ECLI:NL:GHAMS:1999:AA7813, Gerechtshof Amsterdam, 08-12-1999, 98/3472
Gerechtshof Amsterdam — Uitspraak 
Datum: 1999-12-08 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Bij schriftelijke verklaring hebben belanghebbende en zijn echtgenote een voorovereenkomst opgesteld en ondertekend, waarbij zij verklaarden voornemens te zijn een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid op te richten met als doel de voortzetting van de voor hun rekening gedreven ondernemingen per 1 januari 1992 en daartoe hun aandelen in de maatschap in de B.V. in te brengen. De voorovereenkomst is op 1 oktober 1992 geregistreerd. 
        In zijn aangiften voor de jaren 1992 tot en met 1995 heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de ondernemingsactiviteiten gedurende de bovenvermelde jaren voor rekening van de op te richten B.V. werden uitgeoefend. In verband hiermede heeft belanghebbende voor het onderhavige jaar onder de inkomsten die niet in dienstbetrekking zijn verricht een bedrag begrepen van ƒ 60.000. 
        Tussen partijen is in geschil of de inspecteur terecht belanghebbendes aandeel in de winst behaald uit de vorenbedoelde maatschap tot belanghebbendes inkomen heeft gerekend.
        Hof:
        Gelet op de vaststaande feiten moet naar het oordeel van het Hof worden aangenomen dat belanghebbende en zijn echtgenote gedurende een lange periode de uitvoering van de overeenkomst niet hebben nagestreefd.
        De overeenkomst is gedurende lange tijd niet ten uitvoer gelegd. Bijzondere omstandigheden die een rechtvaardiging van de vertraging van de oprichting opleveren zijn naar ’s Hofs oordeel niet aannemelijk geworden.
        Het Hof acht niet aannemelijk dat belanghebbende en zijn echtgenote zich tegenover elkaar wezenlijk gebonden hadden tot de oprichting van de in de voorovereenkomst omschreven B.V. en ondernemingsuitoefening door die B.V. met ingang van 1 januari 1992. Derhalve kan naar het oordeel van het Hof aan die voorovereenkomst geen realiteitswaarde worden toegekend. Onder de voormelde omstandigheden kan aan de voorovereenkomst niet het door de belanghebbende gewenste gevolg worden verbonden dat een deel van de winst over het onderhavige jaar niet aan hem, doch aan de op te richten B.V. zou toekomen.

98/3472
      GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
      Derde Meervoudige Belastingkamer
      UITSPRAAK
      op het beroep van X te Z, belanghebbende
      tegen
      een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst te P, de inspecteur.
      1. Loop van het geding
      Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 29 juli 1998, ingediend door A. (Accountskantoor B te R) als gemachtigde van belanghebbende. 
      Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 22 juli 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor het jaar 1992.
      Aan belanghebbende was oorspronkelijk een aanslag opgelegd berekend naar belastbaar inkomen van ƒ 54.721. De onderhavige navorderingsaanslag is opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 123.353 met een verhoging van 100%, waarvan 50% werd kwijtgescholden. Na bezwaar is de verhoging vervallen en is de navorderingsaanslag voor het overige gehandhaafd.
      Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en van de navorderingsaanslag. 
      De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert primair en subsidiair tot bevestiging van de bestreden uitspraak.
      Ter zitting van 23 juni 1999 zijn verschenen de gemachtigde, alsmede mr. C namens de inspecteur tot zijn bijstand vergezeld van D. De gemachtigde en de inspecteur hebben beiden ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt. De gemachtigde heeft bij de pleitnota een bijlage overgelegd van welk stuk de inspecteur heeft kunnen kennisnemen en waarover hij zich heeft kunnen uitlaten. De door belanghebbende ingestelde beroepen betreffende de (navorderings)-aanslagen inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor de jaren 1993, 1994 en 1995, bij het Hof bekend onder de kenmerken 98/3473, 98/3474 en 98/3475, en de door zijn echtgenote X-Y, ingestelde beroepen betreffende de (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor de jaren 1993, 1994 en 1995, bij het Hof bekend onder de kenmerken 98/3476, 98/3477 en 98/3478, zijn op verzoek van partijen door het Hof gevoegd met de onderhavige zaak behandeld. De tot die procedures behorende stukken worden geacht ook in dit geding te zijn ingebracht; de tot dit geding behorende stukken worden geacht in die procedures te zijn ingebracht.
      2. Tussen partijen vaststaande feiten
      2.1. Belanghebbende, geboren op xx februari xxxx en gehuwd, dreef sinds 1 januari 1985 tezamen met zijn echtgenote en, tot en met 31 december 1991, de heer E in maatschapsverband een onderneming. De ondernemingsactiviteiten bestonden uit de exploitatie van een praktijk voor fysiotherapie.
      2.2. Bij schriftelijke verklaring, gedagtekend 29 september 1992, hebben belanghebbende en zijn echtgenote een voorovereenkomst opgesteld en ondertekend, waarbij zij verklaarden voornemens te zijn een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (hierna: de B.V.) op te richten met als doel de voortzetting van de voor hun rekening gedreven ondernemingen per 1 januari 1992 en daartoe hun aandelen in de onder 2.1. hiervóór bedoelde maatschap in de B.V. in te brengen. De voorovereenkomst is op 1 oktober 1992 geregistreerd. In deze voorovereenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
      "(...) Artikel III.
      De onderneming wordt met ingang van 1 januari 1992 gedreven voor rekening en risico van de op te richten vennootschap.
      Artikel IV.
      Van het nog nader te bepalen maatschappelijk kapitaal van de B.V. zal bij de ondergetekenden een nog nader te bepalen aantal aandelen worden geplaatst, zulks tegen een nog nader vast te stellen koers. (...)
      Artikel VII.
      De akte van oprichting van de B.V. zal worden verleden voor notaris (...). Zo spoedig mogelijk na heden zal aan deze opdracht [worden] gegeven tot het ontwerpen van statuten van de op te richten vennootschap en tot het verrichten van al datgene wat nodig is om tot oprichting te geraken en wat daarmee verband houdt.".
      2.3. In zijn aangiften voor de inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen voor de jaren 1992 tot en met 1995 heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de ondernemingsactiviteiten gedurende de bovenvermelde jaren voor rekening van de op te richten B.V. werden uitgeoefend. In verband hiermede heeft belanghebbende voor het onderhavige jaar onder de inkomsten die niet in dienstbetrekking zijn verricht een bedrag begrepen van ƒ 60.000 zijnde de door hem genoten vergoeding voor zijn arbeid ten behoeve van de B.V. in oprichting. Het meerdere van de winst van de fysiotherapiepraktijk heeft hij niet zijn aangifte begrepen. Dit gedeelte van de maatschapswinst zou eerst worden verantwoord in het eerste boekjaar van de (toekomstige) B.V.. 
      2.4. Tot de gedingstukken behoort een brief van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor S en Omstreken te S, gedagtekend 20 december 1993, gericht aan de B.V. i.o., waarin onder meer de volgende passage is opgenomen: "Hierbij delen wij u mede, dat als datum van vestiging van bovenvermelde B.V. i.o. in het Handelsregister staat geregistreerd 01-01-1992. Gaarne zullen wij van u vernemen of de oprichting van de besloten vennootschap doorgang heeft gevonden. (...)". 
      2.5. Onder de stukken bevindt zich de door belanghebbende in de bezwaarfase overgelegde kopie van de door de gemachtigde beantwoorde vragenbrief van 28 april 1995 (bijlage 9 bij het vertoogschrift) gericht aan de B.V. i.o. en afkomstig van de Afdeling Centrale Opvoer Eenheid waarin namens het Hoofd van de Eenheid van de Belastingdienst Ondernemingen te Utrecht werd geïnformeerd naar de voortgang van de oprichting van de B.V.. Daartoe werden de volgende vragen werden gesteld: "(...)
      Is de B.V. i.o. inmiddels perfect? J/N (...) 
      Is/wordt de B.V. i.o. in een andere (rechts)vorm voortgezet? (...) 
      Is het bedrijf ingeschreven bij de Kamer van Koophandel? (...)".
      Blijkens de evenbedoelde kopie zijn alle vragen ontkennend beantwoord. Het formulier werd daarna niet ondertekend, doch wel werd het stempel geplaatst van het kantoor van de gemachtigde.
      2.6. Bij brief van 1 december 1997 heeft de inspecteur zijn eerder op 28 november 1997 gedane aankondiging een boekenonderzoek te zullen instellen, bevestigd. Onder de stukken bevindt zich een kopie van het naar aanleiding van het verrichte boekenonderzoek opgestelde rapport (bijlage 4 bij het vertoogschrift), gedagtekend 16 december 1997, waarin onder paragraaf ‘1.1. Rechtsvorm onderneming’ onder meer de volgende passage is genomen:
      "(...) Belastingplichtige heeft de opdracht voor het oprichten van de B.V. aan zijn accountant, de heer A verstrekt. Volgens de heer A is er nog in 1992 een mondelinge opdracht gegeven[s] aan de heer F, notarisklerk van notaris G te T. Daarna is er geen actie ondernomen om de B.V. op te richten. Volgens de heer A is de vertraging het gevolg van de drukke werkzaamheden van hemzelf. In de week voorafgaand aan het onderzoek is belastingplichtige door de ING-bank benaderd voor een spaarregeling met betrekking tot de op te richten B.V.. Aan de hand van dit contact is de oprichting van de B.V. in gang gezet. De heer A heeft op 9 december 1997 een afspraak met de notarisklerk van notaris H te R. De conceptakte is op 15 december 1997 van de heer A ontvangen. (...)".
      2.7. Ten aanzien van de vertraging met betrekking tot de oprichting van de B.V. heeft belanghebbende in zijn beroepschrift aangevoerd: " (...) Door meerdere oorzaken is er geen snel vervolg gegeven aan de oprichting: Onvoldoende follow-up van de adviseur, wisseling van personeel bij de notaris, [x en x-y] zijn een jaar naar Amerika gegaan etc.. (...)".
      2.8. Op 17 februari 1998 is de akte van oprichting van de B.V. gepasseerd.
      2.9. Bij het vaststellen van de onderhavige navorderingsaanslag heeft de inspecteur een bedrag van ƒ 132.642 (de correctie van de winst uit onderneming) tot het belastbare inkomen gerekend. Voorts heeft de inspecteur het inkomen van belanghebbende verminderd met de door belanghebbende onder de inkomsten uit werkzaamheden die niet in dienstbetrekking zijn verricht begrepen vergoeding voor zijn arbeid ten behoeve van de B.V. ter grootte van ƒ 60.000, alsmede met de voor het onderhavige jaar in aanmerking te nemen bedrag van de zelfstandigenaftrek van ƒ 4.010.
      3. Geschil
      In geschil is het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht belanghebbendes aandeel in de winst behaald uit de vorenbedoelde maatschap tot het inkomen van belanghebbende heeft gerekend. 
      4. Standpunten van partijen
      Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan wordt verwezen naar de stukken van dit geding. Daaraan is ter zitting - kort en zakelijk weergegeven - nog het volgende toegevoegd:
      namens belanghebbende:
      In september 1992 is in samenspraak met belanghebbende en zijn echtgenote definitief besloten om ter voortzetting van de voor hun rekening gedreven onderneming tot oprichting van een B.V. over te gaan. De daartoe opgestelde en ondertekende voorovereenkomst heb ik tezamen met twee andere voorovereenkomsten ter registratie bij de belastingdienst aangeboden. Vervolgens heb ik aan de heer F, notarisklerk van notaris G te R, opdracht gegeven om tot oprichting van de B.V. over te gaan. In de andere twee gevallen is het een en ander zonder problemen verlopen.
      De brief van de Kamer van Koophandel is ontvangen in de periode dat belanghebbende en zijn echtgenote in het buitenland (Verenigde Staten) verbleven in verband met een gastdocentschap. Belanghebbende en zijn echtgenote verbleven gedurende de periode mei 1993 tot en met september 1994 in de Verenigde Staten. Naar aanleiding van die brief heb ik contact gehad met belanghebbende en zijn echtgenote. Vervolgens heb ik telefonisch contact gehad met de heer F om te informeren naar de voortgang in de oprichting van de B.V..
      Ten tijde van het versturen van de vragenbrief van de belastingdienst heb ik deze zaak door persoonlijke omstandigheden uit handen gegeven, zodat deze zaak niet de aandacht heeft ge-kregen die hij verdiende. De brief is echter wel beantwoord en wel op 9 juni 1995. Zoals u op de kopie van het brievenboek waarin de uitgaande correspondentie van de accountantspraktijk werd geregistreerd kunt zien, staat onder volgnummer 5690 vermeldt: "Bel.dnst Utrecht vragenform. X en X-Y B.V. 9-6-‘95". Hieruit blijkt dat die brief verzonden is.
      De onderneming is inmiddels wel ingebracht in de B.V., maar ik ben niet op de hoogte of er van deze inbreng een akte is opgesteld.
      Belanghebbende en zijn echtgenote hebben steeds de intentie gehad om de voorovereenkomst te effectueren.
      Ik heb overigens geen bezwaar tegen toezending van de uitspraak zonder aankondiging vooraf van de datum waarop de beslissing in het openbaar bekend wordt gemaakt.
      namens de inspecteur:
      Naar mijn overtuiging is er in het onderhavige geval geen direct aanwijsbare reden die als rechtvaardiging voor de vertraging kan gelden. Belanghebbende heeft niet de intentie gehad uitvoering te geven aan de voorovereenkomst. Daarbij wil ik wijzen op twee gebeurtenissen: de brief van de Kamer van Koophandel (zie bijlage 9 bij het vertoogschrift) en de vragenbrief van de belastingdienst (zie bijlage 3 bij het vertoogschrift). Geen van deze gebeurtenissen hebben belanghebbende ertoe gebracht actie te ondernemen om de inbreng van de onderneming in de B.V. te effectueren. Eerst op het moment dat er door de belastingdienst een controle werd aangekondigd is de zaak in een stroomversnelling terechtgekomen.
      Belanghebbende heeft een kopie van de vragenbrief van de belastingdienst eerst in de bezwaarfase als bijlage bij het bezwaarschrift overgelegd. Voor zover mij bekend is deze brief nimmer door de belastingdienst ontvangen.
      Met betrekking tot het jaar 1993 ben ik van oordeel dat de boete wellicht te hoog is uitgevallen. Een boete van 25% is passender. Er is toch sprake van een grove nalatigheid. Als sterk verwijtbaar element zie ik het mogelijk verlopen van navorderingstermijnen.
      Ik heb overigens geen bezwaar tegen toezending van de uitspraak zonder aankondiging vooraf van de datum waarop de beslissing in het openbaar bekend wordt gemaakt.
      5. Beoordeling van het geschil
      5.1.Gelet op de hiervoor onder 2. weergegeven vaststaande feiten moet naar het oordeel van het Hof worden aangenomen dat belanghebbende en zijn echtgenote gedurende een lange periode de uitvoering van de overeenkomst niet hebben nagestreefd. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de onder 2.2. vermelde voorovereenkomst was opgesteld met tal van nader in te vullen onderdelen, dat belanghebbende en zijn echtgenote naar aanleiding van de hiervoor onder 2.4. en 2.5. genoemde brieven van de Kamer van Koophandel respectievelijk de belastingdienst geen enkele actie hebben ondernomen om de inbreng van de onderneming in de B.V. te effectueren, en voorts dat eerst na de aankondiging van een boekenonderzoek bij de hiervoor onder 2.7. genoemde brief handelingen die zijn gericht op de uitvoering van de voorovereenkomst kunnen worden waargenomen. 
      5.2. In de hiervoor onder 2.2. bedoelde overeenkomst tussen belanghebbende en zijn echtgenote is onder meer bepaald dat partijen zo spoedig mogelijk na het ondertekenen van de bedoelde overeenkomst opdracht zouden gegeven tot het ontwerpen van statuten van de op te richten vennootschap en tot het verrichten van al datgene wat nodig is om tot oprichting te geraken en wat daarmee verband houdt. Deze overeenkomst is evenwel gedurende lange tijd niet ten uitvoer gelegd. Bijzondere omstandigheden die een rechtvaardiging van de vertraging van de oprichting opleveren zijn naar ’s Hofs oordeel niet aannemelijk geworden. De door belanghebbende onder 2.7. weergegeven omstandigheden leveren niet zodanige redenen voor vertraging op dat op grond daarvan kan worden volgehouden dat de oprichting van de B.V. eerst na vijfeneenhalf jaar kon plaatsvinden. 
      5.3. Gelet op het vorenoverwogene in hun onderling samenhang bezien acht het Hof niet aannemelijk dat belanghebbende en zijn echtgenote zich tegenover elkaar wezenlijk gebonden hadden tot de oprichting van de in de voorovereenkomst omschreven B.V. en ondernemingsuitoefening door die B.V. met ingang van 1 januari 1992. Derhalve kan naar het oordeel van het Hof aan die voorovereenkomst geen realiteitswaarde worden toegekend. Onder de voormelde omstandigheden kan aan de voorovereenkomst niet het door de belanghebbende gewenste gevolg worden verbonden dat een deel van de winst over het onderhavige jaar niet aan hem, doch aan de op te richten B.V. zou toekomen.
      5.4. Gelet op het vorenoverwogene komt het Hof tot de slotsom dat het gelijk aan de inspecteur is.
      6. Proceskosten
      Nu belanghebbende in het ongelijk is gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
      7. Beslissing
      Het Hof verklaart het beroep ongegrond en bevestigt de bestreden uitspraak van de inspecteur.
      De uitspraak is vastgesteld op 8 december 1999 door mrs. Schaap (voorzitter), Faase en Van Loon leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Van Berkensteijn als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
      De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
      Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
      Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief). 
      Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd. 
      Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
      de naam en het adres van de indiener; 
      de dagtekening; 
      een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; 
      de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Indien belanghebbende beroep in cassatie instelt bedraagt dit griffierecht ƒ 160. Indien verweerder beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd van ƒ 630.
      Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. 
      In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.