ECLI:NL:GHARL:2024:891, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 06-02-2024, 22/1128
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-02-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: VPB. Afwaardering vordering. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij daadwerkelijk gelden ter leen heeft verstrekt.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer BK-ARN 22/1128
    uitspraakdatum: 6 februari 2024
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 8 juni 2022, nummer AWB 21/2272, in het geding tussen 
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende) en de Inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is een aanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) voor het jaar 2016 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 160.160. Verder is een bedrag aan belastingrente berekend van € 7.474. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag Vpb 2016 en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag en de beschikking belastingrente verminderd tot nihil, het verlies voor 2016 vastgesteld op € 64.557, en vergoedingen voor proceskosten en griffierecht toegekend van respectievelijk € 2.056 en € 360.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. 
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft op 9 oktober 2023 een pleitnota ingediend.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 november 2023. Namens belanghebbende is verschenen [naam1] , bijgestaan door [naam2] van [naam3] te [plaats1] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam4] , [naam5] en [naam6] . Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en ingebracht. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is opgericht op 27 september 1984. De heer [naam1] is directeur en houdt middellijk alle aandelen in belanghebbende.
      
    
    
      2.2.
      In december 2014 is belanghebbende een geldleningsovereenkomst aangegaan met de vennootschap in oprichting [naam7] (hierna: [naam7] ), gevestigd te [plaats2] . Deze vennootschap is op 20 februari 2015 naar Marokkaans recht opgericht door de heer [naam1] en zijn toenmalige echtgenote [naam8] . Vanaf de oprichting houden zij ieder de helft van de aandelen in [naam7] en vormen zij samen de directie. Het eigen vermogen van [naam7] bedroeg bij oprichting 10.000 Marokkaanse dirham (ongeveer € 925) en is nadien nimmer hoger geweest. [naam7] heeft vanaf 1 april 2015 een beddenspeciaalzaak geëxploiteerd in een gehuurd bedrijfspand te [plaats2] . 
      
    
    
      2.3.
      
        In de overeenkomst van geldlening is onder meer het volgende bepaald:
        De ondergetekenden:
      
      1. [Belanghebbende] (…), hierbij rechtsgeldig vertegenwoordigd door de heer [naam1] , in zijn functie van statutair directeur, hierna 'schuldeiser',
      
      
        en
      
      
      2. De naar Marokkaans recht op te richten besloten vennootschap [ [naam7] ] (…), hierbij rechtsgeldig vertegenwoordigd door de heer [naam1] en mevrouw [naam8] , in hun functie van directeur, hierna 'schuldenaar’,
      
      
        in aanmerking nemend dat:
        • 	schuldeiser bereid is een geldlening te verstrekken aan schuldenaar, welke geldlening schuldenaar aanvaardt;
        • 	de geldlening is bedoeld voor werkkapitaal voor het opzetten van een bedden speciaal zaak in [plaats2] ;
        • 	schuldeiser en schuldenaar terzake overeen zijn gekomen een akte van geldlening op te stellen, welke geldlening wordt geacht te zijn aangegaan op de hierna te noemen voorwaarden;
      
      
      
        komen het volgende overeen.
      
      
      
        
          Artikel 1. Hoofdsom
        
      
      1. Schuldeiser verstrekt aan schuldenaar ter leen een bedrag maximaal groot € 250.000, (zegge: tweehonderd vijftigduizend euro), welk bedrag (hierna te noemen: 'de hoofdsom') schuldenaar aanvaardt.
      2. Schuldeiser stelt de kapitaal ter beschikking op basis van de noodzaak hiervan, ter beschikking.
      
      
        
          Artikel 2. Rente
        
      
      1. Over de hoofdsom, of het eventuele restant daarvan, is schuldenaar een rente verschuldigd van 2%. Dit rentepercentage geldt voor de gehele looptijd van de lening.
      2. De rente vervalt per kwartaal achteraf, voor de eerste keer op 31 december 2016, over het alsdan verstreken tijdvak.
      3. Partijen beogen een zakelijke rente overeen te komen. Indien de belastingrechter van mening is dat de rente onzakelijke is, dan komen partijen overeen dat vanaf datum aangaan van de lening, een door de belastingrechter vast te stellen zakelijke rente zal worden gehanteerd, waarbij de schuldenaar deze rente binnen 30 dagen aan schuldeiser zal vergoeden, waarbij de vergoeding op basis een samengestelde rente wordt berekend.
      
      
        
          Artikel 3. Looptijd en (vervroegde) aflossing
        
      
      1. De geldlening heeft een looptijd tot 31 december 2022.
      2. De schuldenaar lost de hoofdsom af voor het eerst op 31 december 2017, zijnde 1/6e deel van de hoofdsom. Vervolgens zal op 31 december van ieder jaar dit bedrag worden afgelost.
      3. Tijdens de looptijd is schuldenaar evenwel te allen tijde bevoegd de hoofdsom of het eventuele restant daarvan geheel of gedeeltelijk vervroegd af te lossen.
      4. Schuldenaar is terzake van deze vervroegde aflossing aan schuldeiser geen boete (boeterente) verschuldigd.
      
      
        
          Artikel 4. Zekerheden
        
        Als zekerheid voor de correcte nakoming van haar verplichtingen uit hoofde van deze overeenkomst, zullen partijen trachten een recht van pand te vestigen op de voorraad en inventaris van schuldenaar.
      
      
      
        
          Artikel 5. Opeisbaarheid
        
      
      1. De Hoofdsom of het restant daarvan en de daarover verschuldigde rente, zal terstond opeisbaar zijn:
      
        a. 	in geval van, fusie, splitsing, ontbinding, faillissement, surseance van betaling, onder bewind of ondercuratelestelling van schuldenaar;
        b. 	indien op enig vermogensbestanddeel van schuldenaar door derden executoriaal beslag wordt gelegd;
        c. 	indien op enig vermogensbestanddeel van schuldenaar door derden conservatoir beslag wordt gelegd dat niet binnen 30 dagen na de dag van beslaglegging is opgeheven of vernietigd;
        d. 	bij overtreding door schuldenaar van enige bepaling van deze overeenkomst, dan wel indien schuldeiser goede gronden heeft te vrezen dat schuldenaar in de nakoming van haar verplichtingen uit deze akte van geldlening zal tekortschieten of dat schuldeiser in haar verhaalsmogelijkheden zal worden benadeeld.
      
      2. Schuldenaar zal in gebreke zijn door het enkel verloop van de bepaalde termijnen of het enkele feit der niet of niet-behoorlijke nakoming of overtreding, zonder dat daartoe een ingebrekestelling, aanmaning, bevel of soortgelijke daad van rechtsvervolging nodig zal zijn.
      
      
        
          Artikel 6. Informatieplicht
        
        Schuldenaar is gehouden direct feiten en omstandigheden die (mogelijkerwijze) leiden tot een directe opeisbaarheid als bedoeld in artikel 5 (opeisbaarheid), te melden aan schuldeiser. 
      
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 12. Overige bepalingen
        
      
      
        
          Op deze overeenkomst is Nederlands recht exclusief van toepassing.
        
        
          Schuldenaar voldoet alle verschuldigde bedragen uit deze overeenkomst door overmaking op een rekeningnummer ten name van schuldeiser.
        
      
      
      
        Aldus overeengekomen, in tweevoud opgesteld en op iedere pagina geparafeerd, te [vestigingsplaats] en [plaats2] op .. december 2014
      
      
      
        schuldeiser	schuldenaar
        te dezen: [naam1]	te dezen: 	[naam1]
        		te dezen: 	[naam8] ”
      
      
    
    
      2.4.
      Volgens belanghebbende heeft zij op basis van deze geldleningsovereenkomst in 2015 en 2016 bedragen van in totaal € 224.717 ter leen verstrekt aan [naam7] voor het opzetten van een beddenspeciaalzaak in [plaats2] . 
      
    
    
      2.5.
      Medio 2016 zijn de heer [naam1] en zijn echtgenote uit elkaar gegaan. Vanwege een aanklacht door de echtgenote van internationale kinderontvoering, wilde de heer [naam1] niet langer in [plaats2] verblijven. De echtscheiding is definitief vastgesteld op 4 mei 2018.  
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft eind 2016 de vordering op [naam7] – die op dat moment € 224.717 zou bedragen – volledig afgewaardeerd ten laste van de winst. [naam7] heeft nimmer rente betaald of bedragen afgelost.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft aangifte Vpb 2016 gedaan naar een belastbaar bedrag van negatief € 64.557. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag Vpb 2016 de afwaardering volledig gecorrigeerd en de aanslag vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 160.160.
      
    
    
      2.8.
      De Rechtbank heeft belanghebbende in het gelijk gesteld. Daartoe heeft de Rechtbank overwogen dat met betrekking tot de door belanghebbende verstrekte gelden geen sprake is van een zogenoemde onzakelijke lening en dat de Inspecteur de afwaardering van deze vordering derhalve ten onrechte heeft gecorrigeerd. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende terecht het bedrag van de afwaardering ten laste van de winst heeft gebracht. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
      
    
    
      3.2.
      De Inspecteur verdedigt in hoger beroep de opvatting i) dat niet is gebleken dat belanghebbende daadwerkelijk gelden ter leen heeft verstrekt aan [naam7] , ii) dat de geldleningsovereenkomst niet is bekrachtigd door [naam7] , iii) dat geen aanleiding bestaat tot afwaardering van de vordering, iv) dat de geldverstrekking niet als geldlening maar als kapitaalverstrekking heeft te gelden, en v) dat de afwaardering van de geldlening niet ten laste van het resultaat kan worden gebracht aangezien het aanvaarde debiteurenrisico onzakelijk is. Belanghebbende is de tegenovergestelde opvattingen toegedaan.
      
    
    
      3.3.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Geen gelden ter leen verstrekt
      
    
    
      4.1.
      De Inspecteur betwist dat belanghebbende daadwerkelijk gelden ter leen heeft verstrekt aan [naam7] . Het ligt dan op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat de gelden wel degelijk zijn verstrekt. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet in haar bewijslast geslaagd. Uit geen enkel stuk – zoals bankafschriften van belanghebbende of [naam7] – blijkt dat belanghebbende daadwerkelijk gelden heeft verstrekt aan [naam7] .  Er zijn terzake door belanghebbende ook geen bankafschriften bewaard en evenmin heeft belanghebbende een jaarrekening van [naam7] overgelegd waaruit blijkt dat de lening daadwerkelijk door belanghebbende aan [naam7] is verstrekt. Met de enkele verklaring van de heer [naam1] ter zitting dat indertijd gelden van een bankrekening bij [de bank] zijn overgeboekt naar een Marokkaanse bankrekening, en de vermelding van een vordering van belanghebbende op [naam7] in haar aangifte Vpb 2016 is belanghebbende niet geslaagd in het van haar verlangde bewijs. Nu niet aannemelijk is dat belanghebbende daadwerkelijk gelden ter leen heeft verstrekt aan [naam7] , kan een afwaardering van een daaruit voortvloeiende vordering evenmin aan de orde zijn. Het gelijk is reeds daarom aan de Inspecteur. 
      
      
        
          Onzakelijke lening
        
      
    
    
      4.2.
      Gelet op het vorenstaande, overweegt het Hof het volgende nog ten overvloede.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur heeft voorts betoogd dat, zo al sprake zou zijn van een geldlening, deze moet worden aangemerkt als een zogenoemde onzakelijke lening. Dit brengt mee dat de afwaardering van de lening in het onderhavige jaar niet ten laste van de winst van belanghebbende kan worden gebracht, aldus de Inspecteur. 
      
    
    
      4.4.
      Voor de beantwoording van de vraag of een geldlening tussen gelieerde partijen moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening, is van belang of een rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Indien de rente zodanig moet worden aangepast dat de lening in wezen winstdelend zou worden, moet worden verondersteld dat een debiteurenrisico wordt gelopen dat de onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder dan wel, ingeval van een lening aan een dochtervennootschap, haar dochtervennootschap te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht.  Het hiervoor overwogene geldt niet alleen wanneer de lening is verstrekt aan de aandeelhouder, maar eveneens indien sprake is van een geldlening aan een met de aandeelhouder gelieerde partij (vgl. HR 14 oktober 2016, ECLI:NL:HR:2016:2340).
      
    
    
      4.5.
      Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur vervolgens alsnog een onzakelijke lening kan worden (vgl. HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, en HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:645).
      
    
    
      4.6.
      Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur aannemelijk moet maken dat door belanghebbende gelden ter leen zijn verstrekt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door belanghebbende een debiteurenrisico is gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen (vgl. HR 13 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BP8068).
      
    
    
      4.7.
      In het onderhavige geval heeft belanghebbende gesteld dat zij in 2015 en 2016 gelden ter leen heeft verstrekt aan [naam7] voor een totaalbedrag van € 224.717. Met betrekking tot de voorwaarden en omstandigheden overweegt het Hof dat er voor dat geval van moet worden uitgegaan dat belanghebbende in 2015 en 2016 aan [naam7] gelden ter leen heeft verstrekt, welk bedrag ultimo 2016 - inclusief een jaarlijks bijgeschreven oprenting van 2% - zou zijn opgelopen tot € 224.717. Verder staat vast i) dat belanghebbende en [naam7] gelieerde vennootschappen zijn, ii) dat [naam7] nimmer een eigen vermogen heeft gehad dat meer heeft bedragen dan 10.000 Marokkaanse dirham (ongeveer € 925) (zie 2.2), iii) dat [naam7] nimmer een bedrag heeft afgelost op de geldlening, iv) dat belanghebbende geen zekerheden voor de aflossing van de geldlening heeft verlangd, v) dat nimmer een bedrag aan rente is betaald, en vi) dat de rente is bijgeschreven bij de hoofdsom.
      
    
    
      4.8.
      Onder de hiervoor genoemde voorwaarden en omstandigheden acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende, als zij de gelden ter leen zou hebben verstrekt aan [naam7] , een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Verder is het Hof van oordeel dat het debiteurenrisico zodanig groot is dat het niet met een risico-opslag – in bijvoorbeeld een hogere rente – kan worden vergolden. In dit verband hecht het Hof onder meer betekenis aan het onderzoek dat de Inspecteur bij diverse geldverstrekkers – [naam9] , [naam10] , [naam11] , [naam12] en [naam13] – heeft verricht. De uitkomst van dit onderzoek – welke uitkomst door belanghebbende niet is betwist – brengt mee dat geen onafhankelijke derde in de gegeven omstandigheden bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken en het daardoor belopen debiteurenrisico te aanvaarden.  
      
    
    
      4.9.
      Het Hof gaat onder de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden ervan uit dat belanghebbende het debiteurenrisico heeft aanvaard om aandeelhoudersmotieven. Het vorenstaande brengt mee dat sprake zou zijn van een onzakelijke lening en dat de Inspecteur een afwaardering ten laste van belanghebbendes winst ook om die reden terecht heeft geweigerd.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.10.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de in rekening gebrachte belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden daartegen aangevoerd. Nu de aanslag wordt gehandhaafd, is er ook geen aanleiding voor een vermindering van de in rekening gebrachte belastingrente.
      
      
        
          Slotsom
          Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten en griffierecht
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep gegrond,
      
      
        vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en 
      
      
        bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 6 februari 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier, 	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (G.J. van de Lagemaat)	(A.J.H. van Suilen)
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 8 februari 2024.
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.