ECLI:NL:HR:2022:1734, Hoge Raad, 25-11-2022, 20/01501
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2022-11-25 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting; art. 15, lid 4, Wet OB 1968; levering nieuwbouw door gemeente aan een stichting ten behoeve van de huisvesting van verenigingen; omzetbelasting ter zake van bouwkosten niet onmiddellijk in aftrek gebracht; HvJ 7 juli 2022, X, C-194/21, ECLI:EU:C:2022:535; misbruik van recht.

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
    
    
    
      BELASTINGKAMER
    
    
    
      
        Nummer	20/01501
      
        Datum 25 november 2022
    
    
    
      ARREST
    
    
    
      in de zaak van
    
    
    
      GEMEENTE [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen
    
    
    
      de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
    
    
    
      op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 31 maart 2020, nrs. BK-19/00261 en BK-19/00262, op het hoger beroep van belanghebbende en het incidentele hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 18/3455 en SGR 18/7600) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking op een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak 1 april 2014 tot en met 30 juni 2014 en een aan belanghebbende over dat tijdvak opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.  
    
    
  
  
    
      1Geding in cassatie
    
      1.1
      Belanghebbende, vertegenwoordigd door [P1], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P2], heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.Belanghebbende heeft schriftelijk haar zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht. 
    
    
      1.2
      Bij brief van 23 maart 2022 heeft de griffier van de Hoge Raad partijen bericht dat de behandeling van de zaak niet kan worden afgerond voordat het Hof van Justitie van de Europese Unie antwoord heeft gegeven op de door de Hoge Raad bij arrest van 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:455, gestelde prejudiciële vragen. Het Hof van Justitie heeft bij arrest van 7 juli 2022, X, C-194/21, ECLI:EU:C:2022:535, die vragen beantwoord. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld te reageren op dit arrest van het Hof van Justitie. Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk gereageerd.
    
  
  
    
      2Uitgangspunten in cassatie 
    
      2.1.1	Belanghebbende, een gemeente, heeft eind 2010 besloten om op eigen grond een nieuw gebouw (hierna: het nieuwe gebouw) te doen oprichten ter vervanging van het bij een stichting in eigendom zijnde dorpshuis en voor de huisvesting van verenigingen die in de gemeente zijn gevestigd.
      2.1.2	Op 5 maart 2013 heeft het college van burgemeester en wethouders de opdracht tot nieuwbouw gegund aan een aannemer voor een bedrag van € 855.000, exclusief omzetbelasting. Ter zake van de bouw heeft die aannemer vanaf eind 2012 tot en met het tweede kwartaal van 2014 (het kwartaal waarin het nieuwe gebouw door de aannemer werd opgeleverd) deze vergoeding in termijnen en vermeerderd met omzetbelasting aan belanghebbende in rekening gebracht. 
      2.1.3	Na aanvang van de bouw heeft het college van burgemeester en wethouders besloten om de eigendom van het nieuwe gebouw over te dragen aan een stichting die verantwoordelijk zou worden voor het beheer en de exploitatie ervan (hierna: de Stichting). Op 17 januari 2014 is de Stichting opgericht. 
      2.1.4	Op 24 januari 2014 heeft belanghebbende het - toen nog in aanbouw zijnde - nieuwe gebouw verkocht aan de Stichting. De koopsom bedroeg € 175.450, inclusief € 30.450 aan omzetbelasting.  
      2.1.5	Eveneens op 24 januari 2014 hebben de hiervoor in 2.1.1 bedoelde stichting en twee van de verenigingen die in het nieuwe gebouw zouden worden gehuisvest, de hun toebehorende opstallen en, voor zover niet in eigendom van belanghebbende, ook de ondergrond, aan belanghebbende verkocht. De koopsommen beliepen tezamen een bedrag van € 175.449. Daarbij is ervan uitgegaan dat de vrijstelling van omzetbelasting van artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) van toepassing is. Volgens de koopovereenkomsten stelt elk van de verkopers de koopsom beschikbaar aan de Stichting met het oog op de aankoop van het nieuwe gebouw. 
      2.1.6	Bij notariële akten van levering van 24 april 2014 zijn de hiervoor in 2.1.5 bedoelde onroerende zaken aan belanghebbende geleverd. Op diezelfde dag heeft belanghebbende het nieuwe gebouw aan de Stichting geleverd. 
      2.1.7	Belanghebbende heeft in haar aangifte voor de omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2014 de door haar ter zake van de levering van het nieuwe gebouw aan de Stichting in rekening gebrachte omzetbelasting als verschuldigd opgegeven. Zij heeft bij diezelfde aangifte de omzetbelasting in aftrek gebracht die haar ter zake van de bouw in het tweede kwartaal van 2014 in rekening is gebracht (€ 9.822). Zij heeft bij die aangifte tevens de bedragen aan omzetbelasting in aftrek gebracht die haar vanaf de aanvang van de bouw (eind 2012) tot en met het eerste kwartaal van 2014 in verband met die bouw in rekening zijn gebracht (in totaal € 194.758). De aangifte resulteerde in een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting van € 173.309.
      2.1.8	De Inspecteur heeft een bedrag van € 204.580 (€ 9.822 + € 194.758) niet in aftrek toegelaten, het verzoek om teruggaaf bij voor bezwaar vatbare beschikking afgewezen en belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 april 2014 tot en met 30 juni 2014 ten bedrage van € 31.271.De Rechtbank heeft het ter zake van de beschikking ingestelde beroep ongegrond verklaard. Vanwege haar oordeel dat belanghebbende terecht een bedrag van € 9.822 in aftrek heeft gebracht, heeft de Rechtbank de naheffingsaanslag verminderd tot € 21.449.
      2.2.1	Voor het Hof was in het door belanghebbende ingestelde principale hoger beroep in geschil of belanghebbende over het tweede kwartaal van 2014 op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die haar met betrekking tot het nieuwe gebouw in rekening is gebracht in de periode voorafgaand aan het tweede kwartaal van 2014.In het door de Inspecteur ingestelde incidentele hoger beroep was in geschil of de hiervoor in 2.1.1 tot en met 2.1.6 omschreven (rechts)handelingen met het oog op de eigendomsoverdracht van het nieuwe gebouw aan de Stichting voor de heffing van omzetbelasting misbruik van recht vormen.
      2.2.2	Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende het in aanbouw zijnde nieuwe gebouw al in 2012 en 2013 had bestemd voor een belaste prestatie en dat belanghebbende de in die periode in rekening gebrachte omzetbelasting toen in aftrek had moeten brengen. De herzieningsregeling van artikel 15, lid 4, van de Wet voorziet, aldus het Hof, niet in het herstellen van de door belanghebbende gemaakte fout om in 2012 en 2013 geen omzetbelasting ter zake van de realisatie van het nieuwe gebouw in aftrek te brengen, aangezien op basis van deze regeling enkel een correctie kan plaatsvinden als het recht op aftrek is gewijzigd vanwege een wijziging van de bestemming respectievelijk het gebruik. Het Hof heeft op die grond het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
      2.2.3	Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende belasting heeft bespaard door uiteindelijk ervoor te kiezen het nieuwe gebouw niet door middel van het vestigen van een opstalrecht om niet ter beschikking te stellen aan de Stichting maar dat gebouw tegen een vergoeding in eigendom over te dragen aan de Stichting. Dat is volgens het Hof geoorloofd, tenzij sprake is van een kunstmatige constructie. Naar het oordeel van het Hof is daarvan geen sprake. Het Hof heeft daartoe overwogen dat het doel van belanghebbende was om het nieuwe gebouw in eigendom over te dragen aan de Stichting, hetgeen is gebeurd, waarna de Stichting het nieuwe gebouw is gaan gebruiken voor haar activiteiten in het kader van het verenigingsleven. Misbruik van recht doet zich volgens het Hof daarom niet voor. Aangezien belanghebbende de levering onder bezwarende titel heeft verricht en belanghebbende heeft gehandeld als ondernemer, is het incidentele hoger beroep van de Inspecteur ongegrond. 
      2.2.4	Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. 
    
  
  
    
      3Beoordeling van de in het principale cassatieberoep voorgestelde middelen
    
      3.1
      De middelen zijn gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. 
    
    
      3.2
      Deze oordelen van het Hof geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Anders dan de middelen betogen, volgt uit het hiervoor in 1.2 vermelde arrest van het Hof van Justitie dat de belastingplichtige die, ondanks de bestemming voor belaste doeleinden ten tijde van de verwerving van een goed of het afnemen van een dienst, de hem bij aanschaf in rekening gebrachte omzetbelasting niet onmiddellijk in aftrek heeft gebracht, het aftrekrecht niet alsnog op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet kan effectueren. 
    
    
      3.3
      Voor zover de middelen voor het overige de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof bestrijden met motiveringsklachten kunnen zij evenmin tot cassatie leiden, aangezien deze oordelen als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid kunnen worden onderzocht. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk, of onvoldoende gemotiveerd.
      
        3.4.1
        Belanghebbende heeft in haar hiervoor in 1.2 vermelde reactie op het arrest van het Hof van Justitie nog aangevoerd dat in haar situatie niet alle in Nederland geldende vervaltermijnen als bedoeld in punt 28 van dat arrest zijn verstreken. Hierbij heeft zij gewezen op de in Nederland geldende regeling van artikel 65 AWR, op grond waarvan fouten die de belastingplichtige in zijn nadeel heeft gemaakt bij de voldoening van belasting op aangifte, na het verstrijken van een termijn van zes weken alsnog kunnen worden hersteld. Daarbij heeft zij opgemerkt dat zij haar verzoek om teruggaaf heeft gedaan binnen de voor toepassing van artikel 65 AWR door de staatssecretaris van Financiën gestelde termijn van vijf jaar, die volgens haar moet worden aangemerkt als een hiervoor bedoelde vervaltermijn. Dit een en ander moet meebrengen, aldus belanghebbende, dat de door haar in het verleden bij het uitoefenen van het recht op aftrek gemaakte fouten nog altijd volgens de regeling van artikel 15, lid 4, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 184 van BTW-richtlijn 2006 kunnen worden hersteld. 
      
      
        3.4.2
        Dit betoog kan niet afdoen aan hetgeen hiervoor in 3.2 is geoordeeld. De onderhavige gerechtelijke procedure betreft een geschil over aftrek van voorbelasting over het tweede kwartaal van 2014 met toepassing van artikel 15, lid 4, van de Wet. Belanghebbende beoogde hiermee alsnog de aftrek te effectueren van voorbelasting die zij gedurende de bouw niet met toepassing van artikel 15, lid 1, van de Wet in aftrek had gebracht voorafgaand aan het tweede kwartaal van 2014. Zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen, is een dergelijke herziening na het verstrijken van de voor toepassing van artikel 15, lid 1, van de Wet geldende vervaltermijn niet mogelijk. Anders dan belanghebbende in haar reactie op het hiervoor in 1.2 genoemde arrest betoogt, is de termijn na afloop waarvan de inspecteur in elk geval geen gebruik meer maakt van zijn bevoegdheid tot ambtshalve vermindering of teruggaaf op de voet van artikel 65 AWR, naar zijn aard niet aan te merken als een dergelijke vervaltermijn. De regeling van artikel 65 AWR beoogt namelijk niet dat een noch bij de aangifte, noch tijdig via het stelsel van bezwaar en beroep uitgeoefend recht op aftrek van omzetbelasting naderhand zonder meer kan worden afgedwongen.Voor zover in de beslissing van de Inspecteur al een weigering ligt besloten om ambtshalve omzetbelasting op de voet van artikel 65 AWR terug te geven, heeft te gelden dat die beslissing niet een beslissing is waartegen krachtens de wet bezwaar en vervolgens beroep bij de belastingrechter is opengesteld.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van de in het incidentele cassatieberoep voorgestelde middelen
    
      4.1
      De Hoge Raad heeft de middelen I en II beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze middelen niet kunnen leiden tot vernietiging van de uitspraak van het Hof. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze middelen is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
    
    
      4.2
      Middel III is gericht tegen de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. Volgens het middel heeft het Hof miskend dat op grond van rechtspraak van het Hof van Justitie de (contract)voorwaarden waaronder de overdracht van een goed plaatsvindt, tot de conclusie kunnen leiden dat is gehandeld in strijd met het verbod van misbruik van recht, zonder dat die overdracht op zichzelf bezien kunstmatig is. Volgens het middel heeft het Hof in dat kader nagelaten een essentiële stelling van de Inspecteur te behandelen. Die stelling hield in dat de opzet van de transacties waarvan de levering van het nieuwe gebouw deel uitmaakte, in economische zin een ‘kasrondje’ was met als resultaat dat belanghebbende - met medewerking van de Stichting en de aangewezen toekomstige gebruikers - het nieuwe gebouw geheel heeft bekostigd, inclusief alle ter zake van de diverse transacties verschuldigde omzetbelasting en overdrachtsbelasting. Dit heeft de Inspecteur gebaseerd op de voorwaarden waaronder de verkooptransacties zijn gesloten. Op grond van deze voorwaarden hebben de hiervoor in 2.1.1 bedoelde stichting en verenigingen hun oude gebouwen en grond aan belanghebbende geleverd tegen verkrijging van een geldbedrag dat zij uitsluitend mochten aanwenden om de Stichting in staat te stellen het nieuwe gebouw van belanghebbende te kopen. Een dergelijk kasrondje levert misbruik van recht op, aldus nog steeds het middel.
      
        4.3.1
        Bij de beantwoording van de vraag of zich misbruik van recht voordoet in een geval waarin tussen verschillende personen diverse, met elkaar samenhangende overeenkomsten zijn aangegaan met betrekking tot een bepaald goed of bepaalde goederen, moet dit samenstel van (rechts)handelingen in ogenschouw worden genomen en moet rekening worden gehouden met de werkelijke inhoud en betekenis van elk van die (rechts)handelingen.
      
      
        4.3.2
        Het Hof heeft bij zijn hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen alleen de verkoop en levering van het nieuwe gebouw door belanghebbende aan de Stichting kenbaar betrokken. Indien het Hof daarbij ervan is uitgegaan dat alleen deze verkoop en overdracht in aanmerking moeten worden genomen, ook indien deze deel uitmaken van een samenstel van rechtshandelingen als hiervoor in 4.3.1 bedoeld, is het uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, zijn deze oordelen onvoldoende gemotiveerd aangezien het Hof daarmee niet ervan heeft blijk gegeven dat het de door de Inspecteur aangevoerde essentiële stelling omtrent de toetsing van het samenstel van transacties bij zijn beoordeling heeft betrokken. Middel III slaagt. 
      
    
  
  
    
      5Slotsom
    Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
  
  
    
      6Proceskosten
    De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank een vergoeding moet worden toegekend.
  
  
    
      7Beslissing
    
      De Hoge Raad:
      - verklaart het principale beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,
      - verklaart het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond,
      - vernietigt de uitspraak van het Hof, en
      - verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
    
    
    
      Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 25 november 2022.
    
    
  
  
     ECLI:NL:GHDHA:2020:784.
  
  
     Vgl. HR 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:455, rechtsoverweging 4.1.2.
  
  
     Vgl. HR 5 oktober 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ9098, rechtsoverweging 3.3.
  
  
     Vgl. HR 18 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:2095, rechtsoverweging 3.2.2 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.