ECLI:NL:GHARL:2022:5250, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 21-06-2022, 21/00448 en 21/00449
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-06-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Depothouderschap en bezorgactiviteiten. Winst uit onderneming? Kostenaftrek.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    nummers 21/00448 en 21/00449
    uitspraakdatum: 21 juni 2022
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 18 februari 2021, nummers LEE 19/4336 en 19/4337, ECLI:NL:RBNNE:2021:556, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) en een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (ZVW) opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en de Inspecteur gelast het betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweer gevoerd.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 april 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord J. Sierts, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur [naam1] , bijgestaan door [naam2] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren [in] 1974 en is ongehuwd. Hij werkt in 2014 in loondienst bij de BV van zijn vader, [naam3] B.V. (hierna: de BV), gevestigd aan de [adres] te [woonplaats] .
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is sinds september 2002 werkzaam als depothouder voor [naam4] en (de rechtsvoorgangers van) de [naam5] B.V. (hierna: [naam5] ). Belanghebbende heeft hiervoor per september 2002 overeenkomsten van opdracht getekend. De werkzaamheden bestaan uit het regelen van de distributie van ochtendbladen van die uitgeverijen. Als de bezorgers het af laten weten, bezorgt belanghebbende zelf de kranten. Ook draagt hij zorg voor de nabezorging. Verder heeft belanghebbende in 2014 wekelijks folders bezorgd voor [naam6] en twee keer per week een streekkrant ( [naam7] ).
      
    
    
      2.3.
      In het jaar 2004 heeft belanghebbende zich ten aanzien van de bij 2.2 bedoelde activiteiten (hierna ook: de activiteiten) in het handelsregister van de Kamer van Koophandel als ondernemer laten inschrijven onder de handelsnaam “ [naam8] ”.
      
    
    
      2.4.
      Vanaf 26 november 2013 heeft de [naam5] loonheffing en premies werknemersverzekering ingehouden op de betaling van de vergoeding aan belanghebbende voor zijn werkzaamheden. Op de loonopgaaf staat bij “Code Aard Arbeidsverhouding” ingevuld “12- Persoonlijke arbeid tegen beloning”. Bij “Loonbelastingtabel” staat ingevuld “210 – Aann.werk-e.d.”. Volgens de loonopgaaf heeft belanghebbende in het jaar 2014 een bedrag van € 7.832 aan loon genoten. Belanghebbende heeft verder volgens zijn loonstroken maandelijks een onbelaste onkostenvergoeding van € 90 ontvangen.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft aan zijn opdrachtgevers omzetbelasting in rekening gebracht. Volgens de tot de stukken van het geding behorende loonstroken heeft de [naam5] de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting aan belanghebbende uitbetaald.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 de door hem met de activiteiten behaalde resultaten als winst uit onderneming aangemerkt. De belastbare winst uit onderneming heeft hij als volgt berekend (bedragen in €):
      
        
          
          
          
          
            
              
                Netto omzet
              
              
                17.119
              
              
                
              
            
            
              
                Overige opbrengsten
              
              
                
                  1.164
                
                
              
              
                
              
            
            
              
                Opbrengsten totaal
              
              
                
              
              
                18.283
              
            
            
              
                Afschrijving
              
              
                614
              
              
                
              
            
            
              
                Huisvestingskosten
              
              
                500
              
              
                
              
            
            
              
                Andere kosten
              
              
                
                  11.683
                
              
              
                
              
            
            
              
                Bedrijfslasten totaal
              
              
                
              
              
                
                  12.797
                
              
            
            
              
                Resultaat uit gewone bedrijfsoefening
              
              
                
              
              
                5.486
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek
              
              
                
              
              
                
                  5.486
                
              
            
            
              
                Belastbare winst
              
              
                
              
              
                0
              
            
          
        
      
      
      
        Als niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek heeft belanghebbende een bedrag van € 1.794 vermeld.
      
      
    
    
      2.7.
      De door belanghebbende verantwoorde bedrijfslasten (van in totaal € 12.797) bestaan onder meer uit de volgende kosten (bedragen in €):
      
        
          
          
          
          
            
              
                Literatuur
              
              
                
              
              
                1.121
              
            
            
              
                Werkkleding
              
              
                
              
              
                712
              
            
            
              
                Kantinekosten
              
              
                1.319
              
              
                
              
            
            
              
                Reiskosten
              
              
                250
              
              
                
              
            
            
              
                Representatiekosten
              
              
                
                  509
                
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
                  2.078
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                
              
              
                3.911
              
            
          
        
      
      
      
        De kosten voor literatuur hebben betrekking op uitgaven voor computertijdschriften en boeken over computergebruik.
      
      
      
        De kosten voor werkkleding bestaan uit:
      
      - Welkoop (werkhandschoenen) à € 29,90 (ex btw € 24,71);
      - SportXL.nl (hardloopsokken) à € 163,20 (ex btw € 134,88);
      - SportXL.nl (werksokken) à 169,75 (ex btw € 140,21), en
      - Bikester (Nike hardloopschoenen) à € 254,85 (ex btw € 210,62).
      
      
        Daarnaast heeft belanghebbende een bedrag van € 202,50 via een voorafgaande journaalpost als kosten voor werkkleding in aanmerking genomen.
      
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft verder in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 als loon uit dienstbetrekking een bedrag van € 10.200 in aanmerking genomen ter zake van de werkzaamheden voor de BV. In totaal bedraagt het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning € 10.200 en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen € 2.542. In de aangifte heeft belanghebbende voor de ZVW voor het jaar 2014 een bijdrage-inkomen van nihil vermeld.
      
    
    
      2.9.
      De Inspecteur is bij het opleggen van de aanslagen in de IB/PVV en ZVW voor het jaar 2014 afgeweken van belanghebbendes aangifte. Daarbij heeft de Inspecteur de door belanghebbende van de [naam5] ontvangen inkomsten voor een bedrag van € 7.832 aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. De met de overige activiteiten behaalde inkomsten heeft de Inspecteur als volgt aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: ROW) (bedragen in €):
      
        
          
          
          
            
              
                Bruto ROW (18.283 (zie 2.6) -/- 7.832)
              
              
                10.451
              
            
            
              
                Kosten (12.797 -/- 3.911 (zie 2.7))
              
              
                
                  8.886
                
              
            
            
              
                Netto ROW
              
              
                1.565
              
            
          
        
      
      
      
        De Inspecteur heeft voor het jaar 2014 de aanslag in de IB/PVV vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van  € 19.597 (= € 1.565 ROW + € 18.032 loon) en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.542 en de aanslag in de ZVW naar een bijdrage-inkomen van € 1.565. De Inspecteur heeft aldus de gevraagde gerealiseerde en niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek niet in aanmerking genomen alsmede de bij 2.7. bedoelde kosten voor literatuur, werkkleding en kantine-, reis- en representatiekosten niet in aftrek toegestaan.
      
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de voordelen die belanghebbende uit zijn – onder 2.2 genoemde – depothouderschap en bezorgactiviteiten in 2014 heeft genoten, eventueel met een beroep op het gelijkheids- of vertrouwensbeginsel, kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming. Tevens is in geschil of de bij 2.7. bedoelde kosten voor literatuur, werkkleding en kantine-, reis- en representatiekosten voor aftrek in aanmerking komen. 
      
    
    
      3.2.
      Naast de aanslagen in de IB/PVV en ZVW voor het jaar 2014 is, in het verlengde van het voorgaande, tevens de impliciet genomen beschikking van de niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek van nihil in geschil.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende beantwoordt de onder 3.1 genoemde vragen bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vermindering van de bestreden aanslagen en dienovereenkomstige vaststelling van de beschikking niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek. Voor zover het Hof zou oordelen dat de bij 2.7 bedoelde kosten niet als aftrekbare ondernemings- of resultaatskosten worden aangemerkt, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de kosten voor literatuur en de kantinekosten deels negatief loon vormen. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van het Hof desgevraagd verklaard dat hij akkoord is met de (hoogte van de) door de Rechtbank vastgestelde vergoedingen van immateriële schade en proceskosten.
      
    
    
      3.4.
      De Inspecteur beantwoordt de onder 3.1 genoemde vragen ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. In hoger beroep heeft de Inspecteur verklaard zijn standpunt dat de van de [naam5] genoten inkomsten (ad € 7.832) loon uit fictieve dienstbetrekking vormen, te laten varen voor het geval het Hof van oordeel is dat deze inkomsten geen winst uit onderneming vormen, nu het in het onderhavige geval cijfermatig niet uitmaakt of deze inkomsten onderdeel vormen van het ROW of van het loon. 
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 3.2 van de Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling.
      
    
    
      4.2.
      Artikel 3.4 van de Wet IB 2001 bepaalt dat onder ondernemer wordt verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming.
      
    
    
      4.3.
      
        Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door hem in 2014 genoten voordelen uit zijn depothouderschap en bezorgactiviteiten kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming. Ter zake van deze kwestie heeft belanghebbende over voorgaande jaren al diverse procedures gevoerd bij dit Hof, laatstelijk over het jaar 2013 (betrof onder meer de vraag of terecht geen Verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (hierna: VAR-wuo) was afgegeven). In zijn uitspraak van 9 december 2014 (ECLI:NL:GHARL:2014:9459) over het jaar 2013 heeft dit Hof geoordeeld dat de door belanghebbende uit zijn depothouderschap en bezorgactiviteiten in 2013 behaalde voordelen niet zijn aan te merken als winst uit onderneming en daartoe als volgt overwogen:
        “4.4 	In de jurisprudentie is voor de uitleg van het begrip onderneming aansluiting gezocht bij de in de bedrijfseconomie gebruikelijke omschrijving. Volgens vaste jurisprudentie is van een bedrijfsmatige exploitatie alleen sprake wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmede winst te behalen (vergelijk HR 4 maart 2011, 09/04554, LJN: BP6283).
      
      
    
    
      4.5
      Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een onderneming dient onder meer gelet te worden op de volgende factoren:
      a. de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden;
      b. de grootte van de bruto-baten;
      c. de winstverwachting;
      d. het lopen van (ondernemers)risico;
      e. de beschikbare tijd;
      f. de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven;
      g. het aantal opdrachtgevers;
      h. het spraakgebruik.
      
    
    
      4.6
      Belanghebbende dient de feiten te stellen en, bij de gemotiveerde betwisting daarvan, aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat van een onderneming sprake is. Hierin slaagt hij, naar het oordeel van het Hof, niet. Gelet op de hiervoor - onder 2.1 tot en met 2.5 - vermelde feiten wijzen de factoren opgenomen onder 4.5 onder de letters a, b, c en g weliswaar in de richting van een onderneming als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001 (zo heeft belanghebbende meer dan vier opdrachtgevers), doch niet in zodanige mate dat belanghebbende in het onderhavige geval ook is aan te merken als een belastingplichtige die winst uit een zodanige onderneming geniet, terwijl vooral de factoren vermeld onder d, f en h in een andere richting wijzen. Ten aanzien van de weging van de factoren, overweegt het Hof nog dat deze zich niet leent voor een louter kwantitatieve benadering, maar in onderling verband en samenhang dienen te worden beoordeeld. Dienaangaande overweegt het Hof voorts nog dat belanghebbende niet, althans onvoldoende, aannemelijk heeft gemaakt dat hij met het verrichten van de onderwerpelijke werkzaamheden ondernemersrisico (d) loopt. De door belanghebbende naar voren gebrachte risico’s worden ook gelopen door een resultaatsgenieter en ten dele zelfs door een werknemer. Daarnaast is de door belanghebbende in een eerder stadium aangevoerde stelling dat hij in de Gouden Gids is vermeld, onvoldoende om als ondernemer te worden aangemerkt (f).
      
    
    
      4.7
      Aan dit oordeel doet niet af dat belanghebbende is ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel, omdat de bewaarder van het handelsregister lijdelijk is en derhalve met de inschrijving geen beoordeling wordt gegeven, laat staan dat deze relevant zou zijn voor de heffing van inkomstenbelasting. Datzelfde geldt voor belanghebbendes stelling dat hij ondernemer voor de omzetbelasting is, aangezien de Wet op de omzetbelasting 1968 van een ander ondernemersbegrip uitgaat dan de Wet IB 2001. Ook belanghebbendes stelling dat de activiteiten door belanghebbende niet in gezagsverhouding worden verricht, kunnen niet tot een ander oordeel leiden, reeds niet omdat tussen partijen niet in geschil is dat, indien de activiteiten geen onderneming vormen, er sprake is van een overige werkzaamheid en niet van een dienstbetrekking zodat het al dan niet aanwezig zijn van een gezagsverhouding niet relevant is. Dat belanghebbende met zijn opdrachtgevers heeft onderhandeld over de vergoeding, maakt het oordeel van het Hof ook niet anders, omdat ook een resultaatsgenieter en een werknemer over hun beloning plegen te onderhandelen, althans de mogelijkheid daartoe bestaat.
      
    
    
      4.8
      Ongeacht al hetgeen belanghebbende in dit verband (ook overigens nog) naar voren heeft gebracht, in onderlinge samenhang beschouwd, is het Hof aldus van oordeel dat, mede gelet op het spraakgebruik, in het onderhavige geval de (gezamenlijke) activiteiten van belanghebbende niet leiden tot ondernemerschap in de zin van artikel 3.2 van de Wet.”.
      
    
    
      4.4.
      De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van het Hof desgevraagd verklaard dat de feiten en omstandigheden in het jaar 2014 niet anders zijn dan die in 2013 en eerdere jaren. Belanghebbende blijft evenwel bij de juistheid van zijn standpunt. Nu ook overigens zodanige feiten en omstandigheden niet zijn komen vast te staan en het Hof in hetgeen belanghebbende in dit verband heeft aangevoerd geen andere gronden leest dan in de hiervoor genoemde procedure, leidt het voorgaande, op de gronden als opgenomen in de overwegingen van het Hof in de onder 4.3 bedoelde uitspraak betreffende het jaar 2013, tot de conclusie dat de voordelen die belanghebbende uit zijn depothouderschap en bezorgactiviteiten in 2014 heeft genoten niet kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming.
      
    
    
      4.5.
      Belanghebbende heeft in dit verband een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Naar het Hof begrijpt, voert de gemachtigde van belanghebbende daartoe aan dat al zijn klanten met een onderneming door de Inspecteur ook fiscaal als ondernemer zijn aangemerkt en dat zijn zoon (belanghebbende) de enige is die niet als zodanig wordt aangemerkt. Ter onderbouwing daarvan heeft de gemachtigde in hoger beroep een tweetal door hemzelf opgestelde fiscale rapporten (over het jaar 2009 en 2014) van één van zijn klanten overgelegd. De Inspecteur heeft de stelling van belanghebbende gemotiveerd betwist. Daargelaten dat belanghebbende in dit verband niet heeft gesteld op welke concrete rechtsregel van het gelijkheidsbeginsel hij zich beroept en in zoverre niet aan zijn stelplicht voldoet, heeft belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, op geen enkele manier aannemelijk gemaakt dat sprake is van met hem vergelijkbare gevallen. Reeds om deze reden faalt het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel.
      
    
    
      4.6.
      Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. In dit verband heeft belanghebbende aangevoerd dat hij ter zake van zijn werkzaamheden voor de jaren tot en met 2012 van de Inspecteur telkens een VAR-wuo heeft ontvangen en pas vanaf het jaar 2013 een VAR-ROW. Naar het oordeel van het Hof, valt niet in te zien hoe onder die omstandigheden bij belanghebbende op enig moment sprake kan zijn van een in rechte te beschermen vertrouwen dat de Inspecteur voor het jaar 2014, over welk jaar de Inspecteur aan belanghebbende aldus een VAR-ROW heeft afgegeven, het voordeel uit de door belanghebbende verrichte activiteiten als winst uit onderneming zou aanmerken. Ook overigens heeft belanghebbende geen feiten of omstandigheden gesteld die een dergelijke conclusie rechtvaardigen. Het Hof verwerpt het beroep op het vertrouwensbeginsel. 
      
    
    
      4.7.
      Voor dat geval is, naar het Hof begrijpt uit de door partijen ingenomen standpunten, tussen partijen niet meer (zie 3.4) in geschil dat ervan kan worden uitgegaan dat het resultaat van belanghebbende uit zijn – onder 2.2 genoemde – depothouderschap en bezorgactiviteiten als ROW moet worden aangemerkt. Het Hof ziet in dit geval geen aanleiding partijen daarin niet te volgen. De standpunten van partijen met betrekking tot het (fictieve) loon uit dienstbetrekking behoeven geen behandeling.
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft gesteld dat de bij 2.7. bedoelde kosten voor literatuur, werkkleding en kantine-, reis- en representatiekosten ten onrechte door de Inspecteur zijn gecorrigeerd. Gelet op het onder 4.7 overwogene ziet het Hof zich voor de vraag geplaatst of deze kosten als resultaatskosten voor aftrek in aanmerking komen.
      
    
    
      4.9.
      
         De Rechtbank heeft ter zake van de door belanghebbende opgevoerde kosten voor literatuur en werkkleding het volgende overwogen (daarbij wordt met “verweerder” de Inspecteur bedoeld en met “eiser” belanghebbende):
        “Kosten literatuur
      
    
    
      9.1
      Eiser stelt dat hij met zijn opdrachtgevers en de Belastingdienst communiceert via de elektronische snelweg. Tevens wordt de boekhouding via de computer gevoerd. Daarom is eiser van mening dat de door hem gemaakte kosten voor computertijdschriften en boeken over computergebruik bij het bepalen van het resultaat uit row in aanmerking dienen te worden genomen. Voor het geval de rechtbank dit standpunt niet volgt, stelt eiser dat de kosten in beschouwing dienen te worden genomen als negatief loon. Hiervoor is volgens eiser redengevend dat hij de aangeschafte literatuur ook gebruikt voor de werkzaamheden voor de BV.
      
    
    
      9.2
      Verweerder houdt vast aan zijn standpunt dat de door eiser aangegeven kosten voor literatuur niet voor aftrek in aanmerking komen. De literatuur betreft volgens verweerder geen specifiek voor de beroepsgroep van eiser (depothouder en dagbladbezorger) van belang zijnde literatuur. Het betreft hier literatuur die aangeschaft wordt door mensen die geïnteresseerd zijn in computers en al wat daarmee samenhangt. Volgens verweerder heeft eiser deze literatuur ook vanuit persoonlijke interesse aangeschaft. De kosten kunnen evenmin worden aangemerkt als negatief loon van de BV, omdat bij loon uit dienstbetrekking geen kosten van verwerving in aftrek kunnen worden gebracht.
      
    
    
      9.3
      
        Ingevolge artikel 3.95, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet IB) juncto artikel 3.16, tweede lid, van de Wet IB komen bij het bepalen van het resultaat mede niet in aftrek kosten en lasten ten behoeve van de belastingplichtige zelf die verband houden met de volgende posten:
        
          “a. (…);
        
      
      
        b. literatuur, met uitzondering van vakliteratuur;
      
      
        c. kleding, met uitzondering van werkkleding;
      
      
        (…)”.
      
      
    
    
      9.4
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van kosten voor vakliteratuur. De rechtbank is van oordeel dat verweerder deze kosten terecht buiten beschouwing heeft gelaten bij het bepalen van het row. Eisers stelling dat deze kosten dan als negatief loon dienen te worden aangemerkt, vindt naar het oordeel van de rechtbank geen steun in het recht. De rechtbank verwerpt de bij 9.1 vermelde beroepsgrond van eiser.
      
      
        
          Kosten werkkleding
        
      
    
    
      10.1
      Eiser is van mening dat de door hem opgevoerde kosten van werkkleding bij het bepalen van het row in aanmerking dienen te worden genomen. Eiser voert aan dat hij bij het bezorgen van de kranten dunnere, beweeglijkere, handschoenen draagt om te voorkomen dat de kranten zwart afgeven op zijn handen en om de exemplaren beter te kunnen scheiden. De schoenen zijn zeer lichte exemplaren. De handschoenen, sokken en schoenen draagt eiser buiten zijn werkzaamheden niet. Op deze werkkleding kan geen beeldmerk aangebracht worden, aldus eiser.
      
    
    
      10.2
      Volgens verweerder is sprake van kleding die en schoeisel dat door elke willekeurige persoon kan worden aangeschaft. Verweerder stelt zich daarom op het standpunt dat de hiervoor gemaakte kosten niet als resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking kunnen worden genomen.
      
    
    
      10.3
      
        Ingevolge het vijfde lid van artikel 3.16 van de Wet IB wordt voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel c, van dat artikel kleding als werkkleding aangemerkt indien zij:
        
          “a. uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om in het kader van de onderneming te worden gedragen of
        
        
          b. is voorzien van zodanige uiterlijke kenmerken dat daaruit blijkt dat deze uitsluitend is bestemd om bij het behalen van de winst te worden gedragen.”
        
      
      
      
        Ingevolge het zesde lid van artikel 3.16 van de Wet IB juncto artikel 7 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (de UR) wordt voor de toepassing van artikel 3.16, tweede lid, onderdeel c, van de Wet IB kleding die niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om bij het behalen van de winst te dragen, slechts als werkkleding aangemerkt indien zij is voorzien van een of meer duidelijk zichtbare, aan de onderneming gebonden beeldmerken met een oppervlakte van tezamen ten minste 70 cm2.
      
      
    
    
      10.4
      De rechtbank is, met inachtneming van de bij 10.3 vermelde wet- en regelgeving, van oordeel dat verweerder op juiste gronden de aftrek van de door eiser opgevoerde kosten voor werkkleding heeft geweigerd. Hieraan doet niet af dat op de aangeschafte kleding en schoenen, gezien de grootte daarvan, geen beeldmerk in de zin van artikel 7 van de UR zou kunnen worden geplaatst. Zoals volgt uit artikel 7 van de UR heeft de regelgever alleen een uitzondering willen maken voor kleding waarop een beeldmerk met een oppervlakte van tezamen ten minste 70 cm2 kan worden geplaatst. De rechtbank verwerpt de bij 10.1 vermelde beroepsgrond van eiser.”
      
    
    
      4.10.
      Met de hiervoor aangehaalde overwegingen heeft de Rechtbank, naar het oordeel van het Hof, op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het Hof neemt deze overwegingen dan ook over en maakt deze tot de zijne. Belanghebbende heeft in hoger beroep in dit verband geen aanvullende gronden aangevoerd. De opgevoerde kosten voor literatuur en werkkleding ten bedrage van € 1.121 respectievelijk € 712 kunnen derhalve niet ten laste van het resultaat dan wel het inkomen worden gebracht.
      
    
    
      4.11.
      Wat betreft de kantinekosten ad € 1.319 heeft belanghebbende in zijn hogerberoepschrift 1/3 deel van deze kosten, ofwel € 440, toegerekend aan zijn eigen activiteiten. Hiervoor bepleit hij, rekening houdend met de wettelijke aftrekbeperking voor voedsel, drank en genotmiddelen, een aftrek van – volgens belanghebbende – 80%, ofwel van € 352. 2/3 deel van de kantinekosten, ofwel € 879, heeft belanghebbende toegerekend aan de activiteiten ten behoeve van het bedrijf van zijn vader. Voor dit bedrag bestaat volgens belanghebbende recht op aftrek als negatief loon. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting van het Hof een en ander nader toegelicht. Zo heeft hij verklaard dat deze kosten bestaan uit losse componenten, zoals afwasmiddel, zeep, papier en portokosten. Deze kosten worden gemaakt in [plaats1] op het kantoor van de gemachtigde, zoals eerder aangegeven de vader van belanghebbende. [naam7] , de [naam6] -folders en andere folders worden naar dat kantoor gebracht. Vanuit daar bezorgt belanghebbende circa driemaal per week deze krant en de folders. Ook vouwt hij in [plaats1] de folders tot pakketjes. Hij had in [woonplaats] zijn krantendepot. In [plaats1] eet en verblijft belanghebbende circa drie dagen per week bij zijn vader op kantoor. De kosten van boodschappen die verband houden met belanghebbendes verblijf aldaar bedragen € 1.319 en zijn betaald door belanghebbende, aldus nog steeds de gemachtigde van belanghebbende ter zitting. Dit bedrag ziet volgens de gemachtigde alleen op belanghebbende, niet op zijn vader. Daartegenover heeft de Inspecteur opgemerkt dat belanghebbende ook in loondienst is bij de vennootschap van zijn vader (de BV). Dit maakt het volgens de Inspecteur lastig te bepalen of de door belanghebbende als kantinekosten aangemerkte kosten zien op die dienstbetrekking of op de bezorgwerkzaamheden (ROW). Primair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de bedoelde kosten geen zakelijke kosten zijn, subsidiair dat de kosten onder de aftrekbeperking en/of -uitsluiting van de artikelen 3.15 en 3.16 van de Wet IB 2001 vallen. Het Hof overweegt dat uit de tot de gedingstukken behorende facturen (kassabonnen) blijkt dat de als kantinekosten geboekte uitgaven nagenoeg geheel betrekking hebben op aankopen van voedsel en dranken bij twee supermarkten. Naar het oordeel van het Hof, heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van zakelijke kosten ten behoeve van zijn depothouderschap en bezorgactiviteiten. Belanghebbende heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd onvoldoende duidelijk gemaakt waarvoor de kosten zijn gemaakt. Hierbij merkt het Hof overigens op dat de gemachtigde van belanghebbende in de stukken in eerste aanleg (zie de gronden van beroep) en hoger beroep (zie gronden hoger beroep) in weerwil van het voorgaande juist heeft geschreven dat de kosten ook deels op de verzorging van hem (de gemachtigde/vader) slaan en daarbij 2/3 gedeelte van deze kosten  toegerekend aan de werkzaamheden van belanghebbende voor de BV van zijn vader. Voor zover daarvan sprake is, bestaat evenmin aanspraak op aftrek. Zoals hiervoor is overwogen, vindt het standpunt dat aftrek als negatief loon mogelijk is, geen steun in het recht. Voor zover belanghebbende met zijn opmerking in zijn pleitnota dat deze kosten in de jaren tot 2013 wel zijn geaccepteerd, heeft bedoeld een beroep te doen op het vertrouwensbeginsel, overweegt het Hof dat dit beroep faalt, reeds omdat elke nadere onderbouwing ontbreekt. 
      
    
    
      4.12.
        Wat betreft de reiskosten ad € 250 heeft de gemachtigde ter zitting verklaard dat deze kosten zien op kosten van openbaar vervoer. Belanghebbende heeft in 2014 per trein zakelijk naar Groningen, Assen en Amsterdam gereisd. Bonnetjes ontbreken, maar de in privé gemaakte kosten zijn boekhoudkundig verwerkt als bedrijfskosten, aldus de gemachtigde. De Inspecteur wijst erop dat belanghebbende voor zijn bezorgactiviteiten en als depothouder alleen zijn fiets gebruikt, welke kosten in aftrek zijn toegelaten. Ook wijst de Inspecteur erop dat belanghebbende in de pleitnota zelf heeft geschreven dat het bedrag van € 250 een schatting is. Primair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de opgevoerde reiskosten van € 250 niet gemaakt zijn, subsidiair betwist hij de zakelijkheid van de kosten. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, met hetgeen hij heeft aangevoerd, noch aannemelijk gemaakt dat de reiskosten zijn gemaakt,  noch dat deze zakelijk zijn. 
      
    
    
      4.13.
      Wat betreft de representatiekosten ad € 509 heeft de gemachtigde verklaard dat deze kosten zien op de giften en/of cadeaus van belanghebbende aan zijn bezorgers. Een specificatie is te vinden in de kolommenbalans over 2014 die belanghebbende heeft overgelegd op vragen van de Inspecteur. Desgevraagd heeft de gemachtigde verklaard dat hiervan geen bonnetjes aanwezig zijn. De uitgaven zijn volgens hem gedaan vanaf de privérekening van belanghebbende en later in de boekhouding als zakelijke kosten verwerkt. De Inspecteur betwist de betaling niet, maar wel de zakelijkheid van de representatiekosten. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, met hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van zakelijke kosten. De genoemde specificatie waarin enkel de namen genoemd zijn van winkels en een restaurant, zonder enige nadere onderbouwing, is daartoe onvoldoende. 
      
    
    
      4.14.
      Gelet op het voorgaande kunnen de opgevoerde kantine-, reis- en representatiekosten ten bedrage van in totaal € 2.078 niet ten laste van het resultaat worden gebracht. Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, kunnen deze kosten evenmin als negatief loon in mindering op het inkomen worden gebracht.
      
    
    
      4.15.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 juni 2022
    
    
    
    
      
        De griffier is verhinderd de uitspraak	De voorzitter,
      
        te ondertekenen.	
      
    
    
    
    
    
    
    
      	(G.B.A. Brummer)
    
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 juni 2022
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.