ECLI:NL:CBB:2009:BJ7080, College van Beroep voor het bedrijfsleven, 11-08-2009, AWB 08/448 AWB 08/449
College van Beroep voor het bedrijfsleven — Uitspraak 
Datum: 2009-08-11 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht

Samenvatting: Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen

College van Beroep voor het bedrijfsleven
    
    
    
    
      AWB 08/448 en 08/449				11 augustus 2009
      27000 Wet vermindering afdracht loonbelasting
                  en premie volksverzekeringen
    
    
    
    
     
    
    Uitspraak in de zaken van:
    
    
      Heineken Group B.V., te Amsterdam, appellante,
      gemachtigde: A,
      tegen
      de Minister van Economische Zaken, verweerder,
      gemachtigden: mr. Ch.H.J. Lam-Tjabbes en mr. ing. R.J.J. Wijnands, beiden werkzaam bij verweerders agentschap SenterNovem.
    
    
     
    
    
      1.	De procedure
      Appellante heeft bij brieven van 13 juni 2008, bij het College binnengekomen op 16 juni 2008, beroep ingesteld tegen twee vrijwel gelijkluidende besluiten van verweerder van 8 mei 2008.
      Bij deze besluiten heeft verweerder het beroep van appellante op de hardheidsclausule van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, afgewezen.
      Bij brieven van 11 augustus 2008 heeft appellante de gronden van de beroepen aangevuld.
      Bij brief van 11 september 2008 heeft verweerder in beide zaken een verweerschrift ingediend en op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd.
      Op 20 januari 2009 heeft het onderzoek ter zitting plaatsgehad, waarbij voor appellante is verschenen haar gemachtigde, alsmede B. Verweerder heeft zich doen vertegenwoordigen door zijn gemachtigden. 
    
    
    
      2.	De grondslag van het geschil
      2.1	In de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), voor zover hier van belang, is het volgende bepaald:
    
    
    
      “ Artikel 63 
      Onze Minister is bevoegd voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen.”
    
    
    In de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: Wet), voor zover en ten tijde hier van belang, was het volgende bepaald:
    
    
      “ Artikel 23
      1. Onze Minister van Economische Zaken verstrekt aan een S&O-inhoudingsplichtige die voornemens is in een periode van een kalenderjaar speur- en ontwikkelingswerk te verrichten, op zijn aanvraag op de voet van artikel 22 een S&O-verklaring. 
      (…)
      4. Het gemiddelde uurloon wordt gesteld op het uurloon dat de S&O-inhoudingsplichtige over 2005 gemiddeld heeft betaald aan zijn werknemers die in 2005 speur- en ontwikkelingswerk hebben verricht waarvoor hij over een S&O-verklaring beschikt, waarbij dit gemiddelde loon naar boven wordt afgerond op een veelvoud van € 5. Ingeval de 
      S&O-inhoudingsplichtige in het kalenderjaar 2005 zodanig speur- en ontwikkelingswerk niet heeft verricht, geldt als het gemiddelde uurloon een bedrag van € 28.
      (…) 
    
    
    
      Artikel 30
      1. De Algemene wet inzake rijksbelastingen, met uitzondering van de artikelen 63 en 67, is niet van toepassing met betrekking tot de uitvoering van deze wet door andere dan de in artikel 2, derde lid, onderdelen a en b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde bestuursorganen.
      2. Voor de toepassing van de artikelen 63 en 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen betreffende de uitvoering van deze wet door Onze Minister van Economische Zaken of de door hem aangewezen ambtenaren, treedt Onze Minister van Economische Zaken in de plaats van Onze Minister.
      3. Tegen een besluit genomen door een van de in het eerste lid genoemde bestuursorganen (…) kan de belanghebbende beroep instellen bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven.
      (…)”
    
    
    In afdeling 8.1.1 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), voor zover hier van belang, is het volgende bepaald:
    
    
      “ Artikel 8:5
      1. Geen beroep kan worden ingesteld tegen een besluit, genomen op grond van een wettelijk voorschrift dat is opgenomen in de bijlage die bij deze wet behoort.
      (…)” 
    
    
    In de bijlage bij de Awb, voor zover hier van belang, is het volgende bepaald:
    
    
      “ (…)
      I. Minister van Financiën
      (…)
      4. Artikel 30, tweede lid, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.”
    
    
    In de Wet bestuursrechtspraak bedrijfsorganisatie (hierna: Wbbo), voor zover hier van belang, is het volgende bepaald:
    
    
      “ Artikel 19
      1. Ten aanzien van besluiten en andere handelingen is hoofdstuk 8 van de Algemene wet bestuursrecht, met uitzondering van afdeling 8.1.1 en de artikelen 8:10 en 8:13, van overeenkomstige toepassing (…).
      (…)”
    
    
    
      2.2	Op grond van de stukken en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het College komen vast te staan.
      - Door middel van twee daartoe bestemde formulieren, gedateerd 29 november 2006 en 29 mei 2007, heeft appellante verklaringen ter zake van speur- en ontwikkelingswerk aangevraagd voor diverse projecten voor de perioden januari tot en met juni 2007 respectievelijk juli tot en met december 2007. 
      - Bij besluiten van 30 maart 2007 en 18 juli 2007 heeft verweerder deze aanvragen gedeeltelijk toegewezen. Voor alle afgegeven S&O-verklaringen heeft verweerder een forfaitair gemiddeld S&O-uurloon van € 28,-- gehanteerd.
      - Tegen deze besluiten heeft appellante, voor zover het betreft het in de afgegeven S&O-verklaringen gehanteerde forfaitaire uurloon, bezwaar gemaakt. In de bezwaarschriften heeft appellante een beroep gedaan op de hardheidsclausule van artikel 63 AWR.
      - Op 12 juni 2007 is appellante op haar bezwaren gehoord.
      - Bij besluiten van 16 oktober 2007 heeft verweerder op de bezwaren van appellante beslist. In deze besluiten is vermeld, dat op het beroep van appellante op de hardheidsclausule een afzonderlijke beslissing zal worden genomen.
      - Tegen de besluiten van 16 oktober 2007 heeft appellante beroep bij het College ingesteld. Deze beroepen zijn geregistreerd onder de nummers AWB 07/919 en AWB 07/920.
      - Bij brief van 18 februari 2008 heeft appellante desgevraagd voor verweerder uiteengezet welke omstandigheden in haar geval met zich zouden brengen dat strikte toepassing van de Wet tot onbillijkheden van overwegende aard leidt.
      - Vervolgens heeft verweerder de bestreden besluiten genomen.
    
    
    
      3.	Het bestreden besluit
      Bij de bestreden besluiten heeft verweerder het beroep van appellante op de hardheidsclausule van artikel 63 AWR afgewezen en daartoe het volgende gesteld.
      Per 1 januari 2007 heeft een wijziging van de Wet plaatsgevonden, als gevolg waarvan het S&O-loon wordt gebaseerd op een gemiddeld uurloon. Het gemiddelde uurloon wordt bepaald op het uurloon dat de S&O-inhoudingsplichtige over 2005 heeft betaald aan zijn werknemers die in dat jaar speur- en ontwikkelingswerk hebben verricht, waarvoor hij over een S&O-verklaring beschikt. Ingeval de S&O-inhoudingsplichtige in het kalenderjaar 2005 zodanig speur- en ontwikkelingswerk niet heeft verricht, geldt als het gemiddelde uurloon een bedrag van € 28,--. Hiermee wordt aangesloten bij het gemiddelde uurloon van alle aanvragers. In de besluitvorming ter zake van de wijziging van de Wet is uitdrukkelijk aan de orde geweest dat sommige bedrijven door de berekening van het gemiddelde uurloon op basis van een forfait, benadeeld zouden kunnen worden. Er is echter toch voor dit systeem gekozen, omdat het een verregaande vereenvoudiging is ten opzichte van het oude systeem. Oorspronkelijk was het forfait vastgesteld op € 25,--, maar dit bleek in sommige gevallen nadelig uit te pakken, met name voor de niet-zuivere nieuwkomers. Dit zijn onder andere de inhoudingsplichtigen die weliswaar een S&O-verleden hebben, maar niet in het referentiejaar 2005 S&O-activiteiten hebben verricht. Uit onderzoek is destijds gebleken dat het gemiddelde uurloon van alle aanvragers rond de € 28,-- lag. Om tegemoet te komen aan deze problematiek en een zo eenvoudig mogelijk toepasbare en uitvoerbare regeling voor de vaststelling van het gemiddelde S&O-uurloon tot stand te brengen, is het forfaitaire bedrag verhoogd naar € 28,--. Dit bedrag is dus uitdrukkelijk niet alleen bedoeld voor nieuwkomers, maar juist ook voor niet-nieuwkomers zonder S&O-historie over het referentiejaar. Ten tijde van de besluitvorming is derhalve voorzien dat ondernemingen mogelijk een nadeel ondervinden van de vaststelling van een forfait. Daarnaast is tijdens de voorbereiding van de wetswijziging voorzien dat ook niet-nieuwkomers gebruik moeten maken van het forfait.
      De door appellante in bezwaar genoemde onbillijkheden waren derhalve niet onvoorzien. Gelet hierop wordt het beroep van appellante op de hardheidsclausule niet gehonoreerd. De omstandigheid dat de huidige systematiek van de Wet voor appellante minder gunstig uitpakt, is immers een aspect dat door de wetgever is onderkend. 
    
    
    
      4.	Het standpunt van appellante
      Appellante kan zich met de bestreden besluiten niet verenigen en voert daartoe het volgende aan.
      Tot 1 januari 2007 waren alle werknemers van Heineken in dienst bij Heineken Nederlands Beheer B.V. Deze rechtspersoon was tot die datum aanvrager van S&O-verklaringen. Op 1 januari 2007 zijn de werknemers die activiteiten verrichten met een overwegend internationaal karakter, afgesplitst in een nieuw opgerichte vennootschap, Heineken Group B.V. Zowel appellante als Heineken Nederlands Beheer B.V. behoren tot de Heineken groep in Nederland.  
      Appellante stelt dat toepassing van het forfaitaire uurloon ingevolge artikel 23, vierde lid, van de Wet onbillijkheden van overwegende aard oplevert. Toepassing van het gemiddelde uurloon van € 28,-- leidt voor appellante tot 17 procent minder aftrek voor 2007 en ongeveer een gelijk percentage voor de jaren erna. Deze daling is volgens appellante substantieel en leidt tot een onevenredige benadeling van appellante. Dit terwijl er feitelijk niets is veranderd in de S&O-werkzaamheden die worden uitgevoerd. Appellante is er niet van overtuigd dat de wetgever bij wijziging van artikel 23 van de Wet bewust het gevolg heeft aanvaard dat een organisatie waarbij als geheel feitelijk niets is veranderd, ook aanzienlijk minder afdrachtvermindering kan realiseren door invoering van een forfaitair uurloon. Het is voorts uitgesloten dat bij een onderneming als Heineken in enig jaar geen S&O-activiteiten worden verricht. Een omvangrijk deel van de organisatie met werknemers in vast dienstverband houdt zich continu bezig met S&O-werkzaamheden. Bij een dergelijke omvang per jaar en continuïteit over de jaren heen, is de afdrachtvermindering een ingecalculeerd voordeel. Dit verklaart ook het hogere uurloon van werknemers die zich met S&O-activiteiten bezig houden ten opzichte van het gemiddelde uurloon van alle 
      S&O-aanvragen op basis waarvan het forfait is benaderd. De stelling van verweerder dat Heineken er zelf voor heeft gekozen dat geen hoger uurloon kan worden toegepast omdat de overgang van werknemers naar appellante ook achterwege had kunnen worden gelaten, is volgens appellante in strijd met de wens de administratieve lasten van werkgevers te verlichten.
    
    
    
      5.	De beoordeling van het geschil
      5.1	Het College zal allereerst beoordelen of het bevoegd is kennis te nemen van het geschil.
      In dit verband wordt het volgende overwogen.
      5.2	Tot 1 januari 2008 voorzag de Wet niet in toepassing door verweerder van de in artikel 63 AWR neergelegde hardheidsclausule. Voor deze datum viel toepassing van de hardheidsclausule, ook als het ging om de uitvoering van de Wet, onder de verantwoordelijkheid van het Ministerie van Financiën. Bij de per 1 januari 2008 in werking getreden Fiscale onderhoudswet 2007 (Stb. 503) is aan artikel 30 van de Wet een nieuw tweede lid toegevoegd, waardoor dit lid is komen te luiden zoals hiervoor in rubriek 2.1 van de uitspraak is weergegeven. Sedertdien is verweerder bevoegd om in het kader van de uitvoering van de Wet toepassing de geven aan de hardheidsclausule van artikel 63 AWR. In de Memorie van Toelichting bij de Fiscale onderhoudswet 2007 (TK 2006-2007, 30 943, nr. 3) is ter zake het volgende vermeld:
    
    
    “ In de derde nota van wijziging op het Belastingplan 2006 (Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 31) is de afdrachtvermindering speur- en ontwikkelingswerk (S&O) vereenvoudigd. Daartoe is onder andere de uitvoering nagenoeg geheel overgegaan van de Belastingdienst naar SenterNovem, een agentschap van het Ministerie van EZ. In verband daarmee is geregeld dat de hardheidsclausulebevoegdheid zoals geregeld in artikel 63 van de AWR – als uitzondering op de in artikel 30 van de WVA opgenomen hoofdregel dat de AWR niet van toepassing is met betrekking tot handelingen die worden verricht door anderen dan medewerkers van de Belastingdienst – ook van toepassing is met betrekking tot de uitvoering van de wettelijke bepalingen inzake de S&O-afdrachtvermindering door ambtenaren die onder de verantwoordelijkheid van het Ministerie van EZ vallen. (…) Deze bevoegdheidstoedeling aan de Minister van EZ is echter niet duidelijk in de wet vastgelegd. Met de voorgestelde wijziging van artikel 30, eerste en tweede lid, van de WVA gebeurt dit alsnog. (…) Gekozen is voor de algemene bewoordingen «de uitvoering van deze wet». Deze omschrijving omvat zowel de in artikel 63 van de AWR bedoelde toepassing van de wet als de in artikel 67 van de AWR bedoelde werkzaamheden. Een inhoudelijke wijziging is met deze nieuwe formulering dus niet beoogd.”
    
    5.3	Samenhangend met de vorenbedoelde uitbreiding van de beslisbevoegdheid van verweerder is in de Fiscale onderhoudswet 2007 eveneens voorzien in uitbreiding van onderdeel “I. Ministerie van Financiën” van de bijlage bij de Awb (de zogenoemde negatieve lijst) met vermelding van artikel 30, tweede lid van de Wet. In de Memorie van Toelichting bij de Fiscale onderhoudswet 2007 is ter zake het volgende opgenomen:
    
    “ Deze wijziging hangt samen met de in artikel XIII, onderdeel C, opgenomen wijziging van artikel 30, tweede lid, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA). In dat kader wordt voorgesteld om artikel 30, tweede lid, van de WVA op te nemen in de bijlage bij artikel 8:5 van de Algemene wet bestuursrecht zodat – net als dat geldt voor dergelijke besluiten van de Minister van Financiën – geen beroep mogelijk is tegen een besluit van de Minister van EZ om de hardheidsclausule niet toe te passen ten aanzien van de wettelijke bepalingen inzake de afdrachtvermindering speur- en ontwikkelingswerk (S&O afdrachtvermindering). Hetzelfde geldt voor de bevoegdheid om ontheffing te verlenen van de fiscale geheimhoudingsplicht betreffende werkzaamheden bij de uitvoering van de S&O-afdrachtvermindering door ambtenaren van EZ: opname van artikel 30, tweede lid, van de WVA in de bijlage stelt buiten twijfel dat een besluit van de Minister van EZ tot ontheffing van de geheimhoudingsplicht – net als dat geldt voor dergelijke besluiten van de Minister van Financiën – niet kan worden aangemerkt als een voor beroep vatbaar besluit. Op het punt van de mogelijkheid tot het instellen van beroep met betrekking tot de hardheidsclausule en de geheimhoudingsplicht blijft het systeem van de AWR derhalve onverkort van toepassing.”
    
    
      5.4	Uit het vorenstaande is duidelijk dat de wetgever met de Fiscale onderhoudswet 2007 enerzijds heeft beoogd de beslisbevoegdheid van verweerder bij de uitvoering van de Wet uit te breiden met toepassing van de hardheidsclausule van artikel 63 AWR en anderzijds de beroepsmogelijkheid ingevolge de Awb tegen beslissingen omtrent gebruikmaking van die bevoegdheid - evenals in het fiscale recht - heeft willen uitsluiten. De wetgever heeft er bij het uitsluiten van de beroepsmogelijkheid tegen bedoelde beslissingen evenwel aan voorbij gezien dat artikel 8:5 Awb (in samenhang met de bijlage bij de Awb) in artikel 19 Wbbo niet van overeenkomstige toepassing is verklaard op procedures bij het College in eerste en enige aanleg. Dat artikel 8:5 Awb niet van overeenkomstige toepassing is verklaard ligt overigens ook voor de hand, aangezien de bevoegdheid van het College niet berust op een algemene bevoegdheidstoedeling als die in de Awb, maar op een specifieke bevoegdheidstoedeling in de bijzondere wet, waarbij de wetgever specifiek kan aangeven in welke gevallen het College bevoegd is en desgewenst daarop uitzonderingen kan formuleren.
      5.5	Eén en ander heeft tot gevolg dat bij strikte lezing van artikel 30, derde lid, van de Wet - waarin immers ter zake geen uitzondering is geformuleerd - tegen beslissingen van verweerder omtrent toepassing van de in artikel 63 AWR neergelegde hardheidsclausule beroep open staat bij het College.
      In aanmerking genomen de kennelijke bedoeling van de wetgever en de bezwaren die  systematisch gezien kleven aan de mogelijkheid van beroep bij het College tegen beslissingen van verweerder omtrent toepassing van de hardheidsclausule, terwijl zodanig beroep tegen gelijksoortige beslissingen van de Staatssecretaris van Financiën bij de belastingrechter niet mogelijk is, ziet het College aanleiding artikel 30, derde lid, van de Wet aldus uit te leggen dat met het openstellen van beroep tegen een besluit genomen door “een van de in het eerste lid genoemde bestuursorganen” niet kan zijn bedoeld een besluit van de Minister van Economische Zaken omtrent toepassing van - voor zover hier van belang - artikel 63 AWR.
      5.6	Het hiervoor overwogene leidt tot de conclusie dat het College niet bevoegd is van de beroepen van appellante kennis te nemen.
      5.7	Gelet op de omstandigheid dat onder de bestreden besluiten een rechtsmiddelenclausule is opgenomen waarin is vermeld, dat tegen deze besluiten beroep open staat bij het College, ziet het College aanleiding te bepalen dat verweerder de door appellante betaalde griffierechten aan haar vergoedt. Voor een proceskostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 Awb ziet het College geen aanleiding.
    
     
    
      6. De beslissing
      Het College 
      - verklaart zich onbevoegd van de beroepen kennis te nemen;
      - bepaalt dat verweerder het door appellante betaalde griffierecht ten bedrage van in totaal (2 maal € 288,--) € 576,-- (zegge:
        vijfhonderdzesenzeventig euro) aan haar vergoedt.
    
    
    Aldus gewezen door mr. E.R. Eggeraat, mr. J.L.W. Aerts en mr. A.J.C. de Moor-van Vugt, in tegenwoordigheid van mr. A. Douwes als griffier, en uitgesproken in het openbaar op 11 augustus 2009.
    
    w.g. E.R. Eggeraat				w.g. A. Douwes