ECLI:NL:GHDHA:2024:1046, Gerechtshof Den Haag, 05-06-2024, BK-23/505, BK-23/506, BK-23/521 en BK-23/522
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-06-05 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Naheffingsaanslagen omzetbelasting 2015 en 2016. Artikelen 27e en 52 AWR; verwerping van de administratie. Gemotiveerde schatting van omzet door de Inspecteur. Belanghebbende heeft niet de vereiste aangiften gedaan. Omkering en verzwaring van de bewijslast. De naheffingsaanslagen berusten op een redelijke schatting. Het Hof oordeelt, anders dan de Rechtbank, dat sprake is van voorwaardelijk opzet en de Inspecteur terecht vergrijpboeten heeft opgelegd.

GERECHTSHOF DEN HAAG
  
  
    Team Belastingrecht
    meervoudige kamer
    nummers BK-23/505, BK-23/506, BK-23/521 en BK-23/522
  
  
    
      Uitspraak van 5 juni 2024
    
  
  
    in het geding tussen:
  
  
    
      
        [X]
       te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: H.J. Garnaat) 
  
  
    en
  
  
    
      de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
  
  
    op het hoger beroep van belanghebbende en het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 12 april 2023, nummers SGR 22/1992 en SGR 22/1993.
  
  
    
      Procesverloop
    
  
  
    1.1.1.	Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 19.329 (de naheffingsaanslag 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 4.338 opgelegd (de vergrijpboete 2015) en € 3.574 aan belastingrente (de beschikking belastingrente 2015) in rekening gebracht. 
  
  
    1.1.2.	Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 december 2016 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 11.851 (de naheffingsaanslag 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 2.603 opgelegd (de vergrijpboete 2016) en € 1.834 aan belastingrente (de beschikking belastingrente 2016) in rekening gebracht.
  
  
    1.2.	Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard.
  
  
    1.3.	Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 184. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
  
  
    “De rechtbank:
    - verklaart de beroepen voor zover gericht tegen de naheffingsaanslagen ongegrond;
    - verklaart de beroepen voor zover gericht tegen de boetebeschikkingen gegrond;
    - vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover betrekking hebbend op de boetebeschikkingen;
    - vernietigt de boetebeschikkingen en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde delen van de uitspraken op bezwaar;
    - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 1.674;
    - draagt verweerder op het door eiser betaalde griffierecht van € 184 aan hem te vergoeden.”
  
  
    1.4.	Partijen hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 274. Partijen hebben ieder een verweerschrift ingediend.
  
  
    1.5.	De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van 22 mei 2024. Op de zitting zijn tevens de zaken met de nummers BK-23/503 en BK-23/504 behandeld. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt.
  
  
    
      Feiten
    
  
  
    2.1.	Belanghebbende is op 1 januari 2014 gestart met een eenmanszaak onder de naam “ [naam eenmanszaak] ” (de eenmanszaak). De activiteiten van de eenmanszaak bestaan volgens informatie van de Kamer van Koophandel uit de handel in en reparatie van personenauto’s en lichte bedrijfsauto’s.
  
  
    2.2.	Belanghebbende heeft op aangiften voor het jaar 2015 € 208 aan omzetbelasting voldaan en voor het jaar 2016 nihil.
  
  
    2.3.	Bij brief van 3 juli 2019 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd. In die brief is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
  
  
    “Hierbij deel ik u mee dat ik van plan ben bij u een boekenonderzoek in te stellen. Het onderzoek vangt aan op 24 juli 2019 om 09:00 uur. Het onderzoek zal plaatsvinden op het bedrijfsadres (…).
  
  
    Het doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften: 
    - inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van de jaren 2014 tot en met 2016
    - omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016”
  
  
    2.4.	De bevindingen van het boekenonderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van 8 juni 2020. In het controlerapport is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
  
  
    “1.3 Verloop van het onderzoek
    Het onderzoek is schriftelijk aangekondigd op 3 juli 2019. Het voorstel was het onderzoek te laten plaatsvinden op 24 juli 2019. Op verzoek van belastingplichtige en na overleg met de fiscaal dienstverlener vond het onderzoek uiteindelijk plaats op 25 september 2019 op het kantoor van de fiscaal dienstverlener. Bij dat onderzoek waren aanwezig de heer [A] ( [naam accountantskantoor] ) en [B] ( [naam adviesbureau] ). Belastingplichtige was niet bij het onderzoek aanwezig. Op 6 februari 2020 zijn de bevindingen van het onderzoek schriftelijk aan belastingplichtige en zijn fiscaal dienstverlener meegedeeld.
  
  
    
      2De onderneming
    (…)
    
      2.1
      
        
          Bedrijfsactiviteiten
        
        De ondernemingsactiviteiten bestaan uit de handel in gebruikte personenauto's.
        Reeds in de aangiften inkomstenbelasting van 2013 is winst uit onderneming aangegeven inzake de onderneming [naam eenmanszaak] .
      
      
      
        Per 1 januari 2018 wordt het bedrijfsadres verhuurd aan derden die daar een onderneming voeren met activiteiten vergelijkbaar aan die van belastingplichtige. De activiteiten van belastingplichtige aldaar zijn derhalve met ingang van die datum gestopt. De onderneming is bij de Kamer van Koophandel nog steeds actief op onderhavig adres hetgeen dus feitelijk niet meer het geval is.
      
      
      
        Het is niet bekend of er nog bedrijfsactiviteiten zijn, anders dan de verhuur van het onroerend goed, en zo, ja waar deze dan plaatsvindt. Met ingang van het 1e kwartaal 2018 is in elk geval geen belaste omzet meer aangegeven op de aangiften omzetbelasting over dat tijdvak en daarna.
        (…)
      
    
    
      2.3
      
        
          Boekhouder
        
        De boekhouder is
        Naam		: [naam accountantskantoor] B.V.
        Contactpersoon	: de heer [A]
        Adres		: […]
        Postcode	: […]
        Plaats		: […]
        Telefoon	: […]
      
      
      
        De jaarrekeningen en de aangiften inkomstenbelasting en omzetbelasting die in het onderzoek zijn betrokken zijn nog verzorgd door [naam adviesbureau] . Dit kantoor is gevestigd op het zelfde adres als [naam accountantskantoor] . Van [naam adviesbureau] was de heer [B] bij het onderzoek aanwezig.
      
      
    
    
      2.4
      
        
          Administratie
        
        De administratie wordt verzorgd door belastingplichtige. Bij het boekenonderzoek waren de volgende administratieve bescheiden beschikbaar:
        - Het "kasboek", dat feitelijk een schrift is waarin per auto de volgende gegevens genoteerd staat [staan, Hof]:
         Inkoopdatum
         Merk en type auto
         Bouwjaar
         Inkoopprijs
         Verkoopprijs
         Verkoopdatum
         Auto's in voorraad op 31 december
        - Afschriften van de zakelijke bankrekening met nummer [bankrekeningnummer 1] over de volgende periodes:
         April, mei en juni 2014
         Januari, februari en maart 2015
         Januari tot en met juli 2016
        - De ingekomen facturen in 2014, goeddeels althans. Over 2015 en 2016 waren, op een drietal facturen over 2015 na, alleen de facturen van de boekhouder aanwezig.
        Tevens waren afschriften van de privébankrekening met nummer [bankrekeningnummer 2] over de periode 1 januari 2015 tot en met 31 juli 2016 aanwezig.
      
      
      
        2.4.1
        
          
            Niet voldoen aan de administratieplicht
          
          Het kasboek bestaat, zoals hiervoor omschreven, uit een schrift waarin de gegevens van de ingekochte (contante inkopen) en verkochte (contante verkopen) auto's vermeld staan. Wat niet in het schrift vermeld staat zijn de kentekens van de auto's, de contante uitgaven, opnamen en stortingen, het kassaldo en gegevens over een eventuele kascontrole. In de boekhouding wordt geen grootboekrekening Kas gehanteerd. Contante stortingen en opnames op en van de zakelijke bankrekening worden via de grootboekrekening Bank als privé storting of opname geboekt.
        
        
        
          De administratie van de belastingplichtige voldoet niet aan de wettelijke eisen, aangezien er geen deugdelijke kasadministratie wordt gevoerd. De in- en verkopen vinden in de regel tegen contante betaling plaats. Er is geen chronologische vastlegging van de inkomsten en uitgaven. Er zijn geen vastleggingen over het kassaldo en een voorgeschreven kascontrole.
        
        
        
          De administratie wordt derhalve niet zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige en andere voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens duidelijk blijken. Er kunnen immers geen verbanden meer worden gelegd tussen geld en goederen en geen aansluiting gezocht kan worden met de daadwerkelijke geldstromen die wel nodig zijn om een oordeel te vellen over de volledigheid van de omzet/btw en de juistheid van de kosten/voorbelasting.
        
        
      
      
        2.4.2
        
          
            Niet voldoen aan de bewaarplicht
          
          De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de bewaarplicht. Van de niet overlegde gegevens wordt aangenomen dat deze niet bewaard zijn gebleven.
        
        
        
          De volgende onderdelen van de administratie zijn niet bewaard:
          - Verkoopfacturen
          - Inkoopfacturen
          - Inkoopverklaringen
          - Kostenfacturen
          - Stortingsbewijzen contanten
          (…)
          
            4 Winstberekening
          
        
        
      
    
    
      4.1
      
        Bedrijfsopbrengsten
      
      
        4.1.1
        
          
            Kasverantwoording\Geldbeweging
          
          De belastingplichtige houdt geen (klad)kasadministratie bij. Er is geen kassaldo bekend op balansdata.
          De belastingplichtige noteert alleen de ontvangsten en inkopen in het voornoemde schrift. De overige uitgaven, opnamen en stortingen bij de bank zijn niet in dat schrift bijgehouden. Er is geen kassaldo aangegeven.
        
        
        
          De volgende kasbescheiden ontbreken:
          - De afstortingsbewijzen.
          - Betaalbewijzen zoals kwitanties en/of aantekeningen op uitgereikte/ontvangen facturen.
        
        
        
          De belastingplichtige boekt geen kruisposten. Een deugdelijke kascontrole (o.a. geen saldo-controle) ontbreekt.
          Er is feitelijk slechts sprake van een overzicht van de in- en verkoop van auto's. Overige gegevens ontbreken. Alle contante uitgaven zijn als privé storting geboekt.
        
        
        
          Het zakelijk kassaldo is NIHIL. Er is geen dagboek Kas en evenmin een grootboekrekening waarop de contante mutaties worden geboekt. Op de zakelijke bankrekening vinden stortingen en opnamen van contante plaats.
        
        
        
          In 2015 is €55.480 contant afgestort en €7.370 contant opgenomen, ofwel per saldo is €48.110 contant afgestort. Het saldo van de contante in- en verkopen in 2015 bedraagt €57.900 -/- €10.600 = €47.300 meer uitgegeven dan ontvangen. In totaal is in 2015 €48.110 + € 47.300 = €95.410 meer aan contanten uitgegeven en afgestort dan volgens de administratie voorhanden is. Zowel op de ondernemingsbalans als in het privévermogen zijn geen contante gelden in bezit aangegeven. Hierbij dient nog opgemerkt te worden dat volgens een beperkt aantal voorhanden afschriften van de privé bankrekening met nummer
          
            [bankrekeningnummer 2] nog eens €35.640 op die rekening is gestort in 2015. Op de zakelijke rekening is in 2016 per saldo €30.830 contant afgestort. Het saldo van de contante in- en verkopen bedraagt €12.300 -/- €16.750 = €4.450 meer ontvangen dan uitgegeven. In totaal is in 2016 €30.830 -/- €4.450 = €26.380 meer aan contanten uitgegeven en afgestort dan volgens de administratie voorhanden is. Zowel op de ondernemingsbalans als in het privévermogen zijn geen contante gelden in bezit aangegeven.
        
        
        
          Een en ander zou dan resulteren in negatieve kassaldi op balansdata. De saldi bedragen:
          - Voor 2015:-/-€95.410
          - Voor 2016:-/-€26.380
        
        
        
          Er worden fictieve kosten geboekt nu de uitgaven niet verantwoord (middels bescheiden of voldoende aannemelijk gemaakt) kunnen worden.
        
        
        
          Daarom kan de gevoerde kasadministratie niet als betrouwbare basis voor de winstberekening dienen.
        
        
      
      
        4.1.2
        
          
            Aansluiting vastleggingen met jaarrekening
          
          De verkopen volgens de verlies- en winstrekening van 2015 en 2016 sluiten niet aan bij de vastleggingen van belastingplichtige. De verkoopopbrengsten wijken in alle jaren af van hetgeen in de jaarrekening is opgenomen. Ingevolge Bijlage 1 bij de rapport zijn de volgende verschillen geconstateerd.
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Verkopen
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    2016
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    2015
                  
                
              
              
                
                  Vastleggingen
                
                
                  
                
                
                  €
                
                
                  23.550
                
                
                  €
                
                
                  10.600
                
              
              
                
                  Jaarrekening
                
                
                  
                
                
                  €
                
                
                  6.850
                
                
                  €
                
                
                  10.392
                
              
              
                
                  
                    Verschil
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    €
                  
                
                
                  
                    208
                  
                
              
            
          
        
        
        
          Het verschil over 2015 bedraagt de aangegeven verschuldigde omzetbelasting.
          Over 2016 is geen verschuldigde omzetbelasting aangegeven, zodat dit verschil volledig bestaat uit behaalde omzet.
        
        
      
      
        4.1.3
        
          
            Privé-vermogensvergelijking
          
          De uitkomst van de privé-vermogensvergelijking leidt over 2015 en 2016 tot een negatief netto privé van respectievelijk -/-€85.649 en -/-€41.665. De vermogensvergelijkingen zijn gebaseerd op de aangegeven onderneming- en privévermogens, aangegeven winsten en bekende betalingen en ontvangsten van belastingen. De vermogensvergelijkingen zijn derhalve nog verre van volledig. Een groot aantal vaste lasten en uitgaven zijn nog niet meegenomen, zodat de hoogte van het netto bedrag dat beschikbaar is voor privéuitgaven (boodschappen, kleding, vakantie e.d.) waarschijnlijk nog meer negatief zal uitvallen.
        
        
      
      
        4.1.4
        
          
            Inkoopprijs van de verkopen
          
          Inkoopnota's zijn niet overgelegd. De inkoopprijzen van de auto's staan alleen in het schriftje vermeld. Inkoopverklaringen zijn niet aanwezig.
        
        
      
    
    
      4.2
      
        Conclusies
      
      
        4.2.1
        
          
            Gebreken in de administratie
          
          Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:
          - De kasadministratie vormt geen betrouwbare basis voor de winstberekening. Voor nadere onderbouwing zie het hoofdstuk Kasverantwoording/Geldbeweging.
          - De administratie van de belastingplichtige voldoet niet aan de eisen die het bedrijf stelt.
          - De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de bewaarplicht. De volgende onderdelen van de administratie zijn niet bewaard:
          - Verkoopfacturen
          - Inkoopfacturen
          - Inkoopverklaringen
          - Kostenfactoren
          - Stortingsbewijzen contanten
          - De administratie is niet zodanig ingericht dat controle binnen een redelijke termijn mogelijk is.
          - Belastingplichtige verleent geen medewerking om een controle binnen een redelijke termijn mogelijk te maken.
          - De uitkomst van de privé-vermogensvergelijking leidt tot een negatief netto-privé in 2015 en 2016.
        
        
        
          Uit het bovenstaande blijkt dat de administratie in 2015 en 2016 dusdanig ernstige
          tekortkomingen kent, dat de door belastingplichtige gevoerde administratie verworpen wordt.
          De administratie kan daarom niet dienen als betrouwbare grondslag voor de fiscale
          winstberekening.
          Uit het bovenstaande volgt dat belastingplichtige niet volledig heeft voldaan aan zijn
          verplichtingen ingevolge artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
          De belastingplichtige is er op gewezen dat bij een eventuele procedure deze tekortkomingen omkering van de bewijslast tot gevolg kunnen hebben op grond van artikel 25 of 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
          Ook wordt niet voldaan aan artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting 1968, juncto artikel 31 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en artikel 39 van de Wet op de omzetbelasting 1968.
        
        
      
      
        4.2.2
        
          
            Omzetcorrecties
          
          Ik corrigeer de aangegeven omzet over 2015 en 2016 op grond van:
          - aansluitingsverschillen tussen de vastleggingen en de jaarrekening;
          - geconstateerde niet-geboekte ontvangsten;
          - negatieve kasboeksaldi;
          - het resultaat van de vermogensvergelijking.
        
        
        
          
            De correctie bedraagt:
          
          
            - over 2015 € 100.000 meer ontvangsten
          
          
            - over 2016 € 60.000 meer ontvangsten
          
        
        
        
          De correcties zijn als volgt berekend:
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    2016
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    2015
                  
                
              
              
                
                  Berekend netto privé
                
                
                  
                
                
                  -/-€
                
                
                  41.665
                
                
                  -/-€
                
                
                  85.649
                
              
              
                
                  Correctie ontvangsten
                
                
                  
                
                
                  €
                
                
                  60.000
                
                
                     €
                
                
                  100.000
                
              
              
                
                  
                    Nader bepaald
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    €
                  
                
                
                  
                    18.335
                  
                
                
                  
                    €
                  
                
                
                  
                    14.351
                  
                
              
            
          
        
        
        
          De correcties zijn met name gebaseerd op het (onvolledig) negatief netto privé, maar worden ondersteund door de negatieve kassaldi en geconstateerde verschillen in de brutowinst. Dit leidt tot een totaalbedrag waar al deze onvolkomenheden in verwerkt zijn. Over de gecorrigeerde bruto-ontvangsten is in het jaar van ontvangst geen omzetbelasting afgedragen zodat deze bedragen netto ter beschikking waren.
        
        
        
          De ontvangsten zijn inclusief de verschuldigde omzetbelasting tegen het algemeen tarief.
          - Dit leidt tot de volgende correcties in de winst uit onderneming:
           Over 2015: 100/121 x €100.000 = €82.645 meer winst
           Over 2016: 100/121 x € 60.000 = €49.587
          (…)
        
        
      
    
  
  
    
      5Omzetbelasting
    
    
      5.1
      
        
          Aangifte
        
        De boekhouder verzorgt de aangiften omzetbelasting aan de hand van de administratie over betreffend tijdvak. Volgens verklaring van de boekhouder is aangifte gedaan op basis van de gegevens die door belastingplichtige ter beschikking werden gesteld. Over het algemeen waren deze gegevens niet compleet. De aangiften sluiten dan ook niet aan bij de aanwezige administratie. Verschillen zijn niet aangegeven.
      
      
    
    
      5.2
      
        Verschuldigde belasting
      
      
      
        5.2.1
        
          
            Kasstelsel
          
          Voor de afdracht van de verschuldigde belasting wordt terecht het kasstelsel toegepast.
        
        
      
      
        5.2.2
        
          
            Margeregeling
          
          De belastingplichtige is aan te merken als wederverkoper in de zin van artikel 2a, lid 1, letter k Wet op de omzetbelasting 1968. Het betreft activiteiten die geheel of ten dele bestaan uit de wederverkoop van roerende gebruikte goederen (tweede hands auto's). Deze goederen worden meer dan incidenteel door belastingplichtige verhandeld.
        
        
        
          
            Globalisatie
          
          De belastingplichtige verricht leveringen van goederen die volgens artikel 4c Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 zijn aangewezen voor globalisatie.
        
        
        
          
            Administratieve verplichtingen
          
          De belastingplichtige voldoet niet aan de administratieve verplichtingen die aan de margeregeling zijn verbonden. Belastingplichtige heeft geen inkoopverklaringen overgelegd. Uit niets valt op te maken dat het hier gaat om gebruikte auto's die ook als margegoed kwalificeren. Er zijn ook geen verkoopfacturen aanwezig, zodat niet beoordeeld kan worden of deze aan de vereisten voldoen. Volgens het voorschrift margeregeling dienen de goederen in de administratie van inkoop tot verkoop te volgen te zijn. Dit is hier niet het geval.
        
        
        
          Als gevolg hiervan kan de margeregeling niet toegepast worden. De omzetbelasting is verschuldigd volgens de algemene regels van de Wet op de omzetbelasting 1968.
        
        
      
      
        5.2.3
        
          
            Verschuldigde omzetbelasting
          
          Het bedrag van de netto omzet is ingevolge de punten 4.1.2 en 4.2.2 van dit rapport vastgesteld op:
        
        
        
          
            
            
            
            
            
            
            
              
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    2016
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    2015
                  
                
              
              
                
                  Aangegeven netto omzet jaarrekening
                
                
                  
                
                
                  €
                
                
                  6.850
                
                
                  €
                
                
                  10.392
                
              
              
                
                  Correctie netto omzet punt 4.2.2
                
                
                  
                
                
                  €
                
                
                  49.587
                
                
                     €
                
                
                  82.645
                
              
              
                
                  
                    Nader bepaald
                  
                
                
                  
                
                
                  
                    €
                  
                
                
                  
                    56.437
                  
                
                
                  
                    €
                  
                
                
                  
                    93.037
                  
                
              
            
          
        
        
        
          Over de verkopen is het algemene tarief verschuldigd. Het totaal van de verschuldigde omzetbelasting bedraagt dan:
          - Over 2015: 21% x €93.037 = € 19.537
          - Over 2016: 21% x €56.437 = €11.851
        
        
        
          De aangegeven verschuldigde belasting bedraagt:
          - Over 2015: € 208
          - Over 2016: NIHIL
        
        
        
          De correctie bedraagt derhalve:
           Over 2015: €19.329 meer verschuldigde belasting
           Over 2016: €11.851 meer verschuldigde belasting 
        
        
      
    
    
      5.3
      
        
          Voorbelasting
        
        In de overlegde administratie zijn nauwelijks facturen aanwezig die de afgetrokken voorbelasting onderbouwen. In de aangiften omzetbelasting zijn de volgende bedragen aan voorbelasting afgetrokken:
        - Over 2015: €7.821
        - Over 2016: €274
      
      
      
        De voorbelasting over 2015 bestaat voor €5.250 uit de overname van inventaris bij de aankoop van het bedrijfspand. Hiervan is de factuur aanwezig.
      
      
      
        Gezien de resterende bedragen en de overige bevindingen van dit onderzoek geen verdere opmerkingen over de afgetrokken voorbelasting.
        (…)
        
          8 Vereiste aangiften niet gedaan
        
      
      
      
        Uit het onderzoek zijn zeer ernstige materiële gebreken gebleken. Zowel in de gevoerde administratie als de ingediende aangiften. De afwijkingen in de beoordeelde aangiften zijn zowel in absolute zin als in relatieve zin aanzienlijk.
      
      
    
    
      8.1
      
        
          Aangiften omzetbelasting
        
        Met uitzondering van de aangifte omzetbelasting over het 4e kwartaal van 2015 is in de aangiften omzetbelasting over de tijdvakken in 2015 en 2016 geen belaste omzet aangegeven. De aangegeven belaste omzet in de aangifte over het 4e kwartaal 2015 bedraagt €990. Om dit in perspectief te zetten volgt hierna een overzicht van de aangegeven belaste omzet (waarschijnlijk margeregeling), de vastgestelde belaste omzet en de contante stortingen op de zakelijke bankrekening. Uit dit overzicht blijkt dat verschillen zowel in absolute als relatieve zin zeer aanzienlijk zijn.
      
      
      
        
          
          
          
          
          
          
          
            
              
                
              
              
                
              
              
                
              
              
                
                  2016
                
              
              
                
              
              
                
                  2015
                
              
            
            
              
                Aangegeven belaste omzet
              
              
                
              
              
                €
              
              
                0
              
              
                €
              
              
                990
              
            
            
              
                Vastgestelde belaste omzet
              
              
                
              
              
                €
              
              
                56.437
              
              
                €
              
              
                93.245
              
            
            
              
                Contante stortingen
              
              
                
              
              
                €
              
              
                44.320
              
              
                €
              
              
                55.480
              
            
          
        
      
      
      
        (…)
      
    
    
      8.3
      
        
          Niet vereiste aangiften
        
        Gezien de grove afwijkingen wordt gesteld dat niet de vereiste aangiften omzetbelasting en inkomstenbelasting zijn gedaan. De inhoudelijke gebreken zijn dermate ernstig van omvang dat belastingplichtige ten tijde van het indienen van de aangiften zich hiervan bewust had moeten zijn. Nu de vereiste aangiften niet zijn gedaan dient belastingplichtige in een eventuele bezwaar- en/of beroepsfase te doen blijken dat en in hoeverre de opgelegde aanslagen onjuist zijn. Het is dan niet meer voldoende om dit aannemelijk te maken. Bewijsrechtelijk komt belastingplichtige dan in een nadelige bewijspositie te verkeren.
      
      
    
  
  
    
      9Naheffings- navorderingsaanslagen
    
    
      9.1
      
        Omzetbelasting
      
      
        9.1.1
        
          
            Naheffingsaanslag omzetbelasting
          
          Als gevolg van de correcties van punt 7.2 van dit rapport zal een naheffing omzetbelasting worden opgelegd. Deze is gebaseerd op artikel 20 lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
        
        
        
          De naheffing bedraagt €31.180 (over 2015 €19.329 en over 2016 €11.851). De vermelde naheffingen is exclusief eventueel verschuldigde belastingrente.
          (…)
          
            10 Boete
          
          (…)
        
      
    
    
      10.2
      
        
          Vergrijpboete omzetbelasting
        
        Over de correcties genoemd onder punt 5.2.3 van het controlerapport, leg ik naast de naheffingsaanslag nog een vergrijpboete op.
        Deze vergrijpboete is gebaseerd op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de regelgeving van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst en bedraagt 50% van de na te heffen belasting. Hierna ga ik vervolgens in op de diverse boetes en/of boetebedragen. Ook vermeld ik waarom ik van mening ben dat een vergrijpboete geboden is.
        Vergrijpboeten kunnen alleen worden opgelegd indien er sprake is van grove schuld of (voorwaardelijke) opzet.
      
      
      
        Bij grove schuld kan gedacht worden aan grove onachtzaamheid of ernstige nalatigheid. De belanghebbende had redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag zou kunnen leiden tot het heffen of betalen van te weinig belasting.
      
      
      
        Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, waardoor niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn belasting is geheven of betaald. Onder opzet wordt ook verstaan voorwaardelijke opzet. Voorwaardelijke opzet is het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet, of niet binnen de termijn betaald is.
      
      
      
        Met betrekking tot de correctie ben ik van mening dat er sprake is van voorwaardelijk opzet.
        De reden waarom ik van mening ben dat er - met betrekking tot de hiervoor genoemde correctie - sprake is van voorwaardelijk opzet is:
        Evenals voor de inkomstenbelasting geldt voor de omzetbelasting dat essentiële onderdelen van de administratie ontbreken. Rechten en verplichtingen van belastingplichtige voor de heffing van belasting blijken derhalve niet te allen tijde. Als gevolg daarvan is de administratie verworpen. Door het niet voeren van de vereiste administratie heeft belastingplichtige (doelbewust) het risico genomen dat er te weinig belasting is betaald. Aanzienlijke bedragen aan gerealiseerde omzet en verschuldigde omzetbelasting zijn niet verantwoord. . Ook heeft belastingplichtige ten tijde van het doen van aangiften door de adviseur steeds niet de volledige administratie aan hem beschikbaar gesteld. Hierdoor wijken de bedragen in de aangiften af van hetgeen volgens de administratie is verschuldigd.
      
      
      
        Er is daarom sprake van (voorwaardelijke) opzet. In geval van (voorwaardelijke) opzet legt de Belastingdienst in de regel een boete op van 50% van de te weinig geheven belasting. Van dit percentage wordt soms - als er zich bijzondere omstandigheden voordoen dan wel voorgedaan hebben - afgeweken. Als die situatie zich voordoet, dan ga ik daar hierna ook nader op in.
        De grondslag van de boete wordt gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van de (voorwaardelijke) opzet van de belastingplichtige niet of niet tijdig is betaald.
      
      
    
    
      10.3
      
        
          Nadere straftoemeting
        
        Hiervoor heb ik aangegeven dat de Belastingdienst soms - op basis van bepalingen uit het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst - afwijkt van de vaste boetepercentages die in de Algemene wet inzake Rijksbelastingen genoemd worden. Deze omstandigheden doen zich naar mijn mening voor.
        Er is sprake van een theoretische benadering van de gecorrigeerde omzet. Voorts is er sprake van een samenloop van het opleggen van een boete hiervoor bij zowel de omzet- als de inkomstenbelasting. De boete voor de omzetbelasting en inkomstenbelasting kan daarom gematigd worden. De matiging van de boete voor zowel de omzetbelasting als de inkomstenbelasting zal uit praktische overwegingen volledig tot uitdrukking worden gebracht in de naheffingsaanslagen omzetbelasting. Als gevolg hiervan zal de boete over de naheffingen omzetbelasting worden vermindert tot een bedrag gelijk aan 25% van dat deel van de naheffingen dat betrekking heeft op de omzetcorrectie. Dit houdt concreet in dat de matiging van de boete over de naheffingen omzetbelasting al volgt wordt bepaald:
      
      
      
        - Over 2015: 25% x (21/121 x € 100.000) = €4.338
        - Over 2016: 25% x (21/121 x € 60.000) = €2.603”
      
      
    
    
      2.5.
      Op basis van de uitkomsten van het boekenonderzoek zijn de naheffingsaanslagen 2015 (met dagtekening 30 november 2020) en 2016 (met dagtekening 27 februari 2021) opgelegd.
      
      
      
        
          Oordeel van de Rechtbank
        
      
      
      3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
      
      
        “Vereiste aangifte
      
      10. Artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) bepaalt – voor zover hier van belang – dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (‘omkering en verzwaring van de bewijslast’).
      
      11. Eiser heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat niet in geschil is dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast omdat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. De rechtbank sluit zich daarbij aan omdat de onjuistheid van de aangiften ook volgt uit de door eiser zelf, op grond van het RDW-overzicht, bepleite bedragen aan verschuldigde omzetbelasting voor 2015 en 2016, te weten € 3.141 respectievelijk € 1.666. Deze bedragen zijn op zichzelf en verhoudingsgewijs beschouwd ook aanzienlijk hoger dan wat eiser op zijn aangiften heeft voldaan.
      
      
        
          Redelijke schatting
        
      
      12. Ook indien sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast moeten de correcties berusten op een redelijke schatting. Verweerder heeft daartoe een theoretische omzetberekening gemaakt. Uit het controlerapport volgt dat verweerder de omzetcorrecties die ten grondslag liggen aan de naheffingsaanslagen, heeft gebaseerd op aansluitingsverschillen tussen de vastleggingen en de jaarrekening, geconstateerde niet-geboekte ontvangsten, negatieve kasboeksaldi en het resultaat van de vermogensvergelijking. De correcties berusten aldus op een redelijke schatting.
      
      13. Het door eiser overgelegde RDW-overzicht leidt niet tot een ander oordeel. Dat eiser in auto’s handelde, betekent namelijk niet dat hij zijn omzet uitsluitend heeft behaald uit bij de RDW geregistreerde autoverkopen. Verweerder heeft terecht gesteld dat de in het controlerapport vervatte bevindingen erop duiden dat de omzet van eiser (aanzienlijk) groter is geweest dan uit de door eiser genoemde autoverkopen blijkt en dat eiser mogelijk ook uit andere activiteiten, al dan niet in het kader van de autohandel, omzet heeft behaald. De enkele stelling van eiser dat dit niet blijkt uit zijn administratie doet daar niet aan af mede gezien het feit dat die administratie, zoals ook eiser heeft erkend, zeer gebrekkig was.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      14. Eiser heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is de rechtbank niet gebleken.
      
      
        
          Vergrijpboetes
        
      
      15. Verweerder heeft op grond van artikel 67f van de Awr de vergrijpboetes opgelegd wegens (voorwaardelijke) opzet. Verweerder stelt dat het aan opzet van eiser te wijten is dat belasting die op aangifte moet worden voldaan, (gedeeltelijk) niet is betaald. De bewijslast dat sprake is van opzet als bedoeld in artikel 67f van de Awr rust op verweerder. Verweerder dient te doen blijken dat aan eiser ten tijde van de voldoening op aangifte dan wel het indienen van nihilaangiften opzet of grove schuld kan worden verweten.[1] Verweerder heeft niet per aangifte/voldoening geconcretiseerd dat sprake is van opzet maar zich slechts gebaseerd op het op jaarbasis betaalde bedrag. Verweerder heeft ook geen stukken overgelegd waaruit blijkt hoe de verschillende aangiften zijn samengesteld.
      
      16. Voor het bestaan van voorwaardelijk opzet is niet alleen vereist dat eiser ten tijde van het doen van de aangifte de wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).[2] Voor de beantwoording van de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, is mede van belang dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard.[3] Dat de ten onrechte niet betaalde omzetbelasting zowel absoluut als relatief omvangrijk is, rechtvaardigt op zichzelf niet de conclusie dat eiser met opzet heeft gehandeld. Ook niet indien stelselmatig en langdurig te weinig belasting op aangifte zou zijn voldaan. Dat eiser zich ervan bewust had moeten zijn dat zijn betalingen op aangiften onjuist waren, is evenmin voldoende om hem de voor opzet vereiste bewustheid te verwijten.[4]
      
      17. Gezien de hiervoor aangehaalde jurisprudentie is verweerder niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd dat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiser is te wijten dat op de aangiften te weinig belasting is voldaan. Dat de administratie van eiser ernstige tekortkomingen kent en eiser met zijn verwijzing naar het RDW-overzicht heeft erkend dat hij in totaal meer omzet heeft gerealiseerd dan in zijn aangiften is aangegeven, is daarvoor onvoldoende omdat dit op zichzelf niet kan worden gekoppeld aan de verschillende aangiften. Verweerder heeft zich niet subsidiair op het standpunt gesteld dat sprake is van grove schuld. Dat betekent dat de boetebeschikkingen moeten worden vernietigd.
      
      18. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard voor zover ze zijn gericht tegen de naheffingsaanslagen en gegrond voor zover ze zijn gericht tegen de boetebeschikkingen.
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      19. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.674 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). Voor een veroordeling in de werkelijke proceskosten van eiser ziet de rechtbank geen aanleiding. Voor een kostenvergoeding voor bezwaar is geen aanleiding omdat eiser in de bezwaarfase niet om een kostenvergoeding heeft verzocht.
      
      
        (…)
      
      
      
        [1] Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526 r.o. 3.2.
        [2] Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526 r.o. 3.4.5.
        [3] Hoge Raad 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97.
        [4] Hoge Raad 31 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:492.”
      
      
      
      
        
          Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
        
      
      
    
    
      4.1.
      In het hoger beroep van belanghebbende is in geschil of de naheffingsaanslagen 2015 en 2016 tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. In het hoger beroep van de Inspecteur is in geschil of de Rechtbank de vergrijpboeten van respectievelijk € 4.338 (2015) en € 2.603 (2016) terecht heeft vernietigd. Niet in geschil is dat belanghebbende vanwege de materiële gebreken in de administratie niet de margeregeling mocht toepassen.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de naheffingsaanslagen tot € 2.933 (2015) en € 1.666 (2016) en tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van de Inspecteur.
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, bevestiging van de uitspraken op bezwaar en tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende.
      
      
      
        
          Beoordeling van het hoger beroep
        
      
      
      
        
          Vereiste aangifte - administratie
        
      
      
    
    
      5.1.
      De Inspecteur stelt dat belanghebbende niet beschikt over een deugdelijke administratie en daardoor in strijd handelt met artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De administratie kan niet dienen als grondslag voor de omzetberekening en daarom heeft belanghebbende de vereiste aangiften niet gedaan en dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard, aldus de Inspecteur. Mede naar aanleiding van vragen van het Hof ter zitting heeft belanghebbende erkend dat de administratie niet kan dienen als grondslag voor de omzetberekening, maar, onder verwijzing naar het overzicht van de RDW, dat er geen aanleiding is voor omkering en verzwaring van de bewijslast.
      
    
    
      5.2.
      Ter onderbouwing van zijn stelling dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan zal de Inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken die deze conclusie rechtvaardigen. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening (HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.1.3).
      
    
    
      5.3.
      Naar het oordeel van het Hof is tussen partijen terecht niet in geschil dat de administratie niet kan dienen als grondslag voor de belastingbepaling. Het Hof voegt hier nog aan toe dat het ter zitting door belanghebbende genoemde argument dat de gegevens van de RDW tot een negatief resultaat uit onderneming leiden, voor de omzetbelasting niet van belang is. Hierbij komt nog dat belanghebbende ter zitting van het Hof desgevraagd heeft erkend dat niet aan de materiële voorwaarden voor toepassing van de margeregeling is voldaan, wat betekent dat belanghebbende over de wel in de aangiften verwerkte transacties al te weinig omzetbelasting heeft voldaan. Het voorgaande betekent dat de Inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de hoogte van de winst respectievelijk omzet, waarna belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom zijn winst respectievelijk omzet lager is dan door de Inspecteur is berekend (HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.2.2).
      
      
        
          Vereiste aangifte - gemotiveerde schatting
        
      
      
      
        5.4.1.
        De Inspecteur stelt zich onder verwijzing naar de bevindingen van het boekenonderzoek op het standpunt dat belanghebbende in 2015 en 2016 meer omzet heeft gerealiseerd dan hij in zijn aangiften heeft verantwoord. De Inspecteur heeft de niet-aangegeven omzet berekend aan de hand van:
        
          
            aansluitingsverschillen tussen de vastleggingen en de jaarrekening;
          
          
            geconstateerde niet-geboekte ontvangsten;
          
          
            negatieve kasboeksaldi;
          
          
            het resultaat van de vermogensvergelijking.
          
        
        
      
      
        5.4.2.
        Belanghebbende heeft in hoger beroep de hoogte van de schatting betwist. Volgens belanghebbende worden alle in- en verkooptransacties op naam van de eenmanszaak geregistreerd bij de RDW en moet om die reden worden aangesloten bij het door hem opgestelde RDW-overzicht. Belanghebbende concludeert hieruit dat de naheffingsaanslagen dienen te worden verminderd tot € 2.933 (2015) en € 1.666 (2016).
        
      
    
    
      5.5.
      Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met de constatering dat contante stortingen op de bank zijn verricht, resultaat is behaald met contante in- en verkoop, ontleend aan een door belanghebbende bijgehouden schrift, en aansluitingsverschillen bestaan tussen vastleggingen en de jaarrekening in eerste instantie zijn schatting van de omzetcorrecties voldoende gemotiveerd. Aan de vermogensvergelijking gaat het Hof echter voorbij, reeds omdat de Inspecteur onvoldoende inzicht heeft gegeven in de berekening daarvan. 
      
      
        5.6.1.
        Belanghebbende heeft daartegen, onder verwijzing naar een leveringsakte van 23 augustus 2012, aangevoerd dat hij de beschikking heeft gekregen over gelden door de verkoop van een aan hem en zijn vader toebehorend pand in dat jaar. De betaling van het aan hem toekomende deel van de koopsom is gedurende zeventig maanden geschied in termijnen van ruim € 13.000 per maand. Dat geld heeft hij enerzijds gebruikt om de onderneming op te starten en anderzijds heeft hij geld gebruikt voor de aankoop in 2015 van het pand waarin de onderneming werd gedreven. Weliswaar kan belanghebbende geen inzicht meer verschaffen in het verloop van de beschikbare gelden door de jaren heen, maar van verzwegen omzet in de orde van grootte die de Inspecteur voorstaat is geen sprake, aldus belanghebbende. 
        
      
      
        5.6.2.
        Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn betoog. Weliswaar is de administratie zodanig ondeugdelijk dat aan de hand daarvan niet kan worden geverifieerd of belanghebbende de omzet juist heeft aangegeven, maar belanghebbende moet toch in staat worden geacht in ieder geval de maandelijkse ontvangsten van ruim € 13.000 via de bank te onderbouwen. Hoewel een onderbouwing van de € 13.000 per bank op zichzelf nog geen verklaring oplevert voor onregelmatige contante stortingen op de bank, het saldo van contante in- en verkopen en aansluitingsverschillen en vele vragen dan nog steeds onbeantwoord zullen blijven, zou het in ieder geval deels een verklaring kunnen zijn voor de beschikbaarheid van gelden die mogelijk niet als omzet in aanmerking genomen moeten worden. Op iedere uitnodiging ter zitting een nadere onderbouwing te verstrekken is belanghebbende echter niet ingegaan. Mede in het licht van de omstandigheid dat de vordering van de koopsom reeds in 2013 voor een niet onaanzienlijk deel is afgewaardeerd, rest het Hof dan niets anders dan te constateren dat belanghebbende geen begin van bewijs heeft geleverd dat de gemotiveerde schatting niet juist is. Dat begin van bewijs is evenmin het – op basis van RDW-gegevens – opgestelde overzicht van op naam van de eenmanszaak geregistreerde auto’s. Het is immers mogelijk dat belanghebbende in andere goederen handelde of diensten verrichtte in ruil voor contante ontvangsten. Belanghebbende heeft niets aangevoerd waaruit kan worden geconcludeerd dat hij niet tot een dergelijke economische activiteit in staat was. Belanghebbende beschikte over alle middelen om een dergelijke activiteit te verrichten, zoals arbeid, een bedrijfspand en kapitaal. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat hiermee niet aannemelijk is gemaakt dat de naheffingsaanslagen tot te hoge bedragen zijn opgelegd.
        
      
    
    
      5.7.
      Gelet op het voorgaande is aannemelijk dat belanghebbende een bedrag aan omzet, door de Inspecteur berekend aan de hand van de gemotiveerde schatting, niet in zijn aangiften heeft verantwoord. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat sprake is van gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting absoluut en relatief gezien aanzienlijk afwijkt van de werkelijk verschuldigde belasting. Het Hof acht het ook aannemelijk dat belanghebbende wist dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Belanghebbende heeft immers contante omzet gerealiseerd, die hij niet in de aangiften heeft opgenomen. In het jaar 2015 heeft belanghebbende slechts € 208 als verschuldigd aangegeven en in 2016 zelfs helemaal niets. Het verschil tussen de op aangiften teruggevraagde omzetbelasting en de per saldo – op basis van de gemotiveerde schatting – verschuldigde omzetbelasting is absoluut en relatief zo groot, dat aanleiding bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast.
      
    
    
      5.8.
      Belanghebbende heeft derhalve niet de vereiste aangifte gedaan, zodat de bewijsregel van artikel 27e in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR moet worden toegepast. Dit betekent dat op belanghebbende de last komt te rusten om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat en in hoeverre de opgelegde naheffingsaanslagen onjuist zijn.
      
      
        
          Redelijke schatting 
        
      
      
    
    
      5.9.
      De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting van de niet aangegeven winst of omzet (vgl. HR 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486, BNB 2003/203). Wanneer de Inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, voor zover hij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). De beoordeling of een schatting redelijk (niet willekeurig) is, behelst een minder strenge toets dan de beoordeling of en in hoeverre aannemelijk is dat de belastingplichtige een bedrag aan winst of omzet niet in zijn aangifte heeft verantwoord. Die laatste beoordeling moet plaatsvinden op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast, met inachtneming van de hiervoor in 5.3 vermelde regel over een gemotiveerde schatting (HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.3.2).
      
    
    
      5.10.
      Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met de gemotiveerde schatting tevens een redelijke schatting van de verzwegen omzet heeft gemaakt. Belanghebbende heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt (zie 5.6.2) laat staan doen blijken, de toets die uit de omkering en verzwaring van de bewijslast voortvloeit, dat de omzetcorrecties niet berusten op een redelijke schatting.
      
      
        
          Vergrijpboeten
        
      
      
      
        5.11.1.
        Op grond van artikel 67f, lid 1, AWR kan de inspecteur een boete van ten hoogste 100% van het bedrag van de belasting opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet dan wel gedeeltelijk niet is betaald. 
        
      
      
        5.11.2.
        Aan het vereiste van opzet wordt voldaan indien het handelen of nalaten van de belastingplichtige is gericht op het niet (volledig) betalen van de hiervoor in 5.11.1 bedoelde belasting. Voor de beboeting bij omzetbelasting betekent dit dat het handelen van de belastingplichtige moet zijn gericht geweest op het niet (volledig) betalen van het door hem in een tijdvak verschuldigde bedrag aan omzetbelasting dat hij op de voet van artikel 14 van de Wet op de omzetbelasting 1968 op aangifte had moeten voldoen (HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:973, BNB 2020/123). Grove schuld doet zich voor indien aan de belastingplichtige een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid kan worden verweten. Bij grove schuld had belanghebbende bij het doen van aangifte redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat dit tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald. De grove schuld moet bestaan op het tijdstip waarop de verschuldigde belasting uiterlijk had moeten zijn betaald (vgl. HR 31 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:492, BNB 2023/73).
        
      
      
        5.11.3.
        De aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit kan alleen worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68 en HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, BNB 2023/40).
        
      
    
    
      5.12.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van voorwaardelijk opzet en dat dit in beginsel vergrijpboeten rechtvaardigt van 50%. Omdat sprake is van een theoretische benadering van de omzet en samenloop van het opleggen van vergrijpboeten voor zowel de inkomsten- als de omzetbelasting heeft de Inspecteur vergrijpboeten opgelegd van € 4.338 (2015) en € 2.603 (2016). Dit is 25% van de nageheven omzetbelasting die betrekking heeft op de omzetcorrecties (€ 100.000 in 2015 en € 60.000 in 2016). De Rechtbank heeft de vergrijpboeten vernietigd, omdat zij heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet in zijn bewijslast is geslaagd dat sprake is van voorwaardelijk opzet en grove schuld niet is gesteld door de Inspecteur. De Inspecteur is het niet eens met het oordeel van de Rechtbank. De Rechtbank heeft ten onrechte van de Inspecteur geëist dat hij per aangifte inzichtelijk maakt dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet. In een geval waarin, zoals hier, de administratie volstrekt tekortschiet, wordt een belastingplichtige beloond voor zijn slechte gedrag. Het is voor de Inspecteur immers niet te bewijzen hoeveel omzetbelasting per kwartaal te weinig is betaald, aldus nog steeds de Inspecteur. De Inspecteur stelt in hoger beroep primair dat sprake is van voorwaardelijk opzet en subsidiair van grove schuld. Belanghebbende heeft veel meer omzet behaald dan hij aan zijn adviseur heeft doorgegeven. Belanghebbende wist dat hij dit in zijn aangiften moest vermelden. De Inspecteur verwijst naar het overzicht van de stortingen en opnamen, de aansluitingsverschillen en naar de vermogensvergelijking.
      
      
        
          2015
        
      
      
    
    
      5.13.
      
        Het Hof stelt voorop dat voor een vergrijpboete geldt dat de Inspecteur moet bewijzen dat belanghebbende ten tijde van het doen van iedere aangifte het hem verweten feit heeft begaan. De Inspecteur maakt belanghebbende ter zake van de vergrijpboeten twee verwijten:
        I. Essentiële onderdelen van de administratie ontbreken. Belanghebbende heeft niet de vereiste administratie gevoerd en hiermee is doelbewust het risico genomen dat er te weinig belasting zou worden betaald; en
        II. Belanghebbende heeft ten tijde van het doen van aangiften door de adviseur steeds niet de volledige administratie aan hem beschikbaar gesteld. Hierdoor wijken de bedragen in de aangiften af van hetgeen volgens de administratie is verschuldigd.
      
      
      
        5.14.1.
        Bij een boete op basis van artikel 67f AWR gaat het om handelingen waardoor te weinig belasting (of geen belasting) is voldaan. Belanghebbende voert aan dat hem geen verwijt kan worden gemaakt, omdat niet hij maar anderen verantwoordelijk waren voor het voeren van de administratie (HR 23 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2215, BNB 2011/262). Over het voeren van de administratie heeft belanghebbende wisselende, tegenstrijdige verklaringen afgelegd. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat een vriend ( [C] ) het idee had geopperd om een handel in gebruikte auto’s te beginnen en de administratie op zich te nemen. In bezwaar heeft belanghebbende naar zijn adviseur verwezen; de adviseur zou hem er nooit op hebben gewezen dat zijn administratie niet voldeed. De financiële administratie werd gevoerd door [naam adviesbureau] . [naam adviesbureau] heeft tijdens het boekenonderzoek echter verklaard dat de administratie werd gevoerd door belanghebbende zelf. Die laatste verklaring strookt overigens met het bestaan van het schrift, waarin belanghebbende aantekening heeft gehouden van een aantal transacties in gebruikte auto’s. 
        
      
      
        5.14.2.
        Belanghebbende kan zich niet verschuilen achter [C] , die niet als een voldoende deskundig adviseur kan worden beschouwd, en evenmin achter zijn boekhouder en adviseur, omdat zij niet de primaire administratie hebben bijgehouden. Het is juist de primaire administratie die in een onderneming als die van belanghebbende, waarin veel contant geld rondgaat, cruciaal is. Het is niet aannemelijk dat belanghebbende een schrift bijhoudt, terwijl een derde ( [C] of de adviseur) verantwoordelijk zou zijn voor het voeren van de primaire administratie. Belanghebbende heeft immers niet verklaard dat [C] ook een rol heeft gespeeld bij de handel in de gebruikte auto’s. Het is dus aan belanghebbende te wijten dat de primaire administratie ernstig tekortschiet.
        
      
    
    
      5.15.
      Uit het overzicht van de RDW volgt een bruto omzet van € 18.100, waarbij zij aangetekend dat van twee transacties de verkoopprijs niet is geregistreerd. Uit de contante stortingen en het saldo van in- en verkopen volgens het door belanghebbende bijgehouden schrift volgt dat belanghebbende in 2015 ten minste een (contante) omzet heeft behaald van € 100.000. Belanghebbende heeft aan zijn adviseur doorgegeven dat de netto omzet € 10.392 is (op basis waarvan de jaarrekening is opgesteld en aangiften zijn gedaan). Belanghebbende heeft dus een relatief en absoluut aanzienlijk deel van zijn omzet buiten het zicht van zijn adviseur gehouden. De Inspecteur heeft deze wijze van handelen voldoende bewezen en dit leidt ertoe dat te weinig omzetbelasting is betaald. Belanghebbende wist of moet hebben geweten dat over de contant behaalde omzet ook omzetbelasting was verschuldigd en dat deze ook in de aangiften diende te worden vermeld. Hierbij heeft het Hof meegewogen dat de vermeldingen in het schrift volstrekt onvoldoende zijn om te voldoen aan de voorwaarden voor toepassing van de margeregeling. De gemachtigde heeft weliswaar verklaard dat van bepaalde auto’s inkoopverklaringen aanwezig waren, maar die zitten niet in het dossier. De Inspecteur heeft desgevraagd ontkend dergelijke verklaringen te hebben gezien. Het Hof acht de verklaring van de gemachtigde, die pas in hoger beroep is afgelegd, niet geloofwaardig. Door, ondanks de aanzienlijke, contant ontvangen omzet, over de vier kwartalen van 2015 in totaal slechts € 208 aan omzetbelasting over de verkopen te verantwoorden, heeft belanghebbende bewust de kans aanvaard dat hij te weinig omzetbelasting zou betalen. De Inspecteur heeft belanghebbende voor dit jaar terecht voorwaardelijk opzet verweten.
      
      
        
          2016
        
      
      
    
    
      5.16.
      Het Hof acht bewezen dat ook in het jaar 2016 sprake is van voorwaardelijk opzet. In 2016 heeft belanghebbende in het schrift een omzet (inclusief omzetbelasting) van € 23.550 genoteerd, terwijl uit de door de voormalig adviseur opgestelde jaarrekening een omzet (exclusief omzetbelasting) volgt van € 6.850. Hieruit volgt dat belanghebbende niet alle voor de aangiften benodigde informatie aan de adviseur heeft verstrekt. Opmerkelijk genoeg volgt uit het overzicht van de RDW voor 2016 een bruto omzet van € 9.600, wat een aanwijzing is dat belanghebbende inderdaad niet alle transacties bij de RDW liet registreren. Daarbij komt dat belanghebbende ook nog per saldo € 26.380 aan contante stortingen op de bank heeft verricht. Belanghebbende heeft, gelet op hetgeen is overwogen over de gemotiveerde schatting, ook in 2016 een groot deel van de contante omzet buiten het schrift gehouden. Het Hof rekent dit belanghebbende aan (5.14.2). Voor deze handelwijze ziet het Hof geen andere (plausibele) verklaring dan dat dit is gebeurd met het doel om omzet buiten het zicht te houden waardoor het wettelijk verschuldigde bedrag aan omzetbelasting niet is betaald. Door over de vier kwartalen van 2016 in het geheel geen omzetbelasting over verkopen te verantwoorden – en uitsluitend om een teruggaaf te vragen – heeft belanghebbende bewust de kans aanvaard dat hij ook voor dit jaar te weinig omzetbelasting zou betalen. De Inspecteur heeft belanghebbende voor dit jaar terecht voorwaardelijk opzet verweten.
      
    
    
      5.17.
      Het Hof acht vergrijpboeten van 25% van de nageheven belasting passend, gelet op de aard van het vergrijp, en geboden uit een oogpunt van normhandhaving. Met halvering van de boeten is voldoende rekening gehouden met de omstandigheden dat de omzet theoretisch is berekend en dat sprake is van samenloop met een vergrijpboete die is opgelegd ter zake van de inkomstenbelasting. 
      
    
    
      5.18.
      De Rechtbank heeft de vergrijpboeten ten onrechte vernietigd. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank vernietigen en het beroep alsnog ongegrond verklaren.
      
    
    
      5.19.
      De vergrijpboeten dienen beide ambtshalve te worden gematigd in verband met overschrijding van de redelijke termijn in bezwaar en beroep met 10%.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
      
    
    
      5.20.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.
      
      
        
          Slotsom
        
      
      
    
    
      5.21.
      Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond en het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond.
      
      
      
        
          Proceskosten
        
      
      
      
        Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in (bovenforfaitaire) proceskosten.
      
      
      
      
        
          Beslissing
        
      
      
      
        Het Gerechtshof:
      
      - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
      - verklaart het beroep ongegrond;
      - vermindert de vergrijpboeten ambtshalve met 10%.
      
      
      
        Deze uitspraak is vastgesteld door T.A. de Hek, A. van Dongen en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 5 juni 2024 in het openbaar uitgesproken.
      
      
      
      
      
      
      
      
      
        Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
      
      
      
      
      
      
        
          Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
          de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
        
        
          Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
          de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
        
        
          Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
        
      
      
      
        
          Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
        
      
      
        1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
      
      
        2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
      
      
        3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
      
      
        
               a. - de naam en het adres van de indiener;
        
        
               b. - de dagtekening;
        
        
               c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
        
        
               d. - de gronden van het beroep in cassatie.
        
      
      
      
        
          Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.