ECLI:NL:GHAMS:2021:2638, Gerechtshof Amsterdam, 24-08-2021, 19/01349
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2021-08-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslag accijns en verzuimboete. Herkomst minerale oliën in bunkertanks. Artikel 2 lid 1 aanhef en letter a WA. De naheffingsaanslag en verzuimboete zijn terecht aan belanghebbende opgelegd.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 19/01349
    
    
      24 augustus 2021
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] , gevestigd te [Z] , belanghebbende
      (gemachtigde: mr. A.R. de Graaf)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 19 juli 2019 in de zaak met kenmerk HAA 17/394 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, de inspecteur.
    
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 30 juni 2015 een naheffingsaanslag accijns opgelegd, waarbij € 17.218 accijns op minerale oliën en € 288 voorraadheffing is nageheven, alsmede bij beschikkingen € 180 aan belastingrente in rekening is gebracht en een verzuimboete van € 1.750 is opgelegd. 
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak van 27 juni 2017 heeft de inspecteur het tegen deze naheffingsaanslag gerichte bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. In haar uitspraak van 19 juli 2019 heeft de rechtbank dit beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep heeft het Hof ontvangen op 9 september 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 maart 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
    
    
      1.6.
      Bij brief van 6 april 2021 heeft het Hof belanghebbende verzocht om nadere informatie te verstrekken. Belanghebbende heeft hierop gereageerd per e-mail van 20 april 2021 en heeft daarbij (via we-transfer) bijlagen overgelegd. De inspecteur heeft bij brief van 7 mei 2021 gereageerd op de door belanghebbende overgelegde informatie. 
    
    
      1.7.
      Partijen hebben op 2 augustus 2021 telefonisch aan het Hof bericht geen prijs te stellen op een nadere zitting. Het Hof heeft het onderzoek vervolgens gesloten. 
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Het Hof neemt hetgeen de rechtbank onder 1 t/m 8 heeft opgenomen over als feiten (belanghebbende en de inspecteur worden in de uitspraak van de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’).
      
      
        “1. Eiseres is eigenaresse van de tanklichter " [naam schip] " (het schip). Het schip beschikt over een bunkertank stuurboord achter en een bunkertank bakboord achter. Deze tanks zijn via een leiding verbonden met elkaar. Voorts is in het schip aanwezig een bunkertank boegschroef voor.
      
      
      2. Op 25 juni 2014 is als onderdeel van de actie "Afromen Minerale Olie" een accijnscontrole ingesteld aan boord van het schip. Op dat moment lag het schip afgemeerd in de Hornhaven te Amsterdam.
      
      3. Tijdens de controle hebben twee controleurs vastgesteld dat in de bunkertanks in totaal 36.040 liter gasolie aanwezig was (stuurboord achter 19.860 liter, bakboord achter 14.240 liter, boegschroef voor 1.940 liter). Uit bunkertank boegschroef voor en de bunkertank stuurboord achter is door de controleurs een monster genomen en voor onderzoek naar het Douanelaboratorium (laboratorium) gestuurd.
      
      4. Uit de bunkertank stuurboord achter is door de controleurs tevens een contramonster genomen. Dit monster is verzegeld met perfa plombe A 1086 achtergelaten aan boord van het schip.
      
      5. Naar aanleiding van de resultaten van het onderzoek door het laboratorium heeft verweerder eiseres bij brieven van 3 oktober 2014 en 27 oktober 2014 verzocht de herkomstbescheiden van de aangetroffen gasolie te overleggen. Hierop is geen reactie ontvangen.
      
      6. Bij brief van 11 december 2014 (vooraankondiging naheffing) heeft verweerder eiseres medegedeeld dat tijdens de controle van 25 juni 2014 is gebleken dat in de bunkertanks van het schip accijnsgoederen zijn vervoerd waarvan de herkomst niet is aangetoond. Eiseres is in de gelegenheid gesteld om binnen 14 dagen na dagtekening van deze brief haar standpunt kenbaar te maken.
      
      7. In reactie hierop heeft eiseres bij e-mail van 16 december 2014 zes facturen toegezonden; een factuur van 10 maart 2014 van [A] B.V. betreffende het bunkeren van het schip op orderdatum 7 maart 2014 voor 5.000 m3 voor een bedrag van € 2.935 exclusief btw, een factuur van [B] van 26 maart 2014, zijnde een doorbelasting van bovengenoemde factuur, en vier facturen van na de datum waarop de controle heeft plaatsgevonden.
      
      8. Verweerder heeft zich vervolgens op het standpunt gesteld dat eiseres de herkomst van de in de bunkertanks aanwezige gasolie niet heeft aangetoond, zodat sprake is van het voorhanden hebben van een accijnsgoed, te weten een hoeveelheid gasolie van 36.040 liter, buiten een accijnsschorsingsregeling zonder dat over dat goed accijns is betaald. Verweerder heeft daarom de onderhavige naheffingsaanslag, boetebeschikking en de beschikking belastingrente aan eiseres opgelegd.”
      
    
    
      2.2.
      
        Het Hof zal van dezelfde feiten uitgaan.
        
          3. Geschil in hoger beroep
        
      
      
    
    
      3.1.
      Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslag accijns en voorraadheffing, de beschikking belastingrente en de verzuimboete terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, verwijst het Hof naar het van de zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Overwegingen van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft omtrent het geschil als volgt overwogen en beslist.
    
    
    
      “Wijze van monstername en representativiteit van de monsters
    
    21. Eiseres heeft gesteld dat de monsters niet zijn gevorderd als voorgeschreven in artikel 84 van de Wet. Immers, de controleurs hebben de monsters eigenhandig genomen. Een van de monsters is afgenomen uit de waterzak en dat is geen geschikte plaats voor het afnemen van een monster. Het monster wordt daardoor gecontamineerd omdat in de waterzak afval uit de bunkertank wordt verzameld. Tijdens de monstername heeft de schipper de controleurs hierop gewezen. Voorts wordt in het laboratoriumrapport met kenmerk 620345-28 vermeld dat het monster is afgenomen uit de bunkertank boegschroef achter, terwijl een boegschroef zich niet achter in het schip bevindt, maar voor in het-schip. Daarmee is de identiteit van het monster niet gewaarborgd zoals bepaald in artikel 56 van de Uitvoeringsregeling. Dit monster dient dan ook buiten beschouwing te worden gelaten. In de uitspraak van het Hof Den Bosch van 27 februari 2009 (ECLI:NL:GHSHE:2009:B13113) is geoordeeld dat het ontbreken van nadere regels omtrent de wijze van monstername gevolgen heeft voor de zwaarte van de op een belanghebbende liggende bewijslast. Het sinds deze uitspraak ingevoerde artikel 56 van de Uitvoeringsregeling is zeer summier en heeft geen verbetering in de bewijspositie van de belanghebbende tot gevolg gehad. De bunkertanks voor en achter op het schip staan met elkaar in verbinding. Echter de monsters geven een verschil in waardes Solvent Yellow 124. Er moet derhalve een fout zijn gemaakt met de bemonstering. Bovendien is er niets geregeld over de controle van de kwaliteit van de gasolie afkomstig van de bunkertanks.
    
    22. De rechtbank overweegt dat verweerder, dan wel een door hem aangewezen ambtenaar, op basis van de hiervoor aangehaalde wettelijke bepalingen bevoegd was het schip te betreden met het doel onderzoek, waaronder ook het vorderen van monsters, te verrichten en toezicht uit te uitoefenen op de nakoming van de regels in de accijns wetgeving.
    
    23. Verweerder heeft gemotiveerd gesteld dat de ambtenaren die het onderzoek daadwerkelijk hebben uitgevoerd, bevoegd waren om het onderzoek uit te voeren en monsters te nemen. Artikel 84 van de Wet bepaalt dat een aangewezen ambtenaar kan vorderen dat van goederen één of meer monsters worden verstrekt. Tussen partijen is niet in geschil dat de controleurs zelf bemonsterd hebben. Verweerder heeft in dit verband verklaard dat de monsters onder toezicht van de schipper zijn genomen en dat de schipper zich akkoord heeft verklaard met de wijze van monsterneming. De rechtbank heeft geen aanleiding om aan die verklaring van verweerder te twijfelen en neemt daarbij in aanmerking dat uit het door verweerder overgelegde formulier "Akkoordverklaring Representativiteit monsterneming" (akkoordverklaring) blijkt dat de schipper verklaard heeft akkoord te gaan met de wijze van monsterneming en de grootte van het genomen monster. De rechtbank leidt hieruit af dat het vorderen van monsters niet nodig was. De omstandigheid dat de monsters niet zijn gevorderd kan dan ook niet leiden tot het oordeel dat de controleurs hun bevoegdheden hebben overschreden dan wel dat de monsters onrechtmatig zijn genomen. De controleurs waren immers bevoegd tot het vorderen van monsters en daarmee waren zij ook bevoegd tot het mindere, te weten het nemen van monsters met toestemming van de schipper. Van schending van artikel 84 van de Wet is naar het oordeel van de rechtbank dus geen sprake.
    Gelet op het voorgaande ziet de rechtbank geen reden om te bepalen dat de monsters niet als bewijs gebruikt mogen worden.
    
    24. Verweerder heeft voorts gesteld dat in Europees verband voorschriften zijn vastgesteld voor het bemonsteren in de Sampling Methodes for Customs and Taks Authorities (hierna: SAMANCTA). Deze regels hebben rechtstreekse werking. Omdat de SAMANCTA geen specifieke bepalingen kent voor monstername van brandstoftanks van binnenvaartschepen, is in dit geval de nationale wetgeving van toepassing. Omdat geraffineerde olieproducten homogeen van samenstelling zijn, volstaat het nemen van één monster per tank. Verweerder verwijst naar rechtsoverweging 7.12 uit de uitspraak van Hof Den Haag van 16 mei 2017 (ECLI:NL:GHDHA:2017:1546). Verweerder heeft voorts gesteld dat de monstername representatief is voor de gehele bunkertankinhoud. Eventueel aanwezig vuil en water lossen niet op in gasolie en tasten de homogeniteit daarvan niet aan. Verweerder verwijst naar rechtsoverweging 7.11 van voornoemde uitspraak van Hof Den Haag. Overigens blijkt uit de analyse van het douanelaboratorium dat het monster geen contaminatie bevatte, aldus verweerder.
    
    25. De rechtbank overweegt dat eiseres met wat zij heeft aangevoerd niet aannemelijk heeft gemaakt dat de monstername niet op een juiste wijze heeft plaatsgevonden en dat de genomen monsters niet representatief zijn voor de inhoud van de bunkertanks. Daartoe is het volgende redengevend.
    
    26. Dat de bemonstering van één van de monsters uit de waterzak geen goede meetresultaten kan opleveren heeft eiseres tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder onvoldoende aannemelijk gemaakt. Er is in de monsters geen vervuiling van water of anderszins aangetroffen. Bovendien staat de akkoordverklaring van de schipper in de weg aan het slagen van dit argument.
    
    27. Dat de SAMANCTA- regels bij de onderhavige monstername van toepassing zijn heeft eiseres wel gesteld, maar niet concreet onderbouwd. Daar komt bij dat verweerder ook deze blote stelling van eiseres gemotiveerd heeft weersproken. Ook valt, gelet op de door eiseres onderschreven homogeniteit van de gasolie, niet in te zien waarom op verschillende hoogtes in de tank monsters genomen zouden moeten worden. Bovendien staat ook bij deze grief de akkoordverklaring van de schipper in de weg aan het slagen van dit argument.
    
    28. Het standpunt van eiseres dat de bunkertanks voor en achter met elkaar in verbinding staan en dat de omstandigheid dat er verschillende waardes zwavel en Solvent Yellow 124 zijn gemeten tot de conclusie moet leiden dat de metingen niet deugen, leidt niet tot een ander oordeel. Dat er een verbinding is tussen de bunkertank voor en de bunkertanks achter heeft eiseres, nadat verweerder dit standpunt gemotiveerd heeft weersproken, niet nader toegelicht of aannemelijk gemaakt.
    
    29. Dat in het laboratoriumrapport ten slotte wordt gesproken van een monster van de “bunkertank boegschroef achter” in plaats van “bunkertank boegschroef voor” betreft een kennelijke verschrijving waaraan geen betekenende waarde kan worden toegeschreven. 
    
    
      
        Inhoud
      
    
    30. De inhoud van de bunkertanks is volgens eiseres niet correct vastgesteld. De inhoud van de bunkertanks is volgens eiseres afgelezen aan de hand van een elektronische meting. Deze meting wijkt af van de daadwerkelijke inhoud. Indien een schip geen lading heeft, ligt het daardoor achterover waardoor de meting een teveel van 1.500 liter per bunkertank aangeeft omdat de sensoren achterin de tank zijn geplaatst. Er is geen geijkt meetlint gebruikt.
    
    31. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat het schip lag te laden tijdens de monstername en derhalve niet geheel leeg was. De rechtbank acht het daarom met verweerder niet waarschijnlijk dat het achterover hangen van het schip zich ten tijde van de monsterneming in betekenisvolle mate heeft voorgedaan. Gelet hierop heeft verweerder mogen uitgaan van de door hem afgelezen hoeveelheden. Blijkens het ter zitting overgelegde verslag van de controle hebben de controleurs, anders dan eiseres aanvoert, de inhoud van de bunkertanks vastgesteld door het aflezen van de peilglazen. De rechtbank heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van het verslag op dit punt en de afgelezen hoeveelheden. Eiseres heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat verweerder is uitgegaan van onjuiste hoeveelheden gasolie in de vorm van brandstof aan boord van het schip.
    
    
      
        Onderzoeksresultaten
      
    
    32. Vaststaat dat uit onderzoek van het laboratorium naar voren is gekomen dat de aangetroffen gasolie in de bunkertanks niet in voldoende mate het voorgeschreven gehalte Solvent Yellow en een te hoog zwavelgehalte bevatten. De rechtbank heeft geen aanleiding te twijfelen aan de bevindingen van het laboratorium. De aangetroffen gehaltes (2,1 respectievelijk 1,0 gram Solvent Yellow per 1.000 liter en 326 respectievelijk 132 milligram per kilogram zwavel) wijken aanzienlijk af van het minimum gehalte aan Solvent Yellow van 6 gram per 1.000 liter en het maximum gehalte aan zwavel van l0 milligram per kilogram.
    
    33. Eiseres heeft voorts niet weersproken dat de controleurs een contramonster hebben achtergelaten. Voor zover zij twijfels had omtrent de bevindingen van het laboratorium, had eiseres het contramonster kunnen laten analyseren. Zij heeft dit echter om haar moverende redenen niet gedaan dan wel de resultaten van dat onderzoek niet kenbaar gemaakt. Dit betekent dat verweerder aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan dat de gasolie in beide bunkertanks niet voldoet aan de voorwaarden die ingevolge artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling worden gesteld.
    
    
      
        Herkomst
      
    
    34. Het voorgaande heeft tot gevolg dat de uitslag tot verbruik van de gasolie, in de vorm van het voorhanden hebben daarvan, niet valt onder de vrijstelling van artikel 66, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet en ter zake van deze uitslag accijns verschuldigd is geworden, tenzij met herkomstbescheiden kan worden aangetoond dat over de gasolie accijns is geheven dan wel deze reeds eerder met vrijstelling van accijns aan het schip is afgeleverd.
    
    35. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat zij de herkomst van de gasolie voldoende heeft aangetoond. Zij heeft daartoe in beroep zestien facturen overgelegd. Voorts heeft eiseres aangevoerd dat het tankmeetsysteem een nulpunt heeft waaronder de inhoud niet kan worden afgemeten. Daardoor wordt er al gebunkerd, terwijl er nog een behoorlijke resthoeveelheid aanwezig is. Dit betekent dat de ten tijde van de controle aanwezige gasolie een mengsel van verschillende keren bunkeren is. Daar komt bij dat zij veel vletwerk heeft gedaan voorafgaand aan de controle op 25 juni 2014. Hierdoor heeft het schip minder brandstof gebruikt dan normaal, aldus eiseres.
    
    36. De rechtbank stelt vast dat twaalf door eiseres overgelegde facturen zien op aankopen van gasolie. Het schip heeft gasolie ingenomen op 4 en 20 maart 2013, 4, 17 en 28 april 2013, 20 en 27 juli 2013, 1 2, 23 en 29 augustus 2013, 10 september 2013 en 7 maart 2014, telkens bij een bunkerstation van [A] B.V.. De laatste inname van gasolie voorafgaand aan de controle op 25 juni 2014 vond plaats bij het bunkerstation in Amsterdam.
    
    37. Verweerder heeft gesteld dat gasolie afkomstig van dit bunkerstation geacht kan worden te zijn voorzien van de vereiste hoeveelheden Solvent Yellow en te voldoen aan de Europese Norm EN 590 ten aanzien van het zwavelgehalte. Verweerder heeft in dit verband toegelicht dat [A] B.V. is aangesloten bij de Stichting Vignet Olie Scheepvaart en als zodanig gecertificeerd is voor de levering van gasolie bestemd voor de scheepvaart die is voorzien van het vereiste Solvent Yellow-gehalte. Bij het bedrijf [C] B.V. (rechtsopvolger van [A] B.V.) heeft in de periode 2013 tot en met 2017 negen maal een controle plaatsgevonden. Bij alle controles is door het Douanelaboratorium vastgesteld dat de bevonden bunkerbrandstof voor binnenvaartschepen volledig voldeed aan de wettelijke normen betreffende Solvent Yellow 124 en zwavelgehalte.
    
    38. Gelet op de door verweerder uitgevoerde onderzoeken bij bunkerstations heeft de rechtbank geen aanleiding te veronderstellen dat gasolie afkomstig van [A] B.V. niet voldoet aan de wettelijke normen voor wat betreft het gehalte Solvent Yellow en Zwavel. De in het schip aangetroffen gasolie heeft echter een duidelijk lager Solvent Yellowgehalte en een aanzienlijk hoger zwavelgehalte dan toegestaan, zodat niet aannemelijk is dat dit de gasolie is die blijkens de genoemde facturen aan eiseres is geleverd. Daar komt bij dat de aangetroffen gehaltes aan Solvent Yellow en zwavel niet aangemerkt kunnen worden als dusdanige geringe afwijkingen dat de gasolie om die reden geacht moet worden afkomstig te zijn van de hiervoor genoemde bunkerstations. Nog daargelaten dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat het lagere Solvent Yellowgehalte het gevolg is van vermenging van de ingenomen gasolie met de ten tijde van het bunkeren al in de bunkertanks aanwezige gasolie, doet dit niet af aan het feit dat het zwavelgehalte in de aangetroffen gasolie aanzienlijk hoger was dan toegestaan. Op eiseres rust de last de herkomst van de aangetroffen gasolie aan te tonen. Anders dan eiseres stelt, bestaat er geen algemene rechtsregel die verweerder ertoe verplicht naar aanleiding van de door eiseres overgelegde herkomstbescheiden nader onderzoek te verrichten.
    
    39. Daar komt bij dat, zoals verweerder terecht opmerkt, eiseres blijkens de door haar overgelegde facturen in de periode vanaf 11 september 2013 tot de monstername op 25 juni 2014, zijnde een periode van ruim negen maanden, slechts eenmaal heeft gebunkerd (namelijk op 7 maart 2014). Dit acht de rechtbank opvallend weinig. Immers, in de daarvoor gelegen periode van 4 maart 2013 tot en met 10 september 2013, zijnde een periode van zes maanden, heeft zij elf keer gebunkerd. Dat eiseres het schip de periode voorafgaand aan de monstername heeft ingezet om te vletten en niet of nauwelijks heeft gevaren, waardoor in die periode geen of weinig gasolie is verbruikt, acht de rechtbank niet geloofwaardig. Dit wordt, zoals verweerder terecht heeft opgemerkt, weersproken door het vaarboek, waaruit blijkt dat het schip in mei en juni 2014 juist regelmatig flinke afstanden - onder andere - tussen Arnhem en Antwerpen en vice versa, heeft gevaren. Eiseres heeft het verschil in aantal tankbeurten en hoeveelheden ingenomen gasolie in de twee hiervoor genoemde perioden ook overigens niet kunnen verklaren.
    
    40. Nu uit het voorgaande volgt dat eiseres de herkomst van de aangetroffen gasolie niet heeft aangetoond en zij evenmin heeft aangetoond dat over de gecontroleerde gasolie reeds accijns is geheven, voldoet eiseres niet aan de voorwaarden die ingevolge artikel 66 van de Wet aan de vrijstelling van accijns worden gesteld.
    
    
      
        Fraude
      
    
    41. Eiseres heeft gesteld dat zij niet heeft gefraudeerd en dat zij ook geen belang had bij het overpompen van gasolie van de ladingtanks naar de bunkertanks omdat zij bij de bevrachter voor een gunstige prijs gasolie kan bunkeren en zij de brandstof voor haar schip als kostenpost kan opvoeren. Daar komt bij dat zij ten tijde van de controle voornamelijk benzine heeft vervoerd zodat overhevelen geen optie was.
    
    42. Verweerder heeft gesteld dat tijdens de controle is gevraagd om het ladingsboek. De schipper zou hebben verklaard dat hij niet met een ladingsboek werkt. Omdat de schipper verweerder elk inzicht in zijn lading heeft onthouden, acht verweerder de stelling van eiseres niet aannemelijk dat zij in de van belang zijnde periode alleen benzine heeft vervoerd en dus geen gasolie kon afromen.
    
    43. De rechtbank overweegt dat eiseres haar stelling dat zij in de periode voorafgaand aan de controle slechts benzine vervoerde en dus niet heeft kunnen overhevelen niet concreet onderbouwd en daarmee niet aannemelijk gemaakt. Zij heeft geen ladingsboek of vrachtbrieven of iets van dien aard overgelegd.
    
    
      
        Conclusie
      
    
    44. Vaststaat dat de aangetroffen gasolie een accijnsgoed is en uit het voorgaande volgt dat eiseres de herkomst van de aangetroffen gasolie niet heeft aangetoond. Vaststaat verder dat eiseres eigenaresse is van het schip en dat zij blijkens de overgelegde facturen pleegt te betalen voor de door het schip gebunkerde gasolie. Gesteld noch gebleken is dat het schip in de onderhavige periode geëxploiteerd werd door een ander. Naar het oordeel van de rechtbank is als gevolg van het aanwezig zijn in de bunkertanks van niet-veraccijnsde minerale oliën, sprake van het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling. Gelet op het voorgaande is terecht geconstateerd dat sprake is van een belastbaar feit. De naheffingsaanslag is dan ook terecht aan eiseres opgelegd.
    
    45. De rechtbank overweegt verder dat gasolie waaraan Solvent Yellow is toegevoegd homogeen is, vloeibaar en ondeelbaar. In zoverre kan de (theoretische) scheiding van gasolie, die voldoet aan de juiste hoeveelheid Solvent Yellow en gasolie die daar niet aan voldoet, niet worden gemaakt. De rechtbank is dientengevolge van oordeel dat over de gehele bunkertankinhoud dient te worden nageheven, wanneer op het moment van constatering minder dan de voorgeschreven hoeveelheid herkenningsvloeistof in de bunkertank is aangetroffen. De gehele bunkertank heeft op dat moment namelijk niet voldaan aan de voorwaarden die worden gesteld voor toepassing van de vrijstelling. Nu de naheffingsaanslag gebaseerd is op de inhoud van de op het schip aanwezige bunkertanks, is de naheffingsaanslag naar het oordeel van de rechtbank tot een juist bedrag opgelegd.
    
    
      
        Belastingrente
      
    
    46. Tegen de gegeven beschikking belastingrente heeft eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd. Ook anderszins is de rechtbank niet gebleken dat de rente is berekend in strijd met de wettelijke bepalingen of enige andere rechtsregel.
    
    
      
        Verzuimboete
      
    
    47. De onderhavige verzuimboete is opgelegd op grond van artikel 67c, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. Omdat, zoals hiervoor is overwogen, de naheffingsaanslag terecht aan eiseres is opgelegd, is daarmee gegeven dat eiseres in verzuim was ten aanzien van het op aangifte voldoen van de accijns en voorraadheffing. Dit betekent dat de verzuimboete terecht aan eiseres is opgelegd. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van afwezigheid van alle schuld. Dat er geen sprake is van verwijtbaar gedrag zoals eiseres stelt maakt niet, wat daar overigens van zij, dat sprake is van afwezigheid van alle schuld.
    Eiseres heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die aanleiding geven tot matiging van de boete wegens wanverhouding tussen de boete en het beboetbare feit. Ook is niet aannemelijk gemaakt dat de financiële situatie van eiseres dermate is dat zij de boete niet kan dragen. De rechtbank acht de verzuimboete dan ook passend en geboden.
    
    48. Gelet op al hetgeen hier voor is overwogen, zal het beroep ongegrond worden verklaard.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep haar stellingen betreffende de wijze van monstername en representativiteit van de monsters herhaald. Ook heeft zij haar door de rechtbank verworpen stelling herhaald dat met de overgelegde facturen is aangetoond dat de op 25 juni 2014 in de bunkertanks van de [naam schip] aangetroffen gasolie aan haar is geleverd door bunkerstations. Tot slot heeft zij zich op het standpunt gesteld dat sprake is van afwezigheid van alle schuld en van een pleitbaar standpunt, zodat de boete dient te vervallen. Het Hof overweegt ter zake als volgt. 
      
      
        
          Wijze van monstername en representativiteit van de monsters
        
      
    
    
      5.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat gasolie, en ook gasolie met het herkenningsmiddel Solvent Yellow, een homogene vloeistof is. Het Hof volgt partijen hierin. Dit brengt met zich dat de samenstelling van de inhoud van een bunkertank onderin de tank hetzelfde is als bovenin de tank, voor zover het de verhouding tussen de gasolie enerzijds en de Solvent Yellow anderzijds betreft. Ten overvloede merkt het Hof op dat Solvent Yellow ongeschikt zou zijn als herkenningsmiddel indien dit anders zou zijn. 
      
    
    
      5.3.
      Het Hof volgt belanghebbende niet in haar stelling dat, bij afwezigheid van nationale regels ter zake, dient te worden uitgegaan van de door de Europese Commissie op haar website opgenomen handleiding voor het nemen van monsters door douane- en belastingautoriteiten (Sampling Manual for Customs and Taxation Authorities, hierna: “SAMANCTA”). SAMANCTA is slechts een hulpmiddel dat vrijblijvend ter beschikking wordt gesteld door de Europese Commissie en bevat een disclaimer met onder meer de volgende tekst: “De informatie op de site is bedoeld als richtsnoer met betrekking tot het bemonsteren van goederen door de douane, maar het is geen professioneel of juridisch advies.”
      
    
    
      5.4.
      Ten overvloede merkt het Hof op dat de inspecteur met juistheid heeft gesteld dat ten tijde van de controle (25 juni 2014) in SAMANCTA nog geen regels waren gesteld voor de monstername uit de bunkertanks van een binnenvaartschip. Op 30 januari 2020 heeft een “complete text revision” plaatsgevonden van de door belanghebbende genoemde “monstername procedurekaart” met nummer SAM-205, waarbij de volgende tekst is toegevoegd: 
      
      
        
          
          
          
            
              
                Bunkertanks
              
              
                Bunkertanks bevatten brandstof voor de motor van zee- of riviervaartuigen. Bunkertanks zijn zo gevormd dat ze in ruimten passen die niet voor andere doeleinden kunnen worden gebruikt. De vulpijp heeft vaak een onregelmatige vorm. In sommige gevallen is het mogelijk om een monster te nemen door de vulpijp of van de kraan bij het waterafscheidings- en/of filteronderdeel. Als er water of bezinksel wordt waargenomen, moeten deze monsters worden weggedaan en moeten er monsters worden genomen wanneer er geen sporen van water of bezinksel meer zijn. Dit monster wordt gebruikt voor de beoordelingstest voor brandstof.
              
            
          
        
      
      
      
        Het Hof constateert dat de in casu toegepaste wijze van monsterneming – via de kraan bij het waterafscheidingsonderdeel, door belanghebbende aangeduid als ‘de waterzak’ – geheel in overeenstemming is met de voormelde instructie. Tevens leest het Hof in deze instructie een bevestiging van het overwogene onder 5.2, nu volgens SAMANCTA een monster voor een beoordelingstest van brandstof zowel aan de bovenzijde (via de vulopening) als aan de onderzijde (bij de kraan van het waterafscheidingsonderdeel) van de bunkertank kan worden genomen.
      
      
    
    
      5.5.
      
        Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de monsterneming op onjuiste wijze heeft plaatsgevonden omdat de ambtenaren zelf monsters hebben genomen in plaats van deze te “vorderen” van de schipper. In artikel 84 van de Wet op de accijns (hierna: WA) is met de term ‘vorderen’ slechts tot uitdrukking gebracht dat de schipper verplicht is aan de monsterneming mee te werken; uit het gebruik van deze term volgt niet dat de douane niet zelf het monster zou mogen nemen. Ook uit artikel 56 van de Uitvoeringsregeling accijns volgt slechts dat een gevorderd monster wordt genomen onder toezicht van de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar zonder te preciseren wie het monster feitelijk neemt.
        Zo belanghebbende toch gevolgd zou moeten worden in haar standpunt dat de schipper zelf het monster had behoren te nemen en aan de ambtenaren had moeten overhandigen, leidt dit niet tot een andere uitkomst. Het nemen van de monsters heeft niet méér omvat dan het openen en sluiten van de kraan van het waterafscheidingsonderdeel. Hiertoe acht het Hof de controlerende ambtenaren van het Olie- en Gasteam van Douane Amsterdam zeker in staat. De monsterneming heeft plaatsgevonden in het bijzijn van de schipper, [naam schipper] , die na afloop bovendien een “Akkoordverklaring Representativiteit monsterneming” heeft ondertekend (luidende: “De ondergetekende verklaart akkoord te gaan met de wijze van monsterneming en de grootte van het genomen monster.”). Onder deze omstandigheden ziet het Hof geen aanleiding om gevolgen te verbinden aan het feit dat de monsters door de ambtenaren zelf zijn genomen. 
        Het Hof verbindt evenmin gevolgen aan het feit dat het Douanelaboratorium in haar rapportage met kenmerk 620345-28 spreekt over een “bunkertank boegschroef achter”, nu – zoals belanghebbende zelf reeds aangeeft – de boegschroef zich naar zijn aard vóór in het schip (de boeg) bevindt en het dus een kennelijke en kenbare verschrijving betreft. 
      
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende heeft betoogd dat uit SAMANCTA volgt dat een monster ten minste een omvang van 0,5 liter behoort te hebben en dat in casu niet aan deze voorwaarde is voldaan. De inspecteur heeft ter zake geloofwaardig verklaard dat Douane Amsterdam sinds jaar en dag gebruik maakt van monsterflessen met een inhoud van 0,5 liter en dat dergelijke flessen ook in dit geval zijn gebruikt. Het Hof ziet geen aanleiding hier aan te twijfelen, te minder nu de controlerende ambtenaren één fles op het schip hebben achtergelaten (een contra-monster), zodat belanghebbende eenvoudig het tegendeel had kunnen aantonen. Onder deze omstandigheden kan in het midden blijven of de inspecteur wettelijk verplicht is een monster te nemen van ten minste 0,5 liter.
      
      
        
          Naheffing van accijns
        
      
    
    
      5.7.
      Het Hof stelt voorop dat belanghebbende accijnsvrij gasolie kan bunkeren voor de aandrijving van de [naam schip] , nu artikel 66 WA voorziet in een vrijstelling voor gasolie die wordt aangewend voor de aandrijving van schepen. De aan haar gefactureerde omzetbelasting kan zij in aftrek brengen op de voet van de artikelen 2 en 15 van de Wet op de omzetbelasting, zodat zij per saldo volledig belastingvrij gasolie kan inkopen bij bunkerstations. Zij zou derhalve enkel nóg voordeliger over gasolie kunnen beschikken indien zij ook de netto prijs van die gasolie niet hoeft te betalen. De inspecteur is in dat kader de actie "Afromen Minerale Oliën" gestart. Met afromen wordt gedoeld op de mogelijkheid dat een schipper een deel van zijn lading minerale oliën overpompt naar de bunkertanks, zonder dat de eigenaar van de lading daar toestemming voor heeft verleend. De onderhavige controle maakt deel uit van die actie. 
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende heeft, ten einde de herkomst aan te tonen van de gasolie in de bunkertanks van de [naam schip] , facturen overgelegd betreffende de brandstofleveringen die hebben plaatsgevonden in de 16 maanden voorafgaande aan de controledatum (25 juni 2014). 
      
      
        De oudste overgelegde factuur dateert van 19 februari 2013 en is uitgereikt door [D] BV. Uit de vermeldingen op deze factuur (“Betreft: 7036031 Scheepsafgifte/ reiniging: [naam schip] ”, “Omschrijving: wassen gasolie volgens afspraak” en “Lumpsum € 2.750” volgt dat deze factuur geen levering van gasolie betreft. 
      
      
      
        Eén factuur (d.d. 7 oktober 2013) betreft de levering van 400 liter Shell Sirius 15W40. Nu dit motorolie betreft is deze factuur voor het onderwerpelijke geschil niet van belang. 
      
      
      
        De overige 13 facturen betreffen de levering van gasolie aan de “ [naam schip] ”. De facturen zijn uitgereikt door [A] BV en gericht aan [E] BV. Laatstgenoemde dienstverlener factureerde de geleverde gasolie onder de handelsnaam “ [E] ” door aan belanghebbende. Uit de overgelegde facturen blijkt dat de volgende leveringen hebben plaatsgevonden:  
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  Datum levering
                
              
              
                
                  Hoeveel-heid 
                
              
              
                
                  Prijs excl. BTW
                
              
              
                
                  Per liter
                
                
                  excl. BTW
                
              
            
            
              
                1.
              
              
                04-03-2013
              
              
                  7.000 L
              
              
                €   4.459,00
              
              
                € 0,637
              
            
            
              
                2.
              
              
                20-03-2013
              
              
                  5.000 L
              
              
                €   3.130,00
              
              
                € 0,626
              
            
            
              
                3.
              
              
                04-04-2013
              
              
                  7.000 L
              
              
                €   4.473,00
              
              
                € 0,639
              
            
            
              
                4.
              
              
                17-04-2013
              
              
                10.000 L
              
              
                €   5.750,00
              
              
                € 0,575
              
            
            
              
                5.
              
              
                28-04-2013
              
              
                  5.000 L
              
              
                €   2.970,00
              
              
                € 0,594
              
            
            
              
                6.
              
              
                28-06-2013*
              
              
                10.000 L
              
              
                €   6.060,00
              
              
                € 0,606
              
            
            
              
                7.
              
              
                20-07-2013
              
              
                  5.000 L
              
              
                €   3.175,00
              
              
                € 0,635
              
            
            
              
                8.
              
              
                27-07-2013
              
              
                  4.998 L
              
              
                €   3.098,76
              
              
                € 0,620
              
            
            
              
                9.
              
              
                12-08-2013
              
              
                  6.000 L
              
              
                €   3.636,00
              
              
                € 0,606
              
            
            
              
                10.
              
              
                23-08-2013
              
              
                  5.000 L
              
              
                €   3.140,00
              
              
                € 0,628
              
            
            
              
                11.
              
              
                29-08-2013
              
              
                  5.000 L
              
              
                €   3.220,00
              
              
                € 0,644
              
            
            
              
                12.
              
              
                10-09-2013
              
              
                  6.000 L
              
              
                €   3.930,00
              
              
                € 0,655
              
            
            
              
                13.
              
              
                07-03-2014
              
              
                  5.000 L
              
              
                €   2.935,00
              
              
                € 0,587
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                80.998 L
              
              
                € 49.976,76
              
              
                
              
            
          
        
      
      
        * alleen de factuur van [E] aan belanghebbende is overgelegd
        Belanghebbende heeft ter zitting in hoger beroep geloofwaardig verklaard dat dit alle inkopen van gasolie zijn die hebben plaatsgevonden in de periode van maart 2013 tot en met 25 juni 2014 (de controledatum). Het Hof ziet geen aanleiding hieraan te twijfelen. 
      
      
    
    
      5.9.
      Het Hof heeft ter zitting in hoger beroep aan belanghebbende voorgehouden dat de hoeveelheden ingekochte gasolie cumulatief en op zichzelf beschouwd wel zéér gering zijn, gelet op het formaat en het gebruik van het schip. Daarnaar gevraagd heeft belanghebbende hiervoor geen verklaring kunnen geven, anders dan dat met het schip weinig zou zijn gevaren, mede omdat het schip is ingezet voor “vletwerk”. Het Hof overweegt ter zake als volgt. De [naam schip] is een tankschip met een lengte van 105 meter en een breedte van 10 meter, het laadvermogen bedraagt 2285 ton en de gezamenlijke inhoud van de bunkertanks bedraagt – naar belanghebbende ter zitting heeft verklaard – 53.500 liter. Belanghebbende heeft echter telkens slechts 5.000 tot maximaal 10.000 liter gebunkerd, hetgeen neerkomt op 9,3% tot 18,7% van de tankinhoud. Alle tankbeurten tezamen in de 16 maanden voorafgaand aan de controledatum zijn net voldoende om de bunkertanks anderhalf maal te vullen en op de controledatum bevond zich bovendien nog 36.000 liter in de bunkertanks, waarmee deze dus nog voor 67% gevuld waren.
      
    
    
      5.10.
      In voormelde feiten heeft het Hof aanleiding gevonden om op de voet van artikel 8:45 Awb bij brief van 6 april 2021 aan belanghebbende te verzoeken een afschrift over te leggen van het vaartijdenboek van de [naam schip] , betreffende de periode van 1 februari 2013 tot en met 30 juni 2014, alsmede een optelling van het totale aantal vaaruren in deze periode. Belanghebbende heeft aan dit verzoek geen gehoor geheven. Wel heeft belanghebbende op 20 april 2021 nogmaals dezelfde afschriften van enkele pagina’s van het vaartijdenboek overgelegd welke zij ook reeds als productie 5 bij haar hogerberoepschrift had gevoegd alsmede één extra pagina. Het betreft pagina’s die betrekking hebben op delen van de maanden januari tot en met juni 2014 en één pagina uit 2013. Ook heeft belanghebbende een overzicht overgelegd van de met de [naam schip] verrichte vervoersactiviteiten. Het overzicht betreft de periode van 29 juni 2013 tot en met 5 juni 2014 en vermeldt alle beladen reizen van de [naam schip] , onder vermelding van reisnummer, datum aanvang, laadplaats, losplaats, productsoort en massa (kg). Zonder nadere toelichting zijn twee regels in het overzicht onleesbaar gemaakt (gezwart), betreffende reisnummers 195A en 229A. 
      
    
    
      5.11.
      Uit de overgelegde facturen (zie 5.8) volgt dat belanghebbende in de periode van 10 september 2013 tot en met 25 juni 2014 slechts tweemaal heeft gebunkerd, namelijk 6.000 liter op 10 september 2013 en 5.000 liter op 7 maart 2014. Indien er veronderstellenderwijs vanuit wordt gegaan dat met de bunkering van 6.000 liter op 10 september 2013 de bunkertanks volledig waren gevuld (53.500 liter) en in aanmerking genomen dat op 25 juni 2014 nog 36.000 liter gasolie in de tanks aanwezig was, zou het brandstofverbruik in de periode van 10 september 2013 tot en met 25 juni 2014 (53.500 + 5.000 – 36.000 =) 22.500 liter bedragen. Het Hof acht dit volstrekt ongeloofwaardig, nu uit het overzicht van verrichte vervoersactiviteiten blijkt dat in deze periode onder meer de volgende reizen zijn gemaakt (het tweede deel van het genoemde traject is telkens het traject dat (leeg) wordt gevaren naar het volgende beladingspunt): 
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Reis
                
              
              
                
                  Datum aanvang reis
                
              
              
                
                  Afgelegd traject (inclusief leegvaart naar volgende belading)
              
              
                
                  Lading
                
              
            
            
              
                195 A
              
              
                onleesbaar
              
              
                onleesbaar gemaakt 
              
              
                onleesbaar
              
            
            
              
                196 A
              
              
                16/09/13
              
              
                Rotterdam – Amsterdam – Rotterdam
              
              
                destillaat
              
            
            
              
                197 A
              
              
                20/09/13
              
              
                Rotterdam – Antwerpen – Vlissingen
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                198 A
              
              
                22/09/13 
              
              
                Vlissingen – Maastricht – Amsterdam
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                199 A
              
              
                28/09/13
              
              
                Amsterdam – Rotterdam – Antwerpen 
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                200 A
              
              
                07/10/13
              
              
                Antwerpen – Antwerpen 
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                201 A
              
              
                09/10/13 
              
              
                Antwerpen – Rotterdam – Antwerpen
              
              
                M+BE
              
            
            
              
                202 A
              
              
                12/10/13
              
              
                Antwerpen – Arnhem – Amsterdam
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                203 A
              
              
                15/10//13
              
              
                Amsterdam – Emden (D) – Rotterdam
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                204 A
              
              
                24/10/13
              
              
                Rotterdam – Emden (D)
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                205 A
              
              
                28/10/13
              
              
                Emden (D) – Antwerpen – Rotterdam
              
              
                onbekend
              
            
            
              
                206 A
              
              
                01/11/13 
              
              
                Rotterdam – Emden (D) – Rotterdam 
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                207 A
              
              
                10/11/13
              
              
                Rotterdam – Cuijk – Rotterdam
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                208 A
              
              
                14/11/13
              
              
                Rotterdam – Delfzijl – Rotterdam
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                209 A
              
              
                21/11/13 
              
              
                Rotterdam – Nijmegen – Antwerpen
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                210 A
              
              
                23/11/13
              
              
                Antwerpen – Delfzijl – Rotterdam
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                211 A
              
              
                29/11/13
              
              
                Rotterdam – Cuijk – Rotterdam Europoort
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                212 A
              
              
                03/12/13
              
              
                Rotterdam Europoort – Rotterdam 
              
              
                ethanol
              
            
            
              
                213 A
              
              
                06/12/13
              
              
                Rotterdam – Sneek – Rotterdam
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                214 A
              
              
                11/12/13
              
              
                Rotterdam – Schiedam – Rotterdam 
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                215 A
              
              
                15/12/13
              
              
                Rotterdam – Amsterdam – Antwerpen
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                216 A
              
              
                21/12/13
              
              
                Antwerpen – Amsterdam – Antwerpen
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                217 A
              
              
                21/12/13
              
              
                Antwerpen – Rotterdam – Amsterdam
              
              
                destillaat
              
            
            
              
                218 A
              
              
                25/12/13 
              
              
                Amsterdam – Amsterdam 
              
              
                benzine
              
            
            
              
                219 A
              
              
                30/12/13
              
              
                Amsterdam – Amsterdam 
              
              
                benzine
              
            
            
              
                220 A
              
              
                07/01/14
              
              
                Amsterdam – Rotterdam – Amsterdam 
              
              
                benzine
              
            
            
              
                221 A
              
              
                21/01/14
              
              
                Amsterdam – Amsterdam 
              
              
                benzine
              
            
            
              
                222 A
              
              
                26/01/14
              
              
                Amsterdam – Amsterdam – Antwerpen 
              
              
                benzine
              
            
            
              
                223 A
              
              
                30/01/14
              
              
                Antwerpen – Amsterdam – Antwerpen
              
              
                benzine
              
            
            
              
                224 A
              
              
                07/02/14
              
              
                Antwerpen – Amsterdam 
              
              
                benzine
              
            
            
              
                225 A
              
              
                09/02/14
              
              
                Amsterdam – Amsterdam 
              
              
                benzine
              
            
            
              
                226 A
              
              
                13/02/14 
              
              
                Amsterdam – Amsterdam 
              
              
                benzine
              
            
            
              
                227 A
              
              
                19/02/14
              
              
                Amsterdam – Amsterdam – Antwerpen
              
              
                benzine
              
            
            
              
                228 A
              
              
                05/03/14
              
              
                Antwerpen – Amsterdam - onleesbaar
              
              
                benzine
              
            
            
              
                229 A
              
              
                onleesbaar
              
              
                onleesbaar gemaakt
              
              
                onleesbaar
              
            
            
              
                230A
              
              
                14/03/14
              
              
                Rotterdam – Antwerpen – Rotterdam 
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                231A
              
              
                17/03/14
              
              
                Rotterdam – Vlaardingen – Dordrecht
              
              
                onbekend
              
            
            
              
                231B
              
              
                18/03/14
              
              
                Dordrecht – Vlaardingen – Antwerpen
              
              
                onbekend
              
            
            
              
                232A
              
              
                24/03/14
              
              
                Antwerpen – Koblenz (D) – Emden (D)
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                233A
              
              
                28/03/14
              
              
                Emden (D) – Antwerpen – Dordrecht
              
              
                onbekend
              
            
            
              
                234 A
              
              
                06/04/14
              
              
                Dordrecht – Rotterdam Europoort – Rotterdam
              
              
                onbekend
              
            
            
              
                235 A
              
              
                11/04/14
              
              
                Rotterdam – Rotterdam – Rotterdam Europoort
              
              
                onbekend
              
            
            
              
                236 A
              
              
                13/04/14
              
              
                Rotterdam Europoort – Delfzijl – Antwerpen 
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                237 A
              
              
                18/04/14
              
              
                Antwerpen – Antwerpen 
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                238 A
              
              
                22/04/14
              
              
                Antwerpen – Antwerpen 
              
              
                benzine
              
            
            
              
                239 A
              
              
                24/04/14
              
              
                Antwerpen – Kessel – Antwerpen 
              
              
                benzine
              
            
            
              
                240 A
              
              
                02/04/14
              
              
                Antwerpen – Gent – Antwerpen 
              
              
                benzine
              
            
            
              
                241 A
              
              
                25/04/14
              
              
                Antwerpen – Tessenderlo (B) – Rotterdam Europoort
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                242 A
              
              
                05/05/14
              
              
                Rotterdam Europoort – Rotterdam 
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                243 A
              
              
                06/05/14
              
              
                Rotterdam – Rotterdam – Antwerpen 
              
              
                onbekend
              
            
            
              
                244 A
              
              
                09/05/14
              
              
                Antwerpen – Antwerpen - Rotterdam 
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                245 A
              
              
                13/05/14
              
              
                Rotterdam - Bendorf (D)
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                245 B
              
              
                16/05/14 
              
              
                Bendorf (D) – Mainz (D) – Antwerpen
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                246 A
              
              
                20/05/14
              
              
                Antwerpen – Gent – Antwerpen 
              
              
                onleesbaar
              
            
            
              
                247 A
              
              
                22/05/14
              
              
                Antwerpen – Tessenderlo (B) – Antwerpen
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                248 A
              
              
                onleesbaar
              
              
                Antwerpen – Wandre (Luik) – Rotterdam Europoort
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                249 A
              
              
                01/06/14
              
              
                Rotterdam Europoort – Antwerpen 
              
              
                gasolie
              
            
            
              
                250 A 
              
              
                05/06/14
              
              
                Antwerpen – Duisburg (D)
              
              
                gasolie
              
            
          
        
      
      
      
        Het is naar ’s Hofs oordeel onmogelijk om met een schip van 105 meter lang, 10 meter breed en een laadvermogen van 2.285 ton alle voormelde vaarbewegingen te maken met gebruikmaking van slechts 22.500 liter gasolie. Dit blijkt ook uit het vaartijdenboek. Belanghebbende heeft, anders dan het Hof haar heeft verzocht, slechts voor 52 van de 287 dagen in de periode van 10 september 2013 tot en met 25 juni 2014 inzage gegeven in haar vaartijdenboek. In die 52 dagen is 193,5 uren gevaren. Nu belanghebbende geen gehoor heeft gegeven aan het verzoek van het Hof om een afschrift van het gehele vaartijdenboek te verstrekken zal het Hof de voormelde vaartijd extrapoleren en uitgaan van een vaartijd van 193,5 / 52 x 287 = 1.068 uren. Het Hof acht deze extrapolatie gerechtvaardigd vanwege de in deze periode verrichte vervoersactiviteiten als vermeld in bovenstaande tabel. Zelfs indien het zeer lage brandstofverbruik van 70 liter per uur – dat door belanghebbende ter zitting is gesteld, maar door de inspecteur is betwist onder verwijzing naar het rapport “Globale schets gasolieverbruik binnenvaartschepen” op de website van EvoFenedex – als uitgangspunt wordt genomen, zou minimaal 75.000 liter gasolie moeten zijn verbruikt en niet slechts 22.500 liter. Indien wordt uitgegaan van het door belanghebbende in haar e-mail van 20 april 2021 genoemde verbruik (in 2020/2021) van 109 liter per uur zou ruim 116.000 liter moeten zijn verbruikt. 
      
      
    
    
      5.12.
      
        Dit roept de vraag op wat de herkomst is van de gasolie die is gebruikt voor de voortstuwing van de [naam schip] . Belanghebbende heeft ter zake – ook met de stukken die zij na de zitting heeft overgelegd – geen overtuigende verklaring gegeven. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat in de relevante periode niet of nauwelijks gasolie is vervoerd maar veelal benzine en dat reeds daarom geen sprake kan zijn geweest van het ‘afromen’ van lading, maar die stelling staat haaks op de vermeldingen in het door haar verstrekte overzicht van de verrichte vervoersactiviteiten (zie 5.11), waaruit blijkt dat de [naam schip] in meergenoemde periode van 10 september 2013 tot en met 25 juni 2014 ten minste 30 maal gasolie heeft vervoerd met een totaalgewicht van meer dan 55.000 ton. Van deze 30 gasolietransporten vonden er 19 plaats van en/of naar België en van en/of naar Duitsland, zodat het geen twijfel lijdt dat dit (in Nederland) onveraccijnsde gasolie betrof. Van de overige 11 gasolie-transporten, welke binnen Nederland hebben plaatsgevonden, is onbekend of het al dan niet veraccijnsde gasolie betrof. 
        Bij vergelijking van het onder 5.11 opgenomen overzicht van vervoersactiviteiten met de onder 5.8 genoemde facturen valt op dat belanghebbende in perioden waarin zij geen gasolie vervoerde aanzienlijk meer gasolie bij bunkerstations heeft betrokken. Zo heeft zij in de maanden juli en augustus 2013 in totaal 26.000 liter gebunkerd in een periode van twee maanden waarin zij geen gasolie vervoerde, terwijl zij van oktober 2013 tot en met juni 2014 slechts éénmaal 5.000 liter heeft gebunkerd in een periode van negen maanden waarin zij veelvuldig gasolie vervoerde. Gelet op het vorenoverwogene acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende op aanzienlijke schaal gasolie van de ladingtanks in de bunkertanks van de [naam schip] heeft gepompt. Steun voor dit oordeel vindt het Hof ook in de door de inspecteur ingebrachte documenten waaruit blijkt dat de aangetroffen gasolie een veel te hoog zwavelgehalte bevat (326 mg, respectievelijk 132 mg per kilo in plaats van maximaal 10 mg per kilo). Minerale oliën met een dergelijk hoog zwavelgehalte mogen op grond van de ter zake geldende voorschriften niet worden geleverd door bunkerstations.
      
      
    
    
      5.13.
      Wat hier verder ook van zij, de inspecteur heeft van elke vorm van extrapolatie afgezien en heeft de naheffingsaanslag beperkt tot de gasolie die tijdens de controle in de bunkertanks is aangetroffen. 
      
      
        5.13.1.
        Uitgaande van het onder 5.12 gegeven oordeel van het Hof dat het aannemelijk acht dat belanghebbende haar bunkertanks heeft bijgevuld met gasolie afkomstig uit haar ladingtanks, overweegt het Hof als volgt. Zoals blijkt uit het onder 5.11 opgenomen overzicht heeft belanghebbende in de periode van 9 mei 2014 tot aan de controledatum 8 transporten verricht, waarvan er 7 gasolie betroffen. Geen van deze 8 transporten betrof een traject binnen Nederland, zodat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat het (in Nederland) onveraccijnsde gasolie betrof. Door de onveraccijnsde gasolie over te pompen van de ladingtanks naar de bunkertanks heeft belanghebbende deze gasolie onttrokken aan de accijnsschorsingsregeling waaronder die gasolie zich bevond. Nu is gesteld noch gebleken dat het overpompen van ladingtanks naar bunkertanks buiten Nederland heeft plaatsgevonden – belanghebbende heeft enkel betwist dát zij heeft overgepompt – is zij ter zake de accijns verschuldigd op de voet van artikel 2 lid 1 aanhef en letter a, WA (het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken, daaronder begrepen het onregelmatig onttrekken, van accijnsgoederen). Voor zover belanghebbende de in haar bunkertanks aangetroffen gasolie buiten Nederland aan een schorsingsregeling heeft onttrokken is zij de accijns verschuldigd op de voet van artikel 2 lid 1 aanhef en letter b WA (het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving).
        
      
      
        5.13.2.
        
          Indien de omstandigheid dat het Douanelaboratorium in de genomen monsters herkenningsmiddelen heeft aangetroffen in de weg staat aan de toepassing van artikel 2 lid 1 aanhef en onder letters a en b WA, heeft het volgende te gelden. In de genomen monsters is slechts 2,1 gram, respectievelijk 1,0 gram Solvent Yellow per 1.000 liter aangetroffen, terwijl artikel 13 van de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: UA) voorschrijft dat per 1.000 liter ten minste 6 gram Solvent Yellow aanwezig dient te zijn. Het voorhanden hebben van minerale oliën waaraan herkenningsmiddelen zijn toegevoegd in strijd met de wettelijke bepalingen (in casu: in strijd met artikel 66 lid 4 WA gelezen in samenhang met artikel 13 UA), wordt op grond van artikel 2 lid 4 WA aangemerkt als ‘uitslag tot verbruik’ en is daarom op grond van artikel 1 lid 2 WA belast met accijns. 
          Daarenboven heeft te gelden dat belanghebbende, door in haar bunkertanks blanke gasolie uit de ladingtanks te vermengen met gasolie met herkenningsmiddelen van een bunkerstation (door de inspecteur aangeduid als het “bijkleuren” van blanke gasolie), de samenstelling van een accijnsgoed heeft gewijzigd – en daarmee een accijnsgoed heeft vervaardigd – en om die reden gehouden is om over het aldus verkregen product de accijns te voldoen (vgl. artikel 1a aanhef en onder w WA, gelezen in samenhang met artikel 2 lid 1 aanhef en onder c WA en artikel 1 lid 2 WA).
        
        
      
    
    
      5.14.
      Gelet op het vorenoverwogene is de bestreden naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende uitgereikt.
      
    
    
      5.15.
      Bij deze stand van het geding stelt belanghebbende zich op het standpunt dat naheffing achterwege dient te blijven omdat de materiële voorwaarden voor de in artikel 66 WA voorziene vrijstelling zijn vervuld. Zij verwijst ter zake naar het arrest HvJ EU 13 juli 2017, C-151/16, (ECLI:EU:C:2017:537). Naar ’s Hofs oordeel kan aan genoemd arrest niet de door belanghebbende getrokken conclusie worden verbonden. In de aanhef van artikel 14 van Richtlijn 2003/96/EG is bepaald dat de vrijstelling door de lidstaten wordt verleend “op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen”. Uit genoemd arrest volgt geenszins dat deze door de lidstaten vastgestelde voorwaarden – zoals in Nederland: de toevoeging van herkenningsmiddelen – geen naleving behoeven, zolang de gasolie zich maar in de bunkertanks van een binnenvaartschip bevindt. Het hoger beroep faalt ook in zoverre. 
      
    
    
      5.16.
      Ten aanzien van alle overige door belanghebbende aangevoerde grieven sluit het Hof zich aan bij het oordeel van de rechtbank. Al hetgeen belanghebbende hier in hoger beroep heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel. 
      
      
        
          Boete
        
      
    
    
      5.17.
      Belanghebbende heeft betoogd dat de opgelegde verzuimboete dient te vervallen omdat sprake is van afwezigheid van alle schuld, dan wel een pleitbaar standpunt. Zij heeft ter zake betoogd dat zij bunkert bij gerenommeerde bunkerstations, dat zij niet kan zien wat precies gebunkerd wordt en dat niet van haar kan worden gevergd dat zij onderzoek doet naar de samenstelling van de brandstof. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Zoals volgt uit het overwogene onder 5.8 tot en met 5.11 is de oorzaak van de te lage Solvent Yellow-gehaltes in de bunkertanks niet gelegen in de samenstelling van de door de bunkerstations geleverde gasolie, maar in de omstandigheid dat belanghebbende ten minste twee derde deel van de door haar verbruikte gasolie niet van een bunkerstation heeft betrokken. Onder deze omstandigheden acht het Hof de opgelegde verzuimboete passend en geboden. 
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.18.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. 
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter van de belastingkamer, C.J. Hummel en W.M.C. Schipper, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman, als griffier. De beslissing is op 24 augustus 2021 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
    
    
    
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
    
    
    
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
    
    
    
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.