ECLI:NL:CBB:2024:362, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 28-05-2024, 22/77
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2024-05-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Accountantstuchtrecht. Hoger beroep ongegrond. Een accountant heeft in opdracht van de curator van een gefailleerde besloten vennootschap een bestandsvergelijking gemaakt van twee voorraadposities. Volgens klager heeft de accountant zich bij het uitvoeren van zijn opdracht niet gehouden aan de relevante voorschriften. Het College oordeelt dat de accountant niet tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld.

uitspraak
    
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      Zaaknummer: 22/77
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 28 mei 2024 op het hoger beroep van:
    
      [naam 1] te [plaats 1] 
    (gemachtigde: mr. A. Hurenkamp),
    
    
      tegen de uitspraak van de accountantskamer van 3 december 2021 waarbij is beslist op een klacht, ingediend door [naam 1] tegen
    
    
    
      [naam 2] RA te [plaats 2]
    (gemachtigde: mr. M.A. van der Pool).
    
  
  
    
      Procesverloop in hoger beroep
    
    
      
        [naam 1] heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 
      3 december 2021, met nummer 21/645 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2021:76).
      
        [naam 2] heeft een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven.
    
    
    
      De zitting was op 27 februari 2024. Aan de zitting hebben deelgenomen [naam 2] RA en mr. M.A. van der Pool. 
    
    
  
  
    Grondslag van het geschil
    
    
      1.1
      Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer. Het College volstaat met het volgende.
    
    
      1.2
      
        [naam 2] is sinds 20 mei 2009 ingeschreven in het accountantsregister van de NBA. 
      
    
    
      1.3
      
        [naam 1] is (indirect) bestuurder geweest van [naam 3] B.V., gevestigd in Amsterdam. [naam 3] is op 8 november 2019 failliet verklaard met benoeming van [naam 4] tot curator. De financiële administratie van [naam 3] werd verzorgd door [naam 5] .
      
    
    
      1.4
      Onder meer de voorraad van [naam 3] is in opdracht van [naam 6] N.V. op 29 oktober 2019 door het Nederlands Taxatie en Advies Bureau (NTAB) getaxeerd. Volgens NTAB bestaat de voorraad hoofdzakelijk uit verschillende partijen hardhout. Rekening houdend met het eigendomsvoorbehoud van een leverancier, heeft NTAB de liquidatiewaarde van de voorraad hout vastgesteld op een bedrag van € 135.000 en de onderhandse verkoopwaarde bij gelijkblijvende bestemming en gebruik op € 230.000.
      
    
    
      1.5
      
        De curator heeft de voorraadlijst zoals opgenomen in het taxatieverslag van NTAB
        vergeleken met de auditfiles die hij had ontvangen van [naam 5] . Daartussen zat een significant
        verschil. [naam 1] heeft geweigerd daarover een verklaring aan de curator af te leggen. [naam 1] werkte daardoor volgens de curator onvoldoende mee aan het verstrekken van de nodige informatie. Op verzoek van de rechter-commissaris in faillissementen heeft de rechtbank de gijzeling van [naam 1] bevolen (beschikking van 19 november 2019). De gijzeling is vervolgens nog verlengd (beschikkingen van 11 december 2019 en 24 december 2019) en uiteindelijk opgeheven per 29 januari 2020.
      
      
    
    
      1.6
      
        De curator heeft aan [naam 2] opdracht gegeven om een analyse te maken van de
        voorraadadministratie. Om die analyse te kunnen maken, heeft [naam 2] op 12 december 2019
        een computerbestand veiliggesteld met daarin een 'dump' van de voorraad per 27 september
        2019. Dat bestand heeft [naam 2] vergeleken met de voorraadlijst uit het computersysteem
        van [naam 3] op de datum van het faillissement. [naam 2] had daarnaast de
        beschikking over een orderoverzicht, auditfiles over de voorgaande drie boekjaren en een
        openstaande debiteurenlijst per 13 november 2019.
      
      
    
    
      1.7
      
        
          [naam 2] heeft zijn voorlopige bevindingen neergelegd in het conceptrapport van 
        12 december 2019. Hij schrijft daarin dat [naam 3] een voorraadlocatie had met de omschrijving [naam 7] en dat die locatie per datum faillissement is verdwenen. Op de post [naam 7] was op 27 september 2019 366,27 m3 hout geboekt met een waarde van 
        € 393.711 waarvan een bedrag van € 386.254 betrekking heeft op [naam 8] B.V. Per datum faillissement had [naam 3] geen vorderingen op [naam 8] .
      
      
    
    
      1.8
      
        Het conceptrapport is tijdens een overleg op 14 december 2019 besproken in
        aanwezigheid van de curator, de vrouw van [naam 1] , de advocaat van [naam 1] , de heer [naam 9] (accountant bij [naam 5] ), de heer [naam 10] (medewerker van [naam 3] ) en [naam 2] . [naam 1] was vanwege zijn gijzeling niet aanwezig. Tijdens het overleg is gebleken dat de locatie [naam 7] niet zichtbaar was in het administratiesysteem. Navraag bij de externe systeembeheerder ( [naam 11] ) leerde dat [naam 1] om verwijdering had verzocht met zijn emailbericht van 17 oktober 2019.
      
      
    
    
      1.9
      
        
          [naam 2] heeft zijn bevindingen in het conceptrapport van 12 december 2019
        aangevuld in zijn rapport van 15 december 2019. Doordat [naam 11] het administratiesysteem weer toegankelijk had gemaakt, heeft [naam 2] de logbestanden kunnen raadplegen. Daarover schrijft [naam 2] in het rapport van 15 december 2019:
      
      
      
        “Uit de logfiles blijkt dat de bundels die aan de betreffende bovenstaande orders gekoppeld waren op 1 oktober door de bestuurder zijn gemuteerd naar een status "Bundel definitief verwijderd" of "Bundel onzichtbaar".”
      
      
      
        Ook schrijft hij:
      
      
      
        “Wij zullen komende periode nadere werkzaamheden verrichten ten aanzien van de inkoop over de afgelopen jaren. Daarnaast zullen wij trachten een reconstructie van het verloop van de voorraad op te stellen. Hiervoor hebben wij nadere (historische) informatie nodig waar wij vooralsnog niet over beschikken, maar die eventueel door [naam 5] kan worden aangeleverd.”
      
      
    
    
      1.10
      
        
          [naam 2] heeft op 22 januari 2020 een tweede rapport uitgebracht, in aanvulling op
        het rapport van 15 december 2019.
      
      
    
  
  
    Uitspraak van de accountantskamer
    
    
      2.1
      De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat [naam 2] volgens [naam 1] heeft gehandeld in strijd met de voor hem geldende gedrags- en beroepsregels. Ten grondslag aan de klacht liggen, zoals blijkt uit het klaagschrift en de daarop door en namens [naam 1] gegeven toelichting, de volgende verwijten.
      
      
        
          
            [naam 2] heeft zich bij het opstellen van het rapport van 15 december 2019 niet gehouden aan de Standaard 4400N 'Overige opdrachten';
        
        
          
            [naam 2] is niet gekwalificeerd om een financieel forensisch onderzoek te doen, omdat hij niet staat ingeschreven bij het Nederlands Financieel Forensisch Instituut (NFFI);
        
        
          het onderzoek voldoet niet aan de eisen waaraan een financieel forensisch onderzoek volgens het NFFI en het Nederlands Register Gerechtelijk Deskundigen (NRDG) moet voldoen, in welk laatstgenoemd register betrokkene ook niet voorkomt;
        
        
          
            [naam 2] heeft het onderzoek fragmentarisch uitgevoerd.
        
      
      
    
    
      2.2
      Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer de klacht ongegrond verklaard. 
    
    
      2.3
      De accountantskamer heeft, voor zover hier van belang, het volgende overwogen.
      
      
        “5.1. Klager heeft pas op de zitting naar voren gebracht dat betrokkene in zijn rapport van 15 december 2020 geen onderzoeksvraag heeft opgenomen en dat hij geen hoor en wederhoor heeft toegepast. De Accountantskamer zal deze klachtonderdelen in verband met de goede tuchtprocesorde niet beoordelen, omdat betrokkene vanwege het late moment (tijdens de zitting) waarop deze klachtonderdelen naar voren zijn gebracht, geen gelegenheid heeft gehad om zijn verweer daartegen voor te bereiden. Bovendien valt niet in te zien waarom klager zijn klacht op dit punt niet eerder heeft aangevuld of uitgebreid. 
        (…)
      
      
    
    
      5.3.
      Klager heeft de opdracht van betrokkene, die heeft geleid tot het opstellen van het rapport van 15 december 2019, getypeerd als een overige opdracht. Uit het klaagschrift volgt dat klager in het bijzonder Standaard 4400N op het oog heeft: Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden. Volgens klager voldoet het rapport echter niet aan alle bepalingen van deze Standaard. Zo is de Standaard door betrokkene niet in zijn rapport genoemd.
      
    
    
      5.4.
      De Accountantskamer stelt voorop dat van klager mag worden verwacht dat hij voldoende feiten en omstandigheden stelt en onderbouwt die tot het oordeel kunnen leiden dat Standaard 4400N op de opdracht van betrokkene van toepassing is. Betrokkene heeft de toepasselijkheid van die Standaard immers gemotiveerd bestreden, om welke reden hij de Standaard niet in zijn rapport heeft genoemd. De onderbouwing van zijn stelling dat de Standaard toepasselijk is, heeft klager niet in het klaagschrift en, ondanks een daartoe strekkende vraag, ook ter zitting niet gegeven. Het verwijt dat betrokkene de Standaard in zijn rapport niet heeft genoemd en ook andere bepalingen uit deze Standaard niet heeft nageleefd (overigens zonder te vermelden welke bepalingen dat zouden zijn), kan wegens de ontbrekende onderbouwing ervan niet slagen.
      
    
    
      5.5.
      Tijdens de zitting heeft klager gesteld dat betrokkene ten onrechte niet heeft geconcludeerd dat uit het door hem verrichte onderzoek geen onrechtmatigheden zijn komen vast te staan. De Accountantskamer vat deze stelling op als een concrete invulling van het klachtonderdeel dat betrokkene het onderzoek fragmentarisch heeft uitgevoerd. Klager heeft daaraan zelf geen concrete invulling gegeven. De stelling is naar het oordeel van de Accountantskamer onjuist, omdat de betrokkene niet was gevraagd om te onderzoeken of sprake was van onrechtmatigheden, maar alleen om de administratie van de voorraad op de positie [naam 7] te analyseren. Betrokkene heeft daarover, overeenkomstig zijn opdracht, zijn feitelijke bevindingen gerapporteerd. De stelling van klager dat betrokkene fragmentarisch te werk is gegaan in die zin dat hij niet de (in de ogen van klager) juiste conclusie heeft getrokken, staat ten minste op gespannen voet met zijn stelling dat sprake is van een opdracht waarop Standaard 4400N van toepassing is. Die Standaard sluit in paragraaf 5 namelijk uit dat een accountant een uitspraak doet over de betekenis van de feitelijke bevindingen voor het onderhavige object in zijn totaliteit.
      
    
    
      5.6.
      De Accountantskamer kan betrokkene volgen in zijn stelling dat het gaat om een opdracht waarop Standaard 4400N niet van toepassing is. Het gaat om een persoonsgericht onderzoek, althans een onderzoek met persoonsgerichte aspecten waarop het toetsingskader van een persoonsgericht onderzoek met de nodige aanpassingen (mutatis mutandis) van toepassing is.
      
    
    
      5.7.
      Betrokkene had de opdracht om de administratie van [naam 3] op een specifiek onderdeel te analyseren. Hoewel het object van onderzoek de administratie betrof, was de betrokkenheid van de (indirect) bestuurder van [naam 3] , zijnde klager, bij die administratie en daarmee bij het onderzoek van betrokkene zodanig direct en intensief, dat het onderzoek onvermijdelijk zijn positie kan raken en op hem negatief kan terugslaan. Temeer omdat betrokkene in zijn rapport de e-mail van klager aan de systeembeheerder van 17 oktober 2019 heeft opgenomen, waarin betrokkene heeft geschreven: “Kun je per direct in de voorraad (...) tabblad (... ), [naam 7] , (... ) verwijderen. Er staat geen voorraad in. Kun je ook Alle Back ups niet meer tonen bij inlog systeem? Kun je ze omleiden dat jij deze ontvangt of zo? Ik heb eea reeds opgeslagen”. Daarmee legt het rapport een verband tussen de voorraadadministratie en het handelen van betrokkene.
      
    
    
      5.8.
      Handreiking 1112 Persoonsgerichte onderzoeken sluit in paragraaf 2.2.2 de toepasselijkheid van de tot 1 januari 2018 geldende Standaard 4400 uit en betrokkene heeft daarom redelijkerwijs mogen aannemen dat (ook) Standaard 4400N niet op de onderhavige opdracht van toepassing is. Het verwijt van klager slaagt ook om deze reden niet.
      
    
    
      5.9.
      
        De Accountantskamer merkt in dit verband op dat Handreiking 1112 niet is aangepast aan Standaard 4400N die Standaard 4400 per 1 januari 2018 heeft vervangen. Handreiking 1112 verwijst in paragraaf 2.2.2 naar Standaard 4400 en bevat — bijvoorbeeld — de zinsnede dat de accountant op grond van paragraaf 9 van Standaard 4400 de verplichting heeft overeenstemming over de werkzaamheden en de voorwaarden van de opdracht te bereiken met de belanghebbenden die een exemplaar van het rapport van feitelijke bevindingen zullen ontvangen. Standaard 4400N kent, anders dan Standaard 4400, het begrip belanghebbenden niet. Wel kent Standaard 4400N het begrip beoogde gebruikers, maar dat valt niet noodzakelijkerwijs samen met het begrip belanghebbenden, al ligt het niet voor de hand om aan te nemen dat met het begrip beoogde gebruikers een wijziging van de Standaard is beoogd. 
        (…) 
      
      
    
    
      5.11.
      
        De Accountantskamer overweegt dat de accountant gebonden is aan de eigen beroeps- en
        gedragsregels, zoals deze zijn neergelegd in onder meer de VGBA en dat het onderzoek en het daarop gebaseerde rapport van betrokkene daaraan moeten worden getoetst. Klager heeft, ook desgevraagd ter zitting, niet onderbouwd dat een inschrijving bij het NFFI en/of het NRDG noodzakelijk is om als accountant een forensisch onderzoek te mogen verrichten en dat betrokkene gehouden was (ook) de protocollen en richtlijnen van het NFFI en/of het NRGD te volgen. Hierbij tekent de Accountantskamer aan dat betrokkene op goede gronden heeft bestreden dat het om een forensisch onderzoek gaat, omdat betrokkene geen opdracht had een uitspraak te doen over de rechtmatigheid van de mutaties in de voorraad. Beide klachtonderdelen zijn ongegrond.” 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      3.1
      
        [naam 1] voert aan dat de accountantskamer de klachtonderdelen die zien op het ontbreken van onderzoeksvragen en het niet toepassen van hoor en wederhoor ten onrechte niet heeft beoordeeld. 
      
    
    
      3.2
      Het College stelt vast dat deze verwijten niet zijn opgenomen in de oorspronkelijke klacht. Deze verwijten zijn voor het eerst op de zitting bij de accountantskamer naar voren gebracht. Onder deze omstandigheden heeft de accountantskamer deze klachtonderdelen terecht buiten de beoordeling gelaten in verband met de goede tuchtprocesorde.
      
    
    
      3.3
      Ten overvloede overweegt het College nog als volgt. Uit de gang van zaken blijkt dat op 12 december 2019 overleg heeft plaatsgevonden met de curator, de vrouw van [naam 1] , de advocaat van [naam 1] , de accountant van [naam 1] en [naam 2] . Tijdens dat overleg is besproken dat [naam 2] een analyse zal maken van de voorraadadministratie. [naam 2] heeft ter zitting toegelicht dat hij geen opdrachtbevestiging heeft gemaakt omdat de opdracht in onderling overleg was vastgesteld en het van groot belang was om de analyse zo snel mogelijk af te ronden, liefst voor de kerst, omdat [naam 1] nog steeds in gijzeling zat. [naam 2] heeft zijn voorlopige bevindingen neergelegd in het conceptrapport van 12 december 2019. Het conceptrapport is tijdens een overleg op 14 december 2019 besproken in aanwezigheid van de curator, de vrouw van [naam 1] , de advocaat van [naam 1] , de heer [naam 9] (accountant bij [naam 5] ), de heer [naam 10] (medewerker van [naam 3] ) en [naam 2] . [naam 1] was vanwege zijn gijzeling niet zelf aanwezig. [naam 2] heeft vervolgens zijn bevindingen in het conceptrapport van 12 december 2019 aangevuld in zijn rapport van 15 december 2019. De bevindingen van [naam 2] zijn door de curator met [naam 1] besproken tijdens de zitting over de verlenging van de gijzeling bij de rechtbank op 24 december 2019. [naam 2] heeft op 17 januari 2020 een tweede concept rapport toegezonden aan de advocaat van [naam 1] met het verzoek om vóór 21 januari 2020 te reageren. Vervolgens is op 22 januari 2020 een tweede rapport uitgebracht. Uit deze gang van zaken blijkt dat [naam 1] op de hoogte moet zijn geweest van de inhoud van de opdracht van [naam 2] en dat er meermaals hoor en wederhoor heeft plaatsgevonden. 
      
      
        
          Klachtonderdeel a
        
      
      
    
    
      4.1
      
        [naam 1] voert aan dat de accountantskamer ten onrechte heeft geoordeeld dat het klachtonderdeel ongegrond is. 
      
    
    
      4.2
      Naar het oordeel van het College heeft de accountantskamer terecht overwogen dat het gaat om een persoonsgericht onderzoek, althans een onderzoek met persoonsgerichte aspecten waarop het toetsingskader van een persoonsgericht onderzoek met de nodige aanpassingen van toepassing is. Het betreft daarmee een opdracht waarop Standaard 4400N niet van toepassing is. Reeds daarom treft het verwijt dat [naam 2] zich bij het opstellen van het rapport van 15 december 2019 niet heeft gehouden aan de Standaard 4400N geen doel. Verder heeft [naam 1] niet toegelicht waarom de accountantskamer volgens hem ten onrechte heeft geoordeeld dat het klachtonderdeel ongegrond is. Deze beroepsgrond slaagt niet.
      
      
        
          Klachtonderdeel b en klachtonderdeel c
        
      
      
    
    
      5.1
      Volgens [naam 1] kan de uitlating van [naam 2] , dat het niet om een (financieel) forensisch onderzoek gaat omdat hij geen opdracht had een uitspraak te doen over de rechtmatigheid van de mutaties in de voorraad, niet op juistheid worden gecontroleerd omdat er geen opdrachtbevestiging is. Bij de accountantskamer is gebleken dat aan [naam 2] geen expliciete schriftelijke opdracht is verstrekt, en dat [naam 2] geen opdrachtbevestiging aan de curator heeft toegezonden. Waarom geen schriftelijke opdrachtbevestiging is verzonden is voor [naam 1] onduidelijk gebleven. De opdrachtbevestiging is volgens hem van cruciaal belang, om te kunnen beoordelen in hoeverre [naam 2] zich al dan niet aan de opdracht heeft gehouden. 
      
    
    
      5.2
      Voor het College valt niet in te zien waarom een schriftelijke opdracht aan [naam 2] en een schriftelijke opdrachtbevestiging in dit geval noodzakelijk waren. Uit de gang van zaken zoals beschreven in 3.3 blijkt dat er van uit mag worden gegaan dat alle betrokken partijen op de hoogte waren van de inhoud van de opdracht van [naam 2] . Daar komt bij dat snel gewerkt moest worden omdat [naam 1] in gijzeling was genomen. Verder volgt het College de accountantskamer in zijn oordeel dat een accountant gebonden is aan de eigen beroeps- en gedragsregels, zoals deze zijn neergelegd in onder meer de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) en dat het onderzoek en het daarop gebaseerde rapport van [naam 2] daaraan moeten worden getoetst. [naam 1] heeft ook in hoger beroep niet onderbouwd dat [naam 2] gehouden was (ook) de protocollen en richtlijnen van het Nederlands Financieel Forensisch Instituut en/of het Nederlands Register Gerechtelijk Deskundigen te volgen . Bovendien heeft [naam 2] op goede gronden bestreden dat het om een forensisch onderzoek gaat, omdat hij geen opdracht had een uitspraak te doen over de rechtmatigheid van de mutaties in de voorraad. Deze beroepsgrond slaagt niet. 
      
      
        
          Klachtonderdeel d
        
      
      
    
    
      6.1
      
        [naam 1] voert aan dat als het een persoonsgericht onderzoek betreft, dan Handreiking 1112 van toepassing is. [naam 1] wordt door de curator verdacht van manipulatie met de voorraden van de onderneming GWI. Dat betekent dat het onderzoek [naam 1] als bestuurder kan raken. Daarom moeten aan de bestuurder de waarborgen van NBA Handreiking 1112 worden toegekend, inhoudende dat hij vooraf wordt geïnformeerd over het onderzoek, de opdrachtomschrijving, het feit dat hij niet verplicht is om mee te werken, dat hij zich mag laten bijstaan door een raadsman en dat hoor en wederhoor wordt toegepast. Dat heeft [naam 2] nagelaten. 
      
    
    
      6.2
      Het College overweegt dat in de oorspronkelijke klacht bij dit onderdeel [naam 2] is verweten dat hij zijn onderzoek fragmentarisch heeft uitgevoerd, in samenhang met het klachtonderdeel a dat zijn rapport niet voldoet aan de bepalingen van standaard 4400N. In het hoger beroepschrift wordt [naam 2] verweten dat niet is voldaan aan de voorwaarden van Handreiking 1112 die ziet op persoonsgerichte onderzoeken. Naar het oordeel van het College is sprake van een nieuwe klacht die niet te herleiden is tot de oorspronkelijke klacht, zodat de beroepsgrond buiten beschouwing dient te blijven. Een aanvulling of uitbreiding van de klacht is niet mogelijk in het kader van hoger beroep tegen een beslissing van de accountantskamer (zie ook de uitspraak van het College van 2 oktober 2012, ECLI:NL:CBB:2012:BY0165, r.o. 3.2).
      
      
        
          Conclusie
        
      
      
      7 De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. 
      
      8 De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants. 
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College verklaart het hoger beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J.L. Verbeek, mr. H.S.J. Albers en mr. W.A.J. van Lierop in aanwezigheid van mr. E. van Kampen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 mei 2024.
    
    
    
    
    
    
      w.g. J.L. Verbeek	w.g. E. van Kampen