ECLI:NL:GHAMS:2000:AA7712, Gerechtshof Amsterdam, 13-01-2000, 98/5117
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2000-01-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende, huisarts, verricht in afwachting van de mogelijkheid zich als huisarts te vestigen, activiteiten als vervanger van huisartsen. Deze vervangingen zijn in casu onvoldoende duurzaam om op zichzelf als onderneming te kwalificeren. Niet aannemelijk is dat de werkzaamheden als vervanger in voldoende rechtstreeks verband staan met de latere zelfstandige uitoefening van het beroep van huisarts, zodat de opbrengst ook niet uit dien hoofde winst uit onderneming vormt.

98/5117
      GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Tweede Meervoudige Belastingkamer
      UITSPRAAK
      op het beroep van X te Z, belanghebbende,
      tegen
      een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.
      1. Loop van het geding
      Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 27 november 1998, aangevuld op 12 februari 1999, ingediend door A (B Belastingadviseurs) te C als gemachtigde. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 22 oktober 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1995. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 56.073. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van, primair, f 53.117, subsidiair - uiteindelijk - f 55.670.
      De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
      Ter zitting van 2 december 1999 zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde, tot bijstand vergezeld door D, alsmede de inspecteur, tot bijstand vergezeld door E. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met enige bijlagen overgelegd. De inhoud van die pleitnota geldt als hier opgenomen. De inspecteur heeft van de bijlagen bij de pleitnota kennis kunnen nemen en zich erover kunnen uitlaten.
      2. Tussen partijen vaststaande feiten
      2.1. Belanghebbende, geboren in 1962, was tot 1 september 1995 in loondienst bij de Stichting Beroepsopleidingen voor Huisartsen. Daarnaast was hij tot 1 september 1995 in loondienst bij een huisarts te F. Na het voltooien van zijn huisartsenopleiding is hij per 1 september 1995 als bevoegd huisarts geregistreerd.
      2.2. Belanghebbende heeft reeds vóór 1 september 1995 huisartsen(groepen) in G aangeschreven om zich als kandidaat-waarnemer bij hen bekend te maken. Hij heeft zich laten registreren in het waarneemregister van de Landelijke Huisartsen Vereniging. De bedrijfsvereniging (Cadans) heeft hem op 15 september 1995 voor zijn werkzaamheden als waarnemer een zogeheten zelfstandigheidsverklaring verstrekt. Deze was geldig voor de periode 1 september 1995 - 1 september 1996. Met dagtekening 16 september 1996 is een overeenkomstige verklaring verstrekt voor de periode 1 september 1996 - 1 september 1997.
      2.3. In de periode 1 september 1995 - 1 april 1996 heeft belanghebbende in elf huisartsenpraktijken waarnemingen verricht.
      2.4. Eind 1995 is belanghebbende in contact gekomen met de huisartsenmaatschap H in Z. Die maatschap zocht naar een opvolger voor een maat die aan het eind van 1996 met pensioen zou gaan. Belanghebbende is vanaf 1 april 1996 de uren gaan invullen die de uittredende maat minder ging werken. Hiertoe heeft hij met de maatschap een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd gesloten waarin is vastgelegd dat belanghebbende gedurende de maanden april tot en met juni 16 uur per week zou werken, van juli tot en met september 24 uur en van oktober tot en met december 32 uur. Met ingang van 1 januari 1997 is belanghebbende toegetreden als maat.
      2.5. Na 1 april 1996 heeft belanghebbende nog incidenteel waarnemingen verricht in vier huisartsenpraktijken.
      2.6. Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van f 53.117. De daarin begrepen opbrengsten als waarnemer beliepen bruto f 24.224 (na aftrek van kosten f 17.432).
      2.7. De aanslag is opgelegd door de eenheid I. Deze heeft de gemachtigde bij brief van 13 januari 1998 laten weten dat de bevoegdheid met betrekking tot belanghebbende is overgedragen aan de eenheid P.
      3. Geschil
      In geschil is, primair, of belanghebbende met de opbrengsten uit waarnemingen winst uit onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), heeft genoten, zoals hij stelt, dan wel als andere inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, zoals de inspecteur bepleit.
      Indien het gelijk op dit punt aan belanghebbende is, is tussen partijen niet in geschil dat de uitspraak dient te worden vernietigd en het belastbaar inkomen dient te worden verminderd tot f 53.117.
      Voor het geval het gelijk op het primaire geschilpunt aan de inspecteur is, is subsidiair in geschil of de inkomsten dienen te worden verminderd met aftrekposten ter zake van wassen/kleding en afschrijving bibliotheek, zoals belanghebbende verdedigt en de inspecteur betwist. Indien het gelijk op (uitsluitend) dit punt aan belanghebbende is, is tussen partijen uiteindelijk niet in geschil dat het belastbare inkomen dient te worden verminderd tot f 55.670.
      4. Standpunten van partijen
      Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.
      Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan het volgende toegevoegd:
      belanghebbende:
      In de aangifte is een uitkering wegens gedeeltelijke werkloosheid begrepen. In de ondernemingskosten zit onder meer de premie voor een beroepsaansprakelijkheidsverzekering. Cadans eist dat ook als je een zelfstandigheidsverklaring wilt hebben.
      Na afronding van mijn studie was het mijn streven om mij zelfstandig te vestigen in G. Daar heb ik naar toe gewerkt. In januari en februari 1996 heb ik een praktijk in J volledig waargenomen. Ik werkte daar 75% van een volledige werkweek. J ligt niet in mijn voorkeursgebied maar ik moest ook geld verdienen. Het contact met de maatschap in Z kwam al in oktober of november 1995 tot stand. De feitelijke werkzaamheden in Z begonnen per 1 april 1996. In maart 1996 heb ik vrijwel niet gewerkt in verband met de verhuizing naar Z. Ook na 1 april heb ik nog waarnemingen verricht. De definitieve beslissing over mijn toetreding als maat is gevallen in oktober 1996.
      Een fulltime betrekking als huisarts in loondienst ambieerde ik niet. Dat komt trouwens in G ook niet voor. Wat je wel ziet is dat oudere huisartsen een potentiële opvolger in loondienst nemen voor een deel van de werktijd.
      de gemachtigde:
      Het is niet strikt uitgesloten maar wel zeer ongebruikelijk dat waarnemers zelfstandig declareren bij de patiënten.
      De verklaring van K bij de pleitnota maakt het getuigenaanbod overbodig.
      In het subsidiaire standpunt komt de aftrek wegens verhoging van het arbeidskostenforfait met f 1.050 te vervallen.
      Voor de vergoeding van proceskosten doe ik een beroep op het puntensysteem.
      de inspecteur:
      Waarnemers sluiten nimmer behandelings-overeenkomsten met de patiënten. De patiënt die binnenkomt heeft een overeenkomst met de huisarts. Die stuurt ook de declaraties. Ik betwist ook dat een waarneming niet zou moeten worden aangemeld bij het ziekenfonds en de ziektekostenverzekeraar. De opgevoerde kosten ten bedrage van f 70 en f 333 wil ik aanvaarden.
      5. Beoordeling van het geschil
      5.1. Belanghebbende heeft geen feiten gesteld waaruit kan volgen dat hij in het onderhavige jaar gerechtigd was tot het vermogen van enige onderneming in de zin van artikel 6, eerste lid, van de Wet.
      5.2. Een bevoegd huisarts kan onder omstandigheden werkzaamheden als waarnemer verrichten in het kader van een voor zijn rekening gedreven onderneming als bedoeld in artikel 6, tweede lid, van de Wet. Daartoe is dan vereist dat hij voldoende zelfstandigheid bezit ten opzichte van zijn opdrachtgevers en ondernemersrisico loopt en niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt, maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten.
      5.3. Het Hof acht - mede gelet op de verklaring van de bedrijfsvereniging - op zichzelf aannemelijk dat belanghebbende bij het uitvoeren van zijn werkzaamheden voldoende zelfstandigheid bezat ten opzichte van zijn opdrachtgevers. Van voldoende duurzaamheid in de in 5.2. bedoelde zin is evenwel geen sprake. Vast staat dat belanghebbende na het afronden van zijn studie ernaar streefde zich als zelfstandig huisarts te vestigen, bij voorkeur in G. De in geschil zijnde werkzaamheden verrichtte hij naar ’s Hofs oordeel niet met het oog op continuïteit van zijn activiteit als waarnemer doch slechts ter overbrugging van de periode waarin hij zijn doel nog niet had bereikt. Het Hof vindt voor dat oordeel steun in de omstandigheid dat belanghebbende per 1 april 1996 ervoor koos in loondienst te treden bij een huisartsen-maatschap wegens het uitzicht op een plaats in die maatschap. Het feit dat het hier om een dienstbetrekking in deeltijd ging, doet naar ’s Hofs oordeel niet af aan het overbruggingskarakter van de waarnemingswerkzaamheden.
      5.4. Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat de door hem in het onderhavige jaar als waarnemer verrichte werkzaamheden in voldoende rechtstreeks verband staan met het door hem sinds 1 januari 1997 in het kader van de maatschap te Z uitgeoefende zelfstandige beroep om de opbrengst uit dien hoofde als winst uit onderneming te kunnen aanmerken. Het Hof neemt hierbij onder meer in aanmerking dat belanghebbende in de loop van 1995 geen concreet uitzicht had op het toetreden tot de maatschap in Z; ook acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende zich bij het aannemen of uitvoeren van opdrachten liet leiden door de mogelijkheid dat hij wellicht op termijn tot die maatschap zou kunnen toetreden.
      5.5. Zoals volgt uit het in 5.2. overwogene, acht het Hof voor het ondernemerschap als bedoeld in artikel 6 van de Wet onvoldoende dat belanghebbende met de mate van zelfstandigheid die hem als bevoegd huisarts toekwam, in het onderhavige jaar gedurende een zekere periode voor een aanzienlijk aantal opdrachtgevers werkzaamheden als waarnemer verrichtte. De enkele omstandigheid dat belanghebbende het zelfstandig ondernemerschap nastreefde doet aan dit oordeel niet af; zulks zou immers op zichzelf ook niet ertoe kunnen leiden dat werkzaamheden die in dienstbetrekking worden verricht, tot de uitoefening van een onderneming worden gerekend.
      5.6. Uit het vorenoverwogene volgt dat het primaire standpunt van belanghebbende moet worden verworpen. Alsdan is tussen partijen niet meer in geschil dat het belastbare inkomen kan worden verminderd tot f 55.670.
      6. Proceskosten
      Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, zulks tot een bedrag van f 710 (te weten: f 710 x 2 (proceshandelingen) x 0,5 (belang van de zaak)).
      7. Beslissing
      Het Hof
      verklaart het beroep gegrond, 
      vernietigt de uitspraak van de inspecteur, 
      vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 55.670, 
      gelast de inspecteur het griffierecht ad f 80 aan belanghebbende te vergoeden en 
      veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van f 710, te vergoeden door de Staat. 
      De uitspraak is vastgesteld op 13 januari 2000 door mrs. Boersma, Den Boer en Zwemmer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Rietbroek als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
      De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 
      Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 
      Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: 
      de naam en het adres van de indiener; 
      de dagtekening; 
      een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
      de gronden van het beroep in cassatie. 
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd.
      Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.