ECLI:NL:OGHACMB:2021:406, Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba, 29-10-2021, BON2019H00122 en BON2019H00130 t/m BON2019H00135
Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba — Uitspraak 
Datum: 2021-10-29 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende exploiteert een casino waarin speelautomaten met zogenoemde billacceptors zijn opgesteld. In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Belanghebbende stelt dat bij haar door een aan haar gedane toezegging door de heffingsambtenaar, het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat de heffingsgrondslag voor het speelvergunningsrecht dient te worden vastgesteld op de ‘win’ en dat dit vertrouwen niet rechtsgeldig is opgezegd door de brief van de heffingsambtenaar van 2 juni 2017. Het Hof oordeelt dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt. Met de feiten en omstandigheden die belanghebbende in eerste aanleg en in hoger beroep heeft aangevoerd is niet aannemelijk geworden dat aan haar een uitdrukkelijke, ondubbelzinnige en ongeclausuleerde toezegging is gedaan dat ‘de win’ als heffingsgrondslag zou gelden. Subsidiair stelt belanghebbende dat de door het Gerecht vastgestelde heffingsgrondslag in strijd is met de eerdere rechtspraak over de fiscale behandeling van de bucketdrop. Het Hof sluit zich aan bij de uitspraak van het Gerecht weergegeven oordeel dat bij speelautomaten met een billacceptor, de zogenoemde ‘bill drop’ als ‘brutobedrag der ontvangsten’ van het casino dient te worden aangemerkt. Daartoe wordt dus niet gerekend de invoer van de zogenoemde ‘cash-out tickets’, op welke tickets de aan de speler uitbetaalde (gewonnen) credits staan. Het hoger beroep is ongegrond.

Uitspraak
    
    
      
        
      
    
    
    
      
        BON2019H00122 en BON2019H00130 t/m BON2019H00135
      
    
    
    
      
        Datum uitspraak: 29 oktober 2021
      
    
    
    
      
        GEMEENSCHAPPELIJK HOF VAN JUSTITIE
      
      
        VAN ARUBA, CURAÇAO, SINT MAARTEN 
      
      
        EN VAN BONAIRE, SINT EUSTATIUS EN SABA
      
    
    
    
    
      Uitspraak op het hoger beroep van:
    
    
    
      
        [Belanghebbende], gevestigd te Bonaire,
      appellant in hoger beroep (hierna: belanghebbende),
    
    
    
      tegen de uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Bonaire, Sint Eustatius en Saba (het Gerecht) van 15 juli 2019 in de zaak met BBZ nrs. BON201800570, BON201800571, BON201900241 t/m BON201900245 in het geding tussen belanghebbende
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de heffingsambtenaar van het openbaar lichaam Bonaire,
      verweerder (hierna: de heffingsambtenaar).
    
    
    
  
  
    
      1Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende zijn met dagtekening 5 juli 2017 en 6 juli 2017 naheffingsaanslagen speelvergunningsrecht opgelegd over alle kwartalen van 2013 tot en met 2016 alsmede het eerste kwartaal van 2017, waarbij de reeds aangegeven en betaalde speelvergunningsrechten zijn verrekend. Deze naheffingsaanslagen hebben geresulteerd in verschuldigde bedragen van USD 108.907 (2013), USD 115.133 (2014), USD 120.449 (2015), USD 131.745 (2016) en USD 34.034 (eerste kwartaal 2017).
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft op 30 juli 2017 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen.
      
    
    
      1.3.
      Verder heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van het speelvergunningsrecht over de het derde kwartaal 2017 (USD 36.264), het vierde kwartaal 2017 (USD 38.082), het eerste kwartaal 2018 (USD 45.113) en het tweede kwartaal 2018 (USD 53.312).
      
    
    
      1.4.
      De heffingsambtenaar heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 22 augustus 2018 de bezwaren tegen de voldoening op aangiften ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft op 21 september 2018 beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar van 22 augustus 2018.
      
    
    
      1.5.
      De heffingsambtenaar heeft bij uitspraken op bezwaar van 15 maart 2019 de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft op 29 maart 2019 beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar.
      
    
    
      1.6.
      Bij de hierboven vermelde uitspraak heeft het Gerecht de beroepen ongegrond verklaard.
    
    
      1.7.
      Belanghebbende heeft bij brief van 10 september 2019, diezelfde dag ter griffie ontvangen, hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van het Gerecht. De heffingsambtenaar heeft met dagtekening 22 november 2019 een verweerschrift in hoger beroep ingediend.
      
    
    
      1.8.
      Belanghebbende heeft op 1 september 2019 en op 21 januari 2021 aanvullingen op het hoger beroepschrift ingediend. De heffingsambtenaar heeft hierop gereageerd met een stuk, gedagtekend 4 februari 2021. Belanghebbende heeft een nader stuk, genaamd ‘verweerschrift’ met dagtekening 12 februari 2021 ingediend, dat door de griffie diezelfde dag is ontvangen. De heffingsambtenaar heeft voor de zitting een pleitnota ingezonden.
      
    
    
      1.9.
      Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van het Gerecht ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
      
    
    
      1.10.
      De zitting heeft op 26 februari 2021 plaatsgevonden te Willemstad. De rechters en de griffier waren aanwezig op het Hof in Curaçao en hadden een videoverbinding met het Gerecht in Aruba alwaar namens belanghebbende, [A], aan de zitting deelnam. Namens de heffingsambtenaar was [B], ter zitting in Willemstad aanwezig en via een videoverbinding met het Gerecht in Bonaire namen mevrouw [C] en [D] aan de zitting deel.
      
    
    
      1.11.
      Aan het eind van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      In deze zaak wordt uitgegaan van de navolgende, door het Gerecht vastgestelde, feiten en omstandigheden aangezien partijen deze in hoger beroep niet hebben bestreden.
      
      
        ‘2.1 Aan belanghebbende is ter zake van de exploitatie van hazardspelen een vergunning verleend.
      
      
    
    
      2.2
      Belanghebbende exploiteert een casino, waarin speelautomaten met zogenoemde billacceptors zijn opgesteld. Daarbij dient de speler een bankbiljet in de billacceptor in te voeren, waarna de speler 'credits' ontvangt om mee te spelen. De bankbiljetten worden bewaard in de 'drop box'. De inhoud van deze 'drop box' wordt aangemerkt als de 'bill drop'.
      
    
    
      2.3
      Speelt een speler niet verder, dan kan hij met een druk op de knop de resterende credits laten uitkeren in de vorm van een 'cash-out ticket'. Wint de speler een aantal credits, dan kan hij daarmee verder spelen op dezelfde speelautomaat of met een druk op de knop de waarde van de credits laten uitkeren in de vorm van een 'cash-out ticket'. Met een 'cash-out ticket' kan op een andere speelautomaat verder worden gespeeld door dit ticket in te voeren in de billacceptor. Deze invoer wordt aangemerkt als de 'ticket drop'. De speler kan het 'cash-out ticket' ook bij de kassa laten uitbetalen in geld. De 'totale drop' bestaat uit zowel de 'bill drop' als de 'ticket drop'.
      
    
    
      2.4
      Ter illustratie schetst belanghebbende de volgend situatie. Een speler voert een biljet van USD 10 in de speelautomaat in. De speler verliest USD 9 en kiest vervolgens voor een 'cash-out ticket' van USD 1. Dit ticket voert hij in een andere speelautomaat in waarna hij USD 5 wint. De speler kiest voor een 'cash-out ticket' van USD 5 en voert dit in weer een andere speelautomaat in. De speler besluit toch te stoppen en kiest voor een 'cash-out ticket' van USD 5. Bij de kassa wordt dit ticket ingeleverd en krijgt de spelers USD 5 in geld. De 'totale drop' bedraagt in dit geval USD 10 + USD 1 + USD 5, ofwel USD 16. De 'bill drop' bedraagt USD 10 en de 'ticket drop' bedraagt USD 6. De netto-ontvangst (de 'win') voor het casino bedraagt USD 5.
      
    
    
      2.5
      Bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen speelvergunningsrecht heeft de heffingsambtenaar de zogenoemde 'bill drop' als heffingsgrondslag gehanteerd.
      
    
    
      2.6
      Ook bij de voldoening op aangifte van het speelvergunningsrecht over het derde en vierde kwartaal van 2017 en het eerste en tweede kwartaal van 2018, heeft belanghebbende de 'bill drop' als heffingsgrondslag gehanteerd.
      
    
    
      2.2.
      Het Hof voegt aan het voorgaande het volgende toe.
      
      
        2.2.1.
        Op Bonaire is, naast belanghebbende, nog één andere belastingplichtige die een casinobedrijf uitoefent. Evenals belanghebbende heeft ook dit casinobedrijf geprocedeerd over het antwoord op de vraag hoe de heffingsgrondslag ‘het brutobedrag der ontvangsten’ moet worden uitgelegd. Dat heeft geleid tot een aantal procedures en uitspraken van het Gerecht en van het Gemeenschappelijk Hof.
        
      
      
        2.2.2.
        In een procedure tussen de heffingsambtenaar en het andere belastingplichtige casinobedrijf heeft het Gerecht bij uitspraak van 29 mei 2019, ECLI:NL:OGEABES:2019:24, geoordeeld dat de heffingsambtenaar ter zake van de uitleg van de heffingsgrondslag, de toezegging heeft gedaan dat onder ‘het brutobedrag der ontvangsten’ mag worden verstaan ’de win’; dat die toezegging niet is opgezegd; en  aangezien de toezegging niet zozeer in strijd is met de belastingwet  het andere belastingplichtige casinobedrijf in redelijkheid mocht rekenen op nakoming van de afspraak.
        
      
      
        2.2.3.
        De heffingsambtenaar is van die uitspraak van het Gerecht in hoger beroep gekomen. Het Hof heeft bij uitspraak van 17 maart 2020, ECLI:NL:OGHACMB:2020:52, de uitspraak van het Gerecht bevestigd.
        
        
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep
    
    
      3.1.
      Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de naheffingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende stelt primair dat de heffingsambtenaar op 3 mei 2013 bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de grondslag voor het speelvergunningsrecht niet wordt gevormd door ‘het brutobedrag der ontvangsten’, maar door de netto-ontvangsten (de 'win') van belanghebbende. Subsidiair stelt belanghebbende dat de door de heffingsambtenaar vastgestelde heffingsgrondslag in strijd is met eerdere bucketdroprechtspraak. Meer subsidiair doet belanghebbende een beroep op het gelijkheidsbeginsel.
      
    
    
      3.3.
      De heffingsambtenaar bestrijdt de standpunten van belanghebbende en acht de uitspraak van het Gerecht juist.
      
    
    
      3.4.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, alsmede op wat zij ter zitting hebben bijgebracht.
      
    
    
      3.5.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van het Gerecht en  naar het Hof begrijpt  tot vermindering van de naheffingsaanslagen tot nihil en tot restitutie van de in het hoger beroepschrift weergegeven bedragen tot een totaalbedrag van (primair) USD 695.324, dan wel (subsidiair) USD 521.982, dan wel (meer subsidiair) USD 446.028.
      
    
    
      3.6.
      De heffingsambtenaar concludeert tot bevestiging van de uitspraak van het Gerecht.
      
      
      
    
  
  
    
      4Oordeel van het Gerecht
    
    
      4.1.
      Het Gerecht heeft, voor zover in hoger beroep van belang, overwogen:
      
      
        ‘Heffingsgrondslag
      
      
    
    
      4.1
      Ingevolge artikel 1 van de Eilandsverordening speelvergunningsrecht hazardspelen Bonaire (hierna: EvSH) bedraagt het speelvergunningsrecht 1,5% van 'het brutobedrag der ontvangsten van de vergunninghouder'. De EvSH is op 1 januari 2013 in werking getreden.
      
    
    
      4.2
      Naar het oordeel van het Gerecht dient bij speelautomaten met een billaceptor de zogenoemde 'bill drop' als 'brutobedrag der ontvangsten' van het casino te worden aangemerkt. Daartoe wordt dus niet gerekend de invoer van de zogenoemde 'cash-out tickets', op welke tickets de aan de speler uitbetaalde (gewonnen) credits staan.
      
    
    
      4.3
      Met deze benadering wordt het probleem ondervangen dat de Raad van beroep voor Belastingzaken reeds in zijn uitspraak van 27 april 1994, nr. 1992-046, ECLl:NL:ORBBNAA:1994:BU4762, signaleerde dat als alle inworpen in een muntenmachine in de heffing zouden worden betrokken - met inbegrip van alle gewonnen munten waarmee verder wordt gespeeld - de heffingsgrondslag zou afwijken van die van de speeltafels waar de door de speler gewonnen en weer opnieuw ingezette fiches niet tot de heffingsgrondslag behoren. De ontvangst van de billaceptor ('bill drop') is immers vergelijkbaar met de ontvangsten aan de speeltafels, waar de speler fiches koopt bij de croupier en waar de door de speler gewonnen en weer opnieuw ingezette fiches niet worden geadministreerd.
      
    
    
      4.4
      
        Het standpunt van belanghebbende dat ook voor speelautomaten met een billacceptor moet worden uitgegaan van de oude bucketdrop-rechtspraak, en mitsdien de inhoud van de billacceptor in het geheel niet meetelt voor de heffing vanwege het ontbreken van een bucket, acht het Gerecht onjuist (vgl. Raad van beroep voor belastingzaken 16 november 2004, nr. 2002/1904, 
        ECLl:NL:ORBBNAA:2004:BT8856).
      
      
      
        
          Vertrouwensbeginsel
        
      
      
    
    
      4.5
      Belanghebbende stelt dat in een overleg op 3 mei 2013 de heffingsambtenaar heeft toegezegd dat de grondslag voor het speelvergunningsrecht niet het brutobedrag der ontvangsten is, maar de netto-ontvangsten (de 'win').
      
    
    
      4.6
      Voor zijn stelling omtrent de toezegging door de heffingsambtenaar, wijst belanghebbende op een emailbericht van 23 oktober 2013 waarin belanghebbendes gemachtigde het volgende aan de heffingsambtenaar heeft geschreven:
      
      
        ‘( ... ) Wij hebben overleg gehad met de directie van [belanghebbende] inzake de stand van zaken rondom de kansspelbelasting en het speelvergunningsrecht. Wij hebben van de directie vernomen dat er tussen de 'general manager' van [belanghebbende] en u een vergadering heeft plaatsgevonden op 3 mei van dit jaar en dat in deze vergadering naar voren is gekomen dat de verordening voor het speelvergunningsrecht nog niet is geïmplementeerd aangezien er nog een discussie gaande is over hoe deze naar redelijkheid en billijkheid kan worden geïmplementeerd ook in verband met het goedmaken van de kosten voor de casino controleurs. U zou hierbij hebben aangegeven dat er derhalve op basis van dit consensus is afgesproken dat het speelvergunningsrecht zou worden geheven over dezelfde heffingsgrondslag als de kansspelbelasting wordt geheven, echter tegen 1,5%.’
      
      
    
    
      4.7
      Verder heeft belanghebbende een verklaring van [financial controller], financial controller van belanghebbende, van 19 april 2018 ingebracht waarin het volgende is verklaard:
      
      
        ‘I, [financial controller], hereby affirm the following:
        1. I am the Financial Controller at [belanghebbendes] (‘Belanghebbende]’) and have held this position since prior to 2013.
        2. On or about May 3, 2013, I attended a meeting in Bonaire regarding the implementation of gaming license fees. Also attending the meeting were [Q] of OLB, as well as [R] and [S] (then General Manager of [belanghebbendes]).
        3. To the best of my recollection, the primary purpose of the meeting was to discuss implementation of the new casino license fee in a fair and reasonable manner. As part of these considerations, it was acknowledged that the collections must cover the expense of having casino controllers monitor operations over money laundering concerns.
        4. In the meeting, [Q] concluded that 1,5% casino licensing fee should be calculated using the same base applicable for the gaming tax calculation, which is commonly referred to as the ‘win’ (also known as net revenue). [Q] also determined that the current declaration forms for the gambling tax should be used for reporting the new licensing fee, since it was not known when new forms would be available. A the time I had, and continue to have, every reason to believe that [Q] had the authority to determine the appropriate computation method and that he did so during this meeting. [Q] did not provide any indication that the approved method of calculation was in any way temporary or required any additional approvals prior to its implentation.
        5. Following the meeting, I did not receive, and was not been made aware of, any notice or other indication from [Q], from OLB, or any other government official, that this approved computation method for casino licensing fees was nor proper and appropriate until receipt of the June 2, 2017 notive from OLB.’
      
      
    
    
      4.8
      In een brief van 8 maart 2019 heeft de heffingsambtenaar het volgende verklaard:
      
      
        ‘In mijn functie als heffingsambtenaar is er een gesprek geweest met belastingplichtige. Wanneer dat was kan ik niet meer achterhalen. Belastingplichtige vond het onterecht dat er sprake was van dubbele belasting. Naast de lokale belasting (speelvergunningsrecht hazardspelen) kwam er een rijksbelasting (kansspelbelasting) van 10% over de opbrengst bij.
        Al vele jaren voor invoering van de nieuwe belastingwetgeving na de transitie in 2010, werd door onze afdeling Financiën meegeholpen bij het tellen van het geld uit machines en tafels. Het totaal van dit geld werd gezien als bruto opbrengst en gold als basis voor de belastingheffing.
        Onder de nieuwe wetgeving en na inwerkingtreding van de Eilandsverordening speelvergunningsrechten hazardspelen Bonaire per 1 januari 2013 ging de ondersteuning vanuit Financiën bij de tellingen gewoon door. Er zijn in het bewuste gesprek geen toezeggingen gedaan.
        Mogelijk dat ik heb aangegeven eventuele mogelijkheden te bekijken. Maar de heffingsambtenaar heeft gewoon de wet uit te voeren en mag daar niet van afwijken.’
      
      
    
    
      4.9
      Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die zich op het vertrouwensbeginsel beroept, daarvan de bewijslast draagt. Het ligt derhalve op haar weg om aannemelijk te maken dat zij redelijkerwijs de indruk van een bewuste standpuntbepaling heeft kunnen krijgen dat de netto-ontvangst de grondslag voor het speelvergunningsrecht vormt. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien er twijfel bestaat over het door belanghebbende gestelde, dit ten nadele van belanghebbende werkt.
      
    
    
      4.10
      Het Gerecht is van oordeel dat de belanghebbende met het e-mailbericht van 23 oktober 2013 en de verklaring van [financial controller] van 19 april 2018, in het licht van de verklaring van de heffingsambtenaar van 8 maart 2019 niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in 2013 redelijkerwijs de indruk van een bewuste standpuntbepaling heeft kunnen krijgen dat de netto-ontvangst de grondslag voor het speelvergunningsrecht vormt. In dat verband laat het Gerecht meewegen dat het e-mailbericht van 23 oktober 2013 is gebaseerd op van horen zeggen, zodat het Gerecht daaraan een geringe bewijskracht toekent. Verder staat tegenover de verklaring van [financial controller] de verklaring van de heffingsambtenaar, zodat voor het Gerecht twijfel bestaat over het door belanghebbende gestelde. Gelet op de bewijslastverdeling werkt deze twijfel ten nadele van belanghebbende. Het beroep op het vertrouwensbeginsel kan daarom niet slagen.
      
    
    
      4.11
      Belanghebbende heeft verder nog gewezen op de uitspraak van dit Gerecht van 29 mei 2019, nr. BON201800079, ECLI:NL:OGEABES:2019:24, waarin ten aanzien van een andere belastingplichtige is geoordeeld dat het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt en dat derhalve speelvergunningsrecht mag worden afgedragen op basis van de netto-ontvangst (de 'win'). Voor zover deze verwijzing opgevat moet worden als een beroep op het vertrouwensbeginsel, kan dit beroep niet slagen omdat belanghebbende geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de heffingsambtenaar ten aanzien van een andere belastingplichtige (vgl. HR 4 december 2009, nr. 08/02258, ECLI:NL:HR:2009:BG7213).
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
    
    
      4.12
      Voor zover belanghebbende met voornoemde verwijzing naar de uitspraak van dit Gerecht van 29 mei 2019 een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel, kan dit beroep ook niet slagen. Buiten de zich hier niet voordoende situaties dat sprake is van een oogmerk van begunstiging of dat sprake is van begunstigend beleid, kan het gelijkheidsbeginsel slechts toepassing vinden in het kader van de meerderheidsregel. Deze regel brengt mee dat vergelijkbare gevallen deel moeten uitmaken van een groep, waarbij de meerderheid van die groep begunstigend wordt behandeld. Dit betekent dat een beroep op de meerderheidsregel ondersteund dient te worden met de stelling dat in minstens twee vergelijkbare gevallen geen of minder belasting is geheven (vgl. HR 28 september 2018, nr. 17/04088, ECLl:NL:HR:2018:1788). Nu belanghebbende slechts wijst op één ander vergelijkbaar geval, kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel reeds daarom niet slagen. Daarbij komt nog dat in de procedure die heeft geleid tot de uitspraak van dit Gerecht van 29 mei 2019 geen sprake ervan was dat de heffingsambtenaar de belastingplichtige begunstigend heeft behandeld, maar van een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel door die belastingplichtige.
      
      
        
          Opbrengstlimiet
        
      
    
    
      4.13
      
        In artikel 62 Wet Fin is bepaald dat het openbare lichaam Bonaire bepaalde rechten (retributies) mag heffen ter dekking van de kosten die worden gemaakt vanwege het gebruik van voorzieningen van het openbaar lichaam of ter zake van het genot van diensten die door het openbaar lichaam worden verstrekt. Anders dan bij de eilandbelastingen mogen de geraamde opbrengsten van de afzonderlijke rechten (retributies) niet meer bedragen dan de geraamde lasten ter zake (artikel 64 Wet Fin).
        Deze opbrengstlimiet ziet, anders dan belanghebbende betoogt, uitsluitend op lokale rechten (retributies) en niet op een belasting die, zoals de EvSH, krachtens een andere formele wet wordt geheven.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      4.14
      Uit hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat het beroep van belanghebbende ongegrond is.’
      
      
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1.
      De heffingsambtenaar heeft betoogd dat het door belanghebbende op 12 februari 2021 ingediende stuk tardief moet worden verklaard. Het hof verwerpt dit betoog, aangezien het stuk is ingediend binnen de daarvoor geldende tiendagentermijn (artikel 8.107, derde lid, Belastingwet BES).
      
      
        
          Wettelijk kader en ontstaansgeschiedenis
        
      
      
      
        5.2.1.
        In de Wet financiën openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba (‘Wet FinBES’) is de bevoegdheid opgenomen dat de BES als afzonderlijke en decentrale overheid zelfstandig lokale belastingen kan heffen. Het onderhavige speelvergunningsrecht is een eilandbelasting gebaseerd op de Wet speelvergunningsrecht hazardspelen BES en is nader uitgewerkt in de Eilandverordening speelvergunningsrecht hazardspelen Bonaire (ESH). Op grond van de Wet FinBES gelden voor de heffing en invordering van eilandbelastingen de formele bepalingen zoals opgenomen in de Wet FinBES.
        
      
      
        5.2.2.
        
          Van belang zijn artikel 1 en artikel 3 van de Wet speelvergunningsrecht hazardspelen BES (WSH). Artikel 1 luidt voor zover van belang:
          “In deze wet wordt verstaan onder:
        
        a. speelvergunningsrecht: het bij hazardspelen als bedoeld in de Wet hazardspelen I ten behoeve van het openbaar lichaam te heffen recht;
        b. vergunninghouder: degene aan wie een vergunning is verleend op grond van artikel 1 van de Wet hazardspelen BES I.”
        
      
      
        5.2.3.
        
          Artikel 3 luidt, voor zover van belang:
          “1. Het speelvergunningsrecht wordt per boekjaar geheven van het uit de vergunning voortvloeiende bruto-bedrag der ontvangsten volgens een bij eilandsverordening vast te stellen tarief.
          (…)
          3. Onder het bruto-bedrag der ontvangsten worden mede begrepen de niet geïncasseerde speelschulden.”
        
        
      
      
        5.2.4.
        
          Van belang is voorts artikel 1 van de op 1 januari 2013 in werking ESH. Artikel 1 luidt, voor zover van belang:
          “1. Het speelvergunningsrecht, zoals bedoeld in artikel 3 van de Wet speelvergunningsrecht hazardspelen BES, is een eilandbelasting die wordt geheven van de vergunninghouder.
          2. Het tarief van het speelvergunningsrecht bedraagt 1,5% van het bruto-bedrag der ontvangsten van de vergunninghouder.
          (…)”
        
        
      
      
        5.2.5.
        
          Met ingang van 10 oktober 2010 is de Antilliaanse Landverordening Speelvergunningsrecht Hazardspelen 1957 (LVSH) omgevormd naar de WSH. Daarbij zijn volgens de Memorie van Toelichting (Aanpassingswet openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba, (Kamerstukken II, 2008/2009, 31 959, nr. 3, blz. 90; artikel 8.50) uitsluitend technische aanpassingen gepleegd. Over de wijziging is in de Memorie van toelichting het volgende vermeld:
          “Artikel 8.50 (wijziging Wet speelvergunningsrecht hazardspelen BES)
          In deze wet zijn uitsluitend technische aanpassingen gepleegd.”
        
        
      
      
        5.2.6.
        
          De grondslag van het speelvergunningsrecht zoals opgenomen in artikel 3 van de LVSH (het bruto-bedrag der ontvangsten) is ongewijzigd gebleven.
          Artikel 3, lid 1 van de LVSH luidde als volgt:
          “Het speelvergunningsrecht wordt per boekjaar geheven van het uit de vergunning voortvloeiende bruto-bedrag der ontvangsten volgens een bij eilandsbesluit houdende algemene maatregelen vast te stellen tarief”.
        
        
      
      
        5.2.7.
        
          Ter uitvoering van de WSH is op 1 januari 2013 de ESH ingevoerd. Het heffen van speelvergunningsrecht en het vaststellen van het tarief, diende na inwerkingtreding van de WSH te geschieden bij eilandsverordening en niet  zoals voorheen ter uitvoering van de LVSH  op basis van een eilandsbesluit, houdende algemene maatregelen (Memorie van Toelichting No. 3). 
          In de Memorie van Toelichting staat – voor zover van belang – het volgende vermeld:
          “Artikel 3 van de Wet (GHvJ: de WSH) bepaalt dat het speelvergunningsrecht per boekjaar wordt geheven van het uit de vergunning voortvloeiende bruto-bedrag der ontvangsten van de vergunninghouder volgens bij eilandsverordening vast te stellen tarief. Het artikel vestigt dan ook de bevoegdheid van de eilandsraad om het tarief vast te stellen. Door middel van de onderhavige eilandsverordening wordt het tarief vastgesteld op 1,5% van het bruto-bedrag van de ontvangsten van de vergunninghouder, waarbij is aangesloten bij het voorheen geldende eilandsbesluit, houdende algemene maatregelen van de 27ste juni 1977, ter uitvoering van artikel 3 van de Landsverordening Speelvergunningsrecht Hazardspelen 1957 (AB 1977, no. 12). Daarmee wordt aangesloten bij de praktijk hoe de ontvangsten van de vergunninghouder worden berekend, hetgeen is neergelegd en uitgewerkt in de Wet.”
        
        
      
      
        5.2.8.
        Het percentage van 1,5% van het bruto bedrag van de ontvangsten is niet veranderd ten opzichte van het percentage dat gold onder het eilandsbesluit. Voorts is het speelvergunningsrecht met de ESH een aangiftebelasting geworden.
        
      
      
        5.3.1.
        Belanghebbende stelt dat:
        a. bij haar door een aan haar gedane toezegging door de heffingsambtenaar, het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat de heffingsgrondslag voor het speelvergunningsrecht dient te worden vastgesteld op de ‘win’ en dat dit vertrouwen niet rechtsgeldig is opgezegd door de brief van de heffingsambtenaar van 2 juni 2017;
        b. de heffingsgrondslag voor het speelvergunningsrecht op basis van eerdere rechtspraak dient te worden beperkt;
        c. de heffingsgrondslag voor het speelvergunningsrecht op basis van het gelijkheidsbeginsel dient te worden vastgesteld op de ‘win’.
        
        
          
            Primair: gewekt vertrouwen / toezegging
          
        
        
      
      
        5.3.2.
        
          Gelijk het Gerecht heeft geoordeeld staat bij de beoordeling van het onderhavige onder 5.3.1.a weergegeven standpunt van belanghebbende voorop dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat belanghebbende, die zich op het vertrouwensbeginsel beroept, daarvan de bewijslast draagt. Het ligt derhalve op haar weg om aannemelijk te maken dat zij redelijkerwijs de indruk van een bewuste standpuntbepaling door de heffingsambtenaar heeft kunnen krijgen dat de netto-ontvangst (de ‘win’) de grondslag voor het speelvergunningsrecht vormt. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien er twijfel bestaat over de door belanghebbende gestelde feiten en omstandigheden, dit ten nadele van belanghebbende werkt.
          Voorts draait het, als een belastingplichtige zich beroept op gewekt vertrouwen ontleend aan een tot hem gerichte uitlating of gedraging (een nalaten daaronder begrepen), om de perceptie van de belastingplichtige. Relevant is dus of belanghebbende, met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, de uitlating of gedraging van de heffingsambtenaar redelijkerwijs heeft kunnen opvatten zoals zij deed. Niet relevant is de intentie die de heffingsambtenaar had bij het doen van de uitlating of de gedraging.
        
        
      
      
        5.3.3.
        Het Hof onderschrijft het in rechtsoverweging 4.10 gegeven oordeel van het Gerecht dat belanghebbende met het in de hierboven weergegeven overweging 4.6 van de uitspraak van het Gerecht weergegeven e-mailbericht van 23 oktober 2013 van de gemachtigde van belanghebbende aan de heffingsambtenaar, alsmede de in overweging 4.7 van de uitspraak van het Gerecht weergegeven verklaring van [financial controller] van 19 april 2018, in het licht van de in overweging 4.8 van de uitspraak van het Gerecht weergegeven verklaring van de heffingsambtenaar van 8 maart 2019, niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in 2013 redelijkerwijs de indruk van een bewust ingenomen standpuntbepaling van de heffingsambtenaar heeft kunnen krijgen dat de netto-ontvangst (de ‘win’) de grondslag voor het speelvergunningsrecht vormt.
        
      
      
        5.3.4.
        In dat verband heeft het Gerecht bij de vorming van dat oordeel terecht laten meewegen dat de inhoud van het e-mailbericht van 23 oktober 2013 van de gemachtigde van belanghebbende aan de heffingsambtenaar, is gebaseerd op hetgeen de gemachtigde heeft vernomen van de directie van belanghebbende en dat de directie van belanghebbende zich baseert op hetgeen het heeft vernomen van de 'general manager' van belanghebbende. Terecht heeft het Gerecht aan dit bewijsmiddel een geringe bewijskracht toegekend.
        
      
      
        5.3.5.
        Voorts heeft het Gerecht overwogen dat tegenover de verklaring van [financial controller] de verklaring van de heffingsambtenaar staat, zodat voor het Gerecht twijfel bestaat over het door belanghebbende gestelde en dat, gelet op de bewijslastverdeling, deze twijfel ten nadele van belanghebbende werkt. Het Hof neemt deze overwegingen van het Gerecht over en maakt deze tot de zijne en wijst erop dat de heffingsambtenaar in zijn brief van 8 maart 2019 uitdrukkelijk heeft verklaard dat geen toezeggingen zijn gedaan. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.
        
      
      
        5.3.6.
        Gelet op vorenoverwogene heeft het Gerecht met juistheid geoordeeld dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt. Met de feiten en omstandigheden die belanghebbende in eerste aanleg en in hoger beroep heeft aangevoerd is niet aannemelijk geworden dat aan haar een uitdrukkelijke, ondubbelzinnige en ongeclausuleerde toezegging is gedaan dat ‘de win’ als heffingsgrondslag zou gelden.
        
      
      
        5.3.7.
        Gelet op dit oordeel behoeft het onder 5.3.1.a weergegeven betoog van belanghebbende dat, voor zover sprake is van gewekt vertrouwen, die niet rechtsgeldig is opgezegd, geen behandeling.
        
        
          
            Subsidiair: de heffingsgrondslag
          
        
        
      
      
        5.4.1.
        Subsidiair stelt belanghebbende dat de door het Gerecht vastgestelde heffingsgrondslag in strijd is met de eerdere rechtspraak over de fiscale behandeling van de bucketdrop.
        
      
      
        5.4.2.
        Ingevolge het hierboven in 5.2.3 weergegeven artikel 1 van de ESH bedraagt het speelvergunningsrecht 1,5% van ‘het brutobedrag der ontvangsten van de vergunninghouder’.
        
      
      
        5.4.3.
        Het Hof sluit zich aan bij het in overweging 4.2 van de uitspraak van het Gerecht weergegeven oordeel dat bij speelautomaten met een billacceptor, de zogenoemde ‘bill drop’ als ‘brutobedrag der ontvangsten’ van het casino dient te worden aangemerkt. Daartoe wordt dus niet gerekend de invoer van de zogenoemde ‘cash-out tickets’, op welke tickets de aan de speler uitbetaalde (gewonnen) credits staan.
        
        
          
            Meer subsidiair: het gelijkheidsbeginsel.
          
        
        
      
    
    
      5.5.
      In de nadere stukken van belanghebbende van 1 september 2020 en 12 februari 2021 heeft belanghebbende ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel gesteld dat sprake is van:
      a. begunstigend beleid,
      b. het oogmerk tot begunstiging, en
      c. meerdere gevallen van begunstiging.
      
      
        5.5.a Begunstigend beleid
      
      
      
        5.5.a.1 Belanghebbende stelt dat door het andere belastingplichtige casinobedrijf (bedoeld in 2.2.1 hiervoor) op grond van de door de heffingsambtenaar aan die belastingplichtige gedane toezegging op basis van de ‘win’ in de heffing te betrekken, doch daarentegen belanghebbende tegen het ‘bruto bedrag der ontvangsten’ (‘bill drop’) in de heffing te betrekken, het andere belastingplichtige casinobedrijf gunstiger wordt behandeld dan belanghebbende. De afspraak met het andere belastingplichtige casinobedrijf kan dan ook gezien worden als begunstigend beleid, waarop belanghebbende ook een beroep kan doen, aldus belanghebbende.
      
      
      
        5.5.a.2. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 28 maart 1990, nr. 25 668, BNB 1990/194, een ruimere definitie van het begrip beleidsregel gegeven. Hij heeft beleidsregels omschreven als de door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekend gemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen als rechtsregels te worden toegepast. Onder besluiten van het bestuursorgaan worden zowel verstaan beleidsregels met een meer algemene strekking als beschikkingen die zijn toegesneden op een concreet geval.
      
      
      
        5.5.a.3. In het onderhavige geval is geen sprake van behoorlijk bekend gemaakte regelgeving ter zake van de heffingsgrondslag bij de onderhavige speelvergunningsrechten. Het andere belastingplichtige casinobedrijf heeft een op individuele basis – en dus niet als bestendige gedragslijn te beschouwen – genomen schriftelijke reactie van 19 april 2013, naar aanleiding van een brief van het andere belastingplichtige casinobedrijf aan de heffingsambtenaar van 2 april 2013, van de heffingsambtenaar ontvangen (zie de uitspraak van het Gerecht van 29 mei 2019, BON2019H00031 en BON2019H00032, ECLI:NL:OGEABES:2019:24, overweging 4.4) op grond waarvan zij meende dat zij aangifte kon doen op basis van de ‘win’. De heffingsambtenaar heeft dat standpunt in rechte bestreden.
      
      
      
        5.5.a.4. De heffingsambtenaar was het daar niet mee eens. Hij stelde zich op het standpunt dat de heffingsgrondslag de ‘bill drop’ moest zijn en heeft aan het andere belastingplichtige casinobedrijf naheffingsaanslagen opgelegd. In de daarop volgende gerechtelijke procedures heeft de heffingsambtenaar altijd bestreden dat sprake is geweest van een bewuste en begunstigende standpuntbepaling dan wel van een (begunstigende) toezegging.
      
      
      
        5.5.a.5. Op grond van het voorgaande acht het Hof het niet aannemelijk dat de heffingsambtenaar zich ervan bewust is geweest dat zijn handelswijze jegens het andere belastingplichtige casinobedrijf begunstigend was, dan wel dat hij de bedoeling tot begunstiging van dat andere belastingplichtige casinobedrijf heeft gehad (vgl. HR 23 april 2004, nr. 38 262, BNB 2004/392). Het beroep op begunstigend beleid wordt verworpen.
      
      
      
        5.5.b. Het oogmerk van begunstiging
      
      
      
        5.5.b.1. Voorts betoogt belanghebbende dat het enige verschil tussen haar en het andere belastingplichtige casinobedrijf ligt in het feit dat aan het andere belastingplichtige casinobedrijf op 19 april 2013 door de heffingsambtenaar een schriftelijke reactie is gegeven, naar aanleiding van een brief van die belastingplichtige van 2 april 2013 aan de heffingsambtenaar, terwijl aan belanghebbende  aldus belanghebbende  in die periode geen schriftelijke maar een mondelinge toezegging is gedaan, en dat  aldus nog steeds belanghebbende  voor het overige er geen relevante verschillen zijn tussen belanghebbende en het andere belastingplichtige casinobedrijf.
      
      
      
        5.5.b.2. Aangezien de heffingsambtenaar in alle gevoerde procedures in zake het speelvergunningsrecht Hazardspelen zich op het standpunt heeft gesteld dat de ‘bill drop’ heeft te gelden als de heffingsgrondslag, is niet aannemelijk geworden dat bij de heffingsambtenaar een oogmerk van begunstiging aanwezig is geweest. Dit leidt tot de conclusie dat niet aannemelijk is geworden dat de heffingsambtenaar bewust een begunstigend standpunt heeft ingenomen. 
      
      
      
        5.5.c Meerdere gevallen van begunstiging
      
      
      
        5.5.c.1. Belanghebbende betoogt dat de kleinschaligheid van Bonaire dient te worden meegenomen bij de beoordeling van het beroep op het gelijkheidsbeginsel. Ten tijde van de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen was er naast belanghebbende slechts een andere belastingplichtige die een casinobedrijf uitoefende, zodat de toepassing van de meerderheidsregel, zoals het Gerecht heeft gedaan, belanghebbende in een onmogelijke bewijspositie zet.
      
      
      
        5.5.c.2. De meerderheidsregel strekt ter bescherming van belastingplichtigen tegen een willekeurige ongelijke behandeling door een bestuursorgaan. Indien het bestuursorgaan binnen een groep gevallen de meerderheid gunstiger behandelt dan de regelgeving voorschrijft, moet hij dat in principe ook bij de anderen van die groep doen. Het is daarbij niet van belang of het bestuursorgaan ook de intentie had de gevallen van de meerderheid gunstiger te behandelen.
      
      
      
        5.5.c.3. Van een groep kan ook sprake zijn als twee belastingplichtigen in een bepaalde relatie tot elkaar staan. Zie bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 28 maart 1984, nr. 22 171, BNB 1984/196, waarin werd geoordeeld dat het gelijkheidsbeginsel van toepassing kan zijn in een situatie van ongelijke behandeling van twee gelijke gevallen, doch dat voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel in die situatie nodig is dat de ongelijke behandeling voortkomt uit een oogmerk van begunstiging jegens een van belastingplichtigen waarvoor niet voldoende is dat de ongelijke behandeling tussen de twee belastingplichtigen welbewust  nog  niet is gecorrigeerd.
      
      
      
        5.5.c.4. Zoals hiervoor reeds is overwogen is niet aannemelijk geworden dat de heffingsambtenaar het oogmerk had het andere belastingplichtige casinobedrijf te begunstigen. Derhalve slaagt het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet (vgl. HR 4 januari 1989, BNB 1989/77, HR 24 september 1997, BNB 1998/20 en HR 12 augustus 2005, BNB 2005/334).
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.6.
      Gelet op al het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond.
      
    
  
  
    
      6Proceskostenvergoeding
    
    
      Er zijn geen termen aanwezig voor vergoeding van proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van het Gerecht.
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mr. drs. P.J.J. Vonk, voorzitter, mr. J. Snitker en mr. drs. M.G.J.M. van Kempen, leden, in tegenwoordigheid van mr. S.C.M.J. Bucx, als griffier. De beslissing is op 29 oktober 2021 in het openbaar uitgesproken. Wegens ontstentenis van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer.
    
    
    
    
    
    
    
      Afschriften zijn per post/per e-mail op (datum-stempel) aan partijen verzonden.
    
    
    
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel:
      
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen twee maanden na dagtekening van het afschrift van de uitspraak van het Gemeenschappelijk Hof beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      Partijen hebben ook de mogelijkheid hun beroepschrift in te dienen bij de griffie van het Gerecht in Eerste aanleg dat de zaak in eerste aanleg heeft behandeld. De datum van binnenkomst bij de griffie van het lokale Gerecht in Eerste aanleg is in dat geval bepalend voor de vraag of het beroep tijdig is ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.
      U wordt verzocht bij het indienen van het beroepschrift het volgende in acht te nemen:
    
    1. leg bij het beroepschrift een afschrift over van deze uitspraak;
    2. onderteken het beroepschrift en vermeld het volgende:
    a. de naam en het adres van de indiener;
    b. de dagtekening;
    c. waartegen u in beroep komt;
    d. waarom u het daar niet mee eens bent (de gronden van het beroep).
    
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.