ECLI:NL:RBNNE:2023:656, Rechtbank Noord-Nederland, 28-02-2023, LEE 18/2918, LEE 20/2747 tot en met LEE 20/2750, LEE 21/1635 en LEE 21/1637
Rechtbank Noord-Nederland — Uitspraak 
Datum: 2023-02-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Onderdeel van een cluster zaken van (navorderings/naheffings)aanslagen naar aanleiding van een boekenonderzoek.
        In geschil zijn onder meer de volgende punten:
        -	Schending artikel 8:42 van de Awb;
        -	Schending zorgvuldigheidsbeginsel bij het opleggen van de aanslagen;
        -	Omkering van de bewijslast;
        -	Correctie voorziening/schuld € 56.500.000;
        -	Correctie winst op diverse projecten;
        -	Correctie diverse kosten;
        -	Correcties privékosten aandeelhouder/uitdelingen;
        -	Correcties vorderingen op gelieerde vennootschappen.

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
    
    
      Zittingsplaats Groningen
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummers: LEE 18/2918, LEE 20/2747 tot en met LEE 20/2750, LEE 21/1635 en LEE 21/1637
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 28 februari 2023 in de zaken tussen
      
    
    
    
      [eiseres] B.V., te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: mr. F.H.H. Sijbers),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Enschede, verweerder
    (gemachtigde: mr. [gemachtigde verweerder] ).
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      
        2011
      
      Verweerder heeft voor het jaar 2011 aan eiseres met dagtekening 18 november 2017 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (vpb) opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 5.729.674. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking het verlies over het jaar 2011 herzien naar nihil, een verlies van € 5.524.003‬ verrekend met de belastbare winst voor het jaar 2011 en een bedrag van € 535.784 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 15 augustus 2018 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard. 
    
    
    
      
        2012
      
      Verweerder heeft voor het jaar 2012 aan eiseres met dagtekening 17 november 2018 een navorderingsaanslag vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 22.960.740. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking het verlies over het jaar 2012 herzien naar nihil en een bedrag van € 2.304.409 aan heffingsrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 20 augustus 2020 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard. 
    
    
    
      
        2013
      
      Verweerder heeft voor het jaar 2013 aan eiseres met dagtekening 2 maart 2019 een navorderingsaanslag vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 25.979.013. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder een bedrag van € 2.436.097 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 20 augustus 2020 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard. 
      
      
        2014
        Verweerder heeft voor het jaar 2014 aan eiseres met dagtekening 18 augustus 2018 een aanslag vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 37.958.190. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder een bedrag van € 2.468.105 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 20 augustus 2020 heeft verweerder het bezwaar van eiseres gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij de aanslag vpb 2014 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 25.305.440 en de belastingrente overeenkomstig verminderd naar € 1.644.534. 
    
    
    
      
        2015
        Verweerder heeft voor het jaar 2015 aan eiseres met dagtekening 18 mei 2019 een aanslag vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 65.903.740. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder een bedrag van € 3.949.537 aan belastingrente in rekening gebracht.
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 20 augustus 2020 heeft verweerder het bezwaar van eiseres gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij de aanslag vpb 2015 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 57.674.009 en de belastingrente overeenkomstig verminderd naar € 3.456.039. 
    
    
    
      
        2016
      
      Verweerder heeft voor het jaar 2016 aan eiseres met dagtekening 16 mei 2020 een aanslag vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 64.697.791. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder een bedrag van € 3.771.825 aan belastingrente in rekening gebracht. 
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 16 april 2021 heeft verweerder het bezwaar van eiseres gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij de aanslag vpb 2016 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 64.525.899 en de belastingrente overeenkomstig verminderd naar € 3.761.797. 
    
    
    
      
        2017
        Verweerder heeft voor het jaar 2017 aan eiseres met dagtekening 24 oktober 2020 een aanslag vpb opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 5.750.899. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een verzuimboete opgelegd van € 2.639 en een bedrag van € 229.276 aan belastingrente in rekening gebracht. 
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 16 april 2021 heeft verweerder het bezwaar van eiseres gegrond verklaard. Verweerder heeft daarbij de aanslag vpb 2017 verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.194.439 en de belastingrente overeenkomstig verminderd naar € 126.641. De verzuimboete heeft verweerder gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft deze beroepen als volgt geregistreerd:
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              
                Zaaknummer
              
            
            
              
                (Navorderings)aanslag en jaar
              
            
          
          
            
              LEE 18/2918
            
            
              Navorderingsaanslag vpb 2011
            
          
          
            
              LEE 20/2747
            
            
              Navorderingsaanslag vpb 2012
            
          
          
            
              LEE 20/2748
            
            
              Navorderingsaanslag vpb 2013
            
          
          
            
              LEE 20/2749
            
            
              Aanslag vpb 2014
            
          
          
            
              LEE 20/2750
            
            
              Aanslag vpb 2015
            
          
          
            
              LEE 21/1635
            
            
              Aanslag vpb 2016
            
          
          
            
              LEE 21/1637
            
            
              Aanslag vpb 2017
            
          
        
      
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      Eiseres en verweerder hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. 
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 oktober 2022 en 1 november 2022.
      Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, bijgestaan door mr. B.F.M. de Koning. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door drs. [medewerker verweerder] RA, [medewerker verweerder] Msc RA, mr. [medewerker verweerder] en mr. [medewerker verweerder] . Ter zitting zijn de volgende zaken gezamenlijk behandeld:
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              
                Eiser(es)
              
            
            
              
                Zaaknummer(s)
              
            
          
          
            
              
                [eiseres]
              
            
            
              LEE 18/2918, LEE 20/2747 tot en met LEE 20/2750, LEE 21/1635, LEE 21/1637, LEE 21/2734, LEE 21/2735, LEE 21/2369 en LEE 21/2377
            
          
          
            
              
                [B BV]
              
            
            
              LEE 20/2751
            
          
          
            
              
                [I BV]
              
            
            
              LEE 20/2742 tot en met LEE 20/2744, LEE 21/1630, LEE 21/3421 en LEE 22/1396
            
          
          
            
              
                [J BV]
              
            
            
              LEE 20/3486 t/m LEE 20/3490, LEE 21/1829, LEE 21/1831, LEE 21/1832 en LEE 22/2831
            
          
          
            
              
                [E BV] .
            
            
              LEE 21/1627 en LEE 21/1628
            
          
          
            
              
                [F BV]
              
            
            
              LEE 21/1623 tot en met LEE 21/1625
            
          
          
            
              
                [X]
              
            
            
              LEE 20/3491 tot en met LEE 20/3496 en LEE 21/3735
            
          
        
      
    
    
    
      Hierna gezamenlijk ook wel aangeduid als ‘eisers.’
    
    
    
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. 
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    
    
      1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.  
    
    
    
      1.1.
      Eiseres is opgericht bij notariële akte van [datum] 1999. De activiteiten van eiseres bestaan uit het exploiteren van een vastgoedonderneming. 
      
    
    
      1.2.
      De heer [X] ( [X] ) hield alle certificaten van aandelen in [G BV] ( [G BV] ). [G BV] hield tot 8 juli 2013 circa 57% van de aandelen in eiseres. De resterende circa 43% werd tot 8 juli 2013 gehouden door [D BV] ( [D BV] ). [X] hield 0,08% van de certificaten van aandelen in [D BV] . De andere 99,92% werd gehouden door de 3 kinderen van [X] . Het stemrecht van de aandelen [G BV] en [D BV] berustte bij [X] . [X] was ook formeel bestuurder van deze twee vennootschappen.
      
    
    
      1.3.
      Op 8 juli 2013 zijn alle aandelen in eiseres door [G BV] en [D BV] voor in totaal € 1 overgedragen aan [Stichting P] ( [Stichting P] ). Deze stichting is op 5 juli 2013 door [X] opgericht en heeft als doel de instandhouding van het familiekapitaal van de familie [achternaam X] . In de oprichtingsakte staat dat dit wordt gerealiseerd door het aandelenkapitaal in eiseres aan [Stichting P] over te dragen. [X] is enig bestuurder van [Stichting P] . 
      
    
    
      1.4.
      Tot 23 januari 2018 was [Y1] statutair bestuurder van eiseres. Daarna is [X] statutair directeur geworden.
      
    
    
      1.5.
      Tot 8 juli 2013 hielden [G BV] en [D BV] ook voor respectievelijk circa 57% en 43% aandelen in [C BV] B.V. ( [C BV] ). De activiteiten van [C BV] bestaan uit de ontwikkeling van gronden voor woningbouw. 
      
    
    
      1.6.
      Op 8 juli 2013 zijn alle aandelen in [C BV] door [G BV] en [D BV] overgedragen aan Stichting [Stichting O] ( [Stichting O] ). Deze stichting is op 5 juli 2013 door [X] opgericht en heeft als doel de instandhouding van het familiekapitaal van de familie [achternaam X] . In de oprichtingsakte staat dat dit wordt gerealiseerd door de aandelen in [C BV] aan [Stichting O] over te dragen. [X] is enig bestuurder van die stichting. 
      
    
    
      1.7.
      
        [X] is tevens bestuurder en (uiteindelijk) aandeelhouder van de vennootschap [H Ltd] ( [H Ltd] ), welke statutair gevestigd is in Jersey. [H Ltd] is per 17 december 2014 aandeelhouder geworden van [E BV] ( [E BV] ) die alle aandelen houdt in [F BV] ( [F BV] . Tot 17 december 2014 was de aandeelhouder van [E BV] de heer [Y2] ( [Y2] ). [Y2] is statutair bestuurder van [E BV] .
      
    
    
      1.8.
      Tot 2009 vond de aan- en verkoop van gronden bestemd voor woningbouw met name in de vennootschappen [I BV] , [J BV] en [K BV] plaats (hierna gezamenlijk ook wel [I] -vennootschappen). De aandelen in deze vennootschappen waren grotendeels (indirect) eigendom van [X] .
      
    
    
      1.9.
      
        [X] was bestuurder en (indirect) grootaandeelhouder van [K BV] Tot 18 juli 2013 hield [K BV] 52% van de aandelen in [L BV] ( [L BV] ) en 50% van de aandelen in [L2 BV] ( [L2 BV] ). Op 18 juli 2013 zijn deze aandelen voor € 1 per deelneming overgedragen aan [Stichting Q] ( [Stichting Q] ). Deze stichting is op 11 juli 2013 door [X] opgericht en heeft als doel de instandhouding van het familiekapitaal van de familie [achternaam X] . In de oprichtingsakte staat dat dit wordt gerealiseerd door aandelen van de dochterondernemingen van [K BV] aan [Stichting Q] over te dragen. [X] is bestuurder van die stichting. [X] is tevens statutair bestuurder van [L BV] en [L2 BV] .
      
    
    
      1.10.
      In februari 2009 ontstond er een conflict tussen de [I] -vennootschappen en de bank. Hierbij dreigde de bank onder andere met het opzeggen van de financiering. 
    
    
      1.11.
      Op 2 juni 2009 heeft eiseres een overeenkomst met de [I] -vennootschappen gesloten waarin is overeengekomen dat eiseres de projectontwikkeling van de gronden van de [I] -vennootschappen voor haar rekening neemt. Ook is overeengekomen dat de projectwinst op de gronden voor eiseres is, tegen een betaling van de boekwaarde plus een winstopslag van 8% aan de [I] -vennootschappen. De overeenkomst is aangegaan voor de duur van 15 kalenderjaren en niet tussentijds opzegbaar, behoudens de volgende gevallen:
      
      
        “a.	wanneer een partij surseance van betaling aanvraagt, dan wel in staat van faillissement wordt verklaard;
        
          b.	wanneer een der partijen ernstig tekort schiet in de nakoming van de verplichtingen uit hoofde van deze overeenkomst, dat voortzetting daarvan in redelijkheid niet langer kan worden verlangd.” 
      
      
    
    
      1.12.
      Bij brief van 9 juni 2009 heeft eiseres de wederpartijen bij de overeenkomst van 2 juni 2009 in gebreke gesteld voor het niet nakomen van de overeenkomst. Daarbij vorderde eiseres een schadevergoeding ten bedrage van € 2.000.000.000. Op 15 maart 2010 heeft eiseres de [I] -vennootschappen aansprakelijk gesteld voor € 3.000.000.000. Dit bedrag bestaat uit 30.000 kavels tegen een gemiddelde opbrengst van € 100.000 per kavel. Per brief van 24 juli 2012 heeft eiseres deze vordering aangevuld, waarin – voor zover hier van belang – het volgende is opgenomen:
      
      
        “Conform artikel 6 van de ontwikkelingsovereenkomst d.d. 2 juni 2009 vorderen wij bij deze de directe schade, nu geraamd op EUR 3.750.000.000 (drie driekwart miljard Euro) (25.000 – 35.000 kavels à € 125.000 per kavel). Wij beraden ons op nadere onderbouwing van de schadevordering.”
      
      
    
    
      1.13.
      Op 29 april 2011 is een addendum aan de overeenkomst van 2 juni 2009 (zie 1.11.) toegevoegd, waarin eiseres zich heeft verplicht om op verzoek van de [I] -vennootschappen de onroerende zaken over te nemen tegen de boekwaarde plus 8% winstopslag.
      
    
    
      1.14.
      In 2011 hebben de [I] -vennootschappen voor in totaal € 19.394.001 aan onroerende zaken (kavels) aan eiseres geleverd, verdeeld over 7 transacties tussen 23 mei en 7 oktober. De betreffende onroerende zaken waren in 2009 bij de overdragende vennootschappen voor in totaal € 30.283.331 afgewaardeerd, waarna nog een boekwaarde van € 41.256.850 resteerde.
      
    
    
      1.15.
      In een vaststellingsovereenkomst tussen eiseres en [J BV] van 19 juli 2011 is de overeenkomst van 2 juni 2009 aangepast. Hierin is opgenomen dat eiseres bij aankoop van grond van [J BV] nog 8% van de boekwaarde verminderd met 30% dient te betalen. Daarnaast zijn de reeds betaalde vergoedingen gecorrigeerd, waardoor eiseres over de periode 2009 tot en met 2011 € 5.813.200 te veel heeft betaald, waarvan € 1.194.384 betrekking heeft op 2011. 
      
    
    
      1.16.
      In een brief van 21 februari 2014 heeft eiseres haar claim (zie 1.12.) op de [I] -vennootschappen (exclusief indirecte schade van ruim € 2 miljard) nader onderbouwd en vastgesteld op € 3.412.825.946,46. Inclusief kosten en wettelijke rente bedraagt de gevraagde schadevergoeding in totaal € 8.729.599.741,41.
      
    
    
      1.17.
      Medio 2012 zijn eiseres en diverse aan haar gelieerde vennootschappen door de bank gedagvaard omdat de solvabiliteit was verminderd door de overdracht van het vastgoed (zie 1.14.) en door een dividenduitkering van € 18.500.000.
      
    
    
      1.18.
      De rechtbank Overijssel heeft in haar vonnis van 4 september 2013 geoordeeld dat de levering van de grondposities (zie 1.14) ongedaan gemaakt moet worden. Eiseres heeft de betreffende grondposities in 2013 terug geleverd aan de [I] -vennootschappen. 
      
    
    
      1.19.
      Eiseres had een rekening-courantvordering op [J BV] Volgens de jaarrekening 2011 van eiseres werd over deze vordering 4% rente gerekend. Het verloop van deze vordering en de daarbij berekende rente zijn als volgt:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  Stand ultimo jaar
                
              
              
                
                  Bijgeboekte rente
                
              
            
            
              
                2011
              
              
                € 3.520.151
              
              
                Onbekend
              
            
            
              
                2012
              
              
                € 10.721.338
              
              
                € 279.245
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 99.048.665
              
              
                € 35.902
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 99.839.394
              
              
                € 66.218
              
            
            
              
                2015
              
              
                Onbekend
              
              
                € 5.160
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.20.
      De toename van de vordering in 2013 ziet voor een bedrag van € 65.062.068 op de volgende boeking:
      
      
        
          Rekening-courant [J BV] € 65.062.068
        
        
          	    a/    Lening [J BV] 				€ 65.062.068
        
      
      
    
    
      1.21.
      Eiseres heeft ter zake van haar vorderingen op [J BV] in de periode juni tot en met december 2009 voor circa € 120 miljoen aan hypothecaire zekerheden verkregen.
      
    
    
      1.22.
      Eiseres heeft in 2010 een projectwinst op de door haar verkochte en geleverde gronden behaald van € 9.130.811. Dit bedrag is volledig gedoteerd aan de “Voorziening BRM/WRM.” Die dotatie is niet zichtbaar vermeld in de fiscale resultatenrekening in de aangifte vpb 2010. De voorziening is wel opgenomen op de fiscale balans.
      
    
    
      1.23.
      
        Eiseres heeft in 2011 een projectwinst op de door haar verkochte en geleverde gronden behaald van € 10.401.338. Dit bedrag is volledig gedoteerd aan de “Voorziening BRM/WRM.” De stand van deze voorziening bedroeg ultimo 2011 € 19.532.149. In de aangifte vpb 2011 en de jaarrekening 2011 is geen melding gemaakt van deze voorziening.
        De voorziening is over 2011 gesaldeerd met de balanspost ‘Onderhanden Projecten’
        (OHP), die ultimo 2011 € 5.419.924 bedroeg. Deze balanspost bestaat uit activering van de bouwkosten, waarop betalingen van de kopers van de woningen plus grond in mindering worden gebracht. Door de saldering van de actiefpost OHP met de voorziening, is de OHP ultimo 2011 als passiefpost opgenomen voor € 14.112.225.
      
      
    
    
      1.24.
      De voorziening BRM/WRM kende in de periode 2011-2014 het volgende verloop:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Dotatie
                
              
              
                
                  Stand ultimo jaar
                
              
            
            
              
                2011
              
              
                € 10.401.338
              
              
                € 19.532.149
              
            
            
              
                2012
              
              
                € 3.654.255
              
              
                € 23.186.404
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 1.757.926
              
              
                € 24.944.330
              
            
            
              
                2014
              
              
                € 453.168
              
              
                € 38.349.143
              
            
            
              
                2015
              
              
                € 18.150.857
              
              
                -
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.25.
      In 2015 heeft eiseres de voorziening ‘nog te verwachten kosten BRM/WRM’ van € 38.349.143  laten vrijvallen (en dus debet geboekt) en € 18.150.857 debet geboekt onder de post ‘werkelijke kosten onderhanden werk’. Daar tegenover is € 56.500.000 credit geboekt op ‘Lening o/g [E BV] ’
      
    
    
      1.26.
      De jaarrekening van [E BV] over 2015 vermeldt geen vordering op eiseres.
      
    
    
      1.27.
      In een herziene aangifte vpb 2016 van 20 december 2018 heeft eiseres de schuld aan [E BV] van € 56.500.000 afgeboekt op het onderhanden werk. Deze boeking is niet in de jaarrekening 2016 verwerkt.
      
    
    
      1.28.
      Op 15 januari 2013 zijn de kentekens van 3 personenauto’s en een kampeerbus overgeschreven van eiseres naar [X] . Het betreft een [voertuig 1] uit februari 2010 en een [voertuig 2] , een [voertuig 3] en [voertuig 4] uit augustus 2009 (de voertuigen). De aanschafwaarde van alle voertuigen gezamenlijk bedroeg € 208.310 exclusief btw.
      
    
    
      1.29.
      Tot medio 2012 stonden de voertuigen voor € 71.076 op de balans van eiseres. Daarna zijn de voertuigen (tegen die boekwaarde credit) uit de administratie geboekt, met als debet-tegenboekingen € 6.833 buitengewone lasten en € 64.243 onderhanden werk.
      
    
    
      1.30.
      
        [X] heeft geen vergoeding voor de voertuigen betaald. 
      
    
    
      1.31.
      Eiseres heeft in 2013:
      a. een bedrag van € 16.194 aan kosten ten laste van haar winst gebracht. Dit betreft een factuur van 27 mei 2013 van [administratie- en advieskantoor] , gericht aan [D BV] , met als omschrijving: “Advieskosten inzake instandhouding familiekapitaal.” 
      b. op 18 juli 2013 een bedrag van € 4.134 ten laste van haar winst geboekt als advieskosten algemeen met als onderbouwing een factuur van [Stichting R] . Deze factuur heeft betrekking op een nota van afrekening welke ziet op de levering van de woning van [X] .
      c. een bedrag van € 27.500 aan algemene kosten ten laste van haar winst gebracht. Dit betreft een overschrijving van 22 juli 2013 naar ‘rekening-courant directie’ met als omschrijving: “Schade parts” en “AGN BVBA naar RC.” Uit de administratie van [X] blijkt dat dit betrekking heeft op werkzaamheden aan de [voertuig 5] van [X] door AGN BVBA ten bedrage van € 25.250.
      d € 125.028 ten laste van haar winst gebracht betreffende een factuur van de gemeente [plaats] met een te betalen bedrag van € 125.028 exclusief btw. De betreffende factuur is gericht aan [I BV] met omschrijving “bijdr. in derving rente”.
      
    
    
      1.32.
      Eiseres heeft in 2014 de volgende kosten ten laste van haar winst gebracht:
      a.	op 22 januari 2014 € 179 voor een meldkamerabonnement, op 24 september 2014 € 1.042 voor herstelwerkzaamheden en op 18 december 2014 € 5.550 voor sloopwerk [plaats] . In totaal betreft het € 8.144 inclusief omzetbelasting. 
      b.	in totaal € 712.291 betreffende 128 facturen die door derden aan de [I] -vennootschappen zijn gefactureerd. Ook heeft eiseres een bedrag van € 4.063 exclusief omzetbelasting aan notariële kosten geboekt. Deze kosten hebben betrekking op het oprichten van stichtingen door [X] . 
      c. 	€ 36.705 aan ‘kosten [Y2] ’, € 45.000 aan ‘kosten uitbesteden vastgoed- en/of vennootschappen management’, € 101.361 accountants- en belastingadvieskosten en € 8.845 ter zake van aanschaf hardware en software. De betreffende facturen zijn aan eiseres gericht. Tenslotte heeft eiseres een bedrag van € 882 exclusief omzetbelasting geboekt, welk betrekking heeft op twee facturen van Landgoed [plaats] met omschrijving “parklasten 2014” en “bijdrage zwembad”. Inclusief omzetbelasting gaat het in totaal om € 192.793.
      d.	€ 4.455.000 betreffende facturen wegens verrichte werkzaamheden, van [M Ltd] , een in Hong Kong gevestigde Ltd waarvan [X] de ultimate beneficial owner (ubo) is.
      e.	met datum 3 oktober 2014 heeft eiseres € 1.000.000 aan overige algemene kosten en € 210.000 aan te vorderen btw in haar administratie geboekt. Daar tegenover is een bedrag van € 1.210.000 geboekt onder “A/ Crediteuren ( [E BV] )”. 
      Eiseres heeft geen facturen met betrekking tot de onder e. genoemde boeking in haar administratie. De vordering staat niet op de balans van [E BV] . Ook heeft [E BV] geen omzetbelasting met betrekking tot deze transactie afgedragen.
      
    
    
      1.33.
      Eiseres heeft in 2015 12 kavels verkocht en geleverd. Het betreft 8 kavels in het project ‘ [project1] ’ te [plaats] en 4 kavels in het project ‘ [project 2] ’ te [plaats] . Daarnaast heeft zij ter zake van deze verkopen nog wat kleinere opbrengsten gehad. De totale omzet ter zake van de verkochte kavels bedraagt € 1.418.769. Deze omzet is op grootboekrekeningen 8000 en 3590 geboekt. De omzet is niet in de resultatenrekening verantwoord. Grootboekrekening 8000 bevat daarnaast nog een bijschrijving van € 698.269 met vermelding “Resultaat 2015”.
      
    
    
      1.34.
      Eiseres heeft in 2015 € 2.595.000 ten laste van haar winst gebracht betreffende facturen wegens verrichte werkzaamheden van [M Ltd] .
      
    
    
      1.35.
      Op grootboekrekening 8000 is in 2016 in totaal € 2.288.527 verantwoord als projectopbrengsten van verkochte gronden en kavels. Dit bedrag bestaat uit zes boekingen met als omschrijving ‘Behandeling OHW 2016.’ Als kostprijs van deze boekingen is op grootboekrekening 7000 een bedrag van € 927.995 opgenomen. In haar aangifte vpb 2016 heeft eiseres (het saldo van) deze transacties verantwoord als een wijziging onderhanden werk ten bedrage van € 1.360.533.
      
    
    
      1.36.
      
        [X] heeft in 2016 voor € 20.570 inclusief omzetbelasting een lijmkraan verkocht. De kraan is in 2009 door eiseres gekocht. De verkoopfactuur staat op naam van ‘ [E1 BV] ’. De opbrengst is op de privérekening van [X] ontvangen.
      
    
    
      1.37.
      Eiseres heeft in 2016 een factuur studiekosten van Instituut [naam] betaald ten bedrage van € 3.762,50.
      
    
    
      1.38.
      Met dagtekening 9 mei 2016 heeft [C BV] een factuur verzonden aan [naam 2] Projecten voor een bedrag van € 1.526.600. Deze factuur heeft betrekking op: “Verrekening werk en ontwikkelkosten inzake [project 3]”. Op 17 mei 2016 is deze factuur door [naam 2] Projecten voldaan. [C BV] heeft deze omzet in haar aangifte vpb 2017 verantwoord.
      
    
    
      1.39.
      Op 30 mei 2016 heeft eiseres een factuur uitgereikt aan [naam 2] BV met omschrijving ‘ [project 4] ’ voor een bedrag van € 2.200.000 exclusief btw. Op 21 juni 2017 heeft eiseres een factuur uitgereikt aan [naam 2] BV met omschrijving ‘Verrekening werk en ontwikkelkosten’ voor een bedrag van € 2.200.000 exclusief btw. Op 21 juni 2017 heeft eiseres een betaling van [naam 2] BV ontvangen.
      
    
    
      1.40.
      Eiseres heeft in 2016 een aantal vorderingen afgewaardeerd. Het betreft een vordering op [L BV] die is afgewaardeerd met € 568.370, een op [L2 BV] die is afgewaardeerd met van € 38.206 en een op [J BV] die is afgewaardeerd met € 1.429.640, in totaal € 2.036.218. In de herziene aangifte vpb 2016 is de vordering op [J BV] nog verder afgewaardeerd met € 25.662.837 (tot € 27.409.477). In de jaarrekening 2016 zijn deze vorderingen niet afgewaardeerd.
      
      
        
          Aangiften, (navorderings)aanslagen en bezwaarfase
          1.41.	Eiseres heeft aangifte vpb 2011 gedaan naar een belastbare winst van -/- € 8.156.873. De aanslag vpb 2011 en de verliesvaststellingsbeschikking over het jaar 2011 zijn overeenkomstig deze aangifte opgelegd.
      
      
    
    
      1.42.
      Eiseres heeft aangifte vpb 2012 gedaan naar een belastbare winst van -/- € 339.460. De aanslag vpb 2012 en de verliesvaststellingsbeschikking over het jaar 2012 zijn overeenkomstig deze aangifte opgelegd.
      
    
    
      1.43.
      Eiseres heeft aangifte vpb 2013 gedaan naar een belastbare winst van € 454.223. De aanslag vpb 2013 is overeenkomstig deze aangifte opgelegd.
      
    
    
      1.44.
      Eiseres heeft aangifte vpb 2014 gedaan naar een belastbare winst van -/-€ 6.757.808.
      
    
    
      1.45.
      Eiseres heeft aangifte vpb 2015 gedaan naar een belastbare winst van -/-€ 3.447.038.
      
    
    
      1.46.
      Eiseres heeft aangifte vpb 2016 gedaan naar een belastbare winst van -/-€ 25.351.341.
      
    
    
      1.47.
      Eiseres heeft aangifte vpb 2017 gedaan naar een belastbare winst van € 496.491.
      
    
    
      1.48.
      In 2014 heeft verweerder nader onderzoek gedaan naar de aangifte vennootschapsbelasting 2010. Per brief met dagtekening 8 oktober 2014 heeft verweerder eiseres over zijn bevindingen geïnformeerd. In die brief is het volgende opgenomen:
      
      
        “Op 17 september 2014 hebben wij telefonisch contact gehad over de aangifte vennootschapsbelasting 2010 ten name van [eiseres] . Ik heb gevraagd nadere informatie te verschaffen over het verschijnen van een voorziening groot € 9.130.811 op de balans per 31 december 2010.
        
          In uw email van 2 oktober 2014 geeft u aan dat in 2010 via de kostprijs omzet een voorziening is gevormd ter zake van uit lopende projecten te verwachten extra kosten, welke ten gevolge van de crisis waarschijnlijk niet doorberekend kunnen worden.
        
        
          Deze verklaring roept nieuwe vragen op. Het is bovendien niet geheel duidelijk of en zo ja in hoeverre de overeenkomst tussen [eiseres] en de [I] vennootschappen van 2 juni 2009 hier mee verband houdt.
        
      
      
      
        
          Gezien het relatief geringe belang en het feit dat het een oud jaar betreft ben ik bereid de aangifte 2010 af te doen overeenkomstig de ingediende cijfers.
        
      
      
      
        
          Binnenkort zullen de aangiften 2011 worden bekeken. Het is mogelijk dat die aangiften vragen oproepen Ik ben van mening dat het overeenkomstig de aangifte afdoen van het jaar 2010 mij niet het recht ontneemt eventuele correcties aan te brengen in de aangiften 2011 en volgende voor zover die correcties betrekking hebben op de voorziening (inmiddels schuld) en genoemde overeenkomst van 2 juni 2009.
        
        
          U behoudt natuurlijk het recht daartegen bezwaar te maken.” 
      
      
    
    
      1.49.
      Per brief met dagtekening 9 november 2017 heeft de contactambtenaar AWR van de Belastingdienst het Functioneel Parket van het Openbaar Ministerie verzocht om de FIOD Almelo toestemming te geven om hem (kopieën van) processen-verbaal en gegevensdragers te verstrekken die in het kader van een strafrechtelijk onderzoek naar onder meer [X] zijn opgemaakt dan wel in beslag zijn genomen, met name informatie over de betrokkenheid van [X] bij afgezonderd particulier vermogen. Deze toestemming is op 13 december 2017 verleend.
      
    
    
      1.50.
      Verweerder heeft een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres. Het onderzoek is later uitgebreid met aan eiseres gelieerde vennootschappen. Met dagtekening 8 april 2020 heeft verweerder aan de betreffende vennootschappen de definitieve controlerapporten verzonden.
      
    
    
      1.51.
      Verweerder heeft per brief van 19 oktober 2017 aangekondigd voornemens te zijn om ter behoud van rechten een navorderingsaanslag en een herziene verliesvaststellingsbeschikking vpb 2011 op te leggen naar aanleiding van de voorlopige bevindingen uit het boekenonderzoek. In deze navorderingsaanslag is de belastbare winst met in totaal € 19.410.550 gecorrigeerd. Dit betreft een correctie ‘terugnemen afwaardering voorraden’ van € 6.048.041, een correctie ‘waardering voorraden’ van € 6.512.618 en een correctie ‘financieringsgat voorraden’ van € 6.849.891.
      
    
    
      1.52.
      Verweerder heeft naar aanleiding van de bevindingen uit het (destijds lopende) boekenonderzoek tevens navorderingsaanslagen vpb 2012 en 2013 en een herziene verliesvaststellingsbeschikking vpb 2012 opgelegd. Daarnaast is verweerder bij het opleggen van de aanslagen vpb 2014 en 2015 afgeweken van de door eiseres ingediende aangiften. Verweerder heeft de volgende correcties toegepast:
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                Jaar
              
              
                2012
              
              
                2013
              
              
                2014
              
              
                2015
              
            
            
              
                
              
              
                Vastgesteld belastbaar bedrag in aanslag
              
              
                -/- € 339.460
              
              
                € 454.223
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                Aangegeven belastbaar bedrag
              
              
                
              
              
                
              
              
                -/-€ 6.757.808
              
              
                -/- € 3.447.038
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                
                  Correcties
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                1
              
              
                Vrijval voorziening BRM/WRM / vrijval schuld [E BV] (2015)
              
              
                € 23.200.200
              
              
                € 25.174.545
              
              
                € 38.349.143
              
              
                € 56.500.000
              
            
            
              
                2
              
              
                Winst om niet aan aandeelhouder verkochte auto's (uitdeling)
              
              
                
                  € 100.000
                
              
              
                
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                3
              
              
                Niet onderbouwde ‘nog te verwachten kosten'
              
              
                
              
              
                € 177.389
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                4
              
              
                Privékosten aandeel houder (uitdeling)
              
              
                
              
              
                € 47.828
              
              
                € 6.771
              
              
                
              
            
            
              
                5
              
              
                Kosten facturen t.n.v. andere vennootschappen
              
              
                
              
              
                
                  € 125.028
                
              
              
                € 712.291
              
              
                
              
            
            
              
                6
              
              
                Kosten facturen t.n.v. [eiseres]
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 192.793
              
              
                
              
            
            
              
                7
              
              
                Door [M Ltd] in rekening gebrachte kosten
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 4.455.000
              
              
                € 2.595.000
              
            
            
              
                8
              
              
                Door [E BV] in rekening gebrachte kosten
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  € 1.000.000
                
              
              
                
              
            
            
              
                9
              
              
                Meer omzet (verkochte projecten, grootboekrek. 8000, 3590)
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 2.307.532
              
            
            
              
                10
              
              
                Meer rente over vordering [J BV]
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  € 7.948.246
                
              
            
            
              
                
              
              
                Nieuw vastgesteld belastbaar bedrag (navorderingsaanslag)
              
              
                € 22.960.740
              
              
                € 25.979.013
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
              
              
                Vastgesteld belastbaar bedrag (aanslag)
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 37.958.190
              
              
                € 65.903.740
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.53.
      Verweerder is bij het opleggen van de aanslagen vpb 2016 en 2017 tevens afgeweken van de door eiseres ingediende aangiften. Daarbij heeft verweerder de volgende correcties toegepast:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                Jaar
              
              
                2016
              
              
                2017
              
            
            
              
                
                  Aangegeven belastbaar bedrag
                
              
              
                
                  -/- € 25.351.341    
                
              
              
                
                  € 496.491
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Correcties
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                1 Vrijval voorziening BRM/WRM 
              
              
                € 56.500.000
              
              
                
              
            
            
              
                2 Verkoopopbrengst lijmkraan (uitdeling)
              
              
                € 17.000
              
            
            
              
                4 Privékosten aandeelhouder (uitdeling)
              
              
                € 3.763
              
            
            
              
                9 Meer omzet
              
              
                € 4.370.174
              
              
                € 2.200.000
              
            
            
              
                    Geen kostprijs omzet
              
              
                € 927.995
              
              
                
              
            
            
              
                10 Meer rente vordering [J BV]
              
              
                € 431.145
              
              
                € 3.054.408
              
            
            
              
                12 Geen afwaardering vordering op [J BV]
              
              
                € 27.092.477
              
              
                
              
            
            
              
                13 Geen afwaardering vorderingen op [L BV] ( [L2 BV] ) BV
              
              
                € 606.578
              
              
                
              
            
            
              
                    Doorbelaste kosten aan [L BV] ( [L2 BV] ) BV
              
              
                
                  € 100.000
                
              
              
                
              
            
            
              
                Vastgesteld belastbaar bedrag (aanslag)
              
              
                € 64.697.791
              
              
                € 5.750.899
              
            
          
        
      
      
    
    
      1.54.
      Eiseres heeft tegen de hiervoor opgenomen (navorderings)aanslagen vpb over de jaren 2011 tot en met 2017 en de herziene verliesvaststellingsbeschikkingen over de jaren 2011 en 2012 bezwaar gemaakt.
      
    
    
      1.55.
      Op 23 april 2018 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden over het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de herziene verliesvaststellingsbeschikking vpb 2011.
      
    
    
      1.56.
      Op 26 juli 2018 heeft verweerder eiseres per brief geïnformeerd dat hem lopende het boekenonderzoek is gebleken dat er in 2011 € 6.155.731 ten onrechte direct op de gronden en woningen is afgewaardeerd en er ten onrechte € 10.401.338 aan de voorziening BRM/WRM is gedoteerd. Verweerder stelt dat er geen reden is voor de vorming van en dotatie aan de voorziening BRM/WRM en dat deze geheel dient vrij te vallen met ingang van 2011. Daarnaast heeft de afwaardering volgens verweerder ten onrechte plaatsgevonden. 
      
    
    
      1.57.
      Op 15 juli 2020 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden over de bezwaren tegen de (navorderings)aanslagen en de verliesvaststellingsbeschikking vpb 2012 tot en met 2015.
      
    
    
      1.58.
      Tijdens de behandeling van de door eiseres en aan haar gelieerde vennootschappen ingediende bezwaren zijn in ieder geval op 19 augustus 2019, 29 augustus 2019, 8 december 2020 en 24 februari 2021 dossierstukken, waaronder de administratie, aan eiseres verstrekt. Daarnaast is blijkens een aan eiseres gerichte brief van 7 juni 2021 met daarin de voorgenomen uitspraak op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting 2016, in juli 2019 door de FIOD een USB-stick aan eiseres overgelegd met daarop het FIOD-dossier dat verweerder ter beschikking stond.
      
    
    
      1.59.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het bezwaar tegen de aanslag vpb 2014 gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbare winst en belastbaar bedrag van € 25.305.440. Dit betreft een vermindering van de correctie ‘Vrijval BRM/WRM’ van € 12.951.645 en het alsnog accepteren van accountantskosten tot een bedrag van € 66.500.
      
    
    
      1.60.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het bezwaar tegen de aanslag vpb 2015 gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbare winst en belastbaar bedrag van € 57.674.009. Dit betreft een vermindering van de correctie ‘Rente over vordering [J BV] ’ van in totaal € 7.523.012‬ en het in mindering brengen van de kostprijs op de bijtelling ‘meer omzet’ ten bedrage van € 706.719.
      
    
    
      1.61.
      Op 15 april 2021 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden over de bezwaren tegen de aanslagen vpb 2016 en 2017.
      
    
    
      1.62.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het bezwaar tegen de aanslag vpb 2016 gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbare winst en belastbaar bedrag van € 64.525.899. Dit betreft een vermindering van de correctie ‘meer omzet’ van € 171.892.
      
    
    
      1.63.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het bezwaar tegen de aanslag vpb 2017 gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbare winst en belastbaar bedrag van € 3.194.439. Dit betreft een vermindering van de correctie ‘rente vordering [J BV] ’ van € 2.556.460.
      
      
        
          Geschil en beoordeling
        
      
      
      
        2.	Tussen partijen is allereerst in geschil of verweerder artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) heeft geschonden. Verder is in geschil of verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden door (navorderings)aanslagen en herziene verliesvaststellingsbeschikkingen op te leggen voordat het boekenonderzoek was afgerond. Ten slotte is in geschil of verweerder de (navorderings)aanslagen en de herziene verliesvaststellingsbeschikkingen bij uitspraak op bezwaar al dan niet te hoog heeft vastgesteld. Meer specifiek zijn per beschikking de door verweerder voor dat jaar voorgestane correcties (zie 1.51., 1.52., 1.59., 1.60., 1.62. en 1.63.) in geschil.
      
      
      
        
          De formele grieven
        
      
      
      
        
          Artikel 8:42 van de Awb
          3.1.	Eisers hebben in alle ter zitting gezamenlijk behandelde zaken aangevoerd dat verweerder artikel 8:42 van de Awb heeft geschonden, omdat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. In de motivering van de beroepen hebben eisers ook aangevoerd dat er sprake was van onvolledige inzage in de bezwaarfase. Ter zitting heeft de gemachtigde van eisers toegelicht dat de gronden die in dat verband zijn aangevoerd, zien op dit geschilpunt en dat het geschilpunt over de onvolledige inzage in de bezwaarfase geen behandeling meer behoeft.
        
      
    
    
      3.2.
      Het standpunt dat artikel 8:42 van de Awb is geschonden, heeft betrekking op 2 groepen documenten. Eisers stellen allereerst dat correspondentie over het al dan niet opleggen van boetes, de controle-aanpak en andere interne correspondentie van verweerder en de correspondentie met het Openbaar Ministerie omtrent het strafrechtelijk onderzoek niet zijn overgelegd. Zij wijzen daartoe op de brief van 9 november 2017 (zie 1.49.), waaruit volgens eisers blijkt dat deze correspondentie er wel is geweest. 
      
    
    
      3.3.
      De tweede groep documenten betreft het FIOD-dossier en de volledige administratie van eisers en de failliete [I] -vennootschappen. Ter zitting heeft de gemachtigde van eisers toegelicht dat hij wel inzage in het FIOD-dossier heeft gekregen, maar dat dit niet het volledige dossier betrof. Met betrekking tot de administratie van eisers en de [I] -vennootschappen hebben eisers aangevoerd dat zij wel de beschikking hebben over de administratie, maar dat verweerder enkel de volgens hem relevante delen aan de rechtbank heeft overgelegd. Eisers stellen dus dat verweerder slechts een selectie uit de administratie heeft gemaakt en heeft ingebracht in deze procedures, maar dat die selectie niet inzichtelijk en niet controleerbaar is.
      
    
    
      3.4.
      Verweerder heeft ten aanzien van de eerste groep documenten aangevoerd dat hij alle stukken die hem ter beschikking staan heeft overgelegd en dat de overige door eisers gestelde stukken niet bestaan. Met betrekking tot de tweede groep documenten heeft verweerder aangevoerd dat de administratie van eisers volledig aan hen is overgelegd in de bezwaarfase. Ter zitting heeft de gemachtigde van verweerder toegelicht dat de administratie van de [I] -vennootschappen, voor zover aanwezig, ook is overgelegd. Hij beschikt over niet meer administratie van de [I] -vennootschappen dan hij aan eisers heeft verstrekt. Verweerder stelt dat de delen uit de administratie die relevant zijn voor de geschilpunten in onderhavige zaken, in de beroepsfase zijn ingebracht. Verweerder voert verder aan dat het FIOD-dossier zoals dat aan eisers is overgelegd, ook het dossier is dat hem ter beschikking heeft gestaan en dat hij niet over meer stukken beschikt of heeft beschikt. 
      
    
    
      3.5.
      De rechtbank overweegt ten aanzien van de eerste groep documenten dat niet aannemelijk is geworden dat deze stukken bestaan, nu verweerder het bestaan van deze stukken gemotiveerd heeft ontkend en de rechtbank in het dossier geen aanwijzingen voor het bestaan van deze stukken ziet. Naar het oordeel van de rechtbank is daarom ten aanzien van deze groep documenten geen sprake van een schending van artikel 8:42 van de Awb.
      
    
    
      3.6.
      Met betrekking tot de tweede groep documenten overweegt de rechtbank als volgt. Eisers hebben gemotiveerd gesteld dat deze stukken bestaan, van belang (kunnen) zijn voor deze zaken en dat verweerder over deze stukken beschikt of heeft beschikt. Dit alles is, behoudens het verloren gegane deel van de administratie van de [I] -vennootschappen, ook niet door verweerder ontkend. Wat betreft het FIOD-dossier is door verweerder gesteld dat hij niet meer of andere stukken heeft gehad dan hij aan eisers heeft overgelegd. Naar het oordeel van de rechtbank is ook niet aannemelijk geworden dat verweerder over meer stukken uit dit dossier beschikte. Verweerder heeft verder erkend dat hij bij het verweerschrift slechts een door hem gemaakte selectie uit de betreffende stukken heeft gevoegd. Beide partijen beschikken dus wel over alle stukken, maar de rechtbank beschikt slechts over de door verweerder geselecteerde delen daaruit. De niet geselecteerde stukken hebben de medewerkers van verweerder echter wel ter beschikking gestaan bij het boekenonderzoek, het opleggen van de (navorderings)aanslagen en in de bezwaarfase en zouden daarom wel van belang (kunnen) zijn voor het oordeel van de rechtbank in deze zaken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder door het niet overleggen van de wél beschikbare stukken uit de tweede groep daarom artikel 8:42 van de Awb geschonden.
      
    
    
      3.7.
      De rechtbank dient vervolgens te bepalen welke gevolgtrekkingen aan de schending van artikel 8:42 van de Awb moeten worden verbonden. De rechtbank overweegt dat eisers in ieder geval sinds de bezwaarfase over alle aanwezige stukken uit groep 2 beschikken (zie 1.58.). Eisers hebben weliswaar in het algemeen aangevoerd dat er meer stukken uit het strafrechtelijk onderzoek ter beschikking van verweerder moeten hebben gestaan, maar de rechtbank ziet hier geen concrete aanwijzingen voor. Dat betekent dat de rechtbank ervan uit gaat dat verweerder niet meer stukken had dan de stukken die eisers ook hadden. 
      
    
    
      3.8.
      Naar het oordeel van de rechtbank had het in dit geval, mede omdat eisers al sinds de bezwaarfase over de administratie en FIOD-stukken beschikken, op de weg van eisers gelegen om meer concreet aan te geven welke niet-ingebrachte stukken mogelijk voor de beslissing van de rechtbank van belang zouden kunnen zijn en daarbij ook concreet aan te geven op welke geschilpunten en welke belanghebbenden die stukken betrekking zouden kunnen hebben. Dat hebben eisers nagelaten. Onder deze omstandigheden leidt de afweging van de rechtbank ertoe dat aan de schending van artikel 8:42 van de Awb geen gevolgen worden verbonden.
      
      
        
          Zorgvuldigheidsbeginsel
        
      
    
    
      4.1.
      Eisers hebben in alle ter zitting gezamenlijk behandelde zaken aangevoerd dat verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden doordat hij (navorderings)aanslagen en/of verliesverrekeningsbeschikkingen (hierna ook: aanslag(en)) heeft opgelegd lopende het boekenonderzoek. Dit betreft de zaken waarbij de dagtekening van de aanslag ligt voor de dagtekening van het controlerapport van 8 april 2020 (zie 1.50.). Eisers stellen dat verweerder door deze gang van zaken bij het onderbouwen van de aanslagen en ook in de bezwaarfase regelmatig van standpunt is gewisseld en dat zij door deze handelwijze in hun procesbelang zijn geschaad.
      
    
    
      4.2.
      Verweerder stelt dat hij de aanslagen heeft opgelegd omdat de termijn voor het opleggen van deze beschikkingen bijna verstreken was en dat hij ze voldoende heeft onderbouwd met de op dat moment tot zijn beschikking staande administratie.
      
    
    
      4.3.
      De rechtbank overweegt dat de Hoge Raad in het arrest van 22 april 2022 in het kader van de navorderingsbevoegdheid heeft geoordeeld dat verweerder in beginsel met het opleggen van aanslagen dient te wachten tot hij de beschikking heeft over de resultaten van het boekenonderzoek.Dat is echter anders als er gegronde redenen zijn om de aanslagen al op te leggen voordat met de resultaten van het boekenonderzoek rekening kan worden gehouden. Een gegronde reden is onder meer dat de termijn voor het opleggen van aanslagen dreigt te verstrijken. Indien verweerder daardoor gehouden is een aanslag op te leggen, bestaat de mogelijkheid dat er op dat moment, op basis van de informatie waarover verweerder dan beschikt, nog onduidelijkheid bestaat over de precieze omvang van de belastingschuld. Verweerder dient de aanslag in dat geval te baseren op een redelijke schatting. 
      
    
    
      4.4.
      De rechtbank overweegt dat niet weersproken is dat verweerder de betreffende aanslagen waar deze grief op ziet, heeft opgelegd omdat de aanslagtermijnen dreigden te verlopen. Verweerder heeft gesteld dat hij de aanslagen heeft gebaseerd op de gegevens uit het boekenonderzoek die hem op dat moment ter beschikking stonden. Ook dat is door eisers niet als zodanig betwist. Dat betekent dat verweerder in feite geheel in lijn met het arrest van 22 april 2022 heeft gehandeld. Daarin kan dan op zichzelf geen schending van het zorgvuldigheidsbeginsel besloten liggen.
      
    
    
      4.5.
      De rechtbank ziet ook voor het overige geen aanwijzingen om te concluderen dat bij het opleggen van de aanslagen het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden. 
      
      
        
          Omkering van de bewijslast
        
      
    
    
      5.1.
      Verweerder heeft in alle zaken gesteld dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat niet de vereiste aangifte is gedaan. Verweerder heeft ter onderbouwing van dit standpunt aangevoerd dat eisers weliswaar tijdig aangiften vennootschapsbelasting hebben gedaan, maar dat deze aangiften inhoudelijk niet juist zijn omdat (kort gezegd) bewust omzet is versluierd in de boekhouding en kosten zijn geboekt die niet onderbouwd waren met stukken. Volgens verweerder heeft dit ertoe geleid dat substantiële bedragen niet in de aangiften zijn verantwoord, waardoor eisers zowel absoluut als relatief te weinig winst hebben aangegeven. Er is volgens verweerder aldus sprake van het opzettelijk niet doen van de vereiste aangiften door eisers.
      
    
    
      5.2.
      De rechtbank overweegt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven.
      
    
    
      5.3.
      Gelet op het hiervoor onder 5.2. overwogene is het dus in beginsel aan verweerder om concreet te stellen en (volgens de normale bewijsregels) aannemelijk te maken dat er sprake is van gebreken in de aangifte die de conclusie rechtvaardigen dat eisers in de betreffende jaren zoveel niet of verkeerd hebben aangegeven dat daardoor zowel absoluut als relatief te weinig belasting zou zijn geheven. Verweerder heeft in dat verband echter enkel algemene standpunten aangevoerd. Verweerder heeft met name niet per jaar afzonderlijk aangegeven van welke gebreken in de aangifte volgens hem sprake is en ook niet (cijfermatig) onderbouwd dat die gebreken de conclusie rechtvaardigen dat er in dat betreffende jaar zowel absoluut als relatief te weinig belasting zou zijn geheven en dat betreffende eisers zich daarvan ten tijde van het doen van de betreffende aangifte ook ten minste bewust moeten zijn geweest. Verweerder heeft daarmee naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende aangevoerd om te kunnen concluderen tot de toepassing van de zware sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast.
      
    
    
      5.4.
      De rechtbank overweegt dat zij ook ambtshalve kan zijn gehouden om de bewijslast om te keren en te verzwaren, indien de vaststaande feiten daartoe aanleiding geven. Naar het oordeel van de rechtbank is daarvan echter niet gebleken. Dit betekent dat de bewijslast niet wordt omgekeerd en verzwaard.
      
      
        
          De correcties
        
      
      
      
        
          Correctie afwaardering gronden (2011)
          6.1.	Eiseres stelt dat deze correctie onterecht is. Deze manier van verwerken in de boekhouding is in overleg met de accountant geweest en eiseres heeft met de afwaardering rekening gehouden met de toenmalige crisis in de bouwsector.
      
      
    
    
      6.2.
      Verweerder stelt dat de bewijslast voor afwaardering van de gronden op eiseres rust en dat zij de redenen voor de afwaardering niet aannemelijk heeft gemaakt. Verweerder heeft daarom de afwaardering van de gronden in 2010 ten bedrage van € 4.143.497 in de navorderingsaanslag vpb 2011 gecorrigeerd. Daarnaast heeft verweerder de afwaardering van de gronden in 2011 groot € 6.155.731 in de navorderingsaanslag vpb 2011 gecorrigeerd.
      
    
    
      6.3.
      De rechtbank overweegt dat niet in geschil is dat eiseres in 2010 een bedrag van € 4.143.497 heeft afgewaardeerd op de gronden en dat verweerder dat in het jaar 2011 wil corrigeren. Verweerder heeft niet toegelicht waarom een afwaardering uit 2010 in het onderhavige geval in een navorderingsaanslag over 2011 gecorrigeerd zou kunnen worden. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding om deze correctie te volgen. Deze beroepsgrond slaagt dan ook in zoverre. De navorderingsaanslag dient met € 4.143.497 te worden verminderd. 
      
    
    
      6.4.
      Met betrekking tot de correctie van de afwaardering uit 2011 ten bedrage van € 6.155.731 in de navorderingsaanslag vpb 2011, overweegt de rechtbank als volgt. De bewijslast voor de afwaardering rust op eiseres. Eiseres heeft de afwaardering, in het licht van de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet voldoende onderbouwd. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres daarom niet aan de op haar rustende bewijslast voldaan en is de correctie in zoverre terecht.
      
      
        
          Voorziening BRM/WRM (2011 tot en met 2016)
          7.1.	Eiseres stelt dat zij in samenspraak met haar accountant de projectwinsten aan de voorziening heeft gedoteerd. Als gevolg van de crisis waren de projectwinsten als geheel in die periode niet goed in te schatten. Daarom is geen winst genomen na de verkoop van bepaalde kavels en woningen tot er duidelijkheid was over de winstgevendheid van het hele project. Verder stelt eiseres dat als verweerder van mening is dat er geen voorziening mocht worden gevormd, hij er niet voor kan kiezen om de in 2010 gevormde voorziening pas in 2011 te laten vrijvallen. Ook wijst eiseres erop dat sprake is van dubbeltellingen omdat verweerder in de (navorderings)aanslagen niet alleen de jaarlijkse dotatie aan de voorziening corrigeert, maar elk jaar de tot dat moment opgebouwde voorziening laat vrijvallen. Ten slotte doet eiseres een beroep op het vertrouwensbeginsel met betrekking tot de navorderingsaanslag vpb 2011. Zij wijst daarbij op het volgende. Verweerder heeft bij het behandelen van de aangifte vpb 2010 vragen gesteld over de voorziening, deze vervolgens geaccepteerd en aangegeven in 2011 de aangifte opnieuw te zullen beoordelen. De aanslag vpb 2011 is vervolgens overeenkomstig de aangifte opgelegd (zie ook 1.48.). 
      
      
    
    
      7.2.
      Verweerder stelt dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij een voorziening mocht vormen. Fiscaal dienen de winsten te worden genomen in het jaar waarin ze zijn gerealiseerd. Hierbij is het onderscheid dat eiseres maakt tussen een woning als onderdeel van een project en een losse woning niet van belang, nu het gaat om de levering van een specifieke woning. Het is ook niet toegestaan om een voorziening te vormen gebaseerd op winsten in plaats van op verwachte kosten. De stand van de voorziening ultimo 2011 van € 19,5 miljoen (te weten het in 2010 gevormde deel van € 9.130.811 en het in 2011 gevormde deel van € 10.401.338) dient daarom volledig vrij te vallen. Gelet op de ruimte in 2011 heeft verweerder ter zake daarvan in 2011 een correctie van € 9.111.322 doorgevoerd en in 2012 het restant, te weten € 10.420.827. Dat is volgens verweerder toegestaan omdat pas bij de behandeling van 2011 duidelijk werd dat de voorziening bestond. Verweerder is het voor het overige op zichzelf met eiseres eens dat de correctie de jaarlijkse dotatie aan de voorziening dient te bedragen, zoals hij in de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag vpb 2014 heeft gedaan. Verweerder stelt dat in 2015 een ‘verdwijntruc’ is toegepast waarbij de hele voorziening is overgeboekt naar een schuld van € 56,5 miljoen aan [E BV] en daarmee is verdwenen zonder dat de fiscale winst ermee is verhoogd. Deze vordering staat niet bij [E BV] op de balans. Ter behoud van rechten heeft verweerder dit hele bedrag gecorrigeerd als vrijval van de schuld. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat de correctie van € 56,5 miljoen in 2016 dient komen te vervallen. Over het beroep op het vertrouwensbeginsel stelt verweerder dat uit de door eiseres ingediende aangifte vpb 2011 niet bleek dat zij wederom een voorziening had gevormd en dat dit pas tijdens het boekenonderzoek duidelijk werd.
      
    
    
      7.3.
      Over het beroep op het vertrouwensbeginsel overweegt de rechtbank als volgt. Verweerder heeft gesteld dat er geen voorziening in de aangifte vpb 2011 stond en dat de gevormde voorziening pas tijdens het boekenonderzoek zichtbaar werd. Dat is door eiseres niet weersproken. Naar het oordeel van de rechtbank mocht eiseres er dan redelijkerwijs niet van uitgaan dat de voorziening eerder was beoordeeld. Het vertrouwensbeginsel reikt niet zo ver. Daarbij betrekt de rechtbank de manier waarop de voorziening in de aangifte was verwerkt, namelijk door een hogere kostprijs en lagere winst op te geven. Eiseres mocht er niet op vertrouwen dat verweerder wist of had kunnen weten dat daar een voorziening in was verwerkt en dat verweerder die had beoordeeld. In de aangifte vpb 2010 stond de voorziening wel op de balans en dat was ook de aanleiding voor de brief met dagtekening 8 oktober 2014 (zie 1.48.). Kijkend naar de bewoordingen van de brief van verweerder mocht eiseres er naar het oordeel van de rechtbank niet redelijkerwijs van uitgaan dat de manier waarop zij de dotatie aan de voorziening in 2011 in haar aangifte had verwerkt, op zijn fiscale merites was beoordeeld en akkoord was bevonden. Integendeel, verweerder maakt in de brief juist een voorbehoud over dat jaar. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt niet.
      
    
    
      7.4.
      De rechtbank stelt voorop dat goed koopmansgebruik met zich brengt dat winst wordt verantwoord in het jaar dat deze wordt genoten (matchingbeginsel). Niet gebleken is dat sprake was van bijzondere omstandigheden die afwijking van dat beginsel rechtvaardigden. Verder overweegt de rechtbank dat de bewijslast dat het aangewezen was om de winst niet te verantwoorden, maar te reserveren in de vorm van een voorziening, op eiseres rust. Bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar mag ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost worden gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan, die toekomstige uitgaven ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake van die toekomstige uitgaven een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met hetgeen zij heeft gesteld niet aannemelijk gemaakt dat zij voor deze bedragen een voorziening mocht vormen.
      
    
    
      7.5.
      Het voorgaande betekent dat verweerder naar het oordeel van de rechtbank in de (navorderings)aanslagen over de jaren 2011 tot en met 2014 terecht de dotatie aan de voorziening heeft gecorrigeerd. In 2012 heeft verweerder echter niet alleen de dotatie aan de voorziening gecorrigeerd, maar ook (deels) hetgeen zich al in de voorziening bevond voorafgaand aan dat jaar (zie 1.52.). Voor 2011 was sprake van een correctie voorziening BRM/WRM wegens dotatie van € 9.111.332. De correctie van dat bedrag kan in stand blijven nu die correctie lager is dan de in 2011 genoten winst die is gedoteerd, te weten € 10.401.338. De grief met betrekking tot 2011 slaagt dan ook niet. In 2012 ging het om een correctie van € 23.200.200 en was sprake van een dotatie van € 3.645.255. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende gemotiveerd waarom er in een jaar meer gecorrigeerd zou kunnen worden dan ter zake van de winst van het betreffende jaar is gedoteerd. Gelet op goed koopmansgebruik is het niet mogelijk om opbrengsten en lasten aan andere jaren toe te rekenen dan waarin die zijn verschenen en verweerder heeft onvoldoende concreet gesteld waarom dit in deze gevallen wel zou kunnen. Dit betekent dat de grief met betrekking tot 2012 slaagt en de navorderingsaanslag over 2012 zal worden verminderd. Met betrekking tot 2013 en 2014 heeft verweerder zelf reeds in het verweerschrift kenbaar gemaakt dat de correctie, uitgaande van de gedoteerde winst in de betreffende jaren, zou moeten worden aangepast, te weten in 2013 van € 25.174.545 naar € 1.757.926 en in 2014 van (het bij uitspraak op bezwaar gehanteerde bedrag van) € 25.397.498 (te weten € 38.349.143 -/- € 12.951.645) naar € 453.168. Ook ten aanzien van die jaren slaagt de grief van eiseres dus en dienen de (navorderings)aanslagen te worden verminderd.
      
    
    
      7.6.
      Met betrekking tot 2015 en 2016 overweegt de rechtbank als volgt. Verweerder heeft erkend dat er in 2015 niets is gedoteerd aan de voorziening. Er is ter zitting ook door beide partijen erkend dat er ook geen lening is en dat de betreffende boekingen (zie 1.25. tot en met 1.27.) spookboekingen zijn. Verweerder heeft betoogd dat hij wil dat de voorziening BRM/WRM in 2015 tot € 38 miljoen vrijvalt voor zover deze niet al gecorrigeerd zou zijn. Dit is naar het oordeel van de rechtbank, zoals hiervoor reeds is aangegeven (zie 7.5.), echter niet mogelijk. De hele correctie in 2015 dient te vervallen. Verweerder heeft verder verklaard dat de correctie in 2016 dient komen te vervallen. De rechtbank zal overeenkomstig oordelen.
      
      
        
          Verkochte auto’s (2012)
          8.1.	Eiseres kan zich niet met deze correctie verenigen. Zij stelt dat een overschrijving in het kentekenregister geen bewijs van eigendomsoverdracht is. 
      
      
    
    
      8.2.
      Verweerder stelt dat de voertuigen naar [X] zijn overgegaan en dat hij hiervoor niets betaald heeft. Eiseres heeft deze transactie volgens verweerder versluierd door het als onderhanden werk weg te boeken. Gelet op deze manier van boeken en de grootte van de benadeling, is dit volgens verweerder bewust onzakelijk handelen geweest. Niet alleen de overschrijving duidt volgens verweerder op de overgang van de voertuigen, maar ook het wegboeken van de voertuigen uit de administratie van eiseres. Verweerder is bij de correctie van de fiscale winst uitgegaan van een bijtelling van € 100.000.
      
    
    
      8.3.
      Naar het oordeel van de rechtbank is deze gang van zaken, waaronder de overschrijving van de voertuigen op naam van [X] , voldoende voor een vermoeden van eigendomsoverdracht. Eiseres heeft niet aangevoerd waarom dat anders zou zijn. Eiseres heeft de door verweerder bepleite waarde van de voertuigen van € 100.000 niet betwist. In de boekhouding is ter zake van de overdracht de volgende boeking gemaakt (zie 1.29.):
      
      
        
          	Aan: rollend materieel € 71.076
        
        
          Onderhanden werk € 64.243
        
        
          Buitengewone last €    6.833
        
      
      
      
        Dit had naar het oordeel van de rechtbank moeten zijn:
      
      
      
        
          	Aan: rollend materieel € 71.076
        
        
          	Aan: buitengewone baten € 28.924
        
        
          Dividenduitkering: € 100.000
        
      
      
      
        Dit betekent dat de correctie in de fiscale winst niet € 100.000, maar ten hoogste € 28.924 plus € 6.833, dus € 35.757, kan bedragen. De rechtbank zal de navorderingsaanslag vpb 2012 daarom met het verschil tussen deze bedragen, zijnde € 64.243,‬ verminderen.
      
      
      
        
          Lijmkraan (2016)
        
      
    
    
      9.1.
      Eiseres betwist deze correctie.
      
    
    
      9.2.
      Verweerder stelt dat de lijmkraan eigendom was van eiseres en dat [X] zich onterecht de verkoopopbrengsten daarvan heeft toegeëigend. Verweerder stelt dat eiseres in dit geval is verarmd voor een bedrag van € 17.000 (exclusief omzetbelasting) door het handelen van haar aandeelhouder.
      
    
    
      9.3.
      De rechtbank overweegt dat niet is betwist dat de lijmkraan eigendom was van eiseres en is verkocht door [X] . Er is ook niet betwist dat [X] de opbrengsten heeft geïncasseerd. Er is dus vermogen van eiseres verdwenen. Het is de vraag of eiseres hier een boekwinst heeft gemaakt en hoe hoog deze is. Verweerder heeft gesteld dat dit voor het volledige bedrag van € 20.570 is. Eiseres heeft hier niets tegenover gesteld. Niet gesteld is dat de lijmkraan nog een boekwaarde had en geactiveerd was voor een positief bedrag. De rechtbank zal daarom, uitgaande van at arm’s length handelen, deze correctie ten bedrage van € 17.000 in de fiscale winst van eiseres accepteren.
      
      
        
          Niet onderbouwde ‘nog te verwachten kosten’ ten bedrage van € 177.389 (2013)
        
      
    
    
      10.1.
      Eiseres kan zich niet met deze correctie verenigen.
      
    
    
      10.2.
      Verweerder stelt dat eiseres deze kosten niet aannemelijk heeft gemaakt. Het betreft overige algemene kosten ten bedrage ven € 132.889 en accountantskosten ten bedrage van € 44.500.
      
    
    
      10.3.
      De rechtbank overweegt dat de bewijslast voor de aftrek van kosten op eiseres rust. Eiseres heeft niets aangevoerd ter onderbouwing van deze kosten. De rechtbank acht deze correctie daarom terecht.
      
      
        
          Privékosten aandeelhouder (2013 ad € 47.828, 2014 ad € 6.771 en 2016 ad € 3.763)
          11.1.	Eiseres kan zich niet met deze correcties verenigen. De kosten in 2013 zien op werkzaamheden van het administratiekantoor die betrekking hebben op de herstructurering van de aandelen in eiseres. De kosten in 2014 zijn gemaakt ten behoeve van een opslaglocatie van eiseres. Eiseres stelt dat deze kosten daarom wel degelijk zakelijk zijn.
      
      
    
    
      11.2.
      Verweerder stelt dat de werkzaamheden van het administratiekantoor zagen op een herstructurering op aandeelhoudersniveau en dat de kosten daar dus ook thuishoren. Verweerder acht niet aannemelijk dat de kosten in 2014 zien op een opslaglocatie, omdat dit het woonadres van [X] is. De kosten in 2016 hebben betrekking op huiswerkbegeleiding. Verweerder concludeert dat deze correcties terecht zijn.
      
    
    
      11.3.
      De rechtbank wijst erop dat het aan eiseres is om bij betwisting de zakelijkheid van de kosten aannemelijk te maken (dus dat de kosten in de sfeer van de onderneming zijn gemaakt). Naar het oordeel van de rechtbank is zij daar niet in geslaagd. De kosten uit 2013 en 2014 worden door verweerder gemotiveerd betwist en eiseres heeft hier geen nadere onderbouwing tegenover gesteld. De correctie van de kosten uit 2016 wordt door eiseres niet weersproken. De rechtbank acht deze correcties daarom terecht.
      
      
        
          Kosten andere vennootschappen (2013 ad € 125.028 en 2014 ad € 712.291)
        
      
    
    
      12.1.
      Eiseres stelt dat zij deze kosten terecht in aftrek heeft gebracht en voert daartoe het volgende aan. Met betrekking tot 2013 betreft het een factuur van de gemeente [plaats] die gericht is aan [J BV] , maar waarvan eiseres in de bouwclaimovereenkomst (zie 1.11.) heeft afgesproken dat zij de kosten zou dragen. In 2014 gaat het om diverse facturen. Eiseres heeft gesteld dat deze ook op grond van de bouwclaimovereenkomst voor haar rekening kwamen. Daarnaast voert zij het volgende aan. De facturen van Essent zien op kosten van een bedrijfspand van eiseres en zijn daarom terecht in aftrek gebracht. De facturen van de gemeentelasten waren aan eiseres, handelend onder de namen [I BV] en [D2 BV] gericht en zijn daarom eveneens terecht in aftrek gebracht.
      
    
    
      12.2.
      Verweerder stelt dat alle door eiseres genoemde kosten niet voor aftrek in aanmerking komen. De facturen hebben betrekking op activiteiten en grondposities van de [I] -vennootschappen en zijn daar ook aan gericht. Er is volgens verweerder geen enkele reden om de kosten bij eiseres in aftrek te brengen, want vanaf eind 2013 hoorden de (opbrengsten van de) betreffende grondposities weer thuis bij de [I] -vennootschappen. Verweerder stelt dat eiseres zelf ook facturen van de energiemaatschappij kreeg die wel in aftrek zijn toegelaten en dat de facturen van Essent dus niet op het bedrijfspand van eiseres zien.
      
    
    
      12.3.
      De rechtbank overweegt dat het volgens de bouwclaimovereenkomst denkbaar zou zijn dat eiseres de kosten van de factuur van de gemeente [plaats] op zich neemt. Echter, eiseres heeft schadeclaims bij [I] / [D2 BV] ingediend en daarbij het standpunt ingenomen dat zij schade heeft geleden als gevolg van het in gebreke blijven door [I] / [D2 BV] . Dat speelt al sinds 2009. In 2012 heeft eiseres een brief gestuurd waarin ze expliciet heeft gewezen op artikel 6 van de bouwclaimovereenkomst en ontbinding (zie 1.12.). Onder die omstandigheden en zonder een nadere toelichting, die wel is gevraagd maar niet is gekregen, acht de rechtbank het niet aannemelijk dat deze kosten in 2013 en 2014 daadwerkelijk voor rekening van eiseres kwamen.
      
    
    
      12.4.
      Met betrekking tot de andere kosten overweegt de rechtbank als volgt. Voor zover eiseres stelt dat deze kosten voor haar rekening kwamen op grond van de bouwclaimovereenkomst, verwijst de rechtbank naar hetgeen hiervoor onder 12.3. is overwogen. Ten aanzien van de kosten van Essent heeft eiseres gesteld dat deze kosten betrekking hadden op een pand waarin ook (het personeel van) eiseres was gehuisvest. Verweerder stelt dat eiseres zelf ook facturen kreeg. De rechtbank acht hetgeen eiseres heeft gesteld op zichzelf aannemelijk, maar de facturen van Essent zijn niet aan eiseres gericht en eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat de kosten daadwerkelijk aan haar zijn doorbelast. De rechtbank acht deze correctie daarom terecht. Naar het oordeel van de rechtbank is de correctie van de gemeentelijke bijdragen eveneens terecht. Eiseres heeft gesteld dat zij handelde onder de namen [I BV] en [D2 BV] , maar dit niet nader onderbouwd met stukken of anderszins. 
      
      
        
          Kosten facturen gericht aan eiseres ad € 192.793 (2014)
        
      
    
    
      13.1.
      Eiseres stelt dat zij deze kosten terecht in aftrek heeft gebracht en wijst daarbij op het volgende. De accountantskosten zijn doorbelast aan de [I] -vennootschappen. De facturen van ER Capital zien op een in opdracht van eiseres uitgevoerd onderzoek naar de haalbaarheid van herstructurering van leningen binnen het concern. De facturen van [Y2] hebben betrekking op in opdracht van eiseres uitgevoerde onderhoudswerkzaamheden. De facturen van Wiegmink betreffen onderhoudskosten aan een vrachtwagen van eiseres. De facturen van Solid Partners zien op werkzaamheden aan de server van eiseres.
      
    
    
      13.2.
      Verweerder stelt dat € 66.500 van de in aftrek gebrachte € 101.361 aan accountantskosten betrekking hebben op het opmaken van de jaarrekening van eiseres en dat hij deze kosten bij uitspraak op bezwaar reeds heeft geaccepteerd. Voor het overige deel blijkt volgens verweerder uit de omschrijving dat die kosten op de [I] -vennootschappen en/of [X] in privé betrekking hebben. Verweerder stelt verder dat niet is gebleken dat [Y2] werkzaamheden voor eiseres heeft uitgevoerd. De factuur van ER Capital heeft betrekking op het concern en niet op eiseres en deze kosten zijn ook niet doorbelast. Het is volgens verweerder niet gebleken dat het onderhoud van de vrachtwagen en de brandstofkosten zien op onderhoud aan een vrachtwagen van eiseres. Ook is niet gebleken dat de hard- en softwarekosten betrekking hebben op werkzaamheden bij eiseres.
      
    
    
      13.3.
      De rechtbank overweegt dat eiseres haar stellingen over de facturen niet nader heeft onderbouwd. Nu verweerder deze gemotiveerd betwist, is daarmee naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk geworden dat de niet geaccepteerde kosten groot € 126.293 zakelijk zijn en/of bij eiseres thuishoren en is deze correctie in zoverre terecht.
      
      
        
          Door [M Ltd] in rekening gebrachte kosten (€ 4.455.000 in 2014 en € 2.595.000 in 2015)
        
      
    
    
      14.1.
      Eiseres stelt dat deze correcties onterecht zijn omdat niet is gebleken dat de facturen van [M Ltd] geen realiteitswaarde hebben. Eiseres wijst er op dat zij door verschillende professionele partijen is geadviseerd omtrent [M Ltd] . Eiseres stelt verder dat in de aanpalende strafzaak is verzocht tot het horen van verschillende getuigen die kunnen verklaren over de realiteitszin van deze facturen. Eiseres verzoekt de rechtbank daarom om niet vooruit te lopen op het oordeel van de strafrechter aangaande de vraag of sprake is van valse facturen.
      
    
    
      14.2.
      Verweerder stelt dat er in de administratie van eiseres facturen zijn aangetroffen van [M Ltd] . Het gaat om € 4.455.000 in 2014 en € 2.595.000 in 2015. De facturen hebben een betalingstermijn van 30 dagen maar zijn nooit betaald. Dit is ook door eiseres bevestigd in een brief van 31 december 2018. Daarnaast wijst verweerder er op dat [X] de uiteindelijk belanghebbende is van [M Ltd] .
      
    
    
      14.3.
      De bewijslast voor de aftrek van kosten rust op eiseres. Verweerder heeft gemotiveerd betwist dat er überhaupt kosten zijn gemaakt. Eiseres heeft geen toelichting gegeven over de kosten, alleen gesteld dat zij hierover geadviseerd is. De rechtbank acht daarom niet aannemelijk dat de kosten zijn gemaakt.
      
    
    
      14.4.
      Eiseres heeft de rechtbank verzocht om een beslissing op dit punt aan te houden tot er getuigen zijn gehoord in de strafzaak. De rechtbank ziet hier echter geen aanleiding toe, nu eiseres ook in deze procedure de mogelijkheid had om getuigen op te (laten) roepen, maar zij hier geen gebruik van heeft gemaakt. Ook zijn de adviezen van derden niet ingebracht of concreet gemaakt. De rechtbank ziet niet in waarom in dat geval, mede gelet op de bewijslastverdeling in deze zaken, de strafzaak zou moeten worden afgewacht. 
      
      
        
          Door [E BV] in rekening gebrachte kosten ad € 1.000.000 (2014)
        
        15.	Verweerder heeft deze post zowel in de omzetbelasting als de vennootschapsbelasting gecorrigeerd bij eiseres. Daarnaast heeft verweerder deze post ook in de vennootschapsbelasting 2014 van [E BV] ( [E BV] ) gecorrigeerd. Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat de correctie bij eiseres terecht is en bij [E BV] dient komen te vervallen.
      
      
      
        
          Meer omzet (ad € 1.600.814 in 2015, € 1.998.282 in 2016 en € 2.200.000 in 2017)
        
      
    
    
      16.1.
      Eiseres stelt dat deze correcties onterecht zijn en voert daartoe het volgende aan. In 2015 is in de administratie de verkeerde grootboekrekening (8000) gebruikt voor de omzet van de verkochte kavels in plaats van het onderhanden werk, maar dit is hersteld. De winstneming vindt altijd pas plaats bij oplevering van het gehele project. In 2016 is de omzet op het project [project 5] door verweerder gecorrigeerd, maar deze is al in 2013 verantwoord. Eiseres kan zich ook niet verenigen met de correctie van de kosten in 2016 van € 927.995,40. Daarnaast heeft verweerder in 2016 de opbrengst van een factuur aan [project 3] gecorrigeerd, maar deze factuur hoort volgens eiseres bij [C BV] thuis omdat [C BV] dit project had overgenomen. De correctie van [project 4] in 2016 is ten onrechte, want het betrof slechts een pro-forma factuur. De afspraak was dat er pas bij verkoop van het project gefactureerd mocht worden en dat was in 2017. Daarnaast is dit bedrag ook in 2017 tot de inkomsten van eiseres gerekend. Ten slotte betwist eiseres de correctie projectkosten (grootboekrekening 7000) van € 927.995,40.
      
    
    
      16.2.
      Verweerder stelt dat er wel omzet op grootboekrekeningen 8000 en 3590 is geboekt, maar dat dit niet tot de fiscale winst is gerekend. Dit betreft onder andere de 12 verkochte kavels die volgens verweerder in 2015 tot de winst gerekend dienen te worden omdat ze in dat jaar zijn geleverd. Ten aanzien van 2016 stelt verweerder dat hij voor de opbrengsten mag uitgaan van de bedragen in de leveringsakten. Het is niet gebleken dat de omzet al in 2013 is verantwoord. Verweerder stelt dat eiseres de kosten niet heeft onderbouwd. De factuur van [project 3] hoort volgens verweerder bij eiseres thuis omdat zij eigendom was van de betreffende gronden. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat hij er mee instemt dat de opbrengsten van de transactie met [project 4] in het jaar 2017 worden verantwoord.
      
    
    
      16.3.
      De rechtbank overweegt dat er in 2015 winst is geboekt op grootboekrekening 8000, maar dat deze winst niet in het fiscale resultaat terecht is gekomen (zie 1.33.). Dat is door eiseres niet weersproken. Dan is het aan eiseres om aan te geven waarom dit niet is gebeurd. Eiseres stelt dat zij deze boeking heeft gecorrigeerd naar de post onderhanden werk, maar dit standpunt is niet nader onderbouwd. De rechtbank acht de correctie van de fiscale winst in 2015 daarom terecht.  
      
    
    
      16.4.
      
        Ten aanzien van de correcties in 2016 en 2017 overweegt de rechtbank als volgt. Eiseres heeft gesteld dat zij de in 2016 gecorrigeerde omzet al had aangegeven. Verweerder betwist dit gemotiveerd en onderbouwt de correctie met de administratie en leveringsakten. Eiseres heeft haar standpunt niet nader onderbouwd. De rechtbank acht deze correctie daarom terecht. De rechtbank acht de correctie van de kostprijs eveneens terecht. Verweerder betwist de kosten gemotiveerd en eiseres heeft niets aangevoerd om ze aannemelijk te maken. De rechtbank overweegt verder dat ter zitting met partijen is kortgesloten dat de omzet van de factuur betreffende het project [project 3] ad € 1.526.600 aan [C BV] toebehoort en dat de correctie bij [eiseres] moet komen te vervallen.
        Gelet hierop dient de aanslag vpb 2016 met € 1.526.600 verminderd te worden.
        Ter zitting zijn partijen ten slotte tevens overeengekomen dat de transactie met [project 4] in het jaar 2017 moet worden verantwoord. De rechtbank zal overeenkomstig oordelen en de aanslag vpb 2016 verder met € 2.200.000 verminderen.
      
      
      
        
          Meer rente vordering op [J BV] (2013-2017)
          17.1.	Eiseres stelt dat het door verweerder gehanteerde rentepercentage van 4% in de periode 2013 tot en met 2017 buitenproportioneel is. Zij wijst er daarbij op dat de marktrente vanaf 2013 sterk gedaald is en heeft ter onderbouwing een grafiek van de marktrente voor een hypotheek in die periode overgelegd.
      
      
    
    
      17.2.
      Verweerder stelt dat uit de jaarrekening 2011 volgt dat eiseres een rentepercentage van 4% in rekening bracht aan [J BV] en dat dit percentage ook in 2012 als uitgangspunt is genomen. Volgens verweerder wordt dit door eiseres dus als een marktconforme rente gezien, gedekt door een hypothecaire zekerheid. Verweerder wijst er daarbij op dat de marktrente voor een lening van 10 jaar in 2009 rond de 5% lag. Verweerder heeft de rente-inkomsten alleen in de aanslagen vpb 2015 tot en met 2017 gecorrigeerd, maar stelt met een beroep op interne compensatie dat deze ook in de jaren 2013 en 2014 gecorrigeerd moeten worden.
      
    
    
      17.3.
      De rechtbank overweegt dat het aan verweerder is om aannemelijk te maken dat de rente gecorrigeerd dient te worden naar een hoger percentage. Verweerder heeft daarbij gewezen op de rente die in de 2 jaren daarvoor is gehanteerd en op een destijds acceptabele hypotheekrente. Eiseres heeft dit gemotiveerd betwist door te wijzen op de dalende rentes in de periode waarover het gaat. Er is geen leningsovereenkomst. De rechtbank acht, gelet op de gemotiveerde betwisting van eiseres, niet aannemelijk dat een rentepercentage van 4% in de periode 2013-2017 zakelijk was. De rechtbank zal de aanslagen vpb 2015, 2016 en 2017 daarom met respectievelijk € 425.233, € 433.145 en € 497.948 verminderen. Het beroep op interne compensatie voor de jaren 2013 en 2014 faalt.
      
      
        
          Rente lening bij [D BV] (2012-2017)
          18.	Eiseres heeft in de periode 2012 tot in ieder geval 2017 een lening gehad bij [D BV] . In de met deze zaken gezamenlijk behandelde zaken van [D BV] heeft verweerder betoogd dat de rente over die lening onzakelijk laag is en gecorrigeerd dient te worden. Verweerder heeft verklaard dat die correcties tot een evenredige vermindering bij eiseres dienen te leiden. De rechtbank heeft in de zaken van [D BV] de rente gecorrigeerd naar een percentage ter hoogte van de 3-maands Euribor met een opslag van 2%. De rechtbank zal de hieruit resulterende verminderingen bij eiseres voor zover mogelijk op de in geding zijnde (navorderings)aanslagen en herziene verliesvaststellingsbeschikkingen toepassen. Het betreft de volgende rentelasten:
      
      
      
        
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Rentelast
                
              
            
            
              
                2012
              
              
                €         82.272 
              
            
            
              
                2013
              
              
                €       156.024 
              
            
            
              
                2014
              
              
                €       173.008 
              
            
            
              
                2015
              
              
                €       171.717 
              
            
            
              
                2016
              
              
                €       141.831 
              
            
            
              
                2017
              
              
                €         94.208 
              
            
          
        
      
      
      
        
          Afwaardering vordering op [J BV] ad € 27.092.477 (2016)
        
      
    
    
      19.1.
      Eiseres stelt dat zij deze vordering terecht heeft afgewaardeerd, omdat door het faillissement van [J BV] in 2016 aannemelijk is geworden dat de vordering niet zal worden terugbetaald. Eiseres stelt dat zij weliswaar een recht van hypotheek heeft, maar dat de curator dit recht inmiddels betwist in een (civiele) gerechtelijke procedure.
      
    
    
      19.2.
      Verweerder stelt dat deze correctie terecht is. [J BV] heeft waardevolle grondposities en eiseres heeft als zekerheid voor haar vordering een hypotheek. Het is daarom de verwachting dat de vordering van eiseres uit de boedelopbrengst kan worden voldaan. Daarbij wijst verweerder er op dat eiseres de vordering in haar commerciële jaarrekening niet heeft afgewaardeerd.
      
    
    
      19.3.
      De bewijslast voor het afwaarderen van de vordering rust op eiseres. De rechtbank kijkt bij haar beoordeling naar de situatie op het moment van afwaardering. Uit hetgeen daarover over en weer is aangevoerd, leidt de rechtbank af dat er in 2016 nog niet voldoende redenen waren om deze vordering af te boeken. De rechtbank overweegt daarbij dat het faillissement van [J BV] weliswaar in 2016 is uitgesproken, maar dat eiseres op dat moment nog wel over (op dat moment nog onbetwiste) hypothecaire zekerheden beschikte. Deze correctie is daarom naar het oordeel van de rechtbank terecht.
      
      
        
          Afwaardering vorderingen op [L BV] en [L2 BV] ad € 606.578 en doorbelaste kosten ad € 100.000 (2016)
        
      
    
    
      20.1.
      Eiseres stelt dat deze correcties onterecht zijn en wijst daarbij op het volgende. Naar aanleiding van een procedure bij de Ondernemingskamer is een tijdelijke bestuurder aangesteld bij [L BV] en [L2 BV] . Deze bestuurder heeft de facturen van eiseres betwist en niet betaald. Ter onderbouwing hiervan heeft eiseres bescheiden overgelegd. In zijn pleitnota heeft de gemachtigde van eiseres er op gewezen dat de facturen tot op dat moment (13 oktober 2022) nog niet waren voldaan.
      
    
    
      20.2.
      Verweerder stelt dat beide vennootschappen de facturen van eiseres in de periode 2013-2015 wel hebben geaccepteerd en in aftrek hebben gebracht. Verweerder gaat er daarom van uit dat ze dat ook in 2016 hebben gedaan. Daarbij wijst verweerder er op dat [L BV] en [L2 BV] een voorziening hebben gevormd voor deze facturen. Dit betreft zowel het openstaande bedrag van € 606.578 als de in 2016 uitgereikte facturen van € 100.000.
    
    
      20.3.
      De rechtbank overweegt dat de bewijslast voor deze afwaarderingen eveneens op eiseres rust. Eiseres heeft gemotiveerd gesteld dat haar facturen werden betwist en dat zij deze daarom mocht afwaarderen. Verweerder heeft daartegenover gesteld dat [L BV] en [L2 BV] een voorziening voor deze facturen hebben gevormd. Dat enkele feit betekent naar het oordeel van de rechtbank echter niet dat eiseres niet mocht menen dat haar facturen niet zouden worden betaald, gelet op het standpunt van de tijdelijke bestuurder. Goed koopmansgebruik staat dan (voorzichtigheidsbeginsel) afwaardering toe. Dit geldt ook voor de in 2016 uitgereikte facturen. Naar het oordeel van de rechtbank dienen deze correcties dus komen te vervallen. Dit betekent dat de rechtbank de aanslag vpb 2016 met € 706.578 zal verminderen.
      
      
        
          Verzuimboete (2017)
        
        21.	Verweerder heeft aan eiseres een verzuimboete opgelegd wegens het niet tijdig indienen van de aangifte vpb 2017. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat deze boete moet komen te vervallen. De rechtbank zal overeenkomstig oordelen en de beschikking verzuimboete vernietigen.
      
      
      
        
          Heffings- en belastingrente
          22.	Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikkingen heffings- en belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de beschikkingen heffings- en belastingrente aangevoerd. Voor zover de met de beschikkingen heffings- en belastingrente samenhangende (navorderings)aanslagen worden verminderd, vermindert de rechtbank de bedragen van de heffings- en belastingrente dienovereenkomstig. 
      
      
      
        
          Conclusie
          23.	De beroepen zijn gegrond. De rechtbank vernietigt de uitspraken op bezwaar, met uitzondering van de beslissingen over de proceskostenvergoedingen. De rechtbank vermindert de navorderingsaanslag vpb 2011 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.586.177. De rechtbank vermindert de navorderingsaanslag vpb 2012 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.259.280, de navorderingsaanslag vpb 2013 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.406.370, de aanslag vpb 2014 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 188.102, de aanslag vpb 2015 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 577.059, de aanslag vpb 2016 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.017.745 en de aanslag vpb 2017 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.602.283. De rechtbank vermindert de beschikkingen belasting- en heffingsrente dienovereenkomstig. De rechtbank vernietigt de boetebeschikking bij de aanslag vpb 2017.
      
      
      
        
          Griffierecht
          24. 	Omdat de rechtbank de beroepen gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres de door haar betaalde griffierechten vergoedt. In de zaak met nummer LEE 18/2918 is € 338 griffierecht geheven en in de zaak met nummer LEE 20/2747 € 354. In de andere zaken is geen griffierecht geheven.
      
      
      
        
          Proceskosten
          25. 	Ter zitting hebben partijen, na een voorlopig oordeel van de rechtbank gebaseerd op het Besluit proceskostenvergoeding bestuursrecht, overeenstemming bereikt over een proceskostenvergoeding voor de beroepsfase voor alle ter zitting gezamenlijk behandelde zaken. Partijen zijn overeengekomen dat deze vergoeding € 10.000 dient te bedragen en verdeeld moet worden over alle gegronde beroepen. Dat leidt er in deze zaak toe dat er door de rechtbank aan eiseres een vergoeding wordt toegekend van € 322,58 per gegrond beroep, te weten € 2.258,06 in totaal.
      
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank: 
    
    
      
        verklaart de beroepen gegrond; 
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar, met uitzondering van de beslissingen over de proceskostenvergoedingen;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag vpb 2011 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.586.177;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag vpb 2012 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.259.280;
      
      
        vermindert de navorderingsaanslag vpb 2013 tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.406.370;
      
      
        vermindert de aanslag vpb 2014 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 188.102;
      
      
        vermindert de aanslag vpb 2015 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 577.059;
      
      
        vermindert de aanslag vpb 2016 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 3.017.745;
      
      
        vermindert de aanslag vpb 2017 tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.602.283;
      
      
        vermindert de beschikkingen belasting- en heffingsrente dienovereenkomstig;
      
      
        vernietigt de boetebeschikking bij de aanslag vpb 2017;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
      
      
        draagt verweerder op de betaalde griffierechten van in totaal € 692 aan eiseres te vergoeden; 
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.258,06. 
      
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, voorzitter, en mr. A.M.A.M. Kager en mr. P.P.D. Mathey-Bal, leden, in aanwezigheid van mr. L. van Eijk, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 februari 2023.
    
    
    
    
    
    
      griffier											voorzitter
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer).
    
    
      Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
    
    
    
      Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
    
    
    
      Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
    2 het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. de datum van verzending;
    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).
    
    
  
  
     ECLI:NL:RBOVE:2013:2306.
  
  
     Zie ook Hof Amsterdam 4 juli 2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:3099 en Hoge Raad 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1863.
  
  
     ECLI:NL:HR:2022:638.
  
  
     Artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).
  
  
     Hoge Raad 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 9 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1150.
  
  
     Hoge Raad 26 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2555 (Baksteenarrest).