ECLI:NL:GHDHA:2024:736, Gerechtshof Den Haag, 25-04-2024, nummer BK-22/1332
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-04-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag Bpm. Art. 9 Wet Bpm. Art. 10, leden 1, 2 en 8, Wet Bpm. Artikel 110 VWEU. CO2-uitstoot. NEDC-/WLTP-methode. Soortgelijk en identiek. Vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel. Bewijslast waardevermindering wegens schadeverleden.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-22/1332
    
    
    
    Uitspraak van 25 april 2024
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] , te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: S.M. Bothof) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 24 november 2022, nummer SGR 21/3700.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) opgelegd van € 2.911 (de naheffingsaanslag).
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 181. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
        ” De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      - verlaagt de naheffingsaanslag tot € 2.794;
      - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 2.056;
      - draagt verweerder op het door eiser betaalde griffierecht van € 181 aan hem te vergoeden.”
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een pleitnota ingediend, ingekomen bij het Hof op 14 februari 2024.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 februari 2024. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. De Inspecteur heeft ter zitting zijn incidenteel hoger beroep ingetrokken.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft op aangifte een bedrag van € 3.320 aan bpm voldaan ter zake van de registratie van een gebruikte Mercedes-Benz E-Klasse 200 Business Solution	 (de auto). De datum van eerste toelating van de auto is 6 december 2018.
      
    
    
      2.2.
      In de aangifte is de te betalen belasting berekend op basis van een taxatierapport van [A B.V.] . Daarin is de historische nieuwprijs van de auto vastgesteld op € 62.884 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 26.000. Hierop heeft de taxateur een bedrag van € 10.000 in mindering gebracht in verband met schade aan de auto, waardoor de handelsinkoopwaarde van de auto is bepaald op € 16.000.
      
    
    
      2.3.
      De Inspecteur heeft een bedrag van € 2.911 aan bpm nageheven. Daarbij heeft de Inspecteur zich gebaseerd op het rapport van Domeinen Roerende Zaken (DRZ) van 25 september 2020. Hierin is de historische nieuwprijs van de auto vastgesteld op € 59.629 en de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat op € 28.952 (XRAY (Marge)). DRZ heeft geen schade in aanmerking genomen, waardoor de handelsinkoopwaarde van de auto eveneens is bepaald op € 28.952. De Inspecteur heeft voorts rekening gehouden met een leeftijdskorting van € 105.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “(…)
      
        Onafhankelijkheid en deskundigheid hertaxateur DRZ
      
    
    5. Eiser heeft aangevoerd dat de taxateur van DRZ geen erkend taxateur is en niet staat ingeschreven in enig erkend register, niet onafhankelijk en niet onpartijdig is en niet beschikt niet over de vereiste kwalificaties en professionele competenties. Verweerder had zich volgens eiser moeten wenden tot een onafhankelijk expert. Omdat hij dit heeft nagelaten heeft hij onzorgvuldig en met vooringenomenheid gehandeld. Eiser stelt dat verweerder aldus misbruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid tot naheffing.
    
    6. Het staat verweerder vrij om een deskundige van zijn keuze in te schakelen. Het bepaalde in artikel 8, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 staat daar niet aan in de weg omdat dit betrekking heeft op de door de belastingplichtige in te schakelen taxateur. In het kader van deze procedure beschouwt de rechtbank de taxateur van DRZ als een partijdeskundige, omdat hij door verweerder is aangezocht om een oordeel te geven over de waarde van de auto. De rechtbank heeft, afgaande op de inhoud van het DRZ-rapport en de daarop gegeven toelichting, geen reden aan de deskundigheid of de onafhankelijkheid van de (her)taxateur te twijfelen. Eiser heeft zijn stelling dat sprake is van vooringenomenheid, schending van het zorgvuldigheidsbeginsel en misbruik van bevoegdheden verder niet dan wel onvoldoende geconcretiseerd. Deze beroepsgrond faalt.
    CO2-uitstoot
    7. Wanneer de CO2-uitstoot van het te registreren motorvoertuig vaststaat, kan deze niet meer als variabele worden aangevoerd om eerder in Nederland geregistreerde motorvoertuigen met een lagere CO2-uitstoot als soortgelijk te beschouwen in de zin van artikel 110 VWEU.[1] Eiser heeft met wat hij heeft overgelegd en aangevoerd, tegenover de gemotiveerde weerspreking door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van voertuigen waarbij het enige verschil tussen de auto’s en de door hem aangedragen vergelijkingsvoertuigen de CO2-uitstoot is én dat dit het uitsluitende gevolg is van een verschil in meetmethode. Verweerder heeft in dit verband onder andere gewezen op verschillen in de opties, technische gegevens en de uitvoeringsversie van de auto. Eiser heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat de CO2-uitstoot voor ingevoerde gebruikte voertuigen met een datum eerste toelating in 2018, op een andere wijze wordt vastgesteld dan voor binnenlandse auto’s met een datum eerste toelating in 2018. Dat wordt uitgegaan van de CO2-uitstoot van 163 gr/km zoals die voor de auto is vastgesteld en die verder niet in geschil is, is dan ook niet in strijd met het Unierecht.
    
    
      
        Restantvoorraadregeling
      
    
    8. Op grond van de restantvoorraadregeling mocht voor auto’s die zijn gefabriceerd vóór 1 juni 2018 en die op dat moment bij de importeur op voorraad stonden en al waren voorzien van een CO2-uitstoot op basis van de NEDC-methode, tot 1 september 2019 aangifte Bpm worden gedaan op basis van die reeds vastgestelde CO2-uitstoot. Voor bestaande modellen die na 1 juni 2018 werden geregistreerd, moest vanaf dat moment worden uitgegaan van de CO2-uitstoot volgens de WLTP-methode dan wel de terugrekening daarvan naar een NEDC-uitstoot. De auto kan naar het oordeel van de rechtbank alleen worden vergeleken met voertuigen die onder de restantvoorraadregeling vallen wanneer de auto ook zelf onder die regeling viel. Dat dit het geval is, is gesteld noch gebleken.
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    9. De uitlatingen van de Staatssecretaris waarop eiser zich beroept, heeft de Staatssecretaris gedaan in zijn hoedanigheid van medewetgever en niet als uitvoerder van de - uiteindelijk tot stand gekomen – belastingwet. Zoals onder meer volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 21 september 2007[2] kan eiser aan die uitlatingen dan ook geen in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen.
    
    
      
        Historische nieuwprijs
      
    
    10. Partijen verschillen van mening over de vraag van welke historische nieuwprijs moet worden uitgegaan bij de vaststelling van de afschrijving.
    
    11. Volgens eiser is de historische nieuwprijs € 60.774. Eiser heeft dit bedrag berekend op basis van de tussen partijen niet in geschil zijnde netto-catalogusprijs van € 39.440, de omzetbelasting van € 8.283 en de bruto Bpm van € 13.051 op basis van een CO2-uitstoot van 163 gram per kilometer.
    
    12. Anders dan verweerder bepleit, dient voor de voor de auto verschuldigde Bpm niet te worden uitgegaan van de CO2-uitstoot (en dus de bruto Bpm) van referentieauto’s, maar van de CO2-uitstoot (en dus de bruto Bpm) van de auto zelf.[3] Dat betekent dat eiser zich terecht op het standpunt stelt dat de historische nieuwprijs € 60.774 bedraagt.
    
    13. Het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022[4] leidt niet tot een ander oordeel omdat dat arrest ziet op een juridisch en feitelijk andere situatie.
    
    14. Eiser heeft ter zitting gesteld dat verweerder in de uitspraak op bezwaar is uitgegaan van een herrekende bruto Bpm van € 11.235 en dat op grond van het vertrouwensbeginsel van dat bedrag moet worden uitgegaan. De rechtbank stelt vast dat het bezwaar ongegrond is verklaard en dat reeds daarom geen sprake kan zijn van vertrouwen dat het bezwaar gegrond zou zijn. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding om niet uit te gaan van een bruto bpm van € 13.051 die, zoals tussen partijen niet in geschil is, hoort bij een CO2-uitstoot van 163 gram per kilometer.
    
    
      
        Schade
      
    
    15. De bewijslast dat de waardevermindering door schade, in de omvang als door eiser gesteld, in mindering komt bij de waardebepaling van een auto, rust op eiser.[5] Eiser dient dus tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder aannemelijk te maken dat die schade meer bedraagt dan het bedrag dat DRZ heeft vastgesteld. Hij heeft daartoe verwezen naar het taxatierapport dat ten grondslag is gelegd aan de aangifte. De daarin genoemde schade is echter slechts gedeeltelijk aangetroffen door DRZ en voor het overige door DRZ aangemerkt als normale gebruikssporen. Gezien hetgeen hiervoor is overwogen over DRZ volgt de rechtbank eiser niet in zijn stelling dat dit enkel het gevolg is van de ondeskundigheid van de taxateur van DRZ en de door DRZ gevolgde handelwijze.
    
    16. Eiser heeft verder aangevoerd dat binnen de branche beleid is ontwikkeld over het onderscheid tussen normale gebruikssporen en echte schade gebaseerd op innameprotocollen van diverse leasemaatschappijen en verhuurbedrijven en dat een of meer van de volgens dat beleid geldende schade zich voordoet bij de auto. Verweerder noch DRZ is echter gebonden aan beleid dat binnen de branche zou zijn ontwikkeld. In de verwijzing naar dat beleid ziet de rechtbank dan ook geen aanleiding voor de conclusie dat DRZ te weinig schade in aanmerking heeft genomen.
    
    17. Gelet op het voorgaande is eiser niet geslaagd in het van hem te vergen bewijs. Verweerder heeft dan ook terecht geen schade in aanmerking genomen.
    
    
      
        Conclusie naheffingsaanslag
      
    
    18. Uitgaande van een historische nieuwprijs van € 60.774, een handelsinkoopwaarde in beschadigde staat van € 28.952 en de niet ter discussie staande bruto Bpm van € 13.051, bedraagt de verschuldigde Bpm € 6.217. Aangezien eiser op aangifte reeds een bedrag van € 3.320 heeft voldaan en rekening houdend met de extra leeftijdskorting van € 103, is eiser per saldo nog een bedrag van € 2.794 aan Bpm verschuldigd. De naheffingsaanslag dient dan ook te worden verminderd tot € 2.794.
    
    19. Gelet op het voorgaande is het beroep gegrond verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    20. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.056 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1).
    
    
      (…)
    
    
    
      [1] ECLI:NL:HR:2020:561
      [2] ECLI:NL:HR:2007:AY9000
      [3] ECLI:NL:GHDHA:2021:2568.
      [4] ECLI:NL:HR:2022:640
      [5] ECLI:NL:HR:2020:63, r.o. 2.3.3. en ECLI:NL:HR:2020:318, r.o. 3.3.2.”
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag bpm op een te hoog bedrag is vastgesteld, meer specifiek:
      - of bij de naheffingsaanslag van de juiste CO2-uitstoot is uitgegaan; en
      - of ten onrechte geen waardevermindering wegens schade is toegekend.
      Voorts is in geschil of sprake is van schending van het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert primair tot partiële vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vaststelling van de inkoopwaarde van de auto op een bedrag van € 28.952, tot vaststelling van de (historische) bruto bpm op een bedrag van € 8.193, tot vaststelling van de verschuldigde bpm op een bedrag van op € 3.838 en tot vermindering van de naheffingsaanslag naar een bedrag van € 518. Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de proceskosten in hoger beroep.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        CO2-uitstoot
      
    
    
    
      5.1.1.
      De heffing van bpm is erop gebaseerd dat naarmate een personenauto per kilometer meer CO2 uitstoot, meer bpm verschuldigd wordt. De CO2-uitstoot per kilometer is dus bepalend voor de hoogte van de verschuldigde bpm. Dit betekent dat voor elke te registreren personenauto, nieuw of gebruikt, moet worden bepaald in welke mate deze CO2 per kilometer uitstoot. Met ingang van 1 september 2017 wordt de CO2-uitstoot van op de Europese markt gebrachte auto’s bepaald volgens de WLTP-methode. Tot die datum werd de CO2-uitstoot bepaald op basis van de NEDC-methode. Er is sprake van een overgangsfase. Tot 1 juli 2020 vond na meting op basis van de WLTP-methode omrekening plaats naar de NEDC-waarde. Dit hield kort gezegd verband met het feit dat fabrikanten enige tijd in de gelegenheid moesten worden gesteld nieuwe typegoedkeuringen aan te vragen en desgewenst hun auto’s aan te passen. Ten onderscheid wordt de waarde die voortvloeit uit de toepassing van de NEDC-methode wel NEDC1 genoemd en de waarde die voortvloeit uit de omrekening van de WLTP-waarde naar de NEDC-waarde NEDC2. Op grond van de restantvoorraadregeling mocht voor bestaande voorraadmodellen die gefabriceerd waren vóór 1 juni 2018 onder voorwaarden worden uitgegaan van de volgens NEDC1 vastgestelde CO2-uitstoot.
      
    
    
      5.1.2.
      De CO2-uitstoot van een auto moet blijken uit de gegevens zoals die zijn opgesomd in artikel 6a van de Uitvoeringsregeling bpm 1992. De CO2-uitstoot geldt als maatstaf van heffing, ongeacht of het gaat om binnenlandse auto’s of om auto’s die vanuit het buitenland worden ingevoerd.
      
    
    
      5.1.3.
      Volgens belanghebbende is de NEDC2-waarde structureel hoger dan de uitstoot van vergelijkbare auto’s die zijn getest volgens de NEDC1-methode. Dit leidt tot een schending van artikel 110 VWEU, omdat voor de auto meer bpm is voldaan dan nog rust op vergelijkbare binnenlandse auto’s die als gevolg van de restantvoorraadregeling zijn getest volgens de NEDC-methode. Hierbij verwijst belanghebbende naar de door hem overgelegde gegevens van referentievoertuigen. Anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020 (ECLI:NL:HR:2020:561, BNB 2020/98) staat voor de auto volgens belanghebbende vast dat deze identiek is aan de door hem aangedragen referentievoertuigen en dat er alleen een verschil is in emissiecode. De auto en de aangedragen referentievoertuigen hebben namelijk in natuurkundig opzicht dezelfde CO2-uitstoot. Primair concludeert belanghebbende tot vaststelling van de CO2-uitstoot conform het identieke NEDC-geteste referentiemodel. Subsidiair stelt belanghebbende dat uit TNO-onderzoek volgt dat de CO2-uitstoot voor WLTP/NEDC2-geteste benzineauto’s gemiddeld met 1 gram is gestegen ten opzichte van de NEDC-methode en dat de in aanmerking te nemen CO2-uitstoot van de auto daarom met 1 gram moet worden verminderd.
      
    
    
      5.1.4.
      De Inspecteur voert in wezen aan dat de WLTP-methode niet per definitie tot een hogere CO2-uitstoot leidt en dat dit overigens ook niet relevant is. Primair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de auto’s identiek moeten zijn. Subsidiair is zijn standpunt dat de auto’s soortgelijk moeten zijn met inachtneming van de criteria die het HvJ EU heeft vastgesteld. Meer subsidiair is het standpunt van de Inspecteur dat geen sprake is van discriminatie. De Inspecteur motiveert dit als volgt. Primair: de CO2-uitstoot is correct geregistreerd door de RDW en de zich reeds in het binnenland bevindende auto’s zijn op basis van de toen geldende regels getest en voorzien van een vastlegging van CO2-uitstoot. De Inspecteur leidt uit het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2020 (ECLI:NL:HR:2020:561, BNB 2020/98) af dat de CO2-uitstoot een objectief vast te stellen onderscheidend criterium is en dat auto’s met een verschillende CO2-uitstoot daarom niet gelijksoortig (= identiek) zijn. De Inspecteur stelt verder dat de restantvoorraadregeling niet leidt tot ongelijke behandeling van identieke voertuigen en voert daartoe aan dat auto’s die onder de NEDC-methode zijn getest per definitie onder een andere typegoedkeuring zijn geproduceerd dan auto’s waarvan het productieproces voorziet in een WLTP-test. Bovendien is volgens de Inspecteur aannemelijk dat de aanvraag van een nieuwe typegoedkeuring voor de fabrikanten aanleiding is geweest om meer wijzigingen door te voeren in het voertuigtype. Het ligt daarom niet in de rede om voertuigen uit de restantvoorraadregeling, die onder een inmiddels ongeldige typegoedkeuring zijn geproduceerd, te kwalificeren als gelijksoortig aan vergelijkbare voertuigen die onder een nieuwe typegoedkeuring zijn geproduceerd. Van heffing in strijd met artikel 110 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) is daarom geen sprake. Subsidiair: van gelijksoortigheid is sprake als de auto’s niet alleen technisch, maar ook wat betreft uitvoering vergelijkbaar zijn. Om voor de gemiddelde consument vergelijkbaar te zijn, is een veelheid aan omstandigheden van belang. Hierbij speelt ook slijtage een rol. Meer subsidiair: er is geen sprake van discriminatie naar herkomst van de auto’s en de relevante wetgeving is vastgesteld door de EU. Belanghebbende is niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast.
      
    
    
      5.1.5.
      Wanneer het bedrag aan bpm dat wordt geheven van een tweedehands auto uit een andere lidstaat, hoger is dan het restbedrag dat is vervat in de waarde van gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands auto’s, wordt artikel 110 VWEU geschonden. Om schending te voorkomen moet de reeds op het nationale grondgebied geregistreerde auto waarmee wordt vergeleken, de auto zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van de ingevoerde auto. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving, de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud en het merk. Dit omvat dus ook kenmerken die zich niet uitsluitend beperken tot de CO2-uitstoot. Binnenlandse auto’s kunnen op basis van de specifieke kenmerken variatie vertonen ten opzichte van de uit een andere lidstaat afkomstige, te registreren gebruikte auto. Twee gebruikte auto’s van hetzelfde merk en type die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens een verschil in slijtage (HvJ EU 19 december 2013, ECLI:EU:C:2013:857). 
      
    
    
      5.1.6.
      Bij de toepassing van artikel 110 VWEU komt het derhalve erop aan vast te stellen dat ter zake van de registratie van de auto niet méér bpm wordt geheven dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog vervat te zijn in de waarde van gelijksoortige gebruikte auto’s die in Nederland op het tijdstip van de registratie al in de handel zijn.
      
    
    
      5.1.7.
      De bewijslast dat de CO2-uitstoot te hoog is vastgesteld rust op belanghebbende. Belanghebbende heeft daartoe overzichten met technische gegevens van de auto en van referentievoertuigen overgelegd. De Inspecteur betwist dat al deze voertuigen gelijksoortig zijn. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Niet in geschil is dat de auto een andere typegoedkeuring heeft dan de referentievoertuigen. De introductie van de nieuwe typegoedkeuringen houdt volgens de Inspecteur tevens in dat de fabrikanten de auto’s technisch hebben aangepast, om aan de nieuwe producteisen van de Europese Unie voor toelating op de Europese markt te voldoen. Belanghebbende heeft dit weersproken, maar dit niet voldoende onderbouwd. Uit de door belanghebbende overgelegde lijsten volgt niet dat de daarin opgenomen auto’s technisch en qua uitvoering identiek zijn aan de desbetreffende auto van belanghebbende. De typegoedkeuring, de variant en de uitvoering verschillen immers. Bovendien verschillen de auto’s ook wat betreft bijvoorbeeld massa, milieuklasse en geluid van de andere op de lijst opgenomen auto’s. Dat alle auto’s dezelfde basale technische eigenschappen hebben, zoals brandstof, aandrijving, transmissie, motorinhoud, het aantal cilinders, wielbasis en vermogen, is niet voldoende. Ook staat niet vast dat de auto’s op de lijsten een vergelijkbare slijtage hebben. Het Hof voegt hieraan toe dat aan de hand van het overzicht ook niet kan worden vastgesteld of de referentievoertuigen op het moment van invoer van de auto nog gelijksoortig zijn, bijvoorbeeld als gevolg van het aantal gereden kilometers en slijtage. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de auto en de referentievoertuigen vanuit het perspectief van de consument aan dezelfde behoeften voldoen. Dit leidt tot de conclusie dat belanghebbende niet aan haar bewijslast heeft voldaan.
      
    
    
      5.1.8.
      Belanghebbende heeft met hetgeen hij heeft overgelegd en aangevoerd, tegenover de gemotiveerde weerspreking van de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat het enige verschil tussen de referentievoertuigen en de auto de CO2-uitstoot is en dat dit het uitsluitende gevolg is van een verschil in meetmethode. Het Hof komt niet toe aan de beoordeling van de diverse rapporten en brieven die belanghebbende over de mogelijke gevolgen van het verschil in testmethode heeft ingebracht. De naheffingsaanslag gebaseerd op een CO2-uitstoot van 163 gram per kilometer is, nu het tegendeel niet aannemelijk is gemaakt, in beginsel juist.
      
    
    
      5.1.9.
      Het Hof ziet geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen, omdat het Hof van Justitie van de Europese Unie reeds uiteen heeft gezet wanneer sprake is van gelijksoortige auto’s (zie hiervoor).
      
      
      
        
          Vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      5.2.1.
      Het Hof verwerpt het beroep dat belanghebbende doet op het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. De uitlatingen die de staatssecretaris heeft gedaan in het kader van de invoering van de WLTP-methode in de nota naar aanleiding van het verslag bij de wet Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2017) (Kamerstukken II 2016/2017, 34 553, nr. 7, p. 40) en in antwoord op Kamervragen (Aanhangsel van de Handelingen, vergaderjaar 2017-2018, nr. 1111) betreffen de uitwerking op macroniveau en hebben geen betrekking op een concreet voertuig of een concrete belastingplichtige of een afgebakende groep auto’s of belastingplichtigen. De staatssecretaris gaat een inspanningsverplichting aan, maar geeft geen garantie op een bepaalde uitkomst (resultaat). Aan deze uitlatingen kan belanghebbende niet het vertrouwen of de zekerheid hebben ontleend dat hij voor de auto een lager bedrag aan bpm zou betalen, gebaseerd op een lagere CO2-uitstoot. Het Hof ziet ook geen aanleiding om de voor de auto vastgestelde CO2-uitstoot te verlagen met een aantal gram per kilometer. Zoals eerder overwogen, is niet duidelijk of een dergelijk verschil zich ook in het geval van belanghebbende voordoet.
      
      
        
          Waardevermindering wegens schade
        
      
      
    
    
      5.3.1.
      Belanghebbende stelt dat uit het taxatierapport en de bijgevoegde schadecalculatie blijkt dat sprake is van een waardevermindering wegens schade en dat DRZ derhalve ten onrechte geen waardevermindering wegens schade heeft toegekend.
      
    
    
      5.3.2.
      Het Hof stelt voorop dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat de belastingplichtige die stelt recht te hebben op een vermindering van belasting, de daarvoor benodigde feiten moet stellen en bij betwisting aannemelijk moet maken. In dit geval dient belanghebbende aannemelijk te maken dat en in welke mate rekening dient te worden gehouden met een waardevermindering vanwege het schadeverleden van de auto. Artikel 110 VWEU verzet zich niet tegen deze bewijslastverdeling. In dit verband verdient opmerking dat de belastingplichtige voldoende gelegenheid moet worden geboden het van hem gevraagde bewijs te leveren (zie onder meer HR 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:63, r.o. 2.3.3, BNB 2020/45 en HR 21 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:318, r.o. 3.3.2, BNB 2020/63).
      
    
    
      5.3.3.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de auto ten tijde van het doen van de aangifte bpm schade had die het niveau van normale gebruikssporen overstijgt. De Rechtbank heeft in haar overwegingen 15 t/m 17 op goede gronden geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat ten aanzien van de auto sprake is van een waardevermindering wegens schade. De enkele verwijzing naar het taxatierapport, de bijgevoegde schadecalculatie en de daarbij behorende foto’s is daarvoor onvoldoende, gelet op de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur en het rapport van DRZ. Belanghebbende voldoet daarmee niet aan de op hem rustende bewijslast.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.4.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      Er bestaat geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. Belanghebbende heeft in het door de Inspecteur ingestelde incidentele hoger beroep geen proceshandelingen verricht die voor vergoeding in aanmerking komen.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, A. van Dongen en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 25 april 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.