ECLI:NL:GHAMS:2003:AF9257, Gerechtshof Amsterdam, 21-05-2003, 01/02706
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 2003-05-21 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Belanghebbende is een uitzendorganisatie die in de jaren 1993 tot en met 1996 werknemers heeft uitgezonden die de Engelse nationaliteit hebben en afkomstig zijn uit het Verenigd Koninkrijk. Deze Engelse uitzendkrachten werkten voor in Nederland gevestigde opdrachtgevers. In de jaren 1993 tot en met 1996 had belanghebbende tussen de 101 en 190 Engelse uitzendkrachten in dienst. In de jaren 1994 tot en met 1996 verstrekte belanghebbende aan alle in dienst zijnde Engelse uitzendkrachten vergoedingen voor avondmaaltijden, kosten van vertier, de werkelijke kosten voor huisvesting op declaratiebasis, de werkelijke kosten voor het reizen van en naar het thuisland op declaratiebasis en de reiskosten woning-werk. In 1993 ontvingen de Engelse uitzendkrachten een vaste vergoeding per week voor de eerdergenoemde kostensoorten.
        In 1998 is bij belanghebbende een deelonderzoek van haar aangiften loonheffing ingesteld. Tijdens dit onderzoek is een aantal van de door belanghebbende in 1996 verstrekte vergoedingen per week beoordeeld. De gehanteerde methodiek staat bekend als de guldenssteekproef. De inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende zijn na een bespreking tot de conclusie gekomen dat de belastingdienst de steekproef overeenkomstig de regels voor een aselecte steekproef heeft uitgevoerd. In de steekproef zijn 26 weekvergoedingen die zijn betaald in 1996 betrokken van 22 Engelse uitzendkrachten. De steekproef leidt tot de uitkomst dat de verwachte fout f.316.909 beloopt. Bij de naheffingsaanslag loonheffing voor het jaar 1996 heeft de inspecteur laatstgenoemd bedrag afgerond tot op f.317.000 en daarover 40% loonheffing nageheven. Voor de jaren 1993 tot en met 1995 zijn met gebruikmaking van de uitkomst van de guldenssteekproef over 1996 eveneens naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd.
        Hof: 
        Belanghebbende draagt de bewijslast omtrent de woonplaats (in het Verenigd Koninkrijk) van de Engelse uitzendkrachten die bij haar in dienst waren. Belanghebbende heeft geen bewijs geleverd inzake de woonplaats van haar Engelse werknemers.
      
      
      Naar het oordeel van het Hof vangt de termijn van twee jaar als bedoeld in artikel 15, tweede lid, onderdeel e, van de Wet aan op de eerste dag waarop de werknemer zijn huisvesting in verband met het verrrichten van arbeid in dienstbetrekking tijdelijk buiten zijn woonplaats heeft en dat het niet van belang is wanneer de dienstbetrekking is begonnen in verband waarmee de huisvesting buiten de woonplaats is verkregen.
      
      Belanghebbende heeft geen kosten en inwoning verstrekt maar een vergoeding van de kosten van avondmaaltijden en tijdelijke huisvesting.
      
      Naar het oordeel van het Hof is de onderzoeksmethode zoals die door de inspecteur is gehanteerd een betrouwbare schatting van de omvang van de fouten in de inhoudingen van loonheffing door belanghebbende. De uitkomst van de uitgevoerde guldenssteekproef is voldoende betrouwbaar.
      
      De hoogte van de naheffingsaanslagen over de jaren 1993 tot en met 1995 kan door extrapolatie worden afgeleid van de hoogte van de naheffingsaanslag over 1996.

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
    
    Derde Meervoudige Belastingkamer
    
    
    UITSPRAKEN
    
    
    op de beroepen van X B.V. te Z, belanghebbende,
    
    tegen
    
    vier uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
    
    
    1. Loop van het geding
    
    
      1.1. Van belanghebbende is een beroepschrift ontvangen op 13 november 2002, ingediend door mr. (Belastingadviseurs)  als haar gemachtigde, en gericht tegen de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 14 oktober 2002 betreffende de naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna ook: de loonheffing) voor het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997. Het beroepschrift is aangevuld bij schrijven van 6 maart 2002.
      De naheffingsaanslag beloopt f.279.458 aan loonheffing en is bij de bestreden uitspraak verminderd tot f. 126.800, welk bedrag uitsluitend betrekking heeft op het jaar 1996. 
    
    
    
      1.2. Van belanghebbende zijn ter griffie drie beroepschriften ontvangen op 17 augustus 2001, ingediend door de gemachtigde voornoemd, en gericht tegen uitspraken van de inspecteur met dagtekening 1 augustus 2001 betreffende naheffingsaanslagen in de loonheffing voor de tijdvakken 1 januari tot en met 31 december 1993, 1994 en 1995. De beroepschriften zijn aangevuld bij brieven van 26 november 2001 en 6 maart 2002.
      De drie naheffingsaanslagen belopen achtereenvolgens f. 370.000, f. 377.000 en f. 370.000 aan loonheffing en zijn bij de bestreden uitspraak verminderd tot achtereenvolgens f.119.192, f. 122.996 en f. 129.336.
    
    
    
      1.3. De beroepen strekken tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en primair tot vernietiging van de vier naheffingsaanslagen en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslagen overeenkomstig de cijfermatige conclusies in de beroepschriften.
      De inspecteur heeft verweerschriften ingediend en concludeert primair tot bevestiging van de uitspraken en subsidiair tot vernietiging van de uitspraken en vermindering van de naheffingsaanslagen tot f.122.499 (1996/97), f. 108.891 (1993), f. 116.494 (1994), f. 122.499 (1995) aan loonheffing.
    
    
    1.4. De gemachtigde heeft conclusies van repliek ingediend. De inspecteur heeft conclusies van dupliek ingezonden.
    
    
    
    1.5. Ter zitting van 11 december 2002 zijn verschenen de gemachtigde voornoemd, tot bijstand vergezeld van mr. en namens de belastingdienst mr. , tot bijstand vergezeld van . Gelijktijdig zijn de beroepen van belanghebbende inzake de naheffingsaanslagen in de loonheffing over de vier tijdvakken behandeld. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
     
    
    2. Tussen partijen vaststaande feiten
    
    2.1. Belanghebbende, een uitzendorganisatie, heeft in de jaren 1993 tot en met 1996 werknemers uitgezonden die de Engelse nationaliteit hebben en afkomstig zijn uit het Verenigd Koninkrijk. Deze werknemers (hierna ook: de Engelse uitzendkrachten) werkten voor in Nederland gevestigde opdrachtgevers. Belanghebbende heeft de Engelse uitzendkrachten mede aangeworven door personeelsadvertenties te plaatsen in een Britse krant. Alle Engelse uitzendkrachten werden uitgezonden via filiaal 51, dat in Z is gevestigd. Bij dit filiaal werken uitsluitend Engelse uitzendkrachten. Het is administratief een afzonderlijke afdeling binnen de organisatie van belanghebbende. Volgens haar verzamelloonstaten heeft belanghebbende in de jaren 1993 tot en met 1996 respectievelijk 117, 190, 121 en 101 Engelse uitzendkrachten in dienst.
    
    2.2. In de jaren 1994 tot en met 1996 verstrekte belanghebbende aan alle bij haar in dienst zijnde Engelse uitzendkrachten onder meer de volgende vergoedingen zonder inhouding van loonheffing:
    
    
      a. f.20 per dag voor een avondmaaltijd;
      b. f.10 per dag voor de kosten van vertier;
      c. de werkelijke kosten voor huisvesting, op declaratiebasis;
      d. de werkelijke kosten voor het reizen van en naar het thuisland, op declaratiebasis;
      e. reiskosten woning - werk.
    
    
    De bedragen die gemoeid waren met voormelde vergoedingen maakte belanghebbende wekelijks, gelijktijdig met het loon, per bank over aan de betreffende werknemers. In 1995 heeft belanghebbende aan de Engelse uitzendkrachten ter zake van de onder a. tot en met d. genoemde kostensoorten in het totaal f.688.371 uitbetaald en in 1996 f.655.653. In 1993 ontvingen de Engelse uitzendkrachten een vaste vergoeding van f.850 per week voor de kostensoorten a. tot en met e.
    
    2.3. In het verleden is er overleg geweest tussen de belastingdienst en belanghebbende over de vergoedingen die onder 2.2. a. tot en met d. zijn genoemd Deze vergoedingen zijn bedoeld voor de Engelse uitzendkrachten die wonen in het Verenigd Koninkrijk en in verband met hun werkzaamheden in dienst van belanghebbende tijdelijk in Nederland verblijven en voor dat verblijf in Nederland zijn aangewezen op hotels, pensions en campings. Over de hoogte van die vergoedingen bestaat tussen partijen overeenstemming.
    
    
      2.4. In 1998 is bij belanghebbende een deelonderzoek van haar aangiften loonheffing ingesteld. Tijdens dit onderzoek is een aantal van de door belanghebbende in het jaar 1996 verstrekte vergoedingen over een week beoordeeld. Bij het beoordelen van de vraag of sprake was van vergoedingen aan de Engelse uitzendkrachten, die in het Verenigd Koninkrijk woonden en tijdelijk voor het verrichten van arbeid in Nederland verbleven, heeft de inspecteur de volgende uitgangspunten gehanteerd:
      a. de ongehuwde Engelse uitzendkrachten die ingeschreven staan in het bevolkingsregister in Nederland en ten minste 2 jaren in Nederland hebben gewerkt zijn, na ommekomst van deze periode, woonachtig in Nederland;
      b. de gehuwde Engelse uitzendkrachten die samen met hun echtgeno(o)t(e) ingeschreven staan in het bevolkingsregister in Nederland, zijn vanaf de datum van inschrijving in Nederland woonachtig.
    
    
    
      2.5. De methodiek die bij het onder 2.4. genoemde onderzoek is gehanteerd staat bekend als de guldenssteekproef, welke zich als volgt laat omschrijven. De controle-objecten zijn de onbelast uitbetaalde kostenvergoedingen die zijn vermeld in de grootboekrekeningen. De belastingdienst kiest aselect een aantal vergoedingen om te controleren of het totaal aan vergoedingen overeenkomstig de wettelijke bepalingen is uitbetaald. De aselecte steekproef is zo opgezet dat de trekkingskans van een vergoeding evenredig is aan de omvang van deze vergoeding in guldens. De geselecteerde vergoedingen worden beoordeeld. Een bovenmatig deel van een vergoeding wordt uitgedrukt in een percentage (foutpercentage) van deze vergoeding. De in totaal gevonden foutpercentages van alle getrokken guldens worden bij elkaar opgeteld. Vervolgens bepaalt de inspecteur zijn correctie door de som van de aangetroffen foutpercentages te vermenigvuldigen met de bij de steekproef gehanteerde interval. Uit ieder interval is naar willekeur een gulden getrokken en is de vergoeding waartoe deze gulden behoort beoordeeld.
      Het goedkeuringsmodel houdt in dat de totale verzameling kostenvergoedingen als goed genoeg wordt aangemerkt als de uitkomsten van het steekproefonderzoek tot de conclusie leiden dat het maximum aan fouten niet de materialiteit overschrijdt. De belastingdienst heeft besloten dat er zodanig intensief gecontroleerd wordt dat in geen geval één missend brondocument goedkeuring in de weg kan staan. De goedkeuringsgrens (gekozen werd voor de materialiteit) bij belanghebbende is f.125.000. Hiervan is afgeleid de zogenoemde controletolerantie. Die is gesteld op 60 procent van f.125.000, ofwel op f. 75.000. De kans op ten onrechte goedkeuren is vastgesteld op 5 procent, een en ander conform het gebruik in de accountantscontrole. Dit komt overeen met een statistische betrouwbaarheid van 95%. Om dit te bereiken is in dit geval een interval van f.25.000 gehanteerd. In ieder interval van f.25.000 is aselect een gulden aangewezen. De guldens zijn steeds op juistheid onderzocht. Het onderzoek is gericht op de vergoedingen waarvan de getrokken guldens deel uitmaakten. 
    
    
    2.6. De afdeling Enterprise Risk Services van het kantoor van de gemachtigde is de betrokken geweest bij een bespreking van het bezwaar tegen de naheffingsaanslag over 1996/1997 op 18 februari 2002 met de inspecteur, waarbij de toegepaste steekproef aan de orde is geweest. Partijen bij die bespreking kwamen tot de conclusie dat de belastingdienst de steekproef overeenkomstig de regels voor een aselecte steekproef heeft uitgevoerd.
    
    2.7. In de steekproef zijn 26 weekvergoedingen, betaald in 1996, betrokken van in totaal 22 Engelse uitzendkrachten. De inspecteur heeft deze kostenvergoedingen onderzocht en of geaccepteerd of voor een bepaald percentage bovenmatig geacht. De som van de 26 percentages kwam uit op 12,68 (foutpercentage). De steekproef leidt dan tot de uitkomst dat de verwachte fout (f.25.000 x 12,68 =) f.316.909 beloopt. De inspecteur heeft bij het bepalen van de naheffingsaanslag over 1996 voormeld bedrag afgerond tot op f.317.000 en daarover 40 procent loonheffing nageheven, ofwel f.126.800.
    
    
      2.8. Voor de jaren 1993 tot en met 1995 zijn met gebruikmaking van de uitkomst van de guldenssteekproef over het jaar 1996 eveneens naheffingsaanslagen in de loonheffing opgelegd. Bij de vaststelling van deze naheffingsaanslagen zijn de aantallen sociale-verzekeringsdagen (hierna: SV-dagen) in elk van de jaren als uitgangspunt genomen. Dit aantal was in 1993 208.602 en in 1996 220.729 dagen. Het aantal SV-dagen in 1996 is gesteld op 100. Het aantal SV-dagen in 1993 was (208.602/220.729=) 94 percent van het aantal in 1996. Het loon in 1993 waarover is nageheven is berekend op 94 percent van de correctie op het belastbare loon in 1996. De percentages voor 1994 en 1995 bedroegen onderscheidenlijk 97 en 102, uitgaande van achtereenvolgens 214.313 en 225.579 SV-dagen. De correcties op het loon en de loonheffing van 40 percent daarover zijn als volgt berekend:
      1993 94/100 x 317.000 = f. 297.980 loon; f.119.192 loonheffing
      1994 97/100 x 317.000 = f. 307.490 loon; f.122.996 loonheffing
      1995 102/100 x 317.000 = f. 323.340 loon; f.129.336 loonheffing.
    
    
    
    3. Geschil
    
    
      Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
      - wie heeft de bewijslast van de woonplaats van de Engelse uitzendkrachten?
      - kunnen de kosten van dubbele huisvesting buiten de woonplaats vrij van loonheffing worden vergoed gedurende twee jaar na het begin van een uitzendopdracht of na het begin van de arbeidsrelatie van de betrokken Engelse uitzendkracht met belanghebbende?
      - heeft belanghebbende hen kost en inwoning verstrekt of een vergoeding van de kosten van avondmaaltijden en van tijdelijke huisvesting?
      - is het bedrag van de naheffingsaanslag door middel van de guldenssteekproef juist, althans niet te hoog, berekend? 
      - is het gebruik van de guldenssteekproef voor de loonheffing in strijd met het kenmerk van de loonheffing dat per werknemer wordt geheven?
      - kan de hoogte van de naheffingsaanslagen over de jaren 1993, 1994 en 1995 door extrapolatie worden afgeleid van de hoogte van de naheffingsaanslag over 1996/1997?
      Tussen partijen is het heffingspercentage van 40 niet in geschil.
    
    
    
    4. Standpunten van partijen
    
    Hiervoor verwijst het Hof naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting, waarvan een kopie aan de uitspraak is gehecht.
    
     5. Beoordeling van het geschil
    
    
      5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de onder 2.2. a. tot en met d. genoemde vergoedingen zonder inhouding van loonheffing kunnen worden verstrekt aan Engelse uitzendkrachten, indien zij in het Verenigd Koninkrijk wonen en tijdelijk in Nederland verblijven voor hun werk. Belanghebbende stelt dat de inspecteur dient te bewijzen dat de Engelse uitzendkrachten, aan wie zij dergelijke vergoedingen heeft betaald, niet in het Verenigd Koninkrijk woonden en niet tijdelijk in Nederland verblijf hielden om arbeid te verrichten. De inspecteur ontkent deze bewijslast te hebben. Het Hof is van oordeel dat een inhoudingsplichtige dient te bewijzen dat aan alle voorwaarden van een vrijstelling in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) is voldaan. Belanghebbende draagt dus de bewijslast omtrent de woonplaats (in het Verenigd Koninkrijk) van de Engelse uitzendkrachten die bij haar in dienstbetrekking waren. Dat geldt ook indien juist is, zoals belanghebbende stelt, dat het voor de inspecteur gemakkelijker is dan voor haar om te onderzoeken waar de Engelse werknemers hebben gewoond. Gesteld noch gebleken is dat in het onder 2.3. vermelde overleg afspraken zijn gemaakt over een andere verdeling van de bewijslast.
      Belanghebbende heeft geen enkel bewijs geleverd inzake de woonplaats van haar Engelse werknemers. Dat betekent dat de door haar aan hen verstrekte kostenvergoedingen in beginsel tot het loon behoorden en door de inspecteur in de grondslagen van de opgelegde naheffingsaanslagen begrepen hadden kunnen worden. Dat de inspecteur de vrijstelling van de kostenvergoedingen slechts voor een gedeelte heeft betwist, en wel voor zover de Engelse uitzendkrachten naar zijn vermoeden in Nederland woonden, doet daaraan niet af. Evenmin doet daaraan af dat de opvatting van de inspecteur in verband met de regelgeving in het Verenigd Koninkrijk een kans op een dubbele woonplaats met zich brengt.
    
    
    5.2. Vaststaat dat belanghebbende aan haar Engelse uitzendkrachten kosten van huisvesting buiten de woonplaats onbelast heeft vergoed. Volgens haar kon zij dat doen gedurende twee jaar na het sluiten van een arbeidsovereenkomst, waaronder zij verstaat telkens bij de tewerkstelling van een uitzendkracht bij een andere opdrachtgever (inlener). De inspecteur heeft een en ander betwist. Het Hof gaat er bij wijze van veronderstelling van uit dat zijn oordeel onder 5.1. niet reeds tot de conclusie leidt dat de kostenvergoedingen tot het loon behoorden omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij zijn verstrekt aan werknemers die buiten hun woonplaats woonden. Het Hof is van oordeel dat de termijn van twee jaar als bedoeld in artikel 15, tweede lid, onderdeel e, van de Wet aanvangt op de eerste dag waarop de werknemer zijn huisvesting in verband met het verrichten van arbeid in dienstbetrekking tijdelijk buiten zijn woonplaats heeft en dat het niet van belang is wanneer de dienstbetrekking is begonnen in verband waarmee de huisvesting buiten de woonplaats is verkregen. Ook in dit opzicht is het gelijk aan de inspecteur. Het Hof komt niet toe aan de vraag of een uitzendkracht een nieuwe arbeidsovereenkomst met belanghebbende sluit wanneer hij voortaan bij een andere opdrachtgever (inlener) te werk wordt gesteld.
    
    5.3. De inspecteur stelt dat de gehuwde Engelse uitzendkrachten die samen met hun echtgeno(o)t(e) ingeschreven staan in het bevolkingsregister in Nederland, vanaf de datum van inschrijving in Nederland woonachtig zijn. Belanghebbende stelt dat dit onjuist is. Zij beroept zich op een voor gehuwde uitgezonden werknemers gebruikelijke tweejaarstermijn voor onbelaste vergoeding van kosten van dubbele huisvesting, zoals die in aanmerking wordt genomen bij de toepassing van de 35-percentregeling neergelegd in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 mei 1995, nr. DB95/1975. Het Hof wijst dit beroep op analoge toepassing van de regeling af, reeds omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat ten aanzien van de Engelse werknemers sprake is van dubbele huisvestingskosten.
    
    5.4. Vaststaat dat belanghebbende aan de Engelse uitzendkrachten f 20 per dag voor een avondmaaltijd betaalde en dat zij de kosten van hun huisvesting op declaratiebasis vergoedde. Belanghebbende is van oordeel dat zij aldus kost en inwoning heeft verstrekt aan haar werknemers en subsidiair dat sprake is geweest van intermediaire kosten. De inspecteur heeft een en ander betwist. Het Hof is van oordeel dat het gelijk ook hier aan de inspecteur is, omdat belanghebbende geen maaltijden verstrekte of voor huisvesting zorg droeg en omdat de vergoede kosten door de werknemers zijn gemaakt  ter vervulling van hun dienstbetrekking en niet als intermediair van hun werkgeefster. Nu belanghebbende geen verstrekking in natura deed, kan niet worden toegekomen aan de forfaitaire waardering daarvan op grond van artikel 11 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990. 
    
    
      5.5. Partijen verschillen tevens van mening over de hoogte van de opgelegde naheffingsaanslagen. Het Hof is van oordeel, ervan uitgaande dat de onder 2.2. a tot en met d. genoemde kostenvergoedingen van de Engelse uitzendkrachten tot het loon hebben behoord, dat de naheffingsaanslagen over de jaren 1995 en 1996 eerder te laag dan te hoog zijn vastgesteld. Immers, 40 percent van het bedrag, dat als kostenvergoeding aan hen is uitbetaald, dus 40 percent van onderscheidenlijk f 688.371 en f 655.653, bedraagt meer dan het bedrag van de nageheven loonheffing (onderscheidenlijk f 129.336 en f 126.800). Het Hof gaat in 5.8. nader in op de extrapolatie van de uitkomsten van het onderzoek van de inspecteur over 1996 naar de jaren 1993, 1994 en 1995.
      Maar ook indien het Hof ervan uitgaat dat de inspecteur de naheffingsaanslagen bewust heeft willen beperken tot de kostenvergoedingen verstrekt aan de Engelse uitzendkrachten die vermoedelijk in Nederland woonden, overeenkomstig zijn uitgangspunten genoemd in 2.4, rijst nog de vraag of de naheffingsaanslag over 1996 met behulp van de guldenssteekproef juist, althans niet te hoog, is berekend. Belanghebbende stelt dat de guldenssteekproef geen onderzoek naar alle relevante feiten inhoudt en slechts leidt tot een waarschijnlijkheidsoordeel. De inspecteur heeft onbetwist gesteld dat de statistische betrouwbaarheid uitkomt op 95 percent en dat een nulfoutenverwachting is gehanteerd. Belanghebbende erkent dat er geen fouten in de uitvoering van de guldenssteekproef zijn gemaakt door de inspecteur en dat het onderzoek overeenkomstig de regels voor een aselecte steekproef is uitgevoerd. Het Hof is van oordeel dat de onderzoeksmethode zoals die door de inspecteur is gehanteerd een betrouwbare schatting vormt van de omvang van de fouten in de inhoudingen van loonheffing door belanghebbende. Daarmee acht het Hof het vermoeden gewettigd dat de inspecteur de omvang van die fouten op een verantwoorde wijze heeft vastgesteld. Belanghebbende heeft de kans gehad om daartegenover een betere of andere berekening van de omvang van de fouten op te zetten, maar zij heeft dat niet gedaan. Het Hof acht de uitkomst van de uitgevoerde guldenssteekproef daarom voldoende betrouwbaar en oordeelt dat die uitkomst kan dienen ter bepaling van de grondslag van de naheffingsaanslag over het tijdvak 1996/1997. 
    
    
    5.6. Belanghebbende stelt dat de inspecteur twee declaraties fout heeft beoordeeld als gevolg waarvan hij twee foutpercentages onjuist heeft vastgesteld. Bij de beoordeling van de vergoeding van werknemer H in week 46 van 1996 ten bedrage van f.1.646 heeft de inspecteur een bedrag van f.650 ten behoeve van een vliegticket voor 'mrs. H' volgens belanghebbende ten onrechte tot het loon gerekend. Het foutpercentage van deze vergoeding wordt dan 35 in plaats van 100. De vergoeding van werknemer D in week 3 van 1996 is eveneens door de inspecteur beoordeeld en daarbij is de vergoeding van zijn kosten van huisvesting buiten de woonplaats ten onrechte tot het loon gerekend, aldus nog steeds belanghebbende. Het foutpercentage van deze vergoeding wordt dan 0 in plaats van 35. De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat deze werknemers aan de voorwaarden van de vrijstelling voldeden. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat H gehuwd was en dat D in 1996 tijdelijk een tweede verblijfplaats in Nederland heeft gehad. Het Hof volgt belanghebbende dan ook niet in haar stelling dat de inspecteur met twee onjuiste foutpercentages heeft gerekend.
    
    5.7.Belanghebbende stelt dat de berekening van de naheffingsaanslag door middel van de guldenssteekproef er toe leidt dat zij niet weet van welke individuele Engelse uitzendkrachten de nageheven loonheffing had moeten worden ingehouden, zodat zij deze niet op hen kan verhalen. Het hanteren van de guldenssteekproef verdraagt zich niet met het individuele karakter van de loonheffing, zo luidt haar stelling. De inspecteur stelt dat zijn onderzoek uitwijst dat de aangiften van belanghebbende onjuist waren en dat zijn correctie een aanvaardbaar bedrag aan te weinig ingehouden loonheffing aangeeft. Het Hof is van oordeel dat geen rechtsregel belanghebbende verhindert om de omvang van de fouten, die zij zelf bij de inhouding van loonheffing in het tijdvak van de naheffing heeft gemaakt, exact na te rekenen en om na te gaan van welke van haar Engelse uitzendkrachten te weinig loonheffing is ingehouden. Voorts is het Hof van oordeel dat belanghebbende haar recht om de nageheven loonheffing op haar werknemers te verhalen niet verliest, indien het bedrag van de naheffingsaanslag niet per werknemer is gespecificeerd en in totaal lager uitkomt dan het tekort aan inhoudingen. De stelling van belanghebbende dat hantering van de guldenssteekproef door de inspecteur in de controle van de loonheffing in strijd is met het karakter van deze heffing, wijst het Hof dan ook af.
    
    5.8. Belanghebbende stelt voorts dat de inspecteur de verschuldigde loonheffing niet bij haar zou moeten naheffen, maar bij de werknemers die opzettelijk onjuiste informatie aan haar hebben verschaft. De inspecteur bestrijdt dit. Het Hof is van oordeel dat artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de inspecteur niet de bevoegdheid geeft om ter zake van de verstrekking van bovenmatige kostenvergoedingen loonheffing na te heffen van werknemers die de inhoudingsplichtige al of niet opzettelijk onjuist hebben geïnformeerd, waardoor zij ten onrechte een vrijstelling van heffing hebben genoten. Ook in dat geval dient bij de inhoudingsplichtige te worden nageheven en heeft deze in beginsel het recht van verhaal van de nageheven loonheffing op de werknemers.
    
    
      5.9.Tot slot verschillen partijen van mening over de zogeheten extrapolatie naar oudere jaren. Vaststaat dat de inspecteur de resultaten van de guldenssteekproef over 1996 heeft gebruikt om de omvang van de naheffingsaanslagen over de voorafgaande jaren vast te stellen. Belanghebbende verwijt hem geen onderzoek te hebben gedaan naar de feiten en omstandigheden in die voorliggende jaren, zodat hij in strijd met de regels voor statische extrapolatie heeft gehandeld. Voorts stelt zij dat de grondslag van de steekproef te smal is om op basis daarvan bij wijze van extrapolatie berekende correcties aan te brengen. De inspecteur heeft dit weersproken. Hij stelt dat de feiten en omstandigheden in de jaren 1993 tot en met 1995 niet zodanig zijn gewijzigd dat de bedragen van de naheffingen over de jaren 1993 tot en met 1995 niet bij wijze van extrapolatie kunnen worden gevonden. Hij gebruikt de verhouding tussen het aantal sociale-verzekeringsdagen in de verschillende jaren om de hoogte van de jaarlijks verstrekte kostenvergoedingen aan de Engelse uitzendkrachten vast te stellen. 
      Het Hof oordeelt als volgt. Vaststaat dat de Engelse uitzendkrachten hun kostenvergoedingen in de jaren 1994 en 1995 ontvingen op grond van dezelfde regeling als in 1996. Het Hof acht aannemelijk dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, hun vaste kostenvergoeding in 1993 van f 850 per week doorgaans hoger uitkwam dan de in latere jaren verstrekte bedragen. Bewijs dat deze kostenvergoedingen niet tot het loon behoorden heeft belanghebbende niet geleverd. Het is ook niet gebleken dat de Engelse uitzendkrachten in die jaren (nog) in het Verenigd Koninkrijk woonden en hier tijdelijk verbleven voor het verrichten van arbeid. Vaststaat ook dat er in elk van de jaren 1993, 1994 en 1995 meer Engelse uitzendkrachten in dienst van belanghebbende stonden dan in 1996. Het Hof is van oordeel dat met behulp van het aantal sociale-verzekeringsdagen vrij nauwkeurig kan worden geschat over hoeveel (werk)weken aan hen kostenvergoedingen zijn verstrekt. Het percentage van heffing is niet in geschil. Onder deze omstandigheden kan de inspecteur, naar het oordeel van het Hof, de omvang van de bovenmatige kostenvergoedingen, verstrekt aan Engelse uitzendkrachten in de jaren 1993, 1994 en 1995, evenals de berekening van de naheffingsaanslagen ter zake, afleiden, zoals hij dat gedaan heeft, van hun kostenvergoedingen in 1996 en van de naheffingsaanslag over dat jaar. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hierbij fouten zijn gemaakt door de inspecteur. Ook heeft belanghebbende geen eigen onderzoek gedaan of anderszins aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslagen te hoog zijn vastgesteld.
    
    
    5.10. Vorenstaande overwegingen voeren het Hof tot het oordeel dat het gelijk is aan de inspecteur en dat de beroepen ongegrond zijn.
    
    
    6. Proceskosten
    
    Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
    
    
    7. Beslissing
    
    Het Hof verklaart de beroepen ongegrond
    
    
    De uitspraak is vastgesteld op 21 mei 2003 door mrs. Van Ballegooijen, Faase en Slijpen, in tegenwoordigheid van mr. Geel-Cieraad als auditeur. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.
    
    Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
    
    
      1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
      2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
      3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      a. de naam en het adres van de indiener;
      b. de dagtekening;
      c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      d. de gronden van het beroep in cassatie.
    
    
    
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. 
      Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
    
    
    In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.