ECLI:NL:GHAMS:2001:AB0834, Gerechtshof Amsterdam, 23-01-2001, 98/5397
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2001-01-23 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De inspecteur slaagt niet erin aannemelijk te maken dat het verleende uitstel voor belanghebbende voldoende kenbaar was. Dit heeft als gevolg dat de aanslag niet tijdig is opgelegd. Vervolgens beoordeelt het Hof of de niet-tijdige aanslag kan worden geconverteerd in een navorderingsaanslag. Deze mogelijkheid stuit af op de afwezigheid van een nieuw feit en op de afwezigheid van kwade trouw als gevolg waarvan het opleggen van een (tijdige) aanslag achterwege is gebleven.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
                                                        Eerste Meervoudige Belastingkamer
    
    
                                                                    UITSPRAAK
    
    
    op het beroep van X te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen 2 te P, de inspecteur.
    
    
    1.  Loop van het geding
    
    1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 23 december 1998, ingediend door A (H & A Belastingadviseurs) te Q als haar gemachtigde. Het beroep, aangevuld bij brief van 2 augustus 1999, is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 13 november 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993. De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 490.125, met toepassing van het bijzonder tarief van 45% over een gedeelte groot ƒ 199.145. Het aanslagbiljet is gedagtekend 29 maart 1997. Bij de uitspraak op het tegen deze aanslag ingediende bezwaarschrift is deze verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 446.402, eveneens met toepassing van het bijzonder tarief van 45% over een gedeelte groot ƒ 199.145.
    
    1.2. Het beroep strekt uiteindelijk tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag, primair tot nihil zonder verrekening van de ingehouden loonheffing ad. ƒ 9.240, subsidiair tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 148.276, met toepassing van het bijzonder tarief van 45% op een gedeelte daarvan groot ƒ 97.667, en meer subsidiair tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 409.692, met toepassing van het bijzonder tarief van 45% op een gedeelte daarvan groot ƒ 318.070. 
    
    1.3. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert uiteindelijk tot vernie-tiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag, primair tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 409.692, met toepassing van het bijzonder tarief van 45% over een gedeelte daarvan groot ƒ 318.070. 
    
    
    
    
    
    
    
    
    1.4. Ter zitting van 21 december 1999 zijn verschenen mr. B (H & A Belastingadviseurs) als gemachtigde, tot bijstand vergezeld van C, alsmede mr. D namens de inspecteur, tot bijstand vergezeld van E. De gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Deze pleitnota wordt tot de gedingstukken gerekend. Van de bij deze pleitnota gevoegde bijlagen heeft de inspecteur kunnen kennisnemen en zich erover kunnen uitlaten.
    
    1.5.  Het Hof heeft naar aanleiding van het verhandelde ter zitting bij brief van 29 december 1999 vragen gesteld aan de inspecteur. Deze heeft daarop geantwoord bij brief van 27 januari 2000, waarvan een afschrift is verzonden aan de wederpartij. De gemachtigde van belanghebbende heeft bij brief van 22 februari 2000 op de brief van de inspecteur gereageerd. Een afschrift daarvan is aan de inspecteur toegezonden.
    
    16.  Ter zitting van 19 september 2000 zijn verschenen mr. B, tot bijstand vergezeld van F, alsmede mr. D namens de inspecteur. Partijen hebben een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Deze pleitnota’s worden tot de gedingstukken gerekend. 
    
    
    2.  Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende, woonachtig a-straat te Z, heeft een aantal jaren in de vorm van een eenmanszaak een galerie geëxploiteerd onder de naam Galerie Z. Deze galerie is per 1 augustus 1993 door belanghebbende verkocht. Per genoemde datum heeft belanghebbende haar onderneming gestaakt. 
    
    2.2.  Belanghebbende heeft de per 1 augustus 1993 in de galerie aanwezige voorraad kunst-werken behouden. 
    
    
      2.3.  In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993, welke bij de Belastingdienst is ingekomen op 31 maart 1995, is een bedrag groot ƒ 275.010 als winst uit onderneming verantwoord en is aanspraak gemaakt op toepassing van het bijzonder tarief ter zake van een stakingswinst, na aftrek van de stakingsvrijstelling ad. ƒ 45.000, van 
      ƒ 199.145.
    
    
    2.4.  Naar aanleiding van een vragenbrief schrijft de belastingadviseur van belanghebbende de inspecteur op 25 juli 1996 onder meer het volgende:
    
    “3. Voorraad; de voorraad is per 31 december 1993 naar privé gegaan voor de waarde per voornoemde datum, zijnde een bedrag van ƒ 131.547,-- exclusief omzetbelasting verhoogd met 6% omzetbelasting ad ƒ 7.893. Het bedrag is bepaald door middel van voorraadwaardering per ultimo 1993.”
    
    2.5.  Bij een brief van 10 oktober 1996 heeft de belastingadviseur aan de inspecteur een overzicht verstrekt van de voorraad van de galerie per 1 augustus 1993. Blijkens dit overzicht bedraagt de verkoopwaarde van de voorraad op genoemde datum ƒ 100.500. 
    
    
    
    
    
    2.6.  In een zogenoemde controlebrief van 7 januari 1997, gericht aan belanghebbende en geadresseerd aan het kantoor van gemachtigde, heeft de inspecteur onder meer als volgt verslag uitgebracht van de resultaten van een boekenonderzoek:
    
    
      “2.  INKOMSTENBELASTING
      2.1  Balans
      2.1.1  Voorraad per 010893
      De op stakingsdatum aanwezige voorraad wordt door Mw. X in privé overgenomen. Daar het hier onvervangbare artikelen van niet geringe waarde betreft dient deze overname tegen de waarde in het economisch verkeer (verkoopprijs) plaats te vinden. De voorraad is voor een bedrag van f 131.547,00 (excl. OB) naar privé gegaan. Dit bedrag zou tot stand zijn gekomen d.m.v. voorraadwaardering per ultimo (?) 1993. Van deze waardering is door mij niets aangetroffen in de boekhouding. Dat ook volgens u niets klopt van deze voorraadwaardering blijkt wel uit de lijst, die door u op mijn verzoek is overlegd. Deze lijst zou de verkoopwaarde van voorraad op stakingsdatum moeten bevatten echter deze verkoopwaarde is aanmerkelijk lager dan de inkoopwaarde nl. f 94.811,00 (= f 100.500 incl OB).
      Deze opgave wijkt aanmerkelijk af van de taxatie door taxateur G (...). Het verschil is door mij niet uit de boekhouding te verklaren. (...) Daar een voorraadadministratie ontbreekt is het onmogelijk vast te stellen
      - welke schilderijen er op 010893 aanwezig hadden moeten zijn
      - wat de inkoopwaarde van deze schilderijen was
      - of de vermelde inkoopwaarde per 010893 (f 131.547,00) correct is
      - welke schilderijen er zijn ingekocht
      - of de inkoop compleet is (...)
      - of de verkoopwaarde per 010893 aannemelijk is
      - welke aankopen zakelijk en welke privé zijn
      - welke verkopen zakelijk en welke privé zijn temeer daar er verkopen zijn welke 
        worden aangemerkt als verkopen vanuit privé maar die wel plaatsvinden op facturen +
        factuurnummer van de galerie
      Gezien vermelde wordt de boekhouding, voor zover het de voorraadwaardering betreft, door mij verworpen. De verkoopwaarde van de voorraad per stakingsdatum zal (...) worden vastgesteld aan de hand van het taxatierapport d.d. 061092 van beëdigd taxateur G verminderd met door mij aangetroffen verkopen van deze voorraad.
    
    
    
      Taxatie 061092                                      f 307.000,00
      Verkopen:
      (...)
                                                                    -   41.500,00
      Verkoopwaarde 010893                        f  265.500,00
      Aangegeven                                           - 139.440,00
      Correctie (incl Omzetbelasting)              f 126.060,00
    
    
    
      Correctie 1993:
      Privé                              f 126.060,00
      Aan Omzet                                             f 118.925,00
      Aan omzetbelasting                                -     7.135,00
    
    
    
    
      2.1.2.  Auto 1993
      Per 160293 is de voorheen geleaste Toyota (...) voor een bedrag van f 11.550,00 (excl. OB) door de galerie aangekocht. D.d. 060893 gaat de auto voor de inruilwaarde (...) naar privé (...). Over deze overgang naar privé dient omzetbelasting afgedragen te wor-den. Over de periode t/m 060893 dient privégebruik auto aangegeven te worden.
      (...)   
      Correctie 1993:
      Privé (f 2.846 + f 836)                       f 3.682,00
      Aan autokosten (f 2.846 -/- f 341)                         f 2.505,00
      Aan omzetbelasting (f 836 + f 341)                        -1.177,00
    
     
    
      2.1.3.  Crediteuren
      Al zeker sinds 010190 is er sprake van een crediteur onder de naam I met een vordering van (...) f 27.000,00.
      Deze crediteur is inmiddels vervallen en kan (...) vrij vallen. 
      Correctie 1993: (...) f 27.000,00
    
    
    
      2.2  Resultatenrekening
      2.2.1  Omzet/Inkopen
      (...)
      Correctie (...) i.v.m. nog te boeken verkoop
      Voorraad                                                        f 20.250,00
      Inkoopwaarde verkopen (...)                           - 11.700,00
      Commissie bronzen beeldje (...)                       -      875,00
      Aan  omzet                                                                             f 20.250,00
      Aan voorraad                                                                          - 11.700,00
      Aan kas                                                                                  -       875,00 
      (...)
      2.2.2  Reis- en verblijfkosten 1993
      Conform de met u (...) gemaakte afspraak zijn 50% van de kosten (...) als privé-uitgaven aangemerkt.
      Correctie 1993
      (...)
      Totaal   (...)  f 3.978,00
      (...)
    
    
    
      3. WINST UIT ONDERNEMING
      (...)
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      3.2  1993
      Aangegeven fiscale winst                                             f  275.010,00
      Correcties:
      Voorraad (2.1.1)                                     f 118.925,00
      Auto (2.1.2)                                            -     2.505,00
      Crediteuren (2.1.3)                                      27.000,00
      Omzet/inkopen (2.2.1)                          -/-- 12.875,00
      (...)
      Omzet/inkopen (2.2.1)                            -   20.250,00
      Reis-en verblijfkosten  (2.2.2)                 -     3.978,00
    
    
    
      Vrijgevallen omzetbelasting (...)                    8.317,00
      Totaal correcties                                                             168.100,00
      Gecorrigeerde fiscale winst                                           f 443.110,00
      (...)
      5. BELASTBAAR INKOMEN
      (...)
      5.2  1993
      Aangegeven belastbaar inkomen                                   f 322.025,00
      Correctie:
      Winst uit onderneming (3.2)                                         - 168.100,00
      Gecorrigeerd belastbaar inkomen                                 f 481.808,00”
    
    
    2.7.  De bestreden aanslag, gedagtekend 29 maart 1997, is vastgesteld en berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 490.125. 
    
    2.8.  Op 6 oktober 1998 schrijft de inspecteur aan de belastingadviseur van belanghebbende ter toelichting op de bestreden uitspraak onder meer het volgende:
    
    “In mijn brief van 26 augustus 1998 is onder 1993 aangegeven hoe ons standpunt is ten aanzien van de overige correcties. Over deze correcties bestaat geen verschil van mening meer. Voor zover deze correcties leiden tot een verlaging van het vastgestelde belastbaar inkomen zijn ze in onderstaand overzicht meegenomen. Bij de berekening van het belastbaar inkomen (...) is van een verkeerd belastbaar inkomen na controle uitgegaan. Bij deze ga ik uit van het belastbaar inkomen zoals vastgesteld bij de aanslagregeling.
    
    Opstelling belastbaar inkomen 1993
    
    Belastbaar inkomen na controle                                f  490.125
    
    
      Correctie dubbel geboekte factuur                            f      8.208  -/-
      Correctie nagekomen advieskosten                           f    21.630  -/-
      Correctie privé verkoop                                            f    18.850  -/-
      Correctie J                                                                f    12.000  -/-
    
    
    Vastgesteld belastbaar inkomen                                f  446.402 
    
    
    2.9.  In het vertoogschrift heeft de inspecteur in zijn primaire conclusie het vast te stellen belastbaar inkomen als volgt nader berekend:
    
    
      “- vastgesteld inkomen na bezwaar     f 446.402
       - telfout in kennisgeving bij bezwaar-
         schrift                                              f   16.965 -/-
       - nageheven omzetbelasting               f     9.745 -/-
       - nagekomen kosten                                pm
       - vast te stellen belastbaar inkomen    f 419.692”
    
    
    2.10.  In antwoord op gevraagde inlichtingen - een brief van 27 januari 2000 aan de griffier van het Hof - schrijft de inspecteur inzake de uitstelregeling voor belastingconsulenten onder meer het volgende:
    
    
      “2 Hoe wordt een belastingconsulent deelnemer aan deze regeling?
      Een belastingconsulent wordt deelnemer aan de uitstelregeling voor belastingconsulen-ten door een beconnummer aan te vragen. Dit beconnummer wordt toegekend indien een belastingadviseur bij de Belastingdienst bekend is en een BTW nummer heeft. H & A Belastingadviseurs heeft een beconnummer toegekend gekregen.”
    
    
    Als bijlage bij genoemde brief heeft de inspecteur een kopie verstrekt van de brochure Uitstelregeling Belastingconsulenten Ondernemingen van de Belastingdienst voor aangiften die betrekking hebben op het jaar 1993. Deze brochure vermeldt onder meer het volgende:
    
    
      “2.1 Soorten uitstel
      Er zijn vier soorten uitstel:
      gewoon uitstel tot 1 maart 1995
      Dit geldt voor:
      - aangiftebiljetten inkomstenbelasting die u niet vóór 1 april 1994 kunt inleveren;
      (...)
      2.2 Kantoorinspecteur en bevoegde inspecteur
      Voor de uitvoering van de uitstelregeling zijn er twee inspecteurs: de kantoorinspecteur en de bevoegde inspecteur. Het kan zijn dat dezelfde inspecteur beide functies vervult.
      2.2.1 De kantoorinspecteur
      De kantoorinspecteur is het hoofd van de eenheid Ondernemingen of Particulie-ren/Ondernemingen over het ambtsgebied waarbinnen u als belastingconsulent kantoor houdt. Bij de kantoorinspecteur moet u:
      - uw verzoek om uitstel indienen (zie 3.1);
      - het aantal ingeleverde aangiftebiljetten opgeven (zie 3.6).
      De kantoorinspecteur neemt de beslissing op uw verzoek om uitstel. Als u uitstel wordt verleend, registreert en bewaakt de kantoorinspecteur de aantallen aangiften waarvoor het uitstel geldt.
      2.2.2 De bevoegde inspecteur
      De bevoegde inspecteur is het hoofd van een eenheid Ondernemingen, Grote Onderne-mingen of Particulieren/Ondernemingen. Hij is op grond van de belastingwet bevoegd om aan uw cliënt een aanslag op te leggen. Bij de bevoegde inspecteur moet u: 
    
    
    
      - VA-biljetten inleveren voor uw cliënten (zie 3.2);
      - aangiftebiljetten inleveren die door hem zijn uitgereikt (zie 3.5).
      De bevoegde inspecteur registreert het uitstel per aangifte aan de hand van de VA-biljetten die u inlevert. Hij bewaakt de tijdige inlevering van de aangiften waarvoor u uitstel heeft gekregen.
      (...)   
      3.2 VA-biljetten
      Let op! Als u een (...) VA-biljet inlevert, betekent dat niet dat u automatisch uitstel heeft aangevraagd. Het verzoek om uitstel moet u apart indienen. Bij dit verzoek moet u aan de kantoorinspecteur de totalen opgeven van de aangiften waarvoor u VA-biljetten heeft ingediend bij de bevoegd inspecteur (...).
      3.3  Beslissing op uw verzoek om uitstel
      Als u uitstel heeft aangevraagd, ontvangt u vóór 30 april 1994 een beslissing. Als u uitstel wordt verleend, dan deelt de kantoorinspecteur u dit schriftelijk mee. In deze brief staat onder welke voorwaarden het uitstel wordt verleend (zie 3.4). Ook ontvangt u een inleverschema (...) (zie 3.5).
      (...)
      3.4 Voorwaarden voor uitstel
      De kantoorinspecteur verbindt een aantal voorwaarden aan het uitstel. Deze voor-waarden zijn:
      1 U levert de aangiftebiljetten volgens een vastgesteld schema in bij de bevoegde inspecteurs (zie 3.5).
      2  U doet bij de kantoorinspecteur periodiek een opgaaf van het aantal ingeleverde aangiften (zie 3.6).
      (...)
      3.5  Gespreide inlevering van aangiftebiljetten
      De aangiften waarvoor uitstel is verleend, moet u gelijkmatig inleveren. De aangiften levert u in bij de bevoegde inspecteur die de aangifte heeft uitgereikt aan uw cliënt (...).
      De uitstelperiode wordt verdeeld in 9 inlevertermijnen. Aan het eind van elk van deze inlevertermijnen moet u een vastgesteld percentage van het totaal aantal aangiften hebben ingeleverd (...).
      (...)
      3.6 Periodieke opgaaf van ingeleverde aangiften
      U moet elke inlevertermijn aan de kantoorinspecteur opgeven hoeveel aangiften u in een termijn heeft ingeleverd bij de bevoegde inspecteurs.”    
    
    
    
    3.  Geschil
    
    In geschil zijn de volgende vragen
    
    
      1	Is de aanslag tijdig opgelegd?
      2	Kan, indien de aanslag niet tijdig is opgelegd, deze gedeeltelijk worden geconverteerd in een 
      navorderingsaanslag?
    
    
    Indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt is niet in geschil dat het belastbaar inkomen moet worden vastgesteld op ƒ 409.692, met toepassing van het bijzonder tarief van 45% over een gedeelte daarvan groot ƒ 318.070.
    
    
      Indien het antwoord op de eerste vraag ontkennend en de op de tweede vraag bevestigend luidt is niet in geschil dat het belastbaar inkomen moet worden vastgesteld op ƒ 148.276, met dien verstande dat naar de opvatting van belanghebbende het bijzonder tarief van 45% moet worden toegepast op een gedeelte daarvan groot (ƒ 419.692 - ƒ 322.025=) ƒ 97.667.
      Indien het antwoord op beide vragen ontkennend luidt is niet in geschil dat de aanslag moet worden verminderd tot nihil zonder verrekening van de ingehouden loonheffing ad. ƒ 9.240.
    
    
    
    4.  Standpunten van partijen
    
    4.1.  Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
    
    
      4.2.  Ter zitting van 21 december 1999 is hieraan - zakelijk weergegeven - namens belangheb-bende het volgende toegevoegd. Voor het doen van aangifte is uitstel gevraagd via de Becon-regeling. Een expliciet bericht dat uitstel is verleend is niet ontvangen. Er worden VA-biljetten ingestuurd, maar daarop krijgen wij geen reactie. Er werd van uitgegaan dat uitstel verleend was. Met het gevraagde uitstel is rekening gehouden. Dit verklaart waarom het aangiftebiljet is ingediend rondom het moment waarop de uitsteltermijn zou zijn verlopen. Volgens de jurisprudentie moet expliciet mededeling worden gedaan van het verleende uitstel. De interne administratie van het uitstel is niet relevant.  
      Aan het converteren van een aanslag in een navorderingsaanslag wordt als voorwaarde gesteld dat de inspecteur over een feit beschikt dat hem niet bekend was toen de aanslag werd opgelegd. Aan deze voorwaarde wordt in dit geval niet voldaan, omdat de inspecteur op 26 oktober 1996 over alle relevante gegevens beschikte. Met betrekking tot de vraag of sprake was van kwade trouw lopen de meningen uiteen. Ook al klopt de voorraadadministratie van belanghebbende niet, daarmee is zij nog niet te kwader trouw. 
    
    
    
      4.3.  De inspecteur heeft ter zitting van 21 december 1999 - zakelijk weergegeven - nog het volgende toegevoegd.
      Ik sluit mij aan bij het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende, zodat uitsluitend de tijdigheid van de aanslag en de eventuele conversie van de aanslag in een navorderingsaanslag in geschil zijn. Er is voor het doen van aangifte wel uitstel gevraagd. De Beconregeling is toegepast. Er is massaal uitstel verleend. Indien er geen uitstel werd verleend en er geen aangifte was gedaan, dan kwam men in het ambtshalve traject. Tot het arrest van de Hoge Raad waar belanghebbende zich op beroept is het verleende uitstel niet aan de orde geweest. Door middel van het indienen van een VA-biljet met een schatting van het belastbaar inkomen ontstaat consensus over het uitstel. Dat vloeit uit de uitstelregeling voort. 
      Belanghebbende was te kwader trouw met betrekking tot de te lage waardering van de voorraad. De jurisprudentie van de Hoge Raad inzake het verlenen van uitstel is een nieuw feit, alsmede de omstandigheid dat belanghebbende zich daarop beroept. 
    
    
    
      4.4.  Ter zitting van 19 september 2000 is namens belanghebbende nog het volgende toege-voegd.
      Belanghebbende is al jarenlang cliënt van ons kantoor. Ik beschik niet meer over VA-biljetten uit 1993. Ik neem aan dat uitstel is gevraagd, maar ik weet dat niet zeker. Elk jaar gaan er een paar aanvragen fout. De medewerker die destijds het uitstel regelde is niet meer bij ons kantoor werkzaam. Het ligt op de weg van de inspecteur aannemelijk te maken dat het VA-biljet is ingediend.
    
    
    
      Er is geen nieuw feit. Alle relevante feiten waren de inspecteur op 31 december 1996 bekend. Dat geldt ook voor de resultaten van het boekenonderzoek, want dat heeft in 1996 plaatsgevonden. De door belanghebbende in 1993 genoten inkomsten uit arbeid bedroegen 
      ƒ 50.609, zoals ook is vermeld in de aangifte. De onderbouwing van het bedrag van ƒ 148.276 als genoemd in de pleitnota voor de vorige zitting moet ik thans schuldig blijven.
    
    
    
      4.5. Ter zitting van 19 september 2000 heeft de inspecteur nog het volgende toegevoegd.
      Mijns inziens heeft gemachtigde tijdens de vorige zitting verklaard dat hij het VA-biljet had ingediend en dat het op de lijst voorkwam. De belastingconsulent dient een lijst met belasting-plichtigen in voor wie hij uitstel heeft gevraagd. De inspecteur stuurt deze lijst, gestempeld voor akkoord, terug. Op deze lijst staan geen namen; alleen aantallen: zoveel voor de eenheid P, zoveel voor de eenheid R, enz. In beginsel werken wij conform de brochure van de Beconregeling. De kantoorinspecteur ziet de VA-biljetten niet. Het verlenen van uitstel is in het individuele geval een vertrouwenskwestie. Het indienen van het VA-biljet en het vragen om ‘algemeen uitstel’ bij de kantoorinspecteur door de belastingconsulent leidt ertoe dat uitstel wordt verleend.
      De uitkomst van het boekenonderzoek is een nieuw feit. Het definitieve standpunt is op 7 januari 1997 tot stand gekomen.        
    
    
    
    5.  Beoordeling van het geschil
    
    5.1.  Belanghebbende heeft gesteld dat de aanslag niet is opgelegd binnen de daarvoor geldende termijn van drie jaren, welke termijn ingevolge artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt verlengd met de duur van het voor het doen van aangifte verleende uitstel. In dit verband heeft belanghebbende verwezen naar het arrest HR 29 januari 1997, nr. 31 872, BNB 1997/159, waarin onder meer is beslist dat het, met het oog op de verlenging van genoemde termijn, voor de belastingplichtige duidelijk kenbaar dient te zijn dat en voor welke periode uitstel is verleend. Belanghebbende stelt zich op het stand-punt dat in casu niet is voldaan aan het door de Hoge Raad omschreven vereiste.
    
    5.2.  De inspecteur stelt zich op het standpunt dat het verlenen van uitstel voor het doen van aangifte in het onderhavige geval voldoende kenbaar is geweest. De inspecteur wijst er in dit verband op dat namens belanghebbende een uitgebreide correspondentie over de materiële geschilpunten is gevoerd en dat belanghebbende zich eerst in haar beroepschrift op het overschrijden van de termijn van artikel 11, derde lid, AWR heeft beroepen. Tevens voert de inspecteur aan dat voor de jaren 1991 en 1992 en voor de jaren 1994 tot en met 1998 eveneens uitstel is gevraagd, dat de aangiften voor de jaren 1993, 1995, 1996 en 1997 zijn ingediend rond het verstrijken van de uitsteltermijn en dat geen aanmaning of herinnering voor het doen van aangifte is verzonden. De inspecteur wijst erop dat de Belastingconsulentenregeling is toegepast die voor het onderhavige aangiftejaar 1993 voorziet in een normaal uitstel tot 1 maart 1995. Naar zijn mening ontstaat door het indienen van een VA-biljet en een schatting van het belastbaar inkomen consensus over het uitstel. 
    
    5.3.  Naar het oordeel van het Hof vormen de omstandigheden die de inspecteur heeft aangevoerd onvoldoende grond om aan te nemen dat het verleende uitstel voor belanghebben-de voldoende kenbaar is geweest. Uit onderdeel 2.2.2 van de brochure Uitstelregeling Belastingconsulenten Ondernemingen van de Belastingdienst volgt dat het indienen van een 
    
    VA-biljet bij de bevoegde inspecteur voor het verlenen van uitstel door de kantoorinspecteur op zichzelf geen betekenis heeft. De beslissing op een aanvraag om uitstel wordt blijkens onderdeel 3.3 van genoemde brochure schriftelijk door de kantoorinspecteur medegedeeld. Een zodanige mededeling aan de belastingconsulent van belanghebbende, waarin ten aanzien van haar en mogelijkerwijs ook een aantal andere cliënten van die belastingconsulent wordt aangegeven dat en voor welke duur uitstel is verleend, is  niet door de inspecteur overgelegd. De inspecteur heeft desgevraagd verklaard dat de kantoorinspecteur gewoonlijk een door de betrokken belastingconsulent opgestelde lijst, welke geen namen van individuele belasting-plichtigen bevat, voor akkoord stempelt en aan de consulent terugzendt. Nader bewijs van het bestaan of de inhoud van een dergelijke, voor de onderhavige aangifte van belang zijnde, lijst heeft de inspecteur evenwel niet geleverd. Het vorenoverwogene brengt het Hof tot de conclusie dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het door hem gestelde uitstel aan belanghebbende voldoende kenbaar is gemaakt. Nu het hier een aanslag inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993 betreft en het aanslagbiljet is gedagte-kend 29 maart 1997 is de aanslag derhalve opgelegd na afloop van de reguliere driejaarstermijn waarover de inspecteur voor het opleggen van aanslagen beschikt. Hieruit vloeit voort dat de inspecteur bij het opleggen van de bestreden aanslag daartoe niet meer bevoegd was.          
    
    5.4.  Ten tijde van het opleggen van de aanslag was de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag niet verstreken. In dit verband heeft de inspecteur gesteld dat de aanslag, indien deze niet tijdig is opgelegd, als een navorderingsaanslag dient te worden beschouwd. Belanghebbende heeft zich tegen deze stelling in de eerste plaats verzet met het argument dat de inspecteur op 31 december 1996 niet beschikte over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR. 
    
    5.5.  De inspecteur heeft gesteld dat het verslag van het boekenonderzoek bij belanghebbende van 7 januari 1997 een nieuw feit vormt, zodat met betrekking tot de uit dat onderzoek voortvloeiende correcties navordering kan plaatsvinden. Belanghebbende heeft hier tegenin gebracht dat de bevindingen van het boekenonderzoek de inspecteur reeds in 1996 bekend waren. 
    
    5.6.  Naar het oordeel van het Hof moet ervan worden uitgegaan dat de inspecteur op 31 december 1996 wist dat er bij belanghebbende in dat jaar een boekenonderzoek werd verricht. Zulks is ook af te leiden uit de correspondentie tussen de inspecteur en belanghebbende die tot de stukken behoort. Het Hof acht het niet aannemelijk dat de inspecteur eerst op 7 januari 1997 bekend werd met de resultaten van dat onderzoek. Zo al de inspecteur niet reeds op 31 december 1996 met de bevindingen van het boekenonderzoek bekend was, had het op zijn weg gelegen om voor het vaststellen van de aanslag te informeren naar de mogelijke resultaten van dat onderzoek teneinde daarmee - desnoods schattenderwijs - bij het opleggen van de aanslag rekening te houden. Hieraan doet niet af dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, de bevindingen van de controle op 31 december 1996 nog niet definitief waren vastgesteld en dat de aan belanghebbende toegezonden controlebrief slechts zou zijn bedoeld als discussiestuk. 
    
    5.7.  Het Hof verwerpt ook de stelling van de inspecteur dat het onder 5.1 vermelde arrest van de Hoge Raad dan wel het beroep daarop van belanghebbende als een nieuw feit zijn te beschouwen. Het arrest van de Hoge Raad geeft uitdrukking aan het op 31 december 1996 geldende recht. Met een beroep op dat recht door belanghebbende diende de inspecteur op 31 december 1996 rekening te houden.
    
    5.8.  De inspecteur heeft voorts gesteld dat belanghebbende ter zake van de in de controlebrief aanbevolen correcties op haar aangifte te kwader trouw is en dat de inspecteur, bij afwezigheid van een nieuw feit en in verband met de laatste volzin van artikel 16, eerste lid, AWR, derhalve bevoegd was tot het opleggen van een navorderingsaanslag en dat de bestreden aanslag mitsdien als een bevoegd opgelegde navorderingsaanslag kan worden beschouwd. In dit verband heeft de inspecteur betoogd dat belanghebbende bij het doen van aangifte bekend was met de taxatie van G, zodat zij wist dat de waarde in het economische verkeer van de kunstvoorwerpen die bij de staking van haar onderneming naar privé zijn overgegaan circa 100% hoger was dan waarvan zij in haar aangifte is uitgegaan, en voorts dat er geen twijfel kon bestaan over de verplichte vrijval van de schuld ten name van I.
    
    5.9.  Belanghebbende heeft gesteld dat niet is komen vast te staan dat een aanslag achterwege is gebleven en dat de in de controlebrief aanbevolen correcties niet in de belastingheffing zijn betrokken als gevolg van de kwade trouw van belanghebbende, zo zij al ter zake van die cor-recties te kwader trouw zou zijn. Belanghebbende verwijst in dit verband onder meer naar het arrest HR 11 juni 1997, nr. 32 236, BNB 1997/383c*.
    
    5.10.  Belanghebbende heeft met betrekking tot het als navorderingsaanslag in aanmerking kunnen nemen van de opgelegde aanslag terecht gesteld dat de inspecteur daarbij aan de voorwaarde is gebonden dat het achterwege blijven van de juiste aanslag het gevolg dient te zijn van kwade trouw van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat aan deze voorwaarde is voldaan. Wellicht is belanghebbende te kwader trouw met betrekking tot het niet in de aangifte vermelden van de juiste stakingswinst en van de vrijval van de schuld aan I, maar dat in het onderhavige geval het niet opleggen van de juiste aanslag daarvan het gevolg is geweest, is niet komen vast te staan. De vraag of belanghebbende met betrekking tot het niet in de aangifte vermelden van de juiste stakingswinst en van de vrijval van de schuld aan I te kwader trouw is kan verder in het midden blijven. Hieruit volgt dat de opgelegde aanslag niet als een navorderingsaanslag in aanmerking kan worden genomen. 
    
    5.11. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat de bestreden uitspraak en de opgelegde aanslag moeten worden vernietigd.
    
    
    6.  Proceskosten
    
    Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belasting-zaken. Gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures worden de te vergoeden proceskosten gesteld op ƒ 4.260, te weten ƒ 710, vermenigvuldigd met factor 3 voor proceshandelingen en 2 wegens het gewicht van de zaak.
    
    
    
    
    
    
    
    7.  Beslissing
    
    
      Het Hof
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de bestreden uitspraak;
      - vernietigt de aanslag;
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van ƒ 4.260, 
        en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen en
      - gelast de inspecteur het gestorte griffierecht van ƒ 80 aan belanghebbende te vergoeden.
    
    
    De uitspraak is gedaan op 23 januari 2001 door mrs. Dutmer, voorzitter, Onnes en Van der Ouderaa, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van der Voort Maarschalk-Vencken als griffier. De beslissing is op die dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1	Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2	Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3	Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:                                                                                                                              
      a) de naam en het adres van de indiener;
      b) de dagtekening;
      c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d) de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.