ECLI:NL:GHARL:2024:1860, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-03-2024, 23/1167
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-03-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Zuiveringsheffing. Vervuilingseenheden. Analyseresultaten.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer BK-ARN 23/1167
    uitspraakdatum: 12 maart 2024
    
    
      
        Uitspraak van de zevende enkelvoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Overijssel van 7 maart 2023, nummer ZWO 22/82, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de heffingsambtenaar van het gemeenschappelijk belastingkantoor Lococensus-Tricijn (GBLT) (hierna: de heffingsambtenaar)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De heffingsambtenaar heeft aan belanghebbende een tweede voorlopige aanslag zuiveringsheffing bedrijfsruimte voor het jaar 2021 (hierna: de aanslag) opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De heffingsambtenaar heeft het tegen de aanslag gerichte bezwaar bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Overijssel (hierna: de Rechtbank). Hangende het beroep heeft de heffingsambtenaar de aanslag bij besluit van 8 februari 2022 ambtshalve verminderd. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard zowel voor zover dit is gericht tegen de uitspraak op bezwaar als voor zover dit is gericht tegen het besluit van 8 februari 2022.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 januari 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord R.J. ten Lande, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam1 ] namens de heffingsambtenaar. Het onderzoek is ter zitting gesloten. 
      
    
    
      1.6.
      Op 26 januari 2024 is een nader stuk van belanghebbende binnengekomen. Het Hof heeft hierin aanleiding gevonden het onderzoek te heropenen. De heffingsambtenaar heeft op het nader stuk gereageerd. Beide partijen hebben ermee ingestemd een nadere mondelinge behandeling achterwege te laten. Het Hof heeft nadien het onderzoek gesloten en aan partijen meegedeeld dat schriftelijk uitspraak zal worden gedaan. 
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende produceert verse zuivelproducten. Zij voert via haar eigen zuiveringsinstallatie stoffen af op de gemeentelijke riolering. Het door belanghebbende in de riolering afgevoerde afvalwater wordt permanent gemeten en dagelijks bemonsterd.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is heffingsplichtig voor de zuiveringsheffing. 
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende registreert in haar administratie onder meer per dag en per product hoeveel product is gemaakt (de inhoud van de tank) en hoeveel product is afgevuld (de totale inhoud van alle verpakkingen). Het verschil is de hoeveelheid afgevoerd product. De afvoer vindt plaats op een veevoertank of op de gemeentelijke riolering. Belanghebbende heeft zowel de hoeveelheid afgevoerd product als de afvoerwijze hiervan niet geadministreerd.
      
    
    
      2.4.
      
        Belanghebbende heeft een aanvraag gedaan, als bedoeld in artikel 10 van de Verordening zuiveringsheffing waterschap [naam3] 2021 (hierna: de Verordening), om voor het heffingsjaar 2021 de vervuilingswaarde van het afvalwater te mogen berekenen met gegevens, welke met behulp van meting en bemonstering in een beperkt aantal etmalen zijn verkregen. De heffingsambtenaar heeft op die aanvraag bij beschikking van 11 december 2020 (hierna: de beschikking) onder meer beslist:
        “4. dat met inachtneming van de in deze beschikking gegeven voorschriften voor de berekening van de vervuilingswaarde van zuurstofbindende stoffen redelijkerwijs kan worden volstaan met een beperkt aantal gegevens;
        (…)
      
      6. dat meting en bemonstering mag worden uitgevoerd door het bedrijf;
      7. dat gedurende het onderzoek de hoeveelheid afvalwater gedurende alle etmalen continu wordt gemeten en geregistreerd;
      8. dat meting en bemonstering gedurende alle etmalen en analyse, zoals aangegeven in het onderdeel analyse, ter bepaling van de vervuilingswaarde van zuurstofbindende stoffen van 36 monsters dient plaats te vinden op de dagen zoals weergegeven in de bijgevoegde kalender;
      
        (…)
        
          Meldingen storingen en/of calamiteiten
        
      
      24. dat alle omstandigheden die van invloed (kunnen) zijn op de representativiteit van de meting, bemonstering en analyse (bijv. storingen en calamiteiten) onmiddellijk telefonisch èn schriftelijk/per e-mail aan het waterschap dienen te worden gemeld. Aanwijzingen van ambtenaren belast met de heffing betreffende verlenging of herhaling van het afvalwateronderzoek dienen te worden opgevolgd;
      25. dat de hieruit berekende etmaalvervuilingswaarde als afzonderlijke waarde kan worden gebruikt voor de vaststelling van de vervuilingswaarde m.b.t. de lozing van zuurstofbindende stoffen;
      
        Beleidsregel af valwateronderzoek
      
      26. dat de 'Beleidsregel afvalwateronderzoek' van GBLT (te raadplegen via overheid.nl) van overeenkomstige toepassing is, tenzij hiervan wordt afgeweken in deze beschikking of een andere beschikking die is afgegeven op grond van de verordening;”
      
    
    
      2.5.
      
        In de bijlage bij de beschikking heeft de heffingsambtenaar opgenomen dat belanghebbende 36 etmaalmonsters moet analyseren en op welke data dat moet. Twee van die data zijn 8 april en 21 april 2021. Tevens heeft hij daarop vermeld:
        “Storingen en calamiteiten dient u onmiddellijk door te geven aan:
        
          De heer [naam2]
        
        
          M [nummer1]
        
        
          E [naam2] @ [naam3] .nl”
      
      
    
    
      2.6.
      De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 15 februari 2021 een voorlopige aanslag zuiveringsheffing bedrijfsruimte voor 2021 aan belanghebbende opgelegd van € 98.442, gebaseerd op 1.800 vervuilingseenheden naar een tarief van € 54,69 per vervuilingseenheid. 
      
    
    
      2.7.
      De hoogste gehalten chemisch zuurstof verbruik (CZV) zijn voor het jaar 2021 geanalyseerd bij de metingen op 8 april en 21 april, namelijk 5.220 respectievelijk 8.020 milligram per liter. Deze hoge metingen zijn het gevolg van  de handelswijze van een medewerker, die op 8 en 21 april grote hoeveelheden vanillevla en chocoladevla op de riolering heeft geloosd terwijl deze naar de veevoertank hadden moeten worden overgepompt. Op die dagen of in de maanden erna heeft belanghebbende geen melding gemaakt dat zich op 8 en 21 april een calamiteit heeft voorgedaan.
      
    
    
      2.8.
      In een e-mail van 26 augustus 2021 heeft de heer [naam2] van Waterschap [naam3] aan de heer [naam4] , directeur van belanghebbende, aangekondigd dat de voorlopige aanslag zuiveringsheffing 2021 op basis van de metingen in 2021 tot dan toe zal worden verhoogd van 1.800 naar 3.300 vervuilingseenheden. Deze e-mail is, naar belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verklaard, het eerste moment waarop belanghebbende bekend werd met de hogere vervuilingswaarden, en is de aanleiding geweest om de oorzaak te onderzoeken.
      
    
    
      2.9.
      Met dagtekening 30 september 2021 heeft de heffingsambtenaar de aanslag opgelegd. De aanslag bedraagt € 180.477, naar 3.300 vervuilingseenheden. De heffingsambtenaar heeft de eerste voorlopige aanslag met de aanslag verrekend. 
      
    
    
      2.10.
      
        De heer [naam5] heeft namens [naam6] BV, een bedrijf dat afvalwaterstromen motinort, op 7 oktober 2021 een e-mail naar de heer [naam2] gestuurd:
        “Wij vragen bij hoge uitslagen altijd aan het bedrijf of er een calamiteit is geweest. In dit geval omdat het bij de verkeerde binnen kwam hebben wij hier geen reactie op gehad. 
        Ik heb nu redelijk intensief contact met [naam4] van [belanghebbende] . De uitslagen van 8 en 21 april moeten wel calamiteiten zijn geweest, zeker als je kijkt naar de historisch gegevens en naar de huidige cijfers. (…) Die twee hoge uitslagen drukken behoorlijk zwaar op het geheel voor 2021 en dat is in onze ogen niet helemaal fair.
        (…) Wij zouden graag willen voorstellen om deze twee hoge uitslagen als calamiteitendagen aan te melden. Die twee extra monsters die wij genomen hebben als vervanging mee te nemen in de berekening voor 2021. Indien noodzakelijk zijn we bereid om nog 2 extra monsters van deze dagen hieraan toe te voegen.”
      
      
    
    
      2.11.
      
        In een e-mail van 3 november 2021 heeft [naam7] , operations manager van belanghebbende, aan de heer [naam4] onder meer geschreven:
        “Ik heb op basis van de uitschieters op 8 en 21 April het productievolume van die twee dagen vergeleken met het gemiddelde vanaf Januari 2021.
        Het probleem om hier achteraf te zien wat gepland was en wat werkelijk geproduceerd is, is dat de niet geproduceerde orders in het systeem de volgende morgen gesloten worden en daardoor zijn de calamiteiten in dit specifieke geval niet meer te zien en is er daarom ook niet gereageerd.
        (…)
        Op navraag is hier waarschijnlijk het volgende gebeurt:
        bij het proces vla maken, mag het product niet langer dan 3 uur in de opslagtank verblijven omdat hij anders bitter wordt. De mixmaker van die dagen heeft de instructie gekregen "vla mag er niet langer dan 3 uur inzitten, daarna moet hij eruit"
        Deze medewerker heeft het "eruit" geïnterpreteerd als zijnde de klep los en weg laten lopen. Normaal loopt dit proces automatisch naar de reststoffenstroom, maar in dit specifieke geval moet dit handmatig gedaan worden en daarbij komt het op de kunde en het handwerk van de operator aan. Daar hij dit de eerste keer in de middagploeg gedaan heeft, is het waarschijnlijk niemand opgevallen, pas bij de twee keer overdag dus wel.
        Deze medewerker heeft sinds 08-10-21 ons bedrijf verlaten en al onze eigen mixmakers zijn voor alle zekerheid nogmaals geïnstrueerd en door mij persoonlijk gevalideerd, zodat we ervanuit gaan dat dit zo niet weer kan voorkomen.
        Verder heb ik de tijd tussen April en nu gecontroleerd en geen verdere calamiteiten kunnen vinden.”
      
      
    
    
      2.12.
      Hangende de beroepsprocedure heeft de heffingsambtenaar bij besluit van 8 februari 2022 de aanslag ambtshalve verminderd naar € 139.459,50, gebaseerd op 2.550 vervuilingseenheden. De reden voor de vermindering is dat de analysegegevens van de tweede helft van het jaar lager bleken te zijn dan die van de eerste helft van 2021. 
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is de hoogte van de aanslag zoals die luidt na ambtshalve vermindering. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de analyseresultaten van 8 april en 21 april 2021 als niet representatieve resultaten afzonderlijk in de heffing moeten worden betrokken, welke vraag belanghebbende bevestigend en de heffingsambtenaar ontkennend beantwoordt. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt dat de aanslag moet worden gebaseerd op 2.149,92 vervuilingseenheden, en vast moet worden gesteld op € 117.578,93.  
      
    
    
      3.3.
      De heffingsambtenaar verdedigt de aanslag zoals die luidt na de ambtshalve vermindering.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vooraf; dictum van de Rechtbank
      
    
    
      4.1.
      Het Hof stelt voorop dat, gelet op de ambtshalve vermindering van de aanslag hangende het beroep, de Rechtbank het beroep voor zover zich dat richtte tegen de aanslag ten onrechte ongegrond heeft verklaard. De Rechtbank was immers gehouden de hangende het beroep door de heffingsambtenaar ambtshalve verleende vermindering van de aanslag te formaliseren. Daarom zal het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigen.
      
      
        
          Hoogte van de aanslag zuiveringsheffing
        
      
    
    
      4.2.
      Op grond van artikel 122f Waterschapswet geldt voor de zuiveringsheffing als heffingsmaatstaf de vervuilingswaarde van de stoffen die in een kalenderjaar worden afgevoerd. Deze vervuilingswaarde wordt in vervuilingseenheden uitgedrukt. Het aantal vervuilingseenheden wordt op grond van artikel 122g, lid 1, Waterschapswet berekend met behulp van door meting, bemonstering en analyse verkregen gegevens, overeenkomstig bij algemene maatregel van bestuur te stellen regels. Deze regels zijn neergelegd in het Waterschapsbesluit. De hoofdregel in artikel 6.12 Waterschapsbesluit is dat de heffingsplichtige elk etmaal van het kalenderjaar meet, bemonstert en analyseert. Op grond van artikel 6.12, lid 2, Waterschapsbesluit staat de heffingsambtenaar op aanvraag onder nader te stellen voorwaarden toe dat voor het aantal etmalen dat meting, bemonstering en analyse geschieden, hiervan wordt afgeweken indien de gebruiker aannemelijk maakt dat voor de berekening van de vervuilingswaarde met gegevens over meting, bemonstering en analyse van een beperkt aantal etmalen kan worden volstaan.
      
    
    
      4.3.
      De heffingsambtenaar heeft de aanslag zoals die luidt na de ambtshalve vermindering gebaseerd op de analyses die belanghebbende volgens de beschikking voor een beperkt aantal etmalen heeft laten uitvoeren.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende stelt dat de heffingsambtenaar op grond van onderdeel 25 van de beschikking de geanalyseerde etmaalvervuilingswaarde voor 8 en 21 april 2021 had moeten gebruiken als afzonderlijke waarde. Omdat deze waarden niet representatief zijn had de heffingsambtenaar deze niet mogen laten meewegen voor meerdere kalenderdagen. Belanghebbende voert daartoe aan dat de hoge metingen op 8 en 21 april het gevolg zijn van calamiteiten, namelijk menselijke fouten waardoor afgekeurd product abusievelijk is afgevoerd op het riool, dat deze fouten zijn gemeld zodra ze bij belanghebbende bekend waren en dat het niet aannemelijk is dat dergelijke fouten in 2021 vaker zijn voorgekomen. De heffingsambtenaar moet de aanslag zo nauwkeurig mogelijk vaststellen, en daarbij achteraf gebleken feiten en omstandigheden meenemen. Het onverkort betrekken van de vervuilingswaarden van 8 en 21 april in de aanslag pakt voor belanghebbende onevenredig uit. 
      
    
    
      4.5.
      De heffingsambtenaar stelt dat onderdeel 25 van de beschikking een ‘kan-bepaling’ bevat, zodat hij niet tot toepassing ervan verplicht is en dat voor toepassing ervan ook geen aanleiding bestaat omdat niet is vast te stellen of op 8 en 21 april sprake was van een calamiteit. 
      
    
    
      4.6.
      Het Hof stelt voorop dat aan het werken met analyses die in een beperkt aantal etmalen zijn verkregen inherent is, dat zich pieken of dalen in de analyseresultaten voordoen. De afgegeven beschikking geeft de mogelijkheid om van de analyseresultaten af te wijken als sprake is van een calamiteit. Deze moet dan onmiddellijk worden gemeld, zodat een volledig en accuraat beeld kan worden gevormd van de werkelijke vervuilingswaarde met calamiteit in vergelijking tot de vervuilingswaarde zonder calamiteit. In onderdeel 25 van de beschikking is opgenomen dat de vervuilingswaarde van een etmaal waarin zich een calamiteit voordoet als afzonderlijke waarde kán worden gebruikt. Dat betekent echter niet dat iedere melding van een calamiteit ook tot automatisch tot gevolg heeft dat het bijbehorende analyseresultaat als afzonderlijke waarde wordt gebruikt. Daarvoor moet beoordeeld worden of die omstandigheid (calamiteit) daadwerkelijk maakt dat het analyseresultaat tezamen met de analyseresultaten van alle andere meetdagen niet langer representatief kan zijn voor de werkelijke vervuilingswaarde van de in het kalenderjaar afgevoerde hoeveelheid stoffen.
      
    
    
      4.7.
      Het gegeven dat het belanghebbende pas na de mail van [naam2] van 26 augustus 2021 voor het eerst duidelijk werd dat er hoge vervuilingswaarden waren geconstateerd (zie 2.8) – naar aanleiding waarvan zij onderzoek is gaan verrichten en de hoge metingen op 8 en 21 april 2021 heeft ontdekt – maakt naar het oordeel van het Hof duidelijk dat belanghebbende onvoldoende zicht had op de met de bedrijfsprocessen samenhangende vervuilingswaarden. Eerdere meldingen van [naam6] BV aan belanghebbende over de hoge vervuilingswaarden die volgens belanghebbende voor (uitsluitend) deze twee dagen zijn gedaan, hebben niet tot nader onderzoek door belanghebbende geleid omdat zij bij de verkeerde persoon zouden zijn binnengekomen (zie 2.10). Ook hield belanghebbende geen administratie bij van de hoeveelheid afgevoerd product en van de afvoerwijze en blijkt uit de mail van [naam7] (zie 2.11) dat de calamiteiten van 8 en 21 april niet meer zijn te achterhalen. Het gevolg van deze inrichting van de bedrijfsprocessen is onder meer dat niet tijdig – pas maanden later – onderzoek kon worden verricht en melding van een exces kon worden gedaan. Daardoor is niet meer feitelijk vast te stellen wat zich precies heeft voorgedaan op de meetdagen en de niet-meetdagen. En dus ook niet, of op 8 en 21 april sprake is van niet-representatieve meetresultaten omdat zich calamiteiten hebben voorgedaan, of dat dergelijke meetresultaten ook op niet-meetdagen voorkwamen en aldus als representatief kunnen worden beschouwd. Dit kan ook niet uit de door belanghebbende ingebrachte stukken en berekeningen worden opgemaakt. Het is mogelijk dat, zoals de heffingsambtenaar heeft gesteld, de door belanghebbende gestelde menselijke fouten die op 8 en 21 april zijn begaan – het abusievelijk lozen van grote hoeveelheden afgevoerd product op de riolering – zich ook op niet meet-dagen hebben voorgedaan. Reeds omdat niet kan worden vastgesteld of sprake is geweest van calamiteiten op die dagen, was de heffingsambtenaar op grond van onderdeel van 25 van de beschikking niet verplicht om de etmaalvervuilingswaarde van 8 en 21 april als afzonderlijke waarden mee te nemen. Het hoger beroep van belanghebbende slaagt in zoverre niet. 
      
    
    
      4.8.
      Ten overvloede merkt het Hof nog op dat uit de door belanghebbende ingebrachte stukken en berekeningen ook niet kan worden opgemaakt of de analyseresultaten van de door haar gestelde calamiteiten op 8 en 21 april 2021 tezamen met de analyseresultatenresultaten van alle andere meetdagen niet langer representatief zijn voor de werkelijke vervuilingswaarde van de in het kalenderjaar 2021 afgevoerde hoeveelheid stoffen.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande (zie 4.1) is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden. 
    
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de heffingsambtenaar te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 310 voor de kosten in de bezwaarfase (1 punten (bezwaarschrift)  wegingsfactor 1  € 310), € 1.750 voor de kosten in eerste aanleg (2 punten (beroepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 875) en € 1.750 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 875), ofwel in totaal op € 3.810.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraak op bezwaar,
      – handhaaft de aanslag zoals deze ambtshalve nader is vastgesteld op € 139.459,50,
      – veroordeelt de heffingsambtenaar in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.810, en 
      – gelast dat de heffingsambtenaar aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 365 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 548 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Breij, raadsheer, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op 12 maart 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De raadsheer,
    
    
    
    
    
      (J.H. Riethorst)	(M.M. Breij)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 13 maart 2024.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     	Waterschapsblad 2020, 13752