ECLI:NL:GHSHE:2021:2006, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 29-06-2021, 20/00268
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2021-06-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Navorderingsaanslag IB/PVV. Artikel 16 AWR: kwade trouw en beoordelingsfout. De inspecteur heeft een aanslag opgelegd conform de aangifte terwijl een boekenonderzoek naar aanleiding van een vastgoedtransactie nog lopende was. Het hof is van oordeel dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van kwade trouw. Er zijn geen aanwijzingen dat belanghebbende de inspecteur opzettelijk verkeerd heeft willen inlichten bij het doen van de aangifte. Dat in een begeleidende brief bij de aangifte een voorbehoud is gemaakt doet aan dit oordeel niet af en leidt evenmin tot de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Het hof is bovendien van oordeel dat geen sprake is van een fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR. De uitworpredenen hadden aanleiding behoren te geven voor een nader onderzoek in de systemen van de Belastingdienst waarin gegevens stonden vermeld over het lopende boekenonderzoek. Het achterwege blijven van dat onderzoek in combinatie met de gemaakte keuze om de aangifte versneld te regelen leiden tot de conclusie dat sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend is voor de (omvang van de) belastingplicht. Daarmee is een beoordelingsfout gemaakt die niet met toepassing van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR kan worden hersteld. Het hoger beroep is ongegrond. Ook het incidentele hoger beroep is ongegrond, nu niet kan worden gesproken van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, Besluit proceskosten Bestuursrecht. Er is naar het oordeel van het hof geen sprake van een in vergaande mate onzorgvuldig handelen van de inspecteur.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    
    
      Nummer: 20/00268     
    
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, 
      
      hierna: de inspecteur,
    
    
    
      
        en het incidentele hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 26 februari 2020, nummer BRE 17/5662 in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      de inspecteur,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid),
      hierna: de Minister.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over het jaar 2012 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete opgelegd.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. De inspecteur heeft schriftelijk gereageerd op het incidentele hoger beroep. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep aangevuld. De inspecteur heeft gereageerd op de hiervoor genoemde aanvulling. 
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.
      
    
    
      1.7.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2021 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde J.J.C.M. van der Laak , bijgestaan door W.J.H.A. de Groot , en, namens de inspecteur, [inspecteur] . 
      
    
    
      1.8.
      De inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar belanghebbende. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.
      
    
    
      1.9.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is samen met zijn echtgenote op 1 oktober 2012 naar Nederland geremigreerd.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende houdt alle aandelen in [naam vennootschap 1] (hierna: Pensioen BV) en Pensioen BV houdt alle aandelen in [naam vennootschap 2] (hierna: Vastgoed BV). Alle vennootschappen zijn in Nederland gevestigd.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende was eigenaar van de onroerende zaak [adres] in [plaats] en de daarbij gelegen percelen grond (hierna gezamenlijk: de onroerende zaken). Belanghebbende heeft de onroerende zaken bij notariële akte van 13 december 2012 aan Vastgoed BV geleverd. Volgens de akte heeft belanghebbende de onroerende zaken bij overeenkomst van 31 oktober 2012 verkocht aan Vastgoed BV voor een bedrag van € 2.545.000 (hierna: de vastgoedtransactie).
      
    
    
      2.4.
      Telefonisch en bij brief van 21 februari 2014 is namens de inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd en ingesteld. De voorlopige bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in het conceptrapport boekenonderzoek van 15 juli 2014. Daarin heeft de inspecteur onder meer geconcludeerd dat sprake is van inkomen wegens het ter beschikking stellen van vermogen, dat de waarde in het economische verkeer van de geleverde onroerende zaken € 800.000 bedraagt en dat voor het verschil tussen € 2.545.000 en € 800.000 sprake is van een (netto) uitdeling. Nadat het conceptrapport is toegezonden aan belanghebbende is er veelvuldig contact geweest tussen de inspecteur en belanghebbende.
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende is voor het jaar 2012 uitgenodigd om de aangifte IB/PVV (hierna: de aangifte) te doen via het M-biljet. Belanghebbende heeft bij brieven van 27 mei 2014 en 4 december 2014 verzocht om (verder) uitstel voor het indienen van de aangifte. In beide brieven heeft belanghebbende het lopende boekenonderzoek naar de vastgoedtransactie als reden voor (verder) uitstel genoemd. Bij brief van 29 december 2014 heeft de inspecteur bericht dat uitstel wordt verleend tot 1 januari 2015.
      
    
    
      2.6.
      Belanghebbende heeft de aangifte gedaan door toezending van het M-biljet. Daarbij is een begeleidende brief van 21 januari 2015 (hierna: de begeleidende brief) gevoegd. De begeleidende brief vermeldt - voor zover van belang - het volgende:
      
      
        ‘Namens client hebben wij diverse keren om bijzonder uitstel gevraagd voor het indienen van de (...) aangifte. Eén van de redenen voor het aanvragen van bijzonder uitstel is het lopende boekenonderzoek naar de verkoop van [adres] te [plaats] . Deze verkoop heeft in het jaar 2012 plaatsgevonden.
        Ons laatste verzoek om bijzonder uitstel (...) is niet gehonoreerd, terwijl het voorgenoemde boekenonderzoek nog steeds gaande is. Eventuele correcties die voortvloeien uit het boekenonderzoek zijn dus niet in de aangifte verwerkt. In verband hiermee maken wij ook een voorbehoud met betrekking tot de ingediende aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2012.”.
      
      
    
    
      2.7.
      In de toelichting bij het M-biljet staat het volgende opgenomen over het meesturen van bijlagen: 
      
      
        “Geen bijlagen meesturen
        Wij verwerken uw aangifte geautomatiseerd. Hecht de aangiftebladen niet aan elkaar of aan het voorblad. Stuur alleen bijlagen mee als wij daar in de aangifte om vragen.”.
      
      
    
    
      2.8.
      Met dagtekening 2 december 2015 is, conform de aangifte, de primitieve aanslag IB/PVV 2012 aan belanghebbende opgelegd.
      
    
    
      2.9.
      Belanghebbende heeft bij een bespreking op 3 december 2015 de primitieve aanslag aan de inspecteur getoond.
      
    
    
      2.10.
      De bevindingen in het in 2.4 vermelde conceptrapport zijn overgenomen in het definitieve rapport boekenonderzoek van 21 april 2016. Vervolgens is op 4 juni 2016 een navorderingsaanslag opgelegd, vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 107.218, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.052.941 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 79.210. Tevens is bij beschikking € 59.548 belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete van € 92.382 opgelegd.De inspecteur heeft de aanslag, de rentebeschikking en de boetebeschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. 
      
    
    
      2.11.
      
        Tussen de controlerend ambtenaar [naam controlerend ambtenaar] en ambtenaren die bij de vaststelling van de primitieve aanslag betrokken zijn geweest heeft een e-mailcorrespondentie plaatsgevonden over de kwestie dat een primitieve aanslag is opgelegd terwijl (overleg over) een boekenonderzoek nog lopende was. De e-mailcorrespondentie luidt - voor zover van
        belang – als volgt:
      
      
      
        
          ‘15-12-2015 [naam controlerend ambtenaar] aan [A] (...)
        
        “Beste collega,
      
      
      
        Op 3 december jl. heb ik u een e-mail gestuurd met de volgende inhoud:
      
      
      
        “Ik ben al geruime tijd bezig met een boekenonderzoek bij dhr. [belanghebbende] (finr. [BSN-nummer 1] ). Het betreft de aangifte IB 2012 van dhr. [belanghebbende] . Deze aangifte is al geruime tijd geblokkeerd met als reden (toegevoegd als tekst in IKB):
      
      
      
        
          Uitworp gewenst “Project Fundament Vastgoed”.
        
        Gelieve de aangifte IH 2012 van de heer [belanghebbende] BSN [BSN-nummer 1] en de aangifte VPB van [naam vennootschap 2] BSN [BSN-nummer 2] opleveren aan [X] i.v.m. Project Fundament Vastgoed. 
      
      
      
        Vandaag had ik een bespreking met de adviseur en deze wees mij erop dat betreffende aangifte met dgt. 2-12-2015 definitief is vastgesteld.
      
      
      
        In IKB zag ik dat u deze aanslag definitief hebt vastgesteld.
      
      
      
        Waarom heeft u deze aangifte definitief geregeld ondanks de aangebrachte blokkade?”
        (...)
        Gisteren heb ik u telefonisch gesproken en aangegeven dat ik nog enkele aanvullende vragen
        heb.
        
          Dit betreffen aanvullende vragen, waarop de antwoorden van belang zijn in verband met het door ons beoordelen of artikel 16-2-c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, van toepassing is.
      
      
      
        Ik heb van u begrepen dat de heer [B] de doorselectie heeft gedaan en heb met u afgesproken dat u deze vragen in samenspraak met uw collega de heer [B]
        beantwoordt.
      
      
      
        De vragen betreffen: 
      
      
      
        Wilt u mij een beschrijving geven van hoe het proces vanaf binnenkomst van de aangifte tot aan de uiteindelijke regeling door uzelf, is verlopen?
      
      
      
        Wie heeft welke opdracht gegeven in dit proces?
      
      
      
        Zijn deze opdrachten gegeven door een ervaren of een onervaren medewerker?
      
      
      
        Zijn deze opdrachten gegeven aan een ervaren of een onervaren medewerker?
      
      
      
        Waarom is niet in IKB gekeken?
      
      
      
        Waarom is de in ABS aangebrachte blokkade genegeerd?
      
      
      
        Graag uw reactie.
        (...)”
      
      
      
        
          15-12-2015 [B] aan [naam controlerend ambtenaar] (...)
        
        “Tijdverslag n.a.v. vragen m.b.t. restantpost 2012 sofinummer [BSN-nummer 3]
        (...) Post met sofinummer [BSN-nummer 4] is door mij in OKA gevonden nog onder de verwerking "door selecteren.” Na de administratieve verwerking te hebben uitgevoerd van “door selecteren” naar “toetsing fiscale uitworp” heb ik gekeken welke uitworp reden(en) er voor deze post waren.
        Er waren 2 uitworpen (beoordeel bezittingen buitenland en Afwijkende behandeling) Gezien het feit dat in de uitworp redenen er nergens een uitworp stond dat het een MKB post was heb ik de post als heffing niet winst post verder behandeld.
      
      
      
        - Er is in Eindhoven een speciaal team voor buitenland problematiek (IBR) Door mij is daarna deze post doorgezet naar een ervaren buitenland /PH specialist van het IBR team. ( collega [A] )”
      
      
      
        
          23-12-2015 [A] aan [naam controlerend ambtenaar] (...)
        
        “Dit M-biljet is aan mij opgeleverd door collega [B] ( zie bijgevoegd tijdverslag ).
        Ik heb deze aangifte versneld geregeld zonder inhoudelijk deze post te bekijken. 
        De reden hiervoor is dat M-biljetten over het algemeen relatief “gemakkelijke” posten zijn en ik deze aangifte daarom ook zo behandeld heb. Omdat ik werkzaam ben op een P-eenheid ga ik niet iedere post nakijken of het een O-post is. Ik heb geen idee waarom de blokkade genegeerd is.”
      
      
      
        
          07-01-2016 [C] aan [naam controlerend ambtenaar] (...)
        
        "Collega,
      
      
      
        De aangifte 2012 is bij de fiscale voorcontrole aangepast.  Dit om hem consistent te maken.
        Je kan deze wijzigingen in ABS herkennen bij de heffingsgrondslagen. Deze zijn in het geel gearceerd. Bij de weegmodule is de aangifte uitgeworpen, een van de uitworpredenen was dat een afwijkende behandeling was ingebracht. Door collega [B] is bij doorselecteren gekozen om de aangifte traditioneel te regelen. Door collega [A] is de post versneld geregeld. (bij het regelen komen altijd de uitworpredenen in beeld, deze zijn dus of niet gezien of bewust weggeklikt) De hot/hor is door mij afgedaan. Daar er sprake is van een bewuste keuze om de aangifte weg te stempelen (zie verslag eldoc) vindt geen inhoudelijke toetsing meer plaats. Dit is beleid wat wij dienen uit te voeren. (...) ".
      
      
    
    
      2.12.
      Belanghebbende heeft naar aanleiding van door hem gestelde vragen aan de Belastingdienst op 26 oktober 2020 een brief ontvangen in verband met zijn registraties in het systeem Fraude Signalering Voorziening (hierna: FSV). Hieruit volgt dat de persoonsgegevens van belanghebbende twee keer in dit systeem zijn opgenomen. In beide FSV-registraties betreft het middel de dividendbelasting over het belastingjaar 2012. Beide registraties hebben als datum van opname 4 april 2013. De datum van afdoening is bij één van de registraties 3 juni 2013 en bij de andere registratie 17 februari 2014. 
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      Het geschil in (principale) hoger beroep betreft het antwoord op de volgende vragen: 
      
      a. Kan de inspecteur aan artikel 16, lid 1, letter a, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de bevoegdheid ontlenen voor de vaststelling van de bestreden navorderingsaanslag?
      
      Bij een ontkennend antwoord op vraag a), kan de inspecteur aan artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR de bevoegdheid ontlenen voor de vaststelling van de bestreden navorderingsaanslag?
      
      Bij een bevestigend antwoord van geschilvraag a) of b), zijn de bestreden navorderingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking belastingrente terecht en tot de juiste bedragen vastgesteld?
      
    
    
      3.2.
      In het incidentele hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op een integrale vergoeding van de gemaakte kosten in bezwaar, beroep en hoger beroep. 
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur concludeert in het (principale) hoger beroep tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het (principale) hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Bij een bevestigend antwoord op geschilvraag a) of b) concludeert belanghebbende tot vernietiging van de navorderingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking belastingrente. 
      
    
    
      3.4.
      Belanghebbende concludeert in het incidentele hoger beroep tot een bevestigend antwoord op de in geschil zijnde vraag. De inspecteur beantwoordt deze in geschil zijnde vraag ontkennend. 
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      
        Principaal hoger beroep
      
    
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is niet in geschil dat de inspecteur niet over een nieuw feit beschikt dat navordering rechtvaardigt.
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur stelt dat belanghebbende ter zake van de aan de navordering ten grondslag liggende feiten te kwader trouw is, alsmede dat sprake is van een fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR.
      
    
    
      4.3.
      Artikel 16 AWR (tekst 2016) luidt, - voor zover van belang – als volgt:
      
      
        “1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, (...), kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (...) navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
        2. Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:
        a) (...);
        b) (...);
        c) ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.”.
      
      
    
    
      4.4.
      Artikel 8 AWR (tekst 2016) luidt – voor zover van belang – als volgt: 
      
      
        “1. Ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, is gehouden aangifte te doen door:
        a. de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden(…).”.
      
      
    
    
      4.5
      Een belastingplichtige is te kwader trouw wanneer hij ten aanzien van een feit de inspecteur opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen heeft verstrekt dan wel opzettelijk de juiste gegevens of inlichtingen heeft onthouden. Daarvan is sprake indien een belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist dat, indien die aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd.
      
    
    
      4.6.
      De bewijslast dat belanghebbende te kwader trouw is, rust op de inspecteur. De inspecteur heeft daartoe aangevoerd dat belanghebbende uit een brief van 1 oktober 2012 van de provincie Noord-Brabant had moeten afleiden dat een bestemmingswijziging niet tot de mogelijkheden behoorde en dat, door bij de vastgoedtransactie een aanzienlijk hogere waarde te hanteren dan de waarde in het economische verkeer, kwade trouw de navordering rechtvaardigt. De inspecteur weegt daarbij mee dat belanghebbende, door het meesturen van de in 2.6 vermelde begeleidende brief, niet de vereiste aangifte in de zin van artikel 8, lid 1, AWR, heeft gedaan. Belanghebbende heeft daarom met de wijze waarop hij aangifte heeft gedaan bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden voldaan, aldus de inspecteur. 
      
    
    
      4.7.
      Het hof is met de rechtbank van oordeel dat de inspecteur de kwade trouw ten tijde van het doen van de aangifte niet aannemelijk heeft gemaakt. Daarbij weegt mee dat een eventuele wetenschap van een te hoge transactieprijs in dit geval niet doorslaggevend is. Leidend zijn de gedragingen ten tijde van het doen van de aangifte, waarbij informatie wordt verstrekt aan de inspecteur. Belanghebbende heeft ten tijde van het doen van de aangifte meerdere keren uitstel gevraagd in verband met het lopende boekenonderzoek en bovendien de begeleidende brief met de aangifte meegestuurd. Geen van deze gedragingen van belanghebbende kan leiden tot de conclusie dat belanghebbende bewust, ter vermijding van belastingheffing en in de wetenschap dat wanneer de inspecteur op de aangifte zou afgaan, de aanslag te laag zou worden vastgesteld, heeft gehandeld. Integendeel, door het meesturen van de begeleidende brief heeft belanghebbende de inspecteur juist geattendeerd op het feit dat de in de aangifte verantwoorde gegevens niet strookten met de zienswijze van de inspecteur. Dat uit de in 2.7 vermelde toelichting bij het M-biljet volgt dat enkel bijlagen mogen worden meegestuurd waarnaar in de aangifte is gevraagd doet aan dit oordeel niet af. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat de begeleidende brief onderdeel is gaan uitmaken van het dossier. De inspecteur had met een extra handeling bekend kunnen zijn met de informatie uit de begeleidende brief. De begeleidende brief moet ook om die reden worden meegewogen als één van de relevante gedragingen ten tijde van het doen van de aangifte. Overige gedragingen van belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte die tot een ander oordeel zouden kunnen leiden heeft de inspecteur gesteld noch aannemelijk gemaakt. 
      
    
    
      4.8.
      Het voorbehoud in de begeleidende brief doet ook overigens niet af aan het oordeel dat de kwade trouw niet aannemelijk is gemaakt. Het vereiste dat de aangifte duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moet worden ingevuld, ingeleverd en ondertekend moet genuanceerd worden uitgelegd. Nu belanghebbende met de begeleidende brief uitdrukkelijk en gemotiveerd heeft aangegeven waarom hij de aangifte heeft ingevuld zonder rekening te houden met de correcties, kan hem evenmin worden verweten dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan. 
      
    
    
      4.9.
      Vervolgens moet worden onderzocht of de inspecteur een fout heeft gemaakt in de zin van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 juli 2018 - voor zover van belang – als volgt overwogen:
      
      
        “2.3.3. Uit de parlementaire behandeling van het in artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR opgenomen voorschrift moet worden afgeleid dat het begrip ‘fout’ in deze bepaling neutraal en ruim is bedoeld, en dat daaronder moet worden verstaan elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld.
      
      
      
        De wetgever heeft met de introductie van deze regeling echter niet willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was (...). ”.
      
      
    
    
      4.10.
      De inspecteur neemt het standpunt in dat een fout, niet zijnde een beoordelingsfout, is gemaakt die voor belanghebbende bovendien redelijkerwijs kenbaar was. Belanghebbende is van mening dat sprake is van een beoordelingsfout die niet met navordering kan worden hersteld. Het handelen van de inspecteur door het opleggen van de aanslag zonder correcties kwalificeert als een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      4.11.
      
        Het geschil spitst zich toe op de vraag of sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten bij de inspecteur die bepalend is voor de (omvang van de) belastingplicht. 
        Uit de stukken van het geding (zie ook 2.11) en de ter zitting aan de inspecteur gestelde vragen begrijpt het hof de gang van zaken – verkort weergegeven - als volgt. De inspecteur heeft een notariële transportakte ontvangen, omdat de vastgoedtransactie een (potentieel risicovolle) transactie tussen gelieerde partijen betrof. Vervolgens heeft een risicobeoordeling met een waarderingsdeskundige plaatsgevonden. Gelet op een daar geconstateerd aanzienlijk waarderingsverschil heeft een nadere analyse plaatsgevonden, waarbij de competente inspecteur een melding heeft gekregen. Naar aanleiding van een toen genomen besluit tot nader toezicht is een signalering aangebracht in het Aangifte Belasting Systeem (hierna: ABS) en een behandelvoornemen in het Individueel Klantbeeld (hierna: IKB). In ABS is opgenomen ‘Project Fundament Vastgoed’ en in IKB ‘Behandelvoornemen lopend boekenonderzoek, project fundament vastgoed.’ Opneming in systemen als ABS en IKB dient ter voorkoming dat aangiften, zonder dat een noodzakelijk geachte toets heeft plaatsgevonden, door het geautomatiseerde systeem worden ‘afgedaan’. Nadat selectiemedewerker [B] kennis heeft genomen van de zogeheten uitworpredenen (‘afwijkende behandeling’ en ‘project fundament vastgoed’) heeft hij de aangifte van belanghebbende geselecteerd voor ‘traditionele regeling’ en opgeleverd aan een gespecialiseerde medewerker, te weten [A] . [A] heeft vervolgens de aangifte conform geregeld en daarmee de aanslag definitief vastgesteld. [A] heeft kennisgenomen van dezelfde uitworpredenen als [B] en ervoor gekozen de aangifte, omdat M-biljetten over het algemeen relatief makkelijke posten zijn, versneld te regelen. [C] heeft tenslotte, omdat het een relatief hoge aanslag betrof, de aanslag ter controle nog onder ogen gekregen, maar is niet tot actie overgegaan, omdat de aangifte bewust zou zijn weggestempeld. 
      
      
    
    
      4.12.
      Het hof stelt voorop dat het aan de inspecteur is om aannemelijk te maken dat bij het opleggen van de aanslag een kenbare fout in de zin van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR is gemaakt; in dit geval dat er geen sprake is van een beoordelingsfout. Het hof is met de rechtbank van oordeel dat met dat wat de inspecteur daartoe heeft aangevoerd hij niet in deze bewijslast is geslaagd. Het verwijtbare onjuiste inzicht van de inspecteur in de feiten is gelegen in het handelen van [A] . [A] moet de uitworpredenen hebben gezien, waarna hij heeft nagelaten de systemen IKB en ABS te raadplegen. Bij raadpleging daarvan zou hij ontdekt hebben dat er op dat moment een lopend boekenonderzoek was, nu daarin een duidelijk behandelvoornemen is vastgelegd. Dit behandelvoornemen voorkomt niet alleen dat een aanslag geautomatiseerd wordt opgelegd, maar dient er ook toe om iedere behandelaar op de hoogte te brengen wat er met de bewuste aangifte aan de hand is. Door de uitworpredenen te negeren en uit te gaan van de veronderstelling dat ook het onderhavige M-biljet, zoals kennelijk de meeste M-biljetten, een relatief makkelijke post zou zijn, heeft [A] een inschattings- c.q. beoordelingsfout gemaakt. Een dergelijke fout verschilt van de fout in bijvoorbeeld het in 4.9 vermelde arrest van de Hoge Raad, waar juist een dergelijk behandelvoornemen in de systemen van de Belastingdienst ontbrak. [A] heeft bewust gekozen voor het negeren van de aangebrachte signalen en het versneld regelen van de aanslag waardoor een nader onderzoek achterwege is gebleven. Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR worden hersteld.
      
    
    
      4.13.
      Nu de inspecteur aan artikel 16 AWR niet de bevoegdheid kan ontlenen tot vaststelling van de bestreden navorderingsaanslag, wordt aan een verdere behandeling van het geschil in het principale hoger beroep niet toegekomen.  
      
      
        
          Incidenteel hoger beroep
        
      
      
    
    
      4.14.
      Artikel 2, lid 1, Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) kent een forfaitaire regeling voor het toekennen van een kostenvergoeding. Op grond van artikel 2, lid 3, Besluit kan van deze regeling worden afgeweken wanneer er sprake is van bijzondere omstandigheden.
      
      
        4.15.Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond wanneer het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden. Ook in andere gevallen kan aanleiding bestaan om, alle (bijzondere) omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit, bijvoorbeeld omdat de inspecteur bij het opleggen van een navorderingsaanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld.
      
    
    
      4.16.
      Belanghebbende heeft verzocht om een integrale vergoeding van de kosten die hij ter zake van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken en draagt daartoe het volgende aan. Belanghebbende kwalificeert de algehele handelwijze van de inspecteur als onrechtmatig overheidshandelen, waardoor belanghebbende onevenredig zwaar is benadeeld. Belanghebbende neemt daarbij ook het standpunt in dat de FSV-registraties ten grondslag hebben gelegen aan het instellen van het boekenonderzoek en dat om die reden niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. De inspecteur zou bovendien niet alle informatie over ‘project fundament vastgoed’ als op de zaak betrekking hebbende stukken hebben overgelegd. Mocht er daadwerkelijk sprake zijn van een groter project, dan is belanghebbende van mening dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden, aldus belanghebbende. 
      
    
    
      4.17.
      De inspecteur stelt daarentegen dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn ingebracht en dat de aanleiding voor het boekenonderzoek de via het kadaster verkregen notariële transportakte betreft. Er is geen aanwezigheid van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in de zin van artikel 2, lid 3, Besluit, aldus de inspecteur. 
      
    
    
      4.18.
      
        Voor een vergoeding van de werkelijk door belanghebbende gemaakte proceskosten acht het hof geen termen aanwezig. Het hof stelt daarbij voorop dat de inspecteur niet het verwijt kan worden gemaakt dat hij een beschikking handhaaft of uitspraak doet, terwijl op dat moment duidelijk was dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden. Hoewel het eerder in de procedure ten onrechte ingenomen standpunt van de inspecteur - dat als gevolg van een automatiseringsfout de aangifte van belanghebbende geautomatiseerd zou zijn afgedaan - naar het oordeel van het hof kwalificeert als laakbaar gedrag, acht het hof dit feit op zichzelf onvoldoende om te concluderen tot een vergaande mate van onzorgvuldig handelen aan de zijde van de inspecteur. De feiten en omstandigheden die belanghebbende verder heeft aangevoerd kunnen niet tot een ander oordeel leiden. In dit verband hecht het hof geloof aan de verklaring van de inspecteur tijdens de zitting van het hof dat de notariële transportakte en de in 4.11 toegelichte gang van zaken de basis hebben gevormd voor de aanvang van het boekenonderzoek. Voorts ziet het hof geen redenen om te twijfelen aan de verklaring van de inspecteur dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd en dat het ‘project fundament vastgoed’ niet meer omvat dan de onroerende zaaktransactie van belanghebbende. Tot slot vermag het hof niet in te zien dat de opneming in de FSV heeft geleid tot een in relatie tot het onderhavige geschil staande benadeling van belanghebbende.  
        Nu het standpunt van belanghebbende omtrent de schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur in het kader moet worden gezien van een groter project, terwijl daarvan naar het oordeel van het hof geen sprake is, behoeft ook deze gestelde schending geen verdere behandeling. 
      
      
    
    
      4.19.
      
        Gelet op dat wat hiervoor is overwogen, kan het incidentele hoger beroep van belanghebbende niet slagen, nu van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, Besluit niet is gebleken. Dat wat belanghebbende in dit kader overigens nog heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel. De proceskostenvergoeding voor het hoger beroep moet worden berekend met inachtneming van de in het Besluit neergelegde normering. 
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.20.
      De slotsom is dat zowel het hoger beroep als het incidentele hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.21.
      De griffier heft van de inspecteur een griffierecht van € 532 omdat het hof de uitspraak van de rechtbank bevestigt.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.22.
      Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is.
      
    
    
      4.23.
      Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2 (punten) x € 534 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.068.
      
    
    
      4.24.
      Niet gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof: 
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        verklaart het incidentele hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
      
      
        veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 1.068;
      
      
        bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 532.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, T.A. Gladpootjes en J.J. van den Broek in tegenwoordigheid van N.A. de Grave, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 29 juni 2021 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Vgl. Hoge Raad 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2198.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 14 oktober 2016, ECLI:NL:HR:2016:2339.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 27 maart 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2004.
  
  
     Hoge Raad 13 juli 2018, ECLI:NL:HR:2018:1203.
  
  
     Vgl. Hoge Raad 15 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:797.
  
  
     Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802.
  
  
     Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975.
  
  
     1 punt voor beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie het Besluit.