ECLI:NL:CBB:2023:56, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 07-02-2023, 21/546
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2023-02-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: accountantstuchtrecht
      
      Uitspraak op het hoger beroep tegen de uitspraak van de accountantskamer van 2 april 2021, 20/345 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2021:24).
      
      De accountant heeft een goedkeurende controleverklaring afgegeven bij de jaarrekening 2017 van een sportbedrijf. Appellant - oud-financieel manager van het sportbedrijf - heeft daarover een klacht ingediend tegen de accountant.
      
      Volgens appellant is de in de jaarrekening opgenomen voorziening groot onderhoud te laag, geeft het resultaat geen getrouw beeld van de werkelijke toestand van het sportbedrijf en is de accountant tekortgeschoten bij de beoordeling van het bestuursverslag, dat in strijd is met de jaarrekening. Verder verwijt appellant de accountant dat hij een dubbelrol heeft vervuld door zowel de jaarrekening van het sportbedrijf als de jaarrekening van de gemeente te controleren.
      
      Het hoger beroep wordt ongegrond verklaard. Voor het opleggen van een tuchtrechtelijke maatregel bestaat geen aanleiding.

uitspraak 
    
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      Zaaknummer: 21/546
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 7 februari 2023 op het hoger beroep van:
    
      [naam 1] , te [plaats] , appellant 
    
    
      tegen de uitspraak van de accountantskamer van 2 april 2021, gegeven op een klacht, door appellant ingediend tegen [naam 2] RA (betrokkene)
      (gemachtigden: mr. H.E. van Berckel-Dekker en mr. I.W.M. Bom).
    
    
    
  
  
    Procesverloop in hoger beroep
    
    
      Appellant heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 2 april 2021, 20/345 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2021:24).
      Betrokkene heeft een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift gegeven.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 september 2022.
      Aan de zitting hebben deelgenomen appellant, en betrokkene. Die laatste werd bijgestaan door zijn gemachtigden.
    
    
  
  
    Grondslag van het geschil
    
    
      1.1
      Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
      
    
    
      1.2
      Betrokkene is sinds 19 mei 1999 ingeschreven als registeraccountant in (thans) het register van de Nederlandse Beroepsvereniging van Accountants (NBA). Hij is werkzaam bij [naam 3] B.V. ( [naam 3] ). Betrokkene was de controlerend accountant voor de jaarrekening 2017 van [naam 4] ( [naam 4] ). Hij heeft op 24 mei 2018 een goedkeurende controleverklaring afgegeven bij deze jaarrekening.
      
    
    
      1.3
      Appellant was van 18 mei 2005 tot 1 januari 2017 financieel manager bij [naam 4] .
      
    
    
      1.4
      Op 6 december 2017 heeft appellant bij de accountantskamer de eerste klacht ingediend tegen betrokkene (17/2574 Wtra AK). Deze klacht had betrekking op de jaarrekeningen van [naam 4] van 2015 en 2016. De accountantskamer heeft bij uitspraak van 1 februari 2019 (ECLI:NL:TACAKN:2019:10) twee klachtonderdelen gegrond verklaard en betrokkene de maatregel van waarschuwing opgelegd. Betrokkene heeft hiertegen hoger beroep ingesteld bij het College maar heeft dit hoger beroep later ingetrokken.
      
    
    
      1.5
      Appellant heeft op 12 februari 2020 onderhavige klacht bij de accountantskamer ingediend. In hetzelfde klaagschrift heeft hij tevens een klacht ingediend tegen de accountant - van een ander accountantskantoor - die de jaarrekening 2018 van [naam 4] heeft gecontroleerd. Bij uitspraak van 2 april 2021 met nummer 20/346 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2021:2) heeft de accountantskamer op die klacht beslist. Tegen die uitspraak heeft appellant ook hoger beroep ingesteld bij het College. Het College heeft dat beroep, geregistreerd onder nummer 21/547, afzonderlijk behandeld en daarop bij uitspraak van heden eveneens beslist. 
      
    
  
  
    Uitspraak van de accountantskamer
    
    
      2.1
      De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt het volgende in:
      a. Door toedoen van betrokkene geeft de door hem gecontroleerde jaarrekening 2017 van [naam 4] geen getrouw beeld van de werkelijke toestand van [naam 4] , omdat de in de jaarrekening opgenomen voorziening groot onderhoud te laag is.
      b. Het in de door betrokkene gecontroleerde jaarrekening 2017 verantwoorde resultaat geeft geen getrouw beeld van de werkelijke toestand van [naam 4] , omdat investeringen voor met name software en ten behoeve van de zwembadexploitatie niet uit eigen middelen betaald zijn, maar uit een incidentele bijdrage die [naam 4] ontvangen had uit hoofde van een herstructureringsplan. Betrokkene heeft ten onrechte investeringen en ontvangen bijdragen niet met elkaar verrekend dan wel een egalisatierekening investeringsbijdragen opgevoerd.
      c. Betrokkene is tekortgeschoten op het punt van de beoordeling van de inhoud van het bestuursverslag, omdat daarin is opgenomen dat een positief bedrijfsresultaat over 2018 en de volgende jaren wordt verwacht, terwijl de jaarrekening 2017, indien deze juist zou zijn opgesteld, een aanzienlijk tekort vertoont en op het moment van het opstellen van de jaarrekening 2017 bij betrokkene al bekend moet zijn geweest dat het resultaat over 2018 negatief zou zijn. Het bestuursverslag is daarom in strijd met de jaarrekening.
      d. Betrokkene heeft over de boekjaren 2016 en 2017 een dubbelrol vervuld door zowel de jaarrekening van [naam 4] als de jaarrekening van de gemeente [plaats] te controleren.

    
    
      2.2
      Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer alle klachtonderdelen ongegrond verklaard.
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      
        Klachtonderdeel a (Hoogte voorziening groot onderhoud)
      
    
    
    
      
        Standpunten van partijen
        
      
    
    
      3.1
      
        In zijn eerste hogerberoepsgrond richt appellant zich tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel a. De voorziening groot onderhoud in de jaarrekening 2017 is volgens hem onvoldoende voor het groot onderhoud en de vervanging van sportvelden. Hij verwijst daartoe onder meer naar het Meerjarenonderhoudsplan.
        De accountantskamer neemt aan dat de gemeente [plaats] de verplichting op zich heeft genomen om gedurende vijftien jaar jaarlijks een bedrag van € 700.000,-- voor groot onderhoud aan [naam 4] ter beschikking te stellen, maar dat is onjuist. Appellant stelt dat het niet juist is dat [naam 4] , sinds deze vanaf 1 januari 2015 de verplichting tot het doen van vervangingsinvesteringen op zich heeft genomen, gedurende een periode van vijftien jaar extra subsidiebedragen ontvangt van de gemeente [plaats] . Zoals hij eerder op de zitting van de accountantskamer heeft verklaard, is helemaal geen sprake van (extra) subsidie voor vervangingsinvesteringen. De subsidiëring wordt volgens appellant ieder jaar voor één jaar toegekend. Weliswaar wordt in de grondslagen van waardering en resultaatbepaling in de jaarrekening 2017 en 2018 gesproken over een tijdshorizon van veertien jaar, maar deze heeft slechts betrekking op een rekenexercitie over de jaren 2014 tot en met 2028 (afgeleid van het investeringsplan 2014-2028), die is bedoeld om een gemiddelde te berekenen. Die periode is gekozen omdat dit de grootste gemeenschappelijke deler is van periodiek terugkerende bedragen bij uitgaven die eens in de acht en vijftien jaar dienen plaats te vinden. Appellant verwijst daartoe naar eigen berekeningen en naar de gegevens in de jaarrekeningen van 2015 tot en met 2018. 
        De basis onder het oordeel van de accountantskamer is dus onjuist en gebaseerd op niet kloppende aannames of zelfs eigen verzinsels, aldus appellant. Uit de door appellant ingebrachte berekening van de omvang van de benodigde voorziening op basis van het Meerjarenonderhoudsplan volgt duidelijk een tekort van circa € 3.000.000,--. Die berekening is in overeenstemming met het advies van het [naam 3] , zoals aangehaald in de eerdere klachtprocedure. 
      
      
    
    
      3.2
      
        Betrokkene voert in zijn reactie wat betreft deze hogerberoepsgrond het volgende aan. Zoals uit de uitspraak van de accountantskamer en het proces-verbaal van de zitting bij de accountantskamer blijkt, ziet de klacht over de post ‘voorziening groot onderhoud’ enkel op de omvang van de voorziening groot onderhoud in de jaarrekening 2017, omdat hierover in de eerdere klacht niet is beslist door de accountantskamer. Het kan daarom nu niet (meer) gaan over het treffen van de voorziening of de classificatie van de voorziening als zodanig. Appellant treedt met zijn hogerberoepsgrond over de periode van vijftien jaar voor de ontvangen gemeentelijke subsidiebedragen, buiten de klacht. Dit onderwerp was in eerste aanleg niet in geschil en is niet relevant voor de beoordeling van de klacht over de omvang van de voorziening groot onderhoud. Deze hogerberoepsgrond dient daarom niet-ontvankelijk te worden verklaard.
        Appellant tracht daarnaast de eerdere klacht, waarop de accountantskamer al definitief heeft beslist in genoemde uitspraak van 1 februari 2019 (zie hiervoor in 1.4), nogmaals in te brengen door wederom een door hemzelf opgestelde berekening aan te halen en te stellen dat deze in overeenstemming is met een advies van [naam 3] . In die eerdere klacht heeft hij deze verwerkingswijze van de voorziening groot onderhoud al ter discussie gesteld. Dit kan niet opnieuw onderdeel zijn van de klacht en dient daarom op basis van het ‘ne bis in idem-beginsel’ buiten de beoordeling van het hoger beroep te worden gelaten.
        Verder stelt betrokkene zich op het standpunt dat de accountantskamer nergens in de bestreden uitspraak heeft overwogen dat voor ‘extra subsidiëring’ een periode van vijftien jaren zou gelden. Het gaat niet om ‘extra subsidiëring’ maar om een jaarlijkse subsidiebijdrage voor kosten van groot onderhoud. Hierover is in het proces-verbaal van de zitting van de accountantskamer van 4 december 2020 het volgende opgenomen: 
        “ [naam 7] RA [lid accountantskamer, toevoeging College] vraagt op welke manier de gemeentelijke subsidie voor het onderhoud geoormerkt wordt en in hoeverre daar rekening mee is gehouden. Betrokkene antwoordt dat in 2016 sprake was van een bijdrage van de gemeente voor het onderhoud van de sportvelden van [naam 4] . Dit was gebaseerd op een overeenkomst. Er zat een berekening bij: per jaar werd € 700.000 betaald voor egalisatiekosten. Zo is het in de jaarrekening opgenomen. Na twee jaar kwam het onder nul, heeft hij opgemerkt. Dat is aangepakt. 
        
          [naam 7] RA vraagt of de gemeente zich vanaf de eerste dag gecommitteerd heeft aan het betalen van de onderhoudskosten voor de komende vijftien jaar. Betrokkene antwoordt dat dat het geval was. Er lag een onderhoudsplan aan ten grondslag.”
        In de jaarrekening wordt de voorziening groot onderhoud voor alle sportvelden gezamenlijk weergegeven. Appellant berekent het onderhoud per sportveld apart, waardoor er in zijn rekenmodel een onjuiste (veel te hoge) voorziening uitkomt van circa € 3,5 miljoen in plaats van € 700.000,--. 
      
      
      
        
          Formele punten: is sprake van uitbreiding van de klacht en/of strijd met het ‘ne bis in idem-beginsel’?
        
      
    
    
      3.3
      Het College overweegt allereerst dat appellant met wat hij in hoger beroep aanvoert over de subsidieverlening door de gemeente voor het groot onderhoud, reageert op de overwegingen van de accountantskamer in 4.2.2 en 4.2.3 van de bestreden uitspraak wat betreft de beoordeling van klachtonderdeel a. Daarmee verwoordt appellant naar het oordeel van het College geen nieuwe klacht en treedt hij dus niet buiten de onderhavige klacht. Hierbij is niet van belang dat de accountantskamer in 4.2.2 van de bestreden uitspraak spreekt over ‘een periode van vijftien jaar te ontvangen gemeentelijke subsidiebedragen in verband met groot onderhoud’. Dit element vormt naar het oordeel van het College geen dragende overweging voor de conclusie van de accountantskamer in 4.2.3 van de bestreden uitspraak dat klachtonderdeel a ongegrond is. Wat appellant tegen dat element aanvoert, behoeft daarom hierna bij de inhoudelijke beoordeling van zijn eerste hogerberoepsgrond geen bespreking. 
      
    
    
      3.4
      Het College constateert voorts dat de in de eerdere jaarrekeningen 2015 en 2016 getroffen voorzieningen voor groot onderhoud inderdaad aan de orde zijn geweest in de genoemde eerste tuchtklacht tegen betrokkene die heeft geleid tot de uitspraak van de accountantskamer van 1 februari 2019. Die klacht zag op de aanvaardbaarheid van de verwerkingswijze van de voorziening groot onderhoud in genoemde jaarrekeningen. De onderhavige klacht betreft niet de gekozen verwerkingswijze van de voor groot onderhoud ontvangen vergoeding, maar de hoogte van het bedrag dat is gereserveerd voor de voorziening groot onderhoud in de jaarrekening 2017. Dat appellant een door hemzelf opgestelde berekening aanhaalt en stelt dat deze in overeenstemming is met het advies van [naam 3] , dient beschouwd te worden als nadere onderbouwing van zijn standpunt dat de omvang van de voorziening tekortschiet. Dat hij dezelfde berekening ook in het kader van zijn eerste klacht tegen betrokkene heeft gebruikt, betekent niet dat hij die berekening nu niet mag aanhalen in het kader van de onderhavige klacht.
      
      
        
          Inhoudelijke beoordeling 
          
        
      
    
    
      3.5
      
        De eerste hogerberoepsgrond van appellant richt zich primair tegen het oordeel van de accountantskamer in 4.2.3 van de bestreden uitspraak dat betrokkene, gezien de door de gemeente [plaats] toegezegde subsidieverlening gedurende langere tijd, akkoord mocht gaan met het voor de voorziening groot onderhoud in de jaarrekening 2017 opgenomen bedrag van € 2.313.061,--. Volgens appellant zou in de jaarrekening 2017 voor groot onderhoud een veel hogere voorziening moeten zijn opgenomen van € 5.373.000,--, zodat volgens hem sprake is van een tekort van circa € 3.000.000,--. 
        In dat verband overweegt het College het volgende. 
        Niet in geschil is dat tussen [naam 4] en de gemeente afspraken zijn gemaakt over het groot onderhoud - dit betreft met name vervanging van de sportvelden - voor de aankomende jaren. 
        In het accountantsverslag 2017 staat onder 3.3, ‘Voorziening groot onderhoud (€ 2.313.000)’, onder meer: 	 
        “ [naam 4] [lees: [naam 4] , toevoeging College] heeft een voorziening groot onderhoud gevormd voor de te verwachten onderhoudskosten tot en met 2029. Met de gemeente [plaats] is overeengekomen dat [naam 4] het groot onderhoud de aankomende jaren uitvoert. De gemeente [plaats] heeft een specificatie aan [naam 4] verstrekt inzake de verwachte onderhoudskosten tot en met 2029. Deze specificatie vormt het uitgangspunt voor het vormen en de jaarlijkse dotatie van de voorziening groot onderhoud in de administratie van [naam 4] . Jaarlijks ontvangt [naam 4] van de gemeente [plaats] een bijdrage ter dekking van de te maken onderhoudskosten. ” 
        Evenmin is in geschil dat is afgesproken dat de gemeente [plaats] - die tot aan de herstructurering zelf financieel verantwoordelijk was voor het groot onderhoud - gedurende langere tijd een jaarlijkse dotatie van € 700.000,-- voor groot onderhoud aan [naam 4] ter beschikking zal stellen.
        Het door appellant berekende tekort van circa € 3.000.000,-- wordt volgens hem veroorzaakt doordat vanaf het moment dat in 2015 de verantwoordelijkheid voor het onderhoud naar [naam 4] is overgeheveld reeds een voorziening aanwezig had moeten zijn voor (alle) nog te verrichten onderhoud, maar deze niet is getroffen. Volgens betrokkene kon de voorziening groot onderhoud echter vanaf 2015 jaarlijks worden opgebouwd, nu niet alle onderhoud en vervangingen meteen en in hetzelfde jaar hoefden te worden uitgevoerd. Voor dat standpunt heeft betrokkene verwezen naar de Investeringsprognose sportvelden M03.01 en het Meerjarenonderhoudsplan. 
        Naar het oordeel van het College heeft betrokkene hiermee de keuze voor het bedrag voor de voorziening groot onderhoud in de jaarrekening voldoende onderbouwd. Met wat appellant daartegen heeft aangevoerd heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat het bedrag voor de voorziening groot onderhoud onvoldoende is.
        Daarbij acht het College nog van belang dat in het accountantsverslag 2017 (onder 3.3) zelfs rekening wordt gehouden met een te hoog bedrag: 
        “In 2017 heeft u [bedoeld zijn de directie en de Raad van Toezicht van [naam 4] , toevoeging College] een onderzoek laten uitvoeren door een externe deskundige inzake de te verwachten kosten inzake het groot onderhoud. Op basis van dit rapport blijkt dat: - de verwachte kosten inzake het onderhoud lager [zijn] dan door gemeente [plaats] is ingeschat; - [de] termijn wanneer opnieuw groot onderhoud noodzakelijk is voor een sportveld/complex langer is dan door gemeente ingeschat wordt. 
        Daardoor is mogelijk de onderhoudsvoorziening van [naam 4] te hoog verantwoord.(…)”
        De hogerberoepsgrond slaagt niet.
      
      
      
        
          Klachtonderdeel b (Verwerking subsidie gemeente [plaats] in jaarrekening 2017) 
        
      
      
    
    
      4.1
      
        Appellant betoogt in zijn tweede hogerberoepsgrond dat het oordeel van de accountantskamer dat de eenmalige bijdrage van de gemeente [plaats] voor het herstructureringsplan een exploitatiesubsidie betreft en geen investeringssubsidie, onjuist is. Dat met de volledige subsidie slechts eenmalige kosten en geen investeringen zouden zijn gedekt, is volgens appellant niet in overeenstemming met de feiten. Appellant meent daarom dat de vereiste verrekening van investeringen en bijdragen, dan wel een egalisatierekening investeringsbijdragen ten onrechte ontbreekt in de jaarrekening 2017. Hij voert daartoe het volgende aan. Uit de toelichting op de herstructureringsbegroting en het bijbehorende ‘Overzicht eenmalige (verwachte) kosten herstructurering’ blijkt volgens appellant duidelijk dat de eenmalige bijdrage bestaat uit een exploitatiesubsidie van € 955.000,-- en een investeringssubsidie van € 320.000,--. Ook betrokkene zelf is het hiermee eens, omdat in het accountantsverslag 2017, zoals weergegeven door appellant, het volgende staat: 
        “Een deel van deze subsidie (van € 1.250.000,--) ziet toe op de dekking van investeringen inzake implementatie van de nieuwe hardware, software en verbouwing. Deze uitgaven zijn geactiveerd onder de (im)materiële vaste activa. Derhalve zijn wij van mening dat een deel van deze subsidie niet in het resultaat genomen had mogen worden, maar in mindering had moeten worden gebracht op de geactiveerde investeringen of verwerkt dient te worden onder de overlopende passiva en aankomende jaren ten gunste van het resultaat zou moeten vrijvallen”. 
        Appellant verwijst verder naar een door hem zelf samengesteld overzicht met volgens hem relevante posten en bedragen onder enerzijds een kolom, voorzien van de kop “Bedrag Herstructureringsplan” met als subkop “Aangevraagd en gehonoreerd” en anderzijds een kolom met de kop “Aanvraag tot subsidievaststelling”. In   eerstgenoemde kolom staat bij “Subtotaal gevraagde investeringssubsidie” het bedrag van € 320.000,--. Bij dit overzicht heeft appellant o.a. gebruik gemaakt van een (concept-)aanvraag tot subsidievaststelling van 30 maart 2018, die hij op 27 juli 2020 als gedingstuk in de procedure bij de accountantskamer heeft ingebracht. Volgens appellant is sprake van investeringen voor automatisering en de verbouwing van de receptie van zwembad De Meerkamp, waarvoor [naam 4] een investeringssubsidie van de gemeente [plaats] van € 320.000 heeft ontvangen. Appellant is het niet eens met het oordeel van de accountantskamer dat hij zijn standpunt niet voldoende heeft onderbouwd.
      
      
    
    
      4.2
      Betrokkene stelt dat het College klachtonderdeel b al heeft beoordeeld in de uitspraak van 22 december 2020 (ECLI:NL:CBB:2020:1016) op de klacht van appellant tegen een lid uit het controleteam van betrokkene over de jaarrekeningen 2016 en 2017 van [naam 4] . Appellant probeert zijn standpunt nu nogmaals over het voetlicht te brengen, ditmaal gericht tegen betrokkene. Zoals betrokkene al in eerste aanleg heeft betoogd, is de subsidie ter hoogte van € 1.250.000,-- door de gemeente verstrekt om [naam 4] toekomstbestendig te maken. Uit de subsidiebeschikking ‘eenmalige bijdrage herstructureringsplan’ van 24 juli 2017 blijkt dat de gemeente [naam 4] de subsidie onvoorwaardelijk toekent. Een dergelijke onvoorwaardelijke exploitatiesubsidie mag geheel als opbrengst worden verwerkt mits deze volledig is uitgegeven, zoals alinea 274.103 van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor middelgrote en grote rechtspersonen (RJ) voorschrijft. De definitieve brief aan de gemeente [plaats] over de verantwoording van de subsidie zag er iets anders uit dan de door appellant overgelegde conceptbrief. De subsidie is in 2017 in haar geheel aangewend en was zelfs onvoldoende om alle kosten te dekken. Uit het (volledige) accountantsverslag 2017 blijkt verder dat betrokkene een controleverschil van € 38.000,-- heeft opgemerkt . Dit was echter niet materieel voor de jaarrekening als geheel, zoals ook blijkt uit het accountantsverslag. 
      
    
    
      4.3
      
        Het College stelt allereerst vast dat klachtonderdeel b de verwerking in de jaarrekening van de door de gemeente [plaats] in 2017 verleende subsidiebijdrage voor het herstructureringsplan betreft. De procedure van subsidieverlening en/of subsidievaststelling als zodanig vormt geen onderwerp van dit klachtonderdeel en ook niet van de overige klachtonderdelen. Vast staat ook dat de definitief door [naam 4] bij de gemeente ingediende aanvraag tot vaststelling van de subsidie en/of het besluit tot vaststelling van de subsidie geen deel uitmaken van de gedingstukken.
        Volgens het jaarverslag 2017 (blz. 21) bedroeg de verantwoorde subsidie voor [naam 4] in 2017 in totaal € 4.804.000,--. In 8.2 van het jaarverslag is toegelicht dat de gemeente [plaats] € 3.540.000,-- heeft verstrekt als reguliere subsidie voor ‘beheer en exploitatie sportaccommodaties’ (en € 522.000 voor Sportservice) en daarnaast in het besluit van 24 juli 2017 een aanvullende en eenmalige subsidie van € 1.250.000,-- in het kader van het Herstructureringsplan. Betrokkene heeft in de procedure bij de accountantskamer genoemd besluit van 24 juli 2017 tot verlening van subsidie aan [naam 4] overgelegd. Uit dit besluit blijkt dat de gemeenteraad van [plaats] op 19 juli 2017 heeft besloten tot een eenmalige bijdrage van genoemd bedrag ter dekking van eenmalige (frictie)kosten van in totaal €1.250.000 ter uitvoering van het Herstructureringsplan.  In 7.1 van het jaarverslag (blz. 16) staat het volgende onder de kop “Investeringen”:
        “In 2017 is voor een bedrag van € 355.000 geïnvesteerd. De investeringen betreffen met name de aanschaf van software ten behoeve van de zwembadexploitatie (kassa- en omzetregistratiesysteem) en verbetering van HRM processen, inventaris, receptie Meerkamp en hardware […]Veelal zijn de investeringen een voort vloeiing uit de getroffen maatregelen van het Herstructureringsplan. Daarin is overeengekomen dat de kosten worden voldaan uit de incidentelebijdrage. De investeringen in dat kader worden door [naam 5] uit eigen middelen betaald.”
        Volgens paragraaf 2.1 van het accountantsverslag 2017 bedroeg de totale besteding inzake herstructurering in 2017 uiteindelijk € 1.413.000,--. 
        Wat appellant in dit kader naar voren heeft gebracht, waaronder het in 4.1 genoemde, door hem zelf gemaakte overzicht, geeft het College onvoldoende reden om te twijfelen aan de juiste verwerking van het bedrag van € 1.250.000,-- in de jaarrekening. Appellant is er ook in hoger beroep niet in geslaagd duidelijk te maken waarom het College nu zou moeten oordelen dat de jaarrekening op dit punt onjuist is en geen getrouw beeld geeft. 
        Nu aannemelijk is dat met de verleende subsidie eenmalige kosten zijn gedekt, kan deze worden aangemerkt als een exploitatiesubsidie als bedoeld in RJ 274.103 en geldt een verrekening met gedane investeringen of het vormen van een egalisatiereserve - zoals appellant voorstaat - niet als voorgeschreven verwerkingswijze.
        Appellant stelt dat ook betrokkene zelf blijkbaar erkent dat een deel van de subsidie is besteed aan investeringen en verwijst daarvoor naar een door hemzelf geciteerde alinea uit het accountantsverslag 2017. Het College stelt vast dat in de (volledige) paragraaf 3.2 van dat verslag het volgende staat:
        “De gemeente [plaats] heeft € 1.250.000 toegekend aan [naam 4] voor de uitvoering van het H-plan. De toegekende subsidie is volledig verantwoord in het resultaat 2017. Een deel van deze subsidie ziet toe op de dekking van investeringen inzake implementatie van de nieuwe hardware, software en verbouwing. Deze uitgaven zijn geactiveerd onder de (im)materiële vaste activa. Derhalve zijn wij van mening dat een deel van deze subsidie niet in het resultaat genomen had mogen worden, maar in mindering had moeten worden gebracht op de geactiveerde investeringen of verwerkt dient te worden onder de overlopende passiva en aankomende jaren ten gunste van het resultaat zou moeten vrijvallen. Wij hebben hiervoor een controleverschil opgenomen. Zie hiervoor de ongecorrigeerde controleverschillen.”
        Het accountantsverslag 2017 gaat in paragraaf 3.4 - die appellant niet noemt - nader in op de ‘niet-gecorrigeerde controleverschillen’. In het hierop betrekking hebbende overzicht is onder andere sprake van een ‘Subsidie ten onrechte volledig als opbrengst verantwoord inzake investeringen’ (post/toelichting: subsidieopbrengsten) met een (negatieve) impact op de balans en de resultatenrekening van € 38.000,--. Onder dit overzicht staat het volgende:
        “Wij hebben de directie verzocht om deze controleverschillen te corrigeren. De directie heeft gemotiveerd aangegeven waarom zij deze verschillen niet heeft verwerkt en dat zij van oordeel is dat deze posten zowel individueel als gezamenlijk niet materieel zijn voor de jaarrekening als geheel. Deze verschillen en de analyse van de impact zullen worden bevestigd in de bevestiging van de directie bij de jaarrekening. Wij concluderen dat de resterende niet-verwerkte controleverschillen zowel individueel als gezamenlijk niet materieel zijn voor de jaarrekening als geheel.”
        Betrokkene heeft hiermee verklaard dat ‘subsidie ten onrechte volledig als opbrengst verantwoord inzake investeringen’ heeft geleid tot een controleverschil van € 38.000,--, maar dat dit zijns inziens niet materieel is voor de jaarrekening als geheel. Gesteld noch gebleken is dat deze laatste conclusie onjuist zou zijn. 
        Ook deze hogerberoepsgrond slaagt niet. 
      
      
      
        
          Klachtonderdeel c (Beoordeling inhoud bestuursverslag door betrokkene)
        
      
      
    
    
      5.1
      Met zijn derde hogerberoepsgrond richt appellant zich tegen het oordeel van de accountantskamer dat hij er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat betrokkene tekortgeschoten is bij de beoordeling van de toekomstverwachtingen zoals deze zijn weergegeven in het directieverslag (hierna: bestuursverslag). Het gaat hierbij om de opmerking in het bestuursverslag 2017 dat een positief bedrijfsresultaat over 2018 en de volgende jaren wordt verwacht. Volgens appellant is dit in strijd met de jaarrekening 2017 (indien deze tenminste correct zou zijn opgesteld). Dit wordt bevestigd door de jaarrekening van 2018, die afsloot met het grootste verlies van [naam 4] sinds haar ontstaan in 2002. Appellant wijst erop dat hij in zijn klaagschrift heeft aangegeven dat een belangrijke oorzaak van het verlies 2018 een na-ijl effect betreft van het herstructureringsplan dat uitgevoerd werd in 2017 en dus betrokkene toen al bekend kon zijn. In het kader van deze transitiefase zijn in het jaar 2018, € 770.000,-- aan kosten gemaakt die hun oorsprong kenden in 2017. Volgens appellant is het resultaat over 2017 positief beïnvloed doordat een post van het herstructureringsplan van € 1.250.000,--, middels een dotatie van € 160.000 aan de overige voorzieningen, ten laste van 2016 was gebracht. Dit betreft de post Manager Zwembad (€ 42.000 en € 116.000) bij het onderdeel ‘Personeel’. Daarbij komt dat [naam 4] al in 2015 was geïnformeerd dat met ingang van 1 januari 2018 een structurele bezuiniging zou worden doorgevoerd van € 550.000,--. Deze bezuinigingsopdracht moet bekend zijn geweest bij betrokkene. Met betrekking tot het kalenderjaar 2017 heeft hij in maart-april 2018 zelfs nog een afzonderlijke controleverklaring afgegeven. Betrokkene heeft niet goed gekeken naar de tussentijdse cijfers en daarom daarover niet de waarheid gesproken op de zitting van de accountantskamer van 4 december 2020, aldus appellant. 
      
    
    
      5.2
      
        Betrokkene handhaaft zijn standpunt dat het bedrag van € 160.000,-- voor de manager Zwembad in 2016 kon worden verwerkt, omdat toen al zicht was op deze last. Zoals blijkt uit het bestuursverslag 2017, is de directie in 2017 gestart met het herstructureringsplan om de gestelde financiële en andere bedrijfsmatige doelen structureel te bereiken. In het bestuursverslag is daarbij ook de structurele korting op de subsidiestroom van € 550.000,-- opgenomen. In de door de directie opgestelde begroting van [naam 4] voor het jaar 2018 is dit verwerkt en doorgerekend. In het bestuursverslag van 2017 is verder expliciet opgenomen dat het positief verwachte resultaat van 2018 risico's kent. Betrokkene heeft de risico’s die de directie heeft onderkend in het bestuursverslag gecontroleerd voordat hij zijn controleverklaring heeft verstrekt bij de jaarrekening 2017. Hij heeft dit gedaan aan de hand van de notulen van de vergaderingen van het MT en de RvT en dit opgetekend in zijn werkprogramma.
        Daarnaast heeft betrokkene gekeken naar het verloop van de cijfers die op dat moment (cijfers van het eerste kwartaal 2018) beschikbaar waren, ten opzichte van de begroting voor 2018. Deze begroting is door betrokkene gecontroleerd, waarbij hij heeft aangegeven dat het zeer kleine positieve resultaat van 2018 mogelijk kon omslaan in een (gering) negatief resultaat. Betrokkene kon daarom concluderen dat het bestuursverslag met daarin de verwachting over een positief bedrijfsresultaat - met de kanttekening van bedrijfsrisico's die een negatieve impact konden hebben - overeenstemde met de inhoud van de jaarrekening en dat de directie van [naam 4] daarmee een juiste wijze van verslaggeving had gehanteerd (RJ 400). 
      
      
    
    
      5.3
      
        Over de toekomstige bedrijfsrisico’s is in het bestuursverslag 2017, onder “1.1 Algemeen”, het volgende opgenomen: 
        “Het jaar 2017 heeft bij [naam 5] volledig in het teken gestaan van deze verzakelijking en professionalisering. In mei 2017 is een solide plan van aanpak in de vorm van een Herstructureringsplan ingediend bij de Gemeente om de gestelde financiële en andere bedrijfsmatige doelen structureel te bereiken. En ook om aan de structurele korting met ingang van 1 januari 2018 van de subsidiestroom vanuit de Gemeente ad € 550.000 op jaarbasis op afdoende wijze te kunnen voldoen. 
        […]
        Tot slot van dit algemeen deel een opmerking over bedrijfsrisico's op korte en middellange termijn: 
      
      
        
          Het continueren van eenzijdig ingrijpen door de Gemeente in de bedrijfsvoering van [naam 5] . Voorbeeld: de onttrekking van de exploitatie van complex [naam 6] aan de bedrijfsvoering van [naam 5] . Dit veroorzaakt: 1. Nadelige gevolgen voor de financiële bedrijfsvoering; 2. Financieel risico voor de Gemeente door mogelijke toekomstige exploitatieproblemen bij nieuwe beheerders; 3. Het besef bij sportverenigingen dat zij door een ‘bypass’ van [naam 5] naar de Gemeente tijdelijk of definitief voordeel kunnen behalen. Hiervoor stellen wij een modus operandi voor naar de Gemeente om dit in de toekomst effectief te managen. Zwaarte risico: middelmatig. Kans tot oplossing: waarschijnlijk; 
        
        
          Het niet tijdig en sluitend realiseren van de gevolgen van de verandering in belastingwetgeving per 1 januari 2019. Hiervoor zijn we reeds - geadviseerd door externe expertise - in gesprek met de Gemeente met als inzet een inhoudelijke en procesmatige lijn die qua inhoud en termijn dit risico moet minimaliseren. Dit in combinatie met een kader van structurele regeling van samenwerkingsverband en rechtspersoon. Zwaarte risico: zwaar. Kans tot oplossing: zeer waarschijnlijk maar niet zeker.
        
      
      
        En onder “1.3 Vooruitzichten voor 2018” staat: 
        “Het netto resultaat 2017 bedraagt € 344.000 positief, dat wordt ingezet voor versterking van het weerstandsvermogen. Dit leidt tot een hogere ratio van 14.0%, hetgeen een goede stap is om naar een wenselijke ratio tussen de 20% en 30% te groeien om financieel weer- en wendbaar te zijn als [naam 5] . Dit past geheel bij het door Gemeente en [naam 5] gewenste en overeengekomen beleid van professionalisering en verzakelijking van onderlinge verhouding en bedrijfsvoering. In 2017 is met toewijding aan het (met de Gemeente overeengekomen) Herstructureringsplan gewerkt om de structurele verzakelijking en professionalisering van [naam 5] te bewerkstelligen. Een onderdeel van deze verzakelijking in relatie tot de Gemeente is op structurele wijze gezonder te worden en adequaat om te kunnen gaan met een structurele korting van de subsidiestroom. Deze zal effectueren met ingang van 2018. De eerste resultaten zijn al zichtbaar. Niet alleen merkbaar in de verbetering van bedrijfscultuur en -processen, maar ook feitelijk meetbaar in de vorm van een halvering van het ziekteverzuim en een naar verwachting positief bedrijfsresultaat voor de jaren 2018 en verder. […]. Als laatste willen wij benadrukken dat de in paragraaf 1.1 van dit directieverslag genoemde en besproken bedrijfsrisico's, een significante en structureel negatieve impact kunnen hebben op het (financiële) bedrijfsresultaat van [naam 5] .”
      
      
    
    
      5.4
      
        Het College stelt vast dat het uiteindelijke resultaat over het jaar 2018 inderdaad ongunstiger was dan eerder was voorzien in het bestuursverslag en de jaarrekening 2017. 
        Uit de in 5.3 weergegeven onderdelen uit het bestuursverslag 2017 komt naar voren dat met het in het jaar 2017 ingevoerde herstructureringsplan ingrijpende wijzigingen zijn aangebracht in de bedrijfsvoering van [naam 4] , en dat daarbij bedrijfsrisico's op korte en middellange termijn niet werden uitgesloten. Dat de uiteindelijke kosten van een dergelijke ingrijpende herstructurering bij het vaststellen van een jaarverslag niet in de volle breedte en omvang voorzienbaar zijn en de in het verslag vermelde toekomstverwachtingen in verband daarmee achteraf kunnen tegenvallen, acht het College begrijpelijk. Dit betekent echter niet zonder meer dat in een geval als dit de controlerend accountant het jaarverslag onvoldoende kritisch heeft beoordeeld omdat de directie de vooruitzichten voor 2018 daarin ‘te rooskleurig’ zou hebben voorgesteld. Het College ziet om de volgende redenen ook geen aanleiding voor het oordeel dat betrokkene wat dit betreft niettemin tuchtrechtelijk verwijtbaar tekort is geschoten. 
        Uit het bestuursverslag blijkt dat met de structurele korting van de subsidie ter hoogte van € 550.000,-- per jaar met ingang van 1 januari 2018 reeds rekening werd gehouden. Wat betreft de dotatie van € 160.000,-- voor de post ‘manager zwembad’ heeft betrokkene met het in eerste aanleg overgelegde overzicht van langdurig zieken bij [naam 4] aannemelijk gemaakt dat deze post in 2016 al voorzienbaar was, omdat die samenhing met het langdurig ziekte-uitval van de manager. De gekozen verwerkingswijze was daarom correct en het bedrag had niet ten laste van 2017 behoeven te worden opgenomen. 
        Het College is gezien het vorenstaande van oordeel dat appellant niet aannemelijk heeft gemaakt dat betrokkene ten tijde van het controleren van de jaarrekening en het daarbij verschenen bestuursverslag 2017 reeds op de hoogte was - of had moeten zijn - van alle bijkomende incidentele kosten waarvan later bij vaststelling van de jaarrekening 2018 is gebleken. Appellant heeft niet onderbouwd waarom betrokkene onvoldoende acht zou hebben geslagen op tussentijdse cijfers of dat hij daarover niet naar waarheid zou hebben verklaard.
        De hogerberoepsgrond slaagt niet.
      
      
      
        
          Klachtonderdeel d (dubbele rol van betrokkene als accountant van [naam 4] en van de gemeente [plaats] )
        
      
      
    
    
      6.1
      Appellant stelt in zijn vierde en laatste hogerberoepsgrond dat de accountantskamer bij de beoordeling van klachtonderdeel d er ten onrechte aan voorbijgaat dat de gemeente [plaats] en [naam 4] tegengestelde belangen zouden kunnen hebben en dat betrokkene subjectieve informatie of interne gespreksnotities van de gemeente over de kwalificatie en beoordeling van de door [naam 4] aangeleverde gegevens zou kunnen aanwenden om [naam 4] op onderdelen beter voor de dag te laten komen. De gemeente en [naam 4] zijn bovendien beide publieke organisaties. In die situatie behoort een accountant extra omzichtig te werk te gaan en zich - waar tegengestelde belangen zich voordoen - verre daarvan te houden. Als accountant van de gemeente zou betrokkene niet geneigd zijn kritische vragen stellen over de verantwoordingsstukken van [naam 4] , nu hij deze immers mede had helpen opstellen. Daarnaast stond hij zelf aan de wieg van de wijze waarop de zaken zijn verantwoord.
      
    
    
      6.2
      Betrokkene heeft daartegen aangevoerd dat gesteld noch gebleken is dat hij gebruik heeft gemaakt van informatie van het controledossier van [naam 4] ten behoeve van de gemeente of andersom. Appellant laat het bij suggesties, maar deze hypothetische situaties hebben zich niet voorgedaan. Betrokkene heeft voor beide opdrachten een risicoanalyse gemaakt, zoals binnen [naam 3] gebruikelijk is. Hij heeft de acceptatie van de opdrachten voor beide opdrachtgevers bij de dienstdoende afdeling Quality & Riskmanagement binnen [naam 3] voorgelegd, zoals voorgeschreven wordt door de organisatie. Alle (interne) regels en waarborgen zijn door betrokkene nageleefd. 
      
    
    
      6.3
      Op grond van artikel 21 van de VGBA identificeert en beoordeelt de accountant omstandigheden die een bedreiging kunnen zijn voor het zich houden aan een fundamenteel beginsel en neemt met betrekking tot dergelijke omstandigheden een toereikende maatregel die ertoe leidt dat hij zich houdt aan de fundamentele beginselen. Artikel 1 van de VGBA bepaalt, voor zover hier van belang, dat onder een ‘bedreiging’ wordt verstaan: “onaanvaardbaar risico dat de accountant zich niet houdt aan de fundamentele beginselen als gevolg van eigenbelang, zelftoetsing, belangenbehartiging, vertrouwdheid of intimidatie”. In de Toelichting bij artikel 1 van de VGBA wordt ‘bedreiging als gevolg van zelftoetsing’ als volgt gedefinieerd: “de bedreiging die ontstaat als de accountant zijn eigen werkzaamheden, werkzaamheden uit naam van de accountantseenheid of het resultaat daarvan beoordeelt.” 
      
    
    
      6.4
      
        Niet in geschil is dat betrokkene over de jaren 2016 en 2017 zowel de jaarrekening van [naam 4] als de jaarrekening van de gemeente [plaats] heeft gecontroleerd. Naar het oordeel van het College staat de VGBA, en met name artikel 21 in verbinding met artikel 1, er niet in het algemeen aan in de weg dat dezelfde accountant de jaarrekening van een subsidie-verlenende instantie en tevens de jaarrekening van de ontvanger van deze subsidie controleert. Dat neemt niet weg dat de controlerend accountant in die situatie de fundamentele beginselen waaronder die van artikel 21 van de VGBA moet naleven. Appellant heeft slechts gewezen op de mogelijkheid dat betrokkene informatie van de gemeente kan hebben verkregen die hij heeft kunnen gebruiken om [naam 4] beter voor de dag te laten komen, maar hij heeft op geen enkele manier met concrete feiten en omstandigheden onderbouwd dat dit in de gegeven omstandigheden een onaanvaardbaar risico inhield dat betrokkene zich als gevolg van zelftoetsing niet zou hebben gehouden aan de fundamentele beginselen. De accountantskamer heeft klachtonderdeel d dan ook terecht ongegrond verklaard.
        Ook deze hogerberoepsgrond slaagt niet.
      
      
      
        
          Slotopmerking van appellant in zijn hogerberoepschrift 
        
      
      
    
    
      7.1
      Appellant heeft in zijn hogerberoepschrift ten slotte nog opgemerkt dat de accountantskamer in deze zaak “de schijn lijkt te wekken dat het belang van de individuele accountant uitgaat boven de zuiverheid van de professie/beroepsuitoefening”, en dat “een lichte tik op de vingers in de vorm van een waarschuwing” op zijn plaats zou zijn geweest.
      
    
    
      7.2
      Het College begrijpt de opmerking van appellant aldus, dat de accountantskamer zich volgens hem partijdig zou hebben opgesteld in de door appellant gevoerde klachtprocedure(s). Dit standpunt is echter niet nader onderbouwd en hiervan is in de bestreden uitspraak op geen enkele wijze gebleken. 
      
      
        
          Conclusie
        
      
      
      8. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond zal worden verklaard en dat voor het opleggen van een tuchtrechtelijke maatregel geen aanleiding bestaat.
      
      9. De beslissing op dit hoger beroep berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants. 
      
        
      
      
      
      
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College verklaart het hoger beroep ongegrond.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr S.C. Stuldreher en mr. F. van der Wel, in aanwezigheid van mr. H.G. Egter van Wissekerke, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 februari 2023
    
    
    
    
    
      w.g. M.M. Smorenburg					w.g. H.G. Egter van Wissekerke