ECLI:NL:GHARL:2013:BZ7824, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 16-04-2013, BK 12/00011 Inkomstenbelasting
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2013-04-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
        -  moet (omkering en) verzwaring van de bewijslast plaatshebben omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte IB/PVV voor 2006 heeft gedaan ?
        - zo de hierboven gestelde vraag bevestigend zou moeten worden beantwoord, heeft de Inspecteur de aanslag gebaseerd op een redelijke schatting door een gebruikelijk loon van € 39.000 in aanmerking te nemen?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
      Afdeling belastingrecht
      Locatie Leeuwarden
    
    
    
      nummer  12/00011
      uitspraakdatum: 16 april 20013
    
    
    Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
    
    op het hoger beroep van
    
    X te Z (Duitsland)  (hierna: belanghebbende)
    
    tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 24 november 2011, nummer AWB 10/2378, in het geding tussen belanghebbende en
    
    de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Emmen (hierna: de Inspecteur)
    
    
    1.	Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1	Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.288. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 2.708. Bij beschikking is een boete opgelegd van € 113.
      1.2	Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking gehandhaafd.
      1.3	Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 24 november 2011, ongegrond verklaard.
      1.4	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 
      1.5	Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
      1.6	Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 maart 2013 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. A, namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. B. De griffier van het Hof heeft op 12 maart 2013 telefonisch contact gehad met de gemachtigde van belanghebbende. Daaruit bleek dat de gemachtigde  de uitnodiging van de mondelinge behandeling heeft ontvangen. Hij heeft te kennen gegeven niet ter zitting aanwezig te zullen zijn. Overeenkomstig deze telefonische mededeling is de gemachtigde niet ter zitting verschenen. 
      1.7	Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
    
    
    2.	De vaststaande feiten
    
    
      2.1	Belanghebbende is enig aandeelhouder van C B.V. die op haar beurt met ingang van 7 juni 2005 alle aandelen houdt in D B.V. en E B.V. (hierna: de dochtervennootschappen). Belanghebbende was in het onderhavige jaar de enige bestuurder van C B.V., welke laatste vennootschap de enige bestuurder was van D B.V. en van E B.V.. 
      2.2	E B.V. is op 14 november 2006 failliet verklaard en D B.V. is op 28 mei 2009 ontbonden. 
      2.3	Met dagtekening 28 februari 2007 is aan belanghebbende een aangiftebiljet uitgereikt voor het doen van aangifte IB/PVV 2006 met als opschrift 'Biljetwissel'. Op het aangiftebiljet is vermeld dat de aangifte bij de Inspecteur binnen moet zijn voor 5 oktober 2007. Er is geen uitstel voor het indienen van de aangifte verleend. Op 5 oktober 2007 had de Inspecteur de aangifte (nog) niet ontvangen.   
      2.4	Op 2 december 2009 legt de Inspecteur aan belanghebbende ambtshalve de in het procesverloop vermelde aanslag IB/PVV 2006 op. 
      2.5	Per brief van 12 januari 2010 maakt belanghebbende bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2006 en verzoekt de Inspecteur hem mede te delen hoe het belastbare inkomen uit werk en woning tot stand is gekomen. 
      2.6	Per brief van 2 februari 2010 deelt de Inspecteur mee dat hij is overgegaan tot het ambtshalve opleggen van de aanslag. De Inspecteur is daarbij uitgegaan van de volgende gegevens die bekend waren in de systemen van de Belastingdienst: 
      Omschrijving 			Bedrag   			Loonheffing 
      Loon Hotel L       		€  5.564  	   		€    849 
      Loon Hotel L      		€ 11.431 			€ 1.657 
      Loon D                 		€  6.239 (moet zijn € 6.293)	                             € 2.459 
      Totaal 			€ 23.234 			€ 4.965 
    
    
    
      2.7	De Inspecteur heeft zich bij de aanslagregeling op het standpunt gesteld dat belanghebbende grote bedragen van de dochtervennootschappen heeft ontvangen op zijn privérekening. De Inspecteur heeft het bij hem bekende loon verhoogd met het gebruikelijke loon van € 39.000 voor een directeur/groot aandeelhouder. Na herstel van een schrijf- dan wel typefout bedraagt het belastbare inkomen uit werk en woning € 62.288. 
      2.8 	Op 19 februari 2010 dient belanghebbende zijn aangifte IB/PVV 2006 in op het aangiftebiljet, bedoeld onder 2.3. Belanghebbende vult bij ‘Loon uit tegenwoordige dienstbetrekking’ slechts de onder 2.6 opgenomen bedragen in en geeft een loon uit tegenwoordige dienstbetrekking aan van € 23.288. 
      2.9	Na een rappelbrief van 16 maart 2010 van de Inspecteur ten behoeve van de aanvulling van de gronden van bezwaar reageert de gemachtigde van belanghebbende per brief met dagtekening 19 maart 2010. Ten aanzien van belanghebbendes loon schrijft de gemachtigde van belanghebbende: 
      "
      (…) 
      Belanghebbende heeft tot datum faillissement in 2006 werkzaamheden verricht binnen E BV en vanaf 15 november 2006 binnen D BV. In beide vennootschappen heeft belanghebbende een maandelijks salaris genoten ad. € 2.940,89 met daarnaast een vakantiegeldtoeslag ad. 8%. Hetgeen overeenkomst met een door belanghebbende genoten (gebruikelijk) loon ad. € 38.114, op welk loon door inhoudingsplichtige loonbelasting is ingehouden. U stelt dat belanghebbende 'grote bedragen' zou hebben ontvangen op zijn bankrekening van beide vennootschappen. Wij verzoeken u een volledig overzicht te verstrekken van alle bedragen die belanghebbende zou hebben ontvangen, alsmede de reden van die ontvangst(en). 
      In casu wordt het aangetekende bezwaar derhalve thans nader gemotiveerd en wordt bezwaar aangetekend tegen de door u in het belastbaar inkomen in box 1 opgenomen gebruikelijk loon ad. € 39.000.
      (…)".
    
     
    
      2.10	Per brief van 2 juli 2010 verzoekt de gemachtigde van belanghebbende om kopieën van dagafschriften van de bankrekening van belanghebbende te overleggen waaruit blijkt dat belanghebbende bedragen heeft ontvangen van de dochtervennootschappen. De gemachtigde van belanghebbende stelt voorts- voor zover hier van belang-: 
      "(…)Primair wordt gesteld dat belanghebbende geen werkzaamheden heeft verricht voor de onderhavige vennootschappen en zo er al wordt gesteld dat er (fictieve) werkzaamheden zouden zijn verricht dan is er zeker geen sprake van een volledige werkweek (…).".  
      2.11	Per brief van 19 juli 2010 reageert de Inspecteur op de onder 2.10 genoemde brief. De Inspecteur stuurt de gemachtigde van belanghebbende de in zijn bezit zijnde afschriften van belanghebbendes ING Privérekening met rekeningnummer 00.00.00.000 (hierna: de bankrekening) van 31 juli 2006 tot en met 31 oktober 2006. De Inspecteur verzoekt de gemachtigde van belanghebbende om toezending van de overige afschriften betreffende 2006. De Inspecteur handhaaft zijn standpunt dat voor belanghebbende een gebruikelijk loon van toepassing is. Onder verwijzing naar het storten van de grote bedragen op de bankrekening vanuit de dochtervennootschappen stelt de Inspecteur dat er geen reden is om ervan uit te gaan dat de regeling van gebruikelijk loon niet van toepassing zou zijn. 
      2.12	De bankafschriften genoemd onder 2.11 geven weer dat de bankrekening uitsluitend op naam van belanghebbende staat. Uit deze bankafschriften volgt dat een periode van drie maanden - 31 juli 2006 tot en met 31 oktober 2006 - bijna dagelijks verschillende betalingen en stortingen zijn verricht. Er worden, volgens de omschrijving op de afschriften, bedragen gestort vanuit onder andere E B.V. en D B.V. – naast het van D BV genoten loon van € 6.293 (zie 2.6) - ten bedrage van in totaal circa € 50.000. Vanaf de bankrekening worden vervolgens contant opnamen gedaan, van meer dan € 8.600, en er worden vanaf de bankrekening betalingen gedaan. 
      2.13	Per brief van 7 september 2010 stelt de gemachtigde van belanghebbende zich op het standpunt dat de overboekingen naar de bankrekening van tijdelijke aard waren en dat vervolgens betalingen zijn gedaan met een zakelijk karakter. De gemachtigde van belanghebbende stelt voorts dat de bankrekening als zakelijke rekening werd gebruikt en deel uitmaakte van de administratie van D B.V. De gemachtigde van belanghebbende schrijft vervolgens:
      "(…)Die rekening was in het leven geroepen om gelden veilig te stellen voor eventuele beslagen. Er is dan ook geen sprake van onttrekkingen aan de onderneming, eventueel te duiden als 'loonbetalingen' In casu is er geen sprake van een DGA-salaris.(…)". 
      2.14	Op 5 oktober 2010 doet de Inspecteur uitspraak op bezwaar. Hij stelt zich op het standpunt dat de omstandigheden dat belanghebbende geen aangifte heeft ingeleverd en gevraagde gegevens (zoals de andere bankafschriften) niet heeft verstrekt, leiden tot omkering van de bewijslast. Dit heeft tot gevolg dat belanghebbende moet doen blijken dat en in hoeverre de aanslag te hoog is vastgesteld. Naar mening van de Inspecteur is belanghebbende daarin niet geslaagd. De Inspecteur handhaaft de opgelegde aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.288 en de beschikkingen. 
      2.15	In zijn beroepschrift stelt de gemachtigde van belanghebbende: 
      "(…)De 'grote' bedragen waarover de belastingdienst spreekt en die belastingplichtige op zijn bankrekening zou hebben ontvangen hadden allen het karakter van een tussenoplossing om gelden veilig te stellen die toebehoorden aan voornoemde vennootschappen (…) De opnamen bij de geldautomaat zijn bestemd geweest voor de contante betalingen t.b.v. de BV's.(…)". 
    
    
    3.	Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1	In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
      -  moet (omkering en) verzwaring van de bewijslast plaatshebben omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte IB/PVV voor 2006 heeft gedaan ?
      - zo de hierboven gestelde vraag bevestigend zou moeten worden beantwoord, heeft de Inspecteur de aanslag gebaseerd op een redelijke schatting door een gebruikelijk loon van € 39.000 in aanmerking te nemen? 
      3.2	Belanghebbende beantwoordt de bovenstaande vragen ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur en tot vermindering van de bestreden belastingaanslag en beschikking heffingsrente. Ter zitting van de Rechtbank heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat de boete niet langer in geschil is.
      3.3	De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 - vermelde vragen bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank
      3.4	Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan heeft de Inspecteur  ter zitting van het Hof toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    4.1	Vaststaat dat belanghebbende een termijn is gesteld voor het indienen van zijn aangifte IB/PVV 2006 en dat belanghebbende het aan hem uitgereikte aangiftebiljet niet voor het einde van die termijn heeft ingediend, maar eerst in de bezwaarfase is gekomen met een ingevuld aangiftebiljet over het onderhavige jaar. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende aldus niet de vereiste aangifte IB/PVV 2006 gedaan.
    
    
      4.2	Nu belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, is de Inspecteur bevoegd ambtshalve een aanslag op te leggen en in het geval van belanghebbende zijn belastbare inkomen uit werk en woning over 2006 te schatten. De aanslag dient te berusten op een redelijke schatting van het belastbare inkomen uit werk en woning. De Inspecteur heeft in zijn schatting allereerst betrokken de arbeidsbeloning ten bedrage van € 16.995 van Hotel L en de arbeidsbeloning uit D B.V. ten bedrage van € 6.293. Tussen partijen is niet in geschil dat het van D B.V. in het onderhavige jaar verloonde salaris € 6.293 bedraagt, en niet € 6.239. In zoverre is de redelijkheid van de schatting, naar het Hof begrijpt, niet in geschil. Het geschil spitst zich toe op de toepassing van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2006, hierna: LB). 
      4.3	Artikel 12a, eerste lid, LB luidt voor zover hier van belang: “Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, beide in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op € 39 000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon.”.
      4.4	Vaststaat dat belanghebbende in het onderhavige jaar directeur en enig aandeelhouder van C B.V. is, welke vennootschap op haar beurt in het gehele onderhavige jaar alle aandelen houdt in het kapitaal van D B.V. en E B.V. Daaruit volgt dat belanghebbende in beide vennootschappen een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001. Uit de stukken van het geding, onder meer uit de hiervoor – onder 2.9 – aangehaalde brief van de gemachtigde van belanghebbende blijkt voorts dat belanghebbende tot de datum van het faillissement op 14 november 2006 werkzaamheden heeft verricht voor E B.V. en vanaf 15 november 2006 voor D B.V.. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat artikel 12a LB in het onderhavige jaar van toepassing is.
      4.5 	Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur verklaard bij het vaststelling van de bestreden correctie van € 39.000 uit hoofde van artikel 12a LB ten onrechte geen rekening te hebben gehouden met het hiervoor – onder 4.2 – bedoelde loon van D B.V. ad € 6.293. Daarop heeft de Inspecteur aangegeven dat het gebruikelijke loon dat belanghebbende uit hoofde van de fictieve dienstbetrekkingen met de genoemde B.V.’s in het onderhavige jaar geacht moet worden te hebben genoten naar zijn mening € 39.000 bedraagt, zodat de aangebrachte correctie met € 6.293 dient te worden verminderd tot € 32.707. Het hoger beroep is in elk geval in zoverre gegrond. 
      4.6	Gelet op de duidelijke bewoordingen van artikel 12a LB wordt als hoofdregel het in het onderhavige jaar genoten loon gesteld op ten minste € 39 000 per vennootschap. Alleen indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, wordt het gebruikelijke loon gesteld op dat lagere loon. De bewijslast voor de stelling dat het gebruikelijke loon lager is, rust op belanghebbende. Van een lagere beloning dan € 39.000 kan sprake zijn bij een deeltijdfunctie of een functie die niet het gehele jaar heeft geduurd. In een dergelijk geval moet de belanghebbende aannemelijk maken dat een evenredig gedeelte van een gebruikelijk loon op voltijdsbasis, gelet op de aard en omvang van de verrichte werkzaamheden, lager dan € 39.000 is (vgl. ook HR 10 juni 2005, nr. 40 890, LJN: AT7206).
      4.7	Belanghebbende op wie aan de hand van de normale bewijsregels al de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijke loon lager ligt in verband met een een kortere looptijd van de respectieve dienstbetrekkingen dan wel een parttime-factor. Aangezien vaststaat dat belanghebbende van 1 januari 2006 tot en met 14 november 2006 heeft gewerkt voor E B.V. en van 15 november 2006 tot en met 31 december 2006 voor D B.V., vormen de twee (fictieve) dienstbetrekkingen tezamen aldus een volledige dienstbetrekking. Ook is belanghebbende met hetgeen hij ter zake naar voren heeft gebracht, naar het oordeel van het Hof, niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat in het onderhavige geval op andere gronden, zoals een parttime-factor, een lager gebruikelijk loon dan € 39.000 aangewezen zou zijn. De enkele omstandigheid dat belanghebbende naast zijn werkzaamheden voor de B.V.’s een fulltime dienstbetrekking heeft als kok bij Hotel F is daartoe onvoldoende.
      4.8	Ten overvloede wijst het Hof er nog op dat veeleer de hiervoor – onder 2.6, onder 2.9 en onder 2.11 en 2.12 – vastgestelde feiten erop wijzen dat het door belanghebbende in het onderhavige jaar feitelijk genoten loon circa € 50.000 heeft bedragen. 
      4.9	Nu aan de hand van de normale bewijsregels belanghebbende niet slaagt in de op hem rustende last aannemelijk te maken dat het gebruikelijke loon ten aanzien van hem lager moet worden vastgesteld, kunnen de grieven met betrekking tot de (omkering en) verzwaring van de bewijslast in het midden blijven.
      4.10	Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat de inspecteur willekeurig heeft gehandeld door artikel 12a LB toe te passen, omdat, zo stelt belanghebbende naar het Hof begrijpt, in de jaren daarna ter zake geen correcties zijn aangebracht. Ook deze grief faalt. Nog daargelaten dat niet aannemelijk is geworden dat in de jaren na 2006 sprake was van een juridisch en feitelijk zelfde of vergelijkbare situatie als die in 2006, doet een latere aanslagregeling niet af aan de aanslagregeling van het onderhavige jaar. Voor zover belanghebbende nog heeft willen betogen dat bij het vaststellen van de onderhavige aanslag met een te laag bedrag aan loonheffing rekening is gehouden, heeft hij zulks niet aannemelijk gemaakt.
      4.11	Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van het nader vastgestelde belastbare inkomen betreft.
      Slotsom
      Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. 
    
    
    
    5.	Proceskosten
    
    Belanghebbende heeft aangegeven kosten ter zake van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand te hebben gemaakt, aangezien hij zich heeft laten vertegenwoordigen door zijn vader, G, die een professionele fiscale rechtsbijstandverlener is. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep onweersproken gesteld dat belanghebbende deel uitmaakt van het huishouden van zijn gemachtigde (zijn vader). Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 2012, nr. 11/04773, LJN: BY0531, neemt het Hof aan dat de rechtsbijstand door de vader van belanghebbende niet op zakelijke basis is verleend en daarom niet kan gelden als beroepsmatig verleend. Nu het tegendeel niet is gebleken, acht het Hof in het onderhavige geval geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    6.	Beslissing 
    
    
      Het Hof:
      –	vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, 
      –	verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
      –	vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
      –	vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.995,
      –	vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig,
      –	handhaaft de boetebeschikking van € 113 en
      –	bepaalt dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 41 in verband met het beroep en € 115 in verband met het hoger beroep.  
    
    
    
    
    
    
    Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. J. Huiskes, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier.
    
    De beslissing is op 16 april 2013 in het openbaar uitgesproken.
    
    De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    (K. de Jong-Braaksma)	(P. van der Wal)
    
    Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 17 april 2013
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 	
      	de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), 
      	Postbus 20303, 
      	2500 EH  Den Haag. 
      Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
      2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.