ECLI:NL:GHARL:2022:1285, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 22-02-2022, 21/00045
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden — Uitspraak 
Datum: 2022-02-22 00:00:00.000000
Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht

Samenvatting: Accijns en voorraadheffing. Aanwezigheid gasolie in de bunkertanks en dagtank van een motortankschip. Vrijstelling van accijns? Zijn de monsters op correcte wijze genomen en geanalyseerd?

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
    locatie Arnhem
    nummer 21/00045
    uitspraakdatum: 22 februari 2022
    
    
      
        Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
      
    
    
    
      op het hoger beroep van
    
    
    
      
        
          [belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
    
    
    
      tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 1 december 2020, nummer AWB 19/1170, in het geding tussen belanghebbende en
    
    
    
      de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur).
    
    
    
    
  
  
    
      1Ontstaan en loop van het geding
    
    
      1.1.
      Aan belanghebbende is op 25 juli 2018 een naheffingsaanslag accijns en voorraadheffing opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
      
    
    
      1.2.
      De Inspecteur heeft bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
      
    
    
      1.3.
      Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de naheffingsaanslag accijns verminderd naar € 9.687, de voorraadheffing verminderd naar € 159, en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd. Voorts heeft de Rechtbank de Staat veroordeeld tot vergoeding van de aan de beroepsfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 500, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrag van € 1.572 en gelast dat de Inspecteur het griffierecht van € 345 aan belanghebbende vergoedt.
      
    
    
      1.4.
      Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
      
    
    
      1.5.
      Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 januari 2022. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. M.J. van Dam, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. [naam2] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
      
      
    
  
  
    
      2Vaststaande feiten
    
    
      2.1.
      Op 3 december 2015 is door de douane een controle ingesteld aan boord van het motortankschip (mts) [het schip] (hierna: het schip), naar de naleving van de bepalingen van de Wet op de accijns (hierna: WA). Het schip is een enkelwandig tankschip en wordt ingezet voor het transport van minerale oliën. Het schip beschikt onder meer over zogenaamde sloptanks, bedoeld voor de opvang van restanten zoals die kunnen achterblijven bij het overpompen van lading. Daarnaast heeft het schip drie brandstoftanks, ook wel bunkertanks genoemd (één aan de voorzijde bij de boegschroef en twee aan de achterzijde van het schip), alsmede een dagtank. De dagtank en de twee bunkertanks aan de achterzijde van het schip staan met elkaar in verbinding. De dagtank staat in rechtstreekse verbinding met de motor. De scheepsmotor is geconstrueerd voor het gebruik van gasolie.
      
    
    
      2.2.
      Gedurende de controle zijn monsters afgenomen van de aanwezige vloeistoffen uit de sloptank, uit de bunkertank aan de voorzijde van het schip en uit de dagtank. De hoeveelheid aanwezige olie is afgelezen aan de hand van zogenaamde ‘peilglazen’. De afgelezen hoeveelheden zijn:
      
      
        
          
          
          
            
              
                sloptank:
              
              
                     974 liter (na volumecorrectie 978 liter)
              
            
            
              
                bunkertank voorzijde schip:
              
              
                     955 liter
              
            
            
              
                bunkertanks achterzijde schip:
              
              
                
                  19.144 liter
                
              
            
            
              
                Totaal
              
              
                21.077 liter
              
            
          
        
      
      
      
        Tussen partijen is niet in geschil dat de in de bunkertanks aanwezige minerale oliën zijn bestemd voor de aandrijving van het schip. 
      
      
    
    
      2.3
      
        Van de controle is een proces-verbaal opgemaakt met datum 11 april 2016 (nummer [nummer1] ). Dit proces-verbaal, inclusief bijlagen, is door de Inspecteur overgelegd.
        In dit proces-verbaal is onder meer opgenomen:
      
      
      
        ”Na bekendmaking van onze bedoelingen aan de schipper, welke zich voorstelde als de heer [de schipper] , schipper van de bovengenoemde tanklichter.(hierna: de schipper), heb ik, [de verbalisant1] , aan de schipper gevraagd welke lading de tanklichter normaliter vervoerde en of de tanklichter nog geladen was.
        Ik, [de verbalisant1] , hoorde de schipper zeggen dat de tanklichter voornamelijk minerale oliën vervoerde en nu leeg was.
        Hierop heb ik, [de verbalisant1] , de schipper gevraagd welke soorten minerale oliën door de tanklichter werden vervoerd.
        Ik, [de verbalisant1] , hoorde de schipper zeggen dat er de vorige reis gasolie werd vervoerd.
        Hierop heb ik, [de verbalisant1] , de schipper gevraagd of hij nog restlading aan boord had.
        Ik, [de verbalisant1] , hoorde de schipper zeggen dat er geen restlading aan boord was.
        Hierop heb ik, [de verbalisant1] , aan de schipper gevraagd of hij mij bescheiden kon tonen met betrekking tot de laatste reis van de tanklichter.
        De schipper voldeed aan mijn verzoek en overhandigde mij een losverklaring, zoals genoemd in artikel 4a van het Scheepsafvalstoffenverdrag van 01 november 2009, gedateerd 2 december 2015 (…)
        Hierop heb ik, [de verbalisant1] , de schipper medegedeeld dat wij, verbalisanten [de verbalisant1] , [de verbalisant2] en [de verbalisant3] , aan boord van de tanklichter de cofferdammen, dekkasten, de voor- en achterpiek, de boegschroefruimte, de sloptank en andere bergplaatsen wilden controleren en hem verzocht daarbij zijn medewerking te verlenen.
        Ik, [de verbalisant1] , hoorde de schipper zeggen hieraan zijn medewerking te verlenen en ons daarbij te vergezellen.
        Hierop zijn wij, verbalisanten [de verbalisant1] , [de verbalisant2] en [de verbalisant3] , met de controle begonnen waarbij wij in de cofferdammen, achterpiek, voorpiek en boegschroefruimte geen onregelmatigheden troffen.
        Op het dek van voornoemde tanklichter zagen wij, verbalisanten [de verbalisant1] , [de verbalisant2] en [de verbalisant3] , een cilindervormige tank staan.
        Ik, [de verbalisant1] heb aan de schipper gevraagd waar deze tank voor diende.
        Wij, verbalisanten [de verbalisant1] , [de verbalisant2] en [de verbalisant3] , hoorden de schipper zeggen dat dit de slobtank was, bedoeld voor opslag van ladingsrestanten.
        Na het openen van het toegangsdeksel boven op deze tank zagen wij, verbalisanten [de verbalisant1] en [de verbalisant3] , een vloeistof in deze tank staan.
        Wij, verbalisanten [de verbalisant1] en [de verbalisant3] , roken een geur die leek op die van gasolie. (…)
        Hierna heb ik, [de verbalisant2] , de temperatuur van de vloeistof in genoemde slobtank opgemeten, middels een geijkte thermometer. Na onderdompeling in de vloeistof zag ik, [de verbalisant2] , op de thermometer dat de vloeistof een temperatuur had van 9 ⁰C.
        Hierna heb ik, [de verbalisant2] , de totale hoeveelheid aanwezige vloeistof in de slobtank, middels een door de Belastingdienst beschikbaar gesteld rekenprogramma, vastgestelde op: 974 Liter/Actueel (…)
        Vervolgens heb ik, [de verbalisant2] , de boegschroefruimte gecontroleerd en zag ik hier een bunkertank.
        Ik, [de verbalisant2] , heb de aanwezige matroos om een vloeistofmonster verzocht.
        Onder mijn toezicht heeft de matroos een monster genomen en aan mij, [de verbalisant2] , overhandigd.
        De schipper ging middels ondertekening van het monstername formulier akkoord met de wijze van monstername (bijlage 5).
        Ik, [de verbalisant2] , las samen met de aanwezige matroos op de peilschaal af dat er 955 liter vloeistof aanwezig was in de bunkertank.
        Gezien de constructie van de bunkertank in de boegschroefruimte was het niet mogelijk de temperatuur van de gasolie op te meten.
        Hierna hebben wij, verbalisanten [de verbalisant2] , [de verbalisant3] en [de verbalisant1] , de machinekamer gecontroleerd op de aanwezigheid van ladingrestanten.
        In de machinekamer zagen wij, verbalisanten [de verbalisant2] en [de verbalisant1] , zowel aan bakboord als ook aan stuurboord een bunkertank. Deze beide tanks monden uit in de dagtank welke direct aangesloten was op de scheepsmotor.
        Ik, [de verbalisant2] , verzocht de schipper ons een monster uit de drie tanks te overhandigen.
        Wij, verbalisanten [de verbalisant1] , [de verbalisant2] en [de verbalisant3] , hoorden de schipper zeggen dat dit technisch niet mogelijk was voor de bakboord en stuurboord bunkertanks maar dat een monster uit de dagtank representatief was voor de drie tanks omdat deze allen met elkaar in verbinding stonden.
        Hierop heeft een matroos van de tanklichter onder toezicht van ons, verbalisanten [de verbalisant1] , [de verbalisant2] en [de verbalisant3] , een monster genomen uit de dagtank en deze aan mij, [de verbalisant1] , overhandigd teneinde deze in te sturen naar het Douanelaboratorium te Amsterdam met het doel de soort en samenstelling te laten vaststellen De schipper ging middels ondertekening van het monstername formulier akkoord met de wijze van monstername (bijlage 6).
        Ik, [de verbalisant2] , las samen met de aanwezige matroos op de peilschaal af dat er 8967 liter vloeistof aanwezig was in de bunkertank stuurboordzijde van de machinekamer.
        Ik, [de verbalisant2] , las samen met de aanwezige matroos op de peilschaal af dat er 9777 liter vloeistof aanwezig was in de bunkertank bakboordzijde van de machinekamer.
        Ik, [de verbalisant2] , las samen met de aanwezige matroos op de peilschaal af dat er 400 liter vloeistof aanwezig was in de dagtank van de machinekamer.
        Gezien de constructie van de bunkertank in de boegschroefruimte was het niet mogelijk de temperatuur van de gasolie op te meten. (…)”
      
      
      
        Tot de bijlagen bij het proces-verbaal behoren onder meer:
      
      - twee monsternameformulieren met nummer [nummer2] (bijlagen 5 en 6);
      - drie tank-/bunkerbonnen op naam van belanghebbende met datum 17 oktober 2015 (bijlage 10), 8 november 2015 (bijlage 11) en 22 november 2015 (bijlage 12), alsmede één bunkerverklaring op naam van belanghebbende met datum 22 november 2015 (eveneens bijlage 12);
      - twee aanvragen tot monsteronderzoek (nummers [nummer2] -41 en [nummer2] -42) met datum 3 december 2015 (bijlagen 14 en 15);
      
        - een analyserapport van het Douane Laboratorium met kenmerk [nummer2] -41 en datum 23 december 2015 (bijlagen 19 en 20, monster bunkertank voorzijde);
      - een analyserapport van het Douane Laboratorium met kenmerk [nummer2] -42 en datum 23 december 2015 (bijlagen 21 en 22, monster dagtank);
      - in de analyserapporten wordt onder meer het volgende vermeld:
      
      
        
          Kenmerk 	Solvent Yellow 124 	Zwavelgehalte
        
          [nummer2] -41 	3,5 gram/1.000 liter 	12 mg/kg
        
          [nummer2] -42 	3,1 gram/1.000 liter 	18 mg/kg
      
      
      
        Solvent Yellow 124 (hierna: SY) is een wettelijk voorgeschreven herkenningsmiddel. Het SY-gehalte binnen de gasolie is vastgesteld aan de hand van de zogenaamde SY124HPLC-methode, waarvoor het Douanelaboratorium is geaccrediteerd.
      
      
    
    
      2.4.
      
        Volgens de tank-/bunkerbonnen heeft belanghebbende de volgende hoeveelheden diesel aangeschaft bij Bunkerstation [naam3] B.V:
        Bonnummer: VL1514462; factuur d.d. 17 oktober 2015; 8.000 liter DIESEL ULS 2011
        Bonnummer: VL1515574; factuur d.d. 8 november 2015; 4.500 liter DIESEL ULS 2011
        Bonnummer: VL1516335; factuur d.d. 22 november 2015; 6.000 liter DIESEL ULS 2011
        Met betrekking tot het laatste bonnummer is ook een bunkerverklaring in het dossier aanwezig. Voorts bevat het dossier een Entladebescheinigung (lossingsbericht), waaruit volgt dat belanghebbende op 2 december 2015 lading in [plaats] (Duitsland) heeft gelost.
      
      
    
    
      2.5.
      
        De Inspecteur heeft met datum 11 juli 2018 aan belanghebbende medegedeeld dat haar een naheffingsaanslag accijns en voorraadheffing, alsmede een beschikking belastingrente zal worden opgelegd, die als volgt zijn berekend:
        Accijns: 21.077/1.000 x € 482,06 = 	€ 10.159Voorraadheffing: 21.077/1.000 x € 8,00 = 	€      167Belastingrente: 	€   1.053Totaal: 	€ 11.379
      
      
    
    
      2.6.
      De Rechtbank heeft de naheffingsaanslag voor zover die ziet op de in de sloptank aanwezige olie vernietigd, de naheffingsaanslag accijns verminderd naar € 9.687, de voorraadheffing verminderd naar € 159, en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd. Voorts heeft de Rechtbank de Staat veroordeeld tot vergoeding van de aan de beroepsfase toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 500, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrag van € 1.572 en gelast dat de Inspecteur het griffierecht van € 345 aan belanghebbende vergoedt.
      
    
    
      2.7.
      Bij vonnis van de Rechtbank Rotterdam van 30 januari 2019 is de schipper van het schip, [de schipper] , (hierna: de schipper) vrijgesproken van accijnsfraude.
      
      
    
  
  
    
      3Geschil
    
    
      In geschil is of de naheffingsaanslag, voor zover die ziet op de olie in de bunkertanks, terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende is opgelegd. 
    
    
    
  
  
    
      4Beoordeling van het geschil
    
    
      
        Wettelijk kader
      
    
    
      4.1.
      In artikel 1, eerste lid, onderdeel e, van de WA is bepaald dat onder de naam accijns een belasting wordt geheven van minerale oliën. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale olie. Op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel b, WA wordt onder uitslag tot verbruik verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.
      
    
    
      4.2.
      In artikel 66, eerste lid, aanhef en onderdeel a, WA is bepaald dat vrijstelling van accijns wordt verleend onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen. De artikelen 19 en 20 van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: het Uitvoeringsbesluit) geven voorwaarden en nadere regels voor het verlenen van de vrijstelling. Die voorwaarden houden - onder meer - in dat de vrijstelling uitsluitend wordt verleend indien de gasolie is voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 1a, derde lid, WA.
      
    
    
      4.3.
      Op grond van artikel 1a, derde lid, WA kan bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald dat aan minerale oliën bij ministeriële regeling, onder daarbij te stellen voorwaarden, voorgeschreven herkenningsmiddelen worden toegevoegd. Als herkenningsmiddel wordt, blijkens artikel 13 van de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: de Uitvoeringsregeling), aan gasolie toegevoegd per 1000 liter, ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram, SY.
      
    
    
      4.4.
      Artikel 83 WA biedt de inspecteur de mogelijkheid fysieke controle uit te oefenen op het nakomen van fiscale verplichtingen.
      
    
    
      4.5.
      Op grond van artikel 84 WA kan de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar die het onderzoek verricht, vorderen dat van goederen een of meer monsters worden verstrekt. Bij ministeriële regeling worden regels gesteld omtrent het nemen van monsters. Artikel 56 van de Uitvoeringsregeling schrijft voor dat een op grond van het hiervoor genoemde artikel gevorderd monster wordt genomen onder toezicht van de inspecteur of een door hem aangewezen ambtenaar, dat het monster zodanig wordt verpakt dat de identiteit van het monster is gewaarborgd en dat het monster wordt onderzocht in of in opdracht van het Laboratorium van de Belastingdienst met gebruikmaking van internationaal erkende onderzoeksmethoden.
      
    
    
      4.6.
      Op grond van artikel 80 WA en artikel 34, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit wordt van gasolie die wordt vervoerd of voorhanden is, aan de hand van bescheiden de herkomst aangetoond. Volgens het tweede lid van laatstgenoemd artikel mogen die bescheiden niet ouder zijn dan zes dagen, tenzij wordt aangetoond dat het vervoer langer dan zes dagen geleden is aangevangen.
      
    
    
      4.7.
      Artikel 14 van de Energierichtlijn luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
      
      
        “1. Naast de algemene bepalingen van Richtlijn 92/12/EEG inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten, en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:
        (…)
      
      
      
        c) energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op communautaire wateren (met inbegrip van visserij) en niet voor gebruik aan boord van particuliere pleziervaartuigen, en aan boord van een vaartuig opgewekte elektriciteit.”
      
      
      
        
          Standpunten partijen
        
      
    
    
      4.8.
      De Inspecteur constateert dat de SY gehaltes van de uit de dagtank en bunkertankvoorzijde genomen monsters niet voldoen aan het vereiste SY-gehalte om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 66 WA. De Inspecteur verbindt hieraan de consequentie dat belanghebbende gasolie voorhanden heeft waarover zij accijns verschuldigd is (artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, WA). 
      
    
    
      4.9.
      Belanghebbende stelt dat zij geen (of minder) accijns verschuldigd is, en voert daartoe aan dat:
      ( a) de Inspecteur niet heeft voldaan aan de stelplicht en bewijslast voor uitslag tot verbruik als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel b, WA;
      ( b) zij de olie niet voorhanden heeft gehad;
      ( c) een onjuist nummer van de zegeltang op de twee monsterformulieren is vermeld, zodat de analyseresultaten niet ten grondslag aan de naheffing kunnen worden gelegd;
      ( d) niet is komen vast te staan dat de vloeistof in de bunkertanks kwalificeert als gasolie, omdat dit is vastgesteld op basis van het destillatietraject SIMDI SASTM (Q);
      ( e) de samenstelling van de olie in de bunkertanksachterzijde niet noodzakelijkerwijs gelijk is aan de samenstelling van het monster uit de dagtank;
      ( f) de aflezing van de aanwezige hoeveelheid olie in de peilglazen geen nauwkeurige vaststelling van de inhoud van de tanks oplevert;
      ( g) de temperatuur van de olie niet is bepaald; en
      ( h) materieel aan de vereisten voor vrijstelling wordt voldaan. 
      
    
    
      4.10.
      Dat het SY-gehalte in de genomen monsters lager is dan 6 gram per 1.000 liter, wordt door belanghebbende niet betwist.
      
      
        
          Beroepsgrond (d)
        
      
    
    
      4.11.
      Belanghebbende voert aan dat het destillatietraject SIMDI SASTM (Q) (hierna: de Simdist-methode), dat door het Douanelaboratorium is gebruikt om de aard van de olie vast te stellen, dient te worden afgewezen, en dat daarom niet is komen vast te staan dat de vloeistof die zich in de bunkertanks en de dagtank bevond kwalificeert als gasolie. Dit omdat deze onderzoeksmethode niet zou zijn gebaseerd op Unierechtelijke regelgeving. Zij heeft daarbij verwezen naar een uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 16 juli 2020, nrs. 18/00713 en 18/0014, ECLI:NL:GHSHE:2020:2217. 
      
    
    
      4.12.
      De Inspecteur heeft aangevoerd dat met onderzoek is aangetoond dat de gebruikte Simdist-methode dezelfde resultaten genereert en goed vergelijkbaar is met de ISO 3405 methode welke in de aanvullende aantekeningen (GN) vermeld staat. Dat onderzoek heeft ertoe geleid van de Simdist-methode is geaccrediteerd door de Raad van Accreditatie, een accreditatie-instantie als bedoeld in Verordening (EG) nr. 765/2008. De Inspecteur heeft zijn stelling onderbouwd met een schriftelijke verklaring van een scheikundige van het Douanelaboratorium. 
      
      
    
    
      4.13.
      In de introductie van deel II van de WCO Customs Laboratory Guide (QUANTITATIVE CRITERIA IN THE HARMONIZED SYSTEM REQUIRING LABORATORY ANALYSIS) staat vermeld dat de analytische methoden zoals vermeld in dit document richtlijnen zijn en dat andere methoden niet verboden zijn. Nu gebruik is gemaakt van een geaccrediteerde methode van gaschromatografie en met deze methode vergelijkbare resultaten worden behaald als met de ISO 3405 heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de aangetroffen vloeistof in de bunkertank en de dagtank gasolie (diesel) is. Het Hof merkt op dat belanghebbende in de processtukken zelf ook uitgaat van gasolie in de bunkertank en de dagtank. Daar komt nog bij dat deze olie bedoeld is voor de aandrijving van het schip en het een feit van algemene bekendheid is dat het niet zomaar mogelijk is andere brandstof te gebruiken zonder schade aan de motor toe te brengen. Beroepsgrond (d) wordt afgewezen.
      
      
        
          Beroepsgronden (a) en (b)
        
      
    
    
      4.14.
      Op grond van artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel b, WA wordt accijns wegens uitslag tot verbruik verschuldigd ter zake van het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Op de Inspecteur rust de stelplicht en in beginsel ook de bewijslast ter zake hiervan. Uit het internationale karakter van het vervoer dat bedrijven als dat van belanghebbende verrichten, te weten het in opdracht van derden per tankschip (internationaal) vervoeren van diverse vloeistoffen, waaronder met name minerale oliën en olieproducten, is het Hof van oordeel dat niet anders kan volgen dan dat die bedrijven minerale oliën en olieproducten vervoeren die niet in Nederland in de heffing van accijns zijn betrokken. Dit geldt naar het oordeel van het Hof ook voor de inhoud van de bunkertanks en de dagtank, waarin zich de brandstof bevindt om het schip aan te drijven en waarvoor immers in beginsel een vrijstelling van accijns geldt. Dit brengt mee dat in een geval als het onderhavige, waarin in de bunkertanks en de dagtank gasolie is aangetroffen waarvan het SY-gehalte te laag is om voor de vrijstelling in aanmerking te komen, het vermoeden gerechtvaardigd is dat deze gasolie niet op een eerder moment in de heffing van accijns is betrokken. Het ligt op de weg van belanghebbende feiten en omstandigheden aan te voeren die dit vermoeden ontzenuwen. Belanghebbende heeft hiertoe tank-/bunkerbonnen en een bunkerverklaring overgelegd (2.4). De Inspecteur heeft hier tegenover gezet dat de op basis van deze bonnen en verklaring tussen 17 oktober 2015 en 22 november 2015 - in totaal 18.500 liter gebunkerde gasolie, de herkomst van de op 3 december 2015 geconstateerde meer dan 20.000 liter gasolie niet verklaart. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende onvoldoende gesteld om het hiervoor beschreven bewijsvermoeden te ontkrachten. Zo heeft zij bijvoorbeeld geen inzicht verschaft in het verbruik van het schip in de onderhavige periode. Dat had wel in de rede gelegen gelet op i) het verschil tussen de aangetroffen hoeveelheid gasolie en de sinds 17 oktober 2015 gebunkerde gasolie, ii) de verklaring van de gemachtigde van belanghebbende dat het schip niet pas bunkert als de bunkertanks leeg zijn, iii) diens verklaring dat het schip zonder onderbreking, anders dan het wachten op vracht, gedurende het gehele jaar is gebruikt voor het internationaal vervoeren van vracht, en iv) het lossingsbericht van 2 december 2015, waaruit blijkt dat het schip, nadat op 22 november 2015 voor de laatste keer was gebunkerd, in ieder geval nog in Duitsland is geweest. Niet in geschil is dat belanghebbende de fysieke beschikkingsmacht over de aangetroffen gasolie had. Dit brengt mee dat zij accijnsgoederen voorhanden heeft gehad die niet in Nederland in de heffing van accijns zijn betrokken. Niet van belang is of belanghebbende al dan niet op de hoogte was van het feit dat de gasolie niet voldeed aan de vereisten voor de genoemde vrijstelling. Beroepsgronden a en b falen derhalve.
      
      
        
          Beroepsgrond (h)
        
      
    
    
      4.15.
      Belanghebbende stelt dat uit HvJ 13 juli 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla UAB, C151/16, ECLI:EU:C:2017:537, volgt dat zij heeft voldaan aan de materiële voorwaarden van de vrijstelling van artikel 66, eerste lid, onderdeel a, WA vanwege het gebruik voor de aandrijving van het schip, en dat het niet voldoen aan de formele voorwaarde omtrent de aanwezigheid van voldoende SY in de gasolie niet aan de toepassing van de vrijstelling in de weg staat. Het Hof verwerpt dit standpunt. De lidstaten zijn bevoegd voorwaarden te stellen om fraude, ontduiking of misbruik tegen te gaan (artikel 39 Richtlijn 2008/118/EG). Uit artikel 20, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit in verbinding met Artikel 13, tweede lid, Uitvoeringsregeling vloeit voort dat één van de voorwaarden is dat voldoende merkstof (SY) is toegevoegd. Het toevoegen van een merkstof aan gasolie die over de eigenschappen beschikt om te dienen voor aandrijving van, bijvoorbeeld, een binnenvaartschip is een geschikte manier om controle op het gebruik mogelijk te maken en fraude, ontduiking of misbruik te ontmoedigen. Uit de analyses van het Douanelaboratorium is gebleken dat de in de bunkertanks en de dagtank van belanghebbende gevonden gasolie niet aan deze voorwaarde voldeed. Anders dan in het door belanghebbende genoemde arrest gaat het in de onderhavige zaak niet om de schending van puur formele (nationale) voorwaarden voor de toepassing van een vrijstelling, maar om schending van op het accijnsgoed zelf betrekking hebbende - op basis van Richtlijn 95/60/EG en Uitvoeringsbesluit (EU) 2017/74 van 25 november 2016 van de Europese Commissie voorgeschreven - herkenningsvoorwaarden, welke voorwaarden essentieel zijn om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te waarborgen en om fraude, ontduiking of misbruik te voorkomen. Aangezien niet aan deze voorwaarden is voldaan, faalt beroepsgrond (h).
      
      
        
          Beroepsgrond (c)
        
      
    
    
      4.16.
      Op de monsternameformulieren wordt, naast het Platonummer [nummer2] , een zegeltangnummer R7072 vermeld, terwijl de monsteraanvraagformulieren met ditzelfde Platonummer [nummer2] een zegeltangnummer van R7027 vermelden. Verder wordt in het in 2.3 genoemde proces-verbaal vermeld dat de bij deze monsteraanvraagformulieren behorende monsters zijn verzegeld met perfra plombe R7025. Belanghebbende is van mening dat de identiteit van de onderzochte monsters daarom niet gewaarborgd is. De Inspecteur heeft erkend dat in het proces-verbaal en op de monsternameformulieren per abuis niet het zegeltangnummer R 7027 is vermeld. De identiteit van het monster hangt echter niet aan het zegeltangnummer, maar aan het Platonummer [nummer2] . Het loodje met daarin de zegeltangafdruk dient uitsluitend ter waarborging van de integriteit van het monster, en het Douanelaboratorium heeft bevestigd dat de monsters verbonden aan Platonummer [nummer2] in goede staat met ongeschonden verzegeling zijn ontvangen, aldus nog steeds de Inspecteur. Het Hof is van oordeel dat, nu hetzelfde Platonummer is gebruikt op het monsternameformulier, het monsteraanvraagformulier (dat tevens het juiste zegeltangnummer vermeldde) en de analyserapporten, en vaststaat dat het Douanelaboratorium de bij deze formulieren behorende monsters ongeschonden heeft ontvangen, de identiteit van de monsters voldoende gewaarborgd is. Beroepsgrond (c) van belanghebbende faalt.
      
      
      
        
          De vaststelling van de hoeveelheid gasolie in de bunkertanks: beroepsgronden (e), (f) en (g). 
        
      
    
    
      4.17.
      Belanghebbende stelt onder beroepsgrond (e) dat de samenstelling van de olie in de dagtank niet representatief is voor de olie in de bunkertanks aan de achterzijde. Voorts stelt zij in beroepsgrond (f) dat als gevolg van de trim van het schip de peilglazen onvoldoende precies de in de bunkertanks aanwezige hoeveelheid aangeven. Verder is volgens beroepsgrond (g) bij de monsterneming de temperatuur van de gasolie niet vastgesteld zodat niet is voldaan aan artikel 27 WA.
      
      
        
          Beroepsgrond (e)
        
      
    
    
      4.18.
      Vast staat dat de dagtank in directe verbinding staat met de bunkertanks aan de achterzijde en dat gasolie en SY homogeen zijn. De schipper heeft bij de monsterneming verklaard dat het technisch niet mogelijk was een monster te nemen uit de bunkertanks aan de achterzijde, maar dat een monster uit de dagtank representatief is voor de drie tanks omdat deze allen met elkaar in verbinding staan. De schipper is vervolgens door ondertekening van het monsternameformulier akkoord gegaan met de wijze van monstername, waarop expliciet staat vermeld dat de dagtank representatief is voor de bunkertanks. Onder deze omstandigheden treft beroepsgrond (e) geen doel. 
      
      
        
          Beroepsgrond (f)
        
      
    
    
      4.19.
      Het Hof acht de verklaring van de Inspecteur geloofwaardig dat indien het vloeistofniveau in een peilglas zich tussen twee strepen bevindt, altijd het laagste niveau wordt aangehouden. Aldus is naar het oordeel van het Hof voldoende rekening gehouden met de trim van het schip. Zeker nu de peilglazen samen met de matroos zijn afgelezen en de schipper de akkoordverklaring waarin de vastgestelde hoeveelheid is vermeld - zonder nadere opmerkingen - heeft getekend. Beroepsgrond (f) treft geen doel.
      
      
        
          Beroepsgrond (g)
        
      
    
    
      4.20.
      Ingevolge artikel 27 van de WA wordt voor de berekening van de verschuldigde accijns uitgegaan van een meting bij een temperatuur van 15oC. De Inspecteur heeft aangegeven bij de naheffingsaanslag over de gasolie in de bunkertanks het tarief te hebben gehanteerd behorend bij gasolie met een temperatuur van 15⁰C. Dit betekent dat indien de gasolie die betrokken is in de naheffingsaanslag een temperatuur had van meer dan 15o C en daardoor een groter volume dan dezelfde hoeveelheid gasolie met een temperatuur van 15oC dat een te hoog bedrag aan accijns is berekend. Daar staat tegenover dat als de gasolie die in de naheffingsaanslag is betrokken een lagere temperatuur had dan 15oC en daarmee een kleiner volume dan dezelfde hoeveelheid gasolie van 15oC niet teveel accijns is berekend.
      
    
    
      4.21.
      Vaststaat dat de temperatuur van de gasolie in de bunkertanks niet is gemeten ten tijde van de monstername. Met betrekking tot de bunkertank aan de voorzijde is in het proces-verbaal te lezen dat door de constructie de temperatuur niet kon worden gemeten. Wel is de temperatuur in de sloptank gemeten, die op dat moment 9⁰C was. Daarnaast staat vast dat gemiddelde buitentemperatuur in december 2015 9,6⁰C was en het schip was aangemeerd. Onder die omstandigheden acht het Hof aannemelijk dat de temperatuur van de gasolie in de bunkertanks de 15oC niet zal overstijgen. De enkele stelling van belanghebbende dat ook bij een afgemeerd schip aggregaten blijven draaien ten behoeve van de energievoorziening aan boord waardoor de temperatuur in de machinekamer en daarmee de temperatuur van de gasolie hoger was dan 15°C, is daarvoor onvoldoende. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de warmteontwikkeling voor de energievoorziening in de machinekamer beduidend lager zal zijn dan die bij het voorstuwen van het schip, en dat alleen de bunkertanks achter met één wand van de zes grenzen aan de machinekamer. Dit terwijl de overige vijf wanden van deze bunkertanks grenzen aan het water, welk water een temperatuur zal hebben die vergelijkbaar is met de omgevingstemperatuur of aan de buitenlucht. De bunkertank voorzijde grenst niet aan de machinekamer. Beroepsgrond (g) wordt afgewezen. 
      
      
      
        
          Slotsom
          De slotsom luidt dat de naheffingsaanslag accijns terecht is opgelegd. Tegen de naheffingsaanslag voorraadheffing heeft belanghebbende geen zelfstandige grieven aangevoerd. Wat voor de naheffingsaanslag accijns geldt, geldt evenzeer voor deze naheffingsaanslag.
      
      
      
    
  
  
    
      5Griffierecht en proceskosten
    
    
      Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.
    
    
    
  
  
    
      6Beslissing
    
    
      Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
    
    
    
    
    
      Deze uitspraak is gedaan door mr. M. Harthoorn, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. A. Keulemans, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.
    
    
    
      De beslissing is op in het openbaar uitgesproken op 22 februari 2022.
    
    
    
    
      De griffier,	De voorzitter,
    
    
    
    
    
    
      (S. Darwinkel)	(M. Harthoorn)
    
    
    
      Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 februari 2022.
    
    
    
      Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
      Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
      Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
    
    1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
    2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
    3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
    
      	a. de naam en het adres van de indiener;
      	b. de dagtekening;
      	c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
       	d. de gronden van het beroep in cassatie.
      Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
    
  
  
    HR 6 augustus 2021, nr. 19/00789, ECLI:NL:HR:2021:1187.
  
  
    vgl. HvJ 10 juni 2021, WR, C-279/19, ECLI:EU:C:2021:473.