ECLI:NL:RBZWB:2025:394, Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 27-01-2025, 23/10071
Rechtbank Zeeland-West-Brabant — Uitspraak 
Datum: 2025-01-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: 30%-regeling. Belanghebbende kan niet worden aangemerkt als ingekomen werknemer. Beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt niet. Beroep ongegrond.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
  
  
    Zittingsplaats Breda
  
  
    Belastingrecht
  
  
    zaaknummer: BRE 23/10071
  
  
    uitspraak van de enkelvoudige kamer van 27 januari 2025 in de zaak tussen
  
    
      
      [belanghebbende] , uit [plaats 1] , belanghebbende,
    (gemachtigde: [gemachtigde] )
    
    
      en 
    
    
  
  
    de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
  
  
    Inleiding
    
    
      1.	In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van 14 september 2023. 
    
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft bij beschikking van 7 april 2023 het verzoek van belanghebbende om toepassing van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers afgewezen.
      
    
    
      1.2.
      De inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard.  
      
    
    
      1.3.
      De rechtbank heeft het beroep op 16 december 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende, de gemachtigde van belanghebbende en namens de inspecteur, mr. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] en mr. [inspecteur 3] . 
      
    
  
  
    Beoordeling door de rechtbank
    
    
      2.	De rechtbank beoordeelt of belanghebbende recht heeft op de toepassing van de 30%-regeling. Meer specifiek beoordeelt de rechtbank of belanghebbende aannemelijk maakt uit een ander land te zijn aangeworven. Zij doet de beoordeling aan de hand van de argumenten die belanghebbende heeft aangevoerd, de beroepsgronden.
    
    
    
      2.1.
      Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt uit een ander land te zijn aangeworven. Dit betekent dat de inspecteur het verzoek om een zogenoemde beschikking 30%-regeling terecht heeft afgewezen. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt. 
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      3.	Belanghebbende heeft de Oekraïense nationaliteit en verblijft naar eigen zeggen vanaf 31 juli 2022 onafgebroken in Nederland. Belanghebbende heeft geen vluchtelingenstatus. Hij heeft zich op 28 september 2022 ingeschreven in de basisregistratie personen (BRP) op een Nederlands adres, [adres 1] te [plaats 2] . Belanghebbende bezit twee appartementen in Oekraïne. 
      Zijn echtgenote en hun kind staan sinds 22 maart 2022 ingeschreven in de BRP aan de [adres 2] te [plaats 2] . De zus van de echtgenote woont sinds begint 2021 in Nederland.
    
    
    
      3.1.
      Op 3 augustus 2022 heeft [supermarkt] ( [supermarkt] ) een e-mail gestuurd aan belanghebbende waarin staat dat zijn sollicitatie in goede orde is ontvangen en voorts “dit is een automatisch verzonden e-mail (..)”. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende is tot oktober 2022 werkzaam geweest voor het Oekraïense bedrijf, waar hij de mogelijkheid heeft op afstand te werken. 
      
    
    
      3.3.
      Op 17 oktober 2022 heeft belanghebbende een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd gesloten met [supermarkt] in de functie van “solutions engineer”. Op 18 oktober 2022 is belanghebbende gestart met zijn werkzaamheden voor [supermarkt] . 
      
    
    
      3.4.
      Namens belanghebbende en [supermarkt] is op 10 januari 2023 een verzoek ingediend om toepassing van de 30%-regeling per 26 september 2022. De inspecteur heeft dit verzoek afgewezen, omdat belanghebbende volgens hem niet is aangeworven uit het buitenland. In het verzoek staat (onder meer): 
      
      
        
          “De heer [belanghebbende] is met ingang van 18 oktober 2022 in dienst getreden bij [supermarkt] in de functie van solutions engineer. Wegens omstandigheden is de heer [belanghebbende] voorafgaand aan het dienstverband al fysiek verbleven in Nederland. De reden hiervoor is dat de heer [belanghebbende] gevlucht is uit zijn woonland, namelijk Oekraïne, door de aanhoudende oorlog wat daar plaatsvindt. Op 29 juli 2022 is de heer [belanghebbende] aangekomen in Nederland. Het verblijf in Nederland voorafgaand aan de tewerkstelling was met een kortstondige intentie wegens de oorlog in Oekraïne (…)
        
      
      
      
        En
      
      
      
        
          “1. Herkomst werknemer (…)
        
        
          1b Waar woonde uw werknemer op het moment waarop u de arbeidsovereenkomst aanging?
        
        
          [toevoeging rechtbank: aangekruist] Buiten Nederland.
        
        
          1c Adres buiten Nederland waar uw werknemer woonde op het moment waarop u de arbeidsovereenkomst aanging
          
          
            [adres 3] [plaats 3] Oekraïne”
        
      
      
    
    
      3.5.
      Tot de gedingstukken behoort een e-mail van belanghebbende gericht aan de inspecteur waarin staat, voor zover van belang:
      
      
        
          “Purpose of entry: (…) I didn’t have refugee status. I decided to go to Europe to find a job.(…) The Netherlands was among my priorities because of the rules for high-skilled migrants and mortgage terms (…)
        
      
      
      
        
          Chronology:
        
        
          (…)
        
        
          August 3, 2022 – I sent my resume to my current Dutch employer ( [supermarkt] ), 4th day after my arrival (…)”
        
      
      
    
    
      3.6.
      In de verklaring van [supermarkt] van 31 januari 2024 staat – voor zover relevant – het volgende:
      
      
        
          “Op ons verzoek kwam de heer [belanghebbende] naar Nederland voor een fysiek tweede gesprek. Dit gesprek vond plaats op 23 augustus 2022. Omdat wij erg tevreden waren over de heer [belanghebbende] vond op 31 augustus het derde en laatste gesprek plaats. Naar aanleiding daarvan kreeg hij op 2 september 2022 een officieel aanbod van [supermarkt] . De datum van indiensttreding betrof 18 oktober 2022. Een eerdere datum van indiensttreding behoorde niet tot de mogelijkheden in verband met de aan te vragen verblijfsvergunning en andere administratieve aangelegenheden.
        
        
          (…)
        
        
          Moge het dus duidelijk zijn dat wij de heer [belanghebbende] zien als een werknemer welke wij hebben aangeworven uit het buitenland (i.e. een ingekomen werknemer in de zin van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965) en niet van de lokale Nederlandse arbeidsmarkt. Hij woonde immers niet in Nederland.”
        
      
      
    
    
      3.7.
      Belanghebbende heeft een beschikking 30%-regeling overgelegd van de heer [naam] . De inspecteur heeft bij beschikking van 12 oktober 2022 het verzoek van [naam] om toepassing van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers toegewezen. 
      
    
    
      3.8.
      Op 24 juli 2024 heeft [naam] een e-mail aan belanghebbende en zijn gemachtigde gestuurd waarin de details beschreven staan van zijn verzoek om de toepassing van de 30%-bewijsregeling. In de e-mail staat – voor zover relevant – het volgende:
      
      
        
          “Arrival and Unexpected Circumstances
        
        
          Arrived in the Netherlands with my common-law partner on February 11th, 2022, for a planned visit lasting until February 18th, 2022.
        
        
          The purpose of the visit was to attend a family baby shower for my partner’s sister.
        
        
          Travel disruptions due to a nationwide hurricane storm resulted in a rescheduled departure for February 25th, 2022.
        
        
          The outbreak of the war in Ukraine on February 22nd, 2022, significantly impacted travel and border security measures.” 
        
      
      
    
    
      3.9.
      Op 26 augustus heeft [naam] een e-mail gestuurd aan belanghebbende en zijn gemachtigde met daarin de tekst:
      
      
        “I have only made contact with Lucid Software once I was already in established in the Netherlands, as there were no communications prior to that.”
      
      
    
  
  
    Overwegingen
    
    
      
        Heeft belanghebbende recht op toepassing van de 30%-regeling? 
      
    
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    
    
      4.	Onder bepaalde voorwaarden zijn vergoedingen die een inhoudingsplichtige aan een werknemer verstrekt ter zake van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking (extraterritoriale kosten) tot ten hoogste 30% van het loon – inclusief de vergoeding voor extraterritoriale kosten – als (belasting)vrije vergoeding aan te merken. De vergoedingen en verstrekkingen aan ingekomen werknemers worden geacht extraterritoriale kosten te zijn (de bewijsregel). Onder een ingekomen werknemer wordt verstaan: een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven werknemer met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezigheid is.
    
    
    
      4.1.
      De rechtbank constateert dat de 30%-regeling een begunstigende regeling is. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan mee dat belanghebbende de feiten en omstandigheden stelt waaruit volgt dat is voldaan aan de voorwaarden van de regeling en dat hij die feiten en omstandigheden – bij gemotiveerde betwisting door de inspecteur –aannemelijk maakt. Tussen partijen is specifiek in geschil of belanghebbende uit een ander land is aangeworven. 
      
    
    
      4.2.
      Voor de vraag of iemand als ingekomen werknemer kwalificeert, is het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst bepalend. Bij de beantwoording van de vraag of een werknemer uit een ander land is aangeworven moet de rechtbank beoordelen of de werkgever ( [supermarkt] ) met de werknemer (belanghebbende) een arbeidsovereenkomst is aangegaan op een moment waarop de werknemer zijn woonplaats buiten Nederland had.
      
      
        
          Woonplaats
        
      
      
    
    
      4.3.
      Waar iemand woont wordt naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en Nederland. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt.
      
    
    
      4.4.
      Vast staat dat belanghebbende op 17 oktober 2022 een arbeidsovereenkomst heeft gesloten met [supermarkt] . De rechtbank dient dus te beoordelen of belanghebbende aannemelijk maakt dat hij op 17 oktober 2022 zijn woonplaats in het buitenland had en niet in Nederland en hij aldus kwalificeert als een uit het buitenland aangeworven werknemer. Volgens het aanvraagformulier dat namens [supermarkt] en belanghebbende ingediend, zou belanghebbende vanuit Oekraïne zijn aangeworven en aldaar woonachtig zijn (zie 3.4). Als dat het geval is, is belanghebbende ‘uit een ander land aangeworven’. 
      
    
    
      4.5.
      De rechtbank overweegt als volgt. De bewijslast rust niet op de inspecteur om aannemelijk te maken dat belanghebbende op basis van artikel 4 AWR in Nederland woonde, maar de bewijslast rust op belanghebbende om - zoals hij in het aanvraagformulier heeft gesteld - aannemelijk te maken dat hij in het buitenland woonde en niet in Nederland. 
      
    
    
      4.6.
      De rechtbank stelt vast dat de partner van belanghebbende en hun kind al maanden voordat gesolliciteerd werd op de functie bij [supermarkt] , in Nederland verbleven en stonden ingeschreven in de BRP (zie 3 en 3.1). Ook belanghebbende heeft zich nog voorafgaand aan het solliciteren op een functie in Nederland bij zijn gezin in Nederland gevoegd, in ieder geval sinds eind juli 2022. Dat zijn voor de rechtbank indicaties dat belanghebbende niet vanuit het buitenland is aangeworven, althans dat belanghebbende dat niet aannemelijk maakt tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur.
      
    
    
      4.7.
      
        Dan ziet de rechtbank in het dossier discrepanties ten aanzien van de precieze woonsituatie van belanghebbende gedurende de eerste twee kwartalen van 2022. 
        	Blijkens het aanvraagformulier zou belanghebbende wonen in Oekraïne en heeft de werkgever in lijn daarmee verklaard dat belanghebbende voor het tweede sollicitatiegesprek, dat heeft plaatsgevonden op 23 augustus 2022, fysiek naar Nederland is gekomen (zie 3.6). Dit komt niet overeen met de verklaring van belanghebbende dat hij vanaf 31 juli 2022 onafgebroken bij zijn gezin in Nederland is geweest (zie 3.5). Gelet op de geautomatiseerde ontvangstbevestiging van de sollicitatie van [supermarkt] op 3 augustus 2022 (zie 3.1), heeft belanghebbende dan ook feitelijk eerst nadat hij zich in Nederland bij zijn gezin had gevoegd, vanuit Nederland gesolliciteerd. 
        	Voorts maakt de rechtbank op uit een e-mail van belanghebbende dat belanghebbende nog voordat hij solliciteerde op de functie, naar Nederland was gekomen voor de zijn inziens gunstige “rules for high-skilled migrants and mortgage terms” (zie 3.5). Dat is voor de rechtbank een indicatie dat belanghebbende al bezig was zich langdurig te vestigen in Nederland, bij zijn gezin in Nederland, nog voordat hij solliciteerde en dus niet meer in het buitenland woonde.
        Gelet op het geheel van feiten en omstandigheden heeft de rechtbank onvoldoende inzicht verkregen in de feitelijke situatie van belanghebbende om aannemelijk te achten dat belanghebbende in het buitenland woonde op 17 oktober 2022. Naar het oordeel van de rechtbank voldoet belanghebbende dus niet aan de op hem rustende bewijslast.
        	Dit betekent dat belanghebbende niet kwalificeert als ingekomen werknemer in de zin van artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
      
      
      
        
          Gelijkheidsbeginsel
        
      
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende doet voor dat geval een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Daartoe voert hij aan dat de inspecteur het verzoek om toepassing van de 30%-regeling van zijn kennis [naam] wel heeft toegewezen. [naam] was (ook) al in Nederland was toen hij solliciteerde op zijn baan en was al ‘established’ maar heeft wel de 30%-beschikking gekregen (zie 3.6). Belanghebbende wijst expliciet op de aan hem en zijn gemachtigde op verzoek verkregen e-mail van [naam] waarin staat: “I have only made contact with Lucid Software once I was already in established in the Netherlands, as there were no communications prior to that”.
      
    
    
      4.9.
      De rechtbank overweegt dat van schending van het gelijkheidsbeginsel sprake kan zijn indien a) de inspecteur begunstigend beleid voert, b) ten aanzien van een (groep) belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk tot begunstiging of c) de meerderheidsregel wordt geschonden. Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval niet gebleken dat sprake is van begunstigend beleid of van een oogmerk tot begunstiging. Het gelijkheidsbeginsel kan dan alleen toepassing vinden in het kader van de meerderheidsregel.
      
    
    
      4.10.
      De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de inspecteur de meerderheidsregel heeft geschonden en daardoor in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld. Daargelaten dat één ander geval qua hoeveelheid onvoldoende is in dit kader, is ook inhoudelijk niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een overeenkomstige situatie. De rechtbank acht het zonder nadere onderbouwing van belanghebbende namelijk niet aannemelijk dat [naam] bij het indienen van het verzoek ter verkrijging van een beschikking 30%-regeling aan de inspecteur heeft gemeld dat hij nog voorafgaand aan de sollicitatie op een functie in Nederland, zich al had gevestigd - established - in Nederland en vervolgens toch de beschikking heeft gekregen. 
      
    
    
      4.11.
      Al hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd leidt niet tot een ander oordeel. 
      
    
  
  
    Conclusie en gevolgen
    
    
      5.	Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de inspecteur het verzoek om het verkrijgen van de beschikking 30%-regeling terecht heeft afgewezen. 
    
    
    
      5.1.
      De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding. Ook krijgt belanghebbende het griffierecht niet vergoed.
      
    
  
  
    Beslissing
    De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. 
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. V.A. Burgers, rechter, in aanwezigheid van 
      mr. D. Damen, griffier, op 27 januari 2025 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        
        
        
          
            
              griffier
            
            
              rechter
            
          
        
      
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:
    
    
  
  
    Informatie over hoger beroep
    Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. 
    
    
      Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch. 
    
    
    
  
  
    Artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB).
  
  
     Artikel 10ea van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB).
  
  
     Artikel 10e, tweede lid, onderdeel b, van het UBLB.
  
  
     Hoge Raad 28 april 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU2303, Hoge Raad 19 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1670 en Hoge Raad 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2201.
  
  
     Artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). 
  
  
     Hoge Raad 26 mei 2023, ECLI:NL:HR:2023:785.
  
  
     Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 1 juni 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:1740.