ECLI:NL:GHDHA:2023:392, Gerechtshof Den Haag, 16-02-2023, BK-22/00114 tot en met BK-22/00118
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-02-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Btw-compensatiefonds. De werkzaamheden van belanghebbende, bestaande uit de gescheiden inzameling dan wel inzameling en nascheiding van verpakkingsafval en de registratie van de ingezamelde hoeveelheden verpakkingsafval, vormen een economische activiteit.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummers BK-22/00114 tot en met BK-22/00118
    
    
    
    Uitspraak van 16 februari 2023
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    gemeente [X] , belanghebbende,
    (gemachtigde: M. Soltysik) 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 30 december 2021, SGR 21/5091, SGR 21/5092, SGR 21/5094 tot en met SGR 21/5096.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Bij beschikkingen heeft de Inspecteur van belanghebbende gedeeltelijke terugbetaling gevorderd van de bijdragen uit het BTW-compensatiefonds (BCF) die eerder voor de jaren 2015 tot en met 2019 aan belanghebbende waren toegekend en uitbetaald (de beschikkingen). Hierbij is aan belanghebbende, bij gelijktijdig gegeven beschikkingen, belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikkingen).
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren afgewezen. 
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Van belanghebbende is € 360 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Van belanghebbende is € 548 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in een e-mailbericht van 4 december 2022 nadere stukken ingediend. De Inspecteur heeft in e-mailberichten van 7 en 12 december 2022 nadere stukken ingediend. Belanghebbende heeft op 15 december 2022 een laatste e-mail ingediend.
      
    
    
      1.5.
      
        Het hoger beroep is ter zitting van 15 december 2022 behandeld. Partijen zijn verschenen. Met toestemming van partijen zijn tegelijkertijd behandeld de hoger beroepen van de gemeenten [1] (nummer BK-22/00076), [2] (nummers BK22/00077 tot en met BK-22/00081), [3] (nummers BK22/00082 tot en met BK-22/00086), [4] (nummers BK-22/00087 tot en met BK-22/00091), [5] (nummers BK22/00092 tot en met BK-22/00097) [6] (nummers BK22/00098 tot en met BK-22/00101), [7] (nummers BK22/00102 tot en met BK-22/00105), [8] (nummers BK22/00106 tot en met BK-22/00109), [9] (nummers BK22/00110 tot en met BK-22/00113), en [10] (nummers BK22/00119 tot en met BK-22/00122).
        Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft het Hof bij e-mail van 27 januari 2023 verzocht het onderzoek te heropenen. Het Hof heeft dit verzoek afgewezen.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Gemeenten zijn op grond van artikel 10.21 Wet Milieubeheer (de WMB) verplicht om ten minste eenmaal per week huishoudelijke afvalstoffen (met uitzondering van grove huishoudelijke afvalstoffen) in te zamelen bij elk binnen haar grondgebied gelegen perceel waar zodanige afvalstoffen geregeld kunnen ontstaan.
      
    
    
      2.2.
      Op basis van het Besluit beheer verpakkingen 2014 (Bbv) zijn producenten en importeurs (het verpakkend bedrijfsleven) verantwoordelijk voor de gescheiden inname of de inname en nascheiding van de door hen in Nederland in de handel gebrachte verpakkingen en de door hen geïmporteerde verpakkingen waarvan zij zich in een kalenderjaar hebben ontdaan. Het verpakkend bedrijfsleven is verder verplicht om bepaalde doelstellingen te halen met betrekking tot hergebruik en andere nuttige toepassingen van de door hen in de handel gebrachte of geïmporteerde verpakkingen.
      
    
    
      2.3.
      In artikel 9 van het Bbv is bepaald dat het verpakkend bedrijfsleven gezamenlijk uitvoering kan geven aan de verplichtingen die zijn opgenomen in het Bbv. Van deze mogelijkheid is gebruik gemaakt. Daartoe is de [Stichting A] (Stichting A) opgericht.
      
    
    
      2.4.
      Om praktisch uitvoering te kunnen geven aan de verplichtingen van het Bbv heeft het verpakkend bedrijfsleven een raamovereenkomst gesloten met het ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer (VROM) en de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) voor de jaren 2013 tot en met 2022 (de Raamovereenkomst 2013-2022). De Raamovereenkomst 2013-2022 is het vervolg en een aanvulling op de raamovereenkomst voor de jaren 2008 tot en met 2012 (Raamovereenkomst 2008-2012).
      
    
    
      2.5.
      Uit de Raamovereenkomst 2008-2012 volgt dat Stichting A het fonds administreert en dat VNG, VROM en het verpakkend bedrijfsleven een uitvoeringsprotocol zullen vaststellen waarin wordt vastgelegd onder welke voorwaarden en op welke wijze betaling uit het fonds zal plaatsvinden. Hiertoe is het zogeheten Uitvoerings- en Monitoringsprotocol (UMP) vastgesteld.
      
    
    
      2.6.
      De Raamovereenkomst 2013-2022 heeft betrekking op de verpakkingsmaterialen glas, papier en karton, hout, metalen en kunststof. In deze Raamovereenkomst is bepaald dat de afspraken over de inzameling van glas, papier en karton, hout en metalen ongewijzigd blijven ten opzichte van de Raamovereenkomst 2008-2012, inclusief addendum, tenzij in de Raamovereenkomst 2013-2022 anders is bepaald. De Raamovereenkomst 2013-2022 bevat de volgende overwegingen:
      
    
  
  
    “Overwegingen:
    1. Partijen beogen met deze overeenkomst op hoofdlijnen invulling te geven aan de
    
      verplichtingen uit het Besluit beheer verpakkingen en papier en karton (hierna: Besluit) na
      2012.
    
    2. Deze overeenkomst is een integraal pakket en geeft de hoofdlijnen voor de periode 2013
    
      tot en met 2022. Daarmee is deze overeenkomst het vervolg op de Raamovereenkomst
      verpakkingen uit 2007 die op 31 december 2012 afloopt.
    
    3. Partijen kunnen elkaar over en weer houden aan tijdige uitvoering van de verplichtingen
    die in deze overeenkomst zijn neergelegd.
    4. Alle verplichtingen waarvoor dit relevant is, worden opgenomen in het Besluit en kunnen
    door de Inspectie voor Leefomgeving en Transport (hierna: ILT) worden gehandhaafd.
    5. Deze overeenkomst laat onverlet dat de betrokken partijen hun eigen
    
      verantwoordelijkheden, verplichtingen en bevoegdheden hebben op grond van de Wet
      milieubeheer in het algemeen en van het Besluit in het bijzonder.
    
    6. Alle partijen vinden een verdere verduurzaming van verpakkingsmaterialen gewenst en
    kennen hier een hoge prioriteit aan. Daartoe stellen zij een verduurzamingsagenda vast.
    7. Partijen streven naar een systeem waarbij door de totale ketenregie de opbrengsten de
    kosten dekken.
    8. Volgens de Europese Kaderrichtlijn afvalstoffen is bronscheiding van afval de norm.
    
      Nascheiding is op grond van voornoemde richtlijn echter wel toegestaan, mits wordt
      voldaan aan de criteria uit de kaderrichtlijn inzake uitvoerbaarheid op technisch, milieu- en
      economisch gebied. Dit betekent dat indien recycling of overige nuttige toepassing via
      nascheiding zowel kwantitatief als kwalitatief gelijkwaardig of zelfs beter kan worden
      gerealiseerd dan vla bronscheiding, nascheiding is toegestaan.
    
    9. Uitgangspunt bij deze overeenkomst is dat partijen voor kunststof de vrijheid van keuze
    
      van middelen krijgen om aan de hergebruikpercentages ten aanzien van het Besluit en de
      in de overeenkomst gestelde doelen te voldoen, mits wordt voldaan aan de vereisten van
      kwaliteit en kwantiteit.”
    
    
    
      2.7.
      In het addendum bij de Raamovereenkomst 2013-2022 is opgenomen dat het verpakkend bedrijfsleven op grond van het Besluit beheer verpakkingen en papier en karton (de voorloper van het Bbv) verplicht is om de door hen op de markt gebrachte hoeveelheid verpakkingen en de hoeveelheid ingezameld en hergebruikt verpakkingsafval te registreren en te monitoren. Tevens is vermeld dat dit in opdracht van Stichting A wordt gedaan door [Stichting B] . 
      
    
    
      2.8.
      Belanghebbende heeft met [Stichting B] een deelnemersovereenkomst (de deelnemersovereenkomst) afgesloten. De modelovereenkomst waarop deze overeenkomst is gebaseerd luidt, voor zover van belang:
      
    
  
  
    “OVERWEGENDE DAT:
    a. 	op 31 december 2012 de looptijd van de Raamovereenkomst Verpakkingen voor de periode 2007 — 2012 (inclusief bijlagen, annexen en addenda en/of latere wijzigingen) (“Raamovereenkomst 2007 — 2012”) is verstreken en het verpakkende bedrijfsleven, het ministerie van I&M en VNG met elkaar in overleg zijn getreden over de aanpak van de dossiers verpakkingen en zwerfafval voor de periode daarna;
    b. 	de Raamovereenkomst Verpakkingen over de aanpak van de dossiers verpakkingen en zwerfafval voor de jaren 2013 tot en met 2022 en het daarbij behorende addendum (de “Raamovereenkomst 2013 — 2022”) tot stand is gekomen tussen het verpakkende bedrijfsleven, het ministerie van I&M en VNG;
    c. 	in de Raamovereenkomst 2013 — 2022 afspraken zijn vastgelegd die er toe leiden dat overeenkomsten met Gemeenten moeten worden afgesloten over de inzameling en/of sortering en/of verwerking van Verpakkingsafval bestaande uit de Materiaalsoorten hout, papier en karton, glas, metaal en kunststof en de daarmee samenhangende vergoedingen;
    d. 	het verpakkende bedrijfsleven ter uitvoering van haar verplichtingen voortvloeiend uit het Besluit en de Raamovereenkomst 2013 — 2022 [Stichting A] in het leven heeft geroepen;
    e. 	[Stichting A] aan [Stichting B] opdracht heeft gegeven om voornoemde overeenkomsten met Gemeenten af te sluiten; en,
    f. 	de Gemeente al onder de Raamovereenkomst 2007 — 2012 een deelnemersovereenkomst (de “Deelnemersovereenkomst Oud”) met [Stichting B] was aangegaan (zie Bijlage 1) en dat Partijen gezien het voorgaande beogen om hun samenwerking voort te zetten.
    
    
      (…)
    
    
  
  
    Artikel 2. Verplichtingen
    1. De Gemeente en [Stichting B] verplichten zich naar elkaar om — elk voor de aan hen toegekende rol — zich te houden aan het bepaalde in de Raamovereenkomst 2013 — 2022.
    2. De Gemeente draagt per materiaalsoort zorg voor de gescheiden inzameling van verpakkingsafval dan wel de inzameling en nascheiding van verpakkingsafval zodat de producenten en importeurs aan hun verplichtingen uit hoofde van het Besluit kunnen voldoen.
    De Gemeente zal dienaangaande een zodanige administratie (de “Afvaladministratie”) voeren dat Opgave kan worden gedaan als bedoeld in Artikel 4 van deze Overeenkomst.
    3. [Stichting B] zal aan de Gemeente de gelegenheid bieden om Opgave te doen als bedoeld in Artikel 4 van deze Overeenkomst, onder meer door het in stand houden en door-ontwikkelen van de webapplicatie [naam applicatie] . Voorts zal [Stichting B] zorg dragen voor correcte afhandeling van deze Opgave conform het Uitvoeringsprotocol Huishoudens, onder meer door het voorleggen van de Opgave aan het [Stichting A] ten behoeve van het uitkeren van vergoedingen aan de Gemeente.
    4. Partijen streven er naar om op regelmatige basis overleg te voeren over (i) de resultaten van de Gemeente van de gescheiden inzameling, dan wel inzameling en nascheiding, en hergebruik en (ii) eventuele mogelijkheden om die resultaten te optimaliseren.
    
    
      (…)
    
    
  
  
    Artikel 4. Opgave
    1. De Gemeente doet aan [Stichting B] Opgave in de webapplicatie [naam applicatie] van al het door of namens de Gemeente ingezamelde Verpakkingsafval volgens de richtlijnen in het Uitvoeringsprotocol Huishoudens. De Gemeente zal de Opgave doen binnen 3 maanden na afloop van een kalenderjaar.
    2. Indien de Gemeente voorziet dat het voor haar niet mogelijk is om de Opgave te doen binnen de termijn als bedoeld in lid 1 van dit artikel, kan de Gemeente [Stichting B] verzoeken een uitstel te verlenen van 1 maand ten opzichte van de termijn genoemd in lid 1 van dit artikel. [Stichting B] zal haar instemming aan een dergelijk verzoek niet op onredelijke gronden onthouden.
    3. Indien [Stichting B] de Opgave niet heeft ontvangen binnen de termijn als bedoeld in lid 1 van dit artikel en/of (indien uitstel is verleend) lid 2 van dit artikel, zal [Stichting B] door middel van een schriftelijke kennisgeving aan het College van Burgemeester en Wethouders de Gemeente een laatste termijn geven van 1 maand na dagtekening van die schriftelijke kennisgeving om alsnog de Opgave te doen. Indien en voor zover de Opgave bij het verstrijken van die termijn door de Gemeente niet of niet volledig is gedaan, vervalt het recht op Vergoeding over het betreffende kalenderjaar ten aanzien van de Materiaalsoort waarover door de Gemeente niet tijdig Opgave is gedaan.
    4. De Gemeente stemt er mee in dat de gegevens van de Gemeente zoals door de Gemeente opgegeven in [naam applicatie] , door [Stichting B] voor onderzoeksdoeleinden ter beschikking kunnen worden gesteld aan [Stichting C] , een en ander binnen de kaders van de verplichting tot geheimhouding die op [Stichting B] als uitvoeringsorganisatie rust, onder meer uit hoofde van artikel 7 van de Algemeen Verbindend Verklaring die op 17 december 2012, op grond van artikel 15.36, eerste lid, van de Wet milieubeheer door de Minister van Infrastructuur en Milieu is afgegeven.
    
  
  
    Artikel 5. Controle
    1. [Stichting B] beoordeelt de Opgave en voert controles uit naar de juistheid en volledigheid van de Opgave. De Gemeente of de door de Gemeente ingeschakelde dienstverleners zullen hieraan hun medewerking verlenen.
    2. [Stichting B] zal door middel van steekproeven bepalen bij welke gemeenten reguliere accountantscontroles zullen plaatsvinden ter verificatie van de juistheid en de volledigheid van de ingediende Opgave(n). Indien bij een Gemeente blijkens de steekproef een reguliere accountantscontrole plaats zal vinden, zal [Stichting B] dat schriftelijk aan de Gemeente kenbaar maken. Uitgangspunt bij het uitvoeren van voornoemde steekproef is dat gemiddeld eens in de vijf jaar bij elke gemeente een reguliere accountantscontrole zal plaatsvinden.
    3. [Stichting B] zal in geval van een reguliere accountantscontrole in eerste instantie de Gemeente in de gelegenheid stellen om een door de Gemeente aan te wijzen (al dan niet interne) accountant opdracht te geven om de controle uit te voeren. De Gemeente dient de eindrapportage van de reguliere accountantscontrole door de door de gemeente aangewezen accountant aan [Stichting B] ter beschikking te stellen binnen 8 weken nadat [Stichting B] aan de Gemeente kenbaar heeft gemaakt dat de reguliere accountantscontrole dient te worden uitgevoerd. De kosten die samenhangen met een in opdracht van de Gemeente uitgevoerde reguliere accountantscontrole uit hoofde van dit artikellid komen voor rekening van de Gemeente.
    4. Indien de Gemeente een reguliere accountantscontrole als bedoeld in lid 3 niet of niet tijdig heeft (doen) uitvoeren is [Stichting B] gerechtigd zelf opdracht te verlenen aan een accountant tot het uitvoeren van de reguliere accountantscontrole. De Gemeente of de door de Gemeente ingeschakelde dienstverleners zullen hieraan hun medewerking verlenen en tijdig de door de accountant gevraagde informatie en bescheiden beschikbaar stellen en inzage geven in de Afvaladministratie. De kosten van de accountant - die samenhangen met een in opdracht van [Stichting B] uitgevoerde reguliere accountantscontrole uit hoofde van dit artikellid - komen voor rekening van [Stichting B] .
    5. [Stichting B] is te allen tijde gerechtigd om controles bij een Gemeente te doen uitvoeren indien en voor zover [Stichting B] en/of [Stichting A] , dan wel de controlerende accountants van [Stichting B] en/of [Stichting A] in onvoldoende mate hebben kunnen vaststellen dat (i) de door de Gemeente ingediende Opgave juist en/of volledig is, dan wel dat (ii) de Gemeente deze Overeenkomst en/of het Uitvoeringsprotocol Huishoudens op de juiste wijze naleeft. In geval van een controle bij een Gemeente uit hoofde van dit artikellid is het bepaalde in lid 2 en 3 van dit artikel niet van toepassing. Het bepaalde in lid 4 van dit artikel is van overeenkomstige toepassing.
    
  
  
    Artikel 6. Informatieverstrekking aan [Stichting A]
    
      
        [Stichting B] legt de geaccordeerde Opgave van de Gemeente voor aan het [Stichting A] ter vergoeding van de kosten aan de Gemeente met in acht name van de (annexen bij) de Raamovereenkomst 2013 — 2022 en (de materiaalspecifieke bijlagen bij) het Uitvoeringsprotocol
      Huishoudens. [Stichting B] zal het [Stichting A] alle door het [Stichting A]
      gewenste informatie verstrekken over de beoordeling van de hoeveelheid van het door de Gemeente ingezamelde Verpakkingsafval.”
    
    
    
      2.9.
      De VNG heeft op 17 september 2019 het Directoraat-Generaal Belastingdienst van het ministerie van Financiën verzocht om duidelijkheid te geven over de btw-aspecten die samenhangen met de inzameling van (zwerf)afval. Bij brief van 12 november 2019 heeft de staatssecretaris van Financiën aan de VNG meegedeeld dat deze activiteiten van de gemeenten kwalificeren als een dienst die is belast tegen het algemene tarief en dat de verleggingsregeling niet van toepassing is. In die brief is – voor zover van belang – opgenomen:
      
      
        “De wettelijke verplichting tot scheiden van (verpakkings-)afval ligt in de eerste plaats bij de verpakkingsindustrie. Daarnaast ligt er een belang bij [Stichting A] (en bij Nederlandse staat op basis van de EU-richtlijn) om de (gescheiden) inzameling inzichtelijk te maken. Nu de gemeente tegen vergoeding een op een derde rustende taak (het scheiden, monitoren en rapporteren van het reguliere afval) uitvoert, verricht zij een dienst in de zin van de btw.
      
      
      
        Samengevat kom ik tot de conclusie dat een dienst tegen vergoeding is te onderkennen in de taak die de gemeente uitvoert ten behoeve van [Stichting A]. Deze dienst is belast tegen het algemene btw-tarief.”
      
      
    
    
      2.10.
      
        De Inspecteur heeft bij brief van 2 juli 2020 aan belanghebbende meegedeeld dat het standpunt van de staatssecretaris zoals verwoord in de brief van 12 november 2019 tot gevolg heeft dat:
        1) 	op grond van artikel 9, lid 4, van de Wet op het BTW-compensatiefonds een correctie aangebracht zal moeten worden voor de jaren 2015 tot en met 2019 voor zover de gemeente de omzetbelasting die drukt op de kosten van het scheiden van afval ten laste heeft gebracht van het BCF;
        2) 	alsnog omzetbelasting verschuldigd is over de vergoeding die de gemeente heeft ontvangen inzake de scheiding van het huishoudelijk afval voor zover door de gemeente geen omzetbelasting in rekening is gebracht;
        3) 	de omzetbelasting die drukt op de kosten van de prestatie in aanmerking komt voor aftrek op de verschuldigde omzetbelasting.
      
      
    
    
      2.11.
      Belanghebbende heeft vervolgens onder meer de correcties op de bijdragen uit het BCF voor de jaren 2015 tot en met 2019 opgegeven. Dit heeft geresulteerd in de onderhavige terugvorderingsbeschikkingen en rentebeschikkingen.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is geduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Terugvorderingsbeschikkingen
      
        Ondernemer
      
    
    
    17. De omzetbelasting die drukt op kosten die eiseres maakt voor haar activiteiten komt niet in aanmerking voor compensatie uit het BCF als eiseres die activiteiten verricht in de hoedanigheid van ondernemer voor de omzetbelasting.
    
    18. Uit artikel 9, eerste lid, van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de Btw-richtlijn) volgt dat als “belastingplichtige” wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
    
    19. Van een “economische activiteit” in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn is sprake wanneer de uitoefening van een activiteit tot gevolg heeft dat een prestatie onder bezwarende titel in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Btw-richtlijn plaatsvindt. Dat is het geval wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van een dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.[14] Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres een dienst verricht. Evenmin is in geschil dat eiseres met [Stichting B] de deelnemersovereenkomst heeft gesloten en dat er gelet daarop sprake is van een rechtsbetrekking tussen eiseres en [Stichting B] .
    
    20. Blijkens jurisprudentie van het Hof van Justitie heeft het begrip economische activiteit een ruime werkingssfeer[15] en moet het begrip rechtsbetrekking ruim worden uitgelegd[16]. Uit de feiten volgt dat eiseres uitvoering geeft aan de verplichtingen van het verpakkend bedrijfsleven bestaande uit de gescheiden inzameling of inzameling en nascheiding en de registratie van het huishoudelijk verpakkingsafval. Verder volgt daaruit dat [Stichting B] namens het verpakkend bedrijfsleven zorgt voor de monitoring van het ingezamelde en hergebruikte verpakkingsafval en dat Stichting A, via het fonds, namens het verpakkend bedrijfsleven de financiering regelt. Stichting A betaalt alleen een vergoeding aan eiseres indien [Stichting B] aangeeft dat eiseres de overeengekomen prestatie heeft verricht. Het fonds waaruit die vergoeding wordt voldaan, wordt gevuld door het verpakkend bedrijfsleven. Aldus is er een rechtstreeks verband tussen de diensten van eiseres en de betalingen van het verpakkend bedrijfsleven aan het fonds. Uit dit samenstel van handelingen blijkt dat er een rechtsbetrekking is tussen eiseres en het verpakkend bedrijfsleven en dat sprake is van een dienst onder bezwarende titel. Daaraan doet niet af dat de vergoeding wordt betaald door een derde. Niet is vereist dat de tegenprestatie van de dienstverrichting rechtstreeks wordt verkregen van degene voor wie zij is bestemd. Immers uit artikel 73 van de Btw-richtlijn volgt dat de tegenprestatie ook kan worden verkregen van een derde. [17] 
    
    21. Niet in geschil is dat er een vrijwel kostendekkende vergoeding wordt betaald aan eiseres (indien zij haar verplichtingen nakomt) en dat de economische activiteit duurzaam wordt verricht. Eiseres heeft met hetgeen zij heeft gesteld ook niet aannemelijk gemaakt dat er geen sprake is van een markt waarop deze diensten worden aangeboden. [18] Er is daarom sprake van een economische activiteit in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn.
    Handelen als overheid
    
    22. Nu vaststaat dat sprake is van een economische activiteit als bedoeld in artikel9 van de Btw-richtlijn, dient te worden beoordeeld of de belastingplicht wegvalt, omdat eiseres die activiteit verricht als overheid.
    
    23. Artikel 13, eerste lid, van de Btw-richtlijn luidt:
    
      “De staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen.
      Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden.
      De publiekrechtelijke lichamen worden in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn.”
    
    
    24. De hier in geding zijnde activiteiten worden niet genoemd in Bijlage 1 bij de Btw-richtlijn. Die opsomming is echter niet uitputtend. Er is sprake van een handelen als overheid als voldaan is aan de volgende drie voorwaarden:
    
      - het moet gaan om een publiekrechtelijk lichaam;
      - het publiekrechtelijk lichaam handelt onder een specifiek voor haar geldend regime;
      - het publiekrechtelijk lichaam treedt niet in concurrentie met privaatrechtelijke marktpartijen.
    
    
    25. Eiseres is een publiekrechtelijk lichaam. Vaststaat dat eiseres wettelijk verplicht is om huishoudelijk afval op te halen. Dat is dus een overheidstaak. Dat is tussen partijen ook niet in geschil. Eiseres stelt dat het gescheiden inzamelen of het inzamelen en nascheiden van het huishoudelijk verpakkingsafval en het afleveren van dit verpakkingsafval bij een gecertificeerde bewerker onder die overheidstaak valt, omdat dit in het verlengde daarvan ligt. Zij wijst ter onderbouwing van die stelling naar de artikelen 10.21 en 10.22 van de WMB. Verder stelt zij dat uit het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M (het besluit) volgt dat ook de Staatssecretaris die mening is toegedaan. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. In de onderhavige tijdvakken stond in de door eiseres aangehaalde artikelen van de WMB alleen een verplichting tot het afzonderlijk inzamelen van groente-, fruit- en tuinafval. Overigens volgt uit het feit dat deze taak/verplichting in het Bbv wordt toegewezen aan het verpakkend bedrijfsleven (private marktpartijen) op zichzelf reeds dat er geen sprake kan zijn van een specifiek voor eiseres geldend juridisch regime. Dat, zoals eiseres stelt, de Belastingdienst deze activiteiten voor de vennootschapsbelasting wel als overheidsactiviteiten heeft aangemerkt, is, wat daar ook van zij, voor de hier voorliggende vraag niet van belang. Het gaat hier immers om de toetsing in het kader van het BCF en niet in het kader van de vennootschapsbelasting. Eiseres handelt met betrekking tot de in geding zijnde activiteiten derhalve niet als overheid. Zij heeft dan ook ten onrechte daarvoor aanspraak gemaakt op een bijdrage uit het BCF.
    
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    
    26. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel leidt niet tot een ander oordeel. Eiseres heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat het beroep op het vertrouwensbeginsel alleen ziet op onderdeel 2.2.1 van het besluit. Daarin staat, voor zover hier van belang, het volgende:
    
      “De jurisprudentie verschaft bepaalde aanknopingspunten voor de betekenis van de zinsnede specifiek juridisch regime voor publiekrechtelijke lichamen’. Van een specifiek juridisch regime voor publiekrechtelijke lichamen is sprake als:
      a. (…)
      b. een publiekrechtelijk lichaam handelt ter uitvoering van een opdracht van een hogere wetgever. Te denken valt aan een situatie waarin:
      (…) gemeenten binnen hun grondgebied afval van particuliere huishoudens ophalen (op grond van de Wet milieubeheer);
      (…)”
    
    
    27. Ook in het besluit wordt dus uitsluitend gesproken over het ophalen van huishoudelijk afval op grond van de WMB, waarvan niet in geschil is dat dit een overheidstaak betreft. Uit het besluit volgt niet dat ook de gescheiden inzameling of de inzameling en nascheiding van verpakkingsafval en de registratie van het ingezamelde verpakkingsafval een overheidstaak is. Derhalve heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat zij aan het besluit het vertrouwen kon ontlenen dat zij de hier in geding zijnde omzetbelasting terecht ten laste van het BCF heeft gebracht. Zij heeft dat evenmin kunnen en mogen afleiden uit het feit dat inmiddels met ingang van 1 juli 2020 op grond van het Besluit gescheiden inzameling huishoudelijke afvalstoffen, wel een verplichting tot scheiding bestaat.
    
    
      
        Gevolgen voor de afvalstoffenheffing
      
    
    
    28. De pas ter zitting ingenomen en niet nader geconcretiseerde stelling dat het aanmerken van eiseres als ondernemer voor de omzetbelasting onevenredige en/of onwenselijke gevolgen zou kunnen hebben voor de afvalstoffenheffing, leidt ook niet tot een ander oordeel. Wat er ook van deze stelling zij, dit kan geen ander licht werpen op de vraag of eiseres kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting.
    Tussenconclusie
    
    29. Eiseres verricht de hier voorliggende diensten in haar hoedanigheid van ondernemer in de zin van de omzetbelasting en niet in haar hoedanigheid als overheid. Dat betekent dat zij de omzetbelasting die drukt op de kosten die zij voor deze diensten maakt niet ten laste van het BCF kan brengen. Verweerder heeft daarom terecht de terugvorderingsbeschikkingen gegeven. Gesteld noch gebleken is dat de terugvorderingsbeschikkingen op onjuiste bedragen zijn vastgesteld.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    
    30. Zoals de rechtbank heeft overwogen in haar uitspraak van 24 december 2019[19], brengt de wettelijke regeling mee dat bij tegenover elkaar staande correcties de te betalen belastingrente en de te vergoeden belastingrente berekend wordt over twee verschillende tijdvakken. Uit de Nota van Wijziging[20] volgt dat de wetgever dit verschil ook heeft onderkend en dat de wetgever geen renteneutraliteit heeft beoogd. Dit oordeel is in hoger beroep bevestigd. [21]
    
    31. Eiseres heeft ook een beroep gedaan op begunstigend beleid van de Belastingdienst dat bekend is geworden naar aanleiding van een verzoek op grond van de Wet Openbaarheid Bestuur (WOB). Het gaat om een passage uit het verslag van 23 november 2015[22] en een passage uit het verslag van 30 september 2016[23] van de Landelijke vakgroep Formeel recht.
    
    32. Zoals de rechtbank heeft geoordeeld in haar uitspraak van 30 september 2020[24] is bij het BCF geen sprake van belastingheffing, zodat de betaling van omzetbelasting enerzijds en de terugbetaling van wat teveel is ontvangen uit het BCF anderzijds, ongelijke geldstromen zijn. Daarbij is in aanmerking genomen dat het BCF niet wordt gevuld door middel van belastingheffing maar vanuit het provincie- en gemeentefonds. Het voor de belastingheffing geldende beleid is daarom niet van toepassing op het BCF. Verder geldt ook voor de onderhavige zaken dat het voormelde beleid ruim vóór de dagtekening van de in geding zijnde rentebeschikkingen door de Staatssecretaris is ingetrokken.
    
    33. Onder omstandigheden kunnen beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het in artikel 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht neergelegde evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel, meebrengen dat geen belastingrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt. [25] Eiseres heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat dat hier het geval is. Zij heeft haar stelling ook niet cijfermatig onderbouwd. Dat er een verschuiving van gelden heeft plaatsgevonden van het BCF naar de omzetbelasting, wat daar ook van zij, is daartoe onvoldoende.
    
    
      
        Slotsom
      
    
    
    34. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    35. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
    (…)
    
    
      [14]	Zie ook HvJ 12 mei 2016, C520/14 (Gemeente Borsele), ECLI:EU:C:2016:334, punt 21 en 24, HvJ 3 maart 1994, C16/93 (Tolsma), ECLI:EU:C:1994:80, punt 14; HvJ 5 juni 1997, C2/95 (SDC), ECLI:EU:C:1997:278, punt 45, en HvJ 26 juni 2003, C305/01 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring), ECLI:EU:C:2003:377, punt 47
      [15] 	Zie ook HvJ 15 april 2021, C-846/19 (EQ), ECLI:EU:C:2021:277, punt 47
      [16]	Zie ook HvJ 17 september 2002, C-498/99 (Town and County Factors Ltd), ECLI:EU:C:2002:494.
      [17] 	Zie ook HvJ 7 oktober 2010, C-53/09, ECLI:EU:C:2010:590 (Loyalty Management UK), HvJ 27 maart 2014, C-151/13, ECLI:EU:C:2014:185 (Le Rayon d’Or) en HvJ 15 april 2021, C-846/19 (EQ), ECLI:EU:C:2021:277, punt 40.
      [18] 	Zie ook HvJ 12 mei 2016, C520/14 (Gemeente Borsele), ECLI:EU:C:2016:334.
      [19]	ECLI:NL:RBDHA:2019:14424.
      [20]	Kamerstukken II 2011/12, 33 245, nr 8 (NvW), blz. 4 en 5.
      [21] 	Hof Den Haag 15 oktober 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2223.
      [22] 	“In de praktijk kan het voorkomen dat belastingrente berekend wordt over een periode dat de Belastingdienst de beschikking had over het geld. Wij hebben dan geen rente nadeel en het zou reëel zijn de in rekening gebrachte rente op verzoek te verminderen. Voorgesteld is om in het BFB een passage op te nemen om in deze specifieke gevallen de rente op verzoek te verminderen. Naschrift: er zal geen passage opgenomen worden in het BFB. Met een beroep op een redelijke wetstoepassing en het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling kunnen we uitgaan van de lijn dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was. Mits er geen (andere) rentevergoeding heeft plaatsgevonden bij de eerdere terugbetaling”.
      [23]	“De belastingrente blijft ons bezig houden. De Stas heeft op Kamervragen antwoorden gegeven; zie: http://intranet.belastingdienst.nl/beeldkrant/2016/09/14/antwoorden-op-kamervragen-over-belastingrente/. Goed om deze te lezen. Uit de antwoorden blijkt de strakke interpretatie die we moeten hanteren. De regeling is bewust vormgegeven zoals hij is. De lijn die tot nu toe door de lavaco’s is uitgedragen: er wordt geen beleid gemaakt. Wel kan er in incidentele gevallen aanleiding zijn om de rente te matigen gelet op de bijzonderheden omstandigheden van het geval (zoals situaties waarbij rente werd berekend over periode waarin het geld al bij de fiscus stond).”
      [24]	ECLI:NL:RBDHA:2020:12478.
      [25]	HR 28 maart 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0764 en HR 25 september 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ8524.”
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In geschil is of:
      - de Inspecteur van belanghebbende terecht de terugbetaling heeft gevorderd van de aan belanghebbende toegekende en uitbetaalde bijdragen uit het BCF voor de onderhavige werkzaamheden;
      - terecht belastingrente in rekening is gebracht aan belanghebbende.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot aanvulling van de beschikkingen met de teruggevorderde bijdragen en tot vernietiging dan wel vermindering van de rentebeschikkingen.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Afwijzing verzoek om heropening van het onderzoek
      
    
    
    
      5.1.
      Belanghebbende heeft het Hof bij e-mail van 27 januari 2023 verzocht het onderzoek te heropenen. Hierbij heeft de gemachtigde gewezen op de brief van de staatssecretaris van Financiën van 15 december 2022 (Kamerstukken 36 107, vergaderjaar 2022-2023, nummer F) aan de Voorzitter van de Eerste Kamer der Staten-Generaal en de memorie van toelichting (Kamerstukken 36 107, vergaderjaar 2021-2022, nr. 3). Het Hof ziet hierin geen aanleiding het onderzoek te heropenen. De genoemde brief is een reactie op het arrest van de Hoge Raad van 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673, waarop belanghebbende tijdens de behandeling al een beroep heeft kunnen doen. In de brief staat beschreven hoe de inspecteurs van de Belastingdienst met dit arrest om zullen gaan, anticiperend op de nieuw in te voeren wetgeving, en welke acties de betrokken belastingplichtigen kunnen nemen om dubbele betaling van belastingrente te voorkomen. Het Hof is bekend met het genoemde arrest en heeft de toestemming en de aanwijzingen van de staatssecretaris niet nodig om het arrest toe te passen. Belanghebbende heeft een maand de tijd gehad om een beroep op het arrest te doen en dit te onderbouwen. De brief is geen aanleiding om deze termijn te verlengen. Het Hof zal het geschilpunt over de belastingrente beoordelen aan de hand van het arrest van de Hoge Raad en hetgeen belanghebbende tot en met de mondelinge behandeling op 15 december 2022 heeft aangevoerd.
      
      
        
          Op de zaak betrekking hebbende stukken
        
      
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd bevestigd dat er geen gedingstukken meer ontbreken. Belanghebbende heeft voorts bevestigd geen behoefte te hebben aan inzage in de gelakte passages van recent door de Inspecteur ingebrachte stukken. Belanghebbende heeft zich ter zitting vervolgens op het standpunt gesteld dat de gespreksverslagen van landelijke vergaderingen en de overige stukken die de Inspecteur bij e-mailberichten van 7 en 12 december 2022 op het verzoek van belanghebbende van 4 december 2022 heeft ingebracht, te laat zijn ingebracht. Door deze stukken niet tijdig over te leggen heeft de Inspecteur artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) geschonden zodat het hoger beroep van belanghebbende gegrond moet worden verklaard. Belanghebbende verbindt hieraan de conclusie dat de proceskosten en het griffierecht moeten worden vergoed.
      
    
    
      5.3.
      Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende. De Inspecteur heeft bij emailberichten van 7 en 12 december 2022 de gevraagde stukken overgelegd. Belanghebbende heeft het verzoek tot het verkrijgen van deze stukken pas op 4 december 2022 bij het Hof ingediend. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur zo snel heeft gehandeld als redelijkerwijs van hem kon worden verlangd. Dat de stukken korter dan 10 dagen voor de zitting zijn overgelegd, rekent het Hof de Inspecteur niet aan. Belanghebbende heeft, door het verzoek pas op 4 december 2022 te doen, zelf de overschrijding van de tiendagentermijn in de hand gewerkt. Voorts heeft belanghebbende niet gesteld dat zij door de late indiening in haar belangen is geschaad. Belanghebbende heeft om deze redenen dan ook geen recht op de gevraagde vergoedingen.
      
      
        
          Economische activiteiten
        
      
      
      
        
          Inleiding
        
      
      
        5.4.1.
        Belanghebbende stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat met betrekking tot de werkzaamheden die belanghebbende op grond van de deelnemersovereenkomst verricht geen sprake is van verbruik door een aanwijsbare verbruiker. Belanghebbende voert hiertoe aan dat zij op grond van de Wet Milieubeheer en het Landelijk Afvalbeheerplan al gehouden is om het afval zoveel mogelijk gescheiden in te zamelen. Daarnaast verricht belanghebbende de werkzaamheden niet op verzoek van Stichting A en bovendien is geen sprake van een rechtsbetrekking met voormelde Stichting. Volgens belanghebbende is om deze redenen ook geen sprake van een rechtstreeks verband tussen de werkzaamheden van de gemeente en de bijdragen van Stichting A. Voorts doet belanghebbende in dit verband een beroep op het arrest van het Hof van Justitie (HvJ) van 12 mei 2016, C520/14 (Gemeente Borsele), ECLI:EU:C:2016:334, hierna het arrest-Borsele. Een normale, op de markt opererende ondernemer zou nooit onder dezelfde voorwaarden zijn overgegaan tot deelname aan de overeenkomst met [Stichting B] . Ook om deze reden is het handelen van belanghebbende geen economische activiteit.
        
      
      
        5.4.2.
        De Rechtbank heeft geoordeeld dat de werkzaamheden die belanghebbende verricht, bestaande uit de gescheiden inzameling dan wel inzameling en nascheiding van verpakkingsafval en de registratie van de ingezamelde hoeveelheden verpakkingsafval, een economische activiteit vormen als bedoeld in artikel 9, lid 1, van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de Btw-richtlijn). Belanghebbende heeft dus niet gehandeld als overheid. Het Hof sluit zich aan bij dit oordeel van de Rechtbank en de gronden waarop dat oordeel berust. Evenmin is sprake van handelen dat niet gebruikelijk is op een markt, zodat ook het beroep op het arrest-Borsele faalt. Het Hof beoordeelt de standpunten van belanghebbende hierna in meer detail.
        
      
      
        5.5.1.
        Het Hof gaat, gelet op de van toepassing zijnde regelgeving, de gedingstukken en de verklaringen van partijen ter zitting, uit van de volgende uitgangspunten.
        
      
      
        5.5.2.
        Belanghebbende is wettelijk verplicht huishoudelijke afvalstoffen (waaronder verpakkingen) in te zamelen (zie 2.1). De verplichting tot gescheiden inname van huishoudelijke afvalstoffen is ingevoerd per 1 juli 2020.
        
      
      
        5.5.3.
        Het verpakkend bedrijfsleven is verantwoordelijk voor de gescheiden inname (scheiden aan de bron) dan wel de inname en nascheiding van de door hem in Nederland in de handel gebrachte verpakkingen (zie 2.2 en de Kaderrichtlijn afvalstoffen). Uit de raamovereenkomst voor de jaren 2008 tot en met 2012 en het tussen onder andere de VNG en het verpakkend bedrijfsleven gesloten akkoord vloeit voort dat is afgesproken dat de gemeenten de inzameling van verpakkingen uit huishoudens uitvoeren namens het verpakkend bedrijfsleven. De gemeenten krijgen hiervoor een vergoeding uitgekeerd van Stichting A (2.6). 
        
      
      
        5.5.4.
        
          [Stichting B] zorgt namens het verpakkend bedrijfsleven voor de uitvoering van de in de raamovereenkomst gemaakte afspraken (2.7). Het verpakkend bedrijfsleven heeft onder meer de verplichting tot bepaalde materiaalhergebruikdoelstellingen (zie ook de bepalingen over de uitgebreide producentenverantwoordelijkheid in de Kaderrichtlijn afvalstoffen). [Stichting B] monitort voor het bedrijfsleven de gegevens voor materiaalhergebruik en nuttige toepassing van het verpakkingsafval. Hiervoor ontvangt [Stichting B] een vergoeding van Stichting A. 
        
      
      
        5.5.5.
        Alle gemeenten hebben een deelnemersovereenkomst gesloten met [Stichting B] . De gemeenten zorgen voor gescheiden inzameling van het verpakkingsafval dat zich bevindt tussen het huishoudelijk afval door hetzij scheiden aan de bron dan wel door nascheiding, en voor opgave van de hoeveelheden ingezamelde materialen aan [Stichting B] (2.8). De gemeenten zijn verantwoordelijk en aansprakelijk voor een juiste opgave en ontvangen hiervoor van Stichting A een vergoeding gebaseerd op het UMP. Deze vergoeding hangt af van de materiaalsoort, het gewicht en de goedkeuring van de aangeboden hoeveelheden. Voor vervuilde of anderszins afgekeurde zendingen keert Stichting A geen vergoeding uit (zie het addendum bij de Raamovereenkomst 2013-2022).
        
      
      
        5.5.6.
        Het Hof leidt uit de onder 2.6, 2.7 en 2.8 genoemde overeenkomsten af dat er een onverbrekelijke samenhang is tussen de Raamovereenkomst 2013-2022, het zeer gedetailleerde addendum en de individuele Deelnemersovereenkomst tussen belanghebbende en [Stichting B] . Partijen bij de laatstbedoelde overeenkomst verbinden zich er immers toe, zich te houden aan de Raamovereenkomst 2013-2022, ieder voor hun eigen rol (artikel 2, lid 1, Deelnemersovereenkomst). Deze samenhang, bezien in het kader van de doelstellingen van de Kaderrichtlijn afvalstoffen, het Bbv en het Landelijk Afvalbeheerplan, brengt mee dat belanghebbende zich ertoe heeft verbonden mee te werken aan het scheiden, sorteren en rapporteren van de diverse stromen verpakkingsafval binnen het bij de huishoudens ingezamelde huishoudelijke afval. Hiervoor krijgt belanghebbende een vergoeding.
        
        
          
            Rechtsbetrekking
          
        
      
      
        5.6.1.
        Het Hof zal als eerste beoordelen of sprake is van een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en enige andere betrokkene, en of in dat verband over en weer prestaties worden uitgewisseld. Van dit laatste is sprake als de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte dienst (vgl. o.m. HvJ EU 29 oktober 2015, C-174/14, ECLI:EU:C:2015:733 (Saudaçor) punt 32).
        
      
      
        5.6.2.
        Het Hof is gelet op de onder 5.5.1 en verder geformuleerde uitgangspunten van oordeel dat er wel degelijk sprake is van een rechtsbetrekking tussen de gemeenten en Stichting A dan wel [Stichting B] (in dat laatste geval met derdenbetaling vanuit Stichting A). Uit de onverbrekelijke samenhang tussen de onder 2.5 tot en met 2.8 genoemde overeenkomsten vloeit voort dat alle deelnemers streven naar een gezamenlijk doel: het inzamelen, scheiden, monitoren en rapporteren van de diverse materiaalsoorten die als verpakkingsafval via de huishoudens verwerkt moeten worden conform het in de Kaderrichtlijn afvalstoffen geschetste kader. De deelnemers zijn via de gemaakte afspraken aan elkaar gebonden, ieder met een eigen rol, eigen taken, eigen verantwoordelijkheden en een eigen (al dan niet financieel) belang.
        
      
      
        5.6.3.
        Het verpakkend bedrijfsleven, vertegenwoordigd door Stichting A, is de direct begunstigde van de gescheiden inzameling en rapportering van verpakkingsafval door de gemeenten. Aan de hand van de verzamelde gegevens kan [Stichting B] immers de jaarrapportage opmaken waaruit al dan niet volgt of het bedrijfsleven aan zijn uit de Kaderrichtlijn afvalstoffen en het Bbv voortvloeiende, gekwantificeerde verplichtingen heeft voldaan. Voor de opgave van de hoeveelheden ingezamelde materialen door de gemeenten geldt [Stichting B] als de directe afnemer aangezien [Stichting B] is belast met de monitoring van het materiaalhergebruik en zij dit aan de hand van de aangeleverde cijfers kan doen.
        
      
      
        5.6.4.
        Ook is sprake van een rechtstreeks verband tussen de gescheiden inzameling en de registratie door de gemeenten en de vergoeding die zij ontvangen van Stichting A. De gemeenten krijgen immers betaald indien en voor zover hun werkzaamheden het beoogde resultaat opleveren: gescheiden en gesorteerd verpakkingsafval, dat hetzij kan worden hergebruikt, dan wel gerecycleerd dan wel op een verantwoordelijke manier vernietigd. De vergoedingsstructuur is vastgesteld aan de hand van onderzoek. Per materiaalsoort wordt een specifieke vergoeding toegekend, en uitsluitend voor zover het aangeboden verpakkingsafval aan bepaalde eisen voldoet. Het Hof verwijst naar het eerdergenoemde addendum.
        
        
        
          
            Optreden op een markt
          
        
      
      
        5.7.1.
        Belanghebbende voert aan dat geen sprake is van een economische activiteit omdat privaatrechtelijke instellingen de desbetreffende werkzaamheden nooit onder dezelfde omstandigheden zouden verrichten als de gemeente. Belanghebbende doet in dit verband een beroep op het arrest-Borsele, alsmede op twee recente conclusies van de A-G HvJ (zaken C-612/21 en C-616/21). Desgevraagd heeft de gemachtigde erkend dat de feitelijke situatie van belanghebbende verschilt van de feiten en omstandigheden die in de beide conclusies zijn beschreven. Hij heeft verklaard dat private partijen de werkzaamheden niet zouden verrichten voor de vergoeding en onder de omstandigheden waarvoor en waaronder belanghebbende bereid is de werkzaamheden te verrichten. De gemachtigde heeft ter zitting van de Rechtbank toegelicht dat het de ‘meerdere schijven’ zijn waarop de gemeenten verplichtingen aangaan en dat de vergoeding wordt betaald door een partij waarmee geen rechtsbetrekking is aangegaan die maken dat een privaatrechtelijke partij niet zou willen instappen.
        
      
      
        5.7.2.
        De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof toegelicht hoe de vergoeding tot stand is gekomen. PwC heeft bij 50 gemeenten onderzoek gedaan en berekend hoeveel extra kosten zijn gemoeid met de extra werkzaamheden en investeringen voor het scheiden, sorteren en rapporteren van het verpakkingsafval. Hieruit zijn de forfaitaire bedragen gekomen die Stichting A aan de gemeenten vergoedt voor het goedgekeurde verpakkingsafval. De vergoeding is, bezien voor alle gemeenten, kostendekkend bedoeld (95%). In zijn verweerschrift heeft de Inspecteur vermeld dat er wel degelijk private afvalinzamelaars zijn die de gehele afvalketen (in opdracht) van gemeenten uitvoeren. De gemachtigde heeft dit alles niet weersproken. Het Hof leidt hieruit af dat er geen bijzondere omstandigheden zijn die maken dat geen sprake is van opereren op een markt. Dat een private partij vanwege de diverse ‘schijven’ geen dergelijke overeenkomst zou willen aangaan, is een blote stelling. Het Hof acht de gemaakte afspraken in onderling verband duidelijk. Gelet op de ingewikkelde overeenkomsten die met enige regelmaat door private partijen aan de (belasting)rechter worden voorgelegd, ziet het Hof geen aanleiding verder op deze stelling in te gaan. De conclusie luidt dat het arrest-Borsele geen toepassing vindt.
        
        
          
            Handelen als overheid
          
        
      
      
        5.8.1.
        Belanghebbende stelt dat zij haar werkzaamheden met betrekking tot het verpakkingsafval verricht in het kader van een specifiek voor haar geldend juridisch regime.
        
      
      
        5.8.2.
        Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat publiekrechtelijke lichamen als subjecten van publiekrecht voor de heffing van omzetbelasting alleen dan in de hoedanigheid van overheid handelen wanneer zij die werkzaamheden of handelingen verrichten in het kader van een specifiek voor hen als overheid geldend juridisch regime. Van handelen in het kader van een dergelijk regime is sprake wanneer die publiekrechtelijke lichamen onder bezwarende titel werkzaamheden of handelingen verrichten en daarbij gebruik maken van bevoegdheden die uitsluitend door een publiekrechtelijk lichaam mogen worden gebruikt of uitgeoefend. Aan de hand van de nationale wetgeving moet worden beoordeeld of werkzaamheden dan wel handelingen van publiekrechtelijke lichamen plaatsvinden met gebruikmaking van dergelijke overheidsprerogatieven, voorrechten of bevoegdheden van openbaar gezag (hierna tezamen: overheidsbevoegdheden). Wanneer daarentegen diezelfde werkzaamheden of handelingen ook – in concurrentie met die lichamen – door particuliere marktdeelnemers kunnen worden verricht onder een privaatrechtelijk regime, en de publiekrechtelijke lichamen onder dezelfde juridische voorwaarden optreden als die particuliere marktdeelnemers, kunnen deze lichamen niet worden geacht hun werkzaamheden of handelingen als overheid te verrichten (Vgl. HR 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1070, BNB 2020/149 en de daar aangehaalde jurisprudentie van het HvJ).
        
      
      
        5.8.3.
        Voor de vaststelling dat een publiekrechtelijk lichaam handelt in de hoedanigheid van overheid, volstaat dus niet het feit dat het desbetreffende publiekrechtelijke lichaam handelt ter uitvoering van een taak die hem door de wetgever is opgedragen. Het maakt voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) immers verschil op welke wijze het publiekrechtelijke lichaam uitvoering geeft aan die bepaalde, door de wetgever opgedragen taak. Het lichaam handelt ook bij het uitvoeren van een wettelijk opgedragen taak alleen als overheid indien het daarbij gebruik maakt van overheidsbevoegdheden, en private ondernemers diezelfde werkzaamheden of handelingen niet kunnen verrichten omdat zij niet beschikken over die overheidsbevoegdheden. Gelet op artikel 13, eerste volzin, van Btw-richtlijn 2006 speelt bij die vaststelling geen rol of het publiekrechtelijke lichaam voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies int (Vgl. HR 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1070, BNB 2020/149 en de daar aangehaalde jurisprudentie van het HvJ).
        
      
      
        5.8.4.
        Uit het voormelde arrest van de Hoge Raad volgt dat voor de vaststelling dat een publiekrechtelijk lichaam handelt in de hoedanigheid van overheid, niet volstaat dat het desbetreffende publiekrechtelijke lichaam handelt ter uitvoering van een taak die hem door de wetgever is opgedragen.
        
      
      
        5.8.5.
        Een publiekrechtelijk lichaam handelt alleen als overheid als het lichaam bij de uitvoering van de opgedragen wettelijke taak gebruikmaakt van overheidsprerogatieven, voorrechten of bevoegdheden van openbaar gezag (overheidsbevoegdheden). Het publiekrechtelijk lichaam dient dus:
        
          
            uitvoering te geven aan taak die hem door de wetgever is opgedragen, en
          
          
            bij de uitvoering van die wettelijk opgedragen taak gebruik te maken van overheidsbevoegdheden.
          
        
        
      
      
        5.8.6.
        De Rechtbank heeft geoordeeld dat het gescheiden ophalen van verpakkingsafval geen taak is die wettelijk is opgedragen aan de gemeenten. Deze taak is namelijk ter uitvoering van de Kaderrichtlijn afvalstoffen opgedragen aan het verpakkend bedrijfsleven. In dat geval treedt belanghebbende niet op in een specifiek voor haar geldend juridisch regime. Het Hof onderschrijft dit oordeel en maakt dit evenals de daartoe gebezigde gronden tot de zijne (overwegingen 22 tot en met 25 van de uitspraak van de Rechtbank).
        
      
      
        5.8.7.
        De wettelijke verplichting tot gescheiden inname van afvalstoffen (anders dan gft-afval) door gemeenten is ingevoerd per 1 juli 2020. Naar aanleiding hiervan is ook de afvalstoffenverordening aangepast. Het beroep dat belanghebbende doet op de in de gewijzigde verordening opgenomen bevoegdheid tot het opleggen van boeten voor het niet correct (gescheiden) aanbieden van huishoudelijk afval, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, omdat deze bevoegdheid in de onderhavige jaren niet was gegeven.
        
      
      
        5.8.8.
        
          De verwijzing van belanghebbende naar de vaststellingsovereenkomst voor de vennootschapsbelasting kan niet leiden tot de conclusie dat belanghebbende ook voor de omzetbelasting handelt als overheid.
          
            Algemene beginselen van behoorlijk bestuur
          
        
        
      
      
        5.9.1.
        Belanghebbende stelt dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. Belanghebbende voert aan dat zij in het verleden met de Inspecteur heeft afgestemd dat de gemeente het ophalen van huishoudelijk afval als niet-ondernemer verricht. Het Hof verwerpt dit standpunt. Hetgeen belanghebbende stelt, is niet in geschil. Zoals uit het voorgaande blijkt, omvat de dienst die de gemeente hier verricht meer dan alleen het ophalen van huishoudelijk afval. Het verpakkingsafval wordt hiervan gescheiden, gesorteerd en gerapporteerd. Dat belanghebbende de gevolgen van deelname aan de onderhavige samenwerking met de Inspecteur heeft besproken, is niet aannemelijk gemaakt. 
        
      
      
        5.9.2.
        Indien en voor zover belanghebbende nog steeds een beroep doet op het Besluit over publiekrechtelijke lichamen van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M, wordt dit eveneens verworpen. Tussen partijen is, het zij herhaald, niet in geschil dat belanghebbende als overheid handelt voor zover zij huishoudelijk afval inzamelt bij huishoudens. Daarover gaat deze procedure niet, zoals hiervoor is uitgelegd. Het gaat hier over het scheiden, sorteren en rapporteren van verpakkingsafval dat tussen het huishoudelijk afval zit. Dat is de verantwoordelijkheid van het verpakkend bedrijfsleven.
        
      
      
        5.9.3.
        Belanghebbende stelt verder dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel omdat sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen als gevolg van begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging. Uit het verslag van 12 februari 2018 volgt dat in het verleden een voor de gemeenten gunstige afspraak is gemaakt binnen de regio Noord-West. 
        
      
      
        5.9.4.
        De Hoge Raad heeft in het arrest van 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI5110, BNB 2009/184) voor zover van belang het volgende overwogen:
        
        
          “3.4.3. Na de reorganisatie van de Belastingdienst per 1 januari 2003 fungeren ingevolge artikel 5, lid 1, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: de UrBd 2003) de voorzitters van de managementteams van een aantal regiogebonden organisatieonderdelen van de Belastingdienst als inspecteur. Weliswaar is - om tegemoet te komen aan de wens tot een verdergaande flexibilisering van de werkzaamheden van de Belastingdienst - aan deze functionarissen landelijke bevoegdheid gegeven (Kamerstukken II, 2002-2003, 28 608, nr. 3, blz. 20), maar krachtens de in de UrBd 2003 opgenomen zogenoemde ressorteerbepalingen geldt als hoofdregel dat, evenals voorheen, het woon- of vestigingsplaatsbeginsel bepalend is voor de vraag onder welke inspecteur een natuurlijk persoon, een lichaam of een entiteit ressorteert. Het grootste deel van de belastingplichtigen zal ten opzichte van de situatie vóór 2003 geen wijzigingen ervaren, aldus de toelichting op de UrBd 2003.
        
        
      
      
        3.4.4.
        Het onder 3.4.1 omschreven uitgangspunt brengt derhalve mee dat vanaf 2003 in de vergelijking doorgaans slechts kunnen worden betrokken de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen van belastingplichtigen waarin de fiscale behandeling plaatsvindt door of namens dezelfde voorzitter van een managementteam als onder 3.4.3 bedoeld. Middel 5, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve.”
        
      
      
        5.9.5.
        Het Hof leidt uit het hiervoor geciteerde arrest af dat het standpunt van belanghebbende faalt. Al zou al sprake zijn van begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging (en bijvoorbeeld niet van een onjuiste rechtsopvatting of een vergissing)  belanghebbende schiet in dit verband tekort in haar bewijsplicht -, dan nog kan belanghebbende daarop geen succesvol beroep doen. Zij ressorteert onder een andere voorzitter.
        
      
      
        5.9.6.
        Belanghebbende stelt dat sprake is van een schending van de overige algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zij voert aan dat vanuit de Belastingdienst alleen een brief is verzonden dat de omzetbelasting niet meer compensabel is maar wel in aftrek kon worden gebracht in de aangiften omzetbelasting. Ook werd belanghebbende verplicht om correcties aan te geven met terugwerkende kracht. Vanuit de Belastingdienst is verder geen begeleiding geboden aan belanghebbende. Daarbij zijn in andere regelgeving andere standpunten ingenomen.
        
      
      
        5.9.7.
        Het Hof verwerpt ook dit enigszins vage standpunt. Van een belastingplichtige zoals belanghebbende, van wie mag worden verondersteld dat zij goed bekend is met het BCF, de omzetbelasting en de werkwijze van de Belastingdienst, mag worden verwacht dat zij dergelijke brieven en mededelingen begrijpt of anders uitleg vraagt. Daarbij komt dat belanghebbende wordt begeleid door een professionele gemachtigde. Ook is onduidelijk wat belanghebbende met deze klachten precies beoogt. Tot vernietiging van de beschikkingen leiden zij in geen geval. Voorts is niet gebleken dat de Inspecteur de bedragen buiten de daartoe gestelde termijnen heeft teruggevorderd of dat hij eerder bij belanghebbende de in rechte te beschermen indruk heeft gewekt dat haar handelwijze juist was. Wat de gemachtigde tot slot met de andere standpunten in andere regelgeving bedoelt, is evenmin duidelijk geworden. Indien belanghebbende het Landelijk Afvalbeheerplan bedoelt, faalt het beroep. In dit plan worden de in geschil zijnde werkzaamheden niet beschreven als ‘wettelijke’ taken van belanghebbende. Belanghebbende heeft deze taken wel op zich genomen, maar dan uit hoofde van een reeks privaatrechtelijke overeenkomsten, zoals hiervoor toegelicht. Hetgeen belanghebbende erin leest staat niet in het Landelijk Afvalbeheerplan, en evenmin in het addendum.
        
      
      
        5.9.8.
        De Rechtbank heeft voorts terecht geoordeeld dat eventuele nadelige gevolgen voor de verbindendheid van de afvalstoffenverordening bij de beoordeling van een geschil over de heffing van omzetbelasting geen rol spelen.
        
        
          
            Belastingrente
          
        
        
      
      
        5.10.1.
        Belanghebbende is van mening dat ten onrechte belastingrente in rekening is gebracht en doet in dat verband, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 15 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3126, een beroep op het evenredigheidsbeginsel. Zij voert aan dat ter zake de terugvordering van de gecompenseerde omzetbelasting belastingrente in rekening wordt gebracht terwijl diezelfde omzetbelasting vervolgens op de voet van de Wet OB 1968 voor aftrek in aanmerking komt. Subsidiair voert belanghebbende aan dat de Belastingdienst reeds beschikking had over het geld waarover belastingrente in rekening is gebracht zodat in die situatie geen belastingrente is verschuldigd. Zij wijst daarbij op begunstigend beleid van de Belastingdienst dat is neergelegd in een verslag van 23 november 2015 en een verslag van 30 september 2016 van de Landelijke vakgroep Formeel recht.
        
      
      
        5.10.2.
        Het Hof stelt voorop dat het BCF een begrotingstechnische maatregel is, oorspronkelijk bedoeld om voor gemeenten, provincies en regionale openbare lichamen de afweging tussen het zelf uitvoeren van activiteiten en het uitbesteden daarvan te verbeteren. Dit betekent ook dat belanghebbende geen beroep kan doen op het Unierecht om een voor haar gunstiger resultaat te krijgen. Het BCF is een afsplitsing van het Gemeentefonds respectievelijk het Provinciefonds, een zogenoemde uitname, en uit die uitname worden gemeenten, provincies en regionale openbare lichamen gecompenseerd voor de op hun niet-economische activiteiten drukkende omzetbelasting. Om voor deze compensatie in aanmerking te komen, dienen gemeenten, provincies en regionale openbare lichamen een opgave in bij de Belastingdienst, die het BCF uitvoert. De Belastingdienst stelt de bijdrage van de gerechtigde bij beschikking vast. Een te hoge of te lage bijdrage uit het BCF wordt bij beschikking gecorrigeerd. Het regime van de belastingrente, vervat in de artikelen 30h, 30ha en 30hb van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), is van toepassing, als ware de compensatie omzetbelasting. De wetgever heeft bij de invoering van het belastingrenteregime ervoor gekozen dit regime nagenoeg onverkort toe te passen bij de uitvoering van de Wet BCF (artikel 9, leden 4 en 5). De uitzondering betreft de ingangsdatum voor de berekening van de belastingrente.
        
      
      
        5.10.3.
        Voorts blijkt uit de parlementaire geschiedenis over de vervanging van de heffingsrente door de belastingrente en de naar aanleiding daarvan aangepaste tekst van artikel 9, leden 4 en 5, Wet BCF dat het wel degelijk de bedoeling is geweest het belastingrenteregime nagenoeg volledig over te nemen. Dit regime kenmerkt zich nu eenmaal door enige onevenwichtigheid, die de wetgever bewust heeft aangebracht om het sparen bij de Belastingdienst te ontmoedigen.
        
      
      
        5.10.4.
        Met de Rechtbank (zie de overwegingen 30 tot en met 33 van haar uitspraak, die het Hof onderschrijft en tot de zijne maakt) komt het Hof tot de conclusie dat de wetgever de verschillen tussen de vergoeding van belastingrente aan de ene, en het in rekening brengen van belastingrente aan de andere kant, heeft voorzien en gewild. De rentebeschikkingen zijn in overeenstemming met de wettelijke bepalingen vastgesteld. Indien belanghebbende hierdoor nadeel lijdt, maakt dit op zich niet dat (doel en strekking van) de toepasselijke wetgeving is geschonden. Niet aannemelijk is gemaakt dat de Inspecteur in dit verband enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Het begunstigend beleid waarop belanghebbende een beroep doet, was eerder al ingetrokken.
        
      
      
        5.10.5.
        Overigens kan het Hof het standpunt dat de Belastingdienst de teruggevorderde bedragen onder zich had, niet volgen. Deze bedragen waren immers aan belanghebbende uitbetaald. Belanghebbende had deze bedragen onder zich.
        
      
      
        5.10.6.
        Tot slot overweegt het Hof dat het arrest van de Hoge Raad van 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673 het voorgaande niet anders maakt. Belanghebbende betoogt in wezen dat de nageheven bedragen, die zij uit het BCF heeft ontvangen, terecht aan haar zijn uitbetaald omdat zij deze bedragen anders via haar reguliere omzetbelastingaangiften in aftrek had kunnen brengen. De bedragen waren haar dan via deze weg ten goede gekomen, aldus belanghebbende. In theorie heeft belanghebbende een punt, maar zij heeft nagelaten haar standpunt cijfermatig te onderbouwen. Uit de overwegingen over het ondernemerschap vloeit immers ook voort dat belanghebbende omzetbelasting is verschuldigd over de bedragen die zij ontvangt van Stichting A. Gelet op de bedoelde (mate van) kostendekkendheid van de vergoedingen, is zonder een goede cijfermatige onderbouwing niet vast te stellen of, laat staan in welke mate, belanghebbende als gevolg van de in deze procedure betwiste beschikkingen belastingrente moet betalen over bedragen die zij uit andere hoofde wel terecht onder zich had. Belanghebbende heeft voldoende tijd gehad om haar standpunt (cijfermatig) te onderbouwen. Dat zij dit heeft nagelaten, komt voor haar risico. Het Hof heeft een verzoek om heropening van het onderzoek daarom afgewezen.
        
        
          
            Slotsom
          
        
        
      
    
    
      5.11.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten
    
    
      6.	Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 16 februari 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.