ECLI:NL:HR:2004:AP9596, Hoge Raad, 09-07-2004, 38723
Hoge Raad — Uitspraak 
Datum: 2004-07-09 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Art. 66a, Wet op de accijns (provianderingsregeling) Oplegging naheffingsaanslag na misbruik provianderingsregeling.
        Samenloop van belastbare feiten ex art. 2f en art. 2 Wet op de accijns

Nr. 38.723
      9 juli 2004
      whk
    
    
    gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 6 juni 2002, nr. BK-00/02714, betreffende na te melden naheffingsaanslagen in de accijns en in de omzetbelasting.
    
    1. Naheffingsaanslagen, bezwaar en geding voor het Hof
    
    
      Aan belanghebbende zijn op één aanslagbiljet, gedateerd 30 december 1998, naheffingsaanslagen opgelegd in de accijns van wijn, de accijns van overige alcoholhoudende producten en de accijns van tabaksproducten, alsmede in de omzetbelasting, wat betreft de accijnzen tot een bedrag van in totaal ƒ 17.145,40 en wat betreft de omzetbelasting tot een bedrag van ƒ 3302,40 aan enkelvoudige belasting, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur zijn gehandhaafd. 
      Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
      Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak waarvan beroep vernietigd, doch uitsluitend wat betreft de naheffingsaanslag in de omzetbelasting, de naheffingsaanslag in de omzetbelasting vernietigd en de uitspraak voor het overige bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
    
    
    2. Geding in cassatie 
    
    
      Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 
      De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
      Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. D.M. Bos, advocaat te Alphen aan den Rijn.
    
    
    3. Beoordeling van de middelen
    
    3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
    
    3.1.1. Belanghebbende, die als postbesteller werkzaam was, kocht accijnsgoederen (onder meer wijn, alcoholhoudende producten en tabaksproducten) van een scheepsprovianderingsbedrijf te Dordrecht, dat deze goederen voorradig had in een accijnsgoederenplaats in de zin van artikel 1a, letter d, van de Wet op de accijns (tekst 1995; hierna: de Wet). 
    
    3.1.2. Op de door de leverancier in machineschrift opgemaakte facturen is onder meer vermeld:
    
    'a-STRAAT 1' of 'a-STRAAT 2'
    
    
      'D B.V.
      b-STRAAT 1
      R
      NEDERLAND'
    
    
    
      en 
      'VERKLARING O.G.V.
      ART. 66A WET ACC.'
    
    
    
      Op een aantal facturen is vóór 'D B.V.' vermeld 'A' of (in handschrift) 'AA'.
      Aan de voet van de facturen is afgedrukt:
    
    
    
      'DE OP DEZE FACTUUR VERMELDE GOEDEREN ONTVANGEN VOOR GEBRUIK
      AAN BOORD TUSSEN TWEE OF MEERDERE LIDSTATEN VAN DE E.E.G. 
      HANDTKENING VOOR ACCOORD:'
    
    
    
      Eveneens:
      "Door acceptatie van de factuur en de daarop vermelde goederen stelt de afnemer zich aansprakelijk voor alle navorderingen van invoerrechten, accijnzen en overige boetes, indien later mocht blijken dat de goederen ten onrechte zijn verbruikt."
    
    
    
      De facturen zijn door belanghebbende van zijn handtekening voorzien. Hij heeft deze ook voldaan.
      De op een aantal facturen genoemde A was in loondienst van een Duitse rederij en werkte als zodanig als stuurman op duwboten die eigendom waren van de rederij D B.V. te R. Met deze duwboten werden duwbakken met ijzererts naar Duitsland gevaren. D B.V. beschikt over een vergunning als bedoeld in artikel 19a van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna; het Besluit).
    
    
    3.1.3. De leverancier van de accijnsgoederen heeft ter zake van de uitslag uit de accijnsgoederenplaats geen accijns voldaan op de voet van artikel 53 van de Wet.
    
    
      3.1.4. De goederen zijn niet gebruikt aan boord van schepen in het verkeer naar een andere lidstaat doch zij zijn alle in Nederland door belanghebbende zelf verbruikt of doorverkocht aan derden.
      De Inspecteur heeft, zich op het standpunt stellende dat ten aanzien van de uitslag uit de accijnsgoederenplaats mitsdien de vrijstelling, bedoeld in artikel 66a, lid 1, letter a, van de Wet, niet van toepassing is, bij de onderwerpelijke naheffingsaanslagen ter zake van het voorhanden hebben van de afgenomen hoeveelheden wijn, (overige) alcoholhoudende producten en tabaksproducten van belanghebbende accijns nageheven, alsmede wat betreft de tabaksproducten tevens omzetbelasting. Hij heeft in verband met de onderwerpelijke leveranties ook aan de leverancier naheffingsaanslagen opgelegd, maar deze na daartegen gemaakt bezwaar vernietigd.
    
    
    3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in 1994 en 1995 in Nederland de onderwerpelijke accijnsgoederen voorhanden heeft gehad, die niet overeenkomstig de Wet in de heffing zijn betrokken, zodat aldus sprake is van uitslag en belanghebbende heeft te gelden als belastingschuldige. Aan de conclusie dat derhalve de onderwerpelijke naheffingsaanslag krachtens de artikelen 51a, letter f, en artikel 52a, letter d, van de Wet terecht aan belanghebbende is opgelegd, staat volgens het Hof niet in de weg dat nadien ter zake van de uitslag naheffingsaanslagen aan de leverancier zijn opgelegd. 
    
    3.3.1. Krachtens artikel 1 van de Wet wordt accijns geheven ter zake van de uitslag en van de invoer van onder meer de hiervóór in 3.1.1 vermelde producten. Artikel 51 van de Wet bepaalt dat de accijns ter zake van de uitslag wordt geheven van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats. Deze accijns moet op aangifte worden voldaan (artikel 53 van de Wet).
    
    3.3.2. Krachtens artikel 66a van de Wet wordt onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag en de invoer van onder meer accijnsgoederen die gebruikt worden aan boord van schepen in het verkeer van Nederland naar een andere lidstaat. Ingevolge artikel 19a, lid 1, van het Besluit kan de vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats deze vrijstelling slechts toepassen, indien de eigenaar van het schip of diens vertegenwoordiger in het bezit is van een vergunning van de inspecteur, waaruit blijkt dat ten behoeve van het desbetreffende schip minerale oliën met vrijstelling mogen worden betrokken, en hij of zijn gemachtigde aan boord van het schip aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats een schriftelijke verklaring verstrekt, waarin hij vermeldt dat de aan hem te leveren accijnsgoederen worden gebruikt aan boord van het schip in het verkeer van Nederland naar een andere lidstaat. 
    
    3.3.3. Degene die accijnsgoederen voorhanden krijgt die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken, wordt de accijns daarvoor verschuldigd ingevolge het bepaalde in de artikelen 2f, tweede gedeelte, en 51a, aanhef en letter f, van de Wet. Aangezien artikel 2f, tweede gedeelte, blijkens de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1992/93, 22 697, nr. 3, blz. 29) de voortzetting is van artikel 87, lid 1, van de Wet zoals die luidde tot 1 januari 1993, en niet blijkt dat de wetgever met die bepaling een beperktere of juist ruimere mogelijkheid tot heffing bij een afnemer als belanghebbende voor ogen stond dan voortvloeide uit vermeld artikel 87, lid 1, dient evenwel voor de toepassing van artikel 2f, tweede gedeelte, tevens vast te staan dat die afnemer op het moment waarop hij de goederen voorhanden krijgt, weet of redelijkerwijs kan weten dat de goederen niet in de heffing zijn of zullen worden betrokken (HR 13 juni 2003, nr. 36388, BNB 2003/316).
    
    3.4. Middel I betoogt dat de leverancier - vergunninghouder van een accijnsgoederenplaats - de vrijstelling ex artikel 66a van de Wet ten onrechte heeft toegepast, hetgeen betekent dat uitsluitend het brengen van de onderhavige goederen buiten de accijnsgoederenplaats als uitslag heeft te gelden, met als belastingschuldige de leverancier. Het middel faalt. Indien het handelen van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats erop is gericht dat hij geen accijns voldoet of zal voldoen, en degene die de accijnsgoederen voorhanden krijgt zulks weet of redelijkerwijs kan weten, kan niet worden gezegd dat de betrokken goederen overeenkomstig de bepalingen van de Wet reeds in de heffing zijn betrokken en is artikel 2f van de Wet mitsdien van toepassing.
    
    3.5. Middel II stelt dat de Wet een rangorderegeling kent in die zin dat wanneer de accijns kan worden nageheven van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats, de mogelijkheid een naheffingsaanslag op te leggen ingevolge artikel 2f van de Wet, daarvoor wijkt. Het middel kan in zoverre geen doel treffen, aangezien uit de Wet een dergelijke rangorde niet volgt (HR 6 juni 2003, nr. 35372, BNB 2003/315). Voorzover het middel betoogt dat algemene rechtsbeginselen meebrengen dat bij ernstige fraude aan de zijde van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats behoort te worden afgezien van het opleggen van een naheffingsaanslag aan degene die de goederen voorhanden heeft gekregen in de zin van artikel 2f van de Wet, faalt het eveneens, daar het miskent dat het voorhanden hebben in de zin van artikel 2f van de Wet een zelfstandig belastbaar feit vormt. Onder omstandigheden kan de door een leverancier gepleegde fraude tot gevolg hebben dat voor degene die de accijnsgoederen tot zijn beschikking krijgt, verborgen blijft dat de betrokken goederen niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn of zullen worden betrokken. Artikel 2f van de Wet is, zoals volgt uit het hiervóór in 3.3.3 overwogene, alsdan niet van toepassing. Een dergelijk geval doet zich, naar in cassatie vaststaat, hier echter niet voor.
    
    3.6. Middel III voert aan dat niet kan worden gezegd dat de onderhavige goederen niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing zijn betrokken, nu de Inspecteur met betrekking tot die goederen gelijktijdig met het opleggen van een naheffingsaanslag aan belanghebbende ook een naheffingsaanslag heeft opgelegd aan de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats. Ook dit middel faalt, aangezien de Inspecteur laatstbedoelde naheffingsaanslag ongedaan heeft gemaakt. Daarmee werd hersteld de toepasselijkheid van artikel 2f van de Wet ten aanzien van belanghebbende, hetgeen door de Inspecteur viel te constateren toen hij besliste op het door belanghebbende gemaakte bezwaar, en derhalve tot handhaving van de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag mocht leiden. 
    
    3.7. Middel IV klaagt dat het Hof niet is ingegaan op het aanbod van belanghebbende te bewijzen dat de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats wist dat hij ten onrechte de vrijstelling ingevolge artikel 66a van de Wet toepaste. Het middel faalt reeds bij gebrek aan belang, nu het Hof blijkens hetgeen het heeft overwogen in onderdeel 6.6.2 van zijn uitspraak, aannemelijk heeft geacht dat de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats die wetenschap bezat. 
    
    5. Proceskosten
    
    De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
    
    6. Beslissing
    
    De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
    
    Dit arrest is gewezen door de raadsheer D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 juli 2004.