ECLI:NL:RBGEL:2022:394, Rechtbank Gelderland, 15-02-2022, AWB - 21 _ 1426
Rechtbank Gelderland — Uitspraak 
Datum: 2022-02-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belastingplichtige, een besloten vennootschap, deed voor de maand maart 2020 geen aangifte loonheffing, terwijl zij daartoe wel verplicht was. Vanaf 1 januari van dat jaar is het namelijk alleen mogelijk om aangifte loonheffing te doen met eHerkenning. Deze software kan slechts tegen betaling bij een commerciële partij worden aangeschaft. Belastingplichtige weigerde eHerkenning aan te schaffen. 
        Omdat de Belastingdienst geen aangifte loonheffing van belastingplichtige heeft ontvangen is een naheffingsaanslag opgelegd. 
        De rechtbank is van oordeel dat de Belastingdienst deze naheffingsaanslag niet had mogen opleggen, omdat er geen wettelijke basis is om de belastingplichtige te verplichten eHerkenning aan te schaffen.

RECHTBANK GELDERLAND
    Zittingsplaats Arnhem
    
    
      Belastingrecht
    
    
    
      zaaknummer: AWB 21/1426
    
    
    uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 
    
    
      in de zaak tussen
    
    
    
      [eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres
    (gemachtigde: [gemachtigde] ), 
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, centrale administratieve processen, kantoor Breda, verweerder.
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft op 8 december 2020 aan eiseres voor het tijdvak maart 2020 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd van € 1.000 (de naheffingsaanslag). 
    
    
    
      Bij uitspraak op bezwaar van 2 maart 2021 heeft verweerder de naheffingsaanslag gehandhaafd.
    
    
    
      Eiseres heeft daartegen tijdig beroep ingesteld.
    
    
    
      Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 december 2021.
    
    
    
      Namens eiseres is de gemachtigde verschenen. Namens verweerder is [persoon A] verschenen. 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiseres is aangifteplichtig voor de loonheffingen (LH).
    
    2. De aangifte voor het tijdvak maart 2020 moest uiterlijk 30 september 2020 door verweerder ontvangen zijn.
    3. Eiseres heeft geen aangifte gedaan.
    4. Met dagtekening 8 december 2020 heeft verweerder aan eiseres de naheffingsaanslag opgelegd.  	
    
    
      
        Geschil
      
    
    5. In geschil is of er een wettelijke grondslag bestaat om belastingplichtigen te kunnen verplichten bij een commerciële partij eHerkenning aan te schaffen voor het doen van hun aangiften. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres aangifteplichtig is voor de LH.
    6. Eiseres stelt dat zij wel de wil had om aangiften LH te doen maar dat zij geen aangifte LH heeft kunnen doen, omdat zij niet over eHerkenning beschikt(e). Zij is van mening dat er geen wettelijke basis is voor het doen van aangiften door middel van eHerkenning, zolang de Wet digitale overheid niet in werking is getreden. Bij ministeriële regeling kan niemand haar verplichten tot het aanschaffen van eHerkenning bij een commerciële partij, nog los van het principiële bezwaar dat hiertegen bestaat. Verder betoogt eiseres dat de hoogte van de naheffingsaanslag op niets gebaseerd is en dat deze nihil moet zijn, omdat er alleen loon wordt betaald in december.
    
    7. Volgens verweerder is eHerkenning niets anders dan een elektronische handtekening in de zin van artikel 2:16 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), waarvoor de wettelijke basis is gelegen in de eIDAS-verordening en de Wijzigingswet Telecommunicatiewet, enz. Verweerder heeft op grond van artikel 2:15 van de Awb de bevoegdheid nadere eisen te stellen aan het gebruik van elektronische berichten. Ingevolge artikel 3a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in samenhang met de Regeling elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst (Regeling EBV) heeft de Staatssecretaris van Financiën op 2 maart 2020 bepaald dat aangiften LH vanaf het eerste tijdvak van 2020 digitaal moeten worden gedaan door middel van eHerkenning met minimaal niveau 3. Verder voert verweerder aan dat eiseres (vrijwel) kosteloos aangifte kan doen door na aanschaf van eHerkenning de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland te verzoeken tot toepassing van de compensatieregeling voor de kosten van eHerkenning. Wat betreft de hoogte van de aanslag verwijst verweerder naar artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964).    
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Wettelijk kader
        8.	Artikel 2:13 van de Awb luidt:
      
        “1. In het verkeer tussen burgers en bestuursorganen kan een bericht elektronisch worden verzonden, mits de bepalingen van deze afdeling in acht worden genomen.
      2. Het eerste lid geldt niet, indien:
      a. dit bij of krachtens wettelijk voorschrift is bepaald, of
      b. een vormvoorschrift zich tegen elektronische verzending verzet.”
    
    9. Artikel 2:14 van de Awb luidt:
    
    
      “1. Een bestuursorgaan kan een bericht dat tot een of meer geadresseerden is gericht, elektronisch verzenden voor zover de geadresseerde kenbaar heeft gemaakt dat hij langs deze weg voldoende bereikbaar is.
      2. Tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald, geschiedt de verzending van berichten die niet tot een of meer geadresseerden zijn gericht, niet uitsluitend elektronisch.
      3. Indien een bestuursorgaan een bericht elektronisch verzendt, geschiedt dit op een voldoende betrouwbare en vertrouwelijke manier, gelet op de aard en de inhoud van het bericht en het doel waarvoor het wordt gebruikt.”
    
    
    10. Artikel 2:15 van de Awb luidt:
    
    
      “1. Een bericht kan elektronisch naar een bestuursorgaan worden verzonden voor zover het bestuursorgaan kenbaar heeft gemaakt dat deze weg is geopend. Het bestuursorgaan kan nadere eisen stellen aan het gebruik van de elektronische weg.
      2. Een bestuursorgaan kan elektronisch verschafte gegevens en bescheiden weigeren voor zover de aanvaarding daarvan tot een onevenredige belasting voor het bestuursorgaan zou leiden.
      3. Een bestuursorgaan kan een elektronisch verzonden bericht weigeren voor zover de betrouwbaarheid of vertrouwelijkheid van dit bericht onvoldoende is gewaarborgd, gelet op de aard en de inhoud van het bericht en het doel waarvoor het wordt gebruikt.
      4. Het bestuursorgaan deelt een weigering op grond van dit artikel zo spoedig mogelijk aan de afzender mede.”
    
    
    11. Artikel 2:16 van de Awb luidt:
    
    
      “1. Aan het vereiste van ondertekening is voldaan door een elektronische handtekening, indien de methode die daarbij voor ondertekening is gebruikt, voldoende betrouwbaar is, gelet op de aard en inhoud van het elektronische bericht en het doel waarvoor het is gebruikt.
      2. Indien de veiligheid en de betrouwbaarheid van het elektronische bericht en het doel waarvoor het wordt gebruikt dit noodzakelijk maken, kan bij wettelijk voorschrift het gebruik worden voorgeschreven van een bepaald type elektronische handtekening als bedoeld in artikel 3, onderdeel 10, van Verordening (EU) nr. 910/2014 van het Europees Parlement en de Raad van 23 juli 2014 (PbEU 2014, L257). Daarbij kunnen aanvullende eisen worden gesteld, tenzij het gaat om een geavanceerde elektronische handtekening als bedoeld in artikel 3, onderdeel 11 of een gekwalificeerde elektronische handtekening als bedoeld in artikel 3, onderdeel 12 van die verordening.”
    
    
    12. In artikel 3a van de AWR is onder meer bepaald:
    
      
        “1. In afwijking van artikel 2:14, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht wordt in het verkeer tussen belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen en de inspecteur of het bestuur van ’s Rijks belastingen een bericht uitsluitend elektronisch verzonden.
      2. Bij ministeriële regeling wordt bepaald op welke wijze het elektronische berichtenverkeer plaatsvindt. (…)”
    
    
    13. Op grond van artikel 20, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen, indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald. 
    
    
    
    
    
      
        Aangifteplicht en eHerkenning
      
    
    14. De belasting- of inhoudingsplichtige die zonder tussenkomst van een intermediair of zonder gebruik van commerciële aangiftesoftware aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) of LH wil doen, heeft sinds 1 januari 2020 eHerkenning nodig om te kunnen inloggen op het nieuwe portaal ‘MijnBelastingdienst Zakelijk’. Verplicht gebruik van eHerkenning (niveau 3) om toegang te krijgen tot het ondernemersportaal geldt alleen voor:
    
      
        de aangifte Vpb die betrekking heeft op een boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2019, ingediend door een binnenlands belastingplichtige;
      
      
        de aangifte LH, met uitzondering van de aangifte voor de pseudo-eindheffing, bedoeld in art. 32bb Wet LB 1964, betreffende tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 2020, ingediend door een inhoudingsplichtige, niet zijnde een natuurlijk persoon die een onderneming drijft, met tien of minder werknemers; en
      
      
        het verzoek om een voorlopige aanslag voor de Vpb die betrekking heeft op een boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2020, ingediend door een binnenlands belastingplichtige.
      
    
    
    15. De rechtbank stelt vast dat eiseres in 2020 alleen door middel van eHerkenning aangiften LH kon doen. Aldus had eiseres niet langer de mogelijkheid tot het doen van aangiften LH op de voor haar vertrouwde manier, waarbij met een inlognaam en een wachtwoord het aangifteformulier eerst kon worden gedownload op de eigen computer en vervolgens kon worden teruggestuurd naar de Belastingdienst. Gelet op het voorgaande volgt de rechtbank eiseres in haar stelling dat zij wel de wil had om aangiften LH te doen maar dat zij zonder eHerkenning niet de mogelijkheid had om aangiften LH te doen.
    
    
      
        Wettelijke basis verplichte aanschaf eHerkenning
      
    
    16. Vervolgens dient de rechtbank de rechtsvraag te beantwoorden of eiseres verplicht kon worden eHerkenning te gebruiken en derhalve deze bij een commerciële partij aan te schaffen teneinde aan haar aangifteplicht voor de LH te kunnen voldoen. 
    17. Met partijen is de rechtbank van oordeel dat artikel 2:16 van de AWR wel een wettelijke basis zou kunnen bieden voor het verplicht stellen van eHerkenning. Het tweede lid van dit artikel biedt hiervoor immers de mogelijkheid, mits dit bij wettelijk voorschrift wordt voorgeschreven. Nu dit wettelijk voorschrift, te weten de Wet digitale overheid, nog niet in werking is getreden en de Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 2 maart 2020 geen wet is, kan artikel 2:16 van de AWR verweerder geen rechtsgrond bieden voor het verplichten van eiseres tot het aanschaffen van eHerkenning bij een commerciële partij om aan haar aangifteplicht te voldoen.
    18. De rechtbank overweegt voorts dat artikel 3a, eerste lid, van de AWR een wettelijke grondslag biedt voor elektronisch berichtenverkeer van en met de Belastingdienst. Anders dan de algemene regeling voor elektronisch berichtenverkeer in afdeling 2.3 van de Awb (die facultatief is geformuleerd) gaat artikel 3a, eerste lid, van de AWR uit van verplicht elektronisch verkeer. Dat een aangifte een bericht is in de zin van artikel 3a van de AWR en dat verweerder eiseres op grond van dit artikel kan verplichten om elektronisch aangifte LH te doen, wordt ook niet betwist door eiseres.
    19. Evenmin wordt door eiseres betwist dat, op grond van artikel 3a, tweede lid, van de AWR, bij ministeriële regeling is bepaald hoe het elektronische berichtenverkeer verder moet plaatsvinden. In dit kader acht de rechtbank echter van belang of de bevoegdheid van de Staatssecretaris van Financiën om belastingplichtigen te verplichten eHerkenning aan te schaffen bij een commerciële partij uit dit artikellid voortvloeit
    20. Naar het oordeel van de rechtbank is eHerkenning op zich niet een “bericht” in de zin van artikel 2:15 van de Awb en artikel 3a van de AWR, maar net als DigiD een inlogmiddel, met behulp waarvan de toegang tot het aangifteportaal van de Belastingdienst mogelijk wordt gemaakt. Nu sprake is van een wettelijke verplichting tot het doen van aangifte, is de rechtbank van oordeel dat  de mogelijkheid tot het voldoen aan die verplichting kosteloos dient te zijn. Voor het gebruik van eHerkenning dienen sommige aangifteplichtigen, zoals eiseres, echter te betalen. De rechtbank constateert dat er geen wettelijke basis voor deze betalingsverplichting bestaat. Daaruit moet worden geconcludeerd dat de ministeriële regeling als bedoeld in het tweede lid van artikel 3a van de AWR geen rechtsgrond kan bieden voor het verplichten van belastingplichtigen tot het aanschaffen van eHerkenning bij een commerciële partij. Gelet op het voornoemde heeft de Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 2 maart 2020 dan ook geen rechtsgeldige werking. Daaraan doet niet af dat de aangifteplichtigen, achteraf, een deel van hun kosten voor eHerkenning (tijdelijk) vergoed kunnen krijgen. 
    
    
      
        Naheffing
      
    
    21. De volgende vraag die de rechtbank dient te beantwoorden, is of verweerder op grond van artikel 20 van de AWR aan eiseres een naheffingsaanslag LH kon opleggen, omdat de belasting op aangifte behoorde te worden voldaan en eiseres dit heeft nagelaten.
    
    22. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder deze mogelijkheid niet heeft. Eiseres wilde wel aan haar aangifteplicht voldoen, maar kon dit zonder eHerkenning niet. Dit klemt omdat voor het verplicht stellen van het gebruik tegen betaling van eHerkenning iedere rechtsgrond ontbreekt. Onder deze omstandigheden staat het verweerder naar het oordeel de rechtbank dan ook niet vrij een naheffingsaanslag op te leggen.
    
    23. De rechtbank zal de naheffingsaanslag daarom vernietigen.
    
    24. Aan een oordeel over de hoogte van de naheffingsaanslag komt de rechtbank dan niet meer toe. 
    
    
      
        Conclusie 
      
    
    25. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskostenvergoeding
      
    
    26. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Overeenkomstig het door eiseres overgelegde formulier proceskosten, kent de rechtbank aan eiseres een vergoeding van € 32 toe voor de reiskosten van de gemachtigde en van € 25 voor de kosten van het uittreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel. 
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vernietigt de naheffingsaanslag;
      
      
        bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
      
      
        veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 57;
      
      
        gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 360 vergoedt.
      
    
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              Deze uitspraak is gedaan door mr. A.P. Vaatstra, voorzitter, mr. P.C. Quak en mr. J.J.J. Engel, rechters, in tegenwoordigheid van mr. I.A. Kranenburg, griffier. 
              De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 
              
            
          
          
            
              
              
              griffier 
            
            
              
            
            
              
              
              voorzitter
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              Afschrift verzonden aan partijen op:
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
          
          
            
              
                Rechtsmiddel
              
              Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
              
              Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
              1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:	a. de naam en het adres van de indiener;
              	b. een dagtekening;
              	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
              	d. de gronden van het hoger beroep.
            
          
        
      
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
     Verordening (EU) nr. 910/2014 van het Europees Parlement en de Raad van 23 juli 2014.
  
  
    Wet van 21 december 2016 tot wijziging van de Telecommunicatiewet, de Boeken 3 en 6 van het Burgerlijk Wetboek, de Algemene wet bestuursrecht alsmede daarmee samenhangende wijzigingen van andere wetten in verband met de uitvoering van EU-verordening elektronische identiteiten en vertrouwensdiensten.
  
  
     Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 2 maart 2020, nr. 2020-0000030255 tot wijziging van de Regeling elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst.
  
  
     Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 2 maart 2020, hierboven aangehaald.