ECLI:NL:GHARL:2024:6419, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 15-10-2024, 23/382
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2024-10-15 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken. Naheffing. Correcties n.a.v. boekenonderzoek. Verzuimboete.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer BK-ARN 23/382
    uitspraakdatum: 15 oktober 2024
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 16 december 2022 nummer ARN 22/1760, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst Douane/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur)
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2018 een naheffingsaanslag verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken opgelegd tot een bedrag van € 102.756. Bij beschikkingen is belastingrente berekend tot een bedrag van € 12.692 en is een boete opgelegd tot een bedrag van € 10.275.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 21 december 2021 de naheffingsaanslag verminderd en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd. Daarnaast heeft hij de boete verminderd.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep voor zover dat betrekking had op de boete gegrond verklaard, de boete verminderd tot een bedrag van € 5.278 en deze boete wegens overschrijding van de redelijke termijn vervolgens met 15% verminderd tot een bedrag van € 4.486. Het beroep is voor het overige ongegrond verklaard. Ten slotte heeft de Rechtbank een proceskostenvergoeding en een vergoeding voor immateriële schade van € 1.000 toegekend en de Inspecteur gelast het griffierecht te vergoeden.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 september 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] en [naam2] namens belanghebbende en I. Pondes als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam3] , [naam4] en [naam5] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      De activiteiten van belanghebbende bestaan onder meer uit de vervaardiging van frisdranken en de productie van mineraalwater en overig gebotteld water.
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende heeft vanaf januari 2014 tot begin 2017 aangiften verbruiksbelasting gedaan voor vruchtensap, groentesap, mineraalwater en mengsels van vruchtensap en groentesap. Zij heeft voor 2014 een bedrag van € 72.948,60, voor 2015 een bedrag van € 49.925,20, voor 2016 een bedrag van € 35.594,50 en voor 2017 een bedrag van € 7.149,52 aangegeven en voldaan.
      
    
    
      2.3.
      Bij belanghebbende is door de Belastingdienst Douane in 2018 een boekenonderzoek uitgevoerd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften verbruiksbelasting. Dit onderzoek is met dagtekening 22 november 2018 schriftelijk aangekondigd voor de periode van 1 januari 2014 tot en met 31 december 2017 en is later mondeling uitgebreid tot en met 31 december 2018.
      
    
    
      2.4.
      Bij brief van 2 april 2019 is naar aanleiding van het boekenonderzoek een voornemen tot naheffing aan belanghebbende gestuurd.
      
    
    
      2.5.
      Op 12 april 2019 is een concept-controlerapport van het boekenonderzoek aan belanghebbende gestuurd. Dit concept controlerapport is op 15 april 2019 besproken tussen de controlerend ambtenaar en belanghebbende.
      
    
    
      2.6.
      Het definitieve controlerapport van het boekenonderzoek is met dagtekening 19 september 2019 aan belanghebbende toegestuurd. In dit rapport is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
      
      
        “( … )
        
          3 Controlebevindingen
        
        Uit de controle zijn 2 punten bevonden. Vastgesteld is dat niet voor alle goederen het juiste tarief is gehanteerd en dat niet alle zendingen in de aangiften tot verbruiksbelasting zijn betrokken. Zie hiervoor punt 4 "Onjuist tarief" en punt 5 "Geen aangifte" van dit rapport.
      
      
      
        (…)
      
      
    
  
  
    
      6Naheffing
    
      Over de jaren 2014 tot en met 2018 heeft [belanghebbende] voor alcoholvrije dranken die zij uit Duitsland heeft betrokken niet altijd aangifte gedaan.
      Voor producten van [naam6] (o.a. limonade in poedervorm) ging [belanghebbende] er vanuit dat deze producten niet onder het regime van de verbruiksbelasting vallen.
      In 2014 en 2015 is voor limonade het onjuiste tarief gebruikt. Voor de limonade en water die onjuist zijn aangegeven wordt het verschil tussen de te betalen verbruiksbelasting en de betaalde verbruiksbelasting nageheven.
    
    
    
      Het totale bedrag aan naheffing verbruiksbelasting bedraagt:
    
    
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              Naheffing
            
            
              onjuist
            
            
              geen aangifte
            
            
              geen aangifte
            
            
              
            
          
          
            
              jaar
            
            
              tarief
            
            
              
                [naam6]
              
            
            
              overige leveranciers
            
            
              per jaar
            
          
          
            
              2014
            
            
              € 12.796,90  
            
            
              € 1.096,60
            
            
               € 6.785,00
            
            
               € 20.678,50
            
          
          
            
              2015
            
            
              € 7.933,92
            
            
              € 1.596,56
            
            
               € 24.489,13
            
            
               € 34.019,61
            
          
          
            
              2016
            
            
              
            
            
              € 615,98
            
            
               € 12.463,45
            
            
               € 13.079,43
            
          
          
            
              2017
            
            
              
            
            
              € 1.372,53
            
            
               € 12.262,58
            
            
               € 13.635,11
            
          
          
            
              2018
            
            
              
            
            
              € 486,20
            
            
               € 20.854,53
            
            
               € 21.340,73
            
          
          
            
              
            
            
              
            
            
              
            
            
              
                totaal
              
            
            
              
                 € 102.753,38
              
            
          
        
      
    
    
    
      Het totale bedrag is € 102.753,38, afgerond € 102.753,--.
      (...)”
    
    
    
      
        
        
        
        
        
        
          
            
              VB per jaar
            
            
              Bedrag rapport
            
            
              Nageheven bedrag
            
            
              Rente verschuldigd per
            
            
              Rente bedrag
            
          
          
            
              2014
            
            
               € 20.678,50
            
            
              € 20.690,45
            
            
              1-1-2015
            
            
              € 4.057,00
            
          
          
            
              2015
            
            
               € 34.019,61
            
            
              € 34.019,61
            
            
              1-1-2016
            
            
              € 5.310,00
            
          
          
            
              2016
            
            
               € 13.079,43
            
            
              € 13.079,43
            
            
              1-1-2017
            
            
              € 1.518,00
            
          
          
            
              2017
            
            
               € 13.635,11
            
            
              € 13.635,11
            
            
              1-1-2018
            
            
              € 1.037,00
            
          
          
            
              2018
            
            
               € 21.340,73
            
            
              € 21.331,73
            
            
              1-1-2019
            
            
              € 770,00
            
          
          
            
              
                Totaal
              
            
            
               € 102.753,38
            
            
              € 102.756,33
            
            
              
                Totaal
              
            
            
              € 12.692,00
            
          
          
            
              
                Afgerond
              
            
            
               € 102.753,00
            
            
              € 102.756,00
            
            
              
            
            
              
            
          
        
      
    
    
      2.7.
      Met dagtekening 11 december 2019 is aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2018 de naheffingsaanslag van € 102.756 opgelegd. Gelijktijdig is een bedrag van € 12.692 aan belastingrente in rekening gebracht en een verzuimboete (boete) van € 10.275 opgelegd. Deze bedragen heeft de Inspecteur als volgt uitgesplitst per jaar:
      
    
    
      2.8.
      Bij brief van 20 december 2019, ontvangen door de Inspecteur op 24 december 2019, heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag.
      
    
    
      2.9.
      Op 11 maart 2020 heeft de Inspecteur belanghebbende een voornemen van de uitspraak op bezwaar gestuurd. Daarin heeft de Inspecteur aangegeven voornemens te zijn deels aan het bezwaar tegemoet te komen en belanghebbende de mogelijkheid geboden voor een hoorgesprek. Op 1 juni 2021 heeft het hoorgesprek plaatsgevonden.
      
    
    
      2.10.
      Op 7 oktober 2021 heeft de gemachtigde van belanghebbende inzage gehad in het dossier. Na de inzage zijn door de Inspecteur nog nadere stukken per e-mail verstrekt.
      
    
    
      2.11.
      Met dagtekening 21 december 2021 heeft de Inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan. Hierbij is deels aan de bezwaren van belanghebbende tegemoetgekomen. De naheffingsaanslag is verminderd met een bedrag van € 21.343,68, bestaande uit een bedrag van € 21.331,73 over het jaar 2018 en, vanwege een rekenfout, een bedrag van € 11,95 over het jaar 2014. De beschikking belastingrente is dienovereenkomstig verminderd en de boete is nader vastgesteld op een bedrag van € 5.514. Dit komt overeen met het boetemaximum voor het jaar 2021.
      
    
    
      2.12.
      
        [naam2] heeft schriftelijk en op de zitting van 5 september 2024 verklaard over een eerdere controle door de Belastingdienst Douane die op 25 maart 2015 heeft plaatsgevonden.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      3.1.
      In geschil is of de naheffingsaanslag, de beschikking belastingrente en de boetebeschikking in stand kunnen blijven. 
      
    
    
      3.2.
      Belanghebbende beroept zich daarbij op het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, omdat bij eerdere (boeken)controles in de periode 2003-2005 en op 25 maart 2015 niet of nauwelijks correcties zijn aangebracht. Indien de naheffingsaanslag (deels) in stand blijft, is belanghebbende van mening dat de beschikking belastingrente dient te worden verminderd vanwege de omstandigheid dat de naheffingsaanslag onredelijk laat is opgelegd (op 2 april 2019 is de naheffingsaanslag aangekondigd en op 11 december 2019 is de naheffingsaanslag opgelegd voor nagenoeg hetzelfde bedrag). Verder stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de boete dient te vervallen, omdat deze niet voldoende is onderbouwd en omdat belanghebbende in haar bewijspositie is geschaad vanwege het feit dat controledossiers over de controles in 2003-2005 en op 25 maart 2015 niet zijn opgesteld of niet bewaard zijn gebleven. Ten slotte eist belanghebbende vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn en een integrale vergoeding van de proceskosten.
      
      
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Vertrouwensbeginsel
      
    
    
      4.1.
      De naheffingsaanslag verbruiksbelasting is op drie correcties gebaseerd, te weten i) in 2014 en 2015 is voor limonade een onjuist tarief toegepast, te weten het (lagere) tarief voor water of vruchtensap, ii) de producten van [naam6] (limonade in poedervorm) zijn ten onrechte niet in de heffing betrokken en iii) bepaalde leveringen zijn ten onrechte niet in de aangifte opgenomen. 
      
    
    
      4.2.
      Indien een belastingplichtige redelijkerwijs ervan mocht uitgaan dat de Inspecteur tijdens een boekenonderzoek kennis heeft genomen van alle relevante feiten en omstandigheden en de Inspecteur daarbij bepaalde posten niet corrigeert, kan bij een belastingplichtige de indruk worden gewekt dat deze posten expliciet door de Inspecteur zijn beoordeeld en door hem akkoord zijn bevonden. Onder voorwaarden kan de belastingplichtige zich in een dergelijk geval beroepen op door de Inspecteur gewekt vertrouwen. Zelfs als dat gewekt vertrouwen moet worden opgevat als een toezegging door de Inspecteur, is één van de voorwaarden dat deze toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen (vergelijk HR 26 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4918, HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1849, rechtsoverweging 3.3.2 en HR 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:269, rechtsoverweging 4.6.2).
      
    
    
      4.3.
      Zelfs indien aannemelijk zou zijn dat belanghebbende redelijkerwijs ervan mocht uitgaan dat de Inspecteur tijdens de beide (boeken)onderzoeken kennis heeft genomen van alle relevante feiten en omstandigheden en bij belanghebbende de indruk is gewekt dat daarbij de in geschil zijnde correctieposten expliciet door de Inspecteur zijn beoordeeld en door hem akkoord zijn bevonden, kan belanghebbende zich naar het oordeel van het Hof niet beroepen op gewekt vertrouwen.
      
    
    
      4.4.
      De eerste correctie ziet op het toepassen van het verkeerde (een lager) tarief op limonadeproducten. In 2014 en 2015 bestond een apart tarief voor limonade, dat belanghebbende niet heeft toegepast. Belanghebbende heeft niet betwist dat sprake was van limonadeproducten of aangevoerd dat hieromtrent onduidelijkheid zou hebben bestaan. Het niet toepassen van het juiste tarief is onder deze omstandigheden zodanig in strijd met de Wet op de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken (hierna: de Wet verbruiksbelasting), dat belanghebbende met betrekking tot deze correctie zich naar het oordeel van het Hof niet kan beroepen op gewekt vertrouwen. Gezien de aard van het product en de belasting, waarvan bekend is dat deze veel aan wijzigingen in tarief onderhevig is of kan zijn, ligt het op de weg van belanghebbende om dit geregeld te controleren. Dat belanghebbende naar eigen zeggen niet zou hebben geweten dat er een apart tarief was voor limonade is onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.
      
    
    
      4.5.
      Hetzelfde heeft te gelden voor de derde correctie, die ziet op leveringen die ten onrechte niet in de aangifte waren opgenomen. Het niet opnemen van de belasting verschuldigd in verband met deze leveringen is evident in strijd met de wet en tevens evident van desbetreffende feiten en omstandigheden afhankelijk, dat er geen sprake kan zijn van in rechte te beschermen opgewekt vertrouwen bij belanghebbende. Belanghebbende heeft deze correctie ook niet inhoudelijk betwist.
      
    
    
      4.6.
      De tweede correctie ziet op het niet opnemen van leveringen van limonade in poedervorm ( [naam6] ). In het controlerapport is opgenomen dat belanghebbende ervan uitging dat poeders waarvan door de consument zelf  limonades worden gemaakt, zoals [naam6] , vrijgesteld waren van verbruiksbelasting. Verder is aangevoerd dat het etiket van [naam6] vermeldt dat de poeders voor gebruik aangelengd moeten worden met melk (in dat geval ontstaat een soort van milkshake) of met water.
      
    
    
      4.7.
      Naar het oordeel van het Hof kon belanghebbende niet redelijkerwijs erop vertrouwen dat de Inspecteur had toegezegd dat met betrekking tot het product [naam6] geen verbruiksbelasting was verschuldigd. Tussen partijen is niet in geschil dat het poeder zelf niet melk of een melkproduct is als bedoeld in artikel 9, derde lid, van de Wet verbruiksbelasting wel een (limonade)concentraat als bedoeld in het tweede lid van datzelfde artikel. De omstandigheid dat belanghebbende niet wist dat een limonadeconcentraat in de Wet verbruiksbelasting is gelijkgesteld aan limonade in vloeibare vorm, neemt niet weg dat een eventuele toezegging van de Inspecteur zodanig in strijd is met de wet, dat belanghebbende met betrekking tot deze correctie zich naar het oordeel van het Hof niet kan beroepen op gewekt vertrouwen. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat belanghebbende bij de aangifte van mening was dat sprake was van een vrijgesteld melkproduct omdat het limonadeconcentraat kan worden aangelengd met melk, dan wel omdat het etiket op het limonadeconcentraat expliciet wijst op deze mogelijkheid.
      
      
        
          Boete
        
      
    
    
      4.8.
      Belanghebbende deed jaarlijks aangifte. Op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan met betrekking tot elke aangifte, indien de belastingplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan gedeeltelijk niet, heeft betaald een verzuimboete worden opgelegd van maximaal € 4.920 (jaren 2010-2015) of € 5.278 (jaren 2015-2020).
      
    
    
      4.9.
      Op grond van het tweede lid van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) bedraagt de boete 10%, met inachtneming van het wettelijk maximum. In alle jaren (2014 tot en met 2018) blijft de aldus vastgestelde boete (10% van het nageheven bedrag over dat jaar) onder het wettelijk maximum van dat jaar, zodat de boete in beginsel vastgesteld dient te worden op 10% van de nageheven belasting. Het lijdt geen twijfel dat dit bij het opleggen van de naheffingsaanslag ook is geschied. De opgelegde boete bedraagt immers (naar beneden afgerond) exact 10% van de nageheven belasting. Naar het oordeel van het Hof kon de Inspecteur de bestuurlijke boetes over de jaren 2014 tot en met 2018 om redenen van eenvoud, als één bestuurlijke boete met één saldobedrag in de naheffingsaanslag opnemen. Het derde lid van §24 van het BBBB staat hieraan naar ’s Hofs oordeel niet in de weg. De boete is daarmee ook niet, zoals belanghebbende heeft gesteld, onvoldoende onderbouwd.
      
    
    
      4.10.
      Nu het Hof ervan is uitgegaan dat de eerdere (boeken)onderzoeken hebben plaatsgevonden zoals belanghebbende heeft gesteld, is belanghebbende, wat er verder zij van deze stelling, niet geschaad in haar verdediging vanwege het feit dat van deze bezoeken geen verslagen zijn opgemaakt of bewaard.
      
    
    
      4.11.
      Na de uitspraak op bezwaar, waarin de naheffingsaanslag werd verminderd met een bedrag van € 21.343,68 was naar het oordeel van het Hof in beginsel een boete van € 8.140 passend en geboden. Dat is meer dan het bedrag dat de Rechtbank passend en geboden achtte. Nu in hoger beroep de redelijke termijn niet verder is overschreden, is er geen reden de boete op een lager bedrag vast te stellen dan de Rechtbank heeft gedaan.
      
      
        
          Belastingrente
        
      
    
    
      4.12.
      De periode die is verstreken tussen de aankondiging van de naheffing op 2 april 2019 en het opleggen van de naheffingsaanslag op 11 december 2019 vormt voor het Hof geen aanleiding de beschikking belastingrente te vernietigen of te matigen. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat in die periode overleg heeft plaatsgevonden tussen de Inspecteur en belanghebbende en dat, naar aanleiding van informatie die belanghebbende tijdens dit overleg heeft ingebracht, de Inspecteur door het Douanelaboratorium heeft laten onderzoeken of het concentraat ( [naam6] ) een melkproduct was in de zin van de Wet verbruiksbelasting, hetgeen niet het geval bleek te zijn. 
      
    
    
      4.13.
      Ook overigens ziet het Hof geen aanleiding de beschikking belastingrente zoals die luidt na de uitspraak op bezwaar te vernietigen.
      
      
        
          Vergoeding immateriële schade
        
      
    
    
      4.14.
      Belanghebbende heeft in hoger beroep geen gronden aangevoerd tegen de door de Rechtbank vastgestelde vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. In hoger beroep is deze termijn niet verder overschreden, zodat voor een hogere vergoeding geen plaats is.
      
      
        
          Slotsom
          Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de (werkelijke) proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. A.E. Keulemans en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
    
      De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 15 oktober 2024.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(R.A.V. Boxem)
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 16 oktober 2024.
    
    
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.