ECLI:NL:GHAMS:2022:3800, Gerechtshof Amsterdam, 13-12-2022, 22/00309
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-12-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Douanerecht. Kwalificeert het ingevoerde product als het in artikel 29 van de Wet op de accijns genoemde tabaksfabrikaat "rooktabak"?

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 22/00309
    
    
      13 december 2022
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige douanekamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, de inspecteur,
    
    
    
      alsmede op het incidenteel hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
        , gevestigd te [vestigingsplaats] (Estland), belanghebbende,
      gemachtigde: mr. J.A. Biermasz (Ploum)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 29 maart 2022 in de zaak met kenmerk HAA 19/20 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 22 november 2017 aan belanghebbende een uitnodiging tot betaling (hierna: de utb) uitgereikt voor een bedrag van € 1.592.962,50 aan accijns.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tezamen met [bedrijf 1] (hierna: [bedrijf 1] ), gevestigd te Rotterdam, bezwaar gemaakt tegen de utb. De inspecteur heeft bij uitspraak van 2 april 2018 het gezamenlijke bezwaar afgewezen.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende en [bedrijf 1] hebben gezamenlijk beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. De rechtbank heeft het gezamenlijke beroep na het onderzoek ter zitting gesplitst, waarbij het beroep van belanghebbende het kenmerk HAA 19/20 heeft behouden en aan het beroep van [bedrijf 1] het kenmerk HAA 21/3744 is toegekend.
      
    
    
      1.4.
      De rechtbank heeft bij uitspraak van 29 maart 2022 als volgt op het beroep van belanghebbende beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “De rechtbank:
      
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak op bezwaar van 2 april 2018 voor zover die betrekking heeft op eiseres;
      - vernietigt de utb van 22 november 2017;
      - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 2.435,50;
      - bepaalt dat verweerder de griffierechten ad € 338 aan eiseres vergoed.”
      
    
    
      1.5.
      Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 9 mei 2022 en bij brief van 31 mei 2022 nader gemotiveerd. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens voorwaardelijk incidenteel hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft bij brief van 8 augustus 2022 op het incidenteel hoger beroep gereageerd. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft op 4 november 2022 een nader stuk ingediend. Een afschrift hiervan is aan de inspecteur verstrekt.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 november 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “Feiten
      
      1. Op 9 maart 2017 heeft [bedrijf 1] als direct vertegenwoordiger van eiseres een aangifte tot plaatsing onder de douaneregeling “in het vrije verkeer brengen” gedaan voor 16.050 kilo (= netto massa) van een goed met als omschrijving “Afvallen van tabak. [#] ”. In vak 33 van de aangifte is vermeld: GN-code 2401 3000. Land van oorsprong is Bangladesh.
      
      2. Verweerder heeft op 10 maart 2017 een (fysieke) controle uitgevoerd op de goederen. De goederen lagen op dat moment in de loods van [bedrijf 2] . Bij de controle zijn monsters van het aangegeven goed genomen. De vertegenwoordiger van [bedrijf 2] ter plaatse is schriftelijk akkoord gegaan met de wijze van monsterneming en de grootte van de genomen monsters. De monsters zijn vervolgens ingezonden aan het Douane Laboratorium. De goederen zijn op 14 maart 2017 vrijgegeven om hun bestemming te vervolgen.
      
      3. Op 13 april 2017 heeft het Douane Laboratorium zijn advies met betrekking tot de uitslag monsteronderzoek uitgebracht. Op 24 mei 2017 heeft verweerder de uitslag van het monsteronderzoek medegedeeld aan [bedrijf 1] . Mede naar aanleiding van een op verzoek van eiseres uitgevoerde zeeftest heeft het Douane Laboratorium op 27 juli 20217 aanvullend advies uitgebracht. Deze aanvullende uitslag vervangt blijkens dit advies het rapport van
      
        13 april 2017, dat daarmee is komen te vervallen.
        In de uitslag van het monsteronderzoek van het Douane Laboratorium van 27 juli 2017 staat vermeld dat het monster bestaat uit bruin, gedroogd, plantaardig materiaal met tabaksgeur dat bestaat uit kleine stukjes. Verder staat vermeld dat het materiaal onder andere nicotine en neophytadiene bevat en dat de aanwezigheid van glycerol en andere bestanddelen van tabakssaus niet zijn aangetoond. Uit het microscopisch beeld komt naar voren dat het product de microscopische kenmerken bevat van tabak. Voorts is te lezen dat ‘sigaretten die gemaakt zijn met dit product goed rookbaar zijn met behulp van de rookmachine van het Rijksinstituut voor Volksgezondheid en Milieu (hierna: het RIVM)’ en dat de rooktest is uitgevoerd conform de procedure beschreven in de toelichting van post 2403, bijlage A. Tevens staat naar aanleiding van de bevindingen van de zeeftest die het Douane Laboratorium heeft uitgevoerd, vermeld dat de deeltjesgrootte van de tabak goed vergelijkbaar is met de tabak in Marlboro sigaretten. In zijn beschouwing ten aanzien van de indeling van de Gecombineerde Nomenclatuur (GN) concludeert het Douane Laboratorium dat het product bestaat uit tabak en dat het zonder verdere behandeling rookbaar is. Op grond van bijlage A van de EU-toelichting op post 2403 kan dit product aangemerkt worden als rooktabak, aldus het Douane Laboratorium. In zijn beschouwing ten aanzien van de Wet op de Accijns (hierna: WA) geeft hij aan dat de tabak geschikt is om te worden gerookt en kan worden aangemerkt als rooktabak. Het product voldoet aan artikel 32 van de WA. Het Douane Laboratorium heeft geadviseerd de goederen in te delen onder GN-code 2403 1990. Op 31 augustus 2017 heeft verweerder de resultaten van de zeeftest medegedeeld aan de gemachtigde van eiseres en [bedrijf 1] .
      
      
      4. Verweerder heeft met inachtneming van de uitslag van het onderzoek van het Douane Laboratorium de utb uitgereikt.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      3.1.
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep tussen partijen in geschil of de utb terecht aan belanghebbende is uitgereikt. Meer in het bijzonder houdt partijen verdeeld of het ingevoerde product kwalificeert als het in artikel 29 van de Wet op de accijns (hierna ook: WA) genoemde tabaksfabricaat “rooktabak”. Belanghebbende betoogt in dit verband, zowel in verweer op het hoger beroep van de inspecteur als in (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep, dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat het product voldoet aan de in artikel 32 WA gegeven definitie van rooktabak. 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    11. Eiseres stelt terecht dat verweerder in de onderhavige situatie de bewijslast heeft. Verweerder moet zijn stelling dat sprake is van een goed dat kwalificeert als rooktabak in de zin van de accijnswetgeving aannemelijk maken.
    
    12. Binnen het belastingrecht geldt geen formeel bewijsstelsel, maar een vrije bewijsleer, hetgeen betekent dat verweerder vrij is in de keuze van de bewijsmiddelen. Het is vervolgens aan de rechter te beoordelen of verweerder met de door hem ingebrachte bewijsmiddelen aan zijn bewijslast heeft voldaan. Uiteraard hangt van de wijze waarop een onderzoek wordt uitgevoerd, en de controleerbaarheid en transparantie van de resultaten er vanaf welke waarderering daar door de rechtbank aan kan worden toegekend. Het staat eiseres vanzelfsprekend vrij deze te betwisten en zelf bewijs aan te dragen voor haar stellingen dan wel om die van verweerder ter discussie te stellen. Dat verweerder ter onderbouwing van zijn standpunt gebruik heeft gemaakt van een niet voor de accijnswetgeving voorgeschreven rooktest, die door het RIVM is uitgevoerd, is op zich niet relevant. Verweerder kiest zelf op welke wijze hij zijn standpunt onderbouwt.
    De rechtbank is gelet op hetgeen hiervoor is overwogen van oordeel dat van ondeugdelijk bewijs geen sprake is. Het standpunt van eiseres dat verweerder de resultaten van een douanecontrole in het kader van de aangifte voor het brengen in het vrije verkeer niet mede kan aanwenden voor de beoordeling of sprake is van een belastbaar feit in de zin van de WA vindt geen steun in het recht, noch in de jurisprudentie. Op grond van artikel 62 van de WA, gelezen in samenhang met artikel 2, eerste lid, onder d, van de WA zijn de bepalingen van de douanewetgeving van overeenkomstige toepassing bij de invoer van accijnsgoederen. De controleresultaten kunnen derhalve tevens worden aangewend voor de toepassing van de bepalingen van de WA. Hieruit vloeit ook voort dat in voorkomend geval een accijnsschuld bij invoer kan ontstaan. Voor de beantwoording van de vraag of bij het in het vrije verkeer brengen van de goederen in de onderhavige zaak al dan niet accijns is verschuldigd, is de indeling in een der posten van de GN niet zonder belang, dit is evenwel niet zonder meer doorslaggevend. Doorslaggevend is of het ingevoerde goed kwalificeert als rooktabak in de zin van de accijnswetgeving. Niet betwist is dat de in het kader van het monsteronderzoek uitgevoerde rook- en zeeftest voldoen aan de bepalingen zoals neergelegd in de EU-toelichting op GS-post 2403. De rechtbank gaat daar dan ook vanuit. Dat het RIVM niet zou zijn geaccrediteerd deze rooktest uit te voeren, zoals eiseres stelt, doet, wat daar ook van zij, daaraan niet af.
    
    13. Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt verwezen naar de uitslag van het monsteronderzoek van het Douane Laboratorium. Met de dit rapport vermelde bevindingen met betrekking tot aard en samenstelling van het goed en de resultaten van de rook- en zeeftest is de rechtbank van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat het ingevoerde goed voldoet aan het gestelde in artikel 32, eerste lid, van de WA. Verweerder stelt ter onderbouwing van zijn standpunt dat het goed kwalificeert als rooktabak in de zin van de accijnswetgeving voorts dat indien aan artikel 32, eerste lid, van de WA is voldaan ook is voldaan aan artikel 29 van de WA. De rechtbank volgt dit standpunt niet.
    
      De enkele omstandigheid dat het ingevoerde goed rookbare tabak in de zin van artikel 32 van de WA is, maakt nog niet dat daarmee ook is voldaan aan het bepaalde in artikel 29 van de WA, waarvan artikel 32 van de WA een nadere uitwerking is. Dat de tabak zonder verdere bewerkingen kan worden gerookt, maakt immers nog niet dat sprake is van tot verbruik bereide tabak.
      Hoewel de wetgevings- en heffingsbevoegdheid voor accijnzen bij de lidstaten berust, is de nationale accijnswetgeving in het kader van de totstandbrenging van de interne markt door middel van richtlijnen tot op zekere hoogte geharmoniseerd. Uit vaste rechtspraak van het HvJ volgt dat de nationale rechter bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum zijn, deze zoveel mogelijk moet uitleggen in het licht, de bewoordingen en het doel van de richtlijn, teneinde het ermee beoogde resultaat te bereiken. Gelet daarop dient het bepaalde in artikel 29 van de WA te worden gelezen in het licht van het bepaalde in Richtlijn 2011/64.
      Rooktabak is volgens artikel 5 van Richtlijn 2011/64 gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt. Naar het oordeel van de rechtbank had verweerder moeten stellen en onderbouwen wat maakt dat de ingevoerde goederen tot verbruik bereid zijn, ter zake van welke bereiding artikel 5 van Richtlijn 2011/64 beschrijvingen geeft. Het douanelaboratorium heeft immers vastgesteld dat het ingevoerde product weliswaar tabak is, hetgeen ook niet in geschil is, doch ook dat de voor rooktabak gebruikelijke bestanddelen zoals glycerol en tabakssaus niet zijn aangetroffen. Niet kan worden uitgesloten dat, zoals door eiseres gesteld en uit de bij de aangifte voor de douaneregeling in het vrije verkeer brengen overgelegde handelsbescheiden kan worden afgeleid, het ingevoerde product kwalificeert als tabaksafval.
    
    
    14. Tabaksafval wordt slechts onder in de WA, gelezen in het licht van Richtlijn 2011/64, gestelde voorwaarden in de accijnsheffing betrokken. Door dit na te laten heeft verweerder zijn stelling dat geen sprake is van afvallen van tabak, maar van tabak die kwalificeert als rooktabak in de zin van de accijnswetgeving niet aannemelijk gemaakt. De stelling van verweerder dat voor roken geschikte tabak en tot verbruik bereide rooktabak hetzelfde inhouden, omdat het verbruik plaatsvindt door het te roken, is daarvoor naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende.
    
    15. Nu de beroepsgrond ter zake de kwalificatie van het ingevoerde goed al doel treft, kunnen de overige beroepsgronden van eiseres onbesproken blijven.
    
    16. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.”
    
    
  
  
    
      5Wettelijk kader
    
    
      
        Richtlijn 2011/64/EU van de Raad van 21 juni 2011 betreffende de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten
      
      
        Artikel 1
      
      In deze richtlijn worden algemene beginselen vastgesteld voor de harmonisatie van de structuur en de tarieven van de accijns welke de lidstaten op tabaksfabrikaten heffen.
    
    
    
      
        Artikel 2
      
    
    1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder tabaksfabrikaten:
    a. a) sigaretten;
    b) sigaren en cigarillo’s;
    c) rooktabak:
    i. i) tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten;
    ii) andere soorten rooktabak.
    
    
      
        Artikel 5
      
    
    1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder rooktabak:
    a. a) gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt;
    b) tabaksafval, verpakt voor verkoop aan de consument, dat niet onder artikel 3 en artikel 4, lid 1, valt en dat geschikt is om te worden gerookt. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder tabaksafval verstaan de resten van tabaksbladeren en bijproducten die uit de verwerking van tabak of de vervaardiging van tabaksproducten ontstaan.
    
    
      
        Wet op de accijns
      
      
        Artikel 29
      
      Onder tabaksproducten wordt verstaan tot verbruik bereide tabak in de vorm van sigaren, sigaretten en rooktabak.
    
    
    
      
        Artikel 32
      
    
    1. Onder rooktabak wordt verstaan niet als sigaren of als sigaretten aan te merken voor roken geschikte tabak.
    
  
  
    
      6Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      6.1.
      
        De inspecteur heeft ter zitting in hoger beroep een brief overgelegd van het Douanelaboratorium, met dagtekening 10 november 2022. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting kort geschorst om de gemachtigden en de overige namens belanghebbende aanwezige personen de gelegenheid te geven de inhoud van de brief te bespreken. Belanghebbende heeft vervolgens op de brief gereageerd, maar heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de brief buiten beschouwing moet worden gelaten, omdat deze niet uiterlijk tien dagen voor de zitting is ingediend. Het Hof heeft belanghebbende de vraag voorgelegd welke nieuwe stellingen in de brief een nader onderzoek van feitelijke aard vereisen. Belanghebbende heeft daarop betoogd dat de verwijzing in meergenoemde brief naar de ISO-norm 4387 nieuw is en dat zij die verwijzing niet heeft kunnen controleren. Belanghebbende ziet er daarbij aan voorbij dat zij deze ISO-norm zelf – in dezelfde context – reeds heeft genoemd in haar schriftelijke reactie op het voornemen, van 11 juli 2018 (pagina 19). 
        Nu is gesteld noch gebleken dat de brief anderszins nieuwe informatie bevat die een nader onderzoek van feitelijke aard vereist, ziet het Hof geen grond om de brief tardief te verklaren. 
      
      
    
    
      6.2.
      Partijen houdt verdeeld of het door belanghebbende ingevoerde product voor de toepassing van de WA dient te worden aangemerkt als een tabaksproduct en meer in het bijzonder of sprake is van rooktabak. Het Hof stelt voorop dat de in de WA gebruikte term “tabaksproduct” dezelfde betekenis heeft als de term “tabaksfabrikaat” in de accijnsrichtlijnen van de Europese Unie en dat de term “rooktabak” eveneens een unierechtelijke term is. De termen “tabaksproduct” en “rooktabak” dienen door de rechter daarom richtlijnconform te worden uitgelegd. Dit houdt in dat de rechter eventuele verschillen in terminologie tussen het nationale recht en het unierecht zo mogelijk overbrugt door middel van een unierechtelijke uitleg van de nationale bepaling. In dat verband is het volgende van belang. 
      
      
        
          Richtlijn 2011/64/EU
        
      
    
    
      6.3.
      
        Richtlijn 2011/64/EU van de Raad van 21 juni 2011 “betreffende de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten” (hierna: de Richtlijn) bepaalt in artikel 2, lid 1, aanhef en onder c) dat rooktabak als tabaksfabricaat wordt aangemerkt. In artikel 5, lid 1, van de Richtlijn is gedefinieerd wat onder rooktabak wordt verstaan: 
        “a) gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt;
        b) tabaksafval, verpakt voor verkoop aan de consument, dat niet onder artikel 3 en artikel 4, lid 1, valt en dat geschikt is om te worden gerookt. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder tabaksafval verstaan de resten van tabaksbladeren en bijproducten die uit de verwerking van tabak of de vervaardiging van tabaksproducten ontstaan.”
        Het Hof zal in het hiernavolgende deze bepalingen aanduiden als de artikelen 5-1-a en 5-1-b. 
      
      
    
    
      6.4.
      Uit de bewoordingen van artikel 5-1-b volgt dat daarin – anders dan de inspecteur in hoger beroep betoogt – geen uitzondering wordt gemaakt op het bepaalde in artikel 5-1-a. Artikel 5-1-a en 5-1-b zijn nevengeschikt: zowel “gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt”, alsook “tabaksafval, verpakt voor verkoop aan de consument (…) dat geschikt is om te worden gerookt” wordt als rooktabak aangemerkt.
      
    
    
      6.5.
      
        Op alle bij de zending behorende bescheiden (bill of lading, Form A, niet-preferentieel oorsprongscertificaat, begassingscertificaat, fytosanitair certificaat, paklijst en factuur) wordt de tabak op exact dezelfde wijze omschreven: “ [#] ”. Dit betekent niet dat daarmee vaststaat dat voor de toepassing van artikel 5-1-b van de Richtlijn sprake is van tabaksafval. De door belanghebbende overgelegde foto’s wijzen uit dat sprake is van een op het oog homogeen product dat bestaat uit deeltjes van (naar tussen partijen niet in geschil is) tabaksbladeren, waarvan de grootte varieert binnen een beperkte bandbreedte (‘snippers’). Van deze deeltjes kon door het RIVM een rookbare sigaret worden gerold. Bij onderzoek van het monster door het Douanelaboratorium is bovendien geen enkele vervuiling aangetroffen in de tabak, hetgeen er op wijst dat het product niet (deels) is opgeveegd van de vloer, zoals belanghebbende heeft verklaard. De ingevoerde tabak is wellicht een niet beoogd bijproduct van het strippen van tabaksbladeren (zie ook 6.8), maar kan naar ’s Hofs oordeel niet als tabaksafval worden gekwalificeerd. 
        Wat hier verder ook van zij, het product was op het moment van invoer verpakt in balen en dus niet “verpakt voor verkoop aan de consument”. Reeds om die reden kan het product niet op grond van artikel 5-1-b als rooktabak worden aangemerkt.
      
      
    
    
      6.6.
      Gelet op het vorenoverwogene dient te worden beoordeeld of het product op grond van artikel 5-1-a van de Richtlijn als rooktabak kwalificeert. Artikel 5-1-a stelt in dat kader twee cumulatieve voorwaarden: (1) er dient sprake te zijn van gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak en (2) de tabak moet geschikt zijn om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt. Het Hof zal toetsen of het ingevoerde product aan deze voorwaarden voldoet. 
      
      
        
          Gesneden of op andere wijze versnipperd
        
      
    
    
      6.7.
      
        Vast staat dat de onderhavige tabak niet gesponnen of tot flakes geperst is. Bijgevolg dient te worden vastgesteld of sprake is van “gesneden of op andere wijze versnipperde tabak”. In dat verband is van belang dat het Hof van Justitie van de Europese Unie in zijn arrest van 6 april 2017, zaak C‑638/15, Eko-Tabak s.r.o., ECLI:EU:C:2017:277, in r.o. 28 het volgende heeft overwogen (cursiveringen Hof): 
        “28. Bij gebreke van een definitie van de begrippen “gesneden” en “versnipperd” in die richtlijn, moet voor de bepaling van de strekking ervan worden afgegaan op de algemene en gangbare betekenis ervan (zie in die zin arrest van 16 juli 2015, Sommer Antriebs- und Funktechnik, C‑369/14, EU:C:2015:491, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Met die begrippen, waarvan de gebruikelijke betekenis bijzonder ruim is, wordt met name bedoeld, wat het eerste betreft, het resultaat van de handeling die erin bestaat een deel of een stuk van iets weg te nemen met een scherp voorwerp, en wat het tweede betreft, het resultaat van de handeling die erin bestaat iets in stukken te breken of te verdelen.”
      
      
    
    
      6.8.
      
        Belanghebbende heeft bij brief van 15 augustus 2021 een zestal duidelijke kleurenfoto’s van het ingevoerde product aan de rechtbank doen toekomen. Zoals reeds vermeld onder 6.5 is op deze foto’s zichtbaar dat sprake is van een op het oog homogeen product dat bestaat uit stukjes van tabaksbladeren, waarvan de grootte varieert binnen een beperkte bandbreedte (tabakssnippers). Belanghebbende heeft over de wijze waarop deze stukjes zijn ontstaan in haar pleitnota in hoger beroep onder meer het volgende vermeld:
        “(…) Na het drogen worden de tabaksbladeren op een snijtafel gelegd. De tabaksbladeren worden vervolgens ontdaan van de nerven. (…) Op de snijtafel en ook op de grond blijven vervolgens de resten van tabaksbladeren achter. (…) Het gaat dus om de resten van tabaksbladeren, dat wil zeggen de overblijfselen na het snijden van de bladeren (dit wordt ook wel “afsnijdsel” genoemd). (…)”
        Hieruit volgt naar ’s Hofs oordeel dat het ingevoerde product “het resultaat is van de handeling die erin bestaat een deel of een stuk van iets weg te nemen met een scherp voorwerp”, zodat reeds daarom sprake is van tabak die “gesneden” is in de zin van artikel 5-1-a van de Richtlijn. Dat het product wellicht een bijproduct is en niet het hoofdproduct, staat niet aan dit oordeel in de weg, nu beide producten het resultaat zijn van dezelfde handeling: het snijden van de tabaksbladeren. Zoals volgt uit het onder 6.7 opgenomen citaat gaat het niet om het oogmerk waarmee de handeling heeft plaatsgevonden, maar om het resultaat van de handeling. Daarnaast geldt dat het Hof – gelet op de homogeniteit van het product, waarvan de grootte van de individuele snippers varieert binnen een beperkte bandbreedte – aannemelijk acht dat het ‘afsnijdsel’ nadien verder is versneden.
      
      
    
    
      6.9.
      Gelet op het vorenoverwogene is aan de eerste voorwaarde genoemd in 6.6. voldaan: er is sprake van gesneden tabak.
      
      
        
          Geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt
        
      
    
    
      6.10.
      Belanghebbende betoogt dat de onderhavige tabak niet zonder industriële verwerking geschikt is om te worden gerookt, nu de tabak eerst moet worden voorzien van tabakssaus en glycerol/glycerine, welke toevoeging een industriële bewerking vereist. Bovendien moet de tabak nog bevochtigd worden. De inspecteur stelt zich op het standpunt, onder verwijzing naar de door het RIVM uitgevoerde rooktekst, dat de ingevoerde tabak kan worden gerookt in de vorm waarin deze is ingevoerd, zonder dat daarvoor enige voorafgaande (industriële) ver- of bewerking nodig is, en dat daarom sprake is van rooktabak. Het Hof overweegt ter zake als volgt. 
      
    
    
      6.11.
      
        Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de voorwaarde dat het product geschikt moet zijn om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt, niet met zich brengt dat sprake dient te zijn van een eindproduct. In voornoemd arrest Eko-Tabak (betreffende tabaksbladeren waaruit enkel de nerf was verwijderd en waarop wel glycerine, maar nog geen tabakssaus was aangebracht) overwoog het Hof van Justitie (cursivering Hof):  
        “18. Bovendien volgt uit overweging 3 van richtlijn 2011/64 dat met die richtlijn wordt beoogd te waarborgen dat de in de lidstaten op het verbruik van producten van de sector tabaksfabrikaten geheven belasting zodanig wordt toegepast dat de mededingingsvoorwaarden niet worden vervalst en het vrije verkeer van deze producten binnen de Unie niet wordt belemmerd. Meer in het bijzonder wordt in overweging 8 van die richtlijn in wezen gepreciseerd dat de producten die in veel opzichten lijken op de producten die onder die richtlijn vallen, als dusdanig moeten worden beschouwd, (…).”
        en
        “31. Uit de rechtspraak van het Hof volgt in wezen dat eenvoudige handelingen waarmee een niet-afgewerkt tabaksproduct geschikt wordt gemaakt om te worden gerookt, zoals die welke erin bestaat eenvoudigweg een tabaksrolletje in een huls van sigarettenpapier te schuiven, geen „industriële verwerking” vormen (zie naar analogie arresten van 24 september 1998, Brinkmann, C‑319/96, EU:C:1998:429, punten 18 en 20, en 10 november 2005, Commissie/Duitsland, C‑197/04, EU:C:2005:672, punten 31 en 32).
      
      
      
        32. In die omstandigheden moet worden aangenomen dat een tabaksfabrikaat dat klaar is om te worden gerookt, of eenvoudig met niet-industriële middelen gebruiksklaar kan worden gemaakt, geschikt is om te worden gerookt zonder verdere „industriële verwerking” in de zin van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64.
      
      
    
    
      6.12.
      
        Het Hof van Justitie heeft voormeld uitgangspunt nogmaals bevestigd en verduidelijkt in zijn arrest van 16 september 2020, C‑674/19, Skonis ir kvapas UAB, ECLI:EU:C:2020:710, (cursivering Hof): 
        “32. Om een goede werking van de interne markt en neutrale concurrentievoorwaarden in de tabakssector te waarborgen en een hoog niveau van gezondheidsbescherming te verzekeren, moeten alle tabaksproducten die kunnen worden gerookt, worden gelijkgesteld met sigaretten en rooktabak. Dergelijke producten concurreren namelijk met sigaretten en rooktabak en kunnen het voorwerp zijn van het gezondheidsbeschermingsbeleid ter bestrijding van roken.”
        Hieruit volgt dat een product dat (1) zonder enige voorafgaande bewerking of (2) na een eenvoudige niet-industriële voorbereiding kan worden gerookt, als rooktabak dient te worden aangemerkt, ook indien dat product nog niet alle gebruikelijke of beoogde behandelingen heeft ondergaan. Derhalve dient te worden vastgesteld of het product, zoals de inspecteur betoogt, in de vorm waarin het is ingevoerd kan worden gerookt. 
      
      
    
    
      6.13.
      
        De inspecteur heeft de aangifte ten invoer geverifieerd en heeft in dat kader een fysieke controle van de goederen uitgevoerd. Bij die gelegenheid heeft de inspecteur een monster samengesteld, bestaande uit tabak afkomstig uit vijf van de 107 ingevoerde balen met tabak. De “loodsbaas” van het douane-entrepot waarin de goederen zich bevonden is namens belanghebbende bij de monsterneming aanwezig geweest heeft zich schriftelijk akkoord verklaard met de wijze van monsterneming en de grootte van het genomen monster. Het monster is vervolgens verpakt in twee plastic zakjes. Deze zakjes zijn verzegeld en opgestuurd naar het Douanelaboratorium. Het Douanelaboratorium heeft de tabak naar het RIVM gestuurd om vast te stellen of de tabak rookbaar is. De rooktest is uitgevoerd conform de procedure die is beschreven in de Toelichting EG, bijlage A, op post 2403 van de Gecombineerde Nomenclatuur (GN). Deze toelichting vermeldt onder meer: 
        “Voor de toepassing van onderverdeling 2403.19 dienen de woorden ‘geschikt om te worden gerookt’ te worden opgevat in die zin dat van het product een sigaret kan worden gemaakt, dan wel dat het in een pijp kan worden gebracht en met meerdere trekjes kan worden verbrand.” 
        Het RIVM heeft de tabak volgens de procedure beschreven in genoemde toelichting in sigarettenvloei gerold en de aldus vervaardigde sigaret in een rookmachine geplaatst voor een rooktest. Daarbij is geconstateerd dat het product geschikt is om te worden gerookt. 
      
      
    
    
      6.14.
      Belanghebbende betwist de uitkomst van de rooktest. Zij voert daartoe aan dat: 
      - de voorschriften ten aanzien van de wijze van monsterneming niet zijn nageleefd;
      - de rooktest is gericht op indeling in de GN, niet op toepassing van de Wet op de accijns; - het RIVM niet is geaccrediteerd voor uitvoering van de rooktekst;
      Het Hof overweegt ter zake als volgt. 
      
      
        6.14.1.
        
          Belanghebbende heeft gesteld dat de voorschriften ten aanzien van de monsterneming, de verzegeling, het vervoer, de bewaring en de conditionering niet zijn nageleefd. Zij heeft niet nader aangeduid welke concrete voorschriften niet zouden zijn nageleefd. Zoals vermeld onder 6.13 heeft de inspecteur het monster niet uit één baal genomen, maar samengesteld uit tabak afkomstig uit vijf van de 107 balen. Het Hof acht het monster daarmee voldoende representatief. De inspecteur heeft het monster, zoals ook reeds vermeld, in twee plastic zakjes verpakt. Het Douanelaboratorium heeft in de uitslagen van het monsteronderzoek vermeld dat de monsters “in goede staat en met ongeschonden verzegeling [zijn] ontvangen”. Het Hof ziet geen aanleiding hieraan te twijfelen. In een tot de gedingstukken behorende e-mail van het Douanelaboratorium van 27 juli 2017 is vermeld: “Wij hebben de tabak bewaard bij kamertemperatuur. Voordat de rooktest (…) uitgevoerd wordt, wordt de tabak in een klimaatkast geconditioneerd zoals in bijlage A (…) van de toelichting op post 2403 staat beschreven.” Het Hof ziet in hetgeen belanghebbende heeft gesteld geen aanleiding om aan de juistheid van de verklaringen van het Douanelaboratorium te twijfelen.
          De omstandigheid dat de controlerende ambtenaar meende “ongeveer 200 gram” als monster te hebben genomen, terwijl het gewicht van het monster volgens een e-mail van een medewerker van het Douanelaboratorium “eerder in de orde van 50 gram” bedraagt, leidt niet tot een ander oordeel. Gelet op de ongeschonden verzegeling lijdt het geen twijfel dat het Douanelaboratorium het monster heeft onderzocht dat door de ambtenaar is genomen en verpakt. De enkele omstandigheid dat de betrokken ambtenaar het gewicht van het door hem genomen monster aanzienlijk te hoog heeft ingeschat, vormt geen grond om aan de resultaten van de door het RIVM uitgevoerde rooktest te twijfelen. 
        
        
      
      
        6.14.2.
        
          Noch in de accijnsrichtlijnen, noch in de Wet op de accijns, is voorgeschreven op welke wijze dient te worden vastgesteld of tabak al dan niet geschikt is om te worden gerookt. Dit brengt met zich dat de vrije bewijsleer van toepassing is. De inspecteur heeft voor de beoordeling of de onderhavige tabak geschikt is om te worden gerookt aansluiting gezocht bij de regels die de Europese Commissie daartoe voor de toepassing van de GN heeft vastgesteld in de Toelichting EG. Daarbij is van belang dat de Commissie in haar toelichting op postonderverdeling 2403 19 het volgende heeft bepaald:
          “Rooktabak is gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt. 
          Afval dat is ontstaan door het bewerken van tabaksbladeren of verkregen bij de vervaardiging van tabaksproducten, wordt als rooktabak beschouwd indien het geschikt is om te worden gerookt en niet is in te delen als sigaren, cigarillo's of sigaretten (zie de toelichtingen op de onderverdelingen 2402 10 00 en 2402 20 10 en 2402 20 90).”
          In bijlage A bij de Toelichting EG op hoofdstuk 24 van de GN heeft de Commissie een gedetailleerde beschrijving opgenomen van een rooktest die dient te worden toegepast om te bepalen of tabak geschikt is om te worden gerookt. Naar ’s Hofs oordeel kan deze rooktest ook worden gebruikt om vast te stellen of voor toepassing van de accijnswetgeving sprake is van tabak die geschikt is om te worden gerookt. 
        
        
      
      
        6.14.3.
        Geen regel in het recht schrijft voor dat een rooktest als beschreven in de Toelichting EG op post 2403 enkel mag worden uitgevoerd door een laboratorium dat daartoe geaccrediteerd is, zo dergelijke laboratoria al bestaan. Zoals belanghebbende zelf ook heeft aangevoerd, is het RIVM voor een zestal onderzoeken van tabakswaren geaccrediteerd (zie www.rva.nl, labnr. L098). Eén van deze onderzoeken betreft de “Bepaling van het totale en het nicotinevrije droge rookcondensaat (NFDPM)” van sigaretten, conform ISO 4387 (zie www.iso.org/standard/76549.html). Uit dien hoofde beschikt het RIVM over (en maakt het gebruik van) een rookmachine die voldoet aan ISO 3308 (zie voornoemde ISO 4387, punt 5.1). Het Hof acht daarmee genoegzaam aannemelijk dat het RIVM een rooktest als beschreven in de Toelichting EG – waarvoor eveneens een rookmachine dient te worden gebruikt die voldoet aan ISO 3308 – op een juiste wijze kan uitvoeren.
        
      
    
    
      6.15.
      De inspecteur heeft, gelet op het vorenoverwogene, met het overleggen van de uitslagen van het monsteronderzoek (inclusief voormelde rooktest), voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat de ingevoerde tabak – in de staat waarin de tabak is ingevoerd – kan worden gerookt. Ook aan de tweede voorwaarde genoemd in 6.6. is derhalve voldaan: de tabak is geschikt om, zonder verdere industriële verwerking, te worden gerookt.
      
      
        
          Conclusie
        
      
    
    
      6.16.
      Gelet op hetgeen is overwogen onder 6.3 tot en met 6.15 is sprake van tabak die is “gesneden of op andere wijze versnipperd” en geschikt is om (zonder verdere industriële verwerking) te worden gerookt, zodat sprake is van rooktabak als bedoeld in artikel 5, lid 1, onder a) van Richtlijn 2011/64/EU.
      
      
        
          Wet op de accijns
        
      
    
    
      6.17.
      
        Artikel 29 WA voorziet in de heffing van accijns van dezelfde tabaksproducten als vermeld in Richtlijn 2011/64/EU: sigaren, sigaretten en rooktabak. De nationale wetgever is daarbij niet afgeweken van de door de uniewetgever gegeven omschrijving van deze tabaksproducten. De memorie van toelichting vermeldt ter zake (Tweede Kamer, vergaderjaar 1989/90, 21 368, nr. 3, p. 43): 
        “Artikel [29]. In dit artikel is bepaald wat wordt verstaan onder tabaksprodukten. Daaronder wordt verstaan tot verbruik bereide tabak in de vorm van sigaren, sigaretten, rooktabak, (…). Tabak wordt verkregen van de plant Nicotiana of wel tabaksplant.
        De soorten tabaksprodukten zijn omschreven in de artikelen [30] tot en met [34]. De omschrijving van de verschillende tabaksprodukten stemt overeen met het gestelde in de Tweede richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen betreffende de belasting, andere dan omzet belasting, op het verbruik van tabaksfabrikaten (nr. 79/32/EEG, PbEG L10 van 16 januari 1979). [Hof: thans Richtlijn 2011/64/EU]” 
        Ook voor de toepassing van de Wet op de accijns kwalificeert de ingevoerde tabak derhalve als rooktabak. Met de woorden “tot verbruik bereide” in artikel 29 WA heeft de wetgever niet beoogd een aanvullende voorwaarde te stellen. Indien sprake is van sigaren, sigaretten of – zoals in dit geval – rooktabak, dan is voor de toepassing van de Wet op de accijns sprake van een tabaksproduct. Het hoger beroep slaagt in zoverre. 
      
      
      
        
          Verdedigingsbeginsel
        
      
    
    
      6.18.
      
        Belanghebbende betoogt dat de inspecteur het verdedigingsbeginsel heeft geschonden door op 18 september 2017 over te gaan tot correctie van de aangifte, zonder de reactie op het voornemen af te wachten. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. 
        Op 24 mei 2017 is aan belanghebbende een ‘Kennisgeving voorgenomen correctie’ verzonden. In deze brief is onder meer vermeld: “Ik stel u in de gelegenheid om binnen 30 dagen (art 22, lid 6 DWU juncto art 8, lid 1 Gede VO) na dagtekening van deze brief uw standpunt kenbaar te maken.” Binnen deze termijn, die eindigde op 23 juni 2017, heeft belanghebbende niet gereageerd op het voornemen. De inspecteur heeft de reactietermijn aanvankelijk verlengd tot 1 september 2017 en later tot 18 september 2017. Met dagtekening 22 november 2017 is de utb uitgereikt. In deze utb is onder meer het volgende vermeld (cursivering Hof):
        “Ik heb een voornemen tot het opleggen van een uitnodiging tot betaling verzonden op 24 mei 2017. Uiteindelijk is op 18 september 2017 om 20.51 uur een reactie op het voornemen via de email ontvangen. Eerder op diezelfde dag, 18 september 2017 om 9.01 uur, heeft een verwerking van de aangifte plaatsgevonden. De aangifte wordt echter pas volledig afgewerkt als de aangifte door het aangiftesysteem AGS definitief is verwerkt en een UTB wordt opgemaakt. Nu uw direct vertegenwoordiger, [bedrijf 1] , niet beschikte over voldoende kredietsaldo binnen de uitstelregeling maandbetalingen (kortweg maandkrediet AGS) kon de aangifte niet definitief worden verwerkt waardoor de aangifte dan ook niet heeft geleid tot een UTB. De definitieve afwerking van deze aangifte zal nu geëffectueerd worden door de aangifte binnen de douanestatus ‘verificatie’ in het systeem AGS om te zetten naar een handmatige afwerking. Deze UTB beoogt hier uitvoering aan te geven. De verificatie van de aangifte [#] wordt in dit geval beëindigd door het uitbrengen van deze UTB.”
        In de utb wordt (kort) bovendien vermeld wat de inhoud van de door belanghebbende gegeven reactie is en waarom deze reactie geen aanleiding heeft gegeven om tot een ander besluit te komen dan in het voornemen was vermeld. Van een schending van het verdedigingsbeginsel is daarom geen sprake.
      
      
    
    
      6.19.
      Een schending van het verdedigingsbeginsel is volgens belanghebbende ook gelegen in het niet tijdig toezenden van een tweetal bescheiden. Het betreft de tweede uitslag van het monsteronderzoek en het dossier van de fysieke controle (fyco). Deze stukken zijn pas in de bezwaarfase, per e-mail van 24 januari 2018, aan belanghebbende verstrekt. Deze stukken hadden, naar belanghebbende stelt, in de voorprocedure aan haar verstrekt moeten worden. Ook hierin volgt het Hof belanghebbende niet. Het verdedigingsbeginsel brengt niet met zich dat in de voorfase de aan de voorgenomen besluitvorming ten grondslag liggende stukken dienen te worden toegezonden aan de belanghebbende. Belanghebbende kan in de voorfase (enkel) aanspraak maken op inzage van het heffingsdossier, niet op toezending van (stukken uit) het heffingsdossier (vgl. Hof van Justitie 9 november 2017, C-298/16, Ispas, ECLI:EU:C:2017:843). Het niet toezenden van genoemde stukken in de voorfase vormt derhalve geen schending van het verdedigingsbeginsel.
      
      
        
          Motiveringsbeginsel
        
      
    
    
      6.20.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het niet in de voorfase verstrekken van de twee in 6.19 genoemde documenten met zich brengt dat artikel 22, lid 7, van het DWU is geschonden. Door het niet toezenden van meergenoemde stukken is de utb niet “met redenen omkleed”, zo stelt belanghebbende. Het Hof volgt belanghebbende ook op dit punt niet. Artikel 22, lid 7, van het DWU (gelezen in samenhang met artikel 29 van het DWU) schrijft voor dat een “ongunstige beschikking” met redenen wordt omkleed. Deze motiveringsverplichting brengt niet met zich dat stukken uit het heffingsdossier bij de utb dienen te worden gevoegd of anderszins moeten worden toegezonden. De inspecteur heeft de utb naar ’s Hofs oordeel ruim voldoende gemotiveerd.  
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      6.21.
      De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en dat het voorwaardelijk incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.
      
      
    
  
  
    
      7Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet
    
    
    
  
  
    
      8Beslissing
    
    
      Het Hof: 
    
    - vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
    - verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, H.E. Kostense en C.J. Hummel, leden van de douanekamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 13 december 2022 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                    d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.