ECLI:NL:GHAMS:2023:2346, Gerechtshof Amsterdam, 04-05-2023, 22/00289
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2023-05-04 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verzekeringsplicht werknemersverzekeringen. Het Hof komt tot het oordeel dat de broers [A] en [B] niet kwalificeren als directeur-grootaandeelhouder (dga) in de zin van artikel 2, lid 1, onder b, van de Regeling dga 2016.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    kenmerk 22/00289
    
    
      4 mei 2023
    
    
    
      
        uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
    
    
    
      alsmede op het incidenteel hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [X] B.V., gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. J.M.F.W. Bitter)
    
    
    
      tegen de uitspraak van 17 maart 2022 in de zaak met kenmerk HAA 20/5968 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende
    
    
    
      en 
    
    
    
      de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft aan belanghebbende (voor tijdvakken gelegen in de periode 1 januari 2016 tot en met 31 december 2019) een naheffingsaanslag loonheffingen van € 53.354 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag) en daarbij belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft als volgt op het beroep beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
      
      
        “De rechtbank:
      
      
        
          verklaart het beroep gegrond;
        
        
          vernietigt de uitspraak op bezwaar;
        
        
          vernietigt de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente;
        
        
          bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
        
        
          veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 500;
        
        
          veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.056, en
        
        
          draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 354 aan eiseres te vergoeden.”
        
      
      
    
    
      1.4.
      De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en tevens (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep ingesteld. De inspecteur heeft schriftelijk op het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gereageerd. Belanghebbende heeft voorafgaand aan het onderzoek ter zitting een pleitnota ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 april 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft onder andere de volgende feiten vastgesteld:
      
      
        “Feiten
      
      1. Eiseres drijft een beheersorganisatie voor verenigingen van eigenaren (hierna: VVE’s) van appartementen. De activiteiten bestaan hoofdzakelijk uit voeren van de administratie van de VVE’s.
      
      2. De statutair bestuurders van eiseres zijn de heren [A] (sinds 1 maart 2013) en [B] (sinds 1 juni 2013) en [D] Holding B.V. (sinds 27 maart 2001, tevens de datum van oprichting van eiseres). De bestuurders zijn zelfstandig bevoegd tot een bedrag van € 5.000 en voor het meerdere gezamenlijk bevoegd.
      
      3. Eiseres heeft twee soorten aandelen, namelijk categorie A en B. Er zijn 10 aandelen uitgegeven van de categorie A, deze aandelen geven de houder ervan stem- en winstrechten. Er zijn 90 aandelen uitgegeven van de categorie B, deze aandelen geven de houder ervan winstrechten.
      
      4. De heren [B] , [A] en [C] zijn broers van elkaar en zij houden elk 30 aandelen B (33 1/3% van de aandelen B) in eiseres via hun persoonlijke houdstervennootschappen [E] Holding B.V. ( [B] ), [F] Holding B .V. ( [A] ) en [G] Holding B.V. ( [C] ).
      
      5. [D] Holding B.V. houdt 10 aandelen A (100% van de aandelen A) in eiseres. [D] Holding B.V. was tot en met het overlijden van de heer [I] op 5 september 2017 de persoonlijke holding van [I] (voor 60%) en [J] (voor 40%), de ouders van de voornoemde heren. Na het overlijden houdt [J] (weduwe van [I] ) 100% van de aandelen in [D] Holding B.V.
      
      
        (…)
      
      
      7. Elk aandeel in eiseres, niet zijnde een stemrechtloos aandeel, geeft op grond van artikel 25, eerste lid, van de statuten recht op het uitbrengen van één stem in de algemene vergadering van aandeelhouders. De besluiten van de algemene vergadering van aandeelhouders worden, behalve in de gevallen waarin bij de wet of bij de statuten een grotere meerderheid is voorgeschreven, op basis van het tweede lid genomen bij volstrekte meerderheid van de uitgebrachte stemmen.
      
      8. Tot de gedingstukken behoort een aandeelhoudersovereenkomst van juli 2014, waarin onder meer is bepaald dat [A] en [B] belast zijn met de leiding van eiseres en dat [I] de feitelijke leiding komende vijf jaren aan hen zal overdragen. Volgens de aandeelhoudersovereenkomst krijgen de bestuurders een jaarlijkse beloning voor hun activiteiten.
      
      9. Tot de gedingstukken behoort een brief van verweerder van 28 mei 2014 waarin is geoordeeld dat de drie broers ( [A] , [B] en [C] ) op grond van de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder van 19 december 1997 (nr. SV/WV/97/5347, Stcrt. 1997, nr. 248), niet verzekeringsplichtig zullen zijn voor de werknemersverzekeringen.
      
      10. Na een bij eiseres uitgevoerd boekenonderzoek is met dagtekening 13 december 2019 aan eiseres de naheffingsaanslag Loonheffingen opgelegd.”
      
    
    
      2.2.
      Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast.
      
    
    
      2.3.
      In artikel 16 van de statuten van belanghebbende, zoals deze luiden per 20 november 2014, is onder meer het volgende opgenomen:
      
      
        “Artikel 16
      
      1. De vennootschap heeft een bestuur, bestaande uit een door de algemene vergadering te bepalen aantal van één of meer bestuurders.
      2. Bestuurders worden door de algemene vergadering benoemd.
      De benoeming geschiedt uit een door het bestuur op te maken bindende voordracht. (…) Bestuurders kunnen te allen tijde door de algemene vergadering worden geschorst en ontslagen. Schorsing en ontslag anders dan op voorstel van het bestuur, geschiedt bij een besluit genomen met ten minste twee derden van de uitgebrachte stemmen, die meer dan de helft van het geplaatste kapitaal vertegenwoordigen.
      3. Het bestuur is belast met het besturen van de vennootschap. Bij de vervulling van hun taak richten de bestuurders zich naar het belang van de vennootschap en de met haar verbonden onderneming.
      
        De algemene vergadering is bevoegd bij een daartoe strekkend besluit, besluiten van het bestuur of een of meer daartoe op grond van een reglement bevoegde bestuurders aan haar voorafgaande goedkeuring te onderwerpen. Die besluiten dienen duidelijk te worden omschreven en schriftelijk aan het bestuur te worden meegedeeld.
        (…)
      
      5. Alle besluiten van het bestuur waaromtrent bij reglement geen grotere meerderheid is voorgeschreven, worden genomen met volstrekte meerderheid van de uitgebrachte stemmen.
      6. Een bestuurder neemt niet deel aan de beraadslaging en besluitvorming indien hij daarbij een direct of indirect persoonlijk belang heeft dat tegenstrijdig is met het belang als bedoeld in lid 3. Wanneer hierdoor geen bestuursbesluit kan worden genomen is het bestuur toch bevoegd hieromtrent te besluiten, maar is dit besluit aan de voorafgaande goedkeuring van de algemene vergadering onderworpen.”
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep tussen partijen in geschil of belanghebbende als inhoudingsplichtige premies werknemersverzekeringen had moeten afdragen voor [A] en [B] . 
      Het geschil spitst zich toe op de vraag of [A] en [B] als directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) in de zin van de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder 2016 (hierna: de Regeling) aangemerkt dienen te worden.
    
    4. Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil het volgende overwogen:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
    
    15. Ingevolge artikel 3, eerste lid, van de Ziektewet, artikel 3, eerste lid, van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering, artikel 3, eerste lid, van de Werkloosheidswet en artikel 8, eerste lid, van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen wordt als werknemer - en daarmee als verzekerde ingevolge genoemde wetten - aangemerkt de natuurlijke persoon, jonger dan 65 jaar, die in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. Arbeid die in dienstbetrekking wordt verricht, leidt van rechtswege tot verzekering voor de werknemersverzekeringen alsmede tot toepassing van het hoge tarief voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (de werkgeversheffing).
    
    16. Bij de beantwoording van de vraag of voor de toepassing van de werknemersverzekeringswetten sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, is maatgevend of tussen de desbetreffende partijen sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek. In dit artikel is bepaald dat de arbeidsovereenkomst de overeenkomst is waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Om te kunnen spreken van een dienstbetrekking moet voldaan zijn aan de volgende drie voorwaarden:
    - er moet sprake zijn van een gezagsverhouding;
    - de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, en
    - de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon.
    
    17. Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien (zie HR 17 februari 2012, nr. 11/00371, ECLI:NL:HR:2012:BU8926, r.o. 3.3.3, en de daar vermelde jurisprudentie).
    
    18. Met betrekking tot het element gezagsverhouding is het volgende van belang. Bij de beoordeling van de vraag of tussen een natuurlijke persoon en een rechtspersoon een gezagsverhouding bestaat, is niet van belang welke personen deel uitmaken van het orgaan van de rechtspersoon dat instructies aan die natuurlijke persoon kan geven. Of materieel sprake is van een gezagsverhouding is bij die beoordeling daarom niet relevant (HR 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY9295, r.o. 3.3.3). Dat betekent dat moet worden aangenomen dat een directeur of aandeelhouder van een besloten vennootschap werkzaam is in een gezagsrelatie tot de besloten vennootschap, indien hij in de algemene vergadering van aandeelhouders in verband met de statutaire bepalingen en de eigendomsverhoudingen met betrekking tot de aandelen geen doorslaggevende invloed heeft op een besluit betreffende zijn benoeming, schorsing en – in het bijzonder – het ontslag, tenzij sprake is van een zeer bijzonder geval.
    
    19. De directeur-grootaandeelhouder (dga) is uitgesloten van verzekeringsplicht, ook indien sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. In de Regeling is bepaald wie als dga wordt beschouwd. In artikel 2 van de Regeling is, voor zover van belang, het volgende bepaald:
    
      “1. Onder de directeur-grootaandeelhouder, bedoeld in artikel 6, eerste lid, onderdeel d, van de Ziektewet, artikel 6, eerste lid, onderdeel d, van de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering, artikel 6, eerste lid, onderdeel d, van de Werkloosheidswet en artikel 3:17, eerste lid, onderdeel b, onder 5°, van de Wet arbeid en zorg wordt verstaan:
      (…)
    
    b. de bestuurder die, tezamen met bloed- of aanverwanten tot en met de derde graad, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, houder is van aandelen, al dan niet van een bepaalde soort of aanduiding als bedoeld in artikel 242, eerste lid, van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, die ten minste tweederde van de stemmen vertegenwoordigen, zodat hij, tezamen met zijn bloed- of aanverwanten tot en met de derde graad, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, over zijn ontslag kan besluiten.”
    
    20. Eiseres leidt uit de weergegeven bepaling af dat – om als dga te worden aangemerkt – de bestuurder zelf geen houder hoeft te zijn van aandelen die stemrecht vertegenwoordigen. Nu de bestuurders aandeelhouder zijn en samen met hun moeder meer dan tweederde van de stemmen hebben, dienen de bestuurders volgens eiseres op grond van de Regeling als dga te worden aangemerkt. De rechtbank volgt eiseres niet in haar uitleg van de Regeling. De tekst van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Regeling, biedt geen uitsluitsel over de vraag of de bestuurder – om als dga te worden aangemerkt – ook aandelen in de vennootschap moet houden die stemrechten vertegenwoordigen. Uit de artikelsgewijze toelichting bij artikel 2 van de Regeling (gepubliceerd in de Staatscourant 2015, nr. 19073) (hierna: de toelichting), volgt echter dat de bestuurder niet als dga wordt aangemerkt indien hij niet beschikt over aandelen met stemrechten De rechtbank wijst in het bijzonder op de volgende passage uit de toelichting:
    “Voor de toepasselijkheid van onderdeel b is vereist dat de bestuurder zelf aandelen bezit. Dit onderdeel is niet van toepassing als alleen zijn bloed- en aanverwanten tot en met de derde graad al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, aandelen bezitten. De bestuurder heeft in dat geval geen enkele zeggenschap in het besluit over zijn ontslag. Als hij geen enkele zeggenschap over zijn ontslag heeft, maar zijn bloed- en aanverwanten tot en met de derde graad, al dan niet met zijn echtgenoot wel, dan wordt aangenomen dat dit een bewuste keuze is; dan is er reden om de arbeidsverhouding wel als dienstbetrekking te beschouwen. Indien de bestuurder en bloed- en aanverwanten tot en met de derde graad, al dan niet tezamen met de echtgenoot, elk aandelen hebben, is de verhouding in aandelen en zeggenschap tussen de bestuurder en de bloed- en aanverwanten tot en met de derde graad en de echtgenoot niet van belang. Verondersteld wordt dat de bestuurder kan besluiten over zijn ontslag als hij samen met zijn bloed- en aanverwanten tot en met de derde graad, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot kan besluiten over zijn ontslag. Daarbij is de aanname dat de bloed- en aanverwanten tot en met de derde graad en/of de echtgenoot in dezelfde zin stemmen als de bestuurder (‘meestemmen’). Niet van belang is of vaststaat dat in een concrete situatie in dezelfde zin gestemd zal worden of wordt.”
    
    21. Nu de aandelen met stemrechten uitsluitend (indirect) worden gehouden door de moeder van de bestuurders, moet ervan uit worden gegaan dat de bestuurders in hun hoedanigheid van aandeelhouder geen zeggenschap hebben in het besluit over hun ontslag. De primaire beroepsgrond faalt dan ook.
    
    22. De rechtbank is evenwel van oordeel dat de heren [A en B] op grond van de statuten doorslaggevende invloed hebben op besluiten over hun ontslag of schorsing en dat in dat kader de verdeling van de aandeelhoudersstemrechten binnen de familie geen enkele betekenis heeft. Artikel 16, tweede lid van de statuten geeft aan dat een bestuurder – buiten ontslag op voordracht van het bestuur – kan worden ontslagen als bij een stemming tweederde of meer voor ontslag stemt én die stemmen meer dan 50% van het geplaatste kapitaal vertegenwoordigen. Deze situatie kan zich niet voordoen nu de aandelen van de stemgerechtigde (de moeder van de bestuurders) slechts 10% van het geplaatste kapitaal vertegenwoordigen. Ontslag is verder alleen mogelijk op voordracht van het bestuur van eiseres (artikel 25, tweede lid van de statuten). Nu hierover in de statuten niets is bepaald gaat de rechtbank ervan uit dat dit op voordracht van het voltallige bestuur dient te gebeuren en dat ontslag langs deze weg niet mogelijk is op voordracht van afzonderlijke bestuurders. Gelet hierop kunnen de bestuurders op grond van de statuten niet buiten hun wil worden ontslagen.
    
    23. De rechtbank is met eiseres van oordeel dat de voor een dienstbetrekking vereiste gezagsverhouding ontbreekt. De bestuurders hebben de feitelijke leiding binnen eiseres, kunnen gelet op de statutaire bepalingen buiten hun wil niet worden ontslagen of geschorst en zijn als aandeelhouder gerechtigd tot het kapitaal van eiseres. Aannemelijk is voorts dat de bestuurders voor het overige – met name omdat de aandeelhoudersstemrechten volledig bij hun moeder liggen – eveneens doorslaggevende invloed kunnen uitoefenen binnen eiseres. Gelet op dit een en ander kan niet worden gezegd dat er een gezagsverhouding bestond tussen eiseres en de heren [A en B] . Gelet hierop is ook geen sprake van een (privaatrechtelijke) dienstbetrekking. De aandeelhoudersovereenkomst brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Nu geen sprake is van een dienstbetrekking slaagt de meer subsidiaire beroepsgrond. De subsidiaire beroepsgrond behoeft geen bespreking.
    
    24. Het voorgaande betekent dat de heren [B] en [A] in de onderhavige periode niet verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen, zodat eiseres geen premies werknemersverzekeringen is verschuldigd. Dat de naheffingsaanslag is ten onrechte opgelegd en dient te worden vernietigd.
    
    25. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep en incidenteel hoger beroep
    
    
      5.1.
      De rechtbank heeft in rechtsoverweging 15 terecht overwogen dat uit genoemde artikelen uit de Ziektewet (ZW), de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO), de Werkloosheidswet (WW) en de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (WIA) volgt dat – voor zover hier van belang – degene die in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat werknemer is. Verder heeft de rechtbank terecht overwogen dat arbeid die in dienstbetrekking wordt verricht van rechtswege leidt tot verzekering voor de werknemersverzekeringen alsmede tot toepassing van het hoge tarief voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (de werkgeversheffing).
      
    
    
      5.2.
      
        Zoals de rechtbank voorts terecht heeft overwogen in rechtsoverweging 16 is voor de vraag of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking maatgevend of de rechtsverhouding tussen de betrokken partijen een arbeidsovereenkomst is in de zin van artikel 7:160 BW. In dat verband dient onder meer te worden onderzocht of sprake is van een gezagsverhouding (één van de voorwaarden voor de aanwezigheid van een arbeidsovereenkomst).
        Als de overeengekomen rechten en verplichtingen voldoen aan de wettelijke omschrijving van de arbeidsovereenkomst, moet de overeenkomst als zodanig worden aangemerkt. Voor deze kwalificatie is niet van belang of partijen de bedoeling hadden de overeenkomst onder de wettelijke regeling van de arbeidsovereenkomst te laten vallen. 
        Of een overeenkomst moet worden aangemerkt als arbeidsovereenkomst, hangt af van alle omstandigheden van het geval in onderling verband bezien (vgl. Hoge Raad 24 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:443).
      
      
      
        5.3.Voor een arbeidsovereenkomst is, zoals onder 5.2. is opgemerkt, de aanwezigheid van een gezagsverhouding voorwaarde. Bij de beoordeling van de vraag of tussen een natuurlijke persoon en een rechtspersoon een gezagsverhouding bestaat, is het volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad niet van belang welke personen deel uitmaken van het orgaan van de rechtspersoon dat instructies aan die natuurlijke persoon kan geven. Of materieel sprake is van een gezagsverhouding is bij die beoordeling daarom niet relevant (vergelijk ook het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY9295). 
        Indien een bestuurder op grond van zijn overeenkomst met de vennootschap de verplichting heeft persoonlijk arbeid te verrichten tegen een beloning en formeel onder gezag van de vennootschap staat, en de bestuurder daarmee in dienstbetrekking is bij de vennootschap, is hij dus in beginsel verzekerd voor de werknemersverzekeringen (ZW, WAO, WIA, en WW). Het voorgaande is, zoals hierna onder 5.4. nader is uitgewerkt, anders indien hij een (kwalificerende) dga is.
      
      
    
    
      5.4.
      
        De arbeidsverhouding tussen een BV en haar bestuurder(s) wordt op grond van artikel 6, lid 1, aanhef en letter d, van de ZW, artikel 6, lid 1, aanhef en letter d, van de WAO, artikel 6, lid 1, aanhef en letter d, van de WW en de WIA (via artikel 8) voor de toepassing van die wetten bij wijze van uitzondering niet als dienstbetrekking aangemerkt indien sprake is van een (kwalificerende) dga. Wanneer daarvan sprake is wordt nader uitgewerkt in de Regeling.
        In de Regeling zijn regels (zie onder 19 van de rechtbankuitspraak) gegeven om te bepalen wat in dit verband onder een dga moet worden verstaan. 
        Leidt geen van die regels tot de slotsom dat de betrokkene dga is, dan brengt het hiervoor in 5.3 overwogene mee dat er geen ruimte is om hem desondanks niet als werknemer aan te merken wegens het ontbreken van een materiële gezagsverhouding. 
      
      
    
    
      5.5.
      De rechtbank heeft in rechtsoverwegingen 19 tot en met 24 overwogen dat [B] en [A] niet verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen. 
      
    
    
      5.6.
      Het Hof oordeelt anders dan de rechtbank en overweegt daartoe als volgt.
      
      
        5.6.1.Vaststaat dat [B] en [A] via hun persoonlijke houdstervennootschappen ieder 30 aandelen B houden in [D] Holding B.V. (hierna: Holding BV). Ten aanzien van de aandelen B is in artikel 3 van de statuten van Holding BV het volgende bepaald: “Op de aandelen B kan in de algemene vergadering geen stemrecht worden uitgeoefend.”  De aandelen B zijn aldus stemrechtloze aandelen als bedoeld in artikel 2:228, lid 5, BW.
        Op de aandelen A, welke alle (10) tot 5 september 2017 indirect worden gehouden door [I] (hierna: de vader) en [J] (hierna: de moeder) en na 5 september 2017 (indirect) alleen door de moeder, kan in de algemene vergadering stemrecht worden uitgeoefend.
      
      
      
        5.6.2.
        
          In de Regeling is in artikel 2 bepaald wie als dga wordt beschouwd; voor zowel [B] als [A] is aan de orde of zij zijn aan te merken als een dga als bedoeld in artikel 2, lid 1, onderdeel b, van de Regeling. Naar het oordeel van het Hof is zowel [B] als [A] niet aan te merken als een dga als bedoeld in artikel 2, lid 1, onderdeel b, omdat zij (ieder apart bezien) geen van beiden over hun ontslag kunnen besluiten (dit is vereist voor de toepasselijkheid van voornoemd artikel). Onder besluiten verstaat het Hof in dit verband het kunnen meebepalen van de uitkomst. 
          Daartoe wijst het Hof op het bepaalde in artikel 16, lid 2, van de statuten: “Bestuurders kunnen te allen tijde door de algemene vergadering worden geschorst en ontslagen. Schorsing en ontslag anders dan op voorstel van het bestuur, geschiedt bij een besluit genomen met ten minste twee derden van de uitgebrachte stemmen, die meer dan de helft van het geplaatste kapitaal vertegenwoordigen.”  Nu zowel [B] en [A] niet over aandelen met stemrecht beschikken kunnen zij in de algemene vergadering van aandeelhouders in het geheel niet (mee) besluiten over hun ontslag (in de situatie dat geen sprake is van een voorstel van het bestuur tot ontslag). Alleen de aandelen met stemrechten welke (indirect) worden gehouden door de vader en de moeder (en later alleen door de moeder) hebben in deze situatie zeggenschap (zie in dit verband ook het bepaalde in artikel 2:24d, lid 1, BW in samenhang met het eerder genoemde artikel 2:228, lid 5, BW – op grond waarvan bij de vaststelling in hoeverre is voldaan aan het in artikel 16, lid 2, van de statuten genoemde quorum – meer dan de helft van het geplaatste kapitaal – geen rekening wordt gehouden met de stemrechtloze aandelen B).
          Voorts wijst het Hof op het bepaalde in artikel 16, lid 6, van de statuten: “Een bestuurder neemt niet deel aan de beraadslaging en besluitvorming indien hij daarbij een direct of indirect persoonlijk belang heeft dat tegenstrijdig is met het belang als bedoeld in lid 3.” Op grond van deze bepaling kunnen zowel [B] als [A] in een situatie van ontslag op voorstel van het bestuur als bestuurder niet deelnemen aan besluitvorming omtrent hun eigen ontslag (daarbij hebben zij immers (ieder) een persoonlijk belang). 
          Alsdan is niet voldaan aan de in artikel 2, lid 1, onder b, van de Regeling beschreven voorwaarden voor het zijn van dga in de zin van de Regeling: zowel [B] als [A] kunnen niet over hun eigen ontslag besluiten. Dat de moeder en tot 5 september 2017 de vader en de moeder (bloed- en aanverwanten tot en met de derde graad) als indirecte houders van de aandelen A wel over het ontslag van de bestuurders kunnen besluiten maakt het voorgaande niet anders. De Regeling spreekt immers van de bestuurder die “tezamen met zijn bloed- of aanverwanten (…)” over zijn ontslag kan besluiten, terwijl [B] en  [A] elk niet tezamen met de moeder (en de vader) over hun eigen ontslag kunnen besluiten, maar slechts deze laatste(n) alleen.
        
        
      
      
        5.6.3
        Het Hof voegt daar aan toe dat ook op grond van de toelichting in de Regeling geen aanleiding bestaat [B] en [A] als dga in de zin van de Regeling aan te merken. Daarbij wijst het Hof op de volgende passages:
        
        
          “3. Nieuwe regeling
        
        
      
    
    
      3.1
      
        
          Uitgangspunt
        
        (…)
        Leidend beginsel is dat er geen sprake is van een ‘gezagsverhouding’, indien de bestuurder kan besluiten over zijn ontslag. Hetgeen betekent dat hij niet tegen zijn wil ontslagen kan worden. Net als in de oude regeling gaat het in de nieuwe regeling ook om het vaststellen van de feitelijke macht binnen de vennootschap op basis van de statutaire regelingen van de vennootschap over het besluiten over ontslag van de statutair bestuurder. Indien de statutair bestuurder, afzonderlijk of met echtgenoot en/of familieleden, op grond van zijn statutaire positie de beslissende stem heeft in het besluit over zijn ontslag, is er geen sprake van ondergeschiktheid en daarmee niet van een reële gezagsverhouding en geen werknemerschap. Een verplichte werknemersverzekering is dan niet aan de orde. De ondergeschiktheid en gezagsverhouding of het ontbreken ervan worden gebaseerd op het stemrecht in het besluit over ontslag. De bevoegdheden ten aanzien van het besluiten over ontslag moeten worden bepaald aan de hand van openbare stukken te weten de statuten.
      
      
      
        (…)
        
          ARTIKELSGEWIJS
        
      
      
      
        
          (…)
        
        
          Artikel 2, eerste lid
        
        Bepalend voor deze regeling is dat de bestuurder tevens aandeelhouder is en op grond hiervan kan besluiten over zijn ontslag. Besluiten over ontslag worden genomen in een algemene vergadering of door een ander orgaan van de vennootschap.
        (..)
        Indien de bestuurder van een vennootschap werkzaam is in een feitencomplex als bedoeld in de onderdelen a, of b van het eerste lid, wordt deze persoon aangemerkt als een niet voor de werknemersverzekeringen verzekerde dga. De positie van de bestuurder wordt bepaald op basis van zijn zeggenschap, tezamen met zijn echtgenoot en/of bloed- en aanverwanten tot en met de derde graad, over zijn ontslag op grond van de statuten van de vennootschap.
        (…)
        
          Onderdeel b
        
        Indien een bestuurder al dan niet tezamen met zijn echtgenoot en/of bloed- of aanverwanten houder is van aandelen, al dan niet van een bepaalde soort of aanduiding als bedoeld in artikel 2:242, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek, die ten minste twee derde van de stemmen vertegenwoordigen zodat hij in staat is binnen de algemene vergadering of een ander orgaan van de vennootschap over zijn ontslag te besluiten of in ieder geval niet tegen zijn wil kan worden ontslagen, wordt hij voor de werknemersverzekeringen aangemerkt als dga. Er wordt dan verondersteld dat een gezagsverhouding ontbreekt; van ondergeschiktheid van de bestuurder is geen sprake.
        (…)Voor de toepasselijkheid van onderdeel b is vereist dat de bestuurder zelf aandelen bezit. Dit onderdeel is niet van toepassing als alleen zijn bloed- en aanverwanten tot en met de derde graad al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, aandelen bezitten. De bestuurder heeft in dat geval geen enkele zeggenschap in het besluit over zijn ontslag. Als hij geen enkele zeggenschap over zijn ontslag heeft, maar zijn bloed- en aanverwanten tot en met de derde graad, al dan niet met zijn echtgenoot wel, dan wordt aangenomen dat dit een bewuste keuze is; dan is er reden om de arbeidsverhouding wel als dienstbetrekking te beschouwen.”
      
      
      
        Ook uit de toelichting volgt – zoals ook de rechtbank heeft overwogen - dat (voor de toepasselijkheid van artikel 2, lid 1, onderdeel b) naast het bezitten van aandelen het hebben van zeggenschap over het eigen ontslag onontbeerlijk is. Zowel [B] als  [A] hebben een dergelijke zeggenschap niet. 
      
      
      
        5.6.4.
        Desgevraagd heeft [A] ter zitting van het Hof verklaard dat het destijds bij het opzetten van de structuur, waarbij Holding BV (de persoonlijke holding van de vader en de moeder; zie onder 5 van de rechtbankuitspraak) 10 aandelen A en de broers [B] , [A] en [C] , middellijk, ieder 30 aandelen B hielden, de bedoeling was dat de ouders daarmee de volledige zeggenschap hadden over, naar het Hof begrijpt, onder meer het ontslaan van bestuurders. Door alleen aan de aandelen A stemrechten te verbinden is dat (bewust) bewerkstelligd. Deze situatie is niet gewijzigd na het overlijden van de vader in 2017; vanaf dat moment hield de moeder (indirect) 100% van de aandelen A en had zij de (volledige) zeggenschap over het (eventuele) ontslag van [B] en [A] . Dat een eventueel ontslag nimmer aan de orde is geweest, doet daar niet aan af.
        
      
    
    
      5.7.
      Gelet op vorenoverwogene kwalificeren [B] en [A] niet als dga in de zin van de Regeling. Zij kunnen niet over hun eigen ontslag besluiten en kunnen beiden buiten hun wil worden ontslagen of geschorst. Voorts heeft voor [B] en [A] , beiden statutair bestuurder van belanghebbende, te gelden dat de vraag of materieel sprake is van een gezagsverhouding bij de beoordeling of sprake is van een dienstbetrekking niet relevant is (vgl. Hoge Raad 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY9295). 
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende stelt voorts nog dat de inrichting en de uitvoering van de werkzaamheden van [B] en [A] bij belanghebbende niet verschilt van de beschrijving van werkzaamheden in de door de Belastingdienst opgestelde modelovereenkomsten (in verband met de Wet Deregulering Beoordeling Arbeidsrelaties) en zij er, naar het Hof begrijpt, op kon vertrouwen dat niet zou worden gehandhaafd. Reeds omdat geen gebruik is gemaakt van voornoemde modelovereenkomsten komt aan belanghebbende geen gerechtvaardigd vertrouwen toe.
      
    
    
      5.9.
      De verwijzing naar een ‘wettelijke fictie’ op bladzijde 5 van de pleitnota van de gemachtigde van belanghebbende, treft geen doel. Allereerst omdat er geen sprake is van een fictie op grond van enige wettelijke bepaling (maar alleen van een toelichting op de Regeling), maar (belangrijker) omdat de aldaar geciteerde passage ziet op de situatie dat de ‘familielid-medebestuurder’ (Hof: [B] en [A] ) ook zelfstandig stemrecht heeft – hetgeen niet het geval is.
      
    
    
      5.10.
      
        Dit brengt mee dat [B] en [A] in de onderhavige periode in dienstbetrekking zijn bij belanghebbende en uit dien hoofde verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen. Belanghebbende had als inhoudingsplichtige premies werknemersverzekeringen moeten afdragen. 
        Het gelijk is derhalve aan de inspecteur.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.11.
      Voorgaande brengt mee dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is en het (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep van belanghebbende niet slaagt. De uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
    
      Het Hof:
    
    
      
        vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissingen over de vergoeding van immateriële schade, proceskosten en griffierecht;
      
      
        verklaart het beroep ongegrond.
      
    
    
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, A.M. van Amsterdam en JP.R. van den Berg, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 4 mei 2023 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
    
    
    
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl.
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: