ECLI:NL:RBZWB:2022:919, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 24-02-2022, AWB - 20 _ 6456
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2022-02-24 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: (Fictieve) dienstbetrekking?
        Naheffingsaanslag loonheffing. Voor belanghebbende werkten in de onderhavige jaren verschillende arbeidskrachten. Ten aanzien van één arbeidskracht is in geschil of sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, een fictieve dienstbetrekking of geen dienstbetrekking. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. Alle feiten en omstandigheden afwegende in combinatie met de aard van de beloning – niet per uur maar per project - is geen sprake van een zodanige gezagsverhouding dat de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de arbeidskracht als een arbeidsovereenkomst kan worden gekwalificeerd. Wel is er naar het oordeel van de rechtbank sprake van een fictieve dienstbetrekking in de vorm van aanneming van werk. De inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van de arbeidskracht geen sprake is van de uitoefening van een bedrijf of zelfstandige uitoefening van een beroep. 
        Het beroep is gegrond en de naheffingsaanslag wordt verminderd naar een aanslag berekend naar het tarief voor de loonheffingen dat van toepassing is op een fictieve dienstbetrekking in de vorm van aanneming van werk.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
    Belastingrecht, enkelvoudige kamer
    
    
      Locatie: Breda
    
    
    
      Zaaknummer BRE 20/6456
      uitspraak van 24 februari 2022
    
    
    
      
        Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
        
      
      
        
          [belanghebbende]
        , gevestigd te [vestigingsplaats] ,
      belanghebbende,
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst,
      
      de inspecteur.
    
    
    
    
      
        De bestreden uitspraak op bezwaar 
      
      De uitspraak van de inspecteur van 3 april 2020 op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen over de periode 1 januari 2014 tot en met 30 december 2016 naar een bedrag aan loonheffingen van € 47.340 (aanslagnummer [aanslagnummer] .A.01.650.1) en de bij gelijktijdige beschikkingen opgelegde vergrijpboete van € 5.288 en in rekening gebrachte belastingrente ten bedrage van € 7.977.
      Hierna ook: de naheffingsaanslag.
    
    
    
      
        Zitting 
      
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 februari 2022 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, [bestuurder] en [bestuurder] , in de hoedanigheid van (indirect) bestuurders van belanghebbende, vergezeld van haar gemachtigde [gemachtigde] , verbonden aan [bedrijf] , en namens de inspecteur, [inspecteur] .
    
    
  
  
    
      1Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    
      
        verklaart het beroep gegrond;
      
      
        vernietigt de uitspraak op bezwaar;
      
      
        vermindert de naheffingsaanslag tot een naheffingsaanslag berekend naar het tarief voor de loonheffingen dat van toepassing is op een fictieve dienstbetrekking in de vorm van aanneming van werk onder handhaving van de overige elementen (vergelijk 2.17);
      
      
        vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
      
      
        vernietigt de boetebeschikking;
      
    
    - veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.518;
    - gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 354 aan haar vergoedt.
    
  
  
    
      2Gronden
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is opgericht op 30 oktober 2000. De activiteiten van belanghebbende bestaan onder meer uit het in opdracht bouwen van hydraulische componenten op vrachtwagens, zoals kranen, haakarmsystemen, kippersystemen en laadbakken. Een andere kernactiviteit van belanghebbende is het doen van reparaties.
      
    
    
      2.2.
      Voor belanghebbende werkten in de jaren 2014 tot en met 2016 verschillende arbeidskrachten. Een deel was in dienst als werknemer en een deel werkte als zelfstandige zonder personeel (zzp’ers). Een van de arbeidskrachten was de heer [A] . Ter zake van de beloning aan de heer [A] heeft belanghebbende geen loonheffingen ingehouden.
      
    
    
      2.3.
      De inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen van 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport. De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de heer [A] in dienstbetrekking staat tot belanghebbende en dat ten onrechte geen loonheffingen zijn ingehouden.
      
    
    
      2.4.
      Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek zijn de naheffingsaanslag en de vergrijpboete opgelegd.
      
      
        
          Geschil
        
      
    
    
      2.5.
      
        Tussen partijen is in geschil of de heer [A] in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat tot belanghebbende, meer specifiek of sprake is van een gezagsverhouding. Indien geen sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, is in geschil of sprake is van een fictieve dienstbetrekking (aanneming van werk of gelijkgestelden).
        Tussen partijen is niet meer in geschil dat de vergrijpboete ten onrechte is opgelegd. De boetebeschikking is derhalve vernietigd. Het beroep is reeds om die reden gegrond verklaard. 
      
      
    
    
      2.6.
      
        De volgende feiten en omstandigheden zijn niet in geschil:
        A) de heer [A] werkte sinds lange tijd bij belanghebbende;
        B) de heer [A] was sinds de aanvang van de werkzaamheden bij belanghebbende ingeschreven bij de [land] Kamer van Koophandel;
        C) de heer [A] werkte 5 tot 6 dagen per week in de loods van belanghebbende;
        D) de heer [A] bouwde aan de hand van bouwtekeningen kranen e.d. op vrachtwagens. Hij verrichte deze werkzaamheden alleen. Hij werkte niet samen met andere arbeidskrachten van belanghebbende. De werkzaamheden van de heer [A] betroffen een van de kernactiviteiten van belanghebbende;
        E) de heer [A] verrichtte de werkzaamheden persoonlijk. Hij heeft zich niet laten vervangen;
        F) de heer [A] werd niet per uur, maar per project betaald door belanghebbende. De heer [A] maakte per project een offerte op. De heer [A] stelde facturen op;
        H) de heer [A] maakte gebruik van het gereedschap, materiaal en materieel van belanghebbende. De heer [A] maakte daarnaast ook gebruik van eigen handgereedschap;
        I) belanghebbende gaf geen instructies aan de heer [A] , omdat hij de werkzaamheden altijd goed uitvoerde;
        J) belanghebbende controleerde steeds de vrachtwagen voordat deze naar de keuring bij de RDW ging, om afkeuring te voorkomen;
        K) als uit de controle van belanghebbende bleek dat de heer [A] de werkzaamheden niet goed had uitgevoerd, kon belanghebbende hem bindende aanwijzingen geven om de werkzaamheden te herstellen;
        L) de heer [A] droeg geen eigen werkkleding met een logo van zijn bedrijf en deed geen investeringen. De heer [A] droeg evenmin werkkleding van belanghebbende;
        M) de heer [A] genereerde de volgende bedragen aan omzet bij belanghebbende per jaar:
        2014: € 43.500
        2015: € 43.250
        2016: € 40.950
        N) in zijn [land] belastingaangiften heeft de heer [A] de volgende omzetten aangegeven:
      
      
        
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
                  
                    [munteenheid]
                  
                
              
              
                
                  Ongeveer in euro’s
                
              
            
            
              
                2014
              
              
                Zł 177.880,29
              
              
                € 41.292
              
            
            
              
                2015
              
              
                Zł 180.137,13
              
              
                € 42.345
              
            
            
              
                2016
              
              
                Zł 179.241,97
              
              
                € 40.594
              
            
          
        
      
      
        O) de heer [A] heeft een [land] btw-nummer en een inschrijving in de [land] Kamer van Koophandel;
        P) de heer [A] stond niet ingeschreven bij een Nederlandse gemeente en had tot het najaar van 2018 geen burgerservicenummer;
        Q) belanghebbende heeft geen verklaring arbeidsrelatie van de heer [A] .
      
      
      
        
          Dienstbetrekking – gezagsverhouding
        
      
      
    
    
      2.7.
      
        Voor de vraag of de heer [A] in privaatrechtelijke dienstbetrekking stond tot belanghebbende, is maatgevend of tussen hen sprake was van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Hiervoor is van belang dat de Hoge Raad in zijn arrest van 6 november 2020 het volgende heeft overwogen:
        “3.2.2. Art. 7:610 BW omschrijft de arbeidsovereenkomst als de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Indien de inhoud van een overeenkomst voldoet aan deze omschrijving, moet de overeenkomst worden aangemerkt als een arbeidsovereenkomst. Niet van belang is of partijen ook daadwerkelijk de bedoeling hadden de overeenkomst onder de wettelijke regeling van de arbeidsovereenkomst te laten vallen. Waar het om gaat, is of de overeengekomen rechten en verplichtingen voldoen aan de wettelijke omschrijving van de arbeidsovereenkomst. Anders dan uit het arrest Groen/Schoevers wel is afgeleid, speelt de bedoeling van partijen dus geen rol bij de vraag of de overeenkomst moet worden aangemerkt als een arbeidsovereenkomst. 
      
      
      
        3.2.3.
        
          De hiervoor in 3.2.2 bedoelde kwalificatie van een overeenkomst moet worden onderscheiden van de – daaraan voorafgaande – vraag welke rechten en verplichtingen partijen zijn overeengekomen. Die vraag dient te worden beantwoord aan de hand van de Haviltexmaatstaf. Nadat de rechter met behulp van die maatstaf de overeengekomen rechten en verplichtingen heeft vastgesteld (uitleg), kan hij beoordelen of die overeenkomst de kenmerken heeft van een arbeidsovereenkomst (kwalificatie).”
        
        
      
    
    
      2.8.
      De relevante elementen voor het aannemen van een dienstbetrekking in de zin van artikel 7:610 BW zijn (1) een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, (2) de aanwezigheid van een gezagsverhouding en (3) een verplichting tot het betalen van loon. Deze elementen moeten in onderlinge samenhang worden beoordeeld. Vast staat dat elementen (1) en (3) aanwezig zijn. Tussen partijen is de aanwezigheid van een gezagsverhouding in geschil. Bij beantwoording van de vraag of sprake is van een gezagsverhouding moet worden beoordeeld of degene die arbeid verricht aan een zeker gezag is onderworpen van de wederpartij en of laatstgenoemde bevoegd is opdrachten en instructies te geven en om controle uit te oefenen op de voortgang en resultaten van het werk. In dit kader wordt ook wel onderscheid gemaakt tussen materieel gezag (de bevoegdheid ten aanzien van de inhoud van het werk) en formeel gezag (de bevoegdheid ten aanzien van de organisatie van het werk).De bewijslast rust op de inspecteur.
      
    
    
      2.9.
      De inspecteur stelt dat sprake is van een gezagsverhouding en baseert dat op de elementen zoals genoemd in het controlerapport, waarvan een groot deel niet is bestreden en is vermeld in 2.6. Belanghebbende betwist dat sprake is van een gezagsverhouding. Hiertoe heeft belanghebbende onder andere het volgende gesteld. De heer [A] verbleef in [land] . Hij had de vrijheid om een opdracht wel of niet aan te nemen. Ook had hij de vrijheid om de opdracht zelf in te delen, mits de opdracht tijdig afgerond werd. Als hij geen opdracht bij belanghebbende had, verbleef de heer [A] in [land] . Als hij eerder klaar was met zijn opdracht, vertrok hij ook eerder weer naar [land] . 
      
    
    
      2.10.
      Naar het oordeel van de rechtbank is er, alles afwegende, geen sprake van een zodanige gezagsverhouding dat de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de heer [A] als een arbeidsovereenkomst kan worden gekwalificeerd. De rechtbank zal dat motiveren aan de hand van enige van de onder 2.6. genoemde elementen met verwijzing naar de daarbij genoemde letter. 
      
      
        2.10.1.
        Elementen I, J en K duiden op een zekere instructiebevoegdheid van belanghebbende. Echter, de rechtbank acht deze elementen onvoldoende onderscheidend ten opzichte van de instructiebevoegdheid die een opdrachtgever heeft. Ook in een opdrachtrelatie zal de opdrachtgever een zekere instructiebevoegdheid hebben, zodat de opdrachtnemer de opdracht uitvoert conform de wensen van de opdrachtgever. Niet aannemelijk is gemaakt dat de instructiebevoegdheid wezenlijk verder ging dan in het kader van een opdrachtrelatie. De omstandigheden vermeld onder element L acht de rechtbank niet duidelijk meewegen voor een gezagsverhouding maar evenmin tegen een gezagsverhouding. 
        
      
      
        2.10.2.
        De elementen A en C zijn omstandigheden die pleiten voor een gezagsverhouding gelet op de lange periode dat de heer [A] voor belanghebbende werkte. Ook element H is een aanwijzingen dat er sprake is van een gezagsverhouding. Ook de omstandigheid dat de werkzaamheden van de heer [A] een kernactiviteit van belanghebbende betreffen (zie onder element D), pleit op zichzelf voor de aanwezigheid van een gezagsverhouding. 
        
      
      
        2.10.3.
        Tegenover het voorgaande, pleiten de volgende omstandigheden naar het oordeel van de rechtbank tegen de aanwezigheid van een gezagsverhouding. Weliswaar betroffen de werkzaamheden van de heer [A] een kernactiviteit van belanghebbende, maar daartegenover staat dat de heer [A] zijn werkzaamheden alleen uitvoerde, alsmede dat belanghebbende niet de bevoegdheid had om de heer [A] in te zetten voor andere activiteiten (zoals reparatiewerkzaamheden). Opmerking verdient dat dit laatste anders werd na de (tijdelijke) indiensttreding (zie hierna), en dat dit erop duidt dat dit een wezenlijk verschil is, ook in termen van formeel gezag. De rechtbank acht verder aannemelijk dat de heer [A] een behoorlijke vrijheid had om zelf zijn tijd in te delen. Het aantal dagen dat hij werkte per week duidt daar ook op (element C). Als de heer [A] sneller zijn opdracht klaar had dan gepland (bijvoorbeeld omdat hij meer uren op een dag maakte of sneller werkte), ging hij na afronding direct terug naar [land] . Omdat hij per opdracht betaald werd (element F), genoot hij de vruchten van sneller of langer te werken. Ook was hij dus vrij om zijn opdracht zo in te delen dat hij eerder klaar was en vervolgens eerder naar [land] vertrok. Dat deze vrijheid in combinatie met het aan de heer [A] toekomen van de vruchten van sneller/langer werken een wezenlijk element was in de rechtsverhouding tussen de heer [A] en belanghebbende vindt ook steun in de gang van zaken nadat de heer [A] – naar aanleiding van het boekenonderzoek – in dienst is getreden bij belanghebbende. De heer [A] heeft het tijdelijke contract uitgediend maar is toen vertrokken omdat – zo heeft belanghebbende ter zitting in de kern verklaard – de heer [A] te veel ondernemer was en er moeite mee had dat hij voor vrije dagen gebonden was aan het aantal vakantiedagen waarop hij recht had. 
        
      
      
        2.10.4.
        Het voorgaande komt er in de kern op neer dat wat betreft formeel gezag er overwegend meer tegen dan vóór een gezagsverhouding pleit, terwijl wat betreft materieel gezag de omstandigheden vóór en tegen elkaar in evenwicht houden. Alles afwegende leidt dit er, in combinatie met de aard van de beloning (niet per uur, maar per project), toe dat er geen sprake is van een arbeidsovereenkomst en dus geen sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. 
        
        
          
            Fictieve dienstbetrekking – aanneming van werk
          
        
        
      
    
    
      2.11.
      
        Subsidiair stelt de inspecteur dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964:“1. Als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van:
        
          a. degene, die, anders dan in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep, en anders dan als thuiswerker, ingevolge een overeenkomst tot aanneming van werk als bedoeld in artikel 750 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, persoonlijk een werk tot stand brengt;”
        
      
      
    
    
      2.12.
      Tussen partijen is in geschil of de heer [A] anders dan in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep zijn werkzaamheden voor belanghebbende uitoefende. Vast staat dat aan de overige voorwaarden is voldaan. De bewijslast rust op de inspecteur.
      
    
    
      2.13.
      Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een bedrijf of zelfstandig uitgeoefend beroep, indien de werkzaamheden door de belastingplichtige zelfstandig en voor eigen rekening worden verricht en hij daarbij ondernemersrisico loopt. Voor het antwoord op de vraag of zich ondernemersrisico voordoet, is van belang of de belastingplichtige voor de verwerving van opbrengsten afhankelijk is van het zelfstandig aantrekken en behouden van klanten. Voorts is van belang of in het kader van de beroepsuitoefening risico's van enige betekenis worden gelopen ter zake van investeringen in bedrijfsmiddelen of ter zake van debiteuren.
    
    
      2.14.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat geen sprake is van de uitoefening van een bedrijf of zelfstandige uitoefening van een beroep. Daarbij acht de rechtbank van belang dat de heer [A] (nagenoeg) geen andere omzet heeft aangegeven in zijn [land] belastingaangiften dan de omzet die bij belanghebbende verdiend is (zie elementen M en N in 2.6). Gelet daarop acht de rechtbank het aannemelijk dat de heer [A] geen of nagenoeg geen andere opdrachtgevers had. De stelling van belanghebbende dat de heer [A] ook andere opdrachtgevers had acht de rechtbank onvoldoende onderbouwd, omdat ter onderbouwing enkel een handgeschreven opsomming is overgelegd. Ook is niet aannemelijk geworden dat de heer [A] risico’s liep ten aanzien van investeringen of debiteuren.
      
    
    
      2.15.
      Op grond van het voorgaande is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een fictieve dienstbetrekking. Gelet hierop behoeft het meer subsidiaire standpunt van de inspecteur – dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking in de vorm van gelijkgestelden – geen nadere behandeling.
      
      
        
          Hoogte naheffingsaanslag
        
      
      
    
    
      2.16.
      De grondslag voor de naheffingsaanslag is niet in geschil. De inspecteur heeft ter zitting desgevraagd erkend dat indien sprake is van een fictieve dienstbetrekking (aanneming van werk), een lager tarief voor de loonheffingen (een ander tabel) geldt dan het tarief dat is toegepast bij het opleggen van de naheffingsaanslag. Geen van partijen had zich daarover echter uitgelaten vóór de zitting. Partijen hebben ter zitting aangegeven akkoord te zijn dat de rechtbank niet exact het (verlaagde) bedrag van de naheffingsaanslag vermeldt maar dat de rechtbank dit in algemene zin zal omschrijven, waarna partijen dit na onderling overleg verder uitwerken. De beschikking belastingrente is dienovereenkomstig verminderd.
      
      
        
          Proceskostenvergoeding
        
      
      
    
    
      2.17.
      De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.518 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). Voor een kostenvergoeding voor de bezwaarfase is geen plaats omdat niet aan de wettelijke eis is voldaan dat daar om is verzocht in de bezwaarfase.
      
      
        Deze uitspraak is gedaan door mr. M.R.T. Pauwels, rechter, in aanwezigheid van mr. M.A.M. van Meer, griffier, op 24 februari 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
      
      
      
        De griffier,	De rechter,
      
      
      
      
      
      
        Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 
      
      
      
      
        Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). 
      
      
      
        
          Rechtsmiddel
        
      
      
      
        Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 
        5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
      
      
      
        Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
      
      1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: 	a. de naam en het adres van de indiener;
      
        	b. een dagtekening;
         	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
         	d. de gronden van het hoger beroep.
      
      
      
        Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.
      
    
  
  
     Hoge Raad 6 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1746.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU8926, r.o. 3.5.2.
  
  
     Centrale Raad van Beroep 23 januari 2020, ECLI:NL:CRVB:2020:156.
  
  
     Vergelijk onderdeel 8.2 van de conclusie van A-G van Ballegooijen voor het arrest Hoge Raad 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU8926.
  
  
     Vergelijk Hoge Raad 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU8926, r.o.3.4.5.
  
  
     Hoge Raad 2 juli 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7937.
  
  
     Hoge Raad 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH0499.
  
  
     Hoge Raad 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085.