ECLI:NL:GHAMS:1999:AA8040, Gerechtshof Amsterdam, 04-08-1999, 97/01961
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 1999-08-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting over de omzet rijuren van een manege. Voor zover het de rijuren voor gevorderden (niveau 4) betreft, die in de kern bestaan in het gelegenheid geven tot het beoefenen van de paardrijsport, dienen de prestaties te worden aangemerkt als vrijgestelde prestaties bestaande in het geven van gelegenheid tot sportbeoefening, als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet, juncto onderdeel b.21 van Bijlage B bij artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het Besluit). Bij de rijuren voor de groepen op niveau 1 tot en met 3 overheerst het element van onderricht zozeer dat de desbetreffende prestaties naar gangbare maatschappelijke opvatting moeten worden aangemerkt als het geven van onderwijs.

97/01961
      GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Tweede Meervoudige Belastingkamer
      UITSPRAAK
      op het beroep van Stichting X te Z, belanghebbende,
      tegen
      een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P, de inspecteur.
      1. Loop van het geding
      Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 11 juni 1997, ingediend door A te Q als gemachtigde.
      Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 9 mei 1997, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996.
      De naheffingsaanslag is opgelegd naar een bedrag van f 45.161 aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot f 44.227 aan enkelvoudige belasting.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot, uiteindelijk, primair, vermindering van de naheffingsaanslag tot f 4.527 aan enkelvoudige belasting, subsidiair, tot een bedrag van f 7.933 aan enkelvoudige belasting, meer subsidiair tot een bedrag van f 9.891 aan enkelvoudige belasting. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
      Ter zitting van 15 oktober 1998 zijn verschenen de gemachtigde, tot bijstand vergezeld van B, C en D, alsmede de inspecteur, tot bijstand vergezeld van E. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. De inhoud van deze stukken geldt als hier ingelast. De inspecteur is in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op de pleitnota en de bijlagen. Daarop heeft belanghebbende eveneens een schriftelijke reactie ingezonden. Deze uitwisseling van stukken heeft plaatsgevonden op de voet van artikel 14, eerste lid, onder 2, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. 
      Ter zitting van 3 juni 1999 zijn verschenen de gemachtigde, tot bijstand vergezeld van B, C en D, alsmede de inspecteur, tot bijstand vergezeld van F. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, de inspecteur met een bijlage. Belanghebbende heeft van de bijlage kennis kunnen nemen en erop kunnen reageren. De inhoud van de pleitnota’s geldt als hier ingelast; de bijlage behoort tot de tot de gedingstukken. Voorts heeft belanghebbende een videoband overgelegd. Deze videoband is in een eerder stadium aan de inspecteur ter beschikking gesteld. Deze heeft zich over de inhoud daarvan kunnen uitlaten.
      2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    
    
      2.1. Belanghebbende is opgericht bij notariële akte van 27 december 1991. Door een statutenwijziging van 6 mei 1993 is de doelstelling van belanghebbende als volgt komen te luiden:
      "De stichting heeft ten doel: voor een zo breed mogelijke samenstelling van paardesportbeoefenaars de klassieke rijkunst te bewaren, de paardesportbeoefenaars gelegenheid te geven tot het beoefenen van de paarde- casu quo ruitersport en deze sport te bevorderen. Paarden en pony’s te gebruiken voor recreatieve en sportieve doeleinden, en onderricht te geven in de ruitersport, alsmede het verrichten van alle handelingen, die daarmee in de ruimste zin verband houden en die bevorderlijk kunnen zijn voor de paardesport in het algemeen".
      2.2. Belanghebbende, die zich naar buiten als "Manege X" presenteert, is ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet). Zij verricht haar bedrijfsactiviteiten met eigen paarden en pony’s. Eind 1996 waren dat 21 paarden en 14 pony’s. Zij werkt op basis van een schriftelijke overeenkomst van 8 maart 1992 nauw samen met X B.V. Laatstgenoemde is eigenares van de manege en verhuurt deze (deels) aan belanghebbende. Daarnaast verricht X B.V. receptionele, administratieve en financiële werkzaamheden voor belanghebbende.
      2.3. Blijkens een tot de gedingstukken behorende brochure geeft belanghebbende individuele en groepslessen aan beginners en gevorderden en organiseert zij voorts onder meer buitenritten, ruitervakanties, juniorenweken en trainingsweken. Ruiters worden bij belanghebbende naar hun niveau ingedeeld in de klassen 1 (beginnend), 2 (minder beginnend), 3 (licht gevorderd) en 4 (gevorderd). 
      2.4. Blijkens een tot de gedingstukken behorend lessenschema worden per week 5 rijuren op niveau 1 gegeven, 7 op niveau 2, 12 op niveau 3, 14 op niveau 4, alsmede 3 bijzondere uren voor gevorderden. De totale omzet rijuren bedroeg in 1996 f 353.236.
      3. Geschil
      In geschil is of, en zo ja tot welk bedrag, omzetbelasting is verschuldigd over de omzet rijuren. Het geschil spitst zich toe op de vraag of, respectievelijk in hoeverre, de desbetreffende prestaties dienen te worden aangemerkt als vrijgestelde prestaties bestaande in het geven van gelegenheid tot sportbeoefening, als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet, juncto onderdeel b.21 van Bijlage B bij artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (het Besluit). Tussen partijen is niet in geschil dat de omzetbelasting berekend dient te worden als 17,5/117,5 van de belaste omzet rijuren.
      4. Standpunten van partijen
      Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
      Ter zitting van 3 juni 1999 hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan het volgende toegevoegd:
      de gemachtigde: 
      Het primaire standpunt wordt gehandhaafd; ook iemand die een sport aan het leren is, beoefent die sport. Het gaat in deze zaak alleen om de toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet.
      de voorzitter van belanghebbende:
      Beginners moeten zich een aantal basisvaardigheden eigen maken. Gemiddeld kunnen zij zich na 10 individuele lessen en 10 groepslessen handhaven in een groep. Vanaf dat moment is het in theorie nog wel mogelijk om privé-les te nemen maar dat wordt niet aangemoedigd omdat het erg arbeidsintensief is en het komt in de praktijk ook maar sporadisch voor. Die privé-lessen zijn opgenomen in de belaste omzet. In de groepslessen worden vervolgens geen nieuwe vaardigheden meer aangeleerd. Het gaat erom dat men van week tot week de vaardigheid op peil houdt.
      Belanghebbende heeft een zeer lange wachtlijst. De gevorderden blijven jarenlang bij ons rijden. Op de videoband is onder meer zo’n groep met oudgedienden aan het werk te zien. In feite beoefent die de sport al jarenlang op hetzelfde niveau. Er zijn er die al vanaf 1978 bij ons rijden. Bij goed weer rijden we met die groep buiten. Naar de maatstaf van een landelijke rijvereniging gaat het hier overigens om beginners. Zonder toezicht kunnen zij hun sport niet beoefenen op een wijze die wij, ook tegenover de paarden, verantwoord vinden. Wie echt ambititieus is, gaat over op een eigen paard. Mensen met een eigen paard mogen bij ons meerijden in de groepsuren, maar ook dat wordt niet aangemoedigd. Dat geldt ook voor mensen die een paard in pension hebben. Die kunnen van de manege gebruik maken in de incourante uren voor f 8 per uur. Onze eigenlijke doelgroep zijn de mensen die geen eigen paard hebben. Voor die mensen is het rijden in de manege de beoefening van de paardensport. Ook met de groepen op lager niveau dan gevorderden wordt soms buiten gereden. De omzet buitenritten valt terug te rekenen. Deze ritten worden thans apart geadministreerd. De opbrengst van een rijuur voor beginners is relatief lager omdat er minder paarden tegelijk worden ingezet.
      de inspecteur:
      Op de videoband staan beelden van beginners en van gevorderden. Bij de beginners gaat het zuiver om instructie. Ook bij de gevorderden hoor je de begeleider geregeld instructies geven. Ook als mensen hun vaardigheden op peil houden, zie ik dat als les. Er is geen onderscheid te maken tussen beginners en gevorderden. De maatstaf van 10 privé-lessen en 10 groepslessen is volstrekt subjectief. Het gelegenheid geven tot sportbeoefening gaat hier op in het lesgeven. Buitenritten kun je volgens mij rangschikken onder post b.21. Aangezien de administratie over 1996 geen splitsing mogelijk maakt, beschouw ik de hele omzet rijuren als belast. Ik ben wel bereid om ambtshalve op 1996 terug te komen als de controle over 1997 duidelijk maakt dat een splitsing gemaakt kan worden.
      5. Beoordeling van het geschil
      5.1. Met het gestelde in de stukken, met de ter zitting gegeven toelichting en met de overgelegde videoband heeft belanghebbende naar ’s Hofs oordeel voldoende aannemelijk gemaakt dat haar prestaties, voor zover het de rijuren voor gevorderden (niveau 4) betreft, in de kern bestaan in het gelegenheid geven tot het beoefenen - zij het ook op bescheiden niveau - van de paardrijsport. Weliswaar is in die prestaties een instructie-element aanwezig, maar dit element is naar ’s Hofs oordeel in het geheel van die prestaties van ondergeschikte betekenis. De instructies strekken immers niet zozeer ertoe nieuwe vaardigheden aan te leren, als wel de voorwaarden te scheppen om de rijsport op verantwoorde wijze te (blijven) beoefenen. Met betrekking tot deze groepen is dus sprake van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening als bedoeld in post b.21 van Bijlage B bij artikel 7 van het Besluit.
      5.2. Wat de rijuren voor de groepen op niveau 1 tot en met 3 betreft, is het Hof van oordeel dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde weerspreking door de inspecteur onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat hier gesproken kan worden van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening als evenbedoeld. Op grond van hetgeen partijen over en weer in de gedingstukken en ter zitting hebben gesteld en op grond van hetgeen op de videoband valt te zien, komt het Hof tot de slotsom dat het element van onderricht bij de hier bedoelde rijuren zozeer overheerst dat de desbetreffende prestaties naar gangbare maatschappelijke opvatting moeten worden aangemerkt als het geven van onderwijs. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat deze prestaties niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
      5.3. Op grond van het in 2.4. genoemde lessenschema en hetgeen belanghebbende, onvoldoende gemotiveerd weersproken, heeft gesteld omtrent de verschillen in omvang van de respectieve groepen, acht het Hof aannemelijk dat omstreeks 40 percent van de omzet rijuren van belanghebbende betrekking heeft op het geven van gelegenheid tot het beoefenen van de ruitersport en 60 percent van die omzet betrekking heeft op onderwijsprestaties. Nu gegevens voor een exactere vaststelling ontbreken, merkt het Hof in goede justitie 60 percent van de omzet rijuren aan als belaste omzet.
      5.4. Partijen zijn het erover eens dat de totale omzet f 392.593 beloopt, waarvan f 353.236 betrekking heeft op rij-uren. Hiervan is derhalve f 211.941 als belaste omzet aan te merken. Voorts zijn partijen het eens over de vrijstelling van de omzet "verhuur paarden voor ruiterweken" en over de belastbaarheid van de omzet "paardrijden gehandicapten" en "halfpaarden". Laatstbedoelde omzet beloopt blijkens punt 20 van de pleitnota van belanghebbende voor de zitting van 15 oktober 1998 in totaal f 31.293. De belaste omzet bedraagt alsdan f 243.234 en de verschuldigde omzetbelasting is 17,5/117,5 deel daarvan ofwel f 36.226. Partijen zijn het voorts eens over het bedrag aan voorbelasting dat pro rata voor aftrek in aanmerking komt, te weten f 13.310. Nu de belaste omzet zich tot de totale omzet verhoudt als 243.234/392.593 komt een daarmee overeenkomend deel van de voorbelasting, ten bedrage van f 8.246, voor aftrek in aanmerking. De na te heffen belasting beloopt aldus f (36.226 -/- 8.246=) 27.980.
      5.5. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de uitspraak van de inspecteur dient te worden vernietigd en de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot een bedrag van f 27.980 aan enkelvoudige belasting.
      6. Proceskosten
      Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Ingevolge het Besluit proceskosten fiscale procedures komen voor vergoeding in aanmerking de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand ten bedrage van f 710 x 3 voor proceshandelingen x 1,5 wegens het gewicht van de zaak, derhalve f 3.195.
      7. Beslissing
      Het Hof
      verklaart het beroep gegrond, 
      vernietigt de uitspraak van de inspecteur, 
      vermindert de naheffingsaanslag tot f 27.980 aan enkelvoudige belasting, 
      veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van f 3.195 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en 
      gelast de inspecteur het gestorte griffierecht ten bedrage van f 80 aan belanghebbende te vergoeden.
      De uitspraak is vastgesteld op 4 augustus 1999 door mrs. Bijl, voorzitter, Den Boer en Van Hilten, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van Rietbroek als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
      De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.