ECLI:NL:GHDHA:2021:2071, Gerechtshof Den Haag, 20-10-2021, BK-20/00629
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-10-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 16 Successiewet 1956, art. 2.14a Wet IB 2001. Erfbelasting. Afgezonderd particulier vermogen in stichting met geen ander feitelijk doel dan verhuur van vier panden. Stichting is geen SBBI. Erflaatster, moeder van belanghebbende, is bij leven betrokken geweest bij de verwerving van vier panden door een stichting waarvan zij en belanghebbende bestuurders waren. Eén pand was haar eigendom en is in feite om niet ingebracht. Bij twee andere panden is sprake van een afzondering onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden. Bovendien beoogde erflaatster meer dan bijkomstig een particulier belang. Het wettelijke begrip ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect afzonderen van vermogen’ ziet in dit geval op alle vier panden, inclusief het door de stichting zelf aangekochte pand. Deze uitleg sluit aan bij doel en strekking van de wet, nl. het zoveel als mogelijk voorkomen van een heffingsvacuüm, en de wetsgeschiedenis. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij geen begunstigde in de zin van art. 2.14a, lid 6, Wet IB 2001 van de stichting kan worden.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-20/00629
    
    
    
    Uitspraak van 20 oktober 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: P. van Wegen)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 15 juli 2020, nummer SGR 18/3930.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      De Inspecteur heeft met dagtekening 27 september 2016 aan belanghebbende een aanslag in de erfbelasting opgelegd naar een verkrijging van € 1.867.060 (de aanslag). Bij beschikking is belastingrente in rekening gebracht. 
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een naar een verkrijging van € 833.499 en de beschikking belastingrente verminderd tot € 285.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht van € 46 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 131 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 28 mei 2021 een nader stuk met tien producties ingediend, waarvan een afschrift is gezonden aan de Inspecteur. Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof een pleitnota van belanghebbende ontvangen.
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 juni 2021. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en een productie. Van het ter zitting verhandelde is proces-verbaal opgemaakt.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      De aanslag is aan belanghebbende opgelegd ter zake van een verkrijging krachtens erfrecht uit de nalatenschap van [A] (erflaatster). Erflaatster is op [overlijdensdatum] 2013 overleden. Uit het eerste huwelijk van erflaatster zijn twee dochters geboren, te weten [B] , overleden in 2006 met achterlating van drie kinderen, waarvan één is overleden, en [C] . Uit het tweede huwelijk van erflaatster is een zoon, belanghebbende, geboren. Belanghebbende is bij testament van 13 september 2010 benoemd tot enig erfgenaam en executeur.  
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft bij akte van 15 november 2013 de nalatenschap beneficiair aanvaard. Bij brief van 26 november 2013 aan belanghebbende heeft [C] , de halfzus van belanghebbende, te kennen gegeven aanspraak te maken op haar legitieme portie. Belanghebbende is in verband daarmee door de civiele kamer van het Gerechtshof Den Haag bij arrest van 14 mei 2019, nr. 200.219.374/01, veroordeeld tot betaling van € 58.013,46 aan [C] , te vermeerderen met de wettelijke rente vanaf 31 oktober 2014 tot aan de dag der algehele voldoening. 
      
      
        
          Stichtingen 
        
      
      
    
    
      2.3.
      Erflaatster was bestuurder van diverse stichtingen, waaronder [Stichting 1] en [Stichting 2] . 
      
    
    
      2.4.
      Op 3 december 1993 heeft erflaatster [Stichting 1] opgericht. In de stichtingsakte is vermeld:
      
      
        “(…) 
        
          Doel
        
        
          Artikel 2 
        
        1. De stichting heeft ten doel: het bevorderen van het onderwijs in de moderne talen, en de interculturele en intersociale uitwisseling van Nederland en België met volkeren uit de overige landen van Europa, en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.
        2. De stichting tracht haar doel onder meer te verwezenlijken door bemiddeling te verlenen voor het doen volgen van intensieve cursussen in talen aan diverse taalscholen in binnen- en buitenland, en door plaatsing van cursisten bij gastgezinnen in het land waar het onderwijs wordt gevolgd. De stichting wordt hierin bijgestaan door diverse gastgezinnen-organisaties en gerenommeerde talenscholen in de diverse landen. 
        
          Vermogen
        
        
          Artikel 3
        
        Het vermogen van de stichting zal worden gevormd door:
        - cursusgelden, subsidies en donaties;
        - schenkingen, erfstellingen en legaten;
        - alle andere verkrijgingen en baten.
        
          Bestuur
        
        
          Artikel 4
        
        1. Het bestuur van de stichting bestaat uit ten minste twee en ten hoogste drie leden en wordt voor de eerste maal bij deze akte benoemd. (…)
        2. Het bestuur (met uitzondering van het eerste bestuur, waarvan de leden in functie worden benoemd) kiest uit zijn midden een voorzitter, een secretaris en een penningmeester. De functies van secretaris en penningmeester kunnen ook door één persoon worden vervuld.
        3. Bestuursleden worden benoemd voor onbepaalde tijd. (…)
        (…)
        
          Bestuursbevoegdheid en vertegenwoordiging
        
        
          Artikel 6
        
        1. Het bestuur is belast met het besturen van de stichting.
        2. Het bestuur is bevoegd te besluiten tot het aangaan van overeenkomsten tot verkrijging, vervreemding en bezwaring van registergoederen alsmede tot het aangaan van overeenkomsten, waarbij de stichting zich als borg of hoofdelijk medeschuldenaar verbindt, zich voor een derde sterk maakt of zich tot zekerheidsstelling voor een schuld van een ander verbindt.
        
          Artikel 7
        
        1. Het bestuur vertegenwoordigt de stichting.
        2. De vertegenwoordigingsbevoegdheid komt mede toe aan iedere bestuurder afzonderlijk.
        (…)
        
          Statutenwijzing
        
        
          Artikel 11
        
        1. Het bestuur is bevoegd deze statuten te wijzigen. Het besluit daartoe moet worden genomen met algemene stemmen in een vergadering, waarin alle bestuursleden aanwezig of vertegenwoordigd zijn, zonder dat in het bestuur enige vacature bestaat.
        2. De wijziging moet op straffe van nietigheid bij notariële akte tot stand komen.
        
          Ontbinding en vereffening-
        
        
          Artikel 12
        
        1. Het bestuur is bevoegd de stichting te ontbinden. Op het daartoe te nemen besluit is het bepaalde in artikel 11 lid 1 van toepassing.
        2. De stichting blijft na haar ontbinding voortbestaan voor zover dit tot vereffening van haar vermogen nodig is.
        3. De vereffening geschiedt door het bestuur.
        4. (…)
        5. (…)
        6. Een eventueel batig saldo van de ontbonden stichting wordt zoveel mogelijk besteed overeenkomstig het doel van de stichting.
        7. (…)
        
          Slotbepalingen
        
        
          Artikel 13
        
        (…) Tenslotte verklaarde [erflaatster], (…), dat voor de eerste maal tot bestuursleden van de stichting worden benoemd: zij, [erflaatster], in de functie van voorzitter, en [belanghebbende], in de functie van secretaris-penningmeester.”
      
      
    
    
      2.5.
      Bij notariële akte van 6 februari 2017 zijn de statuten van [Stichting 1] als volgt gewijzigd:
      
      
        “Lid 1 van artikel 1 wordt gewijzigd en komt te luiden als volgt:
        1. De stichting draagt de naam: [Stichting 1] en kan tevens naar buiten treden onder de verkorte naam: [Stichting 1] .
        
          Lid 2 van artikel 2 wordt gewijzigd en komt te luiden als volgt:
        2. De stichting tracht haar doel onder meer te verwezenlijken door bemiddeling te verlenen voor het doen volgen van intensieve cursussen in talen aan diverse taalscholen in binnen- en buitenland, en door plaatsing van cursisten bij gastgezinnen in het land waar het onderwijs wordt gevolgd. De stichting wordt hierin bijgestaan door gastgezinnenorganisaties en gerenommeerde lescentra in de diverse Europese landen en door stichtingen met gelijke doelstelling, die, indien nodig, een bestuurszetel in het bestuur zullen bezetten om optimale samenwerking te kunnen bewerkstelligen en ook om aansprakelijkheid te verspreiden.
        
          Lid 1 van artikel 4 wordt gewijzigd en komt te luiden als volgt:
        1. Het bestuur van de stichting bestaat uit tenminste twee en ten hoogste zeven leden. Het aantal leden wordt - met inachtneming van het in de vorige zin bepaalde - door het bestuur met algemene stemmen vastgesteld.
        
          Lid 2 van artikel 5 wordt gewijzigd en komt te luiden als volgt:
        2. Ieder kalenderjaar wordt ten minste één vergadering gehouden.
        
          Lid 10 van artikel 5 wordt gewijzigd en komt te luiden als volgt:
        10. Het bestuur kan ook buiten vergadering besluiten nemen, mits alle bestuursleden in de gelegenheid zijn gesteld schriftelijk, dat wil zeggen: bij brief, fax of e-mail, of bij boodschap die via een ander gangbaar communicatiemiddel wordt overgebracht en elektronisch of op schrift kan worden ontvangen mits de identiteit van de verzender met afdoende zekerheid kan worden vastgesteld, hun mening te uiten. Van een aldus genomen besluit wordt onder bijvoeging van de ingekomen antwoorden door de secretaris een relaas opgemaakt, dat na mede-ondertekening door de voorzitter bij de notulen wordt gevoegd.
        
          Lid 2 van artikel 7 wordt gewijzigd en komt te luiden als volgt:
        2. De vertegenwoordigingsbevoegdheid komt tevens toe aan twee gezamenlijk handelende bestuursleden."
      
      
    
    
      2.6.
      Op 11 oktober 1996 heeft erflaatster samen met [D] [Stichting 2] opgericht. In de statuten is vermeld:
      
      
        “(...)
        
          Doel
        
        
          Artikel 2:
        1. De stichting heeft ten doel: het bevorderen en uitwisselen van taal en cultuur tussen de volkeren van Groot-Brittannië enerzijds en van Nederland en Vlaams-België anderzijds, en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.
        2. De stichting tracht haar doel te verwezenlijken met alle daartoe geoorloofde geëigende middelen, onder meer door de plaatsing van Nederlanders/Belgen bij Engelse gastgezinnen en omgekeerd, waarbij diverse excursies worden gemaakt onder leiding van docenten.
        
          Vermogen
        
        
          Artikel 3
        
        Het vermogen van de stichting zal worden gevormd door: 
        1. - het bij de oprichting eventueel afgezonderd vermogen; 
        - accommodatiegelden, subsidies, donaties en giften;
        - schenkingen, erfstellingen en legaten;
        - alle andere verkrijgingen en baten.
        2. Hetgeen de stichting bij wijze van erfstelling verkrijgt, kan alleen onder het voorrecht van boedelbeschrijving worden aanvaard.
        
          Bestuur
        
        
          Artikel 4
        
        1. Het bestuur van de stichting bestaat uit tenminste twee en ten hoogste uit vijf leden en wordt voor de eerste maal bij deze akte benoemd. Het aantal leden wordt - met inachtneming van het in de vorige zin bepaalde - door het bestuur met algemene stemmen vastgesteld.
        2. Het bestuur (met uitzondering van het eerste bestuur, waarvan de leden in functie worden benoemd) kiest uit zijn midden een voorzitter, een secretaris en een penningmeester. De functies van secretaris en penningmeester kunnen ook door één persoon worden vervuld. Voor elke functie kan een plaatsvervanger worden benoemd.
        3. Bestuursleden worden benoemd voor onbepaalde tijd.
        Bij het ontstaan van een (of meer) vacature(s) in het bestuur, zullen de overblijvende bestuursleden met algemene stemmen (of zal het enige overblijvende bestuurslid) binnen twee maanden, na het ontstaan van de vacature(s) daarin voorzien door de benoeming van een (of meer) opvolger(s).
        (…)
        5. De leden van het bestuur genieten geen beloning voor hun werkzaamheden. Zij hebben wel recht op vergoeding van de door hen in de uitoefening van hun functie gemaakte kosten.
        
          Bestuursvergaderingen en bestuursbesluiten
        
        
          Artikel 5 
        
        (…)
        9. Het bestuur kan ter vergadering alleen dan geldige besluiten nemen indien de meerderheid zijner in functie zijnde leden ter vergadering aanwezig of vertegenwoordigd is. Een bestuurslid kan zich ter vergadering door een medebestuurslid laten vertegenwoordigen op overlegging van een schriftelijke, ter beoordeling van de voorzitter per vergadering voldoende, volmacht. Een bestuurslid kan daarbij slechts voor één medebestuurslid als gevolmachtigde optreden.
        10 Het bestuur kan ook buiten vergadering besluiten nemen, mits alle bestuursleden in de gelegenheid zijn gesteld schriftelijk, telegrafisch, per telex of per telefax hun mening te uiten.
        
          (…)
        
        
          Bestuursbevoegdheid en vertegenwoordiging
        
        
          Artikel 6
        
        1. Het bestuur is belast met het besturen van de stichting.
        2. Het bestuur is bevoegd te besluiten tot het aangaan van overeenkomsten tot verkrijging, vervreemding en bezwaring van registergoederen alsmede tot het sluiten van overeenkomsten, waarbij de stichting zich als borg of hoofdelijk medeschuldenaar verbindt, zich voor een derde sterk maakt of zich tot zekerheidstelling voor een schuld van een ander verbindt.
        
          Artikel 7
        
        1. Het bestuur vertegenwoordigt de stichting in en buiten rechte.
        (…)
        
          Statutenwijziging
        
        
          Artikel 11
        
        1. Het bestuur is bevoegd deze statuten te wijzigen (…). Het besluit moet daartoe worden genomen met algemene stemmen in een vergadering, waarin alle bestuursleden aanwezig of vertegenwoordigd zijn, zonder dat in het bestuur enige vacature bestaat.
        2. De wijziging moet op straffe van nietigheid bij notariële akte tot stand komen. Tot het doen verlijden daarvan is ieder bestuurslid bevoegd. 
        (…)
        
          Ontbinding en vereffening
        
        
          Artikel 12
        
        1. Het bestuur is bevoegd de stichting te ontbinden. Op het daartoe te nemen besluit is het bepaalde in artikel 11 lid 1 van toepassing.
        2. De stichting blijft na haar ontbinding voortbestaan voorzover dit tot vereffening van haar vermogen nodig is.
        3. De vereffening geschiedt door het bestuur.
        (…)
        6. Een eventueel batig saldo van de ontbonden stichting wordt zoveel mogelijk besteed overeenkomstig het doel van de stichting.
        (…)
        
          Slotbepalingen
        
        
          Artikel 13
        
        In alle gevallen, waarin zowel de wet als deze statuten niet voorzien, beslist het bestuur.
        Tenslotte verklaarden de comparanten, ter uitvoering van het bepaalde in artikel 4 leden 1 en 2, dat voor de eerste maal tot bestuurders van de stichting worden benoemd:
        1. [erflaatster] als voorzitter;
        2. [ [D] ], als secretaris/penningmeester.”
      
      
    
    
      2.7.
      Op 5 november 1996 hebben [Stichting 1] en [Stichting 2] , vertegenwoordigd door erflaatster en [D] , het volgende bestuursbesluit genomen:
      
      
        “BESTUURSBESLUIT
        Gezamenlijk besluit van [Stichting 1] en [Stichting 2] , te weten een overeenkomst van alliantie.
        
          [Stichting 2] is onlangs bij de notaris opgericht om de activiteiten van [Stichting 1] voort te zetten. ' [Stichting 2] is ook een betere naam die de lading van de activiteiten treffender dekt.
        Het onroerend goed zal blijven in ' [Stichting 1] '. Hiermee volgen we het advies van de notaris om het vastgoed te beschermen in een 'holding'. Dit voor het geval van aansprakelijkheidskwesties die kunnen ontstaan door de culturele uitwisselingsprojecten, etc.
        Beide stichtingen komen echter overeen elkaar volledig en blijvend te zullen ondersteunen en structureel als alliantie of zelfs eenheid te opereren.
        
          [Stichting 1] zal al haar onroerende goederen ter beschikking stellen aan [Stichting 2] ter ontplooiing van de gezamenlijke statutaire doelstellingen. [Stichting 2] zal zich verplichten om uit haar inkomsten gelden ter beschikking te stellen aan [Stichting 1] om de hypotheek te kunnen voldoen.”
      
      
    
    
      2.8.
      In het handelsregister van de Kamer van Koophandel (KvK) zijn als bestuurders van [Stichting 1] vermeld: 
      - erflaatster als voorzitter vanaf de oprichting op 3 december 1993 tot 1 februari 2005 en van 1 augustus 2005 tot overlijden op 16 oktober 2013; 
      - belanghebbende als secretaris en penningmeester vanaf de oprichting op 3 december 1993 tot 16 oktober 2013; daarna is belanghebbende bestuurslid tot 1 september 2016;
      - [D] als bestuurslid van 1 mei 1996 tot 18 september 2000; 
      - [E] , zoon van belanghebbende en kleinzoon van erflaatster, als bestuurslid van 18 september 2000 tot 1 januari 2001; als voorzitter en penningmeester van 16 oktober 2013 tot 1 juni 2014 en vanaf 1 februari 2015 als penningmeester; 
      - [Stichting 2] als bestuurslid van 16 november 2007 tot 14 december 2007 en als bestuurslid van 6 januari 2009 tot 16 oktober 2013 en als secretaris vanaf 16 oktober 2013;
      - [F] , de ex-echtgenote van belanghebbende, als voorzitter en penningmeester van 1 juni 2014 tot 31 oktober 2014; 
      - [G] als voorzitter vanaf 1 september 2016.
      
    
    
      2.9.
      In het handelsregister van de KvK zijn als bestuurders van [Stichting 2] vermeld:
      - erflaatster als voorzitter vanaf de oprichting op 11 oktober 1996;
      - belanghebbende als secretaris van 26 november 2002 tot 1 augustus 2009; na het overlijden van erflaatster als voorzitter;
      - [E] , als secretaris van 1 oktober 2000 tot 12 december 2000 en als penningmeester vanaf 26 november 2002; 
      - [G] als secretaris vanaf 1 augustus 2009;
      - [H] als bestuurslid van 1 maart 2010 tot 1 juni 2014;
      - [D] als secretaris vanaf de oprichting op 11 oktober 1996 tot 20 maart 1997. 
      
      
        
          Onroerende zaken in eigendom bij erflaatster
        
      
      
    
    
      2.10.
      Erflaatster had sinds 1968 de eigendom van het pand [adres 1] te [woonplaats] . Het pand was gedeeltelijk verhuurd aan de partner van erflaatster. Het pand is verkocht en op 9 september 2011 geleverd aan de koper. De koopsom is gestort op een UBS-rekening in Zwitserland. Erflaatster heeft tot aan haar overlijden in het pand gewoond; na de verkoop als huurster van een etage.
      
    
    
      2.11.
      Sinds 31 december 1986 had erflaatster samen met belanghebbende het appartementsrecht (ieder voor de helft) van [adres 2] (2e verdieping) te [woonplaats] . Dit appartement hadden zij voor ƒ 63.000 gekocht.
      
      
        
          De vier panden van [Stichting 1] 
        
      
      
    
    
      2.12.
      
        [Stichting 1] heeft in de loop der jaren de onroerende zaken [adres 3] , [adres 4] , [adres 2] en [adres 5] , alle te [woonplaats] (gezamenlijk de vier panden), in eigendom verkregen. Met betrekking tot deze verkrijgingen is het volgende van belang. 
      
      
        
          
            [adres 3]
          
        
      
      
      
        2.13.1.	14
        
          	14 januari 1994: Aan [Stichting 1] wordt het herenhuis [adres 3] geleverd, gekocht van een derde voor ƒ 240.000. In de akte zijn erflaatster en belanghebbende als enig bestuurders van [Stichting 1] vermeld. Het pand is in gebruik als woning en als kantoor. 
        
      
      
        2.13.2.	14
        
          	14 januari 1994: Erflaatster en belanghebbende gaan ten behoeve van de aankoop van dit pand, handelend voor zich in privé en als enig bestuurders van [Stichting 1] , met de [Bank 1] B.V. een geldleningsovereenkomst aan waarbij de geldlening van ƒ 415.000 is verzekerd door hypotheek. Belanghebbende en erflaatster zijn zowel afzonderlijk als gezamenlijk schuldenaar. De rente en aflossing bedraagt maandelijks ƒ 3.497,09. Het totaal van de rente is ƒ 166.000. Het recht van hypotheek wordt door beiden verleend voor de lening en de rente samen van in totaal ƒ 581.000 op het pand [adres 3] , het pand [adres 1] en het appartementsrecht [adres 2] . 
        
      
      
        2.13.3.	30
        
          	30 januari 1994: Vanaf de derdenrekening van de notaris wordt (uit het bedrag dat verkregen is ter zake van de geldlening) een bedrag van ƒ 40.156,37 op de en/of rekening van erflaatster en belanghebbende bij [Bank 2] overgemaakt. 
        
        
          2.13.4.	Oktober 1995: Het jaaroverzicht van de [Bank 1] B.V. over 1995 (van oktober 1995) vermeldt dat de geldlening ƒ 397.749,15 bedraagt.
        
        
        
          2.13.5.	Mei 1996: De kantoorruimte in [adres 3] wordt verhuurd aan [D] , bestuurder van [Stichting 3] . 
        
        
        
          
            
              [adres 4] 
          
        
        
      
      
        2.14.1.	29
        
          	29 mei 1996: [Stichting 1] koopt, daarbij vertegenwoordigd door erflaatster, belanghebbende en [D] , het appartementsrecht [adres 4] voor ƒ 187.000. 
        
      
      
        2.14.2.	13
        
          	13 juni 1996: Belanghebbende zendt aan de verkopers een brief dat hij blij is dat verkopers [adres 4] aan hem en zijn echtgenote hebben verkocht. 
        
      
      
        2.14.3.	26
        
          
            	26 juni 1996: [Bank 3] N.V. ( [Bank 3] ) geeft een hypotheekofferte af voor een hypothecaire geldlening van ƒ 610.000. Als debiteuren zijn genoemd belanghebbende, zijn tweede echtgenote [I] , erflaatster en [Stichting 1] . Verder zal een kapitaalverzekering met levensverzekering op het leven van belanghebbende en zijn echtgenote worden gesloten voor ƒ 366.000. Uit de aanvraag voor de offerte blijkt voor welke panden hypotheek zal worden verleend en van welke waarden wordt uitgegaan:
          Als zakelijk verhuurde panden worden vermeld:
        
        - [adres 3] met een vrije verkoopwaarde van ƒ 525.000;
        - [adres 2] met een vrije verkoopwaarde van ƒ 130.000;
        Als privépanden worden vermeld:
        - [adres 1] met een vrije verkoopwaarde van ƒ 450.000; en 
        - het nieuw te kopen pand [adres 4] met een vrije verkoopwaarde van ƒ 187.500.
        
      
      
        2.14.4.	15
        
          
            	15 juli 1996: [adres 4] wordt geleverd aan [Stichting 1] . Belanghebbende, zijn echtgenote en erflaatster, alle drie handelend voor zich en erflaatster en belanghebbende tevens handelend als bestuurders van [Stichting 1] , hebben voor de aankoop de hiervóór vermelde hypothecaire geldlening van ƒ 610.000 gesloten bij [Bank 3] . Tot zekerheid van dat bedrag zijn hypotheek- en pandrechten gevestigd, namelijk een recht van eerste hypotheek op [adres 4] , [adres 3] , [adres 1] en [adres 2] .
          De premie voor de levensverzekering wordt betaald door [Stichting 1] .
        
        
        
          
            
              [adres 2] 
          
        
        
      
      
        2.15.1.	24
        
          	24 januari 1995: Bij akte van verdeling van 24 januari 1995 is het appartementsrecht [adres 2] aan erflaatster toebedeeld onder de last om wegens overbedeling een bedrag uit te keren aan belanghebbende van ƒ 55.000. Dat bedrag wordt verrekend met een schuld van belanghebbende aan erflaatster. Daarvoor bezaten erflaatster en belanghebbende ieder een aandeel van 50 percent.
        
      
      
        2.15.2.	1
        
          	1 april 1999: Erflaatster boekt ƒ 76.000 over van haar privérekening naar de gezamenlijke rekening van haar en belanghebbende bij de [Bank 4] .
        
      
      
        2.15.3.	29
        
          
            	29 april 1999: Erflaatster levert het appartementsrecht [adres 2] aan [Stichting 1] . [Stichting 1] heeft het appartementsrecht van erflaatster gekocht voor ƒ 60.000. 
          Erflaatster en belanghebbende hebben ten behoeve van de aankoop door [Stichting 1] een hypothecaire geldlening afgesloten bij [Bank 5] N.V. van ƒ 78.000 waarvan voor ƒ 428.000 een recht van tweede hypotheek is gevestigd op het woonhuis van erflaatster aan de [adres 1] . 
        
        
      
      
        2.15.4.	1
        
          	1 mei 1999: Van de rekening bij de [Bank 4] van erflaatster en belanghebbende wordt ten behoeve van de aankoop van [adres 2] ƒ 60.000 op de rekening van [Stichting 1] gestort. Ook de notariskosten ten bedrage van ƒ 5.054,88 zijn van deze rekening op de rekening van [Stichting 1] gestort. 
        
      
      
        2.15.5.	19
        
          	19 mei 1999: 
          [Stichting 1] maakt ƒ 60.000 over aan erflaatster met als omschrijving “verkoop [adres 2] ”. 
        
        
          
            
              [adres 5] 
          
        
        
      
      
        2.16.1.	14
        
          	14 augustus 2006: Belanghebbende sluit namens [Stichting 1] bij de [Bank 6] een hypothecaire geldlening van € 700.000, bestaande uit € 500.000 hoofdsom en € 200.000 aan rente. Dit betreft het oversluiten van de financiering bij [Bank 3] naar de [Bank 6] . De [Bank 6] wordt houder van het recht van eerste hypotheek op [adres 3] , [adres 4] en [adres 2] . 
        
      
      
        2.16.2.	4
        
          	4 januari 2008: Levering appartementsrecht [adres 5] aan [Stichting 1] . [Stichting 1] heeft het appartementsrecht gekocht voor € 230.000 van een derde. Voor de aanschaf is een hypothecaire geldlening aangegaan van € 156.000 bij de [Bank 6] door belanghebbende als zelfstandig bevoegd bestuurder namens [Stichting 1] . Als zekerheid voor de bank is een recht van eerste respectievelijk tweede hypotheek verleend op [adres 5] , [adres 3] ,  [adres 4] en [adres 2] .
        
        
          
            Het gebruik van de vier panden 
          
        
        
      
    
    
      2.17.
      
        In de loop van de jaren zijn de vier panden geheel dan wel ten dele verhuurd. 
        Belanghebbende heeft na de scheiding van mevrouw [F] gewoond op het adres [adres 2] . Vanaf 4 december 1996 woont belanghebbende met zijn huidige echtgenote, mevrouw [I] , aan de [adres 4] . 
        
          [E] woont met zijn partner vanaf 17 september 2013 op het adres [adres 3] . 
        Een inmiddels gefailleerde besloten vennootschap, opgericht door [E] , staat ingeschreven op het adres [adres 5] . 
        Het vestigingsadres van [Stichting 1] en [Stichting 2] is [adres 3] . 
      
      
      
        
          Correspondentie tussen erflaatster en belanghebbende
        
      
      
    
    
      2.18.
      Brief van erflaatster aan belanghebbende van 28 oktober 1999:
      
      
        “(…) Ik ben bij mr. […] geweest en hem gevraagd jou eens goed uit te leggen hoe het in elkaar zit met de Stichting [Hof: [Stichting 1] ]. Je bent geen mede-eigenaar omdat je voor een werkgeversverklaring hebt gezorgd of omdat je er geld in gestoken hebt om de [adres 3] op te knappen, zoals je schijnt te denken. We zijn geen van beide eigenaar, ik ook niet meer. Je leeft dus niet “op mijn zak” maar op die van de Stichting omdat je voor dat huis [adres 4] geen huur betaald en alleen zo af en toe huur betaald over de 1e etage, dat heb ik nooit erg gevonden omdat ik die huizen gekocht heb in jouw belang om je een gratis dak boven je hoofd te geven omdat je niet genoeg verdient, maar zo hebben we nooit een kapitaal van onze (mijn) onderpanden kunnen opbouwen. Ik heb er nooit 1 cent profijt van gehad maar jij des te meer, volgens […] heb jij dus een schuld aan de Stichting en ik heb een vordering op de Stichting. Omdat ik zoveel mogelijk geld in de Stichting wil hebben voor een achterdeurtje als we e.e.a. willen opknappen, wil ik daarom van de 3e etage een fatsoenlijk appartement maken en weer voor een goede prijs verhuren (en hoeft niet als kantoor) want met die ene vent erin krijgen we maar Fl. 500,-- per maand terwijl wij er Fl. 1.000,-- minstens van kunnen maken en ik wil beslist niet altijd dat jij die ene kamer op de 3e etage weer voor jezelf in pikt waardoor er Fl. 500,-- minder in de Stichtingkas komt. Jij hebt al genoeg te eigen bate gebruikt dat is nu uit.
        (…) Ik ben ook helemaal niet van plan die huizen van je af te nemen, maar ik wil wel dat ze nu anders beheerd worden! met verantwoording. Je haalt er van alles uit maar brengt er niets voor terug.” 
      
      
    
    
      2.19.
      Brief van erflaatster aan belanghebbende van 27 november 2004: 
      
      
        “(…) maar ik moet nog voor jou en je gezin zorgen, want als jullie niet een gratis dak (huis+kantoor) boven jullie hoofd hadden, zouden jullie nu in armoede moeten leven, maar daar sta je geen seconde bij stil, je vindt het de gewoonste zaak van de wereld dat je door mij verzorgd wordt van de wieg tot het graf, want als ik nu doodga, zijn die huizen (meer dan een miljoen euro waard) allemaal van jou en heb je tot je dood toe een luizenleventje (…) 
        Wat nu betreft jouw relatie tot de Stichting [Hof: [Stichting 1] ] het volgende. Ik heb de oprichtingsakte nog eens doorgelezen. Ik heb de Stichting alleen opgericht. Jouw naam wordt niet genoemd, wel later als bestuurslid d.w.z. dat je nu evenveel hebt in te brengen als ik in het bestuur. Wat nog steeds niet tot je doorgedrongen is dat ik dus voor jou vrijwillig afstand heb gedaan van mijn bezit om jou te beschermen tegen je zusters (opdat jij alles zou krijgen) en tegen betaling van successierechten. Alles heb ik alleen maar in jouw belang gedaan en huizen gekocht.
        Ik had die huizen niet nodig, ik had genoeg aan de [adres 1] .
        De bedoeling van de Stichting was natuurlijk ook wel zo dat we samen van de winst zouden delen, totdat ik er niet meer zou zijn, dan zou alles voor jou zijn.
        In het begin hield je daar ook rekening mee en beslisten we samen over bepaalde dingen, maar de laatste jaren, vooral na de breuk met [naam] ging je gewoon je eigen gang, verbouwen en breken, verhuren en illegale praktijken er op na houden zonder mijn medeweten en toestemming! Maar dat is nu uit!!! 
        De bedoeling van de [Stichting 1] was natuurlijk ook wel zo dat we samen van de winst zouden delen, maar daar is voor mij niet veel van terecht gekomen. In het begin 1993 moest ik steeds van mijn eigen geld bijspijkeren om de hypotheek en andere kosten te betalen, daar had ik geen zin meer in, dus toen ging je zo af en toe wel huur betalen voor de 1e etage van de [adres 3] , maar de laatste jaren helemaal niet meer, dat deed je gewoon uit je zelf zonder overleg met mij, ook voor de [adres 4] , privé woning hebben jullie van het begin af na de koop nooit huur betaald, dat betekende dus dat alleen jij profeit had van de “winst”, die de Stichting maakte.
        De administratieve rompslomp kwam al die jaren wel op mij neer en nu nog! Mijn ”winst” uit de Stichting is dat ik geen rente en aflossing hoefde te betalen voor de hypotheek die op de [adres 1] rust, die wordt door de Stichting betaald wat vanzelfsprekend is, want door de hypotheekschuld op mijn huis is de Stichting in het bezit van die drie andere huizen kunnen komen.
        Ik ben bij notaris [naam notaris] te rade geweest om van hem te horen hoe ik uit de Stichting zou kunnen stappen. Dat kan, maar dan verlies ik de medezeggenschap op mijn voormalig bezit, want ik bezit niets meer, alles is van de Stichting behalve de [adres 1] en daar rust een zware hypotheek op. Ik heb dan echter wel de claim op de Stichting gelijk aan het bedrag van de hypotheek en dat is een kleine 300.000,00 euro.
        Als ik dat zou willen terug eisen van de Stichting heeft deze daar geen geld voor en zou ze een huis moeten verkopen om mij dat geld terug te kunnen betalen. Je zou dan de [adres 3] moeten verkopen (die nog het meeste geld opbrengt want die twee andere huizen zijn geen 300.000,00 euro waard, en dan zou je geen gratis kantoor meer hebben, en zowat op straat staan. Tot zover zou ik nu niet willen gaan, alhoewel ik balen heb van alles! (…)”
      
      
    
    
      2.20.
      Op 2 december 2004 schreef erflaatster aan belanghebbende: 
      
      
        “Verder wil ik je laten weten dat [J] als de dood is dat je hem uit de [adres 2] zal zetten als ik er niet meer ben, omdat de [adres 2] nu van de Stichting is kan ik hem het huis niet nalaten, maar mijn laatste wens is dat hij en zijn gezin in het huis blijft tegen een redelijke huur en dat hij het huis later mag kopen tegen een zeer lage prijs.
        Ik heb er over nagedacht om hem ook in het bestuur op te nemen om te voorkomen dat jij en [naam] alles in jullie zak gaan steken, maar later bedacht ik mij of het wel kan zonder jouw toestemming. Net zo goed dat jij zonder mijn toestemming of goedkeuring ook niemand in het bestuur kan opnemen. Aan de andere kant, ik ben de enige oprichter van de Stichting, misschien is alleen mijn toestemming nodig. (…) 
        Wat [naam notaris] mij nog verder liet weten is dat als het andere bestuurslid van de Stichting (in dit geval ben jij dat) allerlei handelingen verricht waar ik het niet mee eens ben. dan kan ik naar de rechter stappen en die wijst dan een neutraal persoon aan die een oogje in het zeil houdt dat alles volgens de regels verloopt en dat er niet gesjoemeld wordt met geld.
        Maar dit zou ik ook niet willen want dan kan ik het geld niet besteden zoals ik dat wil en kan ik er voor privé doeleinden geen gebruik van maken. Wat ik tot nu toe nauwelijks heb gedaan. Jij hebt er tot nu toe het meeste profijt van gehad. Maar vanaf nu wil ik beslist niet meer dat je wat de [adres 3] betreft allerlei beslissingen neemt waar ik niets van afweet! 
        De bovenste etage van [adres 3] werd vroeger altijd helemaal verhuurd en fatsoenlijk bewoond, maar na die wietplantage en nadat die twee jongens weg waren heb ik er nauwelijks geld voor gekregen, pas nadat [J] er is komen wonen vanaf december 2003 kreeg ik er geregeld huur van. En er wordt beneden op 1e etage maar gebouwd en verbouwd en afgebroken, alleen opdat jij er meer huur van kan maken, maar jij hebt toch zeker al genoeg inkomen met wat je van de Sociale Dienst krijgt en wat je verdient aan jouw eigen [Stichting 2] en zonder huurkosten.
        (…) Kijk maar naar het geval [K] , die zeg je de huur op zonder mijn medeweten tegen mijn zin omdat je met veel bravoure beweert dat je veel meer huur van dat huis [adres 2] kan krijgen en dat je direct een nieuwe huurder kan krijgen, die veel meer betaalt, maar toen [K] weg was en het eind van de maand naderde was er nog steeds geen nieuwe huurder en zou ik een maand huurverlies lijden door jouw onbezonnen optreden.
        “Ja, laat het maar aan mij over”, zeg je steeds, maar het wordt nooit wat, weet ik uit ervaring, dus heb ik het huis maar gauw aan [J] verhuurd, want die wilde het graag hebben en zou er meteen intrekken, dus zou de Stichting tenminste geen maand huur verliezen, want de Stichting had al niet veel in kas omdat jij er zo nodig twee en een half duizend euro eruit moest halen om te lenen voor je reis naar Indonesië.
        In plaats blij te zijn met die oplossing was je helemaal niet zo blij dat [J] in het huis zou  trekken uit angst dat hij straks nalatig zou worden met huur betalen, en nou ga je hem zelfs mailen dat hij geen huur hoeft te betalen als hij geen geld heeft!!!
        (…) Als ik alles aan jou zou overlaten, ook het administratieve deel zou het één chaos worden immer, dus ik móét het wel blijven doen ofschoon ik er zo beu van ben, anders doe ik mijzelf de das om.”
      
      
      
        
          Aangiften inkomstenbelasting
        
      
      
    
    
      2.21.
      Erflaatster heeft in haar aangiften inkomstenbelasting voor de jaren 1998 en 1999  inkomsten uit verhuur aangegeven van panden die eigendom zijn van [Stichting 1] . In de aangiften heeft zij verder de rente van de hypothecaire geldlening van ƒ 610.000 die [Stichting 1] was aangegaan bij [Bank 3] , in aftrek gebracht.
      
      
        
          Erfbelasting 
        
      
      
    
    
      2.22.
      Belanghebbende heeft met dagtekening 16 december 2014, door de Inspecteur ontvangen op 30 december 2014, aangifte erfbelasting gedaan naar een verkrijging van € 23.431,40 negatief. 
      
    
    
      2.23.
      De Inspecteur heeft de aanslag in afwijking van de aangifte vastgesteld naar een  verkrijging van € 1.867.060, die als volgt is berekend:
      
      
        Vermogen [L] banken 2013 		€        6.853
        Vermogen [L] banken 2013		€        1.507
        Vermogen [L] banken 2012 		€      15.783
        Opbrengst woning [adres 1] 	€    338.200
        Buitenlands vermogen 			€    305.000
        APV vermogen 				€ 1.200.000
        					€ 1.867.343
        Legaat vrij van recht aan [M]	€        8.260
        Erfdeel 1/1				€ 1.859.083
        Art.12 SW schenking belanghebbende	€        7.977
        Verkrijging				€ 1.867.060.
      
      
    
    
      2.24.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een verkrijging van € 833.499, die als volgt is berekend:
      
      
        Vermogen [L] banken 2012 			€   15.783
        
          [Stichting 1] (APV) 					€ 817.999
        € 833.782
        Legaat vrij van recht				€ -   8.260
        € 825.522
        Art.12 SW schenking aan belanghebbende	€     7.977
        € 833.499.
      
      
    
    
      2.25.
      Het vermogen van [Stichting 1] is daarbij als volgt vastgesteld:
      
      
        
          WOZ-waarde 2013 panden:
        
          [adres 3]				€    257.000
        
          [adres 3a]				€    202.000
        
          [adres 3b]				€    186.000
        
          [adres 3c]				€    162.000
        
          [adres 4]					€    223.000
        
          [adres 2]					€    168.000
        
          [adres 5]				€    226.000
        Totale waarde onroerende zaken			€ 1.424.000
      
      
      
        
          [rekeningnummer 1]				€    -14.766
        
          [rekeningnummer 2]					€       7.000
        Kas						€       5.608
        Totaal bezit					€ 1.421.842
      
      
      
        
          Schulden:
        
          [rekeningnummer 3] per 31-12-2013	€   301.300
        
          [rekeningnummer 4] per 31-12-2013	€     59.543
        
          [rekeningnummer 5] per 31-12-2013	€   243.000
        Totaal schulden					€   603.843
      
      
      
        Saldo bezittingen -/- schulden 			€   817.999
      
      
      
        
          Schenkbelasting
        
      
      
    
    
      2.26.
      Op 2 oktober 2018 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag schenkbelasting opgelegd naar een totale verkrijging van € 300.000 tot behoud van rechten (voor het geval [Stichting 1] niet als transparant heeft te gelden). 
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “13. De rechtbank stelt allereerst vast dat in de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van 23 maart 2018 van deze rechtbank (ECLI:NL:RBDHA:2018:4990), welke uitspraak bekrachtigd is door het Gerechtshof Den Haag op 18 december 2018 (ECLI:NL: GHDHA:2018:3680), in geschil was of het vermogen van [Stichting 1] op grond van het leerstuk van fiscale transparantie (primair) dan wel op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 (subsidiair) voor het belastingjaar 2012 voor de bepaling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen aan eiser kon worden toegerekend. Zowel de rechtbank als het Gerechtshof hebben die vraag negatief beantwoord.
      Thans is echter aan de orde de vraag of het vermogen van [Stichting 1] op grond van artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet IB 2001 dan wel op grond van fiscale transparantie op de overlijdensdatum kan worden aangemerkt als vermogen van erflaatster zodat het om die reden tot haar nalatenschap behoort. Nu de beantwoording van deze vraag een andere beoordeling vergt dan die in voornoemde zaken, kan de stelling van eiser, dat het rechtsoordeel in die zaken ook opgaat in deze zaak, waarin het gaat toerekening van het vermogen aan erflaatster, niet worden gevolgd. 
    
    
    14. De rechtbank overweegt dat verweerder een derdenonderzoek heeft uitgevoerd bij [naam boekhoudkantoor] , het boekhoudkantoor dat vanaf 2012 de jaarrekeningen van [Stichting 1] heeft verzorgd. Uit de bij de nadere stukken van 6 februari 2020 gevoegde balansen en staten van baten en lasten vanaf 2012 blijkt dat de enige activiteiten van [Stichting 1] bestonden uit het beheer over en de verhuur van een viertal panden in Den Haag. Uit die stukken blijkt niet dat [Stichting 1] zich in die jaren bezig hield met het verwezenlijken van het doel van de stichting, zoals hiervoor onder 3 vermeld. In genoemde jaarstukken komen geen baten of lasten voor die verband houden met het bevorderen van het doel van de stichting. Er zijn geen posten in opgenomen die verband houden met het (doen) volgen van cursussen aan taalscholen en/of de plaatsing van cursisten bij gastgezinnen. De stukken zien alleen op de exploitatie van een viertal onroerende zaken en de daarmee gemoeide (onderhouds)kosten. Het resultaat van de activiteiten wordt telkens toegevoegd aan het eigen vermogen van de stichting. De rechtbank stelt dan ook vast [Stichting 1] in de afgelopen jaren geen uitgaven ter verwezenlijking van haar doelstellingen heeft gedaan. 
    Eiser heeft nog aangevoerd dat [Stichting 2] de doelstelling en de daarmee samenhangende activiteiten, zoals het organiseren van reizen, van [Stichting 1] heeft overgenomen. Deze stelling is echter niet onderbouwd met verifieerbare bewijzen. Dat [Stichting 1] in dat kader uitkeringen heeft gedaan aan [Stichting 2] is niet aannemelijk geworden.
    
    15. De rechtbank stelt op grond van het bovenstaande vast dat [Stichting 1] al langere tijd, maar in elk geval vanaf 2012 geen activiteiten meer ontplooide in het kader van haar doelstellingen. [Stichting 1] hield zich slechts bezig met de exploitatie van een viertal panden en fungeerde daarom niet als een sociaal belang behartigende instelling.
    
    16. Met betrekking tot het afzonderen van vermogen overweegt de rechtbank dat de stichting in de loop der jaren vier panden in eigendom heeft verkregen. Dat daarbij sprake was van het afzonderen van vermogen door erflaatster blijkt onder meer uit het feit dat in verband met de aankoop van het pand [adres 3] een hypothecaire lening is afgesloten die niet geheel voor de aankoop van het pand is aangewend, maar waarvan een bedrag van circa ƒ 135.000 in de stichting is achtergebleven. Verder is het pand [adres 2] , gelet op de betalingen die in verband met de aankoop daarvan zijn gedaan (zie hiervoor onder 4), feitelijk om niet door erflaatster in [Stichting 1] ingebracht en is ook ter zake van de aankoop van het pand [adres 5] op 4 januari 2008 sprake van inbreng van vermogen in [Stichting 1] . Op grond van het bovenstaande feiten, ook bezien in hun onderlinge samenhang, is de rechtbank van oordeel dat sprake is van het afzonderen van het vermogen van erflaatster in [Stichting 1] . 
    
    17. Zoals volgt uit artikel 2.14a van de Wet IB 2001 dient voor toepassing van dit artikel sprake te zijn van een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd (afgezonderd particulier vermogen). Particulier belang houdt in dat het belang slechts een beperkte groep personen, meestal een familie, aangaat. Op de datum van overlijden van erflaatster was eiser bestuurslid van de [Stichting 1] . Voorzitter en penningmeester van het bestuur van [Stichting 1] was de zoon van eiser en secretaris was de [Stichting 2] terwijl erflaatster voorzitter van het bestuur van [Stichting 2] was. 
    De zeggenschap over de bezittingen van [Stichting 1] berustte ten tijde van het overlijden van erflaatster bij het bestuur dat in hoofdzaak bestond uit leden van de familie van erflaatster. Dat feitelijk nog steeds sprake was van vermogen van erflaatster volgt voorts uit het feit dat als zekerheid voor de in verband met de aankoop van de panden afgesloten hypothecaire leningen (behoudens bij de hypothecaire lening ter zake van [adres 5] ) een recht van hypotheek en een pandrecht is verleend op het bij erflaatster in eigendom zijnde pand [adres 1] te [woonplaats] en op de andere op dat moment reeds bij [Stichting 1] in eigendom zijnde panden. Erflaatster stond derhalve in privé borg voor de hypotheken van [Stichting 1] , hetgeen in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk is. Daarbij komt dat onroerende zaken uit het bezit van [Stichting 1] werden verhuurd aan familieleden van erflaatster tegen niet-marktconforme huurprijzen. Ten slotte heeft erflaatster diverse malen de rente op de schuld van [Stichting 1] aan de hypotheekverstrekker in haar aangifte inkomstenbelasting in aftrek gebracht. 
    
    18. De afwezigheid van activiteiten in het kader van de doelstelling van [Stichting 1] , het afzonderen van vermogen van erflaatster in [Stichting 1] , het behoud van de zeggenschap over het vermogen van [Stichting 1] binnen de familiekring van erflaatster en de bevoordeling van familieleden van erflaatster bij de exploitatie van het bezit van [Stichting 1] brengen de rechtbank tot het oordeel dat sprake is van een afgezonderd particulier vermogen van erflaatster als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001. Verweerder heeft bij de vaststelling van de aanslag erfbelasting dan ook terecht het standpunt ingenomen dat het vermogen van [Stichting 1] aan erflaatster dient te worden toegerekend. 
    
    19. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      
        In geschil is of de Inspecteur de aanslag, zoals verminderd bij uitspraak op bezwaar, naar het juiste bedrag heeft vastgesteld. In het bijzonder gaat het om de vraag of het vermogen van [Stichting 1] moet worden aangemerkt als een afgezonderd particulier vermogen (APV) in de zin van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) dat door belanghebbende krachtens erfrecht is verkregen, dan wel dat dit vermogen met toepassing van het leerstuk van fiscale transparantie moet worden aangemerkt als vermogen van erflaatster dat deel uitmaakt van haar nalatenschap.
        Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 
      
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belaste verkrijging van nihil.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot vermindering van de aanslag in verband met de door de civiele kamer van het Gerechtshof Den Haag (zie 2.2) vastgestelde vordering van [C] op de nalatenschap van erflaatster uit hoofde van de legitieme. 
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Vooraf
      
    
    
    
      5.1.
      Belanghebbende stelt dat voor de beoordeling van het onderhavige geschil de uitspraak van het Hof van 18 december 2018, ECLI:NL:GHDHA:2018:3680 leidend dient te zijn. In die uitspraak heeft het Hof voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende voor het jaar 2012 geoordeeld dat het vermogen van [Stichting 1] noch op grond van het leerstuk van fiscale transparantie, noch op grond van het bepaalde in artikel 2.14a Wet IB 2001 tot de grondslag uit sparen en beleggen van belanghebbende kan worden gerekend. Belanghebbende wijst met name op de overweging van het Hof dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat [Stichting 1] een meer dan bijkomstig particulier belang beoogt. 
      
    
    
      5.2.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling. Het Hof heeft in zijn uitspraak van 18 december 2018 (met betrekking tot de inkomstenbelasting) een oordeel gegeven over de vragen of belanghebbende in 2012 de feitelijke beschikkingsmacht had over het vermogen van [Stichting 1] als ware het zijn eigen vermogen, en zo daarvan geen sprake was, of belanghebbende in [Stichting 1] een of meer vermogensbestanddelen heeft ingebracht in de zin van artikel 2.14a Wet IB 2001. Het Hof heeft die vragen ontkennend beantwoord. In het onderhavige geding (met betrekking tot de erfbelasting) moet worden beoordeeld of erflaatster, de moeder van belanghebbende, in [Stichting 1] bij leven vermogen heeft afgezonderd waarmee zij meer dan bijkomstig een particulier belang heeft beoogd als bedoeld in artikel 2.14a, lid 2, Wet IB 2001, dan wel dat het vermogen van [Stichting 1] met toepassing van het leerstuk van fiscale transparantie moet worden aangemerkt als vermogen van erflaatster. Aangezien het Hof over die geschilpunten niet eerder een oordeel heeft gegeven, kan de uitspraak van 18 december 2018 niet bepalend zijn voor de uitkomst van de onderhavige procedure. 
      
      
        
          Wettelijk kader
        
      
      
      
        5.3.1.
        In artikel 2.14a Wet IB 2001 is, voor zover van belang, bepaald:
        
        
          “1.	Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, geacht bij degene die dat vermogen bij leven of bij overlijden heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren, onderscheidenlijk op te komen (toerekening). Na het overlijden van de persoon, bedoeld in de eerste volzin, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, toegerekend aan diens erfgenamen, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene. (…)
          2.	Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder een afgezonderd particulier vermogen, niet zijnde een sociaal belang behartigende instelling: een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd (…)”
          3.	Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder het afzonderen van vermogen verstaan:
          “a. het om niet of onder in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden rechtens dan wel in feite, direct of indirect afzonderen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen; 
          b. het rechtens dan wel in feite, direct of indirect, vervreemden van vermogensbestanddelen aan een afgezonderd particulier vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd van de vervreemder, van zijn partner of van een of meer van zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of tot en met de vierde graad van de zijlijn.
          (…)” 
        
        
      
      
        5.3.2.
        In artikel 16, lid 1, van de Successiewet 1956 (SW 1956) is, voor zover van belang, bepaald:
        
        
          “1.	De bezittingen en de schulden van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting, die tot het overlijden van een erflater ingevolge dat artikel zijn toegerekend aan die erflater, en met ingang van zijn overlijden aan zijn erfgenamen, worden voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen geacht door die erfgenamen krachtens erfrecht te zijn verkregen en wel per erfgenaam voor het deel dat ingevolge dat artikel aan de erfgenaam wordt toegerekend. (…)”
        
        
        
          
            Is [Stichting 1] een sociaal belang behartigende instelling (SBBI)?
        
        
      
    
    
      5.4.
      
        [Stichting 1] hield zich ten tijde van het overlijden van erflaatster alleen bezig met de exploitatie van de vier panden [adres 3] , [adres 4] , [adres 2] en [adres 5] . Uit de gedingstukken komt niet naar voren dat [Stichting 1] ten tijde van het overlijden of in de jaren daarvoor op enigerlei wijze zelf betrokken is geweest bij het organiseren van talenreizen (naar het Verenigd Koninkrijk), taalscholen en/of talencursussen en/of de plaatsing van cursisten bij gastgezinnen (samen: talenreisactiviteiten). Uit de jaaroverzichten van [Stichting 1] over de jaren 2012 tot en met 2014, waarin balansen en staten van baten en lasten zijn opgenomen, blijkt dat alleen sprake is van exploitatie van de vier panden en dat daarmee ongeveer € 95.000 per jaar aan huuropbrengsten wordt gegenereerd. Het behaalde resultaat wordt, na aftrek van de lasten, kosten voor onderhoud, lokale lasten en dergelijke, aan het eigen vermogen van [Stichting 1] toegevoegd. In de brieven van erflaatster uit 2004 (zie onder 2.18 tot en met 2.20) komen ook geen andere activiteiten van [Stichting 1] naar voren dan de exploitatie van de vier panden. De accountant van [Stichting 1] , [naam boekhoudkantoor] , heeft tegenover een medewerker van de Belastingdienst die onderzoek deed naar de activiteiten van [Stichting 1] , verklaard dat [Stichting 1] zich enkel bezighield met de verhuur van de vier panden. 
      
    
    
      5.5.
      Blijkens het door belanghebbende overgelegde reisschema van [Stichting 2] vonden in ieder geval in 2013 in [Stichting 2] reizen plaats naar het Verenigd Koninkrijk. De activiteiten op dat punt worden door [Stichting 2] uitgeoefend en niet door [Stichting 1] . Van enige betrokkenheid van [Stichting 1] bij die activiteiten is niet gebleken. Dat is in overeenstemming met de bedoeling van erflaatster en [D] , omdat zij wilden voorkomen dat het vermogen van [Stichting 1] zou kunnen worden aangetast door een eventuele aansprakelijkstelling voor in [Stichting 2] uitgeoefende activiteiten (zie het in 2.7 genoemde bestuursbesluit van 5 november 1996). Wel ondersteunde [Stichting 1] [Stichting 2] door het ter beschikking stellen van kantoorruimte. Blijkens de door belanghebbende overgelegde bankafschriften inde [Stichting 2] de huur voor panden van [Stichting 1] en stortte [Stichting 2] de huursommen door naar [Stichting 1] . Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat daarvan nog bedragen in [Stichting 2] achterbleven ten behoeve van talenreisactiviteiten van [Stichting 2] . Dat blijkt niet uit de jaaroverzichten, niet uit de overgelegde bankafschriften en is ook overigens niet aannemelijk geworden. Het Hof is dan ook van oordeel dat [Stichting 1] en [Stichting 2] niet met elkaar kunnen worden vereenzelvigd. Voor de juistheid van de stelling dat [Stichting 2] van de huuropbrengsten 10 tot 15 percent afzonderde ten behoeve van haar eigen vermogen, heeft belanghebbende geen concrete gegevens overgelegd op grond waarvan die stelling aannemelijk kan worden geacht, laat staan dat aannemelijk is gemaakt dat bedragen uit de huuropbrengsten ten goede zijn gekomen aan een of meer doelstellingen van [Stichting 2] . 
      
    
    
      5.6.
      Gelet op het vorenoverwogene volgt het Hof het oordeel van de Rechtbank dat [Stichting 1] weliswaar volgens haar doelomschrijving een stichting is die een maatschappelijk belang beoogt (het bevorderen van het onderwijs in de moderne talen en de interculturele en intersociale uitwisseling van Nederlands- en Engelstaligen), maar dat uit de door haar uitgeoefende activiteiten niet blijkt dat zij dat doel ten tijde van het overlijden van erflaatster feitelijk nastreefde, en ook eerder al niet, aangezien [Stichting 1] zich alleen nog bezighield met de verhuur van de vier panden. 
      
    
    
      5.7.
      De door belanghebbende in hoger beroep overgelegde verklaringen geven het Hof geen aanleiding hierover anders te oordelen. De verklaring van een aantal voormalige bestuursleden van [Stichting 1] dat de doelomschrijving wel zou worden nagestreefd, vormt, gelet op het in 5.4 en 5.5 overwogene, onvoldoende bewijs. Deze verklaringen maken niet concreet dat op de overlijdensdatum daadwerkelijk talenreisactiviteiten plaatsvonden in [Stichting 1] dan wel activiteiten die daarmee verband hielden in die zin dat sprake is van een meer dan bijkomstig behartigen van een sociaal belang door [Stichting 1] . 
      
    
    
      5.8.
      Ook in het geval [Stichting 2] een SBBI zou zijn, is [Stichting 1] niet aan te merken als een steunstichting SBBI, aangezien niet aannemelijk is geworden dat [Stichting 1] uitsluitend tot doel heeft gelden in te zamelen ten behoeve van [Stichting 2] , [Stichting 1] dat ook feitelijk niet doet en evenmin aannemelijk is dat zij voor het overige voldoet aan de bij of krachtens artikel 5d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gestelde eisen.
      
    
    
      5.9.
      Het Hof is van oordeel dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt om te kunnen concluderen dat [Stichting 1] op de overlijdensdatum een SBBI is in de zin van artikel 32, lid 1, onder 8, Successiewet 1956 (SW 1956) of een steunstichting SBBI in de zin van artikel 32, lid 1, onder 9, SW 1956. Dit brengt mee dat [Stichting 1] niet reeds op die grond buiten het begrip APV valt. 
      
      
        
          Is meer dan bijkomstig een particulier belang beoogd?
        
      
      
    
    
      5.10.
      Het Hof beantwoordt de vraag of erflaatster met het vermogen van [Stichting 1] een particulier belang nastreefde in de zin van artikel 2.14a, lid 2, Wet IB 2001, bevestigend. Blijkens de hiervoor in 2.18 tot en met 2.20 opgenomen correspondentie van erflaatster met belanghebbende had erflaatster een aantal persoonlijke motieven voor de oprichting van [Stichting 1] . Ten eerste wilde zij de vier panden die werden gekocht door [Stichting 1] samen met belanghebbende door het ter beschikking stellen voor verhuur exploiteren en de winst delen. Het doel was over een buffer te kunnen beschikken. Bij de aankoop door [Stichting 1] van het pand [adres 3] is een bedrag van ruim ƒ 40.000 op de en/of rekening van erflaatster en belanghebbende gestort uit de hypothecaire geldlening. De reden hiervoor is niet duidelijk geworden, evenmin is duidelijkheid gegeven over de besteding van deze gelden. Niet uitgesloten is dat het bedrag voor een particulier belang van erflaatster en belanghebbende is aangewend. Daarnaast wilde erflaatster een of meer panden voor bewoning ter beschikking stellen aan belanghebbende en leden van zijn gezin dan wel aan andere familieleden. Het gezin van belanghebbende is kort na de aankoop van [adres 4] door [Stichting 1] in dat pand gaan wonen. Verder woont de zoon van belanghebbende vanaf 17 september 2013 met zijn gezin in het pand [adres 3] . Voorts streefde erflaatster ernaar dat met het ter beschikking stellen van de panden in [Stichting 1] voor (kamer)verhuur gewaarborgd zou zijn dat de panden na haar overlijden inkomsten zouden blijven genereren, die ten goede zouden komen aan belanghebbende als enig erfgenaam dan wel dat familieleden tegen een lage prijs een pand zouden kunnen huren of kopen van [Stichting 1] . Uit de door de Inspecteur overgelegde brieven van erflaatster kan niet anders worden opgemaakt dan dat het de bedoeling van erflaatster was dat de panden in [Stichting 1] ‘voor belanghebbende zouden zijn’. Tijdens leven hield erflaatster administratief, voor zover zij kon, de touwtjes in handen om te zorgen dat er werd gehandeld overeenkomstig deze doelstellingen. 
      
    
    
      5.11.
      Dit leidt tot de conclusie dat erflaatster tijdens leven steeds meer dan bijkomstig een particulier belang voor ogen heeft gehad met het afzonderen (zie r.o. 5.12.1-5.18 hierna) van vermogen in [Stichting 1] . De omstandigheid dat belanghebbende en zijn zoon voor de woning aan de [adres 4] , respectievelijk [adres 3] , mogelijkerwijs huur hebben betaald doet niet af aan het particuliere belang dat erflaatster beoogde. Het Hof merkt nog op dat, hoewel een eventueel batig saldo bij ontbinding van [Stichting 1] volgens artikel 12, lid 6, van de statuten van [Stichting 1] zoveel mogelijk overeenkomstig het doel van de stichting moet worden besteed, deze bepaling een besteding van een eventueel batig saldo overeenkomstig het particulier belang waarnaar erflaatster streefde, gelet op de redactie van die bepaling, niet onmogelijk maakt. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, is onvoldoende om anders te oordelen.  
      
      
        
          Is sprake van het afzonderen van vermogen?
        
      
      
      
        5.12.1.
        Het begrip ‘afzonderen’ is door de wetgever in de parlementaire geschiedenis als volgt toegelicht:
        
        
          “De wettelijke definiëring in het derde lid van het begrip «afzonderen» is bewust ruim geredigeerd om daarmee naast de thans bekende wijzen van afzonderen ook toekomstige ontwikkelingen te kunnen ondervangen. Er is sprake van een zogenoemd dynamisch begrip. Onder afzonderen wordt onder meer verstaan vervreemden, schenken, alsmede opties verlenen, afsplitsen van genotsrechten, het elders beleggen van een langlevenrisico, maar ook de fictieve vervreemdingen zoals bedoeld in artikel 4.16 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
          Het derde lid maakt een onderscheid tussen enerzijds het om niet of onder in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden rechtens dan wel in feite, direct of indirect, afzonderen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen en anderzijds het rechtens dan wel in feite, direct of indirect, vervreemden van vermogensbestanddelen aan een afgezonderd particulier vermogen. Toerekening vindt in het eerste geval altijd plaats; in het tweede geval alleen wanneer het vermogen waaraan wordt vervreemd, het particuliere belang behartigt van de vervreemder, zijn partner of hun bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of tot en met de vierde graad van de zijlijn. Dit onderscheid is ingegeven vanuit de veronderstelling dat men enkel om niet of onder in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden vermogensbestanddelen afzondert in een afgezonderd particulier vermogen waarbij men zelf een belang heeft of dat een familiebelang beoogt. Het is niet aannemelijk dat een willekeurige derde tegen onzakelijke voorwaarden vermogensbestanddelen zal vervreemden aan een afgezonderd particulier vermogen van een ander. Een derde zal niet op deze wijze handelen. Een inperking tot een bepaalde groep bloed- of aanverwanten is daarom in deze situatie niet nodig. Een inperking tot een bepaalde familiekring is wel nodig bij zakelijke transacties. Zo blijft een kunstenaar die een kunstwerk aan een Antilliaanse stichting particulier fonds vervreemdt, buiten de voorgestelde toerekeningsregels wanneer hij niet tot de vermelde familiekring behoort. Het gebruik van de term «rechtens dan wel in feite» beoogt de regeling een ruime werking te geven. Bedoeld is bijvoorbeeld niet alleen de afzondering van vermogen op basis van een (schriftelijke) overeenkomst onder de regeling te brengen, maar ook het feitelijk zonder overeenkomst in gebruik of bezit afstaan van vermogen. Bij de interpretatie van deze termen kan een beroep worden gedaan op artikel 10a Wet VPB 1969 en de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet Inkomstenbelasting 2001, waar een soortgelijke formulering wordt gebruikt. Door de formulering «direct of indirect» wordt (bijvoorbeeld) voorkomen dat het tussenschakelen van een derde ertoe zou leiden dat van een afzondering van vermogen geen sprake (meer) is. Hierbij zou gedacht kunnen worden aan het afzonderen via een stroman, maar er zijn ook meer gecompliceerde indirecte vormen van afzonderen denkbaar. 
          Indien bijvoorbeeld vermogen wordt afgezonderd in een lichaam dat wordt gehouden door een Antilliaanse stichting particulier fonds, is sprake van het afzonderen van vermogen in de zin van artikel 2.14a van de Wet Inkomstenbelasting 2001. 
          Bij de interpretatie van deze termen kan mede een beroep gedaan worden op de artikelen 4.6 en 4.7 van de Wet Inkomstenbelasting 2001, waarin dezelfde terminologie wordt gebruikt bij de beoordeling van de aanwezigheid van een aanmerkelijk belang.”
          (MvT, Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 55-56.)
        
        
      
      
        5.12.2.
        Verder vermeldt de parlementaire geschiedenis het volgende: 
        
        
          “Vooral bij de heffing van inkomstenbelasting en schenk- en erfbelasting ontstaat bij gebruikmaking van afgezonderde particuliere vermogens een ongewenst heffingsvacuüm. Het bekendste voorbeeld van een afgezonderd particulier vermogen is de Anglo-Amerikaanse trust. Maar onder afgezonderde particuliere vermogens dienen ook te worden begrepen allerlei buitenlandse Stiftungen, Anstalts, Antilliaanse stichtingen particulier fonds, foundations, Treuhands, enzovoorts. Ook Nederlandse stichtingen die geen of slechts incidenteel een algemeen nut beogen, en ook geen of slechts incidenteel een sociaal belang behartigen, worden gebruikt om belastingheffing te ontgaan.”
          (Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 9)
        
        
        
          “De vraag waarom de term APV niet de in wet gedefinieerd wordt, beantwoord ik als volgt. De term APV wordt wel gedefinieerd maar er is gekozen voor een ruime omschrijving door gebruik te maken van een «open» norm die rekening houdt met toekomstige maatschappelijke ontwikkelingen. Het begrip wordt daarmee zoveel als mogelijk dynamisch gehouden. (…)”
          (Nota n.a.v. Verslag, Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 109-110.)
        
        
        
          “Het staat in ieder geval niet ter discussie dat de volgende rechtsfiguren kwalificeren als APV: (Anglo-Amerikaanse) trust, Antilliaanse stichting particulier fonds, Stiftung (bijvoorbeeld naar het recht van Zwitserland, Liechtenstein of Oostenrijk), Anstalt (bijvoorbeeld naar het recht van Zwitserland of Liechtenstein), Treuhand (bijvoorbeeld naar Duits recht), stichting (bijvoorbeeld naar Nederlands of Antilliaans recht), vereniging (bijvoorbeeld naar Nederlands recht) en foundation (bijvoorbeeld naar Panamees recht). Deze opsomming is niet uitputtend en kan zo nodig worden uitgebreid. 
          De vraag of kwantitatieve criteria zijn te geven voor een APV beantwoord ik, met inachtneming van het vorenstaande, ontkennend. De vermelde rechtsfiguren kennen geen eigendomstitels of economische deelgerechtigdheden, hetgeen een kwantitatief criterium in de weg staat. Maar door toe te rekenen aan de inbrenger of inbrengers wordt in feite wel een kwantitatieve invulling gegeven. De vraag of kwalitatieve criteria zijn te geven beantwoord ik bevestigd. Het gaat om een instelling die meer dan bijkomstig een particulier belang dient en zich dus niet begeeft op het terrein van het algemene nut of het sociale belang.”
          (Kamerstukken I, 2009/10, 31 930, nr. D, p. 28-29)
        
        
        
          “De auteur meent dat de waardeaangroei van niet door een inbrenger maar door een APV zelf afgezonderde vermogensbestanddelen in een heffingsvacuüm plaatsvindt. Ik deel deze visie niet omdat de aankoop van een vermogensbestanddeel door een APV doorgaans op instigatie van de inbrenger zal plaatshebben. Een dergelijk vermogensbestanddeel zal dan worden toegerekend aan degene op wiens instigatie het is gekocht. In artikel 2.14a, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt namelijk met zoveel woorden de antimisbruik-terminologie «rechtens dan wel in feite, direct of indirect» gebruikt. Om eventuele misverstanden te voorkomen merk ik op dat het uitdrukkelijk de bedoeling is dat ook de door het APV zelf verworven vermogensbestanddelen, zoals aandelen e.d. in een vennootschap, aan de inbrenger(s), of na zijn overlijden aan diens erfgena(a)m(en), worden toegerekend. Dit past volledig in de strekking van een wettelijke regeling die uitgaat van het principe van fiscale transparantie zodat de bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven van een APV worden toegerekend aan daartoe aangewezen personen.”
          (Kamerstukken I, 2009/10, 31 930, nr. D, p. 30)
        
        
      
    
    
      5.13.
      Artikel 4a, lid 4, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (UR IB 2001), Stcrt. 2009, 20549, bepaalt:
      
      
        “Onder het onder in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden rechtens dan wel in feite, direct of indirect, afzonderen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen, bedoeld in artikel 2.14a, derde lid, onderdeel a, van de wet, wordt mede verstaan:
        a.	het vervreemden van vermogensbestanddelen aan een afgezonderd particulier vermogen tegen een prijs die afwijkt van de waarde in het economische verkeer;
        b.	het bedingen van voorwaarden bij het vervreemden van vermogensbestanddelen aan een afgezonderd particulier vermogen die niet overeenkomen met voorwaarden die in het maatschappelijk verkeer gebruikelijk zijn;
        c. 	het inbrengen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen waarbij de inbreng en daarmee samenhangende rechtshandelingen gericht zijn op of direct of indirect verband houden met het ontgaan of uitstellen van de toerekening, bedoeld in artikel 2.14a, eerste lid, van de wet.”
      
      
    
    
      5.14.
      De toelichting op artikel 4a, lid 4, UR IB 2001 houdt onder meer in:
      
      
        “Het vierde lid van artikel 4a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 geeft nadere inhoud aan het begrip ‘het onder in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke voorwaarden rechtens dan wel in feite, direct of indirect, afzonderen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen’, bedoeld in artikel 2.14a, derde lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Vervreemding van vermogensbestanddelen aan een APV tegen een prijs die afwijkt van de waarde in het economische verkeer, leidt tot de constatering dat vermogen wordt afgezonderd in de zin van de regeling. Hetzelfde geldt voor het vervreemden van vermogensbestanddelen aan een APV waarbij voorwaarden worden bedongen die niet overeenkomen met voorwaarden die in het maatschappelijk verkeer gebruikelijk zijn. Tevens wordt hier gezien op het inbrengen van vermogensbestanddelen in een afgezonderd particulier vermogen waarbij de inbreng en daarmee samenhangende rechtshandelingen gericht zijn op of direct of indirect verband houden met het ontgaan of uitstellen van de toerekening, bedoeld in artikel 2.14a, eerste lid, van de Wet IB 2001. (…) Het begrip afzonderen dient daar waar het gaat om het bestrijden van constructies ter zake van de bedoelde toerekening van vermogen in een APV derhalve ruim te worden opgevat. Ervaringen uit de praktijk met bijvoorbeeld de terbeschikkingstellingsregeling, waar in het derde lid van de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001 een gelijkluidende terminologie voorkomt, kunnen richting geven aan de term afzonderen van vermogen.”
      
      
    
    
      5.15.
      Het Hof zal aan de hand van de door [Stichting 1] verworven panden nagaan of sprake is van het afzonderen van vermogensbestanddelen door erflaatster in de zin van artikel 2.14a, lid 3, Wet IB 2001.
      
      
        
          
            [adres 3]
          
        
      
      
      
        5.16.1.
        Bij de aankoop van het pand [adres 3] in 1994 door [Stichting 1] van een derde voor de koopprijs van ƒ 240.000 hebben erflaatster en belanghebbende, handelend voor zich in privé en als enig bestuurders van [Stichting 1] , met de [Bank 1] een geldleningsovereenkomst gesloten waarbij de geldlening van ƒ 415.000 is verzekerd door hypotheek. Het recht van hypotheek is verleend voor de lening en de daarover verschuldigde rente op het pand [adres 3] , het pand [adres 2] , op dat moment eigendom van erflaatster en belanghebbende, en het pand [adres 1] , in eigendom bij erflaatster. Vanaf de derdenrekening van de notaris (uit het bedrag dat verkregen is ter zake van de geldlening) is een bedrag van ƒ 40.156,37 op de en/of rekening van erflaatster en belanghebbende gestort. De Inspecteur stelt dat het restant van het bedrag van de geldlening van ongeveer ƒ 135.000 in [Stichting 1] is gebleven. Belanghebbende stelt dat laatstgenoemd bedrag moet worden gezien als een bouwdepot dat geheel dan wel ten dele voor verbouwing van het pand was bestemd en niet is opgenomen voor zover het niet nodig was. In dit geding is echter onduidelijk gebleven waarvoor de storting op de bankrekening van erflaatster en belanghebbende van ƒ 40.156,37 en het resterende bedrag van circa ƒ 135.000 zijn aangewend. Over een verbouwing van het pand heeft belanghebbende geen gegevens verstrekt. Voor de storting van het bedrag van ƒ 40.156,37 op de en/of rekening ontbreekt elke verklaring. Uit het jaaroverzicht van de [Bank 1] over 1995 komt naar voren dat de door [Stichting 1] opgenomen geldlening op dat moment ƒ 397.749,15 bedroeg en dat dus meer dan de koopsom is geleend. 
        
      
      
        5.16.2.
        Zowel erflaatster als belanghebbende is in privé hoofdelijk verbonden voor de hypothecaire schuld. Erflaatster heeft in privé daarmee een aansprakelijkheidsrisico aanvaard dat een onafhankelijke derde alleen zou hebben aanvaard als daartegenover een zakelijke vergoeding zou staan. De hoofdelijke verbondenheid was niet beperkt in de tijd, er is geen borgstellingsvergoeding bepaald en erflaatster en belanghebbende hebben van [Stichting 1] geen zekerheden gekregen ter afdekking van het door hen gelopen risico. Het Hof is van oordeel dat onder die omstandigheden sprake is van een afzondering onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden in de zin van artikel 2.14a, lid 3, letter a, Wet IB 2001. De eigen woning van erflaatster aan de [adres 1] dient immers tot zekerheid, evenals haar aandeel in de eigendom van [adres 2] . Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd die aanleiding geven hierover anders te oordelen. 
        
        
          
            
              [adres 4]
            
          
        
        
      
    
    
      5.17.
      Bij de aankoop van het pand [adres 4] in 1996 door [Stichting 1] van een derde, welk pand was bestemd om door belanghebbende en zijn echtgenote te worden bewoond, is zowel erflaatster als belanghebbende in privé hoofdelijk verbonden voor de hypothecaire schuld. Erflaatster heeft daarbij zekerheid verstrekt op haar panden in privé. Erflaatster heeft in privé daarmee een aansprakelijkheidsrisico aanvaard dat een onafhankelijke derde zonder dat daartegenover een zakelijke vergoeding zou staan, niet zou hebben aanvaard. De hoofdelijke verbondenheid was niet beperkt in de tijd, er is geen borgstellingsvergoeding bepaald en erflaatster heeft van [Stichting 1] geen zekerheden gekregen ter afdekking van het door haar gelopen risico. Het Hof is van oordeel dat onder die omstandigheden sprake is van een afzondering onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden in de zin van artikel 2.14a, lid 3, letter a, Wet IB 2001. De eigen woning van erflaatster aan de [adres 1] dient immers tot zekerheid, evenals [adres 2] . Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd die aanleiding geven hierover anders te oordelen.  
      
      
        
          
            [adres 2] 
        
      
      
    
    
      5.18.
      Bij de aankoop van het pand [adres 2] in 1999 door [Stichting 1] van erflaatster heeft erflaatster eerst ƒ 76.000 van haar privérekening naar een gezamenlijke rekening van haar en belanghebbende overgemaakt, waarna ƒ 60.000 van die gezamenlijke rekening op de rekening van [Stichting 1] is gestort ten behoeve van de aankoop van het pand. Ook de notariskosten van ƒ 5.054,88 zijn van deze gezamenlijke rekening overgemaakt naar de rekening van [Stichting 1] . Samen met belanghebbende heeft erflaatster een lening van ƒ 78.000 afgesloten bij [Bank 3] waarbij voor ƒ 428.000 hypothecaire zekerheid op de woning van erflaatster aan de [adres 1] is verleend. Vervolgens heeft [Stichting 1] een bedrag van ƒ 60.000 op een rekening van erflaatster overgemaakt. Het Hof is van oordeel dat onder die omstandigheden in feite sprake is van een afzondering van het pand [adres 2] om niet in de zin van artikel 2.14a lid 3, letter a, Wet IB 2001 en bovendien van een afzondering onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden, omdat erflaatster en belanghebbende zelf een lening zijn aangegaan voor de betaling van de koopsom in plaats van [Stichting 1] , die het pand heeft gekocht zonder dat daarvoor een zakelijke vergoeding is bepaald. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die aanleiding geven hierover anders te oordelen.  
      
      
        
          
            [adres 5] 
        
      
      
    
    
      5.19.
      Voor de aankoop van het pand [adres 5] heeft [Stichting 1] hypothecaire zekerheid verstrekt op de reeds in [Stichting 1] aanwezige panden, te weten [adres 3] , [adres 4] en [adres 2] . 
      
      
      
        
          Moet het volledige vermogen van [Stichting 1] als APV aan erflaatster worden toegerekend? 
        
      
      
    
    
      5.20.
      Samenvattend is ten aanzien van het pand [adres 2] in feite sprake van een afzondering om niet. Met betrekking tot de panden [adres 3] , [adres 4] (en [adres 2] ) is sprake van een afzondering onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden. Voorts beoogde erflaatster met het afzonderen van vermogen in [Stichting 1] meer dan bijkomstig een particulier belang.
      
    
    
      5.21.
      Het in artikel 2.14a, lid 3, Wet IB 2001 omschreven wettelijke begrip ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect afzonderen van vermogen’ ziet voor het onderhavige geval op alle in 5.16 tot en met 5.19 genoemde vermogensbestanddelen. Alle vermogensbestanddelen van [Stichting 1] worden derhalve geacht tot het bezit van erflaatster te behoren. Hieronder moet mede worden begrepen het pand [adres 5] , dat door [Stichting 1] zelf is aangekocht onder verstrekking van hypothecaire zekerheid op de reeds in [Stichting 1] afgezonderde panden. Deze uitleg en toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 sluiten aan bij doel en strekking van de regeling van het APV, te weten het in het kader van het tegengaan van belastingontwijking zoveel als mogelijk voorkomen van een heffingsvacuüm (vgl. HR 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:367, BNB 2021/111). Voorts sluit deze uitleg aan bij de in 5.12.2 weergegeven wetsgeschiedenis. 
      
    
    
      5.22.
      De Inspecteur is bij het vaststellen van de aanslag, zoals die na de uitspraak op bezwaar luidt, uitgegaan van een waarde van het APV van € 817.999. Hiertoe heeft hij de vier panden in aanmerking genomen voor de waarde die daaraan volgens de Wet waardering onroerende zaken in het economische verkeer op sterfdatum kan worden toegekend, de saldi van de bankrekeningen en de kas van [Stichting 1] , verminderd met de schulden van [Stichting 1] . Het aldus berekende vermogen dient derhalve aan erflaatster te worden toegerekend. 
      
      
        
          Toerekening aan belanghebbende als enig erfgenaam
        
      
      
    
    
      5.23.
      De bezittingen en de schulden van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in artikel 2.14a, lid 2, Wet IB 2001, die tot het overlijden van een erflater ingevolge dat artikel zijn toegerekend aan die erflater, worden ingevolge artikel 16, lid 1, SW 1956 voor de toepassing van de SW 1956 en de daarop berustende bepalingen geacht door die erfgenamen krachtens erfrecht te zijn verkregen en wel per erfgenaam voor het deel dat ingevolge dat artikel aan de erfgenaam wordt toegerekend. 
      
    
    
      5.24.
      Ingevolge artikel 2.14a, lid 1, Wet IB 2001 worden na het overlijden van de inbrenger de bezittingen en schulden van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, toegerekend aan diens erfgenamen, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene. Belanghebbende is ingevolge het testament benoemd tot de enig erfgenaam. Op grond van het bepaalde in het eerste lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 moet aan belanghebbende het door erflaatster in [Stichting 1] ingebrachte vermogen worden toegerekend. 
      
    
    
      5.25.
      Toerekening aan een erfgenaam blijft op grond van artikel 2.14a, lid 6, Wet IB 2001 achterwege indien een erfgenaam niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde is van het afgezonderd particulier vermogen en dit ook niet kan worden (de tegenbewijsregeling). 
      
    
    
      5.26.
      In dit geval, naar blijkt uit de correspondentie tussen erflaatster en belanghebbende, is het vermogen in [Stichting 1] bedoeld voor belanghebbende, is belanghebbende steeds als bestuurder bij [Stichting 1] betrokken geweest en sluiten de statuten niet uit dat een batig saldo bij vereffening overeenkomstig het doel van erflaatster wordt besteed. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij in feite nooit begunstigde kan zijn van het vermogen in [Stichting 1] . 
      
      
        
          Inroeping legitieme [C] 
        
      
      
    
    
      5.27.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de legitieme portie van de halfzus van belanghebbende nog op de nalatenschap in mindering moet worden gebracht.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.28.
      Het hoger beroep is gegrond. Het Hof berekent de belaste verkrijging van belanghebbende als volgt:
      
      
        Vermogen [L] banken 2012 			€   15.783
        APV in [Stichting 1] 					€ 817.999
        						€ 833.782
        Legitieme portie [C]			€   58.014 -
        Legaat vrij van recht				€     8.260 -
        € 767.508
        Art.12 SW 1956 schenking aan belanghebbende	€     7.977
        Verkrijging					€ 775.485
        Af: vrijstelling					€   19.535
        Belaste verkrijging				€ 755.950
      
      
      
    
  
  
    Proceskosten en griffierecht
    
    
      6.1.
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt de kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage vast op € 3.740 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de Rechtbank en het Hof (1 punt beroepschrift, 1 punt zitting Rechtbank, 0,5 punt nadere zitting Rechtbank, 0,5 punt nadere zitting Rechtbank, 1 punt hoger beroep en 1 punt zitting Hof à € 748 (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak). Voor de bezwaarfase bedraagt de vergoeding (1 punt à € 265 (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak) is € 265. 
      
    
    
      6.2.
      Voorts dient aan belanghebbende de voor de behandeling in beroep en hoger beroep gestorte griffierechten van € 46 en € 131 te worden vergoed.
      
      
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
    
    - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; 
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar,
    - vermindert de aanslag tot een naar een belaste verkrijging van € 755.950;
    - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in bezwaar, beroep en hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 4.005;
    - gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 177 aan griffierecht te vergoeden.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door I. Reijngoud, F.G.F. Peters en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 20 oktober 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.