ECLI:NL:GHSHE:2023:1202, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-04-2023, 20/00511
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2023-04-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag IB 2016. Tot de loonkosten die belanghebbende ten behoeve van zijn werknemers in 2016 heeft gemaakt behoort een bedrag dat op grond van de werkkostenregeling voor de loonbelasting onbelast is gebleven. In geschil is of de aftrekbeperking van artikel 3.15, lid 1, onderdelen a en b, Wet IB 2001 in dit geval van toepassing is of niet. Belanghebbende stelt dat de wijziging van het loonbegrip in artikel 10, lid 1, Wet LB (n.a.v. de invoering van de werkkostenregeling) in combinatie met het vervallen van artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, Wet LB (oud) een uitbreiding is van het loonbegrip. Aangezien de aftrekbeperking van artikel 3.15, lid 1, onderdelen a en b, Wet IB 2001 niet ziet op loonkosten is in de visie van belanghebbende de aftrekbeperking niet van toepassing. Het hof is van oordeel dat de aftrekbeperking slechts dan niet van toepassing is als het kosten betreft die feitelijk in de loonbelasting zijn betrokken. Dit is niet anders geworden door de invoering van de werkkostenregeling. Het gelijk is aan de inspecteur.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 20/00511
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) van 20 mei 2020, nummer SGR 20/2181, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2016 jaar opgelegd. 
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant.
      
    
    
      1.4.
      Bij beslissing van 4 maart 2020 heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant het beroep op basis van de Regeling tijdelijke aanwijzing bevoegde gerechten voor bodemzaken rijksbelastingen van 10 september 2019 (hierna: de Regeling) voor verdere behandeling en beslissing verwezen naar de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Den Haag. Bij beslissing van 17 september 2020 heeft het gerechtshof Den Haag het hoger beroep op basis van de Regeling voor verdere behandeling en beslissing verwezen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het hof). De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.6.
      Het hof heeft bepaald dat de zitting achterwege kan blijven. Geen van partijen heeft – na navraag door het hof – verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een zitting te worden gehoord. Het hof heeft partijen schriftelijk meegedeeld dat het onderzoek is gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende exploiteert een supermarkt in [plaats] . Het daarmee behaalde resultaat is als winst uit onderneming in de aangifte IB/PVV 2016 aangegeven. Voor zijn personeel past hij de werkkostenregeling toe.
      
    
    
      2.2.
      Tot de loonkosten die belanghebbende ten behoeve van zijn werknemers in 2016 heeft gemaakt behoort een bedrag van € 6.533,91 dat op grond van de werkkostenregeling voor de loonbelasting onbelast is gebleven. Het betreft vergoedingen en verstrekkingen van (op de werkplek) genuttigde maaltijden, consumpties, personeelsfeesten en werkkleding, waarvan de vergoedingen en verstrekkingen voor een deel cao gerelateerd zijn.
      
    
    
      2.3.
      In de aangifte IB/PVV 2016 heeft belanghebbende over het volgende een expliciete uitspraak van de inspecteur gevraagd: “In de aangifte is het volgende standpunt ingenomen. De kosten die onder de werkkostenregeling vallen zijn uitgesloten van de aftrekbeperking zoals opgenomen in artikel 3.15 Wet IB 2001. Het verschil in de berekening van de Oort-kosten is € 1.732.”.
      
    
    
      2.4.
      De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2016 opgelegd waarbij hij voormelde aftrekbeperking wel heeft toegepast.
      
    
    
      2.5.
      De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 185.376. De inspecteur heeft de aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. Het daartegen ingestelde beroep is door de rechtbank ongegrond verklaard.
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de aftrekbeperking van artikel 3.15, lid 1, onderdelen a en b, Wet IB 2001 in dit geval van toepassing is of niet.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 183.886 (vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 185.376 – hogere aftrekbare kosten € 1.732 + minder MKB-vrijstelling € 242). De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Na invoering van de werkkostenregeling (in 2011) is het loonbegrip van artikel 10, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) gewijzigd. In die zin dat met ingang van 2011 onder het loonbegrip mede wordt begrepen “hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking”. Tegelijkertijd is artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, Wet LB (oud) komen te vervallen. Hierin was geregeld dat bepaalde vergoedingen en verstrekkingen niet tot het loon behoorden.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt dat de in 4.1 vermelde toevoeging in artikel 10, lid 1, Wet LB in combinatie met het vervallen van artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, Wet LB (oud) een uitbreiding is van het loonbegrip. Aangezien de aftrekbeperking van artikel 3.15, lid 1, onderdelen a en b, Wet IB 2001 niet ziet op loonkosten is in de visie van belanghebbende de aftrekbeperking niet van toepassing.
      
    
    
      4.3.
      De inspecteur daarentegen stelt dat voor de uitsluiting van de aftrekbeperking aansluiting is gezocht bij de belastbaarheid van de vergoeding of verstrekking in de loonbelasting. Als de vergoeding of verstrekking loon vormt en onbelast is (door toepassing van de werkkostenregeling) is de aftrekbeperking van toepassing. Slechts in het geval deze vergoeding of verstrekking in de loonbelasting belast is, is dit loonbestanddeel op de voet van artikel 3.15, lid 1, onderdelen a en b, Wet IB 2001 bij de werkgever niet in aftrek beperkt. 
      
    
    
      4.4.
      Het hof overweegt als volgt. Uit artikel 3.15, lid 1, en lid 5, Wet IB (wettekst 2016) volgt, voor zover van belang, dat tot een bedrag van € 4.500 niet in aftrek, of, naar keuze van de belastingplichtige, tot 73,5% wel in aftrek komen, kosten en lasten die verband houden met voedsel, drank en genotmiddelen (artikel 3.15, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001) en die verband houden met representatie, daaronder begrepen recepties, feestelijke bijeenkomsten en vermaak (artikel 3.15, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001). Niet in geschil is dat het in onderdeel 2.3 vermelde bedrag ziet op de hiervoor vermelde categorieën kosten en lasten waarvoor de aftrekbeperking geldt.
      
    
    
      4.5.
      Uit de parlementaire geschiedenis bij de voorloper van artikel 3.15 Wet IB 2001, namelijk artikel 8a en 8b (“Oort-wetgeving”) Wet op de inkomstenbelasting 1964, volgt dat de wetgever heeft bedoeld de aftrekbeperking niet van toepassing te laten zijn op loonkosten van de werkgever indien de vergoedingen en verstrekkingen tot het belaste loon zijn gerekend. Het volgende is naar voren gebracht:
      
      
        “Bezien in de relatie werkgever – werknemer geldt aldus voor de voorstellen zoals zij thans voorliggen en zoals zij in wetsvoorstel Oort-II zijn opgenomen in onderlinge samenhang het uitgangspunt dat indien een vergoeding voor een niet langer aftrekbare uitgave belastingvrij is, de aftrekbaarheid van de vergoeding in de winstsfeer op een enkele uitzondering na beperkt is; andersom geldt steeds dat indien de vergoeding voor de werknemer belastbaar loon is, de aftrekbaarheid van dit loonbestanddeel in de winstsfeer niet wordt beperkt.”
        (Memorie van Toelichting Tweede Kamer, Kamerstukken 1988/1989, nr. 20.874, nr. 3, pag. 3)
      
      
      
        “Voor zover echter loon geen deel uitmaakt van een in aftrekbaarheid beperkte post, is van een aftrekbeperking geen sprake. Dit geldt zowel voor loon in geld, loon in natura als voor een uitgaaf die zich in eerste instantie aandient als niet-loonpost maar op grond van een bepaling in of de systematiek van de belastingwet wordt getransformeerd in loon in fiscale zin. In laatstbedoeld geval is als gevolg van de transformatie voor de belastingheffing sprake van loon waaraan geen aftrekbeperking is gesteld. Dit betekent dat aan werknemers verstrekt voedsel voor zover dat bij hen als loon in aanmerking dient te worden genomen en derhalve voor de werkgever in fiscale zin loon vormt, bij deze werkgever niet aan een aftrekbeperking onderhevig is. In de praktijk zal dit erop neerkomen dat een ondernemer periodiek beziet wat zijn kosten van voedsel, drank en genotmiddelen zijn geweest en wat deswege bij zijn werknemers als loon in aanmerking is gekomen. Het saldo is onderhevig aan de onderwerpelijke aftrekbeperking. Voor 75% aftrekbaar zijn derhalve de kosten van voedsel, drank en genotmiddelen verminderd met het bedrag dat als loon is aangemerkt.”
        (Nadere Memorie van Antwoord Eerste Kamer, Kamerstukken 1988/1989, nr. 20.874, nr. 190a, pag. 12)
      
      
    
    
      4.6.
      Aangezien met de invoering van artikel 3.15 Wet IB 2001 in zoverre ten opzichte van de voormalige Oort wetgeving geen wijziging is beoogd, lijdt het geen twijfel dat de aftrekbeperking slechts dan niet van toepassing is als het kosten betreft die feitelijk in de loonbelasting zijn betrokken.
      
    
    
      4.7.
      Dit is niet anders na de invoering van de werkkostenregeling (artikel 31, lid 1, onderdeel f en g, en artikel 31a Wet LB) en de wijziging van artikel 10 Wet LB en intrekking van artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, Wet LB (oud). Met haar overweging 8 heeft de rechtbank terecht en op de juiste gronden overwogen dat de definitie van het fiscale loonbegrip na invoering van de werkkostenregeling niet is uitgebreid en dat er door de publicatie van de tussenevaluatie van de werkkostenregeling door de staatssecretaris van Financiën geen verwarring is geschapen ten aanzien van de definitie van het fiscale loonbegrip. 
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende betoogt onder verwijzing naar onderdeel 3.2 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 mei 2018 dat uit dit besluit volgt dat als loonkosten aan te merken uitgaven die verband houden met voedsel volledig aftrekbaar zijn bij het bepalen van de winst. Het bedoelde onderdeel van het Besluit luidt, voor zover van belang, als volgt:
      
      
        “gelet op de bedoeling van de wetgever, zoals deze blijkt uit de geschiedenis inzake de totstandkoming van voormelde bepaling, zijn de als loonkosten aan te merken uitgaven die verband houden met voedsel volledig aftrekbaar bij het bepalen van de winst. Dit betekent dat indien een werkgever aan zijn personeel gratis maaltijden verstrekt de aftrekbeperking van voormeld artikel slechts van toepassing is op dat deel van de kosten van de maaltijd dat niet is aan te merken als loon in natura.”.
      
      
    
    
      4.9.
      Met de rechtbank is het hof van oordeel dat het besluit van 9 mei 2018 niet anders kan worden gelezen dan dat kosten voor het verstrekken van voedsel aan personeel volledig aftrekbaar zijn, voor zover bij de werknemer loon in natura in aanmerking wordt genomen. Juist is dat slechts voor zover de gemaakte kosten van voedsel het in aanmerking te nemen loon in natura overtreffen de aftrekbeperking van toepassing is.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.10.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.11.
      Het hof ziet aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.12.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, J.M. van der Vegt en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 april 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      E.J.M. Bohnen	A.J. Kromhout
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Besluit van 9 mei 2018, nr. 2018-52448 (vervallen op 14 mei 2020)