ECLI:NL:RBROT:2024:3471, Rechtbank Rotterdam, 22-04-2024, ROT 23/2131
Rechtbank Rotterdam — Uitspraak 
Datum: 2024-04-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Bestuursstrafrecht

Samenvatting: Correctie S&O-uren naar nihil en boete o.g.v. de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva). UIt administratie blijkt niet op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud, omvang en voortgang van het S&O-werk. Bij samenwerking met andere partijen moet eigen inbreng duidelijk blijken.

Rechtbank Rotterdam	
  
  
    Bestuursrecht
  
  
    zaaknummer: ROT 23/2131
  
  
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 22 april 2024 in de zaak tussen
    
  
  
    
      [eiseres] , te [plaats] , eiseres,
    (gemachtigde: mr. E. Alink),
    
    
      en
    
    
  
  
    de minister van Economische Zaken en Klimaat, verweerder,
    (gemachtigde: mr. J. van Essen).
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1.	In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van eiseres tegen een correctie van het aantal uren speur- en ontwikkelingswerk (S&O) dat verweerder op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (Wva) heeft toegekend en tegen een aan haar opgelegde boete. Met het besluit van 2 september 2022 (het primaire besluit) heeft verweerder een correctie-S&O-verklaring afgegeven en een boete van € 1.200,- opgelegd. 
    
    
    
      1.1.
      Met het bestreden besluit van 14 februari 2023 op het bezwaar van eiseres heeft verweerder de correctie en de boete gehandhaafd. 
      
    
    
      1.2.
      Verweerder heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. Eiseres heeft ook schriftelijk gereageerd. 
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft het beroep op 13 maart 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde van eiseres, bijgestaan door [A] , en de gemachtigde van verweerder.
      
      
    
  
  
    Totstandkoming van het besluit
    
    2. Eiseres heeft voor het jaar 2019 een aanvraag ingediend om vermindering van de afdracht van loonbelasting en premie volksverzekeringen voor S&O-werk voor 3.202 uur S&O-werk door twee medewerkers in vier projecten. Vanwege het hoge aantal aangevraagde uren heeft verweerder bij brief van 12 december 2018 eiseres om een toelichting gevraagd op de uit te voeren S&O-activiteiten per project en aangegeven voornemens te zijn de uren voor één van de projecten en de uren voor enkele onderdelen van de andere projecten af te wijzen omdat daarin geen S&O-werk (meer) lijkt te worden verricht. Hierop heeft eiseres de voorgenomen S&O-werkzaamheden nader toegelicht en het aantal uren bijgesteld. Conform deze opgave heeft verweerder bij besluit van 1 mei 2019 een S&O-verklaring afgegeven voor drie projecten (“ [project 1] ”, “ [project 2] ” en “ [project 3] ”) voor in totaal 2.340 uren (dat is een bedrag van maximaal € 72.346,- aan afdrachtvermindering). Naar aanleiding van een mededeling van eiseres van 9 maart 2020 heeft verweerder op 16 maart 2020 een correctie-S&O-verklaring afgegeven waarin het aantal uur is verlaagd naar 2.324 uur (wat een afdrachtvermindering van € 71.875,- betekent en dus een correctie van € 471,-).
    
    3. Op 6 april 2021 is een inspecteur van de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO) een deskcontrole gestart. Daartoe is eiseres gevraagd gegevens uit haar S&O-administratie aan te leveren, waaronder een totaaltelling van de S&O-uren van 2019 gespecificeerd per medewerker. Eiseres heeft vervolgens bij e-mails van 6 en 8 april 2021 urenspecificaties overgelegd en bij e-mail van 13 april 2021 heeft zij vijf rapporten aan de RVO gezonden. Daarop heeft de controleur besloten de controle verder voort te zetten in de vorm van een bezoek op locatie. Dit bezoek heeft op 23 februari 2022 plaatsgevonden. Op 10 maart 2022 heeft eiseres nog een deel van haar S&O-administratie (van de maanden april en oktober 2019) nagestuurd en bij e-mail van 6 april 2022 heeft eiseres een nadere reactie gegeven. De controleur heeft de bij het bezoek verkregen informatie en de door eiseres per e-mail overgelegde stukken en de gegeven nadere reactie beoordeeld en zijn bevindingen neergelegd in een controlerapport van 9 juni 2022. In dit controlerapport concludeert de inspecteur het volgende:
    
      “Tijdens de deskcontrole, het bezoek en met de nagestuurde stukken is het niet gelukt aan te tonen dat de heer [A] werkzaamheden heeft verricht die (direct en uitsluitend) zijn gericht op het zelfstandig uitvoeren van speur- en ontwikkelingswerk. Uit de stukken blijkt niet aan welke oplossingsrichtingen is gewerkt, wat de voortgang daarvan was en dat er is gewerkt aan het oplossen van technische knelpunten. Er is dus geen projectadministratie bijgehouden waaruit de aard, inhoud en voortgang op eenvoudige wijze is te herleiden.
      
        Wel blijken uit de stukken administratieve en organisatorische werkzaamheden zoals projectmanagement, management van [bedrijf B] en overleggen met andere partijen ten behoeve van toepassingen of mogelijke samenwerking. Deze uren worden echter expliciet uitgesloten voor de WBSO.
      
      […]
      
        Er blijken geen uren te zijn geregistreerd voor werkzaamheden die wel als S&O worden aangemerkt.”
    
    
    4. Op grond van het controlerapport heeft verweerder vastgesteld dat eiseres niet heeft voldaan aan de wettelijke eisen van artikel 24, eerste lid, van de Wva en artikel 3 van de Regeling S&O afdrachtvermindering, omdat uit de S&O-administratie niet op eenvoudige en duidelijke wijze is af te leiden wat de aard, inhoud en voortgang van het S&O-werk van eiseres is geweest. Verweerder heeft daarom in het primaire besluit het aantal S&O-uren gecorrigeerd naar nul, wat een correctie van € 71.875,- aan afdrachtvermindering betekent. Ook heeft verweerder met dit besluit op grond van artikel 26, eerste lid, van de Wva aan eiseres een boete opgelegd van € 1.200,-. 
    
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    5. De rechtbank beoordeelt of verweerder terecht de S&O-verklaring heeft gecorrigeerd en de boete heeft opgelegd. De rechtbank doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiseres.
    
    6. De rechtbank komt tot het oordeel dat het beroep ongegrond is. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel is gekomen en welke gevolgen dit oordeel heeft. 
    
    7. Eiseres voert aan dat zij in samenwerking met [bedrijf B] (hierna: [bedrijf B] ) S&O-projecten heeft uitgevoerd waarvan gezamenlijk een S&O-administratie wordt gevoerd. Niet valt in te zien waarom bij [bedrijf B] wel sprake zou zijn van S&O-werk en bij eiseres niet. Beide bedrijven hebben de projecten gezamenlijk uitgevoerd. Eiseres (in de persoon van de heer [A] ) houdt zich vooral bezig met het speurwerk en [bedrijf B] concentreert zich meer op het daaropvolgende ontwikkelingswerk. Eiseres heeft allerlei documenten overgelegd die volgens de Handleiding WBSO als S&O-administratie kunnen worden gebruikt en daaruit blijkt de inbreng van de heer [A] . Daarnaast merkt eiseres op dat een groot deel van de S&O-werkzaamheden bestaat uit literatuurstudie; er wordt telkens gezocht naar technische verbeteringen en oplossingen van technologische knelpunten. Ten onrechte lijkt verweerder te impliceren dat literatuurstudie geen onderdeel kan zijn van de S&O-activiteiten. Verweerder maakt bovendien niet duidelijk op welke manier de administratie dan wel zou moeten worden gevoerd. Het oordeel van RVO over de administratie van eiseres lijkt ook een andere wending te hebben genomen; tijdens het deskonderzoek ging het om onvoldoende inzicht in de uren; in het hoorgesprek werd uitdrukkelijk erkend dat er wel sprake is van S&O werkzaamheden en vervolgens lijkt verweerder in het bestreden besluit geen S&O aan eiseres te willen toekennen omdat via een holdingstructuur is gewerkt. Overigens is de bij het verweerschrift geschetste structuur van de betrokken bedrijven niet helemaal juist. Eiseres vindt dat er naar de gezamenlijke inzet van beide bedrijven moet worden gekeken en niet alleen naar de tijd en de aard van de werkzaamheden die door de heer [A] zijn verricht. Voorts wijst eiseres erop dat bij een eerdere controle door RVO in 2017 dezelfde projecten en soortgelijke activiteiten zijn beoordeeld en dat toen de administratie wel voldoende is bevonden. Eiseres heeft daarom ook geen aanleiding gezien haar administratie nadien anders in te richten en mocht erop vertrouwen dat haar administratie aan de daarvoor geldende eisen voldeed. Het kan niet zo zijn dat RVO willekeurig in het ene jaar een werkwijze wel goedkeurt en in een ander jaar niet. Eiseres vermoedt dat er wat anders speelt en dat wordt versterkt nu door RVO de WBSO-aanvraag van eiseres voor het jaar 2023 is geschorst. Er is sprake van willekeur en het besluit lijkt volledig te zijn gebaseerd op wantrouwen. Voorts wijst eiseres erop dat zij en [bedrijf B] in 2019 ook participeerden in diverse Europese (gefinancierde) regionale projecten waarbij veel strengere eisen gelden en al die projecten zijn door de EU en andere bevoegde instanties in orde bevonden en goedgekeurd. Daarnaast heeft verweerder ten onrechte een boete opgelegd nu enige schuld ontbreekt aangezien eiseres altijd dezelfde administratie heeft gevoerd en deze eerder niet fout is beoordeeld. De boete staat ook in geen verhouding tot het verwijt dat eiseres wordt gemaakt, aldus eiseres. 
    
    
      7.1.
      Zoals het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) meermaals heeft overwogen moet verweerder in het kader van artikel 24 van de Wva beoordelen of de administratie van de S&O-inhoudingsplichtige voldoet aan bepaalde eisen (de administratietoets). Deze eisen houden in dat de S&O-inhoudingsplichtige gedurende het kalenderjaar waarop de S&O-verklaring betrekking heeft per project een zodanige administratie voert dat daaruit onder meer op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud, omvang en voortgang van het speur- en ontwikkelingswerk dat is verricht is af te leiden.
      
    
    
      7.2.
      Het gaat hier om projecten die eiseres samen met [bedrijf B] heeft uitgevoerd en waarvan een gezamenlijke administratie wordt gevoerd. Zoals het CBb meermaals heeft overwogen moet, als met andere bedrijven wordt samengewerkt aan een project, uit de administratie op eenvoudige en duidelijke wijze kunnen worden afgeleid wat de inbreng is per inhoudingsplichtige en per medewerker. Het eigen werk in een project moet als S&O kunnen worden aangemerkt en het is aan de inhoudingsplichtige om aannemelijk te maken dat hij zelf technische knelpunten onderzoekt en oplost en dat de werkzaamheden waarvoor hij een S&O-verklaring aanvraagt direct en uitsluitend zijn gericht op de ontwikkeling van voor hem technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten. Dat de projecten door eiseres en [bedrijf B] zijn uitgevoerd is niet in geschil, maar voor de toekenning van afdrachtvermindering moet uit de administratie kunnen worden vastgesteld wat daarbij de inbreng van eiseres is geweest. Anders dan eiseres stelt is het wel degelijk mogelijk dat ondanks het gezamenlijk uitvoeren van projecten uit de gezamenlijke administratie wel blijkt dat [bedrijf B] S&O-werk heeft verricht maar eiseres niet. 
      
    
    
      7.3.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder zich terecht op het standpunt gesteld dat uit de S&O-administratie niet op eenvoudige en duidelijke wijze blijkt dat de heer [A] S&O-werk heeft verricht voor het opgegeven aantal uren. In het controlerapport, het primaire besluit en het bestreden besluit is dit standpunt voldoende gemotiveerd. De rechtbank ziet in de stukken ook geen aanwijzing dat bij de controle door verweerder sprake was van willekeur of vooringenomenheid. Uit de overgelegde administratie kan worden afgeleid dat de heer [A] betrokken was bij de projecten en daarin werkzaamheden heeft verricht, maar verweerder stelt terecht dat het onvoldoende aanknopingspunten biedt die aantonen dat de heer [A] voor het geschreven aantal uren werkzaamheden heeft verricht die kwalificeren als S&O. In de aanvraag van eiseres zijn per project de S&O-werkzaamheden, technische knelpunten en technische oplossingsrichtingen beschreven, maar uit de administratie blijkt niet duidelijk dat de heer [A] aan het oplossen van die technische knelpunten heeft gewerkt, laat staan voor het opgegeven aantal uren. Het is best mogelijk dat binnen de projecten wel aan de beschreven technische knelpunten is gewerkt (bijvoorbeeld door medewerkers van [bedrijf B] ) maar het aandeel van de heer [A] daarin blijkt niet uit de overgelegde administratie. Zoals verweerder ook heeft opgemerkt blijkt uit de administratie veeleer dat de heer [A] werkzaamheden met betrekking tot projectmanagement heeft verricht, zoals het benaderen en overleggen met samenwerkingspartijen en klanten en het plannen van de projecten. Die werkzaamheden zijn belangrijk bij de uitvoering van een project maar vallen niet onder het S&O-werk waarvoor aan eiseres afdrachtvermindering is verleend. De door eiseres benoemde literatuurstudie kan wel kwalificeren als S&O-werk, maar de rechtbank is het met verweerder eens dat uit de administratie niet kan worden afgeleid dat de heer [A] daar een groot deel van zijn uren mee bezig is geweest. 
      
    
    
      7.4.
      De verwijzing van eiseres naar de eerdere controle in 2017 waarbij geen problemen in de projectadministratie zijn geconstateerd, treft geen doel. Uit vaste jurisprudentie van het CBb volgt dat door verweerder per S&O-verklaring (per jaar) moet worden beoordeeld of de over het desbetreffende jaar gevoerde administratie voldoet aan de eisen die de wet daaraan stelt en dat het enkele oordeel dat de administratie van een eerder jaar voldeed aan de eisen die daarvoor golden, niet met zich brengt dat de administratie over daarop volgende jaren ook aan de wettelijke eisen voldoet. Daarbij is ook van belang dat een administratie, hoewel misschien op dezelfde wijze gevoerd en dezelfde projecten betreffend, inhoudelijk wel per jaar zal verschillen, ook afhankelijk van bijvoorbeeld het stadium waarin het project zich bevindt en het soort en aantal werkzaamheden dat daaraan wordt verricht. Het is niet ondenkbaar dat de heer [A] in een vroeger stadium van de projecten (deels) andere werkzaamheden verrichtte, dan wel dat in die eerdere fasen van de projecten andersoortige en/of meer stukken werden gegenereerd waaruit het S&O-werk was af te leiden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres aan de uitkomsten van de eerdere controle dan ook niet het vertrouwen kunnen ontlenen dat haar administratie drie jaar later voldoende was en aan de wettelijke eisen voldeed. Dit geldt ook voor de door eiseres aangevoerde subsidies en goedkeuringen van andere instanties. Voor zover het al ziet op dezelfde projecten en werkzaamheden is niet gebleken dat die financiering eenzelfde doel heeft en dat eiseres daarvoor aan dezelfde voorwaarden moet voldoen als in het kader van de Wva. Voor de S&O-verklaring moet uit de projectadministratie blijken dat specifieke personen voor het opgegeven aantal uren S&O-werkzaamheden hebben verricht en denkbaar is dat bij de door eiseres benoemde subsidies of financieringen een ander beoordelingskader geldt waarbij met name (de voortgang van) het project als geheel wordt beoordeeld.   
      
    
    
      7.5.
      Nu verweerder voldoende heeft gemotiveerd dat uit de administratie niet op eenvoudige en duidelijke wijze de aard, inhoud, omvang en voortgang van het S&O-werk door eiseres is af te leiden, ligt het volgens vaste jurisprudentie van het CBb op de weg van eiseres om met (een verwijzing naar) concrete stukken te komen waaruit de onjuistheid van het gemotiveerde standpunt van verweerder zou volgen. Daarin is zij niet geslaagd. Zij heeft bij de zienswijze en in bezwaar gewezen op de 214 e-mails die zijn overgelegd waarvan een viertal in het bijzonder, maar zoals verweerder voldoende heeft toegelicht blijkt daaruit niet dat de heer [A] zich specifiek met inhoudelijk S&O-werk heeft bezig gehouden. Ook heeft eiseres verweerder gewezen op ingebrachte rapporten, maar verweerder stelt daarover terecht dat een rapport een eindresultaat is en daaruit op zichzelf, ook als de heer [A] daaraan heeft meegeschreven, nog niet kan worden afgeleid dat de heer [A] heeft gewerkt aan technische knelpunten die zich op de weg naar dat eindresultaat hebben voorgedaan. In haar beroepschrift heeft eiseres geen andere stukken aangedragen waaruit volgens haar het S&O-werk van de heer [A] blijkt. Ook ter zitting kon eiseres desgevraagd geen andere stukken benoemen waaruit volgens haar het onjuiste standpunt van verweerder zou volgen. 
      
    
    
      7.6.
      Uit het voorgaande volgt dat verweerder terecht heeft vastgesteld dat de administratie van eiseres niet voldoet aan het bij of krachtens artikel 24, eerste lid, van de Wva bepaalde. In dat geval kan verweerder op grond van artikel 25, derde lid, van de Wva, een correctie-S&O-verklaring afgeven tot een omvang waarvan onvoldoende aannemelijk is dat S&O-werk zoals opgenomen in de S&O-verklaring is verricht. Volgens vaste jurisprudentie van het CBb komt aan verweerder een grote beoordelingsruimte toe bij toepassing van artikel 25, derde lid, van de Wva, gelet op de aard en de bewoordingen van dit wettelijk criterium, en overschrijdt verweerder de grenzen van die ruimte in beginsel niet door aan het begrip “onvoldoende aannemelijk” een ruime uitleg te geven en dus bij deze toets zeer terughoudend te zijn in het aannemen dat S&O-werk daadwerkelijk is verricht. Verweerder hoeft niet op detailniveau te onderzoeken hoeveel S&O-werk wel aannemelijk is. Het ligt voorts op de weg van de aanvrager om, als hij meent dat verweerders beoordeling op dit punt geen stand kan houden, dit aan de hand van andere feiten en omstandigheden en eventueel administratie aannemelijk te maken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder terecht geconcludeerd dat uit de overgelegde administratie niet voldoende duidelijk blijkt dat de heer [A] S&O-werk heeft verricht en verweerder heeft  dan ook terecht de S&O-verklaring gecorrigeerd naar nul uren. De rechtbank vindt deze correctie niet onevenredig. Zoals het CBb heeft overwogen is de correctie een geschikt middel om te reageren op het niet correct administreren en uitvoeren van de werkzaamheden waarvoor de S&O-verklaringen zijn afgegeven. Als er, gezien de administratie, niet van kan worden uitgegaan dat de werkzaamheden zijn uitgevoerd, zoals in dit geval, is het ook een noodzakelijk middel; het is immers niet de bedoeling dat belastingaftrek wordt verkregen zonder dat daar een prestatie tegenover staat. Eiseres wordt nadelig getroffen doordat de toegekende S&O-afdrachtverminderingen van in totaal € 71.875,- worden teruggedraaid. Maar nu uit de administratie niet is gebleken dat de heer [A] de werkzaamheden waarvoor deze aftrek is verkregen, heeft verricht, is een volledige correctie van zijn S&O-uren naar nul in balans met het doel om aftrek te geven voor uitgevoerde S&O werkzaamheden. 
      
    
    
      7.7.
      Nu uit het voorgaande volgt dat eiseres niet heeft voldaan aan haar administratieverplichting in artikel 24, eerste lid, van de Wva, was verweerder ook bevoegd eiseres daarvoor een boete op te leggen. Verweerder heeft in dit geval een boete opgelegd van € 1.200,-. De rechtbank vindt dit bedrag, gelet op de mate van verwijtbaarheid, rekening houdend met de omstandigheid dat eiseres niet eerder voor deze overtreding is beboet, maar ook in relatie tot het hoge correctiebedrag, evenredig.   
      
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    8. Het beroep is dus ongegrond.
    
    9. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J. Fransen, rechter, in aanwezigheid van mr. A.L. van der Duijn Schouten, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 22 april 2024.
    
    
    
    
      griffier	rechter
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Als partijen het niet eens zijn met deze uitspraak, kunnen zij een hogerberoepschrift sturen naar het College van Beroep voor het bedrijfsleven waarin zij uitleggen waarom zij het niet eens zijn met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. Kunnen zij de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kunnen zij de voorzieningenrechter van het College van Beroep voor het bedrijfsleven vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.
  
  
     Bijv. ECLI:NL:CBB:2014:502 en ECLI:NL:CBB:2021:795
  
  
     Zie artikel 3, eerste lid, van de Regeling S&O-afdrachtvermindering
  
  
     Bijv. ECLI:NL:CBB:2022:342 en ECLI:NL:CBB:2020:1013
  
  
     Bijv. ECLI:NL:CBB:2015:435 en ECLI:NL:CBB:2021:1021
  
  
     Bijv. ECLI:NL:CBB:2015:33 en ECLI:NL:CBB:2021:795
  
  
     Bijv. ECLI:NL:CBB:2021:795 en ECLI:NL:CBB:2019:485
  
  
     In ECLI:NL:CBB:2022:342
  
  
     Op grond van artikel 26, eerste lid, van de Wva