ECLI:NL:GHAMS:2022:2761, Gerechtshof Amsterdam, 27-09-2022, 21/00332
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2022-09-27 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Omzetbelasting. Er is geen sprake van het verlenen van medische diensten die zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet OB.

GERECHTSHOF AMSTERDAM
    Kenmerk 21/00332
    
    
      27 september 2022
    
    
    
      
        uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer 
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [Stichting X]
        , gevestigd te [Z] , belanghebbende,
      (gemachtigde: mr. drs. C.F.N.M. de Boer)
    
    
    
      tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 19/980 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
    
    
    
      belanghebbende 
    
    
    
      en
    
    
    
      
        de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      De inspecteur heeft met dagtekening 17 januari 2018 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 22.446. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 4.287 aan heffingsrente in rekening gebracht.
      
    
    
      1.2.
      
        Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar,
        gedagtekend 22 februari 2019, heeft de inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.
      
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. Bij uitspraak van 31 maart 2021 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 11 mei 2021 en is aangevuld bij brief van 4 juni 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 september 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
      
      
    
  
  
    
      2Feiten
    
    
      2.1.
      De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank worden belanghebbende en de inspecteur aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):
      
      
        “Feiten
      
      1. Eiseres is op 19 januari 1991 als coöperatie onder de naam [Coöperatie X] opgericht. Op 25 januari 2012 is de coöperatie omgezet naar een Stichting en draagt zij de huidige naam (hierna ook wel: [X] ).
      
      2. Eiseres is belangenbehartiger van waarnemend huisartsen en coördineert de praktijkwaarneming. Volgens het handelsregister van de Kamer van Kophandel bestaan haar activiteiten uit het “leveren/faciliteren van waarneemwerkzaamheden en geneeskundige diensten en opdrachten aan waarnemende huisartsen in en om [Z] ”. Een huisarts of huisartsenpost die een overname van een dienst wenst kan op de website van eiseres daar een opdracht toe plaatsen. Eiseres zoekt vervolgens een waarnemend huisarts die de dienst kan overnemen. Uit efficiency- overwegingen worden in het onderhavige tijdvak de afspraken met huisartsen die tot stand komen via de website niet schriftelijk vastgelegd. Ook vindt geen schriftelijke vastlegging plaats van de van de overeenkomst tussen eiseres en een waarnemend huisarts. Wanneer de dienstverlening aan huisartsen substantieel van karakter is, zoals bijvoorbeeld de dienstverlening aan een huisartsenpost, wordt de overeengekomen dienstverlening door eiseres veelal wel in een schriftelijke overeenkomst vastgelegd
      
      3. Bij eiseres aangesloten huisartsen hebben een BIG-registratie, zijn in het bezit van wettelijk verplichte documenten en een VAR-verklaring. Zij zijn niet in dienstbetrekking bij eiseres. Zij verrichten hun werkzaamheden zelfstandig en persoonlijk. Eiseres factureert de huisartsen en huisartsenposten waarbij is waargenomen (hierna: de opdrachtgevers) het overeengekomen uurtarief van de waarnemend huisarts vermenigvuldigd met het aantal uren dat die heeft gewerkt. Vervolgens betaalt zij dit onder inhouding van haar opslag uit aan de waarnemend huisarts.
      
      3. De waarnemend huisarts moet zelf een beroepsaansprakelijkheidsverzekering afsluiten en wordt geadviseerd een arbeidsongeschiktheidsverzekering (AOV) te nemen. Hij moet zich ook zelfstandig aansluiten bij een geschilleninstantie en waarnemers kunnen zich aansluiten bij een klachtenfunctionaris of klachtenregeling dan wel aansluiten bij de regeling van de opdrachtgever. Eiseres heeft een eigen klachtencommissie voor niet-medische klachten. Eiseres is niet erkend door het Ministerie als zelfstandig behandelcentrum en evenmin toegelaten onder de Wet Toelating Zorginstellingen. Zij beschikt niet over een keurmerk Zelfstandige Klinieken Nederland.
      
      4. Tot het dossier behoren schriftelijk vastgelegde afspraken tussen [Huisartsenpost A] en eiseres over de collectieve verkoop van nachtdiensten uit 2012. In het stuk staat, voor zover relevant, het volgende:
      
      
        
          ‘ [Huisartsenpost A] verkoopt collectief nachtdiensten aan [X] . Hiertoe inventariseert [Huisartsenpost A] onder de huisartsen om welke nachten dit gaat en levert vervolgens dit overzicht aan bij [X] .
        
        
          (…)
        
        
          
            [X] aanvaardt een inspanningsverplichting om deze nachtdiensten op te vullen
        
        
          
            [X] geeft hierbij [Huisartsenpost A] voorrang in de planning
        
        
          (…)
        
        
          
            [X] zorgt dat wordt voldaan aan de eisen zoals vastgelegd in de kwaliteitsovereenkomst tussen beide partijen, zoals o.a. een accurate registratie en controle van de gegevens van de waarnemers (BIG, ID, VAR-WUO en AED).
        
        
           De kostprijs per uur voor de nachtdienst is 76 euro, dit tarief geldt ook voor de nachtdiensten tijdens de feestdagperioden.
        
        
          De huisartsen die hun diensten hebben verkocht krijgen van [X] een factuur per maand.
        
        
          Deze overeenkomst wordt aangegaan met ingang van 1 januari 2012 en geldt voor onbepaalde tijd
        
        
          (…)’
        
      
      
      5. Eiseres heeft ter zake van de door haar verrichte diensten geen btw in rekening gebracht. Ook heeft zij geen voorbelasting in aftrek gebracht. In een brief van 15 oktober 2015 aan verweerder verzoekt eiseres aan verweerder haar standpunt te bevestigen dat de vrijstelling van artikel 11 lid 1 sub g Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) op haar diensten van toepassing is. Als bijlage bij deze brief zit een overeenkomst met [Stichting Huisartsenpost B] uit 2014. In deze overeenkomst is, voor zover relevant, het volgende opgenomen:
      
      
        ‘ [X]
        Een Stichting die medische diensten faciliteert aan opdrachtgever en daarvoor gebruik maakt van de diensten van een waarnemend huisarts (zzp-er) voor het, ten behoeve van de opdrachtgever verrichten van waarnemingen.
      
      
      
        Waarnemer:
        Elke BIG geregistreerde huisarts die door [X] wordt of is ingeschakeld, voor één of meer opdrachtgevers.
      
      
      
        Opdrachtgever:
        Iedere natuurlijke- of rechtspersoon die met [Stichting X] een overeenkomst is aangegaan voor het verrichten van medische diensten.
      
      
      
        Waarneming:
        Het verrichten van werkzaamheden van een waarnemend huisarts.
      
      
      
        Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
      
      
      
        
          Artikel 1 Voorwerp van de overeenkomst
        
      
      
      1. De opdrachtgever draagt hierbij aan [X] op, welke opdracht [X] hierbij aanvaardt, om gedurende de in artikel 2 lid 1 weergegeven periode, hierna te noemen de contractperiode, medische diensten te verlenen, bestaande uit het door waarnemend huisarts verrichten van waarnemingen.
      
      2. De waarnemend huisarts oefent zijn werkzaamheden uit volgens het professioneel statuut van zijn beroepsgroep en de richtlijnen die er zijn binnen [Stichting Huisartsenpost B] .
      
      3. De waarnemend huisarts zal werkzaamheden zelfstandig uitoefenen zonder dat sprake is van een gezagsverhouding tussen de waarnemend huisarts en opdrachtgever, noch tussen de waarnemer en [Stichting X] . De waarnemend huisarts verricht zijn werkzaamheden zelfstandig en kan zijn werkzaamheden naar eigen inzicht indelen. De waarnemend huisarts is wel gehouden aan de protocollen en huisregels zoals die gelden bij de opdrachtgever.
      
      4. Voor de eerste inzet zal de waarnemend huisarts voldoen aan de gestelde acceptatiecriteria van [Stichting Huisartsenpost B] . Max. 80 waarnemers worden geaccepteerd. [Stichting X] zorgt er voor dat alle door hen in te zetten waarnemend huisartsen op de hoogte zijn van de acceptatie criteria. Speciaal moet er onder de aandacht gebracht worden dat er tijdens nachtdiensten op [Stichting Huisartsenpost B] niet geslagen (Hof leest: geslapen) mag worden.
      
      5. Bij de eerste inzet zal [Stichting X] zorgdragen voor het in het bezit zijn van een geldige verklaring arbeidsrelatie winst uit onderneming (VAR-WUO) van de waarnemend huisarts, afgegeven door de Belastingdienst waaruit blijkt dat de waarnemend huisarts als een zelfstandige wordt gekwalificeerd.
      
        
          [Stichting X] is tevens in het bezit van een kopie van het legitimatiebewijs van de waarnemend huisarts, alsmede een bewijs van registratie in het BIG register zorgt ervoor dat alle benodigde documenten (RSG registratie, BIG registratie, VAR verklaring, AED certificaat, UZI zorgverlenerspas, beroepsaansprakelijkheidsverzekering en legitimatiebewijs) periodiek worden gecontroleerd. Deze documenten zijn ter inzage en te downloaden op de [Stichting X] website, www. [Stichting X] .nl.
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 4 Vergoedingen
        
      
      1. [Stichting X] neemt voor het regelen en afhandelen van de waarnemingen zoveel mogelijk de administratieve lasten van de opdrachtgever over en factureert aan de opdrachtgever.
      2. Ter zake van de uit hoofde van deze overeenkomst door waarnemend huisarts verrichte waarnemingen heeft [Stichting X] , tenzij nadien schriftelijk anders overeengekomen, jegens de opdrachtgever aanspraak op een vergoeding ter hoogte van het aantal door de waarnemend huisarts aan de werkzaamheden tijdens avond-nacht en weekenduren (ANW uren) bestede uren ad € 76,50 per uur. Het feestdagentarief is € 90,- per uur. Feestdagtarief oud en nieuw is € 100,-.
      3. (…)
      4. Gedurende de looptijd van onderhavige overeenkomst biedt [Stichting X] 100% invulgarantie tegen de tarieven zoals vastgelegd in art. 4.2. Tevens garandeert [Stichting X] een 100% inspanningsverplichting.
      
      
        (…)
      
      
      
        
          Artikel 6 Bereikbaarheid
        
        
          [Stichting X] levert een vast contactpersoon voor [Stichting Huisartsenpost B] .
        
          [Stichting X] is 7 x 24 uur beschikbaar bij problemen en calamiteiten op telefoonnummer [...] .’
      
      
      6. Verweerder reageert in een brief van 19 februari 2016 op de brief van eiseres. In de brief bevestigt verweerder de handelwijze van eiseres die ervan uit gaat dat haar prestaties vallen onder de vrijstelling van artikel 11 lid 1 sub g ten eerste Wet OB 1968. In de brief vermeldt verweerder expliciet:
      
      
        ‘Ik ben er bovendien van uitgegaan dat op het moment dat [Stichting X] de opdracht tot aanneming van werk met haar opdrachtgevers aangaat, zij (naast de huisartsen) ook direct verantwoordelijk en aansprakelijk is voor zowel de inhoud als de uitvoering van de overeengekomen gezondheidskundige diensten. Indien dit een onjuiste veronderstelling is dan verzoek ik u mij dit terstond te melden. Dit kan gevolgen hebben voor mijn standpuntbepaling.’
      
      
      7. In reactie op de brief van verweerder van 19 februari 2016 stuurt de voormalig adviseur van eiseres op 2 maart 2016 een e-mail naar verweerder:
      
      
        ‘Ik heb je brief van 19 februari 2016 inmiddels met het bestuur van [X] besproken. De reactie van het bestuur op de brief was enigszins ambivalent. Enerzijds is het bestuur natuurlijk verheugd te vernemen dat de medische vrijstelling van toepassing is op de activiteiten van de stichting maar anderzijds bestaat er onduidelijkheid over wat je nu bedoeld met eerste alinea op pagina twee van je brief. Het gaat dan om de passage waarin je aangeeft er van uit te gaan dat [X] verantwoordelijk en aansprakelijk is voor zowel de inhoud als de uitvoering van de overeengekomen gezondheidskundige diensten.
      
      
      
        In mijn email van 7 januari 216 aan je collega [...] heb ik over de aansprakelijkheid van [X] het volgende opgemerkt:
      
      
      
        Tot slot vroeg u nog hoe de aansprakelijkheid is geregeld voor eventuele fouten gemaakt door de waarnemend huisarts. Dienaangaande heeft [Stichting X] mij geïnformeerd dat de waarnemers zelfstandig handelend en BIG-geregistreerde artsen zijn die zelf aansprakelijk zijn voor hun medisch handelen. [Stichting X] is hiervoor niet aansprakelijk te stellen. Wel controleert [Stichting X] of de waarnemers een geldige BIG-registratie hebben.
      
      
      
        Wij sluiten dan ook niet uit dat je met deze passage hebt willen aangeven dat [X] zorg moet dragen voor de inhoud en de kwaliteit van de verrichte diensten van de waarnemend huisartsen en dat zij blijven voldoen aan de eisen die [X] stelt aan de waarnemers, zoals:
        - Het ingeschreven staan in het BIG-register;
        - Het ingeschreven zijn in het kwaliteitsregister RGS van de KNMG en het blijven voldoen aan de eisen van herregistratie;
        - Het beschikken over de wettelijk verplichte documenten om werkzaam te zijn als zelfstandig huisarts;
        - Het in bezit zijn van een geldige identificatie, een AED-certificaat, een beroepsaansprakelijkheidsverzekering, etc.
      
      
      
        Vanuit civielrechtelijke optiek is [X] hier inderdaad verantwoordelijk en aansprakelijk voor. [X] gaat er vanuit dat deze verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid zijn bedoeld.
        Voor wat betreft de door de waarnemer verrichte medische handelingen blijft de waarnemend huisarts steeds zelf verantwoordelijk en aansprakelijk op grond van het medisch tuchtrecht. Het gaat dan om de verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid voor het handelen van medici, zijnde natuurlijke personen. Deze verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid kan vanzelfsprekend niet worden overgenomen door een niet natuurlijk persoon, zoals in dit geval [Stichting X] .
      
      
      
        Vanwege de gewenste onduidelijkheid (Hof leest: duidelijkheid) ontvangt [X] graag nog de bevestiging dat haar veronderstelling correct is.’
      
      
      8. In een e-mail van 18 maart 2016 reageert verweerder op deze e-mail van eiseres. Uit de e-mail blijkt het volgende:
      
      
        ‘Je schrijft in je mail dat “ [X] vanuit civielrechtelijke optiek wel verantwoordelijk en aansprakelijk is voor het ingeschreven staan in het BIG-register etc. Voor wat betreft de door de waarnemer verrichte medische handelingen blijft de waarnemend huisarts steeds zelf verantwoordelijk en aansprakelijk op grond van het medisch tuchtrecht. Het gaat dan om de verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid voor het handelen van medici, zijnde natuurlijke personen. Deze verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid kan vanzelfsprekend niet worden overgenomen door een niet natuurlijk persoon, zoals in dit geval [Stichting X] ”
      
      
      
        Ik begrijp niet precies wat je hiermee bedoelt en waarop dit is gebaseerd. Bij mijn weten is een ziekenhuis of zorginstelling ook zelfstandig aansprakelijk voor de medische fouten die het gevolg zijn van verkeerd medisch handelen van artsen/specialisten (ook wanneer deze niet in loondienst zijn maar worden ingehuurd), naast de aansprakelijkheid van de arts/specialist zelf. Ik begrijp je wel voor zover je bedoelt te zeggen dat [X] niet in de zin van het tuchtrecht ter verantwoording kan worden geroepen, want dat kan alleen de medicus zelf. Echter voor zover ik weet is de zorginstelling altijd mede aansprakelijk, naast de arts. In casu wordt een overeenkomst gesloten tussen [X] en de huisartsenpost, het zou toch vreemd zijn als wanneer het misgaat, [X] niet (mede) aansprakelijk gehouden kan worden als contractspartner. Dan neig ik naar de conclusie dat eerder sprake zou zijn van bemiddelingsdienst door [X] net niet van aanneming van werk.
        Ik zie graag je nadere motivering tegemoet.’
      
      
      9. In reactie op de mail van verweerder van 18 maart 2016 laat eiseres weten:
      
      
        ‘Ik heb je vraag besproken met het bestuur van [X] . [X] deelt jouw mening in die zin dat zij inderdaad niet uitsluit dat zij – hoewel dit nog nimmer is voorgevallen – in theorie bij medische fouten bij door haar gecontracteerde werkzaamheden daarvoor aansprakelijk kan worden gesteld. Dit, naast de mogelijke aansprakelijkheid van de behandelend arts zelf. De mogelijke aansprakelijkheid van [X] reikt dus inderdaad verder dan de aansprakelijkheid zoals geschetst in de eerste alinea van jouw onderstaande mail.
      
      
      
        Jouw veronderstelling zoals verwoord in de eerste alinea van je brief van 19 februari 2016 ( [X] is, naast de huisartsen, ook direct verantwoordelijk en aansprakelijk voor zowel de inhoud als de uitvoering van de overeengekomen werkzaamheden) wordt bijgevolg door [X] onderschreven. Nu wordt voldaan aan de in je brief opgenomen aanname, vertrouwt [X] er dan ook op dat de door haar verrichte prestaties kwalificeren als diensten die bestaan in de gezondheidskundige verzorging van de mens en bijgevolg zijn vrijgesteld van btw op grond van artikel 11, eerste lid, letter g, ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Omdat [X] geen enkel risico wil lopen ontvangt zij nog graag een bevestiging van je dat zij aan alle voorwaarden voor toepassing van de medische vrijstelling voldoet. Tot slot wil ik je nog bedanken voor je snelle opvolging en het constructief meedenken in deze casus!’
      
      
      10. Op 27 mei 2016 stuurt verweerder vervolgens een brief aan eiseres waarin hij opnieuw het standpunt inneemt dat de diensten van eiseres vallen onder de vrijstelling van artikel 11 lid 1 onderdeel g Wet OB 1968. Voor zover relevant staat in deze brief:
      
      
        ‘Ik heb op 19 februari 2016 schriftelijk gereageerd op uw verzoek. Gemakshalve verwijs ik naar mijn brief. Hierna hebben wij telefonisch en via de mail contact gehad, omdat onduidelijkheid bestond over het antwoord op de vraag of [Stichting X] op moment dat zij de opdracht tot aanneming van werk met haar opdrachtgevers aangaat, zij (naast de huisartsen) ook direct verantwoordelijk en aansprakelijk is voor zowel de inhoud als de uitvoering van de overeengekomen gezondheidskundige diensten (m.i. vereiste om de prestaties te kunnen kwalificeren als dienst op het vlak van gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaar van een medisch beroep in de zin van art. 11, eerste lid onder g ten eerste van de Wet OB).
      
      
      
        Hierover heeft u – na enig telefonisch en e-mail overleg, waarnaar ik eveneens volledigheidshalve verwijs – uiteindelijk afdoende duidelijkheid gegeven. Het volgende leid ik af uit uw verklaring ter zake.
      
      
      
        
          [X] verzorgt de medische waarneemdiensten niet alleen voor zelfstandig gevestigde huisartsen maar tevens voor huisartspraktijken, huisartsenposten en zorginstellingen. Wanneer de dienstverlening aan een afnemer substantieel van karakter is, zoals bijvoorbeeld de dienstverlening aan een huisartsenpost, wordt de overeengekomen dienstverlening door [X] veelal in een schriftelijke overeenkomst vastgelegd. Zie bijvoorbeeld de overeenkomst tussen [X] en [Stichting Huisartsenpost B] (bijlage). Deze overeenkomsten zijn te kwalificeren als overeenkomsten van opdracht zoals omschreven in artikel 400, boek 7 BW, luidende:
      
      
      
        “De overeenkomst van opdracht is de overeenkomst waarbij de ene partij, de opdrachtnemer, zich jegens de andere partij, de opdrachtgever, verbindt anders dan op grond van een arbeidsovereenkomst werkzaamheden te verrichten die in iets anders bestaan dan het tot stand brengen van een werk van stoffelijke aard, het bewaren van zaken, het uitgeven van werken of het vervoeren of doen vervoeren van personen of zaken.”
      
      
      
        Het gevolg van het werken op basis van een overeenkomst van opdracht is dat [X] aansprakelijk en verantwoordelijk is voor zowel de inhoud als de uitvoering van de overeengekomen medische dienstverlening. Dit vloeit rechtstreeks voort uit de rechten en plichten van partijen die een overeenkomst van opdracht sluiten.
      
      
      
        Vanwege het grote aantal en vaak kortdurende waarneemdiensten voor individuele huisartsen heeft [X] uit efficiency overwegingen ervoor gekozen de waarneemovereenkomsten die tot stand komen via de website van [X] , niet schriftelijk vast te leggen. De huidige praktijk waarbij de waarneem diensten via elektronische berichtenverkeer met de huisartsen worden overeengekomen functioneert immers naar wens.
      
      
      
        (…)
        De basis waarop de dienstverlening door [X] aan de individuele huisartsen wordt verricht, is gelijk aan die waarop wordt gewerkt met partijen waarmee wel een schriftelijke opdrachtovereenkomst is gesloten.
      
      
      
        (…)
        Als onvermijdbaar gevolg hiervan concludeert u met mij dat [X] ook jegens de individuele huisartsen verantwoordelijk een aansprakelijk is voor zowel de inhoud als de uitvoering van de door haar verrichte medische dienstverlening. Zoals u al eerder meldde is het bestuur van [X] zich hiervan niet steeds bewust geweest, maar is het wel de juridische werkelijkheid.
      
      
      
        Afsluitend verzoekt u mij te bevestigen, onder de aanname dat alle waarneemdiensten van [X] kwalificeren als diensten verricht op basis van een overeenkomst van opdracht, dat deze dienstverlening kwalificeert als van btw vrijgestelde medische dienstverlening zoals bedoeld in art. 11, eerste lid, letter g van de Wet op de omzetbelasting 1968. [X] realiseert zich dat wanneer mocht blijken dat de feiten en omstandigheden anders blijken ten zijn dan hierboven omschreven, zij geen beroep kan doen op de toezegging.
      
      
      
        
          Beoordeling/Standpuntbepaling
        
        De prestaties van [Stichting X] kwalificeren als diensten die bestaan in de gezondheidskundige verzorging van de mens. Hierop is de medische vrijstelling als genoemd in art. 11, 1, g, 1e van de Wet op de omzetbelasting 1968 van toepassing. Wellicht ten overvloede merk ik op dat de diensten door de ZZP-ers/huisartsen aan [Stichting X] op basis van de mij ter beschikking gestelde informatie ook als zodanig kwalificeren.’
      
      
      11. Uit een brief van 13 januari 2017 van verweerder gericht aan de voormalig adviseur van eiseres blijkt dat verweerder twijfelt aan de juistheid van het eerder ingenomen standpunt. Hij merkt hierbij op dat zij onder strikte voorwaarden en onder voorbehoud van de juistheid van de gepresenteerde feiten heeft bevestigd dat eiseres de medische vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g Wet OB 1968 op haar dienstverlening kan toepassen. De aansprakelijkheid en directe verantwoordelijkheid van eiseres voor zowel de inhoud als de uitvoering van de overeengekomen medische diensten was daarbij volgens verweerder van doorslaggevend belang. Hij wijst daarbij op artikel 5 uit de Huisreglementen [Stichting X] van 1 mei 2016 (hierna: het Huisreglement), waar hij onlangs op stuitte. In artikel 5 staat:
      
      
        ‘- [Stichting X] handelt naar beste weten en zo zorgvuldig mogelijk. Iedere aansprakelijkheid voor het functioneren van de door [Stichting X] bij de opdrachtgever geïntroduceerde waarnemend huisarts, respectievelijk voor de gevolgen van het handelen of nalaten van de door [Stichting X] bij de opdrachtgever geïntroduceerde waarnemend huisarts, daaronder begrepen winstderving en gederfde inkomsten, bedrijfsschade, (bijkomende) kosten, indirecte schade of indirect verlies en schade van derden of welke andere gevolgschade dan ook veroorzaakt aan derden of de opdrachtgever zelf, wordt uitdrukkelijk uitgesloten. Dit behoort tot de (beroeps)aansprakelijkheid van de waarnemend huisarts. Deze is zelf aansprakelijk voor zijn/haar handelen en functioneren en vrijwaart [Stichting X] voor eventuele vorderingen van derden en alle daarmee verband houdende financiële gevolgen. [Stichting X] is nimmer aansprakelijk voor gevolgschade van de opdrachtgever.’
      
      
      
        Hieruit leidt verweerder af dat eiseres juist heeft willen uitsluiten dat zij bij medische fouten aansprakelijk kan worden gesteld. Verweerder vraagt de adviseur in contact te treden met eiseres om een en ander te bespreken en contact op te nemen met verweerder.
      
      
      12. Na de e-mailcorrespondentie met eiseres stuurt verweerder op 25 april 2017 een brief naar eiseres waarin zij aangeeft dat de feiten onvolledig en onjuist zijn gepresenteerd in het verleden. Zij wijst hierbij naast artikel 5 uit het Huisreglement op artikel 3 uit het Huisreglement, waarin een Raamovereenkomst incidentele waarneming huisarts is opgenomen gebaseerd op het model van de Landelijke Huisartsen Vereniging (LHV). Daaruit blijkt dat eiseres geen partij is in de overeenkomst van opdracht waarbij de waarneemdienst wordt geregeld. In de brief van 25 april 2017 kondigt verweerder aan naheffingsaanslagen, waaronder de onderhavige, op te leggen aan eiseres.
      
      13. Tot het dossier behoren voorts de algemene voorwaarden van eiseres. Op de algemene voorwaarden ontbreekt een datum, maar partijen zijn het erover eens dat deze van na 1 mei 2016 zijn. Hieruit blijkt voor zover relevant het volgende:
      
      
        
          Artikel 5
        
      
    
    
      5.1
      Zowel de waarnemer als Opdrachtgever zijn verplicht een afdoende (aansprakelijkheids-) verzekering af te sluiten ter dekking van het risico op behandelfouten bij de waarneming.
      
    
    
      5.2
      Met uitzondering van de controleplicht bij aanvang van de waarneming als bedoeld in artikel 3.2 van deze voorwaarden, behelzen alle verplichtingen van [Stichting X] een inspanningsverplichting en zonder dat zij enig resultaat garandeert.
      
    
    
      5.3
      Mocht [Stichting X] ondanks het hiervoor in 5.1 en 5.2 bepaalde, aansprakelijk worden geacht, op welke grond dan ook, dan is haar aansprakelijkheid hoe dan ook beperkt tot vergoeding van directe schade en maximaal tot het bedrag dat door de verzekering van [Stichting X] in het betreffende geval daadwerkelijk wordt uitgekeerd.
      
    
    
      5.4
      De totale aansprakelijkheid van [Stichting X] voor schade door dood of lichamelijk letsel, als gevolg van doen of nalaten van de door [Stichting X] toegekende waarnemer, zal nooit meer bedragen dan € 5.000.000,- (zegge: vijf miljoen euro) per gebeurtenis, waarbij een reeks van samenhangende gebeurtenissen geldt als één gebeurtenis.
      
    
    
      5.5
      Buiten de in artikel 5.3 en 5.4 van deze voorwaarden genoemde gevallen rust op [Stichting X] geen enkele aansprakelijkheid voor schadevergoeding, ongeacht de grond waarop een actie tot schadevergoeding zou worden gebaseerd. In geen geval is [Stichting X] aansprakelijk voor indirecte schade waaronder – niet uitputtend bedoeld – begrepen is gevolgschade, gederfde winst, gemiste besparingen, verminderde goodwill, schade door bedrijfsstagnatie, schade als gevolg van aanspraken van toeleveranciers en/of afnemers van Opdrachtgever, verminking of verlies van data of materialen en dergelijke.
      
    
    
      5.6
      Iedere aansprakelijkheid van [Stichting X] vervalt door verloop van 12 maanden vanaf het moment dat de opdracht is voltooid dan wel, indien de gebreken waarop de aansprakelijkheid wordt gebaseerd redelijkerwijze niet tijdens of bij voltooiing van de opdracht ontdekt konden zijn, binnen 12 maanden nadat de gebreken redelijkerwijs ontdekt hadden kunnen zijn.
      
    
    
      5.7
      De aansprakelijkheid van [Stichting X] wegens een toerekenbare tekortkoming in de nakoming van een overeenkomst ontstaat slechts indien zij onverwijld en deugdelijk in gebreke is gesteld waarbij haar minimaal 14 werkdagen is gegund ter zuivering van de tekortkoming, en [Stichting X] ook na die termijn toerekenbaar in de nakoming van haar verplichtingen tekort blijft schieten. De ingebrekestelling dient een zo gedetailleerd mogelijke omschrijving van de tekortkoming te bevatten, zodat [Stichting X] in staat is adequaat te reageren.
      
    
    
      5.8
      Aansprakelijkheid beperkende, uitsluitende of vaststellende voorwaarden, die in verband met het geleverde door leveranciers of onderaannemers aan [Stichting X] kunnen worden tegengeworpen, kunnen door haar ook aan de Opdrachtgever worden tegengeworpen.
      
    
    
      5.9
      De Opdrachtgever vrijwaart [Stichting X] , haar werknemers en haar voor de uitvoering van haar diensten ingeschakelde hulpersonen tegen elke aanspraak van derden in verband met de uitvoering door [Stichting X] van de opdracht/geleverde diensten.’ ”
      
      
        Het Hof zal ook van deze feiten uitgaan. Het Hof vult de feiten als volgt aan. 
      
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep de overeenkomst tussen [Stichting X] - [Stichting Huisartsenpost B] (2014) overgelegd alsmede de Huisreglementen [Stichting X] (2016).
      
      
    
  
  
    
      3Geschil in hoger beroep 
    
    
      3.1.
      In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag of de diensten van belanghebbende zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet OB. Meer in het bijzonder verschillen zij van mening over het antwoord op de vraag of belanghebbende een zogenoemde aan-en-door prestatie verricht (standpunt belanghebbende) of dat zij bemiddelt (standpunt inspecteur). Subsidiair doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel. 
      
    
    
      3.2.
      Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
      
      
    
  
  
    
      4Het oordeel van de rechtbank
    
    
      De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil - voor zover in hoger beroep van belang - het volgende overwogen:
    
    
    
      “Beoordeling van het geschil
      
        Toepassing vrijstelling artikel 11 lid 1 sub g Wet OB 1968
      
    
    18. Op grond van artikel 11 lid 1, sub g, ten eerste onder a, Wet OB 1968 is vrijgesteld: gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg of gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep waarvoor regels, met inbegrip van kwaliteitseisen betreffende opleiding en beroepsuitoefening, zijn vastgesteld door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport en welk beroep is vermeld in een door deze minister bij te houden register, voor zover de gezondheidskundige verzorging tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoort en onderdeel vormt van de bedoelde opleiding
    
    19. Niet in geschil dat de diensten van de waarnemers gezondheidskundige verzorging van de mens vormen en dat zij een BIG-registratie hebben en derhalve vallen onder artikel 11, lid 1, sub g, Wet OB 1968. De vraag is of de waarnemer de dienst verricht aan eiseres en eiseres vervolgens aan de opdrachtgever of dat de waarnemer de dienst rechtstreeks verricht aan de opdrachtgever. In het laatste geval moet volgens partijen de dienst van eiseres worden gekwalificeerd als bemiddeling en is deze belast met btw. In het eerste geval is volgens partijen sprake van diensten die vallen onder de reikwijdte van artikel 11, lid 1, sub g, Wet OB 1968. De rechtbank volgt partijen hierin. Uit vaste jurisprudentie volgt dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd. Bemiddelingsdiensten kunnen niet onder de reikwijdte van artikel 11, lid 1, sub g, Wet OB 1968 vallen.
    
    20. Eiseres is van mening dat sprake is van een situatie waarin eiseres diensten inkoopt bij de waarnemend huisartsen en zij die op haar beurt verricht aan de opdrachtgever, waardoor haar diensten zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, sub g, Wet OB 1968. Volgens eiseres ontstaat een overeenkomst tot opdracht tussen eiseres en de waarnemer en een dergelijke overeenkomst tussen eiseres en de opdrachtgever. Volgens eiseres is in het Huishoudelijk reglement en de algemene voorwaarden abusievelijk de overeenkomst van de LHV verwerkt. Tot op heden zijn de betreffende bepalingen echter nog niet aangepast. De structuur was en is volgens eiseres nog steeds overeenkomstig de situatie die volgt uit de overeenkomst tussen eiseres en [Stichting Huisartsenpost B] . In de jaarrekening 2012 zijn de aan de opdrachtgevers gefactureerde bedragen als omzet opgenomen. Het feit dat eiseres aansprakelijkheid heeft uitgesloten in artikel 5 van het Huisreglement laat zien dat eiseres zich in beginsel aansprakelijk achtte. Deze aansprakelijkheid volgt uit de wet en kan niet worden uitgesloten. Bovendien kan in 2012 niet van het Huisreglement worden uitgegaan, aldus eiseres. Eiseres wijst voorts op artikel 5 uit de algemene voorwaarden die de aansprakelijkheid, volgens haar, conform de juridische werkelijkheid weergeven. Ook wijst zij erop dat zij met ingang van 1 maart 2017 een beroepsaansprakelijkheidsverzekering heeft afgesloten. Anders dan verweerder stelt is volgens eiseres niet relevant of eiseres voldoet aan regels inzake een klachtencommissie, ZBC, WTZi en ZKN. Dit zijn geen eisen voor toepassing van de medische vrijstelling. De BIG-registratie van de huisartsen in combinatie met het arrest Ambulanter Pflegedienst Kugler (HvJ 10 september 2002, C-106/05, ECLI:EU:C:2002:473) leidt er reeds toe dat eiseres een beroep kan doen op de medische vrijstelling, aldus eiseres. Daarnaast doet eiseres een beroep op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 augustus 2003, CPP 2003/1861.
    
    21. Volgens verweerder verricht de waarnemer de diensten rechtstreeks aan de opdrachtgever. Hij wijst hierbij op de medische aansprakelijkheid van de waarnemer die daarvoor zelf een beroepsaansprakelijkheidsverzekering moet afsluiten. Dit blijkt ook uit artikel 8 met betrekking tot aansprakelijkheid in de voorbeeldovereenkomst van de LHV, zoals gevoegd bij het verweerschrift. Eiseres sluit nadrukkelijk de (beroeps-)aansprakelijkheid uit. Daarnaast heeft eiseres geen eigen medische klachtenregeling, is zij niet als ZBC toegelaten, heeft zij geen keurmerk ZKN en heeft zij geen toelating WTZi. Bij de aansprakelijkheidsverzekering zoals die per 1 maart 2017 is afgesloten gaat het om een restaansprakelijkheid en niet om een aansprakelijkheid voor de medische handelingen, aldus verweerder. Voor de beoordeling of in 2012 de vrijstelling van toepassing is moet volgens verweerder uitgegaan worden van de overeenkomst met [Huisartsenpost A] .
    
    22. De bewijslast dat artikel 11, lid 1, sub g, Wet OB 1968 van toepassing is op de diensten van eiseres ligt bij haar. In geschil is of zij de dienstverrichter van medische diensten is die zijn vrijgesteld op grond van voornoemde bepaling. Hiervoor moet naar het oordeel van de rechtbank worden vastgesteld dat sprake is van een handelen in eigen naam en voor eigen rekening. Uit het arrest Paul Newey (HvJ 20 juni 2013, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409) volgt dat om te bepalen wie de verrichter is van een dienst de contractuele bepalingen normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeven en daarom omwille van de rechtszekerheid een in aanmerking te nemen factor vormen.
    
    23. Met eiseres is de rechtbank van oordeel dat geen rekening moet worden gehouden met bepalingen uit het Huisreglement of algemene voorwaarden, aangezien die in de onderhavige periode niet golden. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat moet worden uitgegaan van de overeenkomst met [Huisartsenpost A] , nu dit de enige overeenkomst is die beschikbaar is uit 2012. Andere schriftelijke vastleggingen van gesloten overeenkomsten met betrekking tot 2012 zijn niet voorhanden. Ook zijn geen andere bewijsmiddelen ingebracht met betrekking tot die overeenkomsten. Dat na 2012 gesloten overeenkomsten ook licht werpen op de inhoud van de overeenkomsten die golden in 2012, is niet aannemelijk gemaakt. In het bijzonder de stukken met betrekking tot de aansprakelijkheidsverzekering en artikel 5 van het Huisreglement werpen hier geen licht op, omdat daaruit niet kan worden afgeleid dat eiseres voor of na hun ingangsdatum volledige aansprakelijkheid heeft aanvaard met betrekking tot het medisch handelen door de waarnemende huisartsen.
    
    24. Anders dan eiseres stelt, wijzen de bepalingen in de overeenkomst met [Huisartsenpost A] er niet eenduidig op dat het bij deze overeenkomst gaat om een overeenkomst waarbij [Huisartsenpost A] zich committeert om waarneemdiensten verricht door eiseres af te nemen. Dit strookt ook niet met het vaststaande feit dat het juist de huisartsenposten zijn die eiseres inschakelen, doch de waarneemdiensten worden verricht door zelfstandige huisartsen. Tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder heeft eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat zij in eigen naam en voor eigen rekening de waarneemdiensten verricht. Daaruit volgt de conclusie dat eiseres slechts bemiddelt bij de waarneemdiensten. Met verweerder oordeelt de rechtbank dan ook dat sprake is van belaste diensten.
    
    25. Het besluit van 7 augustus 2003, CPP 2003/1861, maakt dit naar het oordeel van de rechtbank niet anders. Nog daargelaten dat dit besluit is ingetrokken bij besluit van 13 maart 2008, CPP 2008/78M, komt de beschreven situatie waarin diverse huisartsen hun werkzaamheden onderbrengen in een stichting van waaruit een huisartsenpost wordt geëxploiteerd niet overeen met de feitelijke situatie van eiseres, waarin geen sprake is van de gezamenlijke exploitatie van een huisartsenpost, maar zij – in opdracht – huisartsen als waarnemer bij opdrachtgevers plaatst.
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    26. Volgens eiseres heeft zij alle relevante informatie verstrekt in de periode oktober 2015 tot en met maart 2016 en heeft verweerder op basis daarvan haar standpunt kenbaar gemaakt. Dit standpunt is tot stand gekomen op grond van de op dat moment bestaande juridische werkelijkheid. De gewijzigde reglementen zijn pas per 1 mei 2016 van toepassing.
    
    27. Verweerder stelt dat zij tevergeefs heeft gevraagd naar voorwaarden omtrent aansprakelijkheid van eiseres. Er is op dit punt door verweerder een nadrukkelijk voorbehoud gemaakt. De informatie betreffende aansprakelijkheid is pas op 31 januari 2017 ontdekt. Niet alleen uit de algemene voorwaarden die in 2016 en 2017 op de website zijn gepubliceerd, maar ook het aanvraagformulier voor de aansprakelijkheidsverzekering VvAA en de verzekeringsvoorwaarden blijkt dat aansprakelijkheid van eiseres ontbreekt.
    
    28. Naar het oordeel van de rechtbank kan eiseres geen vertrouwen ontlenen aan het door verweerder in de brieven van 19 februari 2016 en 27 mei 2016 ingenomen standpunt. Gelet op het uitdrukkelijke voorbehoud dat verweerder heeft gemaakt in de brief van 27 mei 2016 en het verzoek om contact op te nemen met verweerder indien de feiten anders liggen in de brief van 19 februari 2016 had het naar het oordeel van de rechtbank op de weg van eiseres gelegen om informatie over aansprakelijkheid, zoals het Huisreglement van 1 mei 2016 en de algemene voorwaarden, aan verweerder te overleggen. Zij wist of had kunnen weten dat verweerder groot belang hechtte aan deze stukken, omdat deze betrekking hebben op de aansprakelijkheid. Dit te meer nu het Huisreglement van 1 mei 2016 is en dus is gelegen voordat verweerder haar standpunt heeft ingenomen in de brief van 27 mei 2016. Verder is niet aannemelijk gemaakt dat de overeenkomst met [Huisartsenpost A] in dit kader verstrekt is aan verweerder, terwijl dit blijkbaar de enige beschikbare vastlegging is van de overeenkomsten die betrekking hebben op 2012. Ook dit stuk had zij dus moeten verstrekken aan verweerder, want zij had kunnen weten dat het relevant was. Nu eiseres dit niet heeft gedaan komt dit voor haar rekening en kan zij geen vertrouwen ontlenen aan het ingenomen standpunt. Dat het Huisreglement en de algemene voorwaarden geen gelding hebben met betrekking tot 2012 maakt dit niet anders. Door slechts in beperkte mate informatie te verstrekken terwijl zij wist of had kunnen weten dat die informatie relevant was, kan eiseres ook voor het verleden geen vertrouwen ontlenen aan het standpunt van verweerder.
    
    29. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
    
    
      
        Proceskosten
      
    
    30. De rechtbank ziet geen aanleiding om verweerder te veroordelen in de door eiseres gemaakte proceskosten.”
    
    
  
  
    
      5Beoordeling van het geschil in hoger beroep
    
    
      5.1.
      Belanghebbende is een stichting die medische diensten faciliteert. Haar opdrachtgevers zijn huisartsen, huisartsenposten en zorginstellingen die waarneming wensen van nacht- en/of dagdiensten. Voor het invullen van die waarnemingen maakt belanghebbende gebruik van de diensten van waarnemers. Dit zijn gediplomeerde artsen. Belanghebbende verzorgt logistieke en vak gerelateerde ondersteuning voor zowel haar opdrachtgevers als haar waarnemers. Zij coördineert waarnemingen (brengt deze tot stand), beheert de documenten van de waarnemers, int de betalingen van haar opdrachtevers en verricht de betalingen aan de waarnemers en zorgt voor 24-uurs bereikbaarheid alsmede de (na)scholing van bij haar aangesloten. Ter vergoeding van haar operationele kosten houdt belanghebbende een percentage, variërend van 7 tot 9 % in op het honorarium dat zij ontvangt van de opdrachtgever en vervolgens doet toekomen aan de waarnemer. Partijen verschillen van mening over het antwoord op de vraag of belanghebbende vrijgestelde medische diensten verleent zoals belanghebbende betoogt en de inspecteur bestrijdt. De inspecteur heeft de bedragen die belanghebbende inhoudt (genoemde 7-9%) via de onderhavige naheffingsaanslag in de heffing van omzetbelasting betrokken tegen het algemene btw-tarief. 
      
    
    
      5.2.
      Belanghebbende betoogt ook in hoger beroep dat zij dezelfde dienst verricht als de dienst die naar zij stelt aan haar wordt verricht door de waarnemer. Deze dienst kan delen in de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet OB (de medische vrijstelling). Er is, zo stelt zij, sprake van een zogenoemde aan-en-door-dienst en niet van een bemiddelingsdienst zoals in r.o. 24 is geoordeeld door de rechtbank. De rechtbank is bij haar beoordeling ten onrechte voorbij gegaan aan i) de overeenkomst [Stichting X] - [Stichting Huisartsenpost B] (2014), ii) de Algemene voorwaarden [Stichting X] en iii) de Huisreglementen [Stichting X] (2016). Deze stukken zijn weliswaar van later datum maar werpen, zo stelt belanghebbende, ook licht op de situatie in het onderhavige tijdvak (2012). In het bijzonder wijst zij op artikel 1, lid 1, van de overeenkomst met [Stichting Huisartsenpost B] (2014), waarin is bepaald dat belanghebbende de opdracht aanvaardt om medische diensten te verlenen aan de opdrachtgever. Daaruit volgt dat belanghebbende (vrijgestelde) medische diensten verricht. Belanghebbende betoogt voorts dat de in 2012 geldende overeenkomst met [Huisartsenpost A] door de rechtbank onjuist is beoordeeld: dat is geen verkoopovereenkomst, maar een inkoopovereenkomst. Tot slot voert zij aan dat de overweging van de rechtbank dat artikel 5 van de Huisreglementen geen licht werpt op de onderhavige kwestie (r.o. 23) onbegrijpelijk is. Uit die bepaling volgt dat [X] zich niet kan onttrekken aan een vergaande aansprakelijkheid (per aanspraak € 5.000.000). Deze aansprakelijkheid duidt eveneens op een (vrijgestelde) aan-en-door-dienst.
      
    
    
      5.3.
      De inspecteur schaart zich achter het oordeel van de rechtbank. Het Hof oordeelt als volgt.
      
    
    
      5.4.
      Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende ‘aan-en-door-diensten’ verricht zijn, zoals ook door de rechtbank is geoordeeld, de contracten bepalend. De rechtbank heeft in r.o. 22 van haar uitspraak overwogen: ‘Hiervoor [Hof: of belanghebbende medische diensten verricht] moet naar het oordeel van de rechtbank worden vastgesteld dat sprake is van een handelen in eigen naam en voor eigen rekening’. De rechtbank heeft door dit criterium te hanteren [‘in eigen naam én voor eigen rekening’] niet beoordeeld of belanghebbende optreedt als commissionair als bedoeld artikel 4, lid 3, van de Wet OB. Ingevolge die bepaling worden diensten die worden verleend door tussenkomst van een commissionair die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn verricht. Deze (aan-en-door) fictie houdt in dat de commissionair zelf niet anders dan dezelfde dienst verricht als de dienst die aan hem wordt verricht, en dat geen sprake is van een aparte bemiddelingsdienst (vgl. HR 21 november 1990, nr. 26 834, BNB 1991/20). Als belanghebbende heeft opgetreden als commissionair, dan is niet in geschil dat zij een beroep kan doen op de medische vrijstelling. 
      
    
    
      5.5.
      Omdat het Hof gehouden is het recht op de feiten toe te passen, zal het Hof ambtshalve ook onderzoeken of belanghebbende kan worden aangemerkt als commissionair. In dat kader dient allereerst te worden onderzocht of belanghebbende voldoet aan de voorwaarde dat zij de medische diensten in eigen naam heeft verricht. De rechtbank heeft terecht overwogen dat dit moet worden beoordeeld aan de hand van de in 2012 geldende contracten. Dat zijn in dit geval alleen de ‘Afspraken tussen [Huisartsenpost A] en [X] over de collectieve verkoop van nachtdiensten’. Ook heeft de rechtbank de bewijslast voor haar stelling dat haar diensten kunnen delen in de medische vrijstelling terecht bij belanghebbende gelegd (r.o. 22). Het Hof sluit zich hierbij aan. 
      
    
    
      5.6.
      
        Belanghebbende betoogt dat uit de afspraken met [Huisartsenpost A] volgt dat zij de waarnemingen in eigen naam verricht. In het bijzonder heeft zij aangevoerd dat de afspraken met [Huisartsenpost A] zien op het inkopen door belanghebbende van nachtdiensten die op een later moment hebben geleid tot verkopen. Het Hof legt die afspraken anders uit. Uit de desbetreffende afspraken (zie feiten rechtbank, punt 4) volgt dat [Huisartsenpost A] nachtdiensten aanbiedt aan belanghebbende ter opvulling. In die afspraken is immers bepaald: “ [X] aanvaardt een inspanningsverplichting om deze nachtdiensten op te vullen” (…) en “Indien [X] de door [Huisartsenpost A] aangevraagde nachten niet ingevuld krijgt, dan wordt dat minimaal een maand van te voren gecommuniceerd”. Uit de woorden ‘aangevraagde nachten’ volgt dat de huisartsenpost hier als opdrachtgever (als aanvrager van waarnemingen) optreedt en niet als aanbieder van waarnemingen. 
        Uit deze afspraken kan niet worden afgeleid dat de waarnemers (artsen) hun diensten verlenen aan belanghebbende, noch dat belanghebbende deze diensten (in eigen naam) verkoopt aan haar opdrachtgevers. Met het overleggen van de afspraken gemaakt met de [Huisartsenpost A] , heeft belanghebbende dan ook niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast. 
      
      
    
    
      5.7.
      Anders dan de rechtbank, zal het Hof ook de overige door belanghebbende overgelegde overeenkomsten, voorwaarden en reglementen in zijn beoordeling betrekken, daar het Hof het aannemelijk acht dat deze stukken, hoewel van later datum, licht kunnen werpen op de in 2012 bestaande situatie. Belanghebbende heeft in dat kader gewezen op de overeenkomst [Stichting X] - [Stichting Huisartsenpost B] (2014), de Algemene voorwaarden [Stichting X] (ingangsdatum onbekend) en de Huisreglementen [Stichting X] (2016). 
      
    
    
      5.8.
      De inhoud van deze stukken leidt het Hof niet tot een ander oordeel dan de rechtbank. Ter toelichting dient het volgende. In artikel 7 van de ‘Algemene voorwaarden [Stichting X] ’ is onder meer het volgende bepaald: “Betaling van de door [Stichting X] namens waarnemers uitgebrachte facturen (…)”. Uit het woord ‘namens’ volgt dat belanghebbende de facturen niet in eigen naam uitreikt. Uit de beschrijving van haar diensten (zie artikel 3.1) volgt ook niet dat zij waarnemingen verricht of aanbiedt. Zij beschrijft haar diensten in artikel 3.1 als volgt: “[Stichting X] verzorgt diverse logistieke- en vakgerelateerde vormen van ondersteuning voor opdracht gevende huisartsen en opdracht nemende waarnemers”. 
      
    
    
      5.9.
      
        In de Overeenkomst [Stichting X] - [Stichting Huisartsenpost B] (2014) is bepaald dat [X] “Een stichting [is] die medische diensten faciliteert (…)”. Uit het woord ‘faciliteert’ volgt reeds dat [X] geen medische diensten aanbiedt. In artikel 4, lid 1, worden de diensten van belanghebbende als volgt beschreven: “[Stichting X] neemt voor het regelen en afhandelingen van de waarneming zoveel mogelijk de administratieve lasten van de opdrachtgever over en factureert aan de opdrachtgever’. 
        Het Hof leidt uit deze overeenkomsten en voorwaarden af dat belanghebbende geen medische diensten afneemt of aanbiedt, doch waarnemers en opdrachtgevers bij elkaar brengt en de logistieke en administratieve taken die daarmee samenhangen voor haar rekening neemt. Deze dienstverlening kan niet worden aangemerkt als het verrichten van (vrijgestelde) medische diensten. 
      
      
    
    
      5.10.
      
        Ook de ‘Huisreglementen [Stichting X] ’ (2016) bieden steun aan dit oordeel. 
        In artikel 3 van deze reglementen is een “Raamovereenkomst – Incidentele waarneming huisarts” openomen, waarin als partijen worden genoemd de opdrachtgever (huisarts/praktijk/zorg-instelling) en de opdrachtnemer (huisarts). Belanghebbende is geen partij, noch aan de ‘inkoopkant’ noch aan de ‘verkoopkant’. Dat dit in 2012 anders was is gesteld, maar op geen enkele wijze onderbouwd. 
      
      
    
    
      5.11.
      Belanghebbende heeft tot slot aangevoerd dat zij beroepsaansprakelijkheid draagt tot een bedrag van maximaal € 5.000.000 per gebeurtenis. Deze aansprakelijkheid duidt volgens haar op een aan-en-door dienst, zoals door haar bepleit. Het Hof volgt belanghebbende daarin niet. De aansprakelijkheid waar belanghebbende op doelt ziet niet op aansprakelijkheid voor fouten gemaakt tijdens het uitoefenen van de waarneming van medische diensten. In art. 8.1 van de ‘Algemene voorwaarden [Stichting X] ’ is immers bepaald dat de waarnemer belanghebbende vrijwaart voor aanspraken wegens fouten gemaakt tijdens het uitoefenen van de waarneming. Dat belanghebbende aansprakelijkheid draagt voor fouten gemaakt bij de uitvoering van haar eigen taken (zoals het beoordelen geldigheid en volledigheid van de documenten van de waarnemers) maakt dit niet anders.
      
    
    
      5.12.
      Nu belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij met betrekking tot de waarneming handelt in eigen naam, is geen sprake van een commissionairsdienst noch van een in-/verkoopsituatie zoals door haar is betoogd. Haar beroep op de medische vrijstelling is dan ook terecht verworpen door de rechtbank. 
      
    
    
      5.13.
      Dit geldt evenzeer voor belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel. Het Hof onderschrijft hetgeen daaromtrent door de rechtbank in r.o. 28 van haar uitspraak is overwogen. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop dit oordeel is gebaseerd over en maakt dit oordeel en deze gronden tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt. 
      
    
    
      5.14.
      
        De toenmalige gemachtigde van heeft in oktober 2015 om vooroverleg met de Belastingdienst verzocht. De gemachtigde heeft in dat kader verzuimd om de ter zake relevante stukken, waaronder de afspraken, contracten en algemene voorwaarden waar belanghebbende zich thans op beroept, over te leggen. Aldus heeft belanghebbende onvoldoende openheid van zaken gegeven voor een vruchtbaar vooroverleg. Toch heeft de inspecteur daarin geen aanleiding gezien om het vooroverleg af te wijzen of te beëindigen. In plaats daarvan is hij er vanuit gegaan dat de feiten en omstandigheden zoals gesteld door belanghebbende, correct en volledig waren. Met die slag om de arm heeft hij een standpunt ingenomen. In de brief van 27 mei 2016 (zie punt 10 van de uitspraak van de rechtbank) is vermeld (onderstreping Hof): “Afsluitend verzoekt u mij te bevestigen, onder de aanname dat alle waarneemdiensten van [X] kwalificeren als diensten verricht op basis van een overeenkomst van opdracht, dat deze dienstverlening kwalificeert als van btw vrijgestelde medische dienstverlening zoals bedoeld in art. 11, 1, g, 1e van de Wet op de omzetbelasting 1968. [X] realiseert zich dat wanneer mocht blijken dat de feiten en omstandigheden anders blijken te zijn dan hierboven beschreven, zij geen beroep kan doen op de toezegging”. 
        Nu de diensten van belanghebbende niet kunnen worden aangemerkt als een ‘overeenkomst van opdracht [tot waarneming]’ kan belanghebbende zich niet met succes op het in deze brief verwoorde standpunt beroepen.
      
      
      
        
          Slotsom
        
      
    
    
      5.15.
      De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
      
      
    
  
  
    
      6Kosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet. 
    
    
    
    
  
  
    
      7Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. 
    
    
    
    
      De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.M.C. Schipper, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn, als griffier. De beslissing is op 27 september 2022 in het openbaar uitgesproken. 
    
    
    
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. 
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). 
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
                    a. de naam en het adres van de indiener;
                    b. de dagtekening;
                    c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
                   d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
    
    
      
        Toelichting rechtsmiddelverwijzing
      
      Per 15 april 2020 is digitaal procederen bij de Hoge Raad opengesteld. Niet-natuurlijke personen (daaronder begrepen publiekrechtelijke lichamen) en professionele gemachtigden zijn verplicht digitaal te procederen. Wie niet verplicht is om digitaal te procederen, kan op vrijwillige basis digitaal procederen. Hieronder leest u hoe een cassatieberoepschrift wordt ingediend.
    
    
    
      
        Digitaal procederen
      
      Het webportaal van de Hoge Raad is toegankelijk via “Login Mijn Zaak Hoge Raad” op www.hogeraad.nl. Informatie over de inlogmiddelen vindt u op www.hogeraad.nl. 
      Niet in Nederland wonende of gevestigde partijen of professionele gemachtigden hebben in beginsel geen geschikt inlogmiddel en kunnen daarom niet inloggen in het webportaal. Zij kunnen zo lang zij niet over een geschikt inlogmiddel kunnen beschikken, per post procederen.
    
    
    
      
        Per post procederen
      
      Alleen bepaalde personen mogen beroep in cassatie instellen per post in plaats van via het webportaal. Zij mogen dit bovendien alleen als zij zonder een professionele gemachtigde procederen. Het gaat om natuurlijke personen die geen ondernemer zijn en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Een professionele gemachtigde moet altijd digitaal procederen, ongeacht voor wie de gemachtigde optreedt. Degene die op papier mag procederen en dat ook wil, kan het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.