ECLI:NL:GHSHE:2024:1916, Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 12-06-2024, 22/1434
Gerechtshof 's-Hertogenbosch — Uitspraak 
Datum: 2024-06-12 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 3.92 Wet IB 2001. Verlies uit borgstelling kan niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gebracht omdat de inspecteur en de rechtbank terecht hebben geoordeeld dat de borgstelling als aandeelhouder is aangegaan.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
    Team belastingrecht
    Meervoudige Belastingkamer
    Nummer: /143422
    
    
      
        Uitspraak op het hoger beroep van
      
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] ,
      
      wonend in [woonplaats] ,
      hierna: belanghebbende,
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West Brabant (hierna: de rechtbank) van 5 juli 2022, nummer BRE 21/1131 in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      hierna: de inspecteur.
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2016 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      
        Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. 
        De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      De zitting heeft plaatsgevonden op 11 april 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .
      
    
    
      1.6.
      Belanghebbende heeft tijdens de zitting, met instemming van de andere partij, een kopie overgelegd van een door belanghebbende op 19 september 2013 verstuurde e-mail. 
      
    
    
      1.7.
      Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende was vanaf 2004, al dan niet indirect, enig aandeelhouder van [A BV] en [B BV] (hierna tezamen: de vennootschappen). 
      
    
    
      2.2.
      Bij akte van 25 april 2009 heeft belanghebbende zich jegens [de bank] (hierna: de bank) tot een bedrag van € 120.000 borg gesteld voor verplichtingen van de vennootschappen jegens de bank. 
      
    
    
      2.3.
      Bij akte van 29 april 2009 heeft [(ex-)schoonvader] , vader van de toenmalige echtgenote van belanghebbende (hierna: de (ex-)schoonvader) zich voor diezelfde verplichtingen tot een bedrag van € 25.000 borg gesteld jegens de bank.
      
    
    
      2.4.
      De overeenkomsten van borgstelling behoren niet tot de gedingstukken. Wel staat vast dat de borgtochten niet tegen een vergoeding zijn verstrekt. 
      
    
    
      2.5.
      De leenovereenkomsten tussen de bank en de vennootschappen behoren evenmin tot de gedingstukken. Uit een tot de gedingstukken behorende brief van de bank blijkt het volgende. Per 21 augustus 2012 heeft de bank de financiering van de vennootschappen opgezegd en de opzegging ingetrokken nadat op 12 november 2013 met belanghebbende een betalingsregeling was overeengekomen, kennelijk inhoudende dat de bank per die datum een lening van € 85.000 aan de vennootschappen verstrekt. De zekerheid voor de bank bestaat uit:
      - verpanding van inventaris blijkens onderhandse akte van 25 april 2009;
      - verpanding van vorderingen op derden blijkens onderhandse akte van 25 april 2009;
      - verpanding van de rechten uit een verzekering blijkens notariële akte van 17 mei 2009;
      - een derden hypothecaire inschrijving van de toenmalige echtgenote van belanghebbende tot een bedrag van € 65.000 te vermeerderen met renten en kosten, gevestigd blijkens notariële akte van 2 februari 2007 op de eigen woning;
      - de borgtochten aangegaan door de onder 2.2 en 2.3 genoemde personen tot de daar genoemde bedragen.
      
    
    
      2.6.
      De vennootschappen zijn in 2014 ontbonden. In 2015 zijn belanghebbende en de (ex-) schoonvader door de bank op grond van de borgtocht aangesproken voor de openstaande verplichtingen van de vennootschappen van circa € 80.000. 
      
    
    
      2.7.
      Op 22 december 2015 zijn belanghebbende en de bank een vaststellingsovereenkomst (hierna: VSO) overeengekomen, onder meer inhoudende dat een bedrag van in totaal € 35.000 door belanghebbende aan de bank wordt voldaan en dat de resterende borgtochtschuld alsdan buiten invordering wordt gesteld. 
      
    
    
      2.8.
      In het echtscheidingsconvenant tussen belanghebbende en de ex-echtgenote van 28 april 2016 is onder meer vastgelegd dat de woning wordt toebedeeld aan de ex-echtgenote en dat het aan belanghebbende toekomende bedrag in verband met overbedeling wordt aangewend om de zakelijke schuld bij de bank te voldoen, opdat, overeenkomstig de tussen belanghebbende en de bank gemaakte afspraken, o.a. de hypothecaire inschrijving van de lening op de woning wordt doorgehaald en de vader van de ex-echtgenote wordt ontslagen uit zijn borgtocht.
      
    
    
      2.9.
      In 2016 heeft belanghebbende, ter voldoening aan zijn verplichtingen uit hoofde van de VSO, een bedrag van in totaal € 35.000 aan de bank betaald. De (ex-)schoonvader heeft geen betaling aan de bank verricht.
      
    
    
      2.10.
      In zijn aangifte IB/PVV 2016 heeft belanghebbende een resultaat uit overige werkzaamheden van negatief € 30.800 aangegeven, zijnde het saldo van de betaling uit hoofde van de afkoop van de borgstelling van € 35.000 en de terbeschikkingstellingsvrijstelling van € 4.200.
      
    
    
      2.11.
      De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.628. Hij is bij het vaststellen van de aanslag afgeweken van de aangifte door onder meer geen verlies uit borgstelling in aanmerking te nemen.
      
    
    
      2.12.
      De rechtbank heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een onzakelijke borgstelling en dat daarom het uit die borgstelling voortvloeiende verlies niet aftrekbaar is. 
      
    
  
  
    
      3Geschil en conclusies van partijen
    
    
      3.1.
      In geschil is of het verlies op de borgstelling ten laste van het inkomen uit werk en woning (als een negatief resultaat uit een werkzaamheid) van belanghebbende kan worden gebracht. Meer in het bijzonder gaat het om de vraag of belanghebbende het risico dat uit de borgstelling voortvloeit, heeft aanvaard op zakelijke gronden, in welk geval het verlies ten laste van het inkomen uit werk en woning van belanghebbende kan worden gebracht (standpunt belanghebbende), of op grond van zijn aandeelhoudersrelatie tot de vennootschappen, in welk geval het verlies niet ten laste van het inkomen uit werk en woning van belanghebbende kan worden gebracht (standpunt inspecteur). 
      
    
    
      3.2.
      Tussen partijen is niet in geschil dat als het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, het vastgestelde inkomen uit werk en woning met € 30.800 moet worden verminderd.
      
    
    
      3.3.
      Belanghebbende concludeert tot vermindering van het vastgestelde inkomen uit werk en woning met € 30.800. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
      
    
  
  
    
      4Gronden
    
    
      
        Ten aanzien van het geschil
      
    
    
    
      4.1.
      Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, wordt onder een werkzaamheid mede verstaan – voor zover hier van belang – het rendabel maken van vermogensbestanddelen, door deze vermogensbestanddelen ter beschikking te stellen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige – kort gezegd – een aanmerkelijk belang heeft. Niet in geschil is dat belanghebbende indirect een aanmerkelijk belang heeft in de vennootschappen.
      
    
    
      4.2.
      Op grond van het tweede lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, van artikel 3.92 van de Wet IB 2001, wordt met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan de in het eerste lid van dat artikel bedoelde vennootschap gelijkgesteld het hebben van een schuldvordering op die vennootschap. Een regresvordering uit hoofde van een door een aanmerkelijkbelanghouder aangegane borgstellingsovereenkomst is een zodanige schuldvordering. Omdat de regresvordering rechtstreeks samenhangt met de verplichting een betaling te doen aan de crediteur van de hoofdschuldenaar, behoort ingevolge artikel 3.92, eerste lid, van de Wet IB 2001 deze verplichting tot het werkzaamheidsvermogen en wordt ook de afwikkeling van die verplichting beheerst door de bepalingen van de Wet IB 2001 met betrekking tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Aangezien deze verplichting ontstaat door het aangaan van de borgstelling, behoort zij reeds vanaf dat moment tot het werkzaamheidsvermogen. Op het tijdstip waarop de aanmerkelijkbelang-houder, na door de crediteur te zijn aangesproken voor de voldoening van de vordering die deze op de vennootschap heeft, uit dien hoofde aan de crediteur een bedrag voldoet, onttrekt de aanmerkelijkbelanghouder dat bedrag aan zijn overige vermogen en verricht hij tot dat bedrag een storting in zijn werkzaamheidsvermogen. Het verschil tussen de betaling aan de crediteur en de waarde van de regresvordering ter zake komt ten laste van het resultaat van de werkzaamheid.
      
    
    
      4.3.
      Het hof stelt bij de beoordeling van de zakelijkheid van de regresvordering voorop dat, indien een aanmerkelijkbelanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht. Naar het oordeel van het hof heeft hetzelfde te gelden voor een regresvordering uit borgstelling.
      
    
    
      4.4.
      Voor beantwoording van de vraag of de aanvaarding van de borgstelling moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een – niet in feite van de winst van de vennootschappen afhankelijke – vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden.
      
    
    
      4.5.
      
        De rechtbank heeft voorop gesteld dat de inspecteur de stelplicht en de bewijslast heeft ter zake van feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat de borgstelling door belanghebbende moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als
        zodanig. Voorts heeft de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende de stelling dat hij en zijn (ex-)schoonvader onder exact dezelfde voorwaarden de borgtocht zijn aangegaan, niet heeft onderbouwd en dat het niet kunnen verstrekken van bewijs(stukken) voor rekening en risico van belanghebbende komt. 
      
      
    
    
      4.6.
      Het standpunt van belanghebbende dat de bewijslast in beginsel op de inspecteur rust, is juist, voor zover het betreft de bewijslast dat een onafhankelijke derde onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden niet bereid zou zijn tegen een niet van de winst afhankelijke vergoeding eenzelfde borgstelling te aanvaarden. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, rust op de inspecteur niet de last bewijs te leveren over de voorwaarden waaronder de (ex-)schoonvader de borgstelling is aangegaan en is het niet zo dat het voor rekening en risico van de inspecteur komt dat belanghebbende bepaalde informatie of stukken niet kan verstrekken. De rechtbank heeft de bewijslast op juiste wijze verdeeld.
      
    
    
      4.7.
      
        De rechtbank heeft geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat geen
        (niet van de winst van de vennootschappen afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald
        waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te
        aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. De rechtbank heeft haar oordeel in onderdeel 3.5 van haar uitspraak als volgt gemotiveerd:
      
      
      
        “Uit de cijfers van de BV’s volgt dat belanghebbende ten tijde van het aangaan van de borgstelling in 2009 geen reële verhaalsmogelijkheden zou hebben mocht hij worden aangesproken als borg. Belanghebbende heeft bovendien geen extra zekerheden bedongen in verband met de borgstelling, tenminste hiervan is niets gebleken. Verder is de door belanghebbende in 2009 aangegane borgstelling zeer ruim nu deze zag op alle huidige én toekomstige financieringen.
        Beide vennootschappen beschikten, zowel in 2009 als in 2013, niet over dusdanige vermogensbestanddelen die konden strekken tot (volledige) zekerheid. De resultaten waren laag of negatief en er werd nauwelijks tot geen omzet gegenereerd. Hieruit leidt de rechtbank af dat de vennootschappen nimmer op eigen kracht een dergelijke financiering hadden kunnen verkrijgen en de aandeelhouder nodig hadden voor het verkrijgen van de financiering.
        Een onafhankelijke derde was een dergelijke, zeer ruime, borgstelling zonder reële verhaalsmogelijkheden niet aangegaan zonder daarover duidelijke afspraken te maken en zonder daarvoor een redelijke vergoeding te bedingen. Er is door belanghebbende geen schriftelijke borgstellingsovereenkomst overgelegd en uit de aangiften IB/PVV en Vpb blijkt niet dat er een borgstellingsvergoeding is betaald. Gelet op deze omstandigheden is aannemelijk dat geen (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden. Er is derhalve geen sprake van een zakelijke borgstelling.”
      
      
      
        Het hof acht dit oordeel juist en op de goede gronden gegeven.
      
      
    
    
      4.8.
      
        Volgens belanghebbende heeft de rechtbank miskend dat de (ex)schoonvader onder dezelfde omstandigheden als hij een borgstelling afsloot. Voor de definitie van onafhankelijke derde sluit belanghebbende aan bij de definitie van een “verbonden persoon” in de zin van artikel 3.91 van de Wet IB 2001. Aangezien de (ex-)schoonvader niet kan worden aangemerkt als een “verbonden persoon” in vorenbedoelde zin is de (ex-)schoon-vader volgens belanghebbende een onafhankelijke derde die onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden bereid is geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden als belanghebbende. 
        De inspecteur beschouwt de (ex-)schoonvader niet als een onafhankelijke derde van belanghebbende aangezien de (ex-)schoonvader een persoonlijk motief had om de borgstelling aan te gaan. Daarnaast betwist de inspecteur dat de (ex-)schoonvader als onafhankelijke derde onder dezelfde omstandigheden als belanghebbende een borgstelling met de bank is aangegaan.
      
      
    
    
      4.9.
      
        Belanghebbende heeft geen overeenkomsten kunnen overleggen waaruit volgt onder welke voorwaarden de borgstelling van belanghebbende en van de (ex-)schoonvader zijn aangegaan. Belanghebbende was de meest gerede partij om deze stukken te overleggen om zijn blote stelling te kunnen onderbouwen. Uit de gedingstukken volgt dat het door belanghebbende en de (ex-)schoonvader belopen risico enorm verschilt, aangezien de 
        (ex-)schoonvader borg stond voor € 25.000, terwijl belanghebbende zich voor € 120.000 borg had gesteld. Gelet op dit enorme verschil in risico en het ontbreken van inzicht onder welke voorwaarden de borgstelling van belanghebbende en zijn (ex-)schoonvader zijn aangegaan komt het hof tot het oordeel dat van het aanvaarden van eenzelfde borgstelling in ieder geval geen sprake is.
      
      
    
    
      4.10.
      In tegenstelling tot het standpunt van belanghebbende ziet het hof geen rechtsregel volgens welke voor de uitleg van de woorden “onafhankelijke derde” in het door de Hoge Raad geformuleerde criterium (zie 4.4) moet worden aangesloten bij de definitie van een “verbonden persoon” in de zin van de Wet IB 2001. 
      
    
    
      4.11.
      De (ex-)schoonvader is naar het oordeel van het hof niet aan te merken als een onafhankelijke derde als bedoeld in 4.4. Daarvoor moet het gaan om een derde die zakelijk handelt en uit economische motieven bereid is een dergelijke borgstelling te aanvaarden en daarvoor een prijs bedingt die in overeenstemming is met het aanvaarde risico. Ten tijde van het aangaan van de borgstellingen door belanghebbende en zijn (ex-) schoonvader was er nog sprake van een familiaire relatie. Gelet op het door de inspecteur aannemelijk gemaakte risico dat de vennootschappen ten tijde van het aangaan van de borgstelling niet in staat zouden zijn om aan de verplichtingen uit hoofde van de geldleningen te (blijven) voldoen en dat de borgstellingen zouden worden ingeroepen, is aannemelijk dat de borgstelling door de (ex-)schoonvader niet is ingegeven vanuit economische motieven en dat belanghebbende zich borg heeft gesteld vanuit een aandeelhoudersmotief. 
      
    
    
      4.12.
      Nu er sprake is van een onzakelijke borgstelling bestaat er geen recht op aftrek van een verlies uit de borgstelling ten laste van het inkomen uit werk en woning van belanghebbende.
      
      
        
          Tussenconclusie
        
      
      
    
    
      4.13.
      De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
      
      
        
          Ten aanzien van het griffierecht
        
      
      
    
    
      4.14.
      Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
      
      
        
          Ten aanzien van de proceskosten
        
      
      
    
    
      4.15.
      Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.
      
    
  
  
    
      5Beslissing
    
    
      Het hof:
    
    
      
        verklaart het hoger beroep ongegrond;
      
      
        bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
      
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door W.A.P. van Roij, voorzitter, A.J. Kromhout en A.H.W. Steijn, in tegenwoordigheid van I.H.M. Fluitsma, als griffier. 
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 juni 2024 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
      I.H.M. Fluitsma	W.A.P. van Roij
    
    
    
      
        Het aanwenden van een rechtsmiddel
      
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      
        Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
      
      
        (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
      
    
    
      
        de naam en het adres van de indiener;
      
      
        de dagtekening;
      
      
        een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
        e gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
  
  
     Brief van 15 juni 2015 met kenmerk MACH/20150615, deel uitmakend van bijlage 10 bij het verweerschrift in eerste aanleg. 
  
  
     Vgl. Hoge Raad 12 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AH8973.
  
  
     Hoge Raad 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2984 en vgl. Hoge Raad 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN3442.