ECLI:NL:GHARN:2002:AD8924, Gerechtshof Arnhem, 14-01-2002, 99-01047
Gerechtshof Arnhem — Uitspraak 
Datum: 2002-01-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: -

Gerechtshof Arnhem
    
    
      derde meervoudige belastingkamer
      nummer 99/01047
    
    
    
      U i t s p r a a k
      op het beroep van [X] te [Z], (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen [P], op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995.
    
    
    1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
    
    1.1. De aanslag is, in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 164.823.
    
    1.2. Belanghebbende heeft tijdig tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen en de aanslag bij de bestreden uitspraak van 18 maart 1999 gehandhaafd.
    
    1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak bij brief van 27 april 1999, per fax op die datum binnengekomen, in beroep gekomen bij het Hof. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 16 augustus 1999. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
    
    1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 november 2001 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van haar gemachtigde [A], alsmede [de Inspecteur].
    
    1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.
    
    1.6. Met toestemming van partijen zijn de volgende beroepschriften in de hiervoor vermelde zitting van het Hof gelijktijdig behandeld:
    
    
      99/01047, IB/PV 1995 t.n.v. belanghebbende
      00/00026, IB/PV 1996 t.n.v. belanghebbende
      01/02789 (was 00/00027), VB 1996 t.n.v. belanghebbende
      01/02790 (was 00/00028), VB 1997 t.n.v. belanghebbende
      01/02868 (was 00/00025), IB/PV 1995 t.n.v. [Y-X]
      00/00024, VB 1996 t.n.v. [Y-X]
      00/00023, vennootschapsbelasting 1995 t.n.v. [B] BV
    
    
    2. Feiten
    
    2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
    
    2.2. Belanghebbende is geboren op 7 oktober 1950 en gehuwd met [Y-X] (hierna: de echtgenoot). Belanghebbende en haar echtgenoot zijn beiden voor 50% aandeelhouder in [B] BV (hierna: de BV).
    
    2.3. De BV exploiteert een toonaangevende trainingsstal voor dressuurpaarden waar op het allerhoogste niveau tegen vergoeding begeleiding en onderricht wordt gegeven aan dressuurpaarden en ruiters. De meeste paarden die worden getraind zijn eigendom van derden. Die paarden worden tijdelijk gestald op het bedrijf van de BV. De BV koopt ook zelf paarden die zij, na training en scholing, met winst tracht te verkopen. De training en scholing geschiedt door personeelsleden van de BV. In het onderhavige jaar waren gemiddeld 25 paarden op het bedrijf van de BV aanwezig.
    
    2.4. Belanghebbende is reeds jaren, in een volledige dienstbetrekking, in loondienst werkzaam bij de BV. Zij staat al sinds 1975 op de loonlijst van de BV. Haar dagelijkse werk bestaat uit het opleiden, trainen en berijden van de paarden. Zij doet dit deels onder supervisie van haar echtgenoot, die geruime tijd [coach was van een dressuurploeg]. De echtgenoot van belanghebbende is eveneens, met eenzelfde dagtaak, in loondienst werkzaam bij de BV. 
    
    2.5. De aan- en verkopen van de paarden geschieden door belanghebbende en haar echtgenoot gezamenlijk.
    
    2.6. De BV heeft in 1991 een paard met een boekwaarde van ƒ 1.439 verkocht voor een bedrag van ƒ 850.000. De winst op dit paard bedroeg derhalve ƒ 848.561. De BV heeft ultimo 1991 de verkoopwinst opgenomen in een vervangingsreserve en het standpunt ingenomen dat de investering in, en kosten van renovatie van een pand op deze reserve konden worden afgeboekt omdat (brief van de gemachtigde van 13 oktober 1994):
    
    "..zowel het paard als de gebouwen een uitstraling, en dus reclame, voor de kwaliteit van het bedrijf vormden en derhalve dezelfde economische functie hadden."
    
    2.7. Belanghebbende kocht in 1985 in privé voor ƒ 10.000 een nog niet zadelmak paard dat zij, na het afgericht en getraind te hebben, in 1990 heeft verkocht voor DM 550.000 (ƒ 619.685). De Inspecteur heeft het voordeel dat bij die verkoop is behaald, rekening houdend met de aankoopsom en de kosten van verzorging, berekend op ƒ 589.685. Met betrekking tot dit paard heeft de toenmalige adviseur van belanghebbende op 13 januari 1995 - onder meer - het volgende aan de Inspecteur geschreven:
    
    
      ""[Paard 1]" werd in de periode van 1985 tot en met 1990 (tot aan verkoopdatum) afgericht (lees: bereden) door [X] bij wijze van hobby. [X] verklaarde zeer expliciet dat zij zich niet als doel had gesteld desbewust arbeid aan het paard te verrichten ten einde het in waarde te doen stijgen, doch uitsluitend om het paard zelf te berijden - in de hobby-sfeer - met als doel er in wedstrijden mee uit te komen.
      (...)
      Een aspect dat in onze bespreking onvoldoende aandacht heeft gekregen, is het feit dat [X] reeds eerder een privé paard heeft gehad en verkocht. Het alstoen behaalde voordeel is in de vermogensvergelijking behorende bij de aangifte inkomstenbelasting opgenomen en onbelast gebleven. Eén en ander is bij de vorige fiscale controle expliciet aan de orde geweest. De controleur heeft bij die gelegenheid [X] verzeker[d] dat de verkoop van een privé paard niet tot heffing van inkomstenbelasting leidt.
      Naar onze mening leidt zulks tot opgewekt vertrouwen, voor zover daaraan toegekomen wordt."
    
    
    2.8. De Inspecteur heeft ten aanzien van de in 2.6. bedoelde verkoopwinst aanvankelijk het standpunt ingenomen dat het vormen van een vervangingsreserve niet mogelijk was. Met betrekking tot de in 2.7. bedoelde verkoopwinst nam de Inspecteur aanvankelijk het standpunt in dat sprake was van een op grond van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) belaste bate.
    
    2.9. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben met de Inspecteur, onder meer met betrekking tot de in 2.8. genoemde punten, een compromis gesloten. De toenmalige gemachtigde van belanghebbende heeft bij brief van 8 maart 1995 een compromis-voorstel gedaan dat door alle partijen is ondertekend, en dat - onder meer - het volgende inhoudt:
    
    
      	"(...)
      2 Ten aanzien van de vervangingsreserve stel ik voor (...) de aanschafwaarde van het bedrijfspand niet op deze reserve in mindering te brengen en dus in zoverre de correctie in stand te laten, met dien verstande dat het wordt toegestaan het saldo van aan- en verkoopbedragen van paarden, aangeschaft in het tijdvak 1991 tot en met 1995, wel op de reserve in mindering te brengen. Het restant van de vervangingsreserve zal dan in 1995 in het fiscale resultaat vallen.
      (...)
      4 Verkoop privé paard; artikel 22, eerste lid, letter b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964: Dit is voor mij een principieel punt; ik verwijs naar onze bespreking en onze brief van 13 januari jl. Overigens wijs ik u ter zake van dit punt nog eens uitdrukkelijk op de kwestie van het opgewekte vertrouwen, waarover wij telefonisch reeds spraken naar aanleiding van een brief van de belastingdienst, welke brief wij u per telefax hebben toegezonden. U treft een afschrift van deze brief nog eens als bijlage bij dit schrijven aan.
    
    
    Ik stel mij op het standpunt dat - zeker in het kader van het onderhavige compromis - de correctie geheel dient te vervallen."
    
    2.10. Belanghebbende heeft in privé in 1990 op een veiling een paard gekocht, genaamd [paard 2], voor een bedrag van DM 12.500. [Paard 2] was toen ongeveer 2 jaar oud en niet zadelmak. Bij overeenkomst van 29 december 1995 heeft belanghebbende [paard 2]verkocht aan de BV voor een bedrag van ƒ 150.000. Met betrekking tot deze verkoop is tussen belanghebbende en de BV op 29 december 1995 een geschrift opgemaakt met - onder meer - de volgende inhoud:
    
    	"VASTLEGGING KOOPOVEREENKOMST VERENIGDE SPORTPAARDENHANDEL NEDERLAND
    
    
      	(...)
      	[Paard 2], ruin, geboren 23-08-1988, stamboeknummer […]
      	Koopsom ƒ 150.000,--
      	Betalingswijze: (...)	verrekening in rekeningcourant
      	Leveringsdatum en plaats:	29 december 1995
      	(...)
    
    	
    
      1. Koper en verkoper zijn met betrekking tot bovengenoemd paard tot een overeenkomst van koop en verkoop gekomen als bovenomschreven, echter onder de voorwaarde dat het paard veterinair wordt onderzocht, teneinde koper in de gelegenheid te stellen te bepalen of het paard veterinair gezien voldoet aan zijn wensen.
      2. Koper zal aan [dierenarts C], opdracht geven veterinair te rapporteren over het bovenomschreven paard.
      3. Koper verplicht zich jegens verkoper onmiddellijk na het gereedkomen van het veterinaire rapport het resultaat daarvan aan verkoper mee te delen, alsmede hem een kopie van die rapportage ter beschikking te stellen.
      4. Koper verplicht zich binnen 24 uur na het ter beschikking komen van de veterinaire rapportage aan verkoper te laten weten of de verkoop onherroepelijk is geworden, in welk geval levering en betaling zullen plaatsvinden als hierboven aangegeven."
    
    
    2.11. [D, een deskundige in de paardenbranche] heeft op 28 december 1995 een taxatierapport opgemaakt ten behoeve van de in 2.10 bedoelde verkoop. De nota voor deze taxatie is gedagtekend 4 oktober 1996 en door de BV per bank betaald op 25 november 1996.
    
    2.12. De keuring van [paard 2] door de in de koopovereenkomst genoemde [C] vond plaats op 30 augustus 1996. [Paard 2] werd klinisch gezond verklaard. De nota voor de keuring is gedagtekend 31 augustus 1996 en door de BV per bank betaald op 27 september 1996.
    
    2.13. Op verzoek van de Inspecteur werd [paard 2] op 14 november 1997 getaxeerd door [E, beëdigd makelaar/taxateur van paarden en pony's]. [E] heeft in zijn rapport [paard 2] omschreven als een zeer kwaliteitsvol dressuurpaard dat reeds tot op hoog niveau is afgericht. Hij heeft de waarde op taxatiedatum getaxeerd op ƒ 250.000.
    
    2.14. Belanghebbende kocht in september 1994 een paard, genaamd [paard 3], voor DM 15.000. Belanghebbende heeft dit paard op 29 december 1995, onder dezelfde voorwaarden als bij de verkoop van [paard 2], aan de BV verkocht voor ƒ 175.000, eveneens na taxatie door [D] voornoemd. De overeenkomst tussen belanghebbende en de BV met betrekking tot [paard 3] is evenwel niet uitgevoerd.
    
    2.15. Op 28 december 1995 bood [D] aan de BV een 2 ½ jarig niet zadel-mak paard genaamd [paard 4] te koop aan voor een bedrag van ƒ 70.000. Belanghebbende heeft [paard 4] op 29 december 1995 beoordeeld, en het paard voor genoemd bedrag en voor rekening van de BV gekocht. [paard 4] is op verzoek van de Inspecteur eveneens op 14 november 1997 getaxeerd door [E] die toen aan dat paard een waarde toekende van ƒ 150.000.
    
    2.16. De Inspecteur heeft het voordeel dat belanghebbende heeft behaald met de verkoop van [paard 2] berekend op ƒ 120.000, en gerekend tot het persoonlijke inkomen van belanghebbende. Omdat belanghebbende door deze correctie het hoogste persoonlijke inkomen kreeg heeft de Inspecteur aan haar ook de niet-persoonsgebonden inkomsten en aftrekposten uit de aangifte van de echtgenoot van belanghebbende toegerekend. Het vastgestelde belastbare inkomen is als volgt berekend:
    
    
      	Volgens aangifte			ƒ  31.192
      	Opbrengst van andere arbeid			ƒ 120.000
      	Niet-persoonsgebonden bestanddelen		ƒ  13.631
      	Vastgesteld belastbaar inkomen		ƒ 164.823
    
    
    3.  Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen: 
    
    
      a. moet het voordeel dat belanghebbende realiseerde met de verkoop van [paard 2] aan de BV tot haar belastbare inkomen gerekend worden op grond van artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet;
      b. zo ja, in welk jaar is het voordeel genoten;
      c. is belastingheffing over het voordeel in strijd met het vertrouwensbeginsel;
      d. handelt de Inspecteur in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur door het voordeel zowel in 1995 als in 1996 te belasten.
    
    
    3.2. Belanghebbende stelt zich in beroep op het standpunt dat [paard 2] in 1990 in privé is gekocht om hem uit liefhebberij zelf te gaan berijden en met hem deel te gaan nemen aan wedstrijden. Het oogmerk om met [paard 2] een voordeel te behalen was niet aanwezig en het voordeel dat is behaald bij de verkoop in 1995 aan de BV was redelijkerwijze ook niet te verwachten. [Paard 2] is op een veiling en tegen een reële prijs gekocht. De toekomst van een paard is niet met zekerheid te voorspellen. Men kan bepaalde verwachtingen van een paard hebben op grond van afstamming en/of bouw, maar pas later blijkt of een paard lichamelijk en geestelijk in staat is topprestaties te verrichten. Het voordeel is niet door arbeidsprestaties van belanghebbende veroorzaakt. De werkelijke oorzaak van het voordeel is gelegen in de zogenoemde aangeboren "Rittigkeit" van het paard. De "Rittigkeit" is niet aan te leren of te beïnvloeden, ook niet door een deskundige. De waardestijging is het gevolg van een "autonome" ontwikkeling van het paard. De reeks van transacties waar de Inspecteur op wijst is in werkelijkheid niet meer dan een "reeksje". Belanghebbende beroept zich voorts op het vertrouwen dat de Inspecteur heeft gewekt door de fiscale behandeling van een voordeel bij de verkoop van een paard in 1981, welk vertrouwen ook bij de vorige verkoop, in 1990, is gehonoreerd. Belanghebbende verdedigt dat het voordeel, indien al belast, in 1995 tot het belastbare inkomen moet worden gerekend omdat de obligatoire overeenkomst in 1995 is gesloten. Tot slot is belanghebbende van mening dat van een overheidsorgaan een eenduidig en consequent standpunt mag worden verwacht. De Inspecteur heeft naar willekeur aanslagen over 1995 en 1996 opgelegd. Reeds op die grond moet de correctie vervallen.
    
    3.3. De Inspecteur is van mening dat het voordeel dat belanghebbende heeft behaald met de verkoop van [paard 2] belast is als opbrengst van niet in dienstbetrekking verrichte arbeid. Nu een positieve opbrengst is verkregen concludeert hij op grond van het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 1994, nr. 29.689, BNB 1994/317, dat de vraag of een voordeel werd beoogd of redelijkerwijze was te verwachten, niet relevant is. Bovendien meent hij, naar het Hof begrijpt, dat een voordeel wel was beoogd en ook redelijkerwijs te verwachten omdat de transactie met [paard 2] niet als een op zichzelf staand gegeven moet worden beschouwd. Belanghebbende en haar echtgenoot zijn in dienstbetrekking werkzaam bij de BV waarvan zij ieder voor 50% aandeelhouder zijn. De BV exploiteert een toonaangevende trainingsstal voor dressuurpaarden. In de BV is een zeer grote winst gerealiseerd. Indien de niet-gerealiseerde waardestijging van [paard 3] wordt meegeteld heeft belanghebbende een resultaat geboekt van ruim ƒ 1.000.000. Het positief resultaat werd behaald dank zij de deskundigheid en arbeid van belanghebbende. Voor de omzetbelasting is uitgemaakt dat deskundige arbeid er zelfs toe kan leiden dat sprake is van het vervaardigen van een nieuwe zaak (Hoge Raad 17 december 1997, nummer 32.593, BNB 1998/93). De aankoop van [paard 4] door de BV laat zien dat deskundigheid wel degelijk een grote rol speelt. Naar de mening van de Inspecteur moet het voordeel in 1996 worden belast nu pas in dat jaar aan alle voorwaarden van de overeenkomst wordt voldaan. Van handelen in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur is naar zijn mening geen sprake.
    
    3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting - zakelijk weergegeven en kort samengevat - nog het volgende toegevoegd:
    
    
      3.4.1. namens en door belanghebbende:
      Meestal, in 95% van de gevallen, wordt van de verkoop van een paard geen schriftelijk contract opgemaakt. Er is een erecode: eens gekocht, blijft gekocht. Het is praktijk dat levering plaatsvindt als het paard door de veterinaire keuring heen komt. Je maakt afspraken over de gevolgen van een keuringsrapport. De voorwaarden waaronder is verkocht zijn in de praktijk gebruikelijk. In dit concrete geval kon de BV niet meer terug bij goedkeuring door de dierenarts. Het paard is geleverd in 1996. Keuring vond pas in augustus 1996 plaats omdat er geen haast bij was. Zij is van mening dat het risico bij de verkoop in december 1995 al op de BV is overgegaan. [Paard 2] was niet meer verzekerd. De BV heeft na [paard 4] nog drie jonge paarden gekocht. In privé heeft zij alleen nog [paard 3]. In privé zijn geen paarden meer gekocht. De leeftijd begint haar en haar man parten te spelen.
      De paarden worden altijd jong gekocht. De waarde is dan nog laag, maar het risico hoger. We stoppen ook wel met trainen als het niets wordt; soms ga je door tegen beter weten in. Als je een paard van 2 ½ jaar koopt en vervolgens vijf jaar in de wei zet wordt het niets. Een paard heeft iemand nodig die het kan berijden, een topruiter. Wij zeggen altijd, een topper wordt niet geboren maar gemaakt. Het karakter van een paard, de "Rittigkeit", blijkt pas na de zwaarste oefeningen. Veel mensen kunnen ook een goed paard niet goed in vorm houden. Daarvoor moet je een topruiter zijn. Met [paard 2] werd dagelijks één uur getraind, net als de overige paarden die door medewerkers van de BV werden getraind. Alleen zijzelf en haar echtgenoot berijden de paarden. Het is voor hen een dagtaak. [Paard 2] stond gestald in een van de boxen van de BV.
      Waar in de stukken en in de pleitnota gesteld wordt dat het paard geen bron van inkomen is wordt bedoeld dat het met het paard behaalde voordeel geen opbrengst van andere arbeid is.
      De betaling heeft plaatsgevonden door verrekening in rekeningcourant met de BV. In 1995 zal geen journaalpost zijn gemaakt met betrekking tot deze verrekening. De verrekening zal in 1996 hebben plaatsgevonden. Hoe het administratief precies is gegaan is niet bekend. Als aan een derde wordt verkocht vindt betaling plaats na de keuring.
    
    
    
      3.4.2. namens de Inspecteur
      Het is duidelijk dat reeds met betrekking tot het voordeel in 1990 het standpunt werd ingenomen dat dat belast was. De discussie, voorafgaand aan het compromis, is niet voor niets gevoerd. Het beroep op het vertrouwensbeginsel gaat niet op.
      Uit de opmerkingen over de levering en de betaling na de keuring leidt hij af dat in 1995 geen overeenkomst tot stand is gekomen. Hij stelt primair dat in 1995 slechts sprake was van een aanbod door belanghebbende aan de BV. Subsidiair stelt hij dat sprake was van een overeenkomst onder de opschortende voorwaarde van veterinaire goedkeuring door een dierenarts.
    
    
    3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen, conform de aangifte, van ƒ 31.192. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
    
    4. Beoordeling van het geschil
    
    (de geschilvraag onder a.)
    
    4.1. Naar luid van artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet zijn, voor zover hier van belang, inkomsten uit arbeid alle niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die worden genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten. In dit geding is aan de orde het antwoord op de vraag of de werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht, bestaande uit de aankoop van het paard [paard 2], de dagelijkse trainingsarbeid die zij met [paard 2] heeft verricht en de verkoop van [paard 2], als zodanige werkzaamheden en daarmee als bron van inkomen zijn aan te merken. Belanghebbende heeft ter zitting nader verklaard dat niet in geschil is of het paard zelf als bron van inkomen moet worden aangemerkt.
    
    4.2. Voor het antwoord op de vraag of de onderhavige werkzaamheden voor belanghebbende een bron van inkomen vormden is van belang of zij daarmee heeft deelgenomen aan het maatschappelijk verkeer, of zij met haar werkzaamheden een voordeel beoogde en of een voordeel redelijkerwijze was te verwachten. Tussen partijen is niet in geschil dat aan de eerste voorwaarde is voldaan. Anders dan de Inspecteur betoogt is de vraag of belanghebbende met de door haar verrichte werkzaamheden een voordeel heeft beoogd dat zij redelijkerwijs ook kon verwachten wel van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties, en kan de vraag of een voordeel is beoogd een rol spelen indien het behaalde voordeel buiten het inkomen dient te blijven omdat het in de persoonlijke sfeer ligt (Hoge Raad 14 april 1993, nr. 28.847, BNB 1993/203).
    
    4.3. Belanghebbende is reeds gedurende zeer lange tijd werkzaam op het gebied van training en opleiding van dressuurpaarden en hun ruiters. Zij is in volledige dienstbetrekking werkzaam bij de BV die, onbetwist, een toonaangevende trainingsstal exploiteert waar begeleiding en training aan paarden en ruiters wordt gegeven op het allerhoogste niveau. Het staat vast dat belanghebbende een aanzienlijke hoeveelheid trainingsarbeid in het paard [paard 2] heeft gestoken. Belanghebbende heeft verklaard aan de training van [paard 2] elke dag één uur te hebben besteed, net zoals aan de overige paarden die door de BV worden getraind, en voorts dat de training van [paard 2] "in één trits met de overige paarden meeliep". Het Hof acht aannemelijk dat, gelet op de grote ervaring van belanghebbende en van haar echtgenoot die bij haar trainingsarbeid als supervisor optreedt en die haar deskundige aanwijzingen kan geven, de arbeid van belanghebbende in zeer belangrijke mate bijdraagt aan de ontwikkeling van de door haar getrainde paarden, en dus ook aan die van [paard 2]. Dit vloeit voort uit de opmerking van belanghebbende, dat een paard dat niet wordt getraind ook niets kan worden, en dat toppers gemaakt worden en niet geboren. Naar het oordeel van het Hof kan het grote belang van de trainingsarbeid van belanghebbende ook worden afgeleid uit de omstandigheid dat de trainingsstal van de BV met name door de arbeid van belanghebbende en van haar echtgenoot tot zo'n belangrijke stal heeft kunnen uitgroeien. Naar het oordeel van het Hof betekent dit eveneens dat de deskundige trainingsarbeid van belanghebbende een zeer belangrijke voorwaarde is geweest voor de waardeontwikkeling van de paarden en dus ook van [paard 2]. Dat de ontwikkeling van de waarde van een paard voor een belangrijk deel eveneens wordt bepaald door de zogenoemde "Rittigkeit" van dat paard doet daaraan niet af. De waardeontwikkeling die voortvloeit uit de ontwikkeling van een paard kan immers evenzeer als vrucht van de trainingsarbeid worden beschouwd. Zonder training zou die ontwikkeling zich immers niet hebben voorgedaan.
    
    4.4. Naar het oordeel van het Hof wijzen de feiten en omstandigheden onmiskenbaar uit dat belanghebbende en haar echtgenoot op het gebied van dressuurpaarden een meer dan gemiddelde deskundigheid bezitten. Die deskundigheid wordt aangewend bij het verrichten van de dagelijkse werkzaamheden voor de BV. Belanghebbende heeft ook bij de aankoop van [paard 2] ontegenzeggelijk gebruik gemaakt van haar jarenlange ervaring en deskundigheid op het gebied van dressuurpaarden. Dat niet ieder paard dat belanghebbende koopt een topper wordt doet daaraan niet af. Uit de stukken blijkt dat belanghebbende in 1981 een privé-paard met voordeel verkocht.
    
    4.5. Het staat vast dat belanghebbende in 1990 een privé-paard dat zij in 1985 had gekocht, met groot voordeel heeft verkocht. Belanghebbende heeft [paard 2], na het ruim vijf jaren getraind te hebben, verkocht aan de BV. De BV heeft [paard 2], met verlies, weer verkocht. Belanghebbende heeft haar privé-paard [paard 3] eveneens op 29 december 1995 aan de BV verkocht. Die verkoop is teruggedraaid. Mede gelet op de naamsbekendheid van de BV, van belanghebbende en van haar echtgenoot, en de wijze waarop belanghebbende [paard 2] heeft getraind waarbij zij, noch wat de tijdstippen waarop de trainingsarbeid werd verricht, noch wat hoeveelheid tijd betreft, onderscheid maakte tussen de training van [paard 2] en de paarden die in de onderneming van de BV werden opgeleid, is het Hof van oordeel dat in dezen van een in de persoonlijke sfeer gebleven hobby geen sprake is en dat het met [paard 2] behaalde voordeel derhalve niet ligt in die persoonlijke sfeer.
    
    4.6. Op grond van het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende een voordeel kon verwachten en geacht moet worden een voordeel ook (mede) te hebben beoogd. De in 3.1. onder a. gestelde vraag moet derhalve bevestigend worden beantwoord. Alsdan moet het gehele voordeel dat belanghebbende met de verkoop van [paard 2] heeft gerealiseerd worden aangemerkt als een voordeel uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden, welk voordeel op grond van artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet tot haar inkomsten uit arbeid is te rekenen. Tussen partijen is niet in geschil dat dit voordeel berekend moet worden op ƒ 120.000.
    
    de geschilvraag onder b.
    
    4.7. Belanghebbende verdedigt dat de verkoopovereenkomst van 29 december 1995 een overeenkomst inhoudt die onder opschortende voorwaarde is gesloten. Zij heeft onweersproken verklaard dat een zodanige schriftelijke overeenkomst in de praktijk niet vaak voorkomt, maar dat die wel de gebruikelijke praktijk weergeeft. Voorts heeft belanghebbende onweersproken verklaard dat het gebruikelijk is dat pas na de veterinaire keuring wordt geleverd en betaald. Het Hof acht zulks ook aannemelijk. Tot slot heeft de gemachtigde verklaard dat de betaling door verrekening in rekeningcourant eerst in 1996 heeft plaatsgevonden.
    
    4.8. Naar het oordeel van het Hof moet het met de verkoop van [paard 2] behaalde voordeel, gelet op het bepaalde in artikel 33 van de Wet, worden beschouwd in 1996 te zijn genoten nu aannemelijk is dat de verrekening in rekening courant in dat jaar feitelijk heeft plaatsgevonden en het, gelet op de in 4.7. aannemelijk geoordeelde gebruiken, niet aannemelijk is dat de verkoopsom reeds op 29 december 1995, althans nog in 1995, vorderbaar was. Voor het geval het voordeel niet in het onderhavige jaar is genoten is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende het laagste persoonlijke inkomen heeft. De uitspraak moet worden vernietigd en de aanslag moet worden verminderd tot een naar het aangegeven belastbare inkomen.
    
    de geschilvragen onder c. en d.
    
    4.9. Het Hof overweegt met betrekking tot de overige in geschil zijnde vragen, ten overvloede, als volgt.
    
    4.10. Het staat vast dat de Inspecteur een door belanghebbende in 1981 bij de verkoop van een paard gerealiseerd voordeel buiten de belastingheffing heeft gelaten. Het staat echter eveneens vast dat de Inspecteur een in 1990 bij de verkoop van een paard gerealiseerd voordeel tot belanghebbendes belastbare inkomen heeft willen rekenen op grond van artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet. Van dit laatste blijkt uit de tot de stukken behorende, reeds in 1993 gevoerde briefwisseling naar aanleiding van een in maart 1993 bij de BV en belanghebbende en haar echtgenoot ingesteld boekenonderzoek. Tussen belanghebbende, haar echtgenoot en de BV enerzijds en de Inspecteur anderzijds is op of omstreeks 8 maart 1995 een compromis gesloten waarin ook het door belanghebbende in 1990 behaalde voordeel is betrokken. De bewoordingen van het compromis geven geen aanleiding voor de veronderstelling dat de Inspecteur omtrent de belastbaarheid van het voordeel van standpunt was veranderd, laat staan dat daaruit af te leiden zou zijn dat de Inspecteur ook voor in de toekomst te realiseren voordelen van mening zou zijn dat die niet tot de belaste inkomsten zouden zijn te rekenen.
    
    4.11. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende aan de in 4.10. geschetste feiten en omstandigheden niet het in rechte te honoreren vertrouwen ontlenen dat de Inspecteur het met de verkoop van [paard 2] genoten voordeel buiten de belastingheffing zou laten. Het Hof beantwoordt de in 3.1. onder c. gestelde vraag derhalve ontkennend.
    
    4.12. Tussen partijen is onder meer in geschil of het door belanghebbende gerealiseerde voordeel, indien belast, in 1995 of in 1996 tot haar belastbare inkomen moest worden gerekend. De enkele omstandigheid dat de Inspecteur, tot behoud van zijn rechten, het voordeel in beide jaren tot het belastbare inkomen van belanghebbende heeft gerekend betekent, anders dan belanghebbende verdedigt, niet dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur op welke grond reeds de uitspraak en de aanslag zouden moeten worden vernietigd respectievelijk verminderd. Ook de in 3.1. onder d. gestelde vraag moet derhalve ontkennend worden beantwoord.
    
    4.13. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het beroep gegrond is. 
    
    5. Proceskosten
    
    Het onderhavige beroepschrift is ingediend bij het Hof op 27 april 1999. De overige in 1.6. genoemde beroepschriften zijn ingediend in januari 2000. Nu van gelijktijdige of nagenoeg gelijktijdige indiening geen sprake is, kan van samenhangende zaken in de zin van het Besluit proceskosten fiscale procedures eveneens geen sprake zijn. Het Hof berekent belanghebbendes proceskosten in overeenstemming met voornoemd Besluit op 2,5 (proceshandelingen) x ƒ 710 x 2 (belang), ofwel ƒ 3.550 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en een, in goede justitie vastgesteld, bedrag van ƒ 250 aan reis-, verblijf- en verletkosten van belanghebbende. 
    
    6. Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof:
      - verklaart het beroep gegrond;
      - vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
      - vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van € 14.154 (ƒ 31.192);
      - gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende vergoedt het door haar betaalde griffierecht van € 38,57 (ƒ 85);
      - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.724,36 (ƒ 3.800) en wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die dat bedrag moet vergoeden.
    
    
    Aldus gedaan te Arnhem op 14 januari 2002 door mr. J.B.H. Röben, voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr. J.P.M. Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts, fiscaal jurist, en mr. M.C.G.J. van Well als griffier.
    
    
    (M.C.G.J. van Well)			(J.B.H. Röben)
    
    De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 januari 2002
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.