ECLI:NL:GHARL:2021:6894, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 20-07-2021, 19/00355 t/m 19/00359
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2021-07-20 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB en IB/PVV. Autorijschool. Omkering en verzwaring van de bewijslast. Vereiste aangifte. Redelijke schatting. Vergrijpboetes.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummers 19/00355 tot en met 19/00359
    uitspraakdatum: 20 juli 2021
    
    
      
        Uitspraak van de vijfde meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] h.o.d.n. [naam1] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 27 februari 2019, nummers AWB 17/4443 tot en met AWB 17/4447, ECLI:NL:RBGEL:2019:920, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      
        Omzetbelasting
      
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 22.538. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend van € 3.233 en is een boete opgelegd van € 11.269.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot € 10.501 en de heffingsrente verminderd tot € 1.506. Daarnaast heeft hij de boete verminderd tot € 1.500.
      
    
    
      1.3.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 34.110. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend van € 4.424 en is een boete opgelegd van € 17.055.
      
    
    
      1.4.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag verminderd tot € 16.431 en de heffingsrente verminderd tot € 2.147. Daarnaast heeft hij de boete verminderd tot € 3.000.
      
      
        
          Inkomstenbelasting
        
      
    
    
      1.5.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 114.241. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend van € 9.038 en is een boete opgelegd van € 24.459.
      
    
    
      1.6.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 verminderd tot een berekend belastbaar inkomen uit werk en woning van € 61.719 en de heffingsrente verminderd tot € 4.061. Daarnaast heeft hij de boete verminderd tot € 4.167.
      
    
    
      1.7.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.430. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend van € 3.971 en is een boete opgelegd van € 13.360.
      
    
    
      1.8.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag IB/PVV 2010 verminderd tot een berekend belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.241 en de heffingsrente verminderd tot € 1.959. Daarnaast heeft hij de boete verminderd tot € 4.167.
      
    
    
      1.9.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 115.850. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend van € 5.269 en is een boete opgelegd van € 22.472.
      
    
    
      1.10.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 verminderd tot een berekend belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.450 en de heffingsrente verminderd tot € 2.318. Daarnaast heeft hij de boete verminderd tot € 4.166.
      
      
        
          Omzetbelasting en inkomstenbelasting
        
      
    
    
      1.1.
      Belanghebbende is tegen de onder 1.2, 1.4, 1.6, 1.8 en 1.10 genoemde uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard voor zover het de proceskostenvergoeding in de bezwaarfase betreft, de beroepen voor het overige ongegrond verklaard, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en gelast dat de Inspecteur het griffierecht betaalt.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.3.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 juni 2021. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende, bijgestaan door zijn gemachtigde mr. [naam2] en namens de Inspecteur mr. [naam3] en [naam4] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende exploiteert sinds 1 oktober 2005 een autorijschool onder de naam [naam1] . In de jaren 2009 tot en met 2011 konden leerlingen lessen volgen van maandag tot en met vrijdag tussen 9:00-20:00.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft in de jaren 2009 tot en met 2011 de beschikking gehad over een aantal auto’s en motoren: in 2009 2 auto’s en 3 motoren, in 2010 3 auto’s en 3 motoren en in 2011 8 auto’s en 3 motoren. In 2011 zijn er 6 auto’s verkocht.
      
    
    
      2.3.
      Gegevens van het CBR vermelden dat op naam van [naam1] in 2009 241 examens zijn afgelegd (99 eerste examens en 142 herexamens), in 2010 236 examens (118 eerste examens en 117 herexamens) en in 2011 300 examens (176 eerste examens en 121 herexamens).
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV en omzetbelasting omzetten aangegeven van € 74.292 (2009), € 65.481 (2010) en € 94.318 (2011). Belanghebbende heeft in de aangiften IB/PVV belastbare winsten aangegeven van € 10.807 (2009), € 7.856 (2010) en € 26.093 (2011). Belanghebbende heeft op aangiften omzetbelasting de volgende bedragen voldaan: € 3.461 (2009), € 4.940 (2010) en € 4.052 (2011).
      
    
    
      2.5.
      Op 21 februari 2013 is een boekenonderzoek aangekondigd met als doel het vaststellen van de aanvaardbaarheid van de omzetverantwoording in de aangiften IB/PVV en omzetbelasting over de jaren 2009 tot en met 2011.
      
    
    
      2.6.
      Op 14 mei 2013 heeft de controlerend ambtenaar een inleidend gesprek gevoerd met belanghebbende. Daarnaast heeft de controlerend ambtenaar een onderzoek ter plaatse uitgevoerd. Hij heeft vervolgens de administratie in verband met een nader onderzoek meegenomen.
      
    
    
      2.7.
      Met dagtekening 24 maart 2015 heeft de Inspecteur een informatiebeschikking genomen, gebaseerd op artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). In de beschikking zijn de volgende gronden opgenomen:
      
      
        “• Er zijn geen agenda’s, er was een kladagenda maar deze is niet bewaard gebleven. Ook vastleggingen in het intern-geheugen van de telefoon zijn overschreven. Deze informatie is essentieel voor de bedrijfsvoering en dient te worden bewaard.
        • Er zijn geen leskaarten raadpleegbaar, deze blijven bij de leerling. Ook is er geen overzicht waaruit blijkt hoeveel lessen een bepaalde leerling heeft gevolgd, hoeveel er voor de lessen is betaald, wanneer en op welke wijze (contant of bank). Later in het onderzoek heeft u alsnog jaarlijkse overzichten vervaardigd van leerlingen die contant zouden hebben betaald. De overzichten van de jaren 2010 en 2011 sluiten echter niet aan met de contante ontvangsten zoals vermeldt in de auditfile. Vanuit een geobjectiveerde benadering houdt een ondernemer dergelijke zaken bij zodat bepaald kan worden in hoeverre de opbrengstenverantwoording juist en volledig is;
        • Er zijn factuurnummers gebruikt die niet doorlopend genummerd zijn, en regelmatig dubbel zijn gebruikt, hierover is in het inleidende gesprek geen melding gemaakt.
        • Het genoemde uurtarief in het inleidende gesprek wijkt sterk af van het uurtarief dat staat vermeld op de vervaardigde overzichten van leerlingen die contant hebben betaald.
        Inleidende gesprek: 2009 (€ 40,-) in 2010 (€ 41,-) in 2011 (6 42,-) en later in het contante overzicht: 2009 (€ 30,-) in 2010 (6 35,-) in 2011 (€ 35,-). Ook de bedragen m.b.t. examenkosten die zijn genoemd in het inleidende gesprek en die in de contante overzicht wijken van elkaar af;
        • Ik constateer verschillen in het aantal leerlingen in de administratie in vergelijking met de gegevens die bekend zijn bij CBR. Als ik de examenomzet bereken aan de hand van de bij het CBR afgenomen examens en ik elimineer dit uit de door u aangegeven omzet dan weet ik hoeveel lesgeld er door u zou zijn ontvangen. Ik weet het aantal leerlingen volgens het CBR en kan dan berekenen hoeveel lessen per leerling gemiddeld is gelest. Deze berekeningen heb ik aan u overgelegd, er blijkt dat dit dan gemiddeld 5 a 6 lessen per leerling is. Dit is niet aannemelijk en wijkt sterk af van het gemiddelde aantal (30) dat in het inleidende gesprek door u is genoemd.”
      
      
    
    
      2.8.
      Het definitieve rapport van het boekenonderzoek heeft als dagtekening 7 juli 2015. De in de informatiebeschikking opgenomen bevindingen zijn overgenomen in het rapport. Het rapport vermeldt, voor zover hier relevant, het volgende:
      
      
        “(…)
        
          4 Fiscale winstberekening
        
      
      
    
    
      4.1
      
        Opbrengstverantwoording
      
      
      
        De aangegeven omzet over de jaren 2009 tot en met 2011 bedraagt respectievelijk € 74.292, € 65.481 en € 94.318.
      
      
      
        Naast het genoemde bij punt 3.3.1. is tijdens het onderzoek door mij nog het volgende geconstateerd:
      
      
      
        
          Formele gebreken:
        
      
      
        
          dat er facturen zijn uitgereikt aan leerlingen die per bank hebben betaald, waarbij het factuurnummer is gekoppeld aan de leerling en het totaal van de facturen is niet doorlopend genummerd; 
        
        
          dat daardoor niet te controleren is hoeveel facturen er zijn opgemaakt;
        
        
          dat via de omzetrekening soms niet duidelijk is om welke leerling het gaat, omdat de naam ontbreekt.
        
      
      
      
        
          Materiële gebreken:
        
      
      
        
          dat het aantal getelde leerlingen in de administratie van belastingplichtige afwijkt van het aantal leerlingen dat, met tussenkomst van [naam1] , bij het CBR examen heeft gedaan;
        
        
          dat dit verschil 11 leerlingen (124 volgens belastingplichtige en 135 volgens CBR) is in 2009;
        
        
          dat dit verschil 59 leerlingen (77 volgens belastingplichtige en 136 volgens CBR) is in 2010;
        
        
          dat dit verschil 26 leerlingen (153 volgens belastingplichtige en 179 volgens CBR) is in 2011;
        
        
          dat de aangegeven winst uit onderneming, opgenomen in de ingediende aangiften  inkomstenbelasting van 2009 tot en met 2011 niet juist is;
        
        
          dat de aangiften omzetbelasting over de jaren 2009 tot en met 2011 niet juist zijn;
        
      
      
      
        Nog op te merken valt dat belastingplichtige tijdens het inleidend gesprek heeft aangegeven dat de lesprijzen in 2009 tot en met 2011 respectievelijk € 40, € 41 en € 42 per uur (inclusief BTW) bedroegen en een examen/herexamen de leerling € 230 kostte (exclusief de eigen verklaring van € 30). Als ik op een later tijdstip vraag naar een leerlingenoverzicht waaruit blijkt hoeveel personen er hebben gelest, hoeveel lessen ze hebben gehad en op welke wijze en wanneer ze hebben betaald, ontvang ik dit overzicht met daarop afwijkende lesprijzen. De lesprijzen voor de jaren 2009 tot en met 2011 bedragen volgens de heer [belanghebbende] nu maar € 30, € 35 en € 35 en de examens respectievelijk € 210, € 230 en € 230.
      
      
      
        Tijdens het inleidende gesprek heeft de heer [belanghebbende] verklaard dat er gemiddeld 30 rijlessen gegeven worden voordat een leerling klaar is voor het eerste rijexamen. In het jaar 2009 zouden dit minder lessen zijn omdat er toen les gegeven zou zijn aan leerlingen die al vrij goed konden autorijden. Echter gezien de wijze van administratie voeren door belastingplichtige is dar niet meer te controleren.
      
      
      
        Uitgaande van gemiddeld 30 lessen per leerling, het genoemde uurtarief (in inleidende gesprek) en het aantal examens wat volgens het CBR is afgenomen kom ik tot de volgende (theoretische) berekening: 
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Omzet
                
              
              
                
                   2009
                
              
              
                
                   2010
                
              
              
                
                   2011
                
              
            
            
              
                Omzet contant aangegeven
              
              
                 €    35.605 
              
              
                 €    27.713 
              
              
                 €    63.042 
              
            
            
              
                Omzet per bank aangegeven
              
              
                
                   €    38.687 
                
              
              
                
                   €    37.768 
                
              
              
                
                   €    31.276 
                
              
            
            
              
                Totaal aangegeven door bel.pl.
              
              
                 €    74.292 
              
              
                 €    65.481 
              
              
                 €    94.318 
              
            
            
              
                
                
                  Examenomzet volgens CBR
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Examens (examens volgens CBR)
              
              
                
                   €    47.101 
                
              
              
                
                   €    39.616 
                
              
              
                
                   €    49.520 
                
              
            
            
              
                
                  Omzet lessen aangegeven resteert
                
              
              
                
                   €    27.191
                
              
              
                
                   €    25.865
                
              
              
                
                   €    44.798
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Les prijs incl. btw
                
              
              
                
                   €     40 
                
              
              
                
                   €     41 
                
              
              
                
                   €     42 
                
              
            
            
              
                
                  Les prijs excl. btw
                
              
              
                
                   €     33,61 
                
              
              
                
                   €     34,45 
                
              
              
                
                   €     35,29 
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Aantal lessen 
                
              
              
                
                  809
                
              
              
                
                  751
                
              
              
                
                  1.269
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Personen gelest volgens Dhr. [belanghebbende]
                
              
              
                124
              
              
                77
              
              
                153
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Gem. aantal lessen p.p. berekend
              
              
                6,52
              
              
                9,75
              
              
                8,3
              
            
            
              
                Gem. aantal lessen p.p. volgens [belanghebbende]
              
              
                30
              
              
                30
              
              
                30
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                
                  Dus bij 30 lessen:
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Zou er een lesomzet moeten zijn van:
              
              
                 €   125.111 
              
              
                 €    79.584 
              
              
                 €   161.920 
              
            
            
              
                Omzet examens
              
              
                
                  €    47.101 
                
              
              
                
                  €    39.616 
                
              
              
                
                  €    49.520 
                
              
            
            
              
                Totale omzet
              
              
                 €  172.212 
              
              
                 €  119.200 
              
              
                 €  211.440 
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Aangegeven
              
              
                
                   €    74.292 
                
              
              
                
                   €    65.481 
                
              
              
                
                   €    94.318 
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Correctie IB
              
              
                 €    97.920 
              
              
                 €    53.719 
              
              
                 €   117.122 
              
            
            
              
                Bijbehorende BTW correctie
              
              
                 €    18.804 
              
              
                 €    10.206 
              
              
                 €    22.253 
              
            
          
        
      
      (…)
      
    
  
  
    
      9Boete
    
      
        Inkomstenbelasting
      
      Naast de navorderingsaanslagen wordt een vergrijpboete opgelegd wegens het opzettelijk doen van onjuiste aangiften. Ingevolge artikel 67e AWR en paragraaf 25 en 27 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 wordt de vergrijpboete opgelegd over de verschuldigde belasting ter zake van de correcties genoemd onder punt 4.1 en bedraagt 50%. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag aan belasting dat als gevolg van de genoemde correcties ten onrechte is of zou zijn teruggegeven of ten onrechte niet is of zou zijn betaald.
    
    
    
      De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik deze boete opleg betreffen:
    
    - het is algemeen bekend dat alle lesomzetten en ontvangen examenlesgelden in de omzet moeten worden verantwoord;
    - tevens mag van belastingplichtige en de adviseur worden verwacht dat zij zich zouden overtuigen van de fiscale aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting.
    
    
      Op 1 juni 2015 is een mededeling gestuurd met het voornemen een boete op te leggen. Belastingplichtige heeft hier niet inhoudelijk op gereageerd. De al eerder genoemde backup van verloren gewaande afspraakgegevens (zie punt 3.3.1. van dit rapport) kan in een eventuele bezwaarprocedure worden ingebracht. De boete zal opgelegd worden conform deze mededeling.
    
    
    
      
        Omzetbelasting
      
      Over de correcties genoemd onder punt 4.1. van dit rapport leg ik naast de naheffingsaanslagen een vergrijpboete wegens het opzettelijk doen van onjuiste aangiften. Ingevolge artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 bedraagt de boete 50%. De grondslag voor de boete wordt gevormd door het bedrag aan belasting dat als gevolg van de genoemde correcties ten onrechte is of zou zijn teruggegeven of ten onrechte niet is of zou zijn betaald.
    
    
    
      De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik deze boete opleg betreffen:
    
    - het is algemeen bekend dat de BTW die drukt op alle lesomzetten en ontvangen examenlesgelden in de in de aangifte BTW dient worden aan te geven;
    - tevens mag van belastingplichtige en de adviseur worden verwacht dat zij zich zouden overtuigen van de fiscale aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting.
    
    
      Op 1 juni 2015 is een mededeling gestuurd met het voornemen een boete op te leggen. Belastingplichtige heeft hier niet inhoudelijk op gereageerd. De al eerder genoemde backup van verloren gewaande afspraakgegevens (zie punt 3.3.1. van dit rapport) kan in een eventuele bezwaarprocedure worden ingebracht. De boete zal opgelegd worden conform deze mededeling.
      (…)”
    
    
    
      2.9.
      Aan belanghebbende zijn de onder 1.1, 1.3, 1.5, 1.7 en 1.9 weergegeven naheffingsaanslagen, navorderingsaanslagen opgelegd met beschikkingen heffingsrente en boetes. 
      
    
    
      2.10.
      De Inspecteur heeft naar aanleiding van de door belanghebbende ingediende bezwaren de theoretische omzetten opnieuw berekend. Die berekening is als volgt weer te geven:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Omzetbelasting
                
              
              
                
                  2009
                
              
              
                
                  2010
                
              
              
                
                  2011
                
              
            
            
              
                Omzet contant aangegeven
              
              
                 €    35.605 
              
              
                 €    27.713 
              
              
                 €    63.042 
              
            
            
              
                Omzet per bank aangegeven
              
              
                 €    38.687 
              
              
                 €    37.768 
              
              
                 €    31.276 
              
            
            
              
                Totaal aangegeven door bel.pl.
              
              
                 €    74.292 
              
              
                 €    65.481 
              
              
                 €    94.318 
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Examens (examens volgens CBR)
              
              
                 €    47.101 
              
              
                 €    39.616 
              
              
                 €    49.520 
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Les prijs incl. btw
              
              
                 €          30 
              
              
                 €          35 
              
              
                 €          35 
              
            
            
              
                Les prijs excl. btw
              
              
                 €     25,21 
              
              
                 €     29,41 
              
              
                 €     29,41 
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Aantal lessen herberekend door inspecteur
              
              
                3.271
              
              
                        2.206
              
              
                       3.137
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Lesomzet zou moeten zijn
              
              
                 €    82.462 
              
              
                 €    64.882 
              
              
                 €    92.265 
              
            
            
              
                Omzet examens
              
              
                 €    47.101 
              
              
                 €    39.616 
              
              
                 €    49.520 
              
            
            
              
                Totale omzet
              
              
                 €  129.563 
              
              
                 €  104.498 
              
              
                 €  141.785 
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Aangegeven omzet
              
              
                 €    74.292 
              
              
                 €    65.481 
              
              
                 €    94.318 
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                correctie omzet
              
              
                 €    55.271 
              
              
                 €   39.017 
              
              
                 €   47.467 
              
            
            
              
                Bijbehorende BTW correctie
              
              
                 €    10.501 
              
              
                 €     7.413 
              
              
                 €     9.019 
              
            
            
              
                IB winstcorrectie
              
              
                 €    53.646 
              
              
                 €   36.280 
              
              
                 €   44.117 
              
            
          
        
      
      
      
        Uit de motivering van de uitspraken op bezwaar volgt dat de Inspecteur daarbij rekening heeft gehouden met een prijs per les per uur (inclusief omzetbelasting) in 2009 van € 30 en in 2010 en 2011 van € 35, met gemiddeld 25 lessen voor een eerste examen en 6 lessen voor een herexamen per leerling en met het aantal examens en herexamens conform de opgaven van het CBR.
      
      
    
    
      2.11.
      De navorderingsaanslagen IB/PVV zijn als gevolg van de nieuwe berekening verminderd tot € 21.608 (2009), € 12.755 (2010) en € 24.355 (2011), de naheffingsaanslagen omzetbelasting tot € 10.501 (2009) en € 16.431 (2010 en 2011). De boetes voor de IB/PVV zijn gematigd tot € 4.167 (2009), € 4.167 (2010) en € 4.166 (2011) en voor de omzetbelasting naar € 1.500 per belastingjaar. De Inspecteur heeft in de motivering van de uitspraken op bezwaar aangegeven dat bij de vermindering van de boetes rekening is gehouden met de financiële omstandigheden van belanghebbende en de doorlooptijd van de bezwaarschriften.
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2009 en omzetbelasting 2010-2011 en de navorderingsaanslagen IB/PVV 2009, 2010 en 2011 met de bijbehorende beschikkingen heffingsrente en boetes terecht en tot de juiste bedragen aan belanghebbende zijn opgelegd.
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Omkering en verzwaring van de bewijslast
      
    
    
      4.1.
      Artikel 27h, tweede lid, van de AWR in samenhang met artikel 27e, eerste lid, van de AWR bepaalt, voor zover van belang, dat het hoger beroep van de belastingplichtige ongegrond moet worden verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij de belastingplichtige overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast).
      
    
    
      4.2.
      Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 en HR 24 april 2015, nr. 14/04104, ECLI:NL:HR:2015:1083).
      
    
    
      4.3.
      Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende niet de vereiste aangiften omzetbelasting en IB/PVV voor de jaren 2009, 2010 en 2011 heeft gedaan. Uit de gegevens van het CBR blijkt dat door belanghebbende respectievelijk 252 (2009), 262 (2010) en 308 (2011) examens (inclusief herexamens) zijn aangevraagd en respectievelijk 242 (2009), 236 (2010) en 300 (2011) examens zijn afgenomen. Volgens onderzoek van het CBR hebben leerlingen gemiddeld ruim 38 lesuren nodig om het rijexamen te halen. Belanghebbende zelf heeft in het inleidend gesprek van 14 mei 2013 verklaard dat zijn leerlingen ongeveer 30 lesuren nodig hebben voor een eerste examen. Tijdens het hoorgesprek heeft belanghebbende aangegeven dat hij soms lessen cadeau geeft en dat hij regelmatig lesgeeft aan leerlingen die al goed kunnen rijden. De Inspecteur is naar aanleiding hiervan bij de uitspraken op bezwaar uitgegaan van 25 lessen voor een eerste examen en 6 lessen voor een herexamen per leerling. Hiermee heeft de Inspecteur voldoende rekening gehouden met de door belanghebbende genoemde omstandigheden. De aantallen komen het Hof ook niet onrealistisch voor, gelet op de aard en omvang van belanghebbendes lespraktijk. Belanghebbende heeft in het inleidend gesprek ook verklaard dat de lesprijzen per uur € 40 (2009) en € 41 (2010) en € 42 (2011) inclusief omzetbelasting hebben bedragen. Later heeft belanghebbende deze bedragen gecorrigeerd naar € 30 (2009) en € 35 (2010 en 2011) inclusief omzetbelasting. De Inspecteur heeft bij de uitspraken op bezwaar deze laatste bedragen gehanteerd. Op basis van de (objectieve) gegevens van het CBR over het aantal afgelegde (her)examens, realistische aannames over het aantal lessen per leerling en de verklaringen van belanghebbende zelf heeft de Inspecteur de theoretische omzetten berekend. Deze omzetten liggen (zowel absoluut als relatief) aanzienlijk hoger dan de omzetten die belanghebbende in de aangiften heeft opgenomen. Deze verschillen zijn zo groot dat belanghebbende zich hiervan bewust moet zijn geweest. Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan.
      
      
        
          Redelijke schatting
        
      
    
    
      4.4.
      Deze zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast laat evenwel onverlet dat de Inspecteur gehouden is bij het vaststellen van de naheffings- en navorderingsaanslagen uit te gaan van een redelijke schatting van de omzetten en daarmee ook van het inkomen van belanghebbende. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld door een inspecteur (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184). In dat kader rust op een inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan (vgl. HR 27 januari 2006, nr. 39872, ECLI:NL:HR:2006:AV0401). Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, wanneer hij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (vgl. HR 31 mei 2013, nrs. 11/03452 en 11/03456, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).
      
    
    
      4.5.
      De schatting door de Inspecteur dient, zoals gezegd, de redelijkheidstoets te kunnen doorstaan. In het onderhavige geval is de Inspecteur uitgegaan van gegevens uit de administratie van belanghebbende, (objectieve) gegevens van het CBR en (realistische aannames op basis van) de verklaringen van belanghebbende zelf ten aanzien van het aantal lessen per leerling en het uurtarief. Daarmee heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet naar willekeur gehandeld. De schatting door de Inspecteur van de omzetten voor de jaren 2009, 2010 en 2011 en van het inkomen van belanghebbende voor deze jaren kan de redelijkheidstoets dan ook doorstaan.
      
    
    
      4.6.
      Het Hof acht belanghebbende er niet in geslaagd het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren dat de geschatte omzetten lager zijn. Zijn stelling dat hij nimmer dergelijke omzetten kan hebben behaald, is daartoe onvoldoende. De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur impliciet stelt dat belanghebbende 3.075 tót 4.576 uren per jaar zou hebben gewerkt, wordt door de Inspecteur gemotiveerd betwist, waarbij is aangegeven dat er aanwijzingen zijn dat belanghebbende mogelijk niet alleen heeft gewerkt. Hij zou iemand ingehuurd kunnen hebben. Hij beschikt immers over meerdere lesauto’s. Bovendien kan belanghebbende zelf heel veel uren hebben gewerkt. Belanghebbende heeft ook niet doen blijken dat hij meer dan incidenteel lessen heeft laten overnemen. Daar komt nog bij dat belanghebbende geen afdoende verklaring heeft gegeven voor het feit dat bij het CBR meer leerlingen staan geregistreerd dan uit de administratie van belanghebbende blijkt. Van de stelling dat hij veel leerlingen had die al goed konden rijden, heeft belanghebbende nog niet eens een begin van bewijs geleverd. Het gemiddelde aantal rijlessen passend bij de door belanghebbende aangegeven omzetten acht het Hof onrealistisch laag en niet strokend met zijn verklaring ter zitting bij het Hof dat hij ook pakketten van 30 rijlessen verkocht.
      
    
    
      4.7.
      Dat de Rechtbank met het oordeel dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan buiten de rechtsstrijd treedt, volgt het Hof niet. De Inspecteur heeft in de beroepsfase gesteld dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan, zodat dit punt onderdeel was van het geschil. Het Hof merkt op dat zelfs als de Inspecteur dit niet zou hebben gesteld, het niet doen van de vereiste aangifte en de daarmee samenhangende omkering en verzwaring van de bewijslast een bepaling van openbare orde is. Dit vloeit namelijk voort uit de wet. Dit betekent dat de Rechtbank de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast voor het niet doen van de vereiste aangiften ook kan toepassen als de Inspecteur hierover niets heeft gesteld, zolang belanghebbende de gelegenheid heeft gehad hierop te reageren. Uit het proces-verbaal van de zitting volgt dat de Rechtbank in het kader van de omkering en verzwaring van de bewijslast de vraag aan de orde heeft gesteld of de vereiste aangiften zijn gedaan. Belanghebbende heeft voldoende gelegenheid gehad zich hierover ter zitting uit te laten.
      
    
    
      4.8.
      Gelet op het vorenstaande behoeft de grief ten aanzien van de informatiebeschikking geen beantwoording meer.
      
      
        
          Vergrijpboetes
        
      
    
    
      4.9.
      Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2009, 2010 en 2011 vergrijpboetes opgelegd. Redengevend daarvoor is dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven (artikel 67e van de AWR) en het aan opzet van de belanghebbende is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet is betaald (artikel 67f van de AWR). Bij de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur rekening gehouden met de financiële omstandigheden van belanghebbende en de doorlooptijd van de bezwaarschriften (de redelijke termijn). Hij heeft de boetes bij de navorderingsaanslagen IB/PVV verminderd tot € 12.500 voor alle jaren (2009: € 4.167, 2010: € 4.167 en 2011: € 4.166). Op dezelfde gronden zijn de boetes bij de naheffingsaanslagen omzetbelasting verminderd tot € 1.500 (2009) en € 3.000 (2010 en 2011).
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende heeft nu de naheffingsaanslagen en navorderingsaanslagen in stand blijven ten aanzien van de boetes slechts naar voren gebracht dat de boetes moeten worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn.
      
    
    
      4.11.
      Het Hof acht de door de Inspecteur opgelegde boetes, alle omstandigheden in aanmerking nemende, passend en geboden. Door de boetes bij uitspraak op bezwaar aanzienlijk te matigen en vast te stellen op de onder 4.9 genoemde bedragen, heeft de Inspecteur voldoende rekening gehouden met de omstandigheid dat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan door middel van omkering van de bewijslast en op basis van (theoretische) omzetberekeningen (Hoge Raad 18 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC1962), met de lange behandelduur in de bezwaarfase en met de financiële omstandigheden van belanghebbende. Het Hof constateert dat hij niet binnen twee jaar nadat belanghebbende hoger beroep heeft ingesteld uitspraak heeft gedaan. De redelijke termijn in hoger beroep is met minder dan een half jaar overschreden. Daarom dienen de boetes verder te worden verminderd met 5 percent, tot driemaal € 3.958 (IB/PVV 2009, 2010 en 2011), € 1.425 (omzetbelasting 2009) en € 2.850 (omzetbelasting 2010-2011).
      
      
        
          Heffingsrente
        
      
    
    
      4.12.
      Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is in zoverre ongegrond.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden.
    
    
    
      Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 748 (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting)  wegingsfactor 0,5  € 748). In de omstandigheid dat de proceskosten alleen voor vergoeding in aanmerking komen wegens de matiging van de boete vanwege de overschrijding van de redelijke termijn, ziet het Hof aanleiding om de wegingsfactor 0,5 te hanteren.
    
    
    
      Tegen de beslissingen van de Rechtbank over het griffierecht en de proceskosten wordt in hoger beroep niet opgekomen, zodat het Hof die beslissingen in stand zal laten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof:
    
    
      – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch uitsluitend voor zover het de boetes betreft,
      – vernietigt de uitspraken van de Inspecteur met betrekking tot de boetes,
      – vermindert de boetes tot respectievelijk driemaal € 3.958 (IB/PVV 2009, 2010 en 2011), € 1.425 (omzetbelasting 2009) en € 2.850 (omzetbelasting 2010-2011),
      – bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige, 
      – veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 748, en
      – gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt in verband met het hoger beroep bij het Hof van € 259.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. V.F.R. Woeltjes en mr. A.J. van Lint, in tegenwoordigheid van mr. P.W.L. van den Bersselaar als griffier.
    
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 juli 2021.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (P.W.L. van den Bersselaar)	(A.E. Keulemans)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 20 juli 2021.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.