ECLI:NL:GHSHE:2022:1744, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 01-06-2022, 21/00458
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2022-06-01 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag IB/PVV 2017. Vormen voorziening, zakelijkheid borgstellingen, restbegunstiging pensioenverzekering.
        In geschil was of (1) voor de bedragen van openstaande leningen waarvoor belanghebbende borg stond, een voorziening mocht worden gevormd en, zo ja, de hoogte van die voorziening, en (2) de uitkering uit de pensioenverzekering behoorde tot het inkomen van belanghebbende.
        Het hof heeft vraag 1 ontkennend en vraag 2 bevestigend beantwoord.
        Hoger beroep ongegrond.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 21/00458
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 28 januari 2021, nummer BRE 20/5244, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2017 opgelegd. Ook is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.
      
    
    
      1.6.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 7 april 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde, [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
    
      1.7.
      Belanghebbende en de inspecteur hebben tijdens de zitting een pleitnota overgelegd aan het hof en aan de andere partij en hebben de pleitnota voorgelezen.
      
    
    
      1.8.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is bestuurder en enig aandeelhouder van [A BV] (hierna: de Holding) en bestuurder en indirect aandeelhouder van [B BV] (hierna: CS). Beide vennootschappen zijn in 2014 opgericht.
      
    
    
      2.2.
      Op 19 november 2014 is CS een rekening-courant overeenkomst (hierna: de rekening-courant) aangegaan met [D-bank] . Belanghebbende heeft een borgtocht verstrekt in verband met verplichtingen van CS jegens [D-bank] uit hoofde van de rekening-courant. De borgtocht strekt zich uit tot al hetgeen aan [D-bank] nu of te eniger tijd verschuldigd mocht zijn, uit welke hoofde ook, tot maximaal € 45.000. Daarnaast zijn door de Holding en CS aan [D-bank] pandrechten op alle huidige en toekomstige inventaris en voorraden verstrekt.
      
    
    
      2.3.
      Op 2 december 2014 zijn de Holding en CS een kredietovereenkomst aangegaan met [Stichting] (hierna: [Stichting] ) van € 60.000. Voor het verkrijgen van het krediet hebben de kredietnemers aan [Stichting] een pandrecht op alle op dat moment en toekomstig aan het bedrijf verbonden activa verstrekt. Daarnaast hebben belanghebbende en zijn echtgenote zich borg gesteld in verband met verplichtingen van de kredietnemers jegen [Stichting] uit hoofde van de kredietovereenkomst. De borgtochten zijn aangegaan voor al hetgeen aan [Stichting] nu of te eniger tijd verschuldigd mocht zijn, uit welke hoofde ook, tot maximaal € 60.000. Op grond van het Kaderbesluit EZ-subsidies treedt de Staat der Nederlanden, tot maximaal € 45.000, eveneens op als borg met betrekking tot de kredietovereenkomst.
      
    
    
      2.4.
      Op 17 januari 2017 is CS in staat van faillissement verklaard. Op dat moment was CS aan [D-bank] en [Stichting] nog verschuldigd € 29.132, onderscheidenlijk € 41.459. Belanghebbende is door [D-bank] en [Stichting] aangesproken voor deze schulden van CS. 
      
    
    
      2.5.
      Op 27 maart 2018 heeft belanghebbende een betalingsregeling getroffen met [Stichting] ten aanzien van de door [Stichting] ingeroepen borgstelling. Daarbij is overeengekomen dat belanghebbende wordt aangesproken voor een bedrag van € 8.100, te betalen in zesendertig termijnen van € 225. Voor het resterende bedrag is de Staat der Nederlanden aangesproken. Belanghebbende heeft uit hoofde van de borgtocht jegens [D-bank] in 2022 een bedrag van € 30.865 aan die bank voldaan.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2017 een bedrag van € 62.120 (€ 29.132 + € 41.459 = € 70.591 -/- vrijstelling van € 8.471) in aftrek gebracht als resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: ROW). 
      
    
    
      2.7.
      
        Belanghebbende heeft in 2017 een uitkering van € 40.151 ontvangen uit een oude pensioenverzekering van zijn overleden zus. De verzekeraar (Zwitserleven) heeft als volgt verklaard:
        ‘Soort polis
        Voor mevrouw [C] is in 1992 een individuele pensioenpolis opgestart. Het betreft een polis met de zogenaamde PSW-C clausule. Bij overlijden van mevrouw [C] komt de uitkering uit de polis toe aan een eventuele partner en/of kinderen. Zijn die er niet, dan zegt de polis dat de uitkering naar de werkgever gaat.
      
      
      
        Mevrouw [C] is op enig moment arbeidsongeschikt geworden. Het dienstverband eindigt en de "premiebetaling" wordt door Zwitserleven overgenomen. In 2004 wordt de mate van arbeidsongeschiktheid bijgesteld, waardoor de polis deels premievrij gemaakt wordt. Er is dan al lang geen sprake meer van een dienstverband.
      
      
      
        
          Onze overweging bij haar overlijden
        
        De werkgever bestaat niet meer. Deze is opgegaan in een groter, internationaal geheel. Doorgaans werd bij uitdiensttreding de werkgever als begunstigde vervangen door erfgenamen. Op oude polissen mag deze zogenaamde restbegunstiging blijven bestaan.
      
      
      
        Wij besloten daarom de overlijdensuitkering aan de erfgenamen te doen. Erfgenamen vallen buiten de kring van gerechtigden. Daardoor wordt niet voldaan aan de pensioenverplichting en is het bedrag in een keer belast en speelt revisierente.’
      
      
    
    
      2.8.
      De uitkering uit de pensioenverzekering van de zus is, na inhouding van loonheffing, aan belanghebbende voldaan. Belanghebbende heeft uit het netto-bedrag van deze uitkering schulden uit de nalatenschap van de zus voldaan. Belanghebbende heeft de uitkering niet in zijn aangifte opgenomen.
      
    
    
      2.9.
      In de aanslag IB/PVV 2017 is het belastbare inkomen door de inspecteur gecorrigeerd met € 62.120 (ROW) en € 40.151 (uitkering pensioenverzekering zus).
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de aanslag IB/PVV 2017 op het juiste bedrag is vastgesteld. Specifiek in geschil is of (1) voor de bedragen van de openstaande leningen waarvoor belanghebbende borg stond, een voorziening mag worden gevormd en, zo ja, de hoogte van die voorziening, en (2) de uitkering uit de pensioenverzekering behoort tot het inkomen van belanghebbende.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vaststelling van de aanslag conform zijn aangifte. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Voorziening borgstelling
      
    
    
    
      4.1.
      Volgens belanghebbende is dotatie aan een voorziening mogelijk, onder meer omdat hij zich op grond van zakelijke overwegingen borg heeft gesteld voor de schulden bij de [D-bank] en [Stichting] . De inspecteur meent dat vorming van een voorziening niet mogelijk is, omdat de borgstellingen moeten worden aangemerkt als ‘een handelen van een aandeelhouder als zodanig’ en de borgstellingen onzakelijk zijn.
      
    
    
      4.2.
      Als een aandeelhouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, kunnen uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verliezen niet ten laste van het ROW worden gebracht.
      
    
    
      4.3.
      Voor beantwoording van de vraag of de borgstellingen moeten worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een - niet van de winst van de vennootschap afhankelijke - vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Zelfs al zou sprake zijn van een situatie waarin de vennootschap het ontvangen krediet zou kunnen terugbetalen, dan wil dat niet zeggen dat een onafhankelijke derde (tegen een vergoeding) bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden als belanghebbende. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is verder, anders dan belanghebbende meent, niet van belang of de desbetreffende lening bij een derde is afgesloten.
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende heeft gesteld dat derden ( [D-bank] en [Stichting] ) na zorgvuldig onderzoek bereid waren leningen te verstrekken tegen een niet-winstafhankelijke vergoeding. Dit betekent, volgens hem, dat de borgstelling ook tegen een marktconforme vergoeding met een derde had kunnen worden overeengekomen. Verder heeft belanghebbende gesteld dat hij zich niet borg heeft gesteld in de hoedanigheid van aandeelhouder, maar als bestuurder.
      
    
    
      4.5.
      De inspecteur stelt zich op het standpunt dat uit het totaal aan voorwaarden waaronder zekerheid is verleend, geconcludeerd moet worden dat de zekerheidsstelling door belanghebbende heeft plaatsgevonden in zijn hoedanigheid van aandeelhouder. Het aanvaarden van een dermate groot (debiteuren)risico door belanghebbende, in verband met het aanvaarden van hoofdelijke aansprakelijkheid en de vestiging van pandrecht ten gunste van de kredietinstellingen, zou door een zakelijk handelende onafhankelijke derde niet zijn aanvaard.
      
    
    
      4.6.
      Op de inspecteur rust de bewijslast aannemelijk te maken dat een onafhankelijke derde ten tijde van de verstrekking van de geldlening niet bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden als die golden ten tijde van de verstrekking van de leningen aan CS en de holding.
      
    
    
      4.7.
      De inspecteur heeft gewezen op de volgende omstandigheden:
      - Het eigen vermogen van CS was per 31 december 2014 € 86.893 negatief:
      - CS leed in 2014 € 86.893 verlies;
      - CS had nauwelijks activa die verpand konden worden en die activa hadden een zeer beperkte boekwaarde;
      - Naast belanghebbende stond ook zijn echtgenote borg voor het krediet van [Stichting] ;
      - De borgstellingen aan [D-bank] en [Stichting] waren weliswaar in hoogte beperkt, maar golden ook voor de toekomst (‘al hetgeen te eniger tijd verschuldigd mocht zijn’).
      
    
    
      4.8.
      Het hof acht aannemelijk dat een onafhankelijke derde ten tijde van de verstrekking van de leningen niet bereid zou zijn geweest onder dezelfde voorwaarden eenzelfde (debiteuren)risico te aanvaarden tegen een niet van de winst afhankelijke vergoeding. Belanghebbende heeft als borg immers, tot de grenzen van de borgtocht, het negatieve ondernemingsrisico aanvaard, zonder wezenlijke zekerheden en dus slechts met de blote verwachting dat dat negatieve ondernemingsrisico zich niet zou manifesteren. Aannemelijk is dat een onafhankelijke derde, in overigens vergelijkbare omstandigheden, een winstafhankelijke vergoeding zou verlangen als vergoeding voor het aanvaarden van dat risico.
      
    
    
      4.9.
      
        De door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat derden ( [Stichting] en [D-bank] )
        wel bereid waren de leningen te verstrekken, is in dit kader niet van belang (zie r.o. 4.3). De stelling van belanghebbende dat hij de borgstelling niet is aangegaan als aandeelhouder maar als bestuurder, wordt door het hof verworpen. Het hof acht namelijk aannemelijk dat belanghebbende zich juist in zijn hoedanigheid van aandeelhouder als borg heeft verbonden en niet in zijn hoedanigheid van bestuurder.
      
      
    
    
      4.10.
      
        Gelet op het voorgaande heeft de inspecteur terecht het vormen van een voorziening
        in verband met verplichtingen uit hoofde van borgstellingen van belanghebbende geweigerd. 
        Het hof overweegt ten overvloede dat hetgeen belanghebbende uit hoofde van de borgtochten heeft voldaan, de verkrijgingsprijs van zijn aanmerkelijke belang in CS verhoogt. Daarmee maken die betalingen deel uit van het (negatieve) vervreemdingsvoordeel dat (uiterlijk) bij voltooiing van de vereffening van CS door belanghebbende wordt genoten. Uitgaande van het ontstaan, op dat moment, van een verlies uit aanmerkelijk belang, dat door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking moet worden vastgesteld, is dat verlies verrekenbaar met overig inkomen, conform de regels van artikel 4.51 tot en met 4.53 Wet IB 2001, indien aangewezen in verbinding met artikel 2.11a Wet IB 2001.
      
      
      
        
          Uitkering uit pensioenverzekering zus
        
      
      
    
    
      4.11.
      
        Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de uitkering uit de pensioenverzekering van zijn zus niet bij hem in de heffing van de inkomstenbelasting kan worden betrokken. 
        Belanghebbende meent dat de uitkering in 2004 al had moeten worden betrokken in de loonheffing, omdat de polis toen premievrij is gemaakt, waardoor toen een onzuivere pensioenregeling ontstond, die naar de waarde in het economische verkeer in de heffing had moeten worden betrokken. 
      
      
    
    
      4.12.
      Het hof leidt uit de inhoud van de e-mail van 13 juni 2019 af dat Zwitserleven ervoor heeft gekozen om de overlijdensuitkering aan de erfgenamen van de zus te voldoen. Belanghebbende heeft deze uitkering aanvaard en heeft de uitkering in 2017 genoten. Uit de wet volgt dat de uitkering als loon uit vroegere dienstbetrekking van een ander tot het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende moet worden gerekend. Het hof ziet geen aanknopingspunten voor de juistheid van het standpunt van belanghebbende dat de uitkering reeds in 2004 had moeten worden belast. Het hof acht aannemelijk dat het premievrij maken van de pensioenregeling wegens arbeidsongeschiktheid van de zus voortvloeide uit de desbetreffende polisvoorwaarden. Van een wijziging van die regeling wegens die arbeidsongeschiktheid is niets aannemelijk gemaakt. Verder volgt uit de overgelegde e-mail van Zwitserleven dat de restbegunstiging na 2004 is blijven bestaan. Het hof ziet geen grondslag voor een wijziging van de kwalificatie van de pensioenregeling (van zuiver naar onzuiver) in 2004.
      
    
    
      4.13.
      Belanghebbende stelt dat door het betrekken van de uitkering in de door hem te betalen inkomstenbelasting, hij is geconfronteerd met een buitensporige last, omdat - na belastingheffing en betaling van nalatenschapsschulden - van de uitkering maar een klein bedrag overblijft. 
      
    
    
      4.14.
      Belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM. Dit artikel brengt mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (fair balance) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.
      
    
    
      4.15.
      In onderhavig geval heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Belanghebbende heeft daartoe te weinig inzicht gegeven in zijn financiële positie. Verder geldt dat belanghebbende van de uitkering nog een bedrag heeft overgehouden. Dat dit slechts een klein bedrag betreft is spijtig, maar vindt vooral zijn oorzaak in de hoge kosten van de nalatenschap waarmee belanghebbende werd geconfronteerd en niet in het in de heffing betrekken van de (hele) uitkering. Gelet daarop kan niet worden gezegd dat de heffing over de onderhavige uitkering leidt tot een onaanvaardbare inbreuk op het eigendomsrecht van belanghebbende.
      
    
    
      4.16.
      Gelet op het voorgaande is de uitkering terecht begrepen in het belastbaar inkomen van belanghebbende.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.17.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.18.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.19.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door P.C. van der Vegt, voorzitter, P. Fortuin en V.M. van Daalen-Mannaerts, in tegenwoordigheid van K.M.J. van der Vorst, griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 juni 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     HR 12 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AH8973 en HR 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984.
  
  
     HR 10 mei 2019, ECLI:NL:HR:2019:681, r.o. 2.4.3.
  
  
     HR 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984, r.o. 2.3.
  
  
     Artikel 4.46 in verbinding met artikel 4.34 Wet IB 2001.
  
  
     Artikel 4.50 Wet IB 2001.
  
  
     Artikel 2, lid 1, in samenhang met artikel 10, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964.
  
  
     Artikel 3.1, lid 2, letter b, in samenhang met artikel 3.80 e.v. Wet inkomstenbelasting 2001.
  
  
     HR 3 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BC2816 en HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047.