ECLI:NL:GHAMS:2000:AA7558, Gerechtshof Amsterdam, 28-07-2000, 99/2185
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2000-07-28 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Gecorrigeerde vervangingswaarde van golfterrein c.a., aangelegd op voormalige vuilstortplaats. De gemeente stelt de waarde op F 2.223.000, gelijk aan de gecorrigeerde vervangingswaarde van de opstallen; de waarde van de grond is daarbij op nihil gesteld. Belanghebbende wenst de waarde van de gehele onroerende zaak op nihil te stellen omdat de negatieve waarde van de grond de waarde van de opstallen overtreft. 
        Hof: Gezien de huidige bestemming is er geen noodzaak tot sanering of tot verdere maatregelen dan er reeds getroffen zijn. De gecorrigeerde vervangingswaarde van de grond is niet negatief. De waarde van de gehele onroerende zaak is niet te hoog vastgesteld.

99/2185
      28 juli 2000
      GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Derde Meervoudige Belastingkamer
      UITSPRAAK
      op het beroep van X te Z, belanghebbende,
      tegen
      een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
      1. Loop van het geding
      Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 13 juli 1999, ingediend door V (Accountantskantoor V te Q) als gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 3 juni 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997. Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 75.541. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. 
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van (naar het Hof begrijpt) ƒ 66.091. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 68.111.
      Ter zitting van 26 april 2000 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd, alsmede I namens de inspecteur tot zijn bijstand vergezeld van J. De inspecteur heeft tevoren een pleitnota ingezonden en daarvan een kopie naar de gemachtigde gezonden. De gemachtigde heeft ter zitting een opstelling overgelegd waarin hij de lonen bij de werkgever van belanghebbende vergelijkt met de lonen bij vennootschappen die in dezelfde branche actief zijn als de werkgever van belanghebbende. De pleitnota en de hiervoor bedoelde opstelling worden tot de gedingstukken gerekend. 
      2. Tussen partijen vaststaande feiten
      2.1. Belanghebbende hield in het onderhavige jaar 50% van de aandelen in E BV (hierna: de vennootschap). De overige 50% van de aandelen in de vennootschap werden gehouden door belanghebbendes neef, B. Beide aandeelhouders waren tot 13 mei 1998 als directeur in dienstbetrekking bij de vennootschap. 
      2.2. De ondernemingsactiviteit van de vennootschap was gericht op het bewerken en verwerken van metalen. Op 13 mei 1998 werd bij statutenwijziging de naam van de vennootschap gewijzigd in R Holding BV en richtte de vennootschap een werkmaatschappij op genaamd G BV (hierna: de werkmaatschappij). De doelstelling van de vennootschap werd per deze datum gewijzigd in die van een beheersmaatschappij. 
      2.3. Voor de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is er sprake van een fiscale eenheid tussen de vennootschap en de werkmaatschappij. 
      2.4. Naast belanghebbende en diens neef B waren bij de vennootschap in 1997 tien werknemers in dienst (waarvan vijf het gehele jaar). Geen van deze tien werknemers heeft in 1997 een hoger loon ontvangen dan het feitelijk door de onder 2.1. genoemde directeuren genoten loon. Het personeel van de vennootschap (inclusief belanghebbende en diens neef B) trad in 1998 in dienst bij de werkmaatschappij.
      2.5. Blijkens pagina 5 en pagina 6 van het verweerschrift genoot belanghebbende over de jaren 1994 tot en met 1998 van de vennootschap/de werkmaatschappij een bruto loon respectievelijk een dividenduitkering van: 
      	Bruto loon	Dividend
      1994	ƒ 68.302	
      1995	- 69.178	ƒ 2.000
      1996	-68.032	- 2.000
      1997	- 68.302	- 2.000
      1998	- 71.431	- 2.000
      2.6. Blijkens pagina 5 van het verweerschrift bedroeg het bedrijfsresultaat respectievelijk het eigen vermogen van de vennootschap/fiscale eenheid over de jaren 1994 tot en met 1998: 
      	Bedrijfsresultaat voor belasting	Eigen vermogen per 1 januari
      1994	Verlies ƒ 73.186	
      1995	Verlies ƒ 1.097	ƒ 692.925
      1996	Verlies ƒ 37.086	- 687.828
      1997	Winst ƒ 95.770	- 650.742
      1998	Verlies ƒ 24.011	- 744.902
      2.7. Bij brief van 28 augustus 1997 heeft de gemachtigde de inspecteur geschreven:
      "(…) dat het bruto salaris van in hoofde vermelde directeuren/grootaandeelhouders (Hof: belanghebbende en diens neef B) in 1997 ƒ 63.746,52 zal bedragen. (…). Ik verzoek u een standpunt inzake toepassing van de gebruikelijkloonregeling bij de heren X en B in een vaststellingsovereenkomst vast te leggen. (…)."
      2.8. Bij brief van 11 september 1997 heeft de inspecteur als volgt gereageerd: 
      "(…). Ik wijs uw verzoek af en wel om de volgende reden. Volgens de jaarstukken (…) heeft de B.V. ultimo 1996 een winstreserve van ƒ 527.142,-. Verder is de B.V. in het bezit van bedrijfsgebouwen en terreinen met een boekwaarde van ƒ 405.578,- (aanschafwaarde ƒ 591.318,-). Mogelijk zijn er ook nog stille reserves aanwezig (in bedrijfsgebouwen, goodwill etc.). De langlopende schulden van de B.V. bedragen ultimo 1996 ƒ 116.809,-. Uit deze cijfers blijkt niet dat het afwijken van het gebruikelijkloon van belang is voor het waarborgen van de continuïteit van de B.V. De B.V. beschikt over voldoende financiële capaciteit om de bedoelde regeling onverkort uit te voeren. Er zijn dus geen zakelijke redenen om het gebruikelijkloon voor de beide directeuren met ƒ 28.508,- (2 x 14.254) te verlagen. (…)." 
      2.9. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997, ingediend op 10 augustus 1998, aangegeven dat hij van de vennootschap een bruto loon heeft ontvangen van ƒ 68.637. Het aangegeven belastbaar inkomen bedroeg ƒ 66.091. Bij brief van 16 oktober 1998 heeft de inspecteur de gemachtigde verzocht aan te geven: 
      "(…) waarom u vind dat het loon van dhr. X lager moet/mag zijn dan ƒ 78.000. Hierbij deel ik u mede dat ik voor alsnog aanneem dat er geen reden is om een lager loon uit te betalen, aangezien er geen structurele verliessituatie is binnen de besloten vennootschap. (…)."
      2.10. Bij brief van 27 november 1998 reageerde de gemachtigde als volgt:
      "(…). Al jaren is er sprake van een verliessituatie. (1994 tot en met 1996). In 1997 is er door een bijzonder omstandigheid winst geweest. Eén van de directeuren is vanaf april 1997 arbeidsongeschikt. Zijn salariskosten werden grotendeels gedekt door een uitkering. Inzake het positieve resultaat deel ik u nog mede dat er nog geen reservering getroffen is vanwege de bodemverontreiniging. De vennootschap is door de gemeente aansprakelijk gesteld en is thans met BSB Noord Holland bezig een saneringsplan op te stellen. De komende jaren zijn er nog aanzienlijke uitgaven te verwachten. In 1998 zien we de resultaten weer drastisch dalen. Tot en met 30 september was het resultaat nihil. De verwachting is dat 1998 met een verlies wordt afgesloten. Derhalve zijn wij van mening dat de winst over 1997 als een incident kan worden beschouwd. Probleem van de onderneming is dat de overheadkosten te hoog zijn. (…). Inzake de hoogte van het salaris van de heer X is hij van mening dat het onverantwoordelijk is om een hoger salaris te genieten. De rentabiliteit van de onderneming staat dit niet toe. Dit is derhalve de reden dat er in 1997 geen salaris van f 78.000,-- is genoten." 
      2.11. Bij brief van 10 december 1998 heeft de inspecteur aangekondigd van de aangifte te zullen afwijken. Naar aanleiding van een telefonische reactie van de gemachtigde op deze brief heeft de inspecteur bij brief van 27 januari 1999 de gemachtigde het volgende medegedeeld: 
      "(…). U spreekt van een verliessituatie die al jarenlang voorduurt, er is echter nog een zichtbaar eigen vermogen van ƒ 650.000, om over de stille reserves in de vaste activa nog maar te zwijgen. (…). Uw argument dat de winstreserves zijn geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen doet in dit verband niet terzake, omdat een normale werknemer, niet zijnde directeur grootaandeelhouder, nooit van zijn rechtens toekomend loon af zal willen zien als er nog voldoende reserves bij zijn werkgever aanwezig zijn. (…). De argumenten dat er in 1998 weer verlies wordt geleden en er in de toekomst grote uitgaven zijn te verwachten in verband met het saneren van vervuilde grond zijn niet relevant voor het loon over 1997 omdat gekeken moet worden naar de toestand per 31-12-’97 aangezien dit het genietingsmoment is. Een normale, niet directeur grootaandeelhouder, werknemer zal dat ook zeker niet relevant vinden. De subjectieve mening van de directeur grootaandeelhouder is niet relevant, omdat het gebruikelijk loon naar objectieve maatstaven moet worden vastgesteld.(…). Het is inderdaad zo dat de gebruikelijkloonregeling in eerste instantie is opgezet voor personen die belastingheffing verijdelen door zich geen loon toe te kennen en daardoor gebruik kunnen maken van de anti cumulatieregeling op grond van artikel 14 lid 5 Wet vermogensbelasting. Echter al tijdens de parlementaire behandeling zijn daar ook andere argumenten bij gekomen, zoals ten onrechte huursubsidie verkrijgen, ten onrechte studiefinanciering krijgen, lagere eigen bijdragen in de gezondheidsvoorzieningen e.d.. Daar is nu ook de verkrijging van (voldoende) WAZ-premie bijgekomen. U maakte mij in het telefoongesprek ook duidelijk dat u vind dat het doorzetten van deze correctie zijn doel voorbij schiet, dit is echter een zaak van de wetgever om dat te bepalen. (…) Uw opmerking dat men liever tantième aan het personeel geeft dan het loon van de directeur grootaandeelhouder te verhogen duidt niet op een onafhankelijk handelen, en kan zelfs een aanwijzing zijn dat het met de besloten vennootschap toch niet zo slecht gaat. (…). Het geheel overziende zal het u duidelijk zijn dat ik niet mee ga met uw argumenten om het loon van dhr. X niet te verhogen. (…). 
      2.12. Bij het vaststellen van de aanslag is de inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte en heeft het in het onderhavige jaar door belanghebbende genoten loon vastgesteld op ƒ 78.000. Door de bovenstaande correctie werd tevens het drempelbedrag voor de giftenaftrek zodanig verhoogd dat de aftrek van ƒ 87 kwam te vervallen. De inspecteur heeft, bij aanslag van 5 maart 1999, het belastbare inkomen vastgesteld op ƒ 75.541. 
      2.13. De gemachtigde heeft bij brief van 7 april 1999 tegen de aanslag bezwaar aangetekend waarin hij onder meer het volgende meldde: 
      "(…). De heer X acht het niet verantwoord een hoger salaris te genieten terwijl er nog de nodige investeringen plaats dienen te vinden in de onderneming. Deze investeringen hebben betrekking op het machinepark en grote investeringen op het gebied van de bodemverontreiniging. Voor deze investeringen zal er geld geleend dienen te worden van de bank. Het verzoek aan de bank om tevens een lening te verstrekken om de directeur een hoger salaris te kunnen betalen lijkt ons voor de bank niet acceptabel. Nog een feit: de heer X heeft in 1997 slechts 32 uur per week heeft gewerkt. Naar onze mening zal dan, volgens uw berekening, het salaris maximaal 32/40 x ƒ 78.000 is ƒ 62.400 bedragen. (…)."
      De inspecteur heeft bij brief van 23 april 1999 de gemachtigde verzocht 
      "(…) om door middel van bewijsstukken (tijdregistratie) aannemelijk te maken, dat uw cliënt minder dan 40 uur per week voor de werkgeefster heeft gewerkt en dat in de branche (…) een lager loon dan ƒ 78.000 pleegt te worden overeengekomen. Tevens wil ik van u weten welke investeringsplannen de vennootschap per ultimo 1997 had en welke inmiddels gerealiseerd zijn, ook hiervan zou ik graag bewijsstukken zien. (…)."
      2.14. Bij brief van 12 mei 1999 liet de gemachtigde de inspecteur weten: 
      " (…) Gezien de voorgaande correspondentie met de fiscus verwacht ik niet dat een reactie van mij op uw brief tot resultaat kan leiden. Mijn voorstel is dan ook dat we de zaak via een beroepschrift verder gaan behandelen. (…)"
      Bij brief van 19 mei 1999 meldde de inspecteur de gemachtigde dat:
      " (…) u niet inhoudelijk in (gaat) op de door mij gestelde vragen, (…). U voldoet hierdoor niet aan de inlichtingenverplichting genoemd in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Omkering van bewijslast is hiervan het gevolg. (…)."
      2.15. Bij de uitspraak op het bezwaar heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd.
      3. Geschil
      Tussen partijen is primair in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht het door belanghebbende genoten loon met ¦ 9.363 heeft verhoogd tot het in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 bedoelde maximum premie-inkomen ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen van, in het onderhavige jaar, ƒ 78.000. Bij ontkennende beantwoording stelt de inspecteur zich op het standpunt dat het door belanghebbende in het onderhavige jaar van de vennootschap ontvangen dividend, ad ƒ 2.000, tot het genoten loon moet worden gerekend. 
      4. Standpunten van partijen
      Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Ter zitting is daaraan -zakelijk weergegeven- het volgende toegevoegd:
      namens belanghebbende:
      Voor de vaststelling van het gebruikelijk loon van belanghebbende heeft de inspecteur gebruik gemaakt van de lonen in de branche. Als ik deze lonen afzet tegen de lonen bij de vennootschap dan bedraagt het gebruikelijk loon van belanghebbende maximaal circa ƒ 56.000 á ƒ 59.000. Voor een onderbouwing van deze bedragen verwijs ik u naar de overgelegde opstelling. Ik bestrijd dat in het onderhavige geval sprake is van ontduiken van de sociale verzekeringen en het ten onrechte verkrijgen van huursubsidie en dergelijke. De WAZ is per 1 januari 1998 in werking getreden, derhalve kan voor het onderhavige jaar geen sprake zijn van ontduiking van de heffingsgrondslag van de WAZ. De omzetting van de vennootschap in een holdingvennootschap en de oprichting van de werkmaatschappij heeft inderdaad kostenverhogend gewerkt maar dit is gedaan om de vervuilde grond in de vennootschap achter te laten en af te splitsen van de onderneming om zodoende de continuïteit van de onderneming te waarborgen. Nu de reserves in de onderneming in het verleden zijn ontstaan zal een bank geen extra geldlening verstrekken om daaruit een hoger loon te kunnen betalen. Het loonpeil bij de vennootschap/ werkmaatschappij is ten opzichte van de branche inderdaad verbijsterend laag. Het loon van belanghebbende ligt niet voor meer dan een bijkomstig gedeelte onder het gebruikelijk loon. Het dividend is enkel op papier aan belanghebbende uitgekeerd. Belanghebbende heeft de dividenduitkering op grond van een morele verplichting aan zijn moeder doorbetaald. Ik snap dat de wet is zoals ze is, maar ik vind het jammer dat het deze onderneming treft. Ter zake van de bodemverontreiniging is er niets concreets te melden. In het onderhavige jaar waren bij de vennootschap twaalf personeelsleden (inclusief de heren X, B en mevrouw X-Y) in dienst, waarvan zeven het gehele jaar.
      namens de inspecteur:
      Ten aanzien van de door gemachtigde overgelegde opstelling, derde alinea, merk ik op dat de gemachtigde er aan voorbij gaat dat in het onderhavige jaar het gebruikelijk loon tenminste ƒ 78.000 bedraagt. Tot op heden heb ik geen gegevens van een bank mogen ontvangen waaruit blijkt dat er bij de vennootschap onvoldoende kredietruimte was om een hoger loon uit te betalen. Het feit dat belanghebbende het dividend heeft doorbetaald aan zijn moeder is niet relevant. Ten aanzien van de bodemverontreiniging zijn geen stukken overgelegd. Bij de vergelijking met normaal zakelijke verhoudingen ben ik uitgegaan van de branche waarin de vennootschap actief is. Uit onderzoek is mij gebleken dat in deze branche er een werknemer zonder directiefunctie is aan te wijzen die een loon van ƒ 96.000 genoot. Hij was werkzaam in een bedrijf van 17 werknemers. Mijn stelling dat niet voldaan is aan de inlichtingenplicht ex artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en dat derhalve sprake is van omkering van bewijslast, trek ik in.
      5. Beoordeling van het geschil
      5.1. Ingevolge artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) wordt aangenomen dat het gebruikelijke loon van een aanmerkelijkbelanghouder die arbeid verricht voor de B.V. (hierna: ab-werknemer) in beginsel niet minder bedraagt dan het maximumbedrag aan premie-inkomen waarover ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen premie wordt geheven (hierna: de WAZ-norm). Voor het onderhavige jaar is de WAZ-norm op ƒ 78.000 vastgesteld. Ligt het tussen de B.V. en de ab-werknemer overeengekomen loon lager dan het hiervoor genoemde maximumbedrag, dan zal de ab-werknemer of de inhoudingsplichtige, om een bijtelling van (fictief) loon te voorkomen, aannemelijk moeten maken dat dit lagere loon ook in normaal zakelijke verhoudingen zou zijn overeengekomen.
      5.2.1. Belanghebbende heeft gewezen op de wetsgeschiedenis die leert dat met de invoering van artikel 12a van de Wet is bedoeld te voorkomen dat directeuren-grootaandeelhouders door geheel of gedeeltelijk af te zien van een gebruikelijk loon de heffing van inkomsten- en vermogensbelasting ontgaan of onbedoelde voordelen behalen in de sfeer van de sociale zekerheid en (andere) inkomensafhankelijke voorzieningen. Belanghebbende is van mening dat hij, gelet op de wetsgeschiedenis, niet kan worden vergeleken met de werknemers die de wetgever bij de invoering van bedoeld artikel voor ogen heeft gehad. Alsdan mist artikel 12a van de Wet toepassing, zo stelt belanghebbende. 
      5.2.2. Naar het oordeel van het Hof leveren de door belanghebbende naar voren gebrachte omstandigheden geen grond op om de toepassing van artikel 12a van de Wet achterwege te laten. De tekst van artikel 12a van de Wet noch zijn parlementaire geschiedenis laat naar het oordeel van het Hof ruimte om bij de beoordeling van de toepasselijkheid van artikel 12a andere criteria aan te leggen dan die genoemd in artikel 12a zelve en te onderzoeken of in het desbetreffende geval, al dan niet bedoeld, in het onderhavige jaar of in daaropvolgende jaren gevolgen als bedoeld onder 5.2.1. hiervóór optreden of zullen optreden. De omstandigheid dat belanghebbende zowel aanmerkelijk-belanghouder is van, als arbeid verricht voor, de vennootschap, is bepalend en voldoende om artikel 12a op zijn situatie van toepassing te doen zijn. Het beroep van belanghebbende faalt in zoverre. 
      5.3.1. Blijkens de tekst van artikel 12a van de Wet kan, als aannemelijk is dat voor soortgelijke dienstbetrekkingen -waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt- in het economische verkeer het gebruikelijke loon lager is dan de WAZ-norm, het loon op dat lagere loon worden gesteld. In zulk een geval moet de ab-werknemer of de inhoudingsplichtige de hoogte van dat lagere loon aannemelijk maken. Ter zake heeft de gemachtigde ter zitting een opstelling overgelegd waarin hij de lonen bij de werkgever van belanghebbende afzet tegen de lonen in de branche. Naar zijn mening volgt uit deze opstelling dat het gebruikelijk loon van belanghebbende maximaal circa ƒ 56.000 á ƒ 59.000 bedraagt. 
      5.3.2. Gelet op de tekst en parlementaire geschiedenis van artikel 12a van de Wet moet het loon van belanghebbende vergeleken worden met lonen die worden betaald aan personen met dezelfde of een vergelijkbare functie die geen ab-werknemer zijn. Met vergelijkbare functies worden bedoeld dienstbetrekkingen waarvan de werkzaamheden voor wat betreft aard en omvang in redelijkheid vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden van de ab-werknemer. Bij die vergelijking kunnen onder meer factoren als opleiding en andere voor de arbeidsbeloning relevante factoren betreffende de (ab-)werknemer (leeftijd, ervaring) en de branche waarin de vennootschap actief is, een rol spelen. 
      5.3.3. De door gemachtigde ter zitting overgelegde opstelling gaat kennelijk uit van de onjuiste veronderstelling dat het gebruikelijk loon kan worden berekend door de gemiddelde, voor diverse functies geldende lonen in de branche af te zetten tegen de gemiddelde lonen voor alle werknemers bij de vennootschap of door het loon van andere ab-werknemers te vergelijken met het loon van de hoogst betaalde niet-ab-werknemer en de uitkomsten om te zetten naar de gegevens bij de vennootschap. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met die berekening niet aannemelijk gemaakt dat voor soortgelijke dienstbetrekkingen -waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt- in het economische verkeer het gebruikelijke loon lager is dan de WAZ-norm. 
      5.4.1. Voor zover de gemachtigde met zijn stelling dat in alle voorgaande jaren het loon zakelijk is bepaald en rekening werd gehouden met CAO-verhogingen stelt dat een salarisverhoging voor belanghebbende en zijn mede-directeur/aandeelhouder in 1997, enkel en alleen om te voldoen aan de bepalingen van artikel 12a van de Wet, onzakelijk zou zijn geweest en dat de feitelijk toegekende salarissen in 1997 als zakelijk waren aan te merken, merkt het Hof het volgende op. Zoals hiervoor onder 5.3.1. is vermeld, is voor de beantwoording van de vraag of het loon voor de loonbelastingheffing van een ab-werknemer beneden de WAZ-norm kan worden vastgesteld, slechts maatgevend of aannemelijk is dat voor soortgelijke dienstbetrekkingen -waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt- in het economische verkeer dat lagere loon gebruikelijk is. Nu de gemachtigde geen bijzondere omstandigheden heeft gesteld op grond waarvan het loon van belanghebbende beneden de WAZ-norm zou moeten worden vastgesteld, faalt het beroep van belanghebbende in zoverre. Daarbij merkt het Hof op dat de gemachtigde naar het oordeel van het Hof tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 1997 per week slechts 32 uren arbeid heeft verricht.
      5.4.2. Voorts leidt de omstandigheid dat bij de vennootschap sinds een aantal jaren sprake is van een verliessituatie, niet tot een ander oordeel. Gelet op deze verliessituatie en het feit dat de nodige investeringen (in het machinepark en op het gebied van de bodemverontreiniging) dienen plaats te vinden, is het volgens belanghebbende niet verantwoord om een hoger salaris te genieten. Uit de wetsgeschiedenis van het eerdergenoemde artikel 12a volgt onder meer dat in bepaalde situaties het loon terecht onder de WAZ-norm kan liggen, bijvoorbeeld ingeval van een slechte financiële positie van de vennootschap. Alsdan kan naar ’s Hofs oordeel van een (tijdelijke) loonsverlaging tot beneden de WAZ-norm op zakelijke gronden sprake zijn, bijvoorbeeld, indien de verlaging van het loon voortvloeit uit het waarborgen van de continuïteit van het bedrijf. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de continuïteit van de onderneming in gevaar zou worden gebracht indien de vennootschap aan belanghebbende en diens neef het gebruikelijk loon ad ƒ 78.000 zou hebben uitgekeerd en evenmin dat op andere gronden in verband met de financiële positie een lager loon geboden zou zijn. Daarbij merkt het Hof op dat belanghebbende ter zake van investeringen in het machinepark (naast de investeringen in 1998 ad ƒ 37.710) alsmede ter zake van uitgaven en/of reserveringen met het oog op bodemverontreiniging niets concreets heeft gesteld. Voor zover belanghebbende met zijn enkele stelling, dat er voor de toekenning van een gebruikelijk loon van ƒ 78.000 onvoldoende geldmiddelen beschikbaar waren, aannemelijk heeft willen maken dat de toekenning van een hoger loon dan het feitelijk genoten loon afstuitte op liquiditeitsproblemen acht het Hof hem daar niet in geslaagd. De stelling van belanghebbende wordt niet ondersteund door verklaringen van een bank of de accountant van de vennootschap, terwijl de door belanghebbende overgelegde financiële gegevens van de vennootschap evenmin tot die conclusie nopen. In hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd heeft het Hof geen aanleiding gevonden andersluidend te oordelen.
      5.5. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen ter zake van het eerste geschilpunt, is het gelijk aan de inspecteur. Derhalve kan de vraag of het door belanghebbende in het onderhavige jaar van de vennootschap ontvangen dividend tot het genoten loon moet worden gerekend, onbeantwoord blijven. 
      6. Proceskosten
      Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
      7. Beslissing
      Het Hof verklaart het beroep ongegrond.
      De uitspraak is vastgesteld op 28 juli 2000 door mrs. Smit, Faase en Van Loon en in tegenwoordigheid van mr. Koning als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
      Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
      Cassatie
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 
      Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 
      Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      de naam en het adres van de indiener; 
      de dagtekening; 
      een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
      de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.