ECLI:NL:GHSHE:2023:144, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 18-01-2023, 21/01059
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2023-01-18 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: IB/PVV 2016. Artikel 15 en 19 Verdrag Nederland – België. Belanghebbende heeft met de overgelegde tijdsonderzoeken niet aannemelijk gemaakt dat hij feitelijk werkzaamheden heeft verricht in België. Nederland als bronstaat mag heffen over inkomen uit privaatrechtelijke en publiekrechtelijke dienstbetrekking.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: 21/01059
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] (België),
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 1 juli 2021, nummer BRE 20/4900, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2016 (hierna: de aanslag) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 21 december 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen de gemachtigde van belanghebbende, [A] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 
      
    
    
      1.6.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
    
      1.7.
      Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was geheel 2016 woonachtig in België. Hij was in dat jaar buitenlands belastingplichtig voor de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende was in 2016 werkzaam voor [stichting ] te [vestigingsplaats 1] (hierna: [stichting ] ). Uit de arbeidsvoorwaarden blijkt, onder andere, het volgende:
      
      
        
          “a. Uw aanstelling voor [stichting ] wordt gebaseerd op 26 uur per week, tegen een salaris gebaseerd op schaal 80B maximum, met een toeslag van 10% voor de leidinggevende functie.
        
        
          b. Van deze 26 uur per week bent u 4 uur in de gelegenheid deze op uw privé adres in te vullen en bent u de overige 22 uur direct voor [stichting ] beschikbaar.”
        
      
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende was in 2016 tevens werkzaam als hoogleraar aan [universiteit] (hierna: [universiteit] ) te [vestigingsplaats 2] . Voor de [universiteit] gaf hij gemiddeld twee à drie lezingen per week. De lezingen werden thuis voorbereid.
      
    
    
      2.4.
      Belanghebbende heeft in 2016 € 40.515 loon van de [universiteit] ontvangen en € 83.178 loon van [stichting ] .
      
    
    
      2.5.
      Met dagtekening 31 juli 2017 heeft belanghebbende zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 gedaan. Bij het onderdeel 'Inkomen waarover Nederland niet mag heffen' heeft belanghebbende een bedrag van € 20.258 ingevuld. Dit bedrag ziet op 50% van het loon betaald door de [universiteit] . 
      
    
    
      2.6.
      Met dagtekening 22 juni 2019 is de aanslag vastgesteld. De inspecteur is afgeweken van de aangifte en heeft - onder meer - de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gecorrigeerd. De in de aangifte verzochte vrijstelling is niet verleend.
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft in de bezwaarfase een herziene aangifte ingediend. Daarin is bij het onderdeel 'Inkomen waarover Nederland niet mag heffen' een bedrag van € 61.847 ingevuld. Dit bedrag ziet op 50% van de som van het loon betaald door de [universiteit] en [stichting ] . 
      
    
    
      2.8.
      België heeft belanghebbende in 2016 in de heffing betrokken voor 40% van de som van het loon betaald door de [universiteit] en [stichting ] .  
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is of belanghebbende voor een deel van zijn inkomen recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting en zo ja, voor welk deel dat het geval is.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende concludeert tot 50,07% aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over het loon dat is uitgekeerd door zowel [stichting ] als de [universiteit] . De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Tussen partijen is niet in geschil dat het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen 2001 (hierna: het Verdrag) van toepassing is op belanghebbende. Tevens is niet in geschil dat belanghebbende buitenlands belastingplichtig is voor de Wet IB 2001.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij in feite één werkzaamheid verricht onder twee arbeidsovereenkomsten. Uit de overgelegde tijdsonderzoeken blijkt, volgens belanghebbende, dat hij voor beide organisaties gemiddeld minstens 50,07% van zijn werkzaamheden thuis in België heeft verricht en derhalve dat gedeelte van het heffingsrecht toekomt aan België. Volgens de inspecteur komt het volledige heffingsrecht voor beide dienstbetrekkingen toe aan Nederland.
      
    
    
      4.3.
      Hoewel de twee werkzaamheden verband houden met elkaar, moet er naar het oordeel van het hof een onderscheid worden gemaakt tussen de dienstverbanden. Tussen partijen is niet in geschil dat het dienstverband met de [universiteit] in 2016 van publiekrechtelijke aard en het dienstverband met [stichting ] van privaatrechtelijke aard was. Voor de verdeling van het heffingsrecht en de toepassing van het Verdrag is dit onderscheid van belang. De opvatting van belanghebbende dat de werkzaamheden voor de verschillende organisaties als één geheel kunnen worden gezien, is, naar het oordeel van het hof, reeds hierom onjuist. 
      
      
        
          Ten aanzien van de inkomsten van de [universiteit]
        
      
      
    
    
      4.4.
      Belanghebbende is werkzaam bij de [universiteit] . In 2016 was de [universiteit] een publiekrechtelijke organisatie, waardoor artikel 19 van het Verdrag van toepassing is op deze werkzaamheden. Op grond van artikel 19, paragraaf 1, subparagraaf a, van het Verdrag, is Nederland, als bronstaat, heffingsbevoegd over het loon verdiend bij de [universiteit] . Volgens subparagraaf b van dit artikel mag België, als woonstaat, als uitzondering op de hoofdregel, heffen over de inkomsten indien de diensten in België worden verricht aangezien belanghebbende de Belgische nationaliteit heeft.
      
    
    
      4.5.
      Het hof is van oordeel, waarbij in het midden kan blijven of de door belanghebbende gestelde werkzaamheden als “diensten” zoals bedoeld in artikel 19, lid 1, subparagraaf b, van het Verdrag kunnen kwalificeren, dat, belanghebbende met de overgelegde tijdsonderzoeken niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij zijn “diensten”, zoals bedoeld in de hiervoor vermelde bepaling, in het kader van zijn dienstbetrekking bij de [universiteit] heeft verricht in België. Het hof kan uit de overgelegde tijdsonderzoeken niet opmaken welke werkzaamheden zien op welke dienstbetrekking, aangezien belanghebbende de werkzaamheden voor [stichting ] en de [universiteit] als één geheel heeft aangemerkt. Tevens kan het hof uit de onderzoeken niet afleiden op welke locatie de werkzaamheden feitelijk zijn verricht. Gelet op de op belanghebbende rustende bewijslast, om aannemelijk te maken waar de werkzaamheden zijn verricht, komen de onzekerheden die voortvloeien uit de overgelegde stukken voor rekening en risico van belanghebbende. Het hof komt op grond van het voorgaande tot het oordeel dat de hoofdregel geldt en dat het gehele heffingsrecht over het loon uitgekeerd door de [universiteit] , te weten € 40.515, toekomt aan Nederland.
      
      
        
          Ten aanzien van de inkomsten van [stichting ] 
        
      
      
    
    
      4.6.
      Er is sprake van een privaatrechtelijke dienstbetrekking tussen belanghebbende en [stichting ] . De inkomsten daaruit vallen daardoor onder de reikwijdte van artikel 15 van het Verdrag. Volgens artikel 15, paragraaf 1, van het Verdrag is de woonstaat, te weten België, heffingsbevoegd, tenzij de dienstbetrekking in de andere staat, te weten Nederland, wordt uitgeoefend. Niet in geschil is dat de in paragraaf 2 opgenomen uitzonderingsregel waardoor het gehele heffingsrecht aan de woonstaat, te weten België, kan worden toegerekend niet van toepassing is nu niet aan alle in die paragraaf genoemde (cumulatieve) voorwaarden wordt voldaan.
      
    
    
      4.7.
      Het hof is van oordeel dat de inspecteur op basis van de arbeidsvoorwaarden, gesloten tussen belanghebbende en [stichting ] , aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende zijn dienstbetrekking in Nederland heeft uitgeoefend. Belanghebbende betwist dit overigens niet. De inspecteur heeft daarmee aannemelijk gemaakt dat de uitzondering op de hoofdregel van artikel 15, lid 1, van het Verdrag van toepassing is. Belanghebbende stelt echter dat een deel van de werkzaamheden, te weten 50%, in België is verricht. Het hof is van oordeel dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt, dat belanghebbende aannemelijk maakt dat een deel van het loon betaald door [stichting ] niet in Nederland aan de belastingheffing is onderworpen. Naar het oordeel van het hof is belanghebbende het beste in staat en dus de meest gerede partij om het bewijs te leveren dat – en in hoeverre – sprake is van in België verrichte werkzaamheden.
      
    
    
      4.8.
      Naar het oordeel van het hof is belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd. Met hetgeen belanghebbende heeft ingebracht heeft hij namelijk niet aannemelijk gemaakt dat hij in 2016 werkzaamheden voor [stichting ] heeft verricht in België.  Uit de door belanghebbende overgelegde stukken blijkt slechts dat per 27 oktober 2016 in zijn arbeidsvoorwaarden is vastgelegd dat belanghebbende 4 uur per week mag thuiswerken. Of en in welke mate belanghebbende daadwerkelijk zijn werkzaamheden voor [stichting ] thuis heeft verricht, kan daaruit niet worden afgeleid. Dat is, onder verwijzing naar hetgeen in 4.5 is geoordeeld, evenmin op te maken uit de door belanghebbende overgelegde tijdsonderzoeken. Op grond van het voorgaande komt het hof tot het oordeel dat belanghebbende niet in zijn bewijslast is geslaagd. Het gehele heffingsrecht over het loon uitgekeerd door [stichting ] , te weten € 83.178, komt dus toe aan Nederland.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.9.
      Het hof verklaart het hoger beroep ongegrond. 
      
      
        
          Ten aanzien van de griffierechten 
        
      
      
    
    
      4.10.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.11.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, W.A.P. van Roij en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van E. Royakkers, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 januari 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      E. Royakkers	A.J. Kromhout 
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
     Artikel 2.1, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001.
  
  
     Artikel 7.2, Wet IB 2001 in verbinding met artikel 19, lid 1, subparagraaf a Verdrag. 
  
  
     Vgl. Hof ’s-Hertogenbosch 9 juli 2015, ECLI:NL:GHSHE:2015:2578. 
  
  
     Vgl. Hoge Raad 23 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AP1424.
  
  
     Artikel 7.2 Wet IB 2001 in verbinding met artikel 15 Verdrag.