ECLI:NL:RBNHO:2023:6799, Rechtbank Noord-Holland, 24-04-2023, HAA 22/3779
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2023-04-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Werknemers van een gemeente hebben recht op een Individueel Keuze Budget (IKB) dat de werknemer kan besteden voor bepaalde doelen, waaronder een aanvullende reiskostenvergoeding. De gemeente heeft gedurende de lockdown wegens de coronapandemie de aanvullende reiskostenvergoeding doorbetaald. Op deze betalingen is de eindheffing toegepast. De staatssecretaris heeft een besluit gepubliceerd betreffende reiskostenvergoedingen gedurende de pandemie. In geschil is of de gerichte vrijstelling van toepassing is op de uitbetaalde vaste reiskostenvergoedingen indien de werknemers hun keuze tot besteding van het IKB bekend hebben gemaakt na 12 maart 2020. Meer specifiek is in geschil op welke wijze het besluit uitgelegd dient te worden. 
        De gemeente neemt het standpunt in dat werknemers al voor 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht hadden op de vaste reiskostenvergoeding, ongeacht of zij op die datum reeds hun keuze bekend hebben gemaakt.
        De rechtbank is van oordeel dat het besluit van de staatssecretaris ziet op vaste reiskostenvergoedingen die reeds voor 13 maart 2020 waren toegekend. Werknemers hadden een onvoorwaardelijk recht op IKB, maar niet op de doelen waaraan het IKB besteed kan worden. Werknemers hadden ook voor andere doelen kunnen kiezen. De rechtbank volgt de stelling van de gemeente dat het besluit in strijd is met het gelijkheidsbeginsel of het verbod op willekeur niet. Ook faalt het beroep op (andere) algemene beginsel van bestuur. De verschuldigde afdracht eindheffing voor de reiskostenvergoedingen blijft in stand.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 22/3779
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 24 april 2023 in de zaak tussen
    
    
      [eiseres] , eiseres
    (gemachtigde: mr. M.J. van Ginhoven),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Eiseres heeft over het tijdvak juni 2021 op aangifte een bedrag van € 4.376 aan eindheffing in de loonheffing afgedragen.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen de afdracht eindheffing gedeeltelijk gegrond verklaard en de verschuldigde afdracht eindheffing verminderd tot 
      € 3.252.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Eiseres heeft voor de zitting nadere stukken ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 april 2023 te Haarlem. Op dezelfde zitting is het beroep in de zaak met zaaknummer HAA 22/3133 behandeld. Namens eiseres is haar gemachtigde verschenen, bijgestaan door [naam 1] en mr. [naam 2] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 3] , mr. [naam 4] en mr. [naam 5] . 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is een gemeente. In de Cao gemeenten 2020 (de Cao) is bepaald dat de werknemer recht heeft op een Individueel Keuze Budget (IKB). Het IKB is een bedrag per maand dat de werknemer kan besteden voor nader bepaalde doelen. Deze zijn vermeld in artikel 4.3, lid 1, van de Cao, dat als volgt luidt:
    
      “De werknemer kan het IKB besteden aan:
      a. het kopen van bovenwettelijke vakantie-uren tot een maximum van 144 uur per kalenderjaar bij een voltijddienstverband;
      b. extra inkomen  door uitbetaling van het IBK tot maximaal het bedrag dat hij op dat moment heeft opgebouwd; en
      c. het betalen van een opleiding, als de werkgever die opleiding, al dan niet deels, niet vergoedt en het volgens de regels van de Belastingdienst mogelijk is dit belastingvrij te doen.”.
      In lid 2 van artikel 4.3 is bepaald dat de werkgever aan het IKB doelen kan toevoegen. Eiseres heeft op grond hiervan de uitruil van reiskosten als doel toegevoegd.
    
    
    2. Artikel 4.4 van de Cao luidt, voor zover thans van belang, als volgt:
    
      “1. De werknemer kan elke maand een keuze maken om het IKB te besteden. Hij heeft voor 
      deze keuze geen toestemming nodig.
      2. De werkgever wijst voor elke maand een uiterste datum aan waarop de werknemer zijn
      keuze kenbaar moet maken.
      3. De werknemer kan er ook voor kiezen het IKB in een maand niet of gedeeltelijk te
      besteden. Dat niet bestede IKB wordt gereserveerd. De werknemer kan dat op een later
      moment in het lopende kalenderjaar besteden.
      4. De werkgever betaalt het IKB dat aan het eind van het kalenderjaar niet is besteed uit bij
      de salarisbetaling van december.
      5. De werknemer kan alleen opgebouwd IKB besteden en zijn bestedingskeuze kan alleen
      betrekking hebben op hetzelfde kalenderjaar.”
    
    
    3. Werknemers van eiseres komen voor de volgende vergoeding van reiskosten voor woon-werkverkeer in aanmerking:
    
      - binnen een afstand van tien kilometer: de werknemer krijgt geen vaste maandelijkse reiskostenvergoeding. De werknemer kan op elk moment IKB inzetten voor een onbelaste reiskostenvergoeding op basis van de 214-dagenregeling;
      - afstand van tien kilometer of meer: de werknemer ontvangt een vaste maandelijkse reiskostenvergoeding - afhankelijk van de afstand - tussen de € 48,75 en € 97,50 per maand op basis van vier dagen per week. De werknemer kan op elk moment IKB inzetten voor een aanvullende onbelaste reiskostenvergoeding tot € 0,19 per kilometer. Deze vaste aanvullende vergoeding wordt berekend op basis van de 214-dagenregeling.
    
    
    4. Maandelijks wordt vanuit het salarisprogramma van eiseres voor alle werknemers individueel het bedrag van de aan die maand toe te rekenen belastingvrije (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding als onderdeel van het IKB apart geadministreerd. Werknemers kunnen tot en met 30 november van ieder jaar het bedrag van de belastingvrije (aanvullende) reiskostenvergoeding laten uitbetalen. Zij moeten kun keuze kenbaar maken middels het plaatsen van een vinkje in het systeem van [naam 6] , een HR-portaal.
    
    5. Vanaf 12 maart 2020 gaat Nederland in gedeeltelijke lockdown.
    
    6. In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 april 2020 (Stcrt. 2020, 22293) (Besluit noodmaatregelen coronacrisis) is, voor zover thans van belang, het volgende opgenomen:
    “4.2 Ongewijzigd doorlopen vaste reiskostenvergoeding
    
    
      Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.
    
    
    
      
        Goedkeuring 
      
    
    
    
      Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.
    
    
    
      (…)
    
    
    
      
        11. Inwerkingtreding
      
    
    
    
      Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 met dien verstande dat onderdeel 2 terugwerkt tot 1 april 2020 en onderdeel 3 terugwerkt tot 23 maart 2020.”
    
    
    7. In enkele daaropvolgende besluiten, waaronder het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 6 mei 2020 (Stcrt. 2020, 26066), blijft deze tekst ongewijzigd (afgezien van een andere nummering). Bij besluit van 16 juni 2020 (Stcrt. 2020, 33211) is het besluit van 6 mei 2020 ingetrokken en is het volgende opgenomen over onder meer de vaste reiskosten:
    
      “Dit besluit is een actualisatie van het besluit van 6 mei 2020 (…). Ten opzichte van het vorige besluit zijn de volgende onderwerpen toegevoegd:
      
        (…)
      
      
        Daarnaast is de goedkeuring voor een vaste reiskostenvergoeding (zie onderdeel 6.2) verduidelijkt en uitgebreid tot andere vaste vergoedingen (…)
      
    
    
    
      6.2
      
        Vaste reiskostenvergoeding en andere vaste vergoedingen
      
      
    
  
  
    Vaste reiskostenvergoeding 
    
    
      Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.
    
    
    
      
        Goedkeuring 1
      
    
    
    
      Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.
    
    
    
      
        Andere vaste vergoedingen 
      
      Voor andere vaste vergoedingen kunnen de maatregelen rondom de coronacrisis zonder nadere maatregel overeenkomstige gevolgen hebben. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden ook niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.
    
    
    
      
        Goedkeuring 2
      
    
    
    
      Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit ook andere vaste vergoedingen ongewijzigd voortzet en daarvoor blijft uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is
    
    
    
      
        Toelichting 
      
    
    
    
      Deze goedkeuringen gelden niet voor een vergoeding voor extraterritoriale kosten volgens de bewijsregel als bedoeld in artikel 10ea van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Deze goedkeuringen zien alleen op vaste vergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg.
    
    
    
      
        Voorbeeld
      
    
    
    
      Als een recht op een vaste reiskostenvergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) moet deze zijn keuze uiterlijk op 12 maart 2020 hebben gemaakt.”
    
    
    
      Verder is in onderdeel 14 van het besluit het volgende over de inwerkingtreding opgenomen:
      “Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 (…)”.
    
    
    8. Op 30 september 2020 heeft de Belastingdienst het webinar ‘Coronavirus fiscale maatregelen en de gevolgen’ georganiseerd. Op 8 december 2020 heeft de Belastingdienst op het Forum Salaris een aantal vragen van deelnemers over de uitruil van reiskosten en de goedkeuring uit het besluit beantwoord. Enkele van die vragen en antwoorden luiden als volgt:
    
      “1. Een werknemer krijg een vaste reiskostenvergoeding van € 0,08 per kilometer op basis van de 214-dagenregeling. Hij werkt sinds de coronamaatregelen vanuit huis. In december 2020 geeft de werknemer aan dat hij het individueel keuzebudget (IKB) wil inzetten voor een aanvullende reiskostenvergoeding. Kan de werkgever onbelast uitruilen tot € 0,19 per kilometer op basis van de 214-dagenregeling?
      De werkgever mag de goedkeuring uit het besluit alleen toepassen als de werknemer zijn keuze vóór 13 maart heeft gemaakt.
      In dit geval geldt de goedkeuring uit het besluit niet.
      De werknemer mag alleen uitruilen op basis van 214 dagen als aan het einde van het jaar blijkt dat hij in 2020 meer dan 128 dagen werkelijk heeft gereisd. Heeft hij minder dan 128 dagen gereisd, dan mogen alleen de werkelijke reisdagen uitgeruild worden.
      
        2. Werknemers kunnen meerdere keren per jaar uitruilen. In het salarissysteem moet de werknemer de keuze iedere keer opnieuw maken. Mag een werknemer het hele jaar onbelast uitruilen tot € 0,19 per kilometer als hij al 2 maanden heeft uitgeruild vóór 13 maart 2020?
      
      Nee. De werkgever mag de goedkeuring voor uitruil uit het besluit alleen toepassen voor de keuzes die de werknemer vóór 13 maart 2020 heeft doorgegeven. Omdat de werknemer meerdere keren per jaar de keuze moet maken, geldt de goedkeuring niet voor de keuzes die hij na deze datum doorgeeft.
      
        3. Een werknemer heeft vóór 13 maart 2020 digitaal doorgegeven dat ze wil uitruilen tot € 0,19 per kilometer. Ze heeft nog niet aangegeven of ze de uitruil maandelijks wil toepassen of aan het einde van het jaar. Kan de werkgever de goedkeuring uit het besluit toepassen?
      
      Ja. Het besluit ziet op reiskostenvergoedingen waarop de werknemer een onvoorwaardelijk recht had vóór 13 maart 2020. Dit geldt als de werkgever en werknemer vóór die datum zijn overeengekomen dat de werknemer zijn IKB in 2020 gaat uitruilen tegen een onbelaste reiskostenvergoeding. De werkgever is in dat geval op 13 maart 2020 verplicht tot de uitruil. Alleen het moment van uitruilen stond nog niet vast.”
    
    
    9. In 2020 hebben 6 werknemers van eiseres via het IKB een (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding uitgeruild. Het gaat om bedrag van in totaal € 9.662,01. De onderverdeling is als volgt:
    2 werknemers hebben vóór 13 maart 2020 een vinkje in het systeem van [naam 6] gezet om een (aanvullende) reiskostenvergoeding uit te ruilen. Voor dit bedrag 
    (€ 4.073,44) heeft eiseres een gerichte vrijstelling toegepast.
    
      
        Voor een bedrag van € 117,95 heeft eiseres een gerichte vrijstelling toegepast, omdat dit ziet op de uitruil van de werkelijke reisdagen voor het jaar 2020.
      
      
        Het restant van € 5.470,62 heeft eiseres ten laste van de vrije ruimte gebracht.
      
    
    
    10. Eiseres heeft een bedrag van € 4.376 afgedragen (80% van het hiervoor vermelde bedrag van € 5.470,62) in verband met overschrijding van de vrije ruimte van het jaar 2020 (eindheffing). Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar is verweerder daaraan gedeeltelijk tegemoetgekomen. Verweerder heeft aanvullend een gerichte vrijstelling van € 1.405 in aanmerking genomen en de verschuldigde eindheffing verminderd met € 1.124.
    
  
  
    Geschil 11. In geschil is of de gerichte vrijstelling van artikel 31a, lid 2, onderdeel a, slotzinsdeel, van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet) ook van toepassing is op de door eiseres uitbetaalde (aanvullende) vaste reiskostenvergoedingen, indien de betreffende werknemers hun keuze tot besteding van het IKB middels het plaatsen van een vinkje in het systeem van [naam 6] kenbaar hebben gemaakt ná 12 maart 2020.
    
    12. Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend. Primair stelt eiseres zich op het standpunt dat haar werknemers, die vóór 13 maart 2020 reeds in dienst waren, een onvoorwaardelijk recht hadden op een vaste reiskostenvergoeding op basis van de 214-dagenregeling en dat het IKB op grond van het Besluit noodmaatregelen coronacrisis kon worden ingeruild voor een vaste onbelaste reiskostenvergoeding, ook als de werknemer genoemd vinkje ná 12 maart 2020 heeft gezet in het systeem. Subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat verweerder het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden omdat in gelijke omstandigheden verkerende werknemers ongelijk worden behandeld. Meer subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat de goedkeuring van 14 april 2020 nadien met terugwerkende kracht is beperkt en dat dit in strijd is met het rechtszekerheid-, zorgvuldigheids- en vertrouwensbeginsel. Meer meer subsidiair meent eiseres dat de goedkeuring van toepassing is voor zover het gaat om aanvullende reiskostenvergoedingen van werknemers die op 12 maart 2020 reeds een vaste reiskostenvergoeding ontvingen (werknemers die op een afstand van 10 kilometer of meer van het werk woonden). Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de verschuldigde afdracht eindheffing tot nihil dan wel (meer meer subsidiair) tot een bedrag van € 1.751.
    
    13. Verweerder beantwoordt bovengenoemde vraag ontkennend, weerspreekt de standpunten van eiseres en betoogt dat de goedkeuring uit het Besluit noodmaatregelen coronacrisis niet van toepassing is. Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep voor zover het gaat om het niet toekennen van een proceskostenvergoeding in de bezwaarfase.
    
    14. Voor het geval de rechtbank van oordeel is dat het besluit van 16 juni 2020 een beperking behelst van de goedkeuring van 14 april 2020 zijn partijen tot overeenstemming gekomen over de cijfermatige uitkomst. Alsdan heeft de goedkeuring te gelden voor werknemers die tot en met 16/18 juni 2020 een vinkje hebben gezet in het systeem en dient de verschuldigde afdracht eindheffing loonheffing te worden verminderd tot een bedrag van € 2.142.
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    15. Uit artikel 31a, lid 2, onderdeel a, slotszinsdeel, van de Wet volgt dat een gerichte vrijstelling geldt voor een vaste reiskostenvergoeding aan een werknemer die wordt berekend alsof de werknemer op ten hoogste 214 dagen per kalenderjaar naar een vaste plaats van werkzaamheden reist (de zogenoemde 214-dagenregeling). De voorwaarde daarbij is dat de werknemer op ten minste 128 dagen per kalenderjaar naar die vaste plaats van werkzaamheden reist.
    
    16. Vaststaat dat de reiskostenvergoedingen waarop deze procedure ziet, zijn betaald aan werknemers van eiseres die niet op ten minste 128 dagen van het kalenderjaar 2020 naar en van het werk zijn gereisd. Wettelijk gezien kan in zoverre geen aanspraak worden gemaakt op de gerichte vrijstelling.
    
    17. Partijen houdt verdeeld of de goedkeuring die is vervat in het Besluit noodmaatregelen coronacrisis, meebrengt dat ook de hiervoor in onderdeel 15 bedoelde reiskostenvergoedingen zijn vrijgesteld voor zover daarvoor het IKB is aangewend en de keuze daarvoor is gemaakt na 12 maart 2020.
    
    18. Voor veel werknemers leidden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering zou meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moest aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moest rekenen. De staatssecretaris van Financiën vond dit niet doelmatig en ongewenst en heeft daarom in het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 14 april 2020 goedgekeurd dat voor vaste reiskostenvergoedingen geen gevolgen zouden worden verbonden aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. Gedurende de werking van het besluit mocht de werkgever blijven uitgaan van de aangenomen feiten waarop de vergoeding gebaseerd was. Door deze goedkeuring hoefden vaste reiskostenvergoedingen niet tot het loon te worden gerekend, ook al werd als gevolg van de coronamaatregelen (gedeeltelijke lockdown) niet voldaan aan de wettelijke eis dat de werknemer op ten minste 128 dagen per kalenderjaar naar een vaste plaats van werkzaamheden reist.
    
    19. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de goedkeuring van 14 april 2020, ziet op destijds bestaande vaste reiskostenvergoedingen, dat wil zeggen dat de goedkeuring ziet op reiskostenvergoedingen die reeds vóór 13 maart 2020 waren toegekend. Vergoedingen die ná 12 maart 2020 zijn toegekend vallen niet onder de goedkeuring. Voor die vergoedingen kon immers - als gevolg van het feit dat Nederland vanaf 12 maart 2020 gedeeltelijk in lockdown ging - rekening worden gehouden met de mate van thuiswerken vanaf het moment van toekenning. Bij toekenning van vaste reiskostenvergoedingen na die datum kon rekening worden gehouden met het veranderde reispatroon van werknemers. Alsdan is geen sprake van de volgens het besluit onwenselijk of ondoelmatig geachte situatie waarbij de werkgever de reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. 
    
    20. Anders dan eiseres meent ziet de rechtbank het besluit van 16 juni 2020 niet als een aanscherping of beperking van de goedkeuring van 14 april 2020. Uit de aanhef van het besluit van 16 juni 2020 volgt dat het Besluit noodmaatregelen coronacrisis op het punt van de vaste reiskostenvergoeding is verduidelijkt en dat de goedkeuring is uitgebreid tot andere vaste vergoedingen. De verduidelijking ziet op de goedkeuring ten aanzien van vaste reiskostenvergoedingen zoals vastgelegd in het besluit van 14 april 2020 (en overgenomen in het besluit van 6 mei 2020). Volgens deze verduidelijking ziet de goedkeuring alleen op vaste reiskostenvergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg. Hierbij is het volgende voorbeeld genoemd: “Als een recht op een vaste reiskostenvergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) moet deze zijn keuze uiterlijk op 12 maart 2020 hebben gemaakt.”. Deze verduidelijking en het daarbij genoemde voorbeeld passen binnen de kennelijke bedoeling dat de goedkeuring alleen ziet op vóór 13 maart 2020 toegekende vaste reiskostenvergoedingen.
    
    21. Eiseres betoogt dat de werknemers waarvan de reiskostenvergoedingen in geding zijn, op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht hadden op een (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding, ook al was op die datum nog geen vinkje gezet in het systeem van [naam 6] . De rechtbank volgt eiseres hierin niet. De werknemers hadden een onvoorwaardelijk recht op IKB, maar niet op de doelen waaraan het IKB kan worden besteed. Werknemers die geen vinkje hadden gezet in het salarissysteem hadden nog geen keuze uitgebracht voor de (aanvullende) reiskostenvergoeding en konden het IKB nog besteden aan andere doeleinden, zoals het kopen van bovenwettelijke vakantiedagen of opleiding. Als de werknemer niet tijdig een keuze maakte dan zou het IKB belast vrijvallen in de maand december van het desbetreffende jaar. Anders dan eiseres meent is het zetten van een vinkje niet slechts een administratieve handeling. Met het zetten van het vinkje wordt de keuze voor besteding van het budget aan één van de in/krachtens de Cao vastgestelde doelen door de werknemer kenbaar gemaakt. Hiermee aanvaardt de werknemer het aanbod van de werkgever om het IKB te besteden aan één van de genoemde doelen en komt dienaangaande een overeenkomst tot stand (artikel 6:217 van het Burgerlijk Wetboek). Vanaf dat moment is dan ook sprake van een (onvoorwaardelijk) recht op de (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding. Er bestond dus nog geen onvoorwaardelijk recht zolang geen keuze was gemaakt door middel van het zetten van genoemd vinkje. Het andersluidende betoog van eiseres faalt. De vergelijking die eiseres maakt met vakantiedagen kan de rechtbank niet volgen, nu daar wettelijk gezien bij aanvang van de dienstbetrekking recht op bestaat.
    
    22. Ter zitting heeft eiseres gesteld dat veel van haar werknemers aanspraak plegen te maken op de (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding en dat na besteding aan andere doelen het IKB voldoende ruimte biedt om binnen de wettelijke mogelijkheden (214-dagenregeling en € 0,19 per kilometer) een onbelaste (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding te kiezen. Kennelijk meent eiseres dat in feite altijd wordt gekozen voor besteding van het IKB aan de (aanvullende) vaste reiskostenvergoeding en dat voor toepassing van de goedkeuring ervan uit dient te worden gegaan dat ook in zoverre op 12 maart 2020 sprake was van bestaande reiskostenvergoedingen. Verweerder heeft erop gewezen dat eiseres deze stellingen niet heeft onderbouwd en hierbij geen getalsmatig inzicht heeft gegeven. De rechtbank is van oordeel dat de stellingen van eiseres ontoereikend zijn om ervan uit te gaan dat de (aanvullende) reiskostenvergoedingen ook zonder het zetten van een vinkje feitelijk waren toegekend vóór 13 maart 2020.
    
    23. De wijze van administreren van het IKB door eiseres brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De rechtbank begrijpt dat eiseres per werknemer binnen de wettelijke mogelijkheden het maximum aan (aanvullende) onbelaste reiskostenvergoedingen reserveerde in haar salarisadministratie en dit bedrag onbelast uitbetaalde nadat de betreffende werknemer zijn keuze had gemaakt door het zetten van het vinkje in het systeem. Het enkele reserveren van genoemde bedragen door eiseres in haar salarisadministratie is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om op dat moment te spreken van een bestaande vaste reiskostenvergoeding of toekenning ervan. Zolang de werknemer het genoemde vinkje niet zette bestond geen recht op de (aanvullende) vaste reiskostenvergoedingen in de zin van het goedkeurende besluit en stond niet vast dat hij deze vergoedingen zou ontvangen.
    
    24. Eiseres kan zich gelet op het voorgaande niet beroepen op de goedkeuring. Voor zover eiseres meent dat zij op grond van de tekst van de goedkeuring zoals die luidde in het besluit van 14 april (en 6 mei) 2020 erop mocht vertrouwen dat ook voorwaardelijke aanspraken op onbelaste reiskostenvergoedingen onder de goedkeuring zouden vallen, volgt de rechtbank eiseres evenmin. Het primaire standpunt van eiseres faalt.
    
    25. Eiseres heeft zich subsidiair beroepen op het gelijkheidsbeginsel en het verbod van willekeur als algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Eiseres stelt dat er sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doordat voor alle werknemers - van eiseres maar ook van andere inhoudingsplichtigen - geldt dat het reispatroon is veranderd als gevolg van de coronapandemie. Volgens eiseres hebben dan ook alle werknemers die na 12 maart 2020 een vinkje hebben geplaatst, recht op toepassing van het begunstigende beleid. Verweerder heeft hiertegen ingebracht dat de werknemers waarvan de vergoedingen niet onder de gerichte vrijstelling vallen feitelijk en juridisch niet vergelijkbaar zijn met de andere door eiseres genoemde werknemers.
    
    26. De rechtbank oordeelt hierover als volgt. Het feit dat de goedkeuring ziet op de groep werknemers die op 12 maart 2020 reeds recht hadden op een vaste reiskostenvergoeding is niet in strijd met het gelijkheidsbeginsel of het verbod van willekeur. De staatssecretaris van Financiën heeft met de goedkeuring beoogd werkgevers niet in de situatie te brengen dat zij de reeds toegekende vaste reiskostenvergoeding moesten aanpassen of geheel/gedeeltelijk tot het loon moesten rekenen. Dit zou in de ogen van de staatssecretaris van Financiën in de bijzondere omstandigheden van de coronacrisis ondoelmatig en ongewenst zijn. Dit probleem speelt niet in de gevallen waarin ná 12 maart 2020 een reiskostenvergoeding wordt toegekend. Het gemaakte onderscheid impliceert geen ongelijke behandeling van gelijke gevallen en is objectief gerechtvaardigd gelet op hetgeen blijkens de goedkeuring is beoogd. Het subsidiaire standpunt van eiseres faalt ook.
    
    27. Gelet op bovenstaande uitleg van het besluit van 14 april 2020 en de vaststelling dat geen sprake is van een latere aanscherping of beperking van de goedkeuring, faalt eiseres’ (meer subsidiaire) beroep op het rechtszekerheidsbeginsel. Evenmin is sprake van strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. De goedkeuring van 
    
      14 april 2020 is op zichzelf voldoende duidelijk. De na 14 april 2020 gegeven verduidelijking maakt dat niet anders. De door eiseres aangehaalde uitlatingen van medewerkers van de Belastingdienst, komen in dit verband geen betekenis toe nu dit intern geuite persoonlijke opvattingen van medewerkers betreft en het niet gaat om standpuntbepalingen waaraan verweerder is gebonden. Dat de goedkeuring van 
      14 april 2020 terugwerkt tot en met 12 maart 2020 vormt geen beletsel reeds omdat het een goedkeurend besluit betreft dat in afwijking van de Wet werkt in het voordeel van de inhoudingsplichtigen. 
    
    
    28. In haar meer meer subsidiaire standpunt gaat eiseres ervan uit dat de goedkeuring wel van toepassing is in de gevallen waarin op 12 maart 2020 reeds uit andere hoofde recht bestond op een vaste reiskostenvergoeding, namelijk voor de werknemers die op 10 kilometer of meer van het werk woonden. Kennelijk is eiseres van mening dat deze werknemers ook onder het goedkeurende beleid vielen voor de aanvullende reiskostenvergoedingen waarop na 12 maart 2020 middels het zetten van een vinkje aanspraak is gemaakt. De rechtbank kan eiseres niet volgen in dit standpunt. Daartoe wijst de rechtbank op het vorenoverwogene. Genoemde werknemers hadden op 12 maart 2020 weliswaar een vaste reiskostenvergoeding, maar er bestond op die datum nog geen recht op de aanvullende reiskostenvergoeding. Op deze aanvullende reiskostenvergoedingen is het besluit niet van toepassing is. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur en het rechtszekerheidsbeginsel brengen evenmin met zich dat deze aanvullende vergoedingen onder de gerichte vrijstelling vallen. 
    
    29. Gelet op het voorgaande kan eiseres zich voor de in geschil zijnde bedragen niet beroepen op de goedkeuring uit het Besluit noodmaatregelen coronacrisis en dient de verschuldigde afdracht eindheffing in stand te blijven. Het beroep van eiseres faalt in zoverre.
    
    30. Ter zitting is komen vast te staan dat in de uitspraak op bezwaar geen proceskostenvergoeding is toegekend, hoewel eiseres daarom wel heeft verzocht in haar bezwaarschrift. Verweerder heeft om die reden toegezegd dat eiseres alsnog een proceskostenvergoeding zal moeten worden toegekend vanwege het feit dat in de uitspraak op bezwaar (gedeeltelijk) tegemoet is gekomen aan haar bezwaren. Het beroep is in zoverre gegrond.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    31. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.970 (1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 296, 1 punt voor het indienen van een beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). Hierbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat dit beroep en het beroep in de zaak met zaaknummer HAA 22/3133 als samenhangende zaken moeten worden aangemerkt. In elke zaak zal de helft van genoemd totaalbedrag worden toegekend.
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar, uitsluitend voor zover daarin geen proceskostenvergoeding is toegekend;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.042,40, en
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 365 aan eiseres te vergoeden.
    
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, en mr. G.H. de Soeten en 
      mr. P.A. Caljé, leden, in aanwezigheid van mr. T. van Opzeeland, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 april 2023.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
    
    
      Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze.
      Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	de datum van verzending;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).