ECLI:NL:GHARL:2023:1902, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 07-03-2023, 22/00096 en 22/00097
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2023-03-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: ZVW. Belastingverdrag met Australië van toepassing op belastingheffing en niet op heffing van premies. Heffing van premies voor de ZVW is niet aan te merken als belastingheffing.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers BK-ARN 22/00096 en BK-ARN 22/00097
    uitspraakdatum: 7 maart 2023
    
    
      
        Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 1 december 2021, nummers AWB 20/2261 en AWB 20/2262, ECLI:NL:RBGEL:2021:6401, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: premie ZVW) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep aangaande de aanslag IB/PVV 2016 niet-ontvankelijk verklaard en het beroep aangaande de aanslag ZVW 2016 ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 februari 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende alsmede [naam1] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woonde in 2016 in Nederland en heeft naast de Australische nationaliteit de Nederlandse nationaliteit. Belanghebbende heeft in 2016 een pensioen ontvangen uit Australië, dat hij heeft opgebouwd in Australische overheidsdienst en waarop in Australië een bronbelasting is ingehouden.
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft een ontheffingsbeschikking van de Sociale verzekeringsbank ten aanzien van de Algemene Ouderdomswet en de Algemene nabestaandenwet. Belanghebbende beschikt niet over een ontheffingsbeschikking ten aanzien van de Wet Landurige Zorg (WLZ) en de ZVW.
    
    
      2.3.
      De aanslag IB/PVV over het jaar 2016 bedraagt nihil.
    
    
      2.4.
      
        Op 18 februari 2020 heeft de Inspecteur na het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift een mail met bijlage aan belanghebbende gestuurd, waarin hij het volgende heeft opgemerkt:
        “In de bijlage de vooraankondiging uitspraak op het bezwaar. De brief is vandaag tevens per post verzonden. Verneem graag uw reactie en of u gebruik wilt maken van de mogelijkheid om gehoord te worden.”
      
    
    
      2.5.
      
        In de vooraankondiging van de uitspraak op het bezwaar heeft de Inspecteur het volgende opgemerkt over het horen:
        “Horen
        Ik stel u in de gelegenheid uw standpunt mondeling toe te lichten. Als u van de gelegenheid gebruik wilt maken kunt u uiterlijk 4 maart 2020 een afspraak maken op onderstaand telefoonnummer. U kunt daarbij tevens aangeven of u gebruik wilt maken van uw recht de op de zaak betrekking hebbende stukken vooraf in te zien (inzagerecht).”
      
    
    
      2.6.
      
        Op 28 februari 2020 heeft belanghebbende per mail het volgende aan de Inspecteur medegedeeld:
        “I have lodged a reply to your letter of 18th February 2020 via online bezwaar”
      
    
    
      2.7.
      De Inspecteur heeft belanghebbende daarna per mail verzocht om toezending van een kopie van de brief, omdat de reactie op de vooraankondiging tot op dat moment voor hem niet zichtbaar was.
    
    
      2.8.
      De Inspecteur heeft op 13 maart 2020 uitspraak op bezwaar gedaan, waarbij hij heeft overwogen dat belanghebbende niet binnen de gestelde termijn heeft aangegeven gebruik te willen maken van het hoor- en inzagerecht.
    
    
      2.9.
      
        In de brief van 24 april 2020 heeft de Inspecteur de ontvangst van een bezwaar van belanghebbende bevestigd. Verder heeft hij in de brief opgemerkt:
        “Wilt u zien of uw bezwaar al in behandeling is, of wilt u er nog een document aan toevoegen? Ga dan naar belastingdienst.nl/bezwaar en log in met uw DigiD.”
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is het antwoord op de vraag of de premieheffing voor de WLZ en de ZVW is aan te merken als een heffing van belasting, zodat daarop een voorkoming van dubbele belastingheffing moet worden gegeven. Voorts is in geschil of de hoorplicht door de Inspecteur is geschonden.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beantwoordt beide vragen bevestigend en de Inspecteur beantwoordt deze ontkennend.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Schending hoorplicht
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende heeft eerst ter zitting van het Hof gesteld dat de Inspecteur de hoorplicht heeft geschonden, omdat hij belanghebbende niet heeft uitgenodigd voor een hoorgesprek. Belanghebbende heeft na het verzoek van de Inspecteur of hij gehoord wilde worden in het digitale portaal van de Belastingdienst een reactie geüpload. Die reactie heeft hij ter zitting overgelegd.
    
    
      4.2.
      De Inspecteur heeft hiertegen ingebracht, dat belanghebbende telefonisch een afspraak had moeten maken voor een hoorgesprek. Nu vaststaat dat belanghebbende dat niet heeft gedaan, heeft de Inspecteur terecht geen hoorgesprek gehouden. De reactie die belanghebbende heeft geüpload in het digitale portaal van de Belastingdienst, is de Inspecteur niet bekend. Bij gebrek aan wetenschap heeft de Inspecteur ter zitting desgevraagd verklaard te ontkennen dat de reactie is geüpload. Ter zitting heeft de Inspecteur kennis genomen van de reactie van belanghebbende en hij heeft daarbij opgemerkt dat belanghebbende in de reactie heeft afgezien van het horen.
    
    
      4.3.
      In de mail aan belanghebbende van 18 februari 2020 heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht om te reageren als hij gehoord wilde worden. Belanghebbende heeft daarop een stuk met zijn reactie geüpload in het digitale portaal. Deze reactie was op dat moment voor de Inspecteur niet zichtbaar en hij heeft daarop belanghebbende verzocht om een toezending van de reactie per post.
    
    
      4.4.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur ten onrechte geen kennis genomen van de digitaal ingediende reactie. Hieraan doet niet af, dat belanghebbende de reactie niet per post heeft nagezonden. Hiertoe was hij immers niet gehouden, omdat de Belastingdienst het reageren in het digitale portaal heeft opengesteld (artikel 2:15 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)). Voor deze openstelling vindt het Hof een bevestiging in de brief van de Inspecteur van 24 april 2020, waarin hij aangeeft dat stukken in de bezwaarfase ingediend kunnen worden in het digitale portaal. Daarnaast heeft de Inspecteur in zijn onder 2.7. genoemde mail ook de mogelijkheid opengelaten, dat hij op een later moment wel de digitaal ingediende reactie zou kunnen inzien. Onder deze omstandigheden rekent het Hof het belanghebbende niet aan, dat hij niet direct heeft gereageerd op het verzoek van de Inspecteur om verzending van zijn reactie per post. 
    
    
      4.5.
      De Inspecteur heeft vervolgens, na kennisname ter zitting van de door belanghebbende geüploade reactie, gesteld dat belanghebbende daarin heeft afgezien van het horen. In de reactie heeft belanghebbende enerzijds opgemerkt dat hij geen verdere problemen met de Inspecteur wil bespreken, maar heeft hij anderzijds gesteld dat hij bereid is de Inspecteur te ontmoeten als belanghebbende terug is gekomen uit het buitenland. Tevens heeft belanghebbende aangegeven gebruik te willen maken van het inzagerecht. Nu de reactie op het hoorverzoek voor tweeërlei uitleg vatbaar is, volgt het Hof de Inspecteur niet in zijn stelling dat belanghebbende in zijn reactie heeft afgezien van het horen. Dat moet immers ondubbelzinnig geschieden.
    
    
      4.6.
      De Inspecteur heeft daarmee de hoorplicht van artikel 7:2 van de Awb in verbinding met artikel 25 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geschonden. Al op deze grond is het hoger beroep gegrond. 
    
    
      4.7.
      
        Belanghebbende heeft ter zitting er mee ingestemd dat het Hof in deze zaak een beslissing neemt, zodat de Inspecteur niet alsnog een hoorgesprek moet houden. Daarom wordt de zaak niet teruggewezen naar de Inspecteur.
        
          Ontvankelijkheid beroep tegen de aanslag IB/PVV
        
      
      
    
    
      4.8.
      
        Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar tegen de aanslag IB/PVV. De Rechtbank heeft daarover het volgende geoordeeld, waarbij zij belanghebbende als eiser heeft aangeduid:  
        “De rechtbank heeft vastgesteld dat de aanslag IB/PVV 2016 op nihil is vastgesteld (nihilaanslag), terwijl ook geen voorlopige aanslag IB/PVV 2016 aan eiser is opgelegd. Een beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van het beroepschrift geen belang daarbij heeft (Hoge Raad 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878). Daarvan is sprake als het beroep, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende rechterlijke beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Aangezien hier sprake is van een nihilaanslag en aan eiser daarvóór geen voorlopige aanslag is opgelegd, is de rechtbank van oordeel dat het beroep aangaande de aanslag IB/PVV 2016 eiser niet in een financieel betere positie kan brengen. Daarom zal de rechtbank het beroep met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2016 niet-ontvankelijk verklaren.
      
      
    
    
      4.9.
      
        Belanghebbende heeft ook in hoger beroep niet aangegeven of het beroep hem in een betere positie kan brengen, zodat het Hof zich kan verenigen met het oordeel van de Rechtbank en het tot de zijne maakt.
        
          Aanslag ZVW
        
      
    
    
      4.10.
      Ingevolge artikel 1, onder e van de Zorgverzekeringswet (hierna ZVW) is verzekeringsplichtige degene die op grond van artikel 2 van de ZVW verplicht is zich krachtens een zorgverzekering te verzekeren of te laten verzekeren. Het eerste lid van artikel 2 van de ZVW bepaalt, dat degene die ingevolge de WLZ en de daarop gebaseerde regelgeving van rechtswege verzekerd is, verplicht is zich krachtens een zorgverzekering te verzekeren of te laten verzekeren tegen het in artikel 10 van de ZVW bedoelde risico. De verzekeringsplichtige is een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd over het in een kalenderjaar genoten bijdrage-inkomen (artikel 43, lid 1, van de ZVW). Onder het bijdrage-inkomen vallen onder meer de inkomsten uit vroegere arbeid. 
    
    
      4.11.
      In artikel 39 van de ZVW is bepaald, dat er een Zorgverzekeringsfonds is, ten gunste waarvan onder meer de inkomensafhankelijke bijdragen, bedoeld in paragraaf 5.2 van de ZVW komen.
    
    
      4.12.
      Ingevolge artikel 40 beheert en administreert het Zorginstituut afzonderlijk het Zorgverzekeringsfonds.
    
    
      4.13.
      In artikel 45, vierde en vijfde lid, van de ZVW is bepaald, dat de bijdragepercentages zodanig worden vastgesteld, dat de som van de inkomensafhankelijke bijdragen gelijk is aan 50% van de som van bij ministeriële regeling te bepalen, ten gunste van het Zorgverzekeringsfonds of van de zorgverzekeraars komende inkomsten. Na afloop van het kalenderjaar vastgestelde verschillen tussen de bedragen van de inkomsten die in de hiervoor bedoelde ministeriële regeling in aanmerking waren genomen en de werkelijke bedragen van die inkomsten, worden verrekend bij de vaststelling van het bijdragepercentage in een volgend jaar.
    
    
      4.14.
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende, die in Nederland woont en derhalve ingezetene is, als verzekerde (artikel 16, eerste lid, van de ZVW) en als verzekeringsplichtige (artikel 1, onder 3, van de ZVW jo. artikel 2, lid 1, van de ZVW jo. artikel 2.1.1. lid 1, sub a, van de Wet Langdurige Zorg) voor de ZVW moet worden aangemerkt. Daarbij is niet in geschil dat Nederland naar nationaal recht een inkomensafhankelijke bijdrage ZVW kan heffen over de pensioenuitkeringen van belanghebbende uit Australië (artikel 43 ZVW). Evenmin is in geschil dat de belastingheffing over het door belanghebbende genoten Australische pensioen op grond van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Australië tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, zoals gewijzigd op 30 juni 1986 (hierna: het Belastingverdrag) is toegewezen aan Australië. Verder is niet in geschil dat op het door belanghebbende genoten Australische pensioen een bronheffing is ingehouden die enkel bestaat uit een belastingbedrag, dat Australië geen stelsel van premieheffing kent ten behoeve van de sociale zekerheid of de medische verzorging en dat de totale belastingopbrengsten in Australië voor een zeer aanzienlijk gedeelte mede worden aangewend voor socialezekerheidsuitkeringen en medische voorzieningen. Voorts is niet in geschil dat belanghebbende in Nederland medische verzorging geniet die niet voor rekening komt van Australië. 
    
    
      4.15.
      Belanghebbende stelt onder verwijzing naar het Belastingverdrag, het OESO Modelverdrag, het OESO-commentaar op artikel 2 van het Modelverdrag en de OESO-definitie van belastingen dat de premie ZVW als een belasting moet worden aangemerkt, omdat de premies verplicht en collectief aan de overheid worden betaald. De ontvangen premies staan onder controle van de ministers van Sociale zaken en werkgelegenheid (SZW) en Financiën en worden herverdeeld onder overheidsinstanties en verder verspreid onder niet-gouvernementele instanties om de uitkeringen voor burgers te beheren. De uitkeringen staan niet in verhouding tot de bijdrage van individuen en de minister van SZW heeft de bevoegdheid om diensten naar eigen inzicht te verlenen.
    
    
      4.16.
      De Inspecteur brengt hier tegen in, dat als de premies al als belasting aangemerkt moeten worden, het Belastingverdrag hierop niet van toepassing is. Daarvoor heeft de Inspecteur er op gewezen dat de Zorgverzekeringswet niet in artikel 2 van het Belastingverdrag wordt genoemd.
    
    
      4.17.
      Het Hof zal eerst de stelling van belanghebbende beoordelen of de premie ZVW is aan te merken als een belastingheffing. 
    
    
      4.18.
      Uit de ZVW volgt dat sprake is van verzekerden die aanspraak kunnen maken op een zorgverzekering. Hiervoor dienen zij een bijdrage te betalen die in het Zorgverzekeringsfonds vloeit. Dit fonds wordt door het Zorginstituut beheerd en geadministreerd. Daarmee zijn de bijdragen, anders dan belanghebbende betoogt, geen algemene middelen; de algemene middelen worden immers door het Ministerie van Financiën beheerd. Tegenover de betaling van de bijdragen staat het recht op zorg, dat voortvloeit uit de zorgverzekering die de verzekeringsplichtige dient af te sluiten. Voor degenen die onvoldoende inkomen hebben om de zorgverzekering te betalen, zoals belanghebbende, wordt een zorgtoeslag verstrekt.
    
    
      4.19.
      Het Belastingverdrag Nederland-Australië heeft betrekking op belastingheffing, zodat dat verdrag niet van toepassing is op de heffing in Nederland van premies voor de sociale verzekeringswetten.
    
    
      4.20.
      Gelet op dat wat het Hof hiervoor heeft overwogen kan de heffing van premies voor de ZVW niet worden aangemerkt als belastingheffing. Er is geen aanleiding te veronderstellen dat de wetgever met het begrip premie zoals neergelegd in de ZVW tevens het oog heeft gehad op heffing van belastingen. Van een dubbele belastingheffing is derhalve geen sprake.
    
    
      4.21.
      Ten overvloede overweegt het Hof dat zelfs als de premie als belasting aangemerkt zou moeten worden, de premie ZVW niet onder het Belastingverdrag valt, omdat deze niet in artikel 2 van het Belastingverdrag wordt genoemd en deze premieheffing ook niet als een gelijke of in wezen gelijksoortige belasting aangemerkt kan worden. Daarnaast zou het ongebruikelijk zijn, dat het woonland een voorkoming zou moeten geven, terwijl juist in het woonland van de zorg gebruik gemaakt wordt. In zoverre treft het hoger beroep geen doel.
    
    
      4.22.
      
        Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond wegens schending van de hoorplicht.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden.
    
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.
    
    
    
      De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op zijn reis en verblijfkosten voor de zittingen van de Rechtbank en het Hof, begroot op € 80. Van andere kosten is het Hof niet gebleken.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing over de aanslag IB/PVV;
      – vernietigt de uitspraak op bezwaar aangaande de aanslag ZVW en bepaalt dat de rechtsgevolgen van die uitspraak in stand blijven;
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 80 en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 48 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 136 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. E. Breedveld, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.
    
    
    
    
      De beslissing is op 7 maart 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (J.W.J. de Kort)	(R.F.C. Spek)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 maart 2023.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
    Hof Arnhem-Leeuwarden 30 juni 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:4789 (https://pi.rechtspraak.minjus.nl/)
  
  
    Vergelijk Hoge Raad 22 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:704
  
  
     Hof Arnhem-Leeuwarden 19 december 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:11206 en Hoge Raad 29 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:1037 (https://pi.rechtspraak.minjus.nl/)