ECLI:NL:CBB:2021:1001, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 16-11-2021, 19/833 en 19/987
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2021-11-16 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Accountantstucht. Hoger beroep. Zorgvuldigheid en professionaliteit. Niet nakomen toezegging van hoor en wederhoor.

uitspraak
    
      
        
          
        
      
      
        
          
        
      
    
    COLLEGE VAN BEROEP VOOR HET BEDRIJFSLEVEN
    
    
      zaaknummers: 19/833 en 19/987
    
    
    
      
        uitspraak van de meervoudige kamer van 16 november 2021 op de hoger beroepen van:
        
      
    
    
      [naam 1] RE RA ( [naam 1] ), te [plaats 1] ,
    
    
      en
    
    
    
      [naam 2] ( [naam 2] ), te [plaats 2] ( [land] ),
    
    
      tegen de uitspraak van de accountantskamer van 29 mei 2019, gegeven op een klacht, door [naam 2] ingediend tegen [naam 1] .
    
    
    
  
  
    Procesverloop in hoger beroep
    
    
      
        [naam 1] en [naam 2] hebben hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de accountantskamer van 29 mei 2019, met nummer 18/978 Wtra AK (www.tuchtrecht.nl, ECLI:NL:TACAKN:2019:37).
    
    
    
      
        [naam 2] heeft een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift van [naam 1] gegeven. [naam 1] heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid een schriftelijke reactie op het hogerberoepschrift van [naam 2] in te dienen. Beide partijen hebben nadere stukken ingediend.
      
        Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 maart 2021. [naam 1] is ter zitting verschenen. [naam 2] heeft, begeleid door [naam 3] , via een videoverbinding aan de zitting deelgenomen.
    
    
  
  
    Grondslag van het geschil
    
    
      1.1
      Voor een uitgebreide weergave van het verloop van de procedure en de in dit geding van belang zijnde feiten en omstandigheden, voor zover niet bestreden, wordt verwezen naar de inhoud van de bestreden uitspraak van de accountantskamer, die als hier ingelast wordt beschouwd. Het College volstaat met het volgende.
      
    
    
      1.2
      
        [naam 1] is sinds 22 januari 1992 ingeschreven in het register van thans de Nba en is werkzaam als accountant in business voor [naam 4] B.V. te [plaats 1] . In opdracht van het bestuur van de [Hospitaal] te [plaats 2] (bestuur, stichting, respectievelijk Hospitaal) en (destijds) waarnemend directeur van het Hospitaal [naam 5] heeft hij werkzaamheden verricht. Op 1 december 2016 is hij in dienst van de stichting getreden in de functie van algemeen directeur.
      
    
    
      1.3
      
        [naam 2] was tot 4 april 2018 bij de stichting werkzaam in de functie van Hoofd Algemene Zaken van het Hospitaal. Per die datum is zij uit deze functie ontheven.
      
    
    
      1.4
      
        [naam 2] heeft op 26 maart 2014 een brief gestuurd aan [naam 6] , voorzitter van het bestuur, over frauduleuze betalingen die door [naam 5] zouden zijn gedaan. Het bestuur heeft haar bij brief van 8 juli 2014 om de betreffende financiële informatie gevraagd en in die brief opgemerkt dat de rechtspositie van [naam 2] niet in gevaar zou komen.
      
    
    
      1.5
      Bij brief van 22 september 2014 heeft [naam 2] het bestuur verslag gedaan van financiële transacties in 2013 en 2014 en bij brief van oktober 2014 heeft zij verslag gedaan van financiële transacties in de periode 2011 tot en met 2014.
      
    
    
      1.6
      
        [naam 1] heeft eind 2014 een opdracht van [naam 6] aanvaard om een onderzoek te doen naar de inkomende en uitgaande financiële stromen van de stichting over de periode 2011 tot en met 2014. In een beschrijving van dit ‘toedracht onderzoek’ (Terms of Reference, of: TOR) staat:
      
      
        	“ Samenvatting: (...).
        Naar aanleiding van dit inventariserend en oriënterend onderzoek heeft het stichtingsbestuur een onderzoek gelast met de navolgende opdrachtformulering:
        Het onderzoek omvat een toedrachtsonderzoek naar de inkomende en uitgaande financiële stromen van ’ [Hospitaal] alsmede naar de daarbij betrokken personen en partijen, in het bijzonder gericht op de ontvangen meldingen door het hoofd van de afdeling Financiële Zaken van ongeregeldheden in 2013 en 2014 in haar brief van 22 september 2014 (Rapportage van ongeregeldheden). De aangekaarte zaken zijn te koppelen aan enkele processen van de bedrijfsvoering. De onderkende processen zijn:
        1. Inkoop (het traject van offerteaanvraag tot en met betaling)
        2. Voorschotten
        3. Declaraties
        4. Leningen
        (...). Namens het stichtingsbestuur zal de penningmeester de heer […] als contactpersoon worden aangewezen. (...).
        Opdrachtformulering
        De opdracht luidt:
        Onderzoeken teneinde vast te stellen in hoeverre de regels inzake inkoop, voorschotverlening, declaraties en het aangaan van leningen correct zijn nageleefd en geoorloofd dan wel rechtmatig is gehandeld, waarbij expliciet de aangemelde “ongeregeldheden” en het door het stichtingsbestuur uitgeoefende toezicht in de periode 2011-2014 aan bod komen en ook daarover wordt gerapporteerd.
        Nadere uitgangspunten bij het onderzoek zijn:
        -	Identificeren van de geldstromen inzake leningen o.g en u.g
        -	De samenhang tussen vorderingen en/of geleverde diensten enerzijds en de uitbetalingen gedaan door [Hospitaal] anderzijds alsmede de legitimiteit (Voorstel om “de mate van redelijkheid” i.p.v. “legitimiteit” van eventuele geconstateerde verschillen)
        -	De rapportages van de controlerend accountant CLAD van [Hospitaal] in de onderzoeksperiode in relatie tot de gemelde ongeregeldheden en mogelijke frauduleuze praktijken bij het in opspraak gebrachte [Hospitaal] .
        Vragen hierbij zijn:
        1. hoe beoordeelt de onafhankelijke accountant de verslagen die de Centrale Landsaccountantantsdienst over het in opspraak gebrachte [Hospitaal] heeft opgesteld over de periode 2011-2014?
        2. waren de accountants van de Centrale Landsaccoutantsdienst op de hoogte gebracht van mogelijk frauduleuze praktijken?
        3. hebben deze accountants ooit aan de bel getrokken dat er mogelijk regels werden overtreden?
        4. heeft [Hospitaal] over de jaren 2011-2014 een goedkeurende verklaring gekregen?
        (...)
        De onafhankelijke accountant zal bij het uitvoeren van het onderzoek nauwgezet de door het stichtingsbestuur ter hand gestelde documenten afkomstig van het hoofd van de afdeling Financiële Zaken van ’ [Hospitaal] bestuderen en diepgaand onderzoek doen naar de feitelijkheid en/of onweerlegbaarheid van de daarin beschreven ongeregeldheden.De verwachte resultaten
        (...)- De onafhankelijke accountant dient conclusies te trekken die uit de feitelijke bevindingen kunnen volgen.(…)
        Wederhoor
        -	personen genoemd in het rapport worden schriftelijk uitgenodigd om kennis te nemen van de voor hen relevante delen van het concept van dit rapport met het verzoek de vermelde feiten en omstandigheden op juistheid en volledigheid te becommentariëren.
        -	de procedure van wederhoor alsmede de inhoudelijke reacties worden opgenomen in een bijlage.
        Publicatie
        Het rapport (of delen daarvan) mag zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het stichtingsbestuur van ’ [Hospitaal] niet, in welke vorm dan ook, aan derden ter beschikking worden gesteld, anders dan verplicht bij of krachtens wet of gerechtelijk oordeel.
        Daarnaast is het niet toegestaan zonder voorafgaande schriftelijke toestemming uit het rapport (of delen daarvan) te citeren of te laten citeren, al dan niet met bronvermelding. (...).”
      
      
    
    
      1.7
      In een op 18 april 2015 getekende overeenkomst is de opdracht van [naam 5] aan [naam 1] vastgelegd voor het leveren van diverse diensten aan het Hospitaal. In een daarop betrekking hebbende factuur van 9 februari 2016 staat dat deze diensten betreffen:
      
      
        “- Voorbereiden en afstemmen van de overeenkomst inzake de dienstverlening
        - Adviseren over de LOR 2011, overgenomen disciplinaire maatregelen tegen een 2-tal personeelsleden (second) opinion, de jaarrekening 2012 (inclusief het bijbehorende bestuursverslag), COSO-cursus versus afdeling Interne controle, tarieven, Academisch Ziekenhuis versus [Hospitaal] inzake schuldpositie, alsmede over de medische registratie, het opzetten AO van het inkoopproces
        - Analyseren en becommentariëren van de beschrijving van de in juli 2013 bestaande AO van de primaire en de secundaire processen en bespreken van de bevindingen”
      
      
    
    
      1.8
      Bij brief van 30 juni 2015 heeft het bestuur [naam 7] , voorzitter van de medische staf van het Hospitaal, geïnformeerd over het door [naam 1] uit te voeren onderzoek. In die brief staat:
      
      
        “(....). Het besluit om een accountantsonderzoek in [Hospitaal] te doen uitvoeren is in november 2014 tijdens een bespreking met de Medische Staf medegedeeld, in april 2015 is dit wederom tijdens een bespreking met de Medische Staf bevestigd. Het is spijtig aan de vooravond van de ondertekening van de overeenkomst, te moeten constateren dat het Stichtingsbestuur in de achter ons liggende maanden niet schriftelijk door de Medische Staf op de hoogte is gebracht van zaken aangaande het bestuur en het financieel beheer, waarvan de Medische Staf te kennen heeft gegeven behoefte te hebben dat die door de accountant tegen het licht worden gehouden teneinde klaarheid te brengen m.b.t. enkele hardnekkige verhalen die de ronde doen over onordentelijk bestuur van dit ziekenhuis.
        Het Stichtingsbestuur deelt uw opvatting dat een tijdige schriftelijke bijdrage zijdens de Medische Staf, aan de Terms of Reference welkom zou zijn geweest en ziet in voorkomende gevallen in de toekomst uw initiatieven dienaangaande gaarne tegemoet.”
      
      
    
    
      1.9
      
        Omdat de medische staf duidelijkheid wilde hebben over enkele hardnekkige verhalen over onordentelijk bestuur van het ziekenhuis, heeft [naam 6] aan [naam 1] bij brief van 4 augustus 2015 aanvullend, en voor zover de te onderzoeken punten niet voorkwamen in de TOR, het volgende verzocht:
        “Wij verzoeken u in dit kader daarom ook (...) nadrukkelijk navraag te doen naar de hieronder opgesomde handelingen en tevens te toetsen of deze al dan niet mogen worden gerekend tot ordentelijk bestuur en financieel beheer van dit ziekenhuis.
        1. De administratie, de financiële afwikkeling en verslaglegging van diensten die in het algemeen en ‘des zaterdags’ in het bijzonder in de operatiekamer worden verleend;
        2. De administratie, de financiële afwikkeling en verslaglegging van het gebruik van bloed en bloedproducten tijdens verrichtingen die in de operatiekamer plaatsvinden in het bijzonder op de zaterdag en evenzo voor wat betreft de levering/verstrekking aan andere instellingen;
        3. De financiële lasten en inkomstenderving voor [Hospitaal] vanwege het verwijzen naar Laboratoria buiten [Hospitaal] , voor laboratoriumonderzoeken die met dezelfde kwaliteit (en tegen gelijke of lagere kosten) in het laboratorium van [Hospitaal] kunnen worden gedaan;
        4. Het oneigenlijk verrichten van laboratoriumonderzoek door laboratoriummedewerkers als privé ondernemer die daarvoor aparte vergoeding vragen (niet ten behoeve van het ziekenhuis);
        5. Privé bedrijvigheden die tijdens werktijd in [Hospitaal] plaatsvinden en die het karakter hebben van bancaire zaken.”
      
      
    
    
      1.10
      Bij brief van 5 augustus 2015 aan [naam 6] heeft [naam 1] schriftelijk bevestigd de aanvullende onderzoekspunten bij het lopende toedrachtsonderzoek te zullen betrekken en laten weten dat het conceptrapport in verband met de extra werkzaamheden en de daaraan verbonden procedure van hoor en wederhoor uiterlijk 1 oktober 2015 in plaats van medio september zou worden aangeboden.
      
    
    
      1.11
      In het verslag van [naam 1] van een met [naam 2] gehouden interview op 6 augustus 2015 staat:
      
      
        “1. Algemeen:
        (...)
        - Cf. de onderzoeksopzet zal het verslag van het interview aan haar worden voorgelegd om te waarborgen dat het besprokene correct is weergegeven. Het verslag wordt niet naar buiten gebracht en het is ook geen rapport. Het deel van het conceptrapport, dat op haar beweringen betrekking heeft, zal in het kader van hoor en wederhoor aan haar voor een reactie worden voorgelegd.(…)”
      
      
    
    
      1.12
      
        [naam 1] heeft het TOR onderzoek afgerond met het “Rapport van bevindingen inzake feitenonderzoek [Hospitaal] periode 2011-2014” (het rapport). [naam 1] heeft het rapport bij brief van 14 juli 2016 aangeboden aan de voorzitter van het bestuur van het Hospitaal. Bij brief van 21 november 2016 heeft het bestuur medewerkers van het Hospitaal, waaronder [naam 2] , uitgenodigd voor het bijwonen van een presentatie op 23 november 2016 van de belangrijkste onderzoeksbevindingen uit het rapport.
      
    
    
      1.13
      Op 29 november 2016 heeft [naam 1] van [naam 6] (en een waarnemend algemeen directeur) de opdracht gekregen om bestuur en directie van het Hospitaal te ondersteunen bij de totstandkoming van een directiereglement. Een offerte daarvoor had hij uitgebracht aan [naam 6] en [naam 5] op 24 februari 2016.
      
    
    
      1.14
      
        [naam 5] is in november 2016 ontheven uit zijn functie van waarnemend directeur van het Hospitaal. Per 1 juni 2017 is de arbeidsovereenkomst met hem beëindigd.
      
    
    
      1.15
      
        [naam 1] is per 1 december 2016 benoemd tot algemeen directeur van het Hospitaal met toekenning van een salaris van € 5.000,- per maand.
      
    
    
      1.16
      
        [naam 1] heeft daarnaast voor consultancy-werkzaamheden in de periode van 1 december 2016 tot en met 31 augustus 2017 een maandelijks bedrag van € 7.500,- (totaal 9 x € 7.500, derhalve € 67.500,-) aan het Hospitaal in rekening gebracht.
      
    
    
      1.17
      Bij brief van 4 april 2018 heeft [naam 1] in zijn hoedanigheid van algemeen directeur van het Hospitaal [naam 2] vrijgesteld van werkzaamheden in afwachting van een overplaatsing.
      
    
  
  
    Uitspraak van de accountantskamer
    
    
      2.1
      De klacht, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, welke weergave door partijen niet wordt bestreden, houdt in dat [naam 1] volgens [naam 2] heeft gehandeld in strijd met de voor hem geldende gedrags- en beroepsregels. Ten grondslag aan de klacht liggen, zoals blijkt uit het klaagschrift en de daarop door en namens [naam 2] bij de accountantskamer gegeven toelichting, de volgende verwijten.
      
      
        
          
            [naam 1] is voor het TOR onderzoek benaderd door [naam 5] terwijl zij elkaar kenden. Daardoor bestond een risico van ongepaste beïnvloeding.
        
        
          
            [naam 1] heeft meerdere opdrachten tegelijk uitgevoerd. Die opdrachten kreeg hij van [naam 5] terwijl hij ook handelingen van [naam 5] moest onderzoeken.
        
        
          
            [naam 1] heeft in de opdrachtbevestiging een onjuiste voorstelling van de werkelijkheid gegeven over het toedrachtsonderzoek.
        
        
          
            [naam 1] heeft het concepteindrapport van zijn toedrachtsonderzoek niet voor wederhoor aan [naam 2] voorgelegd terwijl hij dat had toegezegd.
        
        
          
            [naam 1] heeft bij de presentatie van de bevindingen uit zijn onderzoek op 23 november 2016 conclusies getrokken en [naam 2] in een kwaad daglicht gesteld.
        
        
          
            [naam 1] heeft zich verscholen achter zijn opdrachtbevestiging en een lopend schandaal met luiertassen niet bij zijn toedrachtsonderzoek betrokken.
        
        
          
            [naam 1] heeft niet alle gerapporteerde gevallen van onregelmatigheden bij zijn toedrachtsonderzoek betrokken.
        
        
          
            [naam 1] was niet objectief en onafhankelijk omdat hij [naam 5] kende en [naam 5] hem heeft benaderd voor het TOR onderzoek terwijl [naam 5] subject van het onderzoek was.
        
        
          
            [naam 1] heeft geen waarborg getroffen tegen de bedreiging voor zijn objectiviteit en onafhankelijkheid als gevolg van eigen belang.
        
        
          
            [naam 1] heeft geen waarborg getroffen tegen de bedreiging voor zijn objectiviteit en onafhankelijkheid als gevolg van financieel eigenbelang.
        
        
          
            [naam 1] heeft tegenstrijdig verklaard over zijn opdracht.
        
      
      
    
    
      2.2
      Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer klachtonderdelen 1 tot en met 9 en 11 ongegrond verklaard. De accountantskamer heeft klachtonderdeel 10 gegrond verklaard. De accountantskamer heeft aan [naam 1] de maatregel van berisping opgelegd. 
      
    
  
  
    Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      
        Het hoger beroep van [naam 1] (19/833)
      
    
    
    
      3.1
      Het hoger beroep van [naam 1] is gericht tegen de gegrondverklaring van klachtonderdeel 10. 
      
    
    
      3.2
      Klachtonderdeel 10, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, houdt het verwijt in dat [naam 1] geen waarborg heeft getroffen tegen de bedreiging van zijn objectiviteit en onafhankelijkheid als gevolg van financieel eigen belang. Hierin verwijt [naam 2] [naam 1] dat hij vanaf zijn aanstelling als directeur van het Hospitaal een maandelijks salaris ontving van € 5.000,-, terwijl hij daarnaast ook nog € 7.500,- per maand declareerde voor consultancy-werkzaamheden, zonder dat sprake was van werkzaamheden die niet al tot de functie van directeur behoorde. [naam 2] wijst er op dat [naam 1] in de periode van april 2015 tot en met november 2016 in totaal € 360.000,- bij het Hospitaal heeft gedeclareerd en stelt dat het bij een dergelijk groot financieel belang aannemelijk is dat een accountant, die pas is begonnen met een consultancy-praktijk en ook nog alleen werkt, in de verleiding kan komen het belang van zijn opdrachtgevers voorop te stellen ten koste van het algemeen maatschappelijk belang. 
      
    
    
      3.3
      Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer klachtonderdeel 10 gegrond verklaard en daartoe overwogen dat [naam 1] op de zitting bij de accountantskamer naar voren heeft gebracht dat hij het aan het directeurschap verbonden salaris met de minister van Volksgezondheid heeft besproken en dat is overeengekomen dat hij in aanvulling op zijn salaris een vaste maandelijkse vergoeding zou krijgen die niet was gerelateerd aan specifieke consultancy-werkzaamheden. Die constructie heeft de minister volgens [naam 1] voorgesteld omdat hij het betalen van een hoger salaris aan [naam 1] dan aan de directeur van een ander ziekenhuis politiek bezien niet kon verantwoorden. Naar het oordeel van de accountantskamer duidt deze handelswijze erop dat [naam 1] voor zijn directeurschap, in strijd met de geldende salarisvoorschriften, de facto een hoger salaris ontving en accepteerde en dat hij daarmee in strijd heeft gehandeld met het fundamentele beginsel van integriteit. 
      
    
    
      3.4
      
        [naam 1] betwist dat hij ter zitting bij de accountantskamer heeft gezegd dat het aan het directeurschap verbonden salaris een aanvulling zou zijn in de vorm van een vaste maandelijkse vergoeding die niet gerelateerd zou zijn aan de uitvoering van specifieke consultancy-werkzaamheden. Er was sprake van een arbeidsovereenkomst voor het directeurschap voor drie dagen per week zodat hij de resterende (werk)dagen aan zijn consultancy-werkzaamheden kon besteden. Het gaat om twee contracten die ten opzichte van elkaar niet strijdig zijn: een arbeidsovereenkomst en een overeenkomst betreffende het leveren van specifiek overeengekomen diensten.
      
    
    
      3.5
      Het College onderschrijft niet het oordeel van de accountantskamer dat [naam 1] in strijd heeft gehandeld met het fundamentele beginsel van integriteit als bedoeld in artikel 2, aanhef en onder b, van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA). Het College ziet geen aanknopingspunten voor het oordeel dat [naam 1] het verwijt treft dat hij niet eerlijk en oprecht heeft gehandeld. Uit de door [naam 1] met het Hospitaal gesloten overeenkomst inzake de vervulling van de functie van algemeen directeur bij het Hospitaal blijkt dat een inzet van [naam 1] in die functie is overeengekomen van gemiddeld drie dagen per week en acht werkuren per dag tegen een salaris van € 5.000, per maand, exclusief reis-, verblijfs- en telefoonkosten. In de overeenkomst is ook opgenomen dat de inzet als directeur de bestaande afspraken over opdrachten ongemoeid laat. In een brief van de minister van Volksgezondheid van [land] van 24 november 2016 aan het bestuur van het Hospitaal blijkt dat de aanstelling van [naam 1] in genoemde functie is geschied op voordracht van deze minister. Zoals volgt uit de hiervoor in 1.6 en 1.7 vastgestelde feiten verrichtte [naam 1] toen reeds enkele jaren consultancy-werkzaamheden voor het Hospitaal. Niet is gebleken dat de gemaakte afspraken over de inzet en de vaste beloning van [naam 1] als algemeen directeur van het Hospitaal tot stand zijn gekomen in het kader van een vooropgezet plan van [naam 1] of onder het uitoefenen van ongeoorloofde druk door [naam 1] om te komen tot een constructie met als doel om de geldende salarisvoorschriften te omzeilen. Het enkele feit dat [naam 1] door het combineren van het directeurschap en de consultancy-werkzaamheden mogelijk meer inkomsten heeft genoten dan gangbaar is, is onvoldoende voor het oordeel dat hij heeft gehandeld in strijd met het fundamentele beginsel van integriteit. Hierbij is van belang dat [naam 2] niet aannemelijk heeft gemaakt dat [naam 1] meer inkomsten heeft genoten dan op grond van salarisvoorschriften is toegestaan. [naam 2] heeft haar stelling dat het salaris behorend bij de functie van algemeen directeur van het Hospitaal is genormeerd, niet onderbouwd met stukken waaruit dit blijkt. Voor het overige is de stelling van [naam 2] dat [naam 1] , die pas is begonnen met een consultancy-praktijk en ook nog alleen werkt, vanwege een groot financieel belang dat [naam 1] volgens haar heeft gelet op de door hem bij het Hospitaal gefactureerde bedragen voor zijn consultancy-werkzaamheden, in de verleiding kan komen het belang van zijn opdrachtgevers voorop te stellen ten koste van het algemeen maatschappelijk belang, naar het oordeel van het College te algemeen en onvoldoende onderbouwd om te kunnen leiden tot het oordeel dat [naam 1] niet integer heeft gehandeld. De accountantskamer heeft klachtonderdeel 10 ten onrechte gegrond verklaard. 
      
    
    
      3.6
      De grief van [naam 1] slaagt. Het hoger beroep van [naam 1] is gegrond.
      
      
        
          Het hoger beroep van [naam 2] (19/987)
        
      
      
      
        4.	Het hoger beroep van [naam 2] is gericht tegen de ongegrondverklaring van de klachtonderdelen 2, 3, 4 ,7 en 11.
      
      
    
    
      5.1
      De eerste grief is gericht tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel 2. Klachtonderdeel 2, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, houdt het verwijt in dat [naam 1] meerdere opdrachten tegelijk heeft uitgevoerd. Die opdrachten kreeg hij van [naam 5] terwijl hij ook handelingen van [naam 5] moest onderzoeken.
      
    
    
      5.2
      Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer klachtonderdeel 2 ongegrond verklaard omdat [naam 2] niet aannemelijk heeft gemaakt dat [naam 1] zich bij het uitvoeren van meerdere opdrachten tegelijk voor meerdere opdrachtgevers, waaronder [naam 5] , ongepast heeft laten beïnvloeden. Indien en voor zover voor de naleving van het fundamentele beginsel van objectiviteit wel een bedreiging bestond, heeft [naam 1] volgens de accountantskamer onbetwist naar voren gebracht dat hij daartegen een toereikende maatregel in de zin van artikel 21 van de VGBA heeft getroffen die bestond uit een wekelijkse bespreking van zijn opdrachten voor [naam 5] met voorzitter [naam 6] van het bestuur. 	
      
    
    
      5.3
      
        [naam 2] voert aan dat de accountantskamer het verweer van [naam 1] dat het toedrachtsonderzoek een onderzoek betrof naar algemeenheden waarvan [naam 5] deel uitmaakte zonder enige toetsing op waarheid geaccepteerd. Indien de accountantskamer dit verweer van [naam 1] zou hebben getoetst aan de opdrachtbevestiging, zou de accountantskamer hebben geconcludeerd dat het verweer van [naam 1] onjuist is. Verder betwist [naam 2] dat een toereikende maatregel in de zin van artikel 21 van de VGBA is getroffen. [naam 1] heeft niet aangetoond dat de door hem genoemde wekelijkse bespreking met [naam 6] heeft plaatsgevonden.
      
    
    
      5.4
      Het College stelt vast dat [naam 1] de opdracht van het bestuur van het Hospitaal heeft gekregen om het toedrachtonderzoek uit te voeren naar de inkomende en uitgaande financiële stromen van de stichting over de periode 2011 tot en met 2014, alsmede naar de daarbij betrokken personen en partijen. Uit de beschrijving van dit onderzoek (zie hiervoor 1.6) blijkt dat dit onderzoek in het bijzonder was gericht op de meldingen van ongeregeldheden door [naam 2] in haar brief van 22 september 2014 aan het bestuur van de stichting, waarin zij ook financiële transacties heeft genoemd waarbij [naam 5] is betrokken. Naast deze opdracht heeft [naam 1] een opdracht van [naam 5] aanvaard voor het leveren van diverse diensten aan het Hospitaal. Het College is van oordeel dat [naam 1] in het uitvoeren van deze beide opdrachten een serieuze bedreiging had moeten zien voor zijn objectiviteit en dat het treffen van maatregelen ter waarborging van zijn objectiviteit aangewezen was. Het College betrekt bij dit oordeel de omstandigheid dat het handelen van [naam 5] onderdeel uitmaakte van het toedrachtsonderzoek. Niet is gebleken dat [naam 1] zich bewust was van genoemde dreiging en dat hij afdoende maatregelen heeft getroffen. [naam 1] heeft weliswaar gesteld dat hij voorafgaand aan de acceptatie van beide opdrachten de door de Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) voorgeschreven risicoanalyse heeft uitgevoerd en dat hij zowel de risicoanalyse als de uitkomsten daarvan heeft besproken met zijn compliance officer, maar [naam 1] heeft dit niet met bewijsstukken onderbouwd. Verder heeft [naam 1] naar voren gebracht dat sprake was een wekelijkse bespreking van zijn opdrachten voor [naam 5] met voorzitter [naam 6] van het bestuur. [naam 1] heeft geen bewijstukken, zoals gespreksverslagen, overgelegd waaruit blijkt dat deze besprekingen daadwerkelijk hebben plaatsgevonden. Gelet op het voorgaande is het College van oordeel dat [naam 1] onvoldoende heeft onderbouwd dat hij een toereikende maatregel in de zin van artikel 21 van de VGBA heeft getroffen. 
      
    
    
      5.5
      De grief slaagt. De accountantskamer heeft klachtonderdeel 2 ten onrechte ongegrond verklaard.
      
    
    
      6.1
      Het College zal de tweede en de vijfde grief gezamenlijk bespreken. De tweede grief is gericht tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel 3. De vijfde grief is gericht tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel 11. 
      
    
    
      6.2
      Klachtonderdeel 3, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, houdt het verwijt in dat [naam 1] in de opdrachtbevestiging een onjuiste voorstelling van de werkelijkheid heeft gegeven over het toedrachtsonderzoek. Klachtonderdeel 11 ziet op het verwijt dat [naam 1] tegenstrijdig heeft verklaard over zijn opdracht. Bij de bestreden uitspraak heeft de accountantskamer ten aanzien van beide klachtonderdelen overwogen dat [naam 2] haar verwijten, mede vanwege het door [naam 1] gevoerde verweer, onvoldoende heeft onderbouwd en dat tegen deze achtergrond niet van [naam 1] kan worden gevergd dat hij het vertrouwelijke rapport in het geding brengt. 
      
    
    
      6.3
      
        [naam 2] voert in hoger beroep aan dat [naam 1] het onderzoeksrapport heeft opgesteld aan de hand van standaard NV COS 4400N. Het is op basis van deze standaard niet toegestaan om conclusies te trekken, indien een rapport van feiten wordt uitgebracht. Een rapport van feiten houdt namelijk in dat de accountant geen assurance geeft aan het onderzoek. Verder moet de accountant, ter voorkoming van misverstanden, duidelijk in het rapport aangeven dat hij geen assurance geeft en dat hij het trekken van conclusies overlaat aan de lezer (opdrachtgever) van het rapport. Hiermee is in strijd dat [naam 1] ten aanzien van [naam 2] in het rapport wel conclusies heeft getrokken. Verder voert [naam 2] aan dat de aard en de scope van de werkelijk verrichte werkzaamheden als vermeld in het onderzoeksrapport sterk afwijken van de aard en de scope van de werkzaamheden die [naam 1] volgens de TOR had moeten verrichten. [naam 1] heeft ten onrechte alleen maar algemeenheden onderzocht en niet de gerapporteerde ongeregeldheden. [naam 1] is onzorgvuldig geweest door bij het accepteren van de opdracht van het toedrachtsonderzoek geen of onvoldoende vooronderzoek te verrichten. 
      
    
    
      6.4
      Het College overweegt dat het in beginsel aan [naam 2] is om feiten en omstandigheden te stellen en – in geval van betwisting – aannemelijk te maken die tot het oordeel kunnen leiden dat [naam 1] tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld. Naar het oordeel van het College is [naam 2] hier ten aanzien van de klachtonderdelen 3 en 11 niet in geslaagd. Voor wat betreft de gebruikte standaard heeft [naam 1] ter zitting afdoende toegelicht dat in de opdrachtbevestiging geen specifieke standaard is opgenomen en dat de opdrachtbevestiging leidend is geweest bij het uitvoeren van de werkzaamheden. Bij het opstellen van het rapport heeft [naam 1] gebruik gemaakt van het raamwerk van Standaard NV COS 4400N, omdat dit raamwerk gebruikt kan worden voor opdrachten van verschillende aard. Vervolgens heeft [naam 1] in overeenstemming met hetgeen is vermeld in de TOR onder het kopje “De verwachte resultaten” (zie hiervoor 1.6) een rapport uitgebracht waarin ook conclusies zijn getrokken. Ten aanzien van de aard en de scope van de werkzaamheden die [naam 1] volgens de TOR had moeten verrichten bestaat naar de indruk van het College bij [naam 2] een ander beeld dan bij [naam 1] . Uit de stukken die [naam 2] in het geding heeft gebracht kan niet worden opgemaakt dat [naam 1] alleen algemeenheden heeft onderzocht en dat hij geen onderzoek heeft gedaan naar financiële onregelmatigheden. [naam 1] heeft ter zitting afdoende toegelicht dat hij ook financiële onregelmatigheden heeft onderzocht. [naam 1] heeft voorts een ondertekende verklaring van [naam 6] van 1 januari 2019 overgelegd waarin de voorzitter van het bestuur van de stichting verklaart dat het in november 2016 uitgebrachte rapport deugdelijk is bevonden. Gelet hierop ziet het College, anders dan door [naam 2] is betoogd, in de e-mail van [naam 1] van 25 september 2015, gericht aan [naam 6] , waarin hij in een tussenzin onder meer schrijft dat zijn opdracht niet is om financiële misstanden te onderzoeken, onvoldoende grond om daaraan de verregaande betekenis toe te kennen dat bedoelde onregelmatigheden niet zijn onderzocht. 
      
    
    
      6.5
      Voor zover [naam 2] aanvoert dat [naam 1] onzorgvuldig is geweest door bij het accepteren van de opdracht voor het toedrachtsonderzoek geen of onvoldoende vooronderzoek te verrichten stelt het College vast dat in het klaagschrift niet wordt geklaagd over het ontbreken van vooronderzoek. Naar het oordeel van het College is er dan ook sprake van een nieuwe klacht die niet te herleiden is tot de oorspronkelijke klacht, zodat de grief in zoverre buiten beschouwing dient te blijven. 
      
    
    
      6.6
      De grieven slagen niet. De accountantskamer heeft de klachtonderdelen 3 en 11 terecht ongegrond verklaard.
      
    
    
      7.1
      De derde grief is gericht tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel 4.
      
    
    
      7.2
      Klachtonderdeel 4, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, houdt het verwijt in dat [naam 1] het concept-eindrapport van het toedrachtsonderzoek niet voor wederhoor aan [naam 2] heeft voorgelegd, terwijl hij dat wel had toegezegd. De accountantskamer heeft ten aanzien van dit klachtonderdeel overwogen dat dit verwijt weliswaar terecht is gemaakt maar dat gesteld noch aan te nemen is dat het ontbreken van wederhoor afbreuk heeft gedaan aan de deugdelijke grondslag van het rapport. Daarom is de omissie van [naam 1] onvoldoende tuchtrechtelijk relevant. 
      
    
    
      7.3
      
        [naam 2] voert aan dat de accountantskamer dit klachtonderdeel onvoldoende diepgang heeft gegeven en het klachtonderdeel ten onrechte ongegrond heeft verklaard. [naam 2] heeft een bijzonder en direct belang. Het onderzoek zou er niet gekomen zijn als zij de ongeregeldheden niet had gemeld aan het stichtingsbestuur. Mede naar aanleiding van door haar verstrekte informatie heeft [naam 1] de opdracht gekregen om het onderzoek te verrichten. In de opdrachtbevestiging is opgenomen dat [naam 1] degene op wie het onderzoek betrekking heeft de gelegenheid tot wederhoor dient te bieden. [naam 1] heeft [naam 2] blijkens het verslag van zijn interview met haar op 6 augustus 2015 ook toegezegd dat, in het kader van hoor en wederhoor, het deel van het conceptrapport dat op haar beweringen betrekking heeft aan haar zal worden voorgelegd voor een reactie. Het stichtingsbestuur heeft haar ook schriftelijk verzekerd dat zij niet hoefde te vrezen voor haar rechtspositie als ze meewerkte aan het onderzoek door de informatie over ongeregeldheden over te dragen. Vanwege deze garanties heeft zij volledig en in alle vertrouwen meegewerkt aan het onderzoek van [naam 1] . Zij heeft erop vertrouwd dat [naam 1] en het stichtingsbestuur hun beloftes zouden nakomen en hun gegeven garanties zouden nakomen. Als zij een reactie had kunnen geven op het onderzoeksrapport, zou er thans sprake zijn van een evenwichtig onderzoeksrapport en niet van een eenzijdig rapport waarin zij bezwaard wordt. 
      
    
    
      7.4
      Het College stelt voorop dat het toepassen van wederhoor ten aanzien van bevindingen in het algemeen geen doel op zich is, maar een middel ter verkrijging van een deugdelijke grondslag voor de bevindingen. Dat laat onverlet dat een accountant door het niet nakomen van een toezegging dat hoor en wederhoor zal plaatsvinden kan handelen in strijd met de fundamentele beginselen, in het bijzonder de fundamentele beginselen van professionaliteit en zorgvuldigheid. In de TOR staat expliciet vermeld dat de personen die worden genoemd in het rapport schriftelijk worden uitgenodigd om kennis te nemen van de voor hen relevante delen van het conceptrapport met het verzoek de vermelde feiten en omstandigheden op juistheid en volledigheid te becommentariëren. Voorts vermeldt het verslag van het met [naam 2] gehouden interview op 6 augustus 2015 dat het deel van het conceptrapport dat op haar beweringen betrekking heeft in het kader van hoor en wederhoor aan haar voor een reactie wordt voorgelegd. Vast staat dat [naam 1] dit niet heeft gedaan. Anders dan de accountantskamer is het College van oordeel dat dit nalaten tuchtrechtelijk relevant is, namelijk als een schending van de fundamentele beginselen van professionaliteit en zorgvuldigheid. Het College betrekt bij dit oordeel dat [naam 2] zich in een kwetsbare positie bevond als klokkenluidster en dat [naam 1] had moeten begrijpen dat zij een groot belang had bij het nakomen van de toezegging om wederhoor te bieden. De stelling van [naam 1] dat geen sprake was van een persoonsgericht onderzoek naar het handelen van mevrouw [naam 2] is weliswaar juist, maar doet hier niet aan af. [naam 1] heeft verder niet onderbouwd welke concrete aanwijzingen er bestonden dat, zoals door hem gesteld, de verwachting bestond dat gelekt zou worden uit het conceptrapport als de personen die genoemd worden in het conceptrapport gelegenheid tot wederhoor geboden zou worden. Bovendien valt niet in te zien waarom het niet mogelijk zou zijn geweest om extra waarborgen te treffen ter voorkoming van lekken. Door [naam 2] geen wederhoor te bieden heeft [naam 1] onzorgvuldig en in strijd met het fundamentele beginsel van professionaliteit gehandeld.
      
    
    
      7.5
      De grief slaagt. De accountantskamer heeft klachtonderdeel 4 ten onrechte ongegrond verklaard.
      
    
    
      8.1
      De vierde grief is gericht tegen de ongegrondverklaring van klachtonderdeel 7.
      
    
    
      8.2
      Klachtonderdeel 7, zoals weergegeven in de uitspraak van de accountantskamer, houdt het verwijt in dat [naam 1] niet alle gerapporteerde gevallen van onregelmatigheden bij zijn toedrachtsonderzoek heeft betrokken. De accountantskamer heeft ten aanzien van dit klachtonderdeel overwogen dat de klacht onvoldoende is onderbouwd.
      
    
    
      8.3
      
        [naam 2] voert aan dat er twee gevallen zijn van onregelmatigheden, te weten de bouwwerkzaamheden van de aannemer [naam 8] en de renovatiewerkzaamheden aan de woning aan de [adres] die niet zijn onderzocht door [naam 1] . In een e-mail van 28 december 2016 afkomstig van [naam 1] staat vermeld dat hij de woning aan de [adres] op 27 december 2016 heeft bezocht en dat hij verbaasd is over het aangetroffen renovatiewerk. Hieruit blijkt dat [naam 1] deze kwestie niet eerder heeft onderzocht. Deze onregelmatigheden zijn expliciet gerapporteerd door [naam 2] . Door geen onderzoek te doen naar deze gevallen is [naam 1] selectief geweest bij zijn onderzoek en heeft hij [naam 2] in een kwaad daglicht gezet. [naam 1] heeft een ondeugdelijk onderzoeksrapport geproduceerd. 
      
    
    
      8.4
      Zoals het College reeds heeft overwogen in 6.4 is het in beginsel aan [naam 2] om feiten en omstandigheden te stellen en – in geval van betwisting – aannemelijk te maken die tot het oordeel kunnen leiden dat [naam 1] tuchtrechtelijk verwijtbaar heeft gehandeld. [naam 2] voert aan dat twee gevallen van onregelmatigheden niet zijn besproken in het onderzoeksrapport. [naam 2] beschikt evenwel niet over het onderzoeksrapport zodat zij niet weet of daaruit blijkt dat deze gevallen niet zijn onderzocht. Alleen de e-mail van 28 december 2016 is naar het oordeel van het College onvoldoende om tot de conclusie te komen dat [naam 1] de onregelmatigheden niet heeft onderzocht, terwijl de opdracht voor het toedrachtsonderzoek daarin wel voorzag, omdat bedoelde bouw- en renovatiewerkzaamheden zijn vermeld in het ‘overzicht projecten’ dat is bijgevoegd bij de in de TOR genoemde brief van [naam 2] aan het bestuur van de stichting van 22 september 2014. Daar komt bij dat [naam 1] ter zitting heeft toegelicht dat hij onderzoek heeft gedaan naar de stukken die betrekking hebben op de door [naam 2] genoemde onregelmatigheden maar dat hij niet eerder de woning aan de [adres] heeft bezocht. Naar aanleiding van een verzoek om reparatie is hij gaan kijken en was hij verbaasd over hetgeen hij ter plaatse aantrof. Dat betekent echter niet dat hij geen onderzoek heeft gedaan. [naam 1] heeft voorts verwezen naar de hiervoor in 6.4 reeds genoemde verklaring van [naam 6] van 1 januari 2019 dat het in november 2016 uitgebrachte rapport deugdelijk is bevonden. Het College ziet, tegenover de gemotiveerde betwisting door [naam 1] , in hetgeen door [naam 2] is aangevoerd onvoldoende reden om aan de juistheid van deze door [naam 1] geschetste gang van zaken te twijfelen.
      
    
    
      8.5
      De grief slaagt niet. De accountantskamer heeft klachtonderdeel 7 terecht ongegrond verklaard. 
      
    
    
      9.1
      
        [naam 2] heeft verder nog aangevoerd dat de accountantskamer ten onrechte niet van [naam 1] heeft gevergd om het onderzoeksrapport over te leggen. De accountantskamer heeft de klachtonderdelen 2, 3, 4, 7 en 11 volgens haar onterecht ongegrond verklaard omdat de accountantskamer geen kennis heeft genomen van de inhoud van het onderzoeksrapport en ook geen kennis heeft van het onderzoeksdossier waarop het onderzoeksrapport gestoeld dient te zijn. 
      
    
    
      9.2
      Het College overweegt dat het met de tuchtrechtspraak gediende belang meebrengt dat een accountant gehouden is om medewerking te verlenen aan het onderzoek naar de gegrondheid van een hem betreffende klacht en zoveel informatie dient te verstrekken dat een adequate beoordeling van dat gedrag door de tuchtrechter mogelijk wordt gemaakt. Deze gehoudenheid gaat echter niet zo ver, dat het zonder meer de overlegging meebrengt van alle bescheiden die in verband kunnen worden gebracht met de klacht (zie de uitspraak van het College van 18 november 2003, ECLI:NL:CBB:2003:AO0885). [naam 1] heeft aangevoerd dat het onderzoeksrapport vertrouwelijk is en dat hij zijn geheimhoudingsplicht schendt als hij het rapport overlegt. Uit de voorgaande overwegingen waarin de in geding zijnde klachtonderdelen zijn besproken, volgt dat het College deze klachtonderdelen op basis van de daartegen door [naam 2] aangevoerde grieven heeft kunnen beoordelen zonder kennis te hebben genomen van de inhoud van het – vertrouwelijke - rapport. Reeds daarom ziet het College geen aanleiding om gevolgen te verbinden aan het niet in het geding brengen van het onderzoeksrapport door [naam 1] . De grief slaagt niet. 
      
      
        10. 	De grieven gericht tegen de ongegrondverklaring van de klachtonderdelen 2 en 4 slagen. Het hoger beroep van [naam 2] is in zoverre gegrond. 
      
      
    
  
  
    Conclusie
    
    11. De slotsom is dat de hoger beroepen van [naam 1] en [naam 2] gegrond zijn. Het College ziet in de omstandigheid dat de accountantskamer ten onrechte klachtonderdeel 10 gegrond en de klachtonderdelen 2 en 4 ten onrechte ongegrond heeft verklaard geen aanleiding om tot een andere maatregel te komen dan de door de accountantskamer opgelegde maatregel van berisping. Deze maatregel acht ook het College, gelet op de aard en ernst van de geconstateerde overtredingen, passend en geboden. Het College heeft tevens in aanmerking genomen dat [naam 1] niet eerder tuchtrechtelijk is veroordeeld. De bestreden tuchtuitspraak zal worden vernietigd voor zover het betreft de gegrondverklaring van klachtonderdeel 10 en de ongegrondverklaring van de klachtonderdelen 2 en 4. Het College zal de zaak zelf afdoen. De door de accountantskamer opgelegde maatregel van berisping blijft in stand. 
    
    12. De beslissing op deze hoger beroepen berust mede op hoofdstuk V van de Wet tuchtrechtspraak accountants. 
    
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het College:
    
    
    
      - verklaart het hoger beroep van [naam 1] gegrond voor wat betreft de gegrondverklaring van klachtonderdeel 10;
    
    
    
      - verklaart het hoger beroep van [naam 2] gegrond voor wat betreft de ongegrondverklaring van klachtonderdelen 2 en 4;
    
    
    
      - vernietigt de uitspraak in zoverre;
    
    
    
      - verklaart klachtonderdeel 10 ongegrond en klachtonderdelen 2 en 4 gegrond;
    
    
    
      - verklaart de hoger beroepen van [naam 1] en [naam 2] voor het overige ongegrond.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Smorenburg, mr. W.A.J. van Lierop en mr. S.C. Stuldreher in aanwezigheid van mr. E. van Kampen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 november 2021.
    
    
    
    
    
    
    
    
      De voorzitter is verhinderd					De griffier is verhinderd
      de uitspraak te ondertekenen.					de uitspraak te ondertekenen.