ECLI:NL:GHAMS:2004:AQ5365, Gerechtshof Amsterdam, 03-06-2004, 02/04840
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2004-06-03 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Hof beslist over  “eigen bijdragen” voor een pensioenregeling; naheffingsaanslag in de loonbelasting is gedeeltelijk ten onrechte opgelegd

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Vijfde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAAK
    
    op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Y, statutair gevestigd te A, belanghebbende,
    
    tegen
    
    twee uitspraken van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen te Z, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    
      Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 26 juli 2002, ingediend door B als gemachtigde en aangevuld bij brief van 15 november 2002. Het beroep is gericht tegen de uitspraken van de inspecteur, beide gedagtekend 29 juni 2002, betreffende naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (verder: de loonheffing) over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 en over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1997.
      De naheffingsaanslag over 1995 werd berekend op ƒ 75.950 aan enkelvoudige belasting. Tevens is ƒ 6.553 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot ƒ 72.010 aan enkelvoudige belasting. De heffingsrente is verminderd tot ƒ 6.447.
      De naheffingsaanslag over het tijdvak 1993 tot en met 1997 werd berekend op ƒ 181.938 aan enkelvoudige belasting. Tevens is ƒ 14.932 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot ƒ 175.938 aan enkelvoudige belasting. De heffingsrente is verminderd tot ƒ 5.527.
    
    
    Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur, tot vernietiging van de naheffingsaanslag over 1995 en tot vermindering van de naheffingsaanslag over het tijdvak 1993 tot en met 1997 tot primair ƒ 9.171 en subsidiair - naar het Hof begrijpt - ƒ 151.938.
    
    De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep betreffende de naheffingsaanslag over 1995 en primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep betreffende de naheffingsaanslag over het tijdvak 1993 tot en met 1997, vernietiging van de uitspraak en vermindering van deze naheffingsaanslag tot een bedrag van ƒ 58.580 aan enkelvoudige belasting.
    
    Met toestemming van het Hof heeft belanghebbendes opvolgende gemachtigde C op 6 augustus 2003 een conclusie van repliek ingediend. De griffier heeft op 12 augustus 2003 een afschrift van dit stuk aan de inspecteur op het kantoor te Z toegezonden.
    
    Ter zitting van 13 november 2003 zijn verschenen C als gemachtigde alsmede D namens de inspecteur tot bijstand vergezeld door E. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd welke tot de gedingstukken behoort. D heeft ter zitting kennis genomen van de conclusie van repliek en hij heeft daarop kunnen reageren.
    
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
      2.1. Belanghebbende is opgericht op 28 december 1989. De directeur van belanghebbende, K, geboren in 1935, is vanaf de oprichting de enige aandeelhouder van belanghebbende. K en zijn echtgenote L, geboren op in 1936, zijn de enige werknemers van belanghebbende.
      In 1994 genoot K een loon van ƒ 120.000 en L van ƒ 40.020. In 1995 zijn, met terugwerkende kracht tot 1 januari 1994 de lonen van K en L verhoogd tot onderscheidenlijk ƒ 188.000 en ƒ 60.000.
    
    
    2.2. Belanghebbende houdt alle aandelen van de besloten vennootschappen G B.V. en Pensioen B.V.
    
    2.3. G B.V. is opgericht op 29 december 1992. Deze vennootschap exploiteert twee bioscopen in U en V. Belanghebbende voert de directie over de dochtermaatschappijen in de persoon van K. De door belanghebbende aan G B.V. in rekening gebrachte managementfee bedroeg over 1992 ƒ 100.000 en over 1993 tot en met 1997 jaarlijks ƒ 250.000.
    
    2.4. Pensioen B.V. is opgericht op 16 mei 1995. Deze vennootschap heeft onder andere als doel de verzorging van werknemers, hun nabestaanden en gewezen werknemers, door middel van het verstrekken van een pensioenregeling alsmede andersoortige uitkeringen in verband met ouderdom, invaliditeit en overlijden.
    
    
      2.5. Belanghebbende en K hebben op 29 december 1992 een “Pensioenovereenkomst” gesloten. In de overeenkomst is - onder meer - het volgende opgenomen:
      “Artikel 1
      Pensioenaanspraak
      Ouderdomspensioen
      De werknemer heeft aanspraak op een ouderdomspensioen, ingaande op 10 oktober 1995 en dat nadien wordt uitgekeerd zolang de werknemer leeft.
      Overbruggingspensioen
      (…)
      Weduwenpensioen
      (…)
      Wezenpensioen
      (…)
      Invaliditeitspensioen
      (…)
      Artikel 2
      Berekening van de pensioenen
      (…)
      A. Pensioengrondslag
      (…)
      B. Grootte van het beoogde ouderdomspensioen
      Het jaarlijkse ouderdomspensioen bedraagt evenveel malen 2,33 % van de voor de werknemer het laatst voor de 60-ste verjaardag vastgestelde pensioengrondslag als er jaren liggen tussen de aanvangsdatum van de dienstbetrekking en de pensioendatum.
      (…)
      Artikel 5
      Verzekering van pensioenen
      Het ouderdomspensioen zal door de werkgever voor 100 % in eigen beheer worden gehouden.
      (…)
      Artikel 9
      Kosten pensioenregeling
      De kosten verband houdende met de pensioenregeling zijn voor rekening van de werkgever.
      De werkgever houdt jaarlijks f 10.000,-- aan pensioenpremie in op het salaris van de werknemer.
      Artikel 10
      Slotbepalingen
      (…)
      Deze overeenkomst is van kracht met ingang van 1 januari 1992”
    
    
    
      2.6. Tot de gedingstukken behoort een akte van 6 januari 1995, getiteld “Overeenkomst tot beëindiging van verdere opbouw van pensioenaanspraken”. In de akte staat onder meer: 
      “Ondergetekenden:
      L (…)
      hierna te noemen: de werkneemster
      en
      (…) X B.V. (…)
      hierna te noemen: de werkgever
      (…)
      1. Werkneemster ziet met ingang van 31 december 1994 af van verdere opbouw van pensioenaanspraken, waarop zij krachtens de pensioenovereenkomst recht heeft, voorzover deze aanspraken door de werkgever in eigen beheer worden gehouden.
      2. De lineair opgebouwde pensioenreserve per 31 december 1994, zoals opgenomen op de balans van X B.V. blijft voor de tot op 31 december 1994 opgebouwde rechten gehandhaafd.
      3. (…)
      De opgebouwde rechten bedragen derhalve per 31 december 1994 ƒ 7.310.
      (…)
      5. Werkneemster gaat er hierbij mee akkoord dat voor haar door de werkgever vanaf 1 januari 1995 niet meer in eigen beheer pensioen wordt opgebouwd.”
    
    
    
      2.7. Met dagtekening 16 mei 1995 hebben belanghebbende, Pensioen B.V. en K een overeenkomst gesloten met het opschrift “Overdracht pensioenvoorziening”. In de overeenkomst is - onder meer - het volgende opgenomen:
      “Artikel 1
      Op grond van de door de werknemer van 1 oktober 1988 tot 16 mei 1995 in dienstbetrekking van de werkgever vervulde diensttijd en de van 16 mei 1995 tot 1 oktober 1996 nog te vervullen diensttijd heeft de werknemer tegenover de Pensioen-B.V. recht op de volgende pensioen:
      A. Een ouderdomspensioen (…)
      (…)
      Artikel 3
      De in artikel 1 omschreven pensioenaanspraken en alle verdere uit de tussen de werkgever en de werknemer gesloten pensioenovereenkomst voortvloeiende rechten en verplichtingen gelden met ingang van 16 mei 1995 tussen de werknemer en de Pensioen-B.V., zodat de werknemer geen rechten meer kan doen gelden tegenover de werkgever.
      Artikel 4
      De werkgever draagt de verplichting tot het doen van de in artikel 1 vermelde uitkeringen bij deze over aan de Pensioen-B.V., die deze verplichting aanvaardt en op zich neemt.
      Artikel 5
      De werkgever draagt genoemde verplichting over tegen verrekening in rekening-courant met de Pensioen-B.V. van een bedrag van f 443.118,--, zijnde de waarde per 16 mei 1995.
      Artikel 6
      (…)”
    
    
    2.8. Met dagtekening 16 mei 1995 hebben belanghebbende, Pensioen B.V. en L een overeenkomst gesloten met het opschrift “Overdracht pensioenvoorziening”. De overeenkomst is gelijkluidend aan de op 16 mei 1995 tussen belanghebbende, Pensioen B.V. en K gesloten overeenkomst, welke overeenkomst is vermeld onder 2.7.
    
    
      2.9. Belanghebbende heeft in de jaarrekening 1994 die is opgemaakt op 2 augustus 1995, een voorziening voor pensioen in eigen beheer gevormd voor L. Per 31 december 1994 bedroeg de voorziening ƒ 131.944. Met dagtekening 2 augustus 1995 schreef H RA aan belanghebbende, ter attentie van L, onder meer het volgende:
      “Ingesloten zend ik u het rapport inzake de voor u getroffen pensioenregeling met uw BV. (…)
      Dit rapport geeft een nadere toelichting op de gegevens die in het jaarrapport zijn vermeld bij de pensioenverplichting. (…)
      In uw geval is uw salaris met fl. 19.980,00 verhoogd tot fl. 60.000,00 per jaar. Deze fl. 19.980,00 draagt u zelf weer bij aan de pensioenreservering. U krijgt dit bedrag dus niet uitbetaald, terwijl het fiscaal volledig aftrekbaar is. Het voordeel van deze eigen bijdrage is de kunstmatige verhoging van de pensioengrondslag, terwijl het u niets extra’s kost.”
    
    
    
      2.10. Met dagtekening 2 augustus 1995 schrijft H RA aan belanghebbende, ter attentie van K, onder meer het volgende:
      “Ingesloten zend ik u het rapport inzake de aanpassing van de voor u getroffen pensioenregeling in eigen beheer. (…)
      Dit rapport heeft betrekking op de aanpassing van het pensioen aan het jaarsalaris 1994. (…)
      In uw geval is uw salaris tot fl. 188.000,00 verhoogd met een eigen bijdrage van fl. 68.000,00. Dit draagt u zelf bij aan de pensioenreservering. U krijgt dit bedrag dus niet uitbetaald, terwijl het fiscaal volledig aftrekbaar is. Het voordeel van deze eigen bijdrage is de kunstmatige verhoging van de pensioengrondslag, terwijl het u niets extra’s kost.”
    
    
    
      2.11. Op 20 november 1995 hebben belanghebbende en K een “Pensioenovereenkomst” gesloten. In de overeenkomst is - onder meer - het volgende opgenomen:
      “Artikel 1
      Pensioenaanspraak
      Ouderdomspensioen
      De werknemer heeft aanspraak op een ouderdomspensioen, ingaande op 1 oktober 1996 en dat nadien wordt uitgekeerd zolang de werknemer leeft.
      Overbruggingspensioen
      (…)
      Weduwenpensioen
      (…)
      Wezenpensioen
      (…)
      Invaliditeitspensioen
      (…)
      Artikel 2
      Berekening van de pensioenen
      (…)
      A. Pensioengrondslag
      (…)
      B. Grootte van het beoogde ouderdomspensioen
      Het jaarlijkse ouderdomspensioen bedraagt evenveel malen 2,33 % van de voor de werknemer het laatst voor de 61-ste verjaardag vastgestelde pensioengrondslag als er jaren liggen tussen de aanvangsdatum van de dienstbetrekking en de pensioendatum.
      (…)
      Artikel 5
      Verzekering van pensioenen
      Het ouderdoms- en overbruggingspensioen zal door Pensioen B.V. worden uitgevoerd.
      (…)
      Artikel 10
      Kosten pensioenregeling
      De kosten verband houdende met de pensioenregeling zijn voor rekening van de werkgever, met dien verstande dat de werkgever in overleg met de werknemer jaarlijks een bedrag op het bruto-salaris van de werknemer kan inhouden als pensioenpremie, een en ander volgens nader overeen te komen bedragen.
      Artikel 11
      Slotbepalingen
      (…)
      De in artikel 1 omschreven pensioenaanspraken treden in de plaats van de aanspraken welke in het verleden zijn verkregen door het sluiten van aanvullende arbeidsovereenkomsten c.q. het uitreiken van pensioenbrieven, tengevolge waarvan werknemer met betrekking tot bedoelde aanspraken geen rechten meer kan doen gelden.
      (…)
      Deze overeenkomst is van kracht met ingang van 1 januari 1995.”
    
    
    2.12. Op 20 november 1995 hebben belanghebbende en L een “Pensioenovereenkomst” gesloten. De overeenkomst is gelijkluidend aan de op 20 november 1995 tussen belanghebbende en K gesloten overeenkomst, welke overeenkomst is vermeld onder 2.11.
    
    2.13. K en belanghebbende hebben de ingangsdatum van het ouderdomspensioen twee maal gewijzigd. Uiteindelijk is K op 1 oktober 2000 met pensioen gegaan.
    
    
      2.14. Met dagtekening 6 oktober (lees: november) 1998 schrijft B aan de inspecteur onder meer het volgende:
      “In 1994 is het salaris van K verhoogd met f 88.000,-- tot f 188.000,-- en de eigen bijdrage met f 58.000,-- tot f 68.000,--. Het is dus niet zo dat de salarisverhoging in 1994 (en overigens ook niet in 1995) geheel is toegedeeld als eigen bijdrage aan de pensioenvoorziening.
      Zoals al eerder is gezegd, is de salarisverhoging in overleg met de accountant vastgesteld. Er is in 1994 sprake van een flinke stijging van het salaris, omdat K van mening was dat in de jaren 1989 t/m 1993 een te laag salaris betaald is. In de totale verhoging zit dus deels een inhaal van in het verleden te weinig betaald salaris.”
    
    
    2.15. De jaarrekeningen van belanghebbende voor de jaren 1992 tot en met 1997 vermelden als brutoloon van K respectievelijk ƒ 100.000, ƒ 100.000, ƒ 188.000, ƒ 188.000, ƒ 128.000 en ƒ 150.260. De salarisadministratie van belanghebbende vermeldt als fiscaal loon van K voor deze jaren respectievelijk ƒ 100.000, ƒ 100.000, ƒ 120.000, ƒ 120.000, ƒ 60.000 en ƒ 82.260. De “eigen bijdragen” voor de pensioenregeling van K bedroegen in de jaren 1992 en 1993 ƒ 10.000 per jaar en in de jaren 1994 tot en met 1997 ƒ 68.000 per jaar.
    
    2.16. De jaarrekeningen van belanghebbende voor de jaren 1992 tot en met 1996 vermelden als brutoloon van L respectievelijk ƒ 30.020, ƒ 40.020, ƒ 60.000, ƒ 40.020 en ƒ 60.000. De salarisadministratie van belanghebbende vermeldt als fiscaal loon van L voor deze jaren respectievelijk ƒ 30.020, ƒ 40.020, ƒ 40.020, ƒ 40.020 en ƒ 40.020. De “eigen bijdragen” voor de pensioenregeling van L bedroegen in de jaren 1994 en 1996 ƒ 19.980 per jaar en in de jaren 1992, 1993, 1995 en 1997 nihil.
    
    
    3. Geschil
    
    
      Met betrekking tot de naheffingsaanslag over 1995 is in geschil de vraag of de pensioenaanspraken van L reeds bestonden voor 1 januari 1995 in welk geval belanghebbende zich in beginsel kan beroepen op de overgangsbepaling van artikel 36 van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1995).
      Bij ontkennende beantwoording van deze vraag is in geschil of de na genoemde datum toegekende aanspraken voortvloeien uit een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Wet.
      Bij bevestigende beantwoording van deze vraag is in geschil of de overeenkomst tot beëindiging, gedateerd 6 januari 1995, dan wel de overdracht van 16 mei 1995, leidt tot een aanspraak, belast op de voet van art 11c, eerste lid, van de Wet.
    
    
    Met betrekking tot de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1997 is in geschil de vraag of de bedragen die in de administratie zijn aangeduid als eigen bijdrage van K en L, zijn aan te merken als verplichte bijdrage ingevolge een pensioenregeling als genoemd in het derde lid van artikel 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna de Wet, tekst 1993 t/m 1997).
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    4.1. Verwezen wordt naar hetgeen dienaangaande in de gedingstukken is vermeld.
    
    4.2. Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan nog het volgende toegevoegd:
    
    
      De gemachtigde van belanghebbende:
      De oproep voor de zitting is naar het huisadres van de gemachtigde gezonden. Ik verzoek het Hof in het vervolg het bedrijfsadres van C te gebruiken.
      In mijn pleitnota wijs ik erop dat het voor L opgebouwde pensioen per 31 december 1994 ten bedrage van ƒ 7.310 is overgedragen aan de pensioenvennootschap terwijl er een pensioen is toegezegd van ƒ 8.774 bij een leeftijd van 65 jaar. Het bedrag van ƒ 7.310 is aldus minder dan 90 procent van het pensioen dat is toegezegd. Het verschil van ƒ 1.464 is niet extern verzekerd. Dat doet er echter niet aan af dat er minder dan 90 procent is overgedragen aan de pensioen-vennootschap. Ik beroep mij op de resolutie van de staatssecretaris betreffende pensioenopbouw van 2,33 procent.
      Het argument dat het nieuwe feit voor het opleggen van de naheffingsaanslagen ontbreekt, laat belanghebbende vallen. Belanghebbende handhaaft de in haar beroepschrift opgeworpen stellingen. Het bedrag dat is genoemd in punt 10 van de conclusie van repliek is onjuist. Het correcte bedrag is ƒ 125.376.
      De naheffingsaanslagen betreffen niet de aanspraken, want die zijn blijven staan.
    
    
    
      De inspecteur:
      Nu er niet extern is bijverzekerd, heeft belanghebbende de pensioenvoorziening voor honderd procent overgedragen zodat de gehele aanspraak niet voldoet aan de wettelijke vereisten.
      Inhouding van pensioenpremies dient te blijken uit de loonadministratie. De jurisprudentie waaraan ik refereer gaat weliswaar over inhouding van loonbelasting, maar dat neemt niet weg dat het om hetzelfde begrip inhouding gaat.
      Een salaris voor K van ƒ 188.000 per jaar is niet te hoog. Dit is een redelijk salaris. De stelling van belanghebbende dat K in het verleden te weinig salaris heeft genoten, acht ik aannemelijk. In dit geval is het salaris normaal, terwijl het pensioen bovenmatig is. Dit komt omdat de verhoging van het pensioen is toegekend in het zicht van pensionering en dus pas op het laatste moment. Ik betwist de toepasselijkheid van de staffels die worden genoemd in de conclusie van repliek, aangezien de onderhavige pensioenregeling geen beschikbarepremieregeling is. Wat betreft de subsidiaire stelling inzake de naheffingsaanslag over 1995 betreffende de pensioenaanspraken van mevrouw L, handhaaf ik mijn stelling dat de overdracht een oneigenlijke handeling en daarom afkoop is. De casus waarover Hof Den Bosch (uitspraak van 19 juni 2003, nr. 00/02729, NTFR 2003/1627) heeft beslist is anders dan de onderhavige, omdat het in die casus een vennootschap betrof die verhuisde.
    
    
    
    5. Beoordeling van het geschil
    
    Ten aanzien van de naheffingsaanslag over 1995
    
    
      5.1.1. Aanspraken die een werknemer op een inhoudingsplichtige verkrijgt, behoren tot het loon. Ingevolge artikel 11, eerste lid, van de Wet (tekst 1995) zijn aanspraken die berusten op een pensioenregeling vrijgesteld (hierna ook: pensioenaanspraken). Het derde lid verstaat onder een pensioenregeling
      een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend:
      a. ten doel heeft de verzorging van werknemers bij (…) ouderdom (….) en de verzorging van hun echtgenoten (…) ; en
      b. een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen (….) redelijk moet worden geacht en waarvan als verzekeraar optreedt een (…) lichaam als omschreven in artikel 11b, eerste lid.
    
    
    
      Artikel 11b, eerste lid, van de Wet luidt (tekst 1995):
      1. Als verzekeraar van een pensioen (…) als bedoeld in artikel 11 kan optreden: (…) 
      d. een (…) lichaam (...) dat (…) voldoet aan de in het tweede lid gestelde voorwaarden;
      (…) 
      2. Het lichaam (…), bedoeld in het eerste lid, [onderdeel] d (…), kan slechts als verzekeraar van een pensioen optreden ter uitvoering van toezeggingen als bedoeld in artikel 2, derde lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet (….).
    
    
    
      Artikel 36 van de Wet (tekst van 1 januari 1995 tot en met 31 mei 1999) luidt:
      Met betrekking tot bestaande pensioenaanspraken voor welke op of na 1 januari 1995 een ander lichaam als verzekeraar optreedt dan bedoeld in artikel 11, derde lid, onderdeel b, (…), is de in die onderdelen gestelde voorwaarde inzake de verzekeraar niet van toepassing. Onder bestaande pensioenaanspraken worden verstaan de op 31 december 1994 bestaande aanspraken welke naar of krachtens de tekst van artikel 11 zoals dat toen luidde, zijn aan te merken als aanspraken die berusten op een pensioenregeling.
    
    
    
      De in artikel 2, derde lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet (tekst 1 januari 1995 tot en met 15 mei 1995) bedoelde toezeggingen zijn: 
      (…) 
      c. op een toezegging welke een werkgever, zijnde een (…) besloten vennootschap (…), doet aan een aan zijn onderneming verbonden persoon, die 
      1e houder of indirect houder is van aandelen, welke ten minste een tiende gedeelte van het geplaatste kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen, en
      2e ten opzichte van de werkgever schriftelijk ermede heeft ingestemd dat de toezegging niet overeenkomstig het eerste lid wordt uitgevoerd (….);
      d. op een toezegging respectievelijk een deel van een toezegging omtrent pensioen van een werkgever aan een persoon verbonden aan zijn onderneming op grond van diens leeftijd van 60 jaar of ouder respectievelijk 51 tot en met 59 jaar op het tijdstip van de toezegging. Bij ministeriële regeling worden met betrekking tot dit onderdeel, gehoord de Verzekeringskamer, nadere regels gesteld.
    
    
    
      De nadere regels waar bovenstaande bepaling naar verwijst zijn opgenomen in het Besluit van 15 juli 1994, nr. 94/3026, Stcrt. 1994, 136, en houden onder andere in:
      Art. 2. Het in artikel 2, derde lid, onderdeel d, van de wet bedoelde deel van een toezegging omtrent pensioen van een werkgever aan de persoon, die 51 jaar of ouder maar nog geen 60 jaar is op het tijdstip van de toezegging, wordt in procenten vastgesteld op grond van de bij deze regeling gevoegde tabel. 
    
    
    
      5.1.2. Tussen partijen is niet in geschil:
      - dat L op 15 mei 1995 ingevolge een regeling aanspraken had op bepaalde uitkeringen van belanghebbende;
      - dat de waarde van die aanspraken op genoemde datum ƒ 125.376 bedroeg;
      - dat de aanspraken op 16 mei 1995 overgedragen zijn aan Pensioen B.V.;
      - dat L gedurende de periode 1 januari tot en met 15 mei 1995 geen 10% van de aandelen in belanghebbende hield; 
      - dat L, geboren op 14 april 1936, ten tijde van de toekenning van de aanspraken nog geen 60 jaar oud was.
      - dat belanghebbende het pensioen van L niet, ook niet gedeeltelijk, bij een derde had ondergebracht.
    
    
    
      5.1.3. Gelet op de onder 5.1.1 vermelde wettelijke bepalingen is allereerst van belang of de aanspraken van L op 31 december 1994 bestonden. Uit het bovenstaande vloeit immers voort dat indien die aanspraken op die datum bestonden, belanghebbende op basis van de overgangsregeling van artikel 36 van de Wet als verzekeraar mocht blijven optreden zonder fiscaal gevolg met betrekking tot de pensioenregeling. 
      Bestonden die aanspraken niet op 31 december 1994 dan is - gelet op artikel 2 van het hierboven geciteerde Besluit - vervolgens van belang of belanghebbende 90% van de aanspraken van L in eigen beheer heeft gehouden.
    
    
    5.1.4. Naar het oordeel van het Hof ligt het op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat zij aan L uiterlijk op 31 december 1994 pensioenaanspraken had toegekend. Belanghebbende beroept zich immers op een wettelijke bepaling te weten artikel 36 van de Wet (tekst 1995) die inhoudt dat de hoofdregel met betrekking tot toegelaten verzekeraars niet van toepassing is.
    
    
      5.1.5. Belanghebbende stelt dat zij in 1994 - naar alle waarschijnlijkheid - mondeling een pensioen aan L heeft toegezegd en verwijst ter onderbouwing van haar stelling naar de jaarrekening over 1994 en naar de overeenkomsten van 6 januari 1995 en 16 mei 1995. Nu belanghebbende geen enkel in 1994 opgemaakt bescheid heeft kunnen overleggen, waaruit kan worden afgeleid dat een pensioenaanspraak op 31 december 1994 bestond, acht het Hof belanghebbende in zoverre niet in dat bewijs geslaagd. 
      Alsdan verdient beantwoording de vraag of een later - na 31 december 1994 - opgemaakt bescheid te dezen als toereikend bewijs kan dienen. In dit kader zijn van belang de balans 1994 van belanghebbende en de akten van 6 januari 1995 en 16 mei 1995.
      Nu de inspecteur gemotiveerd heeft bestreden dat L op 31 december 1994 aanspraken tegenover belanghebbende had, is het Hof van oordeel dat bescheiden welke door belanghebbende, dan wel door belanghebbende samen met L na 1 januari 1995 zijn opgemaakt, niet kunnen dienen als toereikend bewijs voor de aanwezigheid van voordien tussen L en belanghebbende overeengekomen aanspraken. 
      Mitsdien is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij aan L uiterlijk op 31 december 1994 aanspraken had toegekend, hetgeen tot de conclusie leidt dat deze aanspraken tussen 1 januari en 15 mei 1995 zijn toegekend en artikel 36 van de Wet niet van toepassing is. 
    
    
    
      5.1.6. Met betrekking tot de toepassing van artikel 2 van het hierboven geciteerde Besluit van 15 juli 1994 overweegt het Hof als volgt.
      In casu is sprake van een toezegging aan een werknemer die ten tijde van de toezegging vijftiger was. In dat geval mag een deel van de pensioenverplichting in eigen beheer gehouden worden. De bij dat besluit gevoegde tabel bepaalt de grootte van dit deel. Omdat L ten tijde van de toekenning van de aanspraken 58 of 59 jaar oud was, mocht belanghebbende ingevolge die tabel 81% respectievelijk 90% in eigen beheer houden en diende hij 19% respectievelijk 10% van de toezegging bij een derde-verzekeraar als bedoeld in artikel 11b, eerste lid, van de Wet onder te brengen. Nu belanghebbende niets heeft ondergebracht bij een dergelijke verzekeraar, is de uitzondering niet op haar van toepassing en heeft de inspecteur de gehele toezegging terecht in de naheffingsaanslag betrokken. 
    
    
    5.1.7. Het Hof concludeert dan ook dat in casu geen sprake is van een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Wet. De inspecteur heeft terecht de aanspraak ten bedrage van ƒ 125.376, welk bedrag op zich niet in geschil is, tot het loon gerekend en derhalve terecht de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
    
    Ten aanzien van de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1997
    
    5.2.1. Het standpunt van belanghebbende houdt in dat K en L als loon hebben genoten de hiervoor onder 2.15 en 2.16 vermelde in de jaarrekening opgenomen bedragen en dat de hiervoor onder 2.15 en 2.16 bedoelde “eigen bijdragen” daarop in mindering komen als bedragen die worden ingehouden als verplichte bijdragen ingevolge een pensioenregeling (artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 1º, van de Wet). Na aftrek van die bedragen resteren de hiervoor onder 2.15 en 2.16 vermelde in haar salarisadministratie opgenomen lonen, waarop belanghebbende loonheffing heeft ingehouden. Belanghebbende erkent dat de eigen bijdrage van L over 1996 ten onrechte in mindering is gebracht en dat de naheffingsaanslag in zoverre terecht is opgelegd.
    
    5.2.2. Het standpunt van de inspecteur komt erop neer dat K en L als loon hebben genoten de hiervoor onder 2.15 en 2.16 vermelde in de jaarrekening opgenomen bedragen, maar dat daarop niet in mindering kunnen komen de hiervoor bedoelde eigen bijdragen voor hun respectievelijke pensioenregelingen. Deze naheffingsaanslag heeft dan ook betrekking op het door K in de jaren 1994 tot en met 1997 genoten loon van ƒ 68.000 per jaar en het door L in de jaren 1994 en 1996 genoten loon van telkens ƒ 19.980.
    
    5.3. Ten aanzien van de eigen bijdragen van L is het Hof - zoals blijkt uit hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot de naheffingsaanslag over 1995 - van oordeel dat de regeling waarop de eigen bijdragen betrekking hebben, geen pensioenregeling is als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Wet, zodat de eigen bijdragen ten onrechte op het loon in mindering zijn gebracht. In zoverre is de naheffingsaanslag terecht opgelegd.
    
    5.4.1. Ten aanzien van de eigen bijdragen van K stelt de inspecteur primair dat de regeling waarop de eigen bijdragen betrekking hebben, geen pensioenregeling is als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Wet, en dat derhalve de eigen bijdragen ten onrechte op het loon in mindering zijn gebracht. De inspecteur baseert dit allereerst op de stelling dat de pensioengrondslag van ƒ 188.000 leidt tot een pensioen dat uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht. Tot steun voor deze stelling wijst hij erop dat in 1995, kort voor de pensioendatum, het loon van K aanzienlijk is verhoogd, terwijl ook zijn eigen bijdrage voor de pensioenregeling aanzienlijk is verhoogd. Het is, zo stelt de inspecteur, niet gebruikelijk een salarisstijging van bijzondere omvang in de laatste jaren voorafgaande aan de pensioeningangsdatum tot de pensioengrondslag te rekenen. Voorts hebben de beide vorenvermelde verhogingen - aldus de inspecteur - per saldo nauwelijks effect op het brutoloon van K. Bovendien is een eigen bijdrage van meer dan 50% in de pensioenlasten hoogst ongebruikelijk. De werknemer handelt volgens de inspecteur onzakelijk door in te stemmen met een eigen bijdrage van die omvang en een redelijk denkend werknemer zou deze verplichting niet hebben aanvaard. Het Hof begrijpt - gelet op de verwijzing naar HR 21 februari 2001, BNB 2001/148 - dat de inspecteur bedoelt te stellen dat K deze eigen bijdrage niet heeft betaald als werknemer, maar als aandeelhouder van belanghebbende. Ook het belang van de werkgever zou met deze verhogingen niet zijn gediend. Tot slot stelt de inspecteur dat de constructie iedere reële betekenis mist en louter wordt ingegeven door fiscale motieven.
    
    5.4.2. Het Hof is van oordeel dat hantering van een pensioengrondslag van ƒ 188.000 niet leidt tot een pensioen dat uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk is. De inspecteur heeft ter zitting erkend dat een dergelijk salaris voor K redelijk is en dat zulks ook in de jaren vóór 1994 al was, hoewel zijn salaris toen op een lager bedrag was vastgesteld. Een pensioen gebaseerd op die grondslag was ook in die jaren niet bovenmatig. Een verhoging van het salaris naar een niveau dat ook in voorgaande jaren al redelijk was, kan naar ’s Hofs oordeel niet worden aangemerkt als een salarisstijging van bijzondere omvang die niet tot de pensioengrondslag mag worden gerekend, ook niet als deze stijging plaatsvindt kort voor de (beoogde) ingangsdatum voor het pensioen.
    
    5.4.3. Dat, naar de inspecteur stelt, een eigen bijdrage van meer dan 50% in de pensioenlasten ongebruikelijk is, staat niet eraan in de weg de regeling als een pensioenregeling aan te merken (HR 29 maart 1967, BNB 1967/122). Voorts acht het Hof niet aannemelijk dat geen redelijk denkend werknemer deze verplichting op zich zou nemen. K heeft de verplichting tot het betalen van een ƒ 58.000 hogere eigen bijdrage immers aanvaard als onderdeel van een overeenkomst waarbij zijn loon werd verhoogd met ƒ 68.000 en zijn pensioenrechten werden verhoogd. Het Hof ziet niet in waarom die overeenkomst nadelig zou zijn voor K, laat staan dat zij zo onvoordelig zou zijn dat geen redelijk denkend werknemer daarmee zou instemmen, zoals de inspecteur stelt. Daaraan doet niet af dat de pensioenrechten door belanghebbende in eigen beheer worden gehouden en daarom onderhevig zijn aan het ondernemersrisico van belanghebbende.
    
    5.4.4. Voorts ziet het Hof niet in waarom belanghebbende onzakelijk zou handelen door het salaris van K te verhogen naar een niveau, dat, zoals ook de inspecteur erkent, zakelijk is. De daaraan verbonden consequenties, zoals verhoging van de pensioenverplichting, van de vakantietoeslag en van de verplichting bij ziekte loon door te betalen, zijn daaraan onverbrekelijk verbonden, maar dat maakt een dergelijke verhoging nog niet onzakelijk.
    
    5.4.5. Voor zover de inspecteur stelt dat de overeenkomst waarbij de beide vorenbedoelde verhogingen zijn overeengekomen voor de belastingheffing moet worden genegeerd, omdat zij reële betekenis mist, merkt het Hof op dat ook in dat geval de naheffingsaanslag ten onrechte is vastgesteld. Bij het vaststellen van de naheffingsaanslag is de inspecteur er immers van uitgegaan dat het salaris van K is verhoogd, terwijl daarop niet in mindering komt de eigen bijdrage voor het pensioen voor zover deze aan de hiervoor bedoelde verhoging is toe te rekenen. Indien de gehele overeenkomst zou worden genegeerd, moet ook de verhoging van het salaris buiten beschouwing worden gelaten.
    
    5.5.1. De inspecteur stelt voorts dat de eigen bijdragen niet op het loon in mindering kunnen komen, omdat zij niet zijn ingehouden op het loon. Volgens de inspecteur is slechts sprake van inhouding, indien de eigen bijdragen als zodanig zijn vermeld in de loonadministratie. Nu dat niet het geval is, en de eigen bijdragen evenmin zijn vermeld op de aan de werknemer verstrekte salarisspecificaties, is geen sprake van inhouding. Voorts stelt de inspecteur - onder verwijzing naar HR 4 oktober 2002, BNB 2003/71 - dat na afloop van een jaar met terugwerkende kracht vastgestelde eigen bijdragen niet in dat jaar in aftrek kunnen komen. De inspecteur stelt in dit verband dat de door belanghebbende en K aan 1994 toegerekende eigen bijdrage niet aftrekbaar is, omdat zij pas in 1995 is overeengekomen en ook pas in dat jaar de boeking in rekening-courant heeft plaatsgevonden.
    
    5.5.2. Naar het oordeel van het Hof is van inhouden van bedragen, als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel i, van de Wet, sprake als het te betalen loon met deze bedragen wordt verminderd. Nu het brutoloon van K is gesteld op de in de jaarrekeningen vermelde bedragen - ook de inspecteur gaat daarvan uit - en in de salarisadministratie wordt uitgegaan van deze bedragen, verminderd met de onderhavige eigen bijdragen, zijn deze bijdragen naar ’s Hofs oordeel ingehouden op het loon. Naar het oordeel van het Hof is voor inhouding niet noodzakelijk dat de desbetreffende bedragen als zodanig voorkomen in de salarisadministratie van de inhoudingsplichtige of op de aan de werknemer verstrekte salarisspecificaties, te minder niet nu het niet gaat om bedragen waarvoor belanghebbende verplicht was deze direct af te dragen aan een derde.
    
    5.5.3. Dat de eigen bijdrage van K, ook voor zover belanghebbende en K die toerekenen aan het jaar 1994, pas is vastgesteld in het jaar 1995, brengt op zichzelf niet mee dat die bijdrage geen verplichte bijdrage voor een pensioenregeling zou zijn. Deze bijdrage is, zoals de inspecteur terecht stelt, niet in het jaar 1994 aftrekbaar, omdat in dat jaar nog geen verplichting tot betaling ervan bestond (HR 4 oktober 2002, BNB 2003/71). Daar staat evenwel tegenover dat de verhoging van het salaris van K, welke verhoging in feite de grondslag voor de naheffingsaanslag vormt, pas in 1995 is overeengekomen en ook niet eerder dan in dat jaar is genoten. Voor naheffing over het jaar 1994 bestaat dan ook geen grond. De door belanghebbende en K aan 1994 toegerekende eigen bijdrage is in 1995 overeengekomen, tegelijk met een verhoging van het salaris en op die verhoging ingehouden. Deze eigen bijdrage behoort naar ’s Hofs oordeel niet tot het loon (artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 1º, van de Wet), zodat belanghebbende terecht slechts loonheffing heeft ingehouden op het met deze bijdrage verminderde loon. Daaraan doet niet af dat de eigen bijdrage door belanghebbende en K wordt toegerekend aan een ander kalenderjaar dan waarin zij is ingehouden.
    
    5.6.1. De inspecteur stelt dat de eigen bijdragen van K vrijwillig zijn gedaan en dat zij derhalve niet kunnen worden aangemerkt als verplichte bijdragen die niet tot het loon behoren op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 1º, van de Wet. Tot steun van deze stelling, stelt de inspecteur dat niemand kan worden verplicht mee te werken aan een ‘constructie’ als de onderhavige en dat de deelname is geschied op vrijwillige basis en uitsluitend uit fiscale motieven. Voorts is de verplichting in strijd met artikel 247 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: Boek 2 BW) niet schriftelijk vastgelegd en is de eigen bijdrage niet aangepast toen het salaris in 1996 is verlaagd. In 1995 en 1997 overtreffen de eigen bijdragen zelfs de totale pensioenlast (toename van de pensioenvoorziening in eigen beheer) in die jaren.
    
    
      5.6.2. In de hiervoor onder 2.10 aangehaalde brief van 2 augustus 1995 is vermeld dat K een eigen bijdrage voor de pensioenregeling is verschuldigd van ƒ 68.000 per jaar. Dit bedrag is dienovereenkomstig verwerkt in de jaarstukken en in de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en K. Noch belanghebbende, noch K heeft zich daartegen verzet. Op grond daarvan acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende en K deze eigen bijdrage zijn overeengekomen. Door deze overeenkomst te sluiten heeft K zich jegens belanghebbende tot betaling van de eigen bijdrage verbonden en zal hij zich daaraan niet eenzijdig kunnen onttrekken. Ook een latere verlaging van het salaris brengt niet noodzakelijkerwijs mee dat tevens de eigen bijdrage voor de pensioenregeling moet worden verlaagd. Dat belanghebbende niet verplicht was een dergelijke overeenkomst te sluiten, acht het Hof niet van belang. 
      Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de eigen bijdragen verplicht zijn als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 1º, van de Wet (HR 6 juni 1956, BNB 1956/225).
    
    
    5.6.3. De omstandigheid dat de verplichting in strijd met artikel 247 van Boek 2 BW niet schriftelijk is vastgelegd, brengt niet mee dat K niet tot betaling verplicht zou zijn of zich eenzijdig aan die verplichting zou kunnen onttrekken. Dat het bedoelde vormvoorschrift niet in acht is genomen, brengt immers slechts mee dat de rechtshandeling uitsluitend ten behoeve van de vennootschap kan worden vernietigd en niet ten behoeve van de werknemer (artikel 247, eerste lid, tweede volzin, van Boek 2 BW).
    
    5.6.4. Naar het oordeel van het Hof kan niet slechts sprake zijn van een bijdrage voor een pensioenregeling indien deze bijdrage de pensioenlast voor belanghebbende van het desbetreffende jaar niet overtreft. Het Hof is van oordeel dat niet moet worden aangesloten bij de jaarlijkse pensioenlast die afhankelijk is van toevallige en onzekere factoren als verzekeringsvorm, dekkingsgraad, rentestand, wijzigingen in de pensioengrondslag en keuzen voor bijvoorbeeld uitstel van de pensioeningangsdatum. Het ligt bij een langlopende regeling als een pensioenregeling veeleer voor de hand ten tijde van de vaststelling van de eigen bijdrage uit te gaan van een zo nauwkeurig mogelijke raming van de totale te verwachten pensioenlasten. Slechts als er redelijkerwijs van kan worden uitgegaan dat de eigen bijdrage de totale pensioenlasten zal overtreffen, kan naar ’s Hofs oordeel niet meer worden gesproken van een eigen bijdrage voor de pensioenregeling. Niet gesteld of gebleken is dat daarvan in casu sprake is.
    
    5.7. Uit het vorenoverwogene volgt dat de naheffingsaanslag over het tijdvak 1993 tot en met 1997 ten onrechte is opgelegd voor zover zij betrekking heeft op door K genoten loon. De naheffingsaanslag moet worden verminderd tot een naheffing over ƒ 19.980 loon dat door L is genoten in elk van de jaren 1994 en 1996. Uit de stukken (bijlage 3 bij het verweerschrift) blijkt dat de daarop betrekking hebbende loonheffing respectievelijk ƒ 9.174 en ƒ 8.606 bedraagt, ofwel in totaal ƒ 17.780.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op: 2,5 (proceshandelingen: beroepschrift, repliek, verschijnen zitting) ? 1,5 (wegingsfactor gewicht van de zaak) ? € 322, ofwel € 1.207,50.
    
    
    7. Beslissing
    
    
      Het Hof:
      - verklaart het beroep inzake de naheffingsaanslag over 1995 ongegrond;
      - verklaart het beroep inzake de naheffingsaanslag over het tijdvak 1993 tot en met 1997 gegrond;
      - vernietigt de desbetreffende uitspraak van de inspecteur;
      - vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1993 tot en met 1997 tot ƒ 17.780 (€ 8.068,21);
      - gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 218 aan belanghebbende te vergoeden, en
      - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.207,50 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.	
    
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 3 juni 2004 door mrs. Boersma, voorzitter, Goes en Van de Merwe, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      - de naam en het adres van de indiener;
      - de dagtekening;
      - een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.