ECLI:NL:GHDHA:2023:637, Gerechtshof Den Haag, 30-03-2023, BK-22/00465 en BK-22/00466
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2023-03-30 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: OB. Reisbureauregeling. De reisbureauregeling is niet van toepassing op de verhuur van woningen aan uitzendbureaus ten behoeve van de huisvesting van arbeidsmigranten die tijdelijk arbeid verrichten.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-22/00465 en BK-22/00466
  
  
    
      Uitspraak van 30 maart 2023
    
  
  
    in het geding tussen:
  
  
    
      
        [X]
       te [Z] , belanghebbende,
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
  
  
    op het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 14 maart 2022, nummers SGR 21/538 en SGR 21/539. 
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    1.1.	Aan belanghebbende zijn naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd over de tijdvakken 1 januari 2017 tot en met 31 december 2017 en 1 januari 2018 en 31 december 2018 van respectievelijk € 9.433 en € 68.781. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur aan belanghebbende verzuimboetes opgelegd van respectievelijk € 943 en € 5.278. Verder heeft de Inspecteur respectievelijk € 832 en € 3.316 aan belastingrente in rekening gebracht.
  
  
    1.2.	Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende afgewezen.
  
  
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld. De uitspraak van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
  
  
    “De rechtbank:
    - 	verklaart de beroepen gegrond;
    - 	vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze betrekking hebben op de verzuimboetes en bevestigt deze voor het overige;
    - 	vernietigt de verzuimboetes;
    - 	veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.056;
    - 	draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 181 aan eiseres te vergoeden.”
  
  
    1.4.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake hiervan is € 136 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft voorts incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een reactie op dit incidenteel hoger beroep ingediend. 
  
  
    1.5.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 februari 2023. De Inspecteur is verschenen. De (voormalig) gemachtigde van belanghebbende heeft het Hof in een e-mailbericht van 15 februari 2023 laten weten dat hij niet langer de gemachtigde is van belanghebbende en dat het hem niet bekend is of belanghebbende inmiddels een andere gemachtigde heeft en of belanghebbende zelf dan wel haar gemachtigde ter zitting zal verschijnen. Belanghebbende is niet verschenen ter zitting.
    Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
  
  
    
      Feiten
    
  
  
    2.1.	Belanghebbende heeft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De activiteiten van de onderneming bestaan uit de verhuur van woningen aan uitzendbureaus ten behoeve van de huisvesting van arbeidsmigranten die in Nederland tijdelijk arbeid verrichten.
  
  
    2.2.	De woningen worden door belanghebbende gehuurd van derden, zoals vakantieparken, andere huisvestingbureaus en particulieren. De gehuurde woningen staan in Nederland en België. 
  
  
    2.3. 	In 2017 heeft belanghebbende in totaal dertig woningen verhuurd. Zesentwintig woningen zijn zonder aanvullende diensten doorverhuurd. Bij drie woningen heeft belanghebbende de eindschoonmaak verzorgd, en gezorgd voor internet en gas/water/licht. Bij één woning heeft belanghebbende de eindschoonmaak verzorgd en heeft zij gezorgd voor gas/water/licht.
  
  
    2.4.	In 2018 heeft belanghebbende in totaal eenenzestig woningen verhuurd. Eenenvijftig woningen zijn zonder aanvullende diensten doorverhuurd. Bij drie woningen heeft belanghebbende de eindschoonmaak verzorgd. Bij zes woningen heeft belanghebbende de eindschoonmaak verzorgd en heeft zij gezorgd voor internet en gas/water/licht.
    Bij één woning heeft belanghebbende de eindschoonmaak verzorgd en heeft zij gezorgd voor gas/water/licht. Twintig verhuurde woningen staan in België. 
  
  
    2.5.	In 2019 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de juistheid van de aangiften omzetbelasting in de onderhavige tijdvakken. De uitkomsten van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 20 januari 2020. Het rapport vermeldt onder meer:
  
  
    “4. Omzetbelasting
  
  
    
      4.1.	Tarief
    
  
  
    De activiteiten van de belastingplichtige zijn belast tegen het algemene (21%) tarief.
  
  
    
      4.2 Aangifte
    
  
  
    In de ingediende aangiften 2017 komen over het controletijdvak de volgende gegevens
    (cumulatief) naar voren:
  
  
    
      
      
      
      
      
      
      
        
          
            
          
          
            1e kwartaal
          
          
            2e kwartaal
          
          
            3e kwartaal
          
          
            4e kwartaal
          
          
            Totaal
          
        
        
          
            Omzet
          
          
            € 10.086
          
          
            € 9.300
          
          
            € 27.048
          
          
            € 88.550
          
          
            € 134.983
          
        
        
          
            Verschuldigd
          
          
            € 1.908
          
          
            € 1.953
          
          
            € 1.530
          
          
            € 6.443
          
          
            € 11.834
          
        
        
          
            Voorbelasting
          
          
            € 435
          
          
            € 629
          
          
            € 1.207
          
          
            € 7.020
          
          
            € 9.291
          
        
        
          
            Af te dragen
          
          
            € 1.473
          
          
            € 1.324
          
          
            € 323
          
          
            € - 577
          
          
            € 2.543
          
        
      
    
  
  
    In de ingediende aangiften 2018 komen over het controletijdvak de volgende gegevens (cumulatief) naar voren:
  
  
    
      
      
      
      
      
      
      
        
          
            
          
          
            1e kwartaal
          
          
            2e kwartaal
          
          
            3e kwartaal
          
          
            4e kwartaal
          
          
            Totaal
          
        
        
          
            Omzet
          
          
            € 201.655
          
          
            € 196.493
          
          
            € 183.183
          
          
            € 182.069
          
          
            € 763.400
          
        
        
          
            Verschuldigd
          
          
            € 14.568
          
          
            € 14.942
          
          
            € 11.531
          
          
            € 13.385
          
          
            € 54.426
          
        
        
          
            Voorbelasting
          
          
            € 14.244
          
          
            € 15.123
          
          
            € 12.480
          
          
            € 12.401
          
          
            € 54.248
          
        
        
          
            Af te dragen
          
          
            € 324
          
          
            € - 181
          
          
            € - 949
          
          
            € 984
          
          
            € 178
          
        
      
    
  
  
    
      4.3 Reisbureauregeling voor de omzetbelasting
    
  
  
    De reisbureaureling is van toepassing wanneer 1 of meer reisdiensten wordt ingekocht bij andere ondernemers en deze vervolgens op eigen naam aan de reiziger ter beschikking wordt gesteld. Ook de verhuur van een (vakantie)woning wordt aangemerkt als een reisdienst.
  
  
    
      4.3.1 Begrip reiziger
    
  
  
    In het arrest van het HvJ van 26 september 2013, zaak C-189/11, 'Europese Commissie tegen Koninkrijk Spanje' is geoordeeld dat het begrip 'reiziger' voor de reisbureauregeling een ruimere betekenis heeft dan de 'eindconsument'. Het begrip reiziger kan elk soort klant omvatten. De reisbureauregeling moet daarom ook worden toegepast op reishandelingen die reisbureaus, met gebruikmaking van goederen en diensten van andere ondernemers, op eigen naam aan andere reisbureaus verrichten.
  
  
    
      4.4 Besluit van de Staatssecretaris
    
  
  
    De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten. 17 juli 2014, nr. BLKB 
    
      20141645M
    
  
  
    Regeling vervallen per 29-08-2019
    Geldend van 02-08-2014 t/m 28-08-2019
  
  
    De Staatssecretaris keurt onder voorwaarden goed dat de reisbureauregeling alleen van toepassing is op de verkoop van reishandelingen als bedoeld in artikel 28z, eerste lid, van de wet door een reisbureau aan een eindconsument. De Staatssecretaris verbind hieraan de volgende voorwaarden:
  
  
    a. 	De reishandelingen worden verricht op grond van een overeenkomst die uiterlijk op 31 maart 2015 is gesloten;
    b. 	De reishandelingen vinden uiterlijk op 31 oktober 2015 plaats;
    c. 	De btw-regels die gelden voor prestaties die niet onder de reisbureauregeling vallen, worden op de betrokken reishandelingen toegepast.
  
  
    
      De Staatssecretaris van Financiën heeft op 19 augustus 2019 een ander besluit (Besluit van, nr. 2019-7277) genomen inzake de reisbureauregeling voor de omzetbelasting. Dit besluit vervangt en actualiseert het besluit van 17 juli 2014, nr. BLKB 20141645M en gaat in per 29 augustus 2019.
  
  
    
      Voor de belastingplichtige is de reisbureauregeling, zoals vermeld in het beluit 17 juli 2014,
    
    
      nr. BLKB 20141645M van toepassing.
    
  
  
    
      4.5 Gevolgen reisbureauregeling voor de omzetbelasting
    
  
  
    - Er is slechts omzetbelasting verschuldigd over de winstmarge die wordt genereert en niet
    over de volledige behaalde omzet die betrekking heeft op de bovengenoemde activiteiten. De winstmarge is het verschil tussen de ontvangen vergoeding (incl. btw) voor de reisdienst(en) en de kosten (incl. de niet-aftrekbare btw) die andere ondernemers aan de reisorganisator in rekening hebben gebracht voor het verrichten van een deel van de reisdienst(en). (4.7.2 ; 
    - het geldende verschuldigde Btw-tarief op de winstmarge is 21% en niet het verlaagde tarief van 9%. (in 2017 en 2018 was het verlaagde Btw tarief nog 6%);
    - er bestaat geen aftrekrecht van de voorbelasting die betrekking heeft op de kosten en inkoop van de reisactiviteiten. Dus de Btw die is betaald die drukt op de inkoop van de huizen die verhuurt worden, komt niet in aanmerking voor aftrek.
  
  
    
      4.6 Voorbelasting
    
  
  
    Uit de administratie bleek dat er twee grootboeken gebruikt worden die betrekking hebben op de voorbelasting. Eentje voor het algemene tarief en een andere voor het verlaagde tarief van 6%
  
  
    
      4.6.1 2017
    
  
  
    Voor de inkopen bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting.
  
  
    Na beoordeling van de administratie m.b.t. de voorbelasting 2017 laag tarief is gebleken dat er € 3.272 teveel aan voorbelasting in aftrek is genomen. Dit is omdat de reisbureauregeling van toepassing is op deze kosten. Na beoordeling van de administratie m.b.t. de voorbelasting 2017 algemeen tarief is gebleken dat er € 3.140 teveel aan voorbelasting in aftrek is genomen. Dit is omdat de reisbureauregeling van toepassing is op deze kosten.
  
  
    Bij de beoordeling van de voorbelasting 2017 algemeen tarief zijn ook meerdere kosten niet geaccepteerd omdat het zakelijke karakter ontbreekt.
    Het gaat hierbij onder andere om kosten van [naam organisatie] in verband met coaching sessies en kosten van [naam advocatenkantoor] in verband met diverse juridische vragen.
  
  
    Voor de inkopen bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting omdat de reisbureauregeling van toepassing is.
  
  
    Het totaal aan niet geaccepteerde voorbelasting 2017 bedraagt:
    6% voorbelasting niet geaccepteerd 	€ 3.272
    21% voorbelasting niet geaccepteerd 	€ 3.140 +/+
    
      Totaal					€ 6.412
    
  
  
    
      4.6.2 2018
    
  
  
    Voor de inkopen bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting.
  
  
    Na beoordeling van de administratie voorbelasting 2018 laag tarief is gebleken dat er € 15.142 teveel aan voorbelasting in aftrek heeft genomen. Dit is omdat de reisbureauregeling van toepassing is op deze kosten.
    Na beoordeling van de administratie voorbelasting 2017 algemeen tarief is gebleken dat er € 16.330 teveel aan voorbelasting in aftrek is genomen. Dit is omdat de reisbureauregeling van toepassing is op deze kosten.
  
  
    Bij de beoordeling van de voorbelasting 2018 algemeen tarief zijn ook meerdere kosten niet geaccepteerd omdat het zakelijke karakter ontbreekt.
    Het gaat hierbij onder andere om kosten van [naam organisatie] in verband met coaching sessies en kosten van [naam advocatenkantoor] in verband met diverse juridische vragen. En kosten die zijn gemaakt bij [naam winkel] .
  
  
    Voor de inkopen bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting omdat de reisbureauregeling van toepassing is.
  
  
    Het totaal aan niet geaccepteerde voorbelasting 2018 bedraagt:
    6% voorbelasting niet geaccepteerd 	€ 15.142
    21% voorbelasting niet geaccepteerd 	€ 16.330 +/+
    
      Totaal					€ 31.472
    
  
  
    	4.7 Verschuldigdheid
  
  
    
      4.7.1 privé gebruik auto
    
  
  
    De belastingplichtige geeft voor 2017 en 2018 privé gebruik auto aan.
  
  
    Tijdens de controle zijn er betreffende de verschuldigdheid inzake privé gebruik auto geen onregelmatigheden aangetroffen.
  
  
    
      4.7.2 Verschuldigde omzetbelasting inzake de reisbureauregeling
    
  
  
    Zoals vermeld in 4.4 is op de activiteiten van de belastingplichtige de reisbureaureling van toepassing. Dit heeft tot gevolg dat de verschuldigdheid van de omzetbelasting dient te worden berekent over de winstmarge welke word behaald met de uitgevoerde activiteiten.
  
  
    
      4.7.3 2017
    
  
  
    Voor de berekening van de verschuldigde omzetbelasting 2017 dient gekeken te worden naar de inkoop (inclusief Btw) die betrekking hebben op de verhuuractiviteiten en naar de behaalde omzet (inclusief Btw) uit verhuur. Het geldende tarief is niet het verlaagde tarief, maar het algemene tarief van 21%.
  
  
    In de administratie 2017 van de belastingplichtige zijn meerdere grootboekrekeningen aanwezig voor diverse inkopen. Te weten:
  
  
    Reknr 7000 	Inkopen hoog 			€ 9.120,25
    Reknr 7001 	Nuts inkopen 21% 		€ 1.648,97
    Reknr 7020 	Inkopen laag 			€ 48.282,28
    Reknr 7021 	Nuts 9% 			€ 145,97
    Reknr 7030 	Aan huur zonder Btw 		€ 17.097,72
    Reknr 7031 	Nuts zonder Btw 			€ 0,01
  
  
    Totale inkopen hoog 2017
    Reknr 7000 + 7001				€ 10.769,22
    Totale inkopen laag 2017
    Reknr 7020 + 7021				€ 48.428,25
  
  
    Inkoop berekenen inclusief omzetbelasting
    € 10.769,22 naar 121% 				€ 13.031
    € 48.428,25 naar 106%				€ 51.334 +/+
    Totale inkoop 2017 inclusief Btw			€ 64.365
  
  
    Aangegeven omzet hoog				€ 19.500
    Aangegeven omzet laag				€ 114.483
  
  
    Omzet berekenen inclusief omzetbelasting
    € 19.500 naar 121%				€ 23.595
    € 114.483 naar 106%				€ 121.352 +/+
    Totale omzet 2017 inclusief Btw			€ 144.947
  
  
    Verschuldigdheid berekening = Totale omzet reisbureau -/- totale inkoop reisbureau
    * 21/121 € 144.947 -/- € 64.365 = € 80.582 * 21/121 = € 13.985
  
  
    Verschuldigd op aangifte ivm omzet	€ 10.964
    Verschuldigd ivm privégebruik		€ 870
    Totale aangegeven verschuldigdheid		€ 11.834
  
  
    Verschuldigd ogv reisbureauregeling	€ 13.985
    Verschuldigd ivm privégebruik		€ 870
    Totale berekende verschuldigdheid			€ 14.855 -/-
  
  
    
      Correctie (nog te betalen verschuldigdheid) 	€ 3.021
    
  
  
    
      4.7.4 2018
    
  
  
    Voor de berekening van de verschuldigde omzetbelasting 2018 dient gekeken te worden naar de inkoop (inclusief Btw) die betrekking hebben op de verhuuractiviteiten en naar de behaalde omzet (inclusief Btw) uit verhuur. Het geldende tarief is niet het verlaagde tarief, maar het algemene tarief van 21%.
  
  
    In de administratie 2018 van de belastingplichtige zijn meerdere grootboekrekeningen aanwezig voor diverse inkopen. Te weten:
  
  
    Reknr 7000 	Inkopen hoog 			€ 46.672,38
    Reknr 7001 	Nuts inkopen 21% 		€ 11.176,01
    Reknr 7020 	Inkopen laag 			€ 225.382,52
    Reknr 7021 	Nuts 9% 			€ 1.469,44
    Reknr 7030 	Aan huur zonder Btw 		€ 111.307,57
    Reknr 7031 	Nuts zonder Btw 			€ 6.313,62
    Reknr 7400 	Inkopen buitenland 		€ 34.050
  
  
    Totale inkopen hoog 2018	
    Reknr 7000 + 7001				€ 57.848,39
    Totale inkopen laag 2018
    Reknr 7020 + 7021				€ 226.851,96
  
  
    Inkoop berekenen inclusief omzetbelasting
    € 57.848,39 naar 121%				€ 69.997
    € 226.851,96 naar 106%				€ 240.463 +/+
    Totale inkoop 2018 inclusief Btw			€ 310.460
  
  
    Aangegeven omzet hoog				€ 27.800
    Aangegeven omzet laag				€ 735.600
  
  
    Omzet berekenen inclusief omzetbelasting	
    € 27.800 naar 121% 				€ 33.638
    € 735.600 naar 106% 				€ 779.736 +/+
    Totale omzet 2017 inclusief Btw 			€ 813.374
  
  
    Verschuldigdheid berekening = Totale omzet reisbureau -/- totale inkoop reisbureau
    * 21/121 € 813.374 -/- € 310.460 = € 502.914 * 21/121 = € 87.283
  
  
    Verschuldigd op aangifte ivm omzet	€ 49.974
    Verschuldigd ivm privégebruik		€ 833
    Totale aangegeven verschuldigdheid		€ 50.807
  
  
    Verschuldigd ogv reisbureauregeling	€ 87.283
    Verschuldigd ivm privégebruik		€ 833
    Totale berekende verschuldigdheid			€ 88.116 -/-
  
  
    
      Correctie (nog te betalen verschuldigdheid) € 37.309
    
  
  
    
      5Correcties
    
    
      De correcties bedragen:
    
    
    
      Voorbelasting 2017 (4.6.1) 			€ 6.412
      Verschuldigdheid 2017 (4.7.3) 			€ 3.021
      Voorbelasting 2018 (4.6.2) 			€ 31.472
      Verschuldigdheid 2018 (4.7.4) 			€ 37.309 +/+
      
        Totale correctie					€ 78.214
      
    
    
  
  
    
      6Naheffingsaanslag
    
    
      Over het jaar 2017 zal er naheffingsaanslag worden opgelegd.
      De naheffing bedraagt € 9.433. (€ 874 + € 6.337). Deze is gebaseerd op artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
    
    
    
      Over het jaar 2018 zal er naheffingsaanslag worden opgelegd.
      De naheffing bedraagt € 68.781. (€ 3.764 + € 8.245). Deze is gebaseerd op artikel 20, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
    
    
  
  
    
      7Boete
    
    
      Over de aanslagen wordt, op grond van artikel 67c AWR en paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst per kalenderjaar, wegens het niet tijdig betalen, dan wel wegens het niet of gedeeltelijk niet betalen van de belasting, een verzuimboete opgelegd van 10% over de correcties, waarbij de boete niet hoger is dan het wettelijk maximum van € 4.920 (maximale verzuimboete tot 31 december 2014). Het wettelijk maximum van de verzuimboete geldt per kalenderjaar. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn, wordt in artikel 67c, vierde lid AWR jo. artikel 20, eerste lid, tweede volzin AWR gelijkgesteld het geval waarin naar aanleiding van een gedaan verzoek of aangifte, ten onrechte of tot een te hoog bedrag teruggaaf van belasting is verleend.”
    
    
    
    
      
        Oordeel van de Rechtbank
      
    
    
    3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “9. 	In Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de Btw-richtlijn) is de reisbureauregeling opgenomen in artikel 306. Het eerste lid luidt:
      “De lidstaten passen overeenkomstig het bepaalde in dit hoofdstuk een bijzondere regeling voor de BTW op de handelingen van reisbureaus toe, voor zover de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger handelen en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaken van goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen.”
      In de aan de Btw-richtlijn voorafgaande Zesde richtlijn was de reisbureauregeling opgenomen in artikel 26.
    
    
    
      10. 	In de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) is de reisbureauregeling geregeld in afdeling 10. In artikel 28z, eerste lid, van de Wet OB is bepaald:
      “Deze afdeling en de daarop berustende bepalingen zijn van toepassing op de handelingen van reisbureaus, voor zover de reisbureaus op eigen naam tegenover de reiziger handelen en zij voor de totstandbrenging van de reizen gebruikmaken van de leveringen van goederen en diensten van andere ondernemers.”
    
    
    
      11. 	Niet in geschil is dat eiseres op eigen naam woningen verhuurt ten behoeve van de tijdelijke huisvesting van migranten en dat zij de desbetreffende woningen zelf huurt van derden.
    
    
    
      12. 	In het arrest Madgett & Baldwin[1] overwoog het Hof van Justitie voor zover hier van belang:
      “19. Ofschoon de bijzondere regeling van de winstmarges van artikel 26 van de Zesde richtlijn hoofdzakelijk is ingegeven door de problemen verband houdend met de organisatie van reizen waarbij de diensten in meer dan een lidstaat worden afgenomen, geldt deze bepaling naar haar letter ook voor diensten die uitsluitend binnen een lidstaat worden verricht.
      20. De redenen die aan de bijzondere regeling voor reisbureaus en reisorganisatoren ten grondslag liggen gelden eveneens, indien de ondernemer geen reisbureau of reisorganisator in de gewone betekenis van die begrippen is, maar in het kader van een andere activiteit, bijvoorbeeld die van hotelhouder, identieke handelingen verricht.”
    
    
    
      13. 	Dat eiseres geen reisbureau is en dat zij haar diensten uitsluitend binnen Nederland verricht, is derhalve niet relevant. Ook is in de wettelijke regeling niet bepaald dat er sprake moet zijn van een vakantiebestemming. Een reiziger kan immers ook om andere redenen een reis maken.
    
    
    
      14. 	In het arrest Van Ginkel[2] overwoog het Hof van Justitie:
      “22 Daarentegen wordt nergens in artikel 26 van de Zesde richtlijn uitdrukkelijk bepaald, dat de in dit artikel neergelegde bijzondere BTW-regeling slechts van toepassing is wanneer het vervoer van de reiziger naar en van de accommodatie door het reisbureau wordt verzorgd.
      23 Een dergelijke vereiste zou indruisen tegen de doelstellingen van artikel 26. Zoals gezegd, past dit artikel de op het gebied van de BTW geldende regels aan de bijzondere aard van de werkzaamheden van reisbureaus. Om aan de behoefte van hun cliëntèle te voldoen, bieden deze bureaus een grote verscheidenheid aan vakantie- en reisformules aan, die de reiziger in staat stelt de diensten die deze ondernemingen kunnen leveren ter zake van het vervoer, het onderdak of op enig ander gebied, naar eigen keuze te combineren. Indien men de door een reisbureau verrichte diensten van het toepassingsgebied van artikel 26 van de Zesde richtlijn zou uitsluiten op grond dat zij enkel het onderdak en niet het vervoer van de reiziger omvatten, zou dit leiden tot een ingewikkeld belastingstelsel, waarin de bestanddelen van de aan iedere reiziger aangeboden diensten zouden bepalen, welke BTW-regeling van toepassing is. Een dergelijk belastingstelsel zou in strijd zijn met de doelstellingen van de Zesde richtlijn.
      24 De omstandigheid dat het reisbureau de reiziger enkel een vakantiewoning ter beschikking stelt, volstaat derhalve niet om deze dienst van het toepassingsgebied van de Zesde richtlijn uit te sluiten.”
    
    
    
      15. 	Uit dit arrest volgt dat ook het enkel verhuren van accommodaties onder de reisbureauregeling valt. Dit is nog eens bevestigd in het arrest Alpenchalets Resorts.[3] Anders dan eiseres stelt, is er geen sprake van een omgaan in het arrest Alpenchalets Resorts. Het betoog dat dit pas geldt vanaf het arrest Alpenchalets Resorts is reeds daarom onjuist. Zou eiseres rechtstreeks aan de arbeidsmigranten verhuren, dan zouden haar diensten dus zondermeer onder de reisbureauregeling vallen.
    
    
    
      16. 	Het feit dat eiseres niet rechtstreeks aan de arbeidsmigranten verhuurt maar aan de uitzendbureaus maakt dit niet anders. Uit het arrest Commissie Spanje[4] volgt dat het begrip “reiziger” ruim moet worden uitgelegd. De reisbureauregeling geldt ongeacht het soort klant aan wie de diensten worden verstrekt. Het begrip “reiziger” is dan ook ruimer dan de eindconsument.
    
    
    
      17. 	Eiseres heeft voorts gesteld dat uit het besluit van de Staatssecretaris van 17 juli 2014 betreffende de toepassing van de reisbureauregeling zoals dat gold tot 29 augustus 2019 (het besluit) blijkt dat ook de Staatssecretaris tot het arrest Alpenchalets Resorts van het Hof van Justitie van mening was dat er geen sprake is van diensten die onder de reisbureauregeling vallen indien er enkel vakantiewoningen worden verhuurd. De rechtbank vat dit op als een beroep op het vertrouwensbeginsel.
    
    
    
      18.	In het besluit valt niet te lezen dat het enkel ter beschikking stellen van een vakantiewoning die is gehuurd van een andere belastingplichtige niet onder de reisbureauregeling valt. Ook uit de eerste regel van onderdeel 6.1 van het besluit kan dit niet worden afgeleid. Daarin wordt vermeld:
      “6.1 Verhuur van vakantiewoningen op een bungalowpark of appartementencomplex
      De reisbureauregeling is van toepassing als het reisbureau een vakantiewoning ter beschikking stelt aan een reiziger en daarbij één of meerdere andere diensten verricht, zoals bijvoorbeeld het geven van informatie en advies (HvJ 12 november 1992, zaak C-163/91, Van Ginkel en HvJ 1 maart 2012, zaak C-220/11, Star Coaches). Dit geldt ook voor de verhuur van andere accommodaties, zoals appartementen en hotels, die het reisbureau van andere ondernemers afneemt.”
      Deze passage staat niet op zichzelf maar moet worden gelezen in samenhang met wat daaraan voorafgaat en wat daarop volgt. Onderdeel 6 van het besluit bevat een uiteenzetting over wanneer er sprake is van zogenoemde ‘eigen prestaties’ van een reisbureau waarop de normale btw-regels van toepassing zijn. Onderdeel 6.1 bevat in dat kader slechts een voorbeeld dat op zichzelf niet van toepassing is op eiseres. Anders dan eiseres meent, volgt daaruit niet dat volgens de staatssecretaris voor toepassing van de reisbureauregeling altijd sprake moet zijn van bijkomende dienstverlening. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt daarom.
    
    
    
      19. 	Uit het voorgaande volgt dat op de diensten van eiseres de reisbureauregeling van toepassing is.
    
    
    
      20. 	Eiseres heeft nog gesteld dat bij twee huizen geen sprake is van huur van ondernemers. De reisbureauregeling is op zichzelf een uitzondering op de hoofdregel. Het is daarom aan verweerder om aannemelijk te maken dat de reisbureauregeling van toepassing is. Daarin is hij, zoals hiervoor is overwogen, geslaagd. Gezien het gemotiveerde betoog van verweerder ter zitting dat de verhuur van onroerende zaken in zijn algemeenheid leidt tot ondernemerschap voor de omzetbelasting, acht de rechtbank eiseres de meest gerede partij om aannemelijk te maken dat, zoals zij stelt, voor twee woningen de reisbureauregeling desalniettemin buiten toepassing moet blijven, omdat geen sprake is van diensten die zij heeft afgenomen van andere ondernemers. Eiseres is daar met haar enkele stelling, tegenover de gemotiveerde weerspreking door verweerder, niet in geslaagd.
    
    
    
      21. 	Gelet op het feit dat de reisbureauregeling van toepassing is en daarmee de correctie van aftrek voorbelasting in stand blijft, behoeft de vraag of recht bestaat op aftrek van voorbelasting voor de advocatenkosten geen behandeling meer.
    
    
    
      22. 	Eiseres heeft geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de aan haar in rekening gebrachte belastingrente en de aan haar opgelegde verzuimboetes.
    
    
    
      23. 	Niet is gebleken dat de belastingrente is berekend in strijd met de wettelijke bepalingen of enige andere rechtsregel. De rentebeschikkingen blijven daarom in stand.
    
    
    
      24. 	Op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in samenhang met het bepaalde in paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst kan aan de belastingplichtige een verzuimboete van 10% van de verschuldigde belasting worden opgelegd als op aangifte te weinig omzetbelasting is betaald. Dat is alleen anders als sprake is van afwezigheid van alle schuld of van een pleitbaar standpunt.
    
    
    
      25. 	De rechtbank is van oordeel dat er in dit geval sprake is van een pleitbaar standpunt. Gezien de markt waarin eiseres zich begeeft, hoefde eiseres niet te beseffen dat zij ingevolge de jurisprudentie als reisbureau in de zin van de reisbureauregeling wordt aangemerkt. De boetes kunnen daarom niet in stand blijven. De beroepen zijn in zoverre gegrond.
    
    
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    
    
      26. 	De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.056 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor de telefonische hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1).
    
    
    
      (…)
      1 HvJ EU 22 oktober 1998, C-308/96 en C-94/97, ECLI:EU:C:1998:496.
      2 HvJ EU 12 november 1992, C-163/91, ECLI:EU:C:1992:435.
      3 HvJ EU 19 december 2018, C-552/17, ECLI:EU:C:2018:1032.
      4 HvJ EU 26 september 2013, C-189/11, overweging 60 en 61.”
    
    
    
    
      
        Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
      
    
    
    
      4.1.1.
      
        Tussen partijen is in geschil of belanghebbende de reisbureauregeling moet toepassen op de verhuur van woningen aan uitzendbureaus ten behoeve van de huisvesting van arbeidsmigranten die tijdelijk arbeid verrichten. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord is in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting op de door haar gemaakte (advocaat)kosten.
        Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt de eerste vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend.
      
      
    
    
      4.1.2.
      Verder is in geschil of de Rechtbank de verzuimboetes terecht heeft vernietigd omdat sprake is van een pleitbaar standpunt. De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend, belanghebbende bevestigend.
      
    
    
      4.2.1.
      Belanghebbende concludeert in hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank behalve voor zover hierin is geoordeeld dat de boetebeschikkingen worden vernietigd, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslagen en de rentebeschikkingen.
      
    
    
      4.2.2.
      Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep.
      
    
    
      4.3.1.
      De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.
      
    
    
      4.3.2.
      De Inspecteur concludeert in het incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover daarin is geoordeeld dat de boetebeschikkingen moeten worden vernietigd omdat sprake is van een pleitbaar standpunt.
      
      
      
      
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
      
        
          Reisbureauregeling
        
      
      
    
    
      5.1.
      Naar het oordeel van het Hof is de reisbureauregeling niet van toepassing op de verhuur van woningen door belanghebbende aan uitzendbureaus ten behoeve van de huisvesting van arbeidsmigranten die tijdelijk arbeid verrichten. Het Hof onderbouwt dit oordeel als volgt.
      
      
        5.2.1.
        De reisbureauregeling is een uitzondering op de algemene regeling. Deze uitzondering op de algemene regeling mag alleen worden toegepast voor zover dit ter verwezenlijking van de doelstelling noodzakelijk is. Het doel van de reisbureauregeling is het aanpassen van de toepasselijke regels aan de bijzondere aard van de activiteit van reisbureaus en reisorganisatoren. Uit rechtspraak volgt dat deze activiteit wordt gekenmerkt door het feit dat zij meestal bestaat uit verschillende verrichtingen, met name op het gebied van vervoer en accommodatie, zowel binnen als buiten het grondgebied van de lidstaat waar de onderneming haar zetel of een vaste inrichting heeft. Toepassing van de algemene regels met betrekking tot de plaats van heffing, de maatstaf van heffing en de aftrek van voorbelasting zou voor die ondernemingen, wegens de grote verscheidenheid van hun diensten en de plaatsen waar deze worden verricht, tot praktische moeilijkheden leiden en een belemmering vormen voor de uitoefening van hun werkzaamheid (vgl. o.a. HvJ EU 9 december 2010, C-31/10, ECLI:EU:C:2010:762 (Minerva Kulturreisen), HvJ EU 19 juni 2003, C-149/01, ECLI:EU:C:2003:358 (First Choice Holidays) en HvJ EU 22 oktober 1998, C-308/96 en C-94/97, ECLI:EU:C:1998:496 (Madgett en Baldwin)).
        
      
      
        5.2.2.
        
          De reisbureauregeling past dus algemeen geldende regels aan aan de bijzondere aard van de werkzaamheden van reisbureaus. Om aan de behoefte van hun clientèle te voldoen, bieden reisbureaus immers een grote verscheidenheid aan vakantie- en reisformules aan, die de reiziger in staat stelt de diensten die deze ondernemingen kunnen leveren ter zake van het vervoer, het onderdak of op enig ander gebied, naar eigen keuze te combineren. 
          Een dienst die enkel bestaat in het verstrekken van accommodatie door het reisbureau kan ook onder de reisbureauregeling vallen. Immers, indien de door een reisbureau verrichte diensten van de werkingssfeer van de reisbureauregeling zouden worden uitgesloten enkel en alleen op grond dat zij enkel accommodatie omvatten, zou dit leiden tot een ingewikkeld belastingstelsel, waarin de bestanddelen van de aan iedere reiziger aangeboden diensten zouden bepalen welke btw-regeling van toepassing is. Een dergelijk belastingstelsel zou in strijd zijn met de doelstellingen van deze richtlijn (vgl. HvJ EU 12 november 1992, C163/91, ECLI:EU:C:1992:435 (Van Ginkel) en HvJ EU 19 december 2018, C-552/17, ECLI:EU:C:2018:1032 (Alpenchalets Resorts)).
        
        
      
      
        5.2.3.
        De omstandigheid dat het reisbureau de reiziger enkel een vakantiewoning ter beschikking stelt, volstaat dus niet om deze dienst van het toepassingsgebied van de reisbureauregeling uit te sluiten. De dienst die het reisbureau aanbiedt, ook indien het alleen het onderdak verzorgt, hoeft zich in een dergelijk geval niet te beperken tot één handeling, daar zij, naast de verhuur van de vakantiewoning, ook diensten kan omvatten als het geven van informatie en advies, waarmee het reisbureau de reiziger een ruime keus biedt voor de vakantie en het boeken van accommodatie (HvJ EU 12 november 1992, C-163/91, ECLI:EU:C:1992:435 (Van Ginkel) en HvJ EU 26 februari 1992, C-280/90, ECLI:EU:C:1992:92 (Hacker)).
      
    
    
      5.3.
      De reisbureauregeling is ingevoerd met het oog op de bijzondere aard van de activiteit van de reisbureaus en reisorganisatoren. Daarbij geldt dat iedere ondernemer die de kenmerken bezit waardoor zijn diensten kunnen worden gelijkgesteld met de diensten van een reisbureau of een reisorganisator onder de reisbureauregeling valt (vgl. HvJ EU 19 december 2018, C-552/17, ECLI:EU:C:2018:1032 (Alpenchalets Resorts)). Deze kenmerken bestaan, gelet op voormelde rechtspraak, uit de verscheidenheid aan vakantie- en reisformules die worden aangeboden waaruit klanten een keuze kunnen maken.
      
    
    
      5.4.
      
        Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende geen verscheidenheid aan vakantie- en reisformules biedt waaruit haar klanten een keuze kunnen maken. Alleen daarom al kan de reisbureauregeling niet van toepassing zijn op belanghebbende. 
        In de beroepsfase heeft belanghebbende haar werkwijze toegelicht en heeft zij verklaard dat een uitzendbureau zich tot haar wendt met het verzoek om voor een bepaald aantal werknemers voor een bepaalde periode onderdak te zoeken. Op dat moment gaat belanghebbende actief aan de slag en probeert zij binnen haar netwerk een geschikte locatie te vinden. Belanghebbende biedt geen woningen aan via haar website, social media of anderszins. In deze werkwijze ziet het Hof geen kenmerken die volgens de eerder aangehaalde rechtspraak gewoon zijn voor een reisbureau of reisorganisator. Belanghebbende kwalificeert dan ook niet als een reisbureau, reisorganisator of een daarmee gelijk te stellen ondernemer voor de omzetbelasting.
      
      
    
    
      5.5.
      De aanvullende diensten die belanghebbende bij (sommige van) de verhuurde vakantiewoningen verricht zoals de levering van gas, water, licht, eindschoonmaak en internet en eventuele andere diensten die ervoor zorgen dat de woning in goede staat blijft, maken niet dat de reisbureauregeling wel van toepassing is. Deze aanvullende diensten zijn immers niet gericht op de totstandbrenging van een reis (vgl. HvJ EU 9 december 2010, C31/10, ECLI:EU:C:2010:762 (Minerva Kulturreisen)).
      
    
    
      5.6.
      De Inspecteur heeft de naheffingsaanslagen in zoverre ten onrechte opgelegd.
      
      
        
          Facturen
        
      
      
    
    
      5.7.
      De Inspecteur heeft de aftrek van omzetbelasting op de facturen van het advocatenkantoor [naam advocatenkantoor] geweigerd omdat de kosten onvoldoende zakelijk verband zouden houden met de onderneming. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur het recht op aftrek van voorbelasting van deze kosten onvoldoende gemotiveerd betwist. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat kosten van een advocatenkantoor in verband met het stellen van juridische vragen niet ongebruikelijk zijn voor een onderneming. Daarbij heeft de Inspecteur, desgevraagd ter zitting, geen toelichting kunnen geven waarom de kosten volgens hem geen verband houden met de onderneming. Het Hof staat de aftrek daarom toe.
      
    
    
      5.8.
      De naheffingsaanslag heeft ook betrekking op de voorbelasting op facturen van [naam organisatie] in verband met coaching sessies en uitgaven bij [naam winkel] . Ten aanzien van de kosten die verband houden met coaching sessies geldt, net als voor de hiervoor genoemde advocaatkosten, dat deze kosten niet ongebruikelijk zijn voor een onderneming. Over de uitgaven bij [naam winkel] is helemaal niets bekend. Verder heeft de Inspecteur, desgevraagd ter zitting, niet nader kunnen specificeren welk bedrag aan voorbelasting met de facturen van [naam organisatie] en [naam winkel] is gemoeid. Het Hof staat ook deze aftrek toe.
      
      
        
          Conclusie
        
      
      
    
    
      5.9.
      Hetgeen hiervoor is overwogen brengt mee dat de naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd. Hetzelfde lot treft logischerwijs de boetebeschikkingen en de rentebeschikkingen, zodat het Hof aan een beoordeling daarvan niet toekomt.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.10.
      Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.
      
      
      
        
          Proceskosten en griffierecht
        
      
      
    
    
      6.1.
      Aangezien het hoger beroep gegrond is, ziet het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het (incidenteel) hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De Rechtbank heeft de proceskostenvergoeding voor bezwaar en beroep correct berekend, zodat het Hof deze beslissing in stand zal laten.
      
    
    
      6.2.
      Op grond van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage worden de kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand berekend op € 1.674 (1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift, 1 punt voor de schriftelijke zienswijze na incidenteel hoger beroep, met een waarde per punt van € 837, en wegingsfactor 1).
      
    
    
      6.3.
      Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep betaalde griffierecht van € 136 te worden vergoed. De Rechtbank heeft de Inspecteur gelast het in beroep betaalde griffierecht aan belanghebbende te vergoeden, welke beslissing het Hof eveneens in stand zal laten.
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof:
      
      
        
          vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behalve de beslissingen over de proceskostenveroordeling en de vergoeding van het in beroep betaalde griffierecht;
        
        
          vernietigt de uitspraken op bezwaar;
        
        
          vernietigt de naheffingsaanslagen;
        
        
          vernietigt de verzuimboetes;
        
        
          vernietigt de rentebeschikkingen;
        
        
          veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten tot een bedrag van € 1.674;
        
        
          draagt verweerder op het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 136 aan belanghebbende te vergoeden.
        
      
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 30 maart 2023 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        aangetekend aan
        partijen verzonden:
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        
          Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
          de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
        
        
          Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
          de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
        
        
          Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
        
      
      
      
        
          Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
      
        
               a. - de naam en het adres van de indiener;
        
        
               b. - de dagtekening;
        
        
               c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
        
        
               d. - de gronden van het beroep in cassatie.
        
      
      
      
        
          Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.