ECLI:NL:RBZWB:2022:2816, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 03-06-2022, AWB 18/4044 en 18/4045
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2022-06-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Deze uitspraak is niet van een samenvatting voorzien.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummers BRE 18/4044 en BRE 18/4045
      uitspraak van 3 juni 2022
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , gevestigd te [plaats] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de ontvanger van de Belastingdienst,
      
      de ontvanger.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.1.
      De ontvanger heeft belanghebbende bij twee beschikkingen op de voet van artikel 34 van de Invorderingswet 1990, artikel 60 van de Wet financiering sociale verzekeringen en artikel 51 van de Zorgverzekeringswet gedeeltelijk aansprakelijk gesteld voor onbetaald gelaten naheffingsaanslagen loonheffingen ten name van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] respectievelijk [bedrijf 3] en [bedrijf 4] De aansprakelijkstellingen belopen € 7.583 respectievelijk € 6.048.
      
    
    
      1.1.2.
      De ontvanger heeft bij uitspraken op bezwaar van 8 mei 2018 de beschikkingen gehandhaafd. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 13 juni 2018, ontvangen bij de rechtbank op 14 juni 2018, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van éénmaal € 338.
      
    
    
      1.3.
      De ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.4.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 april 2022 te Breda. 
        Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens belanghebbende de gemachtigde J.H. Sligchers, advocaat te Maastricht, en namens de ontvanger [ontvanger] , [controle-ambtenaar] (controle-ambtenaar), [procesdeskundige 1] (procesdeskundige) en [procesdeskundige 2] (procesdeskundige).
      
      
    
    
      1.5.
      Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar. De ontvanger heeft ter zitting nadere stukken overgelegd. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
    
      1.6.
      De ontvanger heeft na de schorsing van het onderzoek ter zitting een nader stuk overgelegd, ingekomen bij de rechtbank op 8 april 2022.
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft bij brief van 25 april 2022, ingekomen bij de rechtbank op dezelfde datum, op het onder 1.6 bedoelde stuk gereageerd.
      
    
    
      1.8.
      De rechtbank heeft hierop het onderzoek gesloten.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is een besloten vennootschap en drijft een onderneming waarvan de activiteiten bestaan uit het uitvoeren van wegenbouwbestratings-, riolerings- en grondwerkzaamheden, en handel in bestratings- en aanverwante materialen.
      
    
    
      2.2.
      
        Belanghebbende heeft in de onderhavige tijdvakken arbeidskrachten van [bedrijf 1] , [bedrijf 2] , [bedrijf 3] en [bedrijf 4]
        ingeleend. De feitelijke werkzaamheden van ieder van de voormelde vennootschappen bestaan uit het exploiteren van een uitzendbureau.
      
      
      
        2.3.1.
        In 2013 heeft de Belastingdienst bij [bedrijf 1] een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften in de loonheffing voor het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009. Van dit onderzoek is met dagtekening 21 juni 2013 een rapport opgemaakt. Het rapport vermeldt, voor zover van belang, het volgende:
        
        
          “3.3  Juistheid loonadministratie
        
        
        
          Omdat wij gedurende het onderzoek niet de beschikking hebben gehad over de loonadministratie en de grootboekadministratie van [bedrijf 1] is het niet mogelijk gebleken op basis van deze gegevens een oordeel te geven over de juistheid van de loonadministratie.
        
        
        
          Aan de hand van het spreadsheet " [bestand 1] " beschikken wij wel over de aan de werknemers betaalde netto lonen alsmede de betaalde kilometervergoedingen. Gezien het feit dat wij niet in alle gevallen over de werkplekken van de diverse werknemers beschikken hebben wij de inhoudelijke beoordeling van deze betaalde kilometervergoedingen buiten beschouwing gelaten.
        
        
        
          In de aangifte loonheffingen zijn de individuele loongegevens opgenomen. Hieruit is op eenvoudige wijze het in de loonadministratie verantwoorde netto loon af te leiden. Opgemerkt dient te worden dat in dit netto loon ook de betaling van het vakantiegeld is begrepen.
        
        
        
          Uit de vergelijking van het netto loon volgens de aangifte loonheffingen en het netto loon volgens het spreadsheet " [bestand 1] " blijkt dat nagenoeg alle werknemers, die in de loonadministratie zijn verantwoord meer netto loon hebben ontvangen dan dat er in de loonadministratie, en dus ook de aangifte loonheffingen, is verantwoord. Omdat wij niet de beschikking hebben gehad over de loonadministratie hebben wij deze afwijking niet kunnen analyseren. Een mogelijke verklaring zou kunnen zijn dat er een deel van het netto loon in de loonadministratie als onkostenvergoeding is uitbetaald. Echter het afsplitsen van vergoedingen van een overeengekomen netto loon is niet toegestaan. De afwijkingen in het betaalde netto loon per periode zijn dermate groot dat er bovendien geen sprake kan zijn van reële vergoedingen.
        
        
        
          In totaliteit is er € 73.461,54 meer netto loon uitbetaald dan dat er in de loonadministratie (en dus ook de aangifte loonheffingen) is verantwoord.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          In verband hiermee leggen wij de volgende naheffingsaanslag op:
        
        
        
          
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  2009
                
              
              
                
                  Juistheid loonadministratie
                
                
                  € 84.076
                
              
            
          
        
        
      
    
    
      3.4
      
        Aangifte tijdvak 8
      
      
      
        Met ingang van 3 augustus 2009 zijn alle werknemers in dienst getreden bij [bedrijf 3] . Door [bedrijf 1] is er over de weken 29 tot en met 31, die deel uitmaken van periode 8 een zogenaamde nihilaangifte ingediend.
      
      
      
        Uit de registratie van de werkte uren blijkt dat er 2.101,25 uur door bekende werknemers gewerkt is. Het netto loon dat aan deze bekende werknemers over deze periode is uitbetaald bedraagt 23.866,30.
      
      
      
        Er is door de diverse werknemers in totaal gedurende 53 weken gewerkt in periode 8. Gemiddeld per week bedraagt het netto loon € 450,30. Rekening houdende met de heffingskorting komt dit overeen met een gemiddeld bruto bedrag van € 640,08 per week.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        In verband hiermee leggen wij de volgende naheffingsaanslag op:
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                
              
              
                2009
              
            
            
              
                Aangifte tijdvak 8
              
              
                € 15.391
              
            
          
        
      
      	”
      
      
        2.3.2.
        De inspecteur heeft met dagtekening 31 juli 2013 – en voor zover in beroep van belang – aan [bedrijf 1] over het tijdvak 2009 een naheffingsaanslag in de loonheffing opgelegd naar een te betalen bedrag van € 99.467. Voormelde naheffingsaanslag is onbetaald gebleven. 
        
      
      
        2.4.1.
        In 2013 heeft de Belastingdienst bij [bedrijf 2] een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften in de loonheffing voor het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009. Van dit onderzoek is met dagtekening 21 juni 2013 een rapport opgemaakt. Het rapport vermeldt, voor zover van belang, het volgende:
        
        
          “3.2  Juistheid loonadministratie
        
        
        
          Omdat wij gedurende het onderzoek niet de beschikking hebben gehad over de loonadministratie en de grootboekadministratie van [bedrijf 2] is het niet mogelijk gebleken op basis van deze gegevens een oordeel te geven over de juistheid van de loonadministratie.
        
        
        
          Aan de hand van het spreadsheets " [bestand 2] " en " [bestand 3] " beschikken wij wel over de aan de werknemers betaalde netto lonen alsmede de betaalde kilometervergoedingen. Gezien het feit dat wij niet in alle gevallen over de werkplekken van de diverse werknemers beschikken hebben wij de inhoudelijke beoordeling van deze betaalde kilometervergoedingen buiten beschouwing gelaten.
        
        
        
          In de aangifte loonheffingen zijn de individuele loongegevens opgenomen. Hieruit is op eenvoudige wijze het in de loonadministratie verantwoorde netto loon af te leiden. Opgemerkt dient te worden dat in dit netto loon ook de betaling van het vakantiegeld is begrepen.
        
        
        
          Uit de vergelijking van het netto loon volgens de aangifte loonheffingen en het netto loon volgens de spreadsheets " [bestand 2] " en " [bestand 3] " blijkt dat nagenoeg alle werknemers, die in de loonadministratie zijn verantwoord meer netto loon hebben ontvangen dan dat er in de loonadministratie, en dus ook de aangifte loonheffingen, is verantwoord. Omdat wij niet de beschikking hebben gehad over de loonadministratie hebben wij deze afwijking niet kunnen analyseren. Een mogelijke verklaring zou kunnen zijn dat er een deel van het netto loon in de loonadministratie als onkostenvergoeding is uitbetaald. Echter het afsplitsen van vergoedingen van een overeengekomen netto loon is niet toegestaan. De afwijkingen in het betaalde netto loon per periode zijn dermate groot dat er bovendien geen sprake kan zijn van reële vergoedingen.
        
        
        
          In totaliteit is er € 103.037,95 meer netto loon uitbetaald dan dat er in de loonadministratie (en dus ook de aangifte loonheffingen) is verantwoord.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          In verband hiermee leggen wij de volgende naheffingsaanslag op:
        
        
        
          
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  2009
                
              
              
                
                  Juistheid loonadministratie
                
                
                  € 116.657
                
              
            
          
        
      
    
    
      3.3
      
        Aangifte tijdvak 8
      
      
      
        Met ingang van 3 augustus 2009 (week 32) zijn alle werknemers in dienst getreden bij [bedrijf 3] respectievelijk [bedrijf 4] . Door [bedrijf 2] is er over de weken 29 tot en met 31, die deel uitmaken van periode 8, in eerste instantie geen aangifte loonheffingen ingediend.
      
      
      
        Op grond hiervan is er met dagtekening 1 oktober 2009 een ambtshalve aanslag over tijdvak 8 opgelegd. Op 18 november 2009 is er alsnog een aangifte ingediend. Volgens deze aangifte zou er over tijdvak 8 geen loonheffing verschuldigd zijn. Naar aanleiding hiervan is de ambtshalve aanslag teruggebracht naar nihil. Naar nu blijkt ten onrechte omdat er over de weken 29 tot en met 31 personeel in dienst is geweest bij [bedrijf 2] . 
      
      
      
        Uit de registratie van de gewerkte uren blijkt dat er 3.481 uur door bekende werknemers gewerkt is. Deze uren zijn vermoedelijk wel verloond, dan wel grotendeels verloond, echter hiervoor is geen aangifte loonheffingen meer ingediend.
        Het netto loon dat aan deze bekende werknemers over deze periode is uitbetaald bedraagt € 36.692,42.
      
      
      
        Er is door de diverse werknemers in totaal gedurende 93 weken gewerkt in periode 8. Gemiddeld per week bedraagt het netto loon € 394,54. Rekening houdende met de heffingskorting komt dit overeen met een gemiddeld bruto bedrag van € 539,84 per week.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        In verband hiermee leggen wij de volgende naheffingsaanslag op:
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                
              
              
                2009
              
            
            
              
                Tijdvak 8
              
              
                € 21.081
              
            
          
        
      
      
    
    
      3.4
      
        Meer gewerkte dan verloonde uren
      
      
      
        Met betrekking tot die werknemers die in de aangifte loonheffingen (en dus ook in de loonadministratie) zijn verantwoord blijkt dat door deze groep werknemers meer uren zijn gewerkt dan dat er in de loonadministratie zijn opgenomen.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Rekening houdende met de bekende netto lonen per werknemer blijkt dat er in totaliteit € 33.663 meer aan werknemers is uitbetaald dan dat er in de loonadministratie is verantwoord. 
        Het netto loon van € 33.663 leidt tot een gebruteerd bedrag van € 61.081.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        In verband hiermee leggen wij de volgende naheffingsaanslag op:
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                
              
              
                2009
              
            
            
              
                Meer gewerkte dan verloonde uren
              
              
                € 38.110
              
            
          
        
      
      
      
    
    
      3.5
      
        Gewerkte uren onbekende werknemers
      
      
      
        Tijdens het onderzoek is gebleken dat er een groot aantal uren gewerkt is door werknemers waarvan de in de urenregistratie, zoals deze bij de inleners zijn aangetroffen, vastgelegde namen alsmede de namen op de spreadsheets " [bestand 3] " op geen enkele wijze aan een werknemer die in de loonadministratie is verantwoord zijn te koppelen
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Rekening houdende met de bekende netto lonen per werknemer blijkt dat er in totaliteit € 520.872,88 aan werknemers is uitbetaald terwijl deze betalingen niet in de loonadministratie zijn verantwoord. 
      
      
      
        Gezien het feit dat de betalingen aan de werknemers bewust niet in de loonadministratie zijn verantwoord is bij de brutering van het netto loon gebruik gemaakt van het anoniementarief. Het netto loon van € 520.872,88 leidt tot een gebruteerd bedrag van € 1.172.744.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        In verband hiermee leggen wij de volgende naheffingsaanslag op:
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                
              
              
                2009
              
            
            
              
                Gewerkte uren onbekende werknemers
              
              
                € 857.217
              
            
          
        
      
      ”
      
      
        2.4.2.
        De inspecteur heeft met dagtekening 25 juni 2013 – en voor zover in beroep van belang – aan [bedrijf 2] over het tijdvak 2009 een naheffingsaanslag in de loonheffing opgelegd naar een te betalen bedrag van € 1.033.065. Voormelde naheffingsaanslag is onbetaald gebleven. 
        
      
      
        2.5.1.
        In 2013 heeft de Belastingdienst bij [bedrijf 3] een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften in de loonheffing voor de tijdvakken 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 en 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011. Van dit onderzoek is met dagtekening 21 juni 2013 een rapport opgemaakt. Het rapport vermeldt, voor zover van belang, het volgende:
        
      
    
    
      3.5
      
        Meer gewerkte dan verloonde uren
      
      
      
        Met betrekking tot die werknemers die in de aangifte loonheffingen (en dus ook in de loonadministratie) zijn verantwoord blijkt dat door deze groep werknemers meer uren zijn gewerkt dan dat er in de loonadministratie zijn opgenomen.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Rekening houdende met het berekende gemiddelde netto uurloon blijkt dat er in totaliteit € 35.793 meer aan werknemers is uitbetaald dan dat er in de loonadministratie is verantwoord. 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        In verband hiermee leggen wij de volgende naheffingsaanslag op:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                (…)
              
              
                2010
              
              
                2011
              
            
            
              
                Meer gewerkte dan verloonde uren
              
              
                (…)
              
              
                € 26.598
              
              
                € 16.378
              
            
          
        
      
      
      
    
    
      3.6
      
        Gewerkte uren onbekende werknemers
      
      
      
        Tijdens het onderzoek is gebleken dat er een groot aantal uren gewerkt is door werknemers waarvan de in de urenregistratie, zoals deze bij de inleners zijn aangetroffen, vastgelegde namen op geen enkele wijze aan een werknemer die in de loonadministratie is verantwoord zijn te koppelen
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Rekening houdende met het berekende gemiddelde netto uurloon blijkt dat er in totaliteit € 561.915 meer aan werknemers is uitbetaald dan dat er in de loonadministratie is verantwoord. 
      
      
      
        Gezien het feit dat de betalingen aan de werknemers bewust niet in de loonadministratie zijn verantwoord is bij de brutering van het netto loon gebruik gemaakt van het anoniementarief. 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        In verband hiermee leggen wij de volgende naheffingsaanslagen op:
      
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                (…)
              
              
                2010
              
              
                2011
              
            
            
              
                Gewerkte uren onbekende werknemers
              
              
                (…)
              
              
                € 604.878
              
              
                € 169.197
              
            
          
        
      
      
      
        (…)
      
      
    
    
      3.8
      
        Nabetaling vakantiegeld en verlofuren
      
      
      
        Uit de opgevraagde bankafschriften blijkt dat er, nadat de werknemers uit dienst zijn gegaan, omdat ze in dient zijn getreden bij [bedrijf 5] , nog betalingen voor vakantiegeld en verlofuren hebben plaatsgevonden. Deze betalingen zijn niet in de aangifte loonheffingen verantwoord. Over de periode waar deze betalingen hebben plaatsgevonden is een zogenaamde nihil-aangifte ingediend. Steekproefsgewijs zijn bij enkele werknemers de aansluiting tussen de in de aangiften loonheffingen verantwoorde bedragen en de aangifte inkomstenbelasting gecontroleerd. Hieruit blijkt dat de in de aangifte inkomstenbelasting verantwoorde bedragen hoger zijn dan hetgeen in de aangifte loonheffingen is verantwoord. Dit betekent dat de werknemers wel loonstroken van deze nabetalingen ontvangen en dat deze bedragen ook in de jaaropgave zijn verantwoord.
        In totaliteit is er een netto bedrag van € 28.470,04 aan de diverse werknemers uitbetaald.
      
      
      
        (…)
      
      
      
        In verband hiermee leggen wij de volgende naheffingsaanslagen op:
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                
              
              
                2011
              
            
            
              
                Nabetaling vakantiegeld en verlofuren
              
              
                € 37.734
              
            
          
        
      
      ”
      
      
        2.5.2.
        De inspecteur heeft met dagtekening 31 juli 2013 – en voor zover in beroep van belang – aan [bedrijf 3] over de tijdvakken 2010 en 2011 naheffingsaanslagen in de loonheffing opgelegd naar te betalen bedragen van respectievelijk € 631.476 en € 223.509. Voormelde naheffingsaanslagen zijn onbetaald gebleven.
        
      
      
        2.6.1.
        In 2013 heeft de Belastingdienst bij [bedrijf 4] een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften in de loonheffing voor het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 1 juni 2010. Van dit onderzoek is met dagtekening 21 juni 2013 een rapport opgemaakt. Het rapport vermeldt, voor zover van belang, het volgende:
        
        
          “3.5  Meer gewerkte dan verloonde uren
        
        
        
          Met betrekking tot die werknemers die in de aangifte loonheffingen (en dus ook in de loonadministratie) zijn verantwoord blijkt dat door deze groep werknemers meer uren zijn gewerkt dan dat er in de loonadministratie zijn opgenomen.
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Uitgaande van de netto uurlonen blijkt dat onderstaande bedragen meer aan de werknemers zijn uitbetaald dan dat er in de loonadministratie is verantwoord.
        
        
        
          
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Jaar
                  
                
                
                  
                    Uren
                  
                
                
                  
                    Netto uurloon
                  
                
                
                  
                    Meer betaald netto loon
                  
                
              
              
                
                  2009
                
                
                  3.378,35
                
                
                  € 7,50
                
                
                  € 25.337
                
              
              
                
                  2010
                
                
                  3.449,50
                
                
                  € 7,83
                
                
                  € 27.009
                
              
              
                
                  Totaal
                
                
                  6.827,85
                
                
                  
                
                
                  € 52.346
                
              
            
          
        
        
        
          (…)
        
        
        
          In verband hiermee leggen wij de volgende naheffingsaanslag op:
        
        
        
          
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  2009
                
                
                  2010
                
              
              
                
                  Meer gewerkte dan verloonde uren
                
                
                  € 32.329
                
                
                  € 35.421
                
              
            
          
        
        ”
        
      
      
        2.6.2.
        De inspecteur heeft met dagtekening 31 juli 2013 – en voor zover in beroep van belang – aan [bedrijf 4] over tijdvak 2010 een naheffingsaanslag in de loonheffing opgelegd naar een te betalen bedrag van € 35.421. Voormelde naheffingsaanslag is onbetaald gebleven.
        
      
    
    
      2.7.
      Op verzoek van de ontvanger is met ingang van 29 oktober 2013 een onderzoek ingesteld bij belanghebbende naar de mogelijkheden van aansprakelijkstelling van belanghebbende als contractspartner van [bedrijf 1] en [bedrijf 2] Van dit onderzoek is met dagtekening 1 juli 2014 een rapport opgemaakt. Het rapport meldt, voor zover van belang, het volgende:
      
      
        “2.1.4	Verloop onderzoek
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Door het Openbaar Ministerie is toestemming verleend om stukken en bescheiden uit het strafrechtelijke onderzoek te gebruiken voor het bepalen van de verschuldigde (…) loonheffingen door [bedrijf 1] .
      
      
      
        (…)
      
      
      
        2.2.4
        
          Verloop onderzoek
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Door het Openbaar Ministerie is toestemming verleend om stukken en bescheiden uit het strafrechtelijke onderzoek te gebruiken voor het bepalen van de verschuldigde loonheffingen door [bedrijf 2] .
        
        
        
          (…)
        
        
        
      
    
    
      3.1
      
        Verwijtbaarheden
      
      
      
        Het verwijtbaar handelen door de uitlener of onderaannemer houdt in dat de gehele keten aansprakelijk is voor de openstaande aanslagen loonheffingen (…) (bij uitlenen) of loonheffingen (bij onderaanneming) van die uitlener of onderaannemer.
      
      
      
        Bij het ingestelde onderzoek bij [bedrijf 1] (…) dan wel [bedrijf 2] zijn de navolgende verwijtbaarheden geconstateerd/vastgesteld:
      
      
      
        
          
            [bedrijf 1]
          
        
        - De administratie is niet bewaard gebleven, althans deze is op geen enkele wijze traceerbaar. Dit betekent dat geen grootboek administratie en loonadministratie traceerbaar is.
        - Omdat er geen administratie meer te achterhalen is zijn bij alle bekende opdrachtgevers van [bedrijf 1] de uitgeschreven verkoopfacturen, inclusief de onderliggende urenregistratie, opgevraagd.
        Aan de hand van de terugontvangen gegevens is een aansluiting gemaakt met de ingediende aangifte loonheffingen. Hierbij is geconstateerd dat:
        - Meer netto loon is uitbetaald dan dat er in de loonadministratie (en dus ook de aangiften loonheffingen) is verantwoord.
        - Met ingang van 3 augustus 2009 zijn alle werknemers in dienst getreden bij [bedrijf 3] . Door [bedrijf 1] is er over de weken 29 tot en met 31, die deel uitmaken van periode 8 een zogenaamde nihilaangifte ingediend. Het over deze periode uitbetaald netto loon werd niet in een aangifte loonheffingen opgenomen.
        (…)
      
      
      
        
          
            [bedrijf 2]
          
        
        - Er is niet te achterhalen op welke wijze de financiële administratie is bijgehouden.
        - Meer netto loon is uitbetaald dan dat er in de loonadministratie (en dus ook de aangiften loonheffingen) is verantwoord,
        - Met ingang van 3 augustus 2009 (week 32) zijn alle werknemers in dienst getreden bij [bedrijf 3] respectievelijk [bedrijf 4] . Door [bedrijf 2] is er over de weken 29 tot en met 31, dit is periode 8, in eerste instantie geen aangiften loonheffingen ingediend.
        - Meer uren bij opdrachtgevers zijn gewerkt dan in de aangifte loonheffingen zijn verwerkt.
        - Uren bij opdrachtgevers zijn gewerkt door personen die niet in de aangiften loonheffingen zijn verwerkt. Hierbij is, voor zover te achterhalen, rekening gehouden met ingeleende werknemers.
      
      
    
    
      3.2
      
        Inlening van personeel/aanneming van werk
      
      
      
        Aan [belanghebbende] is een vragenformulier uitgereikt.
        Daarbij zijn de navolgende vragen gesteld:
        A. Waaruit bestonden de te verrichten werkzaamheden?
        B. Waar werden de werkzaamheden uitgevoerd?
        C. Werden dezelfde werkzaamheden op hetzelfde werk ook door anderen (eventueel eigen
        personeel) uitgevoerd?
        D. Wie bepaalde wanneer, wat en hoe het werk gedaan moest worden?
        E. Wie stelde het te gebruiken gereedschap/materiaal ter beschikking?
        F. Bij wie moesten de werknemers van de opdrachtnemer zich melden, en wat is zijn/haar functie?
        G. Wie gaf leiding aan de werknemers van de opdrachtnemer en waaruit bestond dit leiding geven?
        H. Wie hield toezicht op de hoeveelheid en kwaliteit van de verrichtingen van de werknemers van de opdrachtnemer en waaruit bestond dit toezicht?
        I. Vond er controle plaats, en door wie?
        J. Waaruit bestond deze controle?
        K. Hoe werd de identiteit van het ingeleende personeel vastgesteld?
        L. Hoe vond de controle plaats op de juistheid van de door de opdrachtnemer ingediende facturen?
        M. Werden er door u bij betalingen van de facturen gebruik gemaakt van stortingen op een G-rekening van
        de opdrachtnemer óf zijn er rechtstreekse stortingen op de rekening van de Belastingdienst gedaan?
        N. Zo ja, op welk rekeningnummer hebben stortingen plaatsgevonden?
        O. Wat is er van deze stortingen op de G-rekening contractueel vastgelegd?
      
      
      
        Als volgt is door de heer [naam] geantwoord op de gestelde vragen:
        Zoals besproken per telefoon kunnen wij niet in gegevens van voorgaande jaren. Dit door een brand in perceel naast ons bedrijf, in bedrijfspand te [plaats] .
        Wij wachten nog steeds dat reparatie aan het dak plaatsvindt en dat pand en inventaris gereinigd worden.
        Omdat opzet in het spel is, duurt het veel langer voor met deze werkzaamheden begonnen zal worden.
        De vraag is of er een stuk dak vervangen zal moeten worden.
        Hierbij antwoorden op uw vragen welke ik zonder papieren te raadplegen kan beantwoorden.
        A. Bestrating en lof grondwerk
        B. Verschillende plaatsen
        C. Ja
        D. [belanghebbende]
        E. In de meeste gevallen werd gebruik gemaakt van gereedschap BtB
        F. Bij uitvoerder BtB grondwerker /opperman / straatmaker
        H. Uitvoerder van onze opdrachtgever en uitvoerder van BtB
        I. Bij oplevering opdrachtgever BtB of uitvoerder BtB
        J. Bij opmeten werk werd werk bekeken
        K. ID kaart of paspoort
        L. BtB houdt uren bij van onderaannemers
        M. Betaling 15 of 20 % naar G.rekening
        N. Zal bij u wel bekend zijn
        O. Nee
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      4Resultaat onderzoek
    
    
      Op basis van de navolgende feiten en omstandigheden is [belanghebbende] op grond van artikel 34 Invorderingswet 1990 aansprakelijk voor de niet door [bedrijf 1] dan wel [bedrijf 2] betaalde bedragen loonheffingen (…), verschuldigd uit hoofde van de in opdracht van [belanghebbende] door het personeel van [bedrijf 1] dan wel [bedrijf 2] uitgevoerde werkzaamheden.
      Personeel van [bedrijf 1] werd ter beschikking gesteld aan [belanghebbende] om aldaar onder leiding of toezicht werkzaam te zijn
      Personeel van [bedrijf 2] werd via [bedrijf 1] ter beschikking gesteld aan [belanghebbende] om aldaar onder leiding of toezicht werkzaam te zijn.
      Er was zodoende sprake van het inlenen van personeel.
      Zie tevens onderdeel 3.2. van dit rapport waaruit blijkt dat er sprake is van leiding en of toezicht
    
    
    
      4.1
      
        Matiging aansprakelijkstelling
      
      
      
        De inlener/aannemer is in beginsel volledig aansprakelijk voor de loonheffingen die verschuldigd zijn in verband met het verrichten van werkzaamheden door de werknemer van de uitlener/onderaannemer, ook als deze loonheffingen zijn berekend met toepassing van het anoniementarief. Op grond van artikel 34.8.2 (bij inlenen) dan wel artikel 35.9 van de Leidraad Invordering (bij aanneming van werk) dient in het geval de inlenerlaannemer, in afwijking van de handelwijze van de uitlener/onderaannemer, de identiteit van de te werk gestelde werknemers van de uitlener/onderaannemer wel op juiste wijze heeft vastgesteld en de inlenerlaannemer tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan het loon van de werknemer kan worden geïndividualiseerd, matiging van de aansprakelijkstelling plaats te vinden.
        Bij de totstandkoming van de aansprakelijkstellingsberekeningen is bovenstaande matigingsbepaling ingebracht door uit te gaan van de verschuldigde loonheffingen per uur, waarbij voor iedere arbeidskracht per uur en per opdrachtgever is bepaald of het anoniementarief dan wel het gebruteerd tabeltarief van toepassing is (Zie berekening aansprakelijkstelling: kolom 'Aansprakelijkstelling na matiging').
        Daarnaast is ook rekening gehouden met later eventueel nog aanvullend door de opdrachtgever verstrekte informatie, voor zover van invloed op het gehanteerde tarief.
      
      
      
        (…) 
      
    
  
  
    
      7Berekening bedrag aansprakelijkheid
    
    
      Op basis van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 is [belanghebbende] aansprakelijk voor de navolgende bedragen:
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              JAAR
            
            
              2009
            
          
          
            
              Loonheffingen [bedrijf 2] (doorlening via [bedrijf 1] )
            
            
              
                €            16.831,62
              
            
          
          
            
              Loonheffingen [bedrijf 1]
            
            
              
                €              5.224,51
              
            
          
          
            
              Subtotaal
            
            
              
                €            22.056,13
              
            
          
          
            
              G-stortingen                                                                                                     -/-
            
            
              
                €          -14.472,39
            
          
          
            
              Totaal 2009 [bedrijf 1]
            
            
              
                €              7.583,74
              
            
          
        
      
    
    										    ”
    
    
      2.8.
      Op verzoek van de ontvanger is met ingang van 29 oktober 2013 een onderzoek ingesteld bij belanghebbende naar de mogelijkheden van aansprakelijkstelling van belanghebbende als contractspartner van [bedrijf 3] en [bedrijf 4] Van dit onderzoek is met dagtekening 1 juli 2014 een rapport opgemaakt. Het rapport meldt, voor zover van belang, het volgende:
      
      
        “2.1.4	Verloop onderzoek
      
      
      
        (…)
      
      
      
        Door het Openbaar Ministerie is toestemming verleend om stukken en bescheiden uit het strafrechtelijke onderzoek te gebruiken voor het bepalen van de verschuldigde (…) loonheffingen door [bedrijf 3] .
      
      
      
        (…)
      
      
      
        2.2.4
        
          Verloop onderzoek
        
        
        
          (…)
        
        
        
          Door het Openbaar Ministerie is toestemming verleend om stukken en bescheiden uit het strafrechtelijke onderzoek te gebruiken voor het bepalen van de verschuldigde loonheffingen door [bedrijf 4]
        
        
        
          (…)
        
        
      
    
    
      3.1
      
        Verwijtbaarheden
      
      
      
        Het verwijtbaar handelen door de uitlener of onderaannemer houdt in dat de gehele keten aansprakelijk is voor de openstaande aanslagen loonheffingen (…) (bij uitlenen) of loonheffingen (bij onderaanneming) van die uitlener of onderaannemer.
      
      
      
        Bij het ingestelde onderzoek bij [bedrijf 3] en [bedrijf 4] zijn de navolgende verwijtbaarheden geconstateerd/vastgesteld:
      
      
      
        
          
            [bedrijf 3]
          
        
        - De administratie is niet bewaard gebleven, althans deze is op geen enkele wijze traceerbaar, Dit betekent dat geen grootboek administratie en loonadministratie traceerbaar is.
        - Omdat er geen administratie meer te achterhalen is zijn bij alle bekende opdrachtgevers van [bedrijf 3] de uitgeschreven verkoopfacturen, inclusief de onderliggende urenregistratie, opgevraagd.
        Aan de hand van de terugontvangen gegevens is een aansluiting gemaakt met de ingediende aangifte loonheffingen. Hierbij is geconstateerd dat:
        1. Meer uren bij opdrachtgevers zijn gewerkt dan in de aangifte loonheffingen zijn verwerkt,
        2. Uren bij opdrachtgevers zijn gewerkt door personen die niet in de aangifte loonheffingen zijn verwerkt. Hierbij is, voor zover te achterhalen, rekening gehouden met ingeleende werknemers.
        - Uit de van de banken ontvangen afschriften blijkt dat er nog betalingen voor vakantiegeld en verlofuren hebben plaatsgevonden die niet in een aangifte loonheffingen werden opgenomen.
        (…)
      
      
      
        
          
            [bedrijf 4]
          
        
        - De administratie is niet bewaard gebleven, althans deze is op geen enkele wijze traceerbaar, Dit betekent dat geen grootboekadministratie en loonadministratie traceerbaar is.
        - Omdat er geen administratie meer te achterhalen is zijn bij alle bekende opdrachtgevers van [bedrijf 3] de uitgeschreven verkoopfacturen, inclusief de onderliggende urenregistratie, opgevraagd.
        Aan de hand van de terugontvangen gegevens is een aansluiting gemaakt met de ingediende aangifte loonheffingen. Hierbij is geconstateerd dat:
        1. Personeel van [bedrijf 4] via [bedrijf 3] werd doorgeleend.
        2. Meer uren bij opdrachtgevers zijn gewerkt dan in de aangifte loonheffingen zijn verwerkt,
      
      
    
    
      3.2
      
        
          Inlening van personeel/aanneming van werk
        
        [Hof: zie onder 2.7]
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      4Resultaat onderzoek
    
    
      Op basis van de navolgende feiten en omstandigheden is [belanghebbende] op grond van artikel 34 Invorderingswet 1990 aansprakelijk voor de niet door [bedrijf 3] en [bedrijf 4] betaalde bedragen loonheffingen (…), verschuldigd uit hoofde van de in opdracht van [belanghebbende] door het personeel van [bedrijf 3] en [bedrijf 4] uitgevoerde werkzaamheden:
      Personeel van [bedrijf 3] werd ter beschikking gesteld aan [belanghebbende] ter beschikking gesteld om aldaar onder leiding of toezicht werkzaam te zijn
      Personeel van [bedrijf 4] werd via [bedrijf 3] ter beschikking gesteld aan [belanghebbende] om aldaar onder leiding of toezicht werkzaam te zijn.
      Er was zodoende sprake van het inlenen van personeel.
      Zie tevens onderdeel 3.2. van dit rapport waaruit blijkt dat er sprake is van leiding en of toezicht
    
    
    
      4.1
      
        Matiging aansprakelijkstelling
      
      
      
        De inlener/aannemer is in beginsel volledig aansprakelijk voor de loonheffingen die verschuldigd zijn in verband met het verrichten van werkzaamheden door de werknemer van de uitlener/onderaannemer, ook als deze loonheffingen zijn berekend met toepassing van het anoniementarief. Op grond van artikel 34.8.2 (bij inlenen) dan wel artikel 35.9 van de Leidraad Invordering (bij aanneming van werk) dient in het geval de inlenerlaannemer, in afwijking van de handelwijze van de uitlener/onderaannemer, de identiteit van de te werk gestelde werknemers van de uitlener/onderaannemer wel op juiste wijze heeft vastgesteld en de inlenerlaannemer tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan het loon van de werknemer kan worden geïndividualiseerd, matiging van de aansprakelijkstelling plaats te vinden.
        Bij de totstandkoming van de aansprakelijkstellingsberekeningen is bovenstaande matigingsbepaling ingebracht door uit te gaan van de verschuldigde loonheffingen per uur, waarbij voor iedere arbeidskracht per uur en per opdrachtgever is bepaald of het anoniementarief dan wel het gebruteerd tabeltarief van toepassing is (Zie berekening aansprakelijkstelling: kolom 'Aansprakelijkstelling na matiging').
        Daarnaast is ook rekening gehouden met later eventueel nog aanvullend door de opdrachtgever verstrekte informatie, voor zover van invloed op het gehanteerde tarief.
      
      
      
        (…) 
      
    
  
  
    
      7Berekening bedrag aansprakelijkheid
    
    
      Op basis van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 is [belanghebbende] aansprakelijk voor de navolgende bedragen:
    
    
    
      
        
          [bedrijf 3] 2010
      
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              JAAR
            
            
              2010
            
          
          
            
              Loonheffingen [bedrijf 3]
            
            
              
                €              7.703,11
              
            
          
          
            
              Loonheffingen [bedrijf 4] (doorlening via [bedrijf 3] )
            
            
              
                €              4.168,59
              
            
          
          
            
              Subtotaal
            
            
              
                €             11.871,70
              
            
          
          
            
              G-stortingen                                                                                                     -/-
            
            
              
                €              7.154,30
              
            
          
          
            
              Totaal 2010 [bedrijf 3]
            
            
              
                €              4.717,40
              
            
          
        
      
    
    
    
      
        
          [bedrijf 3] 2011
      
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              JAAR
            
            
              2011
            
          
          
            
              Loonheffingen [bedrijf 3]
            
            
              
                €              1.948,23
              
            
          
          
            
              G-stortingen                                                                                                     -/-
            
            
              
                €                  617,25
              
            
          
          
            
              Totaal 2011 [bedrijf 3]
            
            
              
                €              1.330,98
              
            
          
        
      
    
    ”
    
    
      2.9.
      Vervolgens heeft de ontvanger de onder 1.1.1. genoemde beschikkingen gegeven.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld. Voorts is in geschil of belanghebbende recht heeft op een vergoeding wegens immateriële schade en op een proceskostenvergoeding voor een door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de beschikkingen en tot vergoeding van immateriële schade en de in beroep gemaakte proceskosten.
      
    
    
      3.4.
      De ontvanger concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Verjaring; stuiting/schorsing
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de mogelijkheid tot aansprakelijkstelling met betrekking tot de naheffingsaanslagen is komen te vervallen omdat de verjaring niet, althans niet op een rechtens juiste wijze, is geschorst dan wel gestuit. De ontvanger heeft dit standpunt gemotiveerd betwist in de van hem afkomstige gedingstukken.
      
    
    
      4.2.
      Als wettelijk uitgangspunt heeft te gelden dat de rechtsvordering tot betaling van een belastingschuld verjaart vijf jaar nadat de voorgeschreven betalingstermijn is verstreken (artikel 4:104 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)). 
      
    
    
      4.3.
      De verjaringstermijn wordt verlengd met de tijd gedurende welke de schuldenaar na de aanvang van die termijn uitstel van betaling heeft (de schorsing van de verjaring; artikel 4:111, lid 1, Awb).
      
    
    
      4.4.
      De ontvanger kan de verjaring stuiten door een schriftelijke mededeling waarin hij zich ondubbelzinnig zijn recht op betaling voorhoudt (artikel 27, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (IW 1990). Indien een belastingschuldige is opgehouden te bestaan en voor zover voor zijn belastingschuld een aansprakelijkstelling als bedoeld in artikel 49, lid 1, IW 1990 heeft plaatsgevonden, treedt de aansprakelijkgestelde voor die belastingschuld in de plaats van de belastingschuldige, voor zover het betreft de stuiting van de verjaring of de verlenging van de verjaringstermijn van de rechtsvordering tot betaling (artikel 27, lid 2, IW 1990).
      
    
    
      4.5.
      Indien een schorsing of een stuiting heeft plaatsgevonden wordt de verjaringstermijn aldus in zoverre verlengd. Voorts kan na een eerste schorsing of stuiting zich in beginsel onbeperkt een nieuwe schorsing en/of stuiting van de verjaringstermijn voordoen.
      
    
    
      4.6.
      De ontvanger betoogt de onderhavige naheffingsaanslagen te hebben gestuit bij brieven van 15 maart 2018 (artikel 27, lid 1, IW 1990). Omdat alle in 2.3 genoemde vennootschappen zijn opgehouden te bestaan, is belanghebbende ingevolge het bepaalde in artikel 27, lid 2, IW 1990 als aansprakelijkgestelde in de plaats getreden voor wat betreft de belastingschulden, aldus de ontvanger. Belanghebbende heeft echter betwist dat de brieven van 15 maart 2018 zijn verzonden. De ontvanger heeft daarop verklaard ervan uit te gaan geen bewijsstukken van de verzending van deze brieven te kunnen overleggen en dat na de schorsing van het onderzoek ter zitting ook bevestigd. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de ontvanger niet aannemelijk heeft gemaakt dat de verjaring rechtsgeldig is gestuit.
      
    
    
      4.7.
      Ter zitting heeft de ontvanger stukken overgelegd waaruit naar haar mening volgt dat de verjaring dan in ieder geval is geschorst als gevolg van de door belanghebbende verzochte en, in verband met de onderhavige bezwaren en beroepen, aan haar verleende beschikkingen uitstel van betaling. De ontvanger heeft daarbij per beschikking uiteengezet wanneer en waarvoor het uitstel is verleend. De ontvanger heeft dit – na schorsing van het onderzoek ter zitting – in het nadere stuk van 8 april 2022 verder toegelicht. Uit deze stukken blijkt het volgende.
      
    
    
      4.8.
      De aan [bedrijf 2] en [bedrijf 1] opgelegde naheffingsaanslagen hebben dagtekeningen van respectievelijk 25 juni 2013 en 31 juli 2013. Deze naheffingsaanslagen zijn niet op juiste wijze bekend gemaakt en retour gekomen bij de Belastingdienst, omdat de genoemde vennootschappen reeds waren ontbonden (respectievelijk op 13 april 2010 en 23 januari 2012). De verjaring van de naheffingsaanslagen is dus ingegaan op 6 december 2014, de dag van de uiterste betaaldatum van de beschikkingen aansprakelijkstelling. Op 3 december 2014 is een beschikking tot uitstel van betaling gegeven, zodat reeds vanaf de startdatum van de verjaring deze is geschorst. De schorsing loopt tot en met heden, met uitzondering van twee onderbrekingen. Die onderbrekingen betreffen de periode tussen de dag na de eerste uitspraak op bezwaar van 26 mei 2015 en de beschikking tot uitstel van betaling van 18 juni 2015, en de periode tussen de dag na de tweede uitspraak op bezwaar van 8 mei 2018 en de beschikking tot uitstel van betaling van 21 juni 2018 (een onderbreking van in totaal 8 weken).
      
    
    
      4.9.
      De aan [bedrijf 3] en [bedrijf 4] opgelegde naheffingsaanslagen hebben dagtekeningen van 31 juli 2013 en zijn naar het laatst bekende adres gezonden. De genoemde vennootschappen zijn respectievelijk op 1 september 2013 en 1 oktober 2013 ontbonden. De verjaringstermijn van de naheffingsaanslagen is ingegaan op 15 augustus 2013, de dag na de uiterste betaaldatum de naheffingsaanslagen. Op 13 januari 2015 is de beschikking tot uitstel van betaling gegeven, zodat vanaf die datum de reeds belopen verjaring van ongeveer 17 maanden is geschorst. De schorsing loopt tot en met heden, met uitzondering van twee onderbrekingen. Die onderbrekingen betreffen de periode tussen de dag na de eerste uitspraak op bezwaar van 26 mei 2015 en de beschikking tot uitstel van betaling van 18 juni 2015, en de periode tussen de dag na de tweede uitspraak op bezwaar van 8 mei 2018 en de beschikking tot uitstel van betaling van 21 juni 2018 (een onderbreking van in totaal 8 weken).
      
    
    
      4.10.
      
        Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de verjaring van alle naheffingsaanslagen tijdig is geschorst, zodat deze nog niet zijn verjaard op het moment dat de rechtbank in de onderhavige zaken uitspraak doet. De standpunten van belanghebbende, dat de naheffingsaanslagen niet op juiste wijze aan de belastingschuldige bekend zijn gemaakt en uitstel van betaling voor de aansprakelijkheidsschuld niet betekent dat de verjaringstermijn van de onderliggende belastingschuld wordt verlengd, berusten op een onjuiste rechtsopvatting. Allereerst stelt de rechtbank vast dat de naheffingsaanslagen die zijn opgelegd ten name van [bedrijf 3] en [bedrijf 4] aan het laatst bekende adres van deze vennootschappen zijn gestuurd en daarmee op de juiste wijze zijn bekendgemaakt (HR 18 april 2014, nr. 13/04796, ECLI:NL:HR:2014:930). Voorts staat ten aanzien van [bedrijf 2] en [bedrijf 1] vast dat deze vennootschappen zijn ontbonden voordat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd. Gelet op Hoge Raad 18 december 2009, nr. 08/02641, ECLI:NL:HR:2009:BJ4910, kan de aansprakelijkgestelde de ontvanger dan niet tegenwerpen dat de naheffingsaanslagen niet op de juiste wijze zijn bekendgemaakt.
        Uit artikel 27, lid 2, IW 1990 volgt vervolgens dat belanghebbende als aansprakelijkgestelde in de plaats treedt van de ontbonden vennootschappen voor wier belastingschulden zij aansprakelijk is gesteld. Dit betekent dat een aan belanghebbende verleend uitstel verlenging van de verjaringstermijn inhoudt. Dat een of meer naheffingsaanslagen niet op juiste wijze aan de belastingschuldige bekend zou(den) zijn gemaakt, regardeert belanghebbende gelet op het vorenstaande niet. De rechtbank komt derhalve toe aan de inhoudelijke beoordeling van de zaken.
      
      
      
        
          De aansprakelijkstellingen/juridisch kader
        
      
      
    
    
      4.11.
      Artikel 2, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) luidt:
      
      
        “1. Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.”
      
      
    
    
      4.12.
      Artikel 7:690 van het Burgerlijk Wetboek luidt als volgt:
      
      
        “De uitzendovereenkomst is de arbeidsovereenkomst waarbij de werknemer door de werkgever, in het kader van de uitoefening van het beroep of bedrijf van de werkgever ter beschikking wordt gesteld van een derde om krachtens een door deze aan de werkgever verstrekte opdracht arbeid te verrichten onder toezicht en leiding van de derde.”
      
      
    
    
      4.13.
      Artikel 6, lid 1, letter a, Wet LB 1964 luidt:
      
      
        “1. Inhoudingsplichtige is:
        a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;”
      
      
    
    
      4.14.
      Artikel 34 van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “1. Ingeval een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudingsplichtige, de uitlener, door deze ter beschikking is gesteld aan een derde, de inlener, om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn, is de inlener hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting welke de uitlener verschuldigd is in verband met het verrichten van die werkzaamheden door die werknemer (…) welke de uitlener, dan wel — in geval doorlening plaatsvindt — de in het tweede lid bedoelde doorlener verschuldigd is in verband met dat ter beschikking stellen. In afwijking in zoverre van artikel 32, tweede lid, is de inlener niet aansprakelijk voor de in verband met de heffing van loonbelasting (…) opgelegde bestuurlijke boete.
        2. Onder inlener wordt mede verstaan:
        (…)
        b. de in onderdeel a bedoelde derde, aan wie door een doorlener een werknemer ter beschikking is gesteld om onder toezicht of leiding van die derde werkzaam te zijn.
        3. Indien een inlener ingevolge een overeenkomst met de uitlener ten behoeve van de voldoening van loonbelasting (…) en sociale verzekeringspremies in verband met het verrichten van werkzaamheden door een ter beschikking gestelde werknemer, alsmede met dat ter beschikking stellen, een bedrag heeft overgemaakt op een rekening die door die uitlener ten behoeve van de betaling van loonbelasting (…) en sociale verzekeringspremies wordt gehouden bij een financiële onderneming die ingevolge de Wet op het financieel toezicht in Nederland het bedrijf van bank mag uitoefenen, wordt het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid van de inlener uit hoofde van het eerste en tweede lid met betrekking tot die werkzaamheden en dat ter beschikking stellen in eerste aanleg bestaat, verminderd met dat overgemaakte bedrag.”
      
      
      
        
          De naheffingsaanslagen en de beschikkingen
        
      
      
    
    
      4.15.
      
        Belanghebbende betoogt dat de naheffingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd, omdat de ontvanger niet aannemelijk heeft gemaakt dat de “onbekende” arbeidskrachten in de loonadministratie hadden moeten worden opgenomen. Volgens belanghebbende was er ten aanzien van die arbeidskrachten geen sprake van een dienstbetrekking en dus evenmin van inhoudingsplicht. Een feitelijk onderzoek naar de arbeidsverhoudingen heeft immers niet plaatsgevonden, aldus belanghebbende. Belanghebbende betoogt verder dat de ontvanger bij de berekening van het loon van zowel de arbeidskrachten die in de loonadministratie zijn verantwoord als de “onbekende” arbeidskrachten, ten onrechte is uitgegaan van netto loon.
        De ontvanger betoogt met betrekking tot de “onbekende” arbeidskrachten primair dat sprake is van privaatrechtelijke dienstbetrekkingen en subsidiair dat sprake is van fictieve dienstbetrekkingen, zodat wel degelijk sprake is van dienstbetrekkingen en inhoudingsplicht. De naheffingsaanslagen en de beschikkingen zijn voorts terecht en naar de juiste bedragen opgelegd respectievelijk gegeven, aldus de ontvanger.
      
      
    
    
      4.16.
      Op grond van de uit de onderzoeken (onder 2.3.1 tot en met 2.8) naar voren gekomen feiten en omstandigheden, is de rechtbank van oordeel dat de in het kader van de door [bedrijf 1] , [bedrijf 2] , [bedrijf 3] en [bedrijf 4] (de opdrachtnemers) uitgeoefende uitzendactiviteiten arbeidskrachten ter beschikking zijn gesteld aan belanghebbende teneinde krachtens door aan deze opdrachtnemers verstrekte opdrachten tegen betaling persoonlijk arbeid te verrichten onder haar toezicht en leiding. Aldus is sprake van uitzendovereenkomsten tussen deze opdrachtnemers en de arbeidskrachten in de zin van artikel 7:690 BW en dus van privaatrechtelijke dienstbetrekkingen als bedoeld in artikel 2, lid 1, Wet LB 1964. De aan de arbeidskrachten uitbetaalde vergoedingen, zoals berekend in de rapporten van de boekenonderzoeken, vormen dan ook loon. 
      
    
    
      4.17.
      Met betrekking tot de “onbekende” arbeidskrachten, waarvan belanghebbende stelt dat onvoldoende is onderzocht of hier mogelijk sprake is geweest van zogeheten ZZP-ers, overweegt de rechtbank als volgt. Gelet op de omstandigheden waaronder de werkzaamheden zijn verricht en de aard en inrichting daarvan, zoals onder meer volgt uit de door belanghebbende gegeven antwoorden op de vragenbrief van de ontvanger in het kader van de aansprakelijkheidsonderzoeken (zie 2.7 en 2.8 paragraaf 3.2 Inlening van personeel/aanneming van werk), acht de rechtbank aannemelijk dat deze arbeidskrachten de werkzaamheden eveneens in dienstbetrekking hebben verricht. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat zij tezamen met de “bekende” arbeidskrachten, waarvan de dienstbetrekking vaststaat, in werkploegen en onder leiding en toezicht van belanghebbende de werkzaamheden hebben verricht. Daar komt bij dat zij, evenals de “bekende” arbeidskrachten, op de aan belanghebbende door de opdrachtnemers uitgeschreven facturen en de door belanghebbende bijgehouden onderliggende urenregistraties staan vermeld. Voorts bieden de onderzoeken, zoals de controleambtenaar ter zitting ook heeft toegelicht, geen enkel aanknopingspunt dat de “onbekende” arbeidskrachten de werkzaamheden voor eigen rekening en risico hebben verricht.
      
    
    
      4.18.
      Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen en voor de berekening van de verschuldigde loonheffing terecht uitgegaan van netto loon. De “onbekende” arbeidskrachten zijn immers nimmer in de loonadministratie opgenomen en ook anderszins is daarvan geen administratieve vastlegging bekend. Van een mogelijkheid tot verhaal van de nageheven loonheffing kan dan geen sprake zijn, reeds omdat het verhaal onmogelijk is gemaakt. Met betrekking tot de “bekende” arbeidskrachten is de inspecteur uitgegaan van het hem bekende netto loon zoals hij dat heeft afgeleid uit de loonadministratie. Aangezien de inspecteur daarmee heeft aangesloten bij het netto loon waarop de “bekende” arbeidskrachten recht hebben, zal ook dan van verhaal van de nageheven loonheffing geen sprake kunnen zijn. 
      
    
    
      4.19.
      Belanghebbende heeft zich ter zitting nog op het standpunt gesteld dat Nederland niet heffingsbevoegd is over het loon dat de “onbekende” arbeidskrachten zouden hebben ontvangen, omdat bij haar bekend is dat sommigen van deze arbeidskrachten in het buitenland woonachtig zijn. Wat er van dat standpunt ook zij, belanghebbende heeft haar stelling immers verder niet onderbouwd, de werkzaamheden zijn in Nederland in dienstbetrekking verricht en het loon is uitbetaald door opdrachtnemers die in Nederland zijn gevestigd. Het heffingsrecht is dan op grond van artikel 15, lid 2, sub b, van het OESO-modelverdrag aan Nederland toegewezen. Ook voor de premieheffing geldt dat de werkzaamheden in dienstbetrekking bij een in Nederland gevestigde opdrachtnemer zijn verricht en de arbeidskrachten in Nederland verzekerd en premieplichtig zijn. 
      
    
    
      4.20.
      Over het loon dat aan de “bekende” en “onbekende” arbeidskrachten is uitbetaald hadden de opdrachtnemers als inhoudingsplichtigen loonheffingen moeten inhouden, zodat de naheffingsaanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd.
      
    
    
      4.21.
      
        Aangezien vaststaat dat de arbeidskrachten met instandhouding van hun dienstbetrekkingen tot de opdrachtnemers door deze ter beschikking zijn gesteld aan belanghebbende, om onder haar toezicht en leiding werkzaam te zijn, is belanghebbende op grond van artikel 34 IW 1990 hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting welke de opdrachtnemers verschuldigd zijn in verband met het verrichten van die werkzaamheden door die arbeidskrachten. Belanghebbende stelde aanvankelijk weliswaar dat op de zaak betrekking hebbende stukken ontbreken om de omvang van de aansprakelijkheid te kunnen controleren, maar daarentegen is vast komen te staan dat de ontvanger deze stukken aan haar ter inzage heeft aangeboden en een USB-stick aan belanghebbende ter beschikking heeft gesteld. Belanghebbende heeft daarom ter zitting verklaard geen beroep meer te willen doen op een schending van het inzagerecht. 
        Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen en in aanmerking nemende dat de ontvanger bij de berekening van de omvang van de verschuldigdheid van loonbelasting rekening heeft gehouden met de omvang van het loon van de arbeidskrachten die op de aan belanghebbende uitgeschreven facturen staan vermeld, is de rechtbank van oordeel dat de beschikkingen terecht en naar de juiste bedragen zijn gegeven.
      
      
    
    
      4.22.
      Het beroep is gelet op wat hiervoor is overwogen ongegrond.
      
      
        
          Vergoeding van immateriële schade
        
      
      
    
    
      4.23.
      Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. 
      
    
    
      4.24.
      In zijn arresten van 10 juni 2011 heeft de Hoge Raad beslist dat het rechtszekerheidsbeginsel ertoe noopt dat ook zuivere belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, dient te leiden tot vergoeding van immateriële schade. De in aanmerking te nemen termijn begint op het moment waarop het bestuursorgaan het bezwaarschrift ontvangt. Als uitgangspunt geldt dat voor de fase van bezwaar en beroep een termijn van twee jaren moet worden gehanteerd als redelijke termijn waarbinnen belastinggeschillen behoren te worden beslecht. Hierbij geldt dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag heeft genomen. Indien na een eerste uitspraak op bezwaar de bestuursrechter de zaak terugwijst naar de ontvanger om opnieuw uitspraak op bezwaar te doen, geldt dat de berechting in eerste aanleg niet binnen een redelijke termijn heeft plaatsgevonden als het totale tijdsverloop in deze fase, dat is dus de optelsom van het tijdsverloop van die fase vóór terugwijzing en van die fase na terugwijzing, langer heeft geduurd dan twee jaren.
      
    
    
      4.25.
      De rechtbank stelt vast dat na de ontvangst van het eerste bezwaarschrift door de ontvanger op 19 november 2014 tot de datum van uitspraak van de rechtbank op 3 juni 2022, 7 jaar en afgerond 7 maanden zijn verstreken. De redelijke termijn van 2 jaar is dus met 5 jaar en 7 maanden overschreden.
      
    
    
      4.26.
      Bij overschrijding van de redelijke termijn dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. Hierdoor bestaat aanspraak op een schadevergoeding van € 6.000 (12*500). De onderhavige zaken (alsmede de ter zitting behandelde zaak met zaaknummer BRE 18/1569), die door de ontvanger en de rechtbank gezamenlijk zijn behandeld, zagen in bezwaar en beroep in hoofdzaak op hetzelfde onderwerp en waren gebaseerd op hetzelfde feitencomplex, zodat voor die zaken gezamenlijk slechts eenmaal het tarief van € 500 per half jaar is gehanteerd.
      
    
    
      4.27.
      De overschrijding van de redelijke termijn kan gedeeltelijk worden toegerekend aan de bezwaarfase en gedeeltelijk aan de beroepsfase. Aan de bezwaarfase wordt een totale overschrijding van afgerond 19 maanden toegerekend (een overschrijding tussen ontvangst van het bezwaarschrift op 19 november 2014 en de eerste uitspraak op bezwaar van 26 mei 2015 en een overschrijding tussen de uitspraak van de rechtbank van 13 oktober 2016 en de tweede uitspraak op bezwaar van 8 mei 2018) en aan de beroepsfase wordt een overschrijding van 48 maanden (geen overschrijding tussen de eerste uitspraak op bezwaar van 26 mei 2015 en de uitspraak van de rechtbank van 13 oktober 2016 en 48 maanden tussen de tweede uitspraak op bezwaar van 8 mei 2018 en de uitspraak van de rechtbank van 3 juni 2022) toegerekend. De ontvanger zal daarom worden veroordeeld tot betaling van een schadevergoeding van € 1.702 (€ 6.000 x 19/67) aan belanghebbende en de Staat (de Minister voor Rechtsbescherming) zal worden veroordeeld tot betaling van een schadevergoeding van € 4.298 (€ 6.000 x 48/67) aan belanghebbende. 
      
    
    
      4.28.
      De rechtbank heeft de Minister niet om een reactie gevraagd en evenmin uitgenodigd voor het onderzoek ter zitting. Gelet op de beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935 (Stcrt. 2014, 20210), is de rechtbank ervan uitgegaan dat de Minister afziet van het voeren van schriftelijk of mondeling verweer.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten en griffierecht
    
    
      5.1.
      Omdat een vergoeding van immateriële schade wordt toegekend, is er aanleiding een vergoeding toe te kennen voor de door belanghebbende gemaakte proceskosten in beroep.
      
    
    
      5.2.
      De hoogte van de proceskosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 759 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 0,5 aangezien de vergoeding van proceskosten alleen wordt toegekend omdat aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade wordt toegekend). Deze vergoeding komt voor de helft voor rekening van de ontvanger en voor de helft voor rekening van de Minister voor Rechtsbescherming.
      
    
    
      5.3.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling van het beroep betaalde griffierecht van € 338 te worden vergoed door de ontvanger en de Minister voor Rechtsbescherming, ieder voor de helft.
      
      
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart de beroepen ongegrond;
    - veroordeelt de ontvanger tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn aan belanghebbende van € 1.702;
    - veroordeelt de Minister voor Rechtsbescherming tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn aan belanghebbende van € 4.298;
    - veroordeelt de ontvanger in de proceskosten in beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 379,50;
    - veroordeelt de Minister voor Rechtsbescherming in de proceskosten in beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 379,50;
    - gelast dat de ontvanger het voor het beroep betaalde griffierecht voor de helft, zijnde € 169, aan belanghebbende vergoedt;
    - gelast dat de Minister voor Rechtsbescherming het voor het beroep betaalde griffierecht voor de helft, zijnde € 169, aan belanghebbende vergoedt.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door T.A. de Hek, voorzitter, W.M.G. Visser en A. van Dongen, rechters, in aanwezigheid van J. Azmi Shenouda, griffier, op 3 juni 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.
    
    
    
    
    
  
  
     Zie onder meer HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BNB 2011/232.
  
  
    HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140; het overzichtsarrest.
  
  
    HR 22 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1818, BNB 2020/6.
  
  
    Het overzichtsarrest, r.o. 3.10.2.
  
  
     HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660, BNB 2015/198 en het overzichtsarrest, r.o. 3.14.1. en 3.14.2.
  
  
     Het overzichtsarrest, r.o. 3.14.2