ECLI:NL:HR:1990:ZC4233, Hoge Raad, 14-02-1990, 26402
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 1990-02-14 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Formeel belastingrecht. Vertrouwensbeginsel; interne compensatie.

Hoge Raad der Nederlanden
  
  Derde kamer
  Nr. 26.402
  14 februari 1990
  PdM
  
  
  
  
    
      ARREST
    
    gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 22 augustus 1988 betreffende de hem voor het jaar 1983 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
  
  
  
  
  
    1. Aanslag en bezwaar.
  
  Aan belanghebbende is voor het jaar 1983 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 240.838,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
  
  
  
    2. Geding voor het Hof.
  
  
    Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
    Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
    Belanghebbende, geboren in 1929, is gehuwd.
    Voor het onderhavige jaar heeft hij aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van f 263.969,36.
    In een aanvulling op zijn aangifte claimt belanghebbende alsnog een bedrag van f 73.131,16 aan buitengewone lasten wegens uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud van zijn op 13 november 1958 geboren, niet tot zijn huishouding behorende dochter.
    De berekening van belanghebbende van dit bedrag van f 73.131,16 is als volgt:
  
  
    
      
      
      
        
          
            Betaald wegens ontoereikende inkomsten
          
          
            f 13.909,87
          
        
        
          
            Betaald ter verlichting van betalingsmoeilijkheden van haar (HR 14 juni 1978 BNB 1978/226): 
            - voldoening van een bankschuld
          
          
            f 50.000,--
          
        
        
          
            - rente daarover
          
          
            
              f 12.121,50
            
          
        
        
          
            
          
          
            f 76.031,37
          
        
        
          
            Af: 1% onzuiver inkomen
          
          
            
              f 2.900,21
            
          
        
        
          
            Aftrekbaar
          
          
            f 73.131,16.
          
        
      
    
  
  
  
    Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur hiervan f 23.131,16 in aftrek toegelaten en het aangegeven belastbare inkomen van f 263.969,36 verminderd tot een vastgesteld belastbaar inkomen van f 240.838,20. Ten aanzien van het in aftrek weigeren van de post van f 50.000,-- voldoening bankschuld, vermeldde de Inspecteur op de afwijkingsbrief I.B.-24
    ‘’Voldoening bankschuld niet aftrekbaar; gebeurde in hoedanigheid van borg''.
    In zijn bezwaarschrift voert belanghebbende twee grieven tegen de aanslag aan:
  
  a. in verband met een herrekening door de ziekenfondsen wordt de winst uit onderneming over 1983 alsnog f 15.928,-- lager;
  b. in plaats van de door de Inspecteur geaccepteerde aftrek wegens uitgaven voor levensonderhoud van zijn dochter ad f 23.131,16 dient deze aftrek te bedragen:
  
    
      
      
      
        
          
            uitgaven
          
          
            f 76.031,57
          
        
        
          
            af: drempel
          
          
            
              f 200,--
            
          
        
        
          
            buitengewone lasten
          
          
            f 75.831,57.
          
        
      
    
  
  
    Het belastbare inkomen wordt in het bezwaarschrift berekend op f 263.969,36 (aangifte) -/- f 15.928,-- -/- f 75.831,57, is f 172.209,79.
    In het kader van de behandeling van het bezwaarschrift heeft de Inspecteur aan belanghebbende verzocht alle stukken over te leggen die betrekking hebben op de geclaimde aftrek van uitgaven voor levensonderhoud. Belanghebbende heeft aan dit verzoek voldaan en alle gevraagde informatie en relevante stukken aan de Inspecteur ter inzage verstrekt.
    Bij de uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur de gevraagde vermindering van de winst uit onderneming ad f 15.928,-- toegestaan.
    De aftrek wegens uitgaven voor levensonderhoud van de uitwonende dochter, ten aanzien waarvan niet in geschil is dat de kosten voor haar onderhoud geheel of nagenoeg geheel op belanghebbende drukken, heeft de Inspecteur bij de uitspraak berekend op 4 x f 1.800,-- is f 7.200,-- zijnde, gelet op de leeftijd van de dochter, het maximumbedrag op jaarbasis van artikel 3b, lid 2, letter b, van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking).
    Het bij de uitspraak berekende belastbare inkomen luidt als volgt:
  
  
    
      
      
      
        
          
            belastbare inkomen aangifte
          
          
            f 263.969,36
          
        
        
          
            af: correctie ziekenfonds
          
          
            f 15.928,--
          
        
        
          
            levensonderhoud dochter
          
          
            
              f 7.200,--
            
          
        
        
          
            
          
          
            
              f 23.128,--
            
          
        
        
          
            belastbaar inkomen, nader
          
          
            f 240.841,--.
          
        
      
    
  
  
  
    In beroep stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het belastbare inkomen als volgt moet worden berekend:
  
  
    
      
      
      
        
          
            belastbare inkomen aanslag
          
          
            f 240.838,--
          
        
        
          
            af: correctie ziekenfonds
          
          
            
              f 15.928,--
            
          
        
        
          
            belastbaar inkomen
          
          
            f 224.910,--.
          
        
      
    
  
  
  
    Het Hof heeft ten aanzien van het geschil en de standpunten van partijen vermeld:
    In geschil is of de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur door in de bezwaarfase tot het bedrag van een negatieve correctie op het belastbare inkomen terug te komen op een eerder bij de aanslagregeling geaccepteerde aftrekpost.
    Partijen hebben hun standpunten doen steunen op hetgeen daartoe is aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
    De Inspecteur heeft hieraan ter zitting deels in afwijking van het vertoogschrift - kort weergegeven - nog toegevoegd:
    De citaten, die belanghebbende in zijn pleitnota aanhaalt, hebben meer betrekking op navorderingsaanslagen.
    Bij de aanslagregeling is, ondanks de wel aanwezige informatie daaromtrent in de aanvullende aangifte, de leeftijd van de dochter niet onderkend. Er is dus een fout gemaakt bij de aanslagregeling. Er is voor het overige geen toezegging gedaan of vertrouwen gewekt. Overigens is eerst in de bezwaarfase aan belanghebbende om nadere gegevens en bewijsstukken gevraagd, welke door belanghebbende ook zijn verstrekt.
  
  
  
    Het Hof heeft vervolgens omtrent het geschil overwogen:
    7.1. Het staat de Inspecteur vrij binnen het nettobedrag van de aanslag tijdens de fase van bezwaar de elementen van de aanslag te wijzigen.
    Deze aan de Inspecteur toekomende vrijheid wordt evenwel beperkt indien de Inspecteur, door aldus te handelen, in strijd komt met één van de in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur.
    7.2. Vaststaat dat belanghebbende in de aanvulling op de aangifte voldoende duidelijke informatie, waaronder de leeftijd van de dochter, heeft verstrekt en ook in de fase van bezwaar alle door de Inspecteur gevraagde gegevens en bescheiden heeft overgelegd.
    7.3. De gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur hebben ter zitting nog eens bevestigd dat zij bij het bepalen van de aftrekbaarheid van genoemde uitgaven, gelet op de leeftijd van de dochter, de toepassing van de artikelen 46, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en 3b, lid 2, letter b, van de Uitvoeringsbeschikking, welke toepassing een maximaal in aanmerking te nemen bedrag van f 7.200,-- meebrengt aanvankelijk over het hoofd hebben gezien.
    7.4. Belanghebbende is evenwel van mening dat de grenzen der redelijkheid worden overschreden, indien in de bezwaarfase wordt teruggekomen op een element, dat ook blijkens de afwijkingsbrief I.B.-24 voor het opleggen van de aanslag is onderzocht c.q. gecontroleerd.
    7.5. In casu is sprake van een dwaling ten aanzien van een juiste toepassing van het recht in de fase tot en met de vaststelling van de aanslag aan de zijde van zowel belanghebbende als van de Inspecteur.
    7.6. In de omstandigheden van het onderhavige geval handelt de Inspecteur niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door zijn standpunt ten aanzien van de aftrek in de bezwaarfase te wijzigen.
    Het betreft immers een wetstoepassing door de Inspecteur bij de aanslagregeling die zo duidelijk in strijd was met de juiste toepassing van de wettelijke bepalingen, dat noch belanghebbende noch diens gemachtigde, wiens kennis het Hof aan belanghebbende toerekent, bij de gewaarwording van deze strijdigheid op de nakoming van die toepassing in redelijkheid mochten rekenen, indien zich voor de Inspecteur een mogelijkheid zou voordoen de door hen beiden gemaakte fout te herstellen.
    7.7. Ook de omstandigheid dat belanghebbende wel steeds juiste en voldoende informatie heeft verschaft verhindert niet dat de Inspecteur het bij de aanslagregeling te veel in aftrek toegelatene in de bezwaarfase alsnog compenseert met een voor het eerst in het bezwaarschrift opgevoerde op belanghebbendes winst uit onderneming drukkende kostenpost.
    7.8. Het beroep van belanghebbende is dus niet gegrond.
    7.9. Het Hof berekent, in afwijking van de conclusies van partijen, het belastbare inkomen als volgt:
  
  
    
      
      
      
        
          
            Belastbare inkomen aangifte
          
          
            f 263.969,36
          
        
        
          
            Af: correctie winst (niet in geschil)
          
          
            f 15.928,--
          
        
        
          
            Levensonderhoud f 7.200,-- minus f 200,-- (drempel)
          
          
            
              - 7.000,--
            
          
        
        
          
            
          
          
            
              - 22.928,--
            
          
        
        
          
            Belastbaar inkomen
          
          
            f 241.041,--.
          
        
      
    
  
  
  
    7.10. Deze berekening brengt mee dat het bij de bestreden uitspraak nader berekende belastbare inkomen niet te hoog is vastgesteld.
    Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
  
  
  
  
    3. Geding in cassatie.
  
  
    Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende klacht aangevoerd:
    Schending van het recht en/of verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming uitdrukkelijk met nietigheid is bedreigd of ten aanzien waarvan zodanig nietigheid voortvloeit uit de aard van de niet in acht genomen vormen, in het bijzonder van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken doordat het Hof ten onrechte heeft beslist dat de Inspecteur niet in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld door in de bezwaarfase de elementen van de aanslag te wijzigen, ondanks het feit dat de Inspecteur de aftrek wegens uitgaven voor levensonderhoud ten tijde van de aanslagregeling uitdrukkelijk heeft onderzocht.
    Het staat de Inspecteur vrij om binnen het netto-bedrag van de aanslag tijdens de fase van bezwaar de elementen van de aanslag te wijzigen. In de literatuur heet dit de leer van de ‘’interne compensatie''.
    De redelijkheid wordt evenwel overschreden, indien de Inspecteur in de bezwaarprocedure terugkomt op een element, dat vóór het opleggen van de aanslag door hem is onderzocht.
    De vrijheid tot de toepassing van de ‘’interne compensatie'' wordt beperkt indien de Inspecteur, door aldus te handelen, in strijd komt met één van de in het algemeen rechtsbewustzijn levende beginselen van behoorlijk bestuur.
    Uit de uitspraak moge blijken dat met betrekking tot de uitgaven voor levensonderhoud van de dochter van belanghebbende, alle relevante informatie aan de Inspecteur is verstrekt en de aftrek wegens deze uitgaven als element van de aanslag uitdrukkelijk is onderzocht.
    Met betrekking tot beoordeling van het geschil van het Hof in zijn uitspraak onder de punten 7.5 en 7.6 merkt belanghebbende op dat de Hoge Raad onlangs (de dato 10 februari 1988 onder nummer 25272) inzake een duidelijk kenbare telfout in de aangifte al heeft overwogen, dat uit een oogpunt van rechtszekerheid aan belastingplichtige toekomend verweer tegen verzuimen van de belastingadministratie uitsluitend de gedraging van de Inspecteur tot toetssteen gemaakt kan worden.
  
  
  
    De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
  
  
  
  
    4. Beoordeling van de klacht.
  
  
    4.1. Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt: dat belanghebbende in zijn aangifte voor het onderhavige jaar heeft opgevoerd een bedrag van f 73.131,16 aan buitengewone lasten wegens uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud van zijn op 13 november 1958 geboren, niet tot zijn huishouding behorende dochter; dat daarvan bij het vaststellen van de aanslag f 23.131,16 in aftrek is toegelaten; voorts dat de Inspecteur in het kader van de behandeling van het bezwaarschrift aan belanghebbende heeft verzocht alle stukken over te leggen die betrekking hebben op de gevraagde aftrek en dat belanghebbende daaraan heeft voldaan; ten slotte dat de Inspecteur bij de uitspraak op het bezwaarschrift de aftrek heeft berekend op 4 x f 1.800,--, zijnde, gelet op de leeftijd van de dochter, het maximumbedrag op jaarbasis van artikel 3b, lid 2, letter b, van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 en het bij de aanslagregeling teveel in aftrek toegelatene heeft verrekend met een in het bezwaarschrift opgevoerde op belanghebbendes winst uit onderneming drukkende kostenpost.
    4.2. Wijziging van de elementen binnen het nettobedrag van de aanslag is in beginsel niet in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Zodanige strijd kan zich echter wel voordoen ingeval de inspecteur een toezegging heeft gedaan dan wel, anders dan door het enkele volgen van de aangifte op het betrokken punt, bij de belastingplichtige de indruk heeft kunnen wekken dat de aanslagregeling op dit punt berust op een weloverwogen standpuntbepaling.
    4.3. Indien een van die gevallen zich hier mocht voordoen, dan is de Inspecteur toch niet gebonden, aangezien het bij de aanslagregeling door hem ingenomen standpunt zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende op handhaving van dat standpunt niet mocht rekenen. De klacht faalt derhalve.
  
  
  
  
    5. Beslissing.
  
  De Hoge Raad verwerpt het beroep.
  
  
  
  
    Dit arrest is gewezen door de vice-president Van Dijk als voorzitter en de raadsheren Mijnssen, Wildeboer, Urlings en Zuurmond, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Postema-Van der Koogh, in raadkamer van 14 februari 1990.