ECLI:NL:RBZWB:2023:2279, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 13-04-2023, AWB 21/469
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2023-04-13 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: BRE 21/469 en 21/1596
        IB/PVV 2017 en 2018. Raadgevende activiteiten vormen geen bron van inkomen. Heffing over AOW-uitkering is niet in strijd met EU-recht. Verhuur van landbouwgrond is normaal vermogensbeheer. Landbouwgronden en woning behoren tot het box 3-vermogen. Schending van artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM, omdat het forfaitair berekende rendement hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. De rechtbank biedt rechtsherstel door het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen te verminderen tot nihil.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, meervoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummers BRE 21/469 en BRE 21/1596
      uitspraak van 13 april 2023
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , wonende te [plaats 1] (Oostenrijk),
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      
        2017 (BRE 21/469)
      
    
    
    
      1.1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.106 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.687 (de aanslag 2017). Bij gelijktijdige beschikking heeft de inspecteur € 727 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het tegen de aanslag gemaakte bezwaar afgewezen en de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
      
      
        
          2018 (BRE 21/1596)
        
      
      
    
    
      1.2.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2018 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.330 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.117 (de aanslag 2018). Bij gelijktijdige beschikking heeft de inspecteur € 366 aan belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het tegen de aanslag gemaakte bezwaar afgewezen en de aanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd.
      
      
        
          Beide jaren	
        
      
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. Ter zake hiervan is tweemaal een griffierecht geheven van € 49.
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft verweerschriften ingediend. De inspecteur heeft bij brief van 22 september 2022, door de rechtbank ontvangen op 23 september 2022, een nader stuk ingediend.
      
    
    
      1.5.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 oktober 2022 te Breda. 
        Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende en [inspecteur] namens de inspecteur. Ter zitting zijn tevens behandeld de zaken van belanghebbende met nummers BRE 20/5900 tot en met BRE 20/5902. Al hetgeen in een zaak is aangevoerd wordt, voor zover van belang, geacht ook in de andere zaken te zijn aangevoerd, tenzij het specifiek op een bepaalde zaak betrekking heeft. Ter zitting heeft belanghebbende een pleitnota en een formulier proceskosten overgelegd. Van het ter zitting verhandelde is één proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
    
      1.6.
      De rechtbank heeft in de omstandigheid dat de Wet rechtsherstel box 3 op 28 december 2022 in werking is getreden (Stb. 2022, 533) met terugwerkende kracht tot 1 januari 2017 aanleiding gezien om het onderzoek te heropenen om partijen in de gelegenheid te stellen schriftelijk hun zienswijze te geven op de toepassing van deze wet in onderhavig geval. De inspecteur heeft bij brief van 31 januari 2023, door de rechtbank ontvangen op 1 februari 2023, van deze gelegenheid gebruik gemaakt. Een afschrift van dit stuk is naar belanghebbende verzonden. Belanghebbende heeft niet gereageerd. De rechtbank heeft partijen bericht dat zij het niet nodig achtte een nadere zitting te houden. Partijen hebben binnen de daartoe gestelde termijn niet aangegeven toch behoefte te hebben aan een nadere zitting. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 
    
    
    
      2.1.
      Belanghebbende woont sinds 2009 in [plaats 1] (Oostenrijk). Hij heeft voor de jaren 2017 en 2018 aangiften IB/PVV ingediend (de aangiften). In de aangiften heeft belanghebbende niet ervoor gekozen om te worden behandeld als binnenlands belastingplichtige.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende is sinds 1995 als raadgevend ingenieur werkzaam op het gebied van nucleaire veiligheid. Meer specifiek heeft belanghebbende expertise op het gebied van de weerstand van kerncentrales tegen ongevallen. Belanghebbende heeft ten aanzien van zijn activiteiten op 7 maart 2012 onder de naam ‘[onderneming]’ ([onderneming]) een onderneming, gevestigd te [plaats 2], laten inschrijven bij de Kamer van Koophandel in [plaats 3]. De keuze voor inschrijving in Nederland houdt verband met de omstandigheid dat de [commissie] belanghebbende om veiligheidsredenen alleen opdrachten kan verstrekken als zijn raadgevend bureau in een NAVO-land is gevestigd. Oostenrijk is geen lid van de NAVO. Een bijkomende reden is dat het oprichten door een Nederlands staatsburger van een raadgevend bureau in Oostenrijk een zeer gecompliceerde en bureaucratische aangelegenheid betreft.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende bezoekt veelvuldig conferenties en andere bijeenkomsten gerelateerd aan zijn vakgebied. Aldaar houdt hij voordrachten en legt en onderhoudt hij contacten met (mogelijke) opdrachtgevers. Belanghebbendes opdrachtgevers zijn nagenoeg alle buiten Nederland gevestigd. De conferenties en bijeenkomsten vinden met name in de Verenigde Staten en op diverse plekken in Europa plaats; in Europa gaat het hoofdzakelijk om bijeenkomsten en conferenties bij het [organisatie] ([organisatie]) in [plaats 1] en conferenties georganiseerd door de Europese Commissie. Belanghebbende is lid van de [vereniging].
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in de respectievelijke jaren opdrachten ontvangen van:
      
      
        
          
          
          
            
              
                2012 en 2013
              
              
                De [commissie]
              
            
            
              
                2013
              
              
                Het [land] ontwikkelings- en ontwerpbureau [X]
              
            
            
              
                2014
              
              
                De kerncentrale [X] in [land]
              
            
            
              
                2014
              
              
                Het [organisatie] in [plaats 1]
              
            
            
              
                2015
              
              
                De kerncentrale [land] in [plaats 4]
              
            
            
              
                2015 en 2016
              
              
                De [land] overheid
              
            
            
              
                2016 en 2018
              
              
                De kerncentrales van [X] in [land]
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.5.
      Belanghebbende heeft in de respectievelijke jaren de volgende resultaten gerealiseerd:
      
      
        
          
          
          
          
          
            
              
                
                  Jaar
                
              
              
                
                  Opbrengst
                
              
              
                
                  Kosten
                
              
              
                
                  Resultaat
                
              
            
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                2006
              
              
                € 11.658
              
              
                € 20.289
              
              
                -/- € 8.631
              
            
            
              
                2007
              
              
                € 18.959
              
              
                € 24.798
              
              
                -/- € 5.839
              
            
            
              
                2008
              
              
                € 23.600
              
              
                € 22.064
              
              
                € 1.536
              
            
            
              
                2009
              
              
                
              
              
                
              
              
                -/- € 9.017 
              
            
            
              
                2010
              
              
                € 1.000
              
              
                € 3.700
              
              
                -/- € 2.700
              
            
            
              
                2011
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 0
              
            
            
              
                2012
              
              
                € 1.000
              
              
                € 0
              
              
                € 1.000
              
            
            
              
                2013
              
              
                € 26.932
              
              
                € 30.730
              
              
                -/- € 3.798
              
            
            
              
                2014
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 1.304
              
            
            
              
                2015
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 569
              
            
            
              
                2016
              
              
                
              
              
                
              
              
                € 2.114
              
            
            
              
                2017
              
              
                
              
              
                
              
              
                -/- € 2.667
              
            
            
              
                2018
              
              
                € 45.900
              
              
                € 41.453
              
              
                € 4.447
              
            
          
        
      
      
      
        In het resultaat is tevens een verhuuropbrengst van landbouwgronden (zie 2.11) begrepen.
      
      
    
    
      2.6.
      Voor wat betreft de berekening van de belastbare winst uit onderneming luiden de aangiften als volgt:
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2017
                
              
              
                
                  2018
                
              
            
            
              
                Resultaat
              
              
                -/- € 2.677
              
              
                € 4.447
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek
              
              
                
              
              
                -/- € 3.640
              
            
            
              
                Startersaftrek
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Zelfstandigenaftrek vorige jaren
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                MKB-winstvrijstelling
              
              
                
              
              
                -/- € 113
              
            
            
              
                Belastbare winst uit onderneming
              
              
                -/- € 2.677 
              
              
                € 694
              
            
          
        
      
      
        
      
    
    
      2.7.
      De aangegeven belastbare inkomens uit werk en woning bestaan naast de (negatieve) winst uit onderneming uit pensioenuitkeringen en AOW-uitkeringen. De AOW-uitkeringen zijn in de aangiften daarnaast ook opgenomen in de rubriek “Nederlandse inkomsten zonder IB heffing in Nederland”. 
      
    
    
      2.8.
      
        Bij brief met dagtekening 8 november 2016 deelt de Inspecteur belanghebbende het volgende mee:
        “Box I:
        Omdat u niet kiest voor binnenlandse belastingplicht moet u alleen de in Nederland belaste inkomsten aangegeven.
        In uw geval uw ABP-uitkering van € 38.209. Dit bedrag is tevens het vastgesteld belastbaar inkomen box I.
        Zoals reeds eerder aangegeven in mijn brief van 31 oktober jl. had dit inkomen in box I verhoogd moeten worden met uw uitkering van de Sociale Verzekeringsbank ten bedrage van € 13.461. Vanwege eerder gedane toezeggingen kan ik uw inkomen niet verhogen met de betreffende uitkering ad. € 13.461.
        Wellicht ten overvloede is dit met ingang van 2017 vervallen.”
      
      
    
    
      2.9.
      
        Belanghebbende heeft in Nederland een onroerende zaak in eigendom, gelegen te [plaats 2] (de woning). De waarde in het kader van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) is voor het jaar 2017 vastgesteld op € 200.000 en voor het jaar 2018 op 
        € 207.000. 
      
      
    
    
      2.10.
      Op de woning rust per 1 januari 2013 een schuld groot € 135.622 (de schuld). Belanghebbende heeft de woning en de schuld als volgt in aanmerking genomen bij de bepaling van de grondslag voor de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen (grondslag box 3):
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  2017
                
              
              
                
                  2018
                
              
            
            
              
                Woning
              
              
                € 100.000
              
              
                € 110.000
              
            
            
              
                Schuld
              
              
                € 67.811
              
              
                € 67.811
              
            
            
              
                Schuldendrempel
              
              
                
              
              
                
              
            
            
              
                Rendementsgrondslag
              
              
                € 32.189
              
              
                € 42.189
              
            
            
              
                Heffingvrij vermogen
              
              
                € 25.000
              
              
                € 30.000
              
            
            
              
                Grondslag box 3
              
              
                € 7.189
              
              
                € 12.189
              
            
          
        
      
      
    
    
      2.11.
      
        Belanghebbende is daarnaast eigenaar van 4.97.85 hectare grond in de omgeving van de woning. Hiervan is circa 3 hectare bosgrond en circa 2 hectare landbouwgrond. Belanghebbende laat de landbouwgrond bewerken door een loonbedrijf en ontvangt daar 
        € 2.000 per jaar voor en in 2018 € 1.600.
      
      
      
        2.12.1.
        De inspecteur heeft zich bij het vaststellen van de aanslagen 2017 en 2018 op het standpunt gesteld dat de raadgevende activiteiten van belanghebbende geen bron van inkomen vormen en dat ook inkomstenbelasting moet worden geheven over de AOW-uitkeringen, omdat het heffingsrecht daarover op grond van het Verdrag Nederland-Oostenrijk aan Nederland toekomt. Verder stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de rendementsgrondslagen voor box 3 onjuist zijn aangegeven. 
        
      
      
        2.12.2.
        Op grond van de onder 2.12.1 vermelde standpunten heeft de inspecteur voor wat betreft de aanslag 2017 de negatieve winst uit onderneming van € 2.677 niet in aanmerking genomen en in box 3 de landbouwgronden in aanmerking genomen voor € 134.200 en de aangegeven waarde van de woning verhoogd tot € 200.000. Daarnaast heeft de inspecteur de AOW-uitkering in aanmerking genomen bij het vaststellen van het belastbaar inkomen uit werk en woning. De aanslag 2017 is vervolgens opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.106 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.687. 
        
      
      
        2.12.3.
        Op grond van de onder 2.12.1 vermelde standpunten heeft de inspecteur voor wat betreft 2018 de winst uit onderneming van € 694 niet in aanmerking genomen en in box 3 de landbouwgronden in aanmerking genomen voor € 161.000 en de aangegeven waarde van de woning verhoogd tot € 207.000. Daarnaast heeft de inspecteur de AOW-uitkering in aanmerking genomen bij het vaststellen van het belastbaar inkomen uit werk en woning. De aanslag 2018 is vervolgens opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.330 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.117.
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      
        In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
        1. Is sprake van een bron van inkomen?
        2. Indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt: is sprake van een vaste inrichting in Nederland waaraan een deel van de winst (en ondernemersaftrekken) toerekenbaar is?
        3. Is de heffing over de AOW-uitkering door Nederland in strijd met het EU-recht?
        4. Is het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen juist vastgesteld?
        5. Is voor wat betreft de belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen sprake van een schending van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (artikel 1 EP)?
        6. Is de belastingheffing over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in strijd met het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Oostenrijk tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 1 september 1970 (het Verdrag)?
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert, naar de rechtbank begrijpt, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de aanslag 2017 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.675 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil en tot vermindering van de aanslag 2018 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.046 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.
      
    
    
      3.3.
      De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Belastbaar inkomen uit werk en woning
      
    
    
      4.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat [onderneming] een in Nederland gevestigde onderneming is die bestaat uit een raadgevende en een agrarische tak. De winst van deze onderneming dient daarom in Nederland in aanmerking te worden genomen en bovendien dient 50% van de waarde van de woning, 50% van de schuld op de woning en de totale waarde van de landbouwgronden te worden aangemerkt als ondernemingsvermogen, aldus belanghebbende. Hij voert daartoe aan dat hij zijn activiteiten heeft ingeschreven in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel. Voor wat betreft zijn raadgevende activiteiten wijst hij er op dat hij deze over de hele wereld uitvoert, maar dat hij dit doet als Nederlandse ondernemer met een vestiging in Nederland en dat hij zich ook als zodanig profileert naar zijn opdrachtgevers, bijvoorbeeld in zijn bedrijfscorrespondentie.
      
    
    
      4.2.
      De inspecteur stelt daar tegenover dat geen sprake is van een bron van inkomen, omdat de resultaten van [onderneming] over de jaren vrijwel steeds negatief zijn en niet aannemelijk is dat het gecumuleerde verlies in de komende jaren nog wordt goedgemaakt. De inspecteur voegt daar aan toe dat belanghebbende ten onrechte de opbrengsten uit de verhuur van de landbouwgrond heeft meegenomen in het resultaat van [onderneming]. De verhuur van landbouwgronden moet worden aangemerkt als normaal vermogensbeheer en de inkomsten daaruit kunnen daarom geen deel uitmaken van het inkomen uit werk en woning, aldus de inspecteur.
      
      
        4.3.1.
        De rechtbank volgt de stelling van belanghebbende dat de raadgevende en de agrarische activiteiten tezamen moeten worden beschouwd, niet. De raadgevende en de agrarische activiteiten zijn te verschillend van aard en omvang dat geen sprake kan zijn van één ondernemingsactiviteit. De inschrijving van de activiteiten onder de naam [onderneming] in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel maakt dit niet anders. Daarnaast is gesteld noch gebleken dat belanghebbende de landbouwgronden tot enig ondernemingsvermogen heeft gerekend. De rechtbank zal de activiteiten daarom afzonderlijk beoordelen.
        
      
      
        4.3.2.
        De rechtbank is van oordeel dat voor wat betreft de raadgevende activiteiten geen sprake is van een bron van inkomen. Volgens vaste jurisprudentie moet - wil sprake zijn van een bron van inkomen in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) - onder meer redelijkerwijs te verwachten zijn dat de bron, eventueel in de toekomst, een positieve opbrengst zal geven (objectieve voordeelsverwachting). De vraag of sprake is van een dergelijke objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van de feiten en omstandigheden in het onderhavige jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en kunnen daarom mede in aanmerking worden genomen (vgl. HR 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707, BNB 2011/246).
        
      
      
        4.3.3.
        In 2012 heeft belanghebbende [onderneming] ingeschreven in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel. Belanghebbende verricht zijn raadgevende activiteiten echter al vanaf 1995. Voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting dient daarom niet alleen gekeken te worden naar de resultaten vanaf 2012, maar dienen ook de voorafgaande jaren in de beoordeling te worden betrokken. De onder 2.5 vermelde resultaten tonen aan dat belanghebbendes raadgevende activiteiten in de jaren 2006 tot en met 2018 (per saldo) niet hebben geleid tot een positieve opbrengst. Hierbij komt dat in de in 2.5 vermelde resultaten telkenjare ook de huurinkomsten van de landbouwgrond zijn vermeld (zie 2.11), zo heeft belanghebbende ter zitting desgevraagd verklaard. Indien deze inkomsten uit de resultaatsberekening worden verwijderd, valt het resultaat van de raadgevende activiteiten nog lager uit. De rechtbank acht bovendien niet aannemelijk dat de activiteiten in de jaren na 2018 op een zodanige wijze zijn gewijzigd dan wel uitgebreid dat dit zal kunnen leiden tot een (per saldo) positieve opbrengst. De rechtbank is van oordeel dat onder de omstandigheden van dit geval objectief bezien geen voordeel kan worden verwacht van de raadgevende activiteiten van belanghebbende en dat daarom geen sprake is van een bron van inkomen. Dit betekent dat de woning en de daarop rustende schuld niet (gedeeltelijk) worden aangemerkt als ondernemingsvermogen, maar als privévermogen behoren tot de rendementsgrondslag van box 3 (zie verder 4.9).
        
      
      
        4.3.4.
        Belanghebbendes standpunt dat de agrarische activiteiten een (afzonderlijke) onderneming vormen, volgt de rechtbank niet. Een onderneming is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelname aan het maatschappelijke productieproces winst te behalen. Niet aannemelijk is geworden dat de agrarische activiteit uit meer bestaat dan de verhuur van de landbouwgrond. De enkele verhuur van onroerende zaken kan niet worden aangemerkt als onderneming of overige werkzaamheid, omdat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende daartoe arbeid heeft verricht en deze arbeid naar aard en omvang ten doel had om een hoger rendement op de landbouwgronden te behalen dan het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement (vgl. HR 17 augustus 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5731, BNB 1994/319). Voor zover belanghebbende nog verwijst naar een afspraak die hij in 1991 met de inspecteur heeft gemaakt over de inkomsten uit de agrarische activiteit, overweegt de rechtbank dat daaruit alleen volgt dat de inspecteur toen ook heeft geconcludeerd dat geen sprake was van een onderneming. Omdat geen sprake is van een onderneming, zijn de landbouwgronden privévermogen en behoren ze tot de rendementsgrondslag van box 3 (zie verder 4.8).
        
      
    
    
      4.4.
      Gelet op het voorgaande komt de rechtbank niet toe aan beantwoording van de vraag of sprake is van een vaste inrichting in Nederland.
      
      
        
          AOW-uitkering
        
      
      
    
    
      4.5.
      Tot en met 2016 is de AOW-uitkering van belanghebbende niet in Nederland belast op basis van opgewekt vertrouwen. In de brief van 8 november 2016 (zie 2.8) heeft de inspecteur het vertrouwen opgezegd en meegedeeld dat de AOW-uitkering vanaf 2017 in de heffing zal worden betrokken. Op grond van artikel 2.4, lid 1, letter b, Wet IB 2001 in verbinding met artikel 7.2, lid 2, letter e, Wet IB 2001 behoren de rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen van publiekrechtelijke aard van of namens een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon tot het inkomen uit werk en woning in Nederland. De AOW-uitkering van belanghebbende behoort daarom tot zijn belastbaar inkomen uit werk en woning. Op grond van artikel 20, lid 4, van het Verdrag mag Nederland de AOW-uitkering in de heffing betrekken. Ingevolge artikel 24, lid 3, van het Verdrag is Oostenrijk verplicht dat inkomen, voor zover daarover in Nederland belasting naar inkomen of vermogen is geheven, vrij te stellen.
      
    
    
      4.6.
      
        Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de heffing over de AOW-uitkering door Nederland in strijd is met het EU-recht, omdat sprake is van discriminatie, dan wel strijd met de vrijheid van vestiging van artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de EU (VWEU) dan wel de vrijheid van kapitaalverkeer van artikel 63 VWEU. Hij verwijst daarbij naar het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje waarin de heffingsbevoegdheid over AOW-uitkeringen aan Spanje is toegewezen. Door dit verschil in de toedeling van de heffingsbevoegdheid over AOW-uitkeringen is volgens belanghebbende sprake van discriminatie, omdat Nederlanders die in verschillende EU-landen wonen verschillend worden behandeld. 
        De rechtbank volgt dit standpunt van belanghebbende niet. Ingevolge vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) levert de verdeling van heffingsrechten in bilaterale belastingverdragen als zodanig geen verboden discriminatie of belemmering van de vrijheden op (zie onder andere HvJ EU 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly), ECLI:EU:C:1998:221, BNB 1998/305). Bovendien is een inherent gevolg van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belastingen dat wederkerige rechten en verplichtingen in die verdragen slechts gelden voor ingezetenen van de verdragsluitende staten (HvJ EU 5 juli 2005, zaak C-376/03 (D), ECLI:EU:C:2005:424, BNB 2006/1). Belanghebbende bevindt zich met betrekking tot het heffingsrecht over de AOW-uitkering dus niet in dezelfde situatie als een inwoner van Spanje. Artikel 20, lid 4, van het Verdrag levert derhalve geen strijd met het EU-recht op. Het standpunt van belanghebbende faalt.
      
      
      
        
          Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
        
      
      
    
    
      4.7.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur ten onrechte de waarde van de landbouwgrond tot de rendementsgrondslag van box 3 heeft gerekend. Belanghebbende leidt dit onder meer af uit de ten aanzien van hem voor het jaar 2013 gewezen uitspraak van de rechtbank van 6 maart 2020 (ECLI:NL:RBZWB:2020:1030). 
      
    
    
      4.8.
      Op grond van artikel 2.4, lid 3, aanhef en letter b, Wet IB 2001 in verbinding met artikel 7.7, lid 2, aanhef en letter a, Wet IB 2001 behoren in Nederland gelegen onroerende zaken van een buitenlands belastingplichtige tot de rendementsgrondslag van box 3. Bosgronden behoren ingevolge artikel 5.7, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 niet tot de rendementsgrondslag. De Inspecteur heeft daarom terecht de waarde van de bosgrond niet tot de rendementsgrondslag van box 3 gerekend. Nu de landbouwgronden niet zijn aan te merken als ondernemingsvermogen (zie 4.3.4), heeft de inspecteur terecht de landbouwgrond, niet zijnde bosgrond, tot de rendementsgrondslag van box 3 gerekend. De uitspraak van de rechtbank van 6 maart 2020 maakt dit niet anders. In die uitspraak heeft de rechtbank geoordeeld dat de inspecteur zijn (pas ter zitting voor het eerst gedane) stelling dat de landbouwgronden tot box 3 moeten worden gerekend, niet of onvoldoende heeft onderbouwd. Dit betekent dat de Inspecteur niet aan zijn stelplicht heeft voldaan en dat de rechtbank daarom niet aan een beoordeling van die stelling kon toekomen. Anders dan belanghebbende betoogt, heeft de rechtbank in die uitspraak dus niet geoordeeld dat de landbouwgronden per definitie niet tot de rendementsgrondslag van box 3 kunnen worden gerekend.
      
    
    
      4.9.
      Omdat geen sprake is van ondernemingsvermogen (zie 4.3.3) en tussen partijen niet in geschil is dat de woning niet kan worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001, behoren ook de woning en de daarop rustende schuld op grond van artikel 7.7, lid 2, aanhef en letter a, Wet IB 2001 tot de rendementsgrondslag van box 3. Niet in geschil is dat de schuld voor elk van de onderhavige jaren € 135.722 bedraagt. 
      
      
        
          Schending artikel 1 EP
        
      
      
    
    
      4.10.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de box 3-heffing in strijd is met het eigendomsrecht zoals vastgelegd in artikel 1 EP en dat belastingheffing in box 3 achterwege dient te blijven totdat de wetgever een nieuwe wet heeft vastgesteld die wél in overeenstemming is met artikel 1 EP. De inspecteur weerspreekt dit standpunt en stelt dat geen sprake is van een schending van het recht van eigendom. De inspecteur voert daartoe aan dat in het geval van belanghebbende niet een hoger voordeel uit sparen en beleggen in de heffing wordt betrokken dan het werkelijk behaalde rendement. Primair stelt hij dat belanghebbendes box 3 vermogen uitsluitend uit onroerende zaken bestaat en het in de heffing betrokken forfaitaire rendement aansluit bij de rendementen die in de praktijk gemiddeld kunnen worden behaald met deze onroerende zaken. Subsidiair stelt de inspecteur dat het door belanghebbende werkelijk behaalde rendement niet lager is dan het forfaitair berekende voordeel, waarbij hij ervan uit gaat dat het werkelijke rendement bestaat uit het directe en indirecte rendement en het voordeel uit eigen gebruik. Meer subsidiair stelt de inspecteur dat in redelijkheid geen recht bestaat op enige compensatie. 
      
    
    
      4.11.
      De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27 (het kerstarrest) voor het jaar 2017 en 2018 geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP in combinatie met artikel 14 van het EVRM, indien de heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarnaast heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad voorziet in het door hem berechte geval in rechtsherstel door te bepalen dat voor die jaren alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken.
      
    
    
      4.12.
      
        Naar aanleiding van het kerstarrest heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3 (Stb. 2022, 533) het rechtsherstel voor de jaren 2017 tot en met 2022 vormgegeven. Deze wet heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2017. Op grond van de Wet rechtsherstel box 3 moet een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen worden gemaakt met betrekking tot aanslagen IB/PVV over onder meer de jaren 2017 en 2018 die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld. Indien het voordeel volgens de nieuwe berekening lager is dan volgens de oorspronkelijke berekening op grond van artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001, dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld. In het omgekeerde geval, dus indien de oorspronkelijke berekening leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan de nieuwe berekening, blijft de oorspronkelijke berekening gelden (Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, p. 4). Toepassing van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 leidt in het onderhavige geval niet tot een vermindering van de aanslagen, aangezien het voordeel uit sparen en beleggen met toepassing van deze bepaling wordt vastgesteld op € 11.795 (2017) en € 13.378 (2018), terwijl het voordeel uit sparen en beleggen in de aanslagen is vastgesteld naar bedragen van 
        € 6.687 (2017) en € 7.117 (2018).
      
      
    
    
      4.13.
      Het voorgaande roept de vraag op of aan belanghebbende in afwijking van de Wet rechtsherstel box 3 niettemin compensatie moet worden geboden. De rechtbank beantwoordt die vraag bevestigend. De rechtbank leidt uit zowel het kerstarrest (rechtsoverweging 3.3.3) als het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 (ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103) en de conclusie van [X] bij dat laatste arrest (ECLI:NL:PHR:2022:180, onder 5.20) af dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van directe gerealiseerde vermogensopbrengst. Ongerealiseerde vermogenswinsten passen naar het oordeel van de rechtbank niet binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022 heeft gebruikt en deze dienen daarom bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie buiten beschouwing te worden gelaten (zie Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 22 maart 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:945). Bij de bepaling van het werkelijk door belanghebbende behaalde rendement dienen de niet gerealiseerde waardestijgingen van de landbouwgronden en de woning en het forfaitair bepaalde voordeel uit eigen gebruik dus buiten beschouwing te blijven.
      
    
    
      4.14.
      
        De rechtbank zal daarom voor de berekening van het werkelijke rendement uitgaan van de huuropbrengst van de landbouwgronden verminderd met de rente op de schuld ter zake van de woning. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij per jaar € 2.000 van een loonwerker ontvangt als vergoeding voor het bewerken van het land en dat het jaar 2018 daarop een uitzondering vormde, omdat hij toen € 1.600 heeft ontvangen. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat de rechtbank van deze bedragen mag uitgaan. De rechtbank zal daarom voor 2017 uitgaan van een opbrengst van € 2.000 en voor 2018 van een opbrengst van € 1.600. Niet in geschil is dat de rente op de schuld in 2018 € 2.577 bedroeg. De inspecteur is er in zijn berekening vanuit gegaan dat de rente in 2017 ook 
        € 2.577 bedroeg. Belanghebbende heeft dit niet weersproken. Gelet op het voorgaande bedraagt het werkelijke rendement voor 2017 € 577 negatief (€ 2.000 minus € 2.577) en voor 2018 € 977 negatief (€ 1.600 minus € 2.577). Deze rendementen zijn lager dan de in de aanslagen 2017 en 2018 in aanmerking genomen fictieve rendementen van € 6.687 (2017) en € 7.117 (2018). Anders dan de inspecteur betoogt, wordt belanghebbende door het met ingang van 2017 geldende forfaitaire stelsel geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, waardoor sprake is van een schending van artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM. De rechtbank zal daarom rechtsherstel bieden door het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor 2017 en 2018 te verminderen tot nihil.
      
      
    
    
      4.15.
      Gelet op het voorgaande komt de rechtbank niet toe aan de behandeling van de vraag of de box 3-heffing in strijd is met het Verdrag.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      
    
    
      4.16.
      Ter zitting heeft belanghebbende zijn grief met betrekking tot de belastingrente ingetrokken. Nu het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor 2017 en 2018 zal worden verminderd tot nihil, zullen de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig worden verminderd.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.17.
      Gelet op het voorgaande zijn de beroepen gegrond.
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten en griffierecht
    
    
      De inspecteur is in de zaken van belanghebbende met kenmerken BRE 20/5900 tot en met BRE 20/5902 reeds veroordeeld tot vergoeding van de reiskosten die belanghebbende heeft moeten maken om de zitting bij de rechtbank bij te wonen. Overige voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten zijn gesteld noch gebleken. Wel dient de inspecteur het voor het beroep betaalde griffierecht te vergoeden.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart de beroepen gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraken op bezwaar;
      
      
        vermindert de aanslag 2017 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.106 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
      
      
        vermindert de aanslag 2018 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.330 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; en
      
      
        gelast dat de inspecteur het voor het beroep betaalde griffierecht van € 98 aan belanghebbende vergoedt.
      
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door T.A. de Hek, voorzitter, Chr.Th.P.M. Zandhuis en R.A. Bosman, rechters, in aanwezigheid van M.G. Kastelein, griffier, op 13 april 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
    
    
      Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
    
    
    
      Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
    
    
    
      
        Rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. een dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
      	d. de gronden van het hoger beroep.
    
    
    
      Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.