierde lid, onderdeel c, minder dan 20% bedraagt;
    b. de werkgever geen verklaring van een accountant, als bedoeld in artikel 13, tweede lid, of een verklaring van een deskundige derde als bedoeld in artikel 13, derde lid, verstrekt, tenzij hij daarvan op grond van artikel 13, tweede of derde lid, is vrijgesteld; of
    c. de werkgever die verzocht heeft om toepassing van artikel 6a, niet voldoet aan de voorwaarden in artikel 6a of indien in strijd is gehandeld met de verklaring, bedoeld in artikel 6a, eerste lid, onderdeel c.
    
    
      
        Artikel 15
      
      Onverminderd artikel 4:95, vierde lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan het verstrekte voorschot geheel of gedeeltelijk worden teruggevorderd van de subsidieontvanger, indien dit ten onrechte of voor een te hoog bedrag is verstrekt of indien niet aan de verplichtingen, bedoeld in artikel 13, is voldaan.
    
    
    
      
        Beleidsregel van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 
      
      
        29 september 2020, nr. 2020-0000128045, ten behoeve van de vaststelling 
      
      
        van de NOW-subsidie (Beleidsregel vaststelling NOW-subsidie)
      
    
    
    
      
        Artikel 3
      
    
    1. Indien de aanvrager bij het verzoek van vaststelling een verklaring van oordeelonthouding overlegt, wordt niet voldaan aan de verplichtingen als bedoeld in de artikelen 13, eerste lid, onderdeel e en 14, tweede lid, onderdeel b, van de Eerste tijdelijke noodmaatregel overbrugging voor behoud van werkgelegenheid.
    2. In de situatie, bedoeld in het eerste lid, wordt op het vast te stellen subsidiebedrag een bedrag in mindering gebracht van:
    a. 10% van het bedrag van de vast te stellen subsidie indien de accountant kan concluderen dat de oordeelonthouding uitsluitend het gevolg is van inherente beperkingen op grond van 
    Standaard 3900N;
    b. 100% van het bedrag van de vast te stellen subsidie indien de oordeelonthouding niet 
    
      uitsluitend het gevolg is van inherente beperkingen op grond van Standaard 3900N, de 
      accountant niet kan concluderen dat de opgegeven gegevens plausibel zijn of dat de accountant fraude heeft geconstateerd of fouten die niet gecorrigeerd zijn.
    
    3. Het tweede lid, onderdeel a, wordt alleen toegepast, indien voor de verklaring van oordeelonthouding door de accountant gebruik wordt gemaakt van de passage die in het accountantsprotocol van de regeling Tijdelijke noodmaatregel overbrugging voor behoud van werkgelegenheid is opgenomen.
  
  
     Uitvoering Van Beleid is onderdeel van de directie Dienstverlening, Samenwerkingsverbanden en Uitvoering van het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid.
  
  
     Artikelen 3 en 4 van de NOW-1.
  
  
     Bijlage bij artikel 13, tweede lid, van de Eerste tijdelijke noodmaatregel overbrugging voor behoud van werkgelegenheid.