ECLI:NL:GHDHA:2021:1508, Gerechtshof Den Haag, 15-06-2021, BK-21/00076
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2021-06-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Artikel 15, lid 3, van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland; aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in verband met werkzaamheden aan boord van een schip. In de perioden in 2015 dat belanghebbende werkzaam was op het schip, is het schip niet geëxploiteerd voor het vervoer van personen of goederen in het internationale verkeer. Artikel 15, lid 3, van het verdrag is daarom niet van toepassing. Nederland heeft het exclusieve heffingsrecht over de inkomsten.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-21/00076
    
    
    
    Uitspraak van 15 juni 2021
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: J.C.P. Rath)
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] )
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 4 januari 2021, nummer SGR 19/2987.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2015 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.180 en een premie-inkomen van nihil.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag gedeeltelijk gegrond verklaard. Daarbij is het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 51.324.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 47. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep is een griffierecht geheven van € 134. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Partijen hebben toestemming gegeven de zaak buiten zitting af te doen. Het Hof heeft het onderzoek vervolgens gesloten.
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woont in 2015 in Nederland.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is sinds 1 januari 2015 als ‘Third Mate ER’ in dienstbetrekking werkzaam bij [A SA] , gevestigd in Zwitserland. Hij verricht zijn werkzaamheden op schepen van de gelieerde vennootschap [B SA] .
      
      
        2.3.1.
        
          [B SA] heeft zijn hoofdvestiging in Zwitserland en heeft kantoren in diverse andere landen, waaronder Nederland. [B SA] levert diensten op zee aan opdrachtgevers in de olie- en gasindustrie. De belangrijkste diensten zijn het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van platforms.
        
      
      
        2.3.2.
        Tot de vloot van [B SA] behoort het schip [naam schip] (voorheen genaamd: [oude naam schip] ). Dit schip kan grote platforms in één keer van hun sokkel lichten en vervoeren. Het schip kan ook pijplijnen leggen voor olie- en gastransport. De [naam schip] is vanaf 18 november 2014 van de werf in Zuid-Korea overgebracht naar Rotterdam om daar te worden afgebouwd. Op 8 januari 2015 is het schip daarvoor aangemeerd in de Alexiahaven op de Tweede Maasvlakte. Op 6 augustus 2016 is het schip voor het eerst uitgevaren voor tests op de Noordzee.
        
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in de periode van 9 januari 2015 tot en met 31 december 2015 in totaal 186 dagen aan boord van de [naam schip] gewerkt. Alle werkzaamheden zijn in Nederland verricht.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft geen werkzaamheden verricht in Zwitserland.
      
    
    
      2.6.
      De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft over de periodes 1 januari 2015 tot en met 30 juni 2015 en 1 augustus 2015 tot en met 30 september 2015 aan belanghebbende ontheffing verleend van de verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen. Gedurende de periode 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015 is belanghebbende niet verzekerd in Nederland voor de volksverzekeringen. Derhalve is hij in 2015, met uitzondering van de maand juli, geen premie volksverzekeringen verschuldigd.
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “7. Op grond van artikel 15, derde lid, van het Verdrag mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, worden belast in de verdragsluitende staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen. Artikel 22, eerste lid, van het Verdrag bepaalt dat Nederland ten aanzien van deze inkomsten voorkoming van dubbele belasting moet verlenen.
    
    
    8. Onder “internationaal verkeer” wordt op grond van artikel 3, eerste lid, letter g, van het Verdrag, voor zover van belang in deze zaak, verstaan: alle vervoer met een schip, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van werkelijke leiding in een verdragsluitende staat is gelegen, behalve wanneer het schip uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere verdragsluitende staat zijn gelegen. Het Verdrag is gebaseerd op het OESO-modelverdrag van 2008. Artikel 3, eerste lid, letter g, en artikel 15, derde lid, van het Verdrag stemmen overeen met respectievelijk artikel 3, eerste lid, letter e, en artikel 15, derde lid, van het OESO-modelverdrag. Voor de uitleg van deze bepalingen in het Verdrag komt daarom grote betekenis toe aan het commentaar op de daarmee corresponderende bepalingen in het OESO-modelverdrag.[6] Volgens dat commentaar hangen deze bepalingen samen met artikel 8 van het OESO-modelverdrag. Uit paragraaf 4 van het commentaar op artikel 8 van het OESO-modelverdrag (2008) blijkt dat deze bepaling ziet op winsten rechtstreeks behaald met het vervoer van personen of goederen in het internationale verkeer (“profits directly obtained by the enterprise from the transportation of passengers or cargo by ships (…) that it operates in international traffic”). Artikel 8 heeft volgens het commentaar eveneens betrekking op activiteiten die rechtstreeks verband houden met dergelijke activiteiten, of die daaraan bijkomstig zijn.[7]
    
    9. Op eiser, die zich beroept op een vermindering van de volgens de nationale wet toegestane heffing, rust in beginsel de last om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 15, derde lid, van het Verdrag dat de dienstbetrekking is uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Vast staat dat het schip op 1 januari 2015 onderweg was naar Nederland en daar op 8 januari 2015 aankwam om te worden afgebouwd. In augustus 2016 is het schip voor het eerst voor commerciële activiteiten ingezet. Op de dagen in 2015 dat eiser op het schip heeft gewerkt, is het schip naar het oordeel van de rechtbank niet geëxploiteerd voor het vervoer van personen of goederen in het internationale verkeer. Daarom is artikel 15, derde lid, van het Verdrag niet van toepassing op het loon dat eiser in 2015 heeft genoten van [A SA] ter zake van zijn werkzaamheden aan boord van het schip. De stelling van eiser dat het schip wel is ontworpen voor exploitatie in het internationale verkeer en in latere jaren ook als zodanig is geëxploiteerd, doet aan dat oordeel niet af.
    
    10. De stelling van eiser dat ingevolge artikel 3, tweede lid, van het Verdrag, de Nederlandse nationale wetgeving van belang is voor de uitleg van het begrip “internationaal verkeer”, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. In artikel 3, tweede lid, van het Verdrag is bepaald dat voor de toepassing van het Verdrag door een verdragsluitende staat op enig moment, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis heeft welke die uitdrukking op dat moment heeft volgens de wetgeving van die staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, waarbij elke betekenis volgens de toepasselijke belastingwetgeving van die staat prevaleert boven een betekenis die volgens andere wetgeving van die staat aan die uitdrukking wordt gegeven. In artikel 3, eerste lid, van het Verdrag is de uitdrukking “internationaal verkeer” omschreven en daarom wordt niet toegekomen aan toepassing van artikel 3, tweede lid, van het Verdrag.
    
    11. Eisers verwijzing naar en beroep op diverse uitspraken van andere rechters, geven de rechtbank ook geen aanleiding anders te oordelen, aangezien in de aangehaalde jurisprudentie niet de uitleg van artikel 15, derde lid van het Verdrag aan de orde was en deze jurisprudentie derhalve niet van belang is voor de beoordeling van onderhavig geschil.
    
    12. Aangezien eiser inwoner van Nederland is en hij niet in Zwitserland heeft gewerkt, heeft Nederland op grond van artikel 15, eerste lid, van het Verdrag het heffingsrecht over de inkomsten die eiser in 2015 van [A SA] heeft genoten.
    
    13. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      [6] vgl. Hoge Raad 2 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5045 en Hoge Raad 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1326
      [7] vgl. Hof Den Haag 11 augustus 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:1570, ECLI:NL:GHDHA:2020:1571 en ECLI:NL:GHDHA:2020:1572”
    
    
    
  
  
    Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.
      In hoger beroep is in geschil of belanghebbende in 2015 recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het loon genoten van [A SA] op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten op 26 februari 2010, Trb. 2010, 98 (het Verdrag). Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2015.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      5.1.
      Belanghebbende betoogt dat aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend omdat het loon genoten van [A SA] in 2015 op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag ter heffing aan Zwitserland is toegewezen. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat artikel 15, lid 3, van het Verdrag niet van toepassing is, en dat belanghebbende daarom geen recht heeft op een aftrek in verband met in Zwitserland belast inkomen.
      
    
    
      5.2.
      Op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag mag de beloning die een inwoner van één van de verdragsluitende staten verkrijgt ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, worden belast in de verdragsluitende staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen. De woonstaat van de werknemer moet voor deze inkomsten voorkoming van dubbele belasting verlenen op grond van artikel 22, lid 2, van het Verdrag.
      
    
    
      5.3.
      Onder ‘internationaal verkeer’ wordt op grond van artikel 3, lid 1, letter g, van het Verdrag, voor zover hier van belang, verstaan: alle vervoer met een schip, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de plaats van werkelijke leiding in een verdragsluitende staat is gelegen, behalve wanneer het schip uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere verdragsluitende staat zijn gelegen. Het Verdrag is gebaseerd op het OESOmodelverdrag (2008), en artikel 3, lid 1, letter g, en artikel 15, lid 3, van het Verdrag stemmen overeen met respectievelijk artikel 3, lid 1, letter e, en artikel 15, lid 3, van het OESO-modelverdrag. Voor de uitleg van deze bepalingen in het Verdrag komt daarom grote betekenis toe aan het commentaar op de daarmee corresponderende bepalingen in het OESOmodelverdrag (vgl. HR 2 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5045, BNB 1992/379 en HR 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1326, BNB 2017/188). Volgens dat commentaar hangen deze bepalingen samen met artikel 8 van het OESO-modelverdrag. Uit paragraaf 4 van het commentaar op artikel 8 van het OESO-modelverdrag (2008) blijkt dat deze bepaling ziet op winsten rechtstreeks behaald met het vervoer van personen of goederen in het internationale verkeer (“profits directly obtained by the enterprise from the transportation of passengers or cargo by ships (…) that it operates in international traffic”). Artikel 8 heeft volgens het commentaar eveneens betrekking op activiteiten die rechtstreeks verband houden met dergelijke activiteiten, of die daaraan bijkomstig zijn. Volgens de voorbeelden die zijn genoemd in de paragrafen 5 tot en met 10.1 van het commentaar op artikel 8 van het OESO-modelverdrag (2008), vallen onder de reikwijdte van deze bepaling onder andere het vercharteren van volledig uitgeruste en bemande schepen, het uitbesteden van het vervoer van personen of goederen door een scheepvaartonderneming op grond van een overeenkomst van slotbevrachting, het arrangeren van voor- en natransport ten opzichte van het internationale deel van een vervoersroute, het verkopen van tickets namens andere vervoersondernemingen, het maken van reclame, bijvoorbeeld het verkopen van advertentieruimte in tijdschriften die worden aangeboden aan boord van schepen, het verhuren van containers in het internationale vervoer, en het verlenen van technische en ondersteunende diensten aan andere vervoersondernemingen. Volgens paragraaf 12 van het vorengenoemde commentaar is artikel 8 echter niet van toepassing op een scheepvaartonderneming die een scheepswerf exploiteert in een ander land dan waar de werkelijke leiding van de onderneming zich bevindt.
      
    
    
      5.4.
      Omdat het hoofdkantoor van [B SA] zich in Zwitserland bevindt, veronderstelt het Hof, bij gebreke aan bewijsvoering door partijen, dat de plaats van de werkelijke leiding van [B SA] ook in Zwitserland is gelegen, zodat aan deze toepassingsvoorwaarde van artikel 15, lid 3, van het Verdrag is voldaan.
      
    
    
      5.5.
      Op belanghebbende, die zich beroept op een vermindering van de volgens de nationale wet toegestane heffing, rust in beginsel de last om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat is voldaan aan de voorwaarde van artikel 15, lid 3, van het Verdrag dat de dienstbetrekking is uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. Vast staat dat de [naam schip] zich tijdens de (af)bouwperiode van 8 januari 2015 tot en met 31 december 2015 in een Nederlandse haven bevond. Tijdens de hiermee samenvallende perioden waarin belanghebbende op het schip heeft gewerkt, is het schip dus niet geëxploiteerd voor het vervoer van personen of goederen in het internationale verkeer, zoals bedoeld in 5.3. Pas vanaf medio 2016 is het schip voor het eerst voor commerciële activiteiten ingezet. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot het oordeel dat de [naam schip] in 2015 niet is geëxploiteerd voor het vervoer van personen of goederen in het internationale verkeer. Artikel 15, lid 3, van het Verdrag is daarom niet van toepassing op het loon van belanghebbende ter zake van zijn werkzaamheden aan boord van de [naam schip] . Hieraan doet niet af belanghebbendes stelling dat het schip is ontworpen voor internationaal vervoer van goederen over zee, wat daar ook van zij.
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende heeft in beroep aangevoerd dat op grond van artikel 3, lid 2, van het Verdrag de Nederlandse nationale wetgeving – in het bijzonder artikel 3.22 van de Wet inkomstenbelasting 2001 – van belang is voor de uitleg van het begrip ‘internationaal verkeer’ in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Het Hof verwerpt dit standpunt. Artikel 3, lid 2, van het Verdrag bepaalt dat voor de toepassing van het Verdrag door een verdragsluitende staat op enig moment, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis heeft welke die uitdrukking op dat moment heeft volgens de wetgeving van die staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, waarbij elke betekenis volgens de toepasselijke belastingwetgeving van die staat prevaleert boven een betekenis die volgens andere wetgeving van die staat aan die uitdrukking wordt gegeven. Het begrip ‘internationaal verkeer’ is specifiek gedefinieerd in artikel 3, lid 1, letter g, van het Verdrag. Er bestaat derhalve geen aanleiding om voor de uitleg van dit begrip op grond van het algemene uitleggingsvoorschrift van artikel 3, lid 2, van het Verdrag aansluiting te zoeken bij de Nederlandse nationale wetgeving.
      
    
    
      5.7.
      Dat belanghebbende in – een deel van – 2015 geen premie volksverzekeringen is verschuldigd leidt niet tot een ander oordeel. Daarvoor gelden immers de vereisten van het sociale zekerheidsrecht die worden getoetst door de SVB. Anders dan waar belanghebbende kennelijk vanuit gaat, is het begrip ‘zeevarenden’ in het sociale zekerheidsrecht niet van belang voor de uitleg van artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Bovendien is de belastingrechter bij de uitleg en toepassing van belastingverdragen en het Nederlandse belastingrecht niet gebonden aan het toetsingskader van het hier te lande geldende sociale zekerheidsrecht.
      
    
    
      5.8.
      Aangezien belanghebbende inwoner van Nederland is en hij niet in Zwitserland heeft gewerkt, heeft Nederland op grond van artikel 15, lid 1, van het Verdrag het exclusieve heffingsrecht over de inkomsten die belanghebbende heeft genoten van [A SA] in 2015.
      
    
    
      5.9.
      Voor zover belanghebbende met zijn stelling dat collega’s via een Belgisch verloningsbureau wel recht hebben op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, een beroep heeft willen doen op het gelijkheidsbeginsel, faalt deze stelling wegens gebrek aan onderbouwing.
      
    
    
      5.10.
      Het hoger beroep is ongegrond.
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      Er is geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, P.J.J. Vonk en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 15 juni 2021 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door mr. Zandhuis
    
    
    
    
    
      aangetekend aan
      partijen verzonden:
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
        a. - de naam en het adres van de indiener;
    
    
        b. - de dagtekening;
    
    
        c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
    
    
        d. - de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.