ECLI:NL:GHARL:2023:3932, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 02-05-2023, 22/00927
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2023-05-02 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Zvw. Bijdrage-inkomen. Stakingswinstlijfrente.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Leeuwarden
    
    
      nummer BK-ARN 22/00927
      uitspraakdatum: 2 mei 2023
    
    
    
      
        Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende]
         te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 30 maart 2022, nummer LEE 21/1933, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd berekend over het maximum bijdrage-inkomen van € 54.614. Het bijdrage-inkomen bedraagt € 147.194.
    
    
      1.2
      Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de bestreden aanslag gehandhaafd.
    
    
      1.3
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 30 maart 2022 ongegrond verklaard.
    
    
      1.4
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
      1.5
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 maart 2023 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en E.S. Bosma RB als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam1 ] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] .
    
    
      1.6
      Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota gestuurd aan het Hof en de wederpartij, welke geacht wordt te zijn voorgelezen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgelezen.
    
    
      1.7
      Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
      
    
  
  
    
      2De vaststaande feiten
    
    
      2.1
      Belanghebbende had een onderneming in de vorm van een eenmanszaak, onder de naam ‘ [naam3] ’. De ondernemingsactiviteiten bestonden uit het exploiteren van een tennisschool. Belanghebbende heeft op 30 september 2018 zijn onderneming gestaakt. Belanghebbende heeft in 2018 € 141.194 belastbare winst uit onderneming genoten, waaronder een stakingswinst van € 128.785. De stakingswinst bestaat uit een boekwinst op materiële activa van € 99.075 en boekwinst op overige activa van € 29.710.
      
    
    
      2.2
      Belanghebbende heeft ter zake van de stakingswinst een lijfrente als bedoeld in artikel 3.129 van de Wet IB 2001 bedongen bij [naam4] . De koopsom voor de lijfrente bedraagt € 128.785.
      
    
    
      2.3
      De Inspecteur heeft het bijdrage-inkomen voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw voor het jaar 2018 vastgesteld op € 147.194. De aanslag Zvw is vervolgens opgelegd op basis van het maximum bijdrage-inkomen van € 54.614.
      
    
  
  
    
      3Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
    
    
      3.1
      In geschil is of het niet in aanmerking nemen van de koopsom voor de stakingswinstlijfrente in strijd is met de artikelen 13 en 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), gelezen in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP).
    
    
      3.2
      Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de bestreden aanslag tot op een aanslag geheven naar een bijdrage-inkomen van € 18.409.
    
    
      3.3
      De Inspecteur beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – vermelde vraag ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
      3.4
      Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
    
    
      3.5
      Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende onder de verzekeringsplicht van artikel 2, eerste lid, van de Zvw valt en dat hij op grond van artikel 41 van de Zvw een inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd.
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      4.1
      Op grond van het bepaalde in artikel 43, eerste lid, van de Zvw (zoals dat artikel luidde in 2018) wordt de inkomensafhankelijke bijdrage over een jaar geheven over het genoten bijdrage-inkomen van dat jaar. Artikel 43, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Zvw bepaalt dat het bijdrage-inkomen van een jaar het gezamenlijke bedrag is van hetgeen door de verzekeringsplichtige in dat jaar is genoten aan – voor zover hier van belang – belastbare winst uit onderneming, als bepaald volgens de regels van afdeling 3.2 van de Wet IB 2001. Tussen partijen is niet in geschil dat volgens de wettelijke bepalingen van de Zvw het bijdrage-inkomen van belanghebbende € 147.194 bedraagt en dat hiermee het maximale bijdrage-inkomen zoals bedoeld in artikel 43, derde lid, van de Zvw wordt overschreden. Gelet op deze wettelijke bepalingen is de onderhavige aanslag overeenkomstig de wettelijke bepalingen ter zake terecht berekend naar het maximale bijdrage-inkomen van € 54.614.
    
    
      4.2
      
        In zijn arrest van 23 november 2018 (ECLI:NL:HR:2018:2175) heeft de Hoge Raad in een situatie waarin de stakingswinst geheel bestond uit de vrijgevallen fiscale oudedagsreserve (hierna: FOR) die belanghebbende tot de staking heeft gevormd, het volgende geoordeeld: 
        
          “Voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage houdt artikel 43 van de Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) in, voor zover in dit geval van belang, dat onderscheid wordt gemaakt tussen verzekeringsplichtigen voor de Zvw die (i) in dienstbetrekking een oudedagsvoorziening opbouwen met toepassing van artikel 11, lid 1, letter c en letter j, ten eerste, van de Wet op de loonbelasting 1964, (ii) als ondernemer een oudedagsvoorziening opbouwen door middel van fiscaal aftrekbare premies voor een verplichte pensioenregeling of door een fiscaal aftrekbare toevoeging aan een FOR, en (iii) al dan niet in aanvulling op de hiervoor genoemde oudedagsvoorzieningen een dergelijke voorziening opbouwen door middel van een lijfrente.
        
        
          In de onder (i) en (ii) genoemde gevallen wordt over de opbouw van de oudedagsvoorzieningen geen inkomensafhankelijke bijdrage geheven. In de onder (i) genoemde gevallen niet doordat de door de werknemer betaalde pensioenpremies en de bijdrage van de werkgever voor dat pensioen niet tot het loon behoren waarover de inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is. In de onder (ii) genoemde gevallen niet doordat de premies voor de pensioenregeling en de toevoegingen aan de FOR in mindering komen op de winst waarover de inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is (artikelen 3.18 en 3.67 Wet IB 2001). In de onder (iii) genoemde gevallen wordt over de opbouw van oudedagsvoorzieningen een inkomensafhankelijke bijdrage geheven zonder rekening te houden met enige aftrek van voor de lijfrente betaalde premies. (…)
        
        
          In het voorgaande ligt besloten dat de wetgever, door voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage aan te sluiten bij het inkomen uit werk en woning, die gevallen (i) en (ii) heeft beschouwd als gelijke gevallen. Bij de vaststelling van die inkomensafhankelijke bijdrage wordt immers in beide situaties rekening gehouden met de opbouw van binnen de onderscheiden bronnen van inkomen fiscaal gefacilieerde oudedagsvoorzieningen. Dit is niet van redelijke grond ontbloot en dient daarom door de rechter te worden gerespecteerd. Daarop stuit de klacht af dat van gelijke gevallen geen sprake is. (…)
        
        
          Indien een ondernemer, al dan niet in het kader van de staking van zijn onderneming, de door hem opgebouwde FOR wil benutten voor zijn oudedagsvoorziening en daarvoor een lijfrente aankoopt, zijn de voor die lijfrente betaalde premies aftrekbaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen (artikel 3.128 Wet IB 2001). De door hem gevormde FOR neemt op grond van artikel 3.70, lid 1, van de Wet IB 2001 af met het bedrag van de premies voor lijfrenten die hij in een kalenderjaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking heeft genomen. Het bedrag waarmee de FOR in dat verband afneemt, wordt dan in de winst opgenomen (artikel 3.70, lid 2, Wet IB 2001). Dat leidt tot heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage doordat voor het bijdrage-inkomen wordt uitgegaan van de winst en met aftrek van uitgaven voor inkomensvoorzieningen geen rekening wordt gehouden.
        
        
          Indien het gereserveerde bedrag wordt aangewend als premies voor een oudedagsvoorziening die aanspraak geeft op daadwerkelijke uitkeringen, komt de FOR naar zijn strekking volledig tot zijn recht. De opgebouwde FOR wordt die strekking echter onthouden indien bij de vaststelling van de inkomensafhankelijke bijdrage die premies niet in aftrek worden toegelaten. Dan ontstaat een ongelijke behandeling van een geval als bedoeld in categorie (ii) ten opzichte van de gevallen bedoeld in categorie (i), wat niet verenigbaar is met de omstandigheid dat de wetgever die gevallen (i) en (ii), zoals hiervoor (…)  is vastgesteld, als gelijke gevallen beschouwt. (…)
        
        
          De stukken van het geding geven onvoldoende aanknopingspunten om aan te nemen dat bij het vaststellen van een inkomensafhankelijke bijdrage in de gevallen waarin ten laste van de FOR een lijfrente wordt bedongen, zodanig zwaarwegende uitvoeringsproblemen zouden ontstaan dat deze de ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen. Het in de bestreden uitspraak besloten liggende oordeel dat deze ongelijke behandeling bij het ontbreken van een objectieve rechtvaardiging in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol in verbinding met artikel 14 van het EVRM geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Hierbij verdient opmerking dat er ook overigens geen aanknopingspunten zijn om te oordelen dat voor het onderhavige verschil in behandeling een redelijke grond bestaat.”.
        
      
      
    
    
      4.3
      In zijn arrest van 4 februari 2022 (ECLI:NL:HR:2022:43) heeft de Hoge Raad, het oordeel van de rechtbank Gelderland, 11 februari 2021, nr. AWB 19/5573, dat het arrest van 23 november 2018 er niet toe leidt dat de hiervoor – onder 4.2 – bedoelde gevallen onder (iii) gelijk zijn te stellen aan de hiervoor – onder 4.2 – bedoelde gevallen onder (i) en/of (ii), omdat in de gevallen onder (iii) de oudedagsvoorziening vrijwillig en onder eigen verantwoordelijkheid wordt opgebouwd, er geen causaal verband bestaat tussen de opbouw van de oudedagsvoorziening en het inkomen en de arbeidsduur, de oudedagsvoorziening ingeval van een stakingslijfrente incidenteel en eenmalig plaatsvindt en de oudedagsvoorziening niet binnen de bron wordt gefaciliteerd, in stand gelaten.
      
      
        Daartoe overwoog de Hoge Raad: 
      
      
      
        “4.1	De tegen het hiervoor (…) weergegeven oordeel van de Rechtbank gerichte klachten houden in de eerste plaats in dat een ten laste van een stakingswinst bedongen lijfrente voor de bepaling van het bijdrage-inkomen Zvw op dezelfde wijze moet worden behandeld als het in het arrest van 23 november 2018 genoemde geval waarin de lijfrentepremie ten laste van de FOR is gekomen.
      
      
    
    
      4.2
      
        In het arrest van 23 november 2018 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat uit de wettekst van de Wet IB 2001, gelezen in samenhang met die van de Zvw, volgt dat de wetgever gevallen waarin een ondernemer een oudedagsvoorziening opbouwt door middel van fiscaal aftrekbare premies voor een verplichte pensioenregeling of door een fiscaal aftrekbare toevoeging aan een FOR (aangeduid als: categorie ii), hetzelfde heeft willen behandelen als gevallen waarin een belastingplichtige in dienstbetrekking een oudedagsvoorziening opbouwt met toepassing van artikel 11, lid 1, letter c en letter j, ten eerste, van de Wet op de loonbelasting 1964 (aangeduid als: categorie i). In beide gevallen wordt immers toegestaan dat hetgeen wordt gereserveerd voor de oudedagsvoorziening, niet meetelt als inkomen voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.
      
      
      
        
          Vervolgens heeft de Hoge Raad overwogen dat de FOR naar zijn strekking volledig tot zijn recht komt indien het aldus opgebouwde bedrag wordt aangewend voor premies voor een oudedagsvoorziening, maar dat daaraan die strekking wordt onthouden indien – anders dan bij de opbouw van die FOR – hetgeen ten laste van de FOR wordt betaald als lijfrentepremie voor de beoogde oudedagsvoorziening voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw niet in mindering zou komen op het bijdrage-inkomen, waarin de opheffing van die FOR is begrepen. Op basis van die overwegingen heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het niet in mindering kunnen brengen van die lijfrentepremie op het bijdrage-inkomen zou leiden tot een resultaat dat de wetgever niet kan hebben beoogd, omdat het de door de wetgever beoogde gelijke behandeling ongedaan zou maken, zodat artikel 43 Zvw in zoverre buiten toepassing moet blijven.
        
      
      
    
    
      4.3
      
        In de wetsgeschiedenis zijn geen aanknopingspunten te vinden om aan te nemen dat de wetgever het geval van belanghebbende op dezelfde wijze heeft willen behandelen als de hiervoor onder 4.2 genoemde gevallen. Zoals vermeld in onderdeel 6.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal [noot: ECLI:NL:PHR:2021:934.] volgt uit de wetsgeschiedenis veeleer dat de wetgever zo’n gelijke behandeling niet heeft gewild. In zoverre falen de klachten.
    
    
      4.4
      
        Voor zover de klachten een beroep behelzen op het discriminatieverbod van de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM, in samenhang met artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM, falen zij eveneens. In dit verband is in de eerste plaats van belang dat uit de wetsgeschiedenis van de Zvw blijkt dat de wetgever uitdrukkelijk ervan heeft afgezien om in die wet voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage rekening te houden met draagkrachtverminderende factoren, om redenen van uitvoerbaarheid van die wetgeving [noot: Kamerstukken II, 2004/2005, 29689, nr. 6, blz. 3-4.]. Van deze redenen kan niet worden gezegd dat zij een redelijke grond missen. Ook overigens kan van de in dit geval door de wetgever gemaakte afwegingen niet worden gezegd dat hij zijn ruime beoordelingsvrijheid om te bepalen welke gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, voor zover er sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen, heeft overschreden. De klachten falen ook in zoverre.”.
    
    
      4.4
      Belanghebbende acht artikel 43 van de Zvw in strijd met de artikelen 13 en 14 van het EVRM, gelezen in verbinding met artikel 1 van het EP, voor zover het bewerkstelligt dat de door belanghebbende bedongen lijfrente in verband met de door hem behaalde stakingswinst, die bestaat uit een boekwinst op materiële activa van € 99.075 en boekwinst op overige activa van € 29.710, niet in aanmerking kan worden genomen bij de vaststelling van het bijdrage-inkomen.
      
    
    
      4.5
      Primair stelt belanghebbende dat de Hoge Raad in zijn arrest van 23 november 2018 heeft geoordeeld dat een door een stakende ondernemer gestorte lijfrentepremie op grond van artikel 3.129 Wet IB 2001 aftrekbaar is van het bijdrage-inkomen voor de Zvw en daarbij geen onderscheid heeft gemaakt tussen de situatie waarin de stakingswinst (mede) ziet op een vrijval van de FOR bij staking van de onderneming op grond van artikel 3.70, eerste lid, letter b, eerste onderdeel, Wet IB 2001, zoals dat destijds luidde, en die waarin dat niet het geval is. Artikel 3.129 van de Wet IB 2001 maakt dit onderscheid zelf (nog steeds) ook niet. Door belanghebbende die eveneens een lijfrentepremie heeft gestort als bedoeld in artikel 3.129 Wet IB 2001, de bedoelde aftrek te onthouden wordt, aldus de gemachtigde van belanghebbende, in strijd gekomen met het bepaalde in de artikelen 13 en 14 van het EVRM, in samenhang met artikel 1 EP.
    
    
      4.6
      Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn primaire stelling. Uit het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2022 volgt, naar het oordeel van het Hof, dat het de wetgever vrijstaat in artikel 43 van de Zvw te bewerkstelligen dat de categorie verzekeringsplichtigen voor de Zvw die een oudedagsvoorziening opbouwen door middel van een lijfrente (categorie (iii)) anders worden behandeld dan de categorie verzekeringsplichtigen voor de Zvw die in dienstbetrekking een oudedagsvoorziening opbouwen met toepassing van artikel 11, lid 1, letter c en letter j, ten eerste, van de Wet op de loonbelasting 1964 (categorie (i)) en de categorie verzekeringsplichtigen voor de Zvw die als ondernemer een oudedagsvoorziening opbouwen door middel van fiscaal aftrekbare premies voor een verplichte pensioenregeling of door een fiscaal aftrekbare toevoeging aan een FOR (categorie (ii)). Het is daarom niet in strijd met het bepaalde in de artikelen 13 en 14 van het EVRM, in samenhang met artikel 1 EP, dat bij categorie (iii) voor de bepaling van het bijdrage-inkomen van de Zvw geen en bij categorie (ii) wel rekening wordt gehouden met een bedongen lijfrente. Daarbij heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 23 november 2018 uitdrukkelijk geen onderscheid gemaakt tussen de situatie waarin een lijfrente is bedongen ter zake van de vrijval van de FOR bij staking van de onderneming en de situatie waarin een lijfrente is bedongen ter zake van de vrijval van de FOR zonder dat de onderneming is gestaakt. Het doorslaggevende criterium is dus niet, zoals belanghebbende betoogt, of sprake is van een lijfrente als bedoeld in artikel 3.128 van de Wet IB 2001 dan wel van een lijfrente als bedoeld in artikel 3.129 van de Wet IB 2001. Het gaat er slechts om of de lijfrente is bedongen in verband met de vrijval van de FOR of niet. In het onderhavige geval staat vast dat de door belanghebbende bedongen lijfrente geen verband houdt met de vrijval van de FOR.
    
    
      4.7
      Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat uit het – in het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2022 aangehaalde – arrest van 23 november 2018 blijkt dat lijfrentepremies voor de vrijval van de FOR aftrekbaar zijn, omdat de dotaties aan de FOR – op grond van het bepaalde in artikel 43, tweede lid, van de Zvw gelezen in verbinding met artikel 3.2 van de Wet IB 2001 – op indirecte wijze ook buiten de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw worden gehouden en dat datzelfde ook moet gelden voor alle winstbestanddelen die op die wijze indirect niet worden betrokken in de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.
    
    
      4.8
      
        Het Hof is van oordeel dat dit subsidiaire standpunt eveneens afstuit op hetgeen onder 4.6 is overwogen. 
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
      
    
  
  
    
      5Proceskosten
    
    
      Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing 
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. J.W. Keuning en mr. G.B.A. Brummer, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 mei 2023.
    
    
    
    
      
        De griffier is verhinderd	De voorzitter,
      
        te tekenen.
      
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              
            
            
              (P. van der Wal)
            
          
        
      
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 10 mei 2023. 
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.