ECLI:NL:GHDHA:2024:1476, Gerechtshof Den Haag, 06-08-2024, BK-23/952
Gerechtshof Den Haag — Uitspraak 
Datum: 2024-08-06 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Aanslag IB/PVV 2019. Kunstenares. Bron van inkomen.  Geen objectieve voordeelsverwachting. Structurele verliessituatie.

GERECHTSHOF DEN HAAG
    
    
      Team Belastingrecht
      meervoudige kamer
      nummer BK-23/952
    
    
    
    Uitspraak van 6 augustus 2024
    
    
      in het geding tussen:
    
    
    
      [X] te [Z] , belanghebbende,
    (gemachtigde: R.M. Touw) 
    
    
      en
    
    
    de Inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
    (vertegenwoordiger: […] ) 
    
    
      op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 29 augustus 2023, nummer SGR 22/4650. 
    
    
    
  
  
    Procesverloop
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is voor het jaar 2019 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.818 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 170 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente). 
      
    
    
      1.2.
      Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 50. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 6 maart 2024 een nader stuk ingediend. De Inspecteur heeft op 4 juni 2024 een nader stuk ingediend. 
      
    
    
      1.5.
      De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 25 juni 2024. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
      
      
      
      
    
  
  
    Feiten
    
    
      2.1.
      Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1951 en heeft in het jaar 2019 een fiscaal partner. 
      
    
    
      2.2.
      Belanghebbende verricht sinds 1999 activiteiten als beeldend kunstenaar (de activiteiten). De activiteiten zijn onder de naam ‘ [naam] ’ ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. Belanghebbende heeft een KvK-nummer, een BTW-nummer en een website. De activiteiten bestaan uit het maken van schilderijen, tekeningen en ruimtelijke objecten en het geven van workshops, cursussen en schilder- en tekenlessen.
      
    
    
      2.3.
      Belanghebbende was in de periode 1999 tot 2017 als projectmanager in dienst bij de [gemeente] . Het dienstverband bedroeg 28 uur per week. Op 13 mei 2017 is dit dienstverband beëindigd in verband met pensionering van belanghebbende. 
      
      
        2.4.1.
        Belanghebbende heeft gedurende de jaren 2008 tot en met 2022 ter zake van de activiteiten de volgende opbrengst, kosten en resultaat in haar aangiften IB/PVV vermeld: 
        
        
          
            
            
            
            
            
              
                
                  
                    Jaar 
                  
                
                
                  
                    Opbrengst 
                  
                
                
                  
                    Kosten 
                  
                
                
                  
                    Resultaat 
                  
                
              
              
                
                  2008
                
                
                  €   20.062
                
                
                  € 25.665
                
                
                  €   -5.603
                
              
              
                
                  2009
                
                
                  €     7.360
                
                
                  € 14.582
                
                
                  €   -7.222
                
              
              
                
                  2010
                
                
                  €     5.793
                
                
                  € 18.179
                
                
                  € -12.386
                
              
              
                
                  2011
                
                
                  €     9.458
                
                
                  € 17.241
                
                
                  €   -7.783
                
              
              
                
                  2012
                
                
                  €   10.057
                
                
                  € 16.527
                
                
                  €   -6.470
                
              
              
                
                  2013
                
                
                  €     9.700
                
                
                  € 16.294
                
                
                  €   -6.594
                
              
              
                
                  2014
                
                
                  €     7.934
                
                
                  € 13.531
                
                
                  €   -5.597
                
              
              
                
                  2015
                
                
                  €     3.616
                
                
                  € 12.153
                
                
                  €   -8.537
                
              
              
                
                  2016
                
                
                  €     3.891
                
                
                  € 12.138
                
                
                  €   -8.247
                
              
              
                
                  2017
                
                
                  €     4.399
                
                
                  € 12.434
                
                
                  €   -8.035
                
              
              
                
                  2018
                
                
                  € 108.097
                
                
                  € 20.836
                
                
                  €  87.261
                
              
              
                
                  2019
                
                
                  €     4.650
                
                
                  € 11.259
                
                
                  €   -6.609
                
              
              
                
                  2020
                
                
                  €     2.047
                
                
                  €   8.835
                
                
                  €   -6.788
                
              
              
                
                  2021 
                
                
                  €        133
                
                
                  € 11.612
                
                
                  € -11.471
                
              
              
                
                  2022 
                
                
                  €     2.645
                
                
                  € 11.794
                
                
                  €   -9.140
                
              
            
          
        
        
      
      
        2.4.2.
        Het positieve resultaat in 2018 is het gevolg van een boekwinst op de verkoop van een bedrijfspand ten bedrage van € 103.895. Het resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening was dat jaar € 16.634 negatief.
        
      
    
    
      2.5.
      In hoger beroep heeft belanghebbende een overzicht van haar exposities in de periode 1994 tot 6 maart 2024, een overzicht van haar opdrachtgevers en verkopen in de periode 2019 tot en met 4 juli 2024 en een voorraadoverzicht van haar kunstwerken in de periode 1993 tot en met 2023 (7 pagina’s) overgelegd. 
      
    
    
      2.6.
      Uit het overzicht van opdrachtgevers en verkopen blijkt dat de activiteiten in het jaar 2019 waarmee een opbrengst is gegenereerd bestonden uit de verkoop van één schilderij voor een bedrag van € 325, vier keer lesgeven en het verzorgen van twee kinderfeestjes. 
      
      
      
      
    
    
      2.7.
      Belanghebbende heeft in haar aangifte IB/PVV 2019 een belastbare winst uit onderneming vermeld van € 5.630 negatief. Dit bedrag bestaat uit een negatieve winst uit onderneming van € 6.546 en € 916 MKB-winstvrijstelling.
      
    
    
      2.8.
      De Inspecteur is bij het opleggen van de aanslag afgeweken van de aangifte. De activiteiten zijn door de Inspecteur niet als bron van inkomen aangemerkt. Als gevolg hiervan is het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende met een bedrag van € 5.630 gecorrigeerd. 
      
      
    
  
  
    Oordeel van de Rechtbank
    
    3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
    
    
      “Bron van inkomen
    
    12. Van een bron van inkomen, zoals winst uit onderneming, is sprake als wordt deelgenomen aan het economische verkeer met het doel om voordeel te behalen en het behalen van voordeel in redelijkheid kan worden verwacht. Tussen partijen is alleen in geschil of het voordeel dat door eiseres wordt beoogd ook redelijkerwijs kan worden verwacht.
    
    13. Van een objectieve voordeelsverwachting is sprake wanneer met de uitgevoerde activiteiten naar maatschappelijke opvatting redelijkerwijs voordeel kan worden verwacht.[5] Voor die beoordeling is het van belang om vast te stellen of sprake is van activiteiten in de sfeer van verwerving van inkomsten of van activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van inkomensbesteding moeten worden geplaatst.[6] 
    
    14. De vraag of in enig jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting.[7] Om die reden mogen feiten en omstandigheden van andere jaren mede in aanmerking worden genomen bij de toetsing of in 2019 redelijkerwijs voordeel viel te verwachten uit de activiteiten van eiseres.
    
    15. Blijkens een door verweerder verstrekt en door eiseres niet betwist overzicht heeft eiseres met betrekking tot de jaren 2008 tot en met 2020 de volgende met de activiteiten behaalde resultaten aangegeven:
    
    
      
        
        
        
        
        
          
            
              
                Jaar 
              
            
            
              
                Opbrengsten 
              
            
            
              
                Kosten 
              
            
            
              
                Resultaat 
              
            
          
          
            
              2008
            
            
              € 20.062
            
            
              € 25.665
            
            
              € -5.603
            
          
          
            
              2009
            
            
              € 7.360
            
            
              € 14.582
            
            
              € -7.222
            
          
          
            
              2010
            
            
              € 5.793
            
            
              € 18.179
            
            
              € -12.386
            
          
          
            
              2011
            
            
              € 9.458
            
            
              € 17.241
            
            
              € -7.783
            
          
          
            
              2012
            
            
              € 10.057
            
            
              € 16.527
            
            
              € -6.470
            
          
          
            
              2013
            
            
              € 9.700
            
            
              € 16.294
            
            
              € -6.594
            
          
          
            
              2014
            
            
              € 7.934
            
            
              € 13.531
            
            
              € -5.597
            
          
          
            
              2015
            
            
              € 3.616
            
            
              € 12.153
            
            
              € -8.537
            
          
          
            
              2016
            
            
              € 3.891
            
            
              € 12.138
            
            
              € -8.247
            
          
          
            
              2017
            
            
              € 4.399
            
            
              € 12.434
            
            
              € -8.035
            
          
          
            
              2018
            
            
              € 108.097
            
            
              € 20.836
            
            
              € 87.261
            
          
          
            
              2019
            
            
              € 4.650
            
            
              € 11.259
            
            
              € -6.609
            
          
          
            
              2020
            
            
              € 2.047
            
            
              € 8.835
            
            
              € -6.788
              
            
          
        
      
    
    16. Eiseres draagt de bewijslast om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geoordeeld dat aan alle voorwaarden voor het in aanmerking nemen van een bron van inkomen is voldaan. Meer concreet moet eiseres in dit geval aannemelijk maken dat ter zake van de activiteiten in 2019 sprake is van een objectieve voordeelsverwachting.
    
    17. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres niet in de op haar rustende bewijslast geslaagd. Uit de onder 15 opgenomen gegevens volgt dat met de activiteiten structureel negatieve resultaten zijn behaald, in aanmerking nemende dat verweerder onweersproken heeft gesteld dat het enige positieve resultaat, in 2018, het gevolg is van een boekwinst ten bedrage van € 103.895 die is behaald met de verkoop van een bedrijfspand en dat het resultaat uit gewone bedrijfsvoering dat jaar € - 16.634 bedroeg. Eiseres heeft geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie kunnen rechtvaardigen dat met de activiteiten in 2019 niettemin objectief gezien redelijkerwijs voordeel kon worden verwacht. De niet nader met stukken onderbouwde stellingen dat eiseres meerdere opdrachtgevers heeft, werkruimte buitenshuis heeft, kunstwerken op voorraad heeft ten behoeve van verkoop en inspanningen verricht om kunstwerken te verkopen, zijn hiertoe onvoldoende. 
    
    18. Alle feiten en omstandigheden afwegende is de rechtbank dan ook van oordeel dat verweerder terecht heeft geconcludeerd dat de activiteiten geen bron van inkomen vormen. Hierdoor is het verlies afkomstig uit de activiteiten niet aftrekbaar van het verzamelinkomen.
    
    19. De rechtbank merkt nog op dat zij de bekwaamheid van eiseres als kunstenares niet betwist. Voor de beoordeling van de (juridische) vraag of sprake is van een bron van inkomen gelden evenwel de objectieve criteria zoals hiervoor onder 12, 13 en 14 uiteengezet.
    (…)
    
    
    
      [5] ECLI:NL:HR:2018:2390.
      [6] ECLI:NL:HR:1993:BH8770.
      [7] ECLI:NL:HR:201l:BP5707 en ECLI:NL:HR:2012:BW8348.”
    
    
    
    
    
    
    
  
  
    Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
    
    
      4.1.1.
      In geschil is of de activiteiten zijn aan te merken als bron van inkomen en zo ja, of sprake is van winst uit onderneming en of belanghebbende recht heeft op zelfstandigenaftrek. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend. 
      
    
    
      4.1.2.
      Niet meer in geschil is dat geen sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel.
      
    
    
      4.2.
      Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.188 en tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente. 
      
    
    
      4.3.
      De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
      
      
    
  
  
    Beoordeling van het hoger beroep
    
    
      
        Bron van inkomen
      
    
    
    
      5.1.
      Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de activiteiten een bron van inkomen vormen en dat zij met de activiteiten winst uit onderneming geniet. Volgens belanghebbende zou het in de aangifte IB/PVV 2019 vermelde verlies uit onderneming in aanmerking moeten worden genomen. Tevens stelt ze dat ze recht heeft op zelfstandigenaftrek.
      
    
    
      5.2.
      De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de activiteiten niet kwalificeren als bron van inkomen. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende gelet op de structurele verliessituatie niet aannemelijk gemaakt dat voordeel redelijkerwijs te verwachten is. 
      
    
    
      5.3.
      Belanghebbende kan het door haar gemaakte verlies alleen in aanmerking nemen indien dit voortvloeit uit een bron van inkomen. Volgens vaste jurisprudentie worden de volgende drie voorwaarden gesteld aan een bron van inkomen: 1) deelname aan het economische verkeer, 2) een (subjectief) oogmerk om voordeel te behalen en 3) een (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald (vgl. HR 14 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:BH8770, BNB 1993/203, en HR 1 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8763, BNB 2002/128). Niet in geschil is dat belanghebbende met de activiteiten heeft deelgenomen aan het economische verkeer en dat zij daarmee voordeel beoogde te behalen. Tussen partijen is slechts in geschil of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting.
      
    
    
      5.4.
      De vraag of in een bepaald jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van de feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het desbetreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (vgl. HR 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707, BNB 2011/246, en HR 21 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2390, BNB 2019/39). 
      
    
    
      5.5.
      Vast staat dat de activiteiten van 2008 tot en met 2019 – met uitzondering van het jaar 2018 – jaarlijks niet tot positieve resultaten hebben geleid. Nu sprake is van een jarenlang gebrek aan positief resultaat brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat belanghebbende feiten en omstandigheden dient te stellen en bij betwisting aannemelijk dient te maken op grond waarvan geoordeeld kan worden dat objectief bezien positieve opbrengsten kon worden verwacht van de activiteiten.
      
    
    
      5.6.
      Belanghebbende is niet in haar bewijslast geslaagd. Belanghebbende heeft onvoldoende onderbouwd waaraan in 2019, objectief bezien, de verwachting kon worden ontleend dat de activiteiten, in weerwil van de negatieve resultaten, in de toekomst positieve opbrengsten zullen hebben. Het overzicht van haar exposities in de periode 1994 tot 6 maart 2024 en het voorraadoverzicht van haar kunstwerken in de periode 1993 tot en met 2023 hebben betrekking op haar deelname in het economische verkeer, hetgeen niet in geschil is, maar maken niet aannemelijk dat ook sprake is van redelijkerwijs te verwachten voordeel. Met het overzicht van de opdrachtgevers van belanghebbende in de periode 2019 tot en met 4 juli 2024 is evenmin aannemelijk geworden dat sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. Uit dit overzicht volgt immers dat belanghebbende in het jaar 2019 één verkoop voor een bedrag van € 325 heeft gerealiseerd en dat de overige daarin vermelde werkzaamheden van belanghebbende grotendeels bestaan uit lesgeven en het verzorgen van kinderfeestjes. Ook tijdens de zitting heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden aangevoerd die de objectieve voordeelsverwachting aannemelijk maken. Het Hof neemt daarbij mede in aanmerking dat belanghebbende vanaf 2017 als gevolg van haar pensionering bij de [gemeente] over substantieel meer tijd beschikt om invulling te geven aan de activiteiten, maar dat desondanks geen hogere omzet en geen hogere bedrijfsresultaten zijn gerealiseerd. Dat overigens in de jaren 2020 tot en met 2022 sprake was van de Coronapandemie waardoor verminderde activiteiten konden worden ontplooid en, zoals belanghebbende stelt, verminderde opbrengsten konden worden gerealiseerd, leidt niet tot een andersluidend oordeel. Zoals de Inspecteur ter zitting onweersproken heeft gesteld, wordt ook in de jaren na de Coronapandemie de lijn van negatieve resultaten voortgezet. Evenmin leidt de omstandigheid dat in 2018 een positief resultaat is behaald als gevolg van de verkoop van het bedrijfspand tot een ander oordeel, gelet op het incidentele karakter daarvan.
      
    
    
      5.7.
      Gelet op het hiervoor overwogene heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat voor het jaar 2019 met de activiteiten redelijkerwijs een positief resultaat te verwachten was. 
      
    
    
      5.8.
      Aangezien geen sprake is van een objectieve voordeelsverwachting behoeven de vragen of sprake is van winst uit onderneming en of belanghebbende recht heeft op zelfstandigenaftrek geen bespreking.
      
      
        
          Slotsom 
        
      
      
    
    
      5.9.
      Het hoger beroep is ongegrond. 
      
      
      
      
    
  
  
    Proceskosten 
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. 
    
    
    
    
  
  
    Beslissing
    
    
      Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. 
    
    
    
    
      Deze uitspraak is vastgesteld door Chr.Th.P.M. Zandhuis, R.A. Bosman en M.J.M. van der Weijden, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 6 augustus 2024 in het openbaar uitgesproken.
    
    
    
    
    
    
    
    
    
      Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
    
    
    
    
    
    
    
    
      
        Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij 
        de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      
      
        Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan 
        de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
      
      
        Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      
    
    
    
      
        Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
      
    
    1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      
             a. - de naam en het adres van de indiener;
      
      
             b. - de dagtekening;
      
      
             c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
      
      
             d. - de gronden van het beroep in cassatie.
      
    
    
    
      
        Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.