ECLI:NL:GHARL:2022:9842, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 15-11-2022, 21/01451
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-11-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV. Belastingheffing over Duits pensioen.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 21/01451
    uitspraakdatum: 15 november 2022
    
    
      
        Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 4 augustus 2021, nummer LEE 20/1288, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur)
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Inspecteur heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.
      
    
    
      1.6.
      Op verzoek van het Hof heeft de Inspecteur bij brief van 9 mei 2022 nadere inlichtingen gegeven. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 22 mei 2022.
      
    
    
      1.7.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 september 2022. Belanghebbende is verschenen. Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam1] en [naam2] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende heeft van 1 januari 1980 tot en met 13 april 1997 in Duitsland gewoond en gewerkt. In 2018 woonde hij het gehele jaar in Nederland. In 2018 heeft belanghebbende de AOW-gerechtigde leeftijd bereikt. In dat jaar heeft hij uitkeringen krachtens de Deutsche Rentenversicherung ontvangen.
      
    
    
      2.2.
      
        Op 6 maart 2018 heeft belanghebbende een brief aan de Inspecteur gestuurd met onder meer de volgende inhoud:
        ‘Ik heb in de periode 01-01-1980 t/m 13-04-1997 in Duitsland gewoond en gewerkt. In die periode heb ik dientengevolge in Duitsland loonbelasting en sociale afdrachten betaald.
        Hiertoe behoorden ook de afdrachten ten behoeve van de Deutsche Rentenversicherung (DRV, equivalent van de Nederlandse AOW). Een gedeelte van de afdrachten was in het Duitse belastingsysteem in die periode echter niet aftrekbaar voor de berekening van de inkomstenbelasting. Over een deel van de premies DRV werd dus loonbelasting geheven.
        Nu de DRV voor mij tot uitkering komt, wordt over de volledige uitkering loonbelasting geheven. Aangezien over een gedeelte van de premie DRV al loonbelasting betaald is, lijkt mij dit niet correct. Volgens mij zou het percentage waar over de premie al loonbelasting werd afgedragen, nu niet nogmaals dienen te worden belast.
        (…)
        Voor de gehele periode 1980-1997 zijn de cumulatieven:
        totaal afgedragen premies DRV:	DM 115.399	(€ 59.002)
        Waarvan reeds loonbelasting is betaald over:	DM 63.963	(€ 32.704) ofwel 55 %
        Aangezien over 55 % van de betaalde premies al loonbelasting is betaald, lijkt het mij onjuist dat over (55% van) de uitkering nu nogmaals loonbelasting wordt geheven.’
      
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende heeft voor het jaar 2018 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 59.710, als volgt gespecificeerd:
      
        
          
          
          
            
              
                AOW
              
              
                €   [----]
              
            
            
              
                
                  [naam3] B.V.
              
              
                € [----]
              
            
            
              
                
                  [naam4] N.V. 
              
              
                € [----]
              
            
            
              
                Deutsche Rentenversicherung [naam5]
              
              
                € [----]
              
            
            
              
                Inkomsten eigen woning
              
              
                €  - [----]
              
            
            
              
                Belastbaar inkomen uit werk en woning
              
              
                € [----]
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.4.
      Aan belanghebbende is een (definitieve) aanslag in de inkomstenbelasting/‌premie volksverzekeringen opgelegd naar het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning. Daarbij is geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toegepast.
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of terecht inkomstenbelasting is geheven over het (volledige) Duitse pensioen (de Deutsche Rentenversicherung).
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        De Nederlandse Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001)
      
    
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zijn uitkering uit de Deutsche Rentenversicherung niet volledig in de heffing mag worden betrokken, omdat van de premies die hij daarvoor betaalde in totaal 45% aftrekbaar was voor de heffing van Duitse loon- en inkomstenbelasting. 
      
    
    
      4.2.
      Uiteindelijk stelt de Inspecteur zich (vgl. Besluit van 24 maart 2014, nr. DGB 2014/144M, Stcrt. 2014, 9763, onderdeel 5.1) op het standpunt dat de onderhavige uitkeringen als loon uit dienstbetrekking in de heffing van inkomstenbelasting moeten worden betrokken.
      
    
    
      4.3.
      
        Dat brengt mee dat het belastbare inkomen uit werk en woning moet worden bepaald met inachtneming van het bepaalde in artikel 3.82, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001:
        ‘Tot loon wordt gerekend:
        (…)
        b. uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel c, behoudens voorzover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting.’
      
      
    
    
      4.4.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de onderhavige uitkering op grond van deze bepaling volledig moet worden begrepen in het belastbare inkomen uit werk en woning, omdat de premie, althans voor een gedeelte, aftrekbaar was bij de Duitse belastingheffing.
      
    
    
      4.5.
      
        Bij de invoering van artikel 3.82, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 is de volgende toelichting gegeven:
        ‘Parallel aan de in artikel 3.5.1 [Hof: thans artikel 3.100, eerste lid], onderdeel c, opgenomen voorziening voor de belastingheffing over uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een in het buitenland opgebouwde lijfrente of een daarmee vergelijkbare inkomensvoorziening, wordt met de toevoeging van het nieuwe onderdeel c [Hof: thans onderdeel b] aan artikel 3.3.3 [Hof: thans artikel 3.82] bewerkstelligd dat uitkeringen ingevolge een buitenlandse pensioenregeling integraal in box I in de belastingheffing worden betrokken, voorzover over de waarde van de aanspraken niet een met de Nederlandse loon- of inkomstenbelasting vergelijkbare heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden. Deze bepaling is ontleend aan artikel 25, eerste lid, onderdeel g, onder 2°, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Op grond van die bepaling worden, in samenhang met het elfde lid van dat artikel, uitkeringen uit een buitenlandse pensioenregeling in de belastingheffing betrokken volgens de zogenoemde saldomethode, dat wil zeggen dat de uitkeringen worden belast voorzover de aanspraken niet in de belastingheffing zijn betrokken. Voor toepassing van deze saldomethode is in de Wet inkomstenbelasting 2001 echter geen plaats meer. In de nieuwe systematiek worden uitkeringen uit een buitenlandse pensioenregeling integraal in box I belast, behoudens voorzover aannemelijk is dat de aanspraken in een belastingheffing naar het inkomen zijn betrokken. De term ‘voorzover’ heeft dan ook geen betrekking op de saldomethode, maar hiermee wordt aangegeven dat voorzover over de aanspraak een belasting naar het inkomen is geheven, de waarde van die aanspraak in zoverre behoort tot de grondslag van inkomen uit vermogen (box III). Artikel 3.3.3, onderdeel c [Hof: thans artikel 3.82, onderdeel b], ziet uitsluitend op de uitkeringsfase.’ (Eerste Nota van Wijziging Wet IB 2001, Kamerstukken II 1999-2000, 26.727, nr. 18, blz. 31)
      
      
    
    
      4.6.
      Het Hof is van oordeel dat uit het gebruik van de term ‘voorzover’ valt af te leiden dat de aanspraak op de onderhavige uitkeringen in twee delen moet worden gesplitst. De uitkeringen op grond van het gedeelte van de aanspraak dat voortvloeit uit de in Duitsland aftrekbare premies zijn op grond van artikel 3.82 in box 1 belast als belastbaar loon. Het gedeelte van de aanspraak dat voortvloeit uit de in Duitsland niet aftrekbare premies behoort tot de bezittingen die deel uitmaken van de rendementsgrondslag in box 3 (artikel 5.3 van de Wet IB 2001). 
      
    
    
      4.7.
      
        In het kader van de parlementaire goedkeuring van het Verdrag van 12 april 2012 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (hierna: het Verdrag) is over de belastingheffing over uitkeringen op grond van de Rentenversicherung het volgende opgemerkt:
        ‘De Duitse Rentenversicherung heeft als socialezekerheidspensioen (basispensioen) kenmerken van een eerste pijlervoorziening, maar ook van een tweede pijlervoorziening omdat de hoogte van het wettelijke pensioen is afgestemd op de norm diensttijd/salaris. (…) De uitkeringen van de Duitse Rentenversicherung zijn echter integraal belast. Dit is in overeenstemming met het arrest HR 19 juli 1994, nr. 29.704, ECLI:NL:HR:1994:ZC5719, (…) en is niet anders dan de wijze waarop de Nederlandse AOW als socialezekerheidsuitkering in de heffing wordt betrokken.’ (Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2013-2014, 33.615, nr. 5, blz. 33)
        Als de Inspecteur tot steun voor zijn standpunt heeft willen verwijzen naar de hiervoor aangehaalde passage, ziet hij over het hoofd dat het daar vermelde arrest van 19 juli 1994 betrekking had op een belastingjaar (1987) waarin (artikel 3.82 van) de Wet IB 2001 nog niet gold.
      
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld (zie de hiervoor onder 2.2 aangehaalde brief van 6 maart 2018) dat van de door hem ontvangen uitkeringen 45% voortvloeit uit de in Duitsland aftrekbare premies. De Inspecteur heeft dat niet gemotiveerd betwist, maar verklaard daarnaar geen onderzoek te hebben ingesteld. Het Hof ziet geen aanleiding het onderzoek te schorsen om de Inspecteur in de gelegenheid te stellen alsnog een dergelijk onderzoek in te stellen. Naar het oordeel van het Hof had de Inspecteur alle aanleiding dat desgewenst al eerder te doen, nu belanghebbende deze stelling al in zijn brief van 6 maart 2018 had ingenomen, hij deze stelling heeft herhaald in het bezwaarschrift en het hogerberoepschrift en het Hof de Inspecteur bij brief van 25 april 2022 had gevraagd naar zijn standpunt over de toepassing van artikel 3.82 van de Wet IB 2001. Het Hof gaat er daarom van uit dat de stelling  van belanghebbende als niet, althans niet voldoende gemotiveerd weersproken is komen vast te staan.
      
    
    
      4.9.
      De door belanghebbende ontvangen uitkering bedraagt in het onderhavige jaar € 12.254. Uit het vorenstaande vloeit voort dat van de uitkering 45% behoort tot het belastbare inkomen uit werk en woning en het restant (55%) niet. Het vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning moet daarom met € 6.740 (55% van € 12.254) worden verminderd tot (€ 59.710 -/- € 6.740 =) € 52.970.
      
    
    
      4.10.
      De Inspecteur heeft erop gewezen dat uit het oordeel van het Hof voortvloeit dat (de waarde van) 55% van de pensioenaanspraak van belanghebbende moet worden gerekend tot de rendementsgrondslag van box 3. Hij heeft ter zitting erin toegestemd dat voor dit geval niettemin ervan wordt uitgegaan dat de rendementsgrondslag van belanghebbende in het onderhavige jaar nihil bedraagt.
      
      
        
          Toepassing belastingverdrag
        
      
      
    
    
      4.11.
      Op grond van artikel 17 van het Verdrag zijn de pensioenuitkeringen van belanghebbende in Nederland belast, omdat zij tezamen lager zijn dan € 15.000. Het Hof zal deze regeling hierna ook aanduiden als de kleinepensioenenregeling. 
      
    
    
      4.12.
      Belanghebbende heeft zich ook op het standpunt gesteld dat de uitkering niet tot zijn in Nederland belastbare inkomen mag worden gerekend, omdat de in het Verdrag opgenomen kleinepensioenenregeling niet mag worden toegepast.
      
    
    
      4.13.
      Het Hof heeft eerder beslist dat de kleinepensioenenregeling niet in strijd komt met antidiscriminatiebepalingen in het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) (uitspraak van 14 september 2021, nrs. 20/00590 en 20/00591, ECLI:NL:GHARL:2021:8586). De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie tegen deze uitspraak ongegrond verklaard (arrest van 14 oktober 2022, nr. 21/04276, ECLI:NL:HR:2022:1437). 
      
    
    
      4.14.
      Het Hof blijft bij zijn eerdere beslissing en de daarvoor gegeven motivering. Het hoger beroep faalt voor zover het inhoudt dat de kleinepensioenenregeling niet mag worden toegepast.
      
      
        
          Slotsom
          
        
      
    
    
      4.15.
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
      
    
    
      4.16.
      Op grond van wat hiervoor onder 4.9 en 4.10 is overwogen, moet de aanslag worden verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 52.970 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) van nihil.
      
    
    
      4.17.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de aanslag betreft.
      
    
    
      4.18.
      Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat hij de aanslagen van belanghebbende voor de jaren 2019 en 2020 zal verminderen, overeenkomstig de uitkomst van de onderhavige procedure. 
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Omdat het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, bepaalt het Hof dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt. 
    
    
    
      Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op zijn reis en verblijfkosten, begroot op € 100.
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
      – verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
      – vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
      – vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.970 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil,
      – vermindert het verzamelinkomen tot € 52.970,
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 100, 
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 48 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 134 in verband met het hoger beroep bij het Hof.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. V.F.R. Woeltjes en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 november 2022.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (E.D. Postema)	(J. van de Merwe)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 16 november 2022.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.