ECLI:NL:RBNHO:2021:9913, Rechtbank Noord-Holland, 07-10-2021, HAA - 19 _ 5572
Rechtbank Noord-Holland — Uitspraak 
Datum: 2021-10-07 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: De rechtbank oordeelt dat eiser opzettelijk onjuiste informatie heeft verstrekt ten aanzien van de verkrijging van bijna 165 bitcoins in 2013. Er is sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast. Naar het oordeel van de rechtbank gaat verweerder bij de redelijke schatting van het inkomen terecht uit van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Volgens de rechtbank is verweerder er niet in geslaagd om andere bitcoin adressen aan eiser te koppelen. De redelijke schatting is daarom te hoog. De rechtbank sluit aan bij de waarde in het economisch verkeer ten tijde van de verkrijging van de bijna 165 bitcoins. De rechtbank vernietigt de vergrijpboete.

Rechtbank noord-holland
    
    
      Zittingsplaats Haarlem
    
    
    
      Bestuursrecht
    
    
    
      zaaknummer: HAA 19/5572
    
    
    uitspraak van de meervoudige kamer van 7 oktober 2021 in de zaak tussen
    
    
      [eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
    (gemachtigde: mr. V.S. Huygen van Dyck-Jagersma),
    
    
      en
    
    
    de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Breda, verweerder.
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2013 met dagtekening 30 maart 2019 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) 2013 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 62.026, alsmede bij beschikkingen een boete van € 10.147 en belastingrente ten bedrage van € 3.987.
    
    
    
      Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd. 
    
    
    
      Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. 
    
    
    
      Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
    
    
    
      Partijen hebben voor de zitting nadere stukken ingediend.
    
    
    
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juni 2021 te Haarlem. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde, mr. [naam 1] en [naam 2] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigden drs. [naam 3] en [naam 4] . 
    
    
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Feiten
      
    
    1. Eiser heeft op 11 april 2013 164,999 bitcoins verkregen op het door hem gehouden bitcoinadres [# 1] (hierna: [# 1] ). De waarde van deze bitcoins was op 11 april 2013 € 20.000. De bitcoins zijn afkomstig van het bitcoinadres [# 2] (hierna: [# 2] ). Op 30 november 2013 zijn door eiser vanaf het [# 1] 10,0001 bitcoins (terug) overgemaakt naar het [# 2] voor een bedrag van € 8.000. 
    
    2. Eiser heeft aangifte ib/pvv gedaan voor het jaar 2013 op 23 juli 2015. In de aangifte is uitsluitend een arbeidsinkomen van € 15.186 van [bedrijf 1] vermeld. Daarin is geen melding gemaakt van (de waarde van) de bitcoins. De aanslag ib/pvv 2013 is gedagtekend 19 augustus 2015. 
    
    3. Op 21 december 2017 heeft (de toenmalige adviseur van) eiser een verzoek om vrijwillige verbetering van de aangiften ib/pvv “over de afgelopen jaren” ingediend, omdat daarin geen rekening is gehouden met de waarde van de door eiser gehouden bitcoins.
    
    4. Naar aanleiding van dit verzoek heeft verweerder bij e-mail van 9 januari 2018 verzocht om uiterlijk 12 februari 2018 de volgende nadere informatie te verstrekken:
    “1. Een algemene toelichting op het gebruik van cryptocurrency door belanghebbende en evt. aan hem gelieerde partijen.
    
    2. De openingsdocumenten en een overzicht van alle wallets die door belanghebbende vanaf begin tot heden zijn of worden aangehouden en/of waartoe hij toegang had. 
    Uit dit overzicht dient het volgende te blijken:
    a. soort wallet (o.a. online wallet, desktop software wallet, mobile wallet)
    b. bitcoinadressen (van alle cryptocurrency)
    c. transacties (inkomend en uitgaand) waaruit de transactionhash (TXID) en het (historisch) verloop in de mutaties kan worden afgeleid (van alle cryptocurrency).
    
    3. Tevens ontvang ik een toelichting op de transacties met onderliggende bescheiden (zoals bankafschriften).”
    
    5. In reactie op dit verzoek is namens eiser bij brief van 27 februari 2018 informatie verstrekt. Daarbij is een door eiser opgesteld overzicht van het waardeverloop van de cryptomunten vanaf 2013 tot en met 2016 verstrekt, is een transactieoverzicht zoals geregistreerd door Blockchain van het [# 1] overgelegd en is een aantal afschriften van details van af- en bijschrijvingen van de betaalrekening overgelegd. In de brief staat dat de vrijwillige verbetering betrekking heeft op de aangiften inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen 2013 tot en met 2016. Over de herkomst van het vermogen is – voor zover van belang – het volgende vermeld:  
    “De moeder van de heer [eiser] is in 2012 overleden. De heer [eiser] en zijn zus (…) hebben ieder circa € 22.761 liquide middelen van hun moeder geërfd en in totaal ongeveer € 8.000 aan bezittingen (inboedel e.d.). [De zus van eiser] heeft uiteindelijk € 11.000 ontvangen uit de nalatenschap en heeft afstand gedaan van het restant ad € 15.761. Dit is derhalve een schenking geweest van [de zus van eiser] aan de heer [eiser] .
    
    
      De heer [eiser] heeft in 2012 bezittingen van wijlen zijn moeder verkocht en heeft met de opbrengst ad € 8.000 op een Bitcoin-bijeenkomst 164 Bitcoins gekocht. De Bitcoins zijn op 11 april 2013 overgemaakt naar de Bitcoinwallet van de heer [eiser] . Op 30 november 2013 heeft de heer [eiser] weer 10 Bitcoins verkocht voor € 8.000 zodat hij zijn inleg weer terug had. Gedurende de inkeerjaren hebben verder geen transacties plaatsgevonden” 
    
    
    6. Verweerder heeft eiser via zijn voormalige adviseur telefonisch op 6 maart 2018 en per e-mail op 7 mei 2018 wederom om informatie gevraagd. In de e-mail is onder meer vermeld:
    “Graag verzoek ik u binnen 2 weken de informatie aan mij toe te zenden.
    1. Saldo bankrekening van moeder waaruit nalatenschap af te leiden is.
    2. Alle bescheiden mbt verkoop inboedel (€ 8000).
    3. Alle bescheiden mbt aankoop bitcoins: naam bitcoinbijeenkomst? Plaats? Reisdocumenten? Toegangsbewijs? Contactpersoon? Naam verkoper bitcoins? etc.
    4. Bankafschriften (en ook afschriften van evt debit/creditcards/paypalrekening) vanaf 2013.
    5. Verklaring zus dat zij afstand heeft gedaan van € 15.500.
    6. Toelichting (incl alle bescheiden) op de cryptotransacties vanaf begin tot op heden.
    7. De heer [eiser] beschikt over het bitcoinadres [ [# 1] ]? Zijn er andere cryptoadressen/public keys waar de heer [eiser] over beschikt/heeft beschikt?”
    
    7. Hierop is namens eiser bij e-mail van 18 mei 2018 gereageerd. Daarbij zijn stukken overgelegd, waaronder afschriften van bankrekeningen van eiser, een afstandsverklaring van vermogen van de zus van eiser en (transactie)overzichten betreffende bitcoins en andere cryptocurrency. Voor het jaar 2013 gaat het alleen om de in 1 vermelde bitcointransacties. In de e-mail is voorts – voor zover van belang – het volgende vermeld: 
    “2. De heer [eiser] heeft geen bescheiden met betrekking tot de verkoop van de inboedel van zijn moeders woning omdat hij in contanten betaald is door de kopers. De moeder van de heer [eiser] had circa 4 of 5 kleine (straat)orgels in huis van haar overleden vriend en die zijn verkocht aan een bekende van die overleden vriend. Verder heeft de heer [eiser] op het [locatie] gewerkt waar hij iemand heeft benaderd om de inboedel over te nemen voor een paar duizend Euro (meubels en spullen en snuisterijen). 
    3. De heer [eiser] heeft meerdere bijeenkomsten bijgewoond over Bitcoins(/cryptocurrencies) en raakte op deze manier steeds verder geïnteresseerd in cryptocurrencies. De heer [eiser] heeft geen toegangsbewijzen ontvangen en/of bewaard van de bijeenkomsten die hij bezocht heeft. Op de bijeenkomsten heeft de heer [eiser] crypto-liefhebbers ontmoet en heeft hij vervolgens met een aantal van die personen nummers uitgewisseld. Hij heeft met een van die crypto-liefhebbers afgesproken om Bitcoins van hem te kopen, nadat hij hem al vaker had ontmoet/gesproken op verscheidene bijeenkomsten. Het is gebruikelijk dat op dergelijke bijeenkomsten transacties worden gesloten voor de aankoop van cryptocurrencies in contanten. De volgende bijeenkomsten heeft de heer [eiser] in ieder geval bezocht: (…).”
    
    8. Bij e-mail van 11 juni 2018 heeft verweerder aan eiser verzocht om uiterlijk 29 juni 2018 nadere gegevens en inlichtingen ingevolge artikel 47 en 49 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) te verstrekken. Meer specifiek heeft verweerder gevraagd:
    
      “De herkomst van de 165 bitcoins is mij nog steeds niet duidelijk. 
      Uw cliënt zou deze bitcoins op een bitcoinbijeenkomst hebben aangeschaft. U schrijft dat uw cliënt diverse bitcoinbijeenkomsten heeft bijgewoond, maar u vermeldt niet welke bijeenkomst de heer [eiser] daadwerkelijk heeft bezocht. Ook vermeldt u niet van wie hij de bitcoins heeft gekocht. Opmerkelijk is dat geen enkele bescheiden wordt overgelegd ten aanzien van deze transactie. Uit de blockchainanalyse blijkt dat op 11 april 2013 afgerond 165 bitcoins van het [ [# 2] ] naar het [ [# 1] ] van de heer [eiser] zijn overgemaakt. Uit uw reactie zou ik moeten concluderen dat het [ [# 2] ] van de verkoper moet zijn. Dit blijkt echter nergens uit. Ik verzoek u nogmaals de herkomst van de bitcoins aannemelijk te maken.
    
    
    
      Tevens heeft u niet aannemelijk gemaakt dat uw cliënt € 8.000 heeft ontvangen voor de door hem verkochte inboedel van zijn overleden moeder en dat hij dit bedrag heeft betaald voor 165 bitcoins. Opmerkelijk is dat uw cliënt € 8.000 voor 165 bitcoins zou hebben moeten betaald, terwijl de marktwaarde voor 165 bitcoins op transactiedatum ongeveer € 20.000 bedroeg. Hoe verklaart u dit? Hoe zijn de onderhandelingen gelopen? Gelieve bescheiden te overleggen. Nogmaals het verzoek het verkoopresultaat (van de inboedel) aannemelijk te maken.”
    
    
    9. Op 22 augustus 2018 heeft verweerder in het kader van het derdenonderzoek via de Internal Revenue Service in de Verenigde Staten (hierna: IRS) vragen gesteld aan BitPay Inc.
    
    10. Bij brief van 28 september 2018 wordt namens eiser – voor zover van belang – het volgende aan verweerder bericht: 
    “Ik breng graag in herinnering dat door [bedrijf 2] reeds is vermeld welke cryptobeurzen de heer [eiser] heeft bezocht. Voor zover u verzoekt om een nadere toelichting van wie de bitcoins zijn gekocht ontbreekt een aanknopingspunt voor de mogelijke fiscale relevantie van deze vraag. Op de heer [eiser] rust geen verplichting om inlichtingen te verschaffen die uitsluitend op een andere belastingplichtige betrekking hebben. Los daarvan heeft [bedrijf 2] u reeds het publieke adres van de verkoper van de bitcoins verstrekt. De heer [eiser] geeft te kennen dat hij helaas niet over verdere bescheiden of informatie over de aankoop van bitcoins beschikt. 
    
    11. Op 31 oktober 2018 heeft verweerder aan eiser een stuk gezonden met als aanhef “Informatiebeschikking inkomstenbelasting/pv voor het jaar 2013 (…)”. Daarin is onder meer opgenomen:
    “Hierbij geef ik voor het jaar 2013 een informatiebeschikking ex artikel 52a Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) af.
    1. Feiten (…)2. Gevraagde gegevens en inlichtingen (…)3. Verklaring van uw cliënt (…)4. Grondslag voor de informatiebeschikking (…)Met mijn verzoek om gegevens en inlichtingen ten aanzien van de herkomst van het vermogen beoog ik de juistheid en volledigheid van de aangifte inkomstenbelasting 2013 en de fiscale gevolgen van het verzoek om vrijwillige verbetering voor dat jaar vast te stellen. 
    
    
      In dit kader acht ik de verklaring van de heer [eiser] aangaande de herkomst van 165 bitcoins ongeloofwaardig en daarom de in dat verband gegeven inlichtingen niet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud in de zin van artikel 49 Algemene wet inzake rijksbelastingen (…). Dit is gebaseerd op de volgende omstandigheden in onderlinge samenhang bezien:
    
    - het ontbreken van objectief controleerbare gegevens aangaande de aankoop van deze bitcoins;
    - het ontbreken van objectief controleerbare gegevens aangaande de verkoop van de inboedel;
    - de omstandigheid dat 165 bitcoin op 11 april 2013 een waarde vertegenwoordigen van ongeveer € 20.000, terwijl deze zouden zijn gekocht voor € 8.000, welk verschil niet enkel kan worden verklaard door de volatiliteit van de munt;
    - de omstandigheid dat de identiteit van de verkoper van de 165 bitcoins niet bekend is en ook de heer [eiser] desgevraagd geen duidelijkheid in dit opzicht heeft gegeven, terwijl hij daartoe wel in staat moet worden geacht, mede gezien het feit dat hij op 30 november 2013 tevens 10 bitcoins aan deze persoon heeft (terug)verkocht. 
    
    
      Omdat ik de verklaring van uw cliënt over de herkomst van de bitcoins niet geloofwaardig acht, stel ik vast dat de heer [eiser] voor wat betreft de inlichtingen die in dat verband zijn gegeven niet heeft voldaan aan zijn verplichtingen ingevolge artikel 47 en 49 AWR en geef ik hiervoor de volgende informatiebeschikking (ex artikel 52a AWR) af:
    
    - Informatiebeschikking inkomstenbelasting/pv voor het jaar 2013.5. Rechtsmiddel (…)6. Gevolgen informatiebeschikking (…)
    7. Contactgegevens (…)”
    
    12. Eiser heeft tegen voormelde beschikking geen rechtsmiddelen aangewend.
    
    13. Met dagtekening 9 januari 2019 is een aankondiging navorderingsaanslag ib/pvv 2013 en kennisgeving boete aan gemachtigde verzonden. Door verweerder is de navordering onder meer als volgt toegelicht:
    “
    
      
        Door het ontbreken van objectief controleerbare gegevens aangaande de aankoop van de bitcoins en de verkoop van de inboedel, kan ik niet anders concluderen dat de adressen waarvan de bitcoins afkomstig zijn van de heer [eiser] zijn.
      
      
        Ik stel vast dat ten minste de volgende bitcoinadressen van de heer [eiser] zijn: 
      
    
    
    
      
        
        
        
        
          
            
              
                Adressen
              
            
            
              
                Ontvangen in 2013
              
            
            
              
                opmerking
              
            
          
          
            
              [ [# 1] ]
            
            
              165 BTC
            
            
              
            
          
          
            
              [ [# 2] ]
            
            
              165 BTC
            
            
              165 naar [# 1]
            
          
          
            
              
                [# 3] 
            
            
              296,2797 BTC
            
            
              165 naar [# 2]
            
          
          
            
              
                [# 4] 
            
            
              47,9272886 BTC
            
            
              
            
          
        
      
    
    Opm. [# 3] en [# 4] zitten in één clusterwallet. 
    
  
  
    Voor een schematische weergave verwijs ik u naar de bijlage.
    
    
       De hoogte van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2013 heb ik als volgt bepaald: 
    
    
  
  
    Ontvangen bitcoins op het ‘ [# 3] ’ in 2013:
    
      0,09 (€ 6) + 34,3207 (€ 2.404) + 0,819 (€ 60) + 239 (€ 29.500) + 22,05 (€ 7.011). 
      In totaal zijn 296,2797 bitcoins ontvangen met een waarde van in totaal € 38.981. 
    
    
  
  
    Ontvangen bitcoins op het ‘ [# 4] ’ in 2013:
    
      47,05 (EUR 7.763) + 0,8772886 (€ 96)
      In totaal zijn 47,9272886 bitcoins ontvangen met een waarde van in totaal € 7.859. 
    
    
    
      
        Afgerond zijn in totaal 344 bitcoins ontvangen met een waarde van in totaal 
        € 46.840
        . 
      
    
    
    
      Daarbij constateer ik dat 286,05 bitcoins (239 BTC en 47,05 BTC) afkomstig zijn van [naam 5] (bron: Chainalysis), een illegale handelsplatform voor drugs op darkweb.
    
    
    
      
        De ontvangen bitcoins met een waarde van € 46.840 zal ik belasten als resultaat uit overige werkzaamheid in box 1.”
    
    
    
      14.	Nadat met de IRS nader is gecorrespondeerd over het informatieverzoek, heeft de IRS bij brief van 27 augustus 2019 gereageerd op het aanvullende informatieverzoek van verweerder van 24 april 2019. Uit het onderzoek komen geen nieuwe inzichten naar voren over de houders van de in 13 genoemde bitcoinadressen.  
    
    
  
  
    Geschil 15. In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslag en de vergrijpboete terecht en tot de juiste hoogte zijn opgelegd. Daarbij is in geschil of de bewijslast kan worden omgekeerd en verzwaard op de voet van artikel 27e Awr, of verweerder terecht inkomsten uit overige werkzaamheden in aanmerking heeft genomen en of verweerder is uitgegaan van een redelijke schatting.
    
    16. Eiser stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een informatiebeschikking en dat voor zover er wel een informatiebeschikking is, er alsnog geen aanleiding is voor omkering en verzwaring van de bewijslast. Subsidiair stelt eiser dat de aanslag niet is gebaseerd op een redelijke schatting. Er is geen resultaat uit een overige werkzaamheid in 2013. Mocht er wel sprake zijn van een resultaat uit een overige werkzaamheid, dan dient de navorderingsaanslag volgens eiser te worden verminderd tot het belastbare bedrag van € 8.000. Eiser bepleit voorts vernietiging van de boete dan wel vermindering van de boete tot een percentage van 30%. 
    
    17. Verweerder stelt dat de navorderingsaanslag en de vergrijpboete terecht zijn opgelegd. Nu sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking, kan het beroep slechts gegrond worden verklaard indien is gebleken dat en in hoeverre de belastingaanslag onjuist is. Eiser heeft ongeloofwaardig verklaard omtrent de herkomst van de bitcoins en aangenomen mag worden dat deze zijn verkregen als tegenprestatie voor een werkzaamheid. Ook een drietal achterliggende bitcoinadressen kunnen in het kader van de schatting aan eiser worden toegerekend. Eiser heeft in bezwaar noch in beroep enig bewijs overgelegd dat zou kunnen duiden op onjuistheid van de (hoogte van de) navorderingsaanslag. Daarmee heeft eiser niet voldaan aan zijn (verzwaarde) bewijslast. 
    
    
      
        Beoordeling van het geschil
      
    
    
    
      
        Informatiebeschikking
      
    
    18. Artikel 52a, eerste lid, Awr bepaalt - voor zover hier relevant - dat, indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49, 52, Awr de inspecteur dit kan vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking).
    
    19. Artikel 27e, eerste lid, Awr bepaalt dat, indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, Awr de rechtbank het beroep ongegrond verklaart, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). 
    
    20. Eiser heeft zich ten eerste op het standpunt gesteld dat in dit geval geen sprake is van een informatiebeschikking in de zin van artikel 52a, eerste lid, Awr, omdat in het als zodanig aangeduide stuk (weergegeven in 11) geen informatieverzoek is opgenomen. Eiser voert aan dat verweerder ten aanzien van de vraag hoe eiser de veronderstelde inkomsten zou hebben verdiend, geen enkele vraag heeft gesteld. Ook is eiser niet gevraagd of de bitcoin adressen [# 2] , [# 3] en [# 4] van eiser waren, en zo ja waar de daarop ontvangen bitcoins van afkomstig zijn. 
    
    21. Anders dan eiser is de rechtbank van oordeel dat wel sprake is van een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, Awr. Verweerder is niet gehouden eerder gestelde vragen in de beschikking te herhalen. Het staat hem vrij in de informatiebeschikking te verwijzen naar de inhoud van de eerder door hem gestelde vragen, mits het de belanghebbende uit het geheel van die vragen, rekening houdend met hetgeen hij in antwoord op die vragen eventueel al aan verweerder heeft meegedeeld, voldoende duidelijk is welke gegevens de inspecteur nog verlangt en in welke vorm hij die wenst te ontvangen (vgl. HR 21 mei 2021, ECLI:NL:HR:2021:751). De onderhavige beschikking vermeldt dat verweerder de verklaringen van eiser op de door hem gestelde vragen over de herkomst van de bitcoins niet geloofwaardig acht en dat daarom de in dat verband gegeven inlichtingen niet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud zijn gegeven. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de informatiebeschikking, met name de daarin opgenomen opsomming van de omstandigheden waaruit verweerder concludeert dat hij de verklaring van eiser niet geloofwaardig acht en de in de e-mails van verweerder van 7 mei 2018 en 11 juni 2018 opgenomen vragen over de wijze waarop eiser de bitcoins heeft verkregen, alsmede de antwoorden van eiser daarop, voldoende duidelijk welke gegevens en inlichtingen verweerder nog verlangde en in welke vorm hij die wenste te ontvangen. Dat verweerder niet de vragen heeft gesteld zoals door eiser genoemd, doet niet af aan het karakter en bestaan van de informatiebeschikking op basis van de wel aan eiser gestelde vragen. 
    
    
      
        Gevolgen informatiebeschikking
      
    
    22. Dat de informatiebeschikking onherroepelijk is komen vast te staan, omdat eiser daartegen geen rechtsmiddelen heeft aangewend, is tussen partijen (terecht) niet in geschil. Over de gevolgen van een onherroepelijke informatiebeschikking voor wat betreft de beroepsprocedure tegen de daarop volgende aanslag is in het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 2017 (ECLI:NL:HR:2017:130), in 3.3.4 tot en met 3.3.6 overwogen:
    
      “3.3.4. In de artikelen 25, lid 3, en 27e, lid 1, AWR wordt weliswaar de omkering van de bewijslast rechtstreeks gekoppeld aan het onherroepelijk worden van de informatiebeschikking, maar de wetgever heeft bij het redigeren van deze voorschriften kennelijk uit het oog verloren dat in de informatiebeschikking - en in beginsel ook in een rechterlijke uitspraak daarover - aan de belanghebbende een termijn moet worden gegund om alsnog de gevraagde informatie te verstrekken. Het alsnog verstrekken van die informatie leidt er niet toe dat de informatiebeschikking vervalt en staat er niet aan in de weg dat de informatiebeschikking onherroepelijk wordt. Een redelijke wetsuitleg brengt echter mee dat omkering van de bewijslast achterwege blijft indien binnen de gestelde termijn alsnog aan het verzoek van de inspecteur wordt voldaan. Daarom moet de rechter in de procedure over de desbetreffende belastingaanslag of beschikking kunnen beoordelen of de informatie (alsnog) is verstrekt, in welk geval de in de artikelen 25, lid 3, en 27e, lid 1, AWR gegeven voorschriften buiten toepassing dienen te blijven.
      3.3.5. Bovendien bestaat de mogelijkheid dat pas in de procedure over die belastingaanslag of beschikking ten volle overzien kan worden of het gebrek dan wel de gebreken aan medewerking van de kant van de belanghebbende van een zodanig gewicht zijn, dat daardoor, gelet op de omstandigheden van het geval, de omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is.
      3.3.6. Ter vermijding van afbakeningsproblemen moet niet alleen in de in 3.3.4 bedoelde situaties, maar in alle gevallen worden aanvaard dat een belanghebbende de vraag of een onherroepelijke informatiebeschikking tot omkering van de bewijslast dient te leiden, aan de orde kan stellen in de procedure over de desbetreffende aanslag of beschikking. Wel moet daarbij in aanmerking worden genomen dat in die procedure de rechtmatigheid van het desbetreffende verzoek om informatie niet meer ter discussie kan worden gesteld (vgl. Kamerstukken II 2007/08, 30 645, nr. 6, blz. 13).”
    
    
    23. Anders dan verweerder heeft betoogd, zal de rechtbank gelet op hetgeen is overwogen in 3.3.6 van het voormelde arrest in de onderhavige procedure mede beoordelen of eiser de hem door verweerder gestelde vragen (alsnog) heeft beantwoord, en – voor zover dit niet of niet volledig is gebeurd – of aannemelijk is dat hij, met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel (vgl. HR 17 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:697), in redelijkheid voldoende inspanningen heeft verricht om de vraag (volledig) te kunnen beantwoorden. Daarbij neemt de rechtbank tot uitgangpunt dat een antwoord alleen dan met het weigeren antwoord te geven op één lijn moet worden gesteld indien bij het geven van het antwoord sprake is van het opzettelijk verstrekken van onjuiste inlichtingen (vgl. HR 21 januari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8475). 
    
    24. Het standpunt van verweerder houdt klaarblijkelijk in dat eiser opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt over wijze waarop eiser de bitcoins heeft verkregen en dat om die reden moet worden aangenomen dat eiser heeft geweigerd de gevraagde inlichtingen over wijze waarop de bitcoins verkregen zijn te verstrekken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat eiser in ieder geval ten dele opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt betreffende de wijze waarop eiser de bitcoins heeft verkregen. Daarbij heeft de rechtbank het volgende in aanmerking genomen. Alhoewel eiser in het beroepschrift, in de aanvullingen daarop en ter zitting uitgebreid en gedetailleerd heeft verklaard over de gang van zaken bij de gestelde aankoop van de bitcoins, heeft hij geen concrete of verifieerbare informatie verstrekt over de gestelde verkoper van de 164,999 bitcoins. Daarbij is opvallend dat eiser een aantal keren telefonisch contact zou hebben gehad met deze verkoper en twee maal bij hem thuis zou zijn geweest (bij de gestelde aankoop door eiser op 11 april 2013 van 164,999 bitcoins en de terugverkoop op 30 november 2013 van 10 bitcoins), en hij bijvoorbeeld nog weet dat de verkoper hem in 2013 zou hebben verteld dat die zou gaan verhuizen, maar dat eiser de naam van de verkoper niet kan noemen, noch andere relevante gegevens die herleidbaar zijn tot de verkoper. Mede gelet op het feit dat deze bitcoins het leven van eiser binnen korte tijd aanzienlijk moeten hebben veranderd door de waarde toename, mag verwacht worden dat eiser ten minste de naam van de gestelde verkoper nog weet. Verder heeft eiser ten aanzien van de gestelde aankoop op 11 april 2013 en de gestelde verkrijging van € 8.000 in contanten door verkoop van de inboedel van zijn overleden moeder geen enkel stuk ter onderbouwing van zijn verklaringen overgelegd, terwijl van enige inspanning om dergelijke stukken (facturen, kwitanties en dergelijke) te verkrijgen onvoldoende is gebleken. Steeds op het moment dat informatie wordt gevraagd die objectief controleerbaar is, kan eiser zich niets herinneren en ontbreekt iedere schriftelijke onderbouwing. Daarbij ontbreekt ook een plausibele verklaring voor het verschil tussen de door eiser gestelde aankoopprijs van € 8.000 en de waarde van de verkregen bitcoins op 11 april 2013 van ongeveer € 20.000. Alles bij elkaar en in samenhang bezien acht de rechtbank de door eiser gegeven verklaringen aangaande de aankoop van de bitcoins en de verkrijging van € 8.000 in contanten waarmee de bitcoins zouden zijn betaald ongeloofwaardig. Gelet op het voorgaande gaat de rechtbank er vanuit dat eiser in ieder geval deels opzettelijk onjuiste informatie heeft verstrekt, namelijk over de wijze waarop de bitcoins zijn verkregen, hetgeen op één lijn wordt gesteld met de weigering om deze informatie te verstrekken. 
    
    25. Naar het oordeel van de rechtbank is het hiervoor geconstateerde gebrek ook van een zodanig gewicht, dat daardoor, gelet op de omstandigheden van het geval, de omkering van de bewijslast gerechtvaardigd is. Doordat eiser weigert (de juiste) inlichtingen te geven, valt immers niet te vast te stellen of er mogelijk sprake is van belaste inkomsten in verband met de verkrijging van de bitcoins.
    
    
      
        Redelijke schatting
      
    
    26. De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat verweerder niet van zijn verplichting om een redelijke schatting te maken van de inkomensbestanddelen. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld (vgl. HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).  
    
    27. Verweerder is er bij zijn schatting vanuit gegaan dat eiser bitcoins heeft verkregen als tegenprestatie voor verrichte werkzaamheden en hij heeft op grond daarvan in 2013 belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden (artikel 3.90 van de Wet IB 2001) aanwezig geacht. Vast staat dat eiser in 2013 bitcoins heeft verkregen, maar onduidelijk is gebleven tegenover welke tegenprestatie, nu de verklaring van eiser dat hij deze heeft gekocht voor € 8.000 niet wordt gevolgd (zie 24). Gelet op het feit dat verweerder voor het antwoord op de vraag welke tegenprestatie door eiser is verricht voor de verkrijging van de bitcoins geheel afhankelijk is van de informatieverstrekking door eiser, eiser hierover opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, acht de rechtbank redelijk dat verweerder bij zijn schatting heeft aangenomen dat eiser bitcoins heeft verkregen als tegenprestatie voor verrichte werkzaamheden en ervan is uitgegaan dat dit voor eiser belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden vormt. Voor zover eiser bij zijn stellingen tot uitgangspunt heeft genomen dat verweerder in een geval waarin de bewijslast is omgekeerd en verzwaard steeds moet stellen en aannemelijk maken welke bron van inkomen aan de navorderingsaanslag ten grondslag ligt, is dat onjuist (vgl. HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1311). Er bestaan gelet op de feiten en omstandigheden van dit geval voldoende aanknopingspunten om bij de redelijke schatting uit te gaan van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.
    
    28. Bij de schatting van de hoogte van het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is verweerder er verder vanuit gegaan dat naast het [# 1] , ook het [# 2] , het [# 3] en het [# 4] aan eiser toebehoorden, zodat in totaal een waarde aan bitcoins tot een bedrag van € 46.840 in aanmerking is genomen als resultaat uit overige werkzaamheden. Eiser heeft dat uitdrukkelijk bestreden. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder er niet in geslaagd aanknopingspunten te verschaffen voor de conclusie dat ook het [# 2] , het [# 3] en het [# 4] aan eiser toebehoorden of dat eiser die adressen gebruikte. Het door verweerder verrichte derdenonderzoek via de IRS heeft geen aanwijzingen in die richting opgeleverd en ook de ‘Blockchainanalyse’ die verweerder ter zitting nader heeft toegelicht, heeft behalve de transacties op 11 april 2013 en 30 november 2013 geen bijzonder verband opgeleverd tussen het [# 1] en de andere door verweerder betrokken adressen. Dat er tussen het [# 2] , het [# 3] en het [# 4] wel een verband bestaat dat zou kunnen duiden op één eigenaar of één gebruiker, betekent niet dat die adressen en de daarbij behorende bitcoins in redelijkheid ook aan eiser zijn toe te rekenen, nu een dergelijk verband - zoals verweerder ter zitting ook heeft erkend - met het [# 1] ontbreekt. Het toerekenen aan eiser van de [# 2] -, [# 3] - en [# 4] -adressen en de bijbehorende bitcoins is daarom willekeurig. Het beroep is in zoverre gegrond.
    
    29. Eiser heeft overigens niet doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is, zodat er geen reden is tot verdere vermindering van de navorderingsaanslag.
    
    
      
        Conclusie navorderingsaanslag en beschikking belastingrente
      
    
    30. Tussen partijen is niet in geschil dat dat de waarde van de 164,999 bitcoins op 11 april 2013 € 20.000 is. Gelet op het in 28 overwogene zal de rechtbank het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden daarom vaststellen op € 20.000 en het in de navorderingsaanslag begrepen inkomen uit werk en woning verminderen met een bedrag van € 26.840 tot € 35.186. De beschikking belastingrente zal dienovereenkomstig worden verminderd.
    
    
      
        Vergrijpboete
      
    
    31. Aan eiser is een boete van 50% van de navorderingsaanslag opgelegd, gebaseerd op artikel 67e AWR en de paragrafen 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB). Daarbij heeft verweerder primair het standpunt ingenomen dat het aan het opzettelijk handelen van eiser is te wijten dat ten aanzien van eiser over het jaar 2013 de aanslag te laag was vastgesteld. 
    
    32. Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijke opzet, hetgeen moet worden uitgelegd als de situatie waarin de belastingplichtige bij het doen van de onjuiste aangifte willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de aanslag tot een te laag bedrag zou worden vastgesteld of anderszins te weinig belasting zou worden geheven. De stelplicht en – bij betwisting – de bewijslast dienaangaande liggen bij verweerder. 
    
    33. Verweerder heeft zijn stelling dat sprake is van opzet – voor zover relevant – gemotiveerd door aan te voeren dat eiser voor een aanzienlijk bedrag aan bitcoins heeft ontvangen, dat het bij gebrek aan een verklaring over de herkomst het ervoor moet worden gehouden dat eiser de bitcoins heeft ontvangen in verband met door hem verrichte werkzaamheden en dat eiser heeft of moet hebben geweten dat in de aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2013 ten onrechte geen rekening is gehouden met de ontvangst van dit aanzienlijke bedrag aan bitcoins, alsmede dat bij heffing overeenkomstig de aangifte te weinig aan belasting zou worden geheven. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder zijn stelling dat sprake is van opzet aldus onvoldoende gemotiveerd. Hoewel vaststaat dat eiser onjuiste informatie heeft verstrekt met betrekking tot de wijze waarop de bitcoins zijn verkregen, volgt hier nog niet uit dat eiser opzettelijk een te lage aangifte heeft gedaan. Hierbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat ook het bestaan van een inkomstenbron met behulp van omkering van de bewijslast is komen vast te staan. Zonder nadere onderbouwing kan niet worden gezegd dat eiser willens en wetens heeft nagelaten resultaat uit overige werkzaamheden aan te geven. 
    
    34. Verweerder heeft nagelaten zijn subsidiaire stelling dat sprake is van grove schuld te motiveren en aangezien ook de aanwezigheid van grove schuld door eiser betwist wordt, is verweerder hiermee niet in zijn bewijslast geslaagd. 
    
    35. De conclusie is dat de boetebeschikking vernietigd dient te worden.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    36. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.030 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 534, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1). Bijzondere omstandigheden die zouden kunnen leiden tot het toekennen van een integrale proceskostenvergoeding acht de rechtbank niet aanwezig. Eiser heeft gesteld dat daarvan sprake is omdat de navorderingsaanslag tegen beter weten in is opgelegd en gehandhaafd, maar zoals uit deze uitspraak blijkt waren er goede gronden om de navorderingsaanslag op te leggen en te handhaven. Dat deze uiteindelijk niet geheel in stand is gebleven is niet te wijten aan een tegen beter weten in procederen door verweerder, zoals eveneens uit deze uitspraak volgt.
  
  
    Beslissing
    
    
      De rechtbank:
    
    - verklaart het beroep gegrond;
    - vernietigt de uitspraak op bezwaar;
    - vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.186 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
    - vernietigt de boetebeschikking;
    - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 2.030;
    - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 47 aan eiser te vergoeden.
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. H. de Jong, voorzitter en mr. A.A. Fase en mr. M. Ferrier, rechters, in aanwezigheid van mr. B. Schaafsma, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 oktober 2021.
    
    
    
    
    
    
    
    
      griffier						voorzitter
    
    
    
    
    
    
      Afschrift verzonden aan partijen op:
    
    
    
    
    
    
  
  
    Rechtsmiddel
    
      Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 
      1000 BH Amsterdam.
    
    
    
      Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
    2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
    a. 	de naam en het adres van de indiener;
    b. 	een dagtekening;
    c. 	een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
    d. 	de gronden van het hoger beroep.